sou 2017 94  
  
 Beräkning av skattetillägg 
  
 – en översyn av reglerna 
  
 Betänkande av Utredningen om beräkning av skattetillägg 
  
 Stockholm 2017 
  
 SOU 2017:94 
  
 SOU och Ds kan köpas från Williams kundservice. Beställningsadress: Williams kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  kundservice@wolterskluwer.se 
  
 Webbplats: wolterskluwer.se/offentligapublikationer 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Howell AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02). 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. 
  
 Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet 
  
 Omslag: Harris 
  
 Tryck: Harris, Stockholm 2017 
  
 ISBN  
 978-91-38-24714-3 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 19 oktober 2016 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Rådmannen, nu- mera beredningschefen, Carter förordnades den 20 oktober 2016 som särskild utredare. 
  
 Som sakkunnig förordnades den 20 oktober 2016 ämnesrådet Allen. Som experter förordnades samma dag skatte- experten Nichols, skatteexperten Williams och rättslige experten Bradley. 
  
 Juris doktor och skattechefen Dennis förordnades som expert den 18 maj 2017. 
  
 Skatteexperten Williams entledigades från sitt uppdrag den 3 juni 2017. 
  
 Som sekreterare anställdes från den 1 december 2016 kammar- rättsassessorn Aguilar och från den 1 januari 2017 kansli- rådet Shepherd. 
  
 Utredningen, som har antagit namnet Utredningen om beräkning av skattetillägg, överlämnar härmed betänkandet Beräkning av skatte- tillägg – en översyn av reglerna (SOU 2017:94). Två särskilda yttran- den har fogats till betänkandet. 
  
 Uppdraget är med detta slutfört. 
  
 Stockholm i november 2017 
  
 Carter 
  
 Hall 
  
 Shepherd 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 13 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 23 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244).............................................................................. 
  
 23 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt 
  
 för elektroniska tjänster.......................................................... 
  
 30 
  
 2 
  
 Utredningens uppdrag och arbete................................ 
  
 33 
  
 2.1 
  
 Utredningens uppdrag............................................................ 
  
 33 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete ............................................................... 
  
 34 
  
 3 
  
 Historisk bakgrund .................................................... 
  
 35 
  
 3.1 
  
 Inledning.................................................................................. 
  
 35 
  
 3.2 
  
 Behovet av administrativa sanktioner .................................... 
  
 35 
  
 3.3 
  
 År 1972 – ett nytt skatteadministrativt sanktionssystem..... 
  
 36 
  
 3.3.1 
  
 Utformningen av sanktionssystemet ..................... 
  
 37 
  
 3.4 
  
 Den första översynen av systemet ......................................... 
  
 38 
  
 3.4.1 
  
 1975 års skattetilläggsutredning ............................. 
  
 38 
  
 3.4.21977 och 1978 års ändringar avseende 
  
 skattetillägg .............................................................. 
  
 39 
  
 3.4.3 
  
 Skattetilläggsutredningens förslag år 1982............. 
  
 40 
  
 3.5 1982 års Skatteförenklingskommitté ..................................... 
  
 42 
  
 3.5.1 
  
 1991 års ändringar.................................................... 
  
 42 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2017:94 
  
 3.6 
  
 1997 års ändringar................................................................... 
  
 43 
  
 3.7 
  
 Den andra översynen av systemet ......................................... 
  
 44 
  
 3.7.1 
  
 Skattetilläggskommitténs förslag år 2001.............. 
  
 44 
  
 3.7.2 
  
 2003 års ändringar ................................................... 
  
 46 
  
 3.8 
  
 Skatteförfarandeutredningens förslag år 2009 ...................... 
  
 47 
  
 3.8.1 
  
 2012 års ändringar ................................................... 
  
 48 
  
 3.9Översynen av systemet med skattetillägg och 
  
 skattebrott............................................................................... 
  
 49 
  
 3.9.1Utredningen om rättssäkerhet i 
  
 skatteförfarandets förslag år 2013.......................... 
  
 49 
  
 3.9.2 
  
 2016 års ändringar ................................................... 
  
 50 
  
 4 
  
 Gällande rätt ............................................................. 
  
 53 
  
 4.1 
  
 Inledning ................................................................................. 
  
 53 
  
 4.2 
  
 Skattetillägg............................................................................. 
  
 54 
  
 4.2.1Vilka skatter och avgifter kan skattetillägg 
  
 tas ut på? .................................................................. 
  
 54 
  
 4.2.2 
  
 När får skattetillägg inte tas ut? ............................. 
  
 55 
  
 4.2.3 
  
 Skattetillägg vid oriktig uppgift.............................. 
  
 55 
  
 4.2.4 
  
 Skattetillägg vid skönsbeskattning......................... 
  
 57 
  
 4.2.5 
  
 Omprövning av skönsbeskattningsbeslut ............. 
  
 59 
  
 4.2.6 
  
 Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts ........ 
  
 59 
  
 4.2.7 
  
 Underlaget för skattetillägg.................................... 
  
 60 
  
 4.2.8 
  
 Proportioneringsregel ............................................. 
  
 62 
  
 4.2.9 
  
 Befrielse från skattetillägg ...................................... 
  
 63 
  
 4.2.10 
  
 Tidsfrister för beslut om skattetillägg ................... 
  
 64 
  
 4.3 
  
 Skattebrott .............................................................................. 
  
 65 
  
 4.4 
  
 Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga.................. 
  
 65 
  
 4.5 
  
 Skattetillägg och skattebrott i ett samordnat förfarande ..... 
  
 66 
  
 5 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning 
  
 av ärenden om skattetillägg ........................................ 
  
 69 
  
 5.1 
  
 Inledning ................................................................................. 
  
 69 
  
 5.2 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet......................................... 
  
 70 
  
 6 
  
 SOU 2017:94 Innehåll 
  
 5.3 
  
 Skatteverkets handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 ..... 71 
  
 5.3.1 
  
 Särskilt kvalificerad beslutsfattare .......................... 
  
 71 
  
 5.3.2 
  
 Beräkning av skattetillägg på slutlig skatt .............. 
  
 72 
  
 5.3.3 
  
 Beräkning av skattetillägg på annan skatt .............. 
  
 76 
  
 6 
  
 Statistik 
  
 ................................................................... 
  
 79 
  
 6.1 
  
 Inledning.................................................................................. 
  
 79 
  
 6.2 
  
 Skatteverkets officiella statistik ............................................. 
  
 79 
  
 6.3 
  
 Utredningens statistiska sammanställningar......................... 
  
 82 
  
 6.3.1 
  
 Inkomstskatt............................................................ 
  
 84 
  
 6.3.2 
  
 Mervärdesskatt......................................................... 
  
 89 
  
 6.3.3 
  
 Arbetsgivaravgifter .................................................. 
  
 93 
  
 6.3.4 
  
 Avdragen skatt......................................................... 
  
 97 
  
 6.3.5 
  
 Punktskatter .......................................................... 
  
 100 
  
 6.4 
  
 Kort sammanfattning och slutsats ....................................... 
  
 104 
  
 7 
  
 Utländsk rätt........................................................... 
  
 105 
  
 7.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 105 
  
 7.2 
  
 Danmark ................................................................................ 
  
 106 
  
 7.2.1 
  
 Allmänt................................................................... 
  
 106 
  
 7.2.2 
  
 Skattebrott ............................................................. 
  
 106 
  
 7.2.3 
  
 Sanktioner .............................................................. 
  
 107 
  
 7.3 
  
 Finland ................................................................................... 
  
 109 
  
 7.3.1 
  
 Allmänt................................................................... 
  
 109 
  
 7.3.2 
  
 Skatteförhöjning vid direkt beskattning .............. 
  
 110 
  
 7.3.3Storleken på skatteförhöjningen vid direkt 
  
 beskattning............................................................. 
  
 111 
  
 7.3.4 
  
 Skatteförhöjning vid indirekt beskattning ........... 
  
 115 
  
 7.3.5Storleken på skatteförhöjningen vid indirekt 
  
 beskattning............................................................. 
  
 116 
  
 7.4 Nederländerna....................................................................... 
  
 117 
  
 7.4.1 
  
 Allmänt................................................................... 
  
 117 
  
 7.4.2 
  
 Administrativa sanktioner..................................... 
  
 118 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2017:94 
  
 7.5 
  
 Norge 
  
 .................................................................................... 
  
 119 
  
 7.5.1 .................................................................. 
  
 Allmänt 
  
 119 
  
 7.5.2 ........................................................... 
  
 Tilleggsskatt 
  
 120 
  
 7.5.3 ............................................. 
  
 Skjerpet tilleggsskatt 
  
 122 
  
 8 
  
 Allmänprevention ....och uppfattningar om regelverket 
  
 125 
  
 8.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 125 
  
 8.2 
  
 Metod .................................................................................... 
  
 125 
  
 8.3 
  
 Om prevention ..................................................................... 
  
 129 
  
 8.3.1 ........................................................ 
  
 Upptäcktsrisk 
  
 129 
  
 8.3.2 .............................. 
  
 Sociala och personliga normer 
  
 129 
  
 8.3.3 ........................... 
  
 Upplevd rättvisa och legitimitet 
  
 131 
  
 8.3.4 ..................................................... 
  
 Preventiv effekt 
  
 132 
  
 8.4 
  
 Skatteverkets ..................................attitydundersökningar 
  
 133 
  
 8.5 
  
 Attityder ................................till skattefusk i andra länder 
  
 135 
  
 8.6 
  
 Hur har .........................................skattetillägget fungerat? 
  
 136 
  
 8.7 
  
 Hur uppfattas ..................................................regelverket? 
  
 141 
  
 8.8Hur bör bestämmelserna om beräkning av skattetillägg 
  
 utformas? .............................................................................. 
  
 145 
  
 9 
  
 Beräkningsmodeller ................................................. 
  
 151 
  
 9.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 151 
  
 9.2Modell A – en enhetlig uttagsprocent i kombination 
  
 med skärpt skattetillägg ....................................................... 
  
 151 
  
 9.2.1 
  
 Beräkningsunderlaget............................................ 
  
 152 
  
 9.2.2 
  
 Den generella procentsatsen................................. 
  
 154 
  
 9.2.3 
  
 Den skärpta procentsatsen ................................... 
  
 156 
  
 9.2.4Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört 
  
 med i dag................................................................ 
  
 157 
  
 9.2.5 
  
 För- och nackdelar med modellen ....................... 
  
 161 
  
 9.3 Modell B – trappor med fasta och rörliga belopp............... 
  
 163 
  
 9.3.1 
  
 Beräkningsunderlaget............................................ 
  
 164 
  
 9.3.2 
  
 Storleken av skattetillägget................................... 
  
 165 
  
 8 
  
 SOU 2017:94 
  
 Innehåll 
  
 9.3.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört 
  
 med i dag ................................................................ 
  
 167 
  
 9.3.4 
  
 För- och nackdelar med modellen........................ 
  
 173 
  
 9.4Modell C – skattetillägg beräknat på olika underlag 
  
 utan rätträkning och proportionering ................................. 
  
 174 
  
 9.4.1 
  
 Beräkningsunderlaget ............................................ 
  
 175 
  
 9.4.2 
  
 Storleken på skattetillägget ................................... 
  
 176 
  
 9.4.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört 
  
 med i dag ................................................................ 
  
 179 
  
 9.4.4 
  
 För- och nackdelar................................................. 
  
 182 
  
 9.5 
  
 Fasta skattesatser vid beräkning av skattetillägg................. 
  
 184 
  
 9.5.1 
  
 Beräkningsunderlaget ............................................ 
  
 185 
  
 9.5.2 
  
 Storleken av skattetillägget ................................... 
  
 185 
  
 9.5.3 
  
 För- och nackdelar................................................. 
  
 185 
  
 9.6 
  
 Beräkning efter principerna för beräkning av dagboten ..... 
  
 186 
  
 9.7 
  
 Utredningens val av beräkningsmodell................................ 
  
 188 
  
 10 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ..................... 
  
 193 
  
 10.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 193 
  
 10.2 
  
 Beräkningsunderlag............................................................... 
  
 194 
  
 10.2.1 
  
 Rätträkning ............................................................ 
  
 198 
  
 10.2.2 
  
 Kvittningsförbudet................................................ 
  
 198 
  
 10.3 
  
 Underskott ............................................................................ 
  
 202 
  
 10.4 
  
 Ingen hänsyn till subjektiva rekvisit vid beräkning 
  
 av skattetillägg....................................................................... 
  
 207 
  
 10.5 
  
 Skattetilläggets storlek.......................................................... 
  
 208 
  
 10.5.1 
  
 Generella nivåer ..................................................... 
  
 208 
  
 10.5.2 
  
 Förhöjda nivåer...................................................... 
  
 214 
  
 10.5.3 
  
 Inget tak för uttag av skattetillägg........................ 
  
 220 
  
 10.6 
  
 Skönsbeskattning .................................................................. 
  
 222 
  
 10.7 
  
 Mer än en procentsats........................................................... 
  
 225 
  
 10.8 
  
 Beslut om skattetillägg ......................................................... 
  
 225 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2017:94 
  
 10.9 
  
 Lagen om talan om skattetillägg i vissa fall ......................... 
  
 228 
  
 10.10 
  
 Verkställighet........................................................................ 
  
 231 
  
 11 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall.................... 
  
 239 
  
 11.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 239 
  
 11.2 
  
 Periodiseringsfel ................................................................... 
  
 240 
  
 11.3 
  
 Fel inkomstslag..................................................................... 
  
 245 
  
 11.4 
  
 Inte gjorda skatteavdrag....................................................... 
  
 248 
  
 11.5 
  
 Bestämmelsernas förenlighet med  
 EU-rätten..................... 
  
 248 
  
 12 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ............... 
  
 255 
  
 13 
  
 Konsekvensanalys .................................................... 
  
 257 
  
 13.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 257 
  
 13.2 
  
 Utredningens syfte ............................................................... 
  
 257 
  
 13.3 
  
 Utredningens förslag............................................................ 
  
 259 
  
 13.4 
  
 Alternativa förslag och effekterna av oförändrade regler .. 
  
 261 
  
 13.5 
  
 Förslagets samlade effekter.................................................. 
  
 262 
  
 13.5.1 Generella effekter av utredningens förslag.......... 
  
 263 
  
 13.6 
  
 Offentligfinansiella effekter................................................. 
  
 266 
  
 13.6.1 Uppskattning av preventiv effekt......................... 
  
 266 
  
 13.6.2 
  
 Offentligfinansiell effekt ...................................... 
  
 269 
  
 13.7 
  
 Effekter för Skatteverket och domstolar ............................ 
  
 272 
  
 13.7.1 
  
 Effekter för Skatteverket ...................................... 
  
 272 
  
 13.7.2 
  
 Effekter för domstolar.......................................... 
  
 273 
  
 13.8 
  
 Effekter för företag och enskilda......................................... 
  
 274 
  
 13.8.1 Vilka berörs av förslaget? ..................................... 
  
 274 
  
 13.8.2 Effekter för företag och enskilda ......................... 
  
 277 
  
 13.8.3 Administrativa och andra kostnader .................... 
  
 278 
  
 13.8.4 
  
 Konkurrens............................................................ 
  
 279 
  
 13.8.5 
  
 Små företag ............................................................ 
  
 279 
  
 10 
  
 SOU 2017:94 Innehåll 
  
 13.9 
  
 Effekter för jämställdheten .................................................. 
  
 280 
  
 13.10 
  
 Förenlighet med  
 EU-rätten.................................................. 
  
 281 
  
 13.11 
  
 Övriga effekter ...................................................................... 
  
 281 
  
 13.11.1 
  
 Ikraftträdande och informationsinsatser ............. 
  
 281 
  
 13.11.2 
  
 Övriga effekter ...................................................... 
  
 281 
  
 14 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 283 
  
 14.1 
  
 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244)............................................................................ 
  
 283 
  
 14.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt 
  
 för elektroniska tjänster........................................................ 
  
 299 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 301 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2016:88 ........................................... 
  
 311 
  
 Bilaga 2 
  
 Rapport från intervju- och 
  
 fokusgruppsundersökning ........................................... 
  
 317 
  
 Bilaga 3 
  
 Rapport från webbenkätundersökning........................ 
  
 331 
  
 11 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningsuppdraget 
  
 Utredningen har haft i uppdrag att se över bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. Syftet med översynen har varit att förstärka skattetill- läggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 Det har inte ingått i utredningens uppdrag att se över bestäm- melserna om tillämpningsområdet för skattetillägg, förutsättning- arna för att ta ut skattetillägg, befrielse från särskilda avgifter eller beslut om skattetillägg, dvs. 49 kap.  
 2–10 
  c §§, 51 kap. och 52 kap.  
 3–8 
  a §§ SFL. 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 I uppdraget har ingått att analysera vilken inverkan utformningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg har haft på skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och hur regelverket uppfattas. Ut- redningen har tolkat uppdraget i denna del något vidare och under- sökt vilken allmänpreventiv effekt skattetillägget i stort kan anses ha haft och hur regelverket om skattetillägg uppfattas, men med fokus på beräkningsbestämmelserna. 
  
 Utredningen har i analysen funnit att skattetillägget har haft en god allmänpreventiv effekt. 
  
 I fråga om hur regelverket uppfattas har utredningen kunnat konstatera att skattetillägget upplevs som en huvudsakligen funge- rande sanktion. Kritik har dock kommit fram mot komplexiteten i sättet att beräkna skattetillägg, att skattetilläggets storlek är svår att förutse och mot orättvisa i systemet, bl.a. i underskottsfall. Det råder ingen tvekan om att det nuvarande systemet för beräkning av skatte- 
  
 13 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2017:94 
  
 tillägg uppfattas ha sin främsta komplikation i att det inte sällan är förenat med stora svårigheter att beräkna skattetillägg i de fall när skatten är progressiv. Även om den enskilde har god kännedom om skattetilläggsreglerna kan det i vissa fall vara omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli och utifrån ett beslut be- döma om skattetillägget är rätt beräknat, t.ex. efter rätträkning och när skattetillägg beräknats på fiktiv skatt. Dessutom kan storleken på skattetillägget variera mellan personer trots identiska oriktiga uppgifter. Det har också visat sig vara förenat med uppenbara svårig- heter för den som fattat beslut om skattetillägg att i nyss nämnda fall förklara beräkningarna på ett begripligt sätt för den enskilde. Komplikationerna i beräkningarna gör att systemet är svårtillämpat. Svårigheterna uppfattas dock inte som lika stora inom områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Utredningen har utifrån analysen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg skisserat och utvärderat tre alternativa modeller för beräkning av skattetillägg. Modellerna har sina styrkor och svag- heter. Ingen av modellerna är invändningsfri. Utredningen har där- för eftersträvat att konstruera ett schabloniserat system som med- för beaktansvärda fördelar för beräkningen av skattetillägg i fall där skatten är progressiv utan att för den skull detaljreglera i någon större omfattning. Utredningen har valt den modell som främst löser klar- lagda problem och som dessutom uppfyller de krav som anges i direktiven, dvs. att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist, samtidigt som reglerna ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möj- ligt, både för enskilda och för tillämpande myndigheter. 
  
 14 
  
 SOU 2017:94 
  
 Sammanfattning 
  
 Förslag om ändrade beräkningsregler för skattetillägg 
  
 Systemets grundläggande struktur 
  
 Utredningen har så långt det varit möjligt byggt vidare på nuvarande bestämmelser om beräkning av skattetillägg. Nya bestämmelser har utformats med hänsyn tagen till framför allt den erfarenhet Skatte- verket har av den nuvarande regleringen. 
  
 För att skattetillägg ska kunna tas ut för en oriktig uppgift för- utsätts enligt nuvarande huvudregel att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den enskilde eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats denne. 
  
 Utredningen har stannat för att kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt vid inkomstbeskattningen ska släppas. För att beräkningarna ska bli enk- lare och förutsägbarheten i fråga om skattetilläggets storlek ska öka föreslår utredningen att beräkningen av skattetillägg vid inkomstbe- skattningen i stället ska ske på underlag av det undanhållna beloppet. Med undanhållet belopp avses det belopp som inte skulle ha beskat- tats enligt inkomstskattelagen (1999:1229) om den oriktiga uppgiften hade godtagits. 
  
 Förslaget innebär att storleken på skattetillägget inte längre kom- mer att variera beroende på vilket inkomstslag som avses, eller om skattetillägget avser juridiska personer, fysiska personer eller döds- bon. 
  
 När det gäller beräkning av skattetillägg i underskottsfall före- slår utredningen att beräkningen inte ska påverkas av att det hand- lar om ett underskott utan att beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. Det finns enligt utredningens mening inte några principiella skäl som motiverar att skattetillägget alltjämt ska beräknas på endast en fjärdedel av underlaget, särskilt som det på- tagligt komplicerar beräkningarna. 
  
 När det gäller andra skatter än inkomstskatt, dvs. mervärdes- skatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 Wade anser utredningen att 
  
 1 Skatt enlig lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader och lagen (2007:1398) om kommunal fastighets- avgift. 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2017:94 
  
 anknytningen till den undandragna skatten bör behållas. Med undan- dragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad eller, vad gäller mervärdesskatt och punktskatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. 
  
 Rätträkning, proportionering vid olika procentsatser och skattetillägg på fiktiv skatt 
  
 Utredningens förslag innebär att skattetillägget vid inkomstbeskatt- ningen dels ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet i stället för den undandragna skatten, dels ska beräknas lika vid över- skott och underskott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. Detta innebär att tillämpningsutrymmet för regeln om rätträkning i 49 kap. 20 § SFL faller bort. Detsamma gäller för den bestämmelse som anvisar hur skattetillägg ska beräknas när mer än en procentsats ska tillämpas (49 kap. 21 § SFL). Utredningen föreslår därför att dessa bestämmelser slopas. 
  
 De föreslagna ändringarna innebär också att det inte längre behöver göras skuggbeskattningar för att bestämma storleken på skattetillägg som ska beräknas på fiktiva skatteunderlag. 
  
 Kvittningsinvändningar 
  
 Skattetillägget bör även i fortsättningen beräknas utan hänsyn till invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skatte- tillägget. Ett system där enbart oäkta kvittningsinvändningar kan påverka skattetillägget inbjuder inte till missbruk och är enligt ut- redningens mening rättvist de uppgiftsskyldiga emellan. 
  
 Subjektiva rekvisit 
  
 Den sanktionsmätning som i dagens skattetilläggssystem kan sägas förekomma är med undantag av beräkning av skattetillägg i under- skottsfall, helt och hållet relaterad till den undandragna skatten. En följd av utredningens förslag om att kopplingen till undandragen skatt ska släppas vid inkomstbeskattningen är att sanktionsmät- 
  
 16 
  
 SOU 2017:94 
  
 Sammanfattning 
  
 ningen i sådana fall kommer att relateras till det undanhållna be- loppets storlek. 
  
 Utredningen har diskuterat om det finns anledning att vid sank- tionsmätningen även ta hänsyn till andra faktorer som exempelvis graden av oaktsamhet eller uppsåt från den uppgiftsskyldiges sida. En ordning med subjektiva rekvisit skulle emellertid enligt utredningens mening tveklöst medföra gränsdragningsproblem och svåra bedöm- ningar. Eftersom överträdelser av det slag som kan leda till skatte- tillägg förekommer i ett mycket stort antal ärenden är det enligt utredningens mening en förutsättning för förutsebarhet, likformighet och rättvisa vid uttag av skattetillägg att tillägget beräknas efter rela- tivt enkla och schabloniserade regler. Utredningen har således kom- mit fram till att skattetillägg även i fortsättningen bör beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit. 
  
 Skattetilläggets storlek 
  
 Generella nivåer 
  
 För närvarande uppgår skattetillägget vid slutlig skatt enligt huvud- regeln till 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat upp- giften. Skattetillägg på annan skatt uppgår till 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 
  
 Det har enligt utredningens mening inte varit någon enkel upp- gift att bestämma vilka procentsatser som ska gälla i det nya systemet. För att understryka vikten av att den uppgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet är det dock nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. 
  
 Utredningen föreslår att skattetillägg som huvudregel ska tas ut med 15 procent av det undanhållna beloppet, dvs. det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen. Detsamma ska enligt utredningen gälla om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. 
  
 När det gäller annan skatt än inkomstskatt, dvs. mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt sådana skatter 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2017:94 
  
 som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL, ska skattetillägg som huvud- regel tas ut med 20 procent av den undandragna skatten. 
  
 Förhöjda nivåer 
  
 Enligt dagens regler tas vid beräkning av skattetillägg ingen hänsyn till om det i det enskilda fallet är fråga om undandragande av bety- dande skattebelopp eller om det är fråga om upprepade felaktig- heter. Utredningen föreslår att förhöjt skattetillägg ska tas ut i sådana fall i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. 
  
 Utredningens förslag innebär att skattetillägget ska höjas med 10 procentenheter om det undanhållna beloppet genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma inkomstslag överstiger 20 prisbasbelopp, eller om den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. 
  
 Vad gäller mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag eller sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL ska skattetillägget enligt utredningens förslag höjas med 7 procentenheter om den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag överstiger 10 prisbasbelopp, eller om den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. 
  
 Takbelopp 
  
 Utredningen har i samband med diskussioner om skattetilläggets storlek övervägt om det bör införas ett tak i uttaget av skattetillägg. En regel som begränsar uttaget av skattetillägg enbart på den grunden att det rör sig om mycket höga skattetilläggsbelopp ligger emellertid inte i linje med utredningens förslag i övrigt. I uppdraget ingår enligt direktiven att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Mot den bakgrunden har utredningen föreslagit att förhöjt skattetillägg ska tas ut om det undanhållna beloppet eller skattebe- loppet uppgår till betydande belopp. Systemet skulle bli motsägelse- fullt om undandragande av betydande belopp sanktioneras strängare än normalt medan undandragande av synnerligen höga belopp inte sanktioneras överhuvudtaget. Utredningen anser således att ett tak- belopp för skattetillägg inte bör införas. 
  
 18 
  
 SOU 2017:94 
  
 Sammanfattning 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 Utredningen föreslår att lägre skattetillägg än i normalfallet ska till- lämpas i två fall, nämligen vid periodiseringsfel och när en inkomst har redovisats i fel inkomstslag. 
  
 Periodiseringsfel 
  
 Inom hela tillämpningsområdet för skattetilläggssystemet ska enligt utredningens förslag gälla att periodiseringsfel bedöms väsentligt mildare än i normalfallet. I åtskilliga sådana fall har felaktigheten orsakat endast att betalning av ett skattebelopp har förskjutits till en senare period. Den skada som det allmänna då lider kan i många fall jämföras med en ränteförlust. 
  
 Utredningen föreslår att skattetillägg på grund av periodiser- ingsfel vid inkomstbeskattningen ska tas ut med 2 procent av det undanhållna beloppet. Vad gäller övriga fall ska skattetillägg tas ut med 2 procent av den undandragna skatten. 
  
 Fel inkomstslag 
  
 Även de fall där den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag bör enligt utredningens mening för- anleda en mildare reaktion. 
  
 Utredningen föreslår att skattetillägg i sådana fall ska beräknas på endast hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Detta för- slag har ytterst sin grund i att skattetillägget annars kan bli alltför högt i förhållande till felet. 
  
 Skönsbeskattning 
  
 Skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration eller när den enskilde visserligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, beräknas för närvarande efter samma procentsatser som gäller vid oriktig upp- gift, dvs. 40 procent på slutlig skatt och 20 procent på annan skatt. 
  
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2017:94 
  
 Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. För att förstärka denna vitesfunktion och understryka allvaret i att lämna en bristfällig deklaration eller ett bristfälligt underlag till deklarationen föreslår utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning ska ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall. Det innebär således att skattetillägg i skönsbeskattningsfall vid inkomstbeskattning ska tas ut med 25 procent på det skönsmässigt uppskattade beloppet. Vad gäller andra skatter än inkomstskatt ska vid skönsbeskattning skattetillägg tas ut med 27 procent på den sköns- mässigt uppskattade skatten. 
  
 Detsamma ska enligt förslaget gälla för fall då skönsbeskattning påverkar ett underskott av en näringsverksamhet eller i inkomst- slaget tjänst. 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Förslaget bedöms leda till positiva offentligfinansiella effekter om cirka 188 miljoner kronor 2019 och därefter till cirka 251 miljoner kronor per år. 
  
 Utredningen gör bedömningen att förslagen medför ökade kost- nader för Skatteverket, bl.a. för förändring och utveckling av it- system, informationsinsatser och utbildning av personal. Förslagen förväntas medföra ett mer lätthanterligt regelverk för beräkning av skattetillägg, vilket kommer att leda till effektivisering av Skattever- kets kontrollverksamhet. Mot bakgrund av att de föreslagna reglerna förväntas förstärka den allmänpreventiva effekten av skattetillägget bör antalet ärenden om skattetillägg hos Skatteverket minska. För- slagen torde inte medföra några ekonomiska konsekvenser för de all- männa förvaltningsdomstolarna eller de allmänna domstolarna. Even- tuella merkostnader bör rymmas inom befintliga ekonomiska ramar. 
  
 De som lämnar korrekta och fullständiga uppgifter till Skatte- verket påverkas inte av förslagen. Endast en mycket liten andel av de företag och enskilda som är skyldiga att lämna uppgifter till Skatte- verket förmodas få skattetillägg och således direkt beröras av de ändrade beräkningsreglerna. 
  
 Förslagen bedöms leda till övervägande positiva effekter för både enskilda och tillämpande myndigheter eftersom sanktionssystemet 
  
 20 
  
 SOU 2017:94 
  
 Sammanfattning 
  
 uppfattas som mer legitimt och rättvist. Komplexiteten i beräk- ningarna av skattetillägg minskar, lika fall behandlas lika, storleken av ett eventuellt skattetillägg blir enklare att förutse och det blir lättare att kontrollera riktigheten av ett skattetillägg som har tagits ut. 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 Utredningen föreslår att lagändringarna ska träda i kraft den 1 april 2019. 
  
 21 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 49 kap. 14, 20 och 21 §§ ska upphöra att gälla, 
  
 dels att rubrikerna närmast före 49 kap. 14, 15, 16, 20 och 21 §§ ska utgå, 
  
 dels att 49 kap. 10, 11, 13 och  
 15–17 
  §§ och rubriken närmast efter 49 kap. 10 d § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas fem nya paragrafer, 49 kap. 12 och  
 14–14 
  c §§, och närmast före 49 kap. 12, 14 14 a, 14 b och 14 c §§ och närmast efter 14 § nya rubriker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 49 kap. 
  
 10 §1 Skattetillägg får inte tas ut om 
  
 1. den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, 
  
 2. den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, eller 
  
 3. det belopp som kunde ha undanhållits beskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 1 Senaste lydelse 2015:633. 
  
 23 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2017:94 
  
 3. det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felak- tigheten eller passiviteten är obetydligt. 
  
 genom felaktigheten eller passivi- teten är obetydligt, eller 
  
 4. det skattebelopp, som avser annan skatt än skatt enligt in- komstskattelagen, som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. 
  
 Beräkning av skattetillägg vid 
  
 Beräkning av skattetillägg vid 
  
 oriktig uppgift 
  
 oriktig 
  
 uppgift 
  
 – undanhållet 
  
 belopp 
  
 11 § 
  
 Skattetillägg på sådan skatt 
  
 Skattetillägget är 15 procent av 
  
 som avses i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6 
  
 det belopp som, om den oriktiga 
  
 (skattetillägg på slutlig skatt) är 
  
 uppgiften hade godtagits, inte skulle 
  
 40 procent av den skatt som, om 
  
 ha beskattats enligt inkomstskatte- 
  
 den oriktiga uppgiften hade god- 
  
 lagen (1999:1229) (skattetillägg på 
  
 tagits, inte skulle ha bestämts för 
  
 undanhållet belopp). 
  
 den som har lämnat uppgiften. 
  
 Detsamma gäller om en oriktig 
  
 Skattetillägg på annan skatt är 
  
 uppgift skulle ha medfört ett sådant 
  
 20 procent av den skatt som, om 
  
 underskott av näringsverksamhet 
  
 den oriktiga uppgiften hade god- 
  
 eller i inkomstslaget tjänst som inte 
  
 tagits, inte skulle ha bestämts för 
  
 utnyttjas 
  
 samma 
  
 beskattningsår. 
  
 eller felaktigt skulle ha tillgodoräk- 
  
 I ett sådant fall ska skattetillägget 
  
 nats den som har lämnat uppgiften. 
  
 beräknas på det belopp som, om 
  
 den oriktiga uppgiften hade god- 
  
 tagits, felaktigt skulle ha tillgodoräk- 
  
 nats den som har lämnat uppgiften. 
  
 Förhöjt skattetillägg 
  
 12 §2 
  
 Skattetillägget 
  
 ska höjas med 
  
 10 procentenheter om 
  
 1. det 
  
 undanhållna beloppet 
  
 2 Tidigare 12 § upphävd genom 2015:633. 
  
 24 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningsförslag 
  
 genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i ett inkomstslag för ett beskattningsår överstiger 20 prisbasbelopp, eller 
  
 2. den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. 
  
 En oriktig uppgift anses som upprepad om 
  
 1. den har lämnats i ett in- komstslag för ett beskattningsår, och 2. en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma inkomstslag för något av de föregående fem 
  
 beskattningsåren. 
  
 13 § 
  
 Om den oriktiga uppgiften 
  
 Om den oriktiga uppgiften 
  
 består i att ett belopp har hän- 
  
 består i att ett belopp har hän- 
  
 förts eller kan antas komma att 
  
 förts eller kan antas komma att 
  
 hänföras till fel beskattningsår 
  
 hänföras till fel beskattningsår, 
  
 eller fel redovisningsperiod, är 
  
 är skattetillägget på undanhållet 
  
 1. skattetillägget på slutlig skatt 
  
 belopp 2 procent. 
  
 10procent, 
  
 2.skattetillägget på annan skatt 
  
 2procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hän- föra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till, och 5 procent i andra fall. 
  
 25 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2017:94 
  
 Fel inkomstslag 
  
 14§ 
  
 Om den oriktiga uppgiften 
  
 består i att en inkomst har redo- visats i fel inkomstslag, ska skatte- tillägget beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. 
  
 Beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift – undandragen skatt 
  
 Huvudregeln 
  
 14 a § 
  
 Skattetillägg på annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften (skattetillägg på undandragen skatt). 
  
 Förhöjt skattetillägg 
  
 14 b § 
  
 Skattetillägget ska höjas med 7 procentenheter om 
  
 1.den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag för ett beskattningsår eller en redovisningsperiod över- stiger 10 prisbasbelopp, eller 
  
 2.den oriktiga uppgiften är en 
  
 26 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningsförslag 
  
 upprepad oriktig uppgift. 
  
 En oriktig uppgift anses som upprepad om 
  
 1.den har lämnats i ett skatte- slag för ett beskattningsår eller en redovisningsperiod, och 
  
 2.en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma skatteslag, för något av de föregående fem beskattningsåren. 
  
 Periodiseringsfel 
  
 14 c § 
  
 Om 
  
 den 
  
 oriktiga uppgiften 
  
 består i att ett belopp har hänförts 
  
 eller kan antas komma att hän- 
  
 föras till fel beskattningsår eller fel 
  
 redovisningsperiod, 
  
 är 
  
 skattetill- 
  
 lägget på undandragen skatt 2 pro- 
  
 cent. 
  
 15 §3 
  
 Vid 
  
 skönsbeskattning 
  
 är 
  
 Vid 
  
 skönsbeskattning 
  
 är 
  
 skattetillägget på slutlig 
  
 skatt 
  
 skattetillägget på 
  
 undanhållet 
  
 40 procent och skattetillägget på 
  
 belopp 25 procent 
  
 och 
  
 skatte- 
  
 annan 
  
 skatt 20 procent. Skatte- 
  
 tillägget 
  
 på 
  
 undandragen 
  
 skatt 
  
 tillägget ska beräknas på 
  
 27 procent. 
  
 Skattetillägget 
  
 ska 
  
 beräknas på 
  
 1. den skatt som till följd av 
  
 1. det belopp eller den skatt 
  
 skönsbeskattningen bestäms för 
  
 som till följd av skönsbeskatt- 
  
 den uppgiftsskyldige utöver vad 
  
 ningen bestäms för den uppgifts- 
  
 som annars skulle ha bestämts 
  
 skyldige utöver vad som annars 
  
 enligt 
  
 skulle ha bestämts enligt 
  
 a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och 
  
 3 Senaste lydelse 2015:633. 
  
 27 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2017:94 
  
 b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatte- verket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och 
  
 2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska till- 
  
 godoräknas den uppgiftsskyldige. 
  
 I den utsträckning en sköns- 
  
 I den utsträckning en sköns- 
  
 beskattning 
  
 innefattar rättelse 
  
 beskattning 
  
 innefattar rättelse 
  
 av en oriktig uppgift, ska skatte- 
  
 av en oriktig uppgift, ska skatte- 
  
 tillägget beräknas enligt bestäm- 
  
 tillägget beräknas enligt bestäm- 
  
 melserna i 11, 13 och 14 §§. 
  
 melserna i  
 11–14 
  c §§. 
  
 16 § 
  
 Om en skönsbeskattning har 
  
 Om en skönsbeskattning har 
  
 minskat 
  
 ett 
  
 sådant underskott 
  
 minskat 
  
 ett 
  
 sådant underskott 
  
 av en näringsverksamhet eller i 
  
 av en näringsverksamhet eller i 
  
 inkomstslaget tjänst som inte 
  
 inkomstslaget tjänst som inte 
  
 utnyttjas samma beskattningsår, 
  
 utnyttjas samma beskattningsår, 
  
 ska skattetillägget 
  
 inte beräknas 
  
 är skattetillägget 
  
 25 procent av 
  
 på skatt utan i stället på en fjärde- 
  
 detta belopp. 
  
 del av denna minskning. 
  
 Om en skönsbeskattning har 
  
 Om en skönsbeskattning har 
  
 beslutats på grund av att den som 
  
 beslutats på grund av att den som 
  
 är skyldig att lämna inkomst- 
  
 är skyldig att lämna inkomst- 
  
 deklaration inte har gjort det och 
  
 deklaration inte har gjort det och 
  
 beslutet innebär att ett för tidig- 
  
 beslutet innebär att ett för tidig- 
  
 are beskattningsår fastställt under- 
  
 are beskattningsår fastställt under- 
  
 skott av 
  
 en 
  
 näringsverksamhet 
  
 skott av 
  
 en 
  
 näringsverksamhet 
  
 eller i inkomstslaget tjänst ut- 
  
 eller i inkomstslaget tjänst ut- 
  
 nyttjas, 
  
 ska 
  
 skattetillägget inte 
  
 nyttjas, är skattetillägget 25 pro- 
  
 beräknas på skatt utan i stället på 
  
 cent av det underskott som ut- 
  
 en fjärdedel av den del av under- 
  
 nyttjas. 
  
 skottet som utnyttjas. 
  
 17 § 
  
 Skattetillägg som tas ut vid 
  
 Skattetillägg som tas ut vid 
  
 omprövning 
  
 av 
  
 skönsbeskatt- 
  
 omprövning 
  
 av 
  
 skönsbeskatt- 
  
 ningsbeslut är 
  
 ningsbeslut är 
  
 1. 25 procent av det ytterligare 
  
 belopp som har bestämts genom omprövningsbeslutet, eller 
  
 28 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningsförslag 
  
 40 procent av den ytterligare skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet. 
  
 2. 27 procent av den ytterligare skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 april 2019. 
  
 2.Bestämmelserna i 49 kap. 10, 11, 13 och  
 15–17 
  §§ i den nya lydelsen tillämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. 
  
 3.De nya bestämmelserna i 49 kap. 12 och  
 14–14 
  c §§ ska till- 
  
 lämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. 
  
 4. De upphävda bestämmelserna i 49 kap. 14, 20 och 21 §§ gäller fortfarande för uppgifter som har lämnats före den 1 april 2019. 
  
 29 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2017:94 
  
 1.2Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll 
  
 av mervärdesskatt för elektroniska tjänster 
  
 Härigenom föreskrivs att 23 § lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 23 §4 
  
 I fråga om skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200 ) som ska redovisas enligt denna lag eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat  
 EU-land 
  tillämpas bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om 
  
 1.uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap., 
  
 2.föreläggande i 37 kap. 9 och 10 §§, 
  
 3.Skatteverkets utredningsskyldighet och kommunikationsskyl- dighet i 40 kap.  
 1–3 
  §§, 
  
 4.revision i 41 kap., 
  
 5.ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., 
  
 6.bevissäkring i 45 kap., 
  
 7.betalningssäkring i 46 kap., 
  
 8.uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap., 
  
 9. skattetillägg i 49 kap.  
 4–7, 
  
 9. skattetillägg i 49 kap.  
 4–7, 
  
 10–13, 
  15 och 19 §§, 
  
 10, 14  
 a–14 
  c, 15 och 19 §§, 
  
 10.befrielse från särskilda avgifter i 51 kap., 
  
 11.beslut om särskilda avgifter i 52 kap.  
 3–7, 
  10 och 11 §§, 
  
 12.skönsmässiga beslut om skatter i 57 kap. 1 §, 
  
 13.ansvar för skatter och avgifter i 59 kap. 13,  
 15–21, 
  26 och 
  
 27 §§, 
  
 14.beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt i 60 kap., 
  
 15.betalning av skatter och avgifter i 62 kap. 8, 9 och 19 §§, 
  
 4 Senaste lydelse 2014:942. 
  
 30 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningsförslag 
  
 16.anstånd med betalning av skatter och avgifter i 63 kap. 2,  
 4–10, 
  16 och 22 §§, 
  
 17.överskott som inte har kunnat betalas tillbaka i 64 kap. 10 § första stycket, 
  
 18.kostnadsränta i 65 kap. 3, 4 § första stycket, 7, 8, 11,  
 13–15 
  och 19 §§, 
  
 19.besluts verkställbarhet i 68 kap, 
  
 20.verkställighet av beslut om bevissäkring och betalnings- säkring i 69 kap., 
  
 21.indrivning i 70 kap., och 
  
 22.övriga bestämmelser om verkställighet i 71 kap. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 april 2019. 
  
 2.Bestämmelserna i 23 § i den nya lydelsen ska tillämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. 
  
 31 
  
 2Utredningens uppdrag och arbete 
  
 2.1Utredningens uppdrag 
  
 Regeringen beslutade den 19 oktober 2016 att tillkalla en särskild ut- redare med uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244) och lämna ett för- slag inklusive författningsreglering. Syftet med översynen har enligt utredningsdirektiven varit att förstärka skattetilläggets allmänpreven- tiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 I utredningens uppdrag har ingått att analysera bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. Det har ingått att analysera vilken inverkan utformningen av bestämmelserna har haft på skattetilläg- gets allmänpreventiva effekt och hur regelverket uppfattas. Det har även ingått att t.ex. analysera effekten av att skattetillägget beräk- nas på olika sätt om det är fråga om överskott eller underskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst och effekten av att storleken på skattetillägget varierar beroende på vilket inkomstslag som avses, om skattetillägget avser juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon och vilken skatt som avses. Utifrån analysen har utredningen haft att klarlägga på vilket sätt bestämmelserna om beräkning av skattetillägg bör vara utformade. I enlighet med direk- tiven har utgångspunkten för förslagen varit att de ska förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att de ska uppfattas som legitima och rättvisa för de enskilda. Reglerna ska vidare vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tilläm- pande myndigheter. 
  
 I uppdraget har ingått att grundligt undersöka olika alternativ och efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar lämna ett förslag inklusive författningsreglering. 
  
 33 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2017:94 
  
 Det har inte legat i utredningens uppdrag att se över bestämmel- serna om tillämpningsområdet för skattetillägg, förutsättningarna för att ta ut skattetillägg, befrielse från särskilda avgifter eller beslut om skattetillägg, dvs. 49 kap.  
 2–10 
  c §§, 51 kap. och 52 kap.  
 3–8 
  a §§ skatte- förfarandelagen. 
  
 Utredningens direktiv beslutades av regeringen den 19 oktober 2016 (dir. 2016:88) och återges i sin helhet i bilaga 1. 
  
 2.2Utredningens arbete 
  
 Utredningens arbete inleddes i december 2016 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden. Utredningen har hållit totalt sju sammanträden. Utredningen har vidare genomfört såväl en kvalitativ som en kvantitativ undersökning bland tjänstemän hos Skatteverket respektive revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare. Den kvalitativa undersökningen genomfördes genom gruppintervjuer, s.k. fokusgrupper, och en djupintervju med tjänste- män från Skatteverket. Den kvantitativa undersökningen genomfördes genom en webbenkät riktad till medlemmar i branschorganisationerna FAR (revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare) och Srf konsulterna (redovisningskonsulter). För att garantera undersök- ningarnas objektivitet och respondenternas integritet lät utredningen ett oberoende undersökningsföretag (Kantar Sifo) genomföra under- sökningarna. Branschorganisationerna FAR och Srf konsulterna hjälpte utredningen med den kvantitativa undersökningen genom att distribuera länkar till webbenkäten till sina medlemmar. Syftet med undersökningarna var att ta reda på vilken allmänpreventiv effekt regelverket om skattetillägg har haft och hur det uppfattas, särskilt beräkningsbestämmelserna. Vid ett av utredningens sammanträden presenterades undersökningarnas resultat. Utredningen har också tagit hjälp av Skatteverket och Statistiska centralbyrån för att hämta in statistikuppgifter. Slutligen har kontakter tagits med norska myn- digheter i syfte att få närmare information om beräkning av den norska motsvarigheten till skattetillägg. 
  
 Utredningsarbetet har bedrivits i nära samråd med utredningens sakkunnig och experter. Till betänkandet har fogats två särskilda yttranden. 
  
 34 
  
 3 Historisk bakgrund 
  
 3.1Inledning 
  
 När skattetilläggssystemet infördes den 1 januari 1972 var admi- nistrativa sanktioner på skatteområdet i princip en nyhet i Sverige. Däremot fanns sådana sanktioner redan i t.ex. Finland och Norge. Det nya sanktionssystemet byggde i huvudsak på Skattestrafflags- utredningens förslag som presenterades i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). Samtidigt som det administrativa sanktionssystemet infördes reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69). 
  
 3.2Behovet av administrativa sanktioner 
  
 Det tidigare straffrättsliga förfarandet, i huvudsak enligt 1943 års skattestrafflag, kritiserades i flera avseenden, inte minst för bristen på systematik, likformighet och effektivitet. Skattestrafflagsutred- ningen genomförde ett flertal undersökningar1 och av dessa ansågs bl.a. framgå att det fanns en oproportionerlig skillnad mellan anta- let felaktigheter och antalet lagföringar. Utredningen ansåg att på- följdssystemet för skattebrott för inkomst- och förmögenhetsstraff drabbade de skattskyldiga ojämnt och orättvist. Polis- och åklagar- myndigheter och domstolar togs i anspråk för att utreda och hand- lägga bagatellartad brottslighet och förseelser av ordningsmässig art. 
  
 I sina överväganden konstaterade utredningen att en möjlighet var att skärpa det befintliga systemet, som byggde på åtal och lag- föring samt sanktioner av ekonomisk art, och att verkligen se till att det tillämpades i den utsträckning som bestämmelserna gav 
  
 1 Se SOU 1969:42 s. 120 f. 
  
 35 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 möjlighet till. Detta skulle emellertid medföra en ökad belastning på åklagarmyndigheter och domstolar. Det ifrågasattes därför om det inte skulle vara mer ändamålsenligt att skattemyndigheterna, som upptäckte brott och förseelser och till väsentlig del undersökte miss- tänkta ärenden, också fick rätt att besluta om en sanktion i någon form. 
  
 Ett skatteadministrativt sanktionssystem skulle enligt utred- ningen öka det ekonomiska trycket på de skattskyldiga att iaktta skyldigheterna i skatte- och avgiftsförfattningarna. Det skulle göra det möjligt att undanta vissa som lindrigare ansedda skattebrott från handläggning hos åklagarmyndigheterna och domstolarna utan att brotten därmed undgick reaktion. Förfarandet skulle bli enklare, snabbare och mindre kostnadskrävande för det allmänna och även minska kostnader och besvär för den enskilde. I sakens natur an- sågs ligga att ett sådant administrativt sanktionssystem måste ut- formas på ett schablonmässigt sätt och ges en enkel konstruktion, för att underlätta tillämpningen.2 
  
 3.3År 1972 – ett nytt skatteadministrativt sanktionssystem 
  
 Huvudsyftet med införandet av skattetillägg var att garantera att de skattskyldiga fullgjorde sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. 
  
 I Kungl. Maj:ts proposition med förslag till skattebrottslag, m.m. (prop. 1971:10 s. 199 f.) genom vilken det nya systemet lades fram uttalades bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och dom- stolarna skulle avlastas av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisatio- nerna skulle utnyttjas i bästa möjliga mån. Den chikan som många upplevde vid ingripande från åklagarmyndigheternas sida skulle för- svinna i de fall där det var kriminalpolitiskt meningslöst att ingripa med straffåtgärder. Vissa förfaranden, som inte omfattades av det allmänna rättsmedvetandet som brott i egentlig mening, kunde av- kriminaliseras. 
  
 Ett praktiskt resultat av reformen förväntades bli att smärre övertramp inte skulle komma att leda till några påföljder alls medan 
  
 2 Se SOU 1969:42 s. 134. 
  
 36 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 svårare brottslighet i högre grad skulle komma att brännmärkas. Sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. 
  
 Systemet med ett mer eller mindre automatiskt skattetillägg var en nyhet och innebar en radikal omläggning av vad som hittills gällt. 
  
 3.3.1Utformningen av sanktionssystemet 
  
 Det nya påföljdssystemet med skatte- eller avgiftstillägg och förse- ningsavgift vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna fick ett brett tillämpningsområde. Det infördes i fråga om inkomstskatter, förmögenhetsskatt, mervärdesskatt, punktskatter och socialförsäk- ringsavgifter. Bestämmelserna för de olika skatterna och avgifterna utformades i stora drag efter samma mönster. På grund av olikheter i förfarandet vid skatte- och avgiftsuttag föreslogs skilda bestämmelser i respektive författning. De centrala bestämmelserna om sanktionerna infördes således i taxeringsförordningen (1956:623), förordningen (1968:430) om mervärdeskatt, förordningen (1959:92) om förfaran- det vid viss konsumtionsbeskattning, stämpelskatteförordningen (1964:308) och förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m.m. 
  
 Den administrativa sanktionsformen skulle i princip tillämpas parallellt med den straffrättsliga. För att tillämpningen skulle bli enkel konstruerades bestämmelserna så att, om vissa objektivt kon- staterbara fakta förelåg, skulle skattetillägg tas ut. Subjektiva förut- sättningar i form av uppsåt eller oaktsamhet behövde inte finnas. 
  
 Skattetillägg skulle tas ut dels vid ”oriktigt meddelande”, dels vid skönstaxering. 
  
 Skattestrafflagsutredningen hade i sitt betänkande föreslagit att skattetillägg skulle beräknas med en viss procentsats på det belopp som skulle ha undanhållits om den oriktiga uppgiften följts. Depar- tementschefen uttalade i propositionen (prop. 1971:10 s. 208 f.) att utredningens beräkningsmetod otvivelaktigt hade vissa fördelar, men den verkade i vissa lägen vara förenad med avsevärda olägenheter, bl.a. tröskeleffekter. Departementschefen ansåg i stället att skatte- tillägg skulle tas ut med viss procent på inkomst- och förmögen- hetsskatterna samt de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna som skulle ha undanhållits om den oriktiga uppgiften följts. Denna metod bedömdes från många synpunkter vara enklare än utred- 
  
 37 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 ningens. Skattetillägget skulle med den valda metoden i varje läge komma att stå i direkt förhållande till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Metoden bedömdes dock ha den nackdelen att de myndigheter och domstolar som beslutar om skattetillägg av praktiska skäl inte direkt kunde ange tillägget i kro- nor, eftersom det blev beroende av skattedebiteringen. 
  
 Skattetillägg skulle i fråga om inkomst- och förmögenhetsskat- terna tas ut med 50 procent och i fråga om de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna med 20 procent av det skatte- eller avgiftsbelopp som skulle ha undanhållits. I propositionen (prop. 1971:10 s. 209) ut- talades att procentsatsen borde vara så hög att skattetillägget blev kännbart men att hänsyn också måste tas till att avgiften i princip skulle tas ut vid alla konstaterade oriktigheter, oberoende av sub- jektiva rekvisit, dvs. oberoende av om uppsåt eller slarv förelegat. 
  
 Undantag från att ta ut skattetillägg vid oriktig uppgift skulle göras i två fall. För det första om avvikelsen innebar en rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning, dvs. när felaktigheten var så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal nog- grannhet upptäcker den. För det andra om den skattskyldige frivil- ligt rättat den oriktiga uppgiften. 
  
 Vidare framhölls i propositionen (prop. 1971:10 s. 213) att, efter- som avgiftssystemet innebar att schablonregler skulle tillämpas utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet från den skattskyldiges sida, systemet skulle kunna leda till klart obilliga resultat om inte de till- lämpande myndigheterna fick möjlighet att ta hänsyn till omstän- digheterna i det särskilda fallet. Skattetillägget skulle därför kunna efterges om felaktigheten eller underlåtenheten, med hänsyn till den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller därmed jämförlig omständighet, var att anse som ursäktlig eller om det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten var att anse som ringa. 
  
 3.4Den första översynen av systemet 
  
 3.4.11975 års skattetilläggsutredning 
  
 Efter det att kritik riktats mot de nya sanktionsbestämmelserna fick Skattetilläggsutredningen år 1975 i uppdrag att göra en översyn av både de materiella och formella reglerna i det skatteadministrativa 
  
 38 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 sanktionssystemet. Kritiken bestod främst i att skattemyndighe- terna ansågs tillämpa befrielsebestämmelserna alltför restriktivt och att systemet inte gav någon möjlighet till nyansering vid uttag av skattetillägg. Många ansåg därför att sanktionen i normalfallet blev för hård. 
  
 Skattetilläggsutredningen föreslog i sitt delbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 1 Eftergift och be- svär m.m. (SOU 1977:6) dels ökade möjligheter att efterge eller sätta ned skatte- och avgiftstillägg, dels att skattetillägg enligt taxerings- lagen skulle tas ut med 25 procent i stället för 50 procent i vissa fall när risken för skattebortfall för det allmänna ansågs förhållandevis liten på grund av att den oriktiga uppgiften hade rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
  
 Utredningen ansåg att de frågor som togs upp i delbetänkandet borde behandlas med förtur.3 
  
 3.4.21977 och 1978 års ändringar avseende skattetillägg 
  
 Regeringen ansåg i propositionen om ändrade regler för skattetill- lägg enligt taxeringslagen m.m. (prop. 1976/77:92 s. 89) att det var särskilt angeläget att sänka procentsatsen när den oriktiga uppgif- ten kunde rättas med ledning av kontrollmaterial. Redan innan ut- redningsförslaget i sin helhet hade remissbehandlats genomfördes därför en sådan ändring. Samtidigt infördes en bestämmelse om hur skattetillägg skulle räknas ut när det togs ut med olika procent- satser vid en taxering (begreppet taxering har slopats genom skatte- förfarandelagen, i stället används begreppet beskattning), allt för att undvika att flera skattetillägg räknades ut på underlag av de högsta marginalskattesatserna. Ändringarna trädde i kraft till 1977 års taxering. 
  
 Skattetilläggsutredningens förslag medförde vidare att eftergifts- grunderna kompletterades med en ny grund som inte var kopplad till den skattskyldiges person utan till att felaktigheten framstod som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan sär- skild omständighet. 
  
 3 SOU 1977:6 s. 174. 
  
 39 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 I propositionen om ändrade regler för skattetillägg m.m. (prop. 1977/78:136 s. 143) påpekades att utredningen borde över- väga ytterligare frågeställningar, däribland införandet av en spärr- regel vid beloppsmässigt höga skattetillägg. 
  
 Skattetilläggsutredningen hade även föreslagit att nettokvittning, dvs. att invändningar som hänför sig till en annan fråga än den oriktiga uppgiften tillåts reducera det skattetilläggsgrundande beloppet, skulle införas. Förslaget förkastades av regeringen (prop. 1977/78:136 s. 165 f.) men kom genom ett uttalande i skatteutskottet (SkU 1977/78:50 s. 52 f.) att tillämpas i praktiken. 
  
 Till 1978 års taxering sänktes också vissa procentsatser efter vilka skattetillägg tas ut. Den tidigare gällande procentsatsen om 50 pro- cent sänktes till 40 procent och procentsatsen om 25 procent sänk- tes till 20 procent när uppgiften kunnat rättas med ledning av nor- malt tillgängligt kontrollmaterial. 
  
 3.4.3Skattetilläggsutredningens förslag år 1982 
  
 Skattetilläggsutredningen lämnade i sitt slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet Nyansering av skatte- tillägg m.m. (SOU 1982:54) förslag till genomgripande förändringar. Förslagen avsåg en ny lagteknisk utformning av sanktionsbestäm- melserna, en långtgående nyansering av skatte- och avgiftstilläggen, en skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgifts- skyldigheten, nya grunder för att ta ut skattetillägg och en reglering av olika typer av kvittningssituationer. Förslagen innebar också delvis nya förfaranderegler vid uttag av sanktionerna. 
  
 Skattetilläggsutredningens förslag blev föremål för omfattande kritik. I huvudsak gick kritiken ut på att förslaget innehöll för mycket av detaljreglering som skulle leda till att reglerna blev svåra och resurskrävande att tillämpa. Även om Skattetilläggsutredningens förslag inte genomfördes är det av intresse att presentera några av de tankar som framfördes. 
  
 Utredningen ansåg att den generella uttagsprocenten skulle sänkas till 30 procent. Förutsättningarna för förslaget till en generell nivå var emellertid att man i ett förhållandevis stort antal fall kunde beakta behovet av nyansering och sänka respektive höja uttagsprocenten. 
  
 40 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 Utredningen föreslog att en lägre uttagsprocent om 15 procent skulle gälla i fall när den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Om rättelse kunde ske med ledning av kontrolluppgift föreslogs en uttagsprocent om 10 procent. Vidare föreslogs att periodiseringsfel skulle behandlas mildare än normalt med motiveringen att felaktig- heten i åtskilliga fall endast orsakat att ett skattebelopp förskjutits mellan två beskattningsperioder och att den skada som det all- männa lidit i många fall kunde jämföras med en ränteförlust. Om försvårande omständigheter inte fanns borde enligt utredningens mening skattetillägget tas ut med 10 procent. 
  
 Dessutom ansåg utredningen att skattetillägg borde kunna tas ut i fall när en skattskyldig lämnat oriktig uppgift om kapitalvinst vid fastighetsförsäljning även om uppskov beviljades. Men även i detta fall borde uttagsprocenten vara så låg som 10 procent eftersom risken för förlust för det allmänna inte var slutgiltigt konstaterad. 
  
 I ytterligare två fall föreslog utredningen en lägre uttagsprocent, en halvering av uttagsprocenten. Det ena fallet gällde mildrande omständigheter med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfa- renhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det andra fallet avsåg situationer under sådana för- hållanden att frivillig rättelse (numera rättelse på eget initiativ) en- ligt gällande rättspraxis inte ansågs föreligga men den avgifts- eller skattskyldige i viss mening hade tagit ett eget initiativ till rättelse av en tidigare lämnad oriktig uppgift. 
  
 Slutligen föreslog utredningen att skattetillägg skulle kunna tas ut efter en högre uttagsprocent i allvarligare fall. De fall som för- slaget tog sikte på var bl.a. sådana där det undanhållna skattebelop- pet uppgick till betydande belopp, uppgiftsskyldigheten åsidosatts i väsentligt hänseende genom att deklaration inte lämnats eller en hel förvärvskälla hade utelämnats. 
  
 I betänkandet behandlades även frågorna om maximering av skattetilläggen och ändring av beräkningsunderlaget. Utredningen ansåg emellertid att det inte fanns tillräckliga skäl för att föreslå någon ändring på något av dessa områden. 
  
 41 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 3.51982 års Skatteförenklingskommitté 
  
 Även Skatteförenklingskommittén föreslog vissa ändringar i skatte- tilläggsreglerna. Förslagen presenterades i slutbetänkandet Ny taxer- ingslag (SOU  
 1988:21–22). 
  Förslagen togs i och för sig upp till be- handling i propositionen om ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74) men förslagen till materiella ändringar lades åt sidan med motiveringen att de skulle tas upp i ett senare sammanhang. 
  
 3.5.11991 års ändringar 
  
 En del av de förslag som tidigare lagts fram av Skattetilläggsutred- ningen och Skatteförenklingskommittén bearbetades på nytt inom Finansdepartementet och redovisades i promemorian Några frågor om skattetillägg m.m. (Ds 1991:16) som låg till grund för 1991 års ändringar i bestämmelserna om bl.a. skattetillägg. Ändringarna gjor- des för att anpassa det administrativa sanktionssystemet till refor- men av inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och för att kom- ma till rätta med vissa tillämpningsproblem. De trädde i kraft den 1 januari 1992. 
  
 I propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skatte- tillägg, preliminär  
 B-skatt 
  m.m. (prop. 1991/92:43 s. 62), genom vilken ändringarna lades fram, uttalades att den grundläggande ut- gångspunkten vid utformningen av sanktionssystemet borde vara att det skulle vara uppbyggt så att det kan uppfattas som rättvist av de skattskyldiga. En annan utgångspunkt för ändringarna var att en pålagd sanktion måste stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Systemet måste därför tillåta ett hänsynstagande till omständigheter i det enskilda fallet. Vidare uttalades att likartade försummelser bör medföra likartade påföljder, samtidigt som det måste beaktas att sanktionssystemet ska vara enkelt att tillämpa. 
  
 Med dessa utgångspunkter utvidgades tillämpningsområdet för skattetillägg till att omfatta även statlig fastighetsskatt, avkast- ningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensions- kostnader. 
  
 En begränsning infördes beträffande förutsättningarna för att ta ut skattetillägg för oriktig uppgift som lämnats i domstol. Skatte- tillägg skulle i dessa fall kunna komma i fråga bara när den oriktiga 
  
 42 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 uppgiften prövats i sak. Däremot infördes en möjlighet att ta ut av- giftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbets- givare när oriktig uppgift lämnats i ett mål om särskild avgift, och uppgiften inte godtagits efter prövning i sak. 
  
 En möjlighet att ta ut skattetillägg vid oriktig uppgift om under- skott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst infördes. Underlaget för beräkningen av skattetillägg skulle i dessa fall utgö- ras av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Motsvarande skulle gälla när underskott minskats genom skönstaxering. 
  
 En lägre uttagsnivå på skatte- och avgiftstillägg för oriktiga upp- gifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga infördes. Frågan hade diskuterats en längre tid och tanken bakom ändringen var att det i dessa fall ofta inte handlar om något egentligt skatte- undandragande utan en förskjutning av beskattningen mellan olika perioder. Skattetillägg enligt lagen om mervärdesskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare halverades i periodi- seringsfallen, från 20 procent till 10 procent. Även skattetillägg en- ligt taxeringslagen halverades, från 40 procent till 20 procent. 
  
 En viss uppmjukning gjordes också i fråga om vad som skulle förstås med normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen och följaktligen medföra ett lägre avgiftstillägg – 10 procent i stället för 
  
 20procent. 
  
 Vidare slopades möjligheten till s.k. nettokvittning, dvs. kvitt- 
  
 ning mellan olika poster inom en förvärvskälla, vid beräkning av underlaget för skattetillägg. 
  
 Slutligen infördes en ny eftergiftsgrund som medgav befrielse från bl.a. skattetillägg och avgiftstillägg om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Syftet var att skapa en ventil när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande eftergiftsgrunderna. 
  
 3.61997 års ändringar 
  
 Genom den nya lagen, skattebetalningslagen, gjordes 1997 vissa ändringar av skattetilläggsreglerna. Tillämpningsområdet för skatte- tillägg utvidgades till att gälla oriktiga uppgifter om sådan ersättning från vilken skatteavdrag ska göras. Den utvidgade regleringen byggde 
  
 43 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 på bestämmelserna om avgiftstillägg i lagen om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare.4 
  
 Till följd av de förslag som framfördes i betänkandet Elektro- nisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80) och i Skattebetalningsutredningens slutbetänkande Ett nytt system för skattebetalningar (SOU 1996:100) anpassades dessutom skatte- tilläggsreglerna till den nya förutsättningen att skattskyldiga fick möjlighet att kommunicera med skattemyndigheterna elektroniskt i stället för genom en skriftlig handling. 
  
 Efter framställningar från Riksskatteverket (numera Skattever- ket) och Sveriges Industriförbund om behovet av vissa ändringar i skattetilläggsreglerna halverades uttagsnivån för skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) vid periodiseringsfel från 20 procent till 10 procent i fråga om inkomstskatt och från 10 procent till 5 pro- cent beträffande mervärdesskatt. Motsvarande sänkningar gjordes i skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punkt- skatter och prisregleringsavgifter. 
  
 3.7Den andra översynen av systemet 
  
 3.7.1Skattetilläggskommitténs förslag år 2001 
  
 Regelverket om skattetillägg fortsatte att kritiseras i flera avseen- den, bl.a. framfördes synpunkter om att det inte var tillräckligt nyanserat och att det inte tog tillräcklig hänsyn till omständig- heterna i det enskilda fallet. Samtidigt hade de regeländringar som genomförts just i syfte att nyansera skattetilläggen kritiserats för att komplicera regelsystemet i alltför hög grad. Förutom detta hade allt fler börjat ifrågasätta om bestämmelserna om skattetillägg var förenliga med den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd Europakonventionen. 
  
 Med anledning av detta tillsattes våren 1999 en kommitté med uppdraget att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsin- stitutet. Skattetilläggskommittén skilde sig från sitt uppdrag genom betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). I betänkandet före- 
  
 4 Proposition Ett nytt system för skattebetalningar, m.m.(prop. 1996/97:100 s. 454). 
  
 44 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 slogs tämligen radikala förändringar av regelsystemet rörande admi- nistrativa sanktionsavgifter. Betänkandet innehåller bl.a. förslag som i flera avseenden innebar en ändrad syn på själva grundstrukturen i lagstiftningen om administrativa sanktionsavgifter. En stor del av förslagen genomfördes dock inte men det är ändå av intresse att här presentera även några av dem. 
  
 Kommittén utgick i enlighet med direktiven från att det alltjämt skulle finnas ett system med sanktioner som riktade sig mot orik- tigt uppgiftslämnande på skatteområdet men ansåg att det inte fanns tillräckliga skäl att försöka konstruera en i grunden förändrad principlösning. Däremot föreslog kommittén bl.a. en skärpning av beviskravet för oriktig uppgift, att de automatiska skattetilläggen vid skönstaxering skulle avskaffas och att subjektiva rekvisit skulle införas. 
  
 Vidare presenterade kommittén utförliga argument för och emot att knyta skattetillägget till undandragen skatt samt olika beräk- ningsmetoder.5 Kommitténs slutsats blev emellertid att det gällande systemet för beräkning av skattetillägg borde behållas med endast smärre ändringar eftersom det var mycket svårt att hitta någon in- vändningsfri alternativ lösning. 
  
 Ett förslag på en uttagsprocent om 40 procent på skattetillägg, inte bara på inkomstskatt, utan också på  
 mervärdesskatte-, 
  punkt- skatte- och socialavgiftsområdena lämnades. Detta motiverades med att det då inte skulle uppkomma några statsfinansiella effekter av betydelse av utredningens övriga förslag. 
  
 Vidare tittade kommittén på frågan om maximibelopp för skatte- tillägg men kom fram till att någon i lag bestämd maximiregel för skattetillägg inte borde införas. Kommittén ansåg att de synpunk- ter som kunde tala för en maximiregel skulle kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning. 
  
 Kommittén föreslog att en möjlighet att jämka skattetillägg för bl.a. gränsfall och fall då tillägget annars skulle bli oproportioner- ligt högt, skulle införas. För att inte alltför disparata resultat skulle kunna uppkomma och tillämpningen även i övrigt underlättas borde jämkning bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars hade tagits ut. 
  
 5 SOU 2001:25 s. 226 f. 
  
 45 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 Även frågor om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodi- seringsfel och liknande oriktigheter analyserades i betänkandet. Kommittén övervägde allvarligt om man inte kunde avstå från att över huvud taget ta ut en ekonomisk sanktion när den oriktiga upp- giften handlar om periodisering eller en därmed jämställd fråga. Den angivna lösningen skulle emellertid innebära att även sådana fel som inte framstod som ursäktliga lämnades obeivrade och de skatt- skyldiga skulle helt sakna ett på sanktionssystemet grundat incita- ment till en från skattesynpunkt riktig periodisering. En sådan lös- ning ansågs därför gå alltför långt. Kommittén föreslog i stället att skattetillägg skulle tas ut med 2 respektive 10 procent vid periodiser- ingsfel beroende på vilken period beloppet hänförts till. 
  
 3.7.22003 års ändringar 
  
 Bestämmelserna om skattetillägg reformerades 2003. Reformen bygg- de på 1999 års Skattetilläggskommittés betänkande. Genom reformen infördes nya kapitel om särskilda avgifter i taxeringslagen och skattebetalningslagen. Många av de tidigare bestämmelserna togs dock in i de nya kapitlen utan större ändringar. De generella procent- satserna för uttag av skattetillägg om 40 respektive 20 procent behölls. 
  
 Regeringens allmänna utgångspunkt för reformen var att systemet med administrativa sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgifts- lämnande på skatteområdet skulle finnas kvar. En annan viktig ut- gångspunkt var att sanktionssystemet skulle tillgodose Europakon- ventionens krav. Men det kunde även finnas andra skäl att ändra reglerna. Det var enligt regeringen rimligt att anta att det var av väsentlig betydelse för det allmänpreventiva syftet med sanktio- nerna och för systemets legitimitet att det uppfattas som rättvist, rimligt och förutsebart. Det fanns enligt regeringen skäl att tro att sistnämnda faktorer har större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas.6 
  
 Eftersom det framförts kritik mot att befrielsegrunderna tilläm- pats alltför restriktivt och onyanserat förtydligades och komplette- 
  
 6 Se propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106) s. 106 f. 
  
 46 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 rades dessa med ett par nya grunder för att åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning samt en ökad förutsebarhet. 
  
 För att ge förekomsten av kontrolluppgifter, som skulle lämnas utan föreläggande, större genomslag än tidigare utvidgades området inom vilket skattetillägg inte skulle tas ut när en oriktig uppgift rättats eller kunnat rättas med ledning av en sådan kontrolluppgift till att gälla generellt. 
  
 Dessutom infördes ytterligare en procentsats (2 procent) för vissa periodiseringsfel. Skälet till ändringen var att 5 procent ansågs vara en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redovisningsperio- derna är korta. 
  
 3.8Skatteförfarandeutredningens förslag år 2009 
  
 År 2005 beslutade regeringen att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på såväl det direkta som det indirekta beskattningsområdet. Utredningen antog nam- net Skatteförfarandeutredningen. I sitt slutbetänkande Skatteför- farandet (SOU 2009:58) föreslog utredningen att en helt ny lag – skatteförfarandelagen – för i stort sett hela skatteförfarandet skulle införas. Tanken var att den skulle ersätta ett antal lagar på skatte- området. 
  
 I utredningens uppdrag ingick även att utvärdera och analysera tillämpningen av regelverket för skattetillägg efter lagändringarna år 2003 och, med utgångspunkt i en sådan genomgång, undersöka om det fanns skäl att ytterligare justera bestämmelserna om skatte- tillägg i syfte att förstärka rättssäkerhetsaspekterna.7 
  
 I slutbetänkandet konstaterade utredningen att det inte hade gått tillräckligt lång tid för att det i alla delar skulle vara möjligt att dra slutsatser om hur skattetilläggsbestämmelserna efter 2003 års reform skulle komma att tillämpas. Det kunde dock konstateras att bestämmelserna om skattetillägg hade blivit mer nyanserade och att riskerna för konflikter med Europakonventionens krav hade mins- kat. Vidare kom utredningen fram till att tillämpningen av befrielse- reglerna hade blivit generösare och flexiblare. En negativ effekt av reformen var dock att regleringen blivit komplex och svåröver- 
  
 7 Dir. 2007:165. 
  
 47 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 skådlig. Det bedömdes att tyngdpunkten i regleringen inte längre låg på grundförutsättningarna för skattetillägg utan på beräknings- bestämmelserna och olika typer av undantag. Som en tänkbar för- enklingsåtgärd lyfte utredningen fram möjligheten att sänka pro- centsatsen för skattetillägg på inkomstbeskattningsområdet från 40 procent till 20 procent. Utredningen ansåg att regleringen skulle bli lättare om skattetillägg som huvudregel beräknades enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En positiv effekt av en sänkning ansågs vara att trycket i sank- tionssystemet skulle minska. Mycket av den kritik som hade riktats mot skattetilläggen ansågs helt eller delvis bero på att sanktionen uppfattades som för hård. Med en lägre nivå bedömdes det finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. 
  
 Något förslag på en förändring likt den ovan anförda lämnades dock inte eftersom utredningen menade att det inte låg inom dess uppdrag att föreslå så genomgripande förändringar. 
  
 Utredningen föreslog emellertid att de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg skulle tas bort, att utrymmet för frivillig rättelse skulle bli större, att normalt tillgängligt kontrollmaterial borde få större betydelse och procentsatsen för den som inte gjort skatteavdrag borde sänkas till 5 procent. 
  
 3.8.12012 års ändringar 
  
 I enlighet med Skatteförfarandeutredningens förslag samlades be- stämmelser om skatteförfarandet i en lag – skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Lagen trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersatte ett antal lagar på skatteområdet. Vissa termer och ut- tryck ändrades genom lagen, t.ex. utmönstrades termerna taxering och taxeringsbeslut, självdeklaration bytte namn till inkomstdekla- ration och benämningen skattedeklaration infördes som en sam- lingsbenämning för ett antal deklarationer som tidigare hade haft olika benämningar. 
  
 För att förstärka rättssäkerhetsaspekterna togs de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg bort. Utrymmet för delvis be- frielse från skattetillägg blev större. Normalt tillgängligt kontroll- material fick större betydelse för bedömningen om skattetillägg ska tas ut. Procentsatsen för skattetillägg för den som inte har gjort 
  
 48 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 skatteavdrag sänktes till 5 procent. För att motverka skönstaxerings- spekulation infördes särskilda bestämmelser om skattetillägg vid om- prövning av skönsbeskattningsbeslut. Även en bestämmelse om rätt- räkning infördes. 
  
 I fråga om Skatteförfarandeutredningens tankar om att sänka pro- centsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från 40 pro- cent till 20 procent kunde regeringen inte föreslå några sådana änd- ringar. Däremot ansåg regeringen att bl.a. frågan om nivåerna på skattetillägg borde utredas.8 
  
 3.9Översynen av systemet med skattetillägg och skattebrott 
  
 3.9.1Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandets förslag år 2013 
  
 I mars 2012 beslutade den dåvarande regeringen att tillkalla en sär- skild utredare med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kunde stärkas ytterligare utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket minskade. Utredaren fick i uppdrag att se över bl.a. tre skattetilläggsfrågor, närmare be- stämt systemet med skattetillägg och skattebrott, frågor om normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt nivåerna på skattetillägg. Utredningen antog namnet Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet  
 (RIS-utredningen) 
  och lämnade i september 2013 sitt betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62). 
  
 I sitt betänkande föreslog  
 RIS-utredningen 
  ett samlat sanktions- förfarande som innebär en prövning av skattetillägg och skattebrott i ett samlat förfarande i allmän domstol. 
  
 Något förslag om ändrade nivåer för skattetillägg lämnades inte.  
 RIS-utredningen 
  ansåg att den nuvarande skillnaden i uttagsnivå som finns mellan inkomstbeskattningsområdet och området för direkt skatt och arbetsgivaravgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna har goda skäl för sig. Hodge 
  
 8 Se propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) s. 475. 
  
 49 
  
 Historisk bakgrund 
  
 SOU 2017:94 
  
 dande sänkningar av nivåerna kunde förväntas minska statens in- komster från de skattetillägg som tas ut, men sannolikt även till följd av en minskad allmänpreventiv effekt, skatteinkomsterna i övrigt som en följd av ett ökat skatteundandragande. Att skattetilläggets preventiva verkan minskar skulle också enligt  
 RIS-utredningen 
  kunna innebära obalanser i skattetilläggssystemet som kan leda till pro- blem ur ett rättviseperspektiv. Sammantaget bedömde  
 RIS-utred- 
  ningen att det inte fanns tillräckliga skäl som talade för att ändra de generella nivåerna på skattetillägg. Inte heller fanns det skäl att ändra nivåerna för skattetillägg vid periodiseringsfel eller när skatte- avdrag inte gjorts. Någon bedömning avseende nivån på skattetillägg i underskottsfall gjordes dock inte. 
  
 3.9.22016 års ändringar 
  
 Den 1 januari 2016 infördes ett nytt samordnat sanktionssystem som byggde på  
 RIS-utredningens 
  förslag.9 En spärreglering inför- des i 49 och 59 kap. SFL och i 13 b § skattebrottslagen som innebär att åklagaren inte får inleda en process om skattebrott om Skatte- verket redan har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma person. Omvänt får inte Skatteverket fatta beslut om skattetillägg om Skatteverket gjort en anmälan till åklagare eller om åklagaren av annan anledning har in- lett en förundersökning om samma felaktighet eller passivitet av- seende samma person. Om åklagaren kommer fram till att lagföring inte ska ske ska Skatteverket pröva frågan om skattetillägg. 
  
 Förutom spärregleringen infördes en ny lag om ett samlat sank- tionsförfarande i allmän domstol.10 Allmän domstol kan i samband med skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren besluta om skatte- tillägg. När en fråga om skattetillägg ska prövas enligt den nya lagen, tillämpas, med vissa undantag, bestämmelserna om skattetillägg i 49 och 51 kap. SFL. 
  
 Vid samma tidpunkt ersattes även uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial i skattetilläggsbestämmelserna med uttrycket till- gängliga avstämningsuppgifter. En bestämmelse om att skattetillägg 
  
 9Se propositionen Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor (prop. 2014/15:131). 
  
 10Lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. 
  
 50 
  
 SOU 2017:94 
  
 Historisk bakgrund 
  
 inte får tas ut när en oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstäm- ningsuppgifter oavsett rättelsemöjligheter infördes.11 
  
 Nivåerna på skattetillägg behandlades inte i propositionen (prop. 2014/15:131) genom vilken ovan angivna ändringar lades fram. 
  
 11 Se prop. 2014/15:131, 2015/16:SkU4, rskr. 2015/16:16. 
  
 51 
  
 4 Gällande rätt 
  
 4.1Inledning 
  
 Bestämmelser om skattetillägg finns i 49 kap. skatteförfarandelagen, (2011:1244), förkortad SFL. Lagen trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersatte bl.a. taxeringslagen (1990:324) och skattebetalnings- lagen (1997:483). I 51 kap. SFL finns bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter,1 bl.a. skattetillägg, och i 52 kap.  
 3–8 
  a §§ SFL finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. 
  
 Sedan bestämmelserna om skattetillägg infördes den 1 januari 1972 har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Regelver- ket har i huvudsak gjorts flexiblare inom ramen för en bibehållen grundstruktur. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg är fortfarande relativt enkla. Graden av detalj- reglering är emellertid högre när det gäller beräkning av skattetillägg. 
  
 Vid sidan om det skatteadministrativa sanktionssystemet finns regler om bl.a. skattebrott i skattebrottslagen (1971:69). Den 1 januari 2016 trädde en ny lag om ett samordnat sanktionsförfarande i allmän domstol i kraft. Lagen innebär att åklagare i samband med ett mål om skattebrott även ska föra talan om att skattetillägg ska tas ut. Vidare har det samtidigt införts en spärreglering i skatteförfarande- lagen och skattebrottslagen. Ändringarna har kommit till med anled- ning av förbudet mot dubbla förfaranden i den europeiska konventio- nen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd Europakonventionen, och i EU:s rättighetsstadga. 
  
 I det följande lämnas inledningsvis en översiktlig redogörelse av de allmänna förutsättningarna för att ta ut skattetillägg och en när- 
  
 1 Med särskilda avgifter avses enligt 3 kap. 17 § SFL förseningsavgift, skattetillägg, återkallelse- avgift och kontrollavgift. 
  
 53 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 mare beskrivning av utformningen av bestämmelserna om beräk- ning av skattetillägg. Därefter berörs kort regleringen om skatte- brott och dubbelprövningsförbudet i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen samt i EU:s rättighetsstadga. Avslutningsvis beskrivs i korthet regleringen avseende det samordnade systemet med skattetillägg och skattebrott. 
  
 4.2Skattetillägg 
  
 4.2.1Vilka skatter och avgifter kan skattetillägg tas ut på? 
  
 Tillämpningsområdet för skattetillägg är förhållandevis stort. Skatte- tillägg tas, med ett undantag, ut för samtliga skatter som omfattas av skatteförfarandelagen (49 kap. 2 § SFL). Vilka skatter det handlar om framgår av 2 kap. 1 § SFL. Där anges att lagen är tillämplig på alla skatter utom de som särskilt undantas i den paragrafen. Skatteför- farandelagen är tillämplig på skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Av 49 kap. 2 § SFL framgår dock uttryckligen att skattetillägg inte ska tas ut på sådan särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster som bl.a. den enskilde själv ska betala.2 Bestämmelserna om skattetillägg kan även tillämpas på skatter som inte framgår av lagens tillämpningsområde. Det förutsätter dock att det i den aktuella lagen finns en uttrycklig hänvisning till skattetilläggsbestämmelserna i skatteförfarandelagen, se propositio- nen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165 s. 935). 
  
 Skatteförfarandelagen gäller också för ett antal avgifter som räk- nas upp i 2 kap. 2 § SFL. Skattetillägg får dock inte tas ut på alla de avgifter som räknas upp där. I 49 kap. 3 § första stycket SFL anges nämligen att skattetillägg endast ska tas ut på avgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), 1 § lagen (1994:1920) om allmän löne- avgift och lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. I 49 kap. 3 § andra stycket SFL anges att det som sägs om skatt i 49 kap. även gäller dessa avgifter. 
  
 2 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 
  
 54 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 4.2.2När får skattetillägg inte tas ut? 
  
 I 49 kap. 10 § SFL anges i tre punkter när skattetillägg inte får tas ut. Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, eller det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. 
  
 4.2.3Skattetillägg vid oriktig uppgift 
  
 Skattetillägg ska tas ut av den som på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen be- skattning. Detsamma gäller om en oriktig uppgift har lämnats i ett mål om egen beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak (49 kap. 4 § SFL). I 49 kap. 5 § SFL finns en defini- tion av begreppet oriktig uppgift. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller en upp- gift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. 
  
 Innan ett skattetillägg kan beräknas måste ett underlag för skatte- tillägg bestämmas. Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas normalt på ett underlag som motsvarar ytterligare skatt att betala. När under- laget som skattetillägg ska beräknas på bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skatte- tillägg, 49 kap. 19 § SFL (se nedan avsnitt 4.2.7). 
  
 En förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut är att det finns ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och skatte- uttaget (eller ett underskott). Det innebär att det bara blir aktuellt att ta ut skattetillägg om den oriktiga uppgiften har eller hade kunnat ha en direkt påverkan på skatteuttaget på så sätt att skatten skulle ha blivit för låg eller att skatt felaktigt skulle ha tillgodoräknats den uppgiftsskyldige. 
  
 Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift finns i 49 kap. 11 § SFL. Skattetillägg på slutlig skatt, dvs. sådan skatt 
  
 55 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 som avses i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6 SFL, är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Med skattetillägg på slutlig skatt menas enligt paragrafens definition skatt enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229), lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. Uttrycket skattetillägg på slutlig skatt används även i 49 kap. 13, 15 och 21 §§ SFL. 
  
 I fråga om skattetillägg på annan skatt än slutlig skatt, exempel- vis arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt, är tillägget 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften (49 kap. 11 § andra meningen SFL). 
  
 En följd av att skattetillägget knyts till den ytterligare skatt eller avgift som tas ut med anledning av den oriktiga uppgiften är att skattetilläggets storlek kan variera mellan olika personer även om personerna lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som kommunal skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan näm- ligen medföra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur på- verkar storleken på skattetillägget. 
  
 Innan ett skattetillägg beräknas ska, enligt 49 kap. 20 §, under- laget för inkomstskatt rätträknas (se vidare avsnitt 4.2.7). 
  
 Periodiseringsfel 
  
 Under vissa förutsättningar kan skattetillägget beräknas enligt lägre procentsatser än vad som anges ovan. Enligt 49 kap. 13 § SFL ska skattetillägget beräknas efter procentsatserna 10, 5 eller 2 procent om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redo- visningsperiod. Anledningen till att en lägre procentsats tillämpas i fråga om periodiseringsfel och liknande är att det här inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av be- skattningen mellan beskattningsperioder, se propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skattetillägg, preliminär  
 B-skatt 
  m.m. 
  
 56 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 (prop. 1991/92:43 s. 68) och propositionen om Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop. 1997/98:10 s. 67). 
  
 På slutlig skatt är skattetillägget 10 procent.3 Skattetillägget på annan skatt (exempelvis mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och punktskatt) är 2 procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till. I andra fall beräknas skattetillägget efter 5 procent. 
  
 Underskott 
  
 Sedan 1992 finns det en bestämmelse om skattetillägg vid en oriktig uppgift som, om den hade följts, skulle ha lett till ett underskott eller en ökning av ett underskott.4 Av naturliga skäl kan skattetilläg- get i sådana fall inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Enligt 49 kap. 14 § SFL ska skattetillägget beräknas på en fjärdedel av det under- skott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Bestämmelsen gäller underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. 
  
 Om det, på grund av att den oriktiga uppgiften inte följs, i stället blir ett överskott ska skattetillägg beräknas dels enligt aktuell paragraf på minskningen av underskottet, dels enligt huvudregeln i 49 kap. 11 § SFL på den undandragna skatten (prop. 2010/11:165 s. 948). 
  
 4.2.4Skattetillägg vid skönsbeskattning 
  
 I 49 kap. 6 § SFL anges att skattetillägg ska tas ut vid skönsbe- skattning. Förutsättningarna för skönsbeskattning finns i 57 kap. 1 § SFL. Skönsbeskattning kan ske i två situationer, nämligen om 
  
 3Skattetillägg på slutlig skatt definieras i 49 kap. 11 § SFL. 
  
 4Se propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skattetillägg, preliminär  
 B-skatt 
  m.m. (prop. 1991/92:43). 
  
 57 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det eller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. Skattetillägg som tagits ut på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat deklaration ska undanröjas om deklarationen läm- nas inom viss tid (49 kap. 7 § SFL). 
  
 Vid skönsbeskattning tas skattetillägg enligt 49 kap. 15 § SFL ut med 40 procent på slutlig skatt och med 20 procent på annan skatt. Skattetillägget ska beräknas på den skatt som till följd av skönsbe- skattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen. 
  
 Tidigare gällde att den deklarationsskyldige vid beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration tillgo- doräknades skatt som tagits ut enligt normalt tillgängligt kontroll- material som varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från ut- gången av beskattningsåret. Bestämmelserna i denna del har nyligen ändrats. Fr.o.m. den 1 januari 2016 gäller att skattetillägget vid sköns- beskattning inte ska beräknas på skatt som tas ut enligt avstämnings- uppgifter, som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Definitionen av termen avstämnings- uppgifter finns i 49 kap. 10 d § SFL och innefattar tre olika typer av uppgifter. 
  
 Enligt 49 kap. 15 § punkten 2 SFL ska vid skönsbeskattning rör- ande mervärdesskatt skattetillägget dessutom beräknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift ska skattetillägget enligt andra stycket samma paragraf beräknas enligt bestämmelserna i 49 kap. 11, 13 och 14 §§ SFL. I ett sådant fall tas skattetillägg ut på åtminstone två under- lag, dels på grund av avvikelse från en oriktig uppgift, dels på grund av en skönsmässig uppskattning. 
  
 I 49 kap. 16 § SFL finns särskilda beräkningsbestämmelser för fall då skönsbeskattningen påverkar ett underskott av en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Har en inkomstdeklaration lämnats men en skönsbeskattning har minskat ett underskott som inte utnyttjas samma år, ska skattetillägget inte beräknas på skatt utan på en fjärdedel av minskningen av underskottet. Om en sköns- beskattning har beslutats på grund av att den uppgiftsskyldige inte 
  
 58 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 har lämnat en inkomstdeklaration och beslutet innebär att ett för tidigare beskattningsår fastställt underskott utnyttjas, ska enligt andra stycket skattetillägget inte beräknas på skatt utan även här på en fjärdedel av den del av underskottet som utnyttjas. 
  
 Om skönsbeskattningen förutom att ett underskott minskas eller utnyttjas, innebär att skatt också tas ut, ska skattetillägg be- räknas på två underlag. I ett sådant fall ska skattetillägg beräknas dels på en fjärdedel av det underskott som minskas eller utnyttjas, dels på den undanhållna skatten enligt 49 kap. 15 § SFL. 
  
 4.2.5Omprövning av skönsbeskattningsbeslut 
  
 För att stoppa möjligheten till s.k. skönstaxeringsspekulation in- fördes genom skatteförfarandelagen särskilda skattetilläggsregler (prop. 2010/11:165 s. 487 f.). Skattetillägg ska enligt 49 kap. 8 § SFL tas ut om den som har skönsbeskattats på grund av att någon in- komstdeklaration inte har lämnats, inte heller har lämnat deklaration inom tid som föreskrivs i 7 § och på Skatteverkets initiativ påförs ytterligare skatt genom omprövning av skönsbeskattningsbeslutet. Bestämmelsen innebär således att den som får ett skönsbeskattnings- beslut avseende slutlig skatt som medför att den slutliga skatten höjs genom omprövning på Skatteverkets initiativ i vissa fall ska påföras skattetillägg. 
  
 Skattetillägg som tas ut vid omprövning av skönsbeskattningsbe- slut är 40 procent av den ytterligare skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet (49 kap. 17 § SFL). Även om deklarationsskyl- digheten senare fullgörs kvarstår skattetillägg som tas ut vid ompröv- ning av skönsbeskattningsbeslut (prop. 2010/11:165 s. 489). 
  
 4.2.6Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts 
  
 Skattetillägg ska enligt 49 kap. 9 § SFL tas ut av den som inte har full- gjort sin skyldighet att göra skatteavdrag. Hur skattetillägget ska be- räknas är reglerat i 49 kap. 18 § SFL. På inte gjort skatteavdrag ska skattetillägg tas ut med 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. 
  
 När arbetsgivaren inte har gjort något skatteavdrag knyts skatte- tillägget inte till en oriktig uppgift utan till att avdragsskyldigheten 
  
 59 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 inte har fullgjorts. Skattetillägg tas ut oavsett om mottagaren i efterhand läker bristen genom att själv betala sin slutliga skatt, 49 kap. 9 och 18 §§ SFL (prop. 2010/11:165 s. 941). I nyss nämnda proposition (s. 486) ansåg regeringen att ett skattetillägg med 20 pro- cent av det belopp som borde ha dragits av var en onödigt hård sank- tion. En nivå på 5 procent av det inte gjorda skatteavdraget bedömdes vara tillräckligt för att säkerställa effektiviteten i preliminärskatte- systemet. 
  
 4.2.7Underlaget för skattetillägg 
  
 När underlaget som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska en- ligt 49 kap. 19 § SFL, hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Syftet med bestäm- melsen är att reglera hur underlaget för skattetillägg ska bestämmas i kvittningssituationer. Om skattetillägg exempelvis ska tas ut på grund av att en kapitalvinst vid försäljning av fastighet inte har redo- visats ska hänsyn tas till kostnader för inköp av fastigheten. Däremot ska hänsyn inte tas till förhållanden som rör en annan fråga, det s.k. kvittningsförbudet. Det innebär t.ex. att underlaget för beräkning av skattetillägget inte påverkas av att den uppgiftsskyldige, sedan den oredovisade vinsten har upptäckts, invänder att han eller hon har haft kapitalförluster vid försäljning av aktier som motsvarar den oredovisade kapitalvinsten (prop. 2010/11:165 s. 951). 
  
 I prop. 2010/11:165 s. 952 framhölls vidare att ett yrkande om avsättning till periodiseringsfond eller expansionsfond i vissa fall kan röra samma fråga som den som har föranlett skattetillägget. Så kan vara fallet när skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning av en helt oredovisad näringsverksamhet. Saken utgörs då i normalfallet av alla de inkomst- och avdragsposter som ingår i det belopp som uppskattas. I en sådan situation ska underlaget för skattetillägg juste- ras med anledning av yrkandet. 
  
 Exempel i praxis på vad som utgör samma fråga och som ska be- aktas när underlaget fastställs är RÅ 2001 ref. 20 (vid försäljning av värdepapper ansågs det inte tillåtet att kvitta förlusterna mot vins- terna) och RÅ 2004 ref. 144 (höjning av en persons inkomst av tjänst och de konsekvensändringar detta medfört för honom i inkomst- slaget kapital var hänförliga till en och samma fråga). 
  
 60 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 Om grunden för ett skattetillägg är en skönsbeskattning bör skatte- tillägget, enligt vad regeringen uttalade i prop. 2002/03:106 s. 160, bestämmas med hänsyn till invändningar rörande alla de inkomst- och avdragsposter som ingår i det skönsmässigt uppskattade beloppet (jfr propositionen Om ny taxeringslag m.m. [prop. 1989/90:74 s. 377] och RÅ 2002 ref. 46 där hela mervärdesskatteredovisningen var före- mål för prövning). I prop. 2002/03:106 s. 160 f. anförde regeringen att det förhåller sig annorlunda när en särskild inkomst- eller kost- nadspost är föremål för prövning eller, vid mervärdesskatt, någon enskild mervärdesskattepost. I sådana fall måste kvittningsyrkandet vara hänförligt till just den frågan för att det ska beaktas vid fast- ställande av underlaget för skattetillägg. 
  
 Lämnas över huvud taget inte några uppgifter om utgående och ingående mervärdesskatt får redovisningen av skatten ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägget utgörs av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt (RÅ 2002 ref. 46). Även i RÅ 2004 not. 76 behandlades vad som är en och samma fråga i mervärdesskattesammanhang. I två avgöranden från 2016 – HFD 2016 ref. 63 I och II – kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att utgående och ingående mervärdesskatt kan ses som en och samma fråga även när den enskilda har angett vissa belopp i deklarationen, men där den oriktiga uppgiften inte avsett någon enskild mervärdesskattepost. Domstolen uttalade i båda fallen att förhållandena liknade dem i RÅ 2002 ref. 46 och att redovisningen av mervärdesskatt, liksom i det målet, får ses som en och samma fråga och att underlaget för skattetillägg därför ska utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. 
  
 Om Skatteverket vid inkomstbeskattningen både gör ändringar som påverkar underlaget för skattetillägget och ändringar som inte påverkar underlaget ska en rätträkning göras. 
  
 Rätträkning handlar om i vilken ordning Skatteverket gör änd- ringar i inkomstbeskattningen som påverkar underlaget för skatte- tillägg. Av 49 kap. 20 § SFL följer att först ska de ändringar som inte föranleder något skattetillägg göras och därefter ska de änd- ringar som ligger till grund för skattetillägget göras. Rätträkning innebär alltså att hänsyn ska tas till sådana förändringar av under- laget för inkomstskatt som hade kunnat göras i deklarationen, t.ex. ett avdragsyrkande från den uppgiftsskyldige som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Uppenbara 
  
 61 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 felskrivningar och felräkningar av den typ som inte är oriktiga upp- gifter ska också rättas. 
  
 Rätträkning gäller bara ändringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Om ändringen avser samma fråga som den som ligger till grund för skattetillägget, ska underlaget för skattetillägg i stället minskas enligt 19 § (prop. 2010/11:165 s. 952). 
  
 Syftet med rätträkningen är att skattetillägget så långt som möj- ligt ska beräknas på faktisk skatt eller faktiskt underskott i stället för på fiktiv skatt (prop. 2010/11:165 s. 955). Ett annat syfte är att ett skattetilläggs storlek inte ska påverkas av i vilken ordning Skatte- verket fattar beslut om olika frågor. 
  
 4.2.8Proportioneringsregel 
  
 I 49 kap. 21 § SFL finns vissa bestämmelser om hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procent- sats. Bestämmelsen kom ursprungligen till efter förslag i proposi- tionen Om ändrade regler för skattetillägg m.m. (prop. 1977/78:136). I samband med 2003 års skattereform uttalade regeringen i prop. 2002/03:106 (s. 158) att gällande system har sin främsta kom- plikation i att det är mycket svårt att beräkna skattetillägg när det ska proportioneras på grund av att olika procentsatser är tillämpliga. Pro- blemen med beräkningarna skulle ses mot bakgrund av att den gäl- lande ordningen för proportionering enligt regeringens bedömning leder till välavvägda skattetillägg. Regeringen ansåg därför att regeln om proportionering borde lämnas oförändrad. 
  
 Av första stycket framgår att paragrafen är tillämplig när skatte- tillägg på slutlig skatt ska beräknas enligt mer än en procentsats. Andra stycket reglerar hur beräkningen ska göras om skattetillägg ska beräknas på undanhållen skatt. Skatten på det sammanlagda undan- hållna beloppet ska då fördelas på de respektive undanhållna delbelop- pen efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen. Bestämmelsen illu- steras med följande exempel i förarbetena (prop. 2010/11:165 s. 956). 
  
 62 
  
 SOU 2017:94 Gällande rätt 
  
 A har underlåtit att redovisa två inkomster i inkomstslaget tjänst, en på 20 000 kronor och en på 30 000 kronor. Skattetillägg ska tas ut med 20 procent på den första oriktiga uppgiften och med 10 procent på den andra. Det sammanlagda undandragna beloppet är 50 000 kronor. I exemplet antas att skatten på beloppet är 25 000 kronor. Skattetillägg med 20 procent ska beräknas på ett skattebelopp om 10 000 kronor (20 000/50 000 x 25 000). Det innebär att skattetillägget blir 2 000 kronor (20 procent av 10 000). Skattetillägg med 10 procent ska beräknas på 15 000 kronor (30 000/50 000 x 25 000). Detta skattetillägg blir alltså 1 500 kronor (10 procent av 15 000). 
  
 Skattetillägg som tas ut på minskning av underskott av en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst ska enligt tredje stycket be- räknas på motsvarande sätt. Det är dock av förklarliga skäl inte skatten utan minskningen av underskottet som ska proportioneras. 
  
 De ovan angivna beräkningsreglerna tillämpas även i de fall skatte- tillägg ska beräknas på både undanhållen skatt och minskning av underskott. Då ska beräkningen enligt fjärde stycket göras på de båda underlagen var för sig. 
  
 4.2.9Befrielse från skattetillägg 
  
 I 51 kap. 1 § SFL anges olika situationer när befrielse av särskild av- gift (förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift och kontroll- avgift) ska medges helt eller delvis. Befrielse enligt paragrafen ska medges om det är oskäligt att ta ut särskild avgift med fullt belopp (första stycket). Några fasta nivåer vid delvis befrielse finns inte. 
  
 Vissa angivna omständigheter ska särskilt beaktas vid bedöm- ningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller lik- nande förhållande, berott på en felbedömning av en regel eller be- tydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (andra stycket 1). 
  
 Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till felak- tigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälighets- bedömningen (andra stycket 2). 
  
 Det ska även beaktas särskilt om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska 
  
 63 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet (andra stycket 3). 
  
 4.2.10Tidsfrister för beslut om skattetillägg 
  
 I 52 kap. SFL finns bestämmelser om beslut om särskilda avgifter. Bestämmelserna anger väsentligen de tidsfrister som ska iakttas i beslutsfattandet. 
  
 Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska enligt huvudregeln i 52 kap. 3 § SFL meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då be- skattningsåret har gått ut (den s.k. tvåårsfristen). 
  
 Om efterbeskattning beslutas, får enligt 52 kap. 5 § SFL ett be- slut om skattetillägg meddelas samtidigt. Bestämmelsen är ett undan- tag från huvudregeln i 3 § för fall då skattetillägg tas ut samtidigt som den skatt eller avgift som tillägget avser beslutas genom efter- beskattning. Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel med- delas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattnings- året har gått ut (66 kap. 27 §). 
  
 Enligt 52 kap. 6 § SFL får ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i ett omprövningsärende meddelas efter tvåårsfris- ten i 3 § om det meddelas samtidigt med beslutet i omprövnings- ärendet. Normalt innefattar beslutet i omprövningsärendet en pröv- ning i sak. Om begäran om omprövning återkallas avslutas ärendet med ett avskrivningsbeslut. Skattetillägg kan tas ut även i ett sådant fall (se prop. 2010/11:165 s. 937 och 968). Beslutet om skattetillägg får i så fall meddelas samtidigt som avskrivningsbeslutet. 
  
 Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter ut- gången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket, 52 kap. 4 § första stycket SFL. Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklara- tion, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från ut- gången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, 52 kap. 4 § andra stycket SFL. Efter tvåårsfristen får också fattas beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift som lämnas i ett mål om beskattning. Beslutet får meddelas inom ett år från utgången av den månad då domstolens beslut fick laga kraft (52 kap. 7 § SFL). Ett 
  
 64 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 beslut om att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 § första stycket SFL). I 52 kap. 8 a § SFL regleras en möjlighet för Skatteverket att under efterbeskattningstid ta ut ett skattetillägg separat efter en underrättelse från åklagare om att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott. 
  
 Av 52 kap. 10 och 11 §§ SFL framgår att särskild avgift inte får beslutas för en avliden person och att en särskild avgift ska tillfalla staten. 
  
 4.3Skattebrott 
  
 För att förhindra skattefusk finns vid sidan om det skatteadminist- rativa sanktionssystemet ett straffrättsligt sanktionssystem, främst reglerat i skattebrottslagen (1971:69).5 Skattebrottslagen tar före- trädesvis sikte på förfaranden som avser större belopp och där gär- ningen skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Påföljder vid brott mot lagen är huvudsakligen böter eller fängelse. 
  
 4.4Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga 
  
 Europadomstolen har konstaterat att skattetillägg utgör ett straff i Europakonventionens mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). 
  
 I Europakonventionen finns civila och politiska rättigheter reglerade. Europakonventionen gäller som svensk lag genom la- gen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.6 Härigenom gäller bl.a. dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till konventionen.7 
  
 Artikel 4 har följande lydelse på svenska. 
  
 5Skattebrottslagen trädde i kraft den 1 januari 1972 och ersatte då skattestrafflagen (1943:313). 
  
 6Sverige ratificerade Europakonventionen år 1952 och den blev svensk lag år 1995. 
  
 7Det sjunde tilläggsprotokollet till konventionen antogs av Ministerkommittén i Europa- rådet den 22 november 1984. 
  
 65 
  
 Gällande rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 1.Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. 
  
 2.Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rätte- gångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. 
  
 3.Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen. 
  
 Dubbelprövningsförbudet finns reglerat även i  
 EU-rätten, 
  närmare bestämt i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläg- gande rättigheterna. Stadgan är sedan Lissabonfördragets ikraftträ- dande den 1 december 2009 en del av primärrätten och således direkt tillämplig. 
  
 Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Bestämmelsen har genom sin koppling till unionen ett mer vidsträckt geografiskt tillämpnings- område än artikel 4 i tilläggsprotokollet, där det talas om ett andra förfarande i samma stat.8 
  
 4.5Skattetillägg och skattebrott i ett samordnat förfarande 
  
 För att uttag av skattetillägg inte ska strida mot dubbelprövnings- förbuden i Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga har det i skatteförfarandelagen införts två spärrar som hindrar Skatteverket från att ta ut skattetillägg i vissa situationer. Den ena spärren är tillfällig (49 kap. 10 a § första stycket SFL) och den andra är slutlig (49 kap. 10 b § SFL). Spärregleringen gäller fr.o.m. den 1 januari 2016. 
  
 Regleringen innebär att åklagaren inte får inleda en process om skattebrott om Skatteverket redan har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma per- 
  
 8 NJA 2013 s. 502 punkten 14. 
  
 66 
  
 SOU 2017:94 
  
 Gällande rätt 
  
 son. Omvänt får inte Skatteverket fatta beslut om skattetillägg om verket har gjort en anmälan till åklagare eller om åklagare av annan anledning har inlett en förundersökning om samma felaktighet eller passivitet avseende samma person. Om åklagaren kommer fram till att lagföring inte ska ske ska Skatteverket pröva frågan om skatte- tillägg. 
  
 Förutom spärregleringen har en ny lag om ett samlat sanktions- förfarande i allmän domstol införts.9 Lagen trädde i kraft den 1 januari 2016. Allmän domstol kan i samband med skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren besluta om skattetillägg. När en fråga om skattetillägg ska prövas enligt den nya lagen, tillämpas, med vissa undantag, bestämmelserna om skattetillägg i 49 och 51 kap. SFL. 
  
 9 Lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. 
  
 67 
  
 5Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 5.1Inledning 
  
 En av Skatteverkets uppgifter är att fastställa och ta ut skatter, socialavgifter och andra avgifter så att en riktig uppbörd kan säker- ställas. I huvudsak är Skatteverkets beskattningsarbete inriktat på information, löpande ärendehantering och kontroll. I den löpande ärendehanteringen ingår bl.a. registrering och formaliakontroll av skattedeklarationer, kontrolluppgifter och inkomstdeklarationer. Kontrollerna riktar sig mot oavsiktliga fel, fusk och avancerad skatte- planering. För att Skatteverket ska kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta riktiga beslut är det nödvändigt att enskilda fullgör sin uppgiftsskyldighet.1 
  
 I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, och skatteför- farandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF, regleras enskildas uppgiftsskyldighet, t.ex. skyldigheten att lämna inkomstdeklaration och skyldigheten att lämna skattedeklaration. Uppgiftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet och är därför tämligen långtgående (se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2003 ref. 4). Beskattningen bygger till stor del på uppgifter som den enskilda ska lämna. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är således en nödvändig förutsättning för att skattesystemet ska kunna verka på 
  
 1 Grundläggande bestämmelser för Skatteverkets verksamhet och organisation finns bl.a. i myndighetsförordningen (2007:515) och förordningen (2017:154) med instruktion för Skatte- verket. Skatteverkets verksamhet styrs även av regeringens årliga regleringsbrev, andra reger- ingsbeslut samt andra författningar och beslut. Internt finns arbetsordningen som är general- direktörens övergripande styrning av organisation, ansvar och befogenheter inom Skatteverket. I arbetsordningen anges Skatteverkets organisation, ledning, chefers ansvar, medarbetaransvar och delegering av beslutanderätt samt handläggning av ärenden. 
  
 69 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 avsett sätt. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till Skatteverket och för Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Ett sådant verktyg är skattetillägget som regleras i 49 kap. SFL. 
  
 5.2Skatteverkets kontrollverksamhet 
  
 Det deklarationsmaterial som Skatteverket har att granska är mycket omfattande och av resursskäl är det inte möjligt att granska alla deklarationer manuellt. Det är således av avgörande betydelse att Skatteverket inom ramen för sin kontrollverksamhet utnyttjar möjligheterna till maskinell kontroll i syfte att hitta deklarationer som är kontrollvärda, se propositionen Ändringar i skatteregister- lagen (prop. 1993/94:224 s. 22 f.). 
  
 Inkomstdeklarationer 
  
 Kontrollverksamheten som avser den löpande deklarationsgransk- ningen är i huvudsak inriktad på att rätta bl.a. skriv- och räknefel samt att genom maskinella urval identifiera deklarationer som av olika anledningar bör kontrolleras närmare. Urvalen baserar sig på riskanalyser som arbetas fram hos Skatteverket. Vissa urvalsfrågor kan återkomma ofta medan andra byts ut. Det stora flertalet in- komstdeklarationer träffas inte av den maskinella kontrollen, vilket innebär att någon ytterligare åtgärd inte vidtas vad avser den löpande granskningen. Utöver den löpande granskningen av deklarationer görs även fördjupade granskningar i form av insatser/projekt och revision. Även dessa insatser grundas ofta på riskanalyser. 
  
 Inom Skatteverket finns ett  
 it-stöd 
  för handläggningen av in- komstbeskattningen, ”Taxering I Ny Applikation”, TINA. Allt mate- rial (t.ex. inlämnade pappersdeklarationer inklusive bilagor) skannas in centralt och deklarationen finns tillgänglig för handläggaren på datorskärmen. Hela granskningsarbetet, från det att material in- kommer till verket till dess att beslut meddelas, hanteras med stöd från TINA. Annat material som finns tillgängligt genom TINA är kontrolluppgifter, fastighetsuppgifter, företagssamband m.m. Allt material som finns i TINA ingår i beskattningsdatabasen. 
  
 70 
  
 SOU 2017:94 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 Skattedeklarationer 
  
 Vad avser Skatteverkets kontroll av inkomna skattedeklarationer har dessa sedan länge skannats in och gjorts tillgängliga för hand- läggarna via deras terminaler. Även av skattedeklarationerna görs maskinella urval som ett led i att uppmärksamma kontrollvärda deklarationer. Naturligtvis kan också skattedeklarationer bli före- mål för kontroll t.ex. i en insats eller genom revision. 
  
 Vad avser mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag finns ett  
 it-stöd 
  som heter MAGI. Motsvarande system för punkt- skatter är KULING. 
  
 Brottsanmälan 
  
 Skatteverkets uppgift är också att förebygga och motverka ekono- misk brottslighet. Om det vid en utredning om beskattning fram- kommer att det finns anledning att anta att den skattskyldige begått ett brott enligt skattebrottslagen (1971:69) finns i 17 § den lagen en skyldighet för Skatteverket att göra en anmälan till åklagare. Av 18 kap. 8 § SFF följer att en motsvarande skyldighet att anmäla misstanke om brott även gäller vissa andra brott, t.ex. bokförings- brott eller grovt bokföringsbrott. 
  
 5.3Skatteverkets handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 5.3.1Särskilt kvalificerad beslutsfattare 
  
 I 66 kap. 5 § SFL finns bestämmelser om att beslut om skattetillägg i vissa fall ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat den fråga som ärendet om omprövning gäller. En särskilt kvalificerad beslutsfattare fyller en funktion även på ett tidigare stadium, nämligen när frågan uppkommer om ett skattetillägg ska tas ut. Frågan om skattetillägg ska i ett flertal situa- tioner förankras hos en särskilt kvalificerad beslutsfattare innan ett beslut om skattetillägg tas, vilket innebär att synpunkter inhämtas avseende det beslut om skattetillägg som handläggaren har för avsikt att fatta. Den särskilt kvalificerade beslutsfattare som har lämnat 
  
 71 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 synpunkter inför ett tidigare beslut i samma ärende (förankring) får inte fatta omprövningsbeslut.2 
  
 5.3.2Beräkning av skattetillägg på slutlig skatt 
  
 Skatteverkets maskinella stöd 
  
 För inkomstbeskattningen finns två  
 it-system 
  som används vid be- räkning av skattetillägg. För den årliga beskattningen finns ett beräk- nings- och registreringsprogram för skattetillägg som ingår i  
 it-syste- 
  met TINA. När det har meddelats ett omprövningsbeslut används i stället ett beräknings- och registreringsprogram för skattetillägg som ingår i  
 it-stödet 
  IOR (Intranät omräkningssystem). I dessa system hanteras även de skatter och avgifter som nämns i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6 SFL. 
  
 Som en följd av utformningen av bestämmelserna om skattetillägg vid inkomstbeskattningen är beräkningsprogrammen komplexa. Detta innebär också att det ibland kan vara förenat med svårigheter för handläggaren att veta hur relevanta underlag ska registreras i beräkningsprogrammen för att skattetillägget ska blir rätt beräknat. Det finns också en gräns för vad dessa program kan hantera, vilket innebär att det i ett antal situationer krävs att handläggaren gör manuella beräkningar. Komplexiteten medför också att det kan vara förenat med svårigheter att göra en rimlighetskontroll av det skatte- tillägg som räknats fram. 
  
 Skatter och skattereduktioner som skattetillägget ska beräknas på 
  
 Enligt 49 kap. 11 § SFL ska skattetillägget beräknas på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6 SFL och som, ifall den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den enskilde. Av dessa bestämmelser följer att följande skatter, avgifter och skatte- reduktioner påverkar skattetillägget. 
  
 2 Skatteverkets riktlinje för särskilt kvalificerade beslutsfattare, dnr 131  
 211947-17/111. 
  
 72 
  
 SOU 2017:94 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 +Statlig och kommunal inkomstskatt 
  
 +Statlig fastighetsskatt 
  
 +Avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 +Särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 +Kommunal fastighetsavgift 
  
 –Skattereduktioner för fastighetsavgift för pensionärer, 1 Skattereduktioner för sjöinkomst, 
  
 2 Skattereduktioner för allmän pensionsavgift, 
  
 3 Skattereduktioner för arbetsinkomster (jobbskatteavdrag), 
  
 4 Skattereduktioner för underskott av kapital, 
  
 5 Skattereduktioner för rot- och rutarbete, samt 
  
 6 Skattereduktioner för förnybar el. 
  
 Underlaget som skattetillägget ska beräknas på 
  
 Som framgår av 49 kap. 11 och 14 §§ SFL ska skattetillägget beräk- nas efter en viss procent av sådan skatt som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för, eller när det gäller underskott som felaktigt skulle ha tillgodoräknats, den som har läm- nat uppgiften. Motsvarande bestämmelser finns för skattetillägg vid skönsbeskattning. 
  
 Innan skattetillägget kan beräknas efter en viss procentsats måste man bestämma det underlag som skattetillägget ska beräknas på (49 kap. 19 § SFL). 
  
 Normalt beräknas skattetillägget på ett underlag som motsvarar den skattetilläggsgrundande beskattningshöjningen. Den enskilde kan dock mot en övervägd höjning av beskattningen komma in med ett yrkande om att beskattningen ska sättas ned med till exempel ett inte tidigare yrkat avdrag. Att ett sådant avdrag påverkar den be- skattningsbara inkomsten och därmed skatteberäkningen är en sak. Frågan är dock om ett sådant avdrag också ska påverka underlaget för skattetillägg. 
  
 Enligt 49 kap. 19 § SFL ska vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga 
  
 73 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 som ligger till grund för skattetillägget. Det som avses med bestäm- melsen är att bara en s.k. oäkta kvittningsinvändning ska påverkar det underlag (belopp) som ska ligga till grund för skattetillägget. Med äkta kvittningsinvändning avses en invändning som rör en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. En sådan in- vändning ska alltså inte påverka underlaget för skattetillägg. 
  
 Vid tillämpningen av 49 kap. 19 § SFL måste det därför avgöras vad som utgör samma fråga (eller ”sak”). I förarbeten har det be- skrivits som att saken utgörs av det överklagade beslutet, samt kla- gandens yrkande och de omständigheter som klaganden åberopar till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370). Vanligtvis är saken en konkret inkomstpost eller avdragspost i skattebeslutet som det råder en tvist om, men saken kan även vara så vid som alla intäkter och kostnader för ett helt beskattningsår. Högsta förvaltningsdom- stolen har meddelat ett antal domar i vilka det avgjorts hur saken ska avgränsas, t.ex. RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20 och RÅ 2004 ref. 144. Nedan följer ett illustrerande exempel. 
  
 A, som bedriver en enskild näringsverksamhet, har sålt en vara men inte redovisat inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet. I samband med att Skatteverket överväger att höja beskattningen yrkar A att ytterligare avsättning till periodiseringsfond ska göras. Denna invändning avser en annan sak och ska därför inte påverka underlaget vid beräkningen av skattetillägget (äkta kvittningsinvändning). 
  
 A yrkar även avdrag för kostnaden för inköpet av den försålda varan (kostnaden fanns inte med i ursprungsredovisningen). I och med att kostnaden för inköpet av varan avser samma sak, ska denna invändning påverka underlaget för beräkningen av skattetillägget (oäkta kvittnings- invändning). 
  
 Schablonavdrag för beräknade egenavgifter utgör en oäkta kvitt- ningsinvändning som ska påverka underlaget för uttag av skattetill- lägg. Underlaget måste därför, i de fall där det redovisas överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, reduceras med avdraget för av- sättning till egenavgifter. 
  
 74 
  
 SOU 2017:94 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 Rätträkning 
  
 Som ovan framgår påverkar inte en äkta kvittningsinvändning under- laget för skattetillägget, men i vissa fall kan en sådan invändning medföra rätträkning och därmed påverka det skatteuttag (det skikt som skatten beräknas i) som skattetillägget ska beräknas på. Oäkta kvittningsinvändningar rätträknas inte. Rätträkning ska göras för samtliga sänkningar som avser annan sak och kunde ha redovisats i ursprungsdeklarationen, t.ex. till den del ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond hade varit möjlig att yrka i deklara- tionen. Rätträkning ska även göras för samtliga höjningar som inte är skattetilläggsgrundande. En rätträkning kan också påverka om ett skattetillägg ska beräknas på ett överskott eller underskott. Om rätt- räkning inte görs kan skattetillägget antingen bli för högt eller för lågt. Beräkningsprogrammen TINA och IOR är utformade så att handläggaren i normalfallet inte behöver göra en manuell rätträkning. 
  
 Fiktiv beräkning av skattetillägg 
  
 Äkta kvittningsinvändningar som inte kan rätträknas medför att en fiktiv beräkning av skattetillägget måste göras. Detta innebär att Skatteverkets tekniska system inte på egen hand kan beräkna skatte- tillägget på rätt sätt. För att skattetillägget ska blir korrekt måste skattetillägget då beräknas manuellt, vilket förutsätter att det görs 
  
 ”skuggbeskattningar” som utgår ifrån en fiktiv beskattning där t.ex. en äkta kvittningsinvändning inte hade yrkats. Om endast en del av invändningen kunnat rätträknas ska den fiktiva beräkningen avse den återstående delen. 
  
 Äkta kvittningsinvändningar som inte kan rätträknas och därför ska föranleda en fiktiv beräkning av skattetillägget är exempelvis invändningar om 
  
 –avsättning till periodiseringsfond till den del avsättningen möj- liggörs först med anledning av den oriktiga uppgiften, 
  
 –avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av privatbostäder, och 
  
 –avdrag för kostnader till den del de inte är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften och inte heller har kunnat rätträknas. 
  
 75 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Den fiktiva beräkningen innebär således att skattetillägget inte be- räknas utifrån den faktiska beskattningen utan på en hypotetisk beskattning som utgår ifrån att invändningen inte hade framförts. 
  
 Beräkning vid flera oriktiga uppgifter med olika procentsatser 
  
 I de fall där skattetillägg på slutlig skatt ska tas ut för flera oriktiga uppgifter, och de oriktiga uppgifterna föranleder uttag av skatte- tillägg med olika procentsatser måste underlagen för uttag av skatte- tilläggs kvoteras och detta gäller både när det är frågan om undan- dragen skatt eller underskott. Detta framgår av 49 kap. 21 § SFL. I avsnitt 4.2.8 finns ett förklarande exempel. 
  
 För att beräkningen av skattetillägg ska bli riktig i situationer där skattetillägg ska beräknas för såväl underskott som överskott, krävs att handläggaren registrerar in de kvoterade underlagen. 
  
 I situationer där skattetillägg tas ut med olika procentsatser men då fråga är om skattetillägg på antingen överskott eller underskott kan systemen på egen hand göra kvoteringen och beräkningen blir korrekt. 
  
 Som stöd för de handläggare hos Skatteverket som ska beräkna underlag för uttag av skattetillägg i de fall där skattetillägg ska tas ut för flera oriktiga uppgifter och dessa föranleder uttag av skatte- tillägg med olika procentsatser, samt skattetillägget ska beräknas dels på ett underskott, dels på ett överskott finns en speciell blankett framtagen.3 
  
 5.3.3Beräkning av skattetillägg på annan skatt 
  
 Skatteverkets maskinella stöd 
  
 För mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag används ett beräknings- och registreringsprogram i  
 it-systemet 
  MAGI. Vad avser punktskatterna hanteras skattetilläggen i  
 it-systemet 
  KULING. 
  
 3 Information från Skatteverket. 
  
 76 
  
 SOU 2017:94 
  
 Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg 
  
 Underlaget som skattetillägget ska beräknas på 
  
 Underlaget för skattetillägg består i dessa fall av den undandragna eller den felaktigt tillgodoräknade skatten. Bestämmelsen i 49 kap. 19 § SFL är tillämplig även i dessa situationer (se ovan i avsnitt 5.3.2). Högsta förvaltningsdomstolen har i några fall prövat avgränsningen av saken gällande mervärdesskatt, bl.a. i rättsfallen RÅ 2002 ref. 46, RÅ 2004 not. 76 och HFD 2016 ref. 63. 
  
 För mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter är be- räkningen av skattetillägg inte förenad med de svårigheter som an- getts ovan rörande inkomstbeskattningen. Detta eftersom det är fråga om enhetliga procentsatser och att det inte gör någon skillnad om det är fråga om undandragen eller felaktigt tillgodoräknad skatt. 
  
 Beräkning av skattetillägg för inte gjorda skatteavdrag 
  
 Skattetillägg på inte gjorda skatteavdrag enligt 49 kap. 9 och 18 §§ SFL hanteras inom ramen för ett  
 it-system 
  som heter BRIS. 
  
 77 
  
 6 Statistik 
  
 6.1Inledning 
  
 Skatteverket har fram till 2015 samlat och tryckt statistik i publika- tionen Skatter i Sverige – Skattestatistisk årsbok, i vilken vissa statistiska uppgifter om skattetillägg finns. Fr.o.m. 2017 publiceras statistiken på Skatteverkets webbplats.1 I avsnitt 6.2 kommer utred- ningen att återge uppgifter från den officiella statistiken. 
  
 För utredningens arbete har det emellertid varit nödvändigt att hämta in mer ingående statistiska uppgifter från Skatteverket. Upp- gifterna har avidentifierats av Statistiska centralbyrån (SCB), och där- efter bearbetats och ställts samman av utredningen. För att få mer bakgrundsinformation avseende de beslutade skattetilläggen har ytter- ligare information hämtats in från SCB. Den senare informationen gör det möjligt för utredningen att kunna bestämma storleken på verksamhetsnivån för företagen, få fram information om bransch, bestämma kön på de fysiska personer som har fått beslut om skatte- tillägg m.m. Utredningens statistiska sammanställningar redovisas i avsnitt 6.3. 
  
 6.2Skatteverkets officiella statistik 
  
 Skatteverkets officiella statistik uppdateras en gång per år och den senaste uppdateringen skedde den 20 januari 2017. Tabell 6.1 åter- ger statistiken för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  
 1 www.skatteverket.se 
  
 79 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 Källa: Skatteverkets hemsida, uppdaterad  
 2017-01-20. 
  
 Tabell 6.1 visar omfattningen av skattetillägg uppdelat per skatte- slag mellan beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Av tabellen framgår att skattetillägg inom skatteslaget inkomstskatt svarar för omkring en fjärdedel av det totala antalet beslut om skattetillägg men för hälf- ten eller mer av det totala skattetilläggsbeloppet. Under 2013 var det totala skattetilläggsbeloppet cirka 940 miljoner kronor. Av dessa avsåg cirka 577 miljoner kronor inkomstskatt. Mervärdeskatten, som är näst störst, svarade samma år för cirka 257 miljoner kronor. In- komstskattens andel av skattetilläggen under åren  
 2013–2015 
  var cirka 61, 59 respektive 56 procent. Sammantaget svarade inkomst- och mervärdesskatten för cirka 90 procent av det totala skatte- tilläggsbeloppet under åren  
 2013–20152. 
  De kvarvarande skatteslagens andel av totala skattetilläggsbeloppet är således liten. Av dessa är arbetsgivaravgifter det skatteslag som har flest antal skattetilläggs- beslut och störst skattetilläggsbelopp. 
  
 Tabell 6.2 visar hur många skattetillägg som togs ut för olika skatte- slag och olika företagsformer för beskattningsåret 2014. 
  
 2 Denna statistik kan dock förändras beroende på omprövningar av skattetilläggsbeslut eller ändrade beslut i samband med prövning i domstol. 
  
 80 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 Källa: Skatteverkets hemsida, uppdaterad  
 2017-01-20. 
  
 Av tabellen framgår att besluten om skattetillägg till övervägande del avser fysiska personer och aktiebolag. Omkring 42 procent av samtliga beslut är hänförliga till fysiska personer och omkring 48 procent till aktiebolag. I gruppen Övrigt ingår bland annat partrederier, utländska juridiska personer, enkla bolag, värdepappersfonder, oskiftade döds- bon, sparbanker m.m. Tabell 6.3 visar motsvarande uppdelning för det totala skattetilläggsbeloppet för beskattningsåret 2014. 
  
 81 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 Källa: Skatteverkets hemsida, uppdaterad  
 2017-01-20. 
  
 Medan det var ungefär lika många fysiska personer som aktiebolag som påfördes skattetillägg beskattningsår 2014 (se tabell 6.2) fram- går av tabell 6.3 att beloppsmässigt står aktiebolagen för drygt två tredjedelar av det totala skattetilläggsbeloppet. Aktiebolagen tillsam- mans med fysiska personer omfattar cirka 91 procent av det totala skattetilläggsbeloppet. 
  
 6.3Utredningens statistiska sammanställningar 
  
 Utredningens uppdrag är bl.a. att analysera bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg, och undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive författningsförslag i syfte att förstärka skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. För att kunna fullfölja uppdraget har ut- redningen fått ta del av information från Skatteverket rörande beslut om skattetillägg inom skatteslagen inkomstskatt, mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter, avdragen skatt samt punktskatter för beskatt- 
  
 82 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 ningsåren  
 2010–2015. 
  Denna information innehåller uppgifter om be- slutade skattetillägg, omprövningar, skattetilläggsprocent, underlaget som skattetillägget baseras på, beslutsdatum, beskattningsår, juridisk form m.m. Informationen är dock inte helt komplett. Vissa upp- gifter saknas för vissa beskattningsår eller för vissa skatteslag. För att få fram det slutligt giltiga beslutet om skattetillägg måste kedjan av grundbeslut och omprövningar följas. 
  
 Vid bestämmande av nivån på skattetilläggsprocenten har ett antagande om visst spann kring procentsatsen gjorts. Detta då den redovisade procentsatsen varierat. I denna process har hänsyn tagits till information om nedsättning av skattetillägget. Utredningens information från Skatteverket har även kompletterats med informa- tion från SCB. Syftet med denna komplettering är att kunna fånga upp en mer utförlig bild av den som fått beslut om skattetillägg. Det är med denna kompletterande information som en redovisning har kunnat göras uppdelat på storleken av näringsverksamheten. 
  
 Nedanstående redovisning av hur informationen om skatte- tilläggen ser ut är framtagen för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Detta för att överensstämma med de tidigare redovisade officiella upp- gifterna. Precis som för den officiella redovisningen avses nedan beslut om skattetillägg redovisat per beskattningsår. 
  
 I den redovisning som görs finns även en beskrivning av hur fördelningen av skattetilläggen ser ut. Denna beskrivning görs med utgångspunkt i några statistiska mått. De mått som anges är per- centiler, median, maximala värdet samt medelvärdet. Begreppet per- centil kan förklaras på följande sätt. Antag att 100 personer vardera har en viss summa kontanter i sin plånbok. Sorteras dessa personer efter storleken på sitt innehav, från den som har minst till den som har störst innehav så innefattar 10 percentilen de första 10 procen- ten i denna ordning. Om den tionde personen har 5 kronor i sin plånbok har de 9 första personerna mindre än 5 kronor i sin plånbok. Medianen utgör den 50 percentilen, dvs. 50 procent av den observe- rade gruppen. Om medianen är 100 kronor har hälften av alla per- soner mindre än 100 kronor i sina plånböcker. 
  
 Redovisningen i efterföljande avsnitt sker i storleksordning av summa skattetillägg. Således börjar redovisningen med skatteslaget inkomstskatt, fortsätter med mervärdesskatt etc. 
  
 83 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 6.3.1Inkomstskatt 
  
 I tabell 6.4 visas skattetilläggen för beskattningsåren  
 2013–2015 
  upp- delat på procentsats för skattetilläggen samt antal och summa belopp. Tabellen visar att skattetillägg på 10 procent, vilket tas ut för perio- diseringsfel, inom skatteslaget inkomstskatt är relativt ovanligt och har marginell betydelse för det sammanlagda skattetilläggsbeloppet. 
  
 En jämförelse mellan tabell 6.4 och de officiella siffrorna i tabell 6.1 visar på vissa skillnader. Störst avvikelse från de officiella siffrorna finns för beskattningsåren 2013 samt 2015. För 2013 visar informa- tionen som utredningen fått ta del av ett större belopp på skatte- tilläggen än vad som officiellt har redovisats (621 miljoner kronor vs 577 miljoner kronor). Det omvända gäller för beskattningsåret 2015 (274 miljoner kronor vs 353 miljoner kronor). Beskattning- såret 2014 visar en mindre avvikelse både vad gäller antal beslut och summa belopp. Det finns flera orsaker till dessa skillnader. De offici- ella siffrorna visar hur läget är vid en viss tidpunkt medan de uppgifter från Skatteverket som utredningen fått ta del av förändras kontinu- erligt på grund av nytillkomna beslut om skattetillägg, omprövningar och beslut av domstol. Siffrorna inkluderar nedsättning av skattetilläg- gen. Utgår vi från grundbesluten, dvs. räknar man upp alla nedsatta skattetillägg, får vi fram att den totala nedsättningen av skattetill- läggen var cirka 12 miljoner år 2013, cirka 24 miljoner år 2014 samt cirka 17 miljoner år 2015. 
  
 För skatteslaget inkomstskatt finns uppgifter även om hur många som skönsbeskattats samt fått beslut om skattetillägg härrörande från underskott. Skönsbeskattning kan aktualiseras när den som är skyl- dig att lämna deklaration inte har gjort det eller när denne visserligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag 
  
 84 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 för deklarationen. I tabell 6.5 återges dessa uppgifter. Av samtliga be- slut om skattetillägg utgör, i snitt för  
 2013–2015, 
  cirka 37 procent av besluten skönsbeskattning. Beloppsmässigt utgör dessa cirka 25 pro- cent av det totala skattetilläggsbeloppet. Av beslutade skattetillägg för aktiebolag utgör dock skönsbeskattning som grund för beslutet en stor andel. För beskattningsåret 2013 vad andelen av beslutade skatte- tillägg för aktiebolag på grund av skönsbeskattning cirka 62 procent. För beskattningsåren 2014 och 2015 var andelen cirka 59 respektive cirka 67 procent. Beslut om skattetillägg härrörande från underskott är relativt ovanligt. Nästintill samtliga beslutade skattetillägg vid underskott för beskattningsåren 2013 och 2014 härrör från juridiska personer. Endast 12 beslutade skattetillägg vid underskott beskatt- ningsåret 2013 härrör från fysiska personer. 
  
 Not: Uppgift för antal och belopp avseende underskott saknas för 2015. 
  
 Både antalsmässigt och beloppsmässigt är det fysiska personer och aktiebolag som står för en övervägande majoritet av samtliga beslut. Detta framgår av tabell 6.6. Beloppsmässigt är mer än hälften av det totala skattetilläggsbeloppet hänförligt till aktiebolag 2013 och 2014. År 2015 är mer än hälften av beloppet hänförligt till fysiska per- 
  
 85 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 soner. Övriga juridiska former, såsom oskiftade dödsbon, handels- bolag, utländska juridiska personer m.fl., utgör både sett till antalet och beloppsmässigt en försvinnande liten andel. Under beskatt- ningsåren  
 2013–2015 
  inkom cirka 7,5 miljoner inkomstdeklarationer för fysiska personer. Det är således en väldigt liten andel av dessa deklarationer som ger upphov till beslut om skattetillägg. Andelen deklarationer som ger upphov till skattetillägg för fysiska personer är genomsnittligen cirka 1,5 promille. Från aktiebolag inkom under samma beskattningsår i genomsnitt drygt 470 000 deklarationer. Detta ger en andel av deklarationer som ger upphov till skattetilläggs- beslut om i genomsnitt drygt 6 promille. Av de fysiska personerna står kvinnorna i genomsnitt för cirka 25 procent av antalet beslutade skattetillägg. Avseende beslutade skattetilläggsbelopp står männen dock för i genomsnitt cirka 80 procent. Männen står således för den absoluta majoriteten av antalet skattetilläggbeslut och skattetilläggs- belopp. 
  
 I tabell 6.7 anges fördelningsmått för skattetillägg för skatte- slaget inkomstskatt för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  
 Av tabellen framgår att fördelningen av skattetilläggen var relativt stabil beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Vad som framträder är att majori- teten av alla beslut om skattetillägg avser mycket små belopp. Endast ett fåtal beslut avser skattetilläggsbelopp om 100 000 kronor eller 
  
 86 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 mer. Beskattningsår 2014 kan följande utläsas av tabellen. I 5 pro- cent av skattetilläggsbesluten var skattetillägget högst 1 773 kronor. I 25 procent av besluten var skattetillägget högst 3 967 kronor. Hälf- ten av alla skattetilläggsbelopp (medianen) var högst 8 268 kronor och i 75 procent av besluten mindre än 18 000 kronor. Därefter blir bilden något annorlunda. I 90 procent av samtliga skattetillägg var skatte- tillägget mindre än 45 000 kronor och i 95 procent av besluten var skattetillägget mindre än 86 000 kronor. Annorlunda uttryck innebar detta att endast 5 procent av skattetilläggsbesluten detta år har inne- burit skattetillägg på cirka 86 000 kronor eller mer. Av grundmate- rialet framgår att endast en promille av skattetilläggsbesluten avsåg skattetillägg om 500 000 kronor eller mer. Det största enskilda skatte- tillägget var cirka 54 miljoner kronor. 
  
 I tabell 6.8 redovisas skattetilläggen uppdelat på storlek av närings- verksamhet.3 
  
 En redovisning av skattetilläggen uppdelat på storleksnivå avseende näringsverksamheten har kunnat göras efter matchning av Skatte- verkets information med kompletterande information från SCB. Denna matchning har dock inte kunnat göras för samtliga. Har exempelvis en person inte lämnat en deklaration så finns denna per- 
  
 3 Storleksindelningen går tillbaka på av EU använda definitioner, dvs. en kombination av antal anställda, omsättning och balansomslutning. Mikro = mindre än 10 anställda samt mindre än 2 miljoner euro i omsättning eller mindre än 2 miljoner euro i balansomslutning. Liten = mindre än 50 anställda samt mindre än 10 miljoner euro i omsättning eller mindre än 10 miljoner euro i balansomslutning. Medium = mindre än 250 anställda samt mindre än 50 miljoner euro i omsättning eller mindre än 43 miljoner euro i balansomslutning. 
  
 87 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 son inte med i de kompletterande uppgifterna från SCB. Personen kan dock blivit påförd skattetillägg på grund av skönsbeskattning och finns därför med i Skatteverkets information. Som redovisats ovan är det en mycket stor andel av skattetilläggsbesluten för aktie- bolag som härrör från skönsbeskattning. Detta innebär problem att få uppgifter om företagsstorlek för samtliga aktiebolag. För att förbättra matchningen har även hänsyn tagits till verksamhetsupp- gifter från beskattningsåret innan det aktuella beskattningsåret. Trots detta åstadkoms inte en fullständig matchning. Det beror bl.a. på att det i uppgifterna från SCB även saknas uppgifter om offentliga myn- digheter, utländska juridiska personer och ekonomiska föreningar. I tabellen återges fördelningen för de verksamheter där en matchning kunnat göras. Vad som framgår av tabell 6.8 är att merparten av skatte- tilläggen finns bland de med de minsta näringsverksamheterna. Fysis- ka personer med näringsverksamhet, mikro näringsverksamhet samt liten verksamhet står för i genomsnitt cirka 79 procent av skatte- tilläggsbeloppen för de med näringsverksamhet under  
 2013–2015. 
  De stora enskilda beloppen finns bland de stora aktiebolagen, men sam- manlagt är det de mindre verksamheterna som träffas av skattetillägg. 
  
 Utredningen har även gjort en uppdelning av verksamheterna med utgångspunkt från Svenskt Näringsgrensindelning (SNI) 2007. Detta på huvudnivån  
 (en-siffrignivå). 
  Denna uppdelning visar att be- slut om skattetillägg förekommer i stort sett inom varje närings- gren. De tre näringsgrenarna som mer frekvent framträder, oavsett storlek på verksamheten, är byggverksamhet, handel och verksam- het inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. 
  
 I tabell 6.9 redovisas skattetilläggen för skatteslaget inkomst- skatt beskattningsåret 2014 uppdelade på beloppsintervall för grup- perna fysiska personer och aktiebolag. Tabellen visar att det är ett fåtal enskilda som står för de riktigt stora skattetilläggsbeloppen. Vidare framgår att det är hos aktiebolagen de absolut största skatte- tilläggsbeloppen finns. 
  
 88 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 6.3.2Mervärdesskatt 
  
 Informationen från Skatteverket rörande mervärdesskatt, arbets- givaravgifter och avdragen skatt har en något annan utformning än övrig information som utredningen fått ta del av. Denna informa- tion bygger på uppgifter som normalt lämnas per månad i skatte- deklarationen, vilket innebär flera möjligheter till skattetillägg per år4. Rätt grundbeslut måste kopplas till rätt omprövning för att få fram korrekt beslut om slutligt skattetillägg. Omprövning av skatte- tillägg är i vissa fall angivna som negativt skattetillägg i informa- tionen. Dessa negativa skattetillägg ska reducera det skattetillägg som togs ut vid grundbeslutet. Det saknas dock grundbeslut i vissa fall, vilket gör det svårt i vissa fall att ta fram beslut om slutligt skattetillägg i dessa tre skatteslag. 
  
 Skattetilläggen för mervärdesskatt för beskattningsåren  
 2013–2015 
  återges i tabell 6.10 uppdelat på procentsats för skattetillägg. I likhet med vad som är fallet i fråga om inkomstskatt utgör skattetillägg avseende de lägre nivåerna, på 5 respektive 2 procent, en mindre andel av det totala antalet och beloppen. Noterbart är att det för beskatt- ningsår 2014 anges ett negativt belopp för summa skattetillägg av- seende 5 procents skattetillägg. Detta härrör från en enskild observa- 
  
 4 Gällande arbetsgivaravgifter och avdragen skatt avser informationen uppgift per månad. Avseende mervärdesskatt kan uppgifterna röra sig om månad eller längre perioder. 
  
 89 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 tion med ett negativt värde om cirka 6 miljoner kronor. Det är osäkert om detta beror på att ett grundbeslut saknas eller om det är ett registreringsfel. Effekten blir dock ett negativt saldo. 
  
 Vid en jämförelse med de officiella siffrorna i tabell 6.1 visar tabell 6.10 genomgående både högre antal och belopp. Om detta enbart är effekten av kontinuerlig förändring är dock svårt att uttolka. Beloppsmässigt ligger beloppen i tabell 6.10 cirka  
 6–9 
  miljoner kronor högre för beskattningsåren  
 2013–2015 
  än de officiella. Precis som för skatteslaget inkomstskatt kan den totala nedsättningen av skatte- tillägg för mervärdesskatt uppskattas. Detta sker genom att de ned- satta skattetilläggen räknas upp till grundnivå. Detta ger att den totala nedsättningen var cirka 14 miljoner kronor beskattningsåret 2013, cirka 19 miljoner kronor beskattningsåret 2014 samt cirka 19 miljo- ner kronor beskattningsåret 2015. Uppgift avseende skönsbeskatt- ning saknas för mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter samt avdragen skatt. Utredningen har således inga uppgifter på andelen av de totala skattetilläggen avseende mervärdesskatt som beror på skönsbe- skattning. 
  
 Skattetillägg för mervärdesskatt uppdelat efter juridisk form visar samma mönster som för inkomstskatt. Det framgår av tabell 6.11. Skattetillägg avseende aktiebolag svarar för en absolut majoritet av beloppen. 
  
 För beskattningsåren  
 2013–2015 
  inkom i genomsnitt nästan 4,5 miljoner mervärdesskattedeklarationer. Andelen deklarationer som gav upphov till beslut om skattetillägg är i genomsnitt cirka 6 pro- mille. Av de beslutade skattetilläggen avseende fysiska personer härrör i genomsnitt cirka 77 procent från män. 
  
 90 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 Även skattetilläggen i inkomstslaget mervärdesskatt visar samma skevhet som i inkomstslaget inkomstskatt. Av tabell 6.12 framgår fördelningsmåtten för skattetillägg för mervärdesskatt. Den nedre delen av fördelningen i tabellen visar att de 10 procent med lägst skattetilläggsbelopp har belopp på mindre än 1 300 kronor. Hälften av alla skattetillägg (medianen) ligger på mindre än 5 800 kronor. Tre fjärdedelar av alla skattetilläggen ligger under 14 000 kronor. Det är först vid de 10 procent högsta skattetilläggen som beloppen ökar ordentligt. Men återigen är det i den sista procentdelen som de riktigt stora skattetilläggsbeloppen finns. Skattetillägg på 500 000 kro- nor eller mer utgör även här promille av samtliga beslut om skatte- tillägg. Dessa väger dock tungt när medelvärdet ska beräknas. 
  
 91 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 I tabell 6.13 visas skattetilläggen fördelat på storleken av när- ingsverksamheten för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Denna redovis- ning görs för de beslut om skattetillägg där kompletterande infor- mation om verksamhetsstorlek kunde hämtas från SCB. För i genomsnitt cirka 40 procent av skattetilläggsbeloppen har ingen matchning kunnat ske. Då uppgifter om skönsbeskattning saknas för skatteslaget mervärdesskatt, är det svårt att avgöra hur stor an- del av matchningsproblematiken skönsbeskattningen står för. Det är dock klart att en del av förklaringen till avsaknad av matchning ligger just i beslutade skattetillägg på grund av skönsbeskattning. Detta gör att antal och belopp i tabell 6.13 inte kommer att summera sig till tidigare redovisade uppgifter. Intentionen med tabell 6.13 är dock att visa på hur skattetillägg fördelar sig mellan olika storlekar av näringsverksamhet. Det är utredningens bedömning att den visade fördelningen inte nämnvärt torde förändras om en bättre match- ning kunnat ske. 
  
 Av tabellen framgår att det är i de riktigt små näringsverksamhet- erna som merparten av skattetilläggen finns såväl antalsmässigt som beloppsmässigt. För beskattningsåren  
 2013–2015 
  finns i snitt cirka 75 procent av skattetilläggen för de med näringsverksamhet hos fysiker eller hos mikro aktiebolag. En uppdelning på SNI 2007 en- siffernivå visar att skattetillägg härrör från i princip alla branscher. De tre branscher som mer frekvent förekommer är byggverksamhet, handel och verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. 
  
 Tabell 6.14 visar fördelningen av skattetilläggen för beskattnings- året 2014 uppdelat på intervall i tusental kronor. Av tabellen framgår 
  
 92 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 att det är hos aktiebolagen som de riktigt stora skattetilläggen finns. Enligt tabellen finns det ingen fysisk person som har ett skattetillägg på över 500 000 kronor. Bara 9 personer har skattetillägg på belopp mellan 100 000 och 500 000 kronor. 
  
 6.3.3Arbetsgivaravgifter 
  
 I tabell 6.15 återges skattetillägg för arbetsgivaravgifter uppdelat på procentsatsen för skattetillägget. Mönstret från tidigare återkommer även här. Endast ett fåtal beslut om skattetillägg faller inom procent- satserna 5 respektive 2 procent. Beloppsmässigt har dessa skattetillägg ingen nämndvärd påverkan på det totala beloppet. Vid en jämförelse av tabell 6.15 med de officiella siffrorna i tabell 6.1 framgår nästan inga skillnader avseende beloppen. Dock skiljer sig antalet beslut mellan tabellerna, där de officiella siffrorna är genomgående lägre. En för- klaring till detta skulle kunna vara att förändringar skett avseende beslut och omprövningar, men dock avseende mycket små belopp. 
  
 93 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 Den uppskattade totala nedsättningen var cirka 10 miljoner kronor beskattningsåret 2013, cirka 13 miljoner kronor beskattningsåret 2014 samt cirka 3 miljoner kronor beskattningsåret 2015. Som tidigare nämnts saknas uppgifter om skönsbeskattning avseende arbetsgivar- avgifter. 
  
 En uppdelning av skattetilläggen på juridisk form visar att skatte- tilläggen avseende aktiebolag är helt dominerade. Det framgår av tabell 6.16. 
  
 Aktiebolagen står för i genomsnitt 88 procent av skattetilläggs- beloppet beskattningsåren  
 2013–2015. 
  För de redovisade beskatt- ningsåren inkom i genomsnitt cirka 4,7 miljoner arbetsgivardeklara- tioner. Utifrån dessa gav en andel om i genomsnitt cirka 3 promille upphov till skattetilläggsbeslut. För beslutade skattetillägg avseende fysiska personer, härrör i genomsnitt cirka 77 procent från män. Även i detta avseende är andelen beslutade skattetillägg härrörande från kvinnor väldigt liten. 
  
 94 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 I tabell 6.17 anges fördelningsmått av skattetillägg för skatteslaget arbetsgivaravgifter för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Av tabellen framgår att nivåerna för skattetillägg avseende arbetsgivaravgifter ligger på en något högre nivå än vid en jämförelse med mervärde- skatt. Vid den övre fördelningen har mervärdesskatt dock en mer markant ökning till ett mycket högre maximalt värde. För arbets- givaravgifter är cirka 10 procent av alla skattetilläggsbelopp mindre än 1 400 kronor. Cirka en fjärdedel av skattetilläggen ligger på belopp understigande 2 800 kronor. Mer än hälften av alla skattetillägg är på belopp understigande 7 000 kronor. Mer än tre fjärdedelar av alla skattetillägg understiger belopp om 17 000 kronor. De riktigt stora skattetilläggen, dvs. skattetillägg på belopp om 500 000 kronor eller mer, utgör mindre än en procent av samtliga skattetillägg. 
  
 I tabell 6.18 återges skattetillägg uppdelat efter storlek på närings- verksamheten. Precis som för skatteslaget mervärdesskatt har ut- redningen problem med att kunna bestämma verksamhetsstorleken för samtliga. Problematiken ligger till viss del i beslutade skatte- tillägg på grund av skönsbeskattning. Andelen av skattetilläggsbelop- pen som kan storleksbestämmas är i genomsnitt för de aktuella beskattningsåren drygt 60 procent. Intentionen med tabellen är att visa hur skattetillägg fördelar sig över verksamhetsstorlekarna. Att tabellen då inte summerar sig till tidigare redovisade nivåer är inte det avgörande. Utredningen bedömer att en förbättrad matchning 
  
 95 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 inte nämnvärt torde påverka det redovisade fördelningsmönstret. Som framgått tidigare är det hos de riktigt små näringsverksamhe- terna som majoriteten av skattetilläggsbeloppen finns. För arbets- givaravgifter ligger den absoluta majoriteten av skattetilläggen hos aktiebolag av typ mikro näringsverksamhet. Från uppgifterna om branschindelningen ser man att de tre branscher som mer frekvent finns hos beslutade skattetillägg avseende arbetsgivaravgifter är de samma som tidigare nämnts. Det är således från branscherna bygg- verksamhet, handel och verksamhet inom juridik, ekonomi, veten- skap och teknik som merparten av beslutade skattetillägg härrör. 
  
 Tabell 6.19 bekräftar att det för beskattningsåret 2014 är hos aktie- bolag som de stora skattetilläggsbeloppen finns. Fysiska personer har maximalt skattetillägg på mindre än 50 000 kronor. Aktiebolagen dominerar besluten om skattetillägg antalsmässigt men framför allt beloppsmässigt. 
  
 96 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 6.3.4Avdragen skatt 
  
 Skattetillägg inom skatteslaget avdragen skatt uppkommer genom att en oriktig uppgift konstaterats i skattedeklarationen. Av tabell 6.20 framgår hur skattetillägg inom avdragen skatt är uppdelat på pro- centsats beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Mycket av det som framkom- mit i tidigare redovisade tabeller återkommer när det gäller avdragen skatt. Av tabellen framgår att skattetillägg avseende avdragen skatt nästan uteslutande påförts med 20 procent. 
  
 Beloppsmässigt skiljer sig den information utredningen fått ta del av marginellt från den officiellt publicerade. Antal beslut skiljer sig dock mer åt. Som tidigare nämnts kan en del av förklaringen till skillnaderna vara att nytillkomna beslut och omprövningar gällt 
  
 97 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 mycket små belopp. Den uppskattade totala nedsättningen är näst- intill obefintlig. För beskattningsåret 2013 var nedsättningen cirka 1 miljon kronor, medan den för beskattningsåren 2014 och 2015 uppgår till mindre än 1 miljon kronor respektive år. Uppgift avse- ende skönsbeskattning saknas för skatteslaget avdragen skatt. 
  
 Tabell 6.21 visar en uppdelning av skattetillägg på juridisk form i skatteslaget avdragen skatt. Av tabell 6.21 framgår att cirka 85 procent av det totala skattetilläggsbeloppet för beskattningsåren  
 2013–2015 
  har tagits ut av aktiebolag. För detta skatteslag saknar utredningen information om population, vilket medför att någon andel inte kan beräknas för de som ger upphov till skattetillägg. 
  
 98 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 Av fysiska personer som påförts skattetillägg är andelen män i genomsnitt cirka 77 procent. 
  
 Tabell 6.22 visar fördelningen av skatteslaget avdragen skatt be- skattningsåren  
 2013–2015. 
  Av tabellen framgår att de riktigt stora skattetilläggsbeloppen ligger på en betydligt lägre nivå, jämfört med tidigare redovisade skatteslag. De lägsta 10 procenten av skattetilläggs- beloppen understiger cirka 1 200 kronor. I mer än en fjärdedel under- stiger skattetilläggsbeloppet 2 400 kronor. Över 50 procent av alla skattetilläggsbelopp understiger 5 300 kronor. Mer än tre fjärdedelar av alla skattetilläggsbelopp understiger 12 000 kronor. 
  
 99 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 Som tidigare redogjorts avseende mervärdesskatt och arbetsgivar- avgifter har inte full matchning kunnat ske mellan den information som utredningen fått av Skatteverket och SCB. Denna problematik återkommer gällande avdragen skatt. Således kommer antal och be- lopp inte korrenspondera i tabell 6.23 med tidigare uppgifter. Pro- blematiken avseende matchningen gör att i genomsnitt enbart cirka 47 procent av de beslutade skattetilläggsbeloppen finns i tabell 6.23. Det är dock utredningens bedömning att en förbättrad matchning inte nämnvärt torde påverka fördelningen av skattetillägg på storleken av näringsverksamheten. Av tabell 6.21 framgår, som angetts ovan, att den absoluta majoriteten av skattetilläggsbeloppen har tagits ut på aktiebolagen. Detta återspeglas i tabell 6.23 för de skattetilläggsbeslut som verksamhetsnivån kan bestämmas. Av tabellen framgår att det, återigen, är hos de mycket små näringsverksamheterna som skatte- tilläggen finns. 
  
 Branschinformationen visar återigen att det är följande branscher som mer frekvent än andra förekommer bland beslutade skattetillägg byggverksamhet, handel och verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. 
  
 Ej avdragen skatt 
  
 Skattetillägg ska tas ut av den som inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag. Skattetillägget ska tas ut med 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Utredningen har fått följande upp- gifter avseende skattetillägg på ej avdragen skatt från Skatteverket. Beskattningsår 2014 beslutades 12 skattetillägg avseende ej avdragen skatt motsvarande cirka 0,2 miljoner kronor. Beskattningsår 2015 be- slutades 174 skattetillägg avseende ej avdragen skatt motsvarande cirka 1,3 miljoner kronor. För beskattningsår 2016 beslutades 183 skatte- tillägg avseende ej avdragen skatt motsvarande cirka 1,4 miljoner kronor. 
  
 6.3.5Punktskatter 
  
 I tabell 6.24 redovisas skattetilläggen för punktskatter uppdelat på procentsatser för beskattningsåren  
 2013–2015. 
  Eftersom uppgifter om skattetilläggets procentsats saknas för skatteslaget punktskatter, 
  
 100 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 har ett antagande gjorts om att samtliga skattetillägg utgått med 20 procent. Antagandet görs utifrån de uppgifter som framkommit av- seende skattetillägg på grund av periodiseringsfel i tidigare skatteslag. Där har dessa enbart utgjort marginell andel av de totala beloppen. Då antal beslutade skattetillägg samt beslutade skattetilläggsbelopp inom skatteslaget punktskatter är litet, torde detta antagande inte nämnvärt påverka slutsatserna. 
  
 Redovisningen av skattetilläggen för punktskatter för beskatt- ningsåren ges i tabell 6.24. Skillnader jämfört med de officiella siff- rorna i tabell 6.1 ses både gällande antal och belopp. Genomgående är antalet beslut och belopp lägre i tabell 6.24 jämfört med de officiella. 
  
 Avvikelsen är störst för beskattningsåret 2013. För detta beskatt- ningsår är både antalet beslut och belopp ungefär halverat jämfört med de i tabell 6.1. För beskattningsåret 2014 är antalet och belopp lägre än de officiella, men avvikelsen är mindre för detta beskatt- ningsår än för 2013 respektive 2015. Då uppgifter saknas avseende procentsatsen för skattetillägg samt att någon direkt uppgift till ledning av nedsättning saknas, kan en uppskattning av vad den totala nedsättningen av skattetillägg för punktskatter inte göras. 
  
 I tabell 6.25 återges antalet skattetilläggsbeslut och belopp på grund av skönsbeskattning. I genomsnitt har nästan hälften, cirka 48 pro- cent, av skattetilläggsbesluten fattats på grund av skönsbeskattning. Beloppsmässigt är andelen mer varierande. För beskattningsår 2014 
  
 101 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 är andelen drygt 10 procent, för beskattningsår 2013 cirka 54 pro- cent medan den för beskattningsår 2015 är nästan cirka 78 procent. Antalsmässigt utgör aktiebolagen en mindre andel av skattetilläggs- beslutet. Men beloppsmässigt är det aktiebolagen som står för cirka 85 procent beskattningsår 2013, cirka 50 procent beskattningsår 2014 och cirka 99 procent beskattningsår 2015. 
  
 Av tabell 6.26 framgår att nästintill hela skattetilläggsbeloppet, för beskattningsåren 2014 och 2015, kommer från aktiebolag. Under de aktuella beskattningsåren inkom drygt 50 000 punktskattedeklara- tioner. De deklarationer som gav upphov till beslut om skattetillägg ut- gör i genomsnitt cirka 6 promille av samtliga punktskattedeklarationer. 
  
 Av de fysiska personer som gav upphov till beslut om skattetillägg avseende punktskatter, var i genomsnitt cirka 90 procent män. 
  
 Fördelningen av skattetilläggen för punktskatter följer i stort samma mönster som för övriga skatteslag. Dock är nivåerna betyd- ligt lägre på nästan samtliga percentiler förutom i den allra översta delen av fördelningen. Tabell 6.27 visar att de 10 procent med de lägsta beloppen på skattetillägg understiger 1 000 kronor. Mer än en fjärde- del av samtliga skattetillägg understiger 1 500 kronor. 
  
 102 
  
 SOU 2017:94 
  
 Statistik 
  
 Vidare visar tabell 6.27 att mer än 75 procent av alla skattetillägg understiger 9 000 kronor. I den övre delen av fördelningen skiljer sig beskattningsår 2015 från beskattningsåren 2013 och 2014. Vid den 90 percentilen ligger nivån på skattetilläggen betydligt lägre än för beskattningsåren 2013 och 2014. Nivåerna på beloppen stiger också långsammare fram till den 99 percentilen för att i den sista procenten öka dramatiskt. Beskattningsår 2015 visar det högsta skattetilläggs- beloppet för samtliga beskattningsår. Tabellen visar dock återigen att riktigt höga skattetilläggsbelopp, dvs. belopp på 500 000 kronor eller mer, tillhör undantaget. Den absoluta merparten av skattetillägg ligger på en relativt låg nivå. 
  
 Av redovisningen av skattetillägg uppdelat på juridisk form fram- gick att aktiebolagen stod för nästintill samtliga skattetillägg. Detta bekräftas i tabell 6.28. Frånsett beskattningsår 2013 visar tabellen att det framför allt är de stora aktiebolagen som står för majoriteten av skattetilläggsbeloppen. En uppdelning på bransch visar att de tre mer frekventa branscherna som ger upphov till beslut om skatte- tillägg avseende punktskatter är; tillverkning, försörjning av el, gas, värme och kyla samt handel. Den mer frekventa förekomsten av dessa branscher gäller oavsett nivå på näringsverksamheten. 
  
 103 
  
 Statistik 
  
 SOU 2017:94 
  
 6.4Kort sammanfattning och slutsats 
  
 Utredningens genomgång av statistik rörande beslutade skatte- tillägg avseende beskattningsåren  
 2013–2015 
  för olika kategorier uppgiftsskyldiga ger i korthet vid handen följande. 
  
 Andelen av den totala populationen uppgiftsskyldiga som ger upphov till beslut om skattetillägg är mycket liten, mindre än 1 pro- cent. För skattetillägg inom inkomstbeskattningen svarar fysiska personer för flest antal skattetillägg. Det är dock aktiebolagen som står för majoriteten, cirka två tredjedelar, av beslutade skattetilläggs- belopp. För övriga skatteslag är det aktiebolag som ger upphov till störst andel skattetillägg både antalsmässigt och beloppsmässigt. 
  
 När det gäller skattetillägg i näringsverksamhet avser den absoluta merparten av besluten mycket små verksamheter och skattetillägg är, följdriktigt, i de allra flesta fall av mycket begränsad storlek. Endast  
 1–2 
  procent av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg om 200 000 kronor eller mer och endast någon promille av besluten av- ser skattetillägg om 500 000 kronor eller mer. De branscher som före- kommer mer frekvent skattetilläggsbeslut är byggverksamhet, handel och verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. 
  
 Män svarar för drygt tre fjärdedelar av skattetilläggsbeslut avse- ende fysiska personer. Andelen av skattetilläggsbeloppet för männen är något högre än tre fjärdedelar. 
  
 104 
  
 7 Utländsk rätt 
  
 7.1Inledning 
  
 Utredningen har i uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Enligt direktiven är det vid genomförandet av uppdraget lämpligt att studera andra europeiska länders påföljdssystem. 
  
 Utredningen har valt att undersöka påföljdssystemen som finns i de närmaste grannländerna – Danmark, Finland och Norge – samt i Nederländerna. Syftet är att ge underlag för jämförelser mellan skattetilläggssystemet i Sverige och påföljdssystemen i dessa länder, och därmed idéer om tänkbara alternativa sätt att beräkna skatte- tillägg. Utformningen av de administrativa sanktionerna varierar mel- lan länderna. Två grundkonstruktioner kan dock urskiljas. I Finland, Norge och Nederländerna består sanktionerna av skatteförhöjning, tilleggsskatt och vergrijpboeten motsvarande det svenska skatte- tillägget. Finlands system skiljer sig från de två andra ländernas system på så sätt att sanktionen vid inkomstbeskattningen beräknas på under- lag av det undanhållna beloppet och inte på den undandragna skatten som görs i systemen i Norge och Nederländerna samt i fråga om de indirekta skatterna i Finland. I Danmark är det fråga om bötesstraff som beslutas i administrativ ordning för skattebrott. 
  
 I detta kapitel redogör utredningen för grunddragen av de ut- ländska påföljdssystemen. Särskild vikt läggs vid hur de utländska sanktionerna beräknas och bestäms. Påföljdssystemen i Finland och Norge behandlas utförligast eftersom dessa är av särskilt intresse vid översynen av de svenska bestämmelserna om beräkning av skatte- tillägg 
  
 105 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 7.2Danmark 
  
 7.2.1Allmänt 
  
 Varje skattskyldig fysisk person i Danmark är skyldig att deklarera för sina inkomster, oavsett om det är fråga om överskott eller underskott.1 Även företag, stiftelser och föreningar är deklarations- skyldiga.2 Såväl direkta som indirekta skatter bestäms i huvudsak utifrån de uppgifter som de deklarationsskyldiga lämnar. En stor del av uppgifterna som rör direkt beskattning lämnas emellertid till Skat (skattemyndigheten) av tredje part (t.ex. arbetsgivare och banker), vilket innebär att deklaranterna endast behöver kontrollera att upp- gifterna är korrekta.3 
  
 Till skillnad från Sverige finns i Danmark inget system med skattetillägg eller andra administrativa sanktioner som gäller om den skatterättsliga uppgiftsskyldigheten nonchaleras. I stället är utgångs- punkten att en skatterättslig överträdelse är en brottslig gärning som sanktioneras med fängelse eller böter. Bestämmelser som är av- sedda att ge eftertryck åt de deklarationsskyldigas uppgiftsskyldig- het avseende inkomst- och förmögenhetsskatter finns i skattekon- trolloven.4 Dessutom finns några bestämmelser i straffeloven. När det gäller indirekt beskattning finns straffbestämmelser i ett stort antal lagar, t.ex. kildeskatteloven, lov om merværdiafgift, lønsums- afgiftsloven och olika punktafgiftslove. 
  
 7.2.2Skattebrott 
  
 De typiska skattebrotten är när en skattskyldig lämnar oriktiga upp- gifter till eller underlåter att svara på förfrågan från skattemyndig- heten. Den oriktiga uppgiften ska lämnas som ett led i beskatt- ningsförfarandet. En överträdelse är straffbar endast om den begåtts uppsåtligt eller med grov oaktsamhet. Brottet anses fullbordat när den oriktiga uppgiften kommer in till skattemyndigheten. 
  
 Både den skattskyldige själv och andra som lämnat upplysningar beträffande ett visst skattesubjekt kan straffas. Bestämmelsen om 
  
 11 § skattekontrolloven. 
  
 2I 2 § skattekontrolloven anges undantag från deklarationsplikten. 
  
 34 § skattekontrolloven. 
  
 4LBK nr 1264 af 31/10/2013. 
  
 106 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 straffansvar för oriktiga uppgifter finns i 13 § skattekontrolloven. En handling som begås med grov oaktsamhet straffas med böter. Den skattskyldige kan välja att medverka i utredningen med den följden att processen kan stanna inom skattemyndigheten och hållas utanför offentlig insyn. Väljer den enskilde att inte medverka i utred- ningen skickas utredningen oftast vidare till polisen för ytterligare åtgärd och då gäller inte skattemyndighetens sekretess längre. 
  
 Det grova uppsåtsbrottet straffas med fängelse och böter, jfr 289 § straffeloven. 
  
 7.2.3Sanktioner 
  
 Minimumgränser för straffansvar 
  
 Den danska skattemyndigheten har utfärdat riktlinjer om när straffansvar kan utkrävas vid brott mot skatte- och avgiftslagar.5 Straffansvar vid uppsåtlig överträdelse aktualiseras vid förstagångs- förseelse när den undanhållna skatten eller mervärdesskatten är 10 000 danska kronor eller däröver. När det gäller punktskatt är gränsen 5 000 danska kronor. Vid grov oaktsamhet är gränsen för straffansvar vid förstagångsförseelse avseende direkt skatt och mer- värdesskatt 20 000 danska kronor eller däröver och för punktskatt 10 000 danska kronor eller däröver. 
  
 Om förhållandena är sådana att det inte finns något uppenbart uppsåt och det undanhållna beloppet understiger 20 000 danska kronor, presumeras att överträdelsen har skett genom vårdslöshet och den är därmed straffri. Motsvarande presumtionsregel gäller för punktskatter upp till 10 000 danska kronor.6 
  
 5Skat, Den juridiske vejledning  
 2017-1, 
  version 2.7, A.C.3.5.1.4 Minimumsgrænser for hvor- når der rejses straffesag. 
  
 6Skat, Den juridiske vejledning  
 2017-1, 
  version 2.7, A.C.3.5.1.4 Minimumsgrænser for hvor- når der rejses straffesag. 
  
 107 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 Fängelse 
  
 Fängelse används flitigt som straff för brott mot danska skatte- och avgiftslagar.7 Den grundläggande förutsättningen är att brottet måste vara uppsåtligt men även storleken på den undanhållna skatten ska beaktas. Storleken på den undanhållna skatten måste överstiga 250 000 danska kronor för att fängelse ska komma i fråga som sank- tion. Om de två kriterierna är uppfyllda, kan fängelsestraff i upp till ett år och sex månader dömas ut. 
  
 I fall av särskilt allvarliga brott mot skatte- eller avgiftslag som är avsedda att erhålla en omotiverad fördel för den skattskyldige eller någon annan, kan fängelse dömas ut i upp till åtta år. Svårig- hetsgraden av brottet bedöms också utifrån storleken av den undan- hållna skatten. I praktiken anses en överträdelse som svår om skatt överstigande 500 000 danska kronor undanhållits under ett år eller ackumulerat under flera inkomstår. 
  
 Fängelsestraff får endast dömas ut av domstol. 
  
 Böter i administrativt förfarande 
  
 Skattemyndigheten har i vissa fall befogenhet att utfärda bötes- föreläggande utan inblandning av polis och domstol. Böter kan bestämmas i administrativ ordning när det i skatte- eller avgiftslag står att straffet är böter. Handläggning i administrativ ordning får dock inte ske om det är fråga om uppsåtligt handlande och den undanhållna skatten (och eventuella avgifter) kan förväntas överstiga 250 000 danska kronor (se ovan om gränsen för fängelsestraff). 
  
 Det administrativa förfarandet liknar det svenska strafföreläg- gandet. Den misstänkte får en underrättelse om att saken kan avgöras utan ett straffrättsligt förfarande i domstol om personen erkänner att denne gjort sig skyldig till överträdelsen och förklarar sig beredd att inom viss tid betala ett angivet bötesbelopp.8 Om bötesföreläggandet accepteras kan åtal sedan inte väckas. Motsätter sig den misstänkte föreläggandet överlämnas förfarandet till dom- stol. 
  
 Howe, Garcia, och Langhave Jeppesen, I., Surcharges and Penalties in Tax Law – en rapport som presenterades vid European Association of Tax Law Professors (EATLP) kongress den  
 28–30 
  maj 2015 i Milano, Italien. 
  
 820 § skattekontrolloven. 
  
 108 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 Vid uppsåtliga brott och där det undanhållna beloppet inte över- stiger 250 000 danska kronor beräknas normalt böterna till mot- svarande två gånger den undanhållna skatten. Vid grov oaktsamhet räknas böterna till en gång det undanhållna skattebeloppet. På den del som inte överstiger 60 000 danska kronor räknas vid uppsåt och grov oaktsamhet böter bara till en gång respektive till hälften av den undanhållna skatten. Bötesbeloppet kan sättas ned vid förmild- rande omständigheter. 
  
 Principerna för beräkningen av böter fastställs av domstolarna och dessa har skattemyndigheten att följa. Domstolarna utövar en kontinuerlig kontroll över bötesnivån genom de ärenden som över- lämnas av polis när skattskyldiga inte har erkänt sin skuld och accep- terat sin bot.9 
  
 7.3Finland 
  
 7.3.1Allmänt 
  
 Beskattningen i Finland grundar sig, liksom i de nordiska grann- länderna, till stor del på den skattskyldiges egen deklarationsskyl- dighet. Fullgörs inte den lagstadgade deklarationsskyldigheten kan tre administrativa skatterättsliga sanktioner tas till – förseningsav- gift, skatteförhöjning och försummelseavgift. Skatteförhöjning är den sanktion som liknar det svenska skattetillägget. 
  
 Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § lagen om beskattningsförfarande, förkortad BFL.10 Det finns även bestämmelser om skatteförhöjning i enskilda lagar t.ex. lagen om skatt på arv och gåva11 och lagen om överlåtelseskatt.12 
  
 Bestämmelserna om skatteförhöjning avseende skatter på eget initiativ har blivit enhetligare och avsevärt mildrats genom lagen om beskattningsförfarandet avseende skatter som betalas på eget initiativ, förkortad EgenBeskL.13 Lagen trädde i kraft den 1 januari 2017. De nya bestämmelserna gäller för skatter och avgifter enligt 
  
 9Skat, Den juridiske vejledning  
 2017-1, 
  version 2.7, C.3.5.2.1 Beregning af normalbøde i skatte- og afgiftsstraffesager. 
  
 1018.12.1995/1558. 
  
 1112.7.1940/378. 
  
 1229.11.1996/931. 
  
 139.9.2016/768. 
  
 109 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 tio olika lagar som räknas upp i lagens portalparagraf, t.ex. mervärdes- skattelagen, lagen om förskottsuppbörd och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. 
  
 I Finland kan liksom i Sverige en skatteförhöjning tas ut för en gärning som samtidigt uppfyller rekvisitet för ett visst brott. För att undvika att en och samma gärning undersöks eller att straff påförs två gånger tillämpas lagen om skatteförhöjning och tullhöj- ning som påförs genom ett särskilt beslut.14 
  
 7.3.2Skatteförhöjning vid direkt beskattning 
  
 Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § BFL. Av bestämmelsen framgår att skatteförhöjningen är graderad i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är. 
  
 I 1 mom. föreskrivs det om skatteförhöjning i fall det finns en mindre bristfällighet eller ett mindre fel i en skattedeklaration eller i en annan uppgift eller handling och om den skattskyldige inte har följt en bevisligen sänd uppmaning att avhjälpa bristfälligheten eller felet. Skatteförhöjningen är då högst 150 euro. 
  
 Om den skattskyldige har lämnat in en skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling med väsentliga brister eller fel eller lämnat in dem först efter en bevisligen sänd uppmaning, kan enligt 2 mom., en skatteförhöjning om högst 800 euro tas ut. 
  
 Om den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligt oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, ska skatteförhöjning enligt 3 mom. tas ut med högst 30 procent av den inkomst som lagts till och med högst 1 pro- cent av de tillgångar som lagts till. 
  
 Enligt 6 mom. tas skatteförhöjning ut efter de i inkomstskatte- lagen föreskrivna avdragen från skatten och underskottsgottgörelsen. 
  
 Det finns inga befrielsegrunder i lagen utan skatteförhöjningen fastställs fall för fall med beaktande av individuella omständigheter. Beslut om skatteförhöjning kan endast fattas av Skatteförvaltningen. 
  
 14 8.11.2013/781. Se även anvisningen Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak. 2.12.2013. 
  
 110 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 7.3.3Storleken på skatteförhöjningen vid direkt beskattning 
  
 I Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning finns vissa håll- punkter till ledning för bedömningen av skatteförhöjningens stor- lek.15 Harmoniseringsanvisningen är inte bindande för förvaltnings- domstolarna. 
  
 De schablonmässiga beloppen av skatteförhöjningar som anges i anvisningen används i de fall det inte finns skäl att minska eller sänka beloppet av skatteförhöjning. Om det är fråga om flera sam- tida fel eller försummelser följer av Högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2005:61 att förutsättningarna för varje enskild post som läggs till inkomsten bör avgöras var för sig, eftersom post- erna vid avgörandet av grad av uppsåt eller vårdslöshet kan vara olika till sin karaktär. 
  
 I de två följande avsnitten redovisas valda delar av Skatteförvalt- ningens harmoniseringsanvisning rörande skatteförhöjning som tas ut i personbeskattningen respektive i företagsbeskattningen. 
  
 Skatteförhöjning i personbeskattningen 
  
 Om en fysisk person låter bli att deklarera ringa inkomster, dvs. lön eller arvode eller andra förvärvs- eller kapitalinkomster om högst 5 000 euro, har den enskilde möjligheten att rätta bristfällig- heten i skattedeklarationen utan skatteförhöjningspåföljder. Om den skattskyldige inte rättar bristfälligheten trots att Skatteförvalt- ningen skickat en skriftlig anmaning, uttas en skatteförhöjning om 100 euro med stöd av 32 § 1 mom. BFL. 
  
 I fall en fysisk person låter bli att deklarera förmögenhet som t.ex. fastigheter, aktier, andel i öppet bolag, kommanditbolag eller annan sammanslutning, tillgångar i yrkes- eller rörelseverksamhet, besittnings- eller nyttjanderätt till förmögenhet samt lån på vilka räntan kan dras av i beskattningen, tas en skatteförhöjning ut om högst 150 euro med stöd av 32 § 1 mom. BFL. 
  
 Om en fysisk person låter bli att deklarera lön eller arvode eller andra förvärvs- eller kapitalinkomster till ett belopp om 5 000 euro eller mer, kan deklarationen i allmänhet anses vara väsentligen brist- 
  
 15 Skattförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för 2016, Dnr A182/200/2016. 
  
 111 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 fällig i den mening som avses i 32 § 2 mom. BFL (se avsnitt 8.3.2 för bestämmelsens innehåll). I allmänhet anses att deklaration av ett inkomstbelopp inte har försummats medvetet eller av grov vårds- löshet om det oredovisade inkomstbeloppet är högst 30 000 euro. Då tas skatteförhöjning ut om högst 800 euro enligt 32 § 2 mom. BFL, om det inte är uppenbart att deklarationen försummats medvetet eller av grov vårdslöshet. 
  
 När en skattskyldig låter bli att deklarera lön, arvode eller annan förvärvs- eller kapitalinkomst om 5  
 001–30 
  000 euro (brutto) styrs storleken av skatteförhöjningen av tidpunkten för rättelse. Om den skattskyldige rättar felet efter anmaning men inom den utsatta tiden tas en skatteförhöjning ut om 200 euro. Vid rättelse efter den utsatta tiden tas skatteförhöjning ut om 300 euro och om den skatt- skyldige inte alls rättar felet tas skatteförhöjning ut om 500 euro med stöd av 32 § 2 mom. BFL. 
  
 Om en skattskyldig låter bli att deklarera lön, arvode eller annan förvärvs- eller kapitalinkomst överstigande 30 000 euro16 räknas höjningen ut i procent utifrån den beskattningsbara nettoinkoms- ten. I den beskattningsbara inkomsten ingår inte inkomst som enligt lag är skattefri. 
  
 Skatteförhöjningen räknas ut enligt följande progressiva tabell. 
  
 När en skattskyldig yrkat avdrag medvetet ogrundat eller byggt sitt avdragsyrkande på en felaktig eller förfalskad handling kan skatte- förhöjning tas ut enligt 32 §  
 1–3 
  mom., dvs. antingen med ett fast belopp eller med ett fast och rörligt belopp. Är avdragbeloppet 
  
 16 Med inte deklarerad inkomst avses i detta sammanhang bruttoinkomst, t.ex. bruttohyres- inkomst samt det sammanlagda beloppet av försäljningspriser som utgör grunden för uträk- ningen av överlåtelsevinst. 
  
 112 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 obetydligt behöver emellertid inte skatteförhöjning tas ut. Som obetydligt belopp betraktas högst 500 euro. 
  
 Skatteförhöjning tas inte ut om det visar sig att den skattskyl- dige begått ett mekaniskt fel i deklarationen. 
  
 Skatteförhöjning i företagsbeskattningen 
  
 Om ett företags skattedeklaration inte har undertecknats eller det är fråga om någon annan mindre bristfällighet har den skattskyldige möjligheten att avhjälpa bristfälligheten utan skatteförhöjnings- påföljder. Om bristen avhjälps efter anmaning men efter utsatt tid tas en skatteförhöjning ut med 100 euro. Om bristen inte avhjälps men beskattningen ändå kan verkställas tas en skatteförhöjning ut om 100 euro. Tillämplig bestämmelse är här 32 § 1 mom. BFL. 
  
 När ett företags huvuddeklarationsblankett innehåller en väsent- lig bristfällighet som påverkar beloppet av skatt, fastställs skatte- förhöjningen med stöd av 32 § 2 mom. Om den skattskyldige rättar felet efter anmaning inom utsatt tid är skatteförhöjningen 150 euro och efter den utsatta tiden är skatteförhöjningen 300 euro. Om den ovan nämnda bristfälligheten inte avhjälps före beskattningens slut- förande men beskattningen ändå kan verkställas får skatteförhöj- ning tas ut med 300 euro. 
  
 I det fall en skattskyldig, medvetet eller av grov vårdslöshet, har lämnat en väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan stadgad uppgift eller handling, lämnat betydande inkomst- eller förmögen- hetsbelopp oredovisade eller baserat avdragsyrkande på falska eller förfalskade handlingar, ska skatteförhöjningen vanligen fastställas till högst 7 procent av den tillagda inkomsten med stöd av 32 § 3 mom. BFL. I speciellt grova fall kan förhöjningen dock stiga upp till 30 procent av den tillagda inkomsten. 
  
 Om det finns oredovisade utgifter som hänför sig till en oredo- visad inkomst och felen har ett samband med varandra så att de inte kan bedömas var för sig, fastställs skatteförhöjningen på differen- sen mellan de oredovisade inkomsterna och utgifterna (Högsta för- valtningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2016:16). 
  
 En skattedeklaration kan anses ha lämnats in medvetet eller av grov vårdslöshet felaktigt om den beskattningsbara inkomsten i förhållande till företagets natur och omfattning belastats med en 
  
 113 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 utgift som det uppenbart inte går att göra avdrag för eller om en uppenbarligen skattepliktig inkomst deklareras antingen som skatte- fri eller om den inte alls deklarerats i huvuddeklarationen. 
  
 Frågan om en person handlat medvetet eller av grov vårdslöshet bedöms i allmänhet objektivt utifrån iakttagelser i skattedeklara- tionen och av frågornas juridiska karaktär. Subjektiva omständig- heter kan iakttas endast undantagsvis. Bokföringspliktiga har en särskild aktsamhetsplikt och är ansvariga för skattedeklarationens riktighet. Ett tecken på att någon handlat fel medvetet eller av grov vårdslöshet är att skattedeklarationen upprepande gånger har läm- nats in väsentligen oriktig. 
  
 I fall den skattskyldige har vidtagit specialåtgärder för att om- vandla sin förvärvsinkomst till kapitalinkomst, tas skatteförhöjning ut enligt 3 mom. (högst 30 procent av det undanhållna beloppet). Också när man utreder andra åtgärder för kringgående av skatt till- lämpas i allmänhet skatteförhöjningarna enligt denna punkt. Om frågan emellertid lämnar rum för tolkning och skattedeklarationen i sig är rätt inlämnad, kan skatteförhöjningen bli mindre till be- loppet eller eventuellt inte alls tas ut. 
  
 När det gäller fel som berott på periodisering av inkomster eller tolkning av lagen anses den skattskyldige i allmänhet inte ha hand- lat medvetet eller av grov vårdslöshet (Högsta förvaltningsdomsto- lens korta referat HFD 19.10.2005/2644). Skatteförhöjningen tas således ut enligt 32 § 1 eller 2 mom. eller inte alls. 
  
 Vid tillämpningen av 32 § 3 mom., dvs. om den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, kan i fråga om tillagda inkomstbelopp i allmänhet följande tabell användas. 
  
 114 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 Vid beskattning enligt uppskattning och vid outredd förmögen- hetsökning tas alltid skatteförhöjning ut. På den undanhållna inkoms- ten eller förmögenheten tillämpas då de procentsatser för skatteför- höjning som följer av uppsåt eller grov vårdslöshet. 
  
 7.3.4Skatteförhöjning vid indirekt beskattning 
  
 Bestämmelser om skatteförhöjning för indirekta skatter, t.ex. mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och andra skatter, finns i 37 § EgenBeskL. Som nämnts i avsnitt 7.3.1 har bestämmelserna om skatteförhöjning avseende indirekta skatter blivit enhetligare och avsevärt mildrats genom den nya lagen EgenBeskL som trädde i kraft den 1 januari 2017. 
  
 Enligt 1 mom. påförs den skattskyldige skatteförhöjning om en skattedeklaration eller en annan anmälan eller en annan föreskriven uppgift eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvud- taget inte har lämnats in. Detsamma gäller om en förskottsinnehåll- ning inte har verkställts eller en källskatt inte har tagits ut. 
  
 Om en skattskyldig försöker kringgå en påföljdsavgift genom att lämna skattedeklarationen eller rätta skattebeloppet uppenbarligen i syfte att bli befriad från förseningsavgift eller skatteförhöjning, får skatteförhöjning enligt 3 mom. tas ut i stället för förseningsavgift. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall. 
  
 I 2 mom. regleras när Skatteförvaltningen får avstå från att ta ut skatteförhöjning. Skatteförhöjning behöver inte tas ut om försum- melsen är ringa eller om det finns en giltig orsak till försummelsen. Huruvida försummelsen är ringa ska avgöras utifrån beloppet. Som giltig orsak anses bland annat sjukdomsfall och oöverstigligt hinder. Det ligger på den skattskyldige att lämna en utredning till Skatteför- valtningen om sin oförmåga att uppfylla sin deklarationsskyldighet.17 
  
 17 Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagstiftning om reformering av beskattningsförfarandet och skatteuppbörden (RP 29/2016 rd) s. 146. 
  
 115 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 7.3.5Storleken på skatteförhöjningen vid indirekt beskattning 
  
 Storleken på skatteförhöjning för indirekta skatter regleras i 38 § EgenBeskL. Skatteförhöjningen beräknas som en procentandel av den skatt som tagits ut till den skattskyldiges nackdel. Procentan- delens storlek beror på försummelsens eller felets karaktär. 
  
 I propositionen med förslag till lagstiftning om reformering av beskattningsförfarandet och skatteuppbörden (RP 29/2016 rd) be- handlas hur storleken på skatteförhöjning ska fastställas. De för- klaringar som nedan följer i anslutning till redogörelsen för bestäm- melserna om skatteförhöjningens storlek är huvudsakligen hämtade från den propositionen. 
  
 Enligt huvudregeln i 38 § 1 mom. är skatteförhöjningen 10 pro- cent av det skattebelopp som tagits ut till den skattskyldiges nackdel. 
  
 I 2 mom. föreskrivs att skatteförhöjningen är minst 15 procent och högst 50 procent om försummelsen av deklarationsskyldig- heten är återkommande eller om den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskatt- ningen. I sådana fall ska Skatteförvaltningen överväga beloppet av skatteförhöjningen utifrån de specifika förhållandena i fallet. 
  
 Som en återkommande försummelse anses i allmänhet en för- summelse som Skatteförvaltningen redan tidigare har befattat sig med. Ett exempel på en återkommande försummelser kan vara att en skattskyldig i sin skattedeklaration anger mervärdesskatt som omfattas av avdragsbegränsningar som avdragsgill och denne, trots Skatteförvaltningens anvisningar, gör anspråk på ett likadant ogrundat avdrag i en senare skattedeklaration. En försummelse som gäller ett skatteslag utgör inte grund för att betrakta en försummelse som gäller ett annat skatteslag som återkommande. 
  
 Ett fall som kan tyda på uppenbar likgiltighet för de förplik- telser som gäller beskattningen är t.ex. när en skattskyldig som be- driver skattepliktig affärsverksamhet helt och hållet försummar sina skatteåtaganden. Den skattsskyldiges agerande kan i sådant fall anses som mera klandervärt än en enstaka försummelse. Det kan också tyda på uppenbar likgiltighet om den skattskyldige deklarerar skatten bara delvis eller anger uppenbart vilseledande eller felaktiga uppgifter i skattedeklarationen. 
  
 116 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 Om skatten fastställs enligt uppskattning är skatteförhöjningen enligt 3 mom. 25 procent av den undandragna skatten. I fall en skatt- skyldig helt försummar att lämna en skattedeklaration och Skatte- förvaltningen fastställer skatten till 1 000 euro enligt uppskattning, tas alltså en skatteförhöjning ut om 250 euro. 
  
 När det är fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning eller är oklart ska skatteförhöjningen enligt 4 mom. vara tre pro- cent. Som vägledning för tillämpningen av bestämmelsen anges i Skatteförvaltningens skatteanvisning att det är fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning när ärendet juridiskt sett lämnar rum för tolkning. Ärendet lämnar inte rum för tolkning om bestäm- melsen kan tillämpas direkt. I anvisningen anges också att det med ett oklart ärende avses ett ärende där sakförhållandena inte retts ut.18 
  
 Skatteförhöjningen ska vidare vara tre procent när en skatteför- höjning enligt 1 mom. av någon annan särskild orsak är orimlig. En skatteförhöjning kan vara orimlig t.ex. om det handlar om ett oav- siktligt fel i fråga om hur skatten hänförts till skatteperioder eller något annat oavsiktligt fel som med hänsyn till omständigheterna är litet. 
  
 Av 5 mom. följer att en skatteförhöjning som tagits ut i stället för en förseningsavgift i en grundsituation ska uppgå till 10 procent men är rekvisiten uppfyllda i 2 mom. ska skatteförhöjning tas ut med minst 15 procent och högst 50 procent. 
  
 Slutligen anges i 6 mom. att skatteförhöjningen ska vara högst 200 euro om den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyl- dighet men Skatteförvaltningen inte fastställer någon skatt. En skatte- förhöjning kan tas ut bl.a. när den skattskyldige underlåter att i en deklaration lämna en uppgift som inte inverkar på skattebeloppet. 
  
 7.4Nederländerna 
  
 7.4.1Allmänt 
  
 Om felaktiga uppgifter deklareras eller om deklaration överhuvud- taget inte lämnas in i Nederländerna finns liksom i de nordiska län- derna både ett administrativt och ett straffrättsligt sanktionssystem. 
  
 18 Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ, Dnr A144/200/2017. 
  
 117 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 För att förhindra att en administrativ sanktion tas ut om ett straff- rättsligt förfarande har inletts eller avslutats finns sedan 2009 den s.k.  
 una-via-principen19 
  reglerad i den nederländska förvaltningslagen och i brottsbalken. 
  
 Bestämmelser om de administrativa skattesanktionerna finns dels i den allmänna skattelagen Hoffman inzake rijksbelastingen, förkortad GSTA, dels i den allmänna förvaltningslagen Algemene wet bestuursrecht, förkortad GAAL. 
  
 7.4.2Administrativa sanktioner 
  
 Det finns två kategorier av administrativa sanktioner i Neder- länderna. Den ena – verzuimboeten – tillämpas vid lindrigare över- trädelser av skattelagstiftningen och tas ut på grund av att vissa objektiva förutsättningar föreligger. I dessa fall räcker det med att skattemyndigheten visar att den skattskyldige inte har fullgjort sina skyldigheter, t.ex. inte lämnat in en deklaration eller betalat skatten för sent. Om den skattskyldige kan visa att denne inte har någon som helst skuld tas inte någon sanktion ut. Verzuimboeten tas ut med ett fast belopp om högst 5 278 euro.20 
  
 Den andra kategorin sanktioner – vergrijpboeten21 – tillämpas på allvarligare förseelser och förutsätter att skattemyndigheten kan bevisa uppsåt eller grov oaktsamhet. När den skattskyldige t.ex. lämnar oriktig uppgift i deklarationen kan sanktionen tas ut med 100 procent, och i vissa fall till och med upp till 300 procent, av den undanhållna skatten.22 En maximimal sanktion om 50 procent kan tas ut när upp- såt finns och med 25 procent vid grov oaktsamhet. I praktiken är en vergrijpboeten om 100 eller 300 procent undantag. 
  
 Enligt en skriftlig vägledning av finansministeriet utfärdar skatte- myndigheten vanligtvis en sanktion om 25 eller 50 procent av den undanhållna skatten. En straffavgift om 100 eller 300 procent tas ut endast vid allvarliga eller upprepade bedrägerier. 
  
 19 
 Una-via-principen 
  innebär i korthet att så snart en administrativ avgift tagits ut är det inte längre möjligt att inleda brottmålsrättegång i samma sak och vice versa, dvs. en administrativ avgift kan inte heller tas ut om ett straffrättsligt förfarande har inletts eller avslutats. 
  
 2067  
 a–67 
  cb §§ GSTA. 
  
 2167  
 cc–67 
  fa §§ GSTA. 
  
 2267 e § GSTA. 
  
 118 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 Av rättspraxis följer att befrielse från en administrativ avgift kan komma i fråga endast när det finns särskilda omständigheter, t.ex. vid extrema eller oproportionerligt höga straff.23 
  
 7.5Norge 
  
 7.5.1Allmänt 
  
 I Norge finns ett system med deklarationsförfarande och upplys- ningsplikt motsvarande systemen i Danmark, Finland och Sverige. Såväl direkta som indirekta skatter bestäms i huvudsak på underlag av de upplysningar som den skattskyldige lämnar. Vid överträdelser av skattelagstiftning finns vid sidan av ett administrativt sanktions- system ett straffrättsligt system. För att undvika både en administ- rativ och en straffrättslig sanktion vid bl.a. oriktigt upplysningsläm- nande i deklaration tillämpar Norge sedan 2010 ett enspårigt system där myndigheterna tvingas välja sanktion i ett tidigt skede av pro- cessen. 
  
 Om den lagstadgade upplysningsskyldigheten inte fullgörs eller om oriktig upplysning lämnas finns tre administrativa skatterätts- liga sanktioner som kan tas till – tvangsmulkt, tilleggsskatt och over- tredelsegebyr. Tilleggsskatten motsvarar det svenska skattetillägget. Bestämmelserna om tilleggsskatt finns i 14 kap. i den nya skatteför- valtningslagen – lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven).24 Denna trädde i kraft den 1 januari 201725 och gäller för alla de skatter och avgifter som skattemyndigheten ansvarar för.26 Bestämmel- serna om tilleggsskatt har i stora delar förts över från de tidigare gällande tilleggsskattereglerna i kap. 10 ligningsloven.27 
  
 23Booij, Contreras, Hemels, S., och Bikkers, C. Surcharges and Penalties in Tax Law: The Netherlands 
  
 – en rapport som presenterades vid European Association of Tax Law Professors (EATLP) kongress i Italien,  
 28–30 
  maj 2015. 
  
 2427 maj 2016 nr 14. 
  
 25Skatteforvaltningsloven ersatte ligningsloven, förvaltningsreglerna i merverdiavgiftsloven och forvaltningsloven där de gällde på skatte- och avgiftsområdet. Dessutom ersattes en rad förvaltningsregler i særavgiftsloven, motorkjøretøy- och båtavgiftsloven, svalbardskatteloven och artistskatteloven genom den nya lagen. 
  
 26Se §  
 1-1 
  skatteforvaltningsloven och prop. 38 L  
 (2015–2016) 
  s. 25. 
  
 2713 juni 1980 nr 24. 
  
 119 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 7.5.2Tilleggsskatt 
  
 Tilleggsskatten bestäms, liksom det svenska skattetillägget, utifrån objektiva rekvisit. De tidigare gällande reglerna om tilleggsavgift på området för mervärdesskatt och punktskatter krävde att subjektiva rekvisit var uppfyllda för att tilleggsskatt skulle kunna tas ut. I och med de nya bestämmelserna i skatteforvaltningsloven finns det emellertid inte längre några subjektiva rekvisit som villkor för uttag av tilleggsskatt. 
  
 I §  
 14-3 
  (1) skatteforvaltningsloven anges de grundläggande förut- sättningarna för att ta ut tilleggsskatt. Skattemyndigheten kan ta ut tilleggsskatt om en skattskyldig lämnar oriktiga eller ofullständiga upplysningar till skattemyndigheten eller underlåter att lämna upp- lysningar, när upplysningsbristen kan leda till skattemässiga fördelar. 
  
 Den skattskyldige kan befrias från tilleggsskatt på objektiva grun- der. Enligt §  
 14-3 
  (2) skatteforvaltningsloven tas tilleggsskatt inte ut när en skattskyldig anses vara oskyldig. Här kan omständigheter som sjukdom, ålderdom, oerfarenhet eller annan orsak hos den skattskyl- dige medföra att tilleggsskatt inte tas ut. 
  
 Det finns även en mängd undantag från tilleggsskatt som regleras i §  
 14-4 
  skatteforvaltningsloven. Exempelvis ska tilleggsskatt inte tas ut om de oriktiga upplysningarna är förtryckta upplysningar i dekla- rationen, när det är fråga om uppenbara skriv- eller räknefel eller när tilleggsskattebeloppet understiger 1 000 norska kronor. 
  
 Nivåer och beräkningsunderlag för tilleggsskatt 
  
 I §  
 14-5 
  skatteforvaltningsloven anges att nivån för ordinarie tilleggs- skatt är 20 procent av den skattemässiga fördelen som är eller kunde varit uppnådd. En lägre nivå om 10 procent gäller när de oriktiga eller ofullständiga upplysningarna avser upplysningar som också har lämnats av arbetsgivare eller annan tredje part. 
  
 Genom den nya skatteforvaltningsloven har nivån för tilleggs- skatt gjorts lika för de flesta skatterna och avgifterna i Norge. Den gemensamma nivån om 20 procent har bestämts med utgångspunkt i att tilleggskatt ska vara ett verktyg för att säkra att de skattskyldiga 
  
 120 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 uppfyller sin upplysningsskyldighet till skattemyndigheten.28 Nivån är lägre än den som gällde enligt tidigare ligningsloven (30 procent), men i linje med praxis på mervärdesskatteområdet. Enligt tidigare gällande rätt låg dock nivån för tilleggsskatt på bl.a. mervärdesskatt och punktskatter på 100 procent.29 
  
 Tilleggsskatt ska, som ovan anges, beräknas utifrån den skattemäs- siga fördel som är eller kunde ha varit uppnådd. På mervärdesskatte- området ska tilleggsskatt beräknas på reduktionen av beloppet för ingående mervärdesskatt eller förhöjningen av utgående mervärdes- skatt. Om mervärdesskatt inte alls är redovisat och skattemyndig- heten skönsmässigt måste fastställa underlaget för både utgående och ingående mervärdesskatt, ska skatten beräknas på nettobeloppet. 
  
 I det fall en skattskyldig inte har lämnat in deklaration, fastställs förmögenhets- och inkomstunderlaget efter skön. Tilleggsskatten ska beräknas utifrån den skönsmässigt fastställda förmögenheten eller intäkten. Tilleggsskatt ska emellertid inte beräknas på belopp som är ifyllt på förhand. Beräkningsunderlaget ska minskas med de av- drag för kostnader som har samband med den skönsmässigt upp- skattade intäkten.30 
  
 Har den skattskyldige ett skattemässigt underskott beräknas till- leggsskatten på den skatt som blir fastställd på den undanhållna för- mögenheten eller intäkten, §  
 14-5 
  (3) skatteforvaltningsloven. Det- samma gäller när den beslutade skatten är lägre än den skatt som skulle ha blivit bestämd på grund av den undanhållna förmögenheten eller intäkten. Beräkningen av tilleggsskatt påverkas inte av att den skattepliktige eventuellt har ett underskott. Tilleggsskatt beräknas alltså som om övrig intäkt hade varit noll (varken positiv eller negativ).31 
  
 När det gäller periodiseringsfel ska tilleggsskatt enligt §  
 14-5 
  (4) skatteforvaltningsloven beräknas på nettofördelen av den uppskjuta beskattningen eller att skatten är bokförd för tidigt. 
  
 28Prop. 38 L  
 (2015–2016) 
  Propositionen Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltnings- loven). 
  
 29Prop. 38 L  
 (2015–2016), 
  avsnitt 20.4.2.5. 
  
 30Skatteetaten, Skatteforvaltningshåndboken, kapitel 14 Administrative reaksjoner og straff, §  
 14-5 
  förste ledd. 
  
 31Skatteetaten, Skatteforvaltningshåndboken, kapitel 14 Administrative reaksjoner og straff, §  
 14-5 
  tredje ledd. 
  
 121 
  
 Utländsk rätt 
  
 SOU 2017:94 
  
 7.5.3Skjerpet tilleggsskatt 
  
 Norska regler ger även möjlighet att ta ut skjerpet tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt kan enligt §  
 14-6 
  (1) skatteforvaltningsloven tas ut om den skattskyldige med uppsåt eller grov oaktsamhet läm- nar oriktiga eller ofullständiga upplysningar till skattemyndigheten eller inte har lämnat skattedeklaration och förstått eller borde för- stått att detta kunde ha lett till skattemässiga fördelar. Avsikten med skjerpet tilleggsskatt är att det ska vara ett alternativ till straff när den skattskyldige har agerat med uppsåt eller grov oaktsamhet men överträdelsen inte är att bedöma som så grov att den bör polis- anmälas.32 
  
 En förutsättning för att skjerpet tilleggsskatt ska kunna tas ut är att ordinarie tilleggsskatt tas ut samtidigt eller att det tagits ut i ett tidigare beslut för samma oriktiga upplysning, §  
 14-6 
  (1) skattefor- valtningsloven. Skjerpet tilleggsskatt ska emellertid inte tas ut när tilleggsskatt tas ut med den reducerade procentsatsen 10 procent. 
  
 Enligt §  
 14-6 
  (3) skatteforvaltningsloven beräknas skjerpet tilleggs- skatt med 20 eller 40 procent av den skatt som är eller kunde varit undanhållen. Den procentsats som väljs är beroende av storleken på det undanhållna skatte- eller avgiftsbeloppet, graden av skuld och förhållandena i övrigt. Även upprepning av överträdelsen är av bety- delse vid bedömningen. Det anses som en upprepning om den skatt- skyldige inom tio år bakåt i tiden har gjort sig skyldig till liknande överträdelser. Om den skattskyldige aktivt har bidragit till att klara upp de faktiska förhållandena eller helt eller delvis erkänt förhållan- dena så talar detta för att den lägre procentsatsen ska tillämpas.33 
  
 I prop. 38 L  
 (2015–2016) 
  uttalas att en samlad reaktion om 40 procent (ordinarie tilleggsskatt 20 procent + skjerpet tilleggs- skatt 20 procent) av den skattemässiga fördelen bör vara en till- räckligt sträng sanktion i de allra flesta fall där den skattskyldige visat uppsåt eller grov oaktsamhet. I vissa fall kan det dock finnas behov av att ta ut skjerpet tilleggsskatt med en högre sats, särskilt när skatteundandragandet är planerat och systematiskt eller sker över en längre tid. Detta kan exempelvis vara fallet när det är fråga om s.k. fiktiv fakturering eller där inkomster från anställning eller 
  
 32Prop. 38 L  
 (2015–2016), 
  avsnitt 20.4.2.6. 
  
 33Skatteetaten, Skatteforvaltningshåndboken, 23.03.2017, Skatteforvaltningsloven kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff, §  
 14-6 
  tredje ledd. 
  
 122 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utländsk rätt 
  
 försäljning under en lägre tid helt har hållits utanför skattemyn- dighetens vetskap. Det kan också vara aktuellt att använda den högsta nivån i de fall som skickas tillbaka till skattemyndigheten från polis och åklagare för administrativ behandling. Den samlade reaktionen blir då 60 procent.34 
  
 Beviskravet för att ta ut skjerpet tilleggsskatt är högre än för ordinarie tilleggsskatt. För att kunna ta ut skjerpet tilleggsskatt måste det vara ställt utom rimligt tvivel att skattskyldig har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar eller underlåtit att lämna upplys- ningar som har eller kunnat ha lett till skattemässiga fördelar.35 
  
 34Prop. 38 L  
 (2015–2016), 
  avsnitt 20.4.2.6. 
  
 35Skatteetaten, Skatteforvaltningshåndboken, 23.03.2017, Skatteforvaltningsloven kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff, §  
 14-6 
  første ledd. 
  
 123 
  
 8Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 8.1Inledning 
  
 Enligt direktiven ska utredaren inleda översynen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg med en analys av bestämmelserna. Utredaren ska bl.a. analysera vilken inverkan utformningen av be- stämmelserna om beräkning av skattetillägg har haft på skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och hur regelverket uppfattas. Utifrån analysen ska utredaren klarlägga på vilket sätt bestämmelserna om beräkning av skattetillägg bör vara utformade. Förslagen ska ha som utgångspunkt att de ska förstärka skattetilläggens allmänpre- ventiva effekt och att de ska uppfattas som legitima och rättvisa för enskilda. 
  
 Utredningen har kommit underfund med att det inte finns någon forskning eller något annat vetenskapligt material i fråga om vilken allmänpreventiv effekt skattetillägget har haft. Någon metod att mäta vilken inverkan just utformningen av bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg har haft på allmänpreventionen har utred- ningen inte heller funnit. Mot den bakgrunden har direktiven i denna del tolkats på så sätt att utredningen har undersökt vilken allmän- preventiv effekt skattetillägget kan anses ha haft och hur regelverket om skattetillägg i stort uppfattas, men med fokus på beräknings- bestämmelserna. 
  
 8.2Metod 
  
 För att få en bild av vilken allmänpreventiv effekt skattetillägget kan anses ha haft, har utredningen tagit del av teorier och tankegångar kring hur prevention fungerar och hur den förändras. Forskningen 
  
 125 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 på området är omfattande och komplex. Skatteverket har emellertid i två rapporter sammanställt forskningen kring kontroll och pre- vention, skattebetalarnas beteende och skattefelet som avsnitt 8.3 nedan bygger på.1 Någon forskning eller annat vetenskapligt material avseende specifikt skattetilläggets allmänpreventiva effekt finns som sagt inte. 
  
 Utredningen har vidare ställt samman opublicerade statistiska uppgifter om skattetillägg från Skatteverket som först bearbetats av Statistiska centralbyrån (SCB). Utredningen har även studerat den officiella statistik som Skatteverket fram till 2015 samlade och tryckte i publikationen Skatter i Sverige – Skattestatistisk årsbok och som sedan 2017 publiceras på Skatteverkets webbplats.2 
  
 Skatteverket gör vidare regelbundet mätningar av medborgarnas och företagens syn på skattesystemet, skattefusket, skattekon- trollen och upplevelserna i kontakterna med Skatteverket. Utred- ningen har tittat på hur medborgare och företag besvarade vissa av enkätfrågorna i de årliga attitydundersökningarna 2016 för att ta reda på vilka uppfattningar som finns om skattefusk och förtroendet för Skatteverket. 
  
 För att även få en bild av hur medborgare i andra länder ser på skattefusk har utredningen hämtat in resultat från internationella undersökningar som World Values Survey genomfört. World Values Survey är ett globalt forskarnätverk som sedan 1981 regelbundet genomfört enkätundersökningar i närmare hundra länder och totalt har nära 350 000 personer intervjuats genom åren. 
  
 För att få ytterligare underlag för analys av vilken allmänpre- ventiv effekt skattetillägget har haft och hur regelverket uppfattas har utredningen genomfört såväl en kvalitativ som en kvantitativ undersökning bland revisorer, redovisningskonsulter och skatte- rådgivare respektive tjänstemän hos Skatteverket. För att garantera undersökningarnas objektivitet och respondenternas integritet lät utredningen ett oberoende undersökningsföretag (Kantar Sifo) genomföra undersökningarna. 
  
 1Rätt från början, Forskning och strategier, Rapport 2005:1 och Framtidens kontroll 2015. 
  
 2Webbadress: www.skatteverket.se 
  
 126 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 Kvalitativ undersökning 
  
 I maj 2017 genomfördes en kvalitativ undersökning genom ett antal gruppintervjuer, s.k. fokusgrupper, och en enskild djupinter- vju med tjänstemän från Skatteverket. Syftet med den kvalitativa undersökningen var att få kunskap om den praktiska tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och få en inblick i tjänstemän- nens möten med enskilda som varit aktuella för skattetillägg samt vilka utmaningar som kan finnas i det arbetet. Resultatet av under- sökningen ger vissa indikationer på vilken preventiv effekt skatte- tillägget har haft samt hur regelverket uppfattas. Det ger också ett visst underlag för analys av vilka komplikationer som kan uppstå i beräkningarna av skattetillägg. 
  
 Fokusgrupper och djupintervjuer är kvalitativa metoder som har visat sig fungera bra när det rör sig om ett känsligt ämne. Fokus- grupper ger information om gruppens uppfattningar och en bred kunskap i förhållande till personliga djupintervjuer, som ger en djupare kunskap och förståelse. I denna undersökning har de två metoderna kombinerats. 
  
 För kvalitativa undersökningar gäller det att kartlägga så många olika uppfattningar som möjligt. För att få en god spridning dela- des fokusgrupperna in efter beskattningsområden. Grupp 1 bestod av tjänstemän vid Skatteverket som huvudsakligen arbetar med in- komstbeskattning för fysiska och juridiska personer (förutom s.k. storföretag), tjänstemännen i grupp 2 arbetar i huvudsak med mer- värdesskatt och arbetsgivaravgifter och tjänstemännen i grupp 3 arbetar med beskattning av storföretag,3 och i viss mån föreningar samt stiftelser. Sammanlagt ingick 15 personer i fokusgrupperna och därutöver genomfördes en enskild djupintervju. 
  
 En kvalitativ undersökning kan inte generaliseras eftersom under- laget är för litet. Resultatet i undersökningen kan därför endast kopplas till de deltagande personerna i undersökningen. 
  
 3 Enligt Arbetsordningen för Skatteverket som gäller fr.o.m. den 12 juni 2017 ansvarar Storföretagsavdelningen bl.a. för beskattning av stora skattebetalare – juridiska personer som själva eller i ekonomisk intressegemenskap med andra juridiska personer har stor betydelse för skatteuppbörden i Sverige eller utomlands. Med stora skattebetalare avses en juridisk person som har egen omsättning eller ingår i en ekonomisk intressegemenskap med en sammanlagd omsättning i Sverige och utomlands som överstiger 750 miljoner kronor eller som har egen lönekostnad eller ingår i en ekonomisk intressegemenskap där någon annan juridisk person har lönekostnad i Sverige med minst 75 miljoner kronor. 
  
 127 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 Kantar Sifo har sammanställt resultatet av fokusgrupperna och djupintervjun i en rapport. Resultatet redovisas i bilaga 2. 
  
 Kvantitativ undersökning 
  
 För att få en bild av vilka tankar om skattetillägg som kan finnas hos personer, andra än Skatteverkets tjänstemän, som i sin profession kommer i kontakt med skattetilläggssystemet genomfördes en kvan- titativ undersökning riktad till revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare. Syftet var att ta reda på respondenternas uppfatt- ning om vilken allmänpreventiv effekt regelverket om skattetillägg har haft och hur det uppfattas, särskilt beräkningsbestämmelserna. 
  
 Undersökningen genomfördes som en webbenkätundersökning under perioden den 15  
 maj–7 
  juni 2017. Kantar Sifo tog fram länkar till enkäten som branschorganisationerna FAR och Srf konsulterna skickade till sina medlemmar genom  
 e-post. 
  För påminnelser an- svarade respektive organisation. Undersökningen gjordes tillgänglig för 5 218 medlemmar i FAR och 2 801 medlemmar i Srf konsulterna. Svarsfrekvensen var låg, 9 respektive 19 procent. Enligt uppgift från Kantar Sifo är det inte ovanligt att webbenkäter mot professionella grupper generellt sett ger låga svarsfrekvenser. En anledning till att svarsfrekvensen var låg bland FAR:s medlemmar kan vara att under- sökningen gjordes tillgänglig genom en öppen länk (som dock garanterade respondentens anonymitet) i stället för sådana unika länkar som distribuerades till medlemmarna i Srf konsulterna. En annan anledning kan enligt uppgift från FAR vara att det kan råda en viss ”enkättrötthet” bland organisationens medlemmar eftersom dessa under det senaste året varit målgrupp för en omfattande mängd enkätundersökningar. Resultatet av undersökningen måste tolkas med försiktighet. Till följd av den låga svarsfrekvensen är det osäkert om resultatet är representativt för respektive yrkeskategorier som helhet. 
  
 I bilaga 3 redovisas resultatet av enkäten riktad till revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare. 
  
 128 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 8.3Om prevention 
  
 8.3.1Upptäcktsrisk 
  
 Forskningen kring skattskyldigas beteende kan sägas starta med Allinghams och Sandmos forskning 1972. De utgick ifrån att skatte- fusket var en funktion av risken för upptäckt och det straff som blev följden av att bli ertappad. Grunden för denna tanke är att beslutet att fuska avgörs på ekonomiska grunder, dvs. vad vinsten är av att fuska jämfört med vad kostnaden är av att bli ertappad med att fuska. Kostnaden uppskattas här som det straff som utmäts gånger den risk/sannolikhet som finns att bli upptäckt. Om vinsten av att fuska överväger den kostnad som skulle kunna uppkomma om man blir ertappad, blir beslutet att fuska. Om kostnaden i stället över- väger vinsten, så är det mer lönsamt att följa reglerna och låta bli att fuska. 
  
 För att påverka människors beteende kan man enligt denna teori antingen höja straffet eller öka sannolikheten för att bli ertappad. Vad som förändras spelar i teorin ingen roll för att få resultat. Empiriska studier genomförda av Sour 2001, Rodriguez 2001 och Rice 2002 visar dock att upptäcktsrisken har större betydelse än straffet. Enligt denna teori är det därför mer framgångsrikt att öka risken för att bli ertappad än att höja straffet. Det krävs dock att upptäckts- risken mångdubblas jämfört med de kontroller som genomförs i dag. En svaghet i denna teori är att den inte tar hänsyn till andra aspekter av mänskligt beteende. Möjligheten till att fuska, upplevd rättvisa, sociala normer och kunskaper om systemet betyder mer än vad upptäktsrisken gör för att förklara varför människor väljer att göra rätt för sig. 
  
 8.3.2Sociala och personliga normer 
  
 Forskningen kring effekten av kontroll och straff avseende graden av frivillig medverkan spretar mycket. Det finns studier som visar på att kontrollen ökar medverkan, minskar medverkan eller rent av inte har någon påverkan alls. En studie som gjordes 2005 av forsk- arna Farmer och Fisher tittade på inverkan av ökad risk för upptäckt och höjda straff i förhållande till viljan att arbeta i den svarta sektorn. Vad som gjordes i denna studie var att man även tog 
  
 129 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 hänsyn till sociala normers inverkan på beslutet att delta i den svarta sektorn. Resultatet blev att varken den ökade risken för upptäckt eller det höjda straffet hade någon signifikant påverkan på benägenheten att arbeta svart. Vad som hade en betydande in- verkan var den rådande sociala normen. 
  
 Sociala normer anger vad den allmänna uppfattningen om hur man bör bete sig är samt även hur andra beter sig. Personliga nor- mer är de egna värderingarna kring vad som är rätt och fel. De per- sonliga normerna finns i olika nivåer, grundläggande värderingar som är medfödda eller inlärda tidigt samt mer ytliga värderingar som kan förändras över tiden. Grundläggande värderingar kan t.ex. vara motvilja mot orättvisor och önskan att vara uppskattad av andra. Dessa värderingar finns hos alla. De mer ytliga värderingarna kan handla om synen på rökning, klädval etc. Dessa värderingar kan förändras genom ökad kunskap eller genom vad andra tycker. Mänskligt beteende styrs i hög grad av personliga normer. Dessa normer utgörs av sociala normer som personen tagit till sig och gjort om till sina egna. Således påverkas individen starkt av de sociala normerna. Dessa normer kan gälla för hela samhället eller för olika grupper inom samhället. De normer som individen tar till sig är för den grupp/del av samhället individen tillhör eller vill tillhöra. Det är viktigt att känna tillhörighet till grupp och bete sig som gruppen förväntar att man ska göra. Om individen bryter mot gruppens nor- mer riskerar individen att uteslutas från gruppen. Detta skadar självkänslan hos individen vilket får en reglerande effekt hos in- dividen att hålla sig till de normer som finns inom gruppen. Denna effekt är alltså starkare än vad ett eventuellt straff kan vara. Är det accepterat inom gruppen att man kan småfuska med inkomster eller arbeta svart så anammar individen detta beteende. Detta trots hotet om eventuella straff. 
  
 Det gäller att vara vaksam på om det finns något i regelsystemet som speciellt skapar problem inom olika grupper. Regler som är svåra att förstå eller där slarvfel ofta förekommer på grund av att reglerna upplevs som omständliga eller onödiga kan lätt leda till att man har lättare att förbise just de reglerna. En lösning skulle då kunna vara att se till så att reglerna förbättras och görs mer begrip- liga så att de kan fångas upp i den sociala normen igen. 
  
 130 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 8.3.3Upplevd rättvisa och legitimitet 
  
 En individ har lättare att följa ett regelverk om man känner att reglerna och den myndighet som hanterar regelverket har en legi- tim grund. Om det saknas en legitim grund för den myndighet som har att se efter hur reglerna följs, skapas heller ingen känsla för individen att följa reglerna. Däremot kan en känsla av trots och motstånd skapas hos individen som leder till fusk och regelöver- trädelser. Känslan av rättvisa är stark hos de allra flesta individer. Därför måste denna känsla upplevas av individen för att han eller hon ska följa de regler som skapas. Känslan av rättvisa måste även finnas närvarande när individen har kontakt med den kontrollmyn- dighet som följer upp reglerna och som kan besluta om bestraff- ning om så inte sker. Om myndigheten inte stärker känslan av rätt- visa hos individen, avtar även känslan av rättvisa i systemet och individen blir därmed mindre benägen att följa reglerna. För att stärka känslan av upplevd rättvisa måste myndigheten bygga upp ett förtroende hos individen. Förtroende och rättvisa hänger ihop. Upplever man rättvisa bygger man förtroende och tvärtom. De flesta människor upplever det som orättvist om andra kan fuska och komma undan med det. Rättvisa och förtroende kräver därför att myndigheten som ska se till att reglerna följs är kapabel att upp- täcka fusk och brott samt straffa detta beteende. 
  
 Ett stort förtroende för den utövande myndigheten, rättssäker hantering och ett bra bemötande av de som kontrolleras, stärker känslan av rättvis behandling hos individen. 
  
 Detta gäller även upplevelsen av bestraffning. Det är viktigt att processen som leder fram till en bestraffning uppfattas som rättvis och att betoningen ligger i att handlingen är orsaken till bestraff- ningen och inte individen. På så sätt kommer individen lättare att acceptera bestraffningen och även kunna förklara sitt misstag för omgivningen. Det blir då lättare för individen att förstå sitt misstag och ändra sitt beteende. För att straff ska leda till en preventiv effekt bör de alltså vara rehabiliterande till sitt syfte och inte ses som en hämnd. 
  
 131 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 8.3.4Preventiv effekt 
  
 Preventiv effekt uppstår på två nivåer; den individualpreventiva effek- ten (den effekt som uppstår hos en enskild individ) samt den all- mänpreventiva effekten (den effekt som uppstår hos flera individer inom en grupp). Dessa båda effekter behöver inte samverka. Ageran- det hos en enskild individ på grund av en åtgärd behöver inte vara densamma som hos gruppen i stort. En höjning av bestraffningen kan uppfattas av den enskilda individen som kränkande medan gruppen som helhet kan tycka det är bra att de som bryter reglerna bestraffas hårt. Det blir således ofta en avvägning mellan den in- dividualpreventiva och den allmänpreventiva effekten som måste göras i förhållande till den tänkta åtgärden. 
  
 Ovan har beskrivits varför det är viktigt att en individ uppfattar processen kring en kontroll som rättvis och att bestraffningen in- riktas mot handlingen. Beroende på hur den enskilda handlingen uppkom kan straffet upplevas olika hos individen och gruppen som helhet. Uppstod felaktigheten genom missförstånd eller misstag kan ett mildare straff ge en större individualpreventiv effekt än ett hårt straff. Individen uppfattar sig rättvist behandlad och korrigerar sitt beteende. Gruppen kan dock uppfatta ett mildare straff som att felaktigheten bedöms som negligerbart. Det kan få gruppens normer att svänga mot att det känns accepterbart att göra sådana felaktig- heter. Således försämras den allmänpreventiva effekten. 
  
 Den största individualpreventiva effekten uppstår om åtgärden sätts in i ett tidigt skede av individens historik av felaktigheter. Ju tidigare desto bättre. I dessa fall rör det sig oftast om små felaktig- heter som individen gör. 
  
 Den största allmänpreventiva effekten uppnås dock via åtgärder mot stora och allvarliga felaktigheter. Detta signalerar för allmän- heten att myndigheter tar sitt uppdrag på största allvar och fångar upp de som grovt bryter mot de uppställda reglerna. Myndighetens förtroende stärks via dess förmåga att agera kraftfullt och den sociala normen att göra rätt för sig stärks hos allmänheten. Myndighetens uppvisande av att fånga upp små felaktigheter och bestraffa dessa, ger dock inte samma effekt. I detta fall upplevs myndigheten som över- nitisk och småaktig. Förtroendet för myndigheten minskar och den sociala normen riskerar att förändras till en oacceptans av reglerna. 
  
 132 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 Åtgärder som att informera om vad som speciellt kommer att kontrolleras kan utgöra en stark drivkraft hos den kontrollerade gruppen att vilja göra rätt från början. Det är informationsåtgärden som triggar den allmänpreventiva effekten och således inte själva kontrollen. Dock måste kontrollen genomföras för att stärka för- troendet för den kontrollerande myndigheten hos allmänheten. Avgörande för att detta ska fungera är dock att budskapet inte uppfattas som ett hot. Om en myndighet pekar ut en grupp som ska kontrolleras finns risken att hela gruppen känner sig utpekad som fuskare, vilket minskar förtroendet och viljan att göra rätt. I stället måste informationen handla om att kontrollen riktas mot 
  
 ”de andra”, de som fuskar och inte det stora flertal som gör rätt. Sprida kunskap om faktiska förhållanden kan också öka män- 
  
 niskors vilja att göra rätt. Information om hur många som faktiskt gör rätt uppmuntrar mer till att följa reglerna än att prata om de få som gör fel. Genom att få organisationer eller förebilder inom vissa sociala grupper att samarbeta med den kontrollerande myndig- heten, skapas en allmänpreventiv effekt genom att den sociala nor- men uppmärksammas eller påverkas. 
  
 Allmänpreventiv effekt uppnås även genom kontroll och be- straffning, dvs. genom risken för att bli upptäckt med att fuska och genom nivån på bestraffningen. För att uppnå önskad effekt måste bestraffningen anses som legitim och rättvis inom den rådande sociala normen. Det är emellertid viktigt att komma ihåg att åt- gärder som leder till ökade kontroller och hårdare bestraffning kan uppfattas som hot från den kontrollerande myndigheten. Effekten av dessa åtgärder kan bli en ökning av den allmänpreventiva effek- ten, men minskar samtidigt individernas vilja att självmant göra rätt från början. 
  
 8.4Skatteverkets attitydundersökningar 
  
 Skatteverket gör regelbundet mätningar av privatpersoners och företags syn på skattesystemet, skattefusket, skattekontrollen och upplevelserna i kontakterna med Skatteverket. Det finns ett sam- band mellan preventiv effekt och förtroendet för Skatteverket. Om en enskild uppfattar upptäcktsrisken som låg och skattefusk som acceptabelt kan det antas att förtroendet för Skatteverket är lågt. 
  
 133 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 Det omvända gäller om en enskild uppfattar upptäcktsrisken som hög och skattefusk som oacceptabelt. Nedan redovisas resultatet från Skatteverkets årliga attitydundersökningar 2016 som kan vara av intresse i detta sammanhang. 
  
 Både privatpersoner och företag fick i undersökningen ta ställ- ning till ett påstående som handlade om upptäcktsrisken om man själv skulle skattefuska. Andelen bland medborgarna som instämde i påståendet att ”Det är troligt att Skatteverket skulle upptäcka om jag skattefuskade” var 82 procent. När det gäller företagen var an- delen som instämde i motsvarande påstående 84 procent. 
  
 Företagen fick vidare ta ställning till påståendet ”Det finns stora möjligheter för företag att fuska med skatten”. I jämförelse med vad privatpersoner svarade på motsvarande påståenden är andelen som instämmer högre bland företagen (60 procent). 
  
 När det gäller synen på andras fusk är acceptansen mycket låg både bland privatpersoner och bland företag. Resultaten från 2016 års undersökningar visar att företag har en något strängare syn än privatpersoner på fusk hos andra. Andelen privatpersoner som inte instämde i påståendet ”För min egen del är det OK att folk skatte- fuskar om de har möjlighet till det” var 93 procent. Det ligger i nivå med tidigare undersökningar, dock med en liten minskning jämfört med 2015. Andelen företag som inte instämde i påståendet ”För min egen del är det OK att andra företag skattefuskar om de har möjlighet till det”, var i 2016 års undersökning 97 procent. 
  
 Andelen som instämmer i att man känner någon som skatte- fuskar har minskat sett över tid vid en jämförelse med undersök- ningarna som gjorts sedan 2010. En minskning som dock har avstan- nat. I 2016 års undersökning var andelen som instämde i påståendena 
  
 ”Jag känner personligen någon eller några som skattefuskar” (privat- personer) respektive ”Jag känner personligen företagare som skatte- fuskar” (företag), elva respektive åtta procent. 
  
 Både privatpersoner och företag fick ta ställning till ett påstå- ende som handlade om Skatteverkets förmåga att bekämpa skatte- fusket. Vid en jämförelse av resultatet för de två grupperna kan kon- stateras att andelen som instämmer i påståendet är något större bland företagen. I 2016 års undersökning instämde 45 procent av företagen i att Skatteverket är bra på att bekämpa skattefusket bland företag medan 38 procent av medborgarna instämde i att Skatte- verket är bra på att bekämpa skattefusket. Sedan 2010 har andelen 
  
 134 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 privatpersoner och företag som instämmer i påståendet ökat sta- digt. Under 2015 och 2016 har dock även andelen privatpersoner som inte instämmer i påståendet ökat. Det bör dock nämnas att omkring hälften svarade att de saknar uppfattning om detta på- stående. 
  
 Andelen privatpersoner som instämde i påståendet ”Jag har för- troende för Skatteverkets sätt att sköta sin uppgift” var i 2016 års undersökning 67 procent, vilket kan jämföras med 72 procent 2015. Resultatet har böljat upp och ned sedan 2010. Andelen instämman- de var lägst  
 2011–2012 
  
 (64–65 
  procent) och högst 2013 och 2015  
 (71–72 
  procent). Förtroendet minskade dock i 2016 års undersökning. 
  
 8.5Attityder till skattefusk i andra länder 
  
 I anslutning till redovisningen av Skatteverkets resultat från attityd- undersökningar kan det vara av intresse att även titta på vilken in- ställning människor i andra länder har till skattefusk. World Values Survey, förkortat WVS, är ett globalt forskarnätverk som sedan 1981 regelbundet har genomfört enkätundersökningar i närmare hundra länder och totalt har nära 350 000 personer intervjuats genom åren. WVS:s data gör det möjligt att analysera demokratiutvecklingen i världen, människors uppfattning om mänskliga rättigheter, synen på åldrande, ungas plats i samhället, korruption, förtroende visavi samhällets organ och många andra förhållanden av betydelse för våra samhällens framtida utveckling. WVS har en tidsserie avseende frågan om det är acceptabelt att skattefuska (Peters taxes). 
  
 För Sveriges del har resultatet för att det aldrig är acceptabelt att skattefuska sjunkit något mellan 1981 och 2014, från 69 procent till 60 procent, men på  
 1990-talet 
  var det nere på  
 49–50–52 
  procent per femårsintervall. För Nederländerna ser det lite annorlunda ut. Neder- länderna hade tidigare en låg andel av befolkningen som ansåg att det inte var acceptabelt att skattefuska (40 procent 1981) för att sedan stadigt stiga till 60 procent 2014. 
  
 135 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 När det gäller grannländerna Finland och Norge skiljer sig ut- vecklingen åt.4 För Norges del har resultatet för att det aldrig är acceptabelt att skattefuska stadigt ökat mellan 1981 och 2009, från 40 till 50 procent. För Finlands del har utvecklingen varit ungefär densamma som i Sverige. Andelen som ansåg att det inte var för- svarbart med skattefusk var 59 procent 1981, den sjönk till 39 pro- cent i början av  
 1990-talet 
  för att sedan stiga till 59 procent 2009. 
  
 Cole har skattetillägget fungerat? 
  
 Sedan 2000 har antalet beslut om skattetillägg stadigt minskat. Det beror främst på att Skatteverket fattar färre beslut avseende in- komstskatt.5 Enligt Skatteverkets officiella statistik uppgick antalet skattetilläggsbeslut under beskattningsåret 2015 totalt till 44 000.6 Det är antalet beslut om skattetillägg inom området mervärdesskatt som över åren dominerar. År 2006 var 17 000 beslut kopplade till mervärdesskatt. År 2015 var antalet beslut 19 000. Totalt sett har antalet beslut alltså ökat mellan de angivna åren. Antalet skatte– tilläggsbeslut avseende inkomstskatt har däremot minskat, från 14 000 beslut 2013 till 12 000 beslut 2015.7 När det gäller antalet skattetilläggsbeslut kopplade till arbetsgivaravgifter har dessa minskat från 13 000 beslut 2006 till 7 000 beslut 2015. Antalet be- slut om skattetillägg som har sin grund i inte avdragen skatt minskade också under motsvarande period. Antalet beslut om skattetillägg som härrör till punktskatt var 500 både 2010 och 2015 men 2011 och 2012 var antalet beslut 700 per år. Det är aktiebolag som av totalen antalsmässigt svarar för den övervägande andelen skatte- tillägg beskattningsår 2014 (48,4 procent) följt av fysiska personer (42,5 procent). 
  
 4Utredningen har inte funnit några uppgifter om synen på skattefusk i Danmark i WVS:s databas. 
  
 5Skatteverket, Skattestatistisk årsbok 2015. 
  
 6När det gäller skattetillägg kan antalet beslut variera beroende på hur statistiken samman- ställts. Resultatet blir olika beroende på om man hänför skattetilläggen till det beskattningsår de avser eller till det kalenderår då beslutet om skattetillägg fattades. Ibland kan skattetillägg tas ut vid skattekontroll ett eller till och med flera år efter beskattningsåret och då får det betydelse. Skatteverket har i sin officiella statistik för de senare åren hänfört skattetilläggen till det beskattningsår de avser. 
  
 7Det finns inte några statistiska uppgifter avseende skattetillägg rörande inkomstskatt för åren  
 2000–2012 
  publicerade. 
  
 136 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 Enligt statistiken har antalet beslut om skattetillägg stadigt minskat under åren med undantag av beslut kopplade till mervärdes- skatt. Minskningen under åren kan tyda på att förekomsten av skattetillägg kan ha haft en god preventiv effekt. Det är dock vansk- ligt att enbart titta på tillgänglig statistik vid en undersökning av skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Detta eftersom skatteundan- dragande och skattefusk förebyggs och motverkas på många olika sätt, ofta genom en kombination av olika åtgärder, som i sin tur kan ha bidragit till att antalet skattetilläggsbeslut har minskat. De senaste tio åren har det lagstiftats om ett antal åtgärder mot s.k. svartarbete och skatteundandragande och skattetilläggsreglerna har ändrats. Vilka åtgärder som regeringen prioriterar i arbetet mot skatteflykt, skatteundandragande och penningtvätt kommer till ut- tryck i regeringens  
 10-punktsprogram 
  mot skatteflykt som presen- terades den 28 april 2016. 
  
 I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns bestäm- melser om personalliggare (39 kap.  
 11–12 
  §§ SFL). Den som bedriver  
 restaurang-, 
  
 frisör-, 
  tvätteri- eller byggverksamhet ska föra en per- sonalliggare. I syfte att minska skattefusk och skatteundandragande beslutades genom budgetpropositionen för 2018 (prop. 2017/18:1, Förslag till statens budget för 2018, finansplan och skattefrågor, av- snitt 6.29) att personalliggare ska införas i kropps- och skönhetsvårds- verksamhet, fordonsserviceverksamhet samt livsmedels- och tobaks- grossistverksamhet fr.o.m. den 1 juli 2018. 
  
 I skatteförfarandelagen finns även regler om att företag som säljer varor eller tjänster mot kontant betalning fr.o.m. den 1 januari 2010 ska ha certifierade kassaregister (39 kap.  
 4–10 
  §§ SFL). Dessutom finns det regler om dokumentationsskyldighet för torg- och mark- nadshandel och omsättning av investeringsguld (39 kap. 13 och 14 §§ SFL). Om reglerna ovan inte följs ska Skatteverket ta ut en kon- trollavgift (se 50 kap. SFL). Syftet med kontrollavgiften är primärt att avskräcka från överträdelser av reglerna. 
  
 Även införandet av RUT- och ROT avdraget har sannolikt haft en positiv påverkan på svartarbete, då i meningen att det har minskat. Dessutom utgås från att Skatteverkets kontroll i form av bl.a. gransk- ning, revisioner och informationsåtgärder har haft en god påverkan på enskildas vilja att göra rätt. 
  
 Tveklöst är det så, menar utredningen, att de åtgärder som har vidtagits mot svartarbete och skatteundandragande också har med- 
  
 137 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 fört att antalet beslut om skattetillägg har minskats under åren. Man kan således svårligen isolera den effekt som skattetillägget har haft från effekten av Skatteverkets kontroll och andra verktyg som finns mot skatteundandragande och skattefusk. Skatteverket ska fokusera på insatser för att förenkla regelverk och förebygga fel så att det blir rätt från början. T.ex. har deklarationsförfarandet väsent- ligen förenklats under årens lopp, vilket sannolikt har medfört att färre fel har gjorts.8 Insatser har även genomförts i samarbete med andra myndigheter i syfte att förhindra att välfärdssystemen miss- brukas. 
  
 En allmänpreventiv effekt i skattetilläggssammanhang kan sägas uppkomma om en uppgiftsskyldig som överväger ett planerat skatte- fusk också begrundar risken för upptäckt och konsekvenserna av en sådan och då avstår från det planerade tilltaget. Det finns olika or- saker till skatteundandragande och skattefusk. Forskningen visar dock att ekonomiska incitament liksom risken för upptäckt och straff har en mindre betydelse än påverkan från normer och moral. Normer styr i hög grad människors beteende. Det innebär att människor gör som andra gör samt undviker att göra sådant som kan leda till ett socialt ogillande. 
  
 De flesta människor följer regler, inte för att de är rädda för att bli upptäckta och straffade, utan för att de anser det vara rätt och därför att andra gör det. Eftersom en förutsättning för regelefter- levnad är att andra följer regler måste människor kunna lita på att andra inte kan bryta mot regler ostraffat. Därför är Skatteverkets kontroll viktig. Kontroll och straff gör att människor kan lita på att andra följer reglerna och då följer de reglerna själva också. Tilltron till Skatteverkets förmåga att säkerställa att andra följer regler är därför helt avgörande. Det finns ett samband mellan graden av pre- ventiv effekt och förtroendet för Skatteverket. Sambandet ser ut så att den som har förtroende för Skatteverket fuskar mindre. Om en enskild uppfattar upptäcktsrisken som låg och skattefusk som acceptabelt kan det antas att förtroendet för Skatteverket är lågt. Det omvända gäller om en enskild uppfattar upptäcktsrisken som hög och skattefusk som oacceptabelt. 
  
 8 I Skatteverkets undersökning år 2016 som riktade sig till privatpersoner fick de svarande ta ställning till påståendet ”Det är enkelt att deklarera”. Andelen som instämde i påståendet var, liksom i de senaste årens undersökningar, 80 procent. 
  
 138 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 Enligt resultaten av Skatteverkets attitydundersökningar som ut- redningen redogör för i avsnitt 8.4 uppfattar både medborgare och företag upptäcktsrisken som hög och skattefusk som oacceptabelt och förtroendet är ganska högt för Skatteverkets sätt att sköta sin uppgift. Detta talar för att skattekontrollen har fungerat bra. Indirekt talar detta också för att de konsekvenser som följer av upptäckt har fungerat. 
  
 Även resultatet från den kvantitativa undersökningen indikerar att skattetillägget fungerar väl utifrån sitt syfte, dvs. att enskilda full- gör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt för att slippa betala skattetillägg. Den övervägande majoriteten i undersökningen (78 pro- cent) tror att enskilda och företag är noga med att lämna korrekta uppgifter till Skatteverket för att slippa betala skattetillägg. Endast åtta procent motsätter sig påståendet. Däremot instämmer endast fyra av tio (39 procent) i påståendet att skattetillägget bidrar till att skatteundandragande och skattefusk minskar i Sverige. 31 procent av respondenterna instämmer inte i påståendet. 
  
 Enligt resultatet från den kvalitativa undersökningen har skatte- tillägget olika preventiv effekt beroende på om det är en person som försöker göra rätt men inte lyckas (slarvare), en person som har bestämt sig för att fuska (fuskare), en person som accepterar skönsbeskattning (ingen deklaration), en person som försöker göra motstånd men som är känslig för motargument samt testar gränser (annan bedömning) och en person som lägger hela ”privatlivet i firman”. 
  
 139 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 Kantar Sifos har gjort en kvalitativ mappning av dessa typfall, se figuren nedan. 
  
 Kantar Sifo har gjort följande analys utifrån mappningen. Den som har hög kunskap (fuskare) och ändå gör fel blir uppenbart inte av- skräckt. Den personen kommer också oftare undan med sina fel. Därför är kvadranten hög kunskap/hög prevention tom. En person som accepterar skönsbeskattning (ingen deklaration) är egentligen en blandning mellan låg och hög kunskap i form av a) en kalkylerad strategi för att bli skönsbeskattad och b) de som inte lämnar in för att de inte kan deklarera. 
  
 Mot bakgrund av det som ovan har lyfts fram är det enligt ut- redningens mening rimligt att anta att skattetillägget har haft en god allmänpreventiv effekt. Avgörande betydelse för den allmän- preventiva effekten är dock Skatteverkets kontroll och informa- tion. Ett skattesystem utan kontroll är lika verkningslöst som kon- troll utan sanktioner. 
  
 140 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 8.7Hur uppfattas regelverket? 
  
 Syftet med analysen i detta avsnitt är att titta på vilka uppfattningar om regelverket, särskilt beräkningsbestämmelserna, som finns inom målgrupperna i utredningens undersökningar. Det handlar om hur respondenterna uppfattar skattetillägget och dess beräkning samt deras syn på den praktiska tillämpningen av reglerna. 
  
 I den kvantitativa undersökningen fick revisorer, redovisnings- konsulter och skatterådgivare inledningsvis svara på ett antal påståen- den där de fick ange sin uppfattning om skattetilläggets tillämpning och effekt, företagares och allmänhetens generella kunskaper om beräkning av skattetillägg, de generella nivåerna på skattetillägg, beräkningen av skattetillägg i underskottsfall och därefter vad de tycker om bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i övrigt. Vidare fick respondenterna tillfälle att lämna sin syn på om bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg behöver ändras och i så fall, hur och varför. Avslutningsvis ställdes frågor om respondenternas uppfattning om sina egna kunskaper om bestämmelserna om skatte- tillägg och erfarenheter av att tillämpa bestämmelserna om skatte- tillägg i praktiken. 
  
 I den kvalitativa undersökningen fick Skatteverkets tjänstemän tillfälle att ge uttryck för sin syn på den praktiska tillämpningen av bestämmelserna och vilka utmaningar som kan finnas i det arbetet samt uppfattningar om olika grupper som får skattetillägg. Enligt resultaten från denna undersökning finns de främsta problemen vid beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskattningen till följd av progressionen i skatteskalan när det gäller förvärvsinkomster. Det kom bl.a. fram att det många gånger är omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av den progressiva beskattningen och att i ett beslut förklara alla dessa delar på ett be- gripligt sätt från Skatteverkets sida är förenat med uppenbara svårigheter. Som svårförklarat nämndes t.ex. att det blir större skatte- tillägg vid underskott än överskott, betydelsen av i vilken del av skatteskalan tillägget hamnar – lägre tillägg i början och högre tillägg ju mer man tjänar – och att uppsåt saknar betydelse för att ta ut skattetillägg. 
  
 Det ord som flest respondenter i den kvantitativa undersök- ningen anser beskriver bestämmelserna om beräkning av skatte- 
  
 141 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 tillägg är komplicerade. Endast en av tio anser att bestämmelserna är tydliga och en av tio att de är förutsägbara. 
  
 Det som har kommit fram i undersökningarna bekräftar att skattetilläggssystemet uppfattas som svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på Skatteverket. Komplika- tionerna i beräkningarna gör att systemet är svårtillämpat. I takt med att ändringar har gjorts i bestämmelserna om beräkning av skattetillägg har beräkningarna komplicerats och storleken på skatte- tillägg har blivit allt svårare att förutse. Efter det att en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning är konstaterad ska ofta flera, ibland mycket komplicerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Trots ett utvecklat datorstöd är det enligt Skatteverkets tjänstemän i många fall nödvändigt att räkna fram olika belopp med huvudräkning eller med papper och penna innan dessa kan föras in i datorprogrammet för beräkning av skattetillägg. Enligt vad som kom fram i den kvalita- tiva undersökningen anses en utmaning i arbetet med skattetillägg ligga i att föra in rätt belopp på rätt ställe i datorprogrammet. 
  
 Under årens lopp har nivåerna på skattetillägget nyanserats och sänkts. Vid införandet av det administrativa sanktionssystemet 1972 var skattetilläggets storlek i fråga om inkomst- och förmögen- hetsskatten 50 procent samt i fråga om de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna 20 procent av det skatte- eller avgiftsbelopp som kunde ha undandragits om den oriktiga uppgiften följts. Enligt dagens regelverk tas skattetillägg ut med fem olika procentsatser – 40, 20, 10, 5 och 2 procent. Härtill kommer särskilda beräknings- bestämmelser för underskottssituationer. 
  
 En tydlig majoritet av respondenterna i den kvantitativa under- sökningen anser att den generella nivån på skattetillägget på slutlig skatt, dvs. 40 procent, är för hög, varav hälften tycker den är all- deles för hög. När det gäller den generella nivån på skattetillägg på mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter, dvs. 20 pro- cent, tycker majoriteten att nivån är för hög. 
  
 I den kvalitativa undersökningen fanns uppfattningar om att nivån om 20 procent är för låg för att avhålla personer från att ta risken och testa att dra undan skatt samt att det borde vara högre skattetillägg om man inte lämnar in någon deklaration. 
  
 Som framgår är frågan om uttagsnivåer för skattetillägg föremål för olika meningar. Detta är inget nytt. Under årens lopp har nivå- erna på skattetillägg diskuterats och nyanserats. Om nivån på skatte- 
  
 142 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 tillägget är för låg blir dock effekten ett tandlöst system medan en alltför hög nivå inte skulle möta någon acceptans. 
  
 Skattetillägg tas ut oberoende av om överträdelsen skett av t.ex. uppsåt, stress, tidsbrist, missförstånd, skrivfel, räknefel eller slarv. När det gäller påståendet i den kvantitativa undersökningen att det är rättvist att en person eller ett företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg instämmer fler svaranden (45 procent) att detta är rättvist än vad som är fallet om en person eller ett företag av glömska inte deklarerar då 36 procent instämde i påståendet. 45 respektive 38 procent uppger att de inte instämmer i påståendena. Relativt många av de som svarade i undersökningen anser således att det inte är rättvist att ta ut skattetillägg när glömska eller slarv ligger bakom felet. 
  
 Det redovisade resultatet illusterar i någon mån den problematik som blir aktuell om man beaktar andra faktorer (slarv och glömska) än rent objektiv fakta kopplat till rättvisa. Det svenska skatte- tilläggssystemet bygger i grunden på principen om strikt ansvar för oriktiga uppgifter och någon allmänt accepterad definition av rätt- visa finns knappast. Skillnader i grundläggande uppfattningar om rättvisa medför att det ständigt kommer att pågå en debatt om hur skattetilläggssystemet ska konstrueras för att inte bara vara så funk- tionellt som möjligt utan också rättvist. 
  
 Under årens lopp har skattetillägg vid misstagsfel återkom- mande diskuterats, oftast utifrån synpunkten att skattetillägg inte bör tas ut vid misstagsfel. Detta är också den uppfattning som majoriteten av respondenterna i den kvantitativa undersökningen ger uttryck för. Endast en av tio instämmer inte i påståendet att när någon har gjort fel av misstag bör man inte få skattetillägg. Här är det givetvis intressant att också titta på vad respondenterna anser om Skatteverkets förmåga att bedöma om någon gjort fel av miss- tag. Endast 17 procent av respondenterna anser att Skatteverket kan bedöma om det är fråga om misstagsfel medan 54 procent anser att Skatteverket inte har den förmågan. Majoriteten av responden- terna i undersökningen anser således att skattetillägg inte ska tas ut vid misstagsfel men tron på att Skatteverket kan avgöra om det är fråga om misstagsfel är relativt låg. Enligt vad som kom fram i utredningens kvalitativa undersökning anser även Skatteverkets tjänstemän att det i de flesta fall är svårt att se om det är fråga om 
  
 143 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 misstagsfel. I vissa fall kan det emellertid framstå som uppenbart att det är fråga om misstagsfel. 
  
 Enligt nuvarande regelverk är Skatteverkets tjänstemän vid för- modade misstagsfel hänvisade till att pröva om befrielse från skatte- tillägg kan medges. Tjänstemännen gav uttryck för att de ofta saknar vägledning i fråga om vilket utrymme som finns att medge befrielse vid misstagsfel. Mer stöd i form av uttalanden i förarbeten eller skriftlig handledning av Skatteverket efterfrågades. Mycket av det stöd som i dag finns är spridd i olika skrivelser och på webb- sidor. Den digitala vägledningen uppfyller enligt tjänstemännen inte deras behov av stöd på sätt som Skatteverkets tidigare skrift- liga handledningar gjorde. 
  
 Ett betydelsefullt kriterium för ett legitimt skattetillägg är att man förstår sanktionen och hur den beräknas. Den övervägande uppfattningen bland revisorer, redovisningskonsulter och skatte- rådgivare är att allmänhetens och företagares kunskaper om skatte- tillägg är dåliga eller obefintliga (94 procent respektive 78 procent). Även om resultatet inte kan generaliseras indikerar det tydligt att kunskapsnivån om skattetillägg hos gemene man torde vara låg. 
  
 En åtgärd för att förstärka kunskapen, och därmed skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt, kan vara att i högre grad än i dag informera enskilda om sanktionen och vad den enskilde ska göra för att inte få ett skattetillägg, dvs. lämna korrekta uppgifter till Skatteverket så att verket kan fatta riktiga beslut. Förutsättning- arna för att få acceptans för skattetilläggssystemet skulle troligen förbättras om fler känner till det. 
  
 En annan fråga som berör Skatteverket är att få respondenter i den kvantitativa undersökningen instämmer i påståendet att Skatte- verkets handläggning av skattetillägg är pålitlig och rättvis. Drygt hälften (52 procent) anser att detta inte stämmer. Vidare framför- des i undersökningen med Skatteverkets tjänstemän att vissa önskar mer utbildning om praktiskt handläggning av skattetilläggsärenden, dvs. hur funktionerna i datorprogrammen ska användas. Det synes saknas ett enhetligt beslutsstöd för beräkning av skattetillägg i de olika systemen hos Skatteverket. 
  
 Sammanfattningsvis kan utredningen konstatera att båda mål- grupperna för utredningens undersökningar betraktar skattetilläg- get som en huvudsakligen fungerande sanktion. Kritik har dock riktats mot regelverket i fråga om komplexiteten i beräkningen av 
  
 144 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 skattetillägg, orättvisa i systemet, bl.a. i underskottsfall, och att det är svårt att förutse skattetilläggets storlek. 
  
 8.8Hur bör bestämmelserna om beräkning av skattetillägg utformas? 
  
 Utredningen ska enligt direktiven utifrån en analys av bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg klarlägga på vilket sätt be- stämmelserna bör vara utformade. En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av ändrade bestämmelser för beräkning av skatte- tillägg är att de ska uppfattas som legitima och rättvisa. 
  
 Vad var och en betraktar som rättvist beror till viss del på den enskildes ideologiska uppfattningar. En del tycker att skattetillägg ska tas ut med en och samma uttagsprocent oavsett skatteslag medan andra ser en nyanserad sanktionsmätning utifrån det undan- hållna beloppets storlek som mer rättvis. Det kan vidare råda delade meningar om huruvida det är rättvist att skattetillägget tas ut med ett fast belopp oavsett hur mycket skatt som kunde ha undandragits eller med en större andel ju högre inkomst man har. Också åsikterna om vilket underlag som skattetillägget bör beräk- nas på kan skifta. En del anser att det är mest rättvist att skatte- tillägget beräknas på den undandragna skatten, medan andra anser att det är mest rättvist att skattetillägget beräknas på det undan- hållna beloppet. Nämnda skillnader i grundläggande uppfattningar om beräkning av skattetillägg, som också kom till uttryck i utred- ningens undersökningar, medför att det ständigt kommer att pågå en debatt om hur beräkningsbestämmelserna ska konstrueras för att de inte bara ska vara så funktionella som möjligt utan också rättvisa. 
  
 Rättvisa handlar till stor del om s.k. horisontell rättvisa där lika fall ska behandlas lika. Har exempelvis två personer lika hög in- komst ska de betala lika hög skatt eller om de har lämnat identiska oriktiga uppgifter ska de betala lika stora skattetillägg. Dagens regler om beräkning av skattetillägg medför emellertid vissa avsteg från denna likhetsprincip. Rätträkning kan vid två identiska oriktiga upp- gifter medföra att skattetillägget i det ena fallet blir mycket lägre än i det andra fallet. Mot bakgrund av rättviseaspekten finns det alltså en risk att rätträkning skadar skattetilläggssystemets legitimitet. En utgångspunkt vid utformningen av ändrade beräkningsregler måste 
  
 145 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 därför enligt utredningens mening vara att beakta vad som ska påverka underlaget för skattetillägget. 
  
 En annan allmänt vedertagen princip är den om vertikal rättvisa. Principen om vertikal rättvisa innebär att skattebördan ska delas upp utifrån olika personers betalningsförmåga så att de med högre betalningsförmåga eller högre inkomst beskattas hårdare. Principen om vertikal rättvisa har bland annat kommit till uttryck i den pro- gressiva statliga inkomstskatten. Eftersom skattetillägg i dag tas ut på underlag av den undandragna skatten kommer principen även till uttryck i skattetilläggssystemet. 
  
 En mycket låg andel (fem procent) i den kvantitativa undersök- ningen uppfattar bestämmelserna om beräkning av skattetillägg som rättvisa. Även i den kvalitativa undersökningen kom åsikter om orättvisor i beräkningen av skattetillägg fram, bl.a. om att iden- tiska oriktiga uppgifter inte bör medföra olika stora skattetillägg och att ett skattetillägg inte bör kunna elimineras genom en skatte- reduktion. Synpunkter lämnades om att beräkningen bör ske, så långt det är möjligt, utifrån den begångna överträdelsen – felets storlek – snarare än utifrån hur mycket skatt som staten hade kunnat gå miste om. 
  
 Resultaten från den kvalitativa och den kvantitativa undersök- ningen stödjer utredningens uppfattning om att det finns anledning att luckra upp den nuvarande strikta anknytningen till det undan- dragna skattebeloppet i skattetilläggssystemet. På så sätt, menar utredningen, kan legitimiteten i systemet stärkas och därigenom kan skattetilläggets funktion gentemot de personer som i dag är mindre eller inte alls benägna att följa skatteförfattningar också stärkas. 
  
 För att bilda sig en uppfattning om huruvida beräkningen av skattetillägg är rättvis objektivt sett, måste man förstå hur beräk- ningarna sker och varför. I den kvantitativa undersökningen ställ- des frågor om respondenternas uppfattning om bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. Nästan hälften anser att bestäm- melserna är komplicerade. Endast en av tio anser att de är tydliga. I direktiven anges att de regler som utredningen föreslår ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. För utredningen framstår dessa önske- mål som svåra att förena eftersom det naturligtvis är komplicerat att på en gång åstadkomma ett beräkningssystem som är så enkelt 
  
 146 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och samtidigt så tydligt och lätthanterligt att man säkerställer att det praktiska resul- tatet alltid blir rättvist och legitimt. Enda möjligheten är att söka sig fram till en rimlig kompromiss mellan de angivna önskemålen. 
  
 Utredningen har fått klart för sig att beräkningssystemet för skattetillägg har sin främsta komplikation i att det ibland är mycket svårt att beräkna skattetillägg i de fall när skatten är progressiv. Även om den enskilde har god insyn i skattetilläggsreglerna kan det ändå vara omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli och utifrån ett beslut bedöma om skattetillägget är rätt beräk- nat, t.ex. när det gjorts rätträkningar och skattetillägg tagits ut uti- från en fiktiv beskattning. Det är dessutom förenat med uppenbara svårigheter för den som fattat beslutet om skattetillägg att för den enskilde förklara beräkningarna på ett begripligt sätt. Behovet av förändring framstår således som störst vad gäller beräkning av skatte- tillägg vid inkomstbeskattning, vilket bör beaktas vid utformningen av utredningens förslag. 
  
 Syftet med skattetillägget är som tidigare har sagts att det ska fungera som ett effektivt påtryckningsmedel för att förmå den uppgiftsskyldige att lämna korrekta uppgifter till Skatteverket för att säkra ett korrekt skatteuttag. Skatterna finansierar den gemen- samma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga ut- gifter. Grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg är utfor- made på så sätt att en oriktig uppgift har lämnats oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. Detsamma gäller beräkningsreglerna. Vid utformningen av utredningens förslag bör det undersökas om be- räkningsreglerna även i fortsättningen ska utformas på så sätt att beräkningen görs oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. 
  
 Det bästa för en skatteadministration är enligt Skatteverket att det blir rätt från början, det vill säga en i grunden verkligt frivillig medverkan.9 Under årens lopp har deklarationsförfarandena genom digitalisering och förifyllda uppgifter förenklats. Trots detta före- faller relativt många uppgiftsskyldiga fortfarande lämna oriktiga uppgifter eller inte lämna deklaration alls. Enligt Skatteverkets offi- ciella statistik fattades det 111 000 beslut om skönsbeskattning 2014, varav 73 000 beslut rörde inkomstskatt. Den vanligaste orsaken till 
  
 9 Skatteverket, Rätt från början, Forskning och strategier, Rapport 2005:1, s. 10. 
  
 147 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 SOU 2017:94 
  
 skönsbeskattning är utebliven deklaration. Hur många skattetillägg som tagits ut till följd av skönsbeskattning framgår inte. 
  
 Att så många enskilda inte lämnar deklaration alls eller att brist- erna i en deklaration är så stora att det blir aktuellt med sköns- beskattning ser utredningen som oroande. Förvisso kan en del sådana fall föranledas av t.ex. ohälsa, men enligt vad som kom fram i den kvalitativa undersökningen uppfattar vissa av tjänstemännen på Skatteverket att en del enskilda väljer att inte lämna deklaration alls när de faktiska inkomsterna är högre än vad Skatteverket har beslutat om vid en skönsbeskattning. Ett sådant beteende är mycket allvarligt. Skatten betalar välfärden i samhället och alla begränsat och obegränsat skattskyldiga i Sverige måste bidra. 
  
 Utredningen utgår emellertid från att de allra flesta är ärliga och lämnar sin deklaration till Skatteverket på sätt som krävs. Det går dock inte att blunda för att det även kan finnas personer, som visserligen lämnar in sin deklaration, men som kalkylerar med skattetillägg, dvs. jämför vinsten av att fuska med kostnaden av att bli ertappad med fusket. Det kan röra sig om fall där mycket stora skattevinster kan komma att göras eller situationer som hamnar i skattereglers gråzon och den uppgiftskyldige har ekonomiska musk- ler att testa gränserna. För att påverka människors beteende kan man enligt Allinghams och Sandmos teori som presenteras i avsnitt 8.3.1 antingen höja straffet eller öka sannolikheten för att bli ertappad. Vad som förändras spelar i teorin ingen roll för att få resultat. En möjlighet att försöka motverka kalkylering med skattetillägg kan således vara att skärpa straffet, dvs. höja skattetilläggsnivån. 
  
 För att komma underfund med uppfattningen om de generella nivåerna på skattetillägg ställdes frågor om dessa i den kvantitativa undersökningen. Den övervägande majoriteten av respondenterna anser att de generella nivåerna på skattetillägget är för höga. Om en sanktion ska ha en preventiv effekt måste emellertid nivåerna vara så höga att sanktionen blir kännbar. Som anges i avsnitt 8.3.4 upp- nås den största allmänpreventiva effekten genom åtgärder mot stora och allvarliga felaktigheter. En väg att gå är således att i all- varligare fall, exempelvis när det undandragna beloppet är betyd- ande, när det är fråga om återkommande överträdelse eller vid sköns- beskattning, höja nivåerna på skattetillägget. 
  
 Många kritiska röster framfördes vidare i den kvantitativa under- sökningen om beräkningen av skattetillägg i underskottssituationer, 
  
 148 
  
 SOU 2017:94 
  
 Allmänprevention och uppfattningar om regelverket 
  
 framför allt i fråga om nivån. Många respondenter ansåg att nivån är för hög i dagsläget och att tillägg enbart bör tas ut det år som underskottet utnyttjas. Andra tyckte att det är märkligt att skatte- tilläggets storlek skiljer sig åt vid underskott respektive överskott. En del ansåg det som orimligt att skattetillägget i underskottsfall blir högre än skattetillägget på motsvarande fel i en överskotts- situation. 
  
 Det är enligt utredningens mening inte en acceptabel ordning att ett skattetillägg som tas ut i en underskottssituation för ett aktiebolag är högre än vad skattetillägget skulle bli i en överskotts- situation. Denna skevhet som följer av dagens system bör tas om- hand vid utformningen av bestämmelserna om beräkning av skatte- tillägg. 
  
 149 
  
 9 Beräkningsmodeller 
  
 9.1Inledning 
  
 I detta kapitel konstrueras tre alternativa modeller för beräkning av skattetillägg. Några saker är gemensamma för modellerna och om- nämns därför inte alltid särskilt i beskrivningen av respektive modell. Detta gäller bestämmelsen om skattetillägg på inte gjorda skatte- avdrag som utredningen i avsnitt 11.4 anser bör lämnas oförändrad. Detsamma gäller kvittningsförbudet, se avsnitt 10.2.2. Vidare framgår av avsnitt 10.4 att utredningen inte avser att föreskriva om subjektiva rekvisit som uppsåt och oaktsamhet som förutsättning för bestäm- mande av storleken på skattetillägg. Dessa bedömningar kommer att återspeglas i beräkningsmodellerna nedan. Ytterligare två beräknings- metoder redovisas i kapitlet. Dessa har emellertid utredningen av olika skäl bedömt som meningslösa att gå vidare med. 
  
 Avslutningsvis ställer utredningen de tre tänkbara beräknings- modellernas för- och nackdelar mot varandra för att sedan välja vilken modell som bör användas vid utformningen av ett förändrat regelverk för beräkning av skattetillägg. 
  
 Det bör noteras att det som sägs om skatt i detta kapitel även gäller avgifter som skattetillägg kan tas ut på enligt nuvarande be- stämmelser. 
  
 9.2Modell A – en enhetlig uttagsprocent i kombination med skärpt skattetillägg 
  
 Ett sätt att komma till rätta med den i kapitel 8 beskrivna beräk- ningsproblematiken och förenkla systemet för beräkning av skatte- tillägg skulle kunna vara att skattetillägg som huvudregel ska be- räknas enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt det än är 
  
 151 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 fråga om. Tanken är inte ny. Den har diskuterats av både Skattetill- läggsutredningen i dess slutbetänkande Översyn av det skatteadmi- nistrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) och Skattetilläggskommittén i betänkandet Skatte- tillägg m.m. (SOU 2001:25) men inte förverkligats. 
  
 Även  
 RIS-utredningen 
  berörde frågan i betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteför- farandet (SOU 2013:62).  
 RIS-utredningen 
  ansåg dock att den nu- varande skillnaden i uttagsnivå som finns mellan inkomstbeskatt- ningsområdet och området för direkt skatt och arbetsgivaravgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna har goda skäl för sig. 
  
 I Norge gäller emellertid sedan den 1 januari 2017 att tilleggs- skatt som huvudregel tas ut med en enhetlig uttagsprocent av den skattemässiga fördelen som är eller kunde varit uppnådd för både direkta och indirekta skatter samt avgifter. Enligt de norska reg- lerna kan även ett skärpt skattetillägg – skjerpet tilleggsskatt – tas ut i grövre fall av oriktigt upplysningslämnande. Reglerna kan dock inte överföras direkt till svenska förhållanden, bl.a. därför att stor- leken på skjerpet tilleggsskatt bestäms med beaktande av vissa sub- jektiva rekvisit. I övrigt finns det emellertid goda skäl att söka ledning i de norska beräkningsreglerna vid konstruktionen av modellen i detta avsnitt. 
  
 9.2.1Beräkningsunderlaget 
  
 En huvudprincip i denna modell är att skattetillägget ska beräknas med den undanhållna skatten som underlag på samma sätt som i dag. Skattetillägg tas bara ut om den oriktiga uppgiften påverkar skatte- uttaget. 
  
 När det gäller slutlig skatt ska skattetillägget alltså beräknas på skatten på den inkomst som inte redovisats, eller på det avdrag som inte medgivits, dvs. på beskattningshöjningen. Vid annan skatt, t.ex. mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter, ska skattetillägget beräknas på den skatt eller avgift som inte redovisats eller som redovisats med för högt belopp, dvs. på höjningar av skatt att betala eller på minskning av skatt att få tillbaka. 
  
 152 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Vid skönsbeskattning ska skattetillägget beräknas på den skatt som bestämts utöver den skatt som annars skulle ha bestämts en- ligt de uppgifter den uppgiftsskyldiga på annat sätt än muntligen lämnat till ledning för beskattningen och avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av be- skattningsåret. Det angivna skiljer sig inte från vad som gäller i dag. 
  
 När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfall finns det emellertid utrymme för att väsentligt förenkla beräkning- arna. En lösning som är betydligt enklare än den nuvarande – och för övrigt även mera rättvis – är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undan- hållits från beskattning. 
  
 Före beräkningen av skattetilläggets storlek ska, i den mån det är möjligt, liksom i dag deklarationen rätträknas med hänsyn till sådana ändringar av underlaget för inkomstskatt (äkta kvittnings- invändningar) som hade kunnat göras i den ursprungliga deklaratio- nen. I denna modell ska således nuvarande bestämmelse om rätträk- ning lämnas oförändrad. Någon rätträkning ska dock inte göras om en ändring blir möjlig först genom den rättelse eller skönsbeskatt- ning som föranleder skattetillägget. I ett sådant fall ska skattetillägget i stället beräknas på fiktiv skatt. Detta blir fallet t.ex. när skatte- tillägget gäller en kapitalvinst på en oredovisad fastighetsförsäljning och den enskilde begär uppskov med kapitalvinsten. Ett annat exempel när rätträkning inte ska göras är efter en begäran om större avdrag för periodiseringsfond när den oriktiga uppgiften gäller in- komst av näringsverksamhet och den enskilde redan i deklarationen har gjort maximalt avdrag för periodiseringsfond. 
  
 Hänsyn ska också på samma sätt som i dag tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (oäkta kvittningsinvändningar) när det skattetilläggsgrundande underlaget bestäms. 
  
 153 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 9.2.2Den generella procentsatsen 
  
 Grundtanken i den här modellen är att skattetillägget ska tas ut med en och samma procentsats oberoende av vilken skatt det är fråga om. Utgångspunkten vid val av uttagsprocent är att skattetillägget är en sanktion som ska förmå enskilda att lämna korrekta uppgifter till Skatteverket. För att skattetillägget ska vara ett reellt verktyg för att säkra uppfyllelsen av uppgiftsskyldigheten, är det nödvän- digt att det är av en viss minsta storlek. 
  
 I dag tas skattetillägg enligt huvudregeln ut med 40 procent på slutlig skatt och med 20 procent på annan skatt.1 En nödvändig kon- sekvens av att samordna procentsatserna för skattetillägg är att det på det enskilda området kan bli högre eller lägre procentsats än i dag. Exempelvis kan procentsatsen för skattetillägg på mervärdes- skatteområdet bli något högre, medan det på inkomstbeskattnings- området kan bli en reduktion av procentsatsen för skattetillägg. 
  
 I regel kan den som får ett skattetillägg för en överträdelse på inkomstskatteområdet bära ett tillägg beräknat efter 40 procent på den undanhållna skatten. Skattetillägget tillsammans med själva skatten överstiger i allmänhet inte den undanhållna inkomsten. 
  
 Skattetillägg på mervärdesskatt tas emellertid ut på ett brutto- belopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattnings- värden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal som normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. De ofta höga beskattningsvärdena återspeglar särskilt vid sköns- beskattningar inte direkt den uppgiftsskyldiges vinst av verksam- heten och dennes skatteförmåga. 
  
 Liknande skäl kan göra sig gällande avseende arbetsgivaravgifter. Redan i dag kan skattetillägget bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. En inte ovanlig sådan situation är när arbetsgivaren har lämnat upp- gifter med utgångspunkt i att anställningsförhållande inte finns men Skatteverket är av motsatt uppfattning. Det är inte någon önskvärd ordning att företag drabbas så hårt att de drivs till betalningsin- ställelse eller konkurs till följd av skattetilläggen, men de flesta kan givetvis företaget bära skattetillägget. 
  
 1 49 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 154 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Med hänsyn till de ovan redovisade praktiska konsekvenserna av en för hög uttagsprocent för skattetillägg på området för indirekta skatter och arbetsgivaravgifter anser utredningen att det inte är be- fogat att övergå till en ordning enligt vilken skattetillägg på samma sätt som vid direkt beskattning tas ut efter 40 procent. 
  
 Vid val av procentsats måste emellertid, utöver de ovan angivna skälen, beaktas vad som är påkallat från rättviseaspekter och all- mänpreventiva synpunkter. När utredningen anlägger även dessa syn- punkter på skattetillägget stannar utredningen för ståndpunkten att skattetillägg bör tas ut med 25 procent över hela fältet (se vidare avsnitt 9.2.4). 
  
 I situationer när en uppgiftsskyldig visserligen har lämnat orik- tig uppgift, men den oriktiga uppgiften inte har föranlett något egentligt skatteundandragande utan bara en förskjutning av beskatt- ningen mellan beskattningsperioderna, dvs. vid periodiseringsfel, är det dock inte rimligt att ta ut fullt skattetillägg utan det bör liksom enligt nuvarande bestämmelser begränsas. Principerna för perio- disering är i sig komplicerade och skattetillägg tas i dag ut med tre procentsatser, nämligen 10, 5 och 2 procent. En möjlig förenklings- åtgärd kan vara att även här ta ut skattetillägget med en och samma procentsats oberoende av vilken skatt det är fråga om och längden av förskjutningen av beskattningen. 
  
 Det är dock inte någon enkel uppgift att för oriktig uppgift i form av periodiseringsfel komma fram till en enda lämplig storlek på uttagsprocenten. I de fall där ett periodiseringsfel endast har orsakat att skatt har förskjutits mellan två beskattningsperioder kan ett lågt tillägg vara en tillräcklig reaktion. Detsamma bör gälla om det får antas, att en oredovisad inkomst skulle komma att tas upp den följande beskattningsperioden. I åtskilliga sådana fall är den skada som förorsakas det allmänna att jämföra med en ränteförlust. Har däremot ett periodiseringsfel lett till väsentligt lägre skatt för den uppgiftsskyldige, t.ex. till följd av förmånligare progression vid inkomstbeskattningen och omständigheterna tyder på, att förfaran- det inte har berott på misstag av den uppgiftsskyldige eller är om- ständigheterna annars försvårande, bör felets karaktär innebära en högre uttagsprocent. 
  
 Man bör dock tänka på att skattetillägget inte syftar till att ge det allmänna gottgörelse för förluster utan utgör en sanktion av- sedd att fylla en allmänpreventiv funktion. 
  
 155 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 De anförda synpunkterna leder utredningen till att en uttags- procent om 2 procent kan ses som någorlunda rättvis. Ett skatte- tillägg av den storleken kommer att fungera som ett påtrycknings- medel för att få in korrekta uppgifter utan att för den skull leda till ett oproportionerligt resultat till den uppgiftsskyldiges nackdel. 
  
 I och med att det skissade systemet innehåller mer än en pro- centsats bör, för att tilläggen ska bli väl avvägda, proportionerings- regeln i 49 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, behållas, om än med en viss justering till följd av den ovan före- slagna lösningen i underskottsfallen. 
  
 9.2.3Den skärpta procentsatsen 
  
 I en ordning där skattetillägg beräknas efter en enhetlig inte alltför hög procentsats över hela fältet kan skattetillägg, i syfte att öka trycket i sanktionssystemet, tas ut med en högre procentsats i all- varligare fall. Som allvarligare fall bör ofta kunna anses den om- ständigheten att skattebeloppet uppgår till betydande belopp. Även återkommande oriktiga uppgifter bör kunna ses som allvarligt. Det bör anses som en upprepning om den uppgiftsskyldige t.ex. fem år tillbaka i tiden har gjort sig skyldig till liknande överträdelse. 
  
 För att en sådan regel som den nu skissade ska bli effektiv bör nivån på det skärpta tillägget bestämmas till 20 procent (se följande avsnitt). En samlad reaktion om 45 procent (ordinarie skattetillägg 25 procent + skärpt skattetillägg 20 procent) av den undanhållna skatten bör vara en tillräckligt sträng sanktion i de allra flesta fall där det handlar om frekvent skatteundandragande eller undandrag- ande av skatt till betydande belopp. Eftersom såväl uttag som beräkning av skattetillägg ska ske utan hänsyn till uppsåt eller oakt- samhet kommer även de enskilda som inte medvetet brister i sin uppgiftsskyldighet träffas av det skärpta tillägget. Om det förhöjda skattetillägget leder till ett oproportionerligt högt skattetillägg i för- hållande till felets art, får detta hanteras inom ramen för befrielse- reglerna i 51 kap. 1 § SFL. Det kan framhållas att Skatteverket på eget initiativ ska beakta befrielsegrunderna. 
  
 Med betydande belopp bör i denna modell avses ett skattebelopp om minst tio prisbasbelopp. Detta berörs närmare i följande avsnitt. 
  
 156 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 9.2.4Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med i dag 
  
 Som framgår av kapitel 6 har utredningen ställt samman opublicerade statistiska uppgifter om skattetillägg från Skatteverket som först be- arbetats av Statistiska centralbyrån (SCB) Informationen har även kompletterats med uppgifter från Statistiska centralbyrån. Utred- ningen har valt 2014 som referensår. Det beror på att det året får an- ses mest pålitligt, bl.a. på grund av att det är den senaste tillgängliga informationen som utredningen fått ta del av som är mest komplett. 
  
 Hur många enskilda som har fått skattetillägg på grund av sköns- beskattning respektive underskott framgår av kapitel 6 (se tabell 6.5). Underlaget som utredningen har tagit del av är i dessa hänseenden inte helt tillförlitligt. Det är därför möjligt att en underskattning av skattetillägg på grund av skönsbeskattning respektive underskott görs i det följande. 
  
 Utredningen har använt information för beskattningsåren  
 2010–2013 
  för att fånga upp om några av de uppgiftsskyldiga som det tagits ut skattetillägg på beskattningsåret 2014 har förekommit i skattetilläggssammanhang tidigare år. Vad gäller skattetillägg på inkomstskatt har utredningen antagit att skattetillägg som tagits ut på en nivå om 10 procent plus/minus 2 procent är skattetillägg på grund av felaktig periodisering. I övriga fall har utredningen gjort antagandet att det är skattetillägg som tagits ut efter normalnivån på 40 procent. För mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt finns information beskattningsåret 2014 om skattetilläggs- procent för nivåerna 20, 5 och 2 procent. För punktskatter saknas uppgift om uttagen procentsats för skattetillägg. Utredningen har därför gjort ett antagande om att samtliga fall av skattetillägg avseende punktskatter har tagits ut med 20 procent. Antagandet torde inte påverka resultaten nämnvärt då beslutade skattetillägg avseende periodiseringsfel utgör en försvinnande liten andel av totalt beslu- tade skattetillägg (se kapitel 6). 
  
 Ett redan meddelat skattetilläggsbeslut kan omprövas och änd- ras. I många fall sätts ett skattetillägg ned genom ett nytt beslut. Utredningen har räknat om skattetilläggen till ursprungligt skatte- tillägg, dvs. utan att hänsyn har tagits till nedsättning. En justering av skattetillägget har gjorts för de personer där det framgått att en 
  
 157 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 nedsättning av skattetillägg gjorts2. Justeringen till ursprungligt skattetillägg måste göras då hänsyn till hur nedsättning eller be- frielse ska ske i föreslagna regler inte kan programmeras in utan måste bedömas från fall till fall. Av Tabell 9.1 framgår summan av skattetillägg för inkomstskatt, mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter, avdragen skatt och punktskatter, totalt och per skatteslag. 
  
 För att uppfylla direktivens krav på finansiering ska modell A alltså generera intäkter från skattetillägg på åtminstone 948,5 miljoner kronor. I underskottsfallen har utredningen använt bolagsskatte- nivån för juridiska personer samt den genomsnittliga kommunal- skattenivån i landet för fysiska personer. Detta för att uppskatta det skattebelopp på vilket skattetillägget beräknas. Av Tabell 9.2 framgår utfallet av skattetillägg beräknat enligt modell A jämfört med dagens regler. Alla tal anges i miljoner kronor. 
  
 2 Om en nedsättning av skattetillägget resulterat i att det slutliga skattetillägget utgör 70 pro- cent av ursprungligt skattetillägg, har en justering gjorts enligt följande: skattetillägg dividerat med 0,7. Om den undanhållna skatten varit 100 000 kronor och ursprungligt skattetillägg där- med varit 40 000 kronor, medan det slutliga skattetillägget är 28 000 kronor, görs justeringen 28 000/0,7 vilket ger 40 000 kronor. 
  
 158 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Modell A 1 anger på vilken nivå ett generellt skattetillägg bör ligga utan att någon hänsyn tas till regler om skärpt skattetillägg. Nivån på skattetillägg vid periodiseringsfel har generellt lagts på 2 pro- cent. En enhetlig nivå på skattetillägget blir då cirka 25 procent. Detta anges i kolumnen för modell A 1. 
  
 Redan här ses problematiken i ansatsen av modell A. En över- föring av bördan av skattetillägg görs från inkomstskatt till mer- värdesskatt, punktskatter, avdragen skatt samt arbetsgivaravgifter. För att sätta en enhetlig nivå måste nivån för mervärdesskatt, arbets- givaravgifter m.fl. höjas från dagens nivå på 20 procent till 25 procent. Vinnare i denna modell är fysiska personer utan näringsverksamhet. Näringsidkare och företag blir generellt förlorare om skattetillägg tas ut inom områdena mervärdesskatt, avdragen skatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Företag som har fått skattetillägg på såväl in- komstskatt som mervärdesskatt blir både vinnare och förlorare. Vad slutresultatet blir beror på relationen av storleken av skattetilläggen inom respektive skatteslag. Ett skatteunderlag inom inkomstskatt samt mervärdeskatt om respektive 100 000 kronor skulle i dag gene- rera skattetillägg på 40 000 kronor respektive 20 000 kronor. Enligt Modell A 1 blir dock skattetilläggen 25 000 kronor inom båda skatte- slagen. Således vinner företaget 15 000 kronor vad gäller inkomstskatt medan det förlorar 5 000 kronor vad gäller mervärdesskatt. Samman- taget vinner företaget dock 10 000 kronor. 
  
 I Modell A ska ett skärpt skattetillägg tas ut vid upprepade orik- tiga uppgifter samt där den undanhållna skatten är av betydande be- lopp. Utredningen har fått en indikation om upprepade oriktiga uppgifter genom att jämföra information för beskattningsår 2014 
  
 159 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 med skattetillägg åren  
 2010–2013. 
  Utredningen har inte tillgång till information om skattetillägg fem år tillbaka i tiden. Förekommer en fysisk eller juridisk person någon gång i informationen om skatte- tillägg under åren  
 2010–2013 
  kommer ett skärpt skattetillägg enligt modellen att tas ut. 
  
 När det gäller betydande belopp infinner sig dock frågan vad som i sammanhanget ska avses med betydande belopp eller med andra ord, från vilket skattebelopp förhöjt skattetillägg ska tas ut. För att ett system som det skissade inte ska bli för strängt utan i stället uppfattas som rättvist på så sätt att allvarligare överträdelser sanktioneras hårdare, bör beloppsgränsen inte sättas för lågt. 
  
 För att slippa ändra vad som är ett högt belopp i kronor i lag- stiftningen varje år, är det lämpligt att koppla detta till ett index som prisbasbeloppet. Prisbasbeloppet låg 2014 på 44 400 kronor. 
  
 Ett undanhållet skattebelopp omkring en halv miljon kronor torde anses som ett högt belopp för merparten. Som jämförelse kan nämnas att enligt skattebrottslagen är en del i bedömningen av grovt skattebrott att det underliggande skattebeloppet överstiger 10 prisbasbelopp. En lämplig nivå för ett undanhållet skattebelopp är därför enligt utredningens mening 10 prisbasbelopp. 
  
 I modell A 2 görs beräkningarna av skattetillägg enligt en enhet- lig nivå på skattetillägg om 25 procent samt ytterligare 10 procent för de fall som utgör grund för skärpt skattetillägg. För periodi- seringsfall är den enhetliga procentsatsen 2 procent. Som framgår av Tabell 9.2 innebär detta att intäkterna av skattetillägg ökar. En förhöjd nivå av skattetillägg om 35 procent utgör en ordentlig skärp- ning av skattetillägget för de som har 20 procent i dag. För att åstad- komma en skärpning för samtliga uppgiftsskyldiga behöver dock nivån på skattetillägget ligga på över 40 procent. Detta innebär att nivån på det förhöjda skattetillägget behöver vara cirka 20 procent för att åstadkomma den tilltänkta skärpningen för samtliga personer. Modell A 3 återger resultatet med en generell nivå på skattetillägget om 25 procent samt ett tillkommande förhöjt skattetillägg om 20 procentenheter. För periodiseringsfall är nivån fortfarande satt till 2 procent. 
  
 Modell A genererar således i sin fulla form (modell A 3) åtskilligt mer intäkter än dagens regler, nämligen 1 316 miljoner kronor jäm- fört med 948,5 miljoner kronor. Den skärpning av regelverket som modell A innebär torde vara eftertraktat. Problematiken i modellen 
  
 160 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 är dock den övervältring av skattetilläggsbördan som sker från in- komstskatter till mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Denna övervältring förstärks ytterligare genom reglerna om skärpt skattetillägg. Om det för företaget i exemplet ovan rört sig om 1 000 000 kronor i oredovisat skattebelopp inom respektive skatteslag (inkomstskatt och mervärdesskatt), skulle skattetillägget blivit 50 000 kronor högre vad gäller inkomstskatt än med dagens regler samt 250 000 kronor högre vad gäller mervärdes- skatt än det skulle blivit med dagens regelverk. 
  
 Tabell 9.3 visar nivåerna på skattetillägg i modell A. 
  
 9.2.5För- och nackdelar med modellen 
  
 Ett argument som kan anföras till fördel för modellen i detta av- snitt är att skattetillägget – i varje läge – står i direkt förhållande till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. En sådan invändning är fullständigt naturlig eftersom sanktionen under alla år har skett utifrån den undandragna skatten. En strikt anknytning till den undandragna skatten kan emellertid även skapa vissa orättvisor i systemet. Ett konkret exempel på detta är att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet till följd av bolagsskattens sänkning till 22 procent 2013. 
  
 Den skissade ordningen kommer inte heller medföra någon för- ändring för tillämpande myndigheter eftersom beräkningsmetoden i princip kommer att vara densamma som enligt nuvarande regler. 
  
 En negativ konsekvens av skattetilläggets koppling till den undan- dragna skatten är att skattetilläggets storlek vid inkomstbeskatt- ningen kan variera mellan olika personer även om personerna har lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som kommunal skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen med- 
  
 161 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 föra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur påverkar stor- leken på skattetillägget. Det kan således ifrågasättas om ett system med färre och enhetliga procentsatser medför att det blir enklare än i dag att förutse storleken på skattetillägget. Skattetilläggets kopp- ling till den undandragna skatten innebär vidare att storleken på skattetillägget vid inkomstbeskattningen även med denna modell kommer att variera beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respektive fysiska perso- ner eller dödsbon. 
  
 Det finns emellertid omständigheter som kan motivera att skatte- tillägget beräknas utifrån samma procentsats, oberoende av om den oriktiga uppgiften avser det ena eller andra skatteslaget. Ett undan- hållet belopp innebär nämligen för det allmänna samma inkomst- förlust oberoende av till vilket skatteslag beloppet är att hänföra, och den enskilde gör samma obehöriga vinst vare sig han eller hon undan- drar ett visst belopp från t.ex. inkomst- eller mervärdesskatt. Vad särskilt gäller arbetsgivaravgifter kan noteras den inte ovanliga situationen när en arbetsgivare inte redovisar utbetalad lön för att undvika arbetsgivaravgifter och arbetstagaren inte heller redovisar motsvararande inkomst. För arbetsgivaren tas skattetillägg ut med 20 procent medan arbetstagaren får betala skattetillägg efter 40 pro- cent. I ett system med en enhetlig uttagsprocent över hela fältet kommer sådana skillnader inte längre göra sig gällande. 
  
 När det gäller underskottsfallen är den föreslagna lösningen betydligt enklare och mera rättvis än den nuvarande  
 25-procents- 
  regeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett under- skott som kan utnyttjas vid kommande beskattningsår. Det finns enligt utredningens mening inga principiella skäl som motiverar att den nuvarande regeln måste behållas, särskilt som den påtagligt kom- plicerar beräkningarna. Orättvisan med att skattetillägg för juridiska personer (utom dödsbon) vid underskott i näringsverksamhet är högre än vid överskott av en näringsverksamhet är med en sådan lös- ning hanterad. Beräkningen i underskottfall kommer även att för- enklas på så sätt att det inte längre kommer att vara nödvändigt att beräkna skattetillägg på två underlag, vilket i dag i vissa fall behöver göras. Dessutom kommer en del av den proportioneringsproble- matik som i dag uppstår om skattetillägg tas ut med mer än en pro- centsats, att elimineras som en följd av lösningen ovan avseende underskottsfallen. 
  
 162 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Vidare ges genom förslaget om ett skärpt skattetillägg ett för- stärkt verktyg mot skatteundandragande och skattefusk. Genom att det skärpta tillägget knyts enbart till det undandragna skattebeloppet och upprepade oriktiga uppgifter bör en sådan reglering inte medföra vare sig gränsdragningsproblem eller svåra bedömningar vid den praktiska tillämpningen av bestämmelserna. 
  
 En fråga som utredningen har gått bet på att lösa i denna modell är problemen som uppstår vid beräkningen av skattetillägg vid in- komstbeskattningen, dvs. rätträkning och beräkning på fiktiv skatt. Utredningen har varit inne på tanken att slopa rätträkning men stannat för att en sådan ordning av olika skäl inte skulle fungera. I många fall kvarstår därför problemen för den enskilde att kon- trollera skattetilläggets riktighet. 
  
 9.3Modell B – trappor med fasta och rörliga belopp 
  
 I direktiven anges att det kan tänkas att skattetillägget t.ex. inte ska beräknas på undanhållen skatt utan i stället ska bestämmas med beaktande av andra faktorer, t.ex. undanhållet belopp. Även ett diffe- rentierat sanktionssystem där skattetillägget bl.a. står i relation till överträdelsens svårighetsgrad och upprepade oriktiga uppgifter bör enligt direktiven undersökas. Dessutom bör utredaren överväga en ordning där skattetillägget tas ut med fasta belopp. Det förslag som lämnas kan vara en kombination av alternativa sätt att bestämma skattetilläggets storlek, t.ex. att skattetillägg tas ut med ett fast be- lopp i kombination med ett rörligt belopp. 
  
 Nedan följer en modell som konstrueras utifrån önskemålen ovan. Här finns anledning att söka ledning i det finska påföljds- systemet inom inkomstbeskattningen. I Finland tas nämligen vid oriktigt uppgiftslämnande och skönsbeskattning skatteförhöjning ut med fasta belopp samt med fasta belopp i kombination med rör- liga belopp. Beräkningen av de rörliga beloppen sker med viss pro- centsats på det undanhållna beloppet. Skatteförhöjningen tas vidare ut i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är (se avsnitt 7.3). Det bör dock noteras att det i de finska reglerna föreskrivs om vissa subjektiva rekvisit för uttag av skatteförhöjning med en högre uttagsprocent. Som tidigare sagts är dock sådana förutsättningar 
  
 163 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 för beräkning av det svenska skattetillägget inte något som utred- ningen avser att föreslå. 
  
 9.3.1Beräkningsunderlaget 
  
 Underlaget för beräkningen av skattetillägg avseende de rörliga be- loppen vid inkomstbeskattningen ska i denna modell vara det undan- hållna beloppet. Det underlag som skattetillägget ska beräknas på är exempelvis: 
  
 oredovisade förvärvsinkomster, dvs. skillnaden mellan fastställd beskattningsbar inkomst och den beskattningsbara inkomst som skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften inte hade frångåtts vid beskattningen, 
  
 underskottsbeloppet, 
  
 den skönsmässiga höjningen, eller 
  
 avdragsbelopp, helt eller till den del det blivit för högt. 
  
 På inkomstbeskattningens område släpps således kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undanhållen skatt. För mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter ska sanktionsmätningen dock alltjämt relateras till det undandragna skat- tebeloppet. Detta med anledning av att konsekvenserna i annat fall skulle kunna bli mycket långtgående. Även beräkningen av skatte- tillägg på sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL3 bör fortsättningsvis göras på underlag av den undandragna skatten. En annan ordning skulle medföra orimligt höga skattetillägg. 
  
 Eftersom underlaget för beräkningen av skattetillägg vid in- komstbeskattningen är det undanhållna beloppet behöver inte längre beskattningsunderlaget rätträknas. Däremot ska även fortsättnings- vis gälla att hänsyn bara ska tas till förhållanden som har nära sam- band med den fråga som ligger till grund för skattetillägget, innan underlaget som skattetillägget ska beräknas på bestäms. Detsamma 
  
 3 Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pen- sionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om kommunal fastighets- avgift. 
  
 164 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 ska i denna modell gälla vid beräkningen av skattetillägg vid den in- direkta beskattningen. Äkta kvittningsinvändningar ska alltså inte beaktas. 
  
 9.3.2Storleken av skattetillägget 
  
 Storleken på skattetillägget ska bestämmas efter överträdelsens svårighetsgrad. Lämpligen kan en tregradig skala användas. En över- trädelse, dvs. en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning, kan för- slagsvis ses som ringa, inte ringa eller grov. 
  
 När det gäller gränsdragningen mellan vad som ska anses som ringa, inte ringa och grova överträdelser kan vägledning i någon mån hämtas i skattebrottslagen (1971:69). Skattebrottet är nämligen med hänsyn till sin grovhet uppdelat i tre grader: skatteförseelse, skattebrott och grovt skattebrott. Av stor betydelse vid gränsdrag- ningen av brottets svårighetsgrad är skattebeloppets storlek. 
  
 Vid bedömningen av om ett skattebrott varit grovt ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsman- nen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring, om för- farandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systema- tiskt eller i större omfattning, eller om brottsligheten i annat fall varit av synnerligen farlig art.4 Undandragen skatt som understiger tio prisbasbelopp (dvs. 448 000 kronor 2017) torde sällan ensamt medföra att brottet bedöms som grovt.5 
  
 I den nu skissade beräkningsmodellen för skattetillägg bör av- görande betydelse tillmätas storleken av det undanhållna beloppet respektive den undandragna skatten vid bedömningen om en över- trädelses svårighetsgrad. Att föreskriva om andra försvårande om- ständigheter som t.ex. om den enskilde använt falska handlingar, skulle tveklöst leda till gränsdragningsproblem och vanskliga be- dömningar för Skatteverket. 
  
 Differentieringen av skattetillägget bör således göras enbart ut- ifrån storleken på det undanhållna beloppet vid den direkta beskatt- ningen och den undandragna skatten vid den indirekta beskatt- ningen. Vid den indirekta beskattningen kan gränsen mellan ringa 
  
 44 § skattebrottslagen. 
  
 Harris och Oconnor, Skatteförfarandet (1 mars 2012, Zeteo), kommentaren till 4 §. 
  
 165 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 och inte ringa överträdelse bestämmas till exempelvis två prisbas- belopp och en överträdelse kan anses som grov när det undandragna skattebeloppet överstiger tio prisbasbelopp. Mer än ringa överträdelse hamnar således inom intervallet  
 två–tio 
  prisbasbelopp. För den direkta beskattningen får motsvarande gränser räknas fram för det undan- hållna beloppet. 
  
 Enligt direktiven bör som ovan sagts, utredningen överväga en ordning där skattetillägget tas ut med fasta belopp. En ordning med enbart fasta skattetillägg kan fördelaktigast införas som sanktion vid ringa överträdelser. I och med att skattetillägget enligt modellen beräknas på underlag av det undanhållna beloppets eller undan- dragna skattens storlek spelar det inte någon roll vilket slags fel som utgör grund för skattetillägget. Ett sådant system överens- stämmer med grundsatsen att lika fall ska behandlas lika. En stor utmaning i en ordning som den nu tecknade är dock att komma fram till lämpliga nivåer för de fasta beloppen. Mer om detta finns i nästa avsnitt. 
  
 När det gäller storleken på skattetillägget vid överträdelser av något svårare art och vid grova överträdelser bör skattetillägg tas ut med ett fast belopp i kombination med ett rörligt belopp. Att be- stämma lämpliga nivåer för fasta och rörliga belopp som kan till- lämpas både vid inkomstbeskattningen och den indirekta beskatt- ningen låter sig – mot bakgrund av att beräkningen av skattetillägg ska ske på olika underlag, dvs. undanhållet belopp respektive undan- dragen skatt – knappast göras. Därför bör en trappa med fasta och rörliga belopp föreskrivas för inkomstbeskattningen och en annan motsvarande trappa bör föreskrivas för mervärdesskatt, punkt- skatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL. Storleken på de fasta beloppen och uttagspro- centen för skattetillägg kan därmed anpassas till vartdera området. Lämpligen anges dessa i tabellform i lagtexten. 
  
 Oriktig uppgift i form av periodiseringsfel kan dock inte be- handlas på samma sätt som normalfallet eftersom det vid periodi- seringsfel i regel inte är fråga om något egentligt skatteundan- dragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioderna. Om det handlar om mycket höga brutto- belopp, som det ofta gör inom mervärdesskatteområdet, kan skatte- tillägg med en hög uttagsprocent slå mycket hårt. En lösning i perio- diseringsfallen kan vara att skattetillägget liksom i dag beräknas med 
  
 166 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 en lägre procentsats. Ett annat alternativ är att skattetillägget endast tas ut med det fasta belopp som gäller för den svårighetsgrad som en överträdelse klassificeras in i. 
  
 Ett annat fall som behöver särregleras är när den oriktiga upp- giften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, t.ex. i inkomstslaget kapital i stället för rätteligen inkomstslaget tjänst. I sådana fall bör skattetillägget inte beräknas på samma sätt som om inkomsten inte alls hade uppgetts. 
  
 De förut berörda problemen med proportionering kommer helt att falla bort om bestämmelserna om beräkning av skattetillägg utformas enligt modellen i detta avsnitt. 
  
 9.3.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med i dag 
  
 I modell B ska underlaget för beräkning av skattetillägg vid inkomst- beskattningen vara det undanhållna beloppet. Detta innebär att underlaget måste räknas om från skatteunderlag till beloppsunder- lag. När det gäller juridiska personer räknas det skattemässiga under- laget upp genom att dividera skatteunderlaget med 22 procent. För att räkna om underlaget för fysiska personer måste utredningen matcha Skatteverkets information om skattetillägg med information från Statistiska centralbyrån avseende inkomster för fysiska perso- ner. För de 9 037 personer som matchning finns beräknar utred- ningen en skattenivå för varje enskild individ. Detta görs genom att utgå från den genomsnittliga kommunalskatten för beskattningsår 2014, vilken var 31,86 procent. Därtill kommer statlig inkomstskatt på 20 procent respektive 5 procent beroende på om inkomsten över- skrider den nedre skiktgränsen eller den övre skiktgränsen. Den nedre skiktgränsen beskattningsår 2014 var 420 800 kronor och den övre gränsen var 602 600 kronor. Således kommer dessa personer få en beräknad skattenivå på 31,86 procent, 51,86 procent eller 56,86 pro- cent. Uppräkning av skatteunderlaget sker på samma sätt som för juridiska personer. Undanhållet belopp fås fram genom att skatte- underlaget divideras med skattesatsen. För 1 204 personer kan ingen matchning ske med Statistiska centralbyråns registerdata. För dessa personer gör utredningen antagandet att skattenivån utgörs av den 
  
 167 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 uppskattade marginalskattenivån i 2014 års beräkningskonventioner.6 För mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivar- avgifter ska underlaget för beräkning av skattetillägg enligt modellen liksom i dag utgörs av undanhållen skatt. 
  
 Precis som i fallet med betydande belopp i modell A använder utredningen en hänvisning till prisbasbeloppet för att skapa trapp- stegen i modell B. Utredningen anser i föregående avsnitt att undan- dragen skatt understigande två pbb kan anses som ringa och över- stigande 10 pbb kan anses som grovt. Vid inkomstbeskattningen måste gränserna räknas om till beloppsunderlag, mer om det nedan. En modellansats med fasta belopp leder till tröskeleffekter vid varje övergång till ett nytt fast belopp. Ett sätt att minska dessa tröskel- effekter kan vara att ha flera steg av fasta belopp. En trappa uppdelad på sex steg antar utredningen kan åstadkomma en god avvägning mellan antal trappsteg och minskning av tröskeleffekt. En indelning av trappsteg för de fasta beloppen görs därför med två intervall inom ringa belopp samt i intervallet mellan ringa och grovt belopp. Även gällande grova belopp görs en indelning med två steg. För detta ända- mål används gränsen 20 pbb i modell B. Trappan ordnas således i form av sex steg där de nedre stegen anger ringa skattebelopp, mellan- stegen omfattar spannet mellan ringa och grovt skattebelopp samt de två högsta stegen grova skattebelopp. I tabell 9.4 beskrivs trappstegen för modell B. 
  
 6 Beräkningskonventioner 2014, Finansdepartementet. 
  
 168 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 För att ta hänsyn till att underlaget för beräkning av skattetillägg gällande inkomstskatt ska vara det undanhållna beloppet, görs en justering av trappstegen med faktorn tre. Utgångspunkten är trapp- stegen för mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbets- givaravgifter, men där varje trappsteg multiplicerats med faktorn tre för att justera upp nivåerna. Faktorn tre har antagits som förenk- ling av omräkningen från skattebelopp till undanhållet belopp med hänvisning till en ungefärlig kommunalskattenivå om cirka 30 pro- cent. I tabell 9.4 anges även beloppsgränserna för varje trappsteg med utgångspunkt från 2014 års prisbasbelopp på 44 400 kronor. Det beror på att trappstegen ska fungera i förhållande till den in- komstfördelning som gällde för det år utredningen använder till jäm- förelserna mellan dagens regelverk och modell B. 
  
 I Tabell 9.5 visas hur skattetillägg ska beräknas enligt modell B. Om exempelvis det undanhållna beloppet, gällande inkomstskatt, ligger i nivå med steg 2 blir skattetillägget 16 000 kronor. Ligger beloppet i nivå med steg 4 blir skattetillägget 80 000 + (be- lopp x 0,06). Om beloppet exempelvis är 850 000 kronor blir skatte- tillägget följande: 80 000 + (850 000 x 0,06) = 131 000 kronor. 
  
 169 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utredningen har bestämt den fasta delen av skattetillägget genom att jämföra med vilken nivå ett skattetillägg skulle hamna på inom respektive gränser i dag. 
  
 Den rörliga delen av skattetillägget, i steg  
 3–6, 
  har valts med ut- gångspunkt i att ytterligare försöka minska tröskeleffekterna. Pro- centsatsen är vald så att det maximalt möjliga tal som ska multi- pliceras med procentsatsen, tillsammans med det fasta beloppet, inte överstiger nästkommande fasta belopp. Det maximala belopp som kan förekomma i steg 3 för inkomstskatt är 779 200 kronor, 
  
 dvs. tröskeln 
  
 till nästkommande steg. Multipliceras detta med 
  
 4 procent ger 
  
 detta 31 168 kronor. Det fasta beloppet i steg 3 är 
  
 48 000 kronor och nästkommande fasta belopp är 80 000 kronor, det vill säga 32 000 kronor högre. Med en rörlig del av skattetillägget på 4 procent inom steg 3, försäkras att ett skattetillägg inom steg 3 inte överskrider det fasta beloppet inom steg 4. Detta gör även att skattetilläggen blir någorlunda väl anpassade inom steg 3 till steg 4 vilket leder till minskade tröskeleffekter. Vid de två högsta trapp- stegen har det fasta beloppet höjts markant. Detta för att ta hänsyn till att det är höga belopp som hamnar inom dessa trappsteg. Tröskeleffekterna kvarstår således mellan steg 1 till steg 3 samt vid steg 4 till 6. Vid periodiseringsfel beräknas skattetillägget enligt en procentsats om 2 procent på det undanhållna beloppet samt om 5 procent på den undandragna skatten. 
  
 Med modell B är det enkelt att beräkna vilket skattetillägg som ska tas ut. Om en person eller ett företag lämnat en oriktig uppgift om 850 000 kronor i sin deklaration blir skattetillägget i båda fallen 131 000 kronor. 
  
 170 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Tabell 9.6 visar vad som händer för olika personer med olika skattenivåer inom inkomstbeskattningen i modell B. Skattetillägg på givna belopp är beräknade efter skattesatserna 57 procent (hög- inkomsttagare), 32 procent (låginkomsttagare) samt 22 procent (juri- disk person). Dessa skattetillägg jämförs med vad skattetillägget skulle bli enligt modell B. Differensen återfinns även i Tabell 9.6. Är beloppet väldigt litet kommer samtliga att förlora i steg 1 eftersom skattetillägg enbart tas ut med det fasta beloppet om 8 000 kronor för samtliga personer enligt modell B. Om beloppet ligger precis i den övre regionen av steg 1 visar Tabell 9.6 att alla som i dag får ett 
  
 ”normalt” skattetillägg kommer att vara vinnare om beräkningarna av skattetillägg sker enligt modell B. Höginkomsttagare kommer systematiskt att gynnas om skattetillägg tas ut enligt modell B jäm- fört med dagens regler. Ju lägre skattesats desto mindre blir vinsten enligt modell B. De som betalar för denna systematiska snedvridning är de med lägst skattenivå, det vill säga juridiska personer. 
  
 Tittar man på periodiseringsfelen är samtliga vinnare. I Tabell 9.6 har periodiseringsfel beräknats med utgångspunkt från en lågin- komsttagare. De juridiska personerna kommer att få något lägre skattetillägg medan låginkomsttagarna får ytterligare något lägre. Den grupp som får störst sänkning av skattetilläggen, avseende periodiseringsfel, är höginkomsttagarna. 
  
 171 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 När det kommer till hur modell B fungerar på områdena mervärdes- skatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter samman- fattas detta i Tabell 9.7. De som undanhåller små skattebelopp ten- derar att få en lindrigare sanktion i modell B jämfört med dagens regler. Det kan vara intressant att se hur skillnaden mellan skatte- tillägg enligt modell B och dagens regler förändras inom ett och samma trappsteg. Som exempel kan i Tabell 9.7 en jämförelse göras med skattebeloppet 270 000 kronor samt skattebeloppet 440 000 kro- nor som båda ligger inom trappsteg 4. Ett lägre skattetillägg enligt modell B förändras succesivt till ett högre skattetillägg jämfört med dagens regler ju närmare den övre gränsen man kommer. Skatte- tillägg vid periodiseringsfel enligt modell B beräknas för andra skatte- slag än inkomstskatt på 5 procent av undandragen skatt. Tabell 9.7 visar detta gällande skattetillägg för periodiseringsfel. Det medför att det enbart är för de fall där 2 procents skattetillägg tas ut i dag som en höjning av skattetilläggen sker. 
  
 Av Tabell 9.8 framgår vad modell B medför totalt i miljoner kro- nor. Modellen kommer att generera ett överskott jämfört med dagens regelverk. 
  
 172 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 9.3.4För- och nackdelar med modellen 
  
 En fördel från rättssäkerhetssynpunkt är om skattetillägget kan ges en enkel utformning och att storleken av tillägget kan avläsas i en tabell eller på annat liknande sätt. Det kan på så sätt bli lättare för den enskilde att se hur stort skattetillägget kan bli och tillämp- ningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg torde för berörda myndigheter underlättas i flertalet fall. Problemen när skattetillägg tas ut med mer än en procentsats som förut berörts faller bort, precis som de omräkningar som enligt nuvarande regler måste göras vid beskattningsändringar. 
  
 I modellen i detta avsnitt görs vidare ingen skillnad på under- skott och överskott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte längre krävas eftersom hänsyn inte längre skulle behöva tas till olika inkomstskikt vid inkomstbeskattningen. Genom att sanktionen mera framstår som riktad mot överträdelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna skulle den skissade ordningen kunna bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet och sanktionen i sig. Emellertid kan ett system som är så pass schablonmässigt uppbyggt uppfattas som väl grovt och därför inte tillgodose det allmännas intresse av att främja noggrann- het och omsorg vid uppgiftslämnandet. De i föregående avsnitt på- talade tröskeleffekterna som fasta belopp kan ge upphov till är också konsekvenser som inte är önskvärda i ett sanktionssystem. 
  
 I en ordning som den skissade kostar en överträdelse lika mycket oavsett om det är en fysisk eller juridisk person som har lämnat en oriktig uppgift eller skönsbeskattats inom inkomstbeskattningen respektive den indirekta beskattningen. Å ena sidan kan således 
  
 173 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 hävdas att ett sådant system skulle ge en rättvis behandling efter- som straffet blir lika oavsett vem som begått överträdelsen. Å andra sidan kan ett sådant system uppfattas som orättvist eftersom exem- pelvis en juridisk person drar undan långt mindre skatt för t.ex. en oredovisad inkomst om 100 000 kronor än vad en fysisk person med hög inkomst gör avseende samma belopp. Det finns alltså en risk att skattetilläggssystemet i allmänhetens ögon stämplas som orättvist eftersom det skulle ge höginkomsttagare en betydande 
  
 ”rabatt” i förhållande till nuvarande ordning. När man gör ett helt nytt system är det emellertid ofrånkomligen så att sanktionen blir strängare för vissa och mildare för andra i jämförelse med dagens regelverk. 
  
 Att bygga ett system enligt den beskrivna modellen skulle vidare kräva att Skatteverket utvecklar nya beräkningsprogram, vilket givetvis kräver vissa resurser. När väl detta ligger på plats bedöms emellertid systemet bli administrativt enkelt att tillämpa, både för enskilda och berörda myndigheter. 
  
 9.4Modell C – skattetillägg beräknat på olika underlag utan rätträkning och proportionering 
  
 Som nämnts förut uppstår de främsta problemen vid beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskattningen på grund av progressionen i skatteskalan när det gäller förvärvsinkomster. Det är i vissa fall omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av den progressiva beskattningen och att från Skatteverkets sida i ett beslut förklara alla dessa delar på ett begripligt sätt kan i vissa fall vara förenat med uppenbara svårigheter. Systemet är svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på Skatte- verket. Komplikationerna i sättet att beräkna skattetillägg gör att systemet är svårtillämpat. Efter det att en oriktig uppgift är lämnad eller vid en skönsbeskattning ska i många fall flera, ofta kompli- cerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Först ska, om Skatteverket ändrar en enskilds inkomstbeskattning i olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skattetillägg, en rätträkning göras för att få fram den undanhållna skatten med korrekt belopp. Om en rätträkning inte kan göras måste en fiktiv beräkning av skattetillägget göras. Det kan gälla inkomst- och avdragsposter 
  
 174 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor eller flera oredovisade inkomster eller felaktiga avdrag. Ställning måste tas till vilka kvittningsinvändningar som är äkta och som ska påverka underlaget för inkomstskatt samt vilka kvittnings- invändningar som är oäkta och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägg. Den sist nämnda problematiken gör sig gällande även på områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivar- avgifter. 
  
 I de fall skattetillägg beräknas på slutlig skatt med mer än en procentsats, t.ex. med 40 procent på slutlig skatt för oredovisad in- komst och med 10 procent på slutlig skatt för ett periodiseringsfel, ska tillägget också beräknas enligt proportioneringsregeln, vilket komplicerar beräkningen av skattetillägg. 
  
 I det följande kommer utredningen i första hand att titta på möj- ligheten att förenkla beräkningen av skattetillägg inom det område där problematiken i dag är som störst, med andra ord vid inkomst- beskattningen. Eftersom svårigheterna inte är lika stora inom om- rådena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter kom- mer lösningarna inom dessa områden inte vara lika genomgripande som lösningarna inom inkomstbeskattningen. 
  
 9.4.1Beräkningsunderlaget 
  
 En huvudprincip i denna modell är att skattetillägg vid inkomstbe- skattningen ska beräknas på det inte deklarerade eller på annat sätt undanhållna beloppet. Med undanhållet belopp avses t.ex. förvärvs- inkomst eller kapitalintäkt som undanhållits. I denna modell ska skattetillägget i underskottsfall beräknas på underlag av hela under- skottsbeloppet. Beräkningen ska inte påverkas av att det handlar om ett underskott, utan beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. 
  
 Förutsättningar för en schablonisering av det ovan beskrivna slaget torde emellertid inte finnas när det gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Inte heller när det gäller så- dana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL. När det gäller dessa områden ska skattetillägget som i dag, beräknas på den skatt som inte redovisats eller som redovisats med för högt belopp, dvs. 
  
 175 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 på höjningar av skatt att betala eller på minskning av skatt att få tillbaka. 
  
 I och med att beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen ska ske på det undanhållna beloppet kan steget med rätt- räkning slopas. När det skattetilläggsgrundande underlaget bestäms ska som i dag hänsyn tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Äkta kvittningsinvändningar god- tas inte. 
  
 9.4.2Storleken på skattetillägget 
  
 Skattetillägg tas ut enligt gällande bestämmelser med antingen 40 eller 20 procent. Som anges i direktiven är skattetillägget ett viktigt verk- tyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Det är därför av största vikt att enskildas uppgiftsskyldighet fullgörs på ett korrekt sätt. För att skattetillägget även fortsättningsvis ska fylla funktionen att stryka under vikten av att den uppgiftsskyldige nog- grant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna är det nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. Dock bör den generella sanktionsnivån inte vara alltför hög eftersom sanktionssystemet är utformat så att i prin- cip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet. 
  
 Inkomstbeskattningen 
  
 En lämplig, inte alltför hög generell nivå bedöms vara 15 procent av det belopp som undgått skatt vid inkomstbeskattningen (se vidare nästa avsnitt om hur nivån har räknats fram). 
  
 I en ordning där skattetillägg beräknas efter en inte alltför hög procentsats kan skattetillägg, i syfte att öka trycket i sanktions- systemet, tas ut med en högre procentsats i allvarligare fall. Tillämp- ningen av en högre uttagsprocent bör aktualiseras i sådana fall där det är fråga om betydande belopp. Detta är som förut sagts i praktiken ett av rekvisiten för grovt skattebrott enligt skattebrottslagen. Vid undanhållet belopp upp till 20 prisbasbelopp bör skattetillägg beräknas efter den generella nivån 15 procent. När det undanhållna beloppet överstiger angiven beloppsgräns bör skattetillägg tas ut med en högre procentsats. 
  
 176 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 För att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt bör skattetillägg tas ut med en högre procentsats också när det är fråga om upprepade oriktiga uppgifter. För att skattetillägget ska få den funktionen bör någon beloppsgräns inte föreskrivas i dessa fall, utan vid upprepad oriktig uppgift bör beräkningen av skattetillägget direkt ske utifrån den förhöjda uttagsprocenten. 
  
 Genom att skattetillägg vid inkomstbeskattningen enligt model- len ska beräknas på det undanhållna beloppet kommer den propor- tioneringsproblematik som finns i dag när skattetillägg tas ut med mer än en procentsats, att falla bort. 
  
 Andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen 
  
 Utredningen anser att en väl avvägd generell nivå på skattetillägget avseende andra skatter än inkomstskatt, dvs. mervärdesskatt, punkt- skatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL, är 20 procent av det undandragna skattebeloppet (se vidare avsnitt 9.4.3). Skattetillägget bör även vad gäller dessa skatter höjas i allvarligare fall. Det kan ske utifrån samma principer som anförs i föregående avsnitt. För undandraget skattebelopp över- stigande 10 prisbasbelopp bör således procentsatsen bestämmas till ytterligare 7 procentenheter (se vidare avsnitt 9.4.3). 
  
 Skönsbeskattning 
  
 Skönsbeskattning kan aktualiseras när den uppgiftsskyldige inte har lämnat någon deklaration och när den uppgiftsskyldige visser- ligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller brist- fälligt underlag för deklarationen. I båda situationerna ska skatte- tillägg tas ut. 
  
 Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. Ett beslutat skattetillägg ska undanröjas om den deklarationsskyldige lämnar en deklaration inom en viss tid efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. Man kan säga att skattetillägget i dessa fall har en vitesliknande funktion. 
  
 Till skillnad från situationen när ingen deklaration lämnats kan den uppgiftsskyldige i situationen när skattetillägg tas ut vid en 
  
 177 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 skönsmässig avvikelse från en deklaration, inte få ett skattetillägg undanröjt enbart genom att komma in med en ny och korrigerad deklaration efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. 
  
 Gemensamt för skönsbeskattningssituationerna är deras allvarliga beskaffenhet. En utebliven deklaration eller om skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen medför ett betydande merarbete för Skatteverket sam- tidigt som det blir svårare att åstadkomma ett riktigt beskattnings- beslut. Risken för skatteundandragande är uppenbar då det kan finnas inkomster som Skatteverket inte känner till. Risken för skatteundan- dragande är därmed särskilt uttalad. 
  
 Från rättvisesynpunkt kan det anses olämpligt att den som helt undandragit sig att fullgöra sin deklarationsskyldighet eller väsent- ligt brustit i deklarationsskyldigheten inte ska drabbas av en högre reaktion än den som har lämnat deklaration men i något avseende lämnat oriktig uppgift. Detta bör komma till uttryck vid valet av sanktionsnivå vid skönsbeskattning. 
  
 För att systemet ska vara så enkelt som möjligt att tillämpa anser utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning bör ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall. Storleken på skattetillägg vid skönsbeskattning bör därför bestämmas till 25 procent (den generella uttagsprocenten + den höjda uttagsprocenten) vid inkomstbeskattningen och till 27 procent (den generella uttagsprocenten + den höjda uttagsprocenten) vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 Särskilda fall 
  
 För att skattetillägget inte ska bli orimligt högt i vissa fall måste ett system av det skisserade slaget kombineras med särskilda regler om beräkning av skattetillägg vid periodiseringsfel. Ett annat fall som behöver regleras särskilt är när den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, t.ex. i inkomstslaget kapi- tal i stället för rätteligen inkomstslaget tjänst. 
  
 178 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 9.4.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med i dag 
  
 Modell C har samma upplägg av beräkningsunderlag för skatte- tillägg som modell B. Enligt modellen ska beräkningsunderlaget för skattetillägg vid inkomstbeskattningen vara det undanhållna belop- pet, medan det för annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen är den undanhållna skatten som ska utgöra beräkningsgrund. Om- räkningen från skatteunderlag till beloppsunderlag är densamma som beskrivits under modell B. 
  
 För att kunna bestämma vad som blir en lämplig nivå på skatte- tillägget behöver först nuvarande nivå på skattetillägget (40 pro- cent) räknas om från skatteunderlag till beloppsunderlag. Detta görs genom att likställa dagens nivå på skattetillägg till den aktuella modellen. 
  
 Nivån erhålls genom att multiplicera skattenivån med dagens nivå på skattetillägg. Vid uppskattningen av nivå antar utredningen en genomsnittlig kommunalskattenivå om 32 procent, vilket mot- svarar en låginkomsttagares skattenivå. Ett skattetillägg i dag för en låginkomsttagare beräknas, förenklat, genom undanhållet belopp multiplicerat med skattenivå multiplicerat med skattetilläggsnivån (belopp x 0,32 x 0,4). Därmed blir nivån vid undanhållet belopp som beräkningsgrund lika med 12,8 (0,32 x 0,4) avrundat till 13 procent. Motsvarande för en höginkomsttagare är cirka 23 procent (0,57 x 0,4). För en juridisk person blir nivån ungefärligen 9 procent (0,22 x 0,4). Beräkningarna visar att en generell nivå på skattetillägget, gällande in- komstskatter, ges någorlunda väl på en nivå om 15 procent. I tabell 9.9 anges skattetilläggsnivåerna för inkomstskatter enligt modell C. Den generella nivån vid periodiseringsfel för inkomstskatter anges till 2 procent. 
  
 179 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 Precis som i modell A ska skattetillägg i modell C tas ut med en högre procentsats i allvarligare fall. En tillkommande höjning av skattetillägget med 5 procentenheter ger en skärpning av skatte- tillägget för vissa grupper av uppgiftsskyldiga, men det ger inte en skärpning av skattetillägget för samtliga enskilda. Som redovisats ovan motsvarar dagens nivå av skattetillägg maximalt cirka 23 pro- cent av undanhållet belopp för höginkomsttagare. Detta innebär att den sammantagna nivån på skattetillägget måste ligga över 23 pro- cent för att alla grupper av uppgiftsskyldiga ska få en skärpning av skattetillägget. Således behöver det förhöjda skattetillägget ökas med cirka 10 procentenheter för att åstadkomma den eftersökta effekten för samtliga enskilda. 
  
 Tillvägagångssättet är detsamma när nivåerna för skattetillägg ska bestämmas för mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL. Här är underlaget för beräkningarna dock det- samma som i dag, dvs. undanhållen skatt. 
  
 I tabell 9.10 anges de nivåer på skattetillägg som uppskattas för mo- dell C gällande mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Eftersom problembilden är annorlunda för dessa skatteslag behålls i modellen en enhetlig generell nivå på skattetillägg om 20 procent. För periodiseringsfel avseende dessa skatteslag sätts nivån för skattetillägg på 2 procent. För att en skärpning av skattetill- lägget ska uppkomma vid ett förhöjt skattetillägg måste nivån på 20 procent i detta fall höjas. En skärpning av nivån bör inte vara för blygsam, men inte heller alltför hög. I båda fallen kan den preventiva effekten utebli. Ett förhöjt skattetillägg om ytterligare cirka 7 pro- centenheter torde enligt utredningen vara väl avvägt. 
  
 180 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 Den sammantagna effekten av modell C visas i Tabell 9.11. De ökade intäkterna från skattetillägg som modellen medför vid fram- förallt inkomstbeskattningen beror främst på det förhöjda skatte- tilläggets inverkan. Av tabellen framgår att modellen i sin fulla form ger ett överskott på drygt 780 miljoner kronor. I tabellen har det dock inte gjorts någon uppskattning av hur stor den allmänpreven- tiva effekten av förslagen enligt modellen kan antas bli. Av Walters 9.12 framgår hur stort ett skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen blir enligt modell C jämfört med dagens regler. 
  
 Ett system där skattetillägget ska beräknas på undanhållet belopp vid inkomstbeskattningen i stället för på undandragen skatt innebär att skattetillägget kommer att höjas mer för vissa grupper av upp- giftsskyldiga än för andra. De redovisade nivåerna för att likställa skattetillägg i modell C med dagens regelverk för olika skattesatser indikerar att det är de med lägst skattesatser som får ökade skatte- 
  
 181 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 tillägg med modell C. Som redovisas i Tabell 9.12 blir juridiska per- soner generellt förlorare i modell C, då den generella nivån på skatte- tillägget sätts till 15 procent. För att uppnå samma nivå på skatte- tillägg för juridiska personer som i dag krävs enbart 9 procent. Detta förstärks ytterligare genom den förhöjda nivån på skattetillägget vid betydande belopp, upprepade oriktiga uppgifter samt vid skönsbe- skattning. Det är således de juridiska personerna som står för den största delen av det markant ökade inflödet av intäkter från skatte- tilläggen i modell C gällande inkomstskatterna. Även låginkomst- tagare kommer att förlora när beloppen blir tillräckligt stora. Vinnarna i modell C är höginkomsttagarna som även vinner vid stora belopp, såvida inte det förhöjda skattetillägget blir så pass stort att den sam- manlagda nivån överstiger 23 procent. I Tabell 9.12 har förhöjt be- lopp beräknats som 15 procent plus 10 procent. Därmed kommer även höginkomsttagare få högre skattetillägg med modell C än med dagens regler, vilket visas i fall om undanhållet belopp om 1,5 mil- joner kronor och 3 miljoner kronor. När det gäller periodiserings- felen kommer samtliga skattenivåer inom inkomstbeskattningen vara vinnare. För att likställa skattetilläggen för periodiseringsfel enligt dagens regelverk med de grunder som finns i modell C behöver nivån vara cirka 5,6 procent för höginkomsttagare, cirka 3 procent för låg- inkomsttagare samt cirka 2,2 procent för juridiska personer. 
  
 9.4.4För- och nackdelar 
  
 Ett system som vid inkomstbeskattningen utgår från storleken på det undanhållna beloppet är en tankegång som framstår som tilltal- ande. Det skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten, om regleringen utformas efter så- dana linjer. I modellen görs ingen skillnad på underskott och över- skott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte heller behövas eftersom det inte längre skulle behöva tas hänsyn till olika inkomstskikt. Förutsägbarheten skulle öka väsentligt och tillämp- ningsproblemen skulle i många hänseenden elimineras. 
  
 En olägenhet är dock att en sådan lösning inte är lämplig på om- rådena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL, eftersom 
  
 182 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 skattetilläggen i sådana fall skulle bli orimligt höga. Systemet blir därför i denna modell nödvändigtvis tudelat. 
  
 Några större problem eller stora kostnader för Skatteverket borde den omständigheten att beräkningsunderlaget inte är detsamma för inkomstbeskattningen och den indirekta beskattningen emellertid inte medföra eftersom Skatteverket redan i dag använder olika system vad gäller inkomstbeskattningen, mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter (se 5 kap.). Om denna modell väljs krävs störst anpassning av systemen som används vid inkomstbeskattningen. Detta bör dock kunna ske till rimliga kostnader. 
  
 Ett argument som kan anföras mot att sanktionen vid inkomst- beskattningen är relaterad till det belopp som kunnat dras undan är att den beräkningsgrunden inte tar hänsyn till progressionen vid beskattningen. Storleken av den ekonomiska skada som samhället riskerar på grund av oriktig eller utelämnad uppgift till beskattning ökar vid stigande progression. 
  
 Å andra sidan innebär modellen att storleken på skattetillägget inte längre kommer variera beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Detta är en fördel ur ett likabehandlings- perspektiv. 
  
 En följd av den nu aktuella modellen är att storleken på skatte- tillägget vid inkomstbeskattningen i stort skärps mer för juridiska personer, förutom dödsbon, än vad som blir fallet för fysiska per- soner och dödsbon, jämfört med dagens bestämmelser. Om man vill ha en ordning som ska bidra till allmänhetens förståelse för upp- giftskravet genom att sanktionen mera ska framstå som riktad mot överträdelsen eller underlåtenheten som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna är det dock inte möjligt att vid en förändring också inledningsvis uppnå att sanktionens skärpning blir lika stor för samtliga uppgiftsskyldiga. 
  
 För att understryka vikten av noggrannhet vid fullgörandet av uppgiftsskyldigheten föreslås i modellen en förhöjd skattetilläggs- nivå för fall där den oriktiga uppgiften är av betydande belopp eller det är fråga om upprepade oriktiga uppgifter samt vid skönsbeskatt- ning. Ett sådant förslag kan givetvis komma att stämplas som alldeles för hårt. Det finns dock motargument mot invändningar av det slaget. Skatteundandragandet i Sverige uppgår till mycket stora be- lopp och exempelvis mervärdesskattesystemet används i hög grad för 
  
 183 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 att dra undan pengar från staten. För att skattetillägget ska utgöra ett effektivt verktyg mot skatteundandragande och skattefusk samt för att skapa ett ökat incitament för ökad noggrannhet vid uppgifts- lämnandet är det, förutom att förenkla beräkningsreglerna, motiverat att öka trycket i systemet. I modellen föreslås en nyansering av skatte- tillägget i både strängare och mildrande riktning. 
  
 Man skulle i ett system byggt utifrån den nu aktuella modellen inom inkomstbeskattningen inte behöva laborera med olika beräk- ningsgrunder för underskottsfallen, juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Den förut berörda proportioner- ingsproblematiken skulle falla bort liksom de omräkningar som en- ligt nuvarande regler måste göras vid beskattningsändringar. Dess- utom kommer man i många fall kunna beräkna skattetillägget utan datorstöd. Enskilda kommer att få det avsevärt enklare att kunna förutse storleken av skattetillägget och kontrollera riktigheten av Skatteverkets beslut om skattetillägg. Hanteringen av skattetilläggen skulle med denna modell väsentligen förenklas både för enskilda och tillämpande myndigheter. 
  
 9.5Fasta skattesatser vid beräkning av skattetillägg 
  
 I direktiven pekas på att en sänkning av bolagsskatten till 22 pro- cent 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. Dessutom anges att storleken på skatte- tillägget är olika beroende på inkomstslag och beroende på om det är fråga om juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Storleken på skattetillägget är också olika beroende på vilken skatt som avses. Det anförda gör sig gällande endast när det är fråga om inkomstbeskattningen och den följande diskussionen begränsas därför till det området. 
  
 Det skulle vara möjligt att skapa ett mer enhetligt skattetilläggs- uttag med behållande av den principiella utgångspunkten att skatte- tillägg ska beräknas på den undanhållna skatten men beräkningen görs utifrån en i lagen bestämd skattesats som är proportionell i för- hållande till det undanhållna beloppet och tillämplig i både över- och underskottsfall inom inkomstbeskattningen. Denna idé fördes fram 
  
 184 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 av 1999 år Skattetilläggskommitté i betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25) och presenteras nedan. 
  
 9.5.1Beräkningsunderlaget 
  
 Ett beräkningssystem byggt på en fast skattesats skulle bli enhetligt på så sätt att det genomgående är det undanhållna skattebeloppet – även om det i vissa fall är schablonmässigt bestämt – som används som variabel för skattetillägget. För att även oriktiga uppgifter som skulle leda till en skatteförmån först under en kommande beskatt- nings- eller redovisningsperiod ska kunna leda till skattetillägg, kan en generell regel om detta införas. Skatten skulle då beräknas efter samma procentsats som i normalfallet. 
  
 Detsamma skulle gälla även för sådana fall då den oriktiga upp- giften skulle ha lett till ett underskott i inkomstslagets tjänst eller näringsverksamhet. För dessa fall skulle man alltså kunna använda samma beräkningsgrund som för normalfallen. 
  
 9.5.2Storleken av skattetillägget 
  
 En svårighet infinner sig emellertid när man ska bestämma vilken procentsats som i så fall bör väljas som fiktiv skattesats. Ett alter- nativ är att använda den nuvarande procentsatsen i underskotts- fallen, 25 procent. Ett annat alternativ är att fingera att den undan- hållna skatten motsvarar den kommunala inkomstskatten, som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. 
  
 9.5.3För- och nackdelar 
  
 Med en ordning som den nu diskuterade skulle man inte behöva laborera med olika beräkningsgrunder för underskottsfallen, olika inkomstslag och juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Den förut berörda proportioneringsproblematiken skulle i allt väsentligt falla bort liksom de omräkningar som enligt nuvar- ande regler måste göras vid beskattningsändringar. Hanteringen av skattetilläggen skulle med denna modell väsentligt förenklas. 
  
 185 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 Vissa fall av oriktiga uppgifter skulle dock inte träffas av skatte- tillägg, nämligen sådana när skatten till följd av den oriktiga uppgiften skulle tagits ut med en procentsats som motsvarar eller överstiger kommunalskatten. Skattetillägg kommer alltså, när kommunalskatten är 30 procent eller därunder, inte kunna tas ut i fall när den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha medfört beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde skett, inkomstslaget tjänst och den uppgiftsskyldiges inkomster innebär att denne kommer över brytpunkten. 
  
 En annan betydlig nackdel är att ett system med en fast skattesats skulle leda till en ofta mycket kraftig lindring av skattetilläggen för uppgiftsskyldiga med inkomster som innebär att brytpunkten över- skrids. För juridiska personer, förutom dödsbon, skulle sanktionen däremot bli strängare. Det finns en uppenbar risk för att systemet skulle kunna uppfattas som att det ger höginkomsttagare en bety- dande rabatt i förhållande till nuvarande ordning och därmed i all- mänhetens ögon ses som orättvist. Frågan är om den förenkling av hanteringen av skattetillägg som den diskuterade modellen skulle med- föra överväger risken för att systemet skulle uppfattas som orättvist och därmed inte accepteras. Som även påtalades av Skattetilläggs- kommittén är dock risken för att systemet skulle komma i vanrykte så påtaglig att utredningen inte kan ställa sig bakom en förändring av det här diskuterade slaget. 
  
 9.6Beräkning efter principerna för beräkning av dagboten 
  
 Ett annat sätt att förändra regelverket om beräkning av skattetillägg skulle kunna vara att utforma ett system efter förebild av dagbots- systemet. Dagsböter är konstruerade så att allmän domstol som straff för vissa brott dömer till ett visst antal dagsböter och fast- ställer hur stor varje dagbot ska vara. Hur många dagsböter som ska dömas ut bestäms genom reglerna för straffmätning i 29 kap. brottsbalken, medan dagbotens storlek bestäms med hänsyn till den tilltalades inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och eko- nomiska förhållanden i övrigt (25 kap. 2 § andra stycket brotts- balken). En tanke bakom dagbotssystemet när det infördes var att dagboten skulle bestämmas till ett penningbelopp som den till- 
  
 186 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 talade kan avstå från räknat för dag utan att han eller hon lider nöd eller brister i sin försörjningsskyldighet. Principer för beräkning av dagsboten har därefter utvecklats i praxis. 
  
 Utredningen har inte kunnat se några fördelar med att utforma en ny beräkningsmodell för skattetillägg med dagbotssystemet som förebild. Redan här kan därför konstateras att det är meningslöst att gå vidare med att utarbeta en modell enligt den diskuterade principen. 
  
 Att beräkna skattetillägg utifrån samma princip som i dagbots- systemet skulle innebära att det alltid måste göras en fullständig utredning om den uppgiftsskyldiges ekonomi. Sådana utredningar kan vara såväl omfattande som komplicerade och resurskrävande. Eftersom det i aktuellt sammanhang är fråga om massärenden är det svårt att föreställa sig att man i varje särskilt fall skulle kunna utreda berörd persons ekonomiska situation. Det påvisades också av 1975 års Skattetilläggsutredning och 1999 års Skattetilläggskom- mitté att det inte skulle vara meningsfullt att för fysiska personer låta skattetillägget relateras till den uppgiftsskyldiges totala ekono- miska situation. 
  
 Det skulle inte heller vara möjligt att förutse och fastställa skatte- tilläggets storlek i det särskilda fallet om beräkningsbestämmelserna utgår från den uppgiftsskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden som den enda variabeln. Sanktionen skulle inte alls motsvara den uppkomna vinsten vid varje särskild överträdelse, utan man måste i så fall tänka sig något slags sammanvägning av det undandragna skattebeloppet och den ekonomiska situationen med stora beräk- ningsproblem som följd. Svårigheterna är ännu större när det gäller att finna ett adekvat och i detta sammanhang användbart mått på ett företags betalningsförmåga. Varken omsättningen eller behållet eget kapital skulle i alla lägen innebära någon rättvis grund för skatte- tilläggsberäkningen. 
  
 Det ovan angivna stämmer dessutom dåligt överens med de av riksdagen antagna riktlinjerna om hur sanktionsavgifter bör utfor- mas för att uppfylla rimliga krav på effektivitet och rättssäkerhet.7 I dessa anges bl.a. att bestämmelser om beräkning av avgiftsbeloppet bör konstrueras så att de utgår från ett mätbart moment i den aktu- 
  
 7 Prop. 1981/82:142, JuU 1981/82:53, rskr 1981/82:328. 
  
 187 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 ella överträdelsen, en parameter, som gör det möjligt att förutse och fastställa hur stor avgiften ska bli i det särskilda fallet. 
  
 9.7Utredningens val av beräkningsmodell 
  
 I direktiven anges att de regler som utredningen föreslår ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. Som anges i avsnitt 8.8 framstår dessa önskemål för utredningen som svåra att förena eftersom det är komplicerat att på en gång åstadkomma ett beräkningssystem som är så enkelt att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och samtidigt så tydligt och lätthanterligt att man säkerställer att det praktiska resultatet alltid blir rättvist, legitimt och rättssäkert. Om kraven inte helt går att förena blir det nödvändigt att något önske- mål får stå tillbaka för att något annat ska kunna tillgodoses. I en sådan situation måste man göra en prioritering. 
  
 Frågan är vilken av de ovan beskrivna modellerna – A, B eller C 
  
 – som bäst skulle tillgodose de krav som ställs på ett omarbetat system för beräkning av skattetillägg. 
  
 En fundamental skillnad mellan å ena sidan modell A och å andra sidan modell B och C är att underlaget för beräkningen av skattetillägg skiljer sig åt. Enligt Costa ska skattetillägget lik- som i dag beräknas på underlag av den undandragna eller felaktigt tillgodoräknade skatten medan modell B och C anger att skattetill- lägget ska beräknas på dels det undanhållna beloppet, dels den undandragna skatten. 
  
 Ända sedan införandet av systemet med skattetillägg har undan- dragen skatt betraktats som den mest naturliga parametern för sanktionsmätning och det är också den som i större eller mindre utsträckning används i de utländska påföljdssystem som utred- ningen har tittat på. Det som talar för att skattetillägget alltjämt ska beräknas på den undandragna skatten som i modell A är att skatte- tillägget – i varje läge – står i direkt förhållande till den skattelätt- nad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Skatten som det allmänna riskerar att gå miste om ökar vid stigande progression. Skattetillägget syftar dock inte till att ge det allmänna kompensa- tion för förluster utan utgör en sanktion som är avsedd att fylla en 
  
 188 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 allmänpreventiv funktion och garantera att den enskilde fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. 
  
 Även om den undanhållna skatten hittills har ansetts som den naturligaste variabeln vid bestämmandet av skattetilläggets storlek, och den som i större eller mindre utsträckning används i utländska system, medför den inte alltid den mest rättvisa lösningen. Det finns vissa nackdelar med den strikta kopplingen till det undanhållna skattebeloppet. Nackdelarna framträder dock främst när det är fråga om skattetillägg som tas ut på inkomst av tjänst och näringsverk- samhet och diskussionen i det följande begränsas därför till dessa fall. 
  
 Ett konkret exempel på en oönskad effekt på grund av anknyt- ningen till skatten är att skattetillägget för juridiska personer har blivit högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid över- skott av en näringsverksamhet till följd av bolagsskattens sänkning till 22 procent 2013. En annan följd av att skattetillägget beräknas på den undandragna skatten är att skattetilläggets storlek kan variera mellan olika personer även om personerna lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som kommunal skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen medföra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur påverkar storleken på skattetillägget. Att olika stora skattetillägg kan tas ut för likartade oriktiga uppgifter, beroende på vilken skatterättslig status personen har som lämnat uppgiften, innebär vissa avsteg från likhetsprincipen. De angivna skälen kan inte sägas tala för ett användande av modell A som före- bild för ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg. 
  
 En olägenhet med en lösning som innebär att skattetillägget beräknas på det undanhållna beloppet är att den inte är lämplig att använda på områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbets- givaravgifter och inte heller på sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL, eftersom skattetilläggen i sådana fall skulle bli orimligt höga. För det fall modell B eller C väljs blir systemet där- för nödvändigtvis tudelat. Modell A kan med hänsyn till det sagda anses ha ett försteg i det perspektivet att beräkningen av skattetil- lägg konsekvent ska göras på underlag av den undandragna skatten. 
  
 Gemensamt för modellerna är att de innehåller utrymme för förstärkt skattetillägg vid allvarliga överträdelser. 
  
 Som framhålls i avsnitt 8.8 bör vidare likartade överträdelser för- anleda likartade sanktioner. Genom att beräkna skattetillägg på underlag av det undanhållna beloppet kommer sanktionsmätningen 
  
 189 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 SOU 2017:94 
  
 vid inkomstbeskattningen att göras avhängig den oriktiga uppgif- tens storlek i stället för den skatteintäkt som staten kan gå miste om. Lika fall behandlas i en sådan ordning lika vilket innebär att systemet blir mer rättvist och legitimiteten förstärks. I modellerna B och C behandlas underskott på samma sätt som överskott. Rätt- räkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte längre krävas eftersom hänsyn inte längre skulle behöva tas till olika inkomstskikt vid inkomstbeskattningen. Modellerna B och C har med anledning av det anförda ett rejält försteg i förhållande till modell A. 
  
 Genom att sanktionen i modell B och C mera framstår som rik- tad mot överträdelsen som sådan och mindre mot risken för skatte- bortfall för det allmänna tydliggörs även syftet med skattetillägget. En överträdelse genererar en förutsägbar sanktion, dvs. om man läm- nar en oriktig uppgift eller blir skönsbeskattad kan man få ”böter”. 
  
 Dock ska noteras att ett schablonmässigt uppbyggt system som i modell B eller C kan uppfattas som väl grovt och därför få motsatt effekt, dvs. inte tillgodose det allmännas intresse av att främja nog- grannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet. En stor utmaning ligger här att bestämma nivåerna på skattetillägget. De i modell B påtalade tröskeleffekterna som fasta belopp kan ge upphov till är emellertid konsekvenser som inte är önskvärda i ett sanktionssystem. 
  
 En annan problematik som skulle vara löst genom modell B och C är de komplexa beräkningar som i dag blir följden när skattetill- lägg tas ut med mer än en procentsats. I modell A är den problema- tiken dock inte löst. 
  
 Vid en sammanvägd bedömning anser utredningen att modell A 
  
 – som bygger på att skattetillägget helt och hållet ska beräknas på underlag av skatt – inte uppfyller så många av de krav som ställs på ett ändrat system för beräkning av skattetillägg. 
  
 I valet mellan de två återstående modellerna anser utredningen att ett system som bygger på modell C är att föredra. Detta med hänsyn till att ett ändrat system för beräkning av skattetillägg ska vinna någorlunda acceptans och upplevas som legitimt och rättvist samtidigt som kostnaderna för systemet ska vara rimliga. Systemet bedöms bli enkelt att hantera för tillämpande myndigheter och kontrollvänligt. 
  
 I modellerna B och C har utredningen i första hand tittat på möjligheten att förenkla beräkningen av skattetillägg inom det om- råde där problematiken i dag är som störst, med andra ord vid in- 
  
 190 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkningsmodeller 
  
 komstbeskattningen. Eftersom svårigheterna inte är lika stora inom områdena för mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag är lösningarna inom dessa områden inte lika genom- gripande som lösningarna inom inkomstbeskattningen. 
  
 Såväl modell B som modell C kan i och för sig sägas uppfylla kraven på ett system som är lätt att förstå och enkelt att tillämpa. En fördel från rättssäkerhetssynpunkt föreligger om skattetillägget kan ges en så enkel utformning, att det i det särskilda fallet kan avläsas i en tabell eller på annat jämförligt sätt. Möjligheterna att tillämpa bestämmelserna på ett rätt sätt underlättas därigenom och större omgång och besvär behöver i flertalet fall inte uppstå vare sig för myndigheten vid fattande av beslut eller för den enskilde. Modell B har i detta hänseende ett försteg. 
  
 Gemensamt för modellerna B och C är att det vid beräkningen av skattetillägg inte görs någon skillnad på underskott och över- skott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt aktualiseras inte eftersom det inte längre skulle behöva tas hänsyn till olika inkomst- skikt. Förutsägbarheten skulle öka väsentligt och tillämpningspro- blemen skulle i många hänseenden elimineras om beräkningssyste- met byggs utifrån modell B eller C. 
  
 Gemensamt för båda modellerna är vidare att systemet förväntas bli administrativt enkelt att tillämpa. Det är dock sannolikt att mo- dell B kräver större systemanpassning hos Skatteverket än modell C. Kostnaderna för att utveckla ett system efter modell B bedöms bli högre än om systemet formas efter modell C. 
  
 Enligt utredningens mening uppfyller beräkningsmodell C flest av de krav som ställs på ett ändrat system för beräkning av skatte- tillägg. Vid denna bedömning har särskilt beaktats den risk för irrationella tröskeleffekter som modell B kan ge upphov till. 
  
 I kapitel 10 och 11 lämnar utredningen förslag på hur ett ändrat system för beräkning av skattetillägg bör utformas utifrån den valda modellen. 
  
 191 
  
 10Ett ändrat sätt 
  
 att beräkna skattetillägg 
  
 10.1Inledning 
  
 Syftet med utredningens arbete är att förstärka skattetilläggets all- mänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Enligt direktiven ska de regler som utredningen före- slår vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. 
  
 Utredningens översyn har i enlighet med direktiven inletts med en analys av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. I av- snitt 8.6 och 8.7 kommer utredningen fram till att skattetilläggs- systemet får anses ha haft en god allmänpreventiv effekt och att regelverket uppfattas som en huvudsakligen fungerande sanktion men med kritik mot komplexiteten i beräkningen av skattetillägg, rättvisan i systemet och förutsägbarheten av skattetilläggets stor- lek. I avsnitt 8.8 klarlägger utredningen på vilket sätt bestämmel- serna om beräkning av skattetillägg bör vara utformade. Därefter bedömer utredningen i avsnitt 9.7 att beräkningsmodell C bör ligga till grund för utformningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. 
  
 Eftersom det i utredningens uppdrag ligger endast att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i 49 kap.  
 11–21 
  §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, är det enligt utred- ningen naturligt att så långt som möjligt bygga vidare på de nu- varande bestämmelserna. Eventuella nya bestämmelser bör utfor- mas så att man kan ta till vara den erfarenhet som rättstillämpande myndigheter har av den nuvarande regleringen. 
  
 Det kan noteras att det som sägs om skatt i detta kapitel även gäller avgifter som skattetillägg kan tas ut på enligt nuvarande be- stämmelser. 
  
 193 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Nedan presenterar utredningen sina överväganden och förslag till ändrade regler om beräkning av skattetillägg. I kapitel 11 behand- las utredningens överväganden och förslag till regler om beräkning av skattetillägg i särskilda fall. 
  
 10.2Beräkningsunderlag 
  
 Utredningens förslag: Skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229) om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt släpps därmed. 
  
 Utredningens bedömning: Anknytningen till den undandragna skatten vid skattetilläggets beräkning vad gäller andra skatter än inkomstskatt bör behållas. Med undandragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad eller, vad gäller mervärdesskatt och punkt- skatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga upp- giften skulle ha medfört om den hade godtagits. 
  
 Skälen för utredningens förslag och bedömning 
  
 Bakgrund 
  
 För att skattetillägg ska kunna tas ut för en oriktig uppgift förut- sätts enligt nuvarande regler som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den enskilde eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats denne. Skattetillägget beräknas också på det undandragna skattebeloppet. 
  
 Ett undantag från de angivna principerna gäller för underskotts- fall, dvs. sådana fall då den oriktiga uppgiften vid beskattningen visserligen inte skulle ha medfört någon omedelbar skatteförmån under beskattningsåret men däremot skulle ha lett till ett sådant underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller i tjänst som kan användas vid kommande beskattningsår. Skattetillägg tas i sådant fall ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett. 
  
 194 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Utredningen har i avsnitt 9.7 redovisat för- och nackdelar avseende vilket underlag skattetillägg bör beräknas på. Efter noga överväganden har utredningen kommit fram till att beräkningen av skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska göras på underlag av det undanhållna be- loppet. Vad gäller andra skatter bör nuvarande system för beräkning av skattetillägg i huvudsak behållas med endast vissa ändringar. 
  
 Ändrat beräkningsunderlag vid inkomstbeskattningen 
  
 Det huvudsakliga motivet för att byta beräkningsmetod vid in- komstbeskattningen är att det enligt nuvarande system i vissa fall är mycket svårt att beräkna skattetillägg när skatten är progressiv. Många gånger är det omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av progressionen i beskattningen och att från Skatteverkets sida i ett beslut begripligt förklara hur beräk- ningen har gått till är förenat med uppenbara svårigheter. Systemet är, som förut konstaterats och som bekräftats genom utredningens kvalitativa och kvantitativa undersökningar (se bilaga 2 och 3), svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på Skatte- verket. Dessutom har den enskilde inte någon större möjlighet att kontrollera storleken av ett skattetillägg som tagits ut. Detta, menar utredningen, är en allvarlig brist, inte minst mot bakgrund av att skattetillägg utgör ett straff i Europakonventionens1 mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). 
  
 Det står helt klart för utredningen att komplikationerna i sättet att beräkna skattetillägg gör systemet svårtillämpat. Efter det att en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning är konstaterad ska i många fall flera, ofta komplicerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Först ska, om Skatteverket ändrar en inkomstbeskattning i olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skatte- tillägg, en rätträkning göras för att få fram den undanhållna skatten med korrekt belopp. Det kan gälla inkomst- och avdragsposter som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor eller flera oredovisade inkomster eller felaktiga avdrag. Ställning 
  
 1 Den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna. 
  
 195 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 måste tas till vilka kvittningsinvändningar som är äkta och som ska påverka underlaget för inkomstskatt samt vilka kvittningsinvänd- ningar som är oäkta och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägg. Inte sällan handlar det om svåra bedömningar. Den sist nämnda problematiken gör sig gällande även på områdena för mer- värdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Mycket kompli- cerade beräkningar måste även utföras när skattetillägg ska tas ut av en uppgiftsskyldig för oriktiga uppgifter i flera hänseenden, om skatten är progressiv eller av annat skäl inte proportionell till de undanhållna beloppen och olika procentsatser gäller för skattetillläggen. Detta problem gör sig gällande för fysiska personers förvärvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och näringsverksamhet. 
  
 Den lösning som utredningen nu föreslår löser i princip de ovan beskrivna problemen. Ett system som vid inkomstbeskattningen utgår från storleken på den oriktiga uppgiften eller skönsbeskatt- ningen vid beräkning av skattetillägg skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten och stärka rättssäkerheten. Ett sådant system innebär att kopplingen till den skatt som staten hade kunnat gå miste om släpps, vilket i sig in- vändningar givetvis kan anföras mot. Utifrån ett likabehandlings- perspektiv kan dock ifrågasättas om nuvarande system är rättvist då effekten av kopplingen till den undandragna skatten innebär att storleken på skattetillägget varierar beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respek- tive fysiska personer eller dödsbon. 
  
 Ett byte av beräkningsmetod medför alltså att systemet blir avse- värt mycket lättare att förstå och tillämpa både för enskilda och för tillämpande myndigheter. Genom ett förenklat system förbättras också Skatteverkets förutsättningar för att effektivisera sin kontroll- verksamhet. 
  
 Utredningen befarar dock att ett system av skissat slag blir allt- för trubbigt i vissa fall. Ett sådant fall är exempelvis den inte ovan- liga situationen när den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde ha skett, i inkomstslaget tjänst. Skattetillägget kan givetvis i dessa fall inte beräknas på samma sätt som om in- komsten inte alls hade uppgetts. Men detta kan man lösa genom en särregel. Utredningen behandlar särregler i kapitel 11. 
  
 Den föreslagna bestämmelsen finns i 11 § lagförslaget. 
  
 196 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Beräkningsunderlag för övriga skatter 
  
 Utredningen har övervägt om det är motiverat att ändra underlaget för beräkning av skattetillägg även vad gäller mervärdesskatt, punkt- skatter, arbetsgivaravgifter, skatteavdrag samt sådana skatter som av- ses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL, dvs. lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. 
  
 Den problematik som gör sig gällande vid inkomstbeskattningen till följd av progressionen i beskattningen finns emellertid inte vid beräkning av skattetillägg på andra skatter. Att byta beräkningsmetod för t.ex. mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter skulle vidare kunna få långtgående konsekvenser. I de sammanhangen handlar det nämligen ofta om bruttobelopp. Det innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av brutto- beloppen. 
  
 Liknande skäl gör sig gällande avseende sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL. Att beräkna skattetillägg på det undan- hållna beloppet eller med andra ord underlaget för beräkning av skat- terna, skulle i fråga om de skatterna medföra orimligt höga skatte- tillägg. Ett ändrat beräkningsunderlag avseende nu diskuterade skatter skulle kräva en långtgående differentiering av skattetilläggsnivåerna som skulle förta den ovan beskrivna enkelheten. Fördelarna med beräkningsmetoden skulle därmed bli mera begränsade. 
  
 Det anförda har lett utredningen till slutsatsen att den nuvar- ande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas för de skatter som omfattas av skattetilläggsreglerna vad gäller annan skatt än inkomstskatt. Den undandragna skatten ska, lik- som för närvarande, anses motsvara den skattelättnad som den orik- tiga uppgiften skulle ha medfört om den godtagits eller, vad gäller mervärdesskatt och punktskatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Det betyder att storleken på skattetillägg även fortsättningsvis kom- mer att variera beroende på vilken skatt som avses. Med hänsyn till de konsekvenser systemet annars skulle få är det enligt utredningens mening något som får accepteras. 
  
 197 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utredningen har med anledning av förslaget att skattetillägg av- seende skatterna som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL fortfarande ska beräknas på undandragen skatt, begrundat om den omständig- heten att uppgifter för bestämmande av sådana skatter lämnas i inkomstdeklaration, liksom uppgifter för bestämmande av inkomst- skatt, kommer att medföra komplikationer för Skatteverket vid till- lämpning av det nya systemet. Enligt uppgift från Skatteverket kommer emellertid inte detta att medföra några problem. 
  
 Den föreslagna bestämmelsen finns i 14 a § lagförslaget. 
  
 10.2.1Rätträkning 
  
 Utredningens förslag: Bestämmelsen om rätträkning ska slopas. Underlaget för beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen ska inte påverkas av allmänna avdrag, grundavdrag och skattereduktioner. 
  
 Skälen för utredningens förslag: Som en följd av utredningens förslag att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet faller tillämpningsutrymmet för rätträkningsregeln bort. I och med att kopplingen till skatten släpps kommer skattetilläggets storlek inte att påverkas av inkomst- skikten för den statliga inkomstskatten. 
  
 Tanken är att det undanhållna beloppet vid beräkning av skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen inte ska påverkas av allmänna avdrag, grundavdrag, och skattereduktioner. 
  
 Utredningen föreslår därmed att paragrafen om rätträkning ska slopas. När det gäller t.ex. rättelser av felräkning eller ett skrivfel fram- går redan av definitionen av oriktig uppgift att denna typ av fel inte ska leda till skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 944). 
  
 10.2.2Kvittningsförbudet 
  
 Utredningens bedömning: Skattetillägget bör även fortsättnings- vis beräknas utan hänsyn till invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skattetillägget. 
  
 198 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Bakgrund: Genom möjligheten till s.k. oäkta kvittningsinvändningar kan den uppgiftsskyldige i visst avseende påverka beräkningen av skattetilläggsbeloppet. En oäkta kvittningsinvändning är en invänd- ning som rör samma fråga som den fråga som utgjort grunden för skattetillägget. När den uppgiftsskyldiges yrkande, eller invändning, inte är hänförlig till samma fråga ska underlaget för skattetillägget däremot bestämmas utan hänsyn till invändningen. Detta följer ut- tryckligen av bestämmelsen i 49 kap. 19 § SFL. Det sagda innebär enkelt uttryckt att när underlaget för skattetillägg bestäms ska bara hänsyn tas till förhållandena som ligger till grund för tillägget. 
  
 Efter ett uttalande av Skatteutskottet 1978 gällde t.o.m. 1991 års beskattning eller, vad gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbets- givaravgifter, t.o.m. utgången av 1991, att såväl äkta som oäkta kvitt- ningar inom en förvärvskälla godtogs i skattetilläggshänseende, s.k. nettokvittning.2 Nettokvittningen innebar en kvittningsrätt inom förvärvskällan. Skälet till denna avgränsning var att man ansåg att transaktioner inom en förvärvskälla hade någon form av anknytning till varandra. Genom att ha kvittningsrätt inom förvärvskällan slapp man reda ut om en kvittning var äkta eller oäkta. Det räckte att kons- tatera om den fanns i samma förvärvskälla. Vid sidan av detta prak- tiska motiv för kvittningsrätten fanns också ett rättvisemotiv. Sank- tionens storlek ansågs böra bestämmas utifrån den skatt som det allmänna faktiskt hade riskerat att förlora i det enskilda fallet. Netto- kvittningsrätten kom emellertid aldrig till uttryck i lagtext. När netto- kvittningen slopades motiverades detta med bl.a. den ändring av för- värvskälleindelningen som skedde genom skattereformen och som medförde att kvittningsrätten inom förvärvskällan fick väsentligt olika omfattning för olika uppgiftsskyldiga (prop. 1991/92:43 s. 72). 
  
 Sedan 1991 gäller alltså att när underlaget för skattetillägg bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. 
  
 1999 års Skattetilläggskommitté tvekade dock om principen skulle behållas fullt ut med hänsyn till att den otvivelaktigt kunde medföra resultat som framstår som obilliga och t.o.m. stötande. Eftersom beaktansvärda skäl talade för den berörda principen, och statsmak- terna hade stannat för den efter en ingående diskussion, ansåg dock kommittén det opåkallat att frångå principen (SOU 2001:25 s. 365) 
  
 2 Jfr prop. 1977/78:136 s. 165, SkU 1977/78:50 s. 52. 
  
 199 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bestämmelserna i detta avseende lämnades därför oförändrade (prop. 2002/03:106 s. 159 f.). 
  
 Som ovan sagts är bestämmelsen om kvittningsförbud i dag placerad i 49 kap. 19 § SFL. 
  
 Skälen för utredningens bedömning: I detta sammanhang finns det anledning att igen lyfta frågan om kvittningsrätt och titta på om det finns skäl att se annorlunda på det s.k. kvittningsförbudet i dag. Vid inkomstbeskattningen skulle kvittningsrätten exempelvis kunna utvidgas till hela beskattningen eller ett inkomstslag eller skatteslag. 
  
 Ett argument som talar för en kvittningsrätt är att en helhetssyn ska anläggas och att bara vad som netto undanhållits från beskatt- ning bör föranleda skattetillägg. I vissa situationer när kvittning inte är tillåten kan det nämligen anses oskäligt att ta ut skattetillägg. 
  
 Belysande i detta avseende är rättsfallet RÅ 2005 ref. 7 där ett bolag hade mottagit 16 000 000 kronor i skattefri utdelning från ett dotterbolag. Som en följd av utdelningen hade aktiernas värde skrivits ner med motsvarande belopp. Rätteligen borde bolaget dels ha redovi- sat nedskrivningen som en kostnad som inte får dras av (i ruta 4.3 b), dels ha redovisat utdelningen som en intäkt som inte ska tas upp (i ruta 4.5 b). Skatteverket tog ut skattetillägg med motiveringen att nedskrivningen inte hade återförts till beskattning. Högsta förvalt- ningsdomstolen klargjorde först att någon rätt till kvittning inte förelåg, eftersom nedskrivningen och utdelningen ansågs som två olika frågor. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att transaktionerna hade ett nära samband med varandra och att förfaran- det inte hade lett till någon skattevinst för bolaget. Därmed ansågs det uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Hel befrielse medgavs. 
  
 När det gäller frågan om kvittningsförbudets vara eller inte vara ska inte underskattas tidigare argument som har förts fram. Departementschefen pekade i propositionen Skattetillägg m.m. på ett antal andra synpunkter som bör beaktas i sammanhanget (prop. 1991/92:43 s. 73). 
  
 De alternativ som i olika situationer ger en likartad påföljd är antingen en slopad kvittningsrätt eller en kvittningsrätt inom hela taxeringen [begreppet taxering har slopats genom skatteförfarandelagen, i stället används begreppet beskattning]. Starka argument talar emellertid mot en vid kvittningsrätt. Missbruksrisken, som enligt min mening är beaktansvärd redan i en ordning med nettokvittning kombinerad med en femårig omprövningsperiod, blir ännu större med en kvittningsrätt 
  
 200 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 inom hela taxeringen. Vidare innebär ett taxeringsbeslut ofta att underlag fastställs för olika skatter. Underlaget för att ta ut kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst resp. på kapital- inkomst, fastighetsskatt, förmögenhetsskatt m.fl. skatter fastställs genom taxeringen. Skatt tas ut efter olika procentsatser. Vidare räknas 30 procent av underskott i inkomstslaget kapital av från statlig och kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift och fastighetsskatt. En kvitt- ning mellan olika underlag, t.ex. mellan en utelämnad kapitalinkomst och ett avdrag under inkomst av tjänst, skulle förutsätta att hänsyn vid kvittningen togs till att skatteuttaget är olika. Kvittningsrätten skulle följaktligen behöva ske inte mellan taxerade belopp utan mellan skatte- belopp resp. mellan skattebelopp och skattereduktion. Till detta kom- mer att för att få en principiellt invändningsfri kvittningsrätt inom taxeringen borde samtliga nedsättningar av taxeringen som genomförs efter deklarationsinlämnandet – oavsett när de kommer i tiden – med- föra kvittningsrätt. Detta skulle påfordra en mycket komplicerad lag- stiftning och kräva omfattande administrativa rutiner. En kvittnings- rätt överensstämmer inte heller med de principer kring vilka den nya processformen på skatteområdet är uppbyggd. 
  
 Det finns också synpunkter av mer grundläggande slag på det admi- nistrativa sanktionssystemet som bör beaktas. Syftet med skatte- och avgiftstilläggen är att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgifts- skyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som ska lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det därför enligt min mening naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som ska vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion ska tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel – men då till sin nack- del – vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sank- tionsgrundande beloppet. En sådan ordning stämmer vidare väl över- ens med de nya förfarandereglerna på skatteområdet och innebär också att inte andra faktorer som i sig är ovidkommande, t.ex. förvärvskälle- indelningen, påverkar underlaget. 
  
 Här kan även noteras att det i förarbetena till skattebrottslagen har förutsatts att en invändning om kvittning ska godtas i ett brottmål om den har godtagits eller skulle ha godtagits i skatteprocessen och gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebe- drägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra gällande invändningen (prop. 1971:10 s. 249). Kvittning i brottmålet bör en- ligt departementschefen behandlas efter i stort sett samma prin- ciper som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden har kvittningsinvänd- 
  
 201 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 ningar i mål om skattebrott kommit att beaktas i stor utsträckning i rättstillämpningen. 
  
 I propositionen till 1996 års reform av skattebrottslagen uttalas dock att straffbarheten av en oriktig uppgift inte bör påverkas av den omständigheten att den tilltalade samtidigt lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller försummat att göra ett tillåtet avdrag. Hänsyn bör således inte tas till kvittningsinvändningar i andra fall än då invänd- ningen har omedelbart samband med den oriktiga uppgiften. En annan sak är att sådana omständigheter kanske någon gång kan påverka straffmätningen eller valet av påföljd (prop. 1995/96:170 s. 97 f.). 
  
 Hur underlaget för skattetillägg ska beräknas är så grundläggande och har en så direkt betydelse för sanktionens storlek att det enligt utredningens mening måste finnas goda grunder för en utökad kvitt- ningsrätt på så sätt att äkta kvittningar ska beaktas vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg. De skäl som talar för en sådan änd- ring är dock svaga. Ovan citerade argument är enligt utredningens mening i allt väsentligt fortfarande bärkraftiga. Ett kvittningssystem där enbart oäkta kvittningsinvändningar kan påverka skattetillägget är vidare rättvist de uppgiftsskyldiga emellan. Ett system med enbart oäkta kvittningsinvändningar som grund för reducering inbjuder inte heller till missbruk. Nettokvittning i samma skatteslag, t.ex. inkomst- skatt, skulle däremot helt kunna förta effekten av syftet med skatte- tillägg eftersom ett skattetillägg med en sådan kvittningsrätt i princip kan elimineras. Systemets legitimitet skulle därigenom kunna ifråga- sättas. Något bärande skäl för att frångå den princip om kvittnings- förbud som i dag gäller har enligt utredningens mening inte kommit fram. Bestämmelserna i detta avseende bör därför lämnas oförändrade. 
  
 10.3Underskott 
  
 Utredningens förslag: Om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomst- slaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår, ska skatte- tillägget beräknas på det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 
  
 Detsamma ska gälla för fall då skönsbeskattning påverkar ett underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. 
  
 202 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Bakgrund: Beräkning av skattetillägg görs enligt nuvarande regler på ett annat sätt i underskottsfall än i övriga fall. I de fall den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett under- skott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst kan skatte- tillägget naturligtvis inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Beräkningsunder- laget ska motsvara en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört (49 kap. 14 § SFL). 
  
 Vid införandet av de särskilda reglerna om beräkning av skatte- tillägg vid underskott motiverades dessa med att skattetillägget i underskottsfallen inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit. Det ansågs att detta borde beaktas vid valet av uttagsprocent och att ett underlag på 25 pro- cent av det minskade underskottet var väl avvägt.3 
  
 I propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skatte- tillägg, preliminär  
 B-skatt 
  m.m. (prop. 1991/92:43 s. 78), som behand- lade bl.a. skattetillägg i underskottsfall, gjordes följande uttalanden. 
  
 Den valda konstruktionen innebär att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inne- burit. Det finns enligt min mening skäl att – i likhet med vad som före- slås i promemorian – vid bestämmandet av uttagsprocenten ta hänsyn till detta. Om underlaget för skattetillägget bestäms till 30 procent av den oriktiga uppgiftens belopp motsvarar detta – i fråga om skatt- skyldiga som omfattas av en trettioprocentig skatt – ett ”vanligt” skatte- tillägg. För enskilda näringsidkare, som debiteras även statlig inkomst- skatt, skulle det innebära en betydligt lindrigare sanktion än ett vanligt skattetillägg, däremot inte för juridiska personer eller för enskilda när- ingsidkare som enbart debiteras kommunal inkomstskatt understigande 30 procent. Jag anser att det underlag som föreslås i promemorian, 25 procent, som generellt sett ger en lägre sanktion, är väl avvägt. Bero- ende på om den oriktiga uppgiften träffas av ett skattetillägg på 40 eller 20 procent innebär förslaget ett skattetillägg på 10 respektive 5 procent av den oriktiga uppgiftens effekt på taxeringen. 
  
 I samband med 2003 års skattetilläggsreform diskuterades en för- ändring av beräkningsreglerna vid underskott. De skäl som anfördes 
  
 3 Prop. 1991/92:43 s. 78. 
  
 203 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 vid reglernas tillkomst bedömdes emellertid alltjämt vara giltiga och någon förändring av reglerna skedde inte (prop. 2002/03:106 s. 166). 
  
 Skattetilläggkommittén ansåg dock i det betänkande (SOU 2001:25) som föregick nyss nämnda proposition att utrymme fanns för att förenkla skattetilläggets beräkning i underskottsfallen. Kommittén ansåg att  
 25-procentsregeln 
  för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande be- skattningsår torde vara godtyckligt vald, och att det inte fanns några principiella skäl som motiverade att den behölls. Enligt kommittén skulle en betydligt enklare – och för övrigt även mera rättvis – lös- ning vara att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg mot- svara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha pålagts en be- skattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till när- ingsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skulle den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha pålagts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. då i allmänhet 28 procent. Detta skulle bli mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skulle beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella be- skattningsperioden eller en framtida sådan period. 
  
 Skälen för utredningens förslag: När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfall är den nuvarande ordningen enligt utredningens mening inte helt tillfredsställande. Sänkningen av bo- lagsskatten till 22 procent 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. För andra personer än juridiska personer som betalar kommunal och statlig inkomstskatt, har beräkningen av skattetillägg i underskottsfall under åren inneburit en betydligt lindrigare sanktion än ett ”vanligt” skattetillägg. Man kan inte bortse från att ett sådant system med visst fog kan uppfattas som en avvikelse från grundsatsen att lika fall ska behandlas lika. Till detta kommer att bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i under- skottsfall har visat sig leda till komplicerade beräkningar, i synnerhet när skattetillägg ska tas ut på både överskott och underskott samtidigt som skattetillägg ska tas ut med mer än en procentsats. 
  
 För att komma tillrätta med framhållna olägenheter har utred- ningen övervägt en ordning som liknar den som föreslogs av Skatte- 
  
 204 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 tilläggskommittén (se ovan). Lösningen innebär att underlaget för skattetillägg ska motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha debiterats en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skulle den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha debi- terats en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. 
  
 En sådan ordning skulle dock innehålla liknande svagheter som nuvarande regler, bl.a. skulle det för en fysisk person som är hög- inkomsttagare och som vill spekulera i skatteundandragande vara mindre riskabelt att lämna oriktiga uppgifter i en näringsverksam- het som visar underskott. Med hänsyn till utredningens förslag att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på det undan- hållna beloppet skulle en koppling till föränderliga skattesatser också medföra en svårhanterlig administration. Även om man i något fall i ett sådant system skulle behöva beakta felaktighetens betydelse för skatten och göra det inom ramen för en särregel framstår det för utredningen som en mindre god idé att göra det i ett fall som enligt gällande regler beräknas på beloppet, dvs. underskottsfall. 
  
 Ett annat alternativ – som innebär en enklare beräkning och en större rättvisa mellan de uppgiftsskyldiga – är att beräkna skattetill- lägget på underlag av hela den oriktiga uppgiften, utan hänsyn till att det är negativt. Givetvis efter att hänsyn har tagits till invänd- ningar som rör samma fråga som den som utgjort grunden för skatte- tillägget. En anknytning till den oriktiga uppgiftens storlek ger mer eftertryck åt uppgiftsskyldigheten som sådan och ligger i linje med förslagets huvudprincip vid inkomstbeskattningen, dvs. att sank- tionsmätningen som i detta sammanhang kan sägas förekomma är relaterad till det undanhållna beloppet. 
  
 I och med att skattetillägget i underskottsfall redan i dag be- räknas på underlag av det undanhållna beloppet innebär den skis- sade ordningen ingen förändring i förhållande till gällande rätt i det avseendet. Skillnaden ligger i att beräkningen inte ska göras enbart på en viss del av underlaget utan på hela minskningen av under- skottet. Systemet skulle med en sådan ändring bli mer lätthanterligt och skattetillägget enklare att beräkna. Orättvisan med att skatte- tillägg för juridiska personer (utom dödsbon) vid underskott i när- 
  
 205 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 ingsverksamhet är högre än vid överskott av en näringsverksamhet skulle därmed också vara hanterad. En ändring av diskuterat slag skulle innebära att lika fel behandlas lika oberoende av underskott eller överskott. Om lösningen godtas kommer skattetillägget i underskottsfall inte längre ha någon direkt anknytning till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit utan i stället utgå från storleken av det gjorda felet. 
  
 En ändring av diskuterat slag medför att beräkningen av skatte- tillägg i underskottsfall förenklas på så sätt att beräkningen överlag sker på ett underlag och inte på två underlag som kan bli fallet i vissa fall i dag. Även den problematik som enligt gällande regler kan uppstå om skattetillägg tas ut med mer än en procentsats kom- mer att försvinna. 
  
 Lösningen är inte invändningsfri. Som motskäl kan givetvis anföras att skattetillägg i underskottsfallen, som var fallet fram till 1992, bör tas ut det år underskottet utnyttjas eftersom det är då den oriktiga uppgiften faktiskt leder till en skattelättnad om den inte upptäcks. 
  
 Ett underskott prövas och fastställs det år underskottet upp- kommer och används, om inte särskilda begränsningsregler föran- leder annat, som en ingående post vid beräkningen av inkomsterna i näringsverksamheten följande år (se Högsta förvaltningsdomsto- lens avgörande RÅ 1999 ref. 59). Med denna ordning, anser utred- ningen att det är lämpligast att även fortsättningsvis beräkna och ta ut skattetillägg det år underskottet uppkommer. 
  
 Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens mening inga principiella skäl som motiverar att skattetillägget fortsättningsvis ska beräknas med en viss del av den oriktiga uppgiftens belopp, särskilt som det påtagligt komplicerar beräkningarna. Att en gene- rell sanktionslindring ska följa en oriktig uppgift endast till följd av den omständigheten att det är fråga om ett underskott i en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst är inte försvarbart. En orik- tig uppgift bör sanktioneras lika oavsett om det är fråga om under- skott eller överskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. 
  
 Utredningen föreslår därför att beräkning av skattetillägg i det fall den oriktiga uppgiften medför underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst ska göras på underlag av hela den minsk- ning av underskottet som rättelsen av en oriktig uppgift medför. 
  
 206 
  
 SOU 2017:94 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Motsvarande ska gälla när underskott minskats genom skönsbe- skattning. 
  
 De föreslagna bestämmelserna finns i 11 respektive 16 §§ lagför- slaget. 
  
 10.4Ingen hänsyn till subjektiva rekvisit vid beräkning av skattetillägg 
  
 Utredningens bedömning: Skattetillägg bör även fortsättnings- vis beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit som exempelvis uppsåt eller oaktsamhet. 
  
 Skälen för utredningens bedömning: Den sanktionsmätning som i dagens skattetilläggssystem kan sägas förekomma är med undan- tag av beräkning av skattetillägg i underskottsfall, helt och hållet relaterad till den undandragna skatten. Utredningen har ovan före- slagit att den kopplingen ska släppas vid inkomstbeskattningen genom att skattetillägg i stället ska beräknas på underlag av det undan- hållna beloppet. Sanktionsmätningen kommer i och med det rela- teras till det undanhållna beloppets storlek. 
  
 Utredningen har diskuterat om det finns anledning att vid sank- tionsmätningen även ta hänsyn till andra faktorer som exempelvis gra- den av oaktsamhet eller uppsåt från den uppgiftsskyldiges sida, något som föreslogs av 1975 års skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s. 157 f.) och i viss utsträckning kan ske enligt de finska och norska administrativa sanktionssystemen (se avsnitt 7.3 och 7.5). Även Skatte- tilläggskommittén övervägde en ordning som den diskuterade men fann att den inte borde införas (SOU 2001:25 s. 227). Regeringen ansåg i den efterföljande propositionen (prop. 2002/03:106 s. 158) att uppsåt eller oaktsamhet på den uppgiftsskyldiges sida inte ska krävas för att skattetillägg ska kunna tas ut eller att skattetilläggs- beloppet bör differentieras efter en bedömning av den uppgiftsskyl- diges uppsåt eller oaktsamhet. Utredningen är inte av någon annan uppfattning än den som tidigare har getts uttryck för i ovan nämnda förarbeten. 
  
 Att Skatteverket vid beräkning av skattetillägg skulle göra en mer ingående prövning av sådana förhållanden som inverkar på den uppgiftsskyldiges skuld är enligt svenska rättstraditioner inte 
  
 207 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 någon uppgift som bör utföras i administrativ ordning. Det skulle också strida mot riksdagens principbeslut om sanktionsavgifter (prop. 1981/82:142, JuU 1981/82:53, rskr 1981/82:328), som förut- sätter att avgiften såvitt är möjligt ska fastställas enligt en parameter som är lätt för den ansvariga myndigheten att hantera och som samtidigt står i relation till överträdelsens beskaffenhet. 
  
 Frågor om uppsåt och oaktsamhet är vidare inte sällan juridiskt komplicerade. Enligt direktiven ligger det inte i utredningens uppdrag att se över förutsättningarna för att ta ut skattetillägg. Skatteverket skulle därför endast i samband med beräkningen av skattetilläggets storlek behöva hantera subjektiva rekvisit. En sådan ordning skulle enligt utredningens mening tveklöst medföra gränsdragningsproblem och svåra bedömningar. 
  
 Eftersom överträdelser av det slag som kan leda till skattetillägg förekommer i ett mycket stort antal ärenden är en förutsättning för förutsebarhet, likformighet och rättvisa vid uttag av skattetillägg enligt utredningens mening att tillägget beräknas efter relativt enkla och schabloniserade regler. Med beaktande av dessa synpunkter har utredningen kommit fram till att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning. Skattetillägg bör alltså även fortsättningsvis beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit som exempelvis uppsåt och oaktsamhet. 
  
 10.5Skattetilläggets storlek 
  
 10.5.1Generella nivåer 
  
 Utredningens förslag: Skattetillägg ska som huvudregel tas ut med 15 procent av det undanhållna beloppet, dvs. det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 Detsamma gäller om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. 
  
 När det gäller mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivarav- gifter och skatteavdrag samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg som huvudregel tas ut med 20 procent av den undandragna skatten. 
  
 208 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Skälen för utredningens förslag 
  
 Bakgrund 
  
 Innan skattetilläggssystemet kom till genom 1971 års lagstiftning gällde 1943 års skattestrafflag. Enligt den lagen kunde allmän dom- stol för uppsåtliga fall döma den tilltalade vid falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständig- heter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständig- heter, fängelse. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration två och en halv gånger nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihetsberövande påföljd, kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst tre gånger det undandragna beloppet. 
  
 Enligt undersökningar av skattestrafflagsutredningen avseende tiden närmast före skattetilläggssystemets införande var den genom- snittliga reaktionsnivån vid falskdeklaration 166 procent av det undan- dragna skattebeloppet och vid vårdslös deklaration 77 procent av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f.). Skattetilläggen sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till 50 procent av det undandragna skattebeloppet och till 20 procent för övriga fall. 
  
 Anledningen till skillnaderna i uttagsnivåer angavs av departe- mentschefen i propositionen som låg till grund för skattetilläggs- systemet vara främst att det inom ramen för mervärdesbeskatt- ningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans skatteförmåga (prop. 1971:10 s. 218). 
  
 Fr.o.m. 1978 års beskattning sänktes procentsatsen på det undan- dragna skattebeloppet till 40 procent. Till grund för den högre nivån på inkomstbeskattningsområdet ligger att den som får skattetillägg för oriktig uppgift på detta område som regel kan bära ett tillägg beräknat efter 40 procent av den undandragna skatten medan möj- ligheterna att bära ett skattetillägg är mer begränsade på området för indirekt skatt och arbetsgivaravgifter. Nivån på skattetillägg avseende mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter har varit oförändrade sedan införandet av sanktionssystemet 1972. 
  
 I det nuvarande systemet finns det alltså fortfarande två gene- rella nivåer på skattetillägg. Skattetillägget på slutlig skatt, dvs. 
  
 209 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6 SFL, uppgår enligt huvudregeln till 40 procent och på området för indirekt skatt och arbetsgivaravgifter till 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha tagits ut eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats om den oriktiga uppgiften hade godtagits. 
  
 Procentsats på undanhållet belopp 
  
 Det är enligt utredningens mening inte någon enkel uppgift att bestämma vilken procentsats som ska gälla på skattetillägg i nor- malfallet vid inkomstbeskattningen, dvs. vid beräkning på det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha be- skattats enligt inkomstskattelagen (skattetillägg på undanhållet belopp). För att skattetillägget även fortsättningsvis ska fylla funk- tionen att stryka under vikten av att den uppgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet är det nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. Den generella nivån för skattetillägg bör dock inte vara alltför hög eftersom sanktionssyste- met är utformat så att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet. Här kan dock framhållas att om den uppgifts- skyldige har redovisat sakförhållandena på ett korrekt sätt men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser, är det inte fråga om en oriktig uppgift. Den uppgiftskyldige är oför- hindrad att t.ex. yrka avdrag för personliga levnadskostnader utan efterverkningar i form av efterbeskattning och skattetillägg så länge de faktiska omständigheterna framgår. Det förhållandet att den uppgiftsskyldige inte förmått styrka ett yrkat avdrag medför inte att han eller hon därigenom anses ha lämnat en oriktig uppgift (RÅ 1976 ref. 161 ). 
  
 Vidare bör vid bestämmandet av den generella nivån på skatte- tillägg beaktas att det ska finnas utrymme för en strängare nivå som kan användas vid allvarligare överträdelser, t.ex. om någon åter- kommande lämnar oriktiga uppgifter. 
  
 Den omständigheten att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet kommer ound- vikligen innebära att skattetillägget för vissa enskilda kommer att mildras medan det för andra kommer att skärpas. Förslaget innebär emellertid att sanktionen kommer att vara riktad mot överträdelsen 
  
 210 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 eller underlåtelsen som sådan och mindre mot risken för skattebort- fall för det allmänna. Skattetillägget kommer att bli lika stort obero- ende av vilket inkomstslag som är aktuellt och om den berörde är en juridisk eller fysisk person eller ett dödsbo. 
  
 För att kunna bestämma en lämplig generell nivå behöver först nuvarande nivå på skattetillägget (40 procent) räknas om från skatte- underlag till beloppsunderlag. Detta görs genom att likställa dagens nivå på skattetillägg till den föreslagna modellen. Av tabellen nedan framgår vilka procentsatser som vid en beräkning på underlag av undanhållet belopp skulle behövas för att likställa nivån med dagens regler (se även avsnitt 9.4.3).4 
  
 Enligt beräkningarna kommer en nivå under cirka 9 procent att med- föra ett lindrigare skattetillägg för samtliga grupper av uppgifts- skyldiga jämfört med skattetilläggets storlek i dag. Om nivån däremot bestäms till en procentsats överstigande cirka 23 procent kommer skattetillägget att bli strängare för samtliga grupper av uppgifts- skyldiga i jämförelse med skattetillägg beräknat efter dagens regler. Hur mycket lindring eller skärpning det blir beror på vilken skatte- sats som är tillämplig i det enskilda fallet. 
  
 Av utredningen sammanställd statistik5 för beskattningsår 2014 framgår att juridiska personer (förutom dödsbon) svarade för en knapp fjärdedel av antalet skattetillägg men för nästan 60 procent av skattetilläggsbeloppet. Låginkomsttagare6 svarade för nästan 60 pro- cent av skattetilläggsbesluten men endast för cirka en fjärdedel av 
  
 4Beräkningen utgår från en genomsnittligt kommunal inkomstskatt om 32 procent. 
  
 5Utredningen har fått statistiska uppgifter från Skatteverket som har avidentifierats av Statistiska centralbyrån. Utredningen har därefter bearbetat och sammanställt uppgifterna. 
  
 6Med låginkomsttagare avses här enskilda som enbart beskattas med kommunal inkomst- skatt. 
  
 211 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 skattetilläggsbeloppet. När det gäller höginkomsttagare7 svarade dessa för ungefär 17 procent av beslutade skattetillägg och för cirka 13 pro- cent av skattetilläggsbeloppet. 
  
 Även om det är få aktiebolag i Sverige som faktiskt blir aktuella för skattetillägg konstaterar utredningen att den knappa procent av aktiebolagen som fick skattetillägg 2014 stod för en mycket stor andel av det totala skattetilläggsbeloppet det året. Den absoluta mer- parten av dessa var mikro och små aktiebolag (se avsnitt 6.3.1). 
  
 Bolagsskattesatsen har under åren kontinuerligt sänkts, vilket i sin tur har medfört att sanktionen vid oriktig uppgift och sköns- beskattning blivit avsevärt lindrigare för aktiebolagen. Detta är en given konsekvens mot bakgrund av anknytningen till den undan- dragna skatten vid skattetilläggets beräkning. Fram till 1989 hade Sverige en bolagsskatt på 52 procent. År 1990 sänktes bolagsskatte- satsen till 40 procent och 1991 sänktes skattesatsen till 30 procent. Samtidigt breddades skattebaserna genom att en rad avdrags- och reserveringsmöjligheter slopades. Mellan 1994 och 2008 låg skatte- satsen oförändrad på 28 procent. År 2009 sänktes den till 26,3 pro- cent och 2013 till 22 procent, vilket är nivån än i dag. I Finans- departementets promemoria Nya skatteregler för företagssektorn8 föreslås att bolagsskattesatsen ska sänkas till 20 procent. 
  
 Uppgiften ovan om att aktiebolagen stod för nästan 60 procent av skattetilläggsbeloppet beskattningsåret 2014 indikerar att skatte- tillägget inte fungerar på sätt som tänkt gentemot juridiska per- soner. Utredningen har därför efter ingående diskussioner kommit fram till att den generella nivån på skattetillägget för juridiska per- soner bör höjas. Detsamma gäller för gruppen låginkomsttagare. Trycket i systemet får dock inte bli så hårt att det upplevs som orim- ligt och orättvist. Med beaktande av dessa synpunkter anser utred- ningen att den generella nivån på skattetillägget bör bestämmas till 
  
 15procent. 
  
 Den föreslagna bestämmelsen finns i 11 § lagförslaget. 
  
 7Med höginkomsttagare avses här enskilda som beskattas med både kommunal och statlig inkomstskatt. 
  
 8Fi2017/02752/S1. 
  
 212 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Procentsats på undandragen skatt 
  
 Enligt utredningens förslag ska anknytningen till den undandragna skatten behållas vid skattetilläggets beräkning vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen (se avsnitt 10.2). Frågan är med vilken procentsats skattetillägget ska tas ut med i dessa fall. 
  
 Skattetillägg vad gäller mervärdesskatt tas ut på ett bruttobelopp och det kan därför bli fråga om höga beskattningsvärden i förhål- lande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Motsvarande synpunkter gör sig gällande angående exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om arbetsgivaravgifter, där skatte- tillägget kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalnings- förmåga när det rör sig om flera anställda. Det finns därför en risk att företagen drabbas orimligt hårt och i värsta fall t.o.m. drivs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen. Detta är inte någon eftersträvansvärd utveckling även om företagen i de flesta fall kan bära skattetillägget. 
  
 Enligt utredningens mening har den nuvarande generella nivån goda skäl för sig. Med hänsyn till de ovan redovisade praktiska kon- sekvenserna av en för hög uttagsprocent för skattetillägg på om- rådena för indirekta skatter och arbetsgivaravgifter anser utredningen att det inte är befogat att övergå till en ordning enligt vilken skatte- tillägg tas ut efter en högre procentsats på nu aktuella områden. 
  
 En betydande sänkning av nivån kan förväntas minska statens inkomster från de skattetillägg som tas ut, men sannolikt även, till följd av en minskad allmänpreventiv effekt, skatteinkomsterna i övrigt som en följd av ett ökat skatteundandragande. Ett förslag som medför att skattetilläggets allmänpreventiva verkan minskar skulle också vara i strid med direktiven och kunna innebära obalanser i skattetilläggssystemet som kan leda till problem ur ett rättvise- perspektiv. 
  
 Av den statistik som utredningen tagit del av framgår vidare att det är vanligt förekommande att de deklarationsskyldiga återkom- mande brister i fullgörandet av sin uppgiftsskyldighet i skatteslagen mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Därför menar utredningen att en förstärkning av skattetillägget inom dessa om- råden främst bör riktas in på att stryka under allvaret i att åter- kommande brista i uppgiftsskyldigheten till Skatteverket. 
  
 213 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Sammanfattningsvis anser således utredningen att den generella nivån på skattetillägg avseende mervärdesskatt, punktskatter, arbets- givaravgifter och skatteavdrag ska behållas. Detta ställningstagande innebär att nivån på skattetillägget på sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL kommer att sänkas från 40 procent till 
  
 20procent. 
  
 Den föreslagna bestämmelsen finns i 14 a § lagförslaget. 
  
 10.5.2Förhöjda nivåer 
  
 Utredningens förslag: Skattetillägget ska höjas med 10 procent- enheter om det undanhållna beloppet genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma inkomstslag överstiger 20 prisbasbelopp, eller den oriktiga uppgiften är en upprepad orik- tig uppgift. 
  
 Vad gäller mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag eller sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägget höjas med 7 procentenheter om den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag överstiger 10 prisbasbelopp, eller den oriktiga uppgiften är en upp- repad oriktig uppgift. 
  
 Skälen för utredningens förslag 
  
 Olika alternativ för differentiering 
  
 I en ordning där skattetillägg som huvudregel beräknas efter en inte alltför hög procentsats kan, som tidigare sagts, skattetillägg tas ut med en högre procentsats i allvarligare fall. Ett högre skatte- tillägg bör enligt utredningens mening aktualiseras i sådana fall där det på grund av objektivt iakttagbara omständigheter måste anses att den enskilde brister i noggrannheten i uppgiftsskyldigheten på ett särskilt flagrant sätt. Som allvarligare fall bör ofta kunna anses den omständigheten att det undanhållna beloppet eller skatte- beloppet uppgår till betydande belopp. Detta är i praktiken ett av rekvisiten för grovt skattebrott enligt skattebrottslagen (1971:69). Även det fallet där någon återkommande lämnar oriktiga uppgifter 
  
 214 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 bör kunna ses som allvarligt (se avsnitt 8.8). Frågan är hur detta lämpligen låter sig regleras. 
  
 En möjlighet skulle kunna vara att låta skattetillägget stå i relation till överträdelsens svårighetsgrad. I Sverige är skattebrottet med hän- syn till sin grovhet uppdelat i tre grader, nämligen skatteförseelse, skattebrott och grovt skattebrott. Skatteförseelse är beteckningen för ringa skattebrott. Vid bedömningen av huruvida ett skattebrott är att anse som ringa ska hänsyn tas till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Den viktigaste bedömningsgrunden utgör dock storleken på det undandragna skattebeloppet. Vid bedömningen av om ett skattebrott varit grovt bör enligt skattebrottslagen särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring, om förfaran- det ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning, eller om brottsligheten i annat fall varit av synnerligen farlig art. 
  
 Att i likhet med graderingen av skattebrottet dela in skattetill- läggsgrundande överträdelser i tre grader, förslagsvis som ringa, inte ringa eller grov överträdelse, är enligt utredningens mening inte någon praktisk lösning. Frågan är hur man skulle gradera oriktiga uppgifter utifrån svårighetsgrad. Att som i skattebrottssammanhang vid bedömningen av en överträdelses svårighetsgrad beakta om den enskilde använt t.ex. falska handlingar eller vilseledande bokföring, om förfarandet ingått som ett led i ett förfarande som utövats systematiskt eller i större omfattning, eller om överträdelsen i annat fall varit av synnerligen allvarlig art skulle kunna leda till gränsdrag- ningsproblem och vanskliga bedömningar. 
  
 En annan utväg skulle kunna vara att differentiera skattetillägget efter skiktgränserna som gäller för den statliga inkomstskatten (65 kap. 5 § inkomstskattelagen). För inkomståret 2017 finns det två skikt- gränser. Den nedre skiktgränsen är 438 900 kronor. På inkomster över denna gräns tas statlig inkomstskatt ut med 20 procent. Den övre skiktgränsen är 638 500 kronor. På inkomster över denna gräns tas statlig inkomstskatt ut med ytterligare 5 procentenheter (den s.k. värnskatten), det vill säga sammanlagt 25 procent. 
  
 Med hänsyn till utredningens förslag att släppa kopplingen till skatten vid beräkningen av skattetillägg vid inkomstbeskattningen anser utredningen emellertid att det inte är motiverat att gå vidare med det alternativet. 
  
 215 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett annat alternativ är att skärpa skattetillägget på sätt som görs i grannländerna Norge och Finland. I båda ländernas påföljdssystem tas högre skattetillägg ut i allvarligare fall (se avsnitt 7.3 och 7.5). Att i allvarligare fall låta skattetillägget beräknas utifrån en förhöjd nivå framstår som en användbar konstruktion. 
  
 Vad är ett betydande belopp? 
  
 Tanken bakom ett förhöjt skattetillägg är att det ska utmärka de fall som bör få en strängare sanktion från det allmännas sida. Utred- ningen föreslår ovan att skattetillägg ska beräknas efter en högre procentsats än den som annars skulle ha tillämpats om det undan- hållna beloppet eller skattebeloppet uppgår till betydande belopp. Frågan är då vad som i sammanhanget ska anses som betydande be- lopp eller med andra ord, från vilken beloppsgräns förhöjt skattetillägg ska tas ut. För att understryka att det förhöjda skattetillägget tar sikte på allvarliga överträdelser bör beloppsgränsen inte sättas för lågt. 
  
 Enligt utredningens mening torde ett undanhållet belopp på om- kring en miljon kronor av många anses som ett betydande belopp. För att slippa ändra i lagstiftningen varje år bör emellertid belopps- gränsen i lagtexten inte anges i kronor utan i stället kopplas till ett index som prisbasbeloppet. Detta index används också vid bedöm- ningen av obetydligt belopp enligt 49 kap. 10 § 3 SFL. Med utgångs- punkt i detta anser utredningen att beloppsgränsen för förhöjt skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen bör bestämmas till 20 prisbasbelopp. Beräknat utifrån 2017 års prisbasbelopp9 innebär det att ett belopp som överstiger 896 000 kronor är att anse som ett betydande belopp. 
  
 När det gäller områdena för mervärdesskatt, punktskatter, arbets- givaravgifter, skatteavdrag samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL bör dock beloppsgränsen justeras nedåt för att ta hänsyn till att skattetillägget beräknas på undandragen skatt. Ett undanhållet skattebelopp om cirka en halv miljon kronor, eller tio prisbasbelopp, bör i detta sammanhang kunna anses som ett bety- dande belopp. Som jämförelse kan nämnas att en del i bedömningen av grovt skattebrott enligt skattebrottslagen är att det underliggande skattebeloppet överstiger tio prisbasbelopp. 
  
 9 44 800 kronor. 
  
 216 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Enligt utredningens mening bör beloppsgränsen för vad som ska anses som ett betydande belopp på områdena för mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL också bestämmas till tio prisbasbelopp. 
  
 Vad är en upprepad oriktig uppgift? 
  
 På samma sätt som vid undanhållande av betydande belopp föreslår utredningen att nivån på skattetillägget ska höjas när det är fråga om upprepade överträdelser. Av intresse här är att man i Finland föreskriver en skatteförhöjning om minst 15 procent och högst 50 procent om försummelsen av deklarationsskyldigheten är åter- kommande i fråga om indirekta skatter. I förarbetena till den finska bestämmelsen anges att som en återkommande försummelse anses i allmänhet en försummelse som Skatteförvaltningen redan tidigare har befattat sig med. Exempelvis är det fråga om en sådan försum- melse när en uppgiftsskyldig i sin skattedeklaration redovisar mer- värdesskatt som omfattas av avdragsbegränsningar som avdragsgill och denne, trots Skatteförvaltningens anvisningar, gör anspråk på ett likadant ogrundat avdrag i en senare skattedeklaration. En försum- melse som gäller ett skatteslag utgör inte grund för att betrakta en försummelse som gäller ett annat skatteslag som återkommande.10 
  
 Utredningen har i fråga om upprepade åsidosättanden av upp- giftsskyldigheten noga övervägt om en sådan reglering bör begränsas för att inte medföra alltför långtgående effekter. Systemets legi- timitet skulle kunna ifrågasättas om ett förhöjt skattetillägg får tas ut oavsett vad en överträdelse består i. 
  
 En begränsning skulle kunna uppnås genom att t.ex. föreskriva att förhöjt skattetillägg enbart får tas ut om den upprepade över- trädelsen rör en likartad fråga som ett skattetillägg tidigare tagits ut för. Här infinner sig dock frågan vad som bör anses vara en likartad fråga. Frågeställningen skulle kunna medföra samma svårigheter som har funnits och fortfarande finns vad gäller att bestämma om en kvittningsinvändning gäller samma fråga som den som föranlett skatte- 
  
 10 Propositionen med förslag till lagstiftning om reformering av beskattningsförfarandet och skatteuppbörden (RP 29/2016 rd) s. 147 f. 
  
 217 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 tillägget. Prövningen av vad som är att anse som en likartad fråga skulle således kunna leda till svåra gränsdragningar och bedömningar och, i förlängningen, kostsamma rättsliga processer. En enklare och mer rättssäker lösning bör därför sökas. 
  
 Möjligen skulle denna kunna bestå i att det är fråga om en upp- repad överträdelse i det fall då en överträdelse tidigare har gjorts i samma inkomstslag eller skatteslag. Både inkomstslag och skatteslag är vedertagna begrepp inom svensk skatterätt och en sådan indel- ning skulle vara lätt att hantera för tillämpande myndigheter och också lätt att förstå för enskilda. En begränsning av tidsfristen inom vilken förhöjt skattetillägg kan tas ut är enligt utredningens mening också nödvändig. Lösningen är inte invändningsfri men den är enkel och förutsebar, varför den är lämpligare att använda än den förra. 
  
 För att följa de tidsfrister som i dag finns för skattetillägg och efterbeskattning bör det endast kunna vara fråga om en upprepad överträdelse om den görs senast fem beskattningsår efter det be- skattningsår som en första överträdelse i samma inkomstslag eller skatteslag gjorts. 
  
 Skatteverket har vidare ställt sig undrande till huruvida det ska fattas beslut om förhöjt skattetillägg separat. Detta är emellertid inte tanken. Det förhöjda skattetillägget ska inte ses som ett separat skattetillägg som ska beslutas i särskild ordning, utan vad det handlar om är att den generella nivån på skattetillägget höjs i vissa fall. Om exempelvis en oriktig uppgift i form av en oredovisad inkomst om 1 000 000 kronor har lämnats ska ett beslut fattas om skattetillägg beräknat med den totala uttagsprocenten (generell + förhöjd nivå). 
  
 Utredningen har vidare övervägt om det även här bör före- skrivas en beloppsgräns som förutsättning för förhöjt skattetillägg. Enbart den omständigheten att någon upprepade gånger lämnar oriktig uppgift motiverar emellertid enligt utredningens mening en strängare påföljd. Därför bör inte någon beloppsgräns föreskrivas som förutsättning för förhöjt skattetillägg. 
  
 Uttrycket ”en upprepad oriktig uppgift ” kommer givetvis i detta sammanhang att spela en central roll. Uttrycket bör därför definieras i lagtexten. Utredningen återkommer till detta i författningskom- mentaren (se kapitel 14). 
  
 218 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Nivån på förhöjt skattetillägg 
  
 En stor utmaning som uppdraget har fört med sig är att bestämma nivån på det förhöjda skattetillägget vid inkomstbeskattningen så att den blir så träffsäker som möjligt. 
  
 Som tidigare sagts bör den oriktiga uppgiftens allvar mätas uti- från det belopp som har undanhållits. För att det förhöjda skatte- tillägget ska få en styrande effekt måste sanktionen vara kännbar. Utredningen föreslår ovan att den generella nivån på skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska bestämmas till 15 procent av det undanhållna beloppet. Tanken är att den förhöjda nivån ska läggas ihop med den generella nivån. Vid val av procentsats är det därför naturligt att titta på effekten av den samlade reaktionen. Vidare bör beaktas att nivån på skattetillägget måste överstiga 23 procent för att trycket ska öka i systemet för samtliga kategorier uppgiftsskyl- diga (se tabell 10.1 i avsnitt 10.5.1). 
  
 Tveklöst kommer det nya systemet med förhöjt skattetillägg att medföra att skattetillägget höjs mer för vissa grupper av uppgifts- skyldiga än för andra. Om man vill ha en ordning som ska bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom att sanktionen mera ska framstå som riktad mot överträdelsen eller underlåten- heten som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna är det dock inte möjligt att vid en förändring också in- ledningsvis uppnå att sanktionens skärpning blir lika stor för samt- liga uppgiftsskyldiga. 
  
 Enligt utredningens mening bör den förhöjda skattetilläggsnivån inte bestämmas så att skattetillägget blir lindrigare än i dag. Genom att lägga till 10 procentenheter på den generella nivån får samtliga uppgiftsskyldiga en skärpning av skattetillägget vid allvarliga fall, dvs. även höginkomsttagarna. En samlad reaktion på 25 procent av det undanhållna beloppet bör enligt utredningens mening vara en till- räckligt sträng reaktion i de allra flesta fall där det är fråga om undandragande av betydande belopp eller upprepade oriktiga upp- gifter. Härigenom försäkras också att skattetilläggssystemet förstärks för samtliga grupper som är uppgiftsskyldiga. 
  
 När det gäller att bestämma nivån på det förhöjda skattetillägget avseende andra skatter än inkomstskatt har utredningen att förhålla sig till att skattetillägget enligt förslaget ovan, fortfarande ska be- räknas på undandragen skatt. Av den statistik som utredningen 
  
 219 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 tagit del av framgår att det finns anmärkningsvärt många enskilda som återkommande blir aktuella för skattetillägg. 
  
 För att det förhöjda skattetillägget ska få styrande effekt måste sanktionen vara kännbar. Den får dock inte vara alltför hög. I båda fallen kan den allmänpreventiva effekten utebli. En höjning av skatte- tilläggsnivån med 7 procentenheter bör enligt utredningens mening vara tillräcklig för att generera den eftersökta förstärkta allmänpre- ventiva effekten. 
  
 De föreslagna bestämmelserna finns i 12 och 14 b §§ lagförslaget. 
  
 Skatteverkets ansvar att informera om det förhöjda skattetillägget 
  
 Förslaget om förhöjt skattetillägg syftar till att öka trycket i sank- tionssystemet vid undandragande av betydande belopp och upp- repade oriktiga uppgifter, dvs. att öka incitamentet för den enskilde att fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. Ansvaret för att skattetillägget ska få den tänkta handlingsdirigerande effekten kommer att vila på Skatteverket. Förslagsvis kan information om det förhöjda skattetillägget lämnas i samband med handläggning av ett skattetilläggsärende, som upplysning i ett beslut om skattetillägg för en engångsöverträdelse samt givetvis i broschyrer och på Skatte- verkets webbplats. 
  
 10.5.3Inget tak för uttag av skattetillägg 
  
 Utredningens bedömning: Ett takbelopp för skattetillägg bör inte införas. 
  
 Skälen för utredningens bedömning: När det gäller skattetilläg- gets storlek måste det också övervägas om det bör införas ett tak i uttaget av skattetillägg. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Det kan nämnas att under beskatt- ningsåret 2014 togs skattetillägg ut på över en miljon kronor i 32 fall på inkomstskatteområdet (varav 30 fall rörde juridiska personer) och i 39 fall på mervärdesskatteområdet (varav 36 fall rörde juri- diska personer). 
  
 220 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Frågan om att införa ett tak i uttaget av skattetillägg har tidigare behandlats av 1975 års Skattetilläggsutredning, som emellertid av- visade denna tanke (SOU 1982:54 s. 169 f.). Utredningen ansåg att sådana maximiregler skulle uppfattas som orättvisa av de skattskyl- diga och minska betydelsen av uppgiftsskyldigheten i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är accentuerad. Även 1999 års Skattetilläggskommitté behandlade frå- gan och kom fram till att någon maximiregel inte borde införas. Kommittén ansåg att de synpunkter som talade för en maximiregel borde kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämk- ning. Regeringen gjorde ingen annan bedömning (prop. 2002/03:106 s. 170). 
  
 I fråga om en begränsningsregel överhuvudtaget bör införas vill utredningen framhålla följande. En regel som begränsar uttaget av skattetillägg enbart på grunden att det rör sig om mycket höga skattetilläggsbelopp ligger inte i linje med utredningens förslag i övrigt. Enligt detta ska skattetillägget bestämmas till en viss procent av det undanhållna beloppet eller den undandragna skatten. Uppgår skattetillägget till större belopp innebär detta att det belopp eller den skatt som hade kunnat dras undan, också är betydande. Det är just den omständigheten som utredningen menar motiverar att reaktio- nen från det allmännas sida ska vara strängare än när det undan- dragna skattebeloppet eller det undanhållna beloppet är något mindre. I utredningsuppdraget ingår att förstärka skattetilläggets all- mänpreventiva effekt. Systemet skulle enligt utredningens mening bli motsägelsefullt om undandragande av betydande belopp sank- tioneras strängare än normalt medan undandragande av synnerligen höga belopp inte sanktioneras överhuvudtaget. 
  
 Samtidigt måste det beaktas att skattetillägget är en repressiv sanktion av ekonomisk karaktär som utgör ett straff i Europakon- ventionens mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). Den bör därför stå i överensstämmelse med de allmänna principerna om rättssäkerhet och förutsägbarhet. Legitimitetsaspek- ten talar således för att skattetillägget bör ha ett tydligt takbelopp. Till stöd för behovet av en begränsningsregel kan även anföras att en sådan skulle se till att resultat som framstår som stötande eller opro- portionerliga i förhållande till överträdelsens beskaffenhet inte skulle kunna uppkomma. 
  
 221 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 För det fall ett takbelopp ändå ska införas anser utredningen, liksom regeringen ansåg i propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106 s. 170), att det är svårt att tänka sig något annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor om ett takbelopp för skattetillägg ska införas. Valet av belopp riskerar att i viss mån bli godtyckligt. Detta även om beloppet för juridiska personer t.ex. skulle kunna bestämmas i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt brottsbalken. Det maximala beloppet för skattetillägg för en oriktig uppgift skulle då vara tio miljoner kronor för en juridisk person. Noteras bör dock att i betänkandet SOU 2016:82 En översyn av lagstiftningen om företagsbot föreslås att maximibeloppet för företagsboten ska höjas till 100 miljoner kronor. En annan variant vore att utgå ifrån kon- kurrensskadeavgiften som inte får överstiga tio procent av före- tagets omsättning föregående räkenskapsår. För en fysisk person skulle takbeloppet behöva vara lägre, t.ex. en miljon kronor. Här återkommer emellertid de i avsnitt 9.6 berörda problemen som upp- står i fall skattetillägg ska bestämmas med utgångspunkt i den upp- giftsskyldiges betalningsförmåga och svårigheten att finna ett an- vändbart mått på denna liksom svårigheten att använda detta slag av parameter i en masshantering. 
  
 Med takbelopp uppstår dock tröskeleffekter som kan synas obe- fogade med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande kon- struktion. Takbelopp i ovan nämnd storleksordning skulle dess- utom för de allra flesta skattskyldiga vara helt utan betydelse. Det anförda leder utredningen till slutsatsen att det inte finns skäl för att införa en ovillkorlig regel om takbelopp. De synpunkter som talar för tak för uttag av skattetillägg bör enligt utredningens mening kunna tillgodoses inom ramen för befrielsereglerna i 51 kap. SFL. 
  
 10.6Skönsbeskattning 
  
 Utredningens förslag: Vid skönsbeskattning avseende inkomst- beskattning ska skattetillägg beräknas på underlag av det sköns- mässigt uppskattade beloppet och tas ut med 25 procent. 
  
 Vad gäller andra skatter än inkomstskatt ska vid sköns- beskattning skattetillägg fortfarande beräknas på underlag av den undandragna skatten och tas ut med 27 procent. 
  
 222 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Skälen för utredningens förslag: Skönsbeskattning kan aktuali- seras när den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det. Detsamma gäller när den enskilde visserligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräk- nas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. I båda situationerna ska skattetillägg tas ut. 
  
 Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. Ett beslutat skattetill- lägg ska undanröjas om den deklarationsskyldige lämnar en dekla- ration inom en viss tid efter det att skattetilläggsbeslutet har med- delats (49 kap. 7 § SFL). Man kan säga att skattetillägget i dessa fall har en vitesliknande funktion. 
  
 Till skillnad från fallet när ingen deklaration lämnats kan den uppgiftsskyldige i situationen när skattetillägg tas ut vid en sköns- mässig avvikelse från en deklaration inte få ett skattetillägg undan- röjt enbart genom att komma in med en ny och korrigerad deklara- tion efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. Gemensamt för de båda situationerna som medför skönsbeskattning är dock enligt utredningens mening deras allvarliga beskaffenhet. 
  
 Beskattningssystemet bygger till stor del på uppgifter som de enskilda ska lämna. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är således en nödvändig förutsättning för att skattesystemet ska kunna verka på avsett sätt. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till Skatteverket och för Skatteverkets kontrollverksam- het i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. 
  
 En utebliven deklaration eller om skatten inte kan beräknas till- förlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklara- tionen medför ett betydande merarbete för Skatteverket samtidigt som det blir svårare att åstadkomma ett riktigt beskattningsbeslut. Risken för skatteundandragande är uppenbar då det kan finnas in- komster som Skatteverket inte känner till. Risken för skatteundan- dragande är därmed särskilt uttalad. 
  
 Även från rättvisesynpunkt kan det ifrågasättas om den som helt undandragit sig att fullgöra sin deklarationsskyldighet eller väsentligt brustit i deklarationsskyldigheten inte ska drabbas av en högre reaktion än den som har lämnat deklaration men i något av- seende lämnat oriktig uppgift. 
  
 223 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Enligt Skatteverkets officiella statistik fattades det 111 000 beslut om skönsbeskattning 2014, varav 73 000 beslut rörde inkomstskatt. Den vanligaste orsaken till skönsbeskattning är utebliven deklaration. 
  
 Att så många enskilda inte lämnar deklaration alls eller att brist- erna i en deklaration är så stora att det blir aktuellt med sköns- beskattning ser utredningen som oroande. Förvisso kan en del så- dana fall föranledas av t.ex. ohälsa, men enligt vad som kom fram i den kvalitativa undersökningen som utredningen genomfört anser tjänstemännen på Skatteverket att en del enskilda väljer att inte lämna deklaration alls när de faktiska inkomsterna är högre än vad Skatteverket har beslutat om vid en skönsbeskattning (se bilaga 2). Utredningen anser att ett sådant beteende är mycket illavarslande. Skatten betalar välfärden i samhället och alla begränsat och obe- gränsat skattskyldiga i Sverige måste bidra. Det finns säkerligen även många uppgiftsskyldiga som av mer eller mindre tillfällig oaktsam- het, okunnighet eller oförstånd försitter fristen för undanröjande av uttaget skattetillägg. De gjorda iakttagelserna pekar enligt utred- ningens mening tydligt på att skattetilläggets vitesfunktion måste förstärkas. 
  
 Uttagsprocenten bör således överlag höjas för skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning. Därigenom kommer trycket att öka på de deklarationsskyldiga att lämna deklaration inom föreskriven tid och att inte lämna en bristfällig deklaration eller ett bristfälligt underlag till deklarationen. För att systemet ska vara så enkelt som möjligt att tillämpa anser utredningen att skattetillägget vid sköns- beskattning bör ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall (se avsnitt 10.5.2). 
  
 Mot bakgrund av detta föreslår utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning ska vara 25 procent på undanhållet belopp (in- komstbeskattningen) och 27 procent på undandragen skatt (andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen). 
  
 De föreslagna bestämmelserna finns i 15 § lagförslaget. 
  
 224 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 10.7Mer än en procentsats 
  
 Utredningens förslag: Bestämmelsen om proportionering av skattetillägg som tas ut med mer än en procentsats ska tas bort. 
  
 Skälen för utredningens förslag: En konsekvens av att skatte- tillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på det undanhållna beloppet är att 49 kap. 21 § SFL förlorar sin betydelse. Eftersom tillämpningsutrymmet för paragrafen försvinner bör den tas bort. 
  
 10.8Beslut om skattetillägg 
  
 Utredningens bedömning: Förslagen föranleder inte någon följd- ändring i bestämmelserna om beslut om skattetillägg i 52 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 Skälen för utredningens bedömning: I 52 kap.  
 3–8 
  a §§ SFL finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. Det ingår inte i utred- ningens uppdrag att se över de bestämmelserna. Däremot ingår i uppdraget att överväga om följdändringar eller om andra författ- ningsförslag krävs med anledning av de ändringar som föreslås. Det finns därför anledning för utredningen att pröva om utredningens förslag föranleder någon ändring i reglerna om beslut om skatte- tillägg. 
  
 I dag får Skatteverket, som huvudregel, meddela ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut (tvåårsfristen), 52 kap. 3 § SFL. Från detta finns vissa undantag. Är det t.ex. fråga om efterbeskattning får beslut om skattetillägg meddelas samtidigt med beslutet om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende får meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL). 
  
 Ett beslut om skattetillägg bör normalt meddelas samtidigt med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att Skatteverket meddelar ett beslut om skattetillägg separat inom två- årsfristen. 
  
 225 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Under efterbeskattningstid får Skatteverket emellertid inte fatta ett separat beslut om skattetillägg. Det är således inte möjligt att med stöd av 52 kap. 5 § SFL ta ut skattetillägg rörande en annan fråga än den som omprövas genom efterbeskattning. Däremot finns i 52 kap. 8 a § SFL en möjlighet att under efterbeskattningstid ta ut ett skattetillägg separat efter en underrättelse från åklagare om att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott. Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). Från denna huvudregel finns det både inskränkningar och utvidgningar. Förutsättningarna för att efterbe- skattning ska få ske finns i 66 kap.  
 27–34 
  §§ SFL. 
  
 Utredningens förslag om ändrade bestämmelser om beräkning av skattetillägg föranleder enligt utredningens mening inte någon följd- ändring i bestämmelserna om beslut om skattetillägg i 52 kap. SFL. 
  
 Det bör observeras att utredningens förslag om förhöjt skatte- tillägg inte är ett separat skattetillägg som ska beslutas i särskild ordning, utan vad det handlar om är att den generella nivån på skatte- tillägget ska höjas under vissa förutsättningar (se avsnitt 10.5.2). Om exempelvis en oriktig uppgift i form av en oredovisad inkomst om 1 000 000 kronor har lämnats ska ett beslut om skattetillägg fattas beräknat utifrån den totala uttagsprocenten 25 procent (generell + förhöjd nivå). 
  
 En annan situation som kan vara av värde att belysa för att under- lätta tillämpningen är den när Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg för en oriktig uppgift enligt huvudregeln (generell nivå) och därefter upptäcker en ny oriktig uppgift, i samma inkomstslag och för samma beskattningsår, som medför att beloppsgränsen för att ta ut förhöjt skattetillägg överskrids. Nedan illustreras hanter- ingen av en sådan situation under tvåårsfristen som regleras i 52 kap. 3 § SFL. 
  
 Skatteverket har tagit ut ett skattetillägg för en oriktig uppgift beräk- nat efter den generella nivån eftersom det undanhållna beloppet inte översteg den föreskrivna beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg. Vid en omprövning under tvåårsfristen visar det sig finnas ytterligare en oriktig uppgift i samma inkomstslag för samma beskattningsår. Till följd av den senare uppgiften passeras beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg. Under förutsättning att det tidigare meddelade beslutet om skatte- 
  
 226 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 tillägg inte har överklagats och överlämnats till förvaltningsrätten11 ska Skatteverket i ett sådant fall höja uttagsprocenten på skattetillägget för den första oriktiga uppgiften. För den andra oriktiga uppgiften ska förhöjt skattetillägg tas ut direkt (generell + förhöjd nivå). 
  
 Under efterbeskattningstid får som tidigare nämnts normalt inte ett skattetillägg tas ut separat. Tidigare fanns ett undantag som tillät efterbeskattning av enbart skattetillägg om Skatteverket på grund av uppenbart förbiseende inte hade tagit ut ett skattetillägg. Skälet till att undantaget togs bort var att det framstod som betänkligt med hänsyn till att skattetillägg enligt Europakonventionen är att be- trakta som en straffliknande påföljd (prop. 1989/90:74 s. 410 f., prop. 1996/97:100 del 1 s. 633 f., prop. 2002/03:106 s. 245 och 250 samt prop. 2010/11:165 s. 1117 f.). 
  
 Utredningens förslag syftar som framgår ovan inte till att öka utrymmet att fatta beslut om skattetillägg i förhållande till gällande rätt. Skatteverket har dock uppmärksammat utredningen på att det vid tillämpningen av de nya reglerna om förhöjt skattetillägg kan uppstå frågetecken om huruvida det under efterbeskattningstid är möjligt att höja uttagsprocenten på ett skattetillägg för en oriktig uppgift som har tagits ut under tvåårsfristen (52 kap. 3 § SFL) när beloppsgränsen för att ta ut förhöjt skattetillägg överskrids till följd av en annan oriktig uppgift i ett ärende om efterbeskattning. Följ- ande exempel kan belysa situationen och hur bestämmelsen om beslut om skattetillägg vid efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL) ska tillämpas i den beskrivna situationen. 
  
 Skatteverket har i samband med beslut om slutlig skatt för beskatt- ningsår 2019 tagit ut ett skattetillägg på generell nivå på grund av en oriktig uppgift (t.ex. ett felaktigt avdrag för arbetsresor). Vid en senare kontroll uppmärksammas oredovisade löneinkomster för samma be- skattningsår. I ett beslut, som meddelas under efterbeskattningstid, höjs inkomst av tjänst. Eftersom de undanhållna beloppen överstiger 20 prisbasbelopp tas ett förhöjt skattetillägg ut. I denna situation får Skatteverket inte höja uttagsprocenten för den första oriktiga upp- giften eftersom ärendet om efterbeskattning rör en annan fråga än reseavdraget. 
  
 11 Skatteverket får inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltnings- domstol (66 kap. 3 § SFL). 
  
 227 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Den fråga som är föremål för efterbeskattning måste enligt gällande rätt vara den som föranleder skattetillägget. Utredningens förslag ändrar inte på detta. Det kommer alltså inte vara möjligt att ta ut skattetillägg i det nya systemet till vare sig generell eller förhöjd nivå med stöd av 52 kap. 5 § SFL när ärendet om efterbeskattning rör en annan fråga. 
  
 En tänkbar åtgärd för att lösa denna situation är att införa ett undantag som tillåter efterbeskattning av enbart skattetillägg. Som ovan anges har emellertid ett dylikt undantag tidigare framstått som betänkligt med hänsyn till att skattetillägg enligt Europakon- ventionen är att betrakta som ett straff. Det ingår enligt utredning- ens mening inte inom ramen för uppdraget att utreda en så genom- gripande ändring. En sådan får i stället vid behov utredas i ett annat sammanhang. 
  
 10.9Lagen om talan om skattetillägg i vissa fall 
  
 Utredningens bedömning: Förslagen föranleder inte någon änd- ring i lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. 
  
 Skälen för utredningens bedömning: Skatteverket har ansvar för att utreda och besluta om enskildas beskattning, och därmed också frågor om skattetillägg när det är aktuellt. Sedan den 1 januari 2016 har även åklagare och allmän domstol genom lagen om talan om skattetillägg i vissa fall till uppgift att utreda och pröva frågan om skattetillägg i samband med utredning om skattebrott. Det finns därför anledning att titta närmare på om utredningens förslag för- anleder någon ändring i lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. 
  
 När en åklagare väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) ska åklagare, om förutsättningarna är uppfyllda, sam- tidigt framställa ett yrkande om skattetillägg för den person som åtalet gäller, om skattetillägget avser en felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet, 6 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. Motsvarande gäller när en åklagare beslutar om att utfärda ett straff- föreläggande enligt skattebrottslagen (9 § lagen om talan om skatte- tillägg i vissa fall). 
  
 Av 3 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall framgår att, med några undantag, bestämmelserna i 49 och 51 kap. SFL ska till- 
  
 228 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 lämpas när en fråga om skattetillägg prövas enligt lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. Det innebär bl.a. att beräkningsbestäm- melserna i 49 kap. SFL ska tillämpas. 
  
 Ett beslut om skattetillägg får, enligt 3 § andra stycket lagen om talan om skattetillägg i vissa fall, meddelas inom den tid som på- följd får dömas ut enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen. När all- män domstol ska besluta om skattetillägg har det ansetts rimligt att samma preskriptionstider gäller för skattetillägget som för brottet. Huvudregeln i skatteförfarandelagen är att ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller måste meddelas inom sex år från ut- gången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). Enligt 66 kap. 32 § SFL kan tidsfristen för efterbeskatt- ning förlängas om det är fråga om brott enligt skattebrottslagen. Förutsättningarna för förlängning korresponderar med de frister som gäller för brott enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen.12 
  
 Som en följd av utredningens förslag måste en åklagare som är i färd med att utfärda ett strafföreläggande eller ansöka om stämning för ett brott enligt skattebrottslagen, ta ställning till om det finns förutsättningar för ett förhöjt skattetillägg (se avsnitt 10.5.2). Om det undanhållna beloppet eller den undandragna skatten i aktuellt ärende understiger beloppsgränsen för ett förhöjt skattetillägg skulle det i det enskilda fallet kunna vara så att ett skattetillägg som tidigare har tagits ut av Skatteverket innebär att beloppsgränsen överskrids. Detta förutsätter dock att det är fråga om samma inkomstslag alternativt skatteslag och att de två ärendena inte avser samma fel- aktighet eller passivitet. Gäller ärendet samma felaktighet eller passivitet finns ett hinder mot lagföring (13 b § skattebrottslagen). 
  
 För att en åklagare eller en allmän domstol ska kunna göra en riktig bedömning av skattetillägget bör det ankomma på Skatte- verket att underrätta åklagaren om det finns beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när det i brottmålsförfarandet ska tas ställ- ning till om det finns förutsättningar för ett förhöjt skattetillägg (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). 
  
 När en åklagare framställer ett yrkande om skattetillägg, ska åklagaren i stämningsansökan uppge de bestämmelser som är till- lämpliga när det gäller skattetillägget, vilken procentsats som skatte- tillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på, de 
  
 12 Prop. 2014/15:131 s. 160. 
  
 229 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget, och de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis (3 § andra stycket lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). De yrkan- den och grunder som åklagaren framställer bestämmer ramen för domstolsprocessen. 
  
 I 45 kap. 5 § första stycket första meningen rättegångsbalken anges att väckt åtal inte må ändras. I tredje stycket anges att såsom ändring av åtal anses icke, att åklagaren beträffande samma gärning inskränker sin talan eller åberopar annat lagrum än i stämningen uppgivits eller ny omständighet till stöd för åtalet. Om åklagaren åberopar en ny felaktighet eller passivitet till stöd för åtalet, får denna felaktighet eller passivitet också åberopas till stöd för talan om skattetillägg (7 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). 
  
 I brottmålsprocessen gäller ett vidsträckt sakbegrepp jämfört med skatteprocessen. Olika felaktigheter som hänför sig till en och samma deklaration utgör i brottmålsprocessen en gärning eller ett brott. Utan att ändra åtalet har åklagaren alltså möjlighet att föra in andra felaktigheter som hänför sig till samma deklaration. I skatte- processen utgör i princip varje felaktighet i deklarationen en fråga. 
  
 Den eller de felaktigheter eller passiviteter som inledningsvis åberopas till stöd för yrkandet om skattetillägg måste i vissa fall kunna kompletteras med sådana felaktigheter eller passiviteter som vid en åtalsjustering åberopas till stöd för det straffrättsliga ansvaret. Om åklagaren tillåts åberopa en ny felaktighet eller passivitet till stöd för åtalet i brottmålet får därför denna felaktighet eller passivitet också åberopas till stöd för talan om skattetillägg.13 
  
 De belopp som åklagaren anger i sitt yrkande, t.ex. det underlag på vilket åklagaren anser att skattetillägget ska tas ut, vilket mot- svarar det belopp som anses ha undandragits, kan justeras under processens gång för att överensstämma med det bakomliggande beslutet i beskattningsfrågan utan att det är fråga om ändring av talan, se prop. 1989/90:74 s. 372. Meddelas ett beslut om beskatt- ning efter det att åklagaren väckt åtal och framställt yrkande om skattetillägg, kan de belopp som åklagaren angett i de sistnämnda yrkandena alltså justeras för att överensstämma med beslutet i be- skattningsfrågan. Det finns således inte något hinder för åklagaren att vid en åtalsjustering även ändra yrkandet om skattetillägg från en 
  
 13 Prop. 2014/15:131 s. 152 och 255 f. 
  
 230 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 generell till en förhöjd nivå. Mot denna bakgrund finns det som ut- redningen ser det inte något som hindrar tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i allmän domstol och av åklagare. Någon ändring i lagen om talan om skatte- tillägg i vissa fall krävs därför inte med anledning av de ändringar som utredningen föreslår. 
  
 10.10 Verkställighet 
  
 Utredningens bedömning: De föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg medför inte någon förändring vad gäller Skatteverkets ansvar för att verkställa beslut om skattetill- lägg som beslutats av allmän förvaltningsdomstol, allmän dom- stol eller åklagare. 
  
 Om en allmän förvaltningsdomstol ändrar ett beslut om skattetillägg som medför att procentsatsen på skattetillägget ska höjas eller sänkas, bör domstolen i domen (domslutet) ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut. Någon uttryck- lig reglering om detta behövs inte. 
  
 Allmän domstol och åklagare ska alltjämt i domen (domslutet) respektive strafföreläggandet ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut och vilket underlag det ska beräknas på. 
  
 Skälen för utredningens bedömning 
  
 Inledning 
  
 I detta avsnitt behandlas frågor som tar sikte på Skatteverkets handläggning av beslut om skattetillägg efter det att beslut om skattetillägg har fattats av allmän förvaltningsdomstol, allmän dom- stol eller åklagare. 
  
 I tidigare gällande taxeringslag och skattebetalningslag fanns ut- tryckliga bestämmelser om ändring av skattetillägg efter beslut eller dom. Bestämmelserna flyttades emellertid inte över till skatteför- farandelagen. Anledningen till detta var att bestämmelserna i vissa delar inte skulle fylla någon funktion. Det ansågs vara en självklar- het att det är Skatteverkets uppgift att vidta de verkställighetsåt- 
  
 231 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 gärder som följer av domen (prop. 2010/11:165 s. 970 och 1189 samt SOU 2009:58 s. 1291 f. och 1653 f.). 
  
 När Skatteverket vidtar verkställighetsåtgärder ska verket inte göra någon som helst prövning av skattetilläggsfrågan i sak, utan enbart vidta sådana ”mekaniska” ändringar av skattetillägg som är en direkt följd av det ändrade beskattningsbeslutet eller domen.14 
  
 I de nu upphävda bestämmelserna om verkställighet följde detta av lagtexten där det angavs att åtgärden skulle föranledas av beslutet eller domen (se t.ex. 4 kap. 23 § i den tidigare gällande taxerings- lagen). 
  
 Någon ändring i fråga om Skatteverkets uppgift att vidta verk- ställighetsåtgärder med anledning av beslut om skattetillägg av all- män förvaltningsdomstol, allmän domstol eller åklagare är enligt utredningens mening inte avsedd med det nya systemet för beräk- ning av skattetillägg. Utredningen anser att det även i fortsätt- ningen bör ankomma på Skatteverket att ansvara för själva uträk- ningen av skattetillägg om en allmän förvaltningsdomstol har ändrat underlaget eller procentsatsen för skattetillägget eller efter en allmän domstols eller åklagares beslut om skattetillägg. Detta även om ut- redningens förslag innebär att skattetillägget i större utsträckning än i dag kommer kunna räknas ut på ett enkelt sätt. 
  
 Skattetillägg i allmän förvaltningsdomstol 
  
 När ett beslut om skattetillägg fattas av Skatteverket anges i dag med vilken procentsats och på vilket underlag skattetillägg ska tas ut samt även det belopp med vilket skattetillägg ska tas ut. Om ett beslut om skattetillägg ändras av allmän förvaltningsdomstol anger dock normalt inte domstolen något belopp med vilket skattetillägg ska tas ut. Det ankommer på Skatteverket att beräkna skattetill- läggsbeloppet. 
  
 Som en följd av utredningens förslag om generellt och förhöjt skattetillägg (se avsnitt 10.5) kommer förvaltningsrätt, kammarrätt och Högsta förvaltningsdomstolen till skillnad från i dag, i vissa fall behöva ange med vilken procentsats ett skattetillägg ska tas ut för att domen ska kunna verkställas. Detta blir fallet när rättens avgör- 
  
 14 SOU 2009:58 s. 1291. 
  
 232 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 ande innebär att en beloppsgräns för förhöjt skattetillägg under- eller överskrids. Det sagda kan illustreras med följande exempel. 
  
 A har överklagat ett beslut till allmän förvaltningsdomstol varigenom ett förhöjt skattetillägg – 25 procent – har tagits ut på grunden att det undanhållna beloppet överstigit 20 prisbasbelopp. Domstolen bifaller delvis överklagandet och sätter ned det undanhållna beloppet till 10 prisbasbelopp. Skattetillägget ska därmed tas ut med 15 procent. I denna situation måste domstolen i domen (domslutet) ange procent- satsen för skattetillägget för att Skatteverket ska kunna verkställa domen. 
  
 För att en allmän förvaltningsdomstol ska kunna göra en riktig bedömning av uttagsprocenten för skattetillägget bör det ankomma på Skatteverket att underrätta domstolen om det finns andra beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när ställning ska tas till vilken procentsats som är tillämplig i målet (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). 
  
 Nedan följer ytterligare några exempel på situationer som kan uppkomma i allmän förvaltningsdomstol till följd av förslaget om förhöjt skattetillägg och hur dessa bör hanteras. Detta är endast exempel och inte på något sätt en uttömmande uppräkning av möj- liga situationer och åtgärder. 
  
 Exempel 1. En oriktig uppgift som föranlett förhöjt skattetillägg 
  
 A har lämnat en oriktig uppgift på ett belopp överstigande 20 prisbas- belopp i inkomstslaget tjänst. Skatteverket fattar ett beslut om förhöjt skattetillägg. A överklagar beslutet till förvaltningsrätten som avslår över- klagandet. A överklagar domen till kammarrätten som delvis bifaller överklagandet och sätter ned underlaget för skattetillägget. Denna ändring innebär att beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg understigs. A har inte fått något ytterligare skattetillägg i inkomstslaget tjänst för det aktuella beskattningsåret. 
  
 I domen ska således anges, på sätt som i dag vid delvis bifall, med vilket belopp underlaget för skattetillägget ska sättas ned men också med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut, dvs. i exemplet procentsatsen för skattetillägg enligt huvudregeln. 
  
 233 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Exempel 2. Ett beslut om förhöjt skattetillägg överklagas, Skatteverket upptäcker härefter ytterligare en oriktig uppgift i samma inkomstslag 
  
 B har lämnat en oriktig uppgift i inkomstslaget näringsverksamhet till ett belopp som överstiger 20 prisbasbelopp. Skatteverket höjer be- skattningen och fattar beslut om förhöjt skattetillägg. A överklagar beslutet till förvaltningsrätten. 
  
 En tid innan förvaltningsrätten ska avgöra målet upptäcker Skatte- verket en ny oriktig uppgift i samma inkomstslag för samma beskatt- ningsår och fattar ännu ett beslut om förhöjt skattetillägg. 
  
 Scenario 1 
  
 Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer Skatteverkets beslut om skattetillägg. Undanröjandet får till följd att beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg understigs avseende den andra oriktiga upp- giften. I denna situation ska Skatteverket, förutom att vidta verk- ställighetsåtgärd enligt domen, avseende den kvarstående oriktiga upp- giften sänka procentsatsen till den generella nivån. 
  
 Scenario 2 
  
 Förvaltningsrätten bifaller delvis överklagandet och sätter ned under- laget för skattetillägget. Skatteverket har upplyst domstolen om det senare beslutet om förhöjt skattetillägg. Trots att förvaltningsrätten har satt ned underlaget för den första oriktiga uppgiften överstiger de båda oriktiga uppgifterna tillsammans beloppsgränsen för förhöjt skatte- tillägg det aktuella beskattningsåret. Grund för förhöjt skattetillägg finns alltså fortfarande. Domstolen ska således i domen ange med vilket belopp underlaget för skattetillägget ska sättas ned men inte ändra procentsatsen på skattetillägget. 
  
 Skattetillägg i allmän domstol 
  
 Ett skattetillägg som beslutats av åklagare eller allmän domstol ska verkställas på samma sätt som ett skattetillägg beslutat av Skatte- verket eller av allmän förvaltningsdomstol. Några särskilda bestäm- melser utöver de hänvisningar till regler i skatteförfarandelagen som finns i 15 § lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall har inte ansetts behövligt. 
  
 234 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 Redan i dag ankommer det på allmän domstol att i domen (dom- slutet) ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på. Detsamma gäller för åklagare att ange i ett strafföreläggande (10 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). Det som anges i domslutet och strafföre- läggandet används sedan av Skatteverket för verkställande av skatte- tillägget. Denna ordning ska enligt utredningen bestå. 
  
 Det kan förekomma att det finns ett beslut om skatt vid tid- punkten för beslutet om skattetillägg i allmän domstol, men att detta beslut senare ändras, antingen av Skatteverket eller av allmän förvaltningsdomstol. Har det senare beslutet ändrats så att under- laget sänks i den fråga som föranlett ett skattetillägg som beslutats av den allmänna domstolen, ska det korresponderande skattetillägget sättas ned i motsvarande mån genom en verkställighetsåtgärd av Skatteverket. Någon uttrycklig reglering om detta har inte ansetts nödvändig.15 För att beskriva behandlingen följer nedan ett exem- pel avseende en sådan situation och hur den bör hanteras. 
  
 En allmän domstol har beslutat om ett förhöjt skattetillägg, vilket har varit möjligt på grund av ett av Skatteverket meddelat beslut om skattetillägg i samma inkomstslag eller skatteslag avseende en annan felaktighet eller passivitet. Det finns således en dom av allmän domstol av vilken det framgår en procentsats och ett underlag, som sedan har verkställts av Skatteverket. 
  
 Det av Skatteverket beslutade skattetillägget undanröjs emellertid av en allmän förvaltningsdomstol. Detta får till följd att den allmänna domstolens dom om förhöjt skattetillägg numera grundar sig på en felaktig förutsättning. I exemplet ska därför Skatteverket sätta ned skattetillägget till en generell nivå, detta trots att det av den allmänna domstolens dom framgår att ett förhöjt skattetillägg ska tas ut. 
  
 Det kan även förekomma att ett beslut om skatt ändras efter det att en fällande dom om skattebrott har fått laga kraft och att det nya skattebeslutet avsevärt skiljer sig från det som utgjorde grund för bedömningen av skattetillägget och brottmålet. I ett sådant fall kan det bli aktuellt att ta upp brottmålet och skattetillägget till förnyad prövning. Eftersom rättegångsbalkens regler ska tillämpas även för skattetilläggsdelen av processen i allmän domstol, gäller resnings- grunden i 58 kap. 2 § rättegångsbalken även för skattetilläggsdelen. 
  
 15 Prop. 2014/15 s. 183 f. 
  
 235 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 SOU 2017:94 
  
 Europakonventionens dubbelprövningsförbud hindrar inte att ett mål tas upp till förnyad prövning på detta sätt.16 
  
 För att en allmän domstol ska kunna göra en riktig bedömning av uttagsprocenten för skattetillägget bör det ankomma på Skatte- verket att underrätta åklagaren om det finns beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när ställning ska tas till vilken procentsats som är tillämplig i målet (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). 
  
 Särskilt om förbudet mot reformatio in pejus 
  
 I 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), förkortad FPL, anges att rättens avgörande inte får gå utöver vad som yrkas i målet. Av be- stämmelsen följer att en domstol är bunden av yrkandena i den meningen att det föreligger ett förbud mot ändring till klagandes nackdel (reformatio in pejus). Avgörande är huruvida en avvikelse från yrkandena i praktiken medför en nackdel för parten. 
  
 Belysande är i detta avseende rättsfallet RÅ 2008 ref. 41 i vilket Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att även om det inte stått helt klart för kammarrätten vilka beskattningskonsekvenser som skulle komma att följa av beslutet får detta med hänsyn till det faktiska skatte- och avgiftsutfallet anses vara till den skattskyldiges nackdel. Den ändring kammarrätten företagit genom att hänföra inkomsten till inkomstslaget näringsverksamhet var därför inte förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL. 
  
 Den begränsning av domstolarnas prövningsrätt som ställs upp i 29 § FPL gäller även vid uppenbara fel. Således kunde domstolen inte i RRK R76 1:91, där taxeringsintendenten i sitt yrkande angett den taxerade inkomsten till 10 000 kronor, bestämma en högre taxerad inkomst än så trots att det i grunderna för yrkandet angivits att den taxerade inkomsten uppgick till 12 070 kronor. 
  
 Nedan följer ett exempel på en situation som kan uppkomma i domstol till följd av förslaget om förhöjt skattetillägg och det för- hållandet att en domstol är bunden av yrkandena i den meningen att det föreligger ett förbud mot ändring till klagandes nackdel. 
  
 16 Prop. 2014/2015:131 s. 184 f. 
  
 236 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 
  
 A har lämnat en oriktig uppgift avseende mervärdesskatt för en redo- visningsperiod. Skatteverket fattar ett beslut om generellt skattetillägg eftersom den undandragna skatten understiger 10 prisbasbelopp. 
  
 A överklagar beslutet till förvaltningsrätten. Härefter upptäcker Skatte- verket ytterligare en oriktig uppgift i samma skatteslag för samma redovisningsperiod. Eftersom de oriktiga uppgifterna tillsammans överstiger 10 prisbasbelopp tar Skatteverket ut ett förhöjt skattetillägg. Den senare oriktiga uppgiften får dock inte påverka procentsatsen på skattetillägget för den oriktiga uppgiften som prövas i domstol. En sådan ändring är inte förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL. 
  
 237 
  
 11Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 11.1Inledning 
  
 I föregående kapitel föreslår utredningen att skattetillägg vid inkomst- beskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. För att skattetillägget inte ska bli orimligt högt i vissa fall måste emellertid ett sådant förslag nyanseras. 
  
 Enligt gällande rätt beräknas skattetillägg efter en lägre procent- sats vid periodiseringsfel och när den som är skyldig att göra skatte- avdrag enligt 10 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, inte gör ett sådant avdrag. När en oriktig uppgift, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst beräknas skattetillägget på ett minskat underlag, vilket för fysiska personer innebär att ett lägre skatte- tillägg tas ut. Detsamma gäller om en inkomstdeklaration har läm- nats men en skönsbeskattning har minskat ett underskott. Enligt vad utredningen har föreslagit i det föregående kapitlet ska skatte- tillägg i underskottsfall inte längre särbehandlas. Som en följd av förslaget kan det emellertid finnas andra fall för vilka man kan komma behöva konstruera en specialregel. 
  
 I detta kapitel presenterar utredningen sina överväganden och förslag till regler om beräkning av skattetillägg i särskilda fall. 
  
 239 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 11.2Periodiseringsfel 
  
 Utredningens förslag: I fall då den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår inom inkomstbeskattningen ska skattetill- lägg tas ut med 2 procent av det undanhållna beloppet. 
  
 I övriga fall ska skattetillägget tas ut med 2 procent av den undandragna skatten. 
  
 Bakgrund: Bestämmelser om lägre skattetillägg vid periodiserings- fel infördes genom lagstiftning 19911 och hade dessförinnan disku- terats under lång tid.2 Skälet är att det här i regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjut- ning av beskattningen mellan beskattningsperioder.3 Detta förhåll- ande är oftast tydligast i mervärdes- och punktskattesammanhang eftersom Skatteverket normalt redan vid beslutstillfället kan kon- statera att det belopp som borde ha tagits upp för en viss beskatt- ningsperiod har hänförts till en annan period. Nivåerna för skatte- tillägg vid periodiseringsfel halverades inledningsvis till 20 respektive 10 procent. Efter kritik att bestämmelserna ändå hade slagit på ett olyckligt sätt halverades nivåerna ännu en gång 1998 till 10 respek- tive 5 procent.4 Genom lagstiftning 2003 infördes ytterligare en pro- centsats, 2 procent. Skälet till ändringen var att 5 procent ansågs utgöra en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redovisnings- perioderna är korta. Uttagsprocenten vid periodiseringsfel avseende annan skatt än slutlig skatt är sedan dess 2 procent vid kortare redovisningsperioder – högst tre månader – där den tidsmässiga fel- redovisningen inte överstiger fyra månader och 5 procent i andra fall. Procentsatserna vid periodiseringsfel enligt nuvarande regler är således 10, 5 och 2 procent. 
  
 Skälen för utredningens förslag: Även om nivåerna för skatte- tillägg vid periodiseringsfel under åren har nyanserats ligger det i utredningens uppdrag att se över bestämmelserna om skattetillägg vid periodiseringsfel och undersöka om ändringar i detta hänseende 
  
 1Prop. 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, rskr. 1991/92:100, SFS 1991:1902 m.fl. 
  
 2Jfr prop. 1977/78:136 s. 150 och SOU 1982:54 s. 152 f. 
  
 3Prop. 1991/92:43 s. 68 och prop. 1997/98:10 s. 66. 
  
 4Prop. 1997/98:10 s. 67. 
  
 240 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 behöver göras för att stärka systemets legitimitet. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. I vissa fall är det dessutom så att en periodisering som stämmer överens med god redovisningssed ändå kan vara oacceptabel ur skattesynpunkt på grund av skattelagstiftningens utformning, och någon gång före- ligger även det omvända förhållandet. 
  
 På mervärdesskatteområdet rör det sig ofta om höga brutto- belopp. Det innebär att även ett femprocentigt tillägg kan slå mycket hårt. När omständigheterna, som ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats några månader tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktig- heten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Det- samma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för tidigt. 
  
 Om man i detta fall ser på skattetillägget som en räntekompen- sation, kan det tveklöst framstå som uppseendeväckande att staten tillgodogör sig en så hög kompensation som ett femprocentigt till- lägg. Det är emellertid inte helt rättvisande med en jämförelse med en räntekompensation i alla fall. Man ska komma ihåg att skatte- tillägget inte syftar till att ge det allmänna kompensation för förluster utan att det är en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion. Huvudsyftet med skattetillägget är att garantera att de enskilda full- gör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt, dvs. att enskilda lämnar de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta riktiga beslut. 
  
 Utredningen har diskuterat om skattetillägget vid periodiserings- fel bör beräknas på något annat sätt än vad som görs enligt nuvar- ande bestämmelser. En lösning som både 1982 års Skattetilläggs- utredning och 1999 års Skattetilläggskommitté övervägde är att avstå från att över huvud taget ta ut en ekonomisk sanktion när den orik- tiga uppgiften avser periodisering. Det ansågs inte i något fall som en lämplig lösning. 
  
 Det bör enligt utredningens mening inte heller nu bli tal om att generellt undanta periodiseringsfel från uttag av skattetillägg. Om mindre allvarliga överträdelser kan passera utan konsekvens riskerar hela systemets trovärdighet att urholkas. För att allmänheten ska ha förtroende för lagstiftningen krävs effektiva sanktioner även för de mindre allvarliga överträdelserna. En lösning som den nu disku- terade är således inte något som utredningen kan ställa sig bakom. 
  
 241 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 Ett annat sätt skulle kunna vara att ta ut skattetillägg i form av kostnadsränta motsvarande ränta enligt 65 kap. SFL. Tanken är inte ny. Denna lösning avvisades dock av regeringen i propositio- nen Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop. 1997/98:10) som alltför komplicerad. 
  
 Den tankegång som ligger till grund för denna typ av förslag kan emellertid förefalla tilltalande och ett sådant förslag skulle bidra till att öka skattetilläggens legitimitet. En sådan lösning skulle dock inte kunna tillämpas på andra områden än mervärdes- och punktskatteområdena, eftersom den i så fall ibland skulle kunna leda till orimligt höga skattetillägg. Anta t.ex. att en enskild har gjort avdrag för hela kostnaden för ett köp av ett hus som borde ha periodiserats på femtio år. Med en lösning efter ränteprincipen skulle skattetillägget tas ut med ett orimligt högt belopp. Komplikationer skulle också uppkomma i de fall när Skatteverket inte kan förutsäga slutdagen för en ränteberäkning, något som inte sällan kan före- komma när det är fråga om avdrag som har gjorts för tidigt. Till detta kommer som sagts tidigare att skattetillägget inte syftar till att ge det allmänna kompensation för förluster utan utgör en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion och garantera att den en- skilde fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. 
  
 När det gäller frågan om beräkning av skattetillägg vid perio- diseringsfel är det även av intresse att titta på hur man behandlar sådana fel i våra grannländers påföljdssystem. 
  
 I Finland tas i regel skatteförhöjning ut för periodiseringsfel vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen med högst 150 euro eller högst 800 euro,5 eller också låter man bli att ta ut skatteförhöjning.6 Inom den indirekta beskattningen tas i regel en skatteförhöjning ut med 3 procent vid periodiseringsfel.7 
  
 I Norge gäller inom både den direkta och indirekta beskattningen att tilleggsskatt vid periodiseringsfel tas ut med 20 procent av netto- fördelen av felet.8 Utgångspunkten här är att det är felet som ska sanktioneras så precist som möjligt. Underlaget för beräkningen 
  
 532 § 1 eller 2 mom. lagen om beskattningsförfarande (18.12.1995/1558). 
  
 6Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för 2016, 6.3.5 Skatt- skyldig som handlat fel medvetet eller av grov vårdslöshet (BFL 32 § 3 mom.). 
  
 738 § 4 mom. lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (9.9.2016/768). 
  
 8§  
 14-5 
  (4) lov om skatteforvaltning (27 maj 2016 nr 14). 
  
 242 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 utgörs av skillnaden mellan den skatt som är betalad och den skatt som skulle ha betalats. I båda fallen nuvärdesberäknas skatterna med utgångspunkt i hela den period som felet avser. Enkelt uttryckt utgör den vinst som den enskilde skulle göra om periodiseringsfelet inte upptäcktes underlag för tilleggsskatteberäkningen. Fördelen med beräkningsmetoden är att samma procentsats som för tilleggs- skatt normalt kan användas eftersom nettofördelen av periodiser- ingsfelet blir ganska liten. 
  
 Den norska beräkningen av tilleggsskatt vid periodiseringsfel kan sägas vara mer träffsäker än den svenska beräkningen vid så- dana fel men också mer komplicerad. Det är tveksamt om fler enskilda skulle förstå hur beräkningen av skattetillägg går till vid en tillämpning av den norska metoden än vad som är fallet i dag. Där- till kommer att den norska modellen har olika räntesatser för nu- värdesberäkningen beroende på tidsperioden för felet som gjorts. Att införa en liknande beräkningsmetod för periodiseringsfel i svensk rätt skulle innebära att beräkningen helt och hållet skulle baseras på antaganden om periodiseringsfelets längd och typ av fel. 
  
 Sammanfattningsvis framstår den norska lösningen för utred- ningen som en rättvis lösning sett ur den uppgiftsskyldiges per- spektiv men den skulle i det svenska systemet inte innebära enklare beräkningar eller ge bättre kontrollmöjligheter av skattetilläggets beräkning för den enskilde. Av nu anförda skäl har utredningen valt att inte föra tanken vidare. 
  
 De överväganden som ovan redovisas har lett utredningen till slutsatsen att den nuvarande beräkningsmetoden vid periodiserings- fel bör behållas. Utredningen har inte funnit något invändningsfritt alternativ. 
  
 Med den utgångspunkten finns det emellertid ett visst utrymme att förenkla reglerna om beräkning av skattetillägg vad gäller perio- diseringsfel. Som tidigare sagts gäller i dag två procentsatser, näm- ligen 5 och 2, inom mervärdes- och punktskatteområdena. Att enbart ha en uttagsprocent på de områdena skulle förenkla tillämpningen och bidra till en större förutsägbarhet. 
  
 År 2015 fattades enligt statistiken 286 beslut om skattetillägg av- seende mervärdesskatt med procentsatsen 5 som gav 3 miljoner kro- nor till de offentliga finanserna och 456 beslut med procentsatsen 2 
  
 243 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 som gav 1 miljon kronor till de offentliga finanserna.9 Även om det i grunden är fel att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sank- tionssystem skulle en förändring från två olika procentsatser till en procentsats inte göra något nämnvärt avtryck statsfinansiellt oav- sett om den högre procentsatsen sänks till den lägre eller tvärtom. Den preventiva effekten av skattetillägget torde inte heller försäm- ras märkbart genom en sådan ändring. Utredningen är därför av den åsikten att det vid periodiseringsfel vad gäller andra skatter än inkomstskatt endast ska finnas en uttagsprocent. 
  
 Att skattetillägget bör tas ut till en väsentligt lägre nivå i perio- diseringsfall än i normalfallet är naturligt eftersom den skada som förorsakas det allmänna vid periodiseringsfel i många fall är att jämföra med en ränteförlust. Å andra sidan kan en högre uttags- procent motiveras om ett periodiseringsfel har lett till väsentligt lägre skatt för den uppgiftsskyldige. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den schablonisering som med nödvändighet bör gälla även fortsättningsvis när det gäller beräkning av skattetillägg vid periodiseringsfel anser utredningen att procentsatsen bör bestäm- mas till 2 procent. 
  
 Vad gäller inkomstbeskattningen kommer beräkningen av skatte- tillägg vid periodiseringsfel att påverkas av utredningens förslag att ändra beräkningsunderlaget från undandragen skatt till undanhållet belopp. Det är inte helt enkelt att komma fram till en lämplig nivå på skattetillägg vid periodiseringsfel i sådant fall. För att ett skatte- tillägg för periodiseringsfel enligt utredningens förslag ska motsvara ett skattetillägg enligt gällande regler krävs en nivå för juridiska per- soner om cirka 2 procent. För låginkomsttagare10 hamnar nivån på cirka 3 procent och för höginkomsttagare11 hamnar nivån på cirka 5 respektive 6 procent. Det blir således svårt att bestämma en enhet- lig nivå utan att det uppstår en situation av att vissa personer får en skärpt sanktion medan andra får en lindring. För att vinna acceptans bör emellertid nivån läggas på en rimlig nivå. 
  
 Som förut sagts är det i periodiseringsfallen i regel inte fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjut- 
  
 9Se tabell 6.10 i avsnitt 6.3.2. 
  
 10Med låginkomsttagare avses här enskilda som enbart beskattas med kommunal inkomst- skatt. 
  
 11Med höginkomsttagare avses här enskilda som beskattas med både kommunal och statlig inkomstskatt. 
  
 244 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 ning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Av statistiken framgår att periodiseringsfel är sällan förekommande i inkomst- beskattningen.12 Detta kan således motivera att nivån på skatte- tillägget i sådana fall kan hållas låg. Med beaktande av det anförda och med hänsyn till att den skada som det allmänna lider i många fall kan jämföras med en ränteförlust, föreslår utredningen att nivån på skattetillägg vid periodiseringsfel ska vara 2 procent på det undanhållna beloppet. 
  
 De föreslagna bestämmelserna finns i 13 och 14 c §§ lagförslaget. 
  
 11.3Fel inkomstslag 
  
 Utredningens förslag: Om en oriktig uppgift består i att en in- komst har redovisats i fel inkomstslag, ska skattetillägget beräk- nas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. 
  
 Skälen för utredningens förslag: Utredningen föreslår i det förra kapitlet att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. För att det nya systemet inte ska slå alltför hårt och leda till skattetillägg som inte står i pro- portion till överträdelsen bör vissa fel behandlas mildare och ett lägre skattetillägg tas ut. Det är emellertid svårt att avgränsa de fall där ett lägre skattetillägg är motiverat. Att reglera för många situa- tioner eller föreslå en alltför långtgående nyansering beroende på mildrande eller försvårande omständigheter, kan innebära tillämp- ningssvårigheter och risk för godtycke. Å andra sidan behövs som tidigare sagts särregler för att fånga upp fall där skattetilläggen kan bli alltför höga i förhållande till felet. 
  
 Ett sådant fall är när en inkomst inte har redovisats i Sverige, men däremot i ett annat land där skatt har betalats, och den upp- giftsskyldige vid beskattning i Sverige har rätt till avräkning för den utländska skatten enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Situationen hanteras i dag på så sätt att Skatteverket tar hän- syn till den avräknade skatten när underlaget för skattetillägget bestäms (oäkta kvittning). Enligt uppgift från Skatteverket är det 
  
 12 Se tabell 6.4 i avsnitt 6.3.1. 
  
 245 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 ganska ovanligt med skattetillägg i sådana fall. Det framstår därför inte som motiverat att föra in en specialregel för det beskrivna fallet. 
  
 Man kan urskilja ett annat typfall där ett fullt skattetillägg skulle te sig som en väl kraftig reaktion. Detta handlar om det inte helt ovanliga fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde ha skett, i inkomstslaget tjänst. 
  
 Utredningen har ingående diskuterat om det finns en schablon- mässig lösning för angivet fall som är enkel att tillämpa men sam- tidigt så nyanserad att det praktiska resultatet blir rättvist och legi- timt. En möjlighet är att man beräknar skattetillägget utifrån en viss kvot av underlaget, t.ex. hälften av det undanhållna beloppet. Reduktionen är i sådant fall inte kopplad till skatten utan till den omständigheten att ett belopp faktiskt har redovisats. En fördel med en sådan metod är att beräkningsgrunden är densamma som enligt förslagets huvudregel. En sådan beräkningsregel kan dock komma att slå väldigt olika. Exempelvis skulle för en enskild närings- idkare som enbart debiteras kommunal inkomstskatt en sådan regel innebära en betydligt strängare sanktion än vad som blir fallet för en enskild näringsidkare som debiteras både kommunal och statlig inkomstskatt. Ett sådant utfall kan uppfattas som orättvist av de uppgiftsskyldiga och genom det kan eftertrycket åt uppgiftsskyldig- heten minska. 
  
 Ett annat, mer precist, alternativ vore att ta ut skattetillägg på den felredovisade inkomsten med en kvotdel som motsvarar skill- naden mellan den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften, och den skatt som har bestämts efter rättelse av den oriktiga uppgiften. Här skulle man alltså vara tvungen att beakta felaktighetens faktiska betydelse för skatten och göra en beräkning enligt en särskild formel. 
  
 Med en sådan lösning blir dock fördelarna med det nya systemet genast något mindre eftersom man då fortfarande i vissa fall måste göra en del komplicerade beräkningar. Antalet ärenden där skatte- tillägg tas ut när inkomst har redovisats i fel inkomstslag är enligt uppgift från Skatteverket en hanterbar mängd. Utredningen anser dock att en koppling till skatten i en särregel skulle riskera att underminera enkelheten i förslaget. Förutsättningarna för att det 
  
 246 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 nya systemet ska vinna acceptans kommer påtagligt att förbättras om skattetillägget konsekvent tas ut på det undanhållna beloppet. Stringens stärker systemets legitimitet och kraven på rättssäkerhet tillgodoses. 
  
 Mot den bakgrunden föreslår utredningen att en särregel införs som ger Skatteverket möjlighet att ta ut ett lägre skattetillägg på sätt som först diskuterades, dvs. att skattetillägg ska beräknas på en viss del av den felaktigt redovisade inkomsten. 
  
 Kvoten mellan faktisk beskattning och minskad beskattning i sådant fall talar för att skattetillägget bör tas ut med hälften av det skattetillägg som normalt tas ut när en inkomst överhuvudtaget inte deklarerats. Denna synpunkt grundar sig i att skattemässiga fördelar uppkommer när en inkomst felaktigt redovisas i inkomst- slaget kapital i stället för inkomstslagen tjänst respektive närings- verksamhet om denna inkomst där beskattas över brytpunkten. En sådan åtgärd leder till en sänkt skatt på  
 22–27 
  procent medan be- skattning skett med ”grundläggande” 30 procent. 
  
 Trots ett halverat skattetillägg kan resultatet bli skevt. När för- värvsinkomster enbart beskattas med kommunal inkomstskatt upp- går beskattningsnivån ungefär till den nivå som tas ut för löpande kapitalinkomster. Detsamma gäller när inkomsten ska beskattas som inkomst av tjänst i stället för inkomst av näringsverksamhet eller tvärtom. I sådana fall kan skattetillägget i förhållande till det gjorda felet framstå som orimligt högt. Utan tvekan är det dock så att ett schabloniserat system som det föreslagna i vissa fall leder till sådana resultat. Sådana oskäliga resultat får hanteras inom ramen för be- frielsereglerna i 51 kap. 1 § SFL. 
  
 Den föreslagna bestämmelsen finns i 14 § lagförslaget. 
  
 247 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 11.4Inte gjorda skatteavdrag 
  
 Utredningens bedömning: Bestämmelsen om beräkning av skatte- tillägg när skatteavdrag inte har gjorts bör inte ändras. 
  
 Skälen för utredningens bedömning: Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning som är skatte- pliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229) är enligt 10 kap. SFL skyldig att göra skatteavdrag. Om detta inte görs på sätt som krävs ska skattetillägg enligt 49 kap. 9 och 18 §§ SFL tas ut på inte gjort skatteavdrag och beräknas till 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Bestämmelsen infördes genom skatteförfarande- lagen 2012. 
  
 Något skäl som talar för att förevarande bestämmelse behöver ändras har utredningen inte funnit. Gällande bestämmelse om be- räkningen av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts bör där- för lämnas oförändrad. 
  
 11.5Bestämmelsernas förenlighet med  
 EU-rätten 
  
 Utredningens bedömning: De föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg är förenliga med  
 EU-rätten 
  och Europa- konventionen. 
  
 Skälen för utredningens bedömning 
  
 Bakgrund 
  
 I direktiven anges att regelverket måste vara förenligt med EU- rätten och den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande fri- heterna, benämnd Europakonventionen. 
  
 I Sverige har de  
 EU-rättsliga 
  fördragen införlivats i svensk rätt13 och är att betrakta som en del av den nationella rätten. Inom EU:s regelverk brukar man skilja mellan den primära rätten och den 
  
 13 Lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. 
  
 248 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 sekundära rätten. Till primärrätten hör främst de grundläggande för- dragen, dvs. fördraget om Europeiska unionen  
 (EU-fördraget), 
  för- draget om Europeiska unionens funktionssätt14  
 (EUF-fördraget) 
  och Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (EU:s rättighetsstadga), och de till fördragen knutna protokollen och för- klaringarna. De rättsakter som med stöd av fördragsbestämmelserna utfärdas av EU:s institutioner utgör den s.k. sekundärrätten. Pri- märrätten är den överordnade rättskällan inom EU. 
  
 Genom Lissabonfördraget blev det möjligt för unionen att i sin helhet ansluta sig till Europakonventionen, som ingår i unions- rätten som allmänna principer.15 
  
 EU-rätten 
  vilar på en kompentensfördelning mellan medlems- staterna och unionen. Principen om tilldelade befogenheter är för- dragsfäst i artikel 5 p. 1  
 EU-fördraget. 
  Den innebär att unionen bara har de kompetenser som medlemsstaterna har tilldelat den i för- dragen. Varje befogenhet som inte har tilldelats unionen i fördragen ska tillhöra medlemsstaterna (artikel 5 p. 2  
 EU-fördraget). 
  På vissa områden har EU exklusiv kompetens och på andra områden är kom- petensen delad mellan EU och medlemsstaterna. Skatteområdet finns inte med i uppräkningen över de områden EU har exklusiv kom- petens (artikel 3  
 EUF-fördraget) 
  och inte heller i artikel 4  
 EUF-för- 
  draget som anger fall i vilka delad kompetens föreligger. I artikel 5  
 EU-fördraget 
  anges att utövandet av EU:s kompetenser ska styras av subsidiaritets- och proportionalitetsprinciperna. 
  
 Skälen för utredningens bedömning 
  
 Det harmoniserade området 
  
 Det är på den indirekta beskattningens område som  
 EU-rättens 
  in- flytande i Sverige är mest betydelsefullt, huvudsakligen genom direktiv och rättspraxis. Harmoniseringen av mervärdesskatten har skett i olika steg för att uppnå transparens vid handel inom gemen- skapen. Punktskatterna på tobak, alkohol och energi omfattas i varie- rande grad av unionsgemensamma regler. Sedan tidigt  
 1970-tal 
  har 
  
 14Senast ändrat och namnändrat genom Lissabonfördraget 2007, fördraget kallades tidigare  
 EG-fördraget. 
  
 15Artikel 6  
 EU-fördraget. 
  
 249 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 man gjort försök att harmonisera både strukturer och skattesatser, men man har endast haft begränsad framgång.16 Även vid den direkta beskattningen finns en vis harmonisering. 
  
 Det finns emellertid inte någon harmonisering av unionslagstift- ningen i fråga om tillämpliga sanktioner för underlåtenhet att iaktta villkor som föreskrivs i ett regelverk som införts genom unions- lagstiftningen. Även om således medlemsstaterna har befogenhet att välja de sanktioner som de finner lämpliga är de skyldiga att vid ut- övandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna principer, som proportionalitetsprincipen. 
  
 EU-domstolen 
  har i dom den 26 april 2017 i mål  
 C-564/15 
  Tibor Farkas, som gäller mervärdesskatt, uttalat att sanktionerna inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen att säkerställa en riktig uppbörd och att förebygga skatteundandragande. Vid pröv- ningen av huruvida en viss sanktion är förenlig med proportionali- tetsprincipen ska hänsyn enligt domstolen tas till bl.a. den aktuella överträdelsens art och svårhetsgrad samt till metoden för fast- ställandet av sanktionens belopp (punkt 60). 
  
 Enligt utredningens mening är de förslagna bestämmelser om beräkning av skattetillägg förenliga med unionsrätten. Om det i ett enskilt fall är oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg finns det i 51 kap. SFL bestämmelser om befrielse från skattetillägg som säkerställer att den ovan nämnda proportionalitetsprincipen kan upprätthållas. 
  
 Diskriminering och de grundläggande friheterna 
  
 Även om varje medlemsstat inom EU har befogenhet att besluta om hur administrativa sanktioner på skatteområdet ska beräknas måste unionsrättsliga hänsyn tas till utformningen av regleringen om beräkning av skattetillägg. Det administrativa sättet att ta ut en sanktion begränsas på så sätt att det inte får diskriminera på grund av nationalitet eller skapa hinder för den fria rörligheten för per- soner och företag. 
  
 Den allmänna diskrimineringsbestämmelsen innebär att all diskri- minering på grund av nationalitet är förbjuden (artikel 18 EUF- 
  
 16 Rättslig grund för harmonisering av lagstiftningen rörande omsättningsskatter, punkt- skatter och andra indirekta skatter finns i artiklarna  
 110–113 
  i  
 EUF-fördraget. 
  
 250 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 fördraget). Medlemsstaterna måste behandla medborgare från andra medlemsstater på samma sätt som de behandlar sina egna medbor- gare; all diskriminering är otillåten oberoende av om den är direkt eller indirekt kopplad till nationalitet. Diskriminering kan bestå både i att en medlemsstat tillämpar olika regler på jämförbara situa- tioner och i att en medlemsstat tillämpar samma regler trots att situationerna är olika. Bestämmelsen i artikel 18  
 EUF-fördraget 
  av- ser enbart diskriminering som sker inom ramen för Sims dragets tillämpningsområde och stadgar därmed sagt inte någon självständig rättighet för  
 EU-medborgare. 
  I fördragets mening måste därmed sagt diskrimineringen kunna hänföras till någon rättighets- grundande fördragsbestämmelse.  
 EU-domstolen 
  har många gånger deklarerat att det allmänna diskrimineringsförbudet i artikel 18 EUF förbjuder såväl öppen som dold diskriminering på grund av natio- nalitet. Med öppen diskriminering avses de fall då en medlemsstat har regler som uttryckligen diskriminerar  
 EU-medborgare 
  på grund av deras nationalitet, t.ex. att bara svenska medborgare ska erhålla vissa skatteförmåner. Med dold diskriminering avses när medlems- stater till synes har neutrala kriterier för att förbjuda eller tillåta vissa handlingar, dvs. kriterier som inte uttryckligen handlar om nationaliteten, men som ändå innebär att personer från andra med- lemsstater diskrimineras, t.ex. att en arbetstagare måste vara bosatt på viss plats för att få vissa fördelar. När  
 EU-domstolen 
  prövar om diskriminering är för handen görs en jämförelse mellan två objektivt jämförbara situationer. Domstolen har ofta haft anledning att ta ställning till förhållandet mellan diskrimineringsförbudet och de förbud mot restriktioner som stadgas beträffande de grundläggande friheterna i  
 EUF-fördraget. 
  Det rör sig om fri rörlighet för perso- ner, varor, tjänster och företag.17 
  
 Den fria rörligheten för personer omfattar etableringsfrihet (artikel 49 EUF) och fri rörlighet för arbetstagare (artiklarna  
 45–48 
  EUF). För fysiska personer gäller både etableringsfriheten och den fria rörligheten för arbetstagare, medan enbart etableringsfriheten kan aktualiseras för juridiska personer. Av bestämmelserna om unions- medborgarskap i artikel 21 i  
 EUF-fördraget 
  följer vidare att fysiska personer som är unionsmedborgare har en generell rätt till fri rör- 
  
 17 Texten i detta stycke är huvudsakligen hämtad från Brooks, L., Internationell skatterätt, avsnitt 9.4, publicerad i Zeteo  
 2013-04-10. 
  
 251 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 SOU 2017:94 
  
 lighet inom EU. Fördragen skyddar den som utnyttjar rätten till fri rörlighet, inte den som avstår från att göra det. Även om en natio- nell lagstiftning skulle strida mot (hindra) grundläggande friheter kan den accepteras om den kan rättfärdigas och är proportionerlig. 
  
 I de bestämmelser som utredningen har utformat, rörande beräk- ning av skattetillägg vid oriktig uppgift och skönsbeskattning, finns inga kriterier som negativt särbehandlar fysiska eller juridiska per- soner från andra medlemsstater. Ett skattetillägg beräknas på samma sätt oavsett vilken person som har lämnat en oriktig uppgift till Skatteverket eller som har blivit skönsbeskattad. Beräkningen sker utifrån objektiva grunder och nivåerna är desamma för alla fysiska och juridiska personer som är skyldiga att i Sverige lämna de upp- gifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kon- trollera skatter och avgifter och fatta riktiga beslut. Utredningens förslag leder alltså inte, direkt eller indirekt, till en mindre förmån- lig behandling av en fysisk och juridisk person som kommer från en annan medlemsstat än Sverige. 
  
 Det krävs vidare att sanktioner är proportionerliga och för att garantera detta finns bestämmelser om befrielse från särskilda av- gifter i 51 kap. SFL. 
  
 Mot denna bakgrund bedömer utredningen att de föreslagna be- stämmelserna om beräkning av skattetillägg inte strider mot diskri- mineringsförbudet eller utgör hinder för den fria rörligheten för personer eller etableringsfriheten. 
  
 Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga 
  
 Möjligheten att fritt utforma bestämmelser för beräkning av skatte- tillägg begränsas vidare av Europakonventionen och EU:s rättig- hetsstadga. I dom den 26 februari 2013 i mål  
 C-617/10 
  Jensen fann  
 EU-domstolen 
  att det svenska skattetillägget vid mervärdesskatt omfattades av EU:s rättighetsstadgas tillämpnings- område. 
  
 Europakonventionen är sedan den 1 januari 1995 lag i Sverige och från detta datum gäller också 2 kap. 19 § regeringsformen som innebär att lag eller annan föreskrift inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av konventionen. I konventionen reg- leras viktiga principer om mänskliga rättigheter. I artikel 4.1 i det 
  
 252 
  
 SOU 2017:94 
  
 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall 
  
 sjunde tilläggsprotokollet till konventionen regleras rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, det s.k. dubbelprövnings- förbudet. 
  
 I EU:s rättighetsstadga regleras dubbelprövningsförbudet i ar- tikel 50. 
  
 Uttag av skattetillägg har av Europadomstolen sedan 2002 be- dömts utgöra en anklagelse om brott i Europakonventionens mening (Ware mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige). För att uttag av skattetillägg inte ska strida mot dubbelprövnings- förbuden i Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga har det i skatteförfarandelagen införts två spärrar som hindrar Skatteverket från att ta ut skattetillägg i vissa situationer. Den ena spärren är till- fällig (49 kap. 10 a § första stycket SFL) och den andra är slutlig (49 kap. 10 b § SFL). Spärregleringen gäller fr.o.m. den 1 januari 2016. 
  
 Förutom spärregleringen har en ny lag om ett samlat sanktions- förfarande i allmän domstol införts.18 
  
 De regler som utredningen föreslår medför inte att en och samma person riskerar att straffas eller prövas för samma brott i två olika förfaranden. Utredningens förslag om ändrade bestämmelser om beräkning av skattetillägg påverkar inte nyss nämnda spärregler- ing och lag. De föreslagna ändringarna kommer snarare att stärka rättssäkerheten i skatteförfarandet genom att reglerna blir tydligare och mer förutsägbara för enskilda och för tillämpande myndigheter samt att möjligheterna för enskilda att kontrollera riktigheten av ett uttaget skattetillägg kommer att förbättras. Det krävs även att skattetillägget är proportionerligt och för att garantera detta finns bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter i 51 kap. SFL. 
  
 Sammanfattningsvis konstaterar utredningen att de föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg är förenliga med Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga. 
  
 18 Lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. 
  
 253 
  
 12Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Utredningens förslag: Ändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244) ska träda i kraft den 1 april 2019. 
  
 Bestämmelserna i 49 kap. 10, 11, 13 och  
 15–17 
  §§ i den nya lydelsen ska tillämpas första gången på uppgifter som ska läm- nas efter den 31 mars 2019. 
  
 Även de nya bestämmelserna i 49 kap. 12 och  
 14–14 
  c §§ ska tillämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. 
  
 De upphävda bestämmelserna i 49 kap. 14, 20 och 21 §§ gäller fortfarande för uppgifter som har lämnats före den 1 april 2019. 
  
 Skälen för utredningens förslag: En utgångspunkt bör vara att ändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ska träda i kraft så snart som möjligt. För att förslagen ska kunna genomföras krävs dock att Skatteverket får tid att förbereda vissa åt- gärder och anpassa sina rutiner. Även åklagare och allmän domstol behöver viss tid för att anpassa sina rutiner. Det behövs vidare tid för den fortsatta beredningen av förslagen i Regeringskansliet och riksdagen. De ändrade bestämmelserna i 49 kap. SFL bör dock kunna träda i kraft den 1 april 2019. 
  
 Av 2 kap. 10 § regeringsformen och artikel 7 i den europeiska konventionen den 4 november 1950 om skyddet för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna, benämnd Europakonven- tionen, följer att en straffbestämmelse inte får ges retroaktiv tillämp- ning till den enskildes nackdel (förbudet mot retroaktiv straff- lagstiftning). Denna princip bör tillämpas i fråga om skattetillägg eftersom skattetillägget har bedömts utgöra ett straff i Europakon- 
  
 255 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2017:94 
  
 ventionens mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). Detta får till följd att de ändrade och nya bestämmel- serna om beräkning av skattetillägg som nu föreslås bara bör gälla för uppgifter som har lämnats efter ikraftträdandet. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelserna i 49 kap. 10, 11, 13 och  
 15–17 
  §§ SFL i den nya lydelsen ska tillämpas första gången på upp- gifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. Detsamma gäller de nya bestämmelserna i 49 kap. 12 och  
 14–14 
  c §§ SFL. Utredningen föreslår även att de upphävda bestämmelserna i 49 kap. 14, 20 och 21 §§ SFL fortfarande ska gälla för uppgifter som har lämnats före den 1 april 2019. 
  
 Detta betyder att om en oriktig uppgift har lämnats i en deklara- tion som har getts in, eller skulle ha getts in, före den 1 april 2019 ska alltså äldre bestämmelser tillämpas. Äldre bestämmelser ska också tillämpas vid skönsbeskattning på grund av brister i eller avsaknad av en deklaration som skulle ha lämnats före den 1 april 2019 och vid oriktig uppgift i en begäran om omprövning av skatt som skulle ha redovisats före den 1 april 2019. 
  
 256 
  
 13 Konsekvensanalys 
  
 13.1Inledning 
  
 Enligt direktiven ska utredningen bedöma de offentligfinansiella kon- sekvenserna och konsekvenserna i övrigt av förslagen. Om förslagen kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utred- ningen föreslå hur dessa ska finansieras. 
  
 I detta kapitel redovisas en konsekvensanalys av utredningens förslag (se kapitel 10 och 11). Riktlinjerna i  
 14–16 
  §§ kommittéför- ordningen (1998:1474), som hänvisar till 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning, har tillämpats för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvensbeskrivningar. 
  
 13.2Utredningens syfte 
  
 Av en konsekvensanalys ska det framgå vad som utgör problem och vad man vill uppnå.1 
  
 Utredningens uppdrag är att se över bestämmelserna om beräk- ning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Syftet med översynen är att förstärka skattetilläggets allmän- preventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Enligt direktiven ska de regler som utredningen föreslår vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter (se bilaga 1). 
  
 I kapitel 8 redogör utredningen bl.a. för vilken metod utredningen har använt sig av för att analysera bestämmelserna om beräkning av skattetillägg och hur bestämmelserna bör utformas. I avsnitt 10.2 redo- gör utredningen för grundproblematiken i dagens regelverk. Huvud- 
  
 1 6 § 1 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 257 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 problemen framträder främst vid inkomstbeskattningen. Gällande system har sin främsta komplikation i att det i vissa fall är förenat med stora svårigheter att beräkna skattetillägg i de fall när skatten är progressiv. Det är många gånger omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av den progressiva beskatt- ningen och att från Skatteverkets sida i ett beslut förklara alla dessa delar på ett begripligt sätt är förenat med uppenbara svårigheter. En- skilda har svårt att förstå sanktionssystemet och ibland har t.o.m. tjänstemännen på Skatteverket svårt att förstå systemet. Detta be- kräftas genom de undersökningar som utredningen har gjort (se bi- laga 2 och 3 samt kapitel 8). Dessutom har den enskilde inte någon större möjlighet att kontrollera ett skattetillägg som tagits ut. Enligt utredningen är detta en allvarlig brist, inte minst mot bakgrund av att skattetillägg utgör ett straff i Europakonventionens2 mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). 
  
 Klart är att komplikationerna i beräkningarna av skattetillägg vid inkomstbeskattningen gör att systemet är svårtillämpat. Efter det att en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning är konstaterad ska i många fall flera, ofta komplicerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Först ska, om Skatteverket ändrar en inkomstbeskatt- ning i olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skattetillägg, en rätträkning göras för att få fram den undanhållna skatten med korrekt belopp. Det kan gälla inkomst- och avdrags- poster som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor eller flera oredovisade inkomster eller felaktiga av- drag. Ställning måste tas till vilka kvittningsinvändningar som är äkta och som ska påverka underlaget för inkomstskatt samt vilka kvitt- ningsinvändningar som är oäkta och som därmed ska påverka under- laget för skattetillägg. Inte sällan handlar det om svåra bedömningar. Den sist nämnda problematiken gör sig gällande även på områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Mycket komplicerade beräkningar måste även utföras när skattetillägg ska tas ut av en uppgiftsskyldig för oriktiga uppgifter i flera hänseen- den, om skatten är progressiv eller av annat skäl inte proportionell till de undanhållna beloppen och olika procentsatser gäller för skatte- 
  
 2 Den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna. 
  
 258 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 tilläggen. Detta problem gör sig gällande för fysiska personers för- värvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och näringsverksamhet. 
  
 Ett annat problem med dagens regelverk är beräkningen av skatte- tillägg i underskottsfall. Sänkningen av bolagsskatten till 22 procent 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en när- ingsverksamhet. För andra personer än juridiska personer som betalar kommunal och statlig inkomstskatt, har beräkningen av skattetillägg i underskottsfall under åren inneburit en betydligt lindrigare sanktion 
  
 än ett ”vanligt” skattetillägg. 
  
 Dagens system innebär vidare att storleken på skattetillägg är olika beroende på inkomstslag och beroende på om det är fråga om juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Stor- leken på skattetillägg är dessutom olika beroende på vilken skatt som avses. 
  
 13.3Utredningens förslag 
  
 De åtgärder som utredningen föreslår bygger på principen att skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet men vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) bör gällande beräkningsprincip behål- las, dvs. att skattetillägget ska beräknas på underlag av den undan- dragna skatten. 
  
 Nedan beskrivs kortfattat utredningens förslag om beräkning av skattetillägg. För en mer utförlig beskrivning av förslagen hänvisas till kapitel 10 och 11. 
  
 Skattetillägg vid inkomstbeskattningen 
  
 Skattetillägg ska vid inkomstbeskattningen tas ut med 15 procent och beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. Med undan- hållet belopp avses det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Kopp- lingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt släpps därmed. 
  
 När det gäller underskott föreslår utredningen att beräkningen inte ska påverkas av att det handlar om ett underskott, dvs. är nega- 
  
 259 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 tivt, utan beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. Det innebär att skattetillägget ska beräknas på underlag av hela det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felak- tigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 
  
 Bestämmelsen om rätträkning slopas och beräkning på fiktiv skatt behövs inte längre eftersom hänsyn inte behöver tas till olika in- komstskikt. 
  
 Skattetillägget ska höjas med 10 procentenheter om det undan- hållna beloppet överstiger 20 prisbasbelopp. Ett förhöjt skattetillägg kan även tas ut om den oriktiga uppgiften är upprepad. En oriktig uppgift anses som upprepad om den har lämnats i ett inkomstslag för ett beskattningsår, och en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma inkomstslag, för något av de fem föregående beskattnings- åren. Vid periodiseringsfel som gäller inkomstskatt tas skattetillägg ut med 2 procent på felaktigt periodiserat belopp. Om den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, ska skattetillägget beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkoms- ten. Nivån på skattetillägg vid skönsbeskattning är 25 procent på undanhållet belopp. 
  
 Skattetillägg på annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen 
  
 Skattetillägg på annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen, dvs. mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt samt sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL3 tas ut med 20 procent på undandragen skatt. Denna nivå ska höjas med ytterli- gare 7 procentenheter vid två tillfällen. Det ena är om den undan- dragna skatten genom en eller flera oriktiga uppgifter i samma skatte- slag överstiger 10 prisbasbelopp. Ett förhöjt skattetillägg kan även tas ut om den oriktiga uppgiften är upprepad. En oriktig uppgift anses som upprepad om den har lämnats i ett skatteslag för ett beskatt- ningsår eller en redovisningsperiod, och en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma skatteslag, för något av de föregående fem be- skattningsåren. Vid periodiseringsfel är skattetillägget 2 procent på 
  
 3 Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pen- sionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. 
  
 260 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 felaktigt periodiserad skatt. Nivån på skattetillägg vid skönsbeskatt- ning är 27 procent av undandragen skatt. 
  
 13.4Alternativa förslag och effekterna av oförändrade regler 
  
 En konsekvensanalys ska innehålla en beskrivning av vilka alterna- tiva lösningar som finns för det man vill uppnå och vilka effekterna blir om någon reglering inte kommer till stånd.4 
  
 I uppdraget har ingått att grundligt undersöka olika alternativ och efter en prövning av alternativens för- och nackdelar lämna ett förslag inklusive författningsreglering. I kapitel 9 presenterar utred- ningen alternativa beräkningsmodeller för beräkning av skattetillägg. I kapitlet redogör utredningen utförligt för tre alternativa beräk- ningsmodeller och konsekvenserna av de olika modellerna. Utred- ningen redogör även översiktligt för ytterligare två beräkningsmeto- der i kapitlet (se avsnitt 9.5 och 9.6). 
  
 I avsnitt 9.7 redogör utredningen för vilken modell som bör ligga till grund för utformningen av bestämmelserna om beräkning av skat- tetillägg. Den valda modellen bygger som sagts ovan på principen att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet men vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen bör gällande beräkningsprincip behållas, dvs. att skattetillägget ska beräknas på underlag av den undandragna skatten. 
  
 Om inte utredningens förslag genomförs kan dagens problematik med ett komplicerat system vid inkomstbeskattningen komma att kvarstå. I avsnitt 13.2 redogörs för huvudproblemen i dagens system. Ett av problemen som kommer kvarstå vid oförändrade regler är att skattetilläggets storlek vid inkomstbeskattningen kan variera mellan olika personer även om personerna har lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som kommunal skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen medföra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur påverkar storleken på skattetillägget. Även problemen med rätträkning och beräkning på fiktiv skatt kommer att kvarstå. 
  
 4 6 § 2 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 261 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 Som sagts ovan medför de komplicerade beräkningarna att en- skilda har svårt att förstå sanktionssystemet och ibland har t.o.m. tjänstemännen på Skatteverket svårt att förstå systemet. Om reglerna inte förenklas kommer dessa problem kvarstå. Även svårigheterna för de enskilda att kunna kontrollera ett skattetillägg som tagits ut kom- mer att kvarstå vid oförändrade regler. 
  
 Om skattetilläggets koppling till den undandragna skatten behålls vid inkomstbeskattningen innebär det vidare att storleken på skatte- tillägget även i fortsättningen kommer att variera beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska perso- ner respektive fysiska personer eller dödsbon. 
  
 Vid oförändrade regler kvarstår vidare problematiken med att skattetillägg för juridiska personer är högre vid underskott av en när- ingsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. 
  
 Utredningens förslag till ändrade bestämmelser om beräkning av skattetillägg syftar bl.a. till att förstärka skattetilläggets allmänpreven- tiva effekt. Som framhålls i direktiven kan detta leda till att skattefusk och skatteundandragande minskar. Om förslagen inte kommer till stånd kan dessa positiva effekter komma att utebli. 
  
 13.5Förslagets samlade effekter 
  
 Utredningen gör bedömningen att förslagen kommer att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att sanktionssystemet blir mer legitimt och rättvist. 
  
 Av efterföljande avsnitt framgår att utredningens förslag om be- räkning av skattetillägg leder till positiva offentligfinansiella effekter. 
  
 För Skatteverket kommer förslagen att ge upphov till ökade kost- nader i form av bl.a. förändring och utveckling av  
 it-system, 
  informa- tionsinsatser och utbildning av personal. Flera av förslagen, bl.a. de som avser beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskattning, under- skott och periodiseringsfel innebär en enklare tillämpning för verket. Förslagen bör därför kunna medföra att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet förbättras. Mot bakgrund av att de föreslagna reg- lerna syftar till att stärka den allmänpreventiva effekten av skattetillägg bör antal ärenden hos Skatteverket minska. 
  
 262 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Förslagen torde inte medföra några ekonomiska konsekvenser för vare sig de allmänna förvaltningsdomstolarna eller de allmänna domstolarna. 
  
 Den absoluta majoriteten av företag och enskilda lämnar rätt uppgifter till Skatteverket och berörs därmed inte av förslagen. För de företag och enskilda som inte fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen på ett korrekt sätt och därmed kan träffas av skattetillägg bedömer utredningen att förslagen till övervägande del är positiva. Detta eftersom sanktionssystemet bedöms bli mer legitimt och rättvist. Storleken av ett eventuellt skattetillägg blir enklare att förutse och det blir dessutom lättare att kontrollera riktigheten av ett skattetillägg som tagits ut. Förslagen innebär att skattetillägget över- lag skärps vid allvarligare överträdelser av uppgiftsskyldigheten. 
  
 13.5.1Generella effekter av utredningens förslag 
  
 I detta avsnitt redogör utredningen för de generella effekter som förslagen innebär vid beräkning av skattetillägg på den generella nivån, vid periodiseringsfel, underskott, förhöjt skattetillägg samt vid skönsbeskattning. 
  
 Effekter vid den generella nivån på skattetillägg 
  
 Utredningen föreslår att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet i stället för den undandragna skatten. För att kunna bestämma vad som blir en lämplig nivå på skattetillägget har nuvarande nivå på skattetillägg räknats om från skatteunderlag till beloppsunderlag. Detta har gjorts genom att likställa dagens nivå på skattetillägg till den föreslagna modellen. För att ett skattetillägg beräknat på undanhållet belopp ska motsvara dagens nivå behövs cirka 9 procent för juridiska per- soner, cirka 13 procent för låginkomsttagare5 och cirka 21 respek- tive 23 procent för höginkomsttagare6. Utredningen föreslår en generell nivå på skattetillägg avseende inkomstbeskattningen om 
  
 5Med låginkomsttagare avses här enskilda som enbart beskattas med kommunal inkomst- skatt. 
  
 6Med höginkomsttagare avses här enskilda som beskattas med både kommunal och statlig inkomstskatt. 
  
 263 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 15 procent. Detta innebär en skärpning av skattetillägget för juri- diska personer och låginkomsttagare om cirka 67 respektive cirka 15 procent. För höginkomsttagare innebär nivån en generell lindring av skattetillägget. 
  
 Utredningens förslag att skattetillägg även fortsättningsvis ska tas ut med 20 procent av den undandragna skatten när det gäller annan skatt än inkomstskatt innebär avseende mervärdesskatt, punkt- skatter, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt ingen förändring jäm- fört med dagens system. 
  
 För sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6 SFL innebär utredningens förslag en generell sänkning av skattetillägget. Det beror på att utredningen bedömer att en beräkning av skattetillägg på det undanhållna beloppet eller med andra ord underlaget för be- räkning av skatterna, skulle i fråga om de skatterna medföra orimligt höga skattetillägg. Utredningen föreslår därför att undandragen skatt som grund för beräkningen av skattetillägg för dessa skatter behålls. För att systemet ska vara enkelt och generellt föreslås att skattetillägg i dessa fall tas ut med 20 procent av undandragen skatt. Det innebär att nivån på skattetillägg generellt sänks från 40 procent till 20 procent. 
  
 Effekter av skattetillägg vid periodiseringsfel 
  
 Av kapitel 6 framgår att periodiseringsfelen utgör en mycket liten andel av både skattetilläggsbeslut och skattetilläggsbelopp. 
  
 Vid periodiseringsfel är skattetillägget på slutlig skatt enligt gäl- lande regler 10 procent. Vid inkomstbeskattningen kommer beräk- ningen av skattetillägg vid periodiseringsfel att påverkas av utred- ningens förslag att ändra beräkningsunderlaget från undandragen skatt till undanhållet belopp. För att ett skattetillägg för periodiser- ingsfel enligt utredningens förslag ska motsvara ett skattetillägg enligt gällande regler krävs en nivå för juridiska personer om cirka 2 pro- cent. För låginkomsttagare hamnar nivån på cirka 3 procent och för höginkomsttagare hamnar nivån på cirka 5 respektive 6 procent. Den föreslagna nivån om 2 procent av det undanhållna beloppet innebär därför en sanktionslindring för låg- respektive höginkomsttagare. För juridiska personer kommer nivån för periodiseringsfel att ligga på ungefär samma nivå som i dag. 
  
 264 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Avseende periodiseringsfel vid skatteunderlag kommer dagens tudelade nivåer (2 respektive 5 procent) enligt förslaget att försvinna. Dessa ersätts med en generell nivå på 2 procent oavsett tidsför- skjutningen av periodiseringsfelet. Detta innebär en förenkling jäm- fört med i dag. 
  
 Effekter av skattetillägg vid underskott 
  
 Utredningens förslag att beräkningen av skattetillägg i underskotts- fall inte ska påverkas av att det handlar om ett underskott, dvs. är negativt, innebär att systemet blir mer lätthanterligt och att skatte- tillägg blir enklare att beräkna. Förslaget löser även orättvisan med att skattetillägg för juridiska personer (utom dödsbon) vid under- skott i näringsverksamhet är högre än vid överskott av en närings- verksamhet. 
  
 Jämfört med dagens nivå på skattetillägg vid underskott kom- mer förslaget innebära en skärpning av skattetillägget eftersom nivån på skattetillägg vid underskott skulle motsvara en nivå om cirka 10 procent vid omräkning från skatteunderlag till beloppsunderlag. 
  
 Effekter av förhöjt skattetillägg 
  
 Syftet med det förhöjda skattetillägget är att öka den allmänpre- ventiva effekten i systemet. Nivån på det förhöjda skattetillägget ser till så att samtliga uppgiftsskyldiga får en skärpning av skattetill- lägget. Hur stor skärpningen blir beror vid inkomstbeskattningen på vid vilken skattenivå den enskilde ligger. Störst skärpning sker hos de juridiska personerna följt av låginkomsttagarna. Skärpning av skattetillägget sker även inom mervärdesskatt, punktskatter, arbets- givaravgifter och avdragen skatt. 
  
 Effekter vid skönsbeskattning 
  
 Utredningens föreslagna nivåer på skattetillägg vid skönsbeskatt- ning innebär en skärpning av skattetillägget generellt. Samtliga upp- giftsskyldiga får ett skärpt skattetillägg jämfört med i dag. Inom in- komstbeskattningen kommer skärpningen av skattetillägget att variera 
  
 265 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 beroende var på skatteskalan den enskilde befinner sig. Situationen liknar den som uppstår vid förhöjt skattetillägg. 
  
 13.6Offentligfinansiella effekter 
  
 Syftet med utredningens förslag är bl.a. att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. För att kunna uppskatta förslagens offentlig- finansiella effekt har utredningen därför fått göra en uppskattning av hur stor den allmänpreventiva effekten av förslagen kan antas bli. Därefter har en uppskattning av den offentligfinansiella effekten gjorts. 
  
 13.6.1Uppskattning av preventiv effekt 
  
 Syftet med skattetillägget är att de enskilda ska fullgöra sin upp- giftsskyldighet på ett korrekt sätt för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Enligt direktiven kan en ökning av skattetill- läggets allmänpreventiva effekt leda till att skattefusk och skatte- undandraganden minskar, vilket i sin tur kan leda till att skatte- intäkterna ökar. Det är emellertid svårt att göra en uppskattning av vad förslagen innebär i denna del då utredningen saknar information. En avgörande faktor i detta sammanhang är vidare Skatteverkets effektivitet i kontrollverksamheten. Utredningen avstår därför från att göra en bedömning av ökade skatteintäkter i denna del. Detta leder dock till en något underskattad beräkning av både den allmän- preventiva- och offentligfinansiella effekten av förslagen. 
  
 Om skattetilläggets allmänpreventiva effekt förstärks förväntas antalet skattetilläggsbeslut minska. Denna del av den allmänpre- ventiva effekten kan utredningen försöka uppskatta eftersom det finns information att utgå från. Då det inte finns någon given regel för att uppskatta storleken på den allmänpreventiva effekten får antaganden göras. 
  
 Utredningen anser att det är rimligt att anta att den preventiva effekten av de föreslagna reglerna är olika för varje enskild. Detta beror dels på rent individuella skillnader, men också på hur reglerna är utformade. 
  
 Utredningen har valt beskattningsår 2014 som referensår. I Tabell 13.1 anges hur antal beslutade skattetillägg beskattningsår 
  
 266 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 2014 skulle ha fördelat sig om utredningens föreslagna regler hade tillämpats. I tabellen anges den generella nivån på skattetillägg som G, högt belopp som H, upprepad oriktig uppgift som U och sköns- beskattning som S. I utredningens förslag kan emellertid de för- höjda nivåerna inte tillämpas samtidigt. 
  
 Av tabellen framgår vad gäller juridiska personer att endast cirka 33 procent av skattetilläggsbesluten beskattningsår 2014 skulle ha tagits ut på den generella nivån om 15 procent. För övriga cirka 67 procent skulle skattetillägg på 25 procent tagits ut, mest bero- ende skönsbeskattning. Eftersom även den generella nivån innebär en skärpning av skattetillägget torde en mycket starkare allmänpre- 
  
 267 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 ventiv effekt uppstå i denna grupp än hos övriga grupper. För låg- inkomsttagarna innebär förslagen nästan samma situation som för de juridiska personerna, men där är styrkan i den generella skärpningen lägre. Av tabellen framgår vad gäller låginkomsttagarna att cirka 54 procent av besluten om skattetillägg skulle tagits ut på den gene- rella nivån. För övriga 46 procent skulle ett högre skattetillägg tagits ut, mest beroende på upprepad oriktig uppgift och skönsbeskattning. Ett mindre antal beslut omfattas även av gränsen avseende högt belopp. Uppgifterna om skattenivåer bygger på de uppgifter om in- komster som utredningen erhållit av Statistiska centralbyrån. Dessa uppgifter hämtas från Skatteverket i slutet av varje kalenderår. Upp- gifterna bygger till stor del på de uppgifter som de uppgiftsskyldiga själva har angivit i sina deklarationer och således finns inte alla för- ändringar och omprövningar omhändertagna. Det är därför, med stor sannolikhet, så att många av de inom gruppen låginkomsttagare som omfattas av högt belopp troligen borde räknas in i gruppen hög- inkomsttagare. Sammantaget torde den preventiva effekten hos låg- inkomsttagarna vara lägre än hos de juridiska personerna. Vad gäller höginkomsttagarna framgår av tabellen att för cirka 69 procent tas ett skattetillägg ut om 15 procent. Detta är en generell lindring av skatte- tillägget jämfört med dagens regelverk. För cirka 31 procent sker dock en skärpning av skattetillägget, till största del beroende på upprepade oriktiga uppgifter och skönsbeskattning. Genom det senare uppstår även en allmänpreventiv effekt hos höginkomsttagarna, men denna torde vara mindre än hos låginkomsttagarna och de juridiska per- sonerna. 
  
 Mot bakgrund av att utredningen saknar information om sköns- beskattning för skatteslagen mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt finns det ett mörkertal vilket leder till antagandet att antalet beslut om skattetillägg på generell nivå är något för stort. För dessa skatteslag sker skärpningen av skattetillägget mest genom regeln om upprepad oriktig uppgift. Men eftersom andelen upp- repad oriktig uppgift är stort (drygt 40 procent) torde en förhållan- devis hög allmänpreventiv effekt uppkomma. 
  
 I Tabell 13.2 anges vilka antaganden utredningen gör avseende förslagets allmänpreventiva effekt. I kolumn 3 återges även de ur- sprungligt beslutade skattetilläggen 2014 utan hänsyn till nedsättning. 
  
 268 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 I kolumn 4 anges belopp på beslutade skattetillägg 2014 i enlighet med utredningens föreslagna regler. Beloppen återges efter att hän- syn tagits till den antagna allmänpreventiva effekten. Med andra ord har skattetilläggsberäkningen justerats ned med anledning av en förväntad ökad allmänpreventiv effekt. I den sista kolumnen an- ges den offentligfinansiella effekten av de föreslagna reglerna. Den sammantagna offentligfinansiella effekten blir således ett positivt till- skott om cirka 256 miljoner kronor. 
  
 13.6.2Offentligfinansiell effekt 
  
 Den offentligfinansiella effekten om cirka 256 miljoner kronor be- höver justeras i förhållande till ett tänkt datum för ikraftträdande. Justeringen sker genom att titta på hur räntan för  
 10-åriga 
  stats- skuldsväxlar har förändrats samt prognos för dessa fram till tänkt datum för ikraftträdande. Som framgår av kapitel 12 föreslår utred- ningen att ändringarna i skatteförfarandelagen med anledning av förslagen ska träda i kraft den 1 april 2019. 
  
 269 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 Räntan för  
 10-åriga 
  statsobligationer låg 2014 på 1,72 procent. Om ikraftträdande för utredningens föreslagna regler sker den 1 april 2019 antas prognosen för statsobligationerna vara 1,68 procent7. Detta innebär en negativ utveckling om cirka 2 procent  
 ([1,68–1,72]/1,72). 
  Den offentligfinansiella effekten skulle därmed bli cirka 251 miljoner kronor (256 x 0,98) årligen. Detta ger upphov till en offentligfinan- siell effekt 2019 om cirka 188 miljoner kronor (251 x 0,75). 
  
 Uppskattningen av den offentligfinansiella effekten är starkt bero- ende av de antaganden som gjorts avseende den allmänpreventiva effekten. Skulle den allmänpreventiva effekten vara underskattad innebär detta ett lägre tillskott i de offentliga finanserna. Är den all- mänpreventiva effekten överskattad innebär det ytterligare ökat till- skott i de offentliga finanserna. Därtill har utredningen avstått från att göra några bedömningar om ökade skatteintäkter på grund av minskat skattefusk och skatteundandragande. Därmed underskattas den offentligfinansiella effekten. 
  
 I Tabell 13.3 återges den offentligfinansiella effekten uppdelad på faktorerna generell nivå, periodiseringsfel, underskott, högt belopp, skönsbeskattning samt upprepad oriktig uppgift. Redovisningen sker för fysiska personer och aktiebolag samt den totala effekten. Inom parantes anges andelen av den totala effekten för fysiska personer respektive aktiebolag. 
  
 Av Tabell 13.3 framgår att andelen av den offentligfinansiella delen från skattetillägg på generella nivån är negativ. I avsnitt 13.5.1 beskrivs effekterna av utredningens förslag på den generella nivån. När hänsyn även tas till den ökade allmänpreventiva effekten blir den totala effekten negativ. Förslaget förväntas således innebära en minskning av antalet skattetilläggsbeslut på den generella nivån gällande både för fysiska personer och aktiebolag. 
  
 Även avseende periodiseringsfel är andelen av den offentlig- finansiella effekten negativ. Som ovan har beskrivits beror det på hur förslaget om periodiseringsfel är utformat. Som framgår av nyss nämnda tabell är effekten dock liten eftersom antalet skattetilläggs- beslut avseende periodiseringsfel är mycket få. 
  
 7 Prognos från Konjunkturinstitutets webbsida, prognosdatabasen  
 10-årig 
  svensk statsobliga- tion. Oktober 2017. 
  
 270 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Det största bidraget till den offentligfinansiella effekten kommer från skattetillägg avseende höga belopp. Skärpningen av skatte- tillägg vid höga belopp innebär en påtagligt ökad effekt för främst aktiebolagen. Denna grupp står för mer än 90 procent av den offent- ligfinansiella effekten avseende skattetillägg vid höga belopp. Förhöjt skattetillägg vid upprepad oriktig uppgift genererar också en påtaglig positiv effekt på den offentligfinansiella effekten. Aktiebolagens an- del av denna effekt är något mindre än vid höga belopp, men de står ändå för nästan tre fjärdedelar av den totala effekten från upprepad oriktig uppgift. 
  
 Andelen till den offentligfinansiella effekten avseende sköns- beskattning är något mindre än från upprepad oriktig uppgift och höga belopp. Det bör emellertid påpekas att någon indikator för skönsbeskattning avseende skattetillägg från skatteslagen mervärdes- skatt, arbetsgivaravgifter respektive avdragen skatt inte ingick i den information från Skatteverket som utredningen fick ta del av. Detta gör att andelen till den offentligfinansiella effekten avseende sköns- beskattning är underskattad. Storleken på denna underskattning är dock svår att avgöra. 
  
 271 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 13.7Effekter för Skatteverket och domstolar 
  
 13.7.1Effekter för Skatteverket 
  
 I avsnitt 13.2 har utredningen redogjort för de tillämpningspro- blem som finns i dag vid beräkning av skattetillägg vid inkomstbe- skattningen. Utredningens förslag att skattetillägg vid inkomstbe- skattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet medför att reglerna blir enklare att tillämpa för Skatteverket. Även förslagen vad gäller underskott och periodiseringsfel medför att reglerna blir enklare att tillämpa. Förslagen innebär således en för- enkling av Skatteverkets praktiska hantering och förbättrar verkets förutsättningar att effektivisera kontrollverksamheten. Förslagen bör därmed leda till minskade årliga kostnader för verket. Skatteverket uppskattar att effektiviseringen kommer att medföra en minskning av den årliga kostnaden med cirka 900 000 kronor. 
  
 De föreslagna reglerna syftar vidare till att förstärka den allmän- preventiva effekten av skattetillägget vilket förväntas innebära att antalen ärenden om skattetillägg hos Skatteverket kommer att minska. Utredningens förslag om ett förhöjt skattetillägg i allvarligare fall kan möjligtvis medföra en ökad tillämpning av befrielsereglerna i 51 kap. SFL. Det kan komma att medföra att fler personer begär ompröv- ning. Även med beaktande av detta är det utredningens bedömning att antalet ärenden sammantaget bör minska jämfört med i dag. 
  
 I ett övergångsskede kommer förslagen ge upphov till ökade kostnader för Skatteverket i form av förändring och utveckling av  
 it-system. 
  Skatteverket bedömer att myndigheten kommer att ha en engångskostnad om sammantaget cirka 1,2 miljoner kronor för att anpassa och utveckla befintliga  
 it-system 
  till utredningens föreslagna regler. Av dessa kostnader avser cirka 800 000 kronor en anpassning av befintliga system till de föreslagna reglerna inom inkomstbeskatt- ningen och cirka 400 000 kronor avser en anpassning av systemen till förslagen som avser annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen. Skatteverket uppskattar att löpande underhåll av de nya systemen kommer att kosta lika mycket som underhållet av befintliga system gör i dag. 
  
 Utredningens förslag medför också att informationsmaterial om de föreslagna reglerna måste tas fram samt utbildning av personal. Som tidigare har sagts syftar utredningens förslag till att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. En sådan effekt i skatte- 
  
 272 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 tilläggssammanhang kan sägas uppkomma om en uppgiftsskyldig som överväger ett planerat skattefusk eller skatteundandragande också begrundar risken för upptäckt och konsekvenserna av en sådan och då avstår från det planerade tilltaget. En förutsättning för detta är emellertid att enskilda känner till sanktionssystemet. Förslagen är tänkta att stärka incitamentet för företag och enskilda att fullgöra uppgiftsskyldigheten på ett noggrant och omsorgsfullt sätt. Detta kan leda till att färre fel begås av misstag. En tanke bakom reglerna är vidare att skapa incitament så att ett fel i deklarationen inte upprepas hos de uppgiftsskyldiga eftersom sanktionen i de fallen skärps. An- svaret för att skattetillägget ska få den tänkta handlingsdirigerande effekten kommer att vila på Skatteverket. 
  
 Informationsinsatsen till allmänheten om de nya reglerna upp- skattar Skatteverket kan ske inom befintligt anslag. Kostnaden för utbildning av personal är en engångskostnad som Skatteverket upp- skattar till cirka 5,4 miljoner kronor. 
  
 Den sammantagna effekten för Skatteverket blir således ökade engångskostnader om cirka 6,6 miljoner kronor samt minskade kost- nader i hanteringen av skattetillägg på grund av effektivisering om cirka 900 000 kronor per år. Utredningen anser att Skatteverkets ökade kostnader ska finansieras av en temporär ökning av verkets anslag. Medlen för detta kan tas från de ökade intäkterna från skatte- tillägg enligt utredningens uppskattning av den offentligfinansiella effekten. 
  
 13.7.2Effekter för domstolar 
  
 Mot bakgrund av att de föreslagna reglerna förväntas förstärka den allmänpreventiva effekten av skattetillägget bör antalet ärenden om skattetillägg hos Skatteverket minska. Därmed torde antalet skatte- tilläggsbeslut som överklagas till de allmänna förvaltningsdomsto- larna minska. En förstärkt allmänpreventiv effekt av skattetillägget bör också innebära att färre beslut om skattetillägg beslutas av åklagare eller allmän domstol. Utredningens förslag om ett förhöjt skattetillägg i allvarligare fall kan möjligtvis medföra en ökad tillämpning av be- frielsereglerna i 51 kap. SFL. Även med beaktande av detta är det utredningens bedömning att förslagen inte torde medföra några ekonomiska konsekvenser för vare sig de allmänna förvaltningsdom- 
  
 273 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 stolarna eller de allmänna domstolarna. Eventuella merkostnader bör dock rymmas inom befintliga ekonomiska ramar. 
  
 13.8Effekter för företag och enskilda 
  
 13.8.1Vilka berörs av förslaget? 
  
 I skatteförfarandelagen finns flera skyldigheter om att lämna upp- gifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna inkomstdeklaration och skyldighet att lämna skattedeklaration. Uppgiftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet. Beskattningssystemet bygger till stor del på uppgifter som de enskilda ska lämna. Att uppgifts- skyldigheten fullgörs är således en nödvändig förutsättning för att skattesystemet ska kunna verka på avsett sätt. 
  
 Utredningens förslag om beräkning av skattetillägg berör alla uppgiftsskyldiga och träffar särskilt de företag och enskilda som inte fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen på ett korrekt sätt. 
  
 I kapitel 6 går utredningen igenom statistik över skattetillägg för åren  
 2013–2015. 
  Utredningen har valt beskattningsåret 2014 som referensår. Det beror på att det året får anses mest pålitligt, bl.a. på grund av att det är den senaste tillgängliga informationen som ut- redningen fått ta del av som är mest komplett. 
  
 Det är en mycket liten del av alla uppgiftsskyldiga som det tas ut skattetillägg på. Beskattningsåret 2014 fattades 13 542 beslut om skattetillägg gällande inkomstskatt om sammanlagt 519 miljoner kronor. Utredningen har fått information av Skatteverket om att det inkom 472 045 inkomstdeklarationer avseende aktiebolag beskatt- ningsår 2014 samt att det inkom cirka 7,5 miljoner inkomstdeklara- tioner avseende fysiska personer. Enligt information från Skatte- verkets hemsida8 utgör cirka 81 procent av dessa låginkomsttagare medan resterande cirka 19 procent är höginkomsttagare. Det är så- ledes endast cirka 7 promille (3221/472 045) av samtliga inkomstdekla- rationer avseende aktiebolag som resulterar i skattetillägg. Denna siffra är säkerligen något för stor då det kan förekomma flera beslut om skattetillägg hos en deklarationsskyldig. För låginkomsttagare ut- 
  
 8 Skatteverkets hemsida avseende statistik och historik. Under fördelning av kommunal och statlig inkomstskatt. www.skatteverket.se 
  
 274 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 gör de beslutade skattetilläggen endast cirka 1 promille (7941/[7,5 mil- joner x 81 procent]) av samtliga deklarationer för denna grupp. Gällande höginkomsttagarna utgör de beslutade skattetilläggen cirka 2 promille (2 300/[7,5 miljoner x 19 procent]). Även för låg- respek- tive höginkomsttagarna är relationen något för stor då det även här förekommer att flera beslut om skattetillägg härrör från samma dekla- ration. Som sagts ovan är det således en mycket liten andel av den totala populationen deklarationsskyldiga som ger upphov till beslut om skattetillägg vad gäller inkomstskatt. Den absoluta majoriteten av deklarationsskyldiga lämnar alltså rätt uppgifter till Skatteverket och träffas därmed inte av förslagen. 
  
 I Tabell 13.4 återges könsfördelningen för de låg- och högin- komsttagare som utredningen kan tillskriva kön. Av tabellen fram- går att cirka 75 procent av de beslutade skattetilläggen tas ut på män. Andelen kvinnor om cirka 25 procent av de beslutade skatte- tilläggen ligger någorlunda lika oberoende om de är låg- respektive höginkomsttagare. 
  
 9 
  
 Även vad gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivarav- gifter är det en mycket liten del av alla deklarationsskyldiga som det tas ut skattetillägg på. 
  
 Det inkom 4 584 832 mervärdesskattedeklarationer beskattnings- året 2014. Utifrån dessa fattades det 28 848 beslut om skattetillägg om sammanlagt 283 miljoner kronor. Detta utgör en andel om cirka 
  
 9 Denna grupp innefattar även den andel som tillskrivits marginalskattenivån. Se kapitel 6 för mer information. 
  
 275 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 6 promille. Av de beslutade skattetilläggen avser cirka 44 procent av besluten och cirka 17 procent av skattetilläggsbeloppet enskild när- ingsverksamhet. Handelsbolagen stod för cirka 8 procent av såväl beslut som belopp. Aktiebolag gav upphov till cirka 47 procent av besluten om skattetillägg och cirka 74 procent av det totala skatte- tilläggsbeloppet. 
  
 Det inkom vidare 4 739 126 arbetsgivardeklarationer beskatt- ningsåret 2014 avseende arbetsgivaravgifter. Utifrån dessa fattades 13 740 beslut om skattetillägg om totalt cirka 61 miljoner kronor. Andelen skattetillägg i förhållande till det totala antalet deklaratio- ner är cirka 3 promille. Enskild näringsverksamhet låg bakom cirka 18 procent av besluten och cirka 5 procent av beloppet. Handelsbo- lagen gav upphov till cirka 6 procent av besluten och cirka 4 procent av beloppet. Från aktiebolagen härrör cirka 75 procent av besluten och cirka 91 procent av beloppet. Det är således från aktiebolagen som den absoluta majoriteten av antalet beslut och belopp härrör, avseende skattetillägg vad gäller arbetsgivaravgifter. 
  
 För beskattningsåret 2014 fattades det 328 beslut om skattetillägg avseende punktskatter utifrån 51 756 inlämnade punktskattedekla- rationer. Andelen som gav upphov till skattetillägg är således cirka 6 promille. Det totala beloppet uppgår till cirka 9,5 miljoner kronor. Enskild näringsverksamhet låg bakom cirka 35 procent av besluten. Dock står dessa enbart för cirka 0,9 miljoner kronor. Handels- bolagen står både gällande antal beslut (17) och belopp (0,1 mil- joner kronor) för en mycket liten andel. Det är återigen aktiebolagen som genererar både antalsmässigt (192 beslut, motsvarande cirka 59 procent) och beloppsmässigt (cirka 8 miljoner kronor, motsvaran- de cirka 84 procent) merparten av beslutade skattetillägg och skatte- tilläggsbelopp. 
  
 Det är således även vad gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter en mycket liten andel av den totala populationen uppgiftsskyldiga som ger upphov till beslut om skattetillägg. Den absoluta majoriteten av uppgiftsskyldiga lämnar alltså rätt uppgifter till Skatteverket och berörs därmed inte av förslagen. 
  
 276 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 13.8.2Effekter för företag och enskilda 
  
 I avsnitt 13.2 har utredningen redogjort för de tillämpningsproblem som finns i dag vid beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen. 
  
 För de företag och enskilda som inte fullgör sin uppgiftsskyldig- het enligt skatteförfarandelagen på ett korrekt sätt och därmed kan påföras skattetillägg bedömer utredningen att förslagen till över- vägande del är positiva. Detta eftersom sanktionssystemet bedöms bli mer legitimt och rättvist. Storleken av ett eventuellt skattetillägg blir enklare att förutse och det blir dessutom lättare att kontrollera riktigheten av ett skattetillägg som tagits ut. 
  
 Av kapitel 6 framgår att aktiebolag är den kategori uppgiftsskyl- diga som svarar för flest antal skattetillägg och det största samman- lagda skattetilläggsbeloppet. Den näst största kategorin uppgifts- skyldiga, såväl antalsmässigt som beloppsmässigt, är fysiska personer. 
  
 När det gäller skattetillägg i näringsverksamhet avser den absoluta merparten av besluten mycket små verksamheter och skattetilläggen är, följdriktigt, i de allra flesta fall av mycket begränsad storlek. 
  
 Endast  
 1–2 
  procent av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg om 200 000 kronor eller mer och endast någon promille av besluten avser skattetillägg om 500 000 kronor eller mer. 
  
 Av avsnitt 10.5 framgår vilka nivåer utredningen föreslår att skatte- tillägg ska tas ut med. För de juridiska personer som inte uppfyller sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt och därmed kan påföras skatte- tillägg kommer förslagen vid inkomstbeskattningen medföra en skärp- ning, detta såväl på den generella nivån som vid den förhöjda nivån. Den generella nivån om 15 procent av det undanhållna beloppet innebär för de juridiska personerna en höjning om cirka 67 procent jämfört med dagens regler. Man bör dock ha i åtanke att sanktionen för juridiska personer successivt har lindrats under åren. Detta genom att skattenivån succesivt efter skatteomläggningen 1990 har sänkts från 40 till 22 procent. Om man jämför utredningens förslag på gene- rell nivå med en bolagskatt om 28 procent10, blir effekten av förslaget enbart en ökning med cirka 34 procent (0,038/[0,28 x 0,40]). En till- kommande skärpning av skattetillägget med 10 procentenheter inne- 
  
 10 Denna nivå på bolagsskatten används som referens då bolagsskatten under perioden 1994– 2009 legat på denna nivå. Ekonomifakta webbsida under fakta och statistik. 
  
 277 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 bär en höjning med cirka 178 (16/9) procent jämfört med i dag. Utgår man dock från en bolagsskatt om 28 procent skulle höjningen bli cirka 127 (14/11) procent. 
  
 Något som inte får glömmas bort, när det kommer till hur före- tagen påverkas av utredningens förslag, är att den absoluta majori- teten av företag lämnar rätt uppgifter till Skatteverket och berörs därmed inte av förslagen. Det är enbart under en procent av den totala populationen av aktiebolag som inte uppfyller sin uppgifts- skyldighet på ett korrekt sätt. Det är således inte någon generell skärpning som uppstår för aktiebolagen. Förslagen är utformade för att uppfylla direktivens krav på att förstärka skattetilläggens allmän- preventiva effekt och bör därför höjas för juridiska personer eftersom de står för en stor andel av skattetilläggsbesluten och beloppen. Detsamma gäller för låginkomsttagarna. 
  
 För låginkomsttagare innebär den generella nivån om 15 procent en ökning av nivån på skattetillägget med cirka 15 procent (2/13). För höginkomsttagare innebär den föreslagna nivån en lindring mot- svarande cirka 29 procent (6/21) respektive cirka 35 procent (8/23). 
  
 En tillkommande skärpning av skattetillägget med 10 procent- enheter gör att höginkomsttagarna får en höjning av nivån på skatte- tillägget med cirka 19 (4/21) respektive cirka 9 (2/23) procent jäm- fört med dagens nivå. För låginkomsttagare blir höjningen cirka 92 (12/13) procent jämfört med i dag. 
  
 13.8.3Administrativa och andra kostnader 
  
 I skatteförfarandelagen finns flera skyldigheter om att lämna upp- gifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna inkomstdeklara- tion och skyldighet att lämna skattedeklaration. Utredningens upp- drag omfattar inte att se över vilka uppgifter som ska lämnas till Skatteverket. Förslagen tar sikte på beräkningsreglerna för skatte- tillägg. Det innebär att förutsättningarna för att ta ut skattetillägg inte förändras. Utredningen bedömer att förslaget inte innebär någon förändring av företagens administrativa kostnader. 
  
 Syftet med utredningens förslag är bl.a. att förstärka skattetill- läggets allmänpreventiva effekt. Under ideala förhållanden skulle inga skattetillägg tas ut. För de företag som inte fullgör sin upp- 
  
 278 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 giftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen på ett korrekt sätt, kan förslagen dock medföra en ökning av kostnader för skattetillägg. 
  
 13.8.4Konkurrens 
  
 En del av en förbättrad konkurrens är att företagen ska ha samma villkor för sin verksamhet. Dessa villkor innefattar även kostnads- villkoren. Om en liten andel företag sparar in kostnader genom att inte lämna de uppgifter till Skatteverket som de enligt skatteförfar- andelagen är skyldiga att göra, genererar detta en obalans jämfört med övriga företag. Att öka kostnaderna för de som inte uppfyller sin uppgiftsskyldighet skapar förutsättningar för att dessa företag ska höja sin beredskap för att lämna rätt uppgifter till Skatteverket. Därigenom utjämnas även den tidigare kostnadsmässiga obalansen. Företagen får således en jämbördig kostnadssituation avseende sina åtaganden mot Skatteverket. 
  
 Utredningens förslag syftar även till att höja tröskeln för de före- tag som funderar på eller är verksamma i den svarta sektorn. Genom att höja sanktionen vid undanhållande av inkomster är det utredning- ens förhoppning att fler väljer att vara verksamma inom den vita sektorn. Förslagen skulle på detta sätt kunna skapa mer rättvisa för företag att bedriva sin verksamhet. 
  
 13.8.5Små företag 
  
 Det är de mycket små och små aktiebolagen som genererar en stor andel av de beslutade skattetilläggen och beloppen inom gruppen juridiska personer. I tabell 6.8 i kapitel 6 redovisar utredningen hur skattetilläggen beskattningsåren  
 2013–2015 
  är fördelade på storlek av näringsverksamhet. För att förstärka den allmänpreventiva effek- ten av skattetillägg för denna grupp kommer utredningens förslag medföra att de får skärpta skattetillägg jämfört med dagens regelverk. Dessa företag kommer dock inte träffas hårdare än övriga företag som riskerar skattetillägg enligt utredningens förslag. Eftersom de mycket små och små aktiebolagen utgör en stor andel av de som får skattetillägg kommer de även att stå för en stor andel av de ökade kostnaderna för skattetillägg. Andelen som ger upphov till skatte- 
  
 279 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2017:94 
  
 tillägg är dock mycket liten. Den absoluta majoriteten av de mindre företagen kommer därför inte att beröras av förslagen. 
  
 Det ligger inte i utredningens uppdrag att ändra beskattningsreg- lerna eller göra ändringar i skyldigheterna i skatteförfarandelagen att lämna uppgifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna inkomst- deklaration och skyldighet att lämna skattedeklaration. I utred- ningens uppdrag ligger dock att att stärka incitamentet för enskilda att fullgöra uppgiftsskyldigheten på ett noggrant och omsorgsfullt sätt. Eftersom de små företagen står för en stor andel av beslutade skattetillägg i dag är det viktigt att även dessa företag får ökade incitament att fullgöra sina skyldigheter. 
  
 Konsekvenserna av förslaget för enskilda näringsidkare är bero- ende av var på skatteskalan de befinner sig i dag. Om de är lågin- komsttagare kommer de få en generell skärpning av skattetilläggen, medan om de är höginkomsttagare kommer de få en generell lindring. 
  
 Utredningen föreslår mot denna bakgrund att ingen särskild hän- syn tas till små företag eller företagare i regleringen. Om tilllämp- ningen av bestämmelserna i något enskilt fall leder till ett orimligt högt skattetillägg i förhållande till felets art, får detta hanteras inom ramen för befrielsereglerna i 51 kap. SFL. 
  
 13.9Effekter för jämställdheten 
  
 Förändringarna av beräkning av skattetillägg riktar sig inte på något sätt speciellt till män eller kvinnor. Oberoende av om den uppgifts- skyldige är en man eller kvinna blir effekterna av regeländringarna desamma. Däremot tas den övervägande majoriteten av alla skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen ut på män. Av Tabell 13.4 (se av- snitt 13.8.1) framgår att cirka 75 procent av beslutade skattetillägg vid inkomstbeskattningen tas ut på män. Andelen män och kvinnor som det tas ut skattetillägg på är ytterst liten i förhållande till populationen. Bland de som skattetillägg tas ut på är dock män över- representerade. Män kommer således i större utsträckning än kvinnor att beröras av de ändrade reglerna. 
  
 280 
  
 SOU 2017:94 
  
 Konsekvensanalys 
  
 13.10 Förenlighet med  
 EU-rätten 
  
 Enligt direktiven måste regelverket vara förenligt med  
 EU-rätten 
  och den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, be- nämnd Europakonventionen. De föreslagna bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg är enligt utredningens bedömning förenliga med  
 EU-rätten 
  och Europakonventionen (se avsnitt 11.5). 
  
 13.11 Övriga effekter 
  
 13.11.1 Ikraftträdande och informationsinsatser 
  
 De lagändringar som följer av utredningens förslag föreslås träda i kraft den 1 april 2019 (se kapitel 12). 
  
 Syftet med utredningens förslag är bl.a. att förstärka den allmän- preventiva effekten av skattetillägg. För att åstadkomma detta måste allmänheten vara medveten om de förändringar som genomförs i regelverket och också om Skatteverkets kontrollverksamhet. Det är därför viktigt att Skatteverket informerar de uppgiftsskyldiga om regleringen och dess effekter. Detta gäller speciellt de grupper som uppvisar stor andel av beslutade skattetillägg i dag. Utredningen anser att Skatteverket speciellt behöver se över sina informationsinsatser till de mycket små och små företagen då denna grupp uppvisar stor andel av beslutade skattetillägg och skattetilläggsbelopp. 
  
 13.11.2 Övriga effekter 
  
 Utredningen bedömer att den föreslagna regleringen inte innebär några konsekvenser för den kommunala självstyrelsen och offentlig service i olika delar av landet. Förslagen innebär inte heller några ytter- ligare konsekvenser avseende företagen än de ovan genomgångna. Förslaget har inga konsekvenser avseende miljön eller för möjlighe- terna att nå de integrationspolitiska målen. 
  
 281 
  
 14 Författningskommentar 
  
 14.1Förslag till lag om ändring 
  
 i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 49 kap. 
  
 10 § 
  
 Skattetillägg får inte tas ut om 
  
 1.den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskatt- ningsåret, 
  
 2.den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga upp- giften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, eller 
  
 3.det belopp som kunde ha undanhållits beskattning enligt inkomst- skattelagen (1999:1229) genom felaktigheten eller passiviteten är obetyd- ligt, eller 
  
 4.det skattebelopp, som avser annan skatt än skatt enligt inkomst- skattelagen, som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passivi- teten är obetydligt. 
  
 I paragrafen har en följdändring gjorts med anledning av att skatte- tillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. En ny punkt som ersätter den tidigare punk- ten 3, vilken i stället benämns punkten 4, har förts in. 
  
 I den nya tredje punkten finns ett undantag för obetydligt be- lopp som kunde ha undanhållits beskattning enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229). Det som avses är det belopp som i det enskilda fallet har undanhållits beskattning, t.ex. en oredovisad förvärvsin- komst eller ett avdragsbelopp. Det undanhållna beloppet i punktens mening ska alltså inte förväxlas med det belopp som kvarstår efter 
  
 283 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 beräkning av slutlig skatt enligt inkomstskattelagen, dvs. resultatet efter allmänna avdrag, grundavdrag, och skattereduktioner. 
  
 Skatteverket har i ett ställningstagande från 2015 tagit upp be- loppsgränser för uttag av skattetillägg och för efterbeskattning, se 
  
 Skatteverkets rättsliga ställningstagande ”Obetydligt skattebelopp eller avgiftsbelopp vid uttag av skattetillägg och efterbeskattning enligt SFL (ersätter tidigare ställningstagande)” (dnr 131 473018- 15/111).1 Skatteverket anser att ett skattebelopp eller avgiftsbelopp är obetydligt om det uppgår till högst 10 procent av ett prisbasbelopp enligt socialförsäkringsbalken. En genomsnittlig motsvarande andel på undanhållet belopp är högst 30 procent av ett prisbasbelopp. Med obetydligt belopp enligt förevarande punkt bör därmed avses att beloppet inte överstiger 30 procent av prisbasbeloppet enligt social- försäkringsbalken. 
  
 Motsvarande principer som gäller vid bedömningen av vad som avses med ett obetydligt skattebelopp enligt den nya punkten 4, bör, med undantag av beloppsgränser, vara vägledande vid bedöm- ningen av vad som avses med ett obetydligt belopp som undan- hållits inkomstbeskattning. 
  
 Den nya punkten 4 har förtydligats så att det framgår att den gäller annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen. 
  
 11 § 
  
 Skattetillägget är 15 procent av det belopp som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha beskattats enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229) (skattetillägg på undanhållet belopp). 
  
 Detsamma gäller om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. I ett sådant fall ska skattetillägget be- räknas på det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 
  
 I paragrafen finns huvudregeln för beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift inom inkomstbeskattningen. Till skillnad från vad 
  
 1 Detta ställningstagande bör enligt förarbetena till skatteförfarandelagen (2011:1244) vara vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skattebelopp är obetydligt (prop. 2010/11:165 s. 1117). 
  
 284 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 som gäller enligt nuvarande bestämmelser i 11 § ska skattetillägget inte beräknas på underlag av undandragen skatt utan i stället på undanhållet belopp. 
  
 I första stycket definieras uttrycket skattetillägg på undanhållet belopp som det ska förstås i detta kapitel. Uttrycket används sedan i 13 och 15 §§. 
  
 Med undanhållet belopp menas det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha beskattats enligt inkomst- skattelagen. Det som avses är det belopp som i det enskilda fallet har undanhållits beskattning, t.ex. en oredovisad förvärvsinkomst eller ett avdragsbelopp, efter att hänsyn har tagits till invändningar som rör samma fråga som den som utgjort grunden för skattetill- lägget. Det undanhållna beloppet i paragrafens mening ska alltså inte förväxlas med det belopp som kvarstår efter beräkning av slut- lig skatt enligt inkomstskattelagen, dvs. resultatet efter allmänna avdrag, grundavdrag och skattereduktioner. 
  
 Andra stycket ersätter nuvarande 14 §. I andra stycket anges hur skattetillägget ska beräknas om en oriktig uppgift, om den hade följts, skulle ha lett till ett underskott eller en ökning av ett under- skott. Till skillnad mot i dag ska skattetillägget inte beräknas på ett kvoterat underlag utan i stället ska skattetillägget beräknas på under- lag av hela det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat upp- giften. Beräkningen ska inte påverkas av att det handlar om ett underskott, dvs. är negativt, utan beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.2, 10.3 och 10.5. 
  
 12 § 
  
 Skattetillägget ska höjas med 10 procentenheter om 
  
 1.det undanhållna beloppet genom en oriktig uppgift eller flera orik- tiga uppgifter i ett inkomstslag för ett beskattningsår överstiger 20 prisbas- belopp, eller 
  
 2.den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. 
  
 En oriktig uppgift anses som upprepad om 
  
 1. den har lämnats i ett inkomstslag för ett beskattningsår, och 
  
 285 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 2. en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma inkomstslag för något av de föregående fem beskattningsåren. 
  
 I paragrafen, som är ny, anges situationer när förhöjt skattetillägg ska tas ut. Syftet med det förhöjda skattetillägget är att understryka allvaret i att brista i uppgiftsskyldigheten till Skatteverket. 
  
 Första punkten tar sikte på fall när det är fråga om en engångs- överträdelse under ett och samma beskattningsår. Med engångsöver- trädelse menas här att den berörde inte har lämnat någon oriktig uppgift i samma inkomstslag, som skattetillägg tagits ut för, de före- gående fem beskattningsåren. 
  
 Med inkomstslag menas inkomstslagen tjänst, näringsverksam- het och kapital. 
  
 Enligt paragrafen ska skattetilläggets generella nivå på 15 procent höjas med 10 procentenheter om det undanhållna beloppet genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma inkomstslag överstiger 20 prisbasbelopp. Det spelar ingen roll om de oriktiga uppgifterna har lämnats vid olika tillfällen under beskattningsåret. Vad som utgör undanhållet belopp framgår av kommentaren till 
  
 11§. 
  
 Genom att använda indexet prisbasbelopp kommer beloppsgrän- 
  
 sen i paragrafen att justeras varje år allteftersom prisbasbeloppet ändras. Enligt 3 kap. 2 § SFL har termer och uttryck som används i skatteförfarandelagen samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms. Av 2 kap. 27 § inkomstskattelagen framgår att med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut. 
  
 Varje inkomstslag som påverkas av oriktiga uppgifter ska bedömas för sig. Det innebär att om den uppgiftsskyldige har lämnat oriktiga uppgifter i två inkomstslag och det undanhållna beloppet i det första inkomstslaget understiger 20 prisbasbelopp och det undanhållna be- loppet i det andra inkomstslaget överstiger 20 prisbasbelopp, ska för- höjt skattetillägg endast tas ut avseende den oriktiga uppgiften i det andra inkomstslaget. Följande exempel kan visa på tillämpningen. 
  
 286 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 En person har lämnat en oriktig uppgift i inkomstslaget kapital, som understiger 20 prisbasbelopp. Personen har också lämnat en oriktig upp- gift i inkomstslaget tjänst, som överstiger 20 prisbasbelopp. Eftersom det är fråga om två olika inkomstslag ska förhöjt skattetillägg tas ut endast för den oriktiga uppgiften i inkomstslaget tjänst. 
  
 Om Skatteverket sätter ned underlaget för skattetillägg vid en om- prövning eller om det satts ned efter en dom, och det kvarstående undanhållna beloppet i ett inkomstslag inte längre överstiger belopps- gränsen för förhöjt skattetillägg, ska skattetillägget sänkas till den generella nivån. Återstår endast ett obetydligt belopp efter ändringen ska skattetillägget undanröjas. 
  
 Om Skatteverket höjer underlaget för skattetillägg vid en ompröv- ning eller efter en dom och det undanhållna beloppet genom en orik- tig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i det aktuella inkomstslaget därigenom överstiger beloppsgränsen, ska skattetillägget följaktligen höjas. 
  
 Av andra punkten framgår att skattetillägget ska höjas med 10 procentenheter om det är fråga om en upprepad oriktig uppgift. 
  
 Vad som avses med en upprepad oriktig uppgift definieras i para- grafen. En oriktig uppgift anses som upprepad om den har lämnats i ett inkomstslag för ett beskattningsår, och en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma inkomstslag, för något av de föregående fem beskattningsåren. 
  
 Vad som avses med beskattningsår framgår av 3 kap. 4 och 5 §§ SFL. 
  
 För att illustrera när det kan vara fråga om en upprepad oriktig uppgift kan följande exempel lämnas. 
  
 En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift som består i en oredo- visad inkomst i inkomstslaget tjänst för beskattningsår 2019. Skatte- tillägg tas ut på den oriktiga uppgiften. Om den uppgiftsskyldige åter lämnar en oriktig uppgift i samma inkomstslag före utgången av 2024, dvs. senast det femte beskattningsåret efter det att den första oriktiga uppgiften lämnades, kommer den att betraktas som en upprepad orik- tig uppgift i förslagets mening. 
  
 I vissa fall fattar Skatteverket beslut om skattetillägg för ett antal beskattningsår i följd, vid ett och samma tillfälle. Om Skatteverket exempelvis fattar beslut om skattetillägg för fem beskattningsår i följd, och något skattetillägg tidigare inte har tagits ut, är de oriktiga uppgifterna för åren  
 2–5 
  att anse som upprepade. Det beror på att 
  
 287 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 de oriktiga uppgifterna har lämnats för olika beskattningsår. Vid vilken tidpunkt Skatteverket fattar sina beslut ska således inte på- verka tillämpningen av bestämmelsen. 
  
 I 10 § lagförslaget anges i fyra punkter när skattetillägg inte får tas ut. Om skattetillägg inte har tagits ut för en oriktig uppgift enligt 10 § ska en sådan oriktig uppgift inte heller ligga till grund för förhöjt skattetillägg enligt den andra punkten i förevarande para- graf. En oriktig uppgift som faller in under 10 § anses alltså inte som en tidigare lämnad oriktig uppgift i punktens mening. 
  
 Skattetillägget för en och samma oriktiga uppgift ska inte höjas både på den grunden att det är fråga om ett betydande skattebelopp som undanhållits och på den grunden att det är fråga om en upp- repad oriktig uppgift. Punkterna 1 och 2 ska alltså inte tillämpas samtidigt. 
  
 Om det förhöjda skattetillägget leder till ett oskäligt skattetill- lägg i förhållande till felets art, får detta hanteras inom ramen för befrielsereglerna. Det kan bli aktuellt när en oriktig uppgift av visst slag, t.ex. på grund av en missuppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett datorprogram, upprepats vid flera olika tillfällen innan den upptäcks. Det framgår av 51 kap. 1 § SFL i vilka fall Skatteverket ska besluta om befrielse av skattetillägg. Det kan framhållas att Skatte- verket på eget initiativ (ex officio) ska beakta befrielsegrunderna. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.5.2. 
  
 13 § 
  
 Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår, är skattetillägget på undanhållet belopp 2 procent. 
  
 Den nuvarande bestämmelsen som reglerar beräkning av skattetill- lägg vid periodiseringsfel har delats upp på två paragrafer, före- varande paragraf och 14 c §. Uppdelningen är föranledd av att be- stämmelserna om beräkning av skattetillägg har strukturerats om till följd av förslaget att beräkning av skattetillägg ska ske på under- lag av det undanhållna beloppet vid inkomstbeskattningen och den undandragna skatten vad gäller annan skatt än inkomstskatt. 
  
 288 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 I paragrafen regleras beräkningen av skattetillägg vid periodiser- ingsfel vid inkomstbeskattningen. 
  
 Vad som avses med skattetillägg på undanhållet belopp framgår av 11 §. 
  
 Paragrafen anger ett undantag från huvudregeln i 11 §, vilket inne- bär att bestämmelserna i 12 § om förhöjt skattetillägg inte heller ska tillämpas i periodiseringsfall. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 11.2. 
  
 14 § 
  
 Om den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag ska skattetillägget beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. 
  
 Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. 
  
 I paragrafen anges förutsättningarna för beräkningen av skatte- tillägg om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts till fel inkomstslag, dvs. när oriktigheten grundar sig på en felaktig rättslig klassificering. Om exempelvis en person i sin inkomstdekla- ration har lämnat en uppgift om en inkomst i inkomstslaget kapital i stället för rätteligen i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget när- ingsverksamhet ska den omständigheten att beloppet har tagits upp till beskattning tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. 
  
 Bestämmelsen är en följd av förslaget att skattetillägg vid oriktig uppgift vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. Enligt gällande huvudregel i 11 § beräknas skattetillägget vid oriktig uppgift på undandragen skatt. Det inne- bär att skattetillägget vid en oriktig uppgift bestående i en felaktig rättslig klassificering i dag beräknas på den skattelättnad som den oriktiga uppgiften kunde ha medfört om den godtagits. Någon lik- nande differens avseende undanhållet belopp uppstår inte när en in- komst har tagits upp i fel inkomstslag. För att den nya regleringen inte ska slå alltför hårt och leda till skattetillägg som inte står i propor- tion till överträdelsen, vilket kan bli fallet vid beräkning efter prin- ciperna i normalfallet, ska skattetillägget i ett sådant fall beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Följande exempel får illustera bestämmelsen. 
  
 289 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 En person har i sin inkomstdeklaration redovisat en inkomst om 100 000 kronor i inkomstslaget kapital som rätteligen skulle ha redo- visats i inkomstslaget tjänst. Skattetillägg ska tas ut med 15 procent på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten (100 000 x 0,5 x 15). Det innebär att skattetillägget blir 7 500 kronor. Om skattetillägget i stället beräknas enligt principerna i normalfallet enligt förslaget blir detta 15 000 kronor vid ett belopp om 100 000 kronor. 
  
 När en förvärvsinkomst beskattas enbart med kommunal inkomst- skatt är skattesatsen ungefär densamma som för skattesatsen för kapitalinkomster, dvs. 30 procent. Någon nämndvärd ”vinst” av fel- redovisningen följer således inte. Detsamma kan inträffa om t.ex. en enskild näringsidkare har redovisat en inkomst av tjänst i stället för inkomst av näringsverksamhet. Om skattetillägget inte står i propor- tion till felaktigheten får befrielsereglerna i 51 kap. 1 § SFL tillämpas. Delvis befrielse från skattetillägg bör i ett sådant fall medges. Stor- leken på befrielsen kan lämpligen bestämmas till hälften. Det kan i sammanhanget påpekas att Skatteverket på eget initiativ (ex officio) ska beakta befrielsegrunderna. 
  
 Paragrafen anger ett undantag från huvudregeln i 11 §, vilket innebär att bestämmelserna i 12 § om förhöjt skattetillägg inte heller ska tillämpas i fråga om en inkomst som har redovisats i fel in- komstslag. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 11.3. 
  
 14 a § 
  
 Skattetillägg på annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgif- ten hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften (skattetillägg på undan- dragen skatt). 
  
 I paragrafen finns huvudregeln för beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift på annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 I paragrafen definieras uttrycket skattetillägg på undandragen skatt som det ska förstås i detta kapitel. Uttrycket används sedan i 14 c och 15 §§. 
  
 290 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 Med ”annan skatt” menas mervärdesskatt, punktskatter, arbets- givaravgifter, skatteavdrag och sådan skatt som avses i 56 kap. 3 §  
 2–4 
  och 6, dvs. skatt eller avgift enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel i fall som avses i 2 § första stycket  
 1–4 
  och  
 6–10 
  den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader och lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. 
  
 Någon förändring av möjligheterna att ta ut skattetillägg är det inte fråga om. Skillnaderna i regleringen i förhållande till nuvarande regler föranleds av en omstrukturering av bestämmelserna om beräk- ning av skattetillägg till följd av förslaget att beräkning av skattetillägg ska ske på underlag av det undanhållna beloppet vid inkomstbeskatt- ningen och den undandragna skatten vad gäller annan skatt. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.2 och 10.5.1. 
  
 14 b § 
  
 Skattetillägget ska höjas med 7 procentenheter om 
  
 1.den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera orik- tiga uppgifter i samma skatteslag för ett beskattningsår eller en redovis- ningsperiod överstiger 10 prisbasbelopp, eller 
  
 2.den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. 
  
 En oriktig uppgift anses som upprepad om 
  
 1.den har lämnats i ett skatteslag för ett beskattningsår eller en redo- visningsperiod, och 
  
 2.en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma skatteslag, för något av de föregående fem beskattningsåren. 
  
 I paragrafen, som är ny, anges situationer när förhöjt skattetillägg ska tas ut. 
  
 Första punkten tar sikte på fall när det är fråga om en engångs- överträdelse under ett och samma beskattningsår eller samma redo- visningsperiod. Med engångsöverträdelse menas här att den berörde inte har lämnat någon oriktig uppgift i samma skatteslag, som skatte- tillägg tagits ut för, de föregående fem beskattningsåren. 
  
 Med skatteslag menas t.ex. fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader, mervärdesskatt och enskilda punktskatter som räknas upp i 3 kap. 15 § SFL. I begreppet skatteslag innefattas även 
  
 291 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 de avgiftsslag som enligt 49 kap. 3 § SFL omfattas av bestämmel- serna om beräkning av skattetillägg, dvs. avgift enligt 2 kap. socialav- giftslagen (2000:980), avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, samt avgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastig- hetsavgift. 
  
 Enligt paragrafen ska skattetilläggets generella nivå på 20 procent höjas med 7 procentenheter om den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag över- stiger 10 prisbasbelopp. 
  
 Genom att använda indexet prisbasbelopp kommer beloppsgrän- sen i paragrafen att justeras varje år allteftersom prisbasbeloppet änd- ras. Med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken som gällde för det kalenderår då beskatt- ningsåret gick ut. 
  
 Varje skatteslag som påverkas av oriktiga uppgifter ska bedömas för sig. Det innebär att om den uppgiftsskyldige har lämnat oriktiga uppgifter i två skatteslag och det undandragna skattebeloppet i det första skatteslaget understiger 10 prisbasbelopp och det undandragna skattebeloppet i det andra skatteslaget överstiger 10 prisbasbelopp, ska förhöjt skattetillägg endast tas ut avseende den oriktiga upp- giften i det andra skatteslaget. Följande exempel kan visa på till- lämpningen. 
  
 En person har lämnat en oriktig uppgift avseende ingående mervärdes- skatt, vilken skulle ha medfört ett skatteundandragande som inte över- stiger 10 prisbasbelopp. Personen har också lämnat en oriktig uppgift avseende arbetsgivaravgifter, vilken skulle ha medfört ett skatteundan- dragande som överstiger 10 prisbasbelopp. Eftersom det är fråga om två olika skatteslag ska förhöjt skattetillägg endast tas ut på arbets- givaravgifterna. 
  
 Om en omprövning av ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt avser flera redovisningsperioder och det inte framgår till vilka perioder skatten eller avgiften ska hänföras, får en omprövning enligt 66 kap. 35 § SFL hänföras till en viss period. Det hindrar inte att skattetillägg tas ut om den uppgiftsskyldige har lämnat oriktiga uppgifter i en eller flera skattedeklarationer. När bedömningen görs om skattetillägget ska höjas bör dock av rätts- säkerhetsskäl hänsyn tas till att skattetilllägget avser flera perioder. En uppdelning av skattebeloppet på de antal perioder som de orik- tiga uppgifterna är hänförliga till bör göras. Om beloppet för varje 
  
 292 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 period understiger 10 prisbasbelopp ska förhöjt skattetillägg inte tas ut. 
  
 Av andra punkten framgår att skattetillägget ska höjas med 7 pro- centenheter om det är fråga om en upprepad oriktig uppgift. Det förhöjda skattetillägget syftar till att understryka allvaret i att åter- kommande brista i uppgiftsskyldigheten till Skatteverket. 
  
 Vad som avses med en upprepad oriktig uppgift definieras i para- grafen. En oriktig uppgift anses som upprepad om den har lämnats i ett skatteslag för ett beskattningsår eller en redovisningsperiod, och en oriktig uppgift tidigare har lämnats i samma skatteslag, för något av de föregående fem beskattningsåren. Vad som avses med beskatt- ningsår framgår av 3 kap. 4 och 5 §§ SFL. 
  
 För att illustrera när det kan vara fråga om en upprepad oriktig uppgift kan följande exempel lämnas. 
  
 En uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift som består i ett oredovisat mervärdesskattebelopp för redovisningsperioden juli 2019. Skattetillägg tas ut på den oriktiga uppgiften. Om den uppgiftsskyl- dige åter lämnar en oriktig uppgift i fråga om mervärdesskatt före ut- gången av 2024, dvs. senast det femte beskattningsåret efter det be- skattningsår som den första oriktiga uppgiften lämnades, kommer den att betraktas som en upprepad oriktig uppgift i förslagets mening. 
  
 I vissa fall fattar Skatteverket beslut om skattetillägg för ett antal beskattningsår i följd, vid ett och samma tillfälle. Om Skatteverket exempelvis fattar beslut om ett skattetillägg för fem beskattningsår i följd, och den berörde tidigare inte har fått något skattetillägg, är de oriktiga uppgifterna för åren  
 2–5 
  att anse som upprepade. 
  
 Om en omprövning av ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivarav- gifter, mervärdesskatt eller punktskatt avser flera redovisnings- perioder och det inte framgår till vilka perioder skatten eller avgiften ska hänföras, får en omprövning enligt 66 kap. 35 § SFL hänföras till en viss period. När bedömningen görs om det är fråga om en upp- repad oriktig uppgift ska, i konsekvens med vad som ovan anges under första punkten vid bedömning av om prisbasbeloppsgräns har uppnåtts, en uppdelning av skattebeloppet på de antal perioder som de oriktiga uppgifterna är hänförliga till göras. Om Skatteverket exempelvis fattar beslut om ett skattetillägg för tolv redovisnings- perioder i följd där redovisningsperioden är en kalendermånad, och den berörde tidigare inte har fått något skattetillägg, är de oriktiga uppgifterna för redovisningsperioderna  
 2–12 
  att anse som upprepade. 
  
 293 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 Det beror på att de oriktiga uppgifterna har lämnats olika redo- visningsperioder. Vid vilken tidpunkt Skatteverket fattar sina beslut ska således inte påverka tillämpningen av bestämmelsen. 
  
 I 10 § lagförslaget anges i fyra punkter när skattetillägg inte får tas ut. Om skattetillägg inte har tagits ut för en oriktig uppgift enligt 10 § ska en sådan oriktig uppgift inte heller ligga till grund för förhöjt skattetillägg enligt den andra punkten i förevarande paragraf. En orik- tig uppgift som faller in under 10 § anses alltså inte som en tidigare lämnad oriktig uppgift i punktens mening. 
  
 Skattetillägget för en och samma oriktiga uppgift ska inte höjas både på den grunden att det är fråga om ett betydande skattebelopp som undanhållits och på den grunden att det är fråga om en upp- repad oriktig uppgift. Punkterna 1 och 2 ska således inte tillämpas samtidigt. 
  
 Om tillämpningen av det förhöjda skattetillägget i något enskilt fall leder till ett oskäligt skattetillägg i förhållande till felets art, får detta hanteras inom ramen för befrielsereglerna. Det kan bli aktu- ellt när en oriktig uppgift av visst slag, t.ex. på grund av en miss- uppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett datorpro- gram, upprepats vid flera olika tillfällen innan den upptäcks. Det framgår av 51 kap. 1 § SFL i vilka fall Skatteverket ska besluta om befrielse av skattetillägg. Det kan framhållas att Skatteverket på eget initiativ (ex officio) ska beakta befrielsegrunderna. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.5.2. 
  
 14 c § 
  
 Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisnings- period, är skattetillägget på undandragen skatt 2 procent. 
  
 Den nuvarande bestämmelsen som reglerar beräkning av skatte- tillägg vid periodiseringsfel har delats upp på två paragrafer, före- varande paragraf och 13 §. Uppdelningen är föranledd av att bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg har strukturerats om till följd av förslaget att beräkning av skattetillägg ska ske på underlag av det undanhållna beloppet vid inkomstbeskattningen och den undan- dragna skatten vad gäller annan skatt än inkomstskatt. 
  
 294 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 Enligt paragrafen ska skattetillägget beräknas efter en procent- sats om 2 procent om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod. Punkterna 2 a och b i nuvarande 13 § slopas därmed. 
  
 Vad som avses med skattetillägg på undandragen skatt framgår av 14 a §. 
  
 Paragrafen anger ett undantag från huvudregeln i 14 a §, vilket innebär att bestämmelserna i 14 b § om förhöjt skattetillägg inte heller ska tillämpas i periodiseringsfall. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 11.2. 
  
 15 § 
  
 Vid skönsbeskattning är skattetillägget på undanhållet belopp 25 pro- cent och skattetillägget på undandragen skatt 27 procent. Skattetill- lägget ska beräknas på 
  
 1.det belopp eller den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha be- stämts enligt 
  
 a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och 
  
 b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatte- verket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och 
  
 2.den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodo- räknas den uppgiftsskyldige. 
  
 I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i  
 11–14 
  c §§. 
  
 I paragrafen har ändringar gjorts i första och andra stycket med anledning av att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska be- räknas på underlag av det undanhållna beloppet. 
  
 I första stycket anges procentsatser och hur skattetillägget ska be- räknas. Vad som avses med skattetillägg på undanhållet belopp fram- går av 11 § och vad som menas med skattetillägg på undandragen skatt framgår av 14 a §. 
  
 295 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 I andra stycket anges att för det fall skönsbeskattningen innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt be- stämmelserna i  
 11–14 
  c §§. 
  
 Detta innebär att Skatteverket ska undanta rättelse av oriktig upp- gift, som kan föranleda skattetillägg, när man beräknar skattetillägget på det skönsmässigt uppskattade beloppet. Underlaget ska således, lik- som enligt gällande rätt, delas upp på oriktig uppgift och den sköns- mässiga uppskattningen. Till den del höjningen sker på grund av uppskattning ska skattetillägg beräknas enligt förevarande paragraf. Till den del höjningen innefattar konstaterade oriktiga uppgifter, ska tillägget dock beräknas enligt  
 11–14 
  c §§. Effekterna av att skattetill- lägget beräknas enligt förevarande paragraf och  
 11–14 
  c §§ är olika. Skälen till detta är flera. Ett skäl är att skattetillägg som tas ut på grund av skönsbeskattning beräknas efter en högre procentsats än vad som gäller enligt huvudreglerna för oriktig uppgift (11 och 14 a §§). Ett annat skäl är att skattetillägg vid periodiseringsfel tas ut med en låg procentsats (13 och 14 c §§) och vid redovisning i fel inkomstslag (14 §) beräknas skattetillägget på hälften av det skattetilläggsgrun- dande underlaget. Tillämpningen av paragrafen kan illustreras med följande exempel. 
  
 I exemplet bortses från egenavgifter. En enskild näringsidkare redo- visar inkomst av näringsverksamhet med 200 000 kronor. Vid gransk- ning av deklarationen konstateras två oriktiga uppgifter som består i att ett avdrag har tagits upp 4 000 kronor för högt och att ett direkt- avdrag gjorts i stället för värdeminskningsavdrag för inventarier med 6 000 kronor. Bristfällig bokföring m.m. ger stöd för skönsbeskattning. Skatteverket uppskattar att näringsidkaren haft ytterligare inkomst av näringsverksamhet med 40 000 kronor. Skattetillägg på de oriktiga upp- gifterna om 10 000 kronor (4 000 + 6 000) ska beräknas enligt 11 och 13 §§. Därvid sker beräkningen såvitt avser det felaktiga avdraget enligt 11 § och periodiseringsfelet enligt 13 §. Till den del beskattningsbeslutet innefattar skönsmässig uppskattning, dvs. 40 000 kronor, ska skatte- tillägg beräknas enligt förevarande paragraf. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.6. 
  
 296 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 16 § 
  
 Om en skönsbeskattning har minskat ett sådant underskott av en när- ingsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår, är skattetillägget 25 procent av detta belopp. 
  
 Om en skönsbeskattning har beslutats på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det och beslutet innebär att ett för tidigare beskattningsår fastställt underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst utnyttjas, är skattetilläg- get 25 procent av det underskott som utnyttjas. 
  
 I paragrafen finns särskilda beräkningsbestämmelser för fall då skönsbeskattningen påverkar ett underskott av en näringsverksam- het eller i inkomstslaget tjänst. 
  
 Både första och andra stycket ändras på så sätt att skattetillägget ska beräknas på underlag av hela underskottsbeloppet, till skillnad från det kvoterade underlag som skattetillägget ska beräknas på enligt paragrafens nuvarande lydelse. 
  
 Beräkningen av skattetillägg i underskottsfall ska inte påverkas av att det handlar om ett underskott, dvs. är negativt, utan beloppet ska behandlas på samma sätt som ett skönsmässigt uppskattat överskott. 
  
 Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 10.3. 
  
 17 § 
  
 Skattetillägg som tas ut vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut är 
  
 1.25 procent av det ytterligare belopp som har bestämts genom om- prövningsbeslutet, eller 
  
 2.27 procent av den ytterligare skatt som har tagits ut genom om- prövningsbeslutet. 
  
 Paragrafen har ändrats på så sätt att två punkter har införts. Änd- ringen är föranledd av utredningens förslag om att beräkna skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen på underlag av undanhållet belopp. 
  
 I punkten 1, vars innehåll är nytt, anges att skattetillägg som under vissa förutsättningar ska tas ut vid omprövning av skönsbe- skattningsbeslut (8 §), ska beräknas till 25 procent av det ytterligare belopp som har bestämts genom omprövningsbeslutet. 
  
 297 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2017:94 
  
 Enligt andra punkten är skattetillägget som tas ut vid ompröv- ning av skönsbeskattningsbeslut 27 procent av den ytterligare skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet. Denna punkt gäller sådana andra skatter än inkomstskatt som redovisas i inkomst- deklaration. 
  
 20 § 
  
 Som en konsekvens av förslaget att beräkna skattetillägget vid in- komstbeskattningen på underlag av undanhållet belopp har tillämp- ningsutrymmet för paragrafen försvunnet. Den har därför tagits bort. 
  
 21 § 
  
 I och med att skattetillägget vid inkomstbeskattningen inte längre ska beräknas på underlag av den undandragna skatten har tillämp- ningsutrymmet för paragrafen försvunnit. Den har därför tagits bort. 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Ändringarna i skatteförfarandelagen träder i kraft den 1 april 2019. När det gäller den nya lydelsen av bestämmelserna i 49 kap. 10, 
  
 11, 13 och  
 15–17 
  §§ ska dessa tillämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. Detsamma gäller de nya bestämmelserna i 49 kap. 12 och  
 14–14 
  c §§. De upphävda bestäm- melserna i 49 kap. 14, 20 och 21 §§ ska fortfarande gälla för uppgifter som har lämnats före den 1 april 2019. 
  
 Bestämmelserna behandlas i kapitel 12. 
  
 298 
  
 SOU 2017:94 
  
 Författningskommentar 
  
 14.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster 
  
 23 § 
  
 I paragrafen anges (utöver vad som anges i andra paragrafer) vilka bestämmelser i skatteförfarandelagen som ska tillämpas för svensk mervärdesskatt som ska redovisas genom någon av de särskilda ordningarna. 
  
 I punkten 9 har en följdändring gjorts med anledning av utred- ningens förslag om ändrade bestämmelser om beräkning av skatte- tillägg. Bestämmelser om beräkning av skattetillägg vid oriktig upp- gift som gäller för mervärdesskatt finns i 14  
 a–14 
  c §§ lagförslaget. 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Ändringen i lagen om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster träder i kraft den 1 april 2019. Bestämmelserna i 23 § i den nya lydel- sen ska tillämpas första gången på uppgifter som ska lämnas efter den 31 mars 2019. 
  
 299 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experten Nichols 
  
 Övergripande synpunkter 
  
 Det svenska systemet med skattetillägg innebär ett i grunden strikt ansvar för oriktiga uppgifter, vilket länge har kritiserats utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Utredningens uppdrag är dock begränsat till en översyn av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt, men sam- tidigt göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Uppdraget omfattar inte att se över tillämpningsområdet eller förutsättningarna för att ta ut skattetillägg och inte heller befrielsereglerna. Även med dessa begränsningar finns det dock, enligt min uppfattning, anled- ning att i betänkandet peka på effekter och problem som uppstår genom förslagen. 
  
 Det är fastslaget att skattetillägg är ett straff enligt Europakon- ventionen om mänskliga rättigheter. Jag menar att det utifrån detta behövs en analys av förslagen och konsekvenserna även ur ett mera straffrättsligt perspektiv. Utredningen fokuserar på att förslagen ska vara allmänpreventiva och verka avskräckande. Beträffande eventu- ella problem med förslagen hänvisas generellt till att de får lösas via befrielsereglerna, som inte omfattas av uppdraget. Jag menar dock att det inte går att åstadkomma ett legitimt och rättvist sanktions- system om man enbart fokuserar på beräkningsreglerna. Utredningen föreslår omfattande förändringar av reglerna avseende underlaget för beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskattningen, nya regler för behandling av oriktig uppgift vid underskott i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet samt, införandet av en grundnivå och en förhöjd nivå för uttag av skattetillägg både vid inkomstbeskattningen och för övriga skatteslag. Jag saknar en ordentlig analys av om och 
  
 301 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2017:94 
  
 hur de nya problem som förslagen leder till kan hanteras av befrielse- reglerna och vilka förändringar av dem som behövs om utred- ningens förslag genomförs. 
  
 Närmare synpunkter på förslagen avseende skattetilläggvid inkomstbeskattningen 
  
 Utredningens förslag att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på undanhållet belopp i stället för som i dag, på undan- dragen skatt kan medföra en viss förbättring av systemet genom att det blir något enklare och mer begripligt. Det medför att man slipper dagens komplicerade beräkningar med ”rätträkning” och fiktiva skatteberäkningar för att bestämma skattetilläggets belopp. Beträf- fande utformningen av förslaget anser jag dock att det finns anled- ning till kritik och förändring. 
  
 Utredningen föreslår en huvudregel för skattetillägg på 15 procent samt att ett förhöjt skattetillägg med ytterligare 10 procentenheter som ska tas ut om den oriktiga uppgiften avser ett belopp över 20 prisbasbelopp eller om den oriktiga uppgiften är upprepad. Sam- manlagt alltså 15 + 10 procent av det oriktiga beloppet. 
  
 Förhöjt skattetillägg 
  
 Systemet med en grundnivå och en förhöjd avgiftsnivå på avgifts- tillägg finns även i exempelvis Norge och Finland. Men i dessa länder kan den förhöjda nivån enbart tas ut om den oriktiga upp- giften har lämnats av uppsåt eller grov vårdslöshet. Liknande så kallade subjektiva rekvisit krävs i allmänhet inom straffrätten. Ut- redningen har dock valt att föreslå ett förhöjt skattetillägg med samma mekaniskt verkande system som gäller i dag, det vill säga utan något subjektivt rekvisit. Det kan tolkas som att utredningen anser att redan det faktum att ett misstag gäller ett betydande belopp eller att någon har gjort flera olika fel skulle innebära en sorts ”fiktiv” vårdslöshet eller uppsåt som bör föranleda straffskärpning. Jag kan inte dela den uppfattningen som jag finner mycket svår att förena med att skattetillägg ska uppfattas som legitimt och rättvist. Min utgångspunkt är att både företag och privatpersoner försöker upp- fylla sina skyldigheter och lämna korrekta uppgifter i sina skatte- 
  
 302 
  
 SOU 2017:94 
  
 Särskilda yttranden 
  
 deklarationer och att medvetet fusk tillhör undantagen. Dessvärre är skattereglerna komplicerade och svårbedömda vilket leder till helt oavsiktliga fel. Om det ska införas ett system med ett förhöjt skatte- tillägg i vissa fall, menar jag att det absolut behöver förenas med krav på täckning i subjektivt rekvisit, det vill säga antingen uppsåt eller grov vårdslöshet. 
  
 Upprepning 
  
 Om upprepning ska utgöra en grund för att ta ut förhöjt skatte- tillägg, menar jag vidare att det endast borde kunna aktualiseras om en ny, felaktig uppgift lämnas inom viss tid efter det att Skatte- verket redan har beslutat om skattetillägg i samma fråga och samma inkomstslag. Skatteregler är många gånger komplicerade, särskilt för företag. Det är helt naturligt att ett företag fortsätter att redo- visa på samma sätt i sin skattedeklaration, om de inte blir uppmärk- sammade på att detta skulle vara fel. Detta bör enligt min mening inte mekaniskt leda till straffskärpning. I utredningens förslag finns inget krav på att upprepningen ska avse samma fråga och inte heller att företaget eller den enskilde har fått veta att det är ett fel. Det räcker att de följande felen gäller samma inkomstslag och lämnas inom viss tid, även om besluten om skattetillägg fattas vid samma tillfälle. En sådan lösning kan enligt min bedömning inte uppfattas som rättvis och legitim, och bör därför inte genomföras. 
  
 Med utredningens förslag till utformning av straffskärpnings- grunden ”upprepad oriktig uppgift” skulle förhöjt skattetillägg kunna tas ut även om förstagångsfelet inte i sig har lett till något skatte- tillägg, exempelvis för att befrielsereglerna har tillämpats. Det kan inte uppfattas som rättvist och legitimt att en oriktig uppgift som inte har lett till skattetillägg (eller har lett till nedsatt skattetillägg) vid det första felet, ändå ska kunna utgöra grund för straffskärpning vid ”upprepning”. Jag menar att sådana fall inte tillfredsställande kan hanteras inom ramen för befintliga befrielseregler. Förslagen om straffskärpning vid upprepning bör därmed inte genomföras. 
  
 303 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2017:94 
  
 Kalibrering av nivå för skattetillägg 
  
 Grundnivå och förhöjd nivå för skattetillägg (15 + 10) föreslås vara desamma för juridiska personer och enskilda. Detta leder till en straffskärpning som skulle slå hårt särskilt mot oavsiktliga fel i AB. En jämförelse visar att ett fel på 100 000 kronor i inkomst för ett AB med dagens regler skulle ge ett skattetillägg på 8 800 kronor (100 000 x 22 procent = 22 000, vilket skulle ge ett skattetillägg på 8 800 kronor). Enligt förslaget skulle samma nivå på fel för AB leda till ett skattetillägg på grundnivån med 15 000 kronor, vilket inne- bär en straffskärpning med 70 procent. Om felet skulle leda till för- höjt skattetillägg (25 000 kronor) innebär förslaget en skärpning med hela 184 procent. Det bör också beaktas att skattetillägg för fel i ett AB även ofta leder till att ägaren påförs skattetillägg. Detta beror på att inkomst från AB dubbelbeskattas, först en gång hos bolaget och sedan som lön eller utdelning hos ägaren. Detta är en skillnad mot företag som drivs som enskild firma, där inkomsten är enkel- beskattad. Även med beaktande av att utredningens uppdrag är att skärpa skattetilläggets allmänpreventiva effekt, menar jag att en så stor straffskärpning i sig inte är rimlig och inte kan uppfattas som legitim och rättvis. En lösning skulle kunna vara att införa en lägre nivå för skattetillägg för AB (juridiska personer) än för fysiska personer. Ett annat alternativ kan vara att reducera nivån för för- höjt skattetillägg för båda grupperna. 
  
 Underskottsfall 
  
 Oriktig uppgift som lett till underskott av tjänst eller näringsverk- samhet ska enligt utredningens förslag behandlas på samma sätt som om uppgiften hade lett till ett överskott. Det betyder att under- laget för skattetillägg beräknas på fulla beloppet och med normal- eller förhöjd nivå även vid underskott. Juridiska personer straffas i dag hårdare vid underskott än vid överskott, genom att underlaget för skattetillägg vid underskott är 25 procent av beloppet men vid överskott 22 procent. Skattetillägget tas ut med 40 procent av re- spektive underlag. Denna skillnad behöver åtgärdas. Att behandla fel vid underskott på samma sätt som vid överskott är dock enligt min mening inte tillräckligt. En oriktig uppgift vid överskott skulle direkt leda till lägre skatt men vid underskott är det inte alls säkert att 
  
 304 
  
 SOU 2017:94 
  
 Särskilda yttranden 
  
 någon sådan effekt kan uppstå (underskottet kanske aldrig kan ut- nyttjas) och om det blir aktuellt är det ett eller flera år framåt i tiden. I ett system med schablonmässig straffmätning borde därför skattetillägg vid underskott i inkomstslagen tjänst och näringsverk- samhet beräknas genom en kvotering av beloppen. En enkel lösning vore i så fall att skattetillägg vid underskott beräknas på hälften av det felaktiga underskottsbeloppet, på motsvarande sätt som utred- ningen föreslår (SFL 49:14) beträffande oriktig uppgift som gäller redovisning i fel inkomstslag. 
  
 Närmare synpunkter rörande förslagen om skattetillägg inom andra skatteslag 
  
 Utredningen föreslår att skattetillägg inom andra skatteslag, bland annat mervärdesskatt (moms) även fortsättningsvis ska beräknas på undanhållen skatt, med grundnivån 20 procent plus i vissa fall, en för- höjd nivå med ytterligare 7 procentenheter. 
  
 Moms är bland de områden som vållar företagen störst regelbörda, trots att det inte är en företagsskatt utan en skatt som ska bäras av konsumenten. Företagen har att under straffansvar hantera, redovisa och betala in skatten till staten som obetalda uppbördsmän. 
  
 Inom momsområdet borde det även utredas en möjlighet, efter den modell som finns i Finland, där varken rättelse eller straffavgift behöver tas ut exempelvis vid en felaktig hantering av omvänd moms mellan två fullt momspliktiga företag. Ett fel som endast består i att rätt moms har redovisats men av fel företag, utan att det allmänna har förlorat någon skatt, behöver under vissa förutsättningar inte rättas. Därmed behöver inte heller något skattetillägg tas ut. 
  
 Förhöjt skattetillägg 
  
 Som framgår av synpunkterna rörande förslagen avseende inkomst- beskattningen finns systemet med en grundnivå och en förhöjd av- giftsnivå på skattetillägg i Norge och Finland. Där får förhöjt tillägg enbart tas ut om den oriktiga uppgiften har lämnats av uppsåt eller grov vårdslöshet. Liknande så kallade subjektiva rekvisit krävs i all- mänhet inom straffrätten. Utredningen har dock valt att föreslå ett förhöjt skattetillägg med samma mekaniskt verkande system som 
  
 305 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2017:94 
  
 gäller i dag, det vill säga utan något subjektivt rekvisit. Det kan tolkas som att utredningen anser att redan det faktum att ett misstag gäller ett betydande belopp eller att någon har gjort flera olika fel skulle innebära en sorts ”fiktiv” vårdslöshet eller uppsåt som bör föranleda straffskärpning. Jag kan inte dela den uppfattningen som jag även finner mycket svår att förena med att skattetillägg ska uppfattas som legitimt och rättvist. 
  
 Min utgångspunkt är att både företag och privatpersoner försöker uppfylla sina skyldigheter och lämna korrekta uppgifter i sina skatte- deklarationer och att medvetet fusk tillhör undantagen. Dessvärre är skattereglerna, särskilt momsreglerna komplicerade och svårbedömda vilket leder till helt oavsiktliga fel. Företag kan inte heller lita på att få tillförlitliga svar från Skatteverket i momsfrågor. Om det ska in- föras ett system med förhöjt skattetillägg i vissa fall, menar jag att det absolut behöver förenas med krav på täckning i subjektivt rekvisit, det vill säga antingen uppsåt eller grov vårdslöshet. 
  
 Förutom den generella kritiken menar jag att nivån på ett för- höjt skattetillägg inom moms och andra skatteslag bör vara lägre. Den föreslagna nivån är alltför hög, vilket särskilt drabbar företag som gör misstag inom momsområdet och företag vars transaktioner regelmässigt uppgår till betydande belopp. En så kraftig straffskärp- ning kan motverka allmänpreventionen och är inte förenlig med att systemet ska uppfattas som rättvist och legitimt. 
  
 Upprepning 
  
 Om upprepning ska utgöra en grund för att ta ut förhöjt skatte- tillägg, menar jag vidare att det endast borde kunna aktualiseras om en ny, felaktig uppgift lämnas inom viss tid efter det att Skatte- verket redan har beslutat om skattetillägg i samma fråga och samma skatteslag. Skatteregler är många gånger komplicerade, särskilt för företag. Det är helt naturligt att ett företag fortsätter att redovisa på samma sätt i sin skattedeklaration, om de inte blir uppmärk- sammade på att detta skulle vara fel. Detta bör enligt min mening inte mekaniskt leda till straffskärpning. I utredningens förslag finns inget krav på att upprepningen ska avse samma fråga och inte heller att företaget har fått veta att det är ett fel. Det räcker att de följ- ande felen gäller samma skatteslag och lämnas inom viss tid. En så- 
  
 306 
  
 SOU 2017:94 
  
 Särskilda yttranden 
  
 dan lösning kan enligt min bedömning inte uppfattas som rättvis och legitim, och bör därför inte genomföras. 
  
 Med utredningens förslag till utformning av straffskärpnings- grunden ”upprepad oriktig uppgift” skulle förhöjt skattetillägg kunna tas ut även om förstagångsfelet inte i sig har lett till något skattetillägg, exempelvis för att befrielsereglerna har tillämpats. Förslagets lydelse utesluter inte ens sådan straffskärpning i fall där förstagångsfelet enligt andra regler inte får leda till skattetillägg, exempelvis vid fel som avser obetydligt belopp. Det kan inte uppfattas som rättvist och legitimt att en oriktig uppgift som inte har lett till skattetillägg (eller nedsatt skattetillägg) vid det första felet, ändå ska kunna utgöra grund för straffskärpning vid ”upprepning”. Jag menar att sådana fall inte tillfredsställande kan hanteras inom ramen för befintliga be- frielseregler. Förslagen om straffskärpning vid upprepning bör där- med inte genomföras. 
  
 Gemensamma synpunkter och avslutning 
  
 Gemensamt för skattetillägg vid inkomstbeskattning och vid andra skatteslag är att så kallad nettokvittning inte tillåts enligt dagens regler. Jag menar att detta bör ändras så att kvittning av oriktiga uppgifter i sänkande riktning borde få kvittas mot fel i höjande riktning vid beräkning av skattetillägg, även om det gäller olika frågor. Nettokvittning borde tillåtas inom samma skatteslag. En sådan änd- ring borde öka förutsättningarna för att systemet med skattetillägg ska kunna uppfattas som rättvist och legitimt. Även om det primära syftet med skattetillägg är att upprätthålla uppgiftsskyldigheten är det svårt att finna rättvisa och legitimitet i ett högt skattetillägg när staten inte har gått miste om något skattebelopp alls. Straffmätningen sker mekaniskt och kan inte uppfattas som rättvis och legitim. Att behålla nettokvittningsförbudet skulle, enligt min mening riskera en sämre allmänpreventiv effekt av skattetillägget än att avskaffa förbudet. 
  
 Även med beaktande av det begränsade mandatet är jag kritisk mot att utredningen beträffande negativa effekter av förslagen bara hänvisar till befrielsereglerna. Jag menar att det nya system som före- slås med en grundnivå och ett förhöjt skattetillägg, medför effekter som gör att både förutsättningarna för att ta ut skattetillägg och 
  
 307 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2017:94 
  
 befrielsereglerna behöver ses över. Det hade därför varit en fördel om utredningen hade uttalat detta. 
  
 Alltför schablonmässiga och mekaniskt verkande straff kan mot- verka i stället för att öka den allmänpreventiva effekten av skatte- tillägg då de inte uppfattas som rättvisa och legitima. Det finns an- ledning att understryka att de allra flesta företag och enskilda gör sitt bästa för att lämna riktiga uppgifter vid beskattningen, men att de ändå kan drabbas av mycket hårda sanktioner om de skulle miss- lyckas. 
  
 308 
  
 SOU 2017:94 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experten Dennis 
  
 Enligt min uppfattning är mycket viktiga aspekter vid utformandet av ett beskattningssystem neutralitet och likformighet. Detta gäller i synnerhet för beskattningen av näringsverksamhet. 
  
 Utredningens val av beräkningsmodell medför att basen för be- räkningen vid inkomstbeskattningen kommer att utgöras av det undanhålla beloppet istället för den undanhållna skatten. Som ut- redningen konstaterar syftar skattetillägget inte till att ge det all- männa en kompensation för undanhållen skatt utan till att ge en allmänpreventiv funktion för att förmå skattebetalarna att fullgöra sina skyldigheter på ett korrekt sätt. Även en ordning med undan- hållet belopp som underlag uppfyller detta syfte. Dessutom medför den föreslagna beräkningsmodellen en förenklad beräkning och en ökad förutsägbarhet jämfört med dagens regler. 
  
 Dagens system innebär att de som betalar proportionell skatt kommer lindrigare undan än de som i dag betalar progressiv skatt. För juridiska personer gäller således att skattetillägget tas ut på bolags- skatten utan att hänsyn tas till en eventuellt kommande andraleds- beskattning hos ägaren. Detta är givetvis naturligt utifrån dagens systematik, men leder till en oneutral behandling jämfört med de som bedriver enskild näringsverksamhet där skattetillägget tas ut med en progressiv beskattning. Dagens system leder således till att enskilda näringsidkare (och löntagare) kan få upp till tre gånger så högt skattetillägg jämfört med den företagare som driver sin när- ingsverksamhet genom ett aktiebolag. 
  
 Jag är därför positiv till den ändrade beräkningsmodellen som är mer neutral ur denna aspekt. En ofrånkomlig effekt av detta är att de som i dag får en låg beräkning kommer att få en högre. Således riskerar juridiska personer att i vissa fall få en tredubbling. I sam- manhanget bör dock också vägas in att grunden för att skattetillägg överhuvudtaget kan tas ut är att en oriktig uppgift lämnas. Detta kan vidare läkas genom att deklaranten lämnar upplysningar i deklara- tionen om olika förfaranden. 
  
 Skattetillägget föreslås att som grund tas ut med 15 procent av undanhållet belopp. Vidare föreslås ett förhöjt skattetillägg om 10 pro- centenheter för situationer då det undanhållna beloppet för ett be- skattningsår överstiger 20 prisbasbelopp respektive den oriktiga 
  
 309 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2017:94 
  
 uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. Jag kan ställa mig bakom en ordning med ett förhöjt skattetillägg för allvarligare fall och lägre skattetillägg för fall av mer misstagskaraktär. Ur ett allmänpreven- tivt syfte bör, enligt min uppfattning, de allvarligare fallen främst beivras. 
  
 Jag finner också att den föreslagna definitionen av allvarligare fall är lämplig utifrån en utgångspunkt att subjektiva rekvisit inte bör införas. När det gäller större belopp anser jag att vid sådana fall kan krävas en större försiktighet och därmed också en ökad nog- grannhet och öppenhet vid upprättandet av deklarationen. 
  
 Jag anser dock att det grundläggande skattetillägget inte bör tas ut med mer än 10 procent på undanhållet belopp och att nivån på det förhöjda skattetillägget bör bestämmas därefter. En fördel med nivån om 10 procent är att effekterna för misstagsfall där beskatt- ningen enbart sker med bolagsskatt respektive ”kapitalinkomst- skatt” blir acceptabel. 
  
 Utredningens förslag om skattetillägg vid underskott medför att situationen behandlas likartat med vad som gäller med överskott. Jag motsätter mig detta eftersom det vid underskott inte är säkert att detta någonsin får effekt och om det blir effekt så uppkommer den vid ett senare tillfälle. Detta bör prägla reglerna och är också skälet till dagens ordning med reducerat underlag. Jag anser därför att det är rimligt med ett lägre underlag även i den nya ordningen. 
  
 Utredningen har föreslagit en ny paragraf, 14 §, som reglerar den situationen att den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag. Denna motiveras av att reglerna inte ska slå alltför hårt och leda till skattetillägg som inte står i proportion till överträdelsen. I dessa fall ska skattetillägget beräknas på ett re- ducerat underlag om hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Jag ställer mig bakom denna reglering men anser också att den re- ducerade beräkningen borde kunna tillämpas i underskottsfallen för att undvika ett oproportionellt högt skattetillägg i dessa fall. 
  
 310 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2016:88 
  
 Beräkning av skattetillägg 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 19 oktober 2016 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 Skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Ett högt förtroende för skattesystemet kräver åtgärder för att be- kämpa skattefusk och skatteundandraganden. Skattetillägget är ett viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uppgiftslämnande och ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Syftet med översynen är att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sank- tionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 Utredaren ska bl.a. 
  
 analysera bestämmelserna om beräkning av skattetillägg, och 
  
 undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpre- ventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 30 november 2017. 
  
 311 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2017:94 
  
 Skattesystemet förutsätter korrekt uppgiftslämnande 
  
 Skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma väl- färden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Skat- terna ska tas ut på ett sätt som är förenligt med de övergripande målen för regeringens ekonomiska politik. Skattepolitiken ska vid sidan om att säkra goda och stabila skatteintäkter även skapa förut- sättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning, ett rättvist fördelat välstånd samt bidra till ett miljömässigt och socialt hållbart samhälle. 
  
 För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekonomiska politiken bör skattepolitiken utformas enligt ett antal vägledande principer. Medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. Skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt. Ett högt förtroende är nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika samhälls- funktioner och andra offentliga utgifter. För att stärka legitimiteten ska reglerna bl.a. vara generella och tydliga. Dessutom krävs åtgär- der för att bl.a. bekämpa skattefusk och skatteundandraganden (prop. 2014/15:100 s. 104 och 105). Regelverket måste även vara för- enligt med  
 EU-rätten 
  och den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd Europakonventionen. 
  
 I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns flera skyldigheter om att lämna uppgifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna in- komstdeklaration och skyldighet att lämna skattedeklaration. Upp- giftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet. Vårt be- skattningssystem bygger till stor del på uppgifter som de enskilda ska lämna. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är således en nödvändig för- utsättning för att skattesystemet ska kunna verka på avsett sätt. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till Skatteverket och för Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. 
  
 Huvudsyftet med införandet av skattetillägg var att garantera att de enskilda fullgjorde sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt, dvs. att enskilda lämnar de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta rik- tiga beslut. 
  
 312 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 1 
  
 Behovet av en översyn av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg 
  
 Bestämmelser om skattetillägg finns i 49 kap. skatteförfarandelagen. Lagen trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersatte bl.a. taxerings- lagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). I 51 kap. finns bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter, bl.a. skattetillägg (vad som avses med särskilda avgifter anges i 3 kap. 17 §), och i 52 kap.  
 2–8 
  a §§ finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. 
  
 Sedan bestämmelserna om skattetillägg infördes den 1 januari 1972 har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Regelverket har i huvudsak gjorts flexiblare inom ramen för bibehållen grundstruk- tur. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg är fortfarande relativt enkla. Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift (felaktig uppgift eller utelämnad uppgift) till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning (49 kap. 4 §). Skattetillägg tas även ut vid skönsbeskattning, vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut och när skatteavdrag inte har gjorts (49 kap.  
 6–9 
  §§). I 49 kap.  
 10–10 
  b §§ finns bestämmelser om när skattetillägg inte får tas ut, t.ex. om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattnings- året. Med avstämningsuppgifter avses bl.a. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande (49 kap. 10 c §). Bestämmelserna om när skattetillägg inte får tas ut har nyligen ändrats (prop. 2014/15:131). Sedan den 1 januari 2016 gäller ett nytt system med skattetillägg och skattebrott (spärreglering och samlat sanktionsförfarande i en dom- stol). Dessutom har uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ersatts med uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. 
  
 Det finns ett stort antal detaljerade bestämmelser om beräkning av skattetillägg (49 kap.  
 11–21 
  §§). Som exempel kan nämnas att skattetillägg tas ut med fem olika procentsatser (40, 20, 10, 5 eller 2 procent). Skattetillägget beräknas olika om det är fråga om över- skott eller underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Enligt huvudregeln är skattetillägget på slutlig skatt vid orik- tig uppgift 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat upp- giften (förenklat: 40 procent av undanhållen skatt). Om en oriktig 
  
 313 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2017:94 
  
 uppgift i stället skulle ha medfört ett sådant underskott av en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår, ska skattetillägget inte beräknas på skatt utan i stället på en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Dessutom finns bestämmelser om rätträkning och hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procentsats. 
  
 En sänkning av bolagsskatten till 22 procent 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. Stor- leken på skattetillägget är olika beroende på inkomstslag och bero- ende på om det är fråga om juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Storleken på skattetillägget är dessutom olika beroende på vilken skatt som avses. 
  
 Ett högt förtroende för skattesystemet kräver åtgärder för att bekämpa skattefusk och skatteundandraganden. Skattetillägget, som utgör ett straff i Europakonventionens mening (Ware mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, no. 34619/97 respek- tive 36985/97, den 23 juli 2002), kan ha en allmänpreventiv effekt genom att vara avskräckande. Syftet med skattetillägget är att de enskilda ska fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Om skattetill- läggets allmänpreventiva effekt ökar, kan detta leda till att skattefusk och skatteundandraganden minskar, vilket i sin tur kan leda till att statens inkomster ökar. Även effektiviteten i Skatteverkets kontroll- verksamhet skulle kunna förbättras. 
  
 Regeringen anser därför att det finns anledning att se över be- stämmelserna om beräkning av skattetillägg i syfte att förstärka skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 Den 28 april 2016 presenterades regeringens  
 10-punktsprogram 
  mot skatteflykt. Av punkt 6 i programmet framgår att regeringen avser att tillsätta en utredning för att se över bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg (se även prop. 2016/17:1 Förslag till statens budget, finansplan m.m. avsnitt 6.28). 
  
 314 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 1 
  
 Uppdragets genomförande 
  
 Skattetillägget är ett viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter, vilket i förlängningen har stor betydelse för att upprätthålla förtroendet för det svenska skattesystemet. Det är därför av största vikt att enskildas uppgiftsskyldighet fullgörs på ett korrekt sätt. 
  
 Översynen ska inledas med en analys av bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg. Utredaren ska analysera vilken inverkan ut- formingen av bestämmelserna har haft på skattetilläggets allmän- preventiva effekt och hur regelverket uppfattas. Utredaren ska även t.ex. analysera effekten av att skattetillägget beräknas på olika sätt om det är fråga om överskott eller underskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst och effekten av att storleken på skatte- tillägget varierar beroende på vilket inkomstslag som avses, om skatte- tillägget avser juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon och vilken skatt som avses. 
  
 Utifrån analysen ska utredaren klarlägga på vilket sätt bestämmel- serna om beräkning av skattetillägg bör vara utformade. Förslagen ska ha som utgångspunkt att de ska förstärka skattetilläggets allmän- preventiva effekt och att de ska uppfattas som legitima och rättvisa för de enskilda. Reglerna ska vidare vara så enkla, tydliga och lätt- hanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myn- digheter. 
  
 Utredaren bör grundligt undersöka olika alternativ och efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar lämna ett förslag inklusive författningsreglering. Det kan tänkas att skattetillägget t.ex. inte ska beräknas på undanhållen skatt utan att skattetillägget i stället ska bestämmas med beaktande av andra faktorer, t.ex. undanhållet belopp. Ett differentierat sanktionssystem där skattetillägget bl.a. står i relation till överträdelsens svårighetsgrad och upprepade överträdelser bör undersökas. Dessutom bör utredaren överväga en ordning där skattetillägget tas ut med fasta belopp (jämför uttag av förseningsavgift och kontrollavgift). Det förslag som lämnas kan vara en kombination av olika alternativa sätt att bestämma skattetilläg- gets storlek, t.ex. att skattetillägget tas ut med ett fast belopp i kombination med ett rörligt belopp. 
  
 Det är vid genomförandet av detta uppdrag lämpligt att studera andra europeiska länders påföljdssystem. 
  
 315 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2017:94 
  
 Utredaren ska därför utifrån ovan nämnda utgångspunkter 
  
 analysera bestämmelserna om beräkning av skattetillägg, och 
  
 undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpre- ventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. 
  
 Det ligger inte i utredarens uppdrag att se över bestämmelserna om tillämpningsområdet för skattetillägg, förutsättningarna för att ta ut skattetillägg, befrielse från särskilda avgifter eller beslut om skatte- tillägg, dvs. 49 kap.  
 2–10 
  c §§, 51 kap. och 52 kap.  
 3–8 
  a §§ skatte- förfarandelagen. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utredaren ska bedöma de offentligfinansiella konsekvenserna och konsekvenserna i övrigt av förslagen. Om förslagen kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utredaren föreslå hur dessa ska finansieras. 
  
 I konsekvenserna i övrigt ingår att även överväga om följdänd- ringar eller om andra författningsändringar krävs med anledning av de ändringar som föreslås. Om så bedöms vara fallet, ska författ- ningsförslag lämnas. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 30 november 2017. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 316 
  
 Bilaga 2 
  
 Rapport från intervju- och fokusgruppsundersökning 
  
 Inledning 
  
 Kantar Sifo genomförde på uppdrag av utredningen i maj 2017 en kvalitativ undersökning bland tjänstemän från Skatteverket genom gruppintervjuer, s.k. fokusgrupper, och en enskild djupintervju. Syftet med den kvalitativa undersökningen var att få kunskap om den praktiska tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg, vilka utmaningar som kan finnas i det arbetet och få en inblick i tjänste- männens möten med enskilda och deras reaktioner på skattillägg. 
  
 För kvalitativa undersökningar gäller det att kartlägga så många olika uppfattningar som möjligt. För att få en god spridning delades fokusgrupperna in efter beskattningsområden. Grupp 1 bestod av tjänstemän som huvudsakligen arbetar med inkomstbeskattning för fysiska och juridiska personer (förutom storföretag), tjänstemännen i grupp 2 arbetar i huvudsak med mervärdesskatt och arbetsgivarav- gifter och tjänstemännen i grupp 3 arbetar med beskattning av stor- företag,1 och viss mån föreningar samt stiftelser. Sammanlagt ingick 15 personer i fokusgrupperna och därutöver genomfördes en enskild djupintervju. 
  
 Kantar Sifo har sammanställt resultatet av fokusgrupperna och djupintervjun i en rapport. Den fokuserar på synpunkter som kan anses gemensamma för de olika grupperna. Det betyder att om en 
  
 1 Enligt Arbetsordningen för Skatteverket som gäller fr.o.m. den 12 juni 2017 ansvarar Stor- företagsavdelningen för bl.a. för beskattning av stora skattebetalare – juridiska personer som själva eller i ekonomisk intressegemenskap med andra juridiska personer har stor betydelse för skatteuppbörden i Sverige eller utomlands. Med stora skattebetalare avses en juridisk person som har egen omsättning eller ingår i en ekonomisk intressegemenskap med en sam- manlagd omsättning i Sverige och utomlands som överstiger 750 miljoner kronor eller som har egen lönekostnad eller ingår i en ekonomisk intressegemenskap där någon annan juridisk person har lönekostnad i Sverige med minst 75 miljoner kronor. 
  
 317 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 synpunkt framförts i en viss grupp som inte motsäger andra fram- förda synpunkter har den tagits med i det gemensamma resultatet utan att fokusera på i vilken grupp det har sagts. Om däremot en uppfattning tycks särskilja någon grupp har detta förtydligats. Nedan presenteras valda delar av rapporten. 
  
 Att hantera skattetillägg 
  
 Det är lätt att se ett misstagsfel när något sticker ut eller när någon har svarat eller visat att denne inte förstår. Det är svårt att förstå om det är ett misstagsfel när en person med en ovanlig verksamhet inte har besvarat frågor men det kan tänkas att denne har missat regeländringar. 
  
 318 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 Deklarationen blir kortare och mindre informativ (stora företag) 
  
 Deklarationen blir kortare. För stora företag krävs få uppgifter i dekla- rationen. Det gör att företag kan avstå från att lämna information, som annars lätt hade kunnat plockas fram, i syfte att inte avvika från det förväntat slimmade formatet. Samtidigt finns också de företag som lämnar för mycket information för att de inte vet vilka uppgifter som bör lämnas. Det är oklart vad ”tillräckliga uppgifter” innebär. 
  
 Skatteverket borde marknadsföra möjligheten att lämna ytterligare uppgifter och ställa frågor vid osäkerhet. Det finns dock också de företag som medvetet lämnar för mycket upplysningar för att inte få skattetillägg om ett avsiktligt fel upptäcks. 
  
 Hur hämtas och lämnas information för beräkning av skattetillägg? 
  
 Ibland är det ett program som tar fram all information. 
  
 –Ibland måste handläggaren veta vilka siffror som ska föras in var. 
  
 Ibland räknar handläggaren vid sidan av (papper och penna eller Excel) programmen. 
  
 –Man vill försöka göra ett överslag och/eller en rimlighets- bedömning. 
  
 Datorsystemet TINA används för pågående inkomsttaxering och punktskatt. 
  
 Datorsystemet IOR är till för omprövning. 
  
 Datorsystemet MAGI används för mervärdesskatt och arbets- givaravgifter och inkluderar deklarationer bakåt i tiden. 
  
 Det är svårare att i huvudet räkna ut skattetillägg för löntagare (med skattereduktioner och progressiv skatt) än för företagare med en fast procentsats. 
  
 319 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 Man har föreslagit – men fått nej – att beräkningen bör förklaras närmare för löntagare.2 
  
 –Ett skäl kan vara att beräkningen genererar ytterligare frågor till Skatteverket. 
  
 –Enskilda handläggare gör det dock ibland ändå. 
  
 Även om man försöker göra en rimlighetsbedömning vid sidan av programmet är slutmålet oftast ändå att föra in rätt siffror på rätt ställen så att datorprogrammet levererar resultatet. 
  
 När ska man berätta om att skattetillägg kommer att tas ut? 
  
 Ett besked om skattetillägg bör inte komma som en stressande överraskning. Det är för tidigt att muntligen informera om skatte- tillägg innan det är sannolikt att personen kan få det, men det är också för sent att informera om skattetillägget när ett skriftligt besked om detta redan har skickats. 
  
 2 Förtydligande av Kantar Sifo per  
 e-post 
  den 29 juni 2017: Denna del kommer från grupp 1, dvs. de som främst hanterar fysiker. Man pratar om att ”vi på min sektion” vill skicka med en förklaring och man säger att man vill att den ”ska skrivas ut i systemet” hur man har kommit fram till beloppet, men att de fått nej på detta (oklart av vem) eventuellt på grund av 
  
 ”tekniska svårigheter”. Kanske är det alltså så att handläggaren kan förklara det själv, men 
  
 önskade sig att systemen gjorde detta och att det är detta som inte är möjligt. 
  
 320 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 321 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 Den som har hög kunskap (”fuskare”) och ändå gör fel blir uppen- bart inte avskräckt. Den personen kommer också oftare undan med sina fel. Därför är kvadranten hög kunskap/hög prevention tom. 
  
 ”Ingen deklaration” är egentligen en blandning mellan låg och hög kunskap i form av a) en kalkylerad strategi för att bli skönsbeskattad och b) de som inte lämnar in för att de inte kan deklarera. 
  
 Tillämpningen av reglerna 
  
 Några specifika tillämpningar 
  
 När det är fråga om att ta ut skattetillägg med mer än en pro- centsats ligger en utmaning i att föra in rätt belopp på rätt ställe i datorprogrammet. 
  
 Idén bakom proportionering av skattetillägg uppfattas som rätt- vis men regeln är svår att tillämpa. 
  
 Innan en rätträkning måste man läsa på och konsultera en sär- skilt kvalificerad beslutsfattare. 
  
 322 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 En utmaning vid kvittningsinvändningar kan vara att förstå vilka inköp som hänger ihop med vilka försäljningar om man inte känner till produktkategorin ifråga. 
  
 Det kan också vara situationer som verkar principiellt lika, men där kvittningen ibland accepteras och ibland inte. 
  
 När det gäller kvittningsfrågor kan man behöva söka vägledning i olika utslag av Högsta förvaltningsdomstolen. 
  
 Vad är svårförklarat? 
  
 Att det är större skattetillägg vid underskott än överskott. 
  
 Betydelsen av i vilken del av skatteskalan skattetillägget hamnar 
  
 – lägre tillägg i början och högre tillägg ju mer man tjänar. 
  
 Att fler små fel kan ge skattetillägg tillsammans även om varje enskilt fel i sig inte ger något skattetillägg. 
  
 Kvittning kan vara knepigt när utgående och ingående mer- värdesskatt inte avser samma tidsperiod. 
  
 Hur det kan bli ett nytt beslut efter omprövning om inget nytt har kommit fram inför omprövningen. 
  
 Att uppsåt saknar betydelse. 
  
 Att beloppet inte står i proportion till felet. 
  
 Varför avdrag inte medges för vissa saker, snarare än skattetill- lägget i sig. 
  
 Att skattetillägg tas ut trots att den enskilde samarbetat och försökt rätta felet. 
  
 Det var tidigare svårare att förklara uteslutande i procent jäm- fört med när man nu även redovisar beloppet. 
  
 323 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 Vad är syftet med skattetillägg? 
  
 Att enskilda ska akta sig för att inte redovisa rätt eller inte redo- visa tillräckligt. 
  
 Enskilda har dock lätt att tro att befrielse från skattetillägg ska medges av något skäl som är till ens fördel (sjukdom eller brist- ande språkförståelse). 
  
 Skattetillägget på mervärdesskatt är inte så högt så vissa tycker det är värt att chansa. 
  
 Man bör skriva ut att det kommer bli skattetillägg och med vilket belopp. 
  
 När det inte skrivs ut tror de flesta att skattetilläggsbeloppet ska bli högre än det faktiskt blir – tror det är på inkomsten och inte på skatten 
  
 Den preventiva effekten 
  
 Den preventiva effekten i det individuella fallet kan beskrivas med hjälp av modellen nedan. 
  
 324 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 Hur påverkar skattetillägg synen på Skatteverket? 
  
 Svårt att få ihop med att Skatteverket ska vara alltmer service- inriktade. 
  
 –En del av Skatteverkets samtal som handlar om företagarens verksamhet syftar egentligen till att ge svar på frågan om skatte- tillägg fast företagaren kan tro att man är genuint nyfiken på att lära känna dennes verksamhet. 
  
 Vissa anser att Skatteverket borde gå på de stora bovarna i stället för att gå på dem själva. 
  
 Svårt att förstå att inte avsikten bakom felet (eller frånvaron av avsikt) tillmäts större betydelse. 
  
 Skatteverket borde själva betona den kontrollerande och verk- ställande rollen mer. 
  
 De Skatteverket möter borde kallas ”skattebetalare” eller ”skatte- skyldiga” snarare än ”kunder”. 
  
 Förtroende försämras när två personer gör samma fel och dessa följs av olika konsekvenser. 
  
 Allmänheten tycker att andra ska åka fast och bestraffas när de fuskar med skatten eller struntar i den. 
  
 Företag kan se skattetillägg som ett sätt att hämma illojal kon- kurrens där vissa kommer undan med att fuska.3 
  
 Förtroendet stärks när omprövningar ger samma resultat. 
  
 Det finns ett stort förtroende för Skatteverkets roll i samhället på området, så länge man inte själv är drabbad. Bilden av den som bör få skattetillägg är en person som medvetet fuskar och inte sam- arbetar med Skatteverket. Det är svårt att inkludera sig själv i den bilden när man inte medvetet fuskar och försöker samarbeta med Skatteverket. 
  
 3 Förtydligande av Kantar Sifo per  
 e-post 
  den 29 juni 2017: Enskilda företagare uppskattar att Skatteverket minskar illojal konkurrens. 
  
 325 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 Fungerar skattetillägg såväl preventivt som förutsägbart? 
  
 Nej, vissa saker är svårförklarliga och vissa påverkas inte av straffet. 
  
 Den som är restförd och inte har några pengar att betala med påverkas inte. 
  
 Det vore enklare om det fanns ett bestämt belopp för ett visst fel. 
  
 En skattetilläggsnivå om 20 procent är för låg för att avhålla folk från att ta risken och testa. 
  
 Borde finnas ett minimibelopp på minst 1 000 kronor då utred- ningskostnaden i sig är högre än så. 
  
 Det borde inte gå att få bort skattetillägg genom skattereduk- tioner. 
  
 Det är bara förutsägbart om man vet att man har gjort fel. 
  
 Inte förutsägbart med undantag och nedsättningar. 
  
 Det lönar sig tyvärr bättre att låta bli att deklarera än att lämna in en ”skaldeklaration” (deklarera noll). 
  
 –Den senare gruppen får ett skattetillägg och sedan rättar de dessutom sin deklaration. 
  
 –Den som inte lämnat in sin deklaration kan ta en sköns- beskattning, ge in en deklaration och sedan undslippa skatte- tillägget. 
  
 –Det borde vara högre skattetillägg om man inte lämnade in någon deklaration. 
  
 Skattetillägg på underskott kan ibland vara bättre än den fram- tida bolagsskatten och dessutom undanhåller man skatt. 
  
 Nej, ibland är man alltför försiktig med att ta ut skattetillägg då man inte vill förstöra relationen till det (stora) företaget eller till den enskilde tjänstemannen där eller för att det tar tid att gå igenom hela årsredovisningen. 
  
 326 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 Vad ska man göra för att undvika att vissa återkommande får skattetillägg år efter år? 
  
 Höja skattetillägget vid skönsbeskattning. 
  
 Informera den som fått skattetillägg att Skatteverket kommer att följa upp och kontrollera vissa saker framöver. 
  
 Ge råd under rubriken ”Tänk på det här framöver …” 
  
 Differentiera skattetillägget utifrån oavsiktliga fel (lägre procent- sats) och avsiktliga fel (högre procentsats). 
  
 Hota med publicering på Skatteverkets hemsida av de företag som återkommande och uppenbarligen fuskar. 
  
 De värsta fuskarna är svåra att få in några pengar från över- huvudtaget. 
  
 Någonstans borde det gå från skattetillägg till brottsanmälan när det summerar till höga belopp. 
  
 I slutändan kunde åklagarna vara lite mer offensiva med att yrka näringsförbud. 
  
 Skatteplanering (av det mer aggressiva slaget) anses ovanligare i Sverige än utomlands. 
  
 För stora företag kan man också upplysa om  
 EU-böter 
  som kan bli höga. 
  
 Förslagen ovan förväntas ha minst effekt på gruppen ”fuskare” och störst effekt på gruppen ”slarvare”. De som för närvarande återkom- mer mest och har lättast att undvika åtgärd från Skatteverket är grup- pen ”ingen deklaration”. 
  
 Vilket fusk är lättast att komma undan med? 
  
 Om man gör ett avdrag man inte har rätt till och får en fråga om detta kan man avstå från att svara på denna. Då får man inget avdrag, men heller inget skattetillägg. 
  
 Om man har en blandad verksamhet och berättar om sin om- sättning fördelad på mervärdeskattefri och mervärdesskatteplik- 
  
 327 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2017:94 
  
 tig kan det se ok ut trots att reglerna endast är applicerbara för ena delen av verksamheten. 
  
 Att komma in med rätt information i efterhand och låtsas som att man är helt öppen och uttömmande fast man inte har varit det från början. 
  
 Att inte lämna in någon deklaration alls och bli skönsbeskattad i stället. 
  
 För att komma undan skattetillägg ska man antingen ge ofullstän- dig information tidigt eller rätt information i efterhand. Bästa sättet att lyckas är emellertid att undvika kommunikation med Skatteverket helt. Det senare sättet (där man blir skönsbeskattad) är svårast att hantera för handläggarna med nuvarande regler. 
  
 Vilka ändringar borde lagstiftarna överväga? 
  
 Mer fokus på felet än på skatten vid beräkning av skattetill- läggets storlek. 
  
 Mer fokus på avdragets storlek vid beräkning av skattetillägg än på skatten. 
  
 Förenkla reglerna så att det blir tydligare när befrielse ska tillämpas. 
  
 Generell regelförenkling skulle göra det svårare för dem som försöker tillämpa flera principer samtidigt (rättning, rätträkning, kvittning) att vinna. 
  
 Generell regelförenkling skulle medföra att flera utredningar om skattetillägg skulle kunna påbörjas hos Skatteverket. 
  
 Göra det enklare att förstå reglerna kring rätträkning och kvitt- ning (vilka inkomster som hänger ihop med vilka kostnader). 
  
 Ökad tydlighet kring när man ska befria. 
  
 De som återkommande gör samma fel borde bestraffas hårdare. 
  
 Borde kunna ta ut en förseningsavgift när man lämnar in en ofull- ständig bluffdeklaration bara för att slippa förseningsavgiften. 
  
 328 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 2 
  
 Även på bolagens deklarationsblankett borde det finnas ett sär- skilt fält för upplysningar (som det finns för löntagare). 
  
 Man borde göra det lättare/snabbare att få svar från myndig- heter i andra länder (stora företag). 
  
 Det ska inte löna sig att ducka från Skatteverkets frågor. Man ska uppmuntra folk att skicka in egna frågor och upplysningar. Gene- rell regelförenkling gör det lättare att utreda, mera förutsägbart för alla parter och svårare att utnyttja regelverkets komplexitet i syfte att så att säga ”snacka sig fri”. Detta skulle möjliggöra fler utred- ningar och skattetillägg där det är befogat. 
  
 Summerande slutsats 
  
 Med regelförenklingar kan fler fall utredas enklare. Med regelbundna förtydliganden av komplexa regler och dess olika mål och tillämp- ningar – i och utanför datorsystem – kan färre fall utredas på ett mer kvalificerat och rättsäkert sätt. 
  
 329 
  
 Bilaga 3 
  
 Rapport från webbenkätundersökning 
  
 Om undersökningen 
  
 För att få en bild av vilka tankar om skattetillägg som kan finnas hos personer som i sin profession kommer i kontakt med skattetilläggs- systemet gav utredningen Kantar Sifo i uppdrag att genomföra en kvantitativ undersökning riktad till revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare. Syftet var att ta reda på respondenternas uppfatt- ning om vilken allmänpreventiv effekt regelverket om skattetillägg har haft och hur det uppfattas. 
  
 Undersökningen genomfördes som en webbenkätundersökning under perioden den 15  
 maj–7 
  juni 2017. Kantar Sifo tog fram länkar till enkäten som branschorganisationerna FAR och Srf konsulterna skickade till sina medlemmar genom  
 e-post. 
  För påminnelser ansva- rade respektive organisation. Undersökningen gjordes tillgänglig för 5 218 medlemmar i FAR och 2 801 medlemmar i Srf konsulterna. Svarsfrekvensen var 9 respektive 19 procent. 
  
 Frågorna i enkäten 
  
 Enkäten inleds med ett antal bakgrundsfrågor. Därefter följer ett antal påståenden med en femgradig svarsskala, där 1 betyder ”in- stämmer inte alls” och 5 betyder ”instämmer helt”. Ett sjätte svars- alternativ: tveksam/vet inte finns för de respondenter som är tvek- samma eller inte har någon uppfattning om ett påstående. Vidare ställs frågor om respondenternas uppfattning om företagares och all- mänhetens generella kunskaper om beräkning av skattetillägg och de generella nivåerna på skattetillägg med olika svaralternativ. Efter detta ställs frågor om respondenternas syn på beräkning av skatte- tillägg i underskottsfall med olika svarsalternativ och sedan ges re- spondenterna möjlighet att svara på vad de tycker om bestämmel- 
  
 331 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 serna om beräkning av skattetillägg i övrigt. Vidare frågas om respon- denterna anser att bestämmelserna om beräkning av skattetillägg behöver ändras och i så fall, hur och varför. Möjlighet ges att lämna synpunkter i form av fri text på de senast nämnda frågorna. Av- slutningsvis ställs frågor om respondenternas uppfattning om sina egna kunskaper om bestämmelserna om skattetillägg och erfaren- heter av att tillämpa bestämmelserna om skattetillägg i praktiken med en femgradig skattningsskala från 1 till 5, där 1 betyder obe- fintliga/mycket små och 5 betyder mycket stora. Svarsalternativet tveksam/vet inte anges också. 
  
 Resultatet i korthet 
  
 De flesta respondenter uppger att de är redovisningskonsulter (69 pro- cent). 29 procent av respondenterna uppger revisor som yrkesgrupp och 10 procent uppger sig vara skatterådgivare. När det gäller den kategori som bäst beskriver majoriteten av respondenternas kun- der, anger flest (63 procent) att kunderna är mikroföretag (färre än 10 anställda). Omkring 1 av 4 (26 procent) uppger att kunderna främst är små företag  
 (10–49 
  anställda). 4 procent uppger att de huvudsakliga kunderna är fysiska personer respektive medelstora företag  
 (50–249 
  anställda). 2 procent av respondenterna har i huvudsak stora företag (fler än 249 anställda) som främsta kunder. 
  
 Angående frågan vilken bransch merparten av kunderna är verk- samma inom är resultatet spritt. Byggbranschen (38 procent) följt av handelsbranschen (29 procent) tycks vara de vanligaste branscherna. 
  
 Respondenterna fick svara på ett antal påståenden där de fick ange sin personliga inställning angående skattetillägg. Gällande på- ståendet ”Det är rättvist att en person eller ett företag som av glömska inte deklarerar får skattetillägg” instämmer totalt 36 procent medan 38 procent uppger att de inte instämmer med påståendet. Att ”Det är rättvist att en person eller företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg” instämmer 45 procent med, 3 av 10 (29 procent) instämmer inte. 
  
 Påståendet ”När någon har gjort fel av misstag bör man inte få skattetillägg” instämmer majoriteten (78 procent). Endast 1 av 10 in- stämmer inte (10 procent). Att Skatteverket kan bedöma om någon 
  
 332 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 gjort fel av misstag är det 17 procent som anser det medan 54 pro- cent inte håller med. 
  
 Få (12 procent) instämmer i att ”Skatteverkets handläggning av skattetillägg är pålitlig och rättvis”. Drygt hälften (52 procent) an- ser att detta inte stämmer. Att ”Skattetillägg bidrar till en högre lagefterlevnad” instämmer något fler i (42 procent) än tar avstånd ifrån (30 procent). 
  
 Totalt 78 procent tror att enskilda och företag är noga med att lämna korrekta uppgifter till Skatteverket för att slippa betala skatte- tillägg, endast 8 procent motsätter sig påståendet. Påståendet ”Skatte- tillägg bidrar till att skatteundandragande och skattefusk minskar i 
  
 Sverige” instämmer närmare fyra av tio med (39 procent) medan 31 procent inte instämmer. 
  
 Gällande företagares generella kunskaper om beräkning av skatte- tillägg tror 8 procent av respondenterna att de är mycket goda eller goda, och hela 61 respektive 17 procent tror att kunskaperna är dåliga eller obefintliga. 
  
 Angående allmänhetens generella kunskaper om beräkning av skattetillägg tror 57 respektive 37 procent att de är dåliga eller obe- fintliga. 
  
 Närmare hälften (48 procent) anser att den generella nivån på skattetillägg dvs. 40 procent på slutgiltig skatt är alldeles för hög, en procent tycker att den är alldeles för låg. Gällande det generella skattetillägget på 20 procent på mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter anser 27 procent att den är alldeles för hög. 
  
 Det ord som flest anser beskriver bestämmelserna om beräkning av skattetillägg är komplicerade (49 procent). 12 procent anser att bestämmelserna är tydliga, och 11 procent att de är förutsägbara. 
  
 Nära hälften (47 procent) uppger att de anser att bestämmelserna om beräkning av skattetillägg bör ändras. 7 procent anser att de inte bör göra det, och 46 procent kan inte besvara frågan utan upp- ger tveksam, vet inte. 
  
 62 procent anser sig själva ha goda kunskaper om bestämmel- serna kring skattetillägg och 39 procent uppger att de har stora er- farenheter av att tillämpa dem. 
  
 333 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 Frågor och resultat 
  
 Merparten av respondenterna (63 procent) har mikroföretag som kunder. Yrkesgruppen redovisningskonsulter uppger i signifikant 
  
 334 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 större utsträckning att de har mikroföretag som kunder (74 procent), jämfört med övriga yrkesgrupper. 
  
 De som tillhör yrkesgruppen revisorer har i högre grad små (41 procent) och medelstora (9 procent) företag som kunder. 
  
 Yrkesgruppen skatterådgivare har i signifikant högre utsträckning stora företag (10 procent) som kunder jämfört med övriga yrkes- grupper. 
  
 I vilka branscher är merparten av dina kunder verksamma? 
  
 Totalt har ungefär 4 av 10 respondenter kunder som är verksamma inom byggbranschen (38 procent). Redovisningskonsulter (41 pro- cent) och de som i huvudsak har mikroföretagskunder (43 procent) har i signifikant större utsträckning kunder som tillhör byggbranschen jämfört med övriga. 
  
 Kunder som tillhör kategorin stora företag är i signifikant högre omfattning verksamma inom tillverkning (50 procent) och fastig- hetsverksamhet (33 procent) jämfört med övriga storlekskategorier. 
  
 Nästan 6 av 10 (59 procent) av de som i huvudsak har kunder som går under kategorin fysiska personer uppger att deras kunder är verk- samma inom jordbruk och skogsbruk (59 procent). 
  
 335 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 Överrepresentation FAR: Fastighetsverksamhet och Tillverkning 
  
 Överrepresentation Srf konsulterna: Jordbruk och Skogsbruk (17 procent) och Byggverksamhet (41 procent). 
  
 Gällande ”Skatteverket kan bedöma om någon har gjort fel av miss- tag” och ”Det är rättvist att en person eller företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg” uppger skatterådgivare i signifikant högre grad (65 respektive 38 procent) och redovisningskonsulter i signifikant lägre grad (51 respektive 26 procent) att de inte instämmer i detta. För båda påståendena upp- ger dessutom de som har stor erfarenhet av att tillämpa bestämmel- serna att de inte instämmer (60 respektive 32 procent) i högre grad jämfört med som har liten erfarenhet (49 respektive 60 procent). 
  
 Att ”Skattetillägg bidrar till en högre lagefterlevnad.” instämmer inte skatterådgivare i signifikant lägre grad i jämfört med övriga roller (41 procent). De som har stor erfarenhet av att tillämpa bestämmel- serna (35 procent) instämmer inte i högre grad jämfört med som har liten erfarenhet (25 procent). 
  
 336 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 Skatterådgivare instämmer i högre grad inte i att ”Skattetillägg bidrar till att skatteundandragande och skattefusk minskar i Sverige” 
  
 (42 procent), jämfört med övriga yrkesroller. 
  
 Det finns inga större skillnader på olika undergrupper gällande övriga påståenden. 
  
 Skatterådgivare instämde i en lägre grad i påståendena om att Skatteverket kan bedöma om någon har gjort fel av misstag, Skatte- verkets handläggning av skattetillägg är pålitlig och rättvis, skatte- tillägg bidrar till en högre lagefterlevnad, skattetillägg bidrar till att skatteundandragande och skattefusk minskar i Sverige och att det är rättvist att en person eller företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg. Även revisorer hade en lägre instäm- mandegrad i fråga om att Skatteverkets handläggning av skattetillägg pålitlig och rättvis. Redovisningskonsulter instämde emellertid i en högre grad i påståendet att det är rättvist att en person eller företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg. 
  
 337 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 Figur 6 Vilken uppfattning har du om företagares generella kunskaper om beräkning av skattetillägg? Kunskaperna är … 
  
 Bas: 989 
  
 Företagares generella kunskaper bedöms i regel som dåliga, snarare än goda. Det finns inga nämnvärda skillnader mellan de studerade undergrupperna. 
  
 338 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 Figur 7 Vilken uppfattning har du om allmänhetens generella kunskaper om beräkning av skattetillägg? Kunskaperna är … 
  
 Bas: 989 
  
 En mycket stor majoritet, 94 procent, bedömer allmänhetens upp- fattning om beräkning av skattetillägg som dåliga eller obefintliga. Inga nämnvärda skillnader i uppfattning mellan de studerade under- grupperna. 
  
 339 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 Figur 8 Vad tycker du om den generella nivån på skattetillägg, dvs. 40 procent, på slutlig skatt? 
  
 Bas: 989 
  
 En tydlig majoritet av respondenterna anser att den generella nivån på skattetillägget är för hög, varav hälften tycker den är alldeles för hög. Det råder inte några signifikanta skillnader mellan yrkesgrup- perna eller vilka beroende på kundtyp. 
  
 340 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 Figur 9 Vad tycker du om den generella nivån på skattetillägg, dvs. 20 procent på mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter? 
  
 989 
  
 Redovisningskonsulter anger i signifikant högre utsträckning än övriga yrkesroller att de tycker att nivån på skattetillägg på mer- värdesskatt, socialavgifter och punktskatter är lagom (32 procent), och i signifikant lägre grad att nivån är alldeles för hög (25 procent). 
  
 341 
  
 Bilaga 3 
  
 Figur 10 
  
 Figur 11 
  
 SOU 2017:94 
  
 Underskott 
  
 Om en oriktig uppgift skulle ha medfört underskott av en näringsverksamhet ska skattetillägget beräknas på en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som lämnat uppgiften. Har du någon synpunkt i fråga om underlaget och beräkningen av skattetillägg i underskottsfall? 
  
 Jag tycker att bestämmelserna om beräkning 
  
 av skattetillägg är ... 
  
 342 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 Figur 12 Tycker du att bestämmelserna om beräkning av skattetillägg bör ändras? Om ja, hur och varför? 
  
 Mest förekommande svar: 
  
 Det bör tas hänsyn till om det är ett misstag eller medvetet 
  
 Bör sänkas/är för höga 
  
 Bör ersättas med böter/fast avgift 
  
 De är orättvisa och orimliga 
  
 Är komplicerade, bör förenklas 
  
 Orimligt vid periodiseringsfel 
  
 Utökade möjligheter till undantag 
  
 Bör finnas ett lagstadgat tak 
  
 Bör få chans att rätta misstag 
  
 343 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2017:94 
  
 Figur 13 Hur skulle du bedöma dig själv när det gäller följande? 
  
 Dina kunskaper om bestämmelserna om skattetillägg? 
  
 Figur 14 Dina kunskaper om bestämmelserna om skattetillägg? 
  
 344 
  
 SOU 2017:94 
  
 Bilaga 3 
  
 Figur 15 Dina erfarenheter av att tillämpa bestämmelserna om skattetillägg i praktiken? 
  
 345 
  
 Statens offentliga utredningar 2017 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.För Sveriges landsbygder 
  
 –en sammanhållen politik för arbete, hållbar tillväxt och välfärd. N. 
  
 2.Kraftsamling för framtidens energi. M. 
  
 3.Karens för statsråd och statssekreterare. Fi. 
  
 4.För en god och jämlik hälsa. En utveckling av det folkhälsopolitiska ramverket. S. 
  
 5.Svensk social trygghet i en globaliserad värld. Del 1 och 2. S. 
  
 6.Se barnet! Ju. 
  
 7.Straffprocessens ramar och domstolens beslutsunderlag 
  
 i brottmål – en bättre hantering av stora mål. Ju. 
  
 8.Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2017. Kärnavfallet – en fråga i ständig förändring. M. 
  
 9.Det handlar om oss. 
  
 –unga som varken arbetar eller studerar. U. 
  
 10.Ny ordning för att främja god sed och hantera oredlighet i forskning. U. 
  
 11.Vägskatt. Volym 1 och 2. Fi. 
  
 12.Att ta emot människor på flykt. Sverige hösten 2015. Ju. 
  
 13.Finansiering av infrastruktur med privat kapital? Fi. 
  
 14.Migrationsärenden 
  
 vid utlandsmyndigheterna. Ju. 
  
 15.Kvalitet och säkerhet 
  
 på apoteksmarknaden. S. 
  
 16.Sverige i Afghanistan  
 2002–2014. 
  UD. 
  
 17.Om oskuldspresumtionen och rätten att närvara vid rättegången. Genomförande av EU:s oskuldspresumtionsdirektiv. Ju. 
  
 18.En nationell strategi för validering. U. 
  
 19.Uppdrag: Samverkan. Steg på vägen mot fördjupad lokal samverkan 
  
 för unga arbetslösa. A. 
  
 20.Tillträde för nybörjare – ett öppnare och enklare system för tillträde till högskoleutbildning. U. 
  
 21.Läs mig! Nationell kvalitetsplan för vård och omsorg om äldre personer. Del 1 och 2. S. 
  
 22.Från värdekedja till värdecykel – så får Sverige en mer cirkulär ekonomi. M. 
  
 23.digitalforvaltning.nu. Fi. 
  
 24.Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? A. 
  
 25.Samlad kunskap – stärkt handläggning. S. 
  
 26.Delningsekonomi. På användarnas villkor. Fi. 
  
 27.Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet. Fi. 
  
 28.Ett nationellt centrum för kunskap om och utvärdering av arbetsmiljö. A. 
  
 29.Brottsdatalag. Ju. 
  
 30.En omreglerad spelmarknad. Del 1 och 2. Fi. 
  
 31.Stärkt konsumentskydd 
  
 på bostadsrättsmarknaden. Ju. 
  
 32.Substitution i Centrum 
  
 –stärkt konkurrenskraft med kemikaliesmarta­ lösningar. M. 
  
 33.Stärkt ställning för hyresgäster. Ju. 
  
 34.Ekologisk kompensation – Åtgärder för att motverka nettoförluster av biologisk mångfald och ekosystem- tjänster, samtidigt som behovet av markexploatering tillgodoses. M. 
  
 35.Samling för skolan. Nationell strategi för kunskap och likvärdighet. U. 
  
 36.Informationssäkerhet för samhälls­ viktiga och digitala tjänster. Ju. 
  
 37.Kvalificerad välfärdsbrottslighet 
  
 –förebygga, förhindra, upptäcka och beivra. Ju. 
  
 38.Kvalitet i välfärden – bättre upphandling och uppföljning. Fi. 
  
 39.Ny dataskyddslag. Kompletterande bestämmelser till EU:s dataskydds­ förordning. Ju. 
  
 40.För dig och för alla. S. 
  
 41.Meddelarskyddslagen – fler verksam- heter med stärkt meddelarskydd. Ju. 
  
 42.Vem har ansvaret? M. 
  
 43.På lika villkor! Delaktighet, jämlikhet och effektivitet i hjälpmedelsförsörj- ningen. S. 
  
 44.Entreprenad, fjärrundervisning och distansundervisning. U. 
  
 45.Ny lag om företagshemligheter. Ju. 
  
 46.Stärkt ordning och säkerhet i domstol. Ju. 
  
 47.Nästa steg på vägen mot en mer jämlik hälsa. Förslag för ett långsiktigt arbete för en god och jämlik hälsa. S. 
  
 48.Kunskapsbaserad och jämlik vård. Förutsättningar för en lärande hälso- och sjukvård. S. 
  
 49.EU:s dataskyddsförordning och utbildningsområdet. U. 
  
 50.Personuppgiftsbehandling för forskningsändamål. U. 
  
 51.Utbildning, undervisning och ledning 
  
 – reformvård till stöd för en bättre skola. U. 
  
 52.Så stärker vi den personliga integriteten. Ju. 
  
 53.God och nära vård. En gemensam färdplan och målbild. S. 
  
 54.Fler nyanlända elever ska uppnå behörighet till gymnasiet. U. 
  
 55.En ny kamerabevakningslag. Ju. 
  
 56.Jakten på den perfekta ersättnings­ modellen. Vad händer med med­ arbetarnas handlingsutrymme? Fi. 
  
 57.Lag om flygpassageraruppgifter i brottsbekämpningen. Ju. 
  
 58.Amerikansk inresekontroll vid utresa från Sverige – så kan avtalen genom- föras. Ju. 
  
 59.Reglering av alkoglass m.fl. produkter. S. 
  
 60.Nästa steg? Förslag för en stärkt minoritetspolitik. Ku. 
  
 61.Villkorlig frigivning – förstärkta åtgärder mot återfall i brott. Ju. 
  
 62.Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s  
 Fud-program 
  2016. M. 
  
 63.Miljötillsyn och sanktioner 
  
 –en tillsyn präglad av ansvar, respekt och enkelhet. M. 
  
 64.Detaljplanekravet. N. 
  
 65.Hyran vid nyproduktion 
  
 –en utvärdering och utveckling av modellen med presumtionshyra. Ju. 
  
 66.Dataskydd inom Socialdepartementets verksamhetsområde – en anpassning till EU:s dataskyddsförordning. S. 
  
 67.Våldsbejakande extremism. En forskarantologi­. Ku. 
  
 68.Barnets rättigheter i ett straffrättsligt förfarande m.m. Genomförande av EU:s barnrättsdirektiv och två andra straffprocessuella frågor. Ju. 
  
 69.Marknadskontrollmyndigheter 
  
 –befogenheter och sanktionsmöjligheter. UD. 
  
 70.Förstärkt skydd för uppgifter 
  
 av betydelse för ett internationellt samarbete för fred och säkerhet som Sverige deltar i. Ju. 
  
 71.Bostäder på statens mark 
  
 –en möjlighet? N. 
  
 72.Genomförande av vissa straffrättsliga åtaganden för att förhindra och bekämpa terrorism. Ju. 
  
 73.En gemensam bild av bostads‑ byggnadsbehovet. N. 
  
 74.Brottsdatalag – kompletterande lagstiftning. Ju. 
  
 75.Datalagring – brottsbekämpning och integritet. Ju. 
  
 76.Enhetliga priser på receptbelagda läkemedel. S. 
  
 77.En generell rätt till kommunal avtalssamverkan. Fi. 
  
 78.En sammanhållen budgetprocess. Fi. 
  
 79.Finansiering av public service – för ökad stabilitet, legitimitet och stärkt oberoende. Ku. 
  
 80.Stärkt integritet i Rättsmedicinal- verkets verksamhet. Ju. 
  
 81.Rättslig översyn 
  
 av skogsvårdslagstiftningen. N. 
  
 82.Vägledning för framtidens arbetsmarknad. A. 
  
 83.Brännheta skatter! Bör avfallsför- bränning och utsläpp av kväveoxider från energiproduktion beskattas? Fi. 
  
 84.Uppehållstillstånd på grund av praktiska verkställighetshinder och preskription. Ju. 
  
 85.Rekrytering av framtidens domare. Ju. 
  
 86.Hyresmarknad utan svarthandel och otillåten andrahandsuthyrning. Ju. 
  
 87.Finansiering, subvention och pris- sättning av läkemedel – en balansakt. S. 
  
 88.Nästa steg? Del 2. Förslag för en stärkt minoritetspolitik. Ku 
  
 89.Hemlig dataavläsning 
  
 –ett viktigt verktyg i kampen mot allvarlig brottslighet. Ju. 
  
 90.Makars, registrerade partners och sambors förmögenhetsförhållanden i internationella situationer. Ju. 
  
 91.Nationella minoritetsspråk i skolan 
  
 –förbättrade förutsättningar till undervisning och revitalisering. U. 
  
 92.Transpersoner i Sverige. 
  
 Förslag för stärkt ställning och bättre levnadsvillkor. Ku. 
  
 93.Klarlagd identitet. 
  
 Om utlänningars rätt att vistas 
  
 i Sverige, inre utlänningskontroller och missbruk av identitetshandlingar. Ju. 
  
 94.Beräkning av skattetillägg 
  
 –en översyn av reglerna. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2017 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Uppdrag: Samverkan. Steg på vägen mot fördjupad lokal samverkan för unga arbetslösa. [19] 
  
 Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? [24] 
  
 Ett nationellt centrum för kunskap om och utvärdering av arbetsmiljö. [28] 
  
 Vägledning för framtidens arbetsmarknad. [82] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Karens för statsråd och statssekreterare. [3] Vägskatt. Volym 1 och 2. [11] 
  
 Finansiering av infrastruktur med privat kapital? [13] 
  
 digitalforvaltning.nu. [23] 
  
 Delningsekonomi. På användarnas villkor. [26] 
  
 Vissa frågor inom fastighets- och stämpel- skatteområdet. [27] 
  
 En omreglerad spelmarknad. Del 1 och 2. [30] 
  
 Kvalitet i välfärden – bättre upphandling och uppföljning. [38] 
  
 Jakten på den perfekta ersättningsmodel- len. Vad händer med medarbetarnas handlingsutrymme? [56] 
  
 En generell rätt till kommunal avtalssamverkan. [77] 
  
 En sammanhållen budgetprocess. [78] 
  
 Brännheta skatter! Bör avfallsförbränning och utsläpp av kväveoxider från energi- produktion beskattas? [83] 
  
 Beräkning av skattetillägg – en översyn av reglerna. [94] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Se barnet! [6] 
  
 Straffprocessens ramar och domstolens beslutsunderlag i brottmål 
  
 – en bättre hantering av stora mål. [7] 
  
 Att ta emot människor på flykt. Sverige hösten 2015. [12] 
  
 Migrationsärenden 
  
 vid utlandsmyndigheterna. [14] 
  
 Om oskuldspresumtionen och rätten att närvara vid rättegången. Genomförande av EU:s oskuldspresumtionsdirektiv. [17] 
  
 Brottsdatalag. [29] 
  
 Stärkt konsumentskydd 
  
 på bostadsrättsmarknaden. [31] Stärkt ställning för hyresgäster. [33] 
  
 Informationssäkerhet för samhällsviktiga och digitala tjänster. [36] 
  
 Kvalificerad välfärdsbrottslighet 
  
 – förebygga, förhindra, upptäcka och beivra. [37] 
  
 Ny dataskyddslag. Kompletterande bestämmelser till EU:s dataskydds­ förordning. [39] 
  
 Meddelarskyddslagen – fler verksam- heter med stärkt meddelarskydd. [41] 
  
 Ny lag om företagshemligheter. [45] Stärkt ordning och säkerhet i domstol. [46] Så stärker vi den personliga integriteten. [52] En ny kamerabevakningslag. [55] 
  
 Lag om flygpassageraruppgifter i brotts- bekämpningen. [57] 
  
 Amerikansk inresekontroll vid utresa från Sverige – så kan avtalen genomföras. [58] 
  
 Villkorlig frigivning – förstärkta åtgärder mot återfall i brott. [61] 
  
 Hyran vid nyproduktion 
  
 – en utvärdering och utveckling av modellen med presumtionshyra. [65] 
  
 Barnets rättigheter i ett straffrättsligt förfarande m.m. Genomförande av EU:s barnrättsdirektiv och två andra straffprocessuella frågor. [68] 
  
 Förstärkt skydd för uppgifter av betydelse för ett internationellt samarbete för fred och säkerhet som Sverige deltar i. [70] 
  
 Genomförande av vissa straffrättsliga åtaganden för att förhindra och bekämpa terrorism. [72] 
  
 Brottsdatalag – kompletterande lagstiftning. [74] 
  
 Datalagring – brottsbekämpning och integritet. [75] 
  
 Stärkt integritet i Rättsmedicinalverkets verksamhet. [80] 
  
 Uppehållstillstånd på grund av praktiska verkställighetshinder och preskription. [84] 
  
 Rekrytering av framtidens domare. [85] 
  
 Hyresmarknad utan svarthandel och otillåten andrahandsuthyrning. [86] 
  
 Hemlig dataavläsning 
  
 – ett viktigt verktyg i kampen mot allvarlig brottslighet. [89] 
  
 Makars, registrerade partners och sambors förmögenhetsförhållanden i inter­ nationella situationer. [90] 
  
 Gibson identitet. 
  
 Om utlänningars rätt att vistas 
  
 i Sverige, inre utlänningskontroller och missbruk av identitetshandlingar. [93] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Nästa steg? Förslag för en stärkt minoritetspolitik. [60] 
  
 Våldsbejakande extremism. En forskarantologi­. [67] 
  
 Finansiering av public service – för ökad stabilitet, legitimitet och stärkt oberoende. [79] 
  
 Nästa steg? Del 2. Förslag för 
  
 en stärkt minoritetspolitik. [88] 
  
 Transpersoner i Sverige. 
  
 Förslag för stärkt ställning och bättre levnadsvillkor. [92] 
  
 Miljö- och energidepartementet 
  
 Kraftsamling för framtidens energi. [2] 
  
 Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2017. Kärnavfallet – en fråga i ständig förändring. [8] 
  
 Från värdekedja till värdecykel – så får Sverige en mer cirkulär ekonomi. [22] 
  
 Substitution i Centrum 
  
 – stärkt konkurrenskraft med kemikaliesmarta­ lösningar. [32] 
  
 Ekologisk kompensation – Åtgärder för att motverka nettoförluster av biologisk mångfald och ekosystemtjänster, sam- tidigt som behovet av markexploatering tillgodoses. [34] 
  
 Vem har ansvaret? [42] 
  
 Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s  
 Fud-program 
  2016. [62] 
  
 Miljötillsyn och sanktioner 
  
 – en tillsyn präglad av ansvar, respekt och enkelhet. [63] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 För Sveriges landsbygder 
  
 – en sammanhållen politik för arbete, hållbar tillväxt och välfärd. [1] 
  
 Detaljplanekravet. [64] 
  
 Bostäder på statens mark 
  
 – en möjlighet? [71] 
  
 En gemensam bild av bostadsbyggnads‑ behovet. [73] 
  
 Rättslig översyn 
  
 av skogsvårdslagstiftningen. [81] 
  
 Socialdepartementet 
  
 För en god och jämlik hälsa. En utveckling av det 
  
 folkhälsopolitiska ramverket. [4] 
  
 Svensk social trygghet i en globaliserad värld. Del 1 och 2. [5] 
  
 Kvalitet och säkerhet 
  
 på apoteksmarknaden. [15] 
  
 Läs mig! Nationell kvalitetsplan 
  
 för vård och omsorg om äldre personer. Del 1 och 2. [21] 
  
 Samlad kunskap – stärkt handläggning. [25] För dig och för alla. [40] 
  
 På lika villkor! Delaktighet, jämlikhet och effektivitet i hjälpmedelsförsörjningen. [43] 
  
 Nästa steg på vägen mot en mer jämlik hälsa. Förslag för ett långsiktigt arbete för en god och jämlik hälsa. [47] 
  
 Kunskapsbaserad och jämlik vård. Förutsättningar för en lärande hälso- och sjukvård. [48] 
  
 God och nära vård. En gemensam färdplan och målbild. [53] 
  
 Reglering av alkoglass m.fl. produkter. [59] 
  
 Dataskydd inom Socialdepartementets verksamhetsområde – en anpassning till EU:s dataskyddsförordning. [66] 
  
 Enhetliga priser på receptbelagda läkemedel. [76] 
  
 Finansiering, subvention och prissättning av läkemedel – en balansakt.[87] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Det handlar om oss. 
  
 – unga som varken arbetar eller studerar. [9] 
  
 Ny ordning för att främja god sed 
  
 och hantera oredlighet i forskning. [10] En nationell strategi för validering [18] 
  
 Tillträde för nybörjare – ett öppnare och enklare system för tillträde till hög­ skoleutbildning. [20] 
  
 Samling för skolan. 
  
 Nationell strategi för kunskap och likvärdighet. [35] 
  
 Entreprenad, fjärrundervisning och distansundervisning. [44] 
  
 EU:s dataskyddsförordning och utbildningsområdet. [49] 
  
 Personuppgiftsbehandling 
  
 för forskningsändamål. [50] 
  
 Utbildning, undervisning och ledning 
  
 – reformvård till stöd för en bättre skola. [51] 
  
 Fler nyanlända elever ska uppnå behörighet till gymnasiet. [54] 
  
 Nationella minoritetsspråk i skolan 
  
 – förbättrade förutsättningar till ­undervisning och revitalisering. [91] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Sverige i Afghanistan  
 2002–2014. 
  [16] 
  
 Marknadskontrollmyndigheter 
  
 – befogenheter och 
  
 sanktionsmöjligheter. [69]