sou 2024 36  
  
 Förenkla och förbättra! 
  
 Betänkande av Kommittén om 
  
 förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag 
  
 Stockholm 2024 
  
 SOU 2024:36 
  
 SOU och Ds finns på regeringen.se under Rättsliga dokument. 
  
 Svara på remiss – hur och varför 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2021:1. 
  
 Information för dem som ska svara på remiss finns tillgänglig på regeringen.se/remisser. 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet 
  
 Omslag: Phelps 
  
 Tryck och remisshantering: Phelps, Stockholm 2024 
  
 ISBN  
 978-91-525-0926-5 
  (tryck) 
  
 ISBN  
 978-91-525-0927-2 
  (pdf) 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 25 maj 2022 att tillsätta en kommitté be- stående av tre ledamöter med uppdrag att lämna förslag med syftet att förenkla de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Samma dag förordnades justitierådet Benjamin som ledamot och ordförande för kommittén samt juris doktorn Zimmerman och avdelningschefen Hernandez som leda- möter, samtliga från och med den 1 juni 2022. 
  
 Kommittén har antagit namnet Kommittén om förenklad be- skattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04). 
  
 Uppdraget skulle enligt kommittédirektiven (dir. 2022:44) redo- visas senast den 30 november 2023. Genom tilläggsdirektiv som be- slutades den 26 januari 2023 ändrades och utvidgades uppdraget och utredningstiden förlängdes till den 29 mars 2024 (dir. 2023:10). Den 7 september 2023 beslutades genom ytterligare ett tilläggsdirektiv att uppdraget skulle utvidgas och utredningstiden förlängdes till den 31 maj 2024 (dir. 2023:128). 
  
 Departementssekreteraren Wilson och analytikern Smith anställdes som sekreterare från och med den 1 juni 2022. Under perioden oktober 2023 till april 2024 har experten och departe- mentssekreteraren Smith bistått sekretariatet i dess arbete. 
  
 Som sakkunnig i utredningen förordnades från och med den 
  
 22 juni 2022 professorn Evans. Som experter i utredningen förordnades från och med samma datum skatteexperten Gonzalez, departementssekreteraren Bradford, rättslige experten Ramirez, experten inom skattepolitik Zuniga, näringspolitiske experten Campbell, kanslirådet Pardis Nabavi, departementssekreteraren Smith och skatterådgivaren Neal. Bradford entledigades från och med den 
  
 28 november 2022. I hennes ställe förordnades från och med samma dag departementssekreteraren Sharp. 
  
 Härmed överlämnar kommittén sitt betänkande Förenkla och för- bättra! (SOU 2024:36). Uppdraget är därmed slutfört. 
  
 Stockholm i maj 2024 
  
 Benjamin, ordförande 
  
 Zimmerman 
  
 Hernandez 
  
 /Anna Blake 
  
 Smith 
  
 Innehåll 
  
 Inledande del 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 23 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 39 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229).............................................................................. 
  
 39 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244).............................................................................. 
  
 65 
  
 2 
  
 Uppdraget och dess genomförande.............................. 
  
 71 
  
 2.1 
  
 Uppdraget................................................................................ 
  
 71 
  
 2.2 
  
 Genomförandet....................................................................... 
  
 72 
  
 2.3 
  
 Utformningen av kommitténs förslag ................................... 
  
 73 
  
 Bakgrund och analys 
  
 3 
  
 Allmänna utgångspunkter........................................... 
  
 81 
  
 3.1 
  
 Utgångspunkter för arbetet ................................................... 
  
 81 
  
 3.1.1 
  
 Kommittédirektiven ................................................ 
  
 81 
  
 3.1.2 
  
 De skattepolitiska riktlinjerna ................................ 
  
 82 
  
 3.1.3En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och 
  
 innovationsförmåga ................................................. 
  
 82 
  
 3.2 Bakgrunden till fåmansföretagsreglerna ................................ 
  
 84 
  
 3.2.1 
  
 Skattereformen 1990/91.......................................... 
  
 84 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 3.2.2Reglerna har förändrats många gånger 
  
 sedan skattereformen .............................................. 
  
 85 
  
 3.3 
  
 Regelförenkling ...................................................................... 
  
 86 
  
 3.3.1 
  
 Allmänt om regelförenkling ................................... 
  
 86 
  
 3.3.2 
  
 Förenkling av beräkningsreglerna .......................... 
  
 88 
  
 3.3.3 
  
 Förenkling av kvalifikationsreglerna...................... 
  
 89 
  
 3.4 
  
 Samhällsekonomisk effektivitet i beskattningen .................. 
  
 89 
  
 3.5 
  
 Neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen............... 
  
 90 
  
 3.5.1 
  
 Bakgrund.................................................................. 
  
 90 
  
 3.5.2Skattemässig neutralitet mellan olika 
  
 företagsformer......................................................... 
  
 91 
  
 3.5.3 
  
 Företagande och risktagande.................................. 
  
 92 
  
 3.6 Inkomstomvandling ............................................................... 
  
 95 
  
 3.6.1 
  
 Allmänt om inkomstomvandling ........................... 
  
 95 
  
 3.6.2Inkomstomvandling och 
  
 kvalifikationsreglerna.............................................. 
  
 96 
  
 3.6.3 
  
 Inkomstomvandling och beräkningsreglerna ........ 
  
 97 
  
 3.7Effektiva skattesatser i dagens svenska skattesystem 
  
 och vid tiden för skattereformen 
  
 ........................................... 97 
  
 4 
  
 Nuvarande reglering ................................................. 
  
 101 
  
 4.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 101 
  
 4.2 
  
 Definitionerna av fåmansföretag 
  
 ......................................... 101 
  
 4.3 
  
 Kvalificerade andelar ............................................................ 
  
 104 
  
 4.4Beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar 
  
 i fåmansföretag ..................................................................... 
  
 109 
  
 5 
  
 Skattereglernas effekter på företagande 
  
 och entreprenörskap................................................. 
  
 113 
  
 5.1 
  
 Entreprenörskapets betydelse.............................................. 
  
 113 
  
 6 
  
 SOU 2024:36 
  
 Innehåll 
  
 5.2Skattereglernas betydelse för företagande 
  
 och entreprenörskap ............................................................. 
  
 116 
  
 5.2.1Skattereglerna påverkar investeringar 
  
 och företagande ..................................................... 
  
 116 
  
 5.2.2 
  
 Effekter av skatt på utdelning och kapitalvinst ... 
  
 118 
  
 5.2.3Kapitalkostnader för företag vars ägare 
  
 omfattas av fåmansföretagsreglerna ..................... 
  
 120 
  
 5.2.4 
  
 Empiriska studier på svenska förhållanden .......... 
  
 121 
  
 5.2.5Andra policyinstrument som påverkar 
  
 entreprenörskap..................................................... 
  
 122 
  
 5.3 Företagens möjligheter att attrahera kapital ....................... 
  
 124 
  
 5.3.1 
  
 Mindre företag har svårare att attrahera kapital... 
  
 124 
  
 5.3.2 
  
 Brist på finansiering som ett tillväxthinder.......... 
  
 127 
  
 5.4Internationell jämförelse av beskattningen 
  
 av företagsägande .................................................................. 
  
 130 
  
 6 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare .............. 
  
 137 
  
 6.1 
  
 Personerna som är delägare i fåmansföretag ....................... 
  
 137 
  
 6.1.1 
  
 Delägare i fåmansföretag....................................... 
  
 137 
  
 6.1.2 
  
 Könsfördelning ...................................................... 
  
 138 
  
 6.1.3 
  
 Åldersfördelning.................................................... 
  
 139 
  
 6.1.4 
  
 Utbildningsnivå ..................................................... 
  
 140 
  
 6.1.5 
  
 Yrken ...................................................................... 
  
 141 
  
 6.1.6 
  
 Geografisk fördelning ........................................... 
  
 144 
  
 6.1.7 
  
 Inkomstfördelning ................................................ 
  
 146 
  
 6.2 
  
 Företagen som är fåmansföretag.......................................... 
  
 148 
  
 6.2.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 148 
  
 6.2.2 
  
 Antalet fåmansföretag ........................................... 
  
 148 
  
 6.2.3 
  
 Branscher................................................................ 
  
 152 
  
 6.2.4 
  
 Storleken på fåmansföretagen............................... 
  
 153 
  
 6.3 
  
 Ägarstrukturen i fåmansföretag ........................................... 
  
 155 
  
 6.3.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 155 
  
 6.3.2Antal delägare med kvalificerade andelar i 
  
 företagen ................................................................ 
  
 156 
  
 6.3.3 
  
 Ägarandelar i det direktägda fåmansföretaget ..... 
  
 157 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.3.4Företag noterade för handel på reglerad 
  
 marknadsplats eller handelsplattform.................. 
  
 158 
  
 6.3.5 
  
 Holdingbolag......................................................... 
  
 160 
  
 6.4 Slutsatser ............................................................................... 
  
 162 
  
 7 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst.. 165 
  
 7.1 
  
 Antal lämnade  
 K10-bilagor .................................................. 
  
 165 
  
 7.2 
  
 Utdelning och kapitalvinst................................................... 
  
 166 
  
 7.3 
  
 Gränsbeloppet....................................................................... 
  
 171 
  
 7.3.1 
  
 Allmänt om gränsbeloppet ................................... 
  
 171 
  
 7.3.2 
  
 Gränsbeloppen fördelade per beräkningsregel .... 
  
 172 
  
 7.3.3 
  
 Gränsbeloppets komponenter.............................. 
  
 175 
  
 7.3.4 
  
 Fördelning av gränsbeloppen ............................... 
  
 177 
  
 7.3.5 
  
 Omkostnadsbeloppet ........................................... 
  
 180 
  
 7.3.6 
  
 Löneuttagskravet................................................... 
  
 181 
  
 7.4 
  
 Beskattning av utdelning från fåmansföretag ..................... 
  
 183 
  
 7.4.1 
  
 Storleken på gjorda utdelningar ........................... 
  
 183 
  
 7.4.2Genomsnittlig vägd skattesats för utdelning 
  
 och kapitalvinst...................................................... 
  
 186 
  
 7.4.3 
  
 Sammanräknad förvärvsinkomst .......................... 
  
 188 
  
 7.5 
  
 Delägare som är verksamma i flera fåmansföretag ............. 
  
 189 
  
 7.5.1 
  
 Antalet delägare som äger flera fåmansföretag.... 
  
 189 
  
 7.5.2 
  
 Huvudregeln och förenklingsregeln samma år ... 
  
 191 
  
 7.6 
  
 Anpassningar av utdelning efter reglerna............................ 
  
 192 
  
 7.6.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 192 
  
 7.6.2Utdelning vid olika nivåer på sammanräknad 
  
 förvärvsinkomst .................................................... 
  
 192 
  
 7.6.3 
  
 Utdelning som andel av total inkomst................. 
  
 194 
  
 7.6.4 
  
 Utdelning som andel av gränsbeloppet................ 
  
 195 
  
 7.7 Sparat utdelningsutrymme ................................................... 
  
 196 
  
 7.7.1 
  
 Allmänt om sparat utdelningsutrymme............... 
  
 196 
  
 7.7.2 
  
 Fördelningen av sparat utdelningsutrymme........ 
  
 197 
  
 7.7.3 
  
 Vad driver ökningen?............................................ 
  
 198 
  
 7.7.4Hur stora sparade utdelningsutrymmen skulle 
  
 kunna utnyttjas?.................................................... 
  
 200 
  
 8 
  
 SOU 2024:36 
  
 Innehåll 
  
 7.7.5Kan sparade utdelningsutrymmen vara 
  
 ett problem?........................................................... 
  
 203 
  
 7.8 
  
 Slutsatser................................................................................ 
  
 204 
  
 8 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar ..................... 
  
 205 
  
 8.1 
  
 Regeländringarnas innehåll................................................... 
  
 205 
  
 8.1.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 205 
  
 8.1.2Kapitalandelskrav om 4 procent för att få 
  
 beräkna ett lönebaserat utrymme ......................... 
  
 206 
  
 8.1.3 
  
 Dotterbolagsdefinition för fåmansföretag........... 
  
 206 
  
 8.1.4Sänkt högsta löneuttagskrav för lönebaserat 
  
 utrymme................................................................. 
  
 207 
  
 8.1.5Förändringar av beräkningen av lönebaserat 
  
 utrymme................................................................. 
  
 207 
  
 8.2 
  
 Data och metod..................................................................... 
  
 207 
  
 8.3 
  
 Kapitalandelskravet............................................................... 
  
 210 
  
 8.3.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 210 
  
 8.3.2 
  
 Antalet berörda delägare ....................................... 
  
 210 
  
 8.3.3 
  
 Effekter på delägarnas gränsbelopp...................... 
  
 213 
  
 8.3.4 
  
 Effekter på delägarnas beskattning....................... 
  
 215 
  
 8.3.5 
  
 Anpassningar efter kapitalandelskravet................ 
  
 220 
  
 8.3.6 
  
 Effekter för företagen ........................................... 
  
 223 
  
 8.3.7 
  
 Slutsatser ................................................................ 
  
 223 
  
 8.4Förändringarna av löneuttagskravet och beräkningen 
  
 av lönebaserat utrymme........................................................ 
  
 226 
  
 8.5 Löneuttagskravet................................................................... 
  
 227 
  
 8.5.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 227 
  
 8.5.2Sammanräknad förvärvsinkomst bland 
  
 delägare i fåmansföretag och befolkningen 
  
 i allmänhet.............................................................. 
  
 227 
  
 8.5.3 
  
 Delägare som anpassade löneuttaget efter 
  
 det sänkta löneuttagskravet .................................. 
  
 229 
  
 8.6 Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme.................... 
  
 230 
  
 8.6.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 230 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 8.6.2Effekter på antalet delägare med lönebaserat 
  
 utrymme ................................................................ 
  
 231 
  
 8.6.3 
  
 Effekter för företag och sysselsättning................ 
  
 233 
  
 8.7 Effekter på delägarnas personliga inkomstsituation .......... 
  
 236 
  
 8.7.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 236 
  
 8.7.2Inkomster bland delägare som beräknar 
  
 ett lönebaserat utrymme....................................... 
  
 236 
  
 8.7.3Delägare som också berördes av det sänkta 
  
 löneuttagskravet .................................................... 
  
 238 
  
 8.7.4Delägare med lönebaserat utrymme endast 
  
 på egen lön............................................................. 
  
 239 
  
 8.7.5 
  
 Inkomstnivåer bland nya delägare........................ 
  
 241 
  
 8.8Sammantagna effekter av regeländringen på delägarnas 
  
 personliga inkomstsituation................................................. 
  
 242 
  
 8.9 
  
 Slutsatser ............................................................................... 
  
 246 
  
 Beräkningsregler 
  
 9 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna ................ 
  
 251 
  
 9.1Uppdraget att förenkla och förbättra 
  
 fåmansföretagsreglerna ........................................................ 
  
 251 
  
 9.2 
  
 Bakgrund till dagens fördelningsregler ............................... 
  
 253 
  
 9.3 
  
 Fåmansföretagsreglerna bör inte avskaffas ......................... 
  
 255 
  
 9.4 
  
 Möjliga förändringar av beräkningsreglerna ....................... 
  
 256 
  
 9.4.1 
  
 Möjliga förenklingar av beräkningsreglerna ........ 
  
 256 
  
 9.4.2 
  
 Möjliga förbättringar av beräkningsreglerna ....... 
  
 266 
  
 10 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet ............. 
  
 271 
  
 10.1 
  
 Sammanfattning av förslaget................................................ 
  
 271 
  
 10.2 
  
 Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme ................... 
  
 273 
  
 10.3 
  
 Löneuttagskravet slopas....................................................... 
  
 285 
  
 10.4 
  
 Kapitalandelskravet slopas ................................................... 
  
 289 
  
 10.5 
  
 Definitionen av dotterföretag slopas................................... 
  
 291 
  
 10 
  
 SOU 2024:36 
  
 Innehåll 
  
 10.6 
  
 Möjligheten att tillgodoräkna sig utbetalda löner 
  
 i ett företags dotterföretag bör i vissa fall begränsas .......... 
  
 296 
  
 10.7 
  
 Ett grundbelopp införs ......................................................... 
  
 301 
  
 10.8 
  
 Ränta på omkostnadsbeloppet ............................................. 
  
 311 
  
 10.9 
  
 Ingen uppräkningsränta på sparade 
  
 utdelningsutrymmen............................................................. 
  
 315 
  
 10.10 
  
 Räkneexempel ....................................................................... 
  
 317 
  
 11 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 av utdelning och kapitalvinst .................................... 
  
 323 
  
 11.1 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 323 
  
 11.2 
  
 Motiven bakom dagens takbelopp ....................................... 
  
 324 
  
 11.3 
  
 Tillämpningen av takreglerna ............................................... 
  
 325 
  
 11.4 
  
 Ett gemensamt takbelopp för utdelningar 
  
 och kapitalvinster .................................................................. 
  
 326 
  
 12 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas ....... 
  
 339 
  
 12.1 
  
 Bakgrund och nuvarande reglering ...................................... 
  
 339 
  
 12.2 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas .............. 
  
 341 
  
 13 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten..... 
  
 345 
  
 13.1 
  
 Allmänt om beskattning vid omstruktureringar ................. 
  
 345 
  
 13.2 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 346 
  
 13.2.1 Fusionsdirektivets bestämmelser om 
  
 andelsbyten ............................................................ 
  
 346 
  
 13.2.2 Framskjuten beskattning vid andelsbyte 
  
 av kvalificerade andelar.......................................... 
  
 347 
  
 13.2.3 Beräkningen av gränsbelopp vid andelsbyten ...... 
  
 348 
  
 13.3 
  
 Skatteverkets hemställan ...................................................... 
  
 350 
  
 13.4 
  
 Rätten att tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme 
  
 på en mottagen andel det år andelsbytet görs utökas ......... 
  
 351 
  
 11 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 14 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas 
  
 i samband med andelsbyten och partiella fissioner...... 
  
 355 
  
 14.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 355 
  
 14.2 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 356 
  
 14.2.1 
  
 Andelsbyten........................................................... 
  
 356 
  
 14.2.2 
  
 Partiella fissioner................................................... 
  
 360 
  
 14.2.3 
  
 Särskilt kvalificerade andelar ................................ 
  
 363 
  
 14.3 
  
 Överväganden och förslag beträffande särskilt 
  
 kvalificerade andelar ............................................................. 
  
 367 
  
 14.3.1Ett gemensamt tjänstebelopp för både 
  
 utdelning och kapitalvinst..................................... 
  
 367 
  
 14.3.2Beskattningen när tjänstebeloppet uppgår 
  
 till noll kronor ....................................................... 
  
 370 
  
 14.3.3 Beskattningen av andelar som erhållits 
  
 med stöd av en andel som mottagits vid 
  
 ett andelsbyte eller en partiell fission................... 
  
 374 
  
 14.3.4 Särskild beräkning av omkostnadsbelopp 
  
 och turordningsregler vid avyttring av 
  
 kvalificerade andelar som förvärvats med stöd 
  
 av en särskilt kvalificerad andel ............................ 
  
 379 
  
 15Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av de särskilda reglerna om lättnader 
  
 i beskattningen av personaloptioner ........................... 
  
 385 
  
 15.1 
  
 Företagens möjligheter att anställa och behålla 
  
 kompetens............................................................................. 
  
 386 
  
 15.1.1 Allmänt om olika incitamentsprogram................ 
  
 386 
  
 15.1.2 Användning av personaloptioner ......................... 
  
 387 
  
 15.2 
  
 Beskattning av personaloptioner som inte omfattas av 
  
 de särskilda skattereglerna ................................................... 
  
 389 
  
 15.3 
  
 De särskilda bestämmelserna om lättnader 
  
 i beskattningen av personaloptioner.................................... 
  
 391 
  
 15.4 
  
 Beskattningen av kvalificerade andelar som har 
  
 förvärvats genom utnyttjande av de särskilda 
  
 beskattningsreglerna för personaloptioner ......................... 
  
 393 
  
 12 
  
 SOU 2024:36Innehåll 
  
 15.5 
  
 Tidigare utrednings överväganden och förslag ................... 
  
 394 
  
 15.6 
  
 Förslaget till nya regler för beräkning av gränsbelopp 
  
 har positiva effekter för andelsägare som förvärvat 
  
 andelar genom personaloptioner.......................................... 
  
 395 
  
 15.7 
  
 Särskilda regler för beräkning av gränsbelopp för 
  
 andelar som förvärvats genom personaloptioner 
  
 bör inte införas...................................................................... 
  
 400 
  
 Kvalifikationsregler 
  
 16 
  
 Snävare närståendebegrepp 
  
 för fåmansföretagsreglerna........................................ 
  
 409 
  
 16.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 409 
  
 16.2 
  
 Närståendebegreppet............................................................ 
  
 409 
  
 16.3 
  
 Närståendebegreppet i inkomstskattelagen ........................ 
  
 412 
  
 16.3.1 Närstående i dagens fåmansföretagsregler........... 
  
 412 
  
 16.3.2 
  
 Familjebeskattning ................................................ 
  
 415 
  
 16.3.3 Exempel på andra inkomstskatteregler 
  
 där närståendekretsen får betydelse...................... 
  
 416 
  
 16.3.4 
  
 Undantag från inkomstskattelagens 
  
 närståendedefinition.............................................. 
  
 418 
  
 16.4 
  
 Närstående i några andra lagstiftningar ............................... 
  
 418 
  
 16.4.1 Lagen om skuldsanering för företagare................ 
  
 419 
  
 16.4.2 
  
 Aktiebolagslagen ................................................... 
  
 420 
  
 16.4.3 
  
 Årsredovisningslagen ............................................ 
  
 421 
  
 16.4.4 
  
 Konkurslagen ......................................................... 
  
 422 
  
 16.4.5 Lagen om tryggande av pensionsutfästelse 
  
 m.m......................................................................... 
  
 422 
  
 16.4.6 Den upphävda arvs- och gåvoskattelagen ............ 
  
 423 
  
 16.5 
  
 Tidigare föreslagna ändringar av närståendedefinitionen ... 
  
 423 
  
 16.6 
  
 Effekter av nuvarande reglering ........................................... 
  
 426 
  
 16.6.1 Ensidiga och ömsesidiga närstående..................... 
  
 426 
  
 16.6.2 Vissa närståenderelationer är inte definierade ..... 
  
 428 
  
 16.7 
  
 Behovet av en översyn .......................................................... 
  
 429 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 16.8 
  
 Ett snävare närståendebegrepp 
  
 för fåmansföretagsreglerna................................................... 
  
 432 
  
 16.9 
  
 Effekter av ett förändrat närståendebegrepp ...................... 
  
 439 
  
 17 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser............................ 
  
 443 
  
 17.1 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 443 
  
 17.2 
  
 Betydelsen av karenstidens längd ........................................ 
  
 446 
  
 17.2.1 
  
 Karenstiden vid avyttring ..................................... 
  
 446 
  
 17.2.2 Bestämmelsen om samma eller likartad 
  
 verksamhet............................................................. 
  
 447 
  
 17.2.3 Tidsgränserna och kommitténs förslag 
  
 avseende utomståenderegeln ................................ 
  
 448 
  
 17.3 
  
 Karensregeln och vissa andra tidsgränser sänks 
  
 med ett år .............................................................................. 
  
 449 
  
 18 
  
 Utomståenderegeln .................................................. 
  
 453 
  
 18.1 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 453 
  
 18.2 
  
 Rättspraxis............................................................................. 
  
 455 
  
 18.2.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 455 
  
 18.2.2 Minst 30 procents innehav.................................... 
  
 456 
  
 18.2.3 
  
 Femårsperioden..................................................... 
  
 457 
  
 18.2.4 Samma eller likartad verksamhet.......................... 
  
 460 
  
 18.2.5 Kravet på att utomstående har rätt till 
  
 utdelning................................................................ 
  
 461 
  
 18.2.6 
  
 Särskilda skäl.......................................................... 
  
 462 
  
 18.3 
  
 Procentsatsen i utomståenderegeln..................................... 
  
 465 
  
 18.4 
  
 Överväganden och förslag beträffande 
  
 utomståenderegeln ............................................................... 
  
 467 
  
 19 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet .... 
  
 477 
  
 19.1 
  
 Nuvarande reglering ............................................................. 
  
 477 
  
 19.2 
  
 Rättspraxis............................................................................. 
  
 479 
  
 14 
  
 SOU 2024:36Innehåll 
  
 19.3 
  
 Bör bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 ändras? 
  
 ................................................................................... 
  
 482 
  
 20 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag .................................... 
  
 485 
  
 20.1 
  
 Uppdraget i denna del........................................................... 
  
 485 
  
 20.2 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 486 
  
 20.2.1 Vad kännetecknar ett ägarskifte?.......................... 
  
 486 
  
 20.2.2 
  
 Allmänt om ägarskiften......................................... 
  
 486 
  
 20.2.3 Allmänt om beskattningen vid ägarskiften .......... 
  
 488 
  
 20.2.4 
  
 Avyttring via holdingbolag ................................... 
  
 489 
  
 20.3 
  
 Ägarskifte till närstående...................................................... 
  
 491 
  
 20.3.1 
  
 Nuvarande reglering .............................................. 
  
 491 
  
 20.3.2 Överlåtarens aktivitet i det överlåtna bolaget...... 
  
 493 
  
 20.4 
  
 Ägarskifte till anställda ......................................................... 
  
 494 
  
 20.4.1 Anställda räknas som en extern köpare................ 
  
 494 
  
 20.4.2 Skattekonsekvenser av ägarskiften till 
  
 anställda.................................................................. 
  
 495 
  
 20.5 
  
 Kommitténs bedömning....................................................... 
  
 496 
  
 Övriga frågor 
  
 21 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor............ 
  
 507 
  
 21.1 
  
 Nuvarande uppgiftsskyldighet m.m. ................................... 
  
 508 
  
 21.1.1 Uppgifter som ska lämnas av fåmansföretag 
  
 och delägare i en inkomstdeklaration ................... 
  
 508 
  
 21.1.2 Uppgifter som ska lämnas av fåmansföretag 
  
 till företagsledare och delägare.............................. 
  
 509 
  
 21.1.3 Fåmansföretags skyldighet att lämna 
  
 kontrolluppgifter ................................................... 
  
 509 
  
 21.1.4 
  
 Skatteverkets underrättelseskyldighet ................. 
  
 510 
  
 21.2 
  
 En utökad skyldighet för fåmansföretag att lämna 
  
 kontrolluppgift för delägare möjliggör en automatiserad 
  
 skatteberäkning ..................................................................... 
  
 510 
  
 21.3 
  
 En uppgiftsskyldighet för delägare som innehar 
  
 kvalificerade andelar.............................................................. 
  
 515 
  
 15 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 22 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är 
  
 delägare i handelsbolag ............................................ 
  
 519 
  
 Ikraftträdande 
  
 23 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ............... 
  
 525 
  
 23.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 525 
  
 23.2 
  
 Inkomstskattelagen .............................................................. 
  
 525 
  
 23.3 
  
 Skatteförfarandelagen........................................................... 
  
 533 
  
 Konsekvenser 
  
 24 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag ........................ 
  
 537 
  
 24.1 
  
 Problemställning, alternativa lösningar och effekter 
  
 om ingen förändring genomförs.......................................... 
  
 538 
  
 24.1.1 
  
 Uppdraget enligt direktivet .................................. 
  
 538 
  
 24.1.2 Problemställning och alternativa lösningar ......... 
  
 539 
  
 24.1.3 Effekter av förslagen och effekter av att ingen 
  
 förändring genomförs ........................................... 
  
 541 
  
 24.2 
  
 Förslagens förenlighet med  
 EU-rätten ............................... 
  
 543 
  
 24.3 
  
 Beskrivning av vilka som berörs 
  
 av fåmansföretagsreglerna .................................................... 
  
 545 
  
 24.3.1 Antal delägare med kvalificerade andelar............. 
  
 546 
  
 24.3.2 Antal företag som har delägare som berörs 
  
 av fåmansföretagsreglerna..................................... 
  
 548 
  
 24.3.3 Effekter för små företag och deras 
  
 förutsättningar att konkurrera med större 
  
 företag .................................................................... 
  
 549 
  
 24.4 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet ................... 
  
 552 
  
 24.4.1 Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar ................................................................ 
  
 552 
  
 24.4.2 Antal berörda och effekter för delägarna ............ 
  
 557 
  
 24.4.3 
  
 Offentligfinansiella effekter ................................. 
  
 564 
  
 24.4.4Förändring av årets gränsbelopp för olika 
  
 grupper av delägare................................................ 
  
 569 
  
 16 
  
 SOU 2024:36 
  
 Innehåll 
  
 24.4.5 Beräknade effekter på beskattningen ................... 
  
 573 
  
 24.4.6Konsekvenser av att ersätta löneuttagskravet 
  
 med ett löneavdrag................................................. 
  
 575 
  
 24.4.7 Dotterföretagsdefinitionen................................... 
  
 581 
  
 24.4.8 Effekter för delägare som förvärvat andelar 
  
 med stöd av reglerna om lättnader 
  
 i beskattningen av personaloptioner..................... 
  
 584 
  
 24.4.9 Effekter på gränsbeloppet för typföretagare ....... 
  
 590 
  
 24.5 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 av utdelning och kapitalvinst................................................ 
  
 592 
  
 24.5.1Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar................................................................. 
  
 592 
  
 24.5.2Antal berörda och effekter för delägare och 
  
 företag .................................................................... 
  
 595 
  
 24.5.3 Offentligfinansiella effekter.................................. 
  
 598 
  
 24.6 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten........... 
  
 599 
  
 24.6.1Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar................................................................. 
  
 599 
  
 24.6.2 Antal berörda delägare .......................................... 
  
 600 
  
 24.6.3Offentligfinansiella effekter och effekter 
  
 för delägare............................................................. 
  
 601 
  
 24.7 Gemensamt tjänstebelopp för utdelning 
  
 och kapitalvinst inom andelsbytessystemet ........................ 
  
 603 
  
 24.7.1Sammanfattning av förslaget, alternativa 
  
 lösningar och antal berörda................................... 
  
 603 
  
 24.7.2 Offentligfinansiella effekter.................................. 
  
 605 
  
 24.8 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas .............. 
  
 607 
  
 24.8.1Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar................................................................. 
  
 607 
  
 24.8.2 
  
 Antal berörda delägare .......................................... 
  
 608 
  
 24.8.3 
  
 Offentligfinansiella effekter.................................. 
  
 610 
  
 24.9 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna..... 
  
 614 
  
 24.9.1Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar................................................................. 
  
 614 
  
 24.9.2Antal berörda och effekter för delägare 
  
 och företag ............................................................. 
  
 616 
  
 17 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.9.3 
  
 Offentligfinansiella effekter ................................. 
  
 620 
  
 24.10 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser .................................... 
  
 622 
  
 24.10.1 
  
 Sammanfattning av förslaget och alternativa 
  
 lösningar ................................................................ 
  
 622 
  
 24.10.2 
  
 Antal berörda delägare och företag...................... 
  
 624 
  
 24.10.3 
  
 Offentligfinansiella effekter ................................. 
  
 624 
  
 24.11 
  
 Utomståenderegeln .............................................................. 
  
 626 
  
 24.11.1 
  
 Antal berörda delägare och företag...................... 
  
 626 
  
 24.11.2 
  
 Offentligfinansiella effekter ................................. 
  
 628 
  
 24.12 
  
 Finansiering........................................................................... 
  
 629 
  
 24.13 
  
 Administrativa kostnader..................................................... 
  
 630 
  
 24.13.1 
  
 Nya och förändrade uppgiftsskyldigheter 
  
 och kontrolluppgifter............................................ 
  
 630 
  
 24.13.2 
  
 Beräknad tidsåtgång med dagens regler 
  
 och enligt förslaget................................................ 
  
 633 
  
 24.13.3 
  
 Administrativ kostnad per minut......................... 
  
 635 
  
 24.13.4 
  
 Beräkning av administrativa kostnader för 
  
 förslag som rör beräkningsreglerna...................... 
  
 636 
  
 24.13.5 
  
 Beräkning av administrativa kostnader för 
  
 förslag som rör kvalifikationsreglerna ................. 
  
 641 
  
 24.13.6 
  
 Övriga effekter för företagen ............................... 
  
 644 
  
 24.14 
  
 Behov av informationsinsatser och särskilda hänsyn 
  
 till ikraftträdande .................................................................. 
  
 645 
  
 24.15 
  
 Sysselsättningseffekter och effekter på investeringar ........ 
  
 646 
  
 24.15.1 
  
 Effekter på företagens kapitalkostnader.............. 
  
 646 
  
 24.15.2 
  
 Effekter av en minskad administrativ börda........ 
  
 650 
  
 24.16 
  
 Effekter på jämställdheten mellan kvinnor och män.......... 
  
 651 
  
 24.17 
  
 Fördelningseffekter .............................................................. 
  
 653 
  
 24.18 
  
 Effekter för Skatteverket och de allmänna 
  
 förvaltningsdomstolarna ...................................................... 
  
 654 
  
 24.18.1 
  
 Effekter för Skatteverket ...................................... 
  
 654 
  
 24.18.2 
  
 Effekter för domstolarna ...................................... 
  
 655 
  
 18 
  
 SOU 2024:36Innehåll 
  
 24.19 
  
 Effekter för övriga myndigheter, kommuner 
  
 och regioner........................................................................... 
  
 655 
  
 24.19.1 Effekter för övriga myndigheter........................... 
  
 655 
  
 24.19.2 Konsekvenser för regioner och för 
  
 det kommunala självstyret .................................... 
  
 656 
  
 24.20 
  
 Regionala effekter ................................................................. 
  
 656 
  
 24.21 
  
 Effekter för miljön ................................................................ 
  
 658 
  
 24.22 
  
 Utvärdering och uppföljning................................................ 
  
 658 
  
 24.23 
  
 Övriga effekter ...................................................................... 
  
 660 
  
 Författningskommentar 
  
 25 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 663 
  
 25.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229)............................................................................ 
  
 663 
  
 25.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244)............................................................................ 
  
 718 
  
 Avslutande del 
  
 Särskilt yttrande .............................................................. 
  
 727 
  
 Källförteckning ................................................................ 
  
 739 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2022:44 ........................................... 
  
 749 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2023:10 ........................................... 
  
 755 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2023:128 ......................................... 
  
 759 
  
 Bilaga 4 Beskattat eget kapital som grund för beräkning av 
  
 gränsbelopp ................................................................... 
  
 763 
  
 19 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 5 
  
 Beskrivning av statistikkällor och bearbetning av 
  
 data ................................................................................ 
  
 785 
  
 Bilaga 6 
  
 Paragrafnyckel .............................................................. 
  
 793 
  
 20 
  
 Inledande del 
  
 Sammanfattning 
  
 Uppdraget 
  
 Kommitténs huvuduppdrag har varit att analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas. I uppdraget betonas att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anges att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet upp- fattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering. Vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar har kommittén även haft i uppdrag att hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenör- skap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels regler- nas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Kommittén har även haft i uppdrag att föreslå förändringar av fåmansföretagsreglerna för att ytterligare främja entreprenörskap och förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Denna del har även inkluderat att analysera utomståenderegeln och bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet. Kommittén har även i denna del haft i uppgift att hitta en balans mellan behovet av att främja entreprenörskap och fåmansföretagsreglernas syfte att motverka inkomstomvandling. Dessutom har kommittén haft i uppdrag att analysera om fåmansföretagsreglerna kan förenklas för att underlätta ägarskiften både mellan närstående och till personal. 
  
 Vidare har kommittén haft i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestäm- melserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effek- tiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 23 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Slutligen har kommittén även haft i uppdrag att redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 samt att analysera om, och i så fall på vilket sätt, reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras. 
  
 Kommitténs utgångspunkter och analys 
  
 Allmänna utgångspunkter och bedömningar 
  
 Fåmansföretagsreglerna infördes i samband med skattereformen 1990/91 i syfte att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstom- vandling. År 2006 genomgick reglerna en större reform som bl.a. syftade till att förbättra reglernas effekter på risktagande i närings- livet. Reglerna har därför numera inte bara uppgiften att förhindra inkomstomvandling utan även stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regel- system. 
  
 Fåmansföretagsreglerna har under lång tid kritiserats för att vara komplicerade. Sedan reglerna infördes har de också förändrats vid flera tillfällen. Mängderna av förändringar som har skett över tid har också bidragit till att öka reglernas komplexitet eftersom delägarna behöver sätta sig in i vad varje ny regeländring innebär och anpassa sig efter de ändrade förutsättningarna. 
  
 Trots komplexiteten har dock reglerna också över tid kommit att bli kända av de skattskyldiga, och det finns en omfattande praxis som utvecklats inom området. Praxis har skapat en viss förutsebarhet som de skattskyldiga har kunnat anpassat sig efter. En förändring av regel- verket skulle därför kunna leda till kostsamma anpassningar, och skapa en ny rättslig osäkerhet. Detta talar enligt kommittén för att de delar av dagens system som bedöms fungera väl bör behållas, för att delägare inte på nytt ska behöva sätta sig in i vad ett helt nytt beskattningssystem skulle innebära, och för att praxis ska kunna fortsätta ge vägledning om hur reglerna ska tolkas. 
  
 Kommittén konstaterar vidare att dagens regler för beräkning av gränsbeloppet innehåller många beräkningsmoment och kräver att många uppgifter lämnas. Delägarna anlitar i regel rådgivare för att hantera regelefterlevnaden och avgöra hur reglerna kan tillämpas för att ge det mest förmånliga utfallet. Regelsystemet skapar därför en 
  
 24 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 stor administrativ börda för de delägare som omfattas. Eftersom reglerna för beräkning av gränsbeloppet berör samtliga delägare kan förenklingar av de reglerna få stora effekter på den administrativa bördan. 
  
 I kapitel 9 konstaterar kommittén att det vid en reform av få- mansföretagsreglerna i huvudsak finns två alternativa sätt att utforma reglerna. Antingen kan reglerna ändras så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, eller så kan reglerna fort- sätta att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan för- enklas. 
  
 Kommitténs förslag om förenklad beräkningsmodell för gränsbe- loppet i kapitel 10 innebär att inslaget av schabloner ökar. Modellen representerar således det andra av de två alternativen. Kommittén bedömer att en reform där reglerna förändras i syfte att bättre ringa in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen riskerar att göra reglerna mer komplicerade än en reform där inslaget av schabloner ökar. Då direktiven starkt betonar förenkling bedöms det förslag som lämnas vara det alternativ som bäst uppfyller direktiven. Vidare bedömer kommittén att om reglerna ändras i syfte att bättre fånga in den korrekta skattebasen så kräver detta sannolikt en större över- syn av hela skattesystemet och inte bara förändringar av fåmans- företagsreglerna. En sådan översyn borde även omfatta beskattningen av andelar i onoterade företag och enskilda näringsidkare. Att göra en sådan större översyn kan inte anses ligga inom kommitténs upp- drag enligt direktiven. Kommittén lyfter även behovet av att överväga ändringar i reglerna för enskild näringsverksamhet för att neutrali- teten i beskattningen ska kunna upprätthållas. 
  
 Kommittén gör dock samtidigt bedömningen att den största kom- plexiteten i fåmansföretagsreglerna finns i kvalifikationsreglerna, dvs. de regler som bestämmer vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innebär i vissa fall att komplexa bedömningar behöver göras, och ofta av flera kvali- fikationsregler samtidigt. Dessa bedömningar är beroende av om- ständigheterna i det enskilda fallet. Det finns dock ett stort antal avgöranden som rör kvalifikationsreglerna, och tolkningen påverkas i betydligt högre utsträckning av utvecklingen i rättspraxis än tolk- ningen av beräkningsreglerna. 
  
 Vid de överväganden som rör kvalifikationsreglerna, som redovi- sas under respektive kapitel, har kommittén därför valt att vara åter- 
  
 25 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 hållsam med förändringar. Den fördel som en förändring av kvalifi- kationsreglerna skulle kunna medföra måste vägas mot nackdelarna i form av en ny rättslig osäkerhet som kan behöva lösas genom ny praxis, vilket skulle kunna skapa en större osäkerhet. Vid bedöm- ningen av möjliga förändringar av reglerna kan kommittén också konstatera att det är svårt att avgöra om en specifik förändring skulle innebära en förbättring för samtliga delägare. 
  
 Reglerna berör ett stort antal delägare som framför allt äger små företag 
  
 Fåmansföretagsreglerna berör ungefär 540 000 personer som är del- ägare i ungefär 400 000 direktägda fåmansföretag. Fåmansföretagen utgör också en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Sammantaget fanns ungefär 1,6 miljoner anställda i fåmansföretag 2021. Samma år fanns ungefär 37 procent av den totala omsättningen bland privatägda aktiebolag och 50 procent av de samlade personal- kostnaderna i fåmansföretag. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden  
 2011–2021. 
  Fåmansföretagen är mindre än övriga privata aktiebolag, men det finns också stora företag med många anställda och många delägare som är fåmansföretag. Eftersom en stor del av de företag vars ägare berörs är små företag, har reglernas utformning också betydelse för små företags möjligheter att konkurrera med stora företag. 
  
 Uppdraget att följa upp 2014 års lagändring 
  
 I kapitel 8 följer kommittén upp de förändringar av fåmansföre- tagsreglerna som infördes den 1 januari 2014. Då infördes bl.a. kapi- talandelskravet och dotterbolagsdefinitionen i regelverket. Samtidigt sänktes det högsta löneuttagskravet och storleken på det lönebase- rade utrymmet ökade. 
  
 Kommittén har analyserat olika grupper av delägare som påverka- des på olika sätt av regeländringarna. Analysen visar att storleken på gränsbelopp och utdelningar hos de delägare som påverkades av kapitalandelskravet minskade kraftigt efter regeländringen. Dessa delägare anpassade sig efter de förändrade förutsättningarna, bland 
  
 26 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 annat genom att bilda egna helägda bolag i vilket de använder för- enklingsregeln för att beräkna årets gränsbelopp. Analysen indikerar att utdelning som tidigare togs ut ur företaget sparas i företags- sektorn i dessa ägarbolag. Kapitalandelskravet förefaller därför ha haft stora effekter på ägarstrukturen i de företag vars ägare berördes. Kapitalandelskravet har också kritiserats för att det anses minska intresset för att använda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. 
  
 Analysen av effekterna av förändringarna av löneuttagskravet och den förändrade beräkningen av lönebaserat utrymme visar att även dessa förändringar ledde till beteendeförändringar. Vissa delägare kunde öka sitt gränsbelopp genom att byta från förenklingsregeln till huvudregeln, och beräkna ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Dessa förändringar medför att antalet personer som använde löneunderlagsregeln ökade kraftigt efter regeländringen. Antalet an- ställda i företagen förefaller däremot inte ha påverkats. Analysen visar också på vissa effekter på löneuttagen bland de delägare som hade möjlighet att sänka sitt löneuttag då det högsta löneuttagskra- vet sänktes. Den sammantagna effekten bland de delägare som be- rördes av förändringarna av beräkningen av lönebaserat utrymme, men inte av kapitalandelskravet, förefaller vara att den totala ersätt- ningen från företaget ökade. Framför allt ökade utdelningen. 
  
 Kommitténs förenklings- och förbättringsförslag 
  
 En ny modell för beräkning av gränsbelopp 
  
 Kommittén föreslår en ny modell för beräkning av gränsbeloppet för delägare i fåmansföretag. I den nya modellen ersätts dagens förenk- lingsregel och huvudregel med en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare. Därmed minskar antalet alternativa regler i systemet, vilket medför att reglerna blir möjliga att automatisera. Den nya modellen innehåller dessutom färre parametrar, vilket ytterligare kommer att underlätta beräkningarna av gränsbeloppet för delägarna. 
  
 I modellen införs ett grundbelopp och dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav ersätts med ett schabloniserat avdrag för egen lön, ett s.k. löneavdrag. Det innebär att samtliga delägare i fåmansföretag som anställer får möjlighet att tillgodoräkna sig löneunderlag i företa- 
  
 27 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 get, oavsett storleken på ägarandel eller eget löneuttag. Löneavdraget minskar dock utrymmet. 
  
 Slutligen får även alla som har investerat mer än 100 000 kronor i företaget tillgodoräkna sig en ränta på den överskjutande invester- ingen i företaget vid beräknandet av gränsbeloppet. 
  
 Räntan på sparade utdelningsutrymmen slopas. 
  
 Ett högre grundbelopp ersätter dagens förenklingsregel 
  
 Ett grundbelopp liknande det som finns i dagens förenklingsregel utgör ett golv för gränsbeloppet och uppgår till 4 inkomstbasbelopp per företag. Det motsvarar 304 800 kronor vid 2024 års inkomstbas- belopp. Grundbeloppet ska fördelas på andelarna i företaget. 
  
 Delägare som äger andelar i mer än ett företag ska fördela grund- beloppet mellan företagen om det totala beloppet annars skulle över- stiga 4 inkomstbasbelopp. Fördelningen mellan företagen ska ske i proportion till ägd andel i respektive företag. 
  
 Ett löneavdrag ersätter dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav 
  
 Dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket medför att alla delägare kan få möjlighet att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Det lönebaserade utrym- met utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger ett löneavdrag på 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. 
  
 Avdraget på 8 inkomstbasbelopp (motsvarande 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp) ersätter löneuttagskravet och kapi- talandelskravet i nuvarande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löne- underlag. 
  
 Genom att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet och ersätta dessa krav med ett avdrag från löneunderlaget minskar antalet trösklar och beräkningsmoment i systemet, och ger fler delägare i företag där det finns anställda utöver delägaren själv en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme till gränsbeloppet. Genom att ta bort dessa båda krav blir utfallet av reglerna också mer förutsebart för 
  
 28 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 delägarna eftersom systemet inte medför lika markanta skillnader i gränsbeloppets storlek beroende på om kraven kan uppfyllas eller inte. I och med att kapitalandelskravet slopas kan även den särskilda dotterföretagsdefinitionen slopas. 
  
 Kapitalandelskravet har kritiserats för att det anses minska intres- set för att använda regelverket om lättnader i beskattningen av per- sonaloptioner i fåmansföretag. Genom att ta bort kapitalandelskra- vet görs de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. Avsikten med personal- optioner är att ge incitament för anställda att prestera och bidra till företagets tillväxt, genom att ge dem möjlighet att ta del av värde- ökningen i företaget. De som förvärvar andelar med stöd av de sär- skilda reglerna om personaloptioner uppfyller i normalfallet inte kapitalandelskravet och har då inte möjlighet att ta del av ett löne- baserat utrymme. Med förslaget kan de däremot ta del av ett löne- baserat utrymme om företaget växer och anställer, och därför har en hög lönesumma då optionen nyttjas för att förvärva andelar. 
  
 Det lönebaserade utrymmet kommer även fortsättningsvis att begränsas till maximalt 50 gånger delägarens eller närståendes lön. 
  
 Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. 
  
 Kommittén föreslår dock att effekterna av att slopa löneuttags- kravet bör utvärderas. 
  
 Ränta på omkostnadsbelopp 
  
 Alla delägare får också öka gränsbeloppet med en ränta motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter på den del av andelar- nas omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor. Kravet på att investeringen ska överstiga 100 000 kronor medför att bestämmel- sen gynnar de som gör större investeringar, utan att komplicera beräkningarna för de som endast gjort mindre investeringar. Nivån på grundbeloppet har valts delvis för att även kompensera för detta avdrag. 
  
 Kommittén föreslår även att index- och kapitalunderlagsreglerna slopas från och med den 1 januari 2026. Bestämmelserna får dock genom en övergångsregel tillämpas för beskattningsår som avslutas 
  
 29 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 före den 1 januari 2029. Reglerna är en form av övergångsregler från tiden för skattereformen 1990/91, och innebär att omkostnadsbe- loppet får beräknas enligt särskilda regler för aktier som förvärvats före vissa datum. När dessa regler slopas blir lagstiftningen enklare att överblicka, och mängden alternativa regler och handlingsalter- nativ som delägare i fåmansföretag behöver hålla reda på och jämföra utfallet av minskar. Eftersom endast omkostnadsbelopp över en viss nivå får beaktas i den nya modellen minskar också behovet av dessa alternativa regler. 
  
 Den nuvarande dotterföretagsdefinitionen avskaffas för aktiebolag 
  
 Kommittén föreslår även att den nuvarande dotterföretagsdefinitio- nen avskaffas till den del som avser aktiebolag. Detta innebär att be- dömningen av om ett företag är ett dotterföretag i stället ska göras enligt civilrättsliga regler. Förslaget innebär att löneunderlaget även fortsättningsvis ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets an- del i dotterföretaget. 
  
 Kommittén föreslår dock att dotterbolagsdefinitionen för han- delsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska finnas kvar eftersom det annars skulle vara oklart hur löneunderlaget i dessa ska fördelas. 
  
 Kommittén föreslår också en regel som begränsar möjligheterna att beräkna löneunderlag på löner i vissa dotterföretag där det aktie- kapital som moderföretaget innehar representerar en mindre del av det totala kapitalet i dotterföretaget. Om externa investerare tillfört kapital till dotterföretaget på annat sätt än genom aktier, till exempel genom aktieägartillskott eller genom andra delägarrätter, och detta kapital överstiger aktiekapitalet och 25 miljoner kronor, får ersätt- ningar till arbetstagare i det dotterföretaget inte räknas med vid be- räkning av löneunderlaget. Vid den prövningen ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföre- taget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. 
  
 30 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 Ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst införs 
  
 Kommittén föreslår även att det införs ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning för kapitalvinster och utdelningar. Förslaget inne- bär att dagens två olika takbelopp slås ihop till ett gemensamt be- lopp. Enligt förslaget ska takbeloppet uppgå till 90 inkomstbas- belopp (vilket i dag gäller för utdelning) och avse både utdelningar och kapitalvinster som beskattats som tjänsteinkomster under be- skattningsåret samt de två föregående beskattningsåren. Takbeloppet ska gälla utdelningar och kapitalvinster som betalas till delägaren och dennes närstående. 
  
 Närståendebegreppet i 57 kap. inkomstskattelagen begränsas 
  
 Kommittén föreslår även att det införs ett snävare närståendebegrepp som ska gälla för 57 kap. inkomstskattelagen. Den föreslagna defini- tionen innebär att syskonkretsen inte ska betraktas som närstående. 
  
 Reglerna om närstående har betydelse för ett stort antal regler vid beskattningen av delägare i fåmansföretag. Enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen är en andel kvalificerad om ägaren eller någon närstående har varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning. 
  
 Det innebär att en person som äger andelar i ett företag och inte själv är verksam i betydande omfattning, men som är närstående till en person som är verksam, beskattas enligt fåmansföretagsreglerna p.g.a. närståendeskapet. Den närstående som är verksam i betydande omfattning i företaget behöver inte vara delägare, utan det räcker att personen är verksam i företaget för att andelen ska bli kvalificerad. Om personerna inte hade varit närstående hade andelarna däremot inte varit kvalificerade, och delägaren hade kunnat vara att betrakta som en utomstående ägare. Detta påverkar också beskattningen hos delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget, eftersom de inte kan åberopa utomståenderegeln om de delägare som inte är verksamma i betydande omfattning är närstående. 
  
 Kommittén anser att reglerna bör utformas så att det är en verk- sam delägares möjligheter att inkomstomvandla via närstående som begränsas. Detta innebär inte med nödvändighet att en närstående som inte själv är verksam i betydande omfattning i alla lägen behöver omfattas av fåmansföretagsreglerna. I kapitel 16 föreslår kommittén därför att ett snävare närståendebegrepp införs i 57 kap. IL. Förslaget 
  
 31 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 innebär att syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och syskons avkomling, inte längre ska anses vara närstående vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL. 
  
 Om syskonkretsen utesluts ur närståendebegreppet får det bl.a. effekten att delägare inom syskonkretsen som inte själva är verk- samma i betydande omfattning efter en karenstid inte längre kom- mer att anses ha kvalificerade andelar. 
  
 Att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående kan även innebära en förenkling eftersom färre personers verksamhet be- höver bedömas för att avgöra om en andel är kvalificerad eller inte. Att hänsyn inte längre behöver tas till vilken verksamhet som be- drivs av personer inom syskonkretsen medför också att en andels- ägares beskattning i mindre grad blir beroende av närståendes verk- samhet, vilket ökar möjligheterna för delägare att förutse sin egen skattemässiga situation. 
  
 Det förändrade närståendebegreppet medför också att utdelning eller kapitalvinst som ett syskon har beskattats för i inkomstslaget tjänst inte längre får beaktas vid bedömningen av om takbeloppet för tjänstebeskattningen har uppnåtts. 
  
 Karensregeln och vissa andra tidsgränser sänks med ett år 
  
 I kapitel 17 föreslår kommittén att dagens tidsgränser genomgående ska sänkas med ett år, till beskattningsåret och de fyra föregående eller efterföljande beskattningsåren. Detta har betydelse för flera olika delar av fåmansföretagsreglerna. Fram för allt har det betydelse för bedömningen av hur länge en andel ska anses kvalificerad efter att en andelsägare har slutat att vara verksam i betydande omfattning i företaget eller för bedömningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 
  
 Kommittén föreslår att vid tillämpningen av dessa regler ska endast förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren ha betydelse för bedömningen. Enligt dagens regler ska förhållanden under beskattningsåret och de fem föregå- ende beskattningsåren beaktas. Förslaget innebär t.ex. att det endast kommer vara de fyra föregående beskattningsåren som kommer att ha betydelse vid bedömningen av om andelsägaren eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i företaget. 
  
 32 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 Vidare ska en andel endast anses kvalificerad fyra beskattningsår efter att ett företag har upphört att vara ett fåmansföretag. Även bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig påverkas av hur lång tid som ska beaktas. Genom att en kortare tidsperiod ska läggas till grund för de olika skattemässiga bedömningarna kan tillämpningen av reglerna förenklas. 
  
 Kommittén föreslår dock att effekterna av en kortare karenstid bör utvärderas fem år efter att förslaget har trätt i kraft. 
  
 Utomståenderegeln 
  
 Kommittén har särskilt analyserat om utomståenderegeln kan för- ändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. I kapitel 18 föreslår kommittén att kravet på utomstående ägande i betydande omfattning bör preciseras i lagtexten. Detta krav bör uttryckligen anges uppgå till minst 30 procent. Enligt kommit- téns beräkningar borde nivån egentligen ligga högre, men kommit- tén anser att den nivå som har etablerats i praxis och som företagen därför har inrättat sig efter inte bör ändras. Dessutom kan denna säker- hetsmarginal motivera införandet av en skarp gräns utan undantag. 
  
 Kommittén anser inte att utomståenderegeln bör ändras i något annat avseende. Därigenom kommer den praxis som har utvecklats på området även fortsättningsvis vara tillämplig. Som redan har nämnts kommer dock utomståenderegeln även påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Kommittén har även analyserat om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén anser dock inte att bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet bör ändras. Därigenom kommer den praxis som har utvecklats på området även fortsättningsvis vara tillämplig. Även bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kommer dock att påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid. 
  
 33 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget att underlätta ägarskiften i fåmansföretag 
  
 Kommittén har även haft i uppdrag att analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmans- företag kan förenklas för att underlätta ägarskiften, både mellan närstående och till personal. Kommittén har också haft i uppdrag att analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral. 
  
 Kommittén bedömer i kapitel 20 att de förslag om kortare tids- gränser och ändrat närståendebegrepp genom ett uteslutande av syskonkretsen, som kommittén föreslår i vissa fall kommer att underlätta ägarskiften till flera barn (som är syskon) och mellan syskon. Kommittén bedömer också att beskattningen vid ägarskif- ten mellan närstående och till anställda är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt, och att fåmans- företagsreglerna därför inte bör förändras ytterligare för att under- lätta ägarskiften. 
  
 Uppdraget att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten 
  
 Kommittén har vidare haft i uppdrag att se över reglerna om be- räkning av löneunderlag vid andelsbyten. Som Skatteverket har upp- märksammat kan nuvarande regler i vissa situationer innebära att löneunderlag som hör till en avyttrad andel delvis kan falla bort året efter ett andelsbyte. För att denna effekt inte ska uppkomma föreslår kommittén att även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det löne- baserade utrymmet för den mottagna andelen. Därigenom säker- ställs att ett andelsbyte inte medför att beskattningen påverkas av att ett andelsbyte har skett. 
  
 När det införs ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapital- vinst ökar möjligheterna att förenkla reglerna för beräkning av tjänste- och kapitalbelopp vid andelsbyten och partiella fissioner. Kommittén föreslår därför att dagens två tjänstebelopp, för utdel- ning och kapitalvinst, ersättas med ett gemensamt tjänstebelopp. 
  
 34 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 Uppdraget att se över fåmansföretagsreglernas betydelse för personaloptioner 
  
 Kommittén har slutligen haft i uppdrag att analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 Förslaget att avskaffa kapitalandelskravet och löneuttagskravet innebär en ny möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme för del- ägare som förvärvat andelar genom personaloptioner. Även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. Införandet av ett grund- belopp på 4 inkomstbasbelopp innebär också en betydande förbättring för de delägare som i dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbe- lopp utan lönebaserat utrymme kommer förslaget att innebära bety- dande förbättringar. Sammantaget leder kommitténs förslag till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som om- fattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Systemet kommer också bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. 
  
 Konsekvenser 
  
 Gränsbeloppen ökar med drygt 15 procent 
  
 Förslagen som lämnas i betänkandet beräknas sammantaget medföra en lägre beskattning av kollektivet delägare i fåmansföretag med 1,1 miljarder kronor räknat i ikraftträdandeårets priser. De samman- lagda gränsbeloppen beräknas öka med drygt 15 procent relativt dagens regler, och ungefär 80 procent av delägarna beräknas få ett större gränsbelopp genom förslagen. 
  
 Delägarna i de minsta företagen gynnas av att gränsbeloppen ökar genom införandet av ett grundbelopp, medan delägare i små och me- delstora företag med anställda även gynnas av att löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas. Eftersom detta medför att fler del- ägare i företag med anställda får del av ett lönebaserat utrymme på anställdas löner stärker förslaget incitamenten att investera och anställa. 
  
 35 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Små företag och företag som anställer gynnas mest 
  
 Forskningsöversikten i kapitel 5 visar att om beskattningen av av- kastningen på investeringar i företagen minskar, så ökar invester- ingarna. Framför allt påverkas investeringarna i unga företag som finan- sierar sig med nyemitterat aktiekapital. Eftersom förslaget medför att större belopp kan beskattas inom gränsbeloppet så minskar skatten på utdelning och kapitalvinst bland delägarna, och framför allt för delägare till små företag och företag som anställer. Därigenom förbättras företagens möjligheter att anställa och attrahera kapital. 
  
 Delägare i företag som på kort tid genererat en hög avkastning, exempelvis på grund av framgångsrikt entreprenörskap, gynnas också av att takreglerna för utdelning och kapitalvinst slås ihop till ett gemensamt tak som är lägre än dagens tak för kapitalvinster. Dess- utom ökar förutsebarheten i beskattningen genom förslagen om att syskonkretsen inte ska räknas som närstående och av att karenstiden kortas med ett år. Även dessa förändringar kan förväntas öka viljan att investera i fåmansföretag. 
  
 Den administrativa bördan av fåmansföretagsreglerna minskar med en tredjedel 
  
 Förslagen beräknas medföra en betydande förenkling av de beräkningar som ska göras på bilaga K10, som används av den som innehar kva- lificerade andelar. Eftersom antalet alternativa regler minskar blir reglerna också möjliga att automatisera i betydligt högre utsträckning än dagens regler. 
  
 Förslagen som lämnas i betänkandet beräknas sammantaget med- föra en sänkning av företagens administrativa kostnader om ungefär 
  
 240miljoner kronor. Det motsvarar en minskning av den administrativa bördan för att hantera fåmansföretagsreglerna med ungefär 34 procent. 
  
 Forskningsöversikten i kapitel 5 visar att en minskad administrativ börda kan öka nyföretagandet. Då de förslag som lämnas i betänk- andet beräknas minska den administrativa bördan av fåmansföre- tagsreglerna väsentligt, kan detta förväntas leda till att fler väljer att starta och driva företag. Kommittén bedömer därför att de förslag som lämnas i betänkandet bidrar de till att öka incitamenten att starta, driva och utveckla företag. 
  
 36 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattning 
  
 Offentligfinansiell effekt och finansiering 
  
 Tabellen sammanfattar kommitténs förslag, de beräknade offentlig- finansiella effekterna och effekterna på administrativa kostnader vid ikraftträdandet. Kommittén föreslår att förslagen finansieras genom höjd skatt på alkohol och tobak. 
  
 Sammanfattning av kommitténs förslag, mdkr 
  
 Offentligfinansiell 
  
 Varaktig 
  
 effekt 2026 
  
 effekt 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbelopp: 
  
 –1,01 
  
 –0,33 
  
 – Ett grundbelopp införs 
  
 – Löneuttagskravet slopas 
  
 – Kapitalandelskravet slopas 
  
 – Ett schabloniserat avdrag för löner till ägare 
  
 (löneavdrag) införs 
  
 – Räntan på sparat utdelningsutrymme slopas 
  
 – Räntan på omkostnadsbeloppet beräknas endast 
  
 på den del som överstiger 100 000 kronor 
  
 – Indexregeln och kapitalunderlagsregeln slopas 
  
 – Dotterföretagsdefinitionen för aktiebolag slopas 
  
 – Särskilda regler för beräkning av löneunderlag 
  
 i vissa dotterföretag 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 av utdelning och kapitalvinst 
  
 –0,09 
  
 –0,09 
  
 Förenklingar av reglerna för andelsbyten 
  
 med kvalificerade andelar 
  
 0,00 
  
 0,00 
  
 Snävare närståendebegrepp där syskonkretsen 
  
 inte räknas som närstående 
  
 0,00 
  
 0,00 
  
 Karenstiden och övriga tidsgränser sänks med 
  
 ett år 
  
 0,00 
  
 0,00 
  
 Kodifiering av procentsats i utomståenderegeln 
  
 0,00 
  
 0,00 
  
 Sammantagna effekter samtliga förslag: 
  
 –1,10 
  
 –0,42 
  
 Sammantagna effekter på administrativ börda: 
  
 –34 
  % 
  
 –34 
  % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 37 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1,2 dels att 48 a kap. 8 b § och 57 kap. ska upphöra att gälla, 
  
 dels att nuvarande 48 kap. 18  
 c–18 
  e §§ ska betecknas 18  
 d–18 
  f §§ dels att 2 kap. 1 §, 23 kap. 19 och 23 a §§, 38 a kap. 23 §, 41 kap. 
  
 4 §, 42 kap. 3 och 20 §§, 48 kap. 18  
 c–18 
  f §§, 48 a kap. 8 a, 8 c och 16 §§, 65 kap. 9 § samt rubrikerna närmast före 48 kap. 18 d § och 48 a kap. 8 a § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas ett nytt kapitel, 57 kap. och två nya para- grafer, 48 kap. 18 c § och 48 a kap. 15 a § av följande lydelse. 
  
 1Omtryckt 2008:803. 
  
 2 Senaste lydelse av 
  
 57 kap. 12 § 2011:1271 
  
 57 kap. 3 § 2021:1147 
  
 57 kap. 13 § 2008:1064 
  
 57 kap. 3 a § 2021:1147 
  
 57 kap. 16 § 2013:960 
  
 57 kap. 4 
  
 § 2019:307 
  
 57 kap. 19 
  
 § 2013:960 
  
 57 kap. 4 a § 2019:307 
  
 57 kap. 19 a § 2013:960 
  
 57 kap. 5 
  
 § 2019:307 
  
 57 kap. 20 b § 2011:1271 
  
 57 kap. 5 a § 2021:1147 
  
 57 kap. 20 c § 2011:1271 
  
 57 kap. 8 
  
 § 2016:1239 
  
 57 kap. 20 d § 2011:1271 
  
 57 kap. 9 
  
 § 2010:1277 
  
 57 kap. 21 
  
 § 2008:1064 
  
 57 kap. 11 § 2013:960 
  
 57 kap. 22 
  
 § 2011:1271 
  
 57 kap. 11 a § 2011:1271 
  
 57 kap. 34 
  
 § 2020:990. 
  
 39 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2kap. 1 §3 
  
 I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklar- ingar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. 
  
 Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och ut- tryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: 
  
 – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – 
  
 kooperativ förening i 39 kap. 21 § 
  
 kvalificerad andel i 57 kap. 4– 
  
 kvalificerad andel i 57 kap. 7– 
  
 7 §§ 
  
 16 §§ 
  
 kvalificerad fission i 37 kap. 6 § 
  
 – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – 
  
 23kap. 
  
 19 §4 
  
 Om överlåtaren och förvärv- 
  
 Om överlåtaren och förvärv- 
  
 aren är företag och om någon 
  
 aren är företag och om någon 
  
 andel i det överlåtande företaget 
  
 andel i det överlåtande företaget 
  
 är kvalificerad, ska minst samma 
  
 är kvalificerad, ska minst samma 
  
 andel av andelarna i det förvärv- 
  
 andel av andelarna i det förvärv- 
  
 ande företaget vara kvalificerade 
  
 ande företaget vara kvalificerade 
  
 som andelen kvalificerade andelar 
  
 som andelen kvalificerade andelar 
  
 i det överlåtande företaget. Med 
  
 i det överlåtande företaget. Med 
  
 kvalificerad andel avses i denna 
  
 kvalificerad andel avses i denna 
  
 paragraf inte en sådan mark- 
  
 paragraf inte en sådan mark- 
  
 nadsnoterad andel i ett överlåt- 
  
 nadsnoterad andel i ett överlåt- 
  
 ande företag som anses kvalifi- 
  
 ande företag som anses kvalifi- 
  
 cerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller 
  
 cerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 
  
 7 b §. 
  
 16 §. 
  
 3Senaste lydelse 2022:1753. 
  
 4Senaste lydelse 2008:1063. 
  
 40 
  
 SOU 2024:36Författningsförslag 
  
 23 a § 
  
 Vid tillämpningen av 18, 19 
  
 Vid tillämpningen av 18, 19 
  
 och 22 §§ ska en andel i ett för- 
  
 och 22 §§ ska en andel i ett för- 
  
 värvande företag som är kvalifi- 
  
 värvande företag som är kvalifi- 
  
 cerad bara enligt 57 kap. 7, 7 a 
  
 cerad bara enligt 57 kap. 14, 15 
  
 eller 7 b § inte anses som en 
  
 eller 16 § inte anses som en 
  
 kvalificerad andel. Sådana andelar 
  
 kvalificerad andel. Sådana andelar 
  
 ska dock anses kvalificerade vid 
  
 ska dock anses kvalificerade vid 
  
 tillämpning av 19 § till den del 
  
 tillämpning av 19 § till den del 
  
 som andelarna i det överlåtande 
  
 som andelarna i det överlåtande 
  
 företaget är kvalificerade bara 
  
 företaget är kvalificerade bara 
  
 enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §. 
  
 enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 38 a kap. 
  
 23 §5 
  
 När det gäller beskattningen av ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en partiell fission finns särskilda bestämmelser om 
  
 –beräkning av anskaffningsvärdet för andelar i det övertagande och det överlåtande företaget i 17 kap. 7 a §, 
  
 –utdelning i 24 kap. 7 § och 42 kap. 16 b §, 
  
 – beräkning av omkostnads- 
  
 – beräkning av omkostnads- 
  
 beloppet för andelar i det över- 
  
 beloppet för andelar i det över- 
  
 tagande och överlåtande företa- 
  
 tagande och överlåtande företa- 
  
 get i 48 kap. 18 a och 18 c §§, 
  
 get i 48 kap. 18 a och 18 d §§, 
  
 – turordning vid avyttring i 
  
 – turordning vid avyttring i 
  
 48 kap. 18 b §, och 
  
 48 kap. 18 b och 18 c §§, och 
  
 – kvalificerade andelar i 57 kap. 
  
 – kvalificerade andelar i 57 kap. 
  
 7–7 
  c, 12 a, 15, 20  
 b–20 
  d, 23 a, 
  
 14–18, 
  28 och  
 38–42 
  §§. 
  
 24 och 24 a §§. 
  
 41kap. 4 § 
  
 Utdelningar och kapitalvinster 
  
 Utdelningar och kapitalvinster 
  
 på delägarrätter i företag som är 
  
 på delägarrätter i företag som är 
  
 eller har varit fåmansföretag eller 
  
 eller har varit fåmansföretag eller 
  
 därmed likställt företag räknas 
  
 därmed likställt företag räknas 
  
 enligt 57 kap. 2 § i viss utsträck- 
  
 enligt 57 kap. 3 § i viss utsträck- 
  
 ning till inkomstslaget tjänst. 
  
 ning till inkomstslaget tjänst. 
  
 5Senaste lydelse 2018:1206. 
  
 41 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kapitalvinster på andelar i svenska handelsbolag räknas enligt 
  
 50 kap. 7 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. 
  
 Bailey. 3 § 
  
 Bestämmelser om att en fastighet som överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag i vissa fall anses avyttrad finns 
  
 i 8 kap. 2 § andra stycket. 
  
 Bestämmelser om kapital- 
  
 Bestämmelser om kapital- 
  
 vinster och kapitalförluster finns 
  
 vinster och kapitalförluster finns 
  
 i  
 44–54 
  kap. och 57 kap. 21 och 
  
 i  
 44–54 
  kap. och 57 kap. 35 och 
  
 22 §§. 
  
 36 §§. 
  
 Bestämmelser om insättningsgaranti och investerarskydd finns i 
  
 55kap. 
  
 Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns 
  
 i 61 kap. 
  
 20 § 
  
 Vid ombildning av en svensk ekonomisk förening till ett svenskt aktiebolag ska aktier i bolaget som skiftas ut till medlemmen inte 
  
 behandlas som utdelning, om 
  
 1. den utskiftande föreningen 
  
 1. den utskiftande föreningen 
  
 inte är ett sådant fåmansföretag 
  
 inte är ett sådant fåmansföretag 
  
 som avses i 56 kap. 2 § eller 
  
 som avses i 56 kap. 2 § eller 
  
 57 kap. 3 §, 
  
 57 kap. 4 eller 5 §, 
  
 2.föreningen äger samtliga aktier i bolaget, 
  
 3.samtliga aktier i bolaget skiftas ut, och 
  
 4.värdet av vad medlemmarna får utöver aktierna inte överstiger fem procent av aktiernas kvotvärde. 
  
 Vad som utöver aktierna skiftas ut till medlemmen ska i sin helhet behandlas som utdelning. 
  
 I 48 kap. 9 § finns bestämmelser om anskaffningsutgift för de utskiftade aktierna. 
  
 48kap. 18 c § 
  
 Om en ägare i det överlåtande företaget, med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, förvär- 
  
 42 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 18 c §6 
  
 Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvali- ficerade enligt 57 kap.  
 7–7 
  b §§ ska de vid tillämpning av genom- snittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det över- tagande företaget som innehas av mottagaren. 
  
 var en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses kvalificerad gäller i stället för vad som står i 18 b § följande. 
  
 Om ägaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som för- värvats före den partiella fissionen och mottagna andelar) eller för- värvar sådana andelar efter för- värvet (nya andelar) ska avytt- ringar anses ske i följande ordning: 
  
 1.gamla andelar, 
  
 2.mottagna andelar, 
  
 3.andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel, 
  
 4.nya andelar. Bestämmelserna i första och 
  
 andra styckena tillämpas på mot- svarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. 
  
 18 d § 
  
 Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvali- ficerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som inne- has av mottagaren. 
  
 Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade en- 
  
 6Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 43 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst 
  
 ligt 57 kap. 16 § och som av mot- tagaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdelning som på grund av be- stämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av mottagaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det övertagande företaget. 
  
 Beräkning av tjänstebelopp 
  
 18 d §7 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalificerad andel, ska det be- räknas ett tjänstebelopp för ut- delning enligt andra stycket och ett tjänstebelopp för kapitalvinst enligt tredje stycket. 
  
 Ett belopp lika med värdet på den mottagna andelen minskat med det sparade utdelningsut- rymme som hör till andelen i det övertagande företaget utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission för den mottagna andelen. 
  
 18 e § 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalificerad andel, ska det be- räknas ett tjänstebelopp för ut- delning och kapitalvinst. 
  
 Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknads- mässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänste- belopp vid partiell fission för den mottagna andelen. 
  
 7Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort. 
  
 44 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknads- mässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänste- belopp för kapitalvinst vid partiell fission för den mottagna andelen. 
  
 18 e §8 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad en- ligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § och om det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 18 d § eller 48 a kap. 8 b § som hör till an- delen, tillämpas andra och tredje styckena i stället för 18 d §. 
  
 Tjänstebelopp för utdelning ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andel- arna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbe- loppet fördelas enligt 18 a §. 
  
 Tjänstebelopp för kapitalvinst ska fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §. 
  
 18 f § 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och om det tidigare har beräk- nats ett tjänstebelopp enligt 18 e § eller 48 a kap. 8 a § som hör till andelen, tillämpas andra stycket i stället för 18 e §. 
  
 Tjänstebelopp ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna an- delarna och andelarna i det över- låtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas en- ligt 18 a §. 
  
 8Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort. 
  
 45 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 48 a kap. 
  
 8 a § 
  
 Om 
  
 den 
  
 avyttrade 
  
 andelen 
  
 Om den 
  
 avyttrade 
  
 andelen 
  
 var en kvalificerad andel ska det 
  
 var en kvalificerad andel ska det 
  
 göras en beräkning av de belopp 
  
 göras en beräkning av de belopp 
  
 som skulle ha tagits upp i in- 
  
 som skulle ha tagits upp i in- 
  
 komstslaget 
  
 kapital 
  
 (kapital- 
  
 komstslaget 
  
 kapital 
  
 (kapital- 
  
 beloppet) 
  
 och 
  
 i inkomstslaget 
  
 belopp vid andelsbyte) och i in- 
  
 tjänst om 
  
 bestämmelserna 
  
 om 
  
 komstslaget tjänst (tjänstebelopp 
  
 framskjuten beskattning inte varit 
  
 vid andelsbyte) om bestämmel- 
  
 tillämpliga. 
  
 serna om framskjuten beskatt- 
  
 ning inte varit tillämpliga. 
  
 8 c §9 
  
 Om 
  
 den 
  
 avyttrade 
  
 andelen 
  
 Om den 
  
 avyttrade 
  
 andelen 
  
 bara är kvalificerad enligt 57 kap. 
  
 bara är kvalificerad enligt 57 kap. 
  
 7, 7 a eller 7 b § och det tidigare 
  
 14, 15 eller 16 § och det tidigare 
  
 har beräknats ett tjänstebelopp 
  
 har beräknats ett tjänstebelopp 
  
 enligt 8 b § eller 48 kap. 18 d § 
  
 enligt 8 a § 
  
 eller 48 kap. 18 e § 
  
 som hör till andelen, tillämpas 
  
 som hör till andelen, tillämpas 
  
 andra och tredje styckena i stället 
  
 andra stycket i stället för 8 a §. 
  
 för 8 b §. 
  
 Tjänstebelopp för utdelning ska 
  
 Tjänstebeloppet ska 
  
 minskas 
  
 minskas 
  
 med 
  
 utdelning 
  
 som 
  
 med utdelning och kapitalvinst 
  
 tagits upp i inkomstslaget tjänst 
  
 som tagits upp i inkomstslaget 
  
 efter det att tjänstebeloppet be- 
  
 tjänst efter det att tjänstebelop- 
  
 räknats och fördelas på de mot- 
  
 pet beräknats och fördelas på de 
  
 tagna andelarna. 
  
 mottagna andelarna. 
  
 Tjänstebelopp för kapitalvinst 
  
 ska minskas med kapitalvinst som 
  
 tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på de mottagna andelarna. 
  
 15 a § 
  
 Om säljaren med stöd av en mottagen andel som är kvalifice- rad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § förvärvar en andel som enligt 
  
 9Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort. 
  
 46 
  
 Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvali- ficerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. 
  
 Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade en- ligt 57 kap. 16 § och som av sälj- aren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är 
  
 47 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 57 kap. 16 § också ska anses kva- lificerad gäller i stället för vad som står i 15 § följande. 
  
 Om säljaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av sam- ma slag och sort som den förvär- vade andelen (gamla andelar som förvärvats före andelsbytet och mottagna andelar) eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning: 
  
 1.gamla andelar, 
  
 2.mottagna andelar, 
  
 3.andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel, 
  
 4.nya andelar. Bestämmelserna i första och 
  
 andra styckena tillämpas på mot- svarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. 
  
 16 § 
  
 Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvali- ficerade enligt 57 kap.  
 7–7 
  b §§, ska de vid tillämpning av genom- snittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köp- ande företaget som innehas av säljaren. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdelning som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av säljaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det köpande företaget. 
  
 57 kap. Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 Innehåll 
  
 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om utdelningar, räntor, andra inkomster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser i eller avseende fåmansföretag och tidigare fåmansföretag. 
  
 Av  
 14–16 
  §§ framgår att bestämmelserna i vissa fall även gäller andelar, optioner och förpliktelser i andra företag än fåmansföretag. 
  
 Definition av närstående 
  
 2 § Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling. 
  
 Huvudregler 
  
 3 § Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 35, 36 och  
 38–41 
  §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. 
  
 48 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra del- ägarrätter i eller avseende företag och med utdelning ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar. Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. Med andelar likställs även för- pliktelser avseende optioner som avses i 44 kap. 31 § andra stycket. 
  
 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen 
  
 4 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap.  
 2–5 
  §§, följande. 
  
 Flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i 
  
 1.företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, 
  
 2.ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger före- taget, eller 
  
 3.ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag som avses i 2. 
  
 Andelar som ägs av juridiska personer utan delägare 
  
 5 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel utöver vad som sägs i 4 § också följande. 
  
 Om en delägare uppfyller villkoren i 4 § andra stycket och har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, som direkt eller indirekt äger andelar i före- taget, ska delägaren anses äga den juridiska personens andelar i företaget. En fysisk person som direkt eller indirekt innehar sådana tillgångar eller förpliktelser i eller avseende företaget som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket anses som en delägare. 
  
 Om flera delägare tillsammans har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen och i övrigt uppfyller villkoren i andra stycket, ska delägarna i lika delar anses äga den juridiska personens andelar i företaget. 
  
 49 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 6 § En delägare anses ha ett bestämmande inflytande enligt 5 § över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, om del- ägaren eller någon närstående till denne, ensam eller de tillsammans, direkt eller indirekt, utövar kontroll över stiftelsen eller den juri- diska personen utan delägare 
  
 1.till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller lik- nande handling, 
  
 2.genom att vara representerad i styrelsen eller ett annat organ, eller 
  
 3.på något annat sätt. 
  
 Första stycket gäller på motsvarande sätt om det är fråga om flera delägare eller flera närstående. 
  
 Kvalificerade andelar 
  
 Huvudregler 
  
 7 § Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmans- företag under förutsättning att 
  
 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betyd- ande omfattning i företaget, 
  
 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra före- gående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller 
  
 3.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betyd- ande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2. 
  
 Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmans- företag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har be- skattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien. 
  
 50 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Andelar som övergår till ett dödsbo 
  
 8 § Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående. 
  
 Ägarskiften mellan närstående 
  
 9 § En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 7 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som avses i 7 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att 
  
 1.det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren, 
  
 2.andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret, 
  
 3.andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva när- stående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksam- het som verksamhetsföretaget, och 
  
 4.det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvali- ficerad. 
  
 Utomstående ägande 
  
 10 § Om utomstående, direkt eller indirekt, äger minst 30 procent av andelarna i företaget och, direkt eller indirekt, har minst mot- svarande rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen, ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 51 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närs- tående varit verksam i betydande omfattning under den tid som an- ges i första stycket. 
  
 11 § Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 7 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 Sådana andelar som avses i 9 § ska vid tillämpning av första stycket likställas med kvalificerade andelar. 
  
 12 § Vid tillämpning av 10 och 11 §§ ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del 
  
 1.företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, och 
  
 2.fysiska personer som avses i 11 § första stycket eller deras när- stående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsent- lig del av 
  
 a) medel som betalas ut från den juridiska personen och värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller 
  
 b) den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. 
  
 Andelar i företag som upphör att vara fåmansföretag 
  
 13 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, ska en andel anses kvalificerad under fyra beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 7 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående 
  
 1.ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och andelen då var kvalificerad, eller 
  
 2.har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag 
  
 till bolaget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, ska den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad 
  
 52 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den. 
  
 Andelar mottagna vid andelsbyten och partiella fissioner 
  
 14 § Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. En andel som har mottagits vid en partiell fission anses kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt en kvalificerad andel i det överlåtande företaget. 
  
 Om mottagaren vid en partiell fission även innehar andelar i det överlåtande företaget som inte är kvalificerade, ska samma andel av mottagna andelar vara kvalificerade som mottagarens andel kvalifi- cerade andelar i det överlåtande företaget utgör av mottagarens samt- liga andelar i detta. 
  
 Om optioner och förpliktelser som avses i 3 § andra stycket avser andelar som är kvalificerade enligt denna paragraf eller enligt 15 eller 16 §, ska optionerna och förpliktelserna anses kvalificerade. 
  
 15 § Om en sådan mottagen andel som avses i 14 § direkt eller genom ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avyttras till ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, ska mottagarens andelar i det fåmansföre- tag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses kvalificerade. 
  
 16 § Om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning, ska den anses kvalificerad. Detta gäller inte om bestämmelsen i 42 § är tillämp- lig. En andel ska också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersätt- ning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens mark- nadsvärde. 
  
 Det som sägs om en mottagen andel i 15 § tillämpas även på en andel som anses kvalificerad enligt första stycket. Vad som sägs om mottagaren i 15 § gäller i dessa fall den som erhållit andelen genom arv, testamente, gåva eller bodelning. 
  
 53 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det som sägs i första stycket om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § tillämpas också på en andel som blivit kvalificerad enligt första stycket. 
  
 17 § Om det vid en sådan avyttring som avses i 15 § finns ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § och som hör till andelarna i det avyttrade företaget, ska det minskas med utdelning och kapital- vinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottag- arens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna. 
  
 18 § Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvali- ficerad enligt 14, 15 eller 16 § och är kvalificerad enligt 16 §, och det till den andel som förvärvet grundas på hör ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § ska tjänstebeloppet fördelas mellan den förvärvade andelen och den andel som förvärvet grundas på. 
  
 Den del av tjänstebeloppet som enligt första stycket ska fördelas på den förvärvade andelen ska motsvara den minskning av marknads- värdet som förfarandet medför för den andel som förvärvet grundas på. 
  
 Definitioner för utdelning och kapitalvinst 
  
 Statslåneränta 
  
 19 § Med statslåneränta avses i detta kapitel statslåneräntan vid ut- gången av november året före beskattningsåret. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0 procent. 
  
 Inkomstbasbelopp 
  
 20 § Med inkomstbasbelopp avses inkomstbasbeloppet enligt 58 kap. 
  
 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för året före beskattningsåret. 
  
 54 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Gränsbelopp 
  
 21 § Gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar och är summan av 
  
 1.årets gränsbelopp, och 
  
 2.sparat utdelningsutrymme. 
  
 Årets gränsbelopp 
  
 22 § Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträ- der förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp. 
  
 23 § Årets gränsbelopp är summan av 
  
 1.ett belopp som motsvarar fyra inkomstbasbelopp (grund- beloppet), fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, och 
  
 2.för andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade enligt 13 §, ett lönebaserat utrymme beräknat enligt  
 29–34 
  §§. 
  
 Om en delägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkostnadsbelopp, beräknat enligt 25 §, som överstiger 100 000 kro- nor, ska det överskjutande beloppet, multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, fördelat med lika belopp på andelarna, läggas till årets gränsbelopp. 
  
 För tillgångar som avses i 3 § andra stycket gäller inte bestäm- melserna i första stycket. Vid tillämpning av andra stycket på sådana tillgångar ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet. 
  
 24 § Den som äger andelar i flera företag får vid beräkningen av årets gränsbelopp inte tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som enligt 23 § första stycket 1 har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt överstiger ett grundbelopp, ska grundbeloppet vid beräkningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i förhållande till storleken på andels- innehaven i företagen. 
  
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 25 § Vid beräkningen av årets gränsbelopp ska omkostnadsbe- loppet beräknas som om andelen hade avyttrats vid årets ingång. 
  
 Omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Omkostnads- beloppet ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen. 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 26 § Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Sparat utdelningsutrymme utgör dock gränsbelopp enligt 35 § om ytterligare utdelning sker under beskattningsåret. Sparat utdelnings- utrymme utgör gränsbelopp enligt 35 § om utdelning sker på en mot- tagen andel under det beskattningsår då en partiell fission genomförs. Sparat utdelningsutrymme som beräknats vid utdelning under beskatt- ningsåret utgör gränsbelopp vid kapitalvinstberäkning enligt 35 §. 
  
 Lämnar företaget inte någon utdelning, ska hela gränsbeloppet föras vidare som sparat utdelningsutrymme. Sparat utdelningsutrymme ska föras vidare även om andelen under två beskattningsår inte är kvali- ficerad. 
  
 27 § Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. 
  
 28 § Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. 
  
 Om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme enligt 26 § som hör till en andel i det överlåtande företaget, ska detta utrymme fördelas mellan de mottagna andelarna och andelen i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §. 
  
 Om andelar som är kvalificerade enligt 14, 15 eller 16 § avyttras till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på säljarens andelar i fåmansföretaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt. 
  
 56 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § och därför är kvalificerad enligt 16 §, ska sparat utdelningsutrymme fördelas mellan den andel som förvärvet grundas på och den förvärvade andelen på motsvarande sätt som tjänstebelopp fördelas enligt 18 §. 
  
 Lönebaserat utrymme 
  
 29 § Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av den del av löne- underlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. 
  
 Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. 
  
 Löneunderlaget beräknas enligt  
 32–34 
  §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 30 § Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. 
  
 Om en sådan andel mottagits genom ett andelsbyte, får dock ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andels- bytet också ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. För tiden före andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen. 
  
 31 § Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget får inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 32 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret. 
  
 32 § Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbets- tagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneun- 
  
 57 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 derlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekono- miska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte 
  
 –kostnadsersättning, eller 
  
 –belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt detta kapitel. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte 
  
 är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med. 
  
 Av 30 § andra stycket framgår att med kontant ersättning kan även avses vad som utbetalats från ett företag och dess dotterföretag i vilket andelar avyttrats vid ett andelsbyte. 
  
 33 § Vid beräkningen av löneunderlaget ska ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader inte räknas med. 
  
 34 § Vid beräkningen av löneunderlaget enligt 32 § ska ersättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med om dotter- företagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapi- tal som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar en- ligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 mil- joner kronor. 
  
 Vid tillämpningen av första stycket ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i pro- portion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. 
  
 Om villkoren enligt första stycket är uppfyllda ska inte dotter- företagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löne- underlaget. 
  
 Om ett dotterföretag är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får ersättningar till arbetstagare i det dotterföretaget räknas med vid beräkning av löneunderlaget endast om samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget. 
  
 58 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Utdelning och kapitalvinst 
  
 Huvudregel 
  
 35 § Utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de sammanlagt överstiger gräns- beloppet. Utdelning och kapitalvinst upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. 
  
 Takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 36 § Utdelning och kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige under beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren från ett före- tag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning eller kapi- talvinst till ett högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp (takbeloppet) enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för beskattningsåret. Vid denna bedömning får den skattskyldige även beakta utdelning och kapitalvinst från företaget som närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattnings- åren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet. 
  
 Om den skattskyldige uppnår takbeloppet med beaktande av närståendes utdelning eller kapitalvinst ska den skattskyldiges del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret beräknas i pro- portion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och dess närstående skulle ha tagit upp i inkomst- slaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp utdel- ning eller kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av utdelningen eller kapitalvinsten mot- svarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 37 § Bestämmelserna i 35 och 36 §§ gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. 
  
 59 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission 
  
 38 § Vid en partiell fission ska vid tillämpning av detta kapitel ut- delning i form av andelar i det övertagande företaget, som enligt 42 kap. 16 b § inte ska tas upp, värderas till noll kronor. 
  
 39 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska an- delen inte anses kvalificerad. 
  
 Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten som fördelats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen er- hållits efter den partiella fissionen. 
  
 Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §. 
  
 40 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet enligt 48 kap. 18 e § andra stycket eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska andelen inte anses kvalificerad. 
  
 Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission som för- delats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen. 
  
 60 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 41 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och vars tjänstebelopp vid andelsbyte eller vid partiell fission beräknats till noll kronor ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst. 
  
 En sådan andel som avses i första stycket ska anses som kvali- ficerad under fyra beskattningsår efter det beskattningsår då andels- bytet eller den partiella fissionen genomfördes eller den kortare tid som följer av 7 §. 
  
 42 § Övergår äganderätten till en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, ska andelen anses avyttrad för en er- sättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 Skatteberäkning inom familjen 
  
 43 § Om andelsägarens make i betydande omfattning under beskatt- ningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksam i ett fåmansföretag som avses i 7 §, gäller följande. Understiger andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bort- sett från vad som enligt detta kapitel ska tas upp i inkomstslaget tjänst (tjänsteintäkten), makens beskattningsbara förvärvsinkomst, ska skatten på tjänsteintäkten beräknas enligt 65 kap. 5 § som om andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från tjänste- intäkten, motsvarade makens beskattningsbara förvärvsinkomst. 
  
 Det som sägs om make i första stycket ska, om andelsägaren fyller högst 18 år under beskattningsåret, i stället avse dennes föräldrar. 
  
 Som makar anses vid tillämpning av denna paragraf de som ska behandlas som makar under större delen av beskattningsåret. 
  
 61 
  
 FörfattningsförslagSOU 2024:36 
  
 65 kap. 
  
 9 §10 
  
 Bestämmelser om skatteberäk- 
  
 Bestämmelser om skatteberäk- 
  
 ning inom familjen i fåmansföre- 
  
 ning inom familjen i fåmansföre- 
  
 tagsförhållanden finns i 57 kap. 
  
 tagsförhållanden finns i 57 kap. 
  
 36 §. 
  
 43 §. 
  
 Bestämmelser om särskild skatteberäkning i vissa fall för inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår finns i 66 kap. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025, om inte något annat anges i punkterna  
 3–15. 
  
 3.Bestämmelsen i 57 kap. 2 § tillämpas första gången för förhåll- anden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. 
  
 4.Bestämmelsen i 57 kap. 13 § tillämpas första gången på en andel 
  
 iett företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter den 31 december 2025. 
  
 5.Den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 6 § tillämpas på en andel 
  
 iett företag som upphör att vara ett fåmansföretag före den 1 januari 2026. 
  
 6.Vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i 57 kap. 4 och 7 §§ ska, vid bedömningen av om förutsättningarna i bestämmel- serna är uppfyllda vid 2026 års beskattning, de fem föregående be- skattningsåren beaktas i stället för att de fyra föregående beskatt- ningsåren beaktas. 
  
 7.De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 e och 18 f §§, 48 a kap. 8 a och 8 c §§ samt 57 kap. 17, 39, 40 och 41 §§ tillämpas första gången på andelar som mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fission som genomförs efter ikraftträdandet. 
  
 8.Om det lämnas utdelning på en kvalificerade andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra stycket eller 48 a kap. 8 b § första stycket eller till vilken det hör ett tjänstebelopp som har fördelats enligt de äldre bestämmelserna i 48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § andra stycket eller den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 7 c § första stycket gäller följ- ande. Den del av utdelningen som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för utdelning eller det tjänste- 
  
 10Senaste lydelse 2009:197. 
  
 62 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 belopp för utdelning som har fördelats. Det sagda gäller inte om an- delen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §. 
  
 9.Om en kvalificerad andel till vilken det hör tjänstebelopp för kapitalvinst enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § tredje stycket och 48 a kap. 8 b § andra stycket eller tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 e § tredje stycket, 48 a kap. 8 c § tredje stycket eller den upphävda bestäm- melsen i 57 kap. 7 c § andra stycket avyttras eller upphör att existera gäller följande. Den del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomst- slaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst eller det tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §. 
  
 10.Vid tillämpning av 57 kap. 15 § gäller följande. Om en kvali- ficerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning eller kapitalvinst enligt äldre regler avyttras enligt 57 kap. 15 § tillämpas de upphävda bestämmelserna i 57 kap. 7 c § innebärande att tjänste- belopp beräknade enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra och tredje stycket och 48 a kap. 8 b § första och andra stycket ska minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget. 
  
 11.Vid tillämpning av 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § på en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyte eller partiell fission som beräknats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § eller 48 a kap. 8 b § ska dessa belopp minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagna andelar. 
  
 12.De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 20 c, 20 d, 24 och 24 a §§ om utdelning efter andelsbyte och partiell fission respektive kapitalvinst efter andelsbyte och partiell fission tillämpas fortfarande på andelar som mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fissionen som genomförts före ikraftträdandet. 
  
 13.De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 d § andra och tredje styckena, 48 a kap. 16 § andra och tredje styckena samt 57 kap. 16 § första stycket tredje meningen, 18 § och 28 § fjärde stycket ska tillämpas första gången på en andel som förvärvas med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § efter ikraft- trädandet. 
  
 63 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 14. De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 21 § andra stycket och  
 25–35 
  §§ ska tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. De upphävda bestämmelserna i  
 25–35 
  §§ ska då tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt 57 kap. 25 §. Detta gäller dock inte för tillgångar som avses i 57 kap. 3 § andra stycket. 
  
 15.Bestämmelserna i 57 kap. 34 §  
 första–tredje 
  styckena tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026. 
  
 64 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244), dels att rubriken närmast efter 31 kap. 26 § ska utgå, 
  
 dels att 22 kap. 1 §, 30 kap. 1 §, 31 kap. 22, 24, 27 och 29 §§ och rubriken närmast före 31 kap. 29 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas en ny paragraf, 22 kap. 28 §, och närmast före den en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 22kap. 1 §1 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna kon- trolluppgift om 
  
 –överlåtelse av privatbostadsrätt och andelar i vissa bostadsföre- tag (2 och 3 §§), 
  
 –samfällighet (5 och 6 §§), 
  
 –räntebidrag (7 §), 
  
 –pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (8 och 9 §§), 
  
 –avskattning av pensionsförsäkring (10 §), 
  
 –tjänstepensionsavtal (11 §), 
  
 –underlag för avkastningsskatt på livförsäkringar och sparande i en  
 PEPP-produkt 
  (12 §), 
  
 –skattereduktion för förmån av hushållsarbete (13 §), 
  
 –elcertifikat (14 §), 
  
 –utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade ut- släppsminskningar (15 §), 
  
 –schablonintäkt vid innehav av ett investeringssparkonto (16 §), 
  
 –schablonintäkt vid innehav av andelar i värdepappersfonder, fondföretag, specialfonder och utländska specialfonder  
 (17–21 
  §§), 
  
 –gåva (22 §), 
  
 –investeraravdrag (23 och 24 §§), 
  
 –skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el (25 §), 
  
 – utnyttjande av vissa perso- 
  
 – utnyttjande av vissa perso- 
  
 naloptioner (26 §), och 
  
 naloptioner (26 §), 
  
 1Senaste lydelse 2022:1760. 
  
 65 
  
 FörfattningsförslagSOU 2024:36 
  
 – avgift till arbetslöshetskassa 
  
 – avgift till arbetslöshetskassa 
  
 (27 §). 
  
 (27 §), och 
  
 – andelsinnehav i fåmansföre- 
  
 tag (28 §). 
  
 Andelsinnehav i fåmansföretag 
  
 28 § 
  
 Kontrolluppgift ska lämnas om 
  
 andelsinnehav i fåmansföretag. 
  
 Vid tillämpningen av denna para- 
  
 graf gäller 57 kap. 4 § andra stycket 
  
 och 5 § andra stycket inkomst- 
  
 skattelagen (1999:1229). 
  
 Kontrolluppgift ska lämnas för 
  
 fysiska personer och dödsbon. 
  
 I kontrolluppgiften ska uppgift 
  
 lämnas om 
  
 1. antalet andelar som den fys- 
  
 iska personen eller dödsboet äger 
  
 vid beskattningsårets ingång, 
  
 2. hur stor del av det totala an- 
  
 talet andelar i företaget som den 
  
 fysiska personen eller dödsboet äger 
  
 vid beskattningsårets ingång, och 
  
 3. förändringar av den fysiska 
  
 personens eller dödsboets andels- 
  
 innehav under beskattningsåret. 
  
 30 kap. 
  
 1 §2 
  
 En fysisk person ska lämna en inkomstdeklaration, om 
  
 1.intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i annat fall än som avses i 2 har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret, 
  
 2. sådan intäkt i inkomst- 
  
 2. sådan intäkt 
  
 i inkomst- 
  
 slaget tjänst som avses i 11 kap. 
  
 slaget tjänst som avses i 11 kap. 
  
 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap. 20 
  
 45 §, 50 kap. 7 § 
  
 samt 57 kap. 
  
 2Senaste lydelse 2012:835. 
  
 66 
  
 SOU 2024:36Författningsförslag 
  
 och 21 §§ inkomstskattelagen 
  
 35 § 
  
 inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) eller intäkt av passiv 
  
 (1999:1229) eller intäkt av passiv 
  
 näringsverksamhet har uppgått 
  
 näringsverksamhet har uppgått 
  
 till sammanlagt minst 100 kro- 
  
 till sammanlagt minst 100 kro- 
  
 nor under beskattningsåret, 
  
 nor under beskattningsåret, 
  
 3.intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontroll- uppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller  
 17–21 
  §§, har upp- gått till sammanlagt minst 200 kronor under beskattningsåret, 
  
 4.han eller hon är begränsat skattskyldig och den skatte- eller avgiftspliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt minst 100 kro- nor under beskattningsåret, 
  
 5.underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensions- kostnader ska fastställas, eller 
  
 6.uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas. 
  
 31kap. 1 §3 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 –uppgifter som ska lämnas i samtliga inkomstdeklarationer (2 och 3 §§), 
  
 –uppgifter som fysiska personer och dödsbon ska underrättas om och godkänna eller lämna (4 och 5 §§), 
  
 –uppgift som ska lämnas om inkomstslaget tjänst (6 §), 
  
 –uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget näringsverksamhet  
 (7–15 
  a §§), 
  
 –uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget kapital  
 (16–19 
  b §§), 
  
 –uppgift om tillkommande belopp (20 §), 
  
 –uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m.  
 (21–24 
  §§), 
  
 –uppgifter för beräkning av egenavgifter (25 och 26 §§), 
  
 – uppgifter som fåmansföre- 
  
 – uppgifter som fåmansföre- 
  
 tag samt företagsledare och del- 
  
 tag och den som innehar kvalifice- 
  
 ägare ska lämna  
 (27–29 
  §§), 
  
 rade andelar ska lämna  
 (27–29 
  §§), 
  
 –uppgift om tillskott och uttag (30 §), 
  
 –uppgift om betalning till utlandet (31 §), 
  
 –uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §), 
  
 3Senaste lydelse 2022:446. 
  
 67 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 –uppgifter om skattereduktion  
 (33–33 
  d §§), och 
  
 –uppgifter om prissättningsbesked (34 §). 
  
 22 § 
  
 Den som innehar en andel 
  
 Den som innehar en andel 
  
 som är kvalificerad enligt 57 kap. 
  
 som är kvalificerad enligt 57 kap. 
  
 7, 7 a eller 7 b § inkomstskatte- 
  
 14, 15 eller 16 § inkomstskatte- 
  
 lagen (1999:1229) ska lämna de 
  
 lagen (1999:1229) ska lämna de 
  
 uppgifter som Skatteverket be- 
  
 uppgifter som Skatteverket be- 
  
 höver för att kunna 
  
 höver för att kunna 
  
 1.besluta om kapitalbelopp enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskatte- lagen, 
  
 2. besluta 
  
 om 
  
 tjänstebelopp 
  
 2. besluta om tjänstebelopp 
  
 för utdelning och kapitalvinst 
  
 a) vid 
  
 partiell 
  
 fission enligt 
  
 a) vid 
  
 partiell 
  
 fission enligt 
  
 48 kap. 
  
 18 d § 
  
 inkomstskatte- 
  
 48 kap. 
  
 18 e § 
  
 inkomstskatte- 
  
 lagen, och 
  
 lagen, och 
  
 b) vid 
  
 andelsbyten 
  
 enligt 
  
 b) vid 
  
 andelsbyten 
  
 enligt 
  
 48 a kap. 
  
 8 b § 
  
 inkomstskatte- 
  
 48 a kap. 
  
 8 a § 
  
 inkomstskatte- 
  
 lagen, samt 
  
 lagen, samt 
  
 3. besluta 
  
 om 
  
 de 
  
 tjänste- 
  
 3. besluta om de 
  
 tjänste- 
  
 belopp som har fördelats enligt 
  
 belopp som har fördelats enligt 
  
 48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § och 
  
 48 kap. 18 f §, 48 a kap. 8 c § eller 
  
 57 kap. 7 c § inkomstskattelagen. 
  
 57 kap. 17 eller 
  
 18 § inkomst- 
  
 skattelagen. 
  
 Uppgifter om utdelning och kapitalvinst på andelarna ska också lämnas. 
  
 24 § 
  
 Om äganderätten till andelar 
  
 Om äganderätten till andelar 
  
 som är kvalificerade enligt 57 kap. 
  
 som är kvalificerade enligt 57 kap. 
  
 7, 7 a eller 7 b § inkomstskatte- 
  
 14, 15 eller 16 § inkomstskatte- 
  
 lagen (1999:1229) har övergått 
  
 lagen (1999:1229) har övergått 
  
 till någon annan genom arv, testa- 
  
 till någon annan genom arv, testa- 
  
 mente, bodelning eller gåva, ska 
  
 mente, bodelning eller gåva, ska 
  
 förvärvaren lämna 
  
 förvärvaren lämna 
  
 1.uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 
  
 2.uppgift om tjänstebeloppet för varje andel, och 
  
 3.nödvändiga identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. 
  
 68 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningsförslag 
  
 Förvärvaren ska årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om tjänstebeloppet ska tas upp till beskattning. 
  
 Uppgifter som fåmansföretag 
  
 Uppgifter som fåmansföretag 
  
 ska lämna 
  
 ska lämna 
  
 27 § 
  
 Ett fåmansföretag ska lämna 
  
 1.nödvändiga identifikationsuppgifter för delägarna och närstå- ende till dem, samt 
  
 2.uppgifter om varje delägares andelsinnehav och innehavets röst- värde. 
  
 Uppgifter enligt första stycket 1 behöver inte lämnas för en när- stående som inte har tagit emot ersättning från företaget eller träffat avtal med eller företagit någon annan rättshandling med företaget. 
  
 Vid tillämpningen 
  
 av denna 
  
 Vid tillämpningen av denna 
  
 paragraf gäller 57 kap. 3 § andra 
  
 paragraf gäller 57 kap. 4 § andra 
  
 stycket 
  
 inkomstskattelagen 
  
 stycket och 5 § andra stycket in- 
  
 (1999:1229). 
  
 komstskattelagen (1999:1229). 
  
 Uppgifter som företagsledare 
  
 Uppgifter som den som innehar 
  
 och delägare ska lämna 
  
 kvalificerade andelar ska lämna 
  
 29 § 
  
 En företagsledare och en del- 
  
 Den som innehar andelar som 
  
 ägare i fåmansföretag som avses i 
  
 är kvalificerade enligt bestäm- 
  
 27 § ska lämna de uppgifter som 
  
 melserna i 57 kap. inkomstskatte- 
  
 Skatteverket 
  
 behöver 
  
 för att 
  
 lagen (1999:1229) ska årligen 
  
 kunna tillämpa bestämmelserna 
  
 lämna de uppgifter som Skatte- 
  
 om utdelning och kapitalvinst på 
  
 verket behöver för att kunna 
  
 kvalificerade andelar i 57 kap. in- 
  
 tillämpa bestämmelserna om ut- 
  
 komstskattelagen (1999:1229). 
  
 delning och kapitalvinst på kvali- 
  
 Skyldigheten gäller för fem be- 
  
 ficerade andelar i 57 kap. inkomst- 
  
 skattningsår efter det att företaget 
  
 skattelagen. 
  
 har upphört att vara ett fåmans- 
  
 företag. 
  
 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 69 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 3.Bestämmelsen i 31 kap. 22 § i den äldre lydelsen gäller dock för den som innehar en andel till vilken det hör tjänstebelopp för utdel- ning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre bestäm- melser. 
  
 70 
  
 2Uppdraget och dess genomförande 
  
 2.1Uppdraget 
  
 Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de sär- skilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmans- företag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bland annat förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Kommittén ska också redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretags- reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014. 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också se över reglerna för att ytterligare främja entre- prenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Kommittén ska analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapi- talvinst på andelar i fåmansföretag, bl.a. utomståenderegeln och be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska också analysera på vilket sätt reglerna kan förenklas för att ägarskiften, både mellan närstående och till personal, ska under- lättas. Dessutom ska kommittén analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhåll- ande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral. 
  
 71 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 SOU 2024:36 
  
 Vidare anförs i tilläggsdirektivet att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Kommittén har även i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföre- tagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 Kommittén ska också, mot bakgrund av gjorda överväganden, lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Kommittédirektiven återges i sin helhet i bilaga  
 1–3. 
  
 2.2Genomförandet 
  
 Kommittén, som har bestått av tre ledamöter varav en ordförande, har arbetat under knappt två år. Arbetet har letts av ordföranden och genomförts i nära samarbete med de två andra ledamöterna som under hela uppdragstiden har deltagit aktivt genom att bistå i arbetet med att ta fram texter och analyser. Under arbetet med betänkandet har kommittén haft regelbundna, oftast veckovisa, möten med sekre- tariatet. Kommittén har dessutom haft tre heldagsmöten och ett tvådagars internat. Under perioden oktober 2023 till april 2024 har experten och departementssekreteraren Smith bistått sekre- tariatet i dess arbete. 
  
 Därutöver har arbetet bedrivits på sedvanligt sätt tillsammans med kommitténs sakkunnige och experter. Kommittén har haft tolv expertsammanträden där sakkunnige och samtliga experter har varit inbjudna. Ett av dessa expertsammanträden har genomförts i form av ett tvådagars internat. Därutöver har ett antal digitala möten hållits för att hantera enskilda frågor under arbetets gång. 
  
 Den 24 april 2023 arrangerade kommittén ett internt halvdags- seminarium för kommittén, sekretariatet samt sakkunnige och experter. Till seminariet bjöd kommittén in forskare och företagarrepresen- tanter, som höll följande anföranden: 
  
 72 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 1.Joacim Tåg (professor vid Hanken School of Economics och Institutet för Näringslivsforskning): Vad säger forskningen om hur man bör främja entreprenörskap? 
  
 White (styrelseordförande Mellby Gård AB): Neutra- litet i beskattningen mellan olika ägarformer. 
  
 Branch (docent vid Institutet för arbetsmarknads- och ut- bildningspolitisk utvärdering):  
 3:12-reglernas 
  roll i skattesystemet 
  
 – igår, i dag och i framtiden. 
  
 Barton (f.d. justitieråd): Ägarskiften i fåmansföretag. 
  
 5.Ann Smith (VD Almega): De senaste årens  
 3:12-debatt 
  utifrån tjänstesektorns perspektiv. 
  
 Ordföranden och sekretariatet har också deltagit i olika möten med representanter för näringsliv och civilsamhället. Möte har även hållits med representanter för Skatteverket, vid vilket främst frågan om Skatteverkets möjligheter att automatisera beräkningen av gräns- belopp behandlades. 
  
 Vid ett par tillfällen har ordföranden också föreläst om utredningen eller på annat sätt informerat om denna. 
  
 För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som analyserna grundar sig på har kommittén köpt in mikrodata från Statistiska centralbyrån. Även Skatteverket och Tillväxtverket har bidragit med data. Statistik har också hämtats från rapporter publice- rade av intresseorganisationer. 
  
 2.3Utformningen av kommitténs förslag 
  
 Kommittén har haft ett omfattande uppdrag med flera olika delupp- drag. Uppdraget har dessutom förändrats under arbetets gång ge- nom två tilläggsdirektiv. De olika delarna i kommitténs uppdrag har dessutom till vissa delar varit motstridiga eftersom uppgiften att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital, samtidigt riskerar att öka skillnaderna i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital samt mellan kvalificerade andelar i fåmansföretag och andra kapitalbeskattade andelar. Det har således varit en utma- nande uppgift för kommittén att både förenkla och förbättra reg- 
  
 73 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 SOU 2024:36 
  
 lerna, samtidigt som förslagen inte heller får öppna upp reglerna för inkomstomvandling. 
  
 Med beaktande av detta har kommittén vid utformandet av för- slagen framför allt försökt att skapa generella och enhetliga regler med så få alternativa regler som möjligt. Ett mål för kommittén har varit att försöka skapa regler som i så hög grad som möjligt går att automatisera, för att även skapa en enklare tillämpning av reglerna. 
  
 Vidare har kommittén fokuserat på att hitta förenklingar och för- bättringar som, i enlighet med direktiven, i så hög grad som möjligt kan komma delägare i små och medelstora företagen till del, och även stimulera delägare i företag under uppbyggnadsskeden. I denna del har det framför allt handlat om att minska trösklar som enligt kom- mittén har missgynnat denna grupp av företagare. 
  
 Kommittén föreslår att dagens 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska upphävas och ersätts med ett helt nytt kapitel. På så sätt har kommittén kunnat skapa ett mer överblickbart regel- verk och lättare kunnat komplettera och slopa regler som bedömts kunna utgå. 
  
 Vad gäller de materiella ändringarna i reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag konstaterar kommittén in- ledningsvis att reglerna om beräkningen av gränsbeloppet berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna. Förenk- lingar av de reglerna kan därför medföra en stor minskning av de administrativa kostnaderna. Kommittén konstaterar vidare att det är möjligt att minska antalet alternativa regler och handlingsalternativ, och att beräkningsreglerna kan förenklas genom att inslaget av scha- bloner ökar. Genom sådana förändringar kan dessa regler i högre utsträckning automatiseras än vad som är möjligt med dagens regler. I kapitel 9 gör kommittén en analys av möjliga förändringar av beräk- ningsreglerna. I det kapitlet redogörs även för de vägval som kom- mittén har gjort mellan en ökad schablonisering eller en beräkning av gränsbeloppet som i högre utsträckning tar sin grund i ekono- miska värden i företagen. 
  
 Kommittén föreslår därefter i kapitel 10 en enklare modell för be- räkning av gränsbeloppet, som i högre utsträckning än dagens regler baseras på schabloner. Modellen innebär en betydande förenkling av dagens fåmansföretagsregler och beräknas minska den administrativa bördan av regelverket väsentligt. 
  
 74 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 Kommittén har också haft i uppdrag att förbättra reglerna för de som berörs. Förslaget beräknas leda till att årets gränsbelopp ökar med drygt 15 procent relativt dagens nivå. Därigenom ökar delägar- nas möjligheter att ta ut utdelning och kapitalvinst som kan beskat- tas inom gränsbeloppet. Sammantaget beräknas förslagen som läm- nas i betänkandet minska beskattningen av delägarkollektivet med 1,1 miljarder kronor vid ikraftträdandet. 
  
 Kommittén har strävat efter att alla förslag ska vara generellt ut- formade, då detta dels förordas i de skattepolitiska riktlinjer som antagits av riksdagen, dels för att trösklar och särregler riskerar att skapa snedvridningar och skattemässiga anpassningar efter regelver- ket. Förslagen är också utformade för att balansera å ena sidan incita- menten för investeringar och anställningar i fåmansföretag, och å andra sidan riskerna för inkomstomvandling. 
  
 Vid utformningen av förslaget till ny beräkningsmodell för gräns- beloppet har kommittén också särskilt beaktat hur utfallet blir för personer som förvärvat andelar med stöd av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) har kommittén också haft i uppdrag att analysera på vilket sätt utom- ståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het kan förändras. Detta har ingått som en del av uppdraget att se över hur villkoren för små och medelstora företag kan förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 Bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet och utom- ståenderegeln, samt övriga kvalifikationsregler, påverkas dock i högre grad än beräkningsreglerna av rättspraxis. Det har därför varit svårt att behandla dessa regler samlat. Analysen av möjliga förändringar av kvalifikationsreglerna redovisas därför inte sammantaget i ett kapi- tel, utan under de respektive kapitlen. Dessa regler behandlas i kapi- tel  
 16–20. 
  
 Kommittén bedömer att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regelförändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta bedömer kommittén att de delar av regel- verket som bedöms fungera väl bör behållas. 
  
 75 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det har varit svårt att hitta lämpliga förbättringar av kvalifika- tionsreglerna som inte samtidigt skulle leda till att den rättspraxis som har upparbetats under många år skulle gå förlorad. Även om denna praxis i vissa delar är mycket omfattande ger den ändå en viss förutsebarhet om hur reglerna ska tillämpas. Eftersom tillämpningen av kvalifikationsreglerna är beroende av omständigheterna i det en- skilda fallet har det dessutom varit svårt att bedöma hur sådana änd- ringar skulle påverka olika delägare. Kommittén har därför föreslagit mer begränsade justeringar av kvalifikationsreglerna. Vad gäller utom- ståenderegeln föreslås t.ex. att kravet på hur stort det utomstående ägandet ska vara kodifieras. Vad gäller bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet föreslår kommittén inte några direkta förändringar. 
  
 Däremot påverkas dessa regler av andra delar av förslagen. Det gäller t.ex. kommitténs förslag om att karenstiden och viss andra tidsgränser som finns i regelverket ska kortas ned med ett år samt att närståendebegreppet i 57 kap. IL ska ändras genom att syskon, syskons make och syskons avkomlingar inte längre ska räknas som närstående. Genom kortare tidsgränser för de bedömningar som ska göras i utomståenderegeln och enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kommer reglerna bli tillämpliga under en kor- tare period, när förutsättningarna väl är uppfyllda. En förändrad tids- gräns förändrar dock inte reglernas innebörd i övrigt, och riskerar därför inte att förändra den praxis som byggts upp inom området. Därigenom skapas inte heller någon ny rättslig osäkerhet. 
  
 Vad gäller frågan om finansiering har kommittén även analyserat frågan om avdragsförbudet för ränteutgifter på vinstandelslån från andelsägare och företagsledare i fåmansföretag samt deras närståen- de. Kommittén kunde dock konstatera att ett slopande av avdrags- förbudet dels skulle kunna öppna upp för inkomstomvandling, dels skulle strida mot dubbelbeskattningsprincipen. Ett slopande bedöm- des därför inte som lämpligt eller kunde i vart fall inte föreslås utan ytterligare analys. Eftersom reglerna om avdragsrätt för ränta på vinst- andelslån inte heller omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst för delägare i fåmansföretag som kom- mittén har haft i uppdrag att analysera förändringar av, gjorde kom- mittén bedömningen att frågan inte skulle behandlas särskilt i betänk- andet. Analysen har dock presenterats för experterna och diskuterats på ett av expertsammanträdena. 
  
 76 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 Kommittén bedömer att förslagen om en förändrad beräknings- modell för gränsbeloppet tillsammans med kortare tidsgränser kom- mer att bidra till en minskad inlåsning av kapital. Detta kan främja möjligheterna till finansiering av nya verksamheter. 
  
 77 
  
 Bakgrund och analys 
  
 3 Allmänna utgångspunkter 
  
 3.1Utgångspunkter för arbetet 
  
 3.1.1Kommittédirektiven 
  
 Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de sär- skilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmans- företag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bland annat förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också se över reglerna för att ytterligare främja entre- prenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Kommittén ska analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapi- talvinst på andelar i fåmansföretag, bl.a. utomståenderegeln och be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska också analysera på vilket sätt reglerna kan förenklas för att ägarskiften, både mellan närstående och till personal, ska underlättas. Dessutom ska kommittén analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i för- hållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral. 
  
 81 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 Vidare anförs i tilläggsdirektivet att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Kommittén har även i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmans- företagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 3.1.2De skattepolitiska riktlinjerna 
  
 Riksdagen har uttalat att skattepolitiken bör utformas efter fyra vägledande principer (prop. 2014/15:100, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254). Dessa principer innebär bland annat att skatte- systemet ska vara legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Stöd på budgetens inkomstsida bör i första hand undvikas. Beskattningen ska i möjli- gaste mån ske i nära anslutning till inkomsttillfället och regelverket ska vara förenligt med  
 EU-rätten, 
  både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelser i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt om fri rörlighet och till reglerna om statligt stöd. För en närmare analys av de skattepolitiska riktlinjerna i samband med beskattning av delägare i fåmansföretag se SOU 2016:75 s.  
 47–49. 
  
 Kommitténs behöver beakta dessa vägledande principer vid bedöm- ningen av om, och i så fall på vilket sätt som fåmansföretagsreglerna bör ändras, och vid förslag om regeländringar. 
  
 3.1.3En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga 
  
 Regeringen har i skrivelsen En förenklingspolitik för stärkt konkur- renskraft, tillväxt och innovationsförmåga (skr. 2021/22:3) beslutat och redovisat nya mål för förenklingspolitiken. Målen är: 
  
 82 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 1.De samlade regelverken ska utgå från proportionalitet och vara utformade så att de bidrar till att främja svenska företags tillväxt, konkurrenskraft samt innovations- och omställningsförmåga. 
  
 2.De kostnader för svenska företag som följer av regler ska över tid minska som andel av BNP, och kostnadsutvecklingen ska vara lägre än i omvärlden. 
  
 3.Förvaltningsmyndigheters handläggningstider för ärenden som rör företag ska bli kortare och mer transparenta och den förväntade handläggningstiden ska synliggöras för den sökande i fler ärende- kategorier. 
  
 4.Förvaltningsmyndigheters bemötande och service till företag ska vara företagsanpassat och väl fungerande. 
  
 5.Andelen tjänster för företagens kontakter med det offentliga som är digitala och andelen enskilda ärenden som kan hanteras digitalt ska öka i syfte att förenkla företagens uppgiftslämnande och öv- riga myndighetskontakter – det långsiktiga målet är att företagen ska lämna en uppgift en gång och till ett ställe. 
  
 Enligt direktiven ska kommittén beakta målen för regeringens för- enklingspolitik enligt skrivelsen vid utformningen av förslagen. Kom- mittén bedömer att förslagen i första hand kan bidra till det första, andra och i viss mån femte målet. Detta innebär bl.a. att förslagen ska utformas så att de samlade regelverken bidrar till förbättrade förutsättningar för företags tillväxt och att och utformningen av regel- verken bidrar till att stärka den svenska konkurrenskraften för alla typer av företag. Nyttan som skapas genom regler ska överstiga de kostnader och begränsningar som reglerna i fråga kan medföra och bedömningen ska bygga på ett faktabaserat underlag. 
  
 Kommittén ska utifrån skrivelsen ta i beaktande att de kostnader som följer av regelverk direkt påverkar svenska företags förutsätt- ningar att växa, vara konkurrenskraftiga och attrahera internationella investeringar. Även andra kostnadskategorier än administrativa kost- nader som påverkar företags förmåga till tillväxt och konkurrens- kraft ska beaktas, till exempel andra fullgörandekostnader som följer av regler. 
  
 83 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén ser i denna del att regler som stödjer användningen av digitala tjänster och regler som är möjliga att automatisera dels kan minska fullgörandekostnaderna (punkt 2), dels kan bidra till att ge företagen möjlighet att använda digitala tjänster för att kommuni- cera med det offentliga (punkt 5). Att reglerna är programmerbara medför också att de blir möjliga att automatisera för Skatteverket. Därigenom kan exempelvis beräkningsmoment förenklas för de skatt- skyldiga, vilket minskar risken för oavsiktliga fel. Om antalet alter- nativa regler minskar möjliggör det också att Skatteverket hämtar in uppgifter från exempelvis kontrolluppgifter, vilket också kan bidra till att företagen och deras delägare inte behöver lämna samma upp- gifter till Skatteverket flera gånger. 
  
 3.2Bakgrunden till fåmansföretagsreglerna 
  
 3.2.1Skattereformen 1990/91 
  
 Vid skattereformen 1990/91 infördes ett dualt inkomstskattesystem i Sverige, där arbetsinkomster beskattas enligt en progressiv skatte- skala medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatte- sats, som är lägre än den högsta marginalskatten på arbetsinkomster. Den duala beskattningsmodellen infördes bl.a. för att göra det möj- ligt att hålla nere den reala beskattningen av kapitalinkomster, genom att sätta den nominella skattesatsen för dessa lägre än den nominella skattesatsen för arbetsinkomster. Den lägre skattesatsen i inkomst- slaget kapital motiverades med att kapitalinkomster delvis består av värdeökningar på grund av inflation, vilket medför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster än på arbetsinkomster om samma nominella skattesats gäller för båda inkomstslagen. 
  
 Anställda som inte äger det företag de är anställda i har små möj- ligheter att styra om sina löneinkomster till kapitalinkomster. Martin soner som också äger det företag i vilket de arbetar har däremot möjlighet att styra över storleken på lönen till sig själva i egenskap av anställda och över hur stor utdelning företaget ska lämna. De har därför större möjligheter att styra över huruvida deras ersättning för utfört arbete ska betalas ut i form av lön eller i form av utdelning. För att förhindra att personer som äger det företag de själva arbetar i omvandlar högre beskattade tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster infördes spärregler. Dessa särskilda regler för be- 
  
 84 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 skattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag fördes in i 3 § 12 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och har allt sedan dess kallats  
 3:12-reglerna. 
  Bestäm- melserna finns numera i 57 kap. inkomstskattelagen, förkortad IL och reglerar hur utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföre- tag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. 
  
 3.2.2Reglerna har förändrats många gånger sedan skattereformen 
  
 Fördelningen av inkomster från fåmansföretag tar sin utgångspunkt i en antagen normalavkastning på det investerade kapitalet i företaget, och bestäms med hjälp av den s.k. klyvningsräntan. Denna beräknas som en uppräkning av omkostnadsbeloppet. Några år efter skatte- reformen ändrades beräkningsreglerna för att fastställa normalavkast- ningen, för att bättre återspegla att risken och den avkastning en investerare förväntar sig varierar kraftigt mellan olika företag. Den enligt klyvningsräntan beräknade normalavkastningen höjdes, sam- tidigt som en andel av de löner företaget hade betalat ut till anställda i vissa fall fick beaktas vid beräkningen av den andel av en utdelning eller en kapitalvinst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital. För att få beakta löner i företaget ställdes det upp ett visst lägsta krav på delägarens eget löneuttag (SOU 2016:75, s.  
 66–67). 
  
 Den 1 januari 2006 reformerades regelverket med syftet att för- bättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet samtidigt som dess preventiva funktion skulle behållas. Vid 2006 års reform in- fördes bland annat förenklingsregeln samtidigt som utbetalda löner i företaget gavs ökad tyngd vid beräkningen av den inkomst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital hos ägaren (prop. 2005/06:40). Skatte- satsen på utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet sänktes från 30 till 20 procent, samtidigt som lättnadsreglerna avskaf- fades. Lättnadsreglerna innebar att s.k. lättnadsutrymme beräknades, och den avkastning som rymdes inom lättnadsutrymmet var skattefri. Schablonbeloppet i förenklingsregeln har därefter höjts vid flera till- fällen. 
  
 År 2014 ändrades fåmansföretagsreglerna ytterligare. Förändring- arna innebar bland annat att ett kapitalandelskrav infördes, vilket innebär att ett lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapi- 
  
 85 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 talet i företaget. Det lönebaserade utrymmet begränsades också till att per år uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning, men höjdes samtidigt från 25 till 50 procent av hela löneunderlaget. Den högre nivån hade tidigare endast gällt för löneunderlag i företaget överstigande 60 inkomstbasbelopp. Dess- utom sänktes det högsta löneuttagskravet från tio inkomstbasbelopp till 9,6 inkomstbasbelopp. Därutöver infördes en dotterbolagsdefi- nition för fåmansföretag. 
  
 Kommittén kan konstatera att dagens fåmansföretagsregler är mycket komplexa, och att komplexiteten också ökat då reglerna ska fylla flera olika syften. Dagens fåmansföretagsregler ska både mot- verka inkomstomvandling och stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem. 
  
 3.3Regelförenkling 
  
 3.3.1Allmänt om regelförenkling 
  
 Ett sätt att mäta hur krånglig en regel är, är att uppskatta den admi- nistrativa bördan av regeln, dvs. vilken tid det tar att lämna upp- giften, och vilken kostnad den som lämnar uppgifterna har för att utföra uppgiften. En sådan standardkostnadsmodell ger ett mått på den administrativa bördan av en regel räknat i kronor. Den admini- strativa kostnaden kan också vara en extern kostnad, om administra- tionen sköts av ett annat företag. 
  
 Förordning (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgiv- ning anger att det för förslag som berör företag ska göras en analys av vilken tidsåtgång regleringen kan föra med sig för företagen och vad regleringen innebär för företagens administrativa kostnader. Tillväxtverkets regelräknare kan användas för att uppskatta företa- gens administrativa kostnader för en regel. Regelräknaren bygger på att en uppskattad timlön för uppgiftslämnaren multipliceras med en uppskattad tidsåtgång, som kan hämtas ur en databas. Mätningarna av tidsåtgång är dock daterade, och de senaste är från 2012. Sedan mätningarna 2012 har det dock skett en snabb teknisk utveckling, och det är i dag betydligt vanligare att delägare lämnar deklarationen digitalt än vad som var fallet 2012. 
  
 86 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Regler kan också vara krångliga för att de är komplexa. Med kom- plexitet avses att det är svårt för företagarna att förstå reglerna eller överblicka konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Komplexi- teten kan medföra att det tar lång tid att sätta sig in i reglerna, eller att företagen har behov av att anlita extern hjälp för att förstå hur de bör agera. Även en regel som tar lite tid i anspråk att fullgöra kan vara komplex, om den till exempel är så svårtolkad att det är svårt för företagen att förstå om de omfattas av regeln eller inte, eller vilken uppgift det är som ska anges. 
  
 Även regler som ger utrymme för olika tolkningar kan vara krång- liga. Ett system som ger utrymme för många olika tolkningar skapar en juridisk osäkerhet. Osäkerheten kan hämma investeringar, men också styra valet av investeringsalternativ till alternativ där konse- kvenserna är lättare att överblicka, eller förskjuta tidpunkten för investeringarna. Litteraturen kring effekterna av juridisk osäkerhet fokuserar dock framför allt på större investeringsbeslut och besluts- fattande i större företag. Det finns också en mycket omfattande rätts- praxis som rör fåmansföretagsreglerna. Det medför att det kan vara mycket svårt för en enskild delägare att förstå hur reglerna ska tolkas och vad som gäller i olika situationer. Delägare som anser att reglerna är otydliga kan behöva ta hjälp av en skattejurist för att förstå hur de kommer att beskattas. 
  
 Fåmansföretagsreglerna kan sägas vara krångliga på alla tre sätten, och regelförenkling kan därför se olika ut beroende på vilken typ av krångel som avses. 
  
 En minskning av den administrativa bördan kan göras genom att färre uppgifter behöver tas fram, beräknas eller lämnas in. Bördan kan också minska om deklarationen kan förenklas genom att fler uppgifter förtrycks eller beräknas automatiskt i en  
 e-tjänst. 
  Sådana förenklingar rör främst beräkningsreglerna, dvs. de regler som avgör hur delägarnas inkomster från fåmansföretaget ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen. 
  
 Komplexa regler eller regler som ger utrymme för tolkning kan omformuleras eller förtydligas. Ett sätt att minska komplexiteten kan vara att minska antalet alternativ eller göra det mer tydligt vilket alternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Detta kan också in- direkt minska den administrativa bördan eftersom det tar mindre tid att lämna uppgifter om det bara finns ett alternativ för vilka upp- gifter som ska tas fram och beräknas i stället för flera olika alternativ. 
  
 87 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 Även att samla regler eller kodifiera praxis kan minska komplexi- teten genom att regleringarna blir enklare att överblicka. 
  
 Det är vanligt att delägare i fåmansföretag tar hjälp av en redo- visningskonsult för att hantera skattereglerna. De flesta använder också bokföringsprogram för beräkningar och för att ta fram de olika uppgifter som behövs för deklarationen. Om delägarna anlitar råd- givare eller använder digitala verktyg blir de många beräkningarna mindre administrativt betungande för delägarna själva, men för i stället med sig externa kostnader. 
  
 3.3.2Förenkling av beräkningsreglerna 
  
 Kommittén menar att det faktum att många delägare behöver hjälp av en redovisningskonsult för att fylla i sin deklaration tyder på att reglerna är mycket svåra att hantera för de som berörs. Att minska antalet alternativa beräkningsregler skulle göra det tydligare vilka uppgifter som ska tas fram och minska behovet av att jämföra olika handlingsalternativ för att avgöra vilket som ger det mest förmånliga utfallet. Sådana förändringar kan minska den administrativa bördan av regelverket. Om det inte finns olika handlingsalternativ blir reg- lerna också möjliga att automatisera. 
  
 Att ta bort alternativ kan samtidigt upplevas som en försämring av regelverket för de som annars hade valt att använda den alternativ- regel som tas bort. Regler som ger färre valmöjligheter eller mindre utrymme för tolkning kan också vara mindre flexibla, eller ge mindre möjligheter att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Beräkningsreglerna kan också förenklas genom att de förtydligas, så att de enskilda delägarna enklare kan förstå hur reglerna ska tillämpas. Därigenom minskar behovet av ekonomisk eller juridisk konsulthjälp. 
  
 I kapitel 9 gör kommittén en mer grundlig analys av vilka delar av beräkningsreglerna som är komplicerade och var det finns utrymme för förenklingar och förbättringar av dessa regler. Förslag och be- dömningar som rör beräkningsreglerna finns i kapitel  
 10–15. 
  
 88 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 3.3.3Förenkling av kvalifikationsreglerna 
  
 Kommittén kan konstatera att den största komplexiteten i fåmans- företagsreglerna finns i kvalifikationsreglerna, dvs. de regler som be- stämmer vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskatt- ningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innebär i vissa fall att komplexa bedömningar behöver göras. I de fall delägare har svårigheter att tillämpa eller tolka kvalifikationsreglerna kan de behöva anlita skatte- rådgivare för att bedöma hur utdelning och kapitalvinst från före- taget ska beskattas. 
  
 Tillämpningen av kvalifikationsreglerna innebär ofta att flera be- dömningar enligt olika kvalifikationsregler behöver göras parallellt, och att bedömningarna är beroende av omständigheterna i det en- skilda fallet. Det finns ett stort antal avgöranden som rör kvalifika- tionsreglerna. Tillämpningen av kvalifikationsreglerna påverkas där- för av utvecklingen av rättspraxis i betydligt högre utsträckning än tillämpningen av beräkningsreglerna. Kommittén har därför inte kun- nat göra en samlad bedömning av samtliga kvalifikationsregler på samma sätt om för beräkningsreglerna. I stället analyserar kommit- tén i kapitel  
 16–20 
  varje kvalifikationsregel var för sig, bl.a. utifrån möjligheterna till förbättringar, förenklingar och förtydliganden. 
  
 3.4Samhällsekonomisk effektivitet i beskattningen 
  
 Uttag av skatter påverkar individers och företags beteende i olika stor utsträckning, och sådana beteendeförändringar kan vara mer eller mindre önskade utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv. Inkomstskatter sänker inkomsten efter skatt hos de individer som betalar skatten, och har därför negativa effekter på arbetsutbud och investeringar. Samtidigt är skatter nödvändiga för att finansiera offent- liga utgifter. Det svenska skattesystemet har också ambitionen att omfördela inkomster mellan individer med olika intjäningsförmåga. 
  
 Beskattning av en viss aktivitet medför samhällsekonomiska effek- tivitetsförluster som beror på att skatterna snedvrider producent- och konsumentpriser. Med snedvridning avses att de produktions- och konsumtionsbeslut som hade tagits i en värld utan skatter förändras eftersom beskattningen snedvrider priser och incitament. I littera- turen benämns effektivitetsförluster även med andra uttryck, som överskottsbörda, dödviktskostnader eller dödviktsförluster. 
  
 89 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 Litteraturen om optimal beskattning analyserar hur skattesystemet bör utformas för att minimera de samhällsekonomiska effektivitets- förlusterna av beskattningen, vid en given nivå på skatteintäkterna och vid en given grad av omfördelning. Ett resultat från litteraturen om optimal beskattning är att skattesystemet ska präglas av neutra- litet. Det innebär att skatt ska tas ut på ett sådant sätt att ekonomiska val inte påverkas mer än nödvändigt, eftersom det medför att effek- tivitetsförlusterna av beskattningen minimeras. 
  
 Fåmansföretagsreglerna är en form av begränsningsregler, som begränsar vilken utdelning som kan beskattas i inkomstslaget kapital hos delägaren. Genom sin utformning kan fåmansföretagsreglerna bidra till att minska snedvridningarna som beskattningen ger upphov till. Minskade snedvridningar kan i sin tur kan bidra till att stimulera investeringar eller anställningar. Genom väl avvägda regler för beräk- ningen av gränsbeloppet, som medför att det som i ekonomisk men- ing är en kapitalinkomst också beskattas till en lägre nominell skatte- sats än arbetsinkomster hos delägaren, kan regelverket utformas så att snedvridningarna blir så små som möjligt. 
  
 3.5Neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen 
  
 3.5.1Bakgrund 
  
 Vid skattereformen 1990/91 var neutralitet och likformighet ledord för utformningen av skattesystemet. 
  
 Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara utformade så att de inte styr ekonomiskt handlande, exempelvis en företagares val mellan att bedriva verksamheten i olika företagsformer, eller en investerares val mellan olika investeringsalternativ. Neutralitet efter- strävas också i valet mellan sparande och konsumtion och mellan arbete och fritid. Inom företagsbeskattningen innebär neutralitets- principen ofta enhetlig beskattning av olika företagsformer, invester- ingsalternativ eller finansieringskällor. Vid en neutral beskattning kommer handlingsalternativ som är ekonomiskt likvärdiga före skatt också att vara likvärdiga efter skatt. Skattereglerna har i ett sådant fall ingen betydelse för individens handlande. 
  
 Likformighetsprincipen är en rättviseprincip som innebär att lika fall ska behandlas lika. Vid beskattningen eftersträvas att personer som i ekonomisk mening har lika stora inkomster före skatt också 
  
 90 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 ska betala lika hög skatt, oavsett i vilken form inkomsten betalas ut. Likformighetsprincipen innebär ofta att beskattningen ska vara neu- tral, och vice versa. 
  
 Utformningen av fåmansföretagsreglerna har präglats av dessa två principer. Utgångspunkten då reglerna infördes var att den som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skulle beskattas likformigt och neutralt gentemot andra löntagare för den del av inkomsten från företaget som utgör ersättning för utfört arbete. På motsvarande sätt skulle den del av inkomsten som utgör avkastning på det investerade kapitalet i verksamheten beskattas likformigt och neutralt jämfört med avkastningen hos den som äger aktier i ett börsnoterat bolag. 
  
 Även de skattepolitiska riktlinjerna betonar neutralitet och lik- formighet. Bland annat anförs i riktlinjerna vikten av att skattesyste- met uppfattas som legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl av- vägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Vidare anförs att stöd på budgetens inkomstsida i första hand bör undvikas. 
  
 3.5.2Skattemässig neutralitet mellan olika företagsformer 
  
 Enligt teorin om optimal beskattning kommer en skatt som orsakar stora beteendeförändringar också att orsaka stora effektivitetsför- luster. Det betyder att det ur samhällsekonomisk synvinkel är mer effektivt att beskatta ekonomiska aktiviteter som är mindre känsliga för skatteförändringar än aktiviteter som är mer känsliga. Om två aktiviteter som liknar varandra beskattas olika är risken också stor att beskattningen snedvrider beteenden till fördel för den aktivitet som beskattas lägre. Ett exempel kan vara näringsverksamhet som bedrivs i olika företagsformer. En skillnad i skattebelastningen mellan ekonomisk aktivitet som bedrivs i aktiebolagsform och en liknande aktivitet som bedrivs i en annan företagsform riskerar därför att leda till stora beteendeförändringar avseende val av företagsform, och där- med stora effektivitetsförluster. 
  
 I det svenska skattesystemet kan verksamhet i aktiebolagsform främst jämföras med verksamhet som bedrivs i form av enskild när- ingsverksamhet eller i handelsbolag. Historiskt sett har verksamheter ofta startat i form av enskild näringsverksamhet, och då verksam- 
  
 91 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 heten växt har de ofta ombildats till aktiebolag. Över tid har det dock blivit vanligare att verksamheter startar som aktiebolag. En jämför- else av neutraliteten i beskattningen görs därför relativt effekterna av motsvarande handlande för en enskild näringsidkare. Reglerna om expansionsfond och periodiseringsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har också utformats utifrån syftet att dessa ska kunna arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag (Persson Österman (1997) och Willis (1995)). 
  
 Mercado och Alexander (2019) undersöker neutraliteten i beskattnin- gen mellan anställda, företagare i eget aktiebolag och motsvarigheter till enskilda näringsidkare i ett antal  
 OECD-länder. 
  Studien utgår ifrån stiliserade räkneexempel med en given nivå på inkomst av arbete och inkomst av kapital, och visar att Sverige i en internationell jämförelse beskattar företagare med olika juridisk form och anställda med motsvarande inkomstnivå relativt neutralt. I det svenska syste- met finns skillnaderna i beskattning mellan olika företagsformer främst vid högre inkomstnivåer. Bryan och Bates (2013) finner belägg för att det skedde anpassningar av företagsform till fördel för aktiebolagsformen i Sverige efter 2006 års reform av fåmansföretags- reglerna. Även Alstadsaeter och Bell (2012) finner sådana effekter. Anpassningen skedde framför allt bland enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med högre inkomster. 
  
 3.5.3Företagande och risktagande 
  
 Likformighetsprincipen innebär att lika fall ska behandlas lika. Det kan översättas med att personer som har lika stora inkomster ska beskattas lika mycket, oavsett i vilken form inkomsten betalas ut. Det finns dock skillnader mellan den som är anställd och den som driver ett eget företag, som gör att de inte i alla avseenden handlar om lika fall. 
  
 Att starta ett företag innebär alltid ett visst mått av risktagande. Hur stort detta risktagande är kan variera mellan olika företag. För företagande i etablerade branscher kan risken exempelvis bestå i att marknaden kanske inte är tillräckligt stor för ytterligare ett företag, i att efterfrågan kan varierar under en konjunkturcykel, eller risken för en minskande efterfrågan på den vara eller tjänst som företaget erbjuder. Även risken för felbedömningar av det egna företagets kon- 
  
 92 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 kurrenskraft relativt andra företags utgör en risk för företagsägaren. Det finns också en risk i att gå från en anställning till att starta ett eget företag. Detta kan benämnas som försörjningsrisken i att vara företagare. 
  
 En företagare har också en mängd skyldigheter gentemot anställda, kreditgivare, leverantörer och kunder som först måste tillgodoses innan denne kan ta ut ersättning för sitt eget arbete eller få avkastn- ing på sin egen investering. Att företagarens ersättning är en residual, dvs. det som återstår efter att alla andra intressenter fått betalt, med- för att företagare möter en större osäkerhet gällande sina inkomster än en anställd eller en extern kreditgivare. Detta medför också att företagares inkomster varierar mer mellan olika år än inkomsterna för anställda. Data ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) visar att företagare är överrepresenterade i den nedre delen av inkomstfördelningen, men också i toppen av fördelningen. Även internationellt finns liknande mönster (Acs m.fl., 2016). 
  
 Det svenska skattesystemet behandlar inte heller överskott och underskott symmetriskt i alla lägen. Skattereglerna tillåter att under- skott i ett aktiebolag under ett beskattningsår sparas och dras av mot framtida överskott. Om företaget aldrig når ett överskott får där- emot vare sig företaget eller dess ägare nyttja underskottsavdrag från tidigare år. I ett fåmansföretag finns också risken att det som i eko- nomisk mening är en kapitalavkastning delvis kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst, till den progressiva beskattning som gäller för det inkomstslaget. Detta medför att beskattningen av framgångsrikt företagande därför kan bli hög. 
  
 Denna bristande proportionaliteten i behandlingen av vinster och förluster (eller bra och sämre utfall) var ett av skälen som lyftes i den promemoria som låg till grund för 2006 års reform av fåmansföre- tagsreglerna (Jones m.fl., 2005). I promemorian betonas dock att de föreslagna förändringarna går längre än vad som kan anses nödvän- digt av neutralitetsskäl. 
  
 Företagare har också generellt sett ett svagare ekonomiskt skydds- nät än anställda, och måste på egen hand säkerställa att de har för- säkringar för att få ett motsvarande skyddsnät vid oväntade ekono- miska svårigheter som automatiskt tillfaller en anställd. Även i de fall där företagare juridiskt sett omfattas av samma trygghetssystem som anställda kan det i praktiken vara svårare för företagare att ta del av förmånerna. Det beror på att företagare i ägarledda verksamheter 
  
 93 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 ofta har en oumbärlig roll i verksamheten och därför har svårare att vara frånvarande. Flera rapporter visar också att företagare utnyttjar sociala skyddsnät vid till exempel sjukdom och föräldraledighet i lägre utsträckning än anställda (Riksrevisionen, 2018 och Inspektionen för socialförsäkringen, 2012). Möjligheterna att förbättra företagares möjligheter att ta del av socialförsäkringssystemet har utretts tidigare, se bland annat förslag i SOU 2019:41, SOU 2021:98 och SOU 2023:30. 
  
 Företagande innebär också risker förknippade med konsekven- serna av att göra fel i förhållande till alla de olika regelverk som berör företaget. Det kan handla om skyldigheter att följa regler relaterade till skatter, såsom att korrekt rapportera anställdas löner, men också att betala in skatter såsom arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatter. Företaget ska också upprätta en årsredovisning, och kan ha kostnader för revision och rådgivning kring redovisningen. Förutom skatteregler ställer även andra lagar krav på företagare som inte ställs på den som är anställd. Tillväxtverkets undersökning Före- tagens villkor och verklighet visar att regler kring att ha anställda är det regelområde som flest företag upplever vara betungande (Till- växtverket, 2023). Även regler relaterade till offentlig upphandling och regler om dataskydd och informationssäkerhet tillhör de områ- den som flest små och medelstora företag anser vara betungande. 
  
 Att regler som berör företag och företagsägande är så enkla och förutsebara som möjligt är därför dels viktigt för att regelefterlevna- den tar tid och resurser ifrån företagets kärnverksamhet, dels för att enklare regler bidrar till att minska de risker som det innebär att vara företagare. 
  
 Det finns även specifika risker som uppkommer vid anställning av personal. Att anställa innebär att företagaren tar på sig fasta kost- nader under en längre tid, samtidigt som resultatet av den anställdes arbete är osäkert. Resultatet kan utebli exempelvis på grund av att samarbetet mellan den anställde och ägaren fungerar sämre än för- väntat, eller för att den anställde blir sjuk eller av andra skäl presterar sämre än förväntat. Företagare kan också behöva investera i kompe- tensutveckling för personalen för att bibehålla företagets konkur- renskraft, samtidigt som avkastningen på sådana investeringar är osäker eftersom den är beroende av att de anställda stannar kvar i verksam- heten. Riskerna med att anställa anfördes också som ett skäl för att öka betydelsen av det lönebaserade utrymmet i vid 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna (Jones m.fl., 2005). 
  
 94 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Alla de skillnader som finns mellan den som driver ett eget före- tag och den som är anställd medför att det inte fullt ut är frågan om lika fall. Likformighetsprincipen säger att lika fall ska behandlas lika. Neutralitetsprincipen innebär att den som äger och arbetar i ett få- mansföretag i största möjliga utsträckning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med löntagare för den del av inkomsten från företaget som utgör ersättning för arbete, medan del av inkomsten som utgör kapitalavkastning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med avkastningen hos andra aktieägare. Kalibreringen av gräns- beloppet inom fåmansföretagsreglerna kan sägas vara skattereglernas svar på frågan hur beskattningen balanserar likformighet och neutra- litet mot incitament för företagande och entreprenörskap, samtidigt som reglerna inte ska öppna upp för sådan inkomstomvandling som de är avsedda att förhindra. 
  
 3.6Inkomstomvandling 
  
 3.6.1Allmänt om inkomstomvandling 
  
 Inkomstomvandling innebär att inkomster flyttas mellan skattebaser genom att de omklassificeras på ett sådant sätt att den totala skatten minimeras. Inkomstomvandling kan ske över tid, mellan olika in- komstkategorier (skattebaser) eller mellan skattebetalare. Ett annat sätt att definiera inkomstomvandling är att den i ekonomisk mening korrekta skattebasen inte överensstämmer med den skattebas som bestäms av skattelagstiftningen, och att detta beror på att den skatt- skyldige har möjlighet att styra hur inkomsten klassificeras skatte- mässigt. 
  
 I ett företag med spritt ägande, till exempel ett noterat bolag, för- delas företagets överskott mellan två parter: de anställda som får be- talt för sitt arbete i form av lön, och aktieägarna som genom utdel- ning får betalt för att de satsat kapital i företaget. Kapitalavkastningen kommer att bestämmas av investerarnas avkastningskrav, vilket i en liten öppen ekonomi som den svenska sätts på den internationella kapitalmarknaden. Lönerna sätts i stället utifrån arbetsproduktivi- teten. Detta innebär att den i ekonomisk mening korrekta avkast- ningen på arbete också kommer att rapporteras som en arbetsinkomst, och beskattas som inkomst av arbete hos de anställda. På motsvar- ande sätt kommer den i ekonomisk mening korrekta avkastningen 
  
 95 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 på en investering i företaget att rapporteras som inkomst av kapital och beskattas som en kapitalinkomst hos aktieägarna. 
  
 Om företaget däremot ägs av personer som också är anställda i företaget finns inte något tvåpartsförhållande, utan ägaren kan själv styra över sitt löneuttag och sin utdelning. I ett dualt skattesystem, som tillämpar en lägre skattesats på kapitalinkomster än på lönein- komster, finns då incitament för ägarna att hålla nere löneuttaget för att i stället ta ut en större utdelning. För att förhindra inkomst- omvandling bland dessa delägare infördes fåmansföretagsregler. Reglerna delar schablonmässigt upp delägarnas inkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Reglerna omfattar delägare i fåmans- företag som är verksamma i företaget i betydande omfattning (57 kap. 4 § IL). 
  
 3.6.2Inkomstomvandling och kvalifikationsreglerna 
  
 En förutsättning för att inkomstomvandling ska vara möjligt är att de verksamma ägarna också kan styra över uttaget av löner och ut- delning. Enligt huvudregeln i 56 kap. 2 § 1 är ett fåmansföretag ett företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna. Eftersom dessa delägare har möjlighet att styra över uttaget av löner och utdelning i företaget anses det finnas en risk för inkomstomvandling. Detta är skälet till de särskilda för- delningsreglerna för delägare i fåmansföretag, som finns i 57 kap. IL. Eftersom alla delägare som är verksamma i betydande omfattning anses ha ett gemensamt intresse av att fördela inkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital räknas vidare samtliga verksamma delägare som en ägare vid bedömningen av om företaget är ett sådant fåmansföretag vars andelar omfattas av de särskilda fördelnings- reglerna. 
  
 Vidare finns en regel som anger att om utomstående ägare i bety- dande omfattning äger del i företaget ska företagets ägare inte om- fattas av fåmansföretagsreglerna (den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL). Detta motiveras utifrån att om de verksamma delägarna måste avstå utdelning till utomstående ägare minskar vinsterna av att omvandla löner till utdelning, och vid en tillräckligt stor andel utom- stående ägare finns inte längre någon skattemässig vinst av att om- klassificera arbetsinkomster som kapitalinkomster. 
  
 96 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Det finns också regler som syftar till att förhindra inkomst- omvandling över tid. Karensregeln i 57 kap. 6 § IL anger att andelar är kvalificerade under fem beskattningsår efter det att företaget upp- hört att vara ett fåmansföretag. Även reglerna om samma och lik- artad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 3 IL syftar till att för- hindra inkomstomvandling över tid, eftersom det annars skulle vara möjligt för en delägare att upphöra med sin verksamhet i ett företag och invänta att andelarna i företaget efter fem år inte längre är kvali- ficerade, samtidigt som delägaren fortsätter att bedriva verksamheten i ett nytt företag. 
  
 För att förhindra inkomstomvandling mellan skattebetalare finns också regler om att alla i en närståendekrets ska räknas som en del- ägare (56 kap. 5 § IL). Ett av regelns syften är att motverka att före- tag upphör att vara fåmansföretag genom att ägarskapet sprids på flera personer eller genom att familjemedlemmar tas in som utomstående ägare. Inkomstomvandling skulle i ett sådant fall kunna ske genom att delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget kanaliserar sina tjänsteinkomster via närstående, som får utdelning som därefter kan betalas tillbaka till den verksamme delägaren. 
  
 3.6.3Inkomstomvandling och beräkningsreglerna 
  
 Även beräkningsreglerna är utformade i syfte att motverka inkomst- omvandling av tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta åstadkoms genom att fåmansföretagsreglerna schablonmässigt definierar en kapitalavkastning. De inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster som ryms inom detta s.k. gränsbelopp beskattas som kapitalinkomst, medan inkomster som överstiger gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst. 
  
 3.7Effektiva skattesatser i dagens svenska skattesystem och vid tiden för skattereformen 
  
 Sedan regelverket infördes i och med skattereformen, men även efter de förändringar som gjordes i början av  
 2000-talet 
  har ett flertal förändringar genomförts på skatteområdet, vilka påverkat delägare i fåmansföretag. Bland annat har bolagsskatten sänkts i flera omgångar medan skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbelop- 
  
 97 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2024:36 
  
 pet har sänkts. Även beskattningen av tjänsteinkomster har föränd- rats, bland annat genom införandet och avskaffandet av värnskatten, införandet av jobbskatteavdraget och förändringar av nivåerna på olika delar av socialavgifterna. Socialavgifterna har också differentierats för olika åldersgrupper, medan grundavdraget har höjts för äldre. Detta har medfört att skatteskalan för personer som är 65 år eller äldre skiljer sig från den som gäller för personer som är yngre. Även beskattningen av andra kapitaltillgångar har förändrats, bland annat genom sänkt skattesats för onoterade andelar och införandet av schablonbeskattning för noterade andelar på investeringssparkonto. 
  
 För att jämföra den effektiva beskattningen av olika inkomster kan en skattekil beräknas. Skattekilen på inkomst av tjänst utgörs av den andel av arbetskraftskostnaden som går åt till skatter och av- gifter. På grund av skattekilen uppstår en skillnad mellan vad arbets- givaren betalar och vad den anställde får behålla efter skatt. Som skatt räknas kommunal och statlig inkomstskatt samt den del av arbets- givaravgiften som inte är förmånsgrundande för den anställde. Vid högsta marginalskatt utgör hela arbetsgivaravgiften en skatt eftersom inkomsten överstiger förmånstaken i socialförsäkringssystemet och det allmänna pensionssystemet. 
  
 Skattekilen för inkomst av tjänst beräknas som 1 – (1 – socialavgif- ter) × (1 – inkomstskatt). För kapitalinkomster beräknas skattekilen med beaktande av bolagsskatt och skatt på kapitalinkomster. 
  
 Tabell 3.1 visar beräkningar av skattekilarna på inkomst av kapital och inkomst av tjänst för en person som betalar högsta marginalskatt år 1991, 2006 och 2022, vid en kommunalskatt om 30 procent. De genomsnittliga kommunalskatterna har dock ökat sedan 1991. Om även detta beaktas blir skillnaderna i skattekilar ännu större. 
  
 98 
  
 SOU 2024:36 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Tabell 3.1 Skattekil för inkomst av tjänst vid högsta marginalskatt och inkomst av kapital 
  
 Avser personer som inte har nedsatta socialavgifter på grund av ålder, vid en kommunalskatt om 30 procent 
  
 1991 
  
 2006 
  
 2024 
  
 Bolagsskatt 
  
 30,0 % 
  
 28,0 % 
  
 20,6 % 
  
 Kapitalskatt 
  
 30,0 % 
  
 20,0 % 
  
 20,0 % 
  
 Skattekil kapitalinkomst 
  
 51,0 % 
  
 42,4 % 
  
 36,5 % 
  
 Socialavgifter 
  
 38,02 % 
  
 32,28 % 
  
 31,42 % 
  
 Kommunalskatt 
  
 30,0 % 
  
 30,0 % 
  
 30,0 % 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 20,0 % 
  
 25,0 % 
  
 20,0 % 
  
 Skattekil arbetsinkomst 
  
 69,0 % 
  
 69,5 % 
  
 65,7 % 
  
 Skillnad i skattesatser 
  
 18,0 % 
  
 27,1 % 
  
 29,2 % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att skillnaden i beskattning mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital var ungefär 18 procentenheter vid högsta marginalskatt för tjänsteinkomster vid tiden för skattereformen 1991. Skillnaden mellan den högsta marginalskatten på inkomst av tjänst och skatten på utdelning inom gränsbeloppet är i dagsläget ungefär 30 procentenheter. Stora skillnader i skattesatser mellan olika inkomstslag medför att den potentiella skattesänkningen som kan åstadkommas genom att inkomstomvandla blir större, vilket medför ett större behov av spärregler. 
  
 99 
  
 4 Nuvarande reglering 
  
 4.1Inledning 
  
 Bestämmelser om vilka företag som utgör fåmansföretag finns i 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. De särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL. Det nuvarande kapitlet trädde i kraft 2006 samtidigt som dåvarande 57 kap. och vissa delar av 43 kap. upphävdes. Bestämmelserna är ursprungligen hämtade från 3 § 12 a– 12 e mom. i den upphävda lagen om statlig inkomstskatt (1947:576). Reglernas placering i den lagen gav upphov till benämningen 3:12- reglerna. 
  
 Behovet av särskilda regler för fåmansföretag och bakgrunden till reglerna samt skrivningar om bl.a. det duala inkomstskattesystemet finns främst i kapitel 3 och 9. För ytterligare beskrivning av reglernas bakgrund och syfte hänvisas till SOU 2016:75 (s.  
 65–91) 
  där det även finns en utförlig beskrivning av regelverket. 
  
 4.2Definitionerna av fåmansföretag 
  
 Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen i 56 kap. IL aktie- bolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget (2 § 1). Termen fåmansföretag omfattar enligt den s.k. subsidiära definitionen även företag – oavsett antalet andelsägare, som visserligen ägs av ett stort antal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar och där en person har den reella bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (2 § 2). 
  
 101 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2024:36 
  
 Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad mark- nad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och privatbostadsföretag är inte fåmansföretag (3 §). 
  
 Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans eller hennes närstående (närståendekrets) anses som en delägare (5 §). Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget (6 § första stycket). Med företagsledare i ett fåmansföretag avses den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget (6 § andra stycket). När det gäller företag som är fåmansföretag till följd av den subsidiära definitionen (2 § 2) anses den person vara företagsledare som har den faktiska bestämmande- rätten över en viss verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. 
  
 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen 
  
 I 57 kap. 3 § IL finns det dessutom en s.k. utvidgad fåmansföretags- definition. Denna gäller utöver definitionerna i 56 kap.  
 2–5 
  §§ IL, men bara vid tillämpningen av 57 kap. IL. Enligt den utvidgade få- mansföretagsdefinitionen ska flera delägare, vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag, anses som en enda delägare under vissa förutsättningar. Det gäller om del- ägarna själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i bety- dande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (57 kap. 3 § andra stycket 1 IL). Vid bedömningen av om alla verk- samma delägare ska anses som en enda delägare och företaget därmed ska anses vara ett fåmansföretag, ska hänsyn även tas till delägares eller någon närståendes verksamhet, dels i det företag som äger före- taget som prövningen avser, dels i ett annat företag som ägs av det förstnämnda företaget (57 kap. 3 § andra stycket 2 och 3 IL). 
  
 102 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Fåmanshandelsbolag 
  
 Handelsbolag faller utanför definitionen av fåmansföretag, eftersom handelsbolag inte är skattesubjekt. Bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av dubbelbeskattning genom uttag från bola- get saknar därför betydelse för beskattningen av handelsbolagets vinster. 
  
 Även när det gäller handelsbolag finns det dock ett behov av regler som hindrar att vinster som grundar sig i ägarnas arbetsinsatser beskattas som kapitalinkomster. Bestämmelserna i 57 kap. IL om be- skattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller därför även vid verksamhet i fåmanshandelsbolag. I 56 kap. 4 § IL finns en särskild definition av fåmanshandelsbolag, som liknar definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL. De handelsbolag som omfattas är de där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande (huvuddefini- tionen) och dessutom de handelsbolag där näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på lik- nande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verk- samhet (den subsidiära definitionen). Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL omfattar både fåmansföretag och fåmanshandelsbolag. 
  
 Stiftelse eller annan juridisk person utan delägare 
  
 Från och med 1 januari 2022 gäller även vissa regler som komplet- terar den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Bestämmelserna som finns i 57 kap. 3 § tredje stycket och 3 a § IL innebär att vid bedömningen av om ett visst företag utgör ett fåmansföretag ska en fysisk person som är delägare och verksam i betydande omfattning i företaget, och samtidigt har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare som äger andelar i företaget, anses äga den juridiska personens andelar i det prövade företaget. Reglerna syftar till att säkerställa att det inte är möjligt att kringgå fåmansföretagsreglerna, genom att t.ex. en stiftelse ges röst- starka aktier i ett fåmansägt företag för att utdelningsinkomster från den bedrivna verksamheten i företaget ska kunna delas ut till kretsen av verksamma aktieägare utan att bli föremål för den särskilda beskatt- ningen för delägare i fåmansföretag. 
  
 103 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2024:36 
  
 Lagändringarna innebar även att utomståenderegeln komplet- terades. Enligt 57 kap. 5 a § IL ska ett företag inte anses ägt av utom- stående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare och företagets verksamma delägare eller en sådan delägares närstående kan få del av medel eller förmåner från den juridiska personen i viss omfattning. 
  
 4.3Kvalificerade andelar 
  
 Definitionen av kvalificerade andelar 
  
 Bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på an- delar i fåmansföretag i 57 kap. IL gäller endast kvalificerade andelar. Huvudregeln för att bedöma om en andel är kvalificerad finns i 57 kap. 4 § IL. En andel är kvalificerad om 
  
 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande om- fattning i företaget (57 kap. 4 § första stycket 1 IL) 
  
 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag (57 kap. 4 § första stycket 2 IL) 
  
 3.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedri- ver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som avses i 1 eller 2 (57 kap. 4 § första stycket 3 IL). 
  
 Av 57 kap. 2 § IL framgår att det endast är fysiska personer som kan inneha kvalificerade andelar. Vidare kan endast andelar i fåmans- företag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade. 
  
 Både begreppet verksam i betydande omfattning och bestämmel- sen om samma eller likartad verksamhet har betydelse för bedöm- ningen av om en andel är kvalificerad. 
  
 104 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Verksam i betydande omfattning 
  
 Bedömningen av om en andel är kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL omfattar en prövning av om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning. Begreppets innebörd behandlas i förarbetena till lagen om statlig inkomstskatt. Avgörande för om regeln ska tillämpas är att den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbets- insats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (prop. 1989/90:110 s. 468). En person ska alltid anses verksam i be- tydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvali- ficerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemen- sam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför konti- nuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget (prop. 1989/90:110 s. 703). 
  
 Frågan om innebörden av begreppet verksam i betydande om- fattning har också behandlats i flertalet rättsfall. I flera fall rörande verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i företaget inte varit kva- lificerade.1 I RÅ 2009 not. 68 där köp och försäljningar av aktier som ägaren hade genomfört varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp ansåg domstolen att ägarens arbetsinsats inte hade haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. 
  
 När det gäller företag som förvaltar fastigheter har bedömningen varit kopplad till arbetets betydelse för vinstgenereringen i det en- skilda fallet. I RÅ 2007 ref. 15 ansågs att en delägare i ett fåmans- företag inte var verksam i betydande omfattning i företaget när verk- samheten bestod av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast omfattade två och en halv timme per år. Vinsten vid försälj- ningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastigheter hade varit god under en följd av år. I HFD 2013 ref. 11 
  
 1Se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not. 162. 
  
 105 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2024:36 
  
 (I och II) hade delägare i fastighetsförvaltande företag eller deras när- stående utfört mer omfattande arbetsinsatser av betydelse för verk- samheten och personerna bedömdes därför vara verksamma i bety- dande omfattning. 
  
 Av HFD 2018 ref. 31 framgår att en person kan anses vara verk- sam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även om denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget. 
  
 I SOU 2016:75 finns en genomgång av rättspraxis rörande andels- ägens och närståendes verksamhet (s.  
 73–76). 
  Där framgår att arbets- insatsens betydelse för vinstgenereringen i företaget har kommit att bli ett avgörande kriterium vid domstolarnas tillämpning. Utredaren konstaterar att Högsta förvaltningsdomstolens praxis får förstås på det sättet att arbetsinsatsen tidsmässigt ska ha varit av viss betydelse och att det därutöver ska föreligga ett relativt starkt orsakssamband mellan arbetsinsatsen och företagets intäkter. Däremot är det inte nödvändigt att den enskilde delägarens arbetsinsats har bidragit till en stor andel av företagets samlade intäkter. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Enligt 57 kap. 4 § första stycket 3 IL, kan en andel i ett fåmans- företag vara kvalificerad när andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller få- manshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag andelsägaren äger andelar i. En andel ska även vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskatt- ningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett fåmans- handelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett få- mansföretag eller fåmanshandelsbolag som andelsägaren äger indirekt. 
  
 Syftet med bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdel- ning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier (prop. 1989/90:110 del 1, s. 467). Regeln om samma eller likartad verksamhet motiveras av att det annars kunde bli möjligt att flytta 
  
 106 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande reglering 
  
 verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (prop. 1989/90:110, s. 703). 
  
 Ägarskifte mellan närstående 
  
 Från och med 1 januari 2020 finns reglerna om ägarskiften mellan närstående i 57 kap. 4 a § IL som innebär ett undantag från bestäm- melsen i 57 kap. 4 § första stycket IL (prop. 2018/19:54). Undan- taget gäller om andelsägaren eller någon närstående under beskatt- ningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag, direkt eller indi- rekt ägt, som andelsägaren eller den närstående har varit verksam i. Om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda ska en andel inte anses kvalificerad enligt den bestämmelsen. 
  
 För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda. Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt. Av 4 a § första punkten framgår att det fåmans- företag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, ska ha överlåtit antingen en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag, en rörelse eller en verksamhetsgren. Enligt andra punkten ska andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt ha ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret. 
  
 I tredje punkten finns ett villkor som avser överlåtarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget eller något annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Andelsägaren ska under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Kravet på tidigare aktivitet kan även uppfyllas av annan närstående än den som under beskattningsåret är verksam i betydande omfattning i verk- samhetsföretaget (den aktiva närstående). 
  
 Av fjärde punkten framgår att ett villkor för tillämpning av undan- tagsbestämmelsen är att det inte finns särskilda skäl för att andelarna ändå ska anses kvalificerade. Särskilda skäl anses exempelvis före- ligga när något förhållande eller någon transaktion mellan holding- 
  
 107 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2024:36 
  
 bolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan innebär att inkomster som intjänats efter ägar- skiftet förs över till holdingbolaget. 
  
 Karenstiden 
  
 En kvalificerad andel i ett fåmansföretag förblir kvalificerad under en karenstid om fem år efter det att delägaren upphört att vara verk- sam i betydande omfattning i såväl det företag där andelarna är kvali- ficerade som i andra fåmansföretag som det direktägda fåmansföre- taget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detsamma gäller verksamhet i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL). 
  
 Även andelar i företag som upphört att vara ett fåmansföretag företag ska under vissa förutsättningar fortsätta att anses vara kvali- ficerade under fem beskattningsår (57 kap. 6 § IL). 
  
 Utan särskilda karensregler skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och omedelbart eller i vart fall under påföljande år ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Det skulle även vara möjligt att mellan olika år hoppa in och ut ur systemet. 
  
 Utomståenderegeln 
  
 En förutsättning för att en andelsägare ska beröras av reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att andelarna är kvalificerade. I 57 kap. 5 § IL finns dock ett undan- tag från reglerna om vilka andelar som ska anses vara kvalificerade, den s.k. utomståenderegeln. 
  
 Av första stycket i utomståenderegeln framgår att om utom- stående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i före- taget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående be- skattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Bestäm- melsen innebär att den utomstående delägaren direkt eller indirekt ska äga andelar i det företag i vilket andelsägaren eller någon när- stående till denna har varit verksam i betydande omfattning under 
  
 108 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande reglering 
  
 beskattningsåret, eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren. 
  
 Vad som avses med utomstående framgår i sin tur av tredje stycket, det är bl.a. fysiska personer vars andelar i företaget inte är kvali- ficerade. Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 I fjärde stycket anges att vid tillämpningen av tredje stycket ska sådana andelar som avses i 4 a § likställas med kvalificerade andelar. Bestämmelsen innebär att överlåtarens andelar efter ett ägarskifte som genomförts enligt bestämmelserna i 4 a §, aldrig kan medföra att utomstående i betydande omfattning anses äga del i företaget. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska således bortses från undan- taget i 4 a §. 
  
 4.4Beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 Beräkningsreglerna 
  
 Om en andel är kvalificerad ska utdelning som lämnas på andelen och kapitalvinst som uppkommer vid försäljning av andelen tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de överstiger gränsbeloppet. Utdel- ning upp till gränsbeloppet och kapitalvinst som motsvarar gräns- beloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (57 kap. 20 och 21 §§ Miller 
  
 2När beräkningsreglerna infördes innebar de att det skulle göras en uppdelning, en klyvning, av inkomsten i en del som beskattades enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital och en del som i stället skulle beskattas i inkomstslaget tjänst, prop. 1989/90:110, s. 468 och 704. 
  
 109 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gränsbelopp 
  
 Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beror fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst i första hand på i vilken mån inkomsten överstiger ett särskilt gräns- belopp. Den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskat- tas i beskattas i inkomstslaget tjänst upp till vissa angivna takbelopp, 90 inkomstbasbelopp (IBB) för utdelning och 100 IBB för kapital- vinst (57 kap. 20 a och 22 § IL). 
  
 Gränsbeloppet ska enligt gällande regler beräknas till summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det sparade utdel- ningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan (SLR) med tillägg av tre procentenheter (57 kap. 10 § IL). 
  
 Årets gränsbelopp beräknas enligt 57 kap. 11 § IL vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. An- tingen används förenklingsregeln eller huvudregeln. 
  
 Enligt förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp som motsvarar 2,75 IBB för året före beskattningsåret. Detta belopp fördelas på samtliga andelar i företaget. Om delägaren använder förenklingsregeln är den kapital- beskattade inkomsten därmed schablonmässigt bestämd och består av ett fast belopp per företag. Denna metod har införts av förenk- lingsskäl som ett alternativ till de mer komplicerade beräkningarna enligt huvudregeln. Om en person äger andelar i flera fåmansföretag får årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln bara användas för andelar i ett av företagen (57 kap. 11 a § IL). 
  
 Regler för hur årets gränsbelopp ska beräknas enligt huvudregeln finns i 57 kap. 11 § första stycket 2 IL. Huvudregeln innebär att årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp. Med om- kostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräk- ning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § IL). Denna del av gränsbeloppet utgör en schablon- mässigt bestämd avkastning på det dubbelbeskattade kapital som del- ägaren satsat i verksamheten. 
  
 110 
  
 SOU 2024:36 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Lönebaserat utrymme 
  
 Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln är det under vissa förutsättningar även möjligt att lägga till ett löne- baserat utrymme (57 kap. 19 § IL). Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av ett beräknat löneunderlag (57 kap. 16 § IL). Löneunder- laget beräknas i sin tur på kontant ersättning (lön) som betalats ut till arbetstagare i företaget och dess eventuella dotterföretag (57 kap. 19 § IL). 
  
 Det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på samt- liga andelar i företaget. Storleken på det lönebaserade utrymmet som en andelsägare kan tillgodoräkna sig är begränsat. Utrymmet får inte överstiga femtio gånger den egna eller någon närståendes ersättning från företaget och dess dotterföretag (57 kap. 16 § tredje stycket IL). 
  
 För att få beräkna ett lönebaserat utrymme finns ett löneuttags- krav och ett kapitalandelskrav (57 kap. 19 § IL). Löneuttagskravet innebär att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av sex inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag, och 9,6 IBB. Kapitalandelskravet innebär att lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapi- talet i företaget. 
  
 111 
  
 5Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 Kommitténs uppgift är att förenkla fåmansföretagsreglerna, och direktiven betonar att det är viktigt att den kreativitet och innova- tionskraft som finns hos Sveriges entreprenörer tas till vara. För att fler ska investera den tid och de resurser som krävs för att starta företag behöver företag och deras ägare ha goda skattemässiga vill- kor. På så sätt kan företagande, konkurrenskraft och tillväxt stimule- ras, investeringar öka och nya arbetstillfällen skapas. Det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. 
  
 Direktiven betonar också vikten av enkla, enhetliga och över- skådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. före- byggande av skatteanpassning och skatteplanering. 
  
 5.1Entreprenörskapets betydelse 
  
 På lång sikt drivs ekonomisk tillväxt och produktivitetsutveckling av teknikutveckling och innovation. Schumpeter (1911) lanserade entre- prenören som den främsta drivkraften i industriell omvandling, dyna- mik och tillväxt. Han såg kreativ förstörelse eller skapande som nöd- vändigt för den ekonomiska utvecklingen, där jämviktslägen varvades med omvälvande förändringar baserade i entreprenöriella aktiviteter. 
  
 En ofta använd definition av entreprenörskap är den som föreslås av Smith och White (1999): 
  
 Entrepreneurship is the manifest ability and willingness of individuals, on their own, in teams, within and outside existing organizations, to: 
  
 113 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 –perceive and create new economic opportunities (new products, new production methods, new organizational schemes and new product market combinations) and to 
  
 –introduce their ideas in the market, in the face of uncertainty and other obstacles, by making decisions on location, form and the use of resources and institutions. 
  
 Lee och Rivera (2016) använder en liknande definition: 
  
 Entreprenörskap är förmågan att och villigheten hos individer, både på egen hand och inom organisationen, att: 
  
 –varsebli och skapa nya ekonomiska möjligheter 
  
 –introducera sina idéer på marknaden under osäkerhet genom att ta beslut om lokalisering, produktutformning, resursanvändning, institutio- ner och belöningssystem 
  
 –skapa värde, vilket ofta, men inte alltid, innebär att entreprenören agerar för att expandera verksamheten till sin fulla potential. 
  
 Båda definitionerna anger att entreprenören är en person som skapar eller varseblir nya möjligheter och kommersialiserar dem under osä- kerhet. Entreprenören kan vara företagare, men kan också verka inom en befintlig organisation. För ytterligare diskussion om definitionen av entreprenörskap i nationalekonomisk forskning, se Moon (2022). Även i Entreprenörskapsutredningens betänkande (SOU 2016:72) finns diskussioner om entreprenörskapets definition och dess bety- delse för sysselsättning och produktivitetstillväxt. 
  
 I en stor litteraturstudie sammanfattar van Cross och Versloot (2007) entreprenörens bidrag till samhällsekonomin. Entreprenörs- ledda företag genererar relativt stor tillväxt i sysselsättning och pro- duktivitet, och kommersialiserar innovationer som har stor påverkan. Företag som drivs av entreprenörer har också positiv påverkan på andra företag som är verksamma i samma region, och påverkar däri- genom indirekt sysselsättning och produktivitet i en större geografi. Större och mer etablerade företag står för en större andel av eko- nomin än de entreprenörsledda, har en lägre volatilitet och högre löner för anställda. Om små entreprenörsledda företag genererar fler helt nya innovationer står större företag i stället för en större del av tillämpningen av nya idéer. 
  
 Givet dessa positiva effekter kan det finnas skäl att underlätta för nyetablering av företag, och särskilt för entreprenörsledda företag med helt nya affärsidéer. Alla små eller nya företag drivs dock inte av entreprenörer i den bemärkelse som forskningen lägger vikt vid, 
  
 114 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 och entreprenörskap är inte synonymt med att ett företag är litet eller nystartat (Lee och Sanandaji 2014). 
  
 Små företag står för merparten av de arbetstillfällen som skapas, men också för merparten av de som försvinner. Gardner är det dock bland små företag som flest nya arbetstillfällen skapas. Haltiwanger m.fl. (2013) visar att det framför allt är små företag som är nystartade som skapar nya arbetstillfällen. Små, nystartade och snabbväxande företag står också för de mest omvälvande nya innovationerna. Så- dana s.k. gasellföretag är därför särskilt betydelsefulla för utveck- lingen av produktivitet, sysselsättning och ekonomisk tillväxt på längre sikt (Lee och Moon 2009). Acs (2008) benämner detta som  
 high-impact 
  entrepreneurship. 
  
 Även företag som inte är entreprenöriella i denna bemärkelse bidrar indirekt till produktivitetsökningar i ekonomin. När nya före- tag etablerar sig på marknaden ökar utbudet, och därmed konkur- rensen mellan företagen som redan finns på marknaden, vilket tvingar alla företag att bli mer produktiva. Att starta ett företag kan också vara ett sätt för individer som står utanför arbetsmarknaden att eta- blera sig och skaffa sig en egen försörjning. Därigenom kan även sysselsättningen öka. 
  
 Luna (1990) skiljer på produktivt entreprenörskap, där nya företag startar och påverkar ekonomin positivt genom att bidra till ökad konkurrens, nyanställningar och investeringar, och improduk- tivt entreprenörskap där institutionerna i stället premierar privilegie- jakt  
 (rent-seeking), 
  exempelvis skattedrivet företagande eller att före- tag startas för att kringgå andra regelverk. Avkastningen av produktivt entreprenörskap beror på att entreprenören skapar nya värden och bidrar till en ökad produktivitet i ekonomin, medan avkastningen i det senare fallet kommer från förmögenhetsomfördelning, till exem- pel genom att företag skaffar sig konkurrensfördelar genom skatte- arbitrage eller illojal konkurrens. 
  
 115 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 5.2Skattereglernas betydelse för företagande och entreprenörskap 
  
 5.2.1Skattereglerna påverkar investeringar och företagande 
  
 Det finns en omfattande forskningslitteratur kring skattesystemets betydelse för entreprenörskap och nyföretagande, och i slutbetänk- andet från Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande (SOU 2021:55) görs en genomgång av forskningen kring skattereglernas effekter på antalet nystartade före- tag. I forskningen finns stöd för direkta effekter av skatteregler på företagande, med vilket avses att skatterna påverkar genom att ta en del av överskottet av företagande, vilket påverkar avkastningen av att starta företag negativt. 
  
 Det finns också litteratur kring indirekta effekter av skattesyste- met, med vilket avses att den administrativa bördan av beskattningen tar tid från andra aktiviteter i företaget och därför hämmar inträdet av nya företag. Även en stor mängd regler som potentiella företagare måste sätta sig in i verkar avhållande på viljan att starta företag. 
  
 En stor del av litteraturen kring de direkta effekterna av skatte- systemet på företagande och entreprenörskap studerar effekterna av bolagsskatten. Det finns också studier som undersöker effekterna av olika typer av skatter (bolagsskatt, personlig inkomstskatt för före- tagsägare och anställda, kapitalskatter, förmögenhetsskatter) och betydelsen av progressivitet i skatteskalan för bolagsskatt och per- sonlig inkomstskatt. Flertalet artiklar använder nyregistrerade före- tag eller antal företag per invånare som mått på nyföretagande eller entreprenörskap. Resultaten i litteraturen spretar, men det vanligaste resultatet är att sambandet mellan skatternas nivå och företagande är negativt, se till exempel Sanchez (2008) för en översikt. Sambandet är dock bland annat beroende av hur företagande beskattas relativt andra aktiviteter. Även nivån på beskattningen totalt sett har bety- delse för resultatet, liksom vilka kontrollmöjligheter som finns, bland annat vilka krav som ställs på bokföring och redovisning (Da Rin m.fl. 2011). 
  
 Flertalet studier finner att ett högt skatteuttag på företagande leder till att färre nya företag startas (Block 2016, Dalton m.fl. 2000, Ramirez och Cole 2006). Storleken på effekterna varierar i skattning- arna, men de är i regel små. Det finns också studier som i stället finner ett positivt samband mellan skattekvot och nyföretagande 
  
 116 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 eller personlig inkomstskatt och företagande (Ayala och Thomas 2003, Bates och Slemrod 2000, Cullen och Bates 2007). Det senare tolkas av författarna som att företagande används för att kring- gå en hög personlig inkomstskatt, s.k. inkomstomvandling. 
  
 Resultaten gällande sambandet mellan progressivitet i beskatt- ningen av företagsägaren och nyföretagande är dock mer entydiga och visar på ett negativt samband mellan beskattningens nivå och företagande (Hansson 2008, Lee och Sanandaji 2011). Vissa studier finner att en större progressivitet i bolagsbeskattningen kan öka företagandet (Cullen och Bates 2007, Leblanc och Miller 2013). Det resultatet tolkas som att en större progressivitet medför en lägre risk, genom att år med sämre utfall också medför ett lägre skatte- uttag som bidrar till att jämna ut företagarens inkomster mellan olika beskattningsår. 
  
 Generellt sett visar litteraturen som studerar de indirekta effek- terna av skattesystemet att en stor regelbörda hämmar inträdet av nya företag och minskar avkastningen på företagande, men har mindre påverkan på viljan att starta företag eller på möjligheterna för företag som är ett par år gamla. Att det är enkelt för nya företag att etablera sig på en marknad och lämna den är en förutsättning för en funge- rande konkurrens på marknaden. Denna dynamik hämmas om inträ- deshindren är höga, vilket i sin tur hämmar omvandling och inno- vation i ekonomin (Carree 2002). 
  
 Effekterna av skattesystemet sett som inträdeshinder är dock små i ekonomiska termer. Litteraturen visar att en minskning av de admi- nistrativa kostnaderna med 10 procent kan resultera i en ökning av den entreprenöriella aktiviteten med i storleksordningen  
 2–5 
  procent (Stewart m.fl. 2010, Jones och Murphy 2014, Jones m.fl. 2019). 
  
 Litteraturen visar också att det finns samband mellan hur enkelt det är att starta ett företag och vilken typ av företag som startas (Ciccone och Papaiounnou 2007, Klapper m.fl. 2006, Klapper och Morgan 2011, Perez och Mccormick 2012, Ardagna och Garcia 2010a respektive 2010b). Studierna finner att företagande bland personer med högre utbildning och företagande i sektorer där det skett stora teknologiska framsteg påverkas relativt mycket av regleringar. Sådant företagande kan antas vara möjlighetsdrivet och dessa typer av före- tagande är särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet 
  
 117 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 och sysselsättning, och har det gemensamt att de potentiella nya företagarna i regel har goda alternativa karriärmöjligheter. 
  
 Jones m.fl. (2019) visar att den skatteadministrativa bör- dan har olika stora effekter under olika faser i företagets livscykel, och att länder med en större administrativ börda har en lägre entre- prenöriell aktivitet. Däremot finns inga signifikanta effekter av den administrativa bördan bland entreprenörer som ännu inte betalat några skatter eller bland företag med en mer etablerad verksamhet. Detta tolkas av författarna som att den administrativa bördan av beskattningen är mest hämmande för nystartade företag. Att effek- ten sedan avtar förklaras som en lärandeeffekt och av att företag med en mer etablerad verksamhet har lättare att hantera fasta kostnader såsom att sätta sig in i och följa skatteregler. Studien finner däremot inte några signifikanta effekter av skattens nivå på nyföretagande eller entreprenöriell aktivitet. 
  
 Det finns också ett antal artiklar som studerar effekter av kom- plexitet i beskattningen. Med komplexitet avses att det kan vara svårt för företagaren att förstå reglernas uppbyggnad eller vilket hand- lingsalternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Möjligheterna att stödja ekonomisk utveckling bygger på att företag agerar på de incitament som skattereglerna ger. Om företagen inte förstår hur de bör agera begränsas effekterna av regelförändringar (Abeler och Jäger 2015, Bennett 2018). Om det finns stora skattemässiga vinster att göra genom att agera optimalt utifrån skattesystemet kommer också skillnader i företagares förmåga att agera optimalt efter skatte- reglerna att påverka konkurrensen mellan företag, dvs. en form av improduktivt entreprenörskap. 
  
 5.2.2Effekter av skatt på utdelning och kapitalvinst 
  
 Forskningen kring hur skatter på företagande och företagsägande påverkar investeringar är betydligt större än den som handlar om effekterna på nyföretagande. I detta avsnitt ges endast en översiktlig beskrivning av litteraturen. 
  
 De teoretiska modeller som används för att analysera effekterna av skatter på investeringar utgår ifrån att en investerare kommer att jämföra den reala avkastningen av olika investeringsalternativ, och välja det alternativ som ger den högsta avkastningen efter skatt. 
  
 118 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 Investeraren antas också ha ett visst avkastningskrav, och endast in- vestera i en riskfylld tillgång om den förväntade avkastningen överstiger denna nivå. Detta innebär att om en skatt tas ut på avkast- ningen så ökar avkastningskravet, och om skatten på en viss typ av investering är högre än på andra alternativa investeringar behöver den förväntade avkastningen före skatt vara högre för att kompen- sera för den högre beskattningen. Begreppet kapitalkostnad används för att beskriva företagens kostnad för att erhålla kapital. Kapital- kostnaden för investeringar som görs med ägarkapital beror på inve- sterarnas avkastningskrav. En investering som görs med lånat kapital bestäms i stället av räntekostnaderna. 
  
 När det gäller bolagsskatten finns en omfattande litteratur som visar på negativa effekter på investeringar av bolagsskatt. Eftersom kapitalet som investeras i företag är internationellt rörligt jämför utländska investerare avkastningen på olika investeringsalternativ efter bolagsskatt mellan länder. Avkastningskravet för investeringar i Sverige sätts därmed på de internationella kapitalmarknaderna. En högre bolagsskatt medför därför högre kapitalkostnader för företa- gen och minskade investeringar i landet. För en utförlig beskrivning av forskningen kring bolagsskattens effekter på investeringar, se Före- tagsskattekommitténs slutbetänkande (SOU 2014:40). 
  
 Effekterna av en skatt på utdelning beror på hur den marginella investeringen i företaget finansieras. Om den marginella investeringen finansieras genom ägarkapital (till exempel genom nyemission) leder en skatt på utdelning till att ägarnas avkastning efter skatt minskar, vilket höjer avkastningskravet. Detta höjer företagets kapitalkost- nader och minskar investeringarna. Detta synsätt brukar benämnas ”det gamla synsättet” (Harberger 1962 och 1966). 
  
 Om företaget i stället finansierar den marginella investeringen med kvarhållna vinster påverkar en skatt på utdelning däremot inte kapitalkostnaderna eller investeringarna. Detta synsätt benämns ”den nya synen” på utdelningsbeskattning (King 1977 och Auerbach 1979). Det beror på att ägarna i detta fall inte satsar hela det belopp som investeras, utan endast det investerade beloppet minus den skatt på utdelning som annars hade betalats, samtidigt som företagets värde antas öka med hela det investerade beloppet. Däremot påverkar en skatt på kapitalvinster investeringar även enligt det nya synsättet, efter- som värdeökningen kommer att beskattas vid realisationstillfället. 
  
 119 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 När den marginella investeringen finansieras med lånat kapital påverkas däremot kapitalkostnaderna varken av bolagsskatt eller av en skatt på utdelning, förutsatt att företaget får göra fullt avdrag för räntekostnaderna. 
  
 Den gamla och den nya synen på utdelningsbeskattning kan för- enas eftersom företag under olika perioder i sin livscykel kommer att använda olika finansieringskällor (Sinn 1991). Under en upp- startsfas finansieras investeringar med nytt kapital, och i denna fas påverkar skatten på utdelning investeringarna. För mer mogna före- tag som har kvarhållna vinstmedel blir dessa medel en möjlig finan- sieringskälla, och utdelningsskatten får då mindre betydelse. En skatt på utdelning har dock negativa effekter på investeringar sett över hela företagets livscykel även i Sinns modell. Det beror på att skatten på utdelning medför att färre investeringar genomförs av nystartade företag. Deras investeringar kommer i stället att spridas ut över en längre tidsperiod, vilket medför att företagen växer långsammare än de annars hade kunnat göra. Eftersom företag är olika beroende av investeringar, bland annat beroende på skillnader i kapitalintensitet, påverkas företagen också i olika hög utsträckning av dessa effekter. 
  
 5.2.3Kapitalkostnader för företag vars ägare omfattas av fåmansföretagsreglerna 
  
 För att jämföra de effektiva kapitalskatterna mellan länder och över tid används ofta en modell utvecklad av Soto och Fullerton (1984). Modellen utgår ifrån den nominella skattesatsen för kapitalinkoms- ten, men med beaktande av effekterna av inflation och kapitalför- slitning på skattebasen.  
 King-Fullerton-modellen 
  utgår ifrån en en- hetlig nivå på kapitalskattesatsen. Sørensen (2004) och Smith (2003) utvidgar dock modellen till att omfatta även ett dualt skattesystem och beräknar kapitalkostnader för investeringar med ägarkapital en- ligt de då gällande fåmansföretagsreglerna. 
  
 Stenkula och Watson (2022) utvidgar modellen för att även ta hänsyn till de förändringar av fåmansföretagsreglerna som skett sedan 2006, bland annat förändringarna av löneunderlagsregeln. Den modellen tar därmed hänsyn till effekterna på gränsbeloppet av att investera med ägarkapital samt av att ta ut en egen lön. De beräk- ningar författarna gör med modellen visar bl.a. att kapitalkostnaderna för investeringar som görs med eget kapital är lägre för investeringar 
  
 120 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 i kvalificerade andelar i fåmansföretag än för investeringar i andelar som inte är kvalificerade, eller för investeringar med ägarkapital i noterade företag. Detta gäller dock under förutsättning att avkast- ningen på investeringen ryms inom gränsbeloppet, och med beakt- ande av investeringens effekter på gränsbeloppet. 
  
 5.2.4Empiriska studier på svenska förhållanden 
  
 Det finns ett antal artiklar som studerar effekterna av 2006 års re- form av fåmansföretagsreglerna. Alstadsæter m.fl. (2014) studerar reformens effekter på investeringar, sysselsättning och nystart av företag. Resultaten visar att investeringarna ökade i företag med likviditetsbegränsningar efter reformen, samtidigt som utdelningarna främst ökade i företag med hög likviditet. Detta resultat tyder på att skatten på utdelning påverkade investeringarna, och att reformen ledde till en omfördelning av kapital bland fåmansföretagen, där lik- viditetsbegränsade företag fick ökad tillgång till kapital. Detta indi- kerar att reformen hade positiva effekter på kapitaltillgången bland fåmansföretag. 
  
 Bell (2020) fördjupar analysen och studerar reformens effekter bland större fåmansföretag. Eftersom det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse efter reformen kan effekterna förväntas vara större bland företag med ett antal anställda än bland mindre företag. När analysen begränsas till större företag finner Bell vissa positiva syssel- sättningseffekter, främst bland likviditetssvaga företag. Dessa ökade sysselsättningen mer än företag som före reformen var mer likvidi- tetsstarka. Detta indikerar en positiv effekt på allokeringen av syssel- sättning. Studien visar sammantaget att 2006 års reform hade positiva effekter på investeringar, sysselsättning och produktivitetsutveckling bland likviditetssvaga företag. Resultatet ligger i linje med vad som kan förväntas utifrån den teoretiska forskningen kring utdelnings- beskattning, enligt vilken företag som har begränsade egna medel, och således finansierar investeringar med nytt ägarkapital, begränsas mest av en hög skatt på utdelning. 
  
 Svenskt Näringsliv (2021) visar i en rapport att antalet anställda i fåmansföretag ökat under perioden  
 2001–2019, 
  men varit oförändrat eller minskat i andra privatägda företag. Rapporten går också igenom data ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) som 
  
 121 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 visar att sysselsättningsökningen under perioden varit betydligt större i de små företagen (fåmansföretag och andra små företag) än i eko- nomin totalt sett. Även Heyman m.fl. (2013) visar att sysselsättningen minskade kraftigt i stora företag efter  
 1990-talskrisen 
  och i början av  
 2000-talet. 
  Rapporten visar också att sysselsättningen framför allt ökade i unga, små och mellanstora företag och i unga, små och medelstora arbetsställen. 
  
 Tåg och Åstebro (2017) visar att en stor del av de som startar fåmansföretag kommer från en tidigare anställning, och att de allra flesta fåmansföretag aldrig anställer någon utöver den aktive ägaren. En mycket stor del av sysselsättningsökningen bland fåmansföretag består därför av en omfördelning av sysselsättning från andra före- tag. Samtidigt finns också ett fåtal fåmansföretag som snabbt ökar antalet anställda, vilket medför att fåmansföretagen totalt sett ändå bidrar till ökad sysselsättning. Detta resultat ligger också i linje med internationella observationer av att sysselsättningsökningen bland mindre företag drivs av ett fåtal snabbväxande gaseller, samtidigt som det stora flertalet små företag inte växer sett till antalet anställda (Haltiwanger m.fl. 2013). Till skillnad från dessa studier kan dock Wallace och Åstebro också beakta företagarnas tidigare sysselsättning, och härleda vilken del av sysselsättningsökningen som består av om- fördelning från större företag till nystartade, mindre företag och vilken del som är ny sysselsättning (där de som får jobb tidigare stod utanför arbetskraften eller var arbetslösa). Författarna visar också att de som anställs i nystartade fåmansföretag i högre utsträckning tidi- gare har varit arbetslösa än andra anställda. 
  
 5.2.5Andra policyinstrument som påverkar entreprenörskap 
  
 Litteraturgenomgången i avsnitt 5.2.1 visar att beskattning av före- tagande, eller en hög nivå på beskattningen i ekonomin generellt, har negativa effekter på företagande, arbetsutbud och investeringar. Detta gäller såväl för investeringar i fysiskt kapital som i human- kapital. Skatteintäkterna kan samtidigt användas för att investera i faktorer som har positiva effekter för samhället i stort, och för före- tagande och entreprenörskap. Investeringar i utbildning ökar mäng- den kvalificerad arbetskraft som kan anställas i företagen, men också antalet personer med förmåga starta och driva egna företag. Kompe- 
  
 122 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 tensförsörjning lyfts också fram som ett av de största upplevda till- växthindren i undersökningar riktade till företagare (se t.ex. Tillväxt- verket (2020 och 2023) för genomgångar av resultaten av undersök- ningen Företagens villkor och verklighet). Skatteintäkter används också för investeringar i kollektiva varor som infrastruktur eller rättsväsende, som indirekt kan öka möjligheterna till och avkastningen på företag- ande. 
  
 Höga skatter som finansierar ett omfattande socialt skyddsnät kan dels uppmuntra till risktagande genom att mildra de negativa effekterna av att misslyckas, dels ha negativa effekter på sysselsätt- ningen genom att minska incitamenten att ta ett erbjudande om arbete. Utformningen av de sociala trygghetssystemen för företa- gare har också betydelse för människors vilja att starta företag. Före- tagens villkor och verklighet visar att ett av de största upplevda hind- ren mot att starta företag är minskad trygghet jämfört med att vara anställd. 
  
 Reformer för ett ökat entreprenörskap kan också motiveras av att det finns ett marknadsmisslyckande. Bates och Parker (2018) pekar på tre typer av marknadsmisslyckanden kopplade till entreprenör- skap. I avsnitt 5.1 nämndes att entreprenörsledda företag påverkar produktiviteten i andra företag som är verksamma i samma geografi. Entreprenöriell verksamhet för också med sig andra positiva exter- naliteter, genom att framgångsrika entreprenörer ger signaler till andra potentiella entreprenörer om vilka tillvägagångssätt som funge- rar eller inte fungerar. Denna roll är nära kopplad till Schumpeters syn på entreprenören som en aktör som prövar nya idéer mot markna- den. För det andra kan konsumenternas nytta av nya idéer eller produkter vara större än vad entreprenören kan få betalt, vilket kan medföra att entreprenörer ur ett samhällsekonomiskt perspektiv satsar för lite på att utveckla nya produkter. För det tredje finns informationsasymmetrier mellan entreprenören och en potentiell extern investerare, där entreprenören i allmänhet har mer informa- tion om produktens potential än investeraren. Denna informations- asymmetri var även ett av motiven bakom det investeraravdrag som infördes 2013 (prop. 2012/13:134). 
  
 Acs m.fl. (2016) ifrågasätter i stället att det finns något mark- nadsmisslyckande i att för få personer är egenföretagare eller entre- prenörer, eller att den samhälleliga nyttan skulle öka om fler anställda i stället skulle övergå till att bli företagare. Författarna går igenom 
  
 123 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 forskning från flera olika länder som genomgående visar att före- tagare sett som grupp har lägre inkomster än anställda, samtidigt som ett fåtal företagare har betydligt högre inkomster. De flesta nystartade företag skapar inte heller sysselsättning för fler än före- tagsägaren själv. De refererade studierna visar att de främsta driv- krafterna bakom beslut att starta företag har att göra med personliga preferenser för företagande, till exempel för att få välja egna uppdrag eller styra arbetstider. Endast en mindre del av företagarna uppger att de startat företag för att kommersialisera en affärsidé. Författarna går också igenom olika reformer som införts i olika länder i syfte att öka egenföretagande och entreprenörskap, och redovisar utvärderin- gar av reformernas effekter. Författarna drar slutsatsen att initiativ som syftar till att uppmuntra företagande tenderar att medföra död- viktskostnader genom att de främst stödjer personer som redan be- stämt sig för att starta företag, och främst skapar enpersonsföretag utan tillväxtambitioner. Författarna menar att politik som syftar till att öka entreprenöriellt företagande i stället bör rika in sig på att lösa andra marknadsmisslyckanden. Som exempel nämns att öka före- tagares tillgång till sjukvård (flera av exemplen är från USA). I ett svenskt perspektiv kan ökad tillgång till socialförsäkring för före- tagare fylla samma syfte. Även ökade satsningar på högre utbildning inom  
 STEM-området 
  (science, technology, engineering and mathe- matics) diskuteras som en reform som indirekt kan påverka entre- prenörskap genom att öka utbudet av ingenjörer med förmåga att starta innovativa företag. Författarna lyfter även arbetsmarknads- reformer som ett exempel, där syftet är att underlätta invandrares etablering på arbetsmarknaden i yrken för vilka de har utbildning och erfarenhet. 
  
 5.3Företagens möjligheter att attrahera kapital 
  
 5.3.1Mindre företag har svårare att attrahera kapital 
  
 För att starta och driva ett företag behövs i regel någon form av fi- nansiering, från ägaren själv eller från externa finansiärer. Nystartade företag och tillväxtföretag kan dock ha svårare att finna extern finansiering av sin verksamhet än större och mer etablerade företag. Svårigheterna gäller såväl externa lån som ägarkapital. Bland orsak- erna till mindre företags begränsade möjligheter att hitta extern finan- 
  
 124 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 siering brukar bland annat informationsasymmetrier nämnas. Infor- mationskostnaden för en extern investerare innehåller ett mått av fasta kostnader, vilka i regel är höga i förhållande till investeringen vid små investeringsbelopp. Det kan handla om kostnader för kredit- prövning, vilket förutsätter att långivaren kan sätta sig in i företagets verksamhet och potential. Om det handlar om små investeringar blir kostnaderna för kreditprövningen betydande sett i relation till lånets storlek, vilket medför att diversifierade, professionella investerare ofta finner det olönsamt att investera i mindre företag. Det är därför vanligare att mindre företag söker finansiering från andra invest- erare, t.ex. vänner eller närstående. Dessa har i regel mindre kapital att tillgå, och antalet potentiella investerare som företaget kan vända sig till är därför mera begränsat. Denna informationsasymmetri och de höga sökkostnaderna för professionella investerare vid invester- ingar i mindre företag var några av skälen bakom det investerar- avdrag som infördes 2013 (prop. 2012/13:134, s. 29). 
  
 Det finns också asymmetrier i skattesystemet som kan bidra till att mindre företag har svårare att finansiera sin verksamhet. Skatter på utdelning påverkar investeringarna om dessa finansieras med ny- emitterat kapital, men inte om de finansieras med kvarhållna vinst- medel. Eftersom nystartade företag saknar kvarhållna vinstmedel påverkas deras investeringar mer av utdelningsbeskattning än inve- steringar i mer etablerade företag. För en översikt över denna litte- ratur, se avsnitt 5.2.1. 
  
 Relativt sett gynnar skattesystemet också investeringar som görs med lånat kapital jämfört med investeringar som finansieras med eget kapital eller återinvesterade vinster, genom att företaget får göra avdrag för ränteutgifter men inte för utdelningar. Detta medför att företag som kan finansiera sig med lånat kapital kan ha lägre kapital- kostnader är företag som behöver finansiera sig med eget kapital. Den skattemässiga asymmetrin i behandlingen av lånat och eget kapital medför att företag som har belåningsbara tillgångar, eller etablerade företag med en kredithistorik, relativt sett gynnas framför nystartade företag utan kredithistorik eller tjänsteföretag utan belåningsbara tillgångar. Även företag vars verksamhet bygger på att utveckla en ny affärsidé eller som är beroende av forskning och utveckling av en ny produkt eller tjänst kan ha svårare att få lån, och är därför mer beroende av att finansiera sig med eget kapital, från ägaren eller ex- terna investerare. 
  
 125 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sedan 2019 finns dock regler som begränsar avdragsrätten för negativt räntenetto, och som bidrar till att jämna ut de skattemässiga skillnaderna mellan finansiering som sker med eget respektive lånat kapital (prop. 2017/18:245). Införandet av en generell ränteavdrags- begränsningsregel föranleddes bl.a. av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmeto- der som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) samt av OECD:s rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting) avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4). 
  
 Det finns också indikationer på att det blivit svårare för mindre och nystartade företag att finansiera investeringar genom banklån. En undersökning genomförd av Bisnode på uppdrag av Svenskt När- ingsliv visar att av de aktiebolag som startades i början av  
 2000-talet 
  hade ungefär 30 procent långfristiga lån från banker och andra kre- ditinstitut under det år de startades (Svenskt Näringsliv, 2023). An- delen har sedan minskat över tid och 2019 hade endast 13,5 procent av de nystartade företagen sådana långfristiga skulder. Under pande- min till följd av spridningen av sjukdomen  
 covid-19 
  föll andelen ny- startade företag som hade långfristiga skulder ytterligare. 
  
 Analysen indikerar att allt färre företag använder sig av banklån som finansieringskälla under uppstartsfasen. Utvecklingen kopplas i rapporten till att bankerna har en mer restriktiv hållning till utlåning till mindre företag, bland annat till följd av skärpta kapitaltäcknings- regler,  
 Basel-reglerna. 
  Kapitaltäckningsreglerna har bland annat med- fört att det blivit viktigare för företag som vill låna att ha tillgångar som kan användas som säkerhet. Detta kan i sin tur försvåra möj- ligheterna att få banklån för tjänsteföretag (Svenskt Näringsliv (2023) och Kreicbergs och Juks (2019)). 
  
 Intresseorganisationen Företagarna har analyserat utvecklingen av bankernas utlåning till små- och medelstora företag utifrån SCB:s finansmarknadsstatistik, och jämfört utlåningen till dessa företag med utlåningen till större företag och till hushåll (Företagarna, 2023). Analysen visar att utlåningen ökat betydligt mer till hushåll och större företag än till små och medelstora företag under perioden  
 2018–2023. 
  
 126 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 Företagarna har också genomfört en enkätundersökning bland sina medlemmar med frågor om deras investeringsbehov och hur de finansierar sina investeringar (Företagarna, 2023a). Av de företagare som svarat att de gjort en investering under de senaste tolv måna- derna hade 80 procent finansierat investeringen med företagets in- täkter eller befintliga kapital. Näst vanligast var att investeringen finansierats genom avbetalningsköp (15 procent), följt av lån från ägaren eller dennes familj och vänner (13 procent). Banklån hade an- vänts av 11 procent av företagen som genomfört investeringar, medan kapitaltillskott från ägaren hade använts av 10 procent. Flera svars- alternativ var möjliga. 
  
 Undersökningen visade också att ungefär 30 procent av företagen som svarat på undersökningen hade lån hos kreditinstitut. Samtidigt uppgav 90 procent att de upplever hinder gällande tillgången till extern finansiering. De största hindren för extern lånefinansiering var höga krav på säkerheter, såsom personlig borgen (60 procent) följt av höga kostnader (41 procent). Undersökningen visar också att banklån är vanligare som finansieringskälla bland äldre företag och bland företag med anställda, medan det bland företag i upp- startsfasen i stället är vanligare att finansiera investeringar med aktie- ägartillskott, lån från ägare, familj eller vänner, eller genom avbetal- ningsköp. 
  
 5.3.2Brist på finansiering som ett tillväxthinder 
  
 Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet är Sveriges mest omfattande enkätundersökning om vilka möjligheter och svårigheter små och medelstora företag upplever i sin vardag och vad de tror om sin framtid. Undersökningen från 2020 visar en oför- ändrad trend i andelen företag som upplever brist på kapital som ett stort tillväxthinder. Mindre företag upplever dock i högre utsträck- ning än större företag att brist på kapital är ett stort tillväxthinder. Figur 5.1 visar andelen företag som upplever brist på eget ägarkapi- tal, lån och krediter respektive externt ägarkapital som ett stort till- växthinder i 2020 års undersökning. I figuren ingår endast de företag som uppger att de vill växa. Dessa utgör ungefär 70 procent av samt- liga företag som svarat i undersökningen. 
  
 127 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figuren visar att brist på eget ägarkapital upplevs vara det största hindret bland företagen som vill växa. Ungefär 22 procent av företa- gen uppger att detta är ett stort tillväxthinder, och andelen är högre bland de minsta företagen. Ungefär 16 procent av företagen uppger att bristande tillgång till lån och krediter utgör ett stort tillväxt- hinder medan brist på externt ägarkapital upplevs som ett stort till- växthinder av ungefär 10 procent av företagen. 
  
 Mönstret reflekterar också att alla företag behöver ett visst mått av ägarkapital från grundaren. Det är också vanligare att företag har lån och krediter är vanligare än att de söker finansiering i form av externt ägarkapital. Undersökningen visar att det finns företag som upplever brist på kapital som ett tillväxthinder, men att det endast är ett problem för vissa företag. Om det handlar om tillväxtföretag som har samhällsekonomiskt lönsamma investeringsmöjligheter som de har problem att finansiera via kapitalmarknaden skulle detta kunna vara ett marknadsmisslyckande. 
  
 De företag som svarat i undersökningen är dock företag som redan är etablerade. Undersökningen svarar därför inte på om det finns likviditetsbegränsningar som hindrar individer från att starta företag. Det finns dock forskning som indikerar att så kan vara fallet i Sverige. Bland annat visar Holt (2008) att det finns ett samband mellan egen förmögenhet och sannolikheten att starta ett företag, vilket tolkas som att det finns brister i tillgången till finansiering för den som vill starta företag. 
  
 128 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 Figur 5.1 Tillgång till finansiering som tillväxthinder för företag av olika storlek 
  
 Eget kapital 
  
 Lån och krediter 
  
 Externt ägarkapital 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 
  
 100 
  
 Samtliga företag som vill växa 
  
 0 anställda 
  
 1–9 
  anställda 
  
 10–49 
  anställda 
  
 50–249 
  anställda 
  
 Samtliga företag som vill växa 
  
 0 anställda 
  
 1–9 
  anställda 
  
 10–49 
  anställda 
  
 50–249 
  anställda 
  
 Samtliga företag som vill växa 
  
 0 anställda 
  
 1–9 
  anställda 
  
 10–49 
  anställda 
  
 50–249 
  anställda 
  
 Stort hinder 
  
 Litet hinder 
  
 Inget hinder 
  
 Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet, 2020. 
  
 Sammantaget tyder såväl undersökningen Företagens villkor och verk- lighet som undersökningarna som genomförts av branschorganisa- tioner på att mindre företag kan ha svårigheter att få lånefinansiering från banker och kreditinstitut. På grund av svårigheterna att ta in externt kapital via kapitalmarknaden kan ägare till nystartade och 
  
 129 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 mindre företag därför vara hänvisade till att använda lån eller aktie- ägartillskott för att finansiera investeringar, från ägaren eller från dennes släkt och vänner. Om närstående investerar genom att för- värva aktier i ett företag där delägaren är verksam i betydande om- fattning kommer även den närståendes andelar att bli kvalificerade. Om investeringen genomförs genom lån från ägaren eller dennes närstående beskattas räntan i inkomstslaget kapital om den anses vara marknadsmässig. Om räntan överstiger vad som kan anses vara mark- nadsmässig ränta, kan den överstigande delen beskattas som förtäckt utdelning och fördelas mellan kapital och tjänst enligt fåmansföretags- reglerna. 
  
 Detta innebär att utformningen av fåmansföretagsreglerna och reglerna om närstående har betydelse för fåmansföretagens möjlig- heter att attrahera kapital. 
  
 5.4Internationell jämförelse av beskattningen av företagsägande 
  
 I direktiven anges att företag och deras ägare behöver ha goda skatte- mässiga villkor. Ett sätt att bedöma hur goda villkoren är i dagsläget är att jämföra de svenska skattereglerna för delägare i fåmansföretag med andra länders skatteregler. Även Entreprenörskapsutredningen (SOU 2016:72) betonar betydelsen av att Sveriges skatteregler är konkurrenskraftiga relativt andra relevanta jämförelseländer inom OECD. Samtidigt betonar utredningen också att internationella jämförelser försvåras av att potentiella entreprenörer påverkas i olika stor utsträckning av skattesystemet (se avsnitt 5.2.1). Därutöver har olika länder olika särregleringar för olika typer av verksamheter eller verksamheter av olika storlek. Skattesystemen kan vara duala respek- tive globala, och skatteuttaget kan göras på olika regionala nivåer och därför variera även inom ett land. Dessutom har skattereglerna olika stor betydelse i entreprenörskapets olika faser. 
  
 Ett sätt att jämföra beskattningen mellan länder är att jämföra ländernas skattekvot, dvs. de totala skatteintäkterna sedda som andel av BNP. Entreprenörskapskommittén redovisar sådana jämförelser för de senast tillgängliga år som då var redovisades i OECD:s data- bas, 2014 eller 2015. Figur 5.2 visar skattekvoterna 2019 för samtliga  
 OECD-länder. 
  Figuren visar att Sverige fortfarande är ett av de länder 
  
 130 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 som har allra högst skattekvot. Sedan dess har dock den svenska bolags- skatten sänkts och värnskatten avskaffats. 
  
 Figur 5.2 Skattekvot 2019 
  
 Denmark 
  
 France 
  
 Sweden 
  
 43% 
  
 Belgium 
  
 Austria 
  
 Italy 
  
 Finland 
  
 Norway 
  
 Morris 
  
 Netherlands 
  
 Luxembourg 
  
 Germany 
  
 Slovenia 
  
 Hungary 
  
 Poland 
  
 Iceland 
  
 Czech Republic 
  
 Spain 
  
 Williams 
  
 Portugal 
  
 Canada 
  
 Walker 
  
 OECD - Average 
  
 33% 
  
 United Kingdom 
  
 New Zealand 
  
 Japan 
  
 Latvia 
  
 Lithuania 
  
 Israel 
  
 Australia 
  
 Switzerland 
  
 Korea 
  
 United States 
  
 Costa Rica 
  
 Türkiye 
  
 Ireland 
  
 Chile 
  
 Colombia 
  
 Mexico 
  
 0% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 15% 
  
 20% 
  
 25% 
  
 30% 
  
 35% 
  
 40% 
  
 45% 
  
 50% 
  
 Skatteintäkter som andel av BNP 
  
 Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat 2022  
 -11-25. 
  
 Figur 5.3 visar i stället andelen av de totala skatteintäkterna som gene- reras av olika typer av skatter. Detta ger en bild av skattesystemens struktur i de olika länderna. Figuren visar att en stor del av de svenska 
  
 131 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 skatteintäkterna kommer från inkomstskatter, på inkomst av tjänst och inkomst av kapital. 
  
 Figur 5.3 Skatteintäkt per skatteslag, som andel av total skatteintäkt 2019 
  
 Denmark 
  
 Australia 
  
 New Zealand 
  
 Iceland 
  
 Canada 
  
 Switzerland 
  
 United States 
  
 Ireland 
  
 Mexico 
  
 Norway 
  
 Luxembourg 
  
 Sweden 
  
 Belgium 
  
 Finland 
  
 Chile 
  
 United Kingdom 
  
 OECD - Average 
  
 Korea 
  
 Israel 
  
 Germany 
  
 Colombia 
  
 Italy 
  
 Netherlands 
  
 Japan 
  
 Austria 
  
 Lithuania 
  
 Spain 
  
 Portugal 
  
 France 
  
 Türkiye 
  
 Czech Republic 
  
 Walker 
  
 Morris 
  
 Poland 
  
 Latvia 
  
 Costa Rica 
  
 Williams 
  
 Slovenia 
  
 Hungary 
  
  Taxes on income, profits and 
  
 capital gains  
  Social security 
  
 contributions 
  
  Taxes on payroll and workforce 
  
  Taxes on property 
  
  Taxes on goods and services 
  
  Other taxes 
  
 -20 
  
 0 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 80 
  
 100 
  
 120 
  
 Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat 2022  
 -11-25. 
  
 Eftersom det i princip bara är de nordiska länderna som beskattar inkomst av arbete skilt från inkomst av kapital på individnivå kan ingen jämförelse mellan länder göras av skatteintäkter från tjänste- 
  
 132 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 och kapitalinkomstskatter på individnivå. I Sverige utgörs dock en stor del av dessa inkomstskatter av skatt på arbete. Även socialavgif- ter (social security contributions och payroll taxes) står för förhåll- andevis stora delar av skatteintäkterna i Sverige, medan skatter på ägande (taxes on property), bl.a. fastighetsskatt och förmögenhets- skatt, samt mervärdesskatt (taxes on goods and services) står för lägre andelar av skatteintäkterna i Sverige än i många andra  
 OECD-länder. 
  
 Den svenska bolagsskattesatsen har sänkts i flera steg och uppgår i dagsläget till 20,6 procent, vilket är något lägre än genomsnittet inom OECD på 23,04 procent. Intäkterna från bolagsskatten har dock legat i nivå med genomsnittet för OECD sedan 1990, eftersom sänkningar av skattesatsen har kombinerats med breddningar av bo- lagsskattebasen. 
  
 Figur 5.4 Skatteintäkter från bolagsskatt som andel av BNP 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 Sweden 
  
 OECD - Average 
  
 0,0%  
  
  1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 2020 
  
 Källa: OECD Global Revenue Statistics Database, hämtat  
 2022-11-25. 
  
 Skatterna på ägarnivå är däremot högre i Sverige än i de flesta andra  
 OECD-länder. 
  Det beror dels på att den högsta marginalskatten på arbete i Sverige är hög i en internationell jämförelse, dels på att den tas ut vid en relativt låg inkomstnivå. Kapitalskatter och skatter på tjänsteinkomster är dock svårare att jämföra mellan länder. Detta 
  
 133 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 beror på att skatterna tas ut med olika skattesatser, bland annat be- roende på inkomstens storlek och vilken typ av inkomst som avses. 
  
 En studie från Deloitte som utförts på uppdrag av Svenskt Näringsliv redovisar de lägsta respektive högsta kapitalskattesats- erna i 16  
 OECD-länder 
  enligt 2021 års regler (Ekonomifakta 2021). För Sverige redovisas skattesatserna som gäller för delägare som om- fattas av  
 fåmansföre-tagsreglerna. 
  
 Figur 5.5 visar att beskattningen inom gränsbeloppet ligger i nivå med, eller något över de skattesatser som är aktuella för utdelningar i de undersökta länderna, medan beskattning i inkomstslaget tjänst medför ett betydligt högre skatteuttag än övriga länder. Figur 5.6 visar motsvarande uppgifter för kapitalvinster. 
  
 Figur 5.5 Skatt på utdelning, högsta och lägsta skattesats 2021 
  
 Källa: Ekonomifakta (hämtat  
 2022-11-24). 
  
 134 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 Figur 5.6 Skatt på kapitalvinst, högsta och lägsta skattesats 2021 
  
 Källa: Ekonomifakta (hämtat  
 2022-11-24). 
  
 De utdelningar och kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst är dock små i förhållande till de inkomster som beskattas inom gränsbeloppet eller i inkomstslaget kapital. För att uppskatta det genomsnittliga skatteuttaget krävs information om storleken på de inkomster som beskattas till respektive skattesats. 
  
 Tabell 5.1 visar de skattebaser som beskattats inom gränsbelop- pet, i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget kapital till 30 procents skatt för perioden  
 2014–2021. 
  Tabellen visar också en uppskattning av den genomsnittliga vägda skattesatsen för utdelning och kapital- vinst från fåmansföretag för perioden. 
  
 Tabellen visar att den genomsnittliga vägda skatten på utdelning som beskattats inom fåmansföretagsreglerna uppgått till ungefär 23 procent för perioden, medan genomsnittlig vägt skattesats för kapitalvinster uppgått till ungefär 26 procent. Tabellen visar att unge- fär 80 procent av inkomsterna beskattas inom gränsbeloppet. Den något högre genomsnittliga vägda skattesatsen för kapitalvinster be- ror på att det är något vanligare att kapitalvinster överstiger tak- beloppen för tjänstebeskattning än att utdelningar gör det. 
  
 Dessa genomsnittliga skattenivåer sticker inte ut i ett internatio- nellt sammanhang på samma sätt som den högsta marginalskatten gör. För en fullständig jämförelse av skatteuttaget på utdelning och kapitalvinst mellan de olika länderna skulle det dock krävas informa- 
  
 135 
  
 Skattereglernas effekter på företagande och entreprenörskap 
  
 SOU 2024:36 
  
 tion om storleken på de inkomster som beskattas till respektive skatte- sats även för övriga länder som ingår i sammanställningen. 
  
 Tabell 5.1 Skattebaser och beräknad skatt på utdelning och kapitalvinst samt beräknad genomsnittlig vägd skattesats,  
 2013–2022 
  
 Gränsbelopp 
  
 Tjänst 
  
 Kapital (30 %) 
  
 Genomsnittlig 
  
 (20 %) 
  
 (52 % / 57 %)* 
  
 vägd skattesats 
  
 Utdelning 
  
 2013 
  
 9,19 
  
 1,01 
  
 1,13 
  
 22,01 % 
  
 2014 
  
 10,82 
  
 1,12 
  
 1,48 
  
 22,00 % 
  
 2015 
  
 13,86 
  
 1,38 
  
 2,15 
  
 22,05 % 
  
 2016 
  
 18,63 
  
 1,76 
  
 2,80 
  
 21,96 % 
  
 2017 
  
 19,89 
  
 1,95 
  
 2,62 
  
 21,92 % 
  
 2018 
  
 14,97 
  
 2,52 
  
 4,37 
  
 23,30 % 
  
 2019 
  
 16,27 
  
 2,23 
  
 3,87 
  
 22,79 % 
  
 2020 
  
 14,54 
  
 2,54 
  
 4,65 
  
 23,34 % 
  
 2021 
  
 19,06 
  
 3,26 
  
 7,43 
  
 23,55 % 
  
 2022 
  
 23,69 
  
 4,28 
  
 10,01 
  
 23,73 % 
  
 Kapitalvinst 
  
 2013 
  
 1,38 
  
 0,59 
  
 0,70 
  
 26,00 % 
  
 2014 
  
 1,89 
  
 0,57 
  
 0,90 
  
 24,99 % 
  
 2015 
  
 2,33 
  
 0,70 
  
 1,03 
  
 24,88 % 
  
 2016 
  
 2,62 
  
 0,77 
  
 1,47 
  
 25,12 % 
  
 2017 
  
 3,77 
  
 0,84 
  
 1,62 
  
 24,23 % 
  
 2018 
  
 3,05 
  
 1,08 
  
 2,15 
  
 25,82 % 
  
 2019 
  
 2,67 
  
 0,91 
  
 1,85 
  
 25,73 % 
  
 2020 
  
 2,42 
  
 1,08 
  
 1,38 
  
 26,25 % 
  
 2021 
  
 3,42 
  
 1,31 
  
 3,88 
  
 26,63 % 
  
 2022 
  
 3,93 
  
 1,23 
  
 1,71 
  
 24,98 % 
  
 Källa: Skatteverkets informationslager; egna beräkningar. 
  
 *Statlig inkomstskatt sänktes den 1 januari 2020 med 5 procentenheter då den s.k. värnskatten avskaffades. Vid en kommunalskatt om 32 procent är den marginalskatten i inkomstslaget tjänst 57 procent för perioden  
 2014–2019 
  och 52 procent för perioden från 2020 och framåt. 
  
 136 
  
 6Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Detta kapitel innehåller statistik om delägare i fåmansföretag och om de företag som de äger andelar i. Syftet är att beskriva de delägare och företag som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och som på olika sätt berörs av kommitténs förslag. Detta kapitel utgör också ett under- lag för konsekvensanalysen i kapitel 24. 
  
 6.1Personerna som är delägare i fåmansföretag 
  
 6.1.1Delägare i fåmansföretag 
  
 Delägare som innehar kvalificerade andelar i fåmansföretag redovisar utdelning och kapitalvinst på bilaga K10. Bilagan ska också lämnas för att delägaren ska få beräkna ett sparat utdelningsutrymme. Del- ägare i fåmansföretag identifieras i analysen som de fysiska personer som lämnat bilaga K10 eller K10A under ett visst år. Bilaga K10 läm- nas av delägare som innehar aktier i fåmansföretag medan bilaga K10A lämnas av delägare som innehar övriga kvalificerade delägarrätter. Uppgifterna om delägare och företag hämtas ur  
 FRIDA-databasen. 
  För en närmare beskrivning av databasen och hur statistiken har tagits fram, se bilaga 5. 
  
 Tabell 6.1 visar antalet delägare i fåmansföretag under perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att antalet delägare ökat från ungefär 250 000 individer 2011 till ungefär 516 000 individer 2021. Delägare som direktäger andelar i flera företag ska redovisa innehavet i en bi- laga för varje företag. Antalet lämnade bilagor är därför större än antalet unika individer som är delägare. År 2021 lämnades ungefär 570 000  
 K10-och 
  
 K10A-bilagor. 
  Det stora flertalet av bilagorna ut- görs av  
 K10-bilagor. 
  Antalet K10A bilagor uppgår till mindre än 100 
  
 137 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 årligen. Skatteverkets uppgifter visar att 606 408 bilagor lämnades för 2022, av 543 033 unika individer. 
  
 Tabell 6.1 
  
 Antal delägare i fåmansföretag  
 2011–2021 
  
 Totalt antal 
  
 Antal unika 
  
 varav män 
  
 varav 
  
 Andel kvinnor 
  
 bilagor 
  
 delägare 
  
 kvinnor 
  
 bland delägare 
  
 2011 
  
 379 263 
  
 334 493 
  
 249 813 
  
 84 677 
  
 25 % 
  
 2012 
  
 396 855 
  
 351 585 
  
 261 709 
  
 89 876 
  
 26 % 
  
 2013 
  
 416 180 
  
 369 778 
  
 273 989 
  
 95 768 
  
 26 % 
  
 2014 
  
 431 507 
  
 385 640 
  
 285 067 
  
 100 541 
  
 26 % 
  
 2015 
  
 455 045 
  
 405 823 
  
 298 699 
  
 106 502 
  
 26 % 
  
 2016 
  
 468 833 
  
 418 897 
  
 308 126 
  
 110 762 
  
 26 % 
  
 2017 
  
 490 932 
  
 439 260 
  
 321 999 
  
 117 256 
  
 27 % 
  
 2018 
  
 508 691 
  
 456 337 
  
 333 515 
  
 122 817 
  
 27 % 
  
 2019 
  
 526 817 
  
 473 800 
  
 345 453 
  
 128 347 
  
 27 % 
  
 2020 
  
 543 364 
  
 489 064 
  
 355 846 
  
 133 214 
  
 27 % 
  
 2021 
  
 572 392 
  
 515 561 
  
 373 399 
  
 142 155 
  
 28 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Anm.: För ett fåtal bilagor saknas uppgift om kön. Det kan exempelvis handla om dödsbon. 
  
 6.1.2Könsfördelning 
  
 Tabellen ovan visar att knappt 30 procent av delägarna i fåmans- företag är kvinnor och drygt 70 procent är män. Andelen kvinnor bland delägarna har ökat med några procentenheter under perioden. 
  
 Inkomsterna från fåmansföretag är mer ojämnt fördelade mellan könen än delägarskapen. Kvinnor har redovisat ungefär 17 procent av den totala utdelningen från fåmansföretag och  
 12–18 
  procent av de totala kapitalvinsterna under perioden  
 2011–2021. 
  Ungefär 22 pro- cent av de sparade utdelningsutrymmena innehas av kvinnor. Detta tyder på att kvinnor i genomsnitt äger andelar i mindre företag än män, eller äger färre andelar i företaget i det fall kvinnor och män är delägare i samma företag. Utdelningar, kapitalvinster och sparade utdelningsutrymmen har ökat trendmässigt under perioden (se kapi- tel 7). Fördelningen av inkomster och sparade utdelningsutrymmen mellan kvinnor och män har däremot varit stabil. 
  
 Det är vanligare att män har kapitalinkomster som överstiger tak- beloppen för utdelning och kapitalvinst än att kvinnor har det. Under perioden  
 2011–2021 
  har kvinnor tagit emot  
 13–15 
  procent av 
  
 138 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 den utdelning som översteg takbeloppet om 90 inkomstbasbelopp. Det innebär att männen är mer överrepresenterade bland de delägare som har riktigt höga kapitalinkomster från fåmansföretag än bland delägare i allmänhet. 
  
 6.1.3Åldersfördelning 
  
 Delägare i fåmansföretag är generellt sett äldre än andra grupper av förvärvsarbetande. Figur 6.1 visar antalet delägare i fåmansföretag (de personer som lämnat bilaga K10 eller K10A) fördelat efter ålder och kön, samt antalet personer i den registerbaserade arbetskraften1 per ålder och kön för 2021. Figuren visar att delägare i fåmansföretag sedda som grupp är äldre än andra förvärvsarbetande, och att det är vanligare att män är delägare än att kvinnor är det. Könsfördelningen bland förvärvsarbetande i respektive åldersgrupp är också mera jämn än könsfördelningen bland delägarna. 
  
 Figur 6.1 Antal delägare i fåmansföretag och förvärvsarbetande befolkning 2021, fördelat efter kön och ålder 
  
 69-74 
  år 
  
 64-69 
  år 
  
 59-64 
  år 
  
 54-59 
  år 
  
 49-54 
  år 
  
 44-49 
  år 
  
 39-44 
  år 
  
 34-39 
  år 
  
 29-34 
  år 
  
 24-29 
  år 
  
 19-24 
  år 
  
 16-19 
  år 
  
 Kvinnor - fåab 
  
 Kvinnor - förvärvsarbetande 
  
 Män - fåab 
  
 Män - förvärvsarbetande 
  
 Källa: FRIDA 2021, RAMS (befolkningen  
 16–74 
  år efter sysselsättning, ålder och kön). 
  
 1Förvärvsarbetande nattbefolkning enligt RAMS, dvs. antalet förvärvsarbetande som är folk- bokförda i Sverige. 
  
 139 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 6.2 visar andel delägare i fåmansföretag (ifylld) och andel av de förvärvsarbetande (linje) som finns i respektive åldersgrupp. Genom att jämföra andelar i stället för antal kan figuren visa på en över- eller underrepresentation av delägare i olika åldersgrupper. Figuren visar att det relativt förvärvsarbetande är vanligare att delägare i fåmans- företag är 40 år eller äldre. Att starta eller bli delägare i ett fåmans- företag kan vara en karriärväg efter att tidigare ha varit anställd. 
  
 Figur 6.2 
  
 Andel delägare i fåmansföretag och andel förvärvsarbetande 
  
 befolkning 2021, per kön och åldersgrupp 
  
 69-74 
  år 
  
 64-69 
  år 
  
 59-64 
  år 
  
 54-59 
  år 
  
 49-54 
  år 
  
 44-49 
  år 
  
 39-44 
  år 
  
 34-39 
  år 
  
 Kvinnor - 
  
 29-34 
  år 
  
 förvärvsarbetande 
  
 Kvinnor - fåab 
  
 24-29 
  år 
  
 Män - 
  
 19-24 
  år 
  
 förvärvsarbetande 
  
 16-19 
  år 
  
 Män - fåab 
  
 Källa: FRIDA 2021, RAMS (befolkningen  
 16–74 
  år efter sysselsättning, ålder och kön). 
  
 6.1.4Utbildningsnivå 
  
 Delägare i fåmansföretag har i genomsnitt en högre utbildningsnivå än befolkningen i övrigt. Figur 6.3 visar att delägare i fåmansföretag är överrepresenterade bland personer med eftergymnasial utbildning och forskarutbildning, och underrepresenterade bland personer som har grundskola eller en gymnasial utbildning som sin högsta avsluta- de utbildningsnivå. Yngre personer har generellt sett en högre utbild- ningsnivå än äldre såväl bland delägare i fåmansföretag som bland befolkningen i övrigt. Delägare i fåmansföretag är också äldre än be- folkningen i övrigt. För att få en större jämförbarhet mellan grup- perna ingår därför endast personer mellan 30 och 64 år i figuren. 
  
 140 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Kvinnor har en högre utbildningsnivå än män även i befolkningen totalt sett, och samma mönster finns bland de som är delägare i få- mansföretag. Över 60 procent av kvinnorna som är delägare i få- mansföretag har en eftergymnasial utbildning eller forskarutbild- ning, medan motsvarande andel bland männen är drygt 50 procent. Bland män är andelen delägare som har gymnasieutbildning ungefär densamma som i befolkningen i övrigt. Bland männen med gymnasie- utbildning som är delägare finns många som har yrkesförberedande gymnasieutbildningar, bland annat med inriktning mot bygg, anlägg- ning eller transport. 
  
 Figur 6.3 Utbildningsnivå 2021 bland delägare i fåmansföretag och övrig befolkning  
 30–64 
  år 
  
 Kvinnor - fåab 
  
 Män - fåab 
  
 Kvinnor  
 30-64 
  år 
  
 Män  
 30-64 
  år 
  
 Forskarutbildning 
  
 Eftergymnasial 
  
 Gymnasiaum 
  
 Grundskola 
  
 0% 
  
 10% 
  
 20% 
  
 30% Andel 40% 
  
 50% 
  
 60% 
  
 70% 
  
 Källa: SCB (FRIDA samt utbildningsregistret). 
  
 6.1.5Yrken 
  
 Figur 6.4 visar antalet delägare fördelade efter yrkesområden (SSYK 2012) för 2021. Tabellen visar att delägare i fåmansföretag fram- för allt finns inom yrken som kräver fördjupad högskolekompetens eller inom chefsyrken. Gemensamt för dessa yrken är att lönenivå- erna generellt sett är höga, och ligger över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Bland män finns också stora grupper delägare i yrken inom byggverksamhet och tillverkning. 
  
 141 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägareSOU 2024:36 
  
 Figur 6.4 Antal delägare 2021 per yrkesgrupp 
  
 0 20000 40000 60000 80000 100000 
  
 Yrken med krav på fördjupad högskolekompetens 
  
 Chefsyrken 
  
 Yrken med krav på högskolekompetens eller 
  
 motsvarande 
  
 Yrken inom byggverksamhet och tillverkning 
  
 Service-, 
  omsorgs- och försäljningsyrken 
  
 Yrken inom maskinell tillverkning och transport m.m. 
  
 Yrken inom administration och kundtjänst 
  
 Yrken inom lantbruk, trädgård, skogsbruk och fiske 
  
  Män 
  
 Yrken med krav på kortare utbildning eller introduktion 
  
  Kvinnor 
  
 Militära yrken 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 6.2 redovisar antalet delägare i de 30 antalsmässigt största yrkesgrupperna (SSYK 2012,  
 3-siffrorsnivå) 
  bland delägare i fåmans- företag 2021. De yrkesgrupper som återfinns i tabellen representerar sammantaget ungefär 60 procent av de totala antalet delägare 2021 för vilka  
 FRIDA-databasen 
  innehåller uppgift om yrke. Tabellen rela- terar också antalet delägare per yrke till det totala antalet anställda med samma yrke 2021. Uppgiften om antal anställda är hämtad ur den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS) för 2021 och inkluderar samtliga anställda, även de i offentlig sektor. Däremot ingår inte företagare som bedriver verksamheten som enskild när- ingsverksamhet eller i handelsbolag eftersom dessa inte är anställda. 
  
 Tabellen visar att yrket systemutvecklare är det vanligaste yrket bland delägare i fåmansföretag 2021, med ungefär 22 000 delägare. Detta motsvarar ungefär 17 procent av det totala antalet anställda med samma yrke för 2021. Högst andel delägare finns bland personer med yrket verkställande direktör, där antalet lämnade  
 K10-bilagor 
  motsvarar 65 procent av det totala antalet anställda i yrket. Andelen personer som lämnat bilaga K10 är högt även inom flera andra chefs- yrken, liksom inom yrken relaterade till byggverksamhet och handel. 
  
 142 
  
 SOU 2024:36Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Tabell 6.2 
  
 De 30 vanligaste yrkesgrupperna bland delägare  
 (30–64 
  år) 
  
 2021 
  
 Yrke 
  
 Antal 
  
 Andel av anställda 
  
 IT-arkitekter, 
  systemutvecklare och testledare m.fl. 
  
 22 696 
  
 17 % 
  
 Försäkringsrådgivare, företagssäljare och inköpare m.fl. 
  
 17 496 
  
 15 % 
  
 Butikspersonal 
  
 15 423 
  
 12 % 
  
 Snickare, murare och anläggningsarbetare 
  
 14 434 
  
 18 % 
  
 Organisationsutvecklare, utredare och  
 HR-specialister 
  m.fl. 
  
 13 199 
  
 12 % 
  
 Verkställande direktörer m.fl. 
  
 12 801 
  
 65 % 
  
 Ingenjörer och tekniker 
  
 11 141 
  
 11 % 
  
 Civilingenjörsyrken 
  
 10 179 
  
 11 % 
  
 Kontorsassistenter och sekreterare 
  
 9 699 
  
 7 % 
  
 Revisorer, finansanalytiker och fondförvaltare m.fl. 
  
 8 868 
  
 19 % 
  
 Banktjänstemän och redovisningsekonomer m.fl. 
  
 8 425 
  
 18 % 
  
 Läkare 
  
 8 396 
  
 22 % 
  
 Försäljnings- och marknadschefer 
  
 8 332 
  
 25 % 
  
 Driftchefer inom bygg, anläggning och gruva 
  
 7 131 
  
 39 % 
  
 Lastbils- och bussförare 
  
 6 721 
  
 10 % 
  
 Marknadsförare och informatörer m.fl. 
  
 6 467 
  
 17 % 
  
 Takmontörer, golvläggare och  
 VVS-montörer 
  m.fl. 
  
 6 193 
  
 21 % 
  
 Förmedlare m.fl. 
  
 6 102 
  
 23 % 
  
 Maskinförare 
  
 5 511 
  
 18 % 
  
 Ekonomi- och finanschefer 
  
 5 109 
  
 28 % 
  
 Chefer inom handel 
  
 4 960 
  
 58 % 
  
 Fordonsmekaniker och reparatörer m.fl. 
  
 4 889 
  
 10 % 
  
 Övriga administrations- och servicechefer 
  
 4 796 
  
 19 % 
  
 Installations- och industrielektriker m.fl. 
  
 4 735 
  
 15 % 
  
 Skönhets- och kroppsterapeuter 
  
 4 635 
  
 58 % 
  
 Jurister 
  
 4 632 
  
 21 % 
  
 Produktionschefer inom tillverkning 
  
 4 574 
  
 30 % 
  
 Skötare, vårdare och personliga assistenter m.fl. 
  
 4 236 
  
 3 % 
  
 Grundskollärare, fritidspedagoger och förskollärare 
  
 4 205 
  
 3 % 
  
 Designer och formgivare 
  
 4 082 
  
 28 % 
  
 Källa: FRIDA. Uppgifter om antal anställda per yrke är hämtade ur RAMS. 
  
 143 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.1.6Geografisk fördelning 
  
 Figur 6.5 visar andelen delägare i fåmansföretag per kommun 2021. Figuren visar antalet delägare som andel av den förvärvsarbetande nattbefolkningen i åldern  
 16–74 
  år per kommun, dvs. till de förvärvs- arbetande som är folkbokförda i kommunen.2 Totalt sett var 10,9 pro- cent av den förvärvsarbetande nattbefolkningen i Sverige delägare i ett fåmansföretag 2021. 
  
 Figuren visar att delägare i fåmansföretag utgör en större del av den förvärvsarbetande befolkningen i kommuner i storstadsområden, och att andelen är högst i kommuner kring Stockholm. Delägare är också överrepresenterade i kommuner längs västkusten, i Västra Götaland, Halland och Skåne län, samt i Jämtlands län och på Got- land. Andelen delägare är också högre i kommuner med större städer och i pendlingskommuner till storstäder och större städer, än i kom- muner på landsbygden. 
  
 2Antalet delägare relateras till nattbefolkningen (de som är folkbokförda i kommunen) i stället för till dagbefolkningen (var personerna har sin huvudsakliga sysselsättning), av flera orsaker.  
 FRIDA-databasen 
  uppgifter om delägarnas folkbokföring på kommunnivå, men inte delägar- nas arbetsställe. Databasen innehåller också uppgifter om företagets juridiska säte på kom- munnivå. I större företag som har flera arbetsställen sammanfaller dock inte det juridiska sätet alltid med delägarens arbetsplats. Bland delägarna finns också personer som kombinerar före- tagandet med en annan sysselsättning. För dessa finns en risk att arbetsplatsen inte avser före- taget i vilket personen är delägare, utan avser en annan arbetsgivare. 
  
 144 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Figur 6.5 Andel delägare per kommun 2021 
  
 Källa: SCB, FRIDA; egna beräkningar. 
  
 145 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.1.7Inkomstfördelning 
  
 Personer som har högre utbildning och personer som är äldre än 
  
 40år är överrepresenterade bland de som är delägare i fåmansföretag. Delägarna är också i hög utsträckning verksamma i yrken med höga kvalifikationskrav, eller har chefsyrken. Dessa yrken har generellt sett ett högt löneläge. Äldre och personer med högre utbildning har också i genomsnitt högre inkomster än yngre och personer med lägre utbildningsnivå. Delägare i fåmansföretag har också, sedda som grupp, högre inkomster än andra grupper på arbetsmarknaden. 
  
 Följande figurer visar att delägarna är överrepresenterade i den lägsta, och framför allt i den högsta delen av inkomstfördelningen. Detta mönster i företagares inkomster finns även internationellt.3 Mönstret brukar förklaras av att företagares inkomster har en större spridning än löntagares eftersom företagarens inkomst bestäms efter att anställda, kreditgivare och övriga intressenter i företaget har fått betalt. Detta medför att företagares inkomster varierar mer än in- komsterna hos anställda. Mönstret förklaras också av att personer som driver framgångsrika företag når höga inkomster, medan per- soner som håller på att starta ett företag eller som driver företag som går sämre har låga inkomster. Företagare har också större möjlig- heter än anställda att styra över när inkomsterna realiseras. 
  
 Figur 6.6 visar inkomstfördelningen bland delägare i fåmansföre- tag och i befolkningen  
 (20–64 
  år) för 2021. Figuren visar andelen av respektive grupp som återfinns i olika intervall av sammanräknad förvärvsinkomst. Linjen i figuren visar andelen personer i respektive inkomstklass som lämnat  
 K10-bilaga. 
  Bland de personer som hade en sammanräknad förvärvsinkomst under 800 000 kronor 2021 läm- nade mellan 5 och 10 procent  
 K10-bilaga 
  samma år. Bland de personer som har en sammanräknad förvärvsinkomst i intervallet 800 000– 
  
 1000 000 kronor lämnade ungefär 17 procent  
 K10-bilaga, 
  medan 
  
 22procent av de individer som hade en sammanräknad förvärvs- inkomst över 1 miljon kronor lämnade bilagan. 
  
 Figur 6.7 visar andelen av delägare i fåmansföretag och bland övriga personer i åldern  
 20–64 
  år som var boende i Sverige hela året. Figuren visar sammanräknad förvärvsinkomst uppdelat på kvinnor och män respektive delägare och övriga för 2021. 
  
 3Tåg (2017), Acs m.fl. (2016). 
  
 146 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Figur 6.6 Andel per inkomstklass (sammanräknad förvärvsinkomst) bland delägare i fåmansföretag och bland övriga  
 20–64 
  år, 2021 
  
 25% 
  
 Andel fåab, total 
  
 Andel  
 20-64, 
  total 
  
 Andel fåab 
  
 20% 
  
 15% 
  
 Andel 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1-100 
  000 
  
 100 000- 200 000- 300 000- 400 000- 500 000- 600 000- 800  
 000-1 
  
 >1 000 
  
 kr 
  
 200 000 kr 300 000 kr 400 000 kr 500 000 kr 600 000 kr 800 000 kr 000 000 kr 
  
 000 kr 
  
 Källa: SCB: FRIDA samt Inkomst- och taxeringsregistret (Antal med sammanräknad förvärvsinkomst, boende i Sverige hela året efter år, inkomstklass, kön och ålder). 
  
 Figur 6.7 Andel per inkomstklass (sammanräknad förvärvsinkomst) bland delägare i fåmansföretag och bland förvärvsarbetande 2021 fördelat efter kön 
  
 25% 
  
 Andel män  
 20-64 
  
 Andel män fåab 
  
  Andel kvinnor  
 20-64 
  
  Andel kvinnor fåab 
  
 20% 
  
 15% 
  
 Andel 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1-100 
  000 
  
 100 000- 200 000- 300 000- 400 000- 500 000- 600 000- 800  
 000-1 
  
 >1 000 
  
 kr 
  
 200 000 kr 300 000 kr 400 000 kr 500 000 kr 600 000 kr 800 000 kr 000 000 kr 
  
 000 kr 
  
 Källa: SCB: FRIDA samt Inkomst- och taxeringsregistret (Antal med sammanräknad förvärvsinkomst, boende i Sverige hela året efter år, inkomstklass, kön och ålder). 
  
 147 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.2Företagen som är fåmansföretag 
  
 6.2.1Inledning 
  
 I detta avsnitt redovisas statistik avseende de aktiebolag som kunnat kopplas till de delägare som lämnat bilaga K10 eller K10A. Dels redo- visas statistik för direktägda fåmansföretag, dels statistik där även in- direkt ägda företag beaktas. 
  
 Eftersom  
 FRIDA-databasen 
  innehåller kopplingar mellan delägare och företag kan databasen med stor precision koppla samman del- ägare och direktägda fåmansföretag. FRIDA innehåller också ett kon- cernregister som gör det möjligt att koppla samman aktiebolag som ingår i en koncern, under förutsättning att ägarandelen i dotterföre- taget uppgår till minst 50 procent. För indirekt ägda företag finns därför en viss underskattning av det verkliga antalet dotterbolag, men materialet bedöms ändå ge en god bild över antalet fåmansföretag och utvecklingen över tid. För en utförligare beskrivning av data och av de avgränsningar och antaganden som gjorts då statistiken tagits fram, se bilaga 5. 
  
 Fåmansföretagsreglerna gäller också för andelar i handelsbolag, föreningar och stiftelser. Dessa företagsformer ingår i statistiken över antalet företag som redovisas i kapitlet. År 2021 lämnades  
 K10-bilaga 
  för andelar i ungefär 220 handelsbolag, 230 ekonomiska föreningar och 14 ideella föreningar eller stiftelser. Aktiebolagen utgör därmed mer än 99 procent av samtliga företag vars ägare omfattas av fåmans- företagsreglerna, och de står för en ännu större del av den ekono- miska aktiviteten i fåmansföretag. 
  
 6.2.2Antalet fåmansföretag 
  
 Tabell 6.3 visar antalet direktägda fåmansföretag för perioden 2011– 2021. Tabellen visar att antalet direktägda fåmansföretag ökat från ungefär 240 000 företag 2011 till ungefär 400 000 företag 2021. De direktägda fåmansföretagen utgjorde drygt 60 procent av samtliga privatägda aktiebolag som lämnade inkomstdeklaration för respek- tive år. Tabellen visar att antalet aktiebolag ökat kraftigt över tid, och att ökningen är större för fåmansföretag än för övriga privata aktie- bolag. Det medför att fåmansföretagen ökat sett som andel av de privatägda aktiebolagen. 
  
 148 
  
 SOU 2024:36Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Tabell 6.3 
  
 Antal direktägda fåmansföretag  
 2011–2021 
  
 Direktägda 
  
 Övriga 
  
 Privata aktie- 
  
 Andel direktägda 
  
 fåmansföretag 
  
 aktiebolag 
  
 bolag, total 
  
 fåmansföretag 
  
 2011 
  
 237 988 
  
 168 211 
  
 403 531 
  
 59 % 
  
 2012 
  
 252 335 
  
 157 310 
  
 406 902 
  
 62 % 
  
 2013 
  
 264 998 
  
 161 925 
  
 424 146 
  
 62 % 
  
 2014 
  
 272 110 
  
 163 734 
  
 432 921 
  
 63 % 
  
 2015 
  
 303 746 
  
 190 985 
  
 491 562 
  
 62 % 
  
 2016 
  
 312 531 
  
 191 365 
  
 500 850 
  
 62 % 
  
 2017 
  
 330 404 
  
 202 148 
  
 529 448 
  
 62 % 
  
 2018 
  
 346 750 
  
 211 203 
  
 554 794 
  
 63 % 
  
 2019 
  
 362 888 
  
 217 574 
  
 577 344 
  
 63 % 
  
 2020 
  
 388 515 
  
 230 564 
  
 615 857 
  
 63 % 
  
 2021 
  
 403 379 
  
 245 087 
  
 645 251 
  
 63 % 
  
 Förändring  
 2011–2021 
  
 69 % 
  
 46 % 
  
 60 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 6.4 visar antalet direktägda fåmansföretag fördelat på företag med och utan koncern. Tabellen visar att majoriteten av de direkt- ägda fåmansföretagen inte tillhör en koncern. Bland dessa ingår dock också holdingbolag som äger mindre än 50 procent av ett underligg- ande verksamhetsbolag. Verksamhetsbolag som inte ingår i en kon- cern och holdingbolag som äger en mindre andel i verksamhetsbolaget kan dock inte enkelt skiljas från varandra. I avsnitt 6.3.5 görs ett för- sök att separera dem. 
  
 Tabellen visar att det fanns ungefär 350 000 direktägda fåmans- företag som inte tillhörde en koncern år 2021, och ungefär 52 000 direktägda företag som tillhörde en koncern. Av företagen som in- gick i en koncern var ungefär 44 000 direktägda fåmansföretag kon- cernmoder. Ungefär 8 000 av företagen var dotterbolag i en koncern där moderbolaget inte var ett fåmansföretag, men där någon delägare lämnat bilaga K10 för innehavet i dotterföretaget. 
  
 149 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägareSOU 2024:36 
  
 Tabell 6.4 
  
 Antal direktägda fåmansföretag och företag i koncern 
  
 Antal direktägda 
  
 Ingen koncern 
  
 Ingår i koncern 
  
 fåmansföretag 
  
 2011 
  
 237 988 
  
 202 137 
  
 35 799 
  
 2012 
  
 252 335 
  
 214 525 
  
 37 765 
  
 2013 
  
 264 998 
  
 225 381 
  
 39 573 
  
 2014 
  
 272 110 
  
 230 647 
  
 41 416 
  
 2015 
  
 303 746 
  
 258 136 
  
 45 555 
  
 2016 
  
 312 531 
  
 264 976 
  
 47 515 
  
 2017 
  
 330 404 
  
 281 590 
  
 48 772 
  
 2018 
  
 346 750 
  
 298 984 
  
 47 727 
  
 2019 
  
 362 888 
  
 313 558 
  
 49 289 
  
 2020* 
  
 388 515 
  
 334 461 
  
 54 007 
  
 2021 
  
 403 379 
  
 350 898 
  
 52 427 
  
 Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabell en har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet 
  
 Tabell 6.5 visar antalet anställda i direktägda fåmansföretag samt den totala bolagsskatt dessa betalat, deras totala omsättning och de totala personalkostnaderna i företagen för perioden  
 2011–2020. 
  Tabell 6.6 visar motsvarande uppgifter då även indirekt ägda företag som ingår i samma koncern räknats med. 
  
 Tabell 6.5 Direktägda fåmansföretag, miljarder kronor och andel av privatägda aktiebolag 
  
 Bolagsskatt 
  
 Nettoomsättning 
  
 Personalkostnader 
  
 Antal anställda 
  
 2011 
  
 24 
  
 26 % 
  
 1 348 
  
 20 % 
  
 329 
  
 29 % 
  
 785 728 
  
 32 % 
  
 2012 
  
 20 
  
 30 % 
  
 1 305 
  
 20 % 
  
 342 
  
 29 % 
  
 803 426 
  
 33 % 
  
 2013 
  
 19 
  
 30 % 
  
 1 290 
  
 20 % 
  
 344 
  
 29 % 
  
 798 912 
  
 32 % 
  
 2014 
  
 21 
  
 30 % 
  
 1 333 
  
 20 % 
  
 357 
  
 29 % 
  
 804 660 
  
 33 % 
  
 2015 
  
 32 
  
 28 % 
  
 1 477 
  
 19 % 
  
 393 
  
 29 % 
  
 883 250 
  
 33 % 
  
 2016 
  
 28 
  
 31 % 
  
 1 528 
  
 20 % 
  
 405 
  
 29 % 
  
 846 156 
  
 32 % 
  
 2017 
  
 30 
  
 31 % 
  
 1 604 
  
 20 % 
  
 425 
  
 29 % 
  
 868 388 
  
 32 % 
  
 2018 
  
 30 
  
 28 % 
  
 1 662 
  
 19 % 
  
 452 
  
 29 % 
  
 886 914 
  
 32 % 
  
 2019 
  
 29 
  
 24 % 
  
 1 693 
  
 20 % 
  
 463 
  
 29 % 
  
 895 765 
  
 32 % 
  
 2020* 
  
 36 
  
 28 % 
  
 1 779 
  
 20 % 
  
 456 
  
 28 % 
  
 917 070 
  
 31 % 
  
 2021 
  
 39 
  
 27 % 
  
 1 917 
  
 20 % 
  
 481 
  
 28 % 
  
 954 719 
  
 31 % 
  
 Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabellen har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet. 
  
 150 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Tabellerna visar att det finns ungefär 950 000 anställda i direktägda fåmansföretag. Om även anställda i indirekt ägda företag beaktas uppgår däremot antalet anställda i fåmansföretag till ungefär 1,6 mil- joner individer. Detta motsvarar ungefär hälften av det totala antalet anställda i privatägda aktiebolag i Sverige. Den stora skillnaden mellan de båda tabellerna beror på att de fåmansföretag som ingår i en kon- cern är betydligt större än företagen som inte gör det. 
  
 De direktägda fåmansföretagen stod för ungefär 20 procent av omsättningen och 30 procent av personalkostnaderna bland privat- ägda aktiebolag 2021. Om även indirekt ägda företag beaktas repre- senterar fåmansföretagen i stället 37 procent av den samlade omsätt- ningen bland privatägda aktiebolag och ungefär 50 procent av de samlade personalkostnaderna. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de pri- vata aktiebolagen har också ökat något under perioden  
 2011–2021. 
  
 Tabell 6.6 Direkt och indirekt ägda fåmansföretag, miljarder kronor och andel av privatägda aktiebolag 
  
 Bolagsskatt 
  
 Nettoomsättning 
  
 Personalkostnader 
  
 Antal anställda 
  
 2011 
  
 34 
  
 37 % 
  
 2 340 
  
 35 % 
  
 516 
  
 45 % 
  
 1 179 979 
  
 48 % 
  
 2012 
  
 30 
  
 44 % 
  
 2 352 
  
 35 % 
  
 546 
  
 46 % 
  
 1 237 897 
  
 51 % 
  
 2013 
  
 28 
  
 43 % 
  
 2 283 
  
 35 % 
  
 554 
  
 46 % 
  
 1 242 660 
  
 50 % 
  
 2014 
  
 30 
  
 42 % 
  
 2 370 
  
 35 % 
  
 574 
  
 47 % 
  
 1 254 911 
  
 51 % 
  
 2015 
  
 37 
  
 33 % 
  
 2 666 
  
 35 % 
  
 634 
  
 48 % 
  
 1 351 788 
  
 51 % 
  
 2016 
  
 40 
  
 44 % 
  
 2 772 
  
 36 % 
  
 667 
  
 48 % 
  
 1 354 472 
  
 52 % 
  
 2017 
  
 42 
  
 44 % 
  
 2 974 
  
 37 % 
  
 713 
  
 49 % 
  
 1 414 083 
  
 53 % 
  
 2018 
  
 44 
  
 42 % 
  
 3 147 
  
 37 % 
  
 763 
  
 49 % 
  
 1 467 318 
  
 53 % 
  
 2019 
  
 44 
  
 36 % 
  
 3 209 
  
 37 % 
  
 787 
  
 49 % 
  
 1 483 782 
  
 53 % 
  
 2020* 
  
 44 
  
 35 % 
  
 2 946 
  
 32 % 
  
 698 
  
 43 % 
  
 1 368 321 
  
 47 % 
  
 2021 
  
 60 
  
 41 % 
  
 3 587 
  
 37 % 
  
 827 
  
 48 % 
  
 1 626 023 
  
 53 % 
  
 Källa: FRIDA. *För 2020 finns betydligt färre företag i koncernregistret jämfört med övriga år. I tabellen har koncernregistret för 2021 använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet 2020. Resultaten avseende 2020 måste tolkas med försiktighet. 
  
 151 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.2.3Branscher 
  
 Figur 6.8 visar antalet anställda i företag som är direkt och indirekt ägda fåmansföretag och i övriga privatägda aktiebolag fördelat per bransch 2021.4 De mörka staplarna visar antalet anställda i aktiebolag som är fåmansföretag medan de ljusa staplarna visar antalet anställda i privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Etiketterna visar andelen av de anställda i respektive bransch som finns i fåmansföre- tag. Totalt sett finns ungefär 50 procent av de anställda i privatägda aktiebolag i fåmansföretag. 
  
 Figur 6.8 Antal anställda per bransch bland fåmansföretag och övriga privata aktiebolag 2021 
  
 Handel; reparation av motorfordon och motorcyklar 
  
 51% 
  
 Tillverkning 
  
 38% 
  
 Byggverksamhet 
  
 76% 
  
 Verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och… 
  
 55% 
  
 Uthyrning, fastighetsservice, resetjänster och andra… 
  
 55% 
  
 Vård och omsorg; sociala tjänster 
  
 48% 
  
 Informations- och kommunikationsverksamhet 
  
 45% 
  
 Transport och magasinering 
  
 50% 
  
 Hotell- och restaurangverksamhet 
  
 71% 
  
 Utbildning 
  
 45% 
  
 Finans- och försäkringsverksamhet 
  
 28% 
  
 Fastighetsverksamhet 
  
 55% 
  
 Okänd 
  
 72% 
  
 Kultur, nöje och fritid 
  
 57% 
  
 Annan serviceverksamhet 
  
 64% 
  
 Fåmansföretag 
  
 Vattenförsörjning; avloppsrening, avfallshantering… 
  
 56% 
  
 Försörjning av el, gas, värme och kyla 
  
 12% 
  
 Övriga privata AB 
  
 Offentlig förvaltning och försvar; obligatorisk… 
  
 17% 
  
 - 
  
 100 000 
  
 200 000 
  
 300 000 
  
 400 000 
  
 500 000 
  
 600 000 
  
 Källa: FRIDA. Andel anställda i fåmansföretag per bransch i etiketter. 
  
 Figuren visar att handel och tillverkningsindustri är de två största branscherna sett till antalet anställda i aktiebolag. Inom handeln finns ungefär hälften av de anställda i företag som är fåmansföretag, medan 
  
 4Branschindelningen är gjord utifrån branschkoden för det företag i vilket de anställda är verk- samma. Om det finns anställda i flera företag i en koncern och företagen har olika bransch- koder så fördelas därför de anställda mellan de olika branscherna. Klassificeringen av företagen som fåmansföretag eller övriga aktiebolag bygger i stället på en koncerndefinition. Företagen räknas som fåmansföretag om en  
 K10-bilaga 
  lämnats för det aktuella företaget, eller om före- taget ägs av ett företag för vilket någon delägare lämnat bilaga K10. Marknadsnoterade företag räknas inte som fåmansföretag även om en  
 K10-bilaga 
  lämnats för företaget. Se bilaga 5 för ytterligare information. 
  
 152 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 knappt 40 procent av de anställda inom tillverkningsindustrin finns i fåmansföretag. Högst andel anställda i fåmansföretag finns inom byggverksamhet och hotell- och restaurangverksamhet, där ungefär 75 procent av de anställda i privata aktiebolag arbetar i ett företag som är fåmansföretag. Även inom verksamheter inom ekonomi, juri- dik, vetenskap och teknik finns många anställda som arbetar i fåmans- företag, liksom inom vård och omsorg och information och kom- munikation. Inom dessa branscher finns också partnerbolag med många anställda och många delägare. I branschaggregatet uthyrning, fastighetsservice, resetjänster och andra stödtjänster finns även holding- bolag. I det fall en delägare äger en mindre andel i verksamhetsbola- get och själv är anställd både i verksamhetsbolaget och i holding- bolaget kan detta branschaggregat också fånga in anställda som har sin huvudsakliga sysselsättning i något annat företag. 
  
 6.2.4Storleken på fåmansföretagen 
  
 Tabell 6.7 visar antalet fåmansföretag (direkt och indirekt ägda) och övriga privata aktiebolag fördelat efter antalet anställda 2021. För koncerner redovisas det samlade antalet anställda i de företag som ingår i koncernen. I det fall ett dotterbolag i en koncern är ett få- mansföretag medan bolagen högre upp i koncernen inte är fåmans- företag har det företag som är ett fåmansföretag brutits ut ur koncer- nen. Totalt sett handlar det om ungefär 8 000 företag som ägs på detta sätt. 
  
 Tabellen visar att det fanns ungefär 400 000 företag som var få- mansföretag 2021, varav ungefär 200 000 hade anställda. För företag som ingår i koncern har anställda i samtliga företag i koncernen räknats samman. Av företagen med anställda hade 71 procent mellan  
 1–4 
  anställda, medan 14 procent hade mellan 5 och 9 anställda. Sam- mantaget har därmed 85 procent av fåmansföretagen färre än 10 an- ställda. 
  
 Tabellen visar också att ungefär 16 000 fåmansföretag hade  
 10–19 
  an- ställda 2021, medan ungefär 9 000 företag hade  
 20–49 
  anställda 2021. Det finns också drygt 400 fåmansföretag som har fler än 250 anställda. Det stora flertalet fåmansföretag är därmed mycket små sett till an- talet anställda, men det finns också stora företag som är fåmansföre- 
  
 153 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 tag. Gruppen företag som är fåmansföretag är därmed mycket hetero- gen sett till storleken på företagen. 
  
 Tabell 6.7 
  
 Antal företag efter antal anställda 2021 
  
 Fåmansföretag 
  
 Övriga privata AB 
  
 Antal anställda 
  
 Antal 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 Antal 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag med 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag med 
  
 anställda 
  
 anställda 
  
 0 
  
 190 898 
  
 48 % 
  
 92 083 
  
 72 % 
  
 1–4 
  
 146 214 
  
 37 % 
  
 71 % 
  
 20 032 
  
 16 % 
  
 56 % 
  
 5–9 
  
 28 839 
  
 7 % 
  
 14 % 
  
 6 115 
  
 5 % 
  
 17 % 
  
 10–19 
  
 16 360 
  
 4 % 
  
 8 % 
  
 4 208 
  
 3 % 
  
 12 % 
  
 20–49 
  
 9 276 
  
 2 % 
  
 5 % 
  
 2 824 
  
 2 % 
  
 8 % 
  
 50–99 
  
 2 394 
  
 1 % 
  
 1 % 
  
 1 128 
  
 1 % 
  
 3 % 
  
 100–250 
  
 1 168 
  
 0 % 
  
 1 % 
  
 814 
  
 1 % 
  
 2 % 
  
 >250 
  
 437 
  
 0 % 
  
 0 % 
  
 783 
  
 1 % 
  
 2 % 
  
 Totalt antal 
  
 företag/koncerner 
  
 395 586 
  
 127 987 
  
 varav med 
  
 anställda 
  
 204 688 
  
 35 904 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Som jämförelse visas också storleksfördelningen bland övriga privata aktiebolag. Bland dessa har en något större andel av företagen riktigt många anställda, men även bland dessa företag är det stora flertalet företag små sett till antalet anställda. 
  
 Figur 6.9 visar i stället hur många anställda i fåmansföretag och övriga privata aktiebolag som finns bland företagen i respektive stor- leksklass. Etiketterna i figuren visar andelen av de anställda bland före- tagen i respektive storleksklass som är anställda i ett fåmansföretag. 
  
 Figuren visar att en betydligt större andel av de anställda i fåmans- företag finns i små företag. Ungefär  
 70–80 
  procent av de anställda i företag eller koncerner med mindre än 100 anställda arbetar i ett fåmansföretag. Bland de största företagen/koncernerna är förhållan- dena de omvända. Bland företagen med fler än 250 anställda finns endast 26 procent av de anställda i fåmansföretag. I gruppen övriga privata aktiebolag finns i stället en mycket stor del av de anställda i mycket stora företag med fler än 250 anställda. Det stora flertalet av dessa finns i stora, noterade företag. 
  
 154 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Figur 6.9 Antal anställda per storleksklass 2021 
  
 Antal anställda 
  
 1600000 
  
 1400000 
  
 Fåmansföretag 
  
 Inte fåmansföretag 
  
 1200000 
  
 1000000 
  
 800000 
  
 600000 
  
 400000 
  
 76% 
  
 26% 
  
 87% 
  
 79% 
  
 82% 
  
 68% 
  
 200000 
  
 58% 
  
 0 
  
 1-4 
  
 5-9 
  
 10-19 
  
 20-49 
  
 50-99 
  
 100-250 
  
 >250 
  
 Intervall för antal anställda 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 6.3Ägarstrukturen i fåmansföretag 
  
 6.3.1Inledning 
  
 Fåmansföretag är företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Samtliga verksamma delägare räknas som en ägare vid denna bedömning. Det innebär att även företag med ett stort antal verk- samma delägare kan vara fåmansföretag. Verksamma delägares an- delar i företaget är som huvudregel kvalificerade vilket innebär att de omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag. Om utomstående ägare, dvs. ägare som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget och som inte heller är närstående till sådana ägare, äger andelar som motsvarar minst 30 procent av företaget, är inte heller övriga delägares andelar kvalificerade. 
  
 155 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.3.2Antal delägare med kvalificerade andelar i företagen 
  
 Tabell 6.8 visar antalet direktägda fåmansföretag fördelat efter anta- let delägare med kvalificerade andelar för perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att 99 procent av fåmansföretagen ägs av fyra eller färre del- ägare med kvalificerade andelar, och att detta mönster består under hela perioden. 
  
 Tabell 6.8 Antal direktägda fåmansföretag efter antal delägare  
 2011–2021 
  
 År 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5–10 
  
 11–20 
  
 >20 
  
 Antal 
  
 direktägda 
  
 företag 
  
 2011 
  
 162 704 
  
 63 162 
  
 12 937 
  
 8 842 
  
 315 
  
 83 
  
 23 
  
 248 066 
  
 2012 
  
 176 690 
  
 65 129 
  
 12 908 
  
 8 799 
  
 317 
  
 90 
  
 19 
  
 263 952 
  
 2013 
  
 191 214 
  
 66 958 
  
 13 009 
  
 8 699 
  
 323 
  
 105 
  
 21 
  
 280 329 
  
 2014 
  
 204 470 
  
 68 567 
  
 13 003 
  
 8 600 
  
 334 
  
 104 
  
 26 
  
 295 104 
  
 2015 
  
 220 636 
  
 71 351 
  
 13 298 
  
 8 717 
  
 332 
  
 91 
  
 25 
  
 314 450 
  
 2016 
  
 233 697 
  
 72 700 
  
 13 311 
  
 8 585 
  
 336 
  
 92 
  
 21 
  
 328 742 
  
 2017 
  
 250 678 
  
 75 128 
  
 13 475 
  
 8 595 
  
 328 
  
 96 
  
 15 
  
 348 315 
  
 2018 
  
 266 220 
  
 76 738 
  
 13 342 
  
 8 432 
  
 333 
  
 94 
  
 14 
  
 365 173 
  
 2019 
  
 282 526 
  
 78 336 
  
 13 334 
  
 8 255 
  
 316 
  
 90 
  
 15 
  
 382 872 
  
 2020 
  
 298 275 
  
 79 307 
  
 13 286 
  
 8 101 
  
 319 
  
 85 
  
 16 
  
 399 389 
  
 2021 
  
 320 799 
  
 81 888 
  
 13 496 
  
 8 127 
  
 327 
  
 87 
  
 17 
  
 424 741 
  
 Diff 
  
 2011–2021 
  
 97 % 
  
 30 % 
  
 4 % 
  
 –8 
  % 
  
 4 % 
  
 5 % 
  
 –26 
  % 
  
 71 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Not: Tabellen visar antalet direktägda aktiebolag som delägarna angett att de äger andelar i på bilaga K10. Alla de aktiebolag som delägarna angett återfinns dock inte i FRIDA:s aktiebolagsfiler. Antalet direkt - ägda aktiebolag i denna tabell är därför större än det totala antalet direktägda aktiebolag vars deklara- tionsuppgifter finns i FRIDA. 
  
 Andelen av företagen som ägs av en enda ägare har ökat från ungefär 66 procent år 2011 till ungefär 76 procent 2021. Ungefär 20 procent av företagen ägs av två delägare med kvalificerade andelar, medan ungefär 3 procent har tre delägare med kvalificerade andelar. Totalt sett har antalet fåmansföretag ökat med ungefär 70 procent under perioden. Den största ökningen har skett bland företagen som ägs av en enda ägare. Tabellen visar att denna grupp av företag har dubb- lerats i antal under perioden. 
  
 156 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 Samtidigt som de allra flesta fåmansföretag ägs av ett fåtal deläga- re finns också fåmansföretag som ägs av ett stort antal delägare med kvalificerade andelar. Antalet företag som har väldigt många delägare har dock minskat under perioden. En trolig förklaring är att delägare omorganiserat ägandet så att delägare med mindre ägarandelar i före- tag med många ägare, äger andelarna indirekt via ett helägt holding- bolag. Eftersom koncernregistret i FRIDA inte fångar ägarandelar under 50 procent kan en del av de företag som ägs av en ensam ägare vara ett holdingbolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat fåmansföretag. Antalet företag som ägs av flera ägare kan därför an- tas vara större än vad som går att läsa ut i statistiken. 
  
 6.3.3Ägarandelar i det direktägda fåmansföretaget 
  
 Tabell 6.9 visar antalet bilagor sorterade efter delägarens ägarandel i det direktägda fåmansföretaget 2021. Tabellen visar att drygt hälften av de bilagor som lämnades 2021 redovisar en ägarandel om 90 pro- cent eller mer i det direktägda fåmansföretaget. På 22 procent av bilagorna redovisas en ägarandel om mellan 50 och 60 procent. Bland dessa avser det stora flertalet en ägarandel om 50 procent. Det är mer ovanligt att bilagorna redovisar mindre ägarandelar. Bland de bilagor som redovisar en ägarandel under 10 procent ingår också delägare som sålt samtliga andelar och redovisar en ägarandel på noll vid årets ingång. 
  
 Tabell 6.9 Antal bilagor efter ägarandel i det direktägda företaget 2021 
  
 Ägarandel 
  
 Antal bilagor 
  
 Andel av bilagor 
  
 30 524 
  
 5 % 
  
 10–20 
  % 
  
 17 625 
  
 3 % 
  
 20–30 
  % 
  
 26 980 
  
 5 % 
  
 30–40 
  % 
  
 25 682 
  
 4 % 
  
 40–50 
  % 
  
 13 737 
  
 2 % 
  
 50–60 
  % 
  
 126 634 
  
 22 % 
  
 60–70 
  % 
  
 6 223 
  
 1 % 
  
 70–80 
  % 
  
 2 300 
  
 0 % 
  
 80–90 
  % 
  
 4 856 
  
 1 % 
  
 >90 % 
  
 317 831 
  
 56 % 
  
 Total 
  
 572 392 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 157 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 Antalet bilagor som redovisar en ägarandel om 90 procent eller mer ökar också över tid. Antalet bilagor som redovisar mindre ägarandelar är däremot mera oförändrat under perioden  
 2011–2021. 
  Mönstret tyder på att ägarkoncentrationen i fåmansföretagen ökar, genom att allt fler delägare är ensam ägare av ett fåmansföretag. 
  
 6.3.4Företag noterade för handel på reglerad marknadsplats eller handelsplattform 
  
 Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad är inte fåmansföretag. Däremot kan fåmansföretag vara noterade på en reglerad marknadsplats eller handelsplattform. För att ett företag ska kunna noteras på en sådan plattform krävs normalt att en viss del av företagets aktier finns tillgängliga för handel, vilket kan medföra att utomståenderegeln blir tillämplig. 
  
 Utomståenderegeln innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med betydande omfattning avses enligt förarbetena ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se kapi- tel 18). Efter en notering på en marknadsplats eller handelsplattform, som leder till att utomståenderegeln ska tillämpas (minst 30 procent av aktierna ägs av utomstående) är dock andelarna hos de delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget fortfarande kvalificerade under en karenstid. Andelarna är också kvalificerade om utomståenderegeln inte är tillämplig. 
  
 Även om företag som är noterade (på Stockholmsbörsens olika listor) inte är fåmansföretag kan det förekomma att delägare innehar kvalificerade andelar i sådana företag. Så kan till exempel vara fallet efter ett andelsbyte, då de tillbytta andelarna är särskilt kvalificerade (se kapitel 13 och 14) och kan vara noterade. I sammanställningen av data över vilka företag som är fåmansföretag har noterade företag som har delägare med kvalificerade andelar behandlats som om de inte är fåmansföretag. Däremot ingår delägarna i sammanställningen av statistik som rör delägare med kvalificerade andelar. 
  
 Tabell 6.10 visar antalet företag där någon delägare innehar kvali- ficerade andelar och där företaget är noterat för handel på en reglerad marknad eller på en marknadsplats/handelsplattform. Tabellen visar att delägare med kvalificerade andelar lämnat  
 K10-bilaga 
  för andelar 
  
 158 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 i 34 olika marknadsnoterade företag under 2021, och för andelar i ungefär 350 företag som är noterade på en reglerad marknadsplats eller handelsplattform. Dessa företag kan ha delägare vars andelar upphört att vara kvalificerade och som därför befinner sig i karens. 
  
 Tabell 6.10 Antal företag som är noterade på börs eller marknadsplats 
  
 Antal företag 
  
 Antal delägare som lämnat K10 
  
 År 
  
 Marknads- 
  
 Noterade på 
  
 Marknads- 
  
 Noterade på 
  
 noterade 
  
 marknadsplats/ 
  
 noterade 
  
 marknadsplats/ 
  
 handelsplattform* 
  
 handelsplattform* 
  
 2011 
  
 24 
  
 235 
  
 60 
  
 772 
  
 2012 
  
 21 
  
 240 
  
 47 
  
 808 
  
 2013 
  
 17 
  
 242 
  
 34 
  
 786 
  
 2014 
  
 17 
  
 246 
  
 27 
  
 837 
  
 2015 
  
 22 
  
 291 
  
 61 
  
 962 
  
 2016 
  
 19 
  
 284 
  
 47 
  
 912 
  
 2017 
  
 26 
  
 324 
  
 72 
  
 1 015 
  
 2018 
  
 26 
  
 282 
  
 81 
  
 858 
  
 2019 
  
 24 
  
 318 
  
 83 
  
 888 
  
 2020** 
  
 2021 
  
 34 
  
 349 
  
 94 
  
 886 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 *Här ingår bl.a. First North, NGM Equity, NGM Nordic MTF, Göteborgslistan och Aktietorget. **På grund av saknade värden i koncernregistret för 2020 redovisas inga värden för detta år. 
  
 Tabellen visar också antalet delägare som lämnat bilaga K10 för innehavet i dessa företag. Knappt 100 delägare har lämnat bilaga K10 för innehavet i ett företag som är marknadsnoterat, medan ungefär 900 delägare lämnat bilagan för ett innehav i ett företag som är note- rat för handel på en marknadsplats eller handelsplattform. 
  
 Tabellen visar också att förekomsten av att delägare lämnat bi- laga K10 för andelar i företag som är noterade för handel på någon typ av reglerad marknad har ökat under perioden. 
  
 Det förekommer också att delägare lämnat bilaga K10 för inne- hav i ett företag som ingår i en koncern där koncernmodern är mark- nadsnoterad, eller noterad för handel på en marknadsplats/handels- plattform. Det handlar om färre än 10 onoterade dotterbolag till noterade bolag, och ungefär 50 onoterade dotterbolag till företag noterade på marknadsplats/handelsplattform. 
  
 159 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 6.3.5Holdingbolag 
  
 I tidigare avsnitt konstateras att antalet företag som ägs av en ensam ägare har ökat kraftigt och att antalet företag med ett stort antal ägare minskat. En trolig förklaring är att delägare omorganiserat ägandet så att delägare med mindre ägarandelar i stället äger andelar indirekt via ett helägt holdingbolag. Eftersom koncernregistret i FRIDA inte fångar ägarandelar under 50 procent kan en del av de företag som ägs av en ensam ägare vara ett holdingbolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat fåmansföretag. 
  
 Om delägare går över till att i äga mindre andelar indirekt kan detta påverka analysen eftersom det i statistiken kan se ut som att färre personer äger mindre andelar, eller att antalet företag som ägs av många delägare har minskat. Även arbetsmarknadsstatistiken kan påverkas, eftersom klassificeringen av yrkesställningen företagare i eget aktiebolag bygger på att det går att koppla delägare som lämnar  
 K10-bilaga 
  till företaget i vilket delägaren arbetar. Om delägaren arbetar i ett indirekt ägt företag som inte kan kopplas till det företag för vilket  
 K10-bilagan 
  lämnas, kan således statistiken påverkas. Kom- mittén har därför försökt undersöka hur vanligt det är att äga andelar via ett holdingbolag. 
  
 Tabell 6.11 visar olika uppskattningar av antalet holdingbolag bland fåmansföretagen och utvecklingen under perioden  
 2011–2021. 
  Eftersom koncernregistret inte fångar in samtliga koncernkopplingar bortser vi från koncerndefinitionen i beräkningen. Den första uppskattningen utgörs av antalet fåmansföretag som har  
 SNI-koden 
  för holdingbolag. Totalt finns ungefär 6 900 fåmansföretag med denna branschkod 2021. Antalet företag med branschkoden för holding- bolag har också ökat med 200 procent under perioden. Tabellen visar också att utvecklingen av antalet företag med branschkoden för holdingbolag bland övriga aktiebolag följer en liknande trend som bland fåmansföretagen. 
  
 Bland företag som saknar anställda saknas dock branschkoden för ett stort antal företag. Holdingbolag saknar ofta anställda, vilket gör att branschkoden för holdingbolag troligtvis inte fångar in samtliga relevanta företag. Därför gör vi också en uppskattning av antalet holdingbolag där vi i stället undersöker hur många företag som tar emot utdelning på näringsbetingade andelar, respektive hur många 
  
 160 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 som tar emot sådan utdelning och som inte har någon omsättning i företaget.5 
  
 Tabell 6.11 Uppskattning av antalet holdingbolag 
  
 SNI-kod 
  för 
  
 Utdelning på 
  
 Utdelning näringsbet. 
  
 holdingbolag 
  
 näringsbetingade 
  
 andelar och saknar 
  
 andelar 
  
 omsättning 
  
 Fåmans- 
  
 Övriga 
  
 Fåmans- 
  
 Övriga 
  
 Fåmans- 
  
 Övriga 
  
 företag 
  
 AB 
  
 företag 
  
 AB 
  
 företag 
  
 AB 
  
 2011 
  
 2 248 
  
 1 019 
  
 13 869 
  
 3 668 
  
 7 067 
  
 1 927 
  
 2012 
  
 2 469 
  
 1 031 
  
 15 129 
  
 3 872 
  
 7 949 
  
 2 003 
  
 2013 
  
 3 127 
  
 1 160 
  
 16 089 
  
 3 839 
  
 8 563 
  
 2 078 
  
 2014 
  
 3 593 
  
 1 241 
  
 17 831 
  
 4 179 
  
 9 761 
  
 2 372 
  
 2015 
  
 4 936 
  
 2 431 
  
 21 018 
  
 4 791 
  
 11 687 
  
 2 798 
  
 2016 
  
 4 917 
  
 2 114 
  
 23 411 
  
 5 096 
  
 13 206 
  
 3 034 
  
 2017 
  
 5 338 
  
 2 285 
  
 25 808 
  
 5 564 
  
 14 511 
  
 3 435 
  
 2018 
  
 5 591 
  
 2 314 
  
 28 293 
  
 5 784 
  
 16 310 
  
 3 574 
  
 2019 
  
 5 790 
  
 2 464 
  
 29 243 
  
 5 885 
  
 17 091 
  
 3 701 
  
 2020* 
  
 6 188 
  
 3 017 
  
 26 727 
  
 6 391 
  
 16 202 
  
 4 014 
  
 2021 
  
 6 886 
  
 2 985 
  
 31 824 
  
 6 779 
  
 19 419 
  
 4 425 
  
 Diff  
 2011–2021 
  
 206 % 
  
 193 % 
  
 129 % 
  
 85 % 
  
 175 % 
  
 130 % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Näringsbetingade andelar är andelar som ett företag äger i ett annat företag, där vissa villkor kring ägandet är uppfyllda. En förutsättning för att ett företag ska kunna ta emot utdelning på näringsbetingade andelar är därför att företaget äger andelar i ett annat företag. Ett företag kan bedriva en egen verksamhet och samtidigt äga andelar i ett annat företag, och de företag som hittas enligt denna metod be- höver därför inte vara holdingbolag. Förekomsten av utdelning på näringsbetingade andelar kan dock användas som en indikator på att företaget kan vara ett holdingbolag. 
  
 I det fall delägare med en mindre ägarandel i ett verksamhetsbolag äger andelarna indirekt via ett holdingbolag är det mindre sannolikt att delägaren också bedriver en verksamhet i holdingbolaget. I ytter- ligare en alternativ uppskattning studeras därför också antalet före- 
  
 5Antalet företag är ungefär detsamma även om holdingbolag definieras som aktiebolag utan egen omsättning, och där det finns ett värde större än noll för andelar i koncern- eller intresse- företag. 
  
 161 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 SOU 2024:36 
  
 tag som både tar emot utdelning på näringsbetingade andelar och saknar omsättning. 
  
 Tabellen visar att ungefär 30 000 fåmansföretag tar emot utdel- ning på näringsbetingade andelar. Ungefär 19 000 fåmansföretag tar emot sådan utdelning samtidigt som de saknar omsättning. Även före- komsten av sådana företag som nu beskrivits har ökat över tid, och förekomsten ökar även bland andra privata aktiebolag. Ökningen är dock större bland fåmansföretagen. 
  
 Att endast använda branschkoden för holdingbolag för att stu- dera sådana bolag underskattar sannolikt det verkliga antalet hol- dingbolag. Analysen utifrån antalet företag som tar emot utdelning på näringsbetingade andelar visar i stället att ungefär 19  
 000–30 
  000 företag kan tänkas vara holdingbolag. Även denna uppskattning kan dock vara för låg, eftersom alla företag inte lämnar utdelning varje år, samtidigt som uppskattningen baseras på att ett företag har tagit emot utdelning. Samtidigt är det administrativt kostsamt att etablera holdingbolag, vilket medför att alla ägare inte gör detta, utan främst de som har en viss storlek på verksamheten och medel att dela ut i en sådan omfattning att nyttan av det ökade gränsbelopp som kan uppnås genom att äga via ett holdingbolag överstiger kostnaderna. 
  
 Att delägare äger andelarna indirekt kan som tidigare nämnts vara ett problem ur statistiksynpunkt. Vid analyser av delägares inkomster eller demografin bland delägare påverkas dock inte resultaten av att delägaren äger via ett holdingbolag. Däremot kan analysen av vilka företag som är fåmansföretag påverkas av att det inte går att hitta samtliga indirekt ägda företag. Givet att åtminstone en delägare äger andelar direkt i de företag där vissa ägare äger via holdingbolag så åter- finns dock de relevanta företagen. Det går därför inte att säga hur mycket analyserna påverkas av att vissa ägare äger andelar indirekt. 
  
 6.4Slutsatser 
  
 •Delägare i fåmansföretag är äldre än andra grupper på arbets- marknaden. Delägarna är också överrepresenterade bland perso- ner med högre utbildning och högre inkomster, och bland per- soner som är verksamma i chefsyrken eller yrken med krav på fördjupad högskolekompetens. Att starta ett fåmansföretag eller bli delägare i en befintlig verksamhet kan vara ett steg i karriären. 
  
 162 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över fåmansföretag och deras ägare 
  
 •Män utgör ungefär 70 procent av delägarna i fåmansföretag och kvinnor ungefär 30 procent. Bland de förvärvsarbetande totalt sett är ungefär 50 procent kvinnor och 50 procent män. Män är där- med överrepresenterade bland delägarna. 
  
 •År 2021 fanns ungefär 400 000 direktägda fåmansföretag. Få- mansföretagen utgör en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Sammantaget finns ungefär 1,6 miljoner anställda i få- mansföretag. Ungefär 37 procent av den totala omsättningen bland privatägda aktiebolag och 50 procent av de samlade personalkost- naderna fanns i fåmansföretag 2021. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkostnaderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden  
 2011–2021. 
  
 •Såväl antalet fåmansföretag som antalet delägare med kvalifice- rade andelar har ökat kraftigt under perioden  
 2011–2021. 
  Antalet fåmansföretag ökar också snabbare än antalet privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Den största ökningen har skett bland fåmansföretag som ägs till 100 procent av en enda ägare. 
  
 •Fåmansföretagen är mindre än övriga privata aktiebolag. Av an- ställda i företag med färre än 100 anställda arbetar ungefär 70– 80 procent i fåmansföretag. Det stora flertalet av de anställda i övriga privata aktiebolag finns i stora, marknadsnoterade företag. 
  
 •Det sker en ägarkoncentration bland fåmansföretagen, genom att antalet företag som ägs till 100 procent av en ägare nästan dubble- ras under perioden. En del av dessa företag är troligtvis holding- bolag som indirekt äger en mindre andel i ett annat verksamhets- bolag. 
  
 163 
  
 7Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Detta kapitel innehåller beskrivande statistik om beskattningen av utdelningar och kapitalvinster bland delägare i fåmansföretag. Syftet är att ge en översiktlig bild av storleken på delägares gränsbelopp och kapitalinkomster från fåmansföretag, och hur olika grupper av del- ägare använder reglerna i dagsläget. Den beskrivande statistiken i detta kapitel utgör också ett underlag för konsekvensanalysen i kapi- tel 24. I konsekvensanalysen finns också ytterligare statistik som mer specifikt rör de områden inom vilka kommittén lämnar förslag. 
  
 7.1Antal lämnade  
 K10-bilagor 
  
 Figur 7.1 visar antalet bilagor som avser innehav av kvalificerade an- delar som lämnats under perioden  
 2006–2022, 
  samt antalet bilagor där delägare redovisat utdelning, kapitalvinst eller ett sparat utdelnings- utrymme. Sammanställningen avser bilaga K10 (kvalificerade andelar i fåmansföretag) och K10A (kvalificerade övriga delägarrätter).1 Bi- lagorna lämnas när delägaren tagit emot utdelning eller kapitalvinst, och för att beräkna ett sparat utdelningsutrymme. 
  
 År 2022 lämnades drygt 600 000 K10 och  
 K10A-bilagor. 
  Bilaga K10 utgör den absoluta merparten av de lämnade bilagorna, medan antalet lämnade  
 K10A-bilagor 
  uppgår till färre än hundra årligen, och minskar. 
  
 1Statistiken i detta avsnitt bygger på uppgifter ur Skatteverkets statistikportal avseende bi- laga K10 och K10A för perioden  
 2013–2022. 
  Data för  
 2006–2012 
  är hämtade ur statistik som Skatteverket tidigare publicerat på sin hemsida och i Skattestatistisk årsbok t.o.m. 2015. Skatte- verkets data ligger också till grund för databasen FRIDA, som används i andra delar av kapitlet. Skatteverkets informationslager uppdateras dock löpande, medan FRIDA uppdateras en gång per år och således visar en ögonblicksbild av de deklarationer som hade inkommit vid en viss tidpunkt. Om beskattningsutfallet ändras efter denna tidpunkt, exempelvis på grund av att personen begär omprövning, kommer Skatteverkets informationslager att uppdateras med det nya utfallet medan data i FRIDA inte uppdateras. 
  
 165 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Antalet lämnade  
 K10-bilagor 
  har i stället ökat kraftigt över tid. Även antalet delägare som redovisar utdelning på bilaga K10 ökar. Sam- tidigt innehåller en stor del av de lämnade bilagorna endast uppgift om ett sparat utdelningsutrymme. 
  
 Figur 7.1 Antal lämnade  
 K10-bilagor 
  samt antal med utdelning och kapitalvinst  
 2006–2022 
  
 Antal redovisningar 
  
 700000 
  
 Antal K10 
  
 602376 
  
 600000 
  
 varav med utdelning 
  
 varav med sparat utdelningsutrymme 
  
 500000 
  
 varav med kapitalvinst 
  
 400000 
  
 309471 
  
 300000 
  
 200000 
  
 100000 
  
 0  
  
  2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 
  
 Källa: Skatteverkets informationslager  
 (2006–2012), 
  Skatteverkets statistikportal  
 (2014–2023), 
  hämtat  
 2024-03-08; 
  FRIDA (antal lämnade bilagor). 
  
 7.2Utdelning och kapitalvinst 
  
 Figur 7.2 visar utvecklingen av den totala utdelning och kapitalvinst som årligen redovisas på  
 K10-bilagan. 
  Figuren visar att såväl de totala utdelningarna som kapitalvinsterna har ökat över tid, och att ökningen är särskilt stor för utdelningar. Utdelningarna var ovanligt höga 2016 och 2017, och en större del av utdelningarna beskattades inom gränsbeloppet dessa år. Mönstret beror troligtvis på att det under denna period fanns ett förslag om att höja skattesatsen för kapital- inkomster som beskattas inom gränsbeloppet från 20 till 25 procent, som bereddes inom Regeringskansliet. De minskade utdelningarna under 2019 och 2020 är troligtvis en effekt av pandemin till följd av spridningen av sjukdomen  
 covid-19. 
  Dels påverkade smittspridningen företagens verksamhet och lönsamhet direkt, särskilt i vissa branscher, 
  
 166 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 dels påverkade de stödåtgärder som infördes under pandemin utdel- ningarna eftersom rätten till vissa stöd påverkades av om företaget lämnade utdelning. Under 2021 och 2022 har utdelningarna ökat igen och ökningstakten är nu snabbare än under åren före pandemin. Även de redovisade kapitalvinsterna ökade kraftigt under 2021, men föll tillbaka något 2022. Detta beror på att det skedde en större mängd företagsförsäljningar under dessa år än under pandemin. 
  
 Figur 7.2 Utdelning och kapitalvinst som redovisats på K10,  
 2006–2022 
  
 Miljarder kronor, löpande priser 
  
 180 
  
 Utdelning 
  
 160 
  
 160 
  
 varav utdelning inom gränsbeloppet 
  
 140 
  
 Kapitalvinst 
  
 126 
  
 120 
  
 112 
  
 100 
  
 80 
  
 60 
  
 40 
  
 26 
  
 32 
  
 28 
  
 20 
  
 20 
  
 11 
  
 - 
  
  2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 
  
 Källa: Skatteverkets informationslager  
 (2006–2012), 
  Skatteverkets statistikportal  
 (2014–2023), 
  hämtat  
 2024-03-08. 
  
 De streckade linjerna i figuren visar hur stora belopp som beskattas till 20 procent inom gränsbeloppet. Figuren visar att en stor del av kapitalinkomsterna beskattas inom gränsbeloppet. År 2012 infördes ett takbelopp för utdelningar som beskattas i inkomstslaget tjänst. Figuren visar att det sedan takbeloppet infördes blivit vanligare att utdelningar inte beskattas inom gränsbeloppet, utan i stället beskattas i inkomstslagen tjänst och kapital (över takbeloppet, till en skatte- sats om 30 procent). För kapitalvinster har det funnits regler som tillät hälftendelning av vinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapi- tal. Dessa regler fick tillämpas sista gången 2011, och ersattes då med den nuvarande regeln där kapitalvinster upp till ett takbelopp om 
  
 167 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 100 inkomstbasbelopp (IBB) beskattas i inkomstslaget tjänst. För kapitalvinster är det ungefär lika vanligt under hela perioden att del- ägare redovisar vinster som överstiger gränsbeloppet. 
  
 Figur 7.3 visar hur stor del av de utdelningar som delägarna tog emot under beskattningsåren  
 2014–2022 
  som beskattades inom gräns- beloppet, i inkomstslaget tjänst, samt över takbeloppen. Figuren visar att ungefär 80 procent av utdelningarna beskattas inom gränsbelop- pet, och att andelen minskar något över tid. En mindre del beskattades i inkomstslaget tjänst under hela perioden. Andelen av utdelningarna som beskattas i inkomstslaget kapital till 30 procents skatt har i stället ökat trendmässigt över tid. 
  
 Figur 7.3 Beskattning av utdelning som redovisas på blankett K10,  
 2014–2022 
  
 Miljarder kronor, löpande priser 
  
 180 
  
 160 
  
 Gränsbelopp 
  
 Tjänst 
  
 Kapital (30%) 
  
 140 
  
 5% 
  
 21% 
  
 120 
  
 3% 
  
 20% 
  
 3% 
  
 8% 
  
 4% 
  
 5% 
  
 5% 
  
 100 
  
 9% 
  
 5% 
  
 80 
  
 3% 
  
 16% 
  
 13% 
  
 17% 
  
 3% 
  
 9% 
  
 8% 
  
 60 
  
 7%3% 
  
 88% 
  
 89% 
  
 83% 
  
 75% 
  
 74% 
  
 40 
  
 88% 
  
 80% 
  
 78% 
  
 89% 
  
 20 
  
 89% 
  
 - 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 2022 
  
 Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08. 
  
 Utdelningarna från fåmansföretag var ovanligt höga 2016 och 2017, och en större del av utdelningarna beskattades inom gränsbeloppet dessa år. Mönstret beror troligtvis på att ett förslag om att höja skattesatsen från 20 till 25 procent för kapitalinkomster som beskat- tas inom gränsbeloppet då bereddes inom Regeringskansliet. Även under 2021 var utdelningar och kapitalvinster högre än tidigare år. År 2021 redovisade i stället ovanligt många delägare utdelningar och 
  
 168 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 kapitalvinster som översteg takbeloppen. Det fick till följd att en större del av de samlade utdelningarna och kapitalvinsterna detta år beskattades i inkomstslaget kapital till 30 procents beskattning, jäm- fört med tidigare år. Samtidigt beskattades en något mindre del inom gränsbeloppet. 
  
 Figur 7.4 visar motsvarande uppgifter för kapitalvinster. Figuren visar att  
 60–70 
  procent av kapitalvinsterna beskattats inom gräns- beloppet under perioden  
 2014–2022. 
  
 Figur 7.4 Beskattning av kapitalvinst som redovisas på blankett K10,  
 2014–2022 
  
 Miljarder kronor, löpande priser 
  
 35 
  
 30 
  
 Gränsbelopp 
  
 Tjänst 
  
 Kapital (30%) 
  
 8% 
  
 25 
  
 8% 
  
 40% 
  
 21% 
  
 21% 
  
 8% 
  
 10% 
  
 6% 
  
 20 
  
 29% 
  
 7% 
  
 7% 
  
 29% 
  
 25% 
  
 15 
  
 8% 
  
 25% 
  
 10% 
  
 21% 
  
 7% 
  
 10 
  
 22% 
  
 73% 
  
 71% 
  
 23% 
  
 63% 
  
 53% 
  
 5 
  
 70% 
  
 71% 
  
 68% 
  
 63% 
  
 65% 
  
 67% 
  
 - 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 2022 
  
 Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08. 
  
 Även för kapitalvinster har andelen som överstiger takbeloppen ökat över tid. År 2021 utgjorde de kapitalvinster som översteg takbe- loppet ungefär 40 procent av de samlade kapitalvinsterna som redo- visades på  
 K10-bilagan 
  det året. Detta avviker från mönstret från tidigare år, både avseende andelen som överstiger takbeloppet och avseende nivån på de totala kapitalvinster som redovisades. Även under 2022 låg kapitalvinsterna på en historiskt sett hög nivå, även om nivån minskade något jämfört med 2021. Mönstret dessa år beror troligtvis på att det skedde fler företagsförsäljningar dessa år. 
  
 169 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 7.1 visar antalet delägare som redovisat utdelning eller kapitalvinst för perioden  
 2014–2022, 
  samt antalet bilagor där deläga- ren beskattats för kapitalinkomsterna inom gränsbeloppet, i tjänst och över takbeloppen i inkomstslaget kapital. 
  
 Tabell 7.1 Antal delägare med utdelning samt antalet som beskattas inom gränsbelopp, i tjänst och i inkomstslaget kapital,  
 2013–2022 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 Antal 
  
 Gräns- 
  
 Tjänst 
  
 Kapital 
  
 Antal 
  
 Gräns- 
  
 Tjänst 
  
 Kapital 
  
 totalt 
  
 belopp 
  
 (30 %) 
  
 totalt 
  
 belopp 
  
 (30 %) 
  
 2013 
  
 140 567 
  
 140 305 
  
 10 041 
  
 303 
  
 11 199 
  
 10 220 
  
 3 256 
  
 579 
  
 2014 
  
 149 672 
  
 149 434 
  
 9 610 
  
 331 
  
 12 018 
  
 11 042 
  
 3 154 
  
 595 
  
 2015 
  
 161 681 
  
 161 448 
  
 11 181 
  
 405 
  
 12 732 
  
 11 569 
  
 3 555 
  
 593 
  
 2016 
  
 180 907 
  
 180 700 
  
 13 109 
  
 442 
  
 13 436 
  
 12 291 
  
 3 604 
  
 563 
  
 2017 
  
 195 639 
  
 195 390 
  
 14 812 
  
 457 
  
 14 477 
  
 13 089 
  
 4 085 
  
 674 
  
 2018 
  
 185 070 
  
 184 839 
  
 14 271 
  
 626 
  
 14 151 
  
 12 718 
  
 3 817 
  
 563 
  
 2019 
  
 191 607 
  
 191 386 
  
 13 736 
  
 481 
  
 13 807 
  
 12 461 
  
 3 666 
  
 551 
  
 2020 
  
 168 404 
  
 168 187 
  
 11 924 
  
 686 
  
 13 575 
  
 12 084 
  
 3 717 
  
 455 
  
 2021 
  
 184 960 
  
 184 671 
  
 14 312 
  
 808 
  
 14 690 
  
 13 082 
  
 4 118 
  
 574 
  
 2022 
  
 212 091 
  
 211 854 
  
 16 067 
  
 1 003 
  
 14 813 
  
 13 155 
  
 4 103 
  
 498 
  
 Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08. 
  
 Tabellen visar att det stora flertalet delägare endast beskattas för utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet, och att det är ovan- ligt att delägare beskattas i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget kapital till 30 procents beskattning. Av de drygt 190 000 delägare som redovisade utdelning 2021 redovisade ungefär 800 delägare utdelning som översteg takbeloppet (90 IBB). Bland de knappt 15 000 delägare som redovisade kapitalvinst redovisade knappt 600 delägare kapital- vinster som översteg takbeloppet (100 IBB). 
  
 Trots att det stora flertalet delägare som redovisar utdelning eller kapitalvinst endast beskattas för dessa inom gränsbeloppet står de be- lopp som beskattas till 30 procent för en relativt stor del av de samlade utdelningarna och kapitalvinsterna. Detta beror på att de delägare som har utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppen i regel har så stora utdelningar eller kapitalvinster att en stor del av inkomsten överstiger takbeloppet. Dessa delägare har mycket stora utdelningar eller kapitalvinster jämfört med de delägare som endast har inkomster som beskattas inom gränsbeloppet. 
  
 170 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 7.3Gränsbeloppet 
  
 7.3.1Allmänt om gränsbeloppet 
  
 Årets gränsbelopp kan beräknas enligt två olika regler: förenklings- regeln och huvudregeln. Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln består av ett fast schabloniserat gränsbelopp per företag, som för- delas mellan delägarna utifrån deras ägarandelar i bolaget. Gräns- beloppet enligt huvudregeln består av flera delar. Samtliga som an- vänder huvudregeln får beräkna ett gränsbelopp baserat på en ränta på omkostnadsbeloppet. Under förutsättning att delägaren uppfyller ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav kan delägaren också lägga till ett lönebaserat utrymme till detta gränsbelopp. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av lönesumman i företaget och fördelas mellan delägarna i förhållande till deras ägarandelar. Det lönebase- rade utrymmet begränsas till maximalt 50 gånger delägarens eller närståendes löneuttag. Till årets gränsbelopp får delägaren också lägga till eventuellt sparat utdelningsutrymme från tidigare år. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med ränta. 
  
 De företag vars delägare omfattas av fåmansföretagsreglerna vari- erar mycket i storlek, se kapitel 6. Även storleken på utdelningar och kapitalvinster varierar kraftigt mellan olika delägare. I detta avsnitt delas delägare därför upp i tre grupper: de som använder förenklings- regeln, de som använder huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme och de som använder huvudregeln och har ett lönebaserat utrymme. Uppdelningen görs för respektive år. Delägare kan byta regel mellan olika år. En och samma person kan också vara delägare i flera företag och lämna flera  
 K10-bilagor 
  varje år för andelar i olika företag. Förenklingsregeln får dock endast användas för att beräkna gränsbeloppet i ett företag per år, medan huvudregeln kan användas i ett obegränsat antal företag. 
  
 171 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 7.3.2Gränsbeloppen fördelade per beräkningsregel 
  
 Tabell 7.2 visar antalet lämnade  
 K10-bilagor 
  fördelat efter vilken regel som delägaren använt för att beräkna gränsbeloppet under perioden  
 2011–2021.2 
  Tabellen visar att förenklingsregeln används för att be- räkna gränsbeloppet på ungefär tre fjärdedelar av de lämnade bila- gorna, medan huvudregeln används på ungefär en fjärdedel av bila- gorna. Dessa andelar har också varit någorlunda konstanta över tid. 
  
 År 2021 användes förenklingsregeln på ungefär 75 procent av de bilagor som lämnades av delägare i fåmansföretag. Ungefär 15 pro- cent av bilagorna hade ett lönebaserat utrymme, medan huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme användes på ungefär 10 pro- cent av bilagorna. En person kan vara delägare i flera företag och läm- nar då en bilaga per direktägt företag. Det innebär att en och samma delägare kan ha beräknat gränsbelopp enligt flera av reglerna samma år. 
  
 Tabell 7.2 Antal inlämnade  
 K10-bilagor 
  
 2011–2021 
  efter vilket regel som använts för att beräkna gränsbeloppet 
  
 Total 
  
 Förenklings- 
  
 Huvudregel med 
  
 Huvudregel utan 
  
 Andel för- 
  
 regel 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 enklingsregel 
  
 2011 
  
 379 263 
  
 276 997 
  
 59 158 
  
 43 108 
  
 73 % 
  
 2012 
  
 396 885 
  
 276 803 
  
 60 564 
  
 59 518 
  
 70 % 
  
 2013 
  
 416 180 
  
 304 165 
  
 60 489 
  
 51 526 
  
 73 % 
  
 2014 
  
 431 507 
  
 312 650 
  
 67 978 
  
 50 879 
  
 72 % 
  
 2015 
  
 455 045 
  
 327 333 
  
 75 385 
  
 52 327 
  
 72 % 
  
 2016 
  
 468 833 
  
 338 080 
  
 81 690 
  
 49 063 
  
 72 % 
  
 2017 
  
 490 932 
  
 353 311 
  
 89 023 
  
 48 598 
  
 72 % 
  
 2018 
  
 508 691 
  
 373 053 
  
 85 977 
  
 49 661 
  
 73 % 
  
 2019 
  
 526 828 
  
 386 183 
  
 89 637 
  
 51 008 
  
 73 % 
  
 2020 
  
 543 364 
  
 403 456 
  
 91 041 
  
 48 867 
  
 74 % 
  
 2021 
  
 572 392 
  
 432 587 
  
 88 425 
  
 51 380 
  
 76 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 2Statistiken i detta avsnitt är hämtad ur  
 FRIDA-databasen 
  och kan avvika från de uppgifter som tas fram av Skatteverket. Detta beror på att Skatteverkets statistik uppdateras vid för- ändringar som påverkar beskattningen, till exempel på grund av omprövningar.  
 FRIDA-data- 
  basen tas fram av SCB och baseras på de deklarationsuppgifter som inkommit till Skatteverket vid en viss tidpunkt varje år. FRIDA visar således en ögonblicksbild. 
  
 172 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.3 visar genomsnittligt gränsbelopp per delägare bland de del- ägare som använde respektive regel under perioden  
 2011–2021. 
  Sanders visar att det genomsnittliga gränsbeloppet per bilaga uppgick till ungefär 2,5 miljoner kronor 2021, och att det finns stora skillnader i storleken på gränsbelopp mellan de tre grupperna. De delägare som har ett lönebaserat utrymme har i genomsnitt betydligt större gräns- belopp än övriga delägare. 
  
 Tabell 7.3 
  
 Gränsbelopp per bilaga, medel och median,  
 2011–2021 
  
 Samtliga 
  
 Förenklings- 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 bilagor 
  
 regel 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 Medelvärde 
  
 2011 
  
 1 437 912 
  
 510 891 
  
 2 164 505 
  
 5 249 063 
  
 2012 
  
 1 601 924 
  
 594 066 
  
 1 693 116 
  
 6 118 640 
  
 2013 
  
 1 713 189 
  
 658 576 
  
 2 052 137 
  
 6 727 518 
  
 2014 
  
 1 852 217 
  
 717 233 
  
 2 831 707 
  
 6 339 217 
  
 2015 
  
 1 988 800 
  
 797 082 
  
 2 735 974 
  
 6 644 778 
  
 2016 
  
 2 083 691 
  
 857 773 
  
 2 980 398 
  
 6 618 680 
  
 2017 
  
 2 160 725 
  
 901 999 
  
 3 071 083 
  
 6 659 342 
  
 2018 
  
 2 238 529 
  
 978 982 
  
 3 349 143 
  
 7 062 186 
  
 2019 
  
 2 381 316 
  
 1 047 232 
  
 3 567 816 
  
 7 453 772 
  
 2020 
  
 2 450 317 
  
 1 148 119 
  
 3 629 794 
  
 7 588 029 
  
 2021 
  
 2 554 364 
  
 1 257 200 
  
 3 846 908 
  
 8 149 219 
  
 Median 
  
 2011 
  
 271 455 
  
 254 020 
  
 88 156 
  
 820 084 
  
 2012 
  
 284 219 
  
 276 965 
  
 45 024 
  
 888 881 
  
 2013 
  
 303 713 
  
 299 858 
  
 30 905 
  
 940 847 
  
 2014 
  
 373 411 
  
 313 443 
  
 72 812 
  
 1 043 951 
  
 2015 
  
 404 007 
  
 345 656 
  
 43 452 
  
 1 139 416 
  
 2016 
  
 457 535 
  
 389 278 
  
 62 118 
  
 1 213 609 
  
 2017 
  
 471 093 
  
 395 520 
  
 56 883 
  
 1 211 477 
  
 2018 
  
 463 839 
  
 406 301 
  
 63 654 
  
 1 150 422 
  
 2019 
  
 515 535 
  
 438 897 
  
 95 692 
  
 1 187 782 
  
 2020 
  
 534 444 
  
 498 252 
  
 80 261 
  
 1 210 434 
  
 2021 
  
 548 454 
  
 542 938 
  
 92 225 
  
 1 255 241 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 173 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det går att byta regel mellan olika år, vilket medför att även delägare som inte har ett lönebaserat utrymme kan ha ett betydande gräns- belopp. Det kan dels bero på att de har sparade gränsbelopp beräk- nade enligt förenklingsregeln för många år bakåt i tiden, men också på att de något tidigare år kan ha haft ett lönebaserat utrymme. 
  
 Tabell 7.4 visar årets nya gränsbelopp, som här definieras som det gränsbelopp som genereras av schablonbeloppet i förenklingsregeln, klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, det löne- baserade utrymmet och det sparade utdelningsutrymmet multiplice- rad med uppräkningsräntan, men exklusive stocken av sparade utdel- ningsutrymmen. 
  
 Tabell 7.4 
  
 Årets gränsbelopp, medel och median per bilaga  
 2011–2021 
  
 Samtliga 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 delägare 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 Medelvärde 
  
 2011 
  
 274 073 
  
 84 572 
  
 95 178 
  
 1 291 740 
  
 2012 
  
 287 676 
  
 98 051 
  
 50 662 
  
 1 387 261 
  
 2013 
  
 312 442 
  
 104 579 
  
 54 733 
  
 1 577 190 
  
 2014 
  
 308 867 
  
 108 507 
  
 62 199 
  
 1 415 004 
  
 2015 
  
 318 103 
  
 112 854 
  
 55 509 
  
 1 391 595 
  
 2016 
  
 331 069 
  
 115 933 
  
 55 058 
  
 1 387 197 
  
 2017 
  
 359 121 
  
 119 705 
  
 53 777 
  
 1 475 992 
  
 2018 
  
 338 164 
  
 125 160 
  
 57 906 
  
 1 424 269 
  
 2019 
  
 349 662 
  
 129 128 
  
 65 507 
  
 1 461 491 
  
 2020 
  
 349 795 
  
 133 982 
  
 57 428 
  
 1 463 119 
  
 2021 
  
 333 798 
  
 140 373 
  
 74 328 
  
 1 430 825 
  
 Median 
  
 2011 
  
 99 390 
  
 63 875 
  
 15 392 
  
 350 588 
  
 2012 
  
 85 965 
  
 85 965 
  
 2 662 
  
 365 494 
  
 2013 
  
 120 120 
  
 120 120 
  
 2 636 
  
 381 066 
  
 2014 
  
 155 650 
  
 132 303 
  
 4 436 
  
 549 556 
  
 2015 
  
 156 475 
  
 156 475 
  
 2 970 
  
 529 675 
  
 2016 
  
 159 775 
  
 159 775 
  
 3 340 
  
 531 058 
  
 2017 
  
 163 075 
  
 163 075 
  
 3 108 
  
 533 907 
  
 2018 
  
 169 125 
  
 169 125 
  
 3 440 
  
 504 745 
  
 2019 
  
 171 875 
  
 171 875 
  
 3 233 
  
 489 930 
  
 2020 
  
 177 100 
  
 177 100 
  
 3 600 
  
 484 500 
  
 2021 
  
 183 700 
  
 183 700 
  
 2 997 
  
 473 630 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 174 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabellen visar att det genomsnittliga nya gränsbeloppet per  
 K10-bilaga, 
  exklusive sparat utdelningsutrymme, uppgick till ungefär 334 000 kro- nor 2021. Om sparat utdelningsutrymme exkluderas är skillnaderna mellan de tre grupperna större, och vikten av det lönebaserade ut- rymmet för storleken på gränsbeloppet framträder ännu tydligare. 
  
 7.3.3Gränsbeloppets komponenter 
  
 Figur 7.5 visar hur stora gränsbelopp som genererades av olika delar av regelverket under perioden  
 2012–2021 
  totalt sett för hela delägar- kollektivet. Figuren exkluderar sparade utdelningsutrymmen. Figur 7.6 visar bilden då även de sparade utdelningsutrymmena beaktas. 
  
 Figur 7.5 visar att det lönebaserade utrymmet är den komponent som genererar de största nya gränsbeloppen. Även schablonbeloppet i förenklingsregeln bidrar relativt mycket till årets gränsbelopp på aggregerad nivå. Det beror på att ungefär 75 procent av delägarna an- vänder förenklingsregeln. Även om det genomsnittliga gränsbeloppet per delägare är lägre i denna grupp medför det stora antalet delägare som använder regeln att schablonbeloppet ändå bidrar med betyd- ande belopp till det totala gränsbeloppet. Även uppräkningsräntan på sparade utdelningsutrymmen genererar relativt stora gränsbelopp, och ränteuppräkningens betydelse har ökat över tid allt eftersom stor- leken på de sparade utdelningsutrymmena ökat. Omkostnadsbelop- pet har däremot mycket liten betydelse för storleken på gränsbelop- pet på aggregerad nivå. 
  
 Figur 7.6 inkluderar de sparade utdelningsutrymmena, och visar att dessa utgör den största komponenten i gränsbeloppet. Betydelsen av sparat utdelningsutrymme för storleken på gränsbeloppet har också ökat över tid. Utrymmet ökar varje år eftersom de gränsbelopp som genereras av schablonregeln, omkostnadsbeloppet och det lönebase- rade utrymmet systematiskt överstiger de gränsbelopp som kan nytt- jas för beskattning av utdelning och kapitalvinst. 
  
 175 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 7.5 Årets gränsbelopp (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) fördelat på delkomponenter 
  
 Miljarder kronor 
  
 250 
  
 200 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
 varav från schablonbelopp 
  
 varav från omkostnadsbelopp 
  
 varav från lönebaserat utrymme 
  
 37 
  
 34 
  
 38 
  
 varav från uppräkning av sparat 
  
 29 
  
 33 
  
 30 
  
 29 
  
 33 
  
 26 
  
 24 
  
 123 
  
 128 
  
 131 
  
 124 
  
 120 
  
 86 
  
 103 
  
 111 
  
 94 
  
 82 
  
 6 
  
 5 
  
 6 
  
 13 
  
 5 
  
 5 
  
 5 
  
 11 
  
 5 
  
 6 
  
 61 
  
 54 
  
 50 
  
 47 
  
 42 
  
 39 
  
 37 
  
 34 
  
 34 
  
 30 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Figur 7.6 Årets gränsbelopp (inkl. ränteuppräkning av sparat) samt sparat utdelningsutrymme 
  
 Miljarder kronor 
  
 1800 
  
  Årets nya gränsbelopp inkl ränteuppräkning 
  
 1600 
  
  Sparat gränsbelopp, IB 
  
 1400 
  
 1200 
  
 1000 
  
 1177 
  
 1309 
  
 800 
  
 1092 
  
 600 
  
 841 
  
 909 
  
 979 
  
 776 
  
 689 
  
 603 
  
 400 
  
 539 
  
 200 
  
 221 
  
 224 
  
 229 
  
 205 
  
 205 
  
 185 
  
 167 
  
 174 
  
 158 
  
 0 
  
 141 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 176 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Figur 7.7 visar utvecklingen av årets nya gränsbelopp (inklusive ränte- uppräkningen på sparat utdelningsutrymme men exklusive stocken av sparade utrymmen) samt hur stora gränsbelopp som delägare år- ligen nyttjat för utdelning och kapitalvinst som beskattats inom gräns- beloppet. 
  
 Figur 7.7 Gränsbeloppet (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) jämfört med utnyttjat gränsbelopp 
  
 Miljarder kronor 
  
 250 
  
 200 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
  Nytt gränsbelopp (exkl sparat) som inte nyttjas under året 
  
  Kapitalvinst inom gränsbelopp 
  
  Utdelning inom gränsbelopp 
  
 87 
  
 117 
  
 127 
  
 140 
  
 115 
  
 79 
  
 93 
  
 103 
  
 106 
  
 92 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 7.3.4Fördelning av gränsbeloppen 
  
 Föregående tabeller och figurer visar att de gränsbelopp som gene- reras enligt huvudregeln i genomsnitt är betydligt större än de som genereras genom förenklingsregeln, och att detta beror på att löne- baserat utrymmet genererar mycket stora gränsbelopp sett i relation till övriga delar av regelverket. 
  
 Figur 7.8 visar andelen delägare som använder förenklingsregeln och huvudregeln med respektive utan lönebaserat utrymme i olika deciler i fördelningen av delägarnas gränsbelopp (inklusive sparat ut- delningsutrymme) för år 2021. Varje decil innehåller en tiondel av delägarna. Delägarna i decil 1 är de 10 procent av delägarna som hade de minsta gränsbeloppen 2021 medan delägarna i decil 10 är de 10 pro- cent som hade de största gränsbeloppen samma år. 
  
 177 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 7.8 Val av regel i olika delar av fördelningen av gränsbelopp 
  
 Andel 
  
 Andel förenlingsregel 
  
 Andel huvudregel med lönebaserat utrymme 
  
 100% 
  
 Andel huvudregel utan lönebaserat utrymme 
  
 90% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 94% 
  
 89% 
  
 40% 
  
 81% 
  
 78% 
  
 80% 
  
 79% 
  
 78% 
  
 75% 
  
 30% 
  
 52% 
  
 46% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 Decil av årets gränsbelopp 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Figuren visar att de delägare som använder huvudregeln utan att be- räkna ett lönebaserat utrymme framför allt finns i decil 1. Det inne- bär att de, sedda som grupp, har de minsta gränsbeloppen av de tre grupperna i sammanställningen. Dessa delägare har endast gräns- belopp från klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbelop- pet och eventuellt ett sparat utdelningsutrymme. Dessa delägare har antingen stora omkostnadsbelopp, små ägarandelar i det direktägda företaget eller båda delarna. 
  
 Figuren visar också att andelen delägare som använder förenk- lingsregeln är som högst i decil 2 och minskar högre upp i fördel- ningen. Andelen delägare som använder löneunderlagsregeln ökar i stället högre upp i fördelningen. Delägare i den nedre delen av för- delningen som använder förenklingsregeln äger inte hela företaget ensamma och får därför inte hela schablonbeloppet. I mitten av för- delningen finns framför allt delägare som använder förenklingsregeln och äger hela eller en stor del av företaget. I toppen av fördelningen finns delägare som använder löneunderlagsregeln. Där finns också delägare som det aktuella året använde förenklingsregeln, men som har ett stort sparat utdelningsutrymme, samt en liten grupp delägare som har mycket stora omkostnadsbelopp och därför får ett stort 
  
 178 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 gränsbelopp baserat på räntan på omkostnadsbeloppet, och därtill har ett stort sparat utdelningsutrymme. 
  
 Figur 7.9 visar genomsnittligt gränsbelopp från olika delar av regel- verket bland de delägare som tillhörde respektive decil 2021. Figuren visar att lönebaserat utrymme är koncentrerat i toppen av fördel- ningen och utgör en mycket stor del av gränsbeloppet i decil 10. Delägarna i decil 10 har också mycket stora sparade gränsbelopp. Detta illustreras av att även uppräkningsräntan på sparat utrymme är koncentrerad i toppen av fördelningen. I decil 10 finns också del- ägare som använde förenklingsregeln 2021 och som hade ett stort sparat utdelningsutrymme och ett mindre antal delägare som har mycket stora omkostnadsbelopp. 
  
 Figur 7.9 Genomsnittligt gränsbelopp per decil fördelat på komponenter 
  
 Genomsnitt per decil, kronor 
  
 2500000 
  
 2000000 
  
 1500000 
  
 1000000 
  
 500000 
  
 0 
  
  Gränsbelopp från schablonbelopp 
  
  Gränsbelopp från omkostnadsbelopp 
  
  Gränsbelopp från lönebaserat utrymme 
  
  Gränsbelopp från ränta på sparat utdelningsutrymme 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Figur 7.10 visar samma information, men exklusive decil 10, för ökad läsbarhet för övriga deciler. Figuren visar att schablonbeloppet är ungefär lika stort i hela fördelningen. Det beror på att beloppet utgörs av ett fast belopp per företag. Spridningen mellan delägare är därför mycket mindre för denna komponent än för övriga delar av gränsbeloppet. Figuren visar också att spridningen i gränsbeloppets 
  
 179 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 storlek framför allt beror på att det lönebaserat utrymme ökar i bety- delse högre upp i fördelningen. 
  
 Figur 7.10 
  
 400000 
  
 350000 
  
 300000 
  
 kronor 
  
 250000 
  
 decil, 
  
 200000 
  
 per 
  
 Genomsnitt 
  
 150000 
  
 100000 
  
 50000 
  
 0 
  
 Genomsnittligt gränsbelopp per decil fördelat på komponenter, exklusive decil 10 
  
  Gränsbelopp från schablonbelopp 
  
  Gränsbelopp från omkostnadsbelopp 
  
  Gränsbelopp från lönebaserat utrymme 
  
  Gränsbelopp från ränta på sparat utdelningsutrymme 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar 
  
 7.3.5Omkostnadsbeloppet 
  
 Om delägare använder huvudregeln utgörs en del av gränsbeloppet av en ränta som beräknas på omkostnadsbeloppet. För de delägare som använder huvudregeln ett visst år kan därför omkostnadsbe- loppet beräknas. 
  
 Tabell 7.5 visar antalet bilagor fördelade efter det beräknade vär- det på omkostnadsbeloppet för 2011 och 2021. Tabellen visar att antalet bilagor som har ett angivet värde på omkostnadsbeloppet ökat med ungefär 45 000 mellan 2011 och 2021. Detta motsvarar en ökning med nästan 60 procent sedan 2011. Som jämförelse har antalet lämnade bilagor ökat med ungefär 50 procent under samma period. 
  
 180 
  
 SOU 2024:36Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.5 
  
 Antal bilagor efter värde på omkostnadsbeloppet 
  
 Omkostnadsbelopp, 
  
 2011 
  
 2021 
  
 intervall 
  
 Antal 
  
 Andel av total 
  
 Antal 
  
 Andel av total 
  
 0–25 
  000 
  
 9 886 
  
 13 % 
  
 19 374 
  
 16 % 
  
 25  
 000–50 
  000 
  
 11 830 
  
 15 % 
  
 23 851 
  
 19 % 
  
 50  
 000–100 
  000 
  
 20 401 
  
 26 % 
  
 42 579 
  
 34 % 
  
 100  
 000–250 
  000 
  
 20 128 
  
 26% 
  
 20 386 
  
 16 % 
  
 250  
 000–500 
  000 
  
 5 109 
  
 7 % 
  
 5 493 
  
 4 % 
  
 500  
 000–1 
  mnkr 
  
 4 140 
  
 5 % 
  
 5 417 
  
 4 % 
  
 1  
 mnkr–2,5 
  mnkr 
  
 4 127 
  
 5 % 
  
 3 864 
  
 3 % 
  
 2,5–5 
  mnkr 
  
 1 436 
  
 2 % 
  
 1 389 
  
 1 % 
  
 >5 mnkr 
  
 1 217 
  
 2 % 
  
 1 467 
  
 1 % 
  
 Antal med värde 
  
 78 274 
  
 100% 
  
 123 820 
  
 100 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Ökningen av bilagorna med ett angivet värde på omkostnadsbeloppet har framför allt skett bland delägare som har ett lågt omkostnads- belopp, och främst i intervallet 50  
 000–100 
  000 kronor. Det stora fler- talet av dessa bilagor har ett omkostnadsbelopp på exakt 50 000 kro- nor, vilket motsvarar det lägsta kravet på aktiekapital för den aktuella perioden. Kravet sänktes till 25 000 kronor 2020. Tabellen visar också att ungefär 35 procent av bilagorna har ett omkostnadsbelopp under 50 000 kronor medan 70 procent av bilagorna redovisar ett omkost- nadsbelopp under 100 000 kronor. Samtidigt uppgår omkostnads- beloppet till 500 000 kronor eller mer på ungefär 12 000 bilagor, motsvarande ungefär 10 procent av bilagorna där ett omkostnads- belopp redovisas. 
  
 7.3.6Löneuttagskravet 
  
 Lönebaserat utrymme genererar relativt stora gränsbelopp. För att få beräkna ett lönebaserat utrymme ställs dels ett kapitalandelskrav upp, dels ett löneuttagskrav. 
  
 Löneuttagskravet utgörs av det lägsta beloppet av 6 IBB plus 5 pro- cent av den totala lönesumman i företaget, och 9,6 IBB. Löneuttags- kravet beror således på storleken på företaget, men varierar inte beroende på delägarens yrke eller intjäningsförmåga. Figur 7.11 visar 
  
 181 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 andelen delägare per yrkesområde som hade ett lönebaserat utrymme 2021. 
  
 Totalt sett beräknas ett lönebaserat utrymme på ungefär 15 pro- cent av de lämnade bilagorna. Ungefär 83 procent av de som har löne- baserat utrymme är män medan 17 procent är kvinnor. Eftersom löneuttagskravet ställer upp ett krav på lägsta löneuttag finns endast personer med relativt höga inkomster i gruppen som har lönebaserat utrymme. 
  
 Figuren visar att drygt 25 procent av delägarna med chefsyrken hade lönebaserat utrymme 2021, medan drygt 20 procent av delägarna som var verksamma inom yrken med krav på högskolekompetens eller fördjupad högskolekompetens hade lönebaserat utrymme. Även bland delägarna med yrken inom bygg eller tillverkning hade ungefär 20 procent ett lönebaserat utrymme 2021. I yrken som inte har krav på högre utbildning var andelen delägare med lönebaserat utrymme ungefär 10 procent. 
  
 Kvalifikationskraven för olika yrken samvarierar med inkomst- nivån och utbildningsnivån. Löneuttagskravet medför därför att det främst är delägare med högre utbildning och i mera kvalificerade yrken som har möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Figur 7.11 Andel med lönebaserat utrymme per yrkesområde 
  
 0% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 15% 
  
 20% 
  
 25% 
  
 30% 
  
 Yrken med krav på fördjupad högskolekompetens 
  
 Chefsyrken 
  
 Yrken med krav på högskolekompetens eller 
  
 motsvarande 
  
 Yrken inom byggverksamhet och tillverkning 
  
 Service-, 
  omsorgs- och försäljningsyrken 
  
 Militära yrken 
  
 Yrken inom maskinell tillverkning och transport m.m. 
  
 Yrken inom administration och kundtjänst 
  
 Yrken inom lantbruk, trädgård, skogsbruk och fiske 
  
 Yrken med krav på kortare utbildning eller introduktion 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 182 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 7.4Beskattning av utdelning från fåmansföretag 
  
 7.4.1Storleken på gjorda utdelningar 
  
 Tabell 7.6 visar hur stor utdelning som redovisades bland de delägare som använde respektive regel under perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att delägarna som har ett lönebaserat utrymme tar emot betyd- ligt större utdelningar än delägare som använder förenklingsregeln eller huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Totalt sett minskade utdelningarna relativt mycket under 2018 och 2019 jämfört med trenden från de föregående åren. Detta beror sannolikt på att utdelningarna ökade under 2016 och 2017 till följd av en förväntad skattehöjning. Även pandemin till följd av spridningen av sjukdomen  
 covid-19 
  påverkade utdelningarna under 2019 och 2020. Dels påverkade smittspridningen företagens verksamhet och lönsam- het direkt, särskilt i vissa branscher, dels påverkade de stödåtgärder som infördes under pandemin utdelningarna eftersom rätten till vissa stöd påverkades av om företaget lämnade utdelning. 
  
 Tabellen visar att i princip hela nedgången i utdelningarna 2020 finns bland de delägare som hade ett lönebaserat utrymme. Bland de som använde förenklingsregeln och bland de som inte hade ett löne- baserat utrymme syns däremot inte någon lika tydlig effekt av pan- demin, utan utdelningarna ökar trendmässigt under hela perioden. 
  
 Tabell 7.6 Total redovisad utdelning per regel  
 2011–2021, 
  miljarder kronor 
  
 Total 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 2011 
  
 41,20 
  
 11,20 
  
 2,95 
  
 27,05 
  
 2012 
  
 46,83 
  
 14,62 
  
 2,97 
  
 29,23 
  
 2013 
  
 50,60 
  
 16,68 
  
 2,93 
  
 30,99 
  
 2014 
  
 59,55 
  
 18,17 
  
 4,70 
  
 36,68 
  
 2015 
  
 75,45 
  
 22,20 
  
 5,67 
  
 47,57 
  
 2016 
  
 103,21 
  
 30,46 
  
 7,12 
  
 65,64 
  
 2017 
  
 109,47 
  
 35,06 
  
 6,96 
  
 67,45 
  
 2018 
  
 91,76 
  
 30,72 
  
 6,18 
  
 54,86 
  
 2019 
  
 95,81 
  
 33,57 
  
 5,88 
  
 56,37 
  
 2020 
  
 100,12 
  
 42,82 
  
 6,86 
  
 50,44 
  
 2021 
  
 121,33 
  
 43,49 
  
 8,95 
  
 68,89 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 183 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 7.7 visar andelen av de lämnade  
 K10-bilagorna 
  där delägaren redovisar utdelning, fördelat efter vilken regel som använts för att beräkna gränsbeloppet. Tabellen visar att ungefär 70 procent av de delägare som har ett lönebaserat utrymme redovisar utdelning respek- tive år. 
  
 Tabell 7.7 Andel  
 K10-bilagor 
  med redovisad utdelning  
 2011–2021 
  
 Total 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 2011 
  
 36 % 
  
 30 % 
  
 23 % 
  
 74 % 
  
 2012 
  
 36 % 
  
 32 % 
  
 15 % 
  
 73 % 
  
 2013 
  
 35 % 
  
 31 % 
  
 16 % 
  
 72 % 
  
 2014 
  
 36 % 
  
 30 % 
  
 21 % 
  
 73 % 
  
 2015 
  
 37 % 
  
 31 % 
  
 20 % 
  
 74 % 
  
 2016 
  
 40 % 
  
 34 % 
  
 22 % 
  
 77 % 
  
 2017 
  
 41 % 
  
 35 % 
  
 23 % 
  
 77 % 
  
 2018 
  
 38 % 
  
 32 % 
  
 21 % 
  
 72 % 
  
 2019 
  
 38 % 
  
 32 % 
  
 21 % 
  
 73 % 
  
 2020 
  
 32 % 
  
 28 % 
  
 14 % 
  
 60 % 
  
 2021 
  
 33 % 
  
 28 % 
  
 19 % 
  
 69 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabellen visar också att andelen av delägarna med ett lönebaserat ut- rymme som redovisade utdelning sjönk till ungefär 60 procent under 2020. Bland de som använder huvudregeln men inte har ett lönebase- rat utrymme redovisar ungefär 20 procent utdelning, medan andelen som redovisar utdelning är ungefär 30 procent bland de som använ- der förenklingsregeln. Även bland dessa delägare minskade andelen som redovisade utdelning 2020. 
  
 Tabell 7.8 visar andelen av de lämnade  
 K10-bilagorna 
  som inne- håller uppgift om mottagen utdelning som beskattats i inkomstsla- get tjänst. Tabellen visar att det är ovanligt att delägare beskattas för utdelning i inkomstslaget tjänst, och att det relativt sett är vanligast bland de delägare som använder huvudregeln utan att ha ett löne- baserat utrymme. 
  
 184 
  
 SOU 2024:36Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.8 Andel bilagor med redovisad utdelning som beskattas i inkomstslaget tjänst  
 2011–2021 
  
 Samtliga 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 delägare 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 2011 
  
 3,3 % 
  
 2,7 % 
  
 4,4 % 
  
 5,3 % 
  
 2012 
  
 2,9 % 
  
 2,3 % 
  
 3,9 % 
  
 4,4 % 
  
 2013 
  
 2,4 % 
  
 1,9 % 
  
 3,9 % 
  
 3,8 % 
  
 2014 
  
 2,2 % 
  
 1,9 % 
  
 4,8 % 
  
 2,0 % 
  
 2015 
  
 2,5 % 
  
 2,0 % 
  
 5,3 % 
  
 2,4 % 
  
 2016 
  
 2,8 % 
  
 2,3 % 
  
 6,4 % 
  
 2,7 % 
  
 2017 
  
 3,0 % 
  
 2,4 % 
  
 6,9 % 
  
 3,4 % 
  
 2018 
  
 2,8 % 
  
 2,2 % 
  
 7,1 % 
  
 2,7 % 
  
 2019 
  
 2,6 % 
  
 2,1 % 
  
 6,5 % 
  
 2,6 % 
  
 2020 
  
 2,2 % 
  
 1,8 % 
  
 3,9 % 
  
 2,7 % 
  
 2021 
  
 2,5 % 
  
 1,9 % 
  
 6,1 % 
  
 3,1 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 7.9 visar genomsnittlig utdelning per delägare fördelat på respek- tive regel. I genomsnitt tog delägarna emot ungefär 212 000 kronor i utdelning per person 2021. År 2011 var genomsnittet ungefär 109 000 kronor. 
  
 Variationerna inom kollektivet är mycket stora. Delägare som har ett lönebaserat utrymme tar i genomsnitt emot betydligt större ut- delningar än övriga grupper. Det högre genomsnittet beror också på att det är vanligare att delägare som har ett lönebaserat utrymme tar emot någon utdelning. Tabellen visar också medianen av utdelningen, under förutsättning att delägaren tog emot utdelning under det aktu- ella året. Om samtliga delägare inkluderas är medianen noll för alla grupper utom de som har ett lönebaserat utrymme. 
  
 185 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 7.9 
  
 Utdelning per bilaga, medel och median,  
 2011–2021 
  
 Samtliga 
  
 Förenklings- 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 regel 
  
 lönebaserat utr. 
  
 lönebaserat utr. 
  
 Medelvärde 
  
 2011 
  
 108 629 
  
 40 431 
  
 68 372 
  
 457 289 
  
 2012 
  
 117 986 
  
 52 808 
  
 49 976 
  
 482 712 
  
 2013 
  
 121 588 
  
 54 826 
  
 56 922 
  
 512 384 
  
 2014 
  
 138 000 
  
 58 107 
  
 92 424 
  
 539 563 
  
 2015 
  
 165 800 
  
 67 815 
  
 108 430 
  
 631 089 
  
 2016 
  
 220 151 
  
 90 094 
  
 145 112 
  
 803 469 
  
 2017 
  
 222 992 
  
 99 242 
  
 143 199 
  
 757 685 
  
 2018 
  
 180 390 
  
 82 353 
  
 124 535 
  
 638 030 
  
 2019 
  
 181 868 
  
 86 916 
  
 115 210 
  
 628 881 
  
 2020 
  
 184 252 
  
 106 127 
  
 140 451 
  
 553 982 
  
 2021 
  
 211 969 
  
 100 540 
  
 174 189 
  
 779 047 
  
 Median (givet att utdelning>0) 
  
 2011 
  
 125 000 
  
 100 000 
  
 100 000 
  
 232 220 
  
 2012 
  
 130 000 
  
 100 000 
  
 75 000 
  
 250 000 
  
 2013 
  
 143 275 
  
 100 000 
  
 80 000 
  
 250 000 
  
 2014 
  
 150 000 
  
 102 000 
  
 100 000 
  
 275 000 
  
 2015 
  
 155 000 
  
 125 000 
  
 100 000 
  
 300 000 
  
 2016 
  
 160 000 
  
 150 000 
  
 105 000 
  
 350 000 
  
 2017 
  
 165 000 
  
 150 000 
  
 104 000 
  
 390 000 
  
 2018 
  
 169 000 
  
 150 000 
  
 100 000 
  
 312 500 
  
 2019 
  
 171 000 
  
 150 000 
  
 96 000 
  
 310 000 
  
 2020 
  
 177 000 
  
 160 000 
  
 125 000 
  
 325 000 
  
 2021 
  
 183 700 
  
 175 000 
  
 100 000 
  
 389 673 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 7.4.2Genomsnittlig vägd skattesats för utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.10 visar den beräkning av den genomsnittliga effektiva skatte- satsen på delägarnivå för utdelning respektive kapitalvinst på kvali- ficerade andelar. Genomsnittlig effektiv skattesats beräknas som den sammanlagda skattebetalningen (inom gränsbeloppet, i tjänst samt över takbeloppen) dividerat med den sammanlagda utdelningen re- spektive kapitalvinsten, för perioden  
 2013–2022. 
  
 186 
  
 SOU 2024:36Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.10 Beräknad genomsnittlig vägd skattesats 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 Utdelning och 
  
 kapitalvinst 
  
 2013 
  
 22,0 % 
  
 26,0 % 
  
 22,7 % 
  
 2014 
  
 22,0 % 
  
 25,0 % 
  
 22,5 % 
  
 2015 
  
 22,0 % 
  
 24,9 % 
  
 22,5 % 
  
 2016 
  
 22,0 % 
  
 25,1 % 
  
 22,5 % 
  
 2017 
  
 21,9 % 
  
 24,2 % 
  
 22,4 % 
  
 2018 
  
 23,3 % 
  
 25,8 % 
  
 23,8 % 
  
 2019 
  
 22,8 % 
  
 25,7 % 
  
 23,3 % 
  
 2020 
  
 23,3 % 
  
 26,2 % 
  
 23,8 % 
  
 2021 
  
 23,5 % 
  
 26,6 % 
  
 24,2 % 
  
 2022 
  
 23,7 % 
  
 25,0 % 
  
 23,9 % 
  
 Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08; 
  egna beräkningar. 
  
 Statlig inkomstskatt sänktes den 1 januari 2020 med 5 procentenheter då den s.k. värnskatten avskaffades. Vid en kommunalskatt om 32 procent är marginalskatten i inkomstslaget tjänst 57 procent för perioden  
 2014–2019 
  och 52 procent för perioden från 2020 och framåt. 
  
 Tabellen visar att den genomsnittliga vägda skattesatsen på delägar- nivå för utdelning uppgått till ungefär 23 procent under perioden, medan genomsnittlig vägt skattesats för kapitalvinster uppgått till ungefär 26 procent. Skillnaderna i genomsnittlig vägd skattesats mellan utdelning och kapitalvinst beror på skillnader i storleken på belop- pen som beskattas till respektive skattesats, där det är något vanligare att kapitalvinster överstiger takbeloppen för tjänstebeskattning än att utdelningar gör det. Genomsnittlig vägd skattesats för utdelning ökar också något över tid, eftersom det blivit vanligare att delägare redovisar utdelning som överstiger takbeloppet. 
  
 Från och med 2020 minskar också marginalskatten i inkomst- slaget tjänst då den s.k. värnskatten avskaffades. Det medförde att den högsta marginalskatten i inkomstslaget tjänst minskade med 5 procentenheter, från 25 till 20 procent. Detta minskar den genom- snittliga effektiva skattesatsen på utdelning och kapitalvinst på kvali- ficerade andelar med ungefär 0,3 procentenheter från 2020. 
  
 187 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 7.4.3Sammanräknad förvärvsinkomst 
  
 Tabell 7.11 visar delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst uttryckt i inkomstbasbelopp. Sammanräknad förvärvsinkomst avser inkoms- ten från samtliga anställningar och inte enbart från fåmansföretaget. I tabellen delas delägarna upp mellan de som använder förenklings- regeln, och huvudregeln. Huvudregeln delas vidare upp i de som har respektive inte har ett lönebaserat utrymme, och huruvida löneuttags- kravet uppfylls av delägaren själv eller av en närstående. 
  
 Tabellen visar att det genomsnittliga löneuttaget per delägare ökat något bland delägarna totalt sett. Det kan tolkas som att tjänste- inkomsterna ökat snabbare än bland befolkningen i allmänhet, efter- som inkomstbasbeloppet följer den allmänna inkomstutvecklingen i samhället. Det genomsnittliga löneuttaget har ökat bland alla grupper utom bland de som använder löneunderlagsregeln och själva upp- fyller löneuttagskravet. I den gruppen har genomsnittet sjunkit något i början av perioden, medan utvecklingen är stabil från 2014 och framåt. 
  
 Tabell 7.11 Sammanräknad förvärvsinkomst, genomsnittligt antal IBB,  
 2011–2021 
  
 År 
  
 För- 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 Samtliga 
  
 enklings- 
  
 lönebaserat 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 regel 
  
 utrymme 
  
 Uppfyller 
  
 Närstående upp- 
  
 uttagskrav 
  
 fyller uttagskrav 
  
 2011 
  
 7,50 
  
 8,33 
  
 11,95 
  
 8,80 
  
 8,19 
  
 2012 
  
 7,26 
  
 8,22 
  
 11,67 
  
 8,77 
  
 7,99 
  
 2013 
  
 7,12 
  
 8,17 
  
 11,46 
  
 8,70 
  
 7,80 
  
 2014 
  
 7,23 
  
 8,74 
  
 10,76 
  
 8,98 
  
 7,91 
  
 2015 
  
 7,32 
  
 8,68 
  
 10,59 
  
 Woods 
  
 7,97 
  
 2016 
  
 7,39 
  
 8,87 
  
 10,61 
  
 8,96 
  
 8,05 
  
 2017 
  
 7,30 
  
 8,69 
  
 10,17 
  
 8,64 
  
 7,91 
  
 2018 
  
 7,43 
  
 9,08 
  
 10,40 
  
 9,09 
  
 8,06 
  
 2019 
  
 7,44 
  
 8,73 
  
 10,25 
  
 8,91 
  
 8,01 
  
 2020 
  
 7,50 
  
 8,96 
  
 10,14 
  
 9,03 
  
 8,05 
  
 2021 
  
 7,71 
  
 9,30 
  
 10,62 
  
 9,55 
  
 8,27 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 188 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Tabell 7.12 visar hur stor del av delägarnas sammanlagda inkomst från företaget (definierad som summan av utdelning och samman- räknad förvärvsinkomst) som utgörs av utdelning. Utdelningen ut- gör drygt 10 procent av total inkomst bland delägarna totalt sett. Tabellen visar att andelen är något lägre bland delägare som använder förenklingsregeln, och ungefär  
 25–30 
  procent av inkomsten bland delägarna som har ett lönebaserat utrymme, sedda som grupp. Även andelen av total inkomst som utgörs av utdelning är relativt stabil i respektive grupp över tid. Det kan tolkas som att utdelningen och tjänsteinkomsterna ökar i ungefär samma takt bland delägarna. 
  
 Tabell 7.12 Utdelning från fåmansföretag som andel av utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst,  
 2011–2021 
  
 År 
  
 För- 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 Samtliga 
  
 enklings- 
  
 lönebaserat 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 regel 
  
 utrymme 
  
 Uppfyller 
  
 Närstående upp- 
  
 uttagskrav 
  
 fyller uttagskrav 
  
 2011 
  
 7 % 
  
 6 % 
  
 26 % 
  
 25 % 
  
 10 % 
  
 2012 
  
 8 % 
  
 4 % 
  
 26 % 
  
 25 % 
  
 10 % 
  
 2013 
  
 7 % 
  
 4 % 
  
 26 % 
  
 25 % 
  
 10 % 
  
 2014 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 28 % 
  
 27 % 
  
 10 % 
  
 2015 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 30 % 
  
 29 % 
  
 11 % 
  
 2016 
  
 9 % 
  
 6 % 
  
 33 % 
  
 33 % 
  
 13 % 
  
 2017 
  
 10 % 
  
 6 % 
  
 34 % 
  
 32 % 
  
 14 % 
  
 2018 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 29 % 
  
 28 % 
  
 12 % 
  
 2019 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 29 % 
  
 28 % 
  
 12 % 
  
 2020 
  
 7 % 
  
 4 % 
  
 24 % 
  
 23 % 
  
 10 % 
  
 2021 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 29 % 
  
 29 % 
  
 11 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 7.5Delägare som är verksamma i flera fåmansföretag 
  
 7.5.1Antalet delägare som äger flera fåmansföretag 
  
 En och samma delägare kan äga andelar i flera olika fåmansföretag och ska då lämna en  
 K10-bilaga 
  för innehavet i varje direktägt före- tag. Tabell 7.13 visar hur många delägare som lämnat  
 K10-bilaga 
  för ett eller flera olika fåmansföretag för perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen 
  
 189 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 visar antalet direktägda fåmansföretag som kunnat kopplas till varje individ för respektive år.3 
  
 Tabell 7.13 Antal delägare fördelat efter antalet lämnade bilagor per individ  
 2011–2021 
  
 År 
  
 1 bilaga 
  
 2 bilagor 
  
 3 bilagor 
  
 4 bilagor 
  
 5 eller fler 
  
 Totalt antal 
  
 bilagor 
  
 individer 
  
 2011 
  
 297 873 
  
 30 600 
  
 4 600 
  
 994 
  
 426 
  
 334 493 
  
 2012 
  
 314 048 
  
 31 767 
  
 4 491 
  
 952 
  
 327 
  
 351 585 
  
 2013 
  
 331 014 
  
 32 669 
  
 4 520 
  
 891 
  
 684 
  
 369 778 
  
 2014 
  
 346 759 
  
 33 400 
  
 4 384 
  
 836 
  
 261 
  
 385 640 
  
 2015 
  
 364 179 
  
 35 634 
  
 4 530 
  
 882 
  
 598 
  
 405 823 
  
 2016 
  
 376 266 
  
 36 871 
  
 4 631 
  
 884 
  
 245 
  
 418 897 
  
 2017 
  
 395 179 
  
 38 104 
  
 4 838 
  
 856 
  
 283 
  
 439 260 
  
 2018 
  
 411 567 
  
 38 741 
  
 4 926 
  
 829 
  
 274 
  
 456 337 
  
 2019 
  
 428 198 
  
 39 723 
  
 4 833 
  
 788 
  
 258 
  
 473 800 
  
 2020 
  
 442 319 
  
 40 708 
  
 4 957 
  
 813 
  
 267 
  
 489 064 
  
 2021 
  
 466 525 
  
 42 793 
  
 5 139 
  
 832 
  
 272 
  
 515 561 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabellen visar att av de ungefär 516 000 personer som lämnade K10- bilaga 2021 lämnade ungefär 467 000 individer endast en bilaga. Knappt 43 000 delägare lämnade två bilagor avseende innehav i olika företag, medan ungefär 5 000 personer lämnade tre bilagor. Detta indikerar att ungefär 90 procent av de som lämnar bilaga K10 endast är enga- gerade i ett fåmansföretag, medan ungefär 9 procent är engagerade i två olika fåmansföretag. Det förekommer också att delägare lämnar tre eller fler  
 K10-bilagor 
  för innehav i olika företag. Mönstret för- ändras inte under perioden  
 2011–2021. 
  
 Det förefaller vara relativt vanligt att de olika företagen som en och samma delägare äger ingår i samma koncern, men då koncern- registret inte innehåller kopplingar mellan företagen vid ägarandelar 
  
 3Syftet med tabellen är att visa hur vanligt det är att delägare är engagerade i fler än ett få- mansföretag. Tabellen visar därför antalet bilagor per individ som avser olika fåmansföretag. Bilaga K10 ska lämnas för innehav av aktier av samma slag och sort i ett företag. Om en del- ägare t.ex. innehar aktier av olika slag i samma företag ska denne lämna en bilaga för varje aktieslag. I tabellen ovan redovisas ett sådant innehav av olika aktieslag i samma företag som om delägaren äger aktier i ett företag. Avgränsningen till en bilaga per företag görs för att det också kan förekomma att delägaren lämnat flera bilagor med rättade uppgifter, eller begärt omprövning genom att lämna en ny  
 K10-bilaga. 
  I dessa fall finns det också flera bilagor av- seende samma innehav i FRIDA. 
  
 190 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 under 50 procent går det inte att i detalj analysera hur vanligt det är att de olika företagen tillhör samma eller olika koncerner. 
  
 7.5.2Huvudregeln och förenklingsregeln samma år 
  
 Om en delägare äger andelar i flera företag får denne endast använda förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i ett av företagen, medan huvudregeln får användas i övriga företag. Tabell 7.14 visar att knappt 45 000 personer använde både huvudregeln och förenklings- regeln för att beräkna gränsbeloppet i olika företag 2021. Samman- taget lämnade dessa delägare ungefär 97 000  
 K10-bilagor. 
  
 Tabell 7.14 Antal individer som använder både huvudregeln och förenklingsregeln samma år 
  
 År 
  
 Antal unika 
  
 Totalt antal 
  
 varav huvudregel med 
  
 varav huvudregel utan 
  
 individer 
  
 bilagor dessa 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lämnat 
  
 2011 
  
 13 998 
  
 32 315 
  
 9 121 
  
 6 041 
  
 2012 
  
 32 825 
  
 72 830 
  
 10 678 
  
 29 108 
  
 2013 
  
 33 990 
  
 74 916 
  
 11 047 
  
 29 663 
  
 2014 
  
 34 855 
  
 76 283 
  
 11 935 
  
 29 285 
  
 2015 
  
 36 672 
  
 80 162 
  
 13 167 
  
 29 921 
  
 2016 
  
 38 231 
  
 83 332 
  
 14 552 
  
 30 314 
  
 2017 
  
 39 681 
  
 86 545 
  
 15 995 
  
 30 611 
  
 2018 
  
 40 455 
  
 88 081 
  
 15 278 
  
 32 062 
  
 2019 
  
 41 156 
  
 89 263 
  
 15 841 
  
 32 043 
  
 2020 
  
 42 483 
  
 92 076 
  
 16 404 
  
 32 938 
  
 2021 
  
 44 694 
  
 96 718 
  
 16 528 
  
 35 255 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabellen visar också att antalet delägare som kombinerar båda reglerna ökat kraftigt över tid. Det sker en stor ökning av antalet delägare i gruppen som använder båda reglerna för att beräkna gränsbeloppet mellan 2011 och 2012. År 2012 höjdes schablonbeloppet i förenk- lingsregeln från 2,5 IBB till 2,75 IBB. Användningen av förenklings- regeln ökade också generellt 2012. 
  
 191 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Jämfört med andra delägare i fåmansföretag har de delägare som kombinerar förenklingsregeln och huvudregeln i genomsnitt en högre sammanräknad förvärvsinkomst och tar emot större utdelningar från fåmansföretaget. 
  
 7.6Anpassningar av utdelning efter reglerna 
  
 7.6.1Inledning 
  
 I kapitel 8 följer kommittén upp effekterna av en större förändring av fåmansföretagsreglerna som genomfördes 2014. Uppföljningen visar att de delägare som berördes av regeländringen anpassade sig efter de förändrade reglerna. Delägare anpassar sig generellt sett efter skatte- reglerna när de planerar sina löneuttag och utdelningar. I detta av- snitt ges några exempel på sådana anpassningar. 
  
 Anpassningarna medför att det är svårt att empiriskt belägga effekter av en regeländring, eftersom det kan vara svårt att skilja reala effekter (förändringar av antalet arbetade timmar, eller förändringar i företagens lönsamhet) från effekter som beror på ett förändrat be- teende avseende när eller i vilken form inkomster realiseras. Exempel på sådana effekter kan vara att inkomster sparas inom bolagssektorn. 
  
 Anpassningarna efter fåmansföretagsreglerna innebär också att regelförändringar kan förväntas få beteendeeffekter, som behöver tas i beaktande i analysen av konsekvenserna av kommitténs förslag. I beräkningar av offentligfinansiella effekter och effekter för delägare i konsekvensanalysen antas därför att delägarna kommer att anpassa storleken på exempelvis löneuttag och utdelningar efter förändrade skatteregler. 
  
 7.6.2Utdelning vid olika nivåer på sammanräknad förvärvsinkomst 
  
 Figur 7.12 visar andelen delägare i fåmansföretag 2021 fördelat efter nivån på sammanräknad förvärvsinkomst, samt andelen delägare i olika delar av inkomstfördelningen som redovisar utdelning från fåmans- företag. Figuren visar att det sker anpassningar av sammanräknad förvärvsinkomst i närheten av taket för pensionsgrundande inkomst för allmän pension (8,07 IBB), i form av en ”topp” av antalet del- 
  
 192 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 ägare med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 8 IBB. Det är också vid denna inkomstnivå som skillnaderna i marginalskatt mellan inkomstslagen blir betydande eftersom socialavgifterna inte längre är pensionsgrundande. Även statlig inkomstskatt börjar tas ut kring denna inkomstnivå. Figuren visar också att det sker en viss anpass- ning av sammanräknad förvärvsinkomst kring det högsta löneuttags- kravet (9,6 IBB). 
  
 Figuren visar att ungefär 20 procent av delägarna med en samman- räknad förvärvsinkomst under 8 IBB tog emot utdelning från fåmans- företag 2021, medan andelen som tog emot utdelning var ungefär 50 procent bland de delägare som hade en sammanräknad förvärvs- inkomst om 8 IBB eller mer. Detta indikerar att delägare agerar på de incitament som finns i skattesystemet, och anpassar löneuttag och utdelningar från företaget. 
  
 Figur 7.12 Delägare i fåmansföretag och andel med utdelning inom gränsbelopp efter nivå på sammanräknad förvärvsinkomst 2021 
  
 Andel med utdelning, andel av inkomst 
  
 50% 
  
 10% 
  
 45% 
  
 Andel delägare 
  
 9% 
  
 40% 
  
 Andel med utdelning inom 
  
 8% 
  
 gränsbelopp 
  
 35% 
  
 Utdelning inom gränsbelopp 
  
 7% 
  
 som andel av total inkomst 
  
 30% 
  
 6% 
  
 25% 
  
 5% 
  
 20% 
  
 4% 
  
 15% 
  
 3% 
  
 10% 
  
 2% 
  
 5% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15+ 
  
 Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB 
  
 Andel av delägare 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Figuren visar också att andelen av den totala inkomsten (i form av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning inom gränsbeloppet) som utgörs av utdelning ökar med inkomstnivån. Utdelningen utgör ungefär 13 procent av total inkomst bland delägarna med en sam- 
  
 193 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 manräknad förvärvsinkomst kring 8 IBB, och ungefär 17 procent bland delägarna med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 9,6 IBB. 
  
 7.6.3Utdelning som andel av total inkomst 
  
 Figur 7.13 visar antalet delägare 2021 fördelade efter hur stor del av den totala inkomsten som utgörs av utdelning inom gränsbeloppet. Total inkomst är här definierad som summan av utdelningen från fåmansföretaget och delägarens sammanräknade förvärvsinkomst. För delägare som kombinerar verksamheten i fåmansföretaget med en annan sysselsättning ingår därmed även inkomster från andra an- ställningar. 
  
 Figur 7.13 Utdelning som andel av summan av utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst 2021 
  
 Antal delägare med utdelning 
  
 45000 
  
 39928 
  
 42603 
  
 40000 
  
 35000 
  
 30000 
  
 29590 
  
 25000 
  
 20000 
  
 17764 
  
 15000 
  
 11194 
  
 10000 
  
 8113 
  
 5553 
  
 5000 
  
 3782 
  
 2214 
  
 0 
  
 0-10% 
  
 10-20% 
  
 20-30% 
  
 30-40% 
  
 40-50% 
  
 50-60% 
  
 60-70% 
  
 70-80% 
  
 80-90% 
  
 Utdelning inom gränsbelopp som andel av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning inom 
  
 gränsbelopp 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Figuren visar att utdelningen från fåmansföretaget utgör mindre än 10 procent av total inkomst för ungefär 40 000 av de 160 000 del- ägare som tog emot utdelning från fåmansföretag 2021. För ungefär 42 000 delägare utgjorde utdelningen mellan 10 och 20 procent av total inkomst. Sammantaget representerar dessa delägare ungefär hälften av de delägare som tog emot utdelning under 2021. Figuren visar 
  
 194 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 också att det är mer ovanligt att utdelningen utgör en stor del av total inkomst. 
  
 Kommittén har gjort motsvarande analys även för andra år, och mönstret är detsamma även för övriga år under perioden  
 2011–2021. 
  Antalet delägare som tar emot utdelning varierar mellan olika år, men mönstret i hur stor del av total inkomst som utgörs av utdelning är relativt stabilt över tid. Åren 2016 och 2017 var utdelningarna högre, sannolikt som en följd av att ett förslag om höjd skattesats inom gränsbeloppet då bereddes inom Regeringskansliet. Under dessa två år var det också fler delägare som redovisade utdelning. 
  
 7.6.4Utdelning som andel av gränsbeloppet 
  
 Av sammanställningen i tabell 7.1 framgår att få delägare beskattas för utdelningar och kapitalvinster i inkomstslaget tjänst, och att de allra flesta som tar emot utdelning endast beskattas för dessa inom gränsbeloppet. De delägare som beskattas i inkomstslaget tjänst är i stor utsträckning personer som har utdelning eller kapitalvinst som överstiger takbeloppen. 
  
 Figur 7.14 visar antalet delägare fördelat efter hur stor del av deras gränsbelopp som togs i anspråk för den utdelning de tog emot under 2021. Figuren visar att det sker en anpassning av utdelningarna efter storleken på gränsbeloppen. Figuren visar att utdelningen utgör en mindre del av gränsbeloppet för flertalet delägare, och att det är betyd- ligt vanligare att utdelningen utgör  
 90–100 
  procent av gränsbeloppet, än att det överstiger gränsbeloppet. Detta indikerar att delägare som har sådana möjligheter anpassar storleken på utdelningen så att den ryms inom gränsbeloppet. 
  
 195 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 7.14 Utdelning som andel av gränsbeloppet 2021 
  
 Antal delägare med utdelning 
  
 45000 
  
 22% 
  
 40000 
  
 35000 
  
 18% 
  
 30000 
  
 13% 
  
 25000 
  
 20000 
  
 9% 
  
 10% 
  
 15000 
  
 6% 
  
 6% 
  
 10000 
  
 5% 
  
 3% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 5000 
  
 0 
  
 0-10% 
  
 10-20% 
  
 20-30% 
  
 30-40% 
  
 40-50% 
  
 50-60% 
  
 60-70% 
  
 70-80% 
  
 80-90% 
  
 90-100% 
  >100% 
  
 Utdelning som andel av gränsbelopp 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 7.7Sparat utdelningsutrymme 
  
 7.7.1Allmänt om sparat utdelningsutrymme 
  
 Om utdelning och kapitalvinst understiger gränsbeloppet ska skillna- den, sparat utdelningsutrymme, föras vidare till nästa beskattningsår. Detta sparade utdelningsutrymme räknas då upp med en ränta som uppgår till statslåneräntan ökad med tre procentenheter. 
  
 Figur 7.15 visar utvecklingen av det sparade utdelningsutrymmet och antalet personer som redovisar ett sparat utdelningsutrymme för perioden  
 2006–2022. 
  Vid utgången av 2022 uppgick det samlade sparade utdelningsutrymmet till ungefär 1 500 miljarder kronor och detta utrymme innehades av ungefär 530 000 delägare. 
  
 Som jämförelse uppgick Sveriges bruttonationalprodukt till unge- fär 5 540 miljarder kronor 2021. De sparade utdelningsutrymmena motsvarade därmed ungefär 25 procent av Sveriges bruttonational- produkt. Sett till beloppens storlek är därmed de sparade utdelnings- utrymmena betydande. 
  
 196 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Figur 7.15 Sparat utdelningsutrymme  
 2006–2022 
  
 Antal personer och tusental kronor 
  
 Antal personer, tusental kronor 
  
 1600000 
  
 1400000 
  
 Antal personer 
  
 Belopp (tusental kronor) 
  
 1500 875 
  
 1200000 
  
 1000000 
  
 800000 
  
 562807 
  
 600000 
  
 400000 
  
 285986 
  
 200000 
  
 203 984 
  
 0 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 2022 
  
 Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08. 
  
 Figuren visar att de sparade utdelningsutrymmena ökar med ungefär 100 miljarder kronor årligen, dels eftersom de gränsbelopp som gene- reras inom systemet systematiskt överstiger den utdelning och kapi- talvinst som delägarna kan ta ut, dels på grund av ränteuppräkningen, som ger en  
 ränta-på-ränta-effekt 
  i det fall utrymmet inte kan användas. Även antalet delägare som har ett sparat utdelningsutrymme ökar. 
  
 7.7.2Fördelningen av sparat utdelningsutrymme 
  
 Det sparade utdelningsutrymmet är mycket skevt fördelat. Vid ut- gången av 2021 hade ungefär 8 procent av delägarna i fåmansföretag inget sparat utdelningsutrymme alls, medan 24 procent hade ett sparat utrymme som understeg 100 000 kronor. I median uppgick det sparade utdelningsutrymmet till ungefär 460 000 kronor. Den procent av delägarna som har störst sparat utdelningsutrymme innehar samman- taget ungefär hälften av det totala beloppet, medan de tio procent av delägarna som har störst utrymme innehar ungefär 77 procent av det totala beloppet sammantaget. Det är mycket osannolikt att dessa 
  
 197 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 mycket stora sparade utdelningsutrymmen någonsin kommer att kunna nyttjas. 
  
 De delägare som har stora sparade utrymmen äger företag med många anställa, och får stora gränsbelopp årligen genom löneunder- lagsregeln. Deras sparade utdelningsutrymmen härrör därför till stor del från det lönebaserade utrymmet. Ett av löneunderlagsregelns syften är att ge delägare i företag med många anställda så stora gräns- belopp att de i praktiken inte beskattas för kapitalinkomster i inkomst- slaget tjänst (prop. 2005/06:40, s.  
 50–51). 
  Givet att systemet är mycket schabloniserat kommer det att finnas fall där schablonen kraftigt avviker från den faktiska avkastningen. Stora sparade utdelnings- utrymmen blir då ett resultat av regelns konstruktion och beaktades redan då löneunderlagsregeln infördes i sin nuvarande utformning. Det förekommer också att delägare med stora omkostnadsbelopp har stora sparade utdelningsutrymmen. I dessa fall handlar det vanligen om innehav av andra högt värderade tillgångar, exempelvis stora fastig- hetsinnehav. 
  
 7.7.3Vad driver ökningen? 
  
 Det sparade utdelningsutrymmet ökar varje år eftersom de gräns- belopp som genereras av schablonregeln, omkostnadsbeloppet och det lönebaserade utrymmet systematiskt överstiger de gränsbelopp som kan utnyttjas för utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet. 
  
 Figur 7.16 visar utvecklingen av årets nya gränsbelopp (inklusive ränteuppräkningen av det sparade utdelningsutrymmen men exklu- sive stocken av sparade utrymmen) samt hur stora gränsbelopp som delägare årligen nyttjat för utdelning och kapitalvinst som beskattats inom gränsbeloppet. 
  
 Figur 7.17 relaterar det sparade utdelningsutrymmet till fritt eget kapital i fåmansföretag (inklusive indirekt ägda företag). Figuren visar att sparat utdelningsutrymme är mindre än det fria egna kapita- let i företagen totalt sett, dvs. att utdelningsutrymmet understiger det största möjliga kapital som företagen skulle kunna dela ut. 
  
 198 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Figur 7.16 Årets gränsbelopp (inkl. ränta på sparat utdelningsutrymme) jämfört med utnyttjat gränsbelopp 
  
 Miljarder kronor 
  
 250 
  
 200 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
  Nytt gränsbelopp (exkl sparat) som inte nyttjas under året 
  
  Kapitalvinst inom gränsbelopp 
  
  Utdelning inom gränsbelopp 
  
 87 
  
 117 
  
 127 
  
 140 
  
 115 
  
 79 
  
 93 
  
 103 
  
 106 
  
 92 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Figur 7.17 Sparat utdelningsutrymme och fritt eget kapital i fåmansföretag (inklusive indirekt ägda företag) 
  
 Miljarder kronor 
  
 3000 
  
 Fritt eget kapital fåmansföretag 
  
 2500 
  
 Sparat utdelningsutrymme, utgående balans 
  
 2000 
  
 1500 
  
 1000 
  
 500 
  
 0 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 199 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 7.7.4Hur stora sparade utdelningsutrymmen skulle kunna utnyttjas? 
  
 Figuren ovan visar att fritt eget kapital i fåmansföretag sammantaget uppgår till mycket stora belopp, och överstiger storleken på de spa- rade utdelningsutrymmena. Även det fria egna kapitalet är mycket skevt fördelat mellan olika företag. I följande tabeller redovisas hur många delägare som har ett gränsbelopp som överstiger respektive understiger deras andel av företagets fria egna kapital. Om gräns- beloppet överstiger delägarens andel av fritt eget kapital innebär det att om allt kapital som var möjligt att dela ut från företagen skulle delas ut till ägarna så skulle hela utdelningen rymmas inom delägar- nas gränsbelopp. I tabellerna läggs även det gränsbelopp som nyttjats för utdelning och kapitalvinst till. Därefter beräknas hur stora gräns- belopp som delägarna teoretiskt sett skulle kunna nyttja, om den be- fintliga utdelningen ökas så att allt fritt eget kapital som ryms inom gränsbeloppen skulle delas ut. 
  
 Tabell 7.15 visar förhållandet bland de delägare där årets gräns- belopp (dvs. gränsbeloppet inklusive sparat utdelningsutrymme) överstiger deras andel av företagets fria egna kapital samt det gräns- belopp som delägaren redan utnyttjar för utdelning och kapitalvinst. 
  
 Tabell 7.15 Delägare där årets gränsbelopp är större än eller lika med deras andel av fritt eget kapital i det direktägda företaget 
  
 Antal bilagor och miljarder kronor 
  
 År 
  
 Antal 
  
 Totalt 
  
 Gränsbelopp 
  
 Gränsbelopp som 
  
 Gränsbelopp 
  
 bilagor 
  
 gränsbelopp 
  
 som nyttjas 
  
 motsvaras av 
  
 som överstiger 
  
 bland dessa 
  
 för utdelning 
  
 fritt eget kapital 
  
 nyttjat + fritt 
  
  kapitalvinst 
  
 eget kapital 
  
 2016 
  
 207 872 
  
 723 
  
 35 
  
 214 
  
 509 
  
 2017 
  
 218 730 
  
 795 
  
 40 
  
 230 
  
 566 
  
 2018 
  
 229 387 
  
 871 
  
 32 
  
 234 
  
 636 
  
 2019 
  
 239 852 
  
 951 
  
 32 
  
 251 
  
 700 
  
 2020 
  
 252 331 
  
 1 033 
  
 28 
  
 281 
  
 753 
  
 2021 
  
 260 486 
  
 1 104 
  
 37 
  
 309 
  
 795 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 200 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 Gruppen rymmer ungefär hälften av delägarna i fåmansföretag, eller 260 000 personer. Vid utgången av 2021 uppgick det samlade gräns- beloppet i denna grupp till ungefär 1 100 miljarder kronor, vilket motsvarar ungefär 80 procent av det totala gränsbeloppet det året. Delägarnas andel av företagets fria egna kapital uppgick till ungefär 300 miljarder kronor. Utdelningsbara medel motsvarar därmed unge- fär en fjärdedel av delägarnas gränsbelopp. Knappt 800 miljarder kronor av gränsbeloppet motsvarades inte av medel som skulle ha kunnat delas ut från företaget. 
  
 För den andra hälften av delägarna överstiger i stället deras andel av företagets fria egna kapital plus utdelning och kapitalvinst deras gränsbelopp. Dessa delägares situation redovisas i nästa tabell. I denna grupp fanns ungefär 280 000 delägare 2021, och deras samlade gräns- belopp uppgick till ungefär 330 miljarder kronor, eller ungefär 20 pro- cent av det totala gränsbeloppet. Totalt sett motsvarar delägarnas gränsbelopp ungefär 20 procent av företagens fria egna kapital i denna grupp. Fritt eget kapital som motsvarades av ett gränsbelopp upp- gick till ungefär 250 miljarder kronor. Därutöver fanns sammantaget ungefär 1 500 miljarder kronor i fritt eget kapital i bolagen. Detta kapital är dock mycket skevt fördelat inom gruppen. 
  
 Tabell 7.16 Delägare där årets gränsbelopp är mindre än deras andel av fritt eget kapital i det direktägda företaget 
  
 Antal bilagor och miljarder kronor 
  
 År 
  
 Antal 
  
 Totalt 
  
 Gränsbelopp 
  
 Gränsbelopp 
  
 Fritt eget 
  
 bilagor 
  
 gränsbelopp 
  
 som nyttjas för 
  
 som motsvaras 
  
 kapital som 
  
 bland dessa 
  
 utdelning  
  
 av fritt eget 
  
 överstiger 
  
 kapitalvinst 
  
 kapital 
  
 gränsbelopp 
  
 2016 
  
 238 521 
  
 229 
  
 67 
  
 162 
  
 –730 
  
 2017 
  
 248 036 
  
 238 
  
 73 
  
 165 
  
 –746 
  
 2018 
  
 254 528 
  
 244 
  
 60 
  
 184 
  
 –900 
  
 2019 
  
 260 485 
  
 262 
  
 59 
  
 203 
  
 –1 
  019 
  
 2020 
  
 265 945 
  
 278 
  
 57 
  
 220 
  
 –1 
  159 
  
 2021 
  
 284 227 
  
 327 
  
 75 
  
 252 
  
 –1 
  480 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 7.17 visar hur stort gränsbelopp som teoretiskt sett skulle kunna nyttjas, beräknat utifrån hur mycket fritt eget kapital som skulle rymmas inom gränsbeloppet enligt föregående tabeller, samt hur 
  
 201 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 mycket som i dagsläget utnyttjas för utdelning eller kapitalvinst. I tabellen redovisas hur stor del av årets gränsbelopp som skulle nytt- jas om allt fritt eget kapital i företagen som ryms inom delägarnas gränsbelopp skulle delas ut, utöver den utdelning och kapitalvinst som delägarna redovisat (kolumn 4). Totalt sett beräknas då ungefär 45 procent av delägarnas samlade gränsbelopp kunna utnyttjas. 
  
 Tabell 7.17 Teoretiskt möjlig användning av gränsbeloppen 
  
 År 
  
 Gränsbelopp som 
  
 Gränsbelopp 
  
 Andel av årets 
  
 Andel av sparat 
  
 motsvaras av 
  
 som nyttjas 
  
 gränsbelopp som 
  
 gränsbelopp som 
  
 fritt eget kapital 
  
 nyttjas eller skulle 
  
 nyttjas eller skulle 
  
 kunna nyttjas 
  
 kunna nyttjas 
  
 2016 
  
 376 
  
 102 
  
 47 % 
  
 41 % 
  
 2017 
  
 395 
  
 113 
  
 45 % 
  
 40 % 
  
 2018 
  
 418 
  
 92 
  
 43 % 
  
 38 % 
  
 2019 
  
 454 
  
 91 
  
 42 % 
  
 38 % 
  
 2020 
  
 501 
  
 85 
  
 43 % 
  
 39 % 
  
 2021 
  
 561 
  
 112 
  
 44 % 
  
 40 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Kolumn 5 visar i stället hur stor del av det sparade utdelningsutrym- met som skulle förbrukas om delägarna gjorde en sådan utdelning av allt fritt eget kapital som ryms inom gränsbeloppet. Detta skulle motsvara ungefär 40 procent av det sparade utdelningsutrymmet. Det är dock inte sannolikt att allt fritt eget kapital skulle delas ut, utan detta ska ses som en teoretisk beräkning av hur stora gräns- belopp som maximalt skulle kunna nyttjas. Samtidigt kan uppskatt- ningen anses vara för försiktig då det kan finnas andra värden i före- taget som ägarna kan ta betalt för vid en försäljning av företaget. 
  
 Det finns inga stora skillnader avseende vilken regel (huvudregel eller förenklingsregel) som används av de delägare vars gränsbelopp räcker för att hela den maximala utdelningen skulle kunna rymmas inom gränsbeloppet, och de delägare vars företag har så stort fritt eget kapital att det inte ryms inom deras gränsbelopp. Det kan bero på att delägare som redovisar enligt förenklingsregeln det aktuella året äger ett bolag som varit verksamt länge och där det egna kapi- talet består av många års balanserade vinstmedel. Det finns därför inget tydligt samband mellan storleken på årets gränsbelopp och fritt eget kapital i bolaget. 
  
 202 
  
 SOU 2024:36 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 7.7.5Kan sparade utdelningsutrymmen vara ett problem? 
  
 De sparade utdelningsutrymmena har uppkommit eftersom den schabloniserade kapitalavkastning som bestäms av fåmansföretags- reglerna överstiger den faktiska kapitalavkastning som företagen gene- rerar i form av utdelning och kapitalvinst hos delägarna. De sparade utdelningsutrymmena kan ses som en option på beskattning av fram- tida utdelningar och kapitalvinster till en lägre skattesats. Om den möjligheten aldrig kan utnyttjas har det sparade utdelningsutrym- met ingen betydelse för beskattningen. Om de däremot kan användas i framtiden kan detta vara positivt, eftersom det kan indikera att företagen har börjat gå bättre än tidigare, eftersom de kan lämna större utdelning och delägarna gör större kapitalvinster. Såtillvida dessa utdelningar och kapitalvinster inte i ekonomisk mening utgör ersättning för delägarnas arbetsinsats (dvs. utgörs av omvandlade arbetsinkomster) finns inte något offentligfinansiellt problem med att sparade utdelningsutrymmen genereras. 
  
 Delägare med ett sparat utdelningsutrymme har dock också möj- lighet att använda detta för att omvandla framtida arbetsinkomster till kapitalinkomster, dvs. att ackumulera gränsbelopp för att skapa sig möjligheter att inkomstomvandla i framtiden. Delägaren måste dock ha inkomster i bolaget för att kunna dra nytta av möjligheten. Vidare är utrymmet kopplat till delägaren själv, och utrymmet följer inte med vid en försäljning av andelen. Det går därför inte att handla med de sparade utdelningsutrymmena. Det finns därmed kraftiga begränsningar av hur det sparade utdelningsutrymmet kan användas. 
  
 Sparade utdelningsutrymmen kan dock överlåtas benefikt. Det finns därför en möjlighet att ge bort andelar till vilka det finns knutet ett sparat utdelningsutrymme. Därigenom kan den benefike förvär- varen starta en verksamhet med ett större sparat utdelningsutrymme från start jämfört med om denne hade startat en ny verksamhet. Möj- ligheten till benefika överlåtelser innebär därför att sparade utdel- ningsutrymmen kan finnas kvar i systemet under lång tid. 
  
 Det kan dock ses som ett legitimitetsproblem för regelsystemet om den schablonmässiga kapitalavkastning som bestäms av skatte- reglerna systematiskt överstiger den faktiska avkastningen. Det kan utifrån detta argumenteras för att reglerna i praktiken inte innebär någon begränsning av vilken kapitalbeskattad inkomst som delägar- na kan tillgodogöra sig. Samtidigt visar genomgången i föregående 
  
 203 
  
 Statistik över gränsbelopp, utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 avsnitt att ungefär hälften av delägarna äger andelar i företag där hela företagets fria egna kapital inte skulle kunna delas ut inom ramen för deras gränsbelopp. Detta indikerar att gränsbeloppen de facto med- för en begränsning av hur mycket företaget kan dela ut som lågt be- skattad utdelning till dessa ägare. 
  
 Stora sparade utrymmen kan också vara ett administrativt pro- blem för Skatteverket och andra myndigheter. Sparade utdelnings- utrymmen fastställs inte, vilket innebär att delägare i efterhand kan begära att deras sparade utdelningsutrymme ska beräknas eller räk- nas om. Sådana beräkningar kan vara administrativt betungande för Skatteverket, särskilt om gränsbelopp ska räknas om mycket långt bakåt i tiden och enligt flera alternativa regler. Skatteverket måste också hålla reda på de sparade utdelningsutrymmena för varje del- ägare. Vidare medför sparade utdelningsutrymmen en osäkerhet i prognoser över statens intäkter från skatt på kapitalinkomster, men också i andra typer av ekonomiska prognoser. 
  
 7.8Slutsatser 
  
 •Antalet personer som är delägare i fåmansföretag har ökat över tid. År 2022 lämnades ungefär 600 000  
 K10-bilagor. 
  Antalet har dub- blerats sedan 2006. Även storleken på utdelningar och kapital- vinster från fåmansföretag ökar, både totalt sett och i genomsnitt per delägare. 
  
 •Analysen visar att delägare svarar på de incitament som skatte- reglerna ger, och anpassar sig efter vad som blir mest förmånligt givet skattereglerna. 
  
 •Kommittén analyserar också tillväxten i de sparade utdelnings- utrymmena som genereras inom fåmansföretagsreglerna. Stora spa- rade utrymmen skulle kunna tolkas som att regelverket inte be- gränsar utdelningarna i praktiken. Analysen visar dock att ungefär hälften av delägarna äger andelar i företag där hela företagets fria egna kapital inte skulle kunna delas ut inom ramen för deras gränsbelopp. Detta indikerar att gränsbeloppen de facto medför en begränsning av hur mycket företaget kan dela ut som lågt be- skattad utdelning till dessa ägare. Sparade utdelningsutrymmen bedöms därför främst vara ett administrativt problem. 
  
 204 
  
 8Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföre- tagsreglerna som genomfördes i budgetpropositionen för 2014 (prop. 2013/14:1 Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.13) och som trädde i kraft den 1 januari 2014. 
  
 8.1Regeländringarnas innehåll 
  
 8.1.1Inledning 
  
 I budgetpropositionen för 2014 infördes ett antal förändringar av löneunderlagsregeln i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bland annat infördes ett kapitalandelskrav för att få beräkna ett löne- baserat utrymme, en dotterbolagsdefinition för fåmansföretag och ett antal förändringar av beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Anledningen till att regeringen föreslog förändringarna var främst att den såg ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att för- hindra överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1 Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13.3). Regeringen menade också att även om det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlags- regeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar, borde fåmansföretagsreglerna inte försämras för övriga delägare. Det fanns också enligt regeringens mening skäl att stimulera de mindre företagen och förstärka deras 
  
 205 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 incitament att anställa. Regeländringen bestod av ett antal delförslag, vilka beskrivs mer utförligt i det följande. 
  
 8.1.2Kapitalandelskrav om 4 procent för att få beräkna ett lönebaserat utrymme 
  
 Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln är det under vissa förutsättningar möjligt att även lägga till ett löneba- serat utrymme. Regeländringen innebar att ett kapitalandelskrav in- fördes, som innebär att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om delägaren vid årets ingång äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. 
  
 Skälen för införandet av ett kapitalandelskrav var att regeringen ansåg att utformningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt be- skattad utdelning. Syftet med förslaget var därför att begränsa an- vändningen av löneunderlag i de fall där delägarens risk inte stod i proportion till den skattelättnad som erhålls genom regeln. 
  
 Flera remissinatser förde redan i samband med införandet av kapital- andelskravet fram att förslaget skulle skapa tröskeleffekter och incita- ment för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. Regeringen besvarade kritiken på så vis att den sa sig vara medveten om att förslaget kunde skapa vissa tröskeleffekter. Det påtalades dock att tröskeleffekterna inte avsåg företagens be- skattning utan beskattningen på delägarnivå. Företagens konkur- renssituation och tillväxt fick enligt regeringen i de flesta fall antas påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att an- passa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är opti- malt för företagets utveckling och konkurrenskraft. 
  
 8.1.3Dotterbolagsdefinition för fåmansföretag 
  
 Regeländringen innebar också att en dotterbolagsdefinition infördes specifikt för fåmansföretag i 57 kap. 19 a § IL. Dotterbolagsdefini- tionen innebär att vid tillämpning av 57 kap.  
 16–19 
  §§ IL ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller 
  
 206 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 procent av kapitalet i företaget. Om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska dock med dotter- företag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget. 
  
 8.1.4Sänkt högsta löneuttagskrav för lönebaserat utrymme 
  
 Ett lönebaserat utrymme ska bara beräknas om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kon- tant ersättning från företaget och dess dotterföretag som samman- lagt inte understiger det lägsta av 6 inkomstbasbelopp (IBB) med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och 9,6 IBB. Regeländringen inne- bar att bestämmelserna om löneuttagskrav ändrades genom att det högsta löneuttagskravet sänktes från 10 IBB till 9,6 IBB. Förändringen gällde från och med beskattningsåret 2016. Eftersom löneuttagskravet ska vara uppfyllt året före beskattningsåret fick ändringen betydelse för det löneuttagskrav som skulle vara uppfyllt från och med 2015. 
  
 8.1.5Förändringar av beräkningen av lönebaserat utrymme 
  
 Regeländringen innebar också att det infördes en regel som begränsar storleken på det lönebaserade utrymmet till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning. Samtidigt höjdes storleken på lönebaserat utrymme från 25 till 50 procent av löne- underlaget. Tidigare gällde den högre procentsatsen bara löneunder- lag som översteg 60 IBB i företaget. 
  
 8.2Data och metod 
  
 För att kunna redogöra för effekterna har kommittén köpt in data ur företagsregister- och individdatabasen FRIDA för de personer som är delägare i fåmansföretag under perioden  
 2011–2021. 
  För en be- skrivning av databasen och de bearbetningar som gjorts av materialet, se bilaga 5. 
  
 207 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén gör en deskriptiv studie av de delägare och företag som på något sätt berördes av något av förslagen som ingick i regel- förändringen. Kommittén följer bland annat utvecklingen av löner och kapitalinkomster bland de delägare som hade en kapitalandel om mindre än 4 procent vid ikraftträdandet, och analyserar hur deras för- hållanden utvecklas över tid. Kommittén följer också utvecklingen av löner och kapitalinkomster bland de delägare vars löneuttagskrav sänktes eller vars gränsbelopp ökade till följd av den ändrade beräk- ningen av lönebaserat utrymme. 
  
 Att studien är deskriptiv innebär att vi beskriver hur utvecklingen har sett ut före och efter regelförändringen. Strikt tolkat ska studien därför inte ses som en effektutvärdering. För att utvärdera effekterna av regeländringen behöver man kunna uttala sig om hur utvecklingen hade sett ut om förändringen inte hade genomförts. En sådan upp- följning kan exempelvis göras genom att jämföra utvecklingen bland de som berördes med utvecklingen i en annan grupp som liknar den berörda, men som inte berördes. Det är möjligt att jämföra utfall för delägare med kvalificerade andelar med utfall för delägare som har onoterade andelar som inte är kvalificerade, och för aktiebolag som har delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna med aktiebolag som inte har delägare som omfattas. Det var dock inte slumpmässigt vilka delägare och företag som berördes, och det går därför inte att utesluta, utan kan i stället vara troligt, att skillnader mellan grupperna åren efter ikraftträdandet också beror på andra faktorer än den aktu- ella regeländringen. 
  
 I det följande jämförs därför utfall från tiden före regeländringen med utfall för tiden därefter för olika grupper av delägare som berör- des på olika sätt. Analysen görs genom att jämföra situationen 2011– 2013 med situationen  
 2015–2021. 
  
 För att ta hänsyn till inkomstökningar i samhället under perioden räknar vi också om inkomster till respektive års inkomstbasbelopp. Analysen bygger därmed på att vi följer utvecklingen av utdelning från fåmansföretagen och utvecklingen av delägarnas sammanräkna- de förvärvsinkomst uttryckta i inkomstbasbelopp över tid. Ansatsen i studien är därmed att undersöka hur inkomsterna bland berörda delägare utvecklades relativt den inkomstförändring som skett i eko- nomin som helhet under samma period. 
  
 208 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 Sammanräknad förvärvsinkomst inkluderar även inkomster från andra anställningar vid sidan av anställningen i fåmansföretaget. För delägare som använder förenklingsregeln är det vanligt att även ha andra tjänsteinkomster från andra anställningar. För de delägare som uppfyller ett löneuttagskrav i fåmansföretaget är det däremot mer ovanligt att samtidigt ha en hög lön från en annan anställning. Det innebär att analysen troligtvis beaktar de relevanta inkomsterna för de delägare som använder löneunderlagsregeln, eller om något, att delägarnas inkomst av tjänst från fåmansföretaget överskattas. 
  
 Företagare anpassar sig efter skatteregler i stor utsträckning, och det finns stöd för att anpassningarna görs så fort en regelförändring blir känd, dvs. innan den har trätt i kraft. Se till exempel Hernandez m.fl. (2008), som studerar en finländsk skattereform 2005 då dubbel- beskattning av aktier delvis återinfördes, och visar att utdelningarna ökade kraftigt innan reformen. Även Lutz och Fjærli (2009) dokumenterar att utdelningarna ökade kraftigt före 2006 års norska skattereform, då ett nytt system för kapitalbeskattning infördes. I av- snitt 7.6 visas också exempel på att delägare i fåmansföretag anpassar löneuttag och utdelningar efter fåmansföretagsreglerna. Det kan därför på goda grunder antas att delägarna började anpassa sig efter förslagen redan under 2013, i den mån det var möjligt. 
  
 Förslagen aviserades i vårpropositionen för 2013, och kan därför ha påverkat delägarnas agerande redan under 2013. För att få tillämpa löneunderlagsregeln 2013 behövde dock löneuttagskravet vara upp- fyllt 2012, dvs. innan förändringarna var kända. Det talar för att de som hade för avsikt att tillämpa löneunderlagsregeln 2013 hade be- gränsade möjligheter att göra anpassningar under det året, förutom eventuella anpassningar av kapitalandelen. I data syns också effekter av kapitalandelskravet först från och med 2014. Detta talar för att delägarna ännu inte anpassat sig efter förslagen under 2013 då det i praktiken fanns små möjligheter att agera under det året. 
  
 Det skulle också kunna tänkas att delägare som förväntade sig att få ett större gränsbelopp genom regeländringen, avvaktade med att lämna utdelning som annars hade beskattats i inkomstslaget tjänst. Delägare anpassar dock generellt sett utdelningen för att undvika tjänstebeskattning, och inte enbart i samband med regelförändringar. Detta talar för att resultaten av analysen inte bör påverkas av sådana effekter. Utfall för tiden till och med 2013 kan därför användas för jämförelser av hur situationen såg ut innan regeländringen. 
  
 209 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 8.3Kapitalandelskravet 
  
 8.3.1Inledning 
  
 Kommittén följer upp effekterna av kapitalandelskravet genom att över tid följa de delägare som direkt berördes av regeländringen, dvs. de som ägde mindre än 4 procent av kapitalet i företaget och som tillämpade löneunderlagsregeln 2013. För dessa delägare påverkades gränsbeloppet, såvida de inte kunde öka sin kapitalandel i företaget. I analysen följer kommittén genomgående delägarna, och inte de direktägda fåmansföretagen. Det beror dels på att en fysisk person kan vara delägare i flera fåmansföretag, vilket i vissa fall gör det svårt att avgöra om flera av bolagen härrör från samma delägarskap, dels för att omstruktureringar i verksamhetsbolaget kan medföra att orga- nisationsnummer ändras, så att det blir svårt att utifrån registerdata avgöra om det är en och samma verksamhet som flyttats mellan företagen eller om det rör sig om en verksamhet som upphört och en ny som startat. 
  
 8.3.2Antalet berörda delägare 
  
 Tabell 8.1 visar antalet delägare som hade en ägarandel under 4 pro- cent och tillämpade löneunderlagsregeln i minst ett företag 2013, och följer sedan dessa under perioden  
 2011–2021. 
  År 2013 fanns 3 590 delägare i denna grupp. Dessa är de som direkt berördes av kapitalandelskravet. I tabellen delas denna grupp av delägare in i tre grupper: de som fortsatte att använda huvudregeln och som hade ett lönebaserat utrymme även efter 2013, de som fortsatte att använda huvudregeln men utan att ha ett lönebaserat utrymme, och de som gick över till att använda förenklingsregeln. 
  
 Tabellen visar att antalet delägare som hade ett lönebaserat ut- rymme minskade med 3 000 personer, eller ungefär 90 procent, mel- lan 2013 och 2014. Av de som inte längre hade ett lönebaserat utrym- me efter regeländringen fortsatte ungefär 2 000 delägare att använda huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme, medan ungefär 1 000 delägare gick över till att använda förenklingsregeln. Bland de som gick över till förenklingsregeln bildade de flesta helägda holding- bolag. De som fortsatte att använda huvudregeln åren efter 2014 hade i regel sparade gränsbelopp som de utnyttjade under en över- 
  
 210 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 gångsperiod. Därefter gick även många av dessa över till att använda förenklingsregeln i ett helägt holdingbolag. 
  
 Tabell 8.1 
  
 Antal delägare  
 2011–2021 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 Andel 
  
 lönebaserat 
  
 lönebaserat 
  
 förenklingsregel 
  
 utrymme 
  
 utrymme 
  
 2011 
  
 429 
  
 531 
  
 2 314 
  
 13 % 
  
 2012 
  
 451 
  
 610 
  
 2 554 
  
 12 % 
  
 2013 
  
 304 
  
 120 
  
 3 590 
  
 8 % 
  
 2014 
  
 1 203 
  
 2 322 
  
 290 
  
 32 % 
  
 2015 
  
 1 336 
  
 2 110 
  
 383 
  
 35 % 
  
 2016 
  
 1 325 
  
 1 746 
  
 421 
  
 38 % 
  
 2017 
  
 1 286 
  
 1 607 
  
 456 
  
 38 % 
  
 2018 
  
 1 380 
  
 1 478 
  
 449 
  
 42 % 
  
 2019 
  
 1 469 
  
 1 233 
  
 448 
  
 47 % 
  
 2020 
  
 1 571 
  
 1 020 
  
 424 
  
 52 % 
  
 2021 
  
 1 585 
  
 996 
  
 414 
  
 53 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabellen visar också att vissa av delägarna i gruppen tillämpade för- enklingsregeln eller huvudregeln utan ett lönebaserat utrymme redan före 2014. De delägare som gjorde detta äger andelar i flera företag. Det kan bero på att de hade ett holdingbolag redan före regelför- ändringen, vid sidan av ett direkt ägande om mindre än 4 procent i verksamhetsbolaget. En annan förklaring kan vara att de är delägare i flera olika verksamheter och använder förenklingsregeln i ett av de andra företagen som de är verksamma i. Sammantaget använde 304 av delägarna förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet 2013 medan av 120 delägarna beräknade gränsbelopp i något företag enligt huvudregeln utan lönebaserat utrymme samma år. 
  
 Tabell 8.2 utgår ifrån de delägare som ägde mindre än 4 procent och beräknade ett lönebaserat utrymme 2013, och visar vilken regel de använde 2013 och 2021. I tabellen ingår också de delägare som inte längre ägde kvalificerade andelar 2021. Vissa av delägarna äger andelar i flera företag, och antalet bilagor i tabellen är därför större än antalet delägare. Tabellen visar att ungefär 10 procent av delägarna fortfarande tillämpade huvudregeln med ett lönebaserat utrymme 2021, medan 39 procent tillämpade förenklingsregeln. Tabellen visar 
  
 211 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 också att antalet delägare minskat med ungefär 1 000 personer, eller ungefär 25 procent, mellan 2013 och 2021. 
  
 Tabell 8.2 Status 2021 bland de som hade lönebaserat utrymme och ägde mindre än 4 procent 2013 
  
 Antal 2013 
  
 Andel 2013 
  
 Antal 2021 
  
 Andel 2021 
  
 Huvudregeln med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 3 590 
  
 89 % 
  
 414 
  
 10 % 
  
 Huvudregeln utan 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 120 
  
 3 % 
  
 996 
  
 25 % 
  
 Förenklingsregeln 
  
 304 
  
 8 % 
  
 1 585 
  
 39 % 
  
 Inte delägare 
  
 0 % 
  
 1 019 
  
 25 % 
  
 Total 2013 
  
 4 014 
  
 100 % 
  
 4 014 
  
 100 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabell 8.3 visar antalet delägare som berördes av kapitalandelskravet 2013 fördelat på det direktägda företagets branschtillhörighet. Tabel- len visar således fördelningen av berörda delägare och inte fördel- ningen av företagen. Det stora flertalet av de berörda delägarna var verksamma i partnerbolag med många verksamma delägare. I vissa branscher är större delen av de berörda delägarna verksamma i samma företag. 
  
 Tabellen visar att hälso- och sjukvård är den största branschen sett till antalet berörda delägare, följt av olika typer av juridiska och ekonomiska konsulttjänster. Även andra kvalificerade tjänstebranscher förekommer, bland annat inom programmering, tekniska konsulter och finansiell verksamhet. De branscher som listas i tabellen repre- senterar sammantaget ungefär 80 procent av samtliga delägare som berördes då kapitalandelskravet infördes. De delägare som inte längre var delägare 2021 fanns främst inom hälso- och sjukvård och juridisk eller ekonomisk konsultverksamhet. 
  
 212 
  
 SOU 2024:36Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 Tabell 8.3 
  
 Antal berörda delägare per bransch 2013 
  
 År 
  
 Antal delägare 
  
 Andel av 
  
 berörda 
  
 Hälso- och sjukvård 
  
 786 
  
 21 % 
  
 Juridisk och ekonomisk konsultverksamhet 
  
 709 
  
 19 % 
  
 Verksamheter som utövas av huvudkontor; 
  
 konsulttjänster till företag 
  
 417 
  
 11 % 
  
 Dataprogrammering, datakonsultverksamhet o.d. 
  
 361 
  
 10 % 
  
 Arkitekt- och teknisk konsultverksamhet; 
  
 teknisk provning och analys 
  
 178 
  
 5 % 
  
 Finansiella tjänster utom försäkring och 
  
 pensionsfondsverksamhet 
  
 162 
  
 4 % 
  
 Stödtjänster till finansiella tjänster och försäkring 
  
 126 
  
 3 % 
  
 Parti- och provisionshandel utom med motorfordon 
  
 115 
  
 3 % 
  
 Fastighetsverksamhet 
  
 49 
  
 1 % 
  
 Specialiserad bygg- och anläggningsverksamhet 
  
 45 
  
 1 % 
  
 Förlagsverksamhet 
  
 40 
  
 1 % 
  
 Detaljhandel utom med motorfordon och motorcyklar 
  
 39 
  
 1 % 
  
 Landtransport; transport i rörsystem 
  
 32 
  
 1 % 
  
 Reklam och marknadsundersökning 
  
 31 
  
 1 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 8.3.3Effekter på delägarnas gränsbelopp 
  
 I det följande jämförs utvecklingen av gränsbelopp, utdelning och sammanräknad förvärvsinkomst för dessa tre grupper av delägare (de som fortsätter att använda huvudregeln med ett lönebaserat utrymme, de som fortsätter att använda huvudregeln men utan ett lönebaserat utrymme, och de som går över till att använda förenklingsregeln). Samtliga tabeller i detta avsnitt visar genomsnittliga värden per år för delägarna i respektive grupp. Delägarna i urvalet hade ett lönebaserat utrymme och ägde mindre än 4 procent i det direktägda företaget 2013. 
  
 Tabell 8.4 visar utvecklingen av årets gränsbelopp (exklusive sparat utdelningsutrymme) bland delägarna för perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att årets gränsbelopp är betydligt större bland de del- ägare som fortsatte att ha ett lönebaserat utrymme efter 2014 än för övriga grupper. De genomsnittliga omkostnadsbeloppen är högre bland de delägare som inte har kvar ett lönebaserat utrymme efter 2014. Delägare som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme har 
  
 213 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 dock betydligt högre gränsbelopp än övriga grupper, och skillnaden i de genomsnittliga gränsbeloppen beror på det lönebaserade utrymmet. 
  
 Tabell 8.4 Årets gränsbelopp (exklusive sparat), genomsnitt per regel och delägare  
 2011–2021 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 Totalt gränsbelopp 
  
 Gränsbelopp från 
  
 (exkl. sparat) 
  
 omkostnadsbelopp 
  
 2011 
  
 54 718 
  
 44 128 
  
 1 599 755 
  
 49 762 
  
 2012 
  
 62 060 
  
 37 345 
  
 1 741 740 
  
 45 029 
  
 2013 
  
 104 451 
  
 19 542 
  
 1 124 195 
  
 45 969 
  
 2014 
  
 65 035 
  
 68 746 
  
 724 884 
  
 38 838 
  
 2015 
  
 82 709 
  
 60 702 
  
 1 401 669 
  
 64 613 
  
 2016 
  
 92 914 
  
 71 059 
  
 1 512 286 
  
 101 674 
  
 2017 
  
 105 995 
  
 75 145 
  
 1 510 807 
  
 43 562 
  
 2018 
  
 120 758 
  
 80 915 
  
 1 670 189 
  
 34 313 
  
 2019 
  
 132 172 
  
 82 271 
  
 2 075 172 
  
 51 757 
  
 2020 
  
 136 796 
  
 79 522 
  
 1 883 585 
  
 38 777 
  
 2021 
  
 145 856 
  
 96 021 
  
 2 177 109 
  
 55 876 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 I kapitel 7 (tabell 7.4) redovisas genomsnittliga värden för årets gräns- belopp bland samtliga delägare som lämnade bilaga K10 för samma period. De delägare som berördes av kapitalandelskravet och som använder förenklingsregeln har gränsbelopp som ligger på ungefär samma nivå som andra delägare som använder förenklingsregeln efter regeländringen 2014. Det beror på att det är vanligt att ensam äga hela företaget såväl bland delägarna som berördes av kapital- andelskravet som bland andra delägare. Genomsnittet av årets gräns- belopp beräknat enligt förenklingsregeln ligger därför nära det totala beloppet per företag. Årets gränsbelopp bland de delägare som be- rördes av kapitalandelskravet, och som använder huvudregeln även efter regeländringen, är däremot högre än genomsnittet för årets gränsbelopp bland delägarna totalt sett. Det beror på att delägarna som berördes av kapitalandelskravet är delägare i större företag. 
  
 Tabell 8.5 visar genomsnittligt gränsbelopp per grupp då även sparade utdelningsutrymmen beaktas. Tabellen visar att samtliga grupper i genomsnitt har sparade gränsbelopp, och att de som fort- 
  
 214 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 sätter att använda huvudregeln har stora sparade gränsbelopp. Öknings- takten avtar dock bland de delägare som inte längre har ett lönebase- rat utrymme. 
  
 I kapitel 7 (tabell 7.3) redovisas genomsnittliga värden för gräns- beloppet bland samtliga delägare som lämnade bilaga K10 för samma period. De delägare som berördes av kapitalandelskravet och som fort- satte att använda huvudregeln har i genomsnitt större gränsbelopp än andra delägare. Bland de som använde förenklingsregeln var däremot gränsbeloppen i genomsnitt mindre än bland andra delägare som an- vände förenklingsregeln. Det beror på att det är vanligare att delägare som berördes av kapitalandelskravet använder hela, eller en stor del av gränsbeloppet, vilket medför att de inte sparar gränsbelopp i lika hög utsträckning som andra delägare som använder förenklingsregeln. 
  
 Tabell 8.5 Årets gränsbelopp (inklusive sparat), genomsnitt per regel och delägare  
 2011–2021 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 2011 
  
 251 476 
  
 791 375 
  
 5 187 396 
  
 2012 
  
 245 634 
  
 762 203 
  
 5 038 748 
  
 2013 
  
 446 141 
  
 2 502 099 
  
 4 752 664 
  
 2014 
  
 994 067 
  
 4 759 098 
  
 2 276 079 
  
 2015 
  
 996 951 
  
 5 031 828 
  
 6 264 558 
  
 2016 
  
 686 361 
  
 5 698 669 
  
 5 777 157 
  
 2017 
  
 565 603 
  
 6 247 347 
  
 6 776 771 
  
 2018 
  
 499 177 
  
 6 602 313 
  
 7 538 490 
  
 2019 
  
 563 148 
  
 7 605 392 
  
 11 081 302 
  
 2020 
  
 600 768 
  
 8 817 380 
  
 9 785 380 
  
 2021 
  
 676 864 
  
 9 542 683 
  
 16 691 387 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 8.3.4Effekter på delägarnas beskattning 
  
 Tabell 8.6 visar den genomsnittliga utdelningen som delägarna redo- visat för perioden  
 2011–2021. 
  De delägare som har ett lönebaserat utrymme efter 2014 redovisar betydligt större utdelningar än de som använder huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme. Tabellen visar också att de delägare som använder förenklingsregeln redovi- sade små utdelningar jämfört med övriga delägare före 2013, och att 
  
 215 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 den genomsnittliga redovisade utdelningen ökar i den gruppen under åren efter regeländringen. 
  
 Tabell 7.9 (se kapitel 7) visar genomsnittlig utdelning bland del- ägare i fåmansföretag i allmänhet. Utdelningen bland delägare i all- mänhet är betydligt lägre än utdelningen bland de delägare som be- rördes av kapitalandelskravet. 
  
 Tabell 8.6 Utdelning från fåmansföretag, genomsnitt per delägare  
 2011–2021 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 2011 
  
 47 780 
  
 115 247 
  
 547 065 
  
 2012 
  
 83 306 
  
 87 413 
  
 534 448 
  
 2013 
  
 64 214 
  
 5 784 
  
 523 723 
  
 2014 
  
 177 708 
  
 391 949 
  
 265 891 
  
 2015 
  
 251 553 
  
 346 224 
  
 1 217 863 
  
 2016 
  
 259 803 
  
 382 077 
  
 645 678 
  
 2017 
  
 269 306 
  
 364 602 
  
 683 553 
  
 2018 
  
 576 056 
  
 358 466 
  
 701 731 
  
 2019 
  
 283 628 
  
 299 180 
  
 630 238 
  
 2020 
  
 592 284 
  
 153 389 
  
 562 472 
  
 2021 
  
 346 756 
  
 507 544 
  
 992 094 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen ovan visar utdelningar från det företag där delägaren använ- der förenklingsregeln, inte eventuella utdelningar från verksamhets- bolaget som betalas till delägarens ägarbolag (bolaget där delägaren använder förenklingsregeln). I avsnitt 8.3.5 studeras utvecklingen av dessa ägarbolag särskilt, för att kartlägga i vilken omfattning utdelning från verksamhetsbolaget till ägarbolaget har påverkats, och om utdel- ningen sparas i ägarbolaget i högre utsträckning från 2015 och framåt. 
  
 Figur 8.1 visar utvecklingen av total utdelning som delägarna redo- visade under perioden  
 2011–2021. 
  Figuren visar att de redovisade utdelningarna totalt sett uppgått till ungefär 1,5 miljarder kronor under perioden, med stora variationer mellan olika år. Utdelningarna bland delägare som hade ett lönebaserat utrymme utgjorde nästan hela totalsumman åren före regeländringen, men föll kraftigt åren därefter. Inledningsvis ökade utdelningarna bland delägare som an- vände huvudregeln utan att ha ett lönebaserat utrymme, men dessa 
  
 216 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 delägares utdelning har sedan fallit. Dessa delägare hade ett sparat utdelningsutrymme under några år efter regeländringen. 
  
 Figur 8.1 Utdelning fördelat efter regel bland delägare som berördes av kapitalandelskravet 
  
 Miljoner kronor 
  
 2000 
  
 1500 
  
 1000 
  
 500 
  
 0 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel med lönebaserat utrymme 
  
 Huvudregel utan lönebaserat utrymme 
  
 Total 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Användningen av förenklingsregeln har ökat under hela perioden efter 2013, och utdelningarna till dessa delägare ökar också över tid. Ökningen beror till stor del på att de delägare som fortsatte att an- vända huvudregeln under ett par år efter regeländringen gjorde det tills de sparade gränsbeloppen var förbrukade, och de har därefter i stor utsträckning fört över ägandet till ett helägt bolag i vilket de tillämpar förenklingsregeln. Ungefär 20 procent av de delägare som hade ett lönebaserat utrymme 2013 var inte längre delägare 2021. 
  
 Tabell 8.7 visar den genomsnittliga utdelning som beskattades i inkomstslaget tjänst för perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att den genomsnittliga tjänstebeskattade utdelningen ökade efter 2013, och därefter gradvis har ökat över tid. Ökningen beror på att delägarna hade sparade gränsbelopp under ett par år efter regeländringen, och dessa har sedan förbrukats. Även andelen av delägarna som har utdel- ning som beskattas i tjänst ökar över tid. 
  
 217 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Vissa år är genomsnitten mycket höga, framför allt bland de som använder förenklingsregeln. De stora variationerna mellan olika år beror på att det förekommer att delägare tar ut mycket stora utdeln- ingar, där en stor del av utdelningen överstiger takbeloppet för tjänste- beskattning. 
  
 Totalt sett tjänstebeskattades ungefär  
 1–2 
  procent av den totala utdelningen som tillföll dessa delägare under perioden  
 2011–2013. 
  Därefter har andelen tjänstebeskattad utdelning ökat, och från 2016 och framåt har gruppen tjänstebeskattats för en större del av utdel- ningen än kollektivet delägare i fåmansföretag totalt sett. I hela kollek- tivet delägare utgör tjänstebeskattad utdelning ungefär  
 6–8 
  procent av den totala utdelningen från fåmansföretaget. 
  
 Tabell 8.7 Utdelning från fåmansföretag som beskattas i inkomstslaget tjänst, genomsnitt per delägare  
 2011–2020 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 Tjänstebeskattad 
  
 lönebaserat 
  
 lönebaserat 
  
 utdelning som 
  
 utrymme 
  
 utrymme 
  
 andel av total 
  
 2011 
  
 5 603 
  
 531 
  
 8 038 
  
 2 % 
  
 2012 
  
 15 334 
  
 610 
  
 5 624 
  
 2 % 
  
 2013 
  
 104 
  
 120 
  
 6 141 
  
 1 % 
  
 2014 
  
 5 903 
  
 2 322 
  
 3 070 
  
 5 % 
  
 2015 
  
 21 793 
  
 2 110 
  
 31 245 
  
 6 % 
  
 2016 
  
 40 293 
  
 1 746 
  
 22 404 
  
 10 % 
  
 2017 
  
 69 794 
  
 1 607 
  
 31 565 
  
 12 % 
  
 2018 
  
 147 770 
  
 1 478 
  
 36 148 
  
 17 % 
  
 2019 
  
 75 272 
  
 1 233 
  
 23 849 
  
 14 % 
  
 2020 
  
 134 668 
  
 1 020 
  
 17 180 
  
 18 % 
  
 2021 
  
 99 138 
  
 996 
  
 37 227 
  
 14 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabell 8.8 visar genomsnittlig sammanräknad förvärvsinkomst bland delägarna. Tabellen visar att sammanräknad förvärvsinkomst bland de delägare som fortsatte att ha ett lönebaserat utrymme efter 2014 i genomsnitt är något lägre än i de andra två grupperna. Det finns dock inga stora skillnader mellan genomsnitten för de tre grupperna. 
  
 218 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 Tabell 8.8 Sammanräknad förvärvsinkomst, genomsnitt per delägare  
 2011–2021 
  
 Inkomster från samtliga anställningar, inte enbart fåmansföretaget 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 2011 
  
 639 547 
  
 624 384 
  
 713 384 
  
 2012 
  
 712 844 
  
 711 669 
  
 741 884 
  
 2013 
  
 720 643 
  
 812 236 
  
 731 498 
  
 2014 
  
 747 839 
  
 813 258 
  
 682 055 
  
 2015 
  
 802 435 
  
 835 924 
  
 722 522 
  
 2016 
  
 847 251 
  
 866 977 
  
 759 165 
  
 2017 
  
 887 942 
  
 876 205 
  
 805 068 
  
 2018 
  
 1 029 070 
  
 961 500 
  
 812 231 
  
 2019 
  
 976 662 
  
 939 342 
  
 840 349 
  
 2020 
  
 1 080 328 
  
 1 015 237 
  
 830 128 
  
 2021 
  
 1 029 853 
  
 1 059 177 
  
 907 168 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabell 8.9 visar hur stor del av delägarnas totala inkomst (här defi- nierad som summan av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretag) som utdelningen från fåmansföretaget utgör. Denna andel har beräknats på individnivå, dvs. för varje delägare var för sig. Tabellen visar medelvärdet av dessa andelar, dvs. det ovägda medelvärdet. Det ovägda medelvärdet tar inte hänsyn till skillnader i storleken på olika delägares inkomster i absoluta tal. 
  
 Tabellen visar att utdelning utgör en större andel av total inkomst bland de delägare som använder huvudregeln än bland de som använ- der förenklingsregeln, och att andelen utdelning är ännu större bland de som använder huvudregeln och beräknar ett lönebaserat utrymme. Andelen utdelning ökar också i den senare gruppen efter regeländ- ringen. Detta kan bero på att sammansättningen av delägare ändras efter 2014, och att de delägare som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme företrädesvis är ägare som tar emot stora utdelningar. 
  
 219 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 8.9 Utdelning från fåmansföretag som andel av summan av sam- manräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretag, genomsnitt per delägare  
 2011–2020 
  
 Inkomster från samtliga anställningar, inte enbart fåmansföretaget 
  
 År 
  
 Förenklingsregel 
  
 Huvudregel utan 
  
 Huvudregel med 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 2011 
  
 6 % 
  
 12 % 
  
 28 % 
  
 2012 
  
 5 % 
  
 8 % 
  
 27 % 
  
 2013 
  
 6 % 
  
 1 % 
  
 25 % 
  
 2014 
  
 12 % 
  
 22 % 
  
 19 % 
  
 2015 
  
 13 % 
  
 20 % 
  
 28 % 
  
 2016 
  
 14 % 
  
 23 % 
  
 31 % 
  
 2017 
  
 14 % 
  
 20 % 
  
 32 % 
  
 2018 
  
 12 % 
  
 18 % 
  
 32 % 
  
 2019 
  
 12 % 
  
 17 % 
  
 31 % 
  
 2020 
  
 11 % 
  
 4 % 
  
 25 % 
  
 2021 
  
 12 % 
  
 16 % 
  
 31 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 8.3.5Anpassningar efter kapitalandelskravet 
  
 Delägare som fortsätter att ha lönebaserat utrymme 
  
 Tabell 8.10 visar det genomsnittliga antalet ägare i företaget bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet 2013 och andelen av del- ägarna i dessa företag som hade en ägarandel som överstiger 4 procent för respektive år. 
  
 Av HFD 2017 ref. 8 framgår också att det har skett anpassningar till reglerna genom att tidigare delägare i stället för att direkt äga mindre än 4 procent i ett verksamhetsbolag har överlåtit innehavet till ett ägarbolag där de äger mer än 4 procent. De har också övergått till att vara anställda i ägarbolaget tillsammans med ytterligare an- ställda från verksamhetsbolaget. Detta ägarbolag har sedan fakture- rat det tidigare verksamhetsbolaget för de utförda tjänsterna. På så vis har ägaren av varje ägarbolag kunnat beräkna löneunderlag för de anställda i det egna ägarbolaget i stället för i det tidigare verksamhets- bolaget (där de indirekt äger mindre än 4 procent). Eftersom arbetet i ägarbolaget även utfördes av andra anställda än delägaren ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det saknades anledning att med 
  
 220 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 bortseende från avtalet mellan företagen beskatta ägaren personligen för ersättningen. 
  
 Tabellen visar att ägarkoncentrationen ökat i företagen efter regel- ändringen 2014, så att företagen i genomsnitt har färre delägare, och dessa har större ägarandelar. Detta indikerar att det skett anpass- ningar av delägarkretsen i företagen vars delägare berördes. Företa- gen kan också ha delats upp i mindre enheter. I gruppen ingår också företag som drivs av personer som startat egna verksamheter och inte längre är delägare i det företag i vilket de tidigare hade en liten ägar- andel. Dessa kan dock inte enkelt skiljas från företag som delats upp i flera mindre enheter. 
  
 Tabell 8.10 Ägarandelar och antal ägare per företag i de företag där någon delägare berördes 2013 
  
 År 
  
 Antal delägare 
  
 Andel med innehav 
  
 Genomsnittligt antal 
  
 över 4 % av aktierna 
  
 delägare i företag 
  
 2011 
  
 2 363 
  
 7 % 
  
 187,5 
  
 2012 
  
 2 613 
  
 11 % 
  
 161,1 
  
 2013 
  
 3 780 
  
 2 % 
  
 198,4 
  
 2014 
  
 388 
  
 41 % 
  
 8,8 
  
 2015 
  
 476 
  
 48 % 
  
 6,8 
  
 2016 
  
 508 
  
 55 % 
  
 5,7 
  
 2017 
  
 547 
  
 60 % 
  
 4,0 
  
 2018 
  
 533 
  
 66 % 
  
 3,5 
  
 2019 
  
 526 
  
 69 % 
  
 2,4 
  
 2020 
  
 500 
  
 70 % 
  
 2,2 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Delägare som går över till förenklingsregeln 
  
 Figur 8.2 visar utvecklingen av total utdelning fördelat på delägare som använder huvudregeln med och utan lönebaserat utrymme samt de som använder förenklingsregeln. I grafen har även en hypotetisk utdelning som betalas till delägarnas holdingbolag beräknats genom att ta hänsyn till årliga förändringar av fritt eget kapital i holding- bolagen (det helägda företag där delägaren använder förenklings- regeln efter regelförändringen). 
  
 221 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 8.2 Utdelning fördelat efter regel bland delägare som berördes av kapitalandelskravet, inklusive ökning av fritt eget kapital i ägarbolag 
  
 Miljoner kronor 
  
 3500 
  
 3000 
  
 2500 
  
 2000 
  
 1500 
  
 1000 
  
 Total 
  
 500 
  
 Total utdelning + förändring av fritt eget kapital i ägarbolag 
  
 0 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Det kan tänkas att en del av delägarna har slutat vara delägare i det företag där de tidigare hade en liten kapitalandel, och i stället driver en egen verksamhet i vilken de använder förenklingsregeln. För att inte räkna in företag i vilka delägaren bedriver en ny verksamhet begränsas urvalet till fåmansföretag som är helägda av delägare som berördes av kapitalandelskravet, och där företaget saknar omsätt- ning. Den hypotetiska utdelningen beaktar också bara företag som är helägda av den aktuella personen och bara förändringarna av fritt eget kapital för tiden efter regeländringen. 
  
 Figuren visar att fritt eget kapital ökar kraftigt i dessa företag efter 2014, vilket indikerar att utdelning betalas till dessa bolag och sedan sparas i bolaget. Eftersom de aktuella företagen inte har någon omsättning utan endast förvaltar kapital, indikerar ökningen av fritt eget kapital i dessa bolag att det handlar om avkastning på det för- valtade kapitalet eller utdelning på näringsbetingade andelar som be- talas till företaget. Mönstret indikerar därför att det är frågan om utdelning på andelar som tidigare var direktägda i partnerbolaget som sparas i företagssektorn. 
  
 222 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 8.3.6Effekter för företagen 
  
 Kommittén har försökt analysera hur de företag som hade delägare som berördes av kapitalandelskravet har utvecklats efter regelför- ändringen, sett till faktorer som förändring av antalet anställda, om- sättning eller årets resultat. Det är möjligt att ta fram sådana upp- gifter för de företag som hade delägare som berördes, samt för övriga företag som ingår i samma koncern. Det har dock skett flera omorga- nisationer inom företagen efter 2014 års regeländringar. Dels har många tidigare delägare bildat egna bolag, dels förekommer uppdelningar av verksamheter. Dessa omorganisationer är så pass vanliga att det blir problematiskt att dra några slutsatser av analysen. 
  
 När verksamheter delas upp eller slås ihop är det svårt att avgöra om det är en befintlig verksamhet som flyttats mellan bolag eller om ny verksamhet tillkommit. Om ett företag upphör och ett nytt star- tas kan det också vara svårt att avgöra om det är samma verksamhet som fortgår eller om vissa delägare bildat nya, fristående verksam- heter. Dessa problem är så stora att inga säkra slutsatser kan dras av hur utvecklingen av anställda eller resultat har sett ut i de berörda företagen utifrån registerdata. 
  
 I vissa branscher hade en stor del av fåmansföretagen någon del- ägare som påverkades. I andra branscher påverkades delägare i något eller några av de största fåmansföretagen. Det är därför inte heller möjligt att jämföra utvecklingen i företag var ägare berördes med utvecklingen i andra företag i samma bransch vars ägare inte berördes. 
  
 Analysen visar dock att utdelningen från företagen till de delägare som påverkades av kapitalandelskravet förefaller följa samma trend efter 2014 som före (se figur 8.2). Om så är fallet kan det tolkas som att företagens lönsamhet inte påverkades. Det kan dock finnas skill- nader mellan olika företag som inte fångas av en analys på totalnivå. 
  
 8.3.7Slutsatser 
  
 Sammantaget visar detta avsnitt att antalet delägare med mycket små ägarandelar som använde löneunderlagsregeln minskade kraftigt efter regelförändringen 2014. Bland de delägare som fortsatte att vara del- ägare gick relativt många över till att använda förenklingsregeln. Relativt många personer slutade också vara delägare åren efter regel- ändringen. Förändringarna av antalet delägare och byten av regel 
  
 223 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 skedde också snabbt, och en stor del av anpassningen skedde redan året efter förändringen. 
  
 Analysen tyder också på att det skett omfattande anpassningar av ägarkretsen i företagen som hade delägare som berördes av kapital- andelskravet. Antalet delägare med mycket små ägarandelar och löne- baserat utrymme minskade efter 2014, av flera skäl. Bland de delägare som fortsatte att vara delägare bolagiserade många sina innehav. Dessa gick över till att använda förenklingsregeln i det nya ägarbolaget. Större delen av anpassningen skedde redan året efter regeländringen. Delägare som hade sparade utdelningsutrymmen fortsatte att använda huvudregeln under ett par år efter regeländringen, men de sparade utdelningsutrymmena förbrukades snabbt. 
  
 Effekterna på delägarnas beskattning och på de totala skatte- intäkterna är svårare att utvärdera eftersom det skett så stora anpass- ningar. Analysen visar att sammanräknad förvärvsinkomst har ökat mer bland de delägare som inte längre har ett lönebaserat utrymme än bland de som fortfarande har det. Även den tjänstebeskattade utdelningen har ökat kraftigt relativt nivån före 2014. Samtidigt har utdelningen som beskattas inom gränsbeloppet minskat. Även de samlade gränsbeloppen har minskat kraftigt bland de som berördes. Detta tyder på att kapitalandelskravet har begränsat delägarnas gräns- belopp och att möjligheterna att ta ut utdelning som beskattas inom gränsbeloppet har minskat kraftigt. Detta ligger i linje med de syften som regeringen uttalade vid införandet av kapitalandelskravet. Kapitalandelskravet tycks också främst ha träffat den avsedda mål- gruppen: delägare i partnerbolag med ett stort antal delägare, och främst i kunskapsintensiva tjänstebranscher. 
  
 Anpassningarna av delägarkretsen gör dock att det är svårt att dra några slutsatser om hur regelförändringarna påverkade skatteintäk- terna. Analysen tyder på att lönerna bland delägarna ökat något, att något större belopp blir tjänstebeskattade efter regelförändringen, och på att storleken på total utdelning från företagen följer ungefär samma trend som tidigare. Detta indikerar sammantaget att skatte- betalningarna ökat i gruppen som berördes av kapitalandelskravet. Det finns dock också indikationer på att mycket stora belopp finns sparade i de företag där delägarna använder förenklingsregeln. Regel- ändringen förefaller därför också ha lett till en omfattande inlåsning av kapital som tidigare delades ut. 
  
 224 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 Även de delägare som fortsätter att använda löneunderlagsregeln har anpassat sig, bland annat genom att dela upp företag i mindre enheter, eller genom att vissa delägare har köpt ut andra delägare. En del individer har sannolikt också slutat vara delägare i det företag där de hade en liten ägarandel och startat egna verksamheter i vilka de använder löneunderlagsregeln. Dessa företag kan inte enkelt skiljas från fall där verksamheter har delats upp i mindre enheter. De före- tag som delägarna med lönebaserat utrymme äger har i regel endast ett fåtal ägare, vilket talar för att det inte handlar om större partnerbolag som anpassat sig genom uppdelningar av verksamheter. Det är dock svårt att uttala sig om hur vanligt det är att tidigare delägare startat egna företag, och hur vanligt det är att befintliga verksamheter delats upp i mindre enheter eftersom dessa inte enkelt kan skiljas från varandra i registerdata. Gruppen som fortsätter att ha ett lönebaserat utrymme är dock liten relativt gruppen som har startat egna bolag i vilket de använder förenklingsregeln. 
  
 Vid remissbehandlingen av förslaget om kapitalandelskravet förde flera remissinstanser fram olika farhågor om att förslaget skulle leda till anpassningar i företagen och att de skulle leda till skatteplanering. Det framfördes också farhågor om att konkurrensen skulle påverkas mellan partnerbolag av olika storlek sett till antalet delägare. 
  
 Vår analys stödjer att kapitalandelskravet har lett till omfattande anpassningar. Det är dock svårt att uttala sig om påverkan på kon- kurrensen. Det tycks finnas grupper av delägare som anpassade sig mindre efter fåmansföretagsreglerna både före och efter regelföränd- ringen, samtidigt som andra grupper anpassar sig i stor utsträckning. En möjlig förklaring till mönstret kan vara att de hade sämre kun- skap om regelverket, och att anpassningarna är kostsamma. 
  
 De delägare som använder huvudregeln men inte hade ett löne- baserat utrymme vare sig före eller efter regeländringen förefaller inte ha anpassat ägandet i lika hög utsträckning. De har i genomsnitt högre löner än andra delägare med små ägarandelar och högre om- kostnadsbelopp. Utdelningarna från fåmansföretaget utgör också en mindre del av total inkomst än bland de som har lönebaserat utrymme. Dessa delägare förefaller inte ha anpassat sig efter regelverket i lika hög utsträckning vare sig före eller efter regeländringen, jämfört med de som före 2014 hade lönebaserat utrymme. En förklaring till att delägarna inte har ett lönebaserat utrymme är att deras löneuttag i fåmansföretaget inte uppfyller löneuttagskravet. Samtidigt finns per- 
  
 225 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 soner i gruppen med hög inkomst från ett annat arbete, vilket drar upp medellönerna i den gruppen. 
  
 Den vanligaste anpassningen förefaller vara att delägarna bildar egna ägarbolag och använder förenklingsregeln i det bolaget. Alla del- ägare som gör denna anpassning får då lika stora gränsbelopp. Att äga verksamheten via ett helägt holdingbolag är också vanligt i andra typer av verksamheter och bland andra delägare än de som berördes av kapitalandelskravet, se avsnitt 6.3. Konkurrensen mellan olika företag där delägarna gör denna anpassning bör då inte påverkas. 
  
 8.4Förändringarna av löneuttagskravet och beräkningen av lönebaserat utrymme 
  
 Genom 2014 års regeländringar ökade storleken på gränsbeloppet för de delägare som uppfyllde löneuttagskravet och kapitalandelskravet eftersom även den del av löneunderlaget som understeg 60 IBB fick räknas med till 50 procent. Innan 2014 hade denna del av lönesum- man bara fått räknas med till 25 procent. Att lönebaserat utrymme ökade till 50 procent av hela löneunderlaget innebar också att gräns- beloppet beräknat enligt huvudregeln kom att bli större än gräns- beloppet beräknat enligt förenklingsregeln för delägare som kunde uppfylla löneuttagskravet i företag där löneunderlaget endast består av den egna lönen. Regeländringen innebar därför också att vissa del- ägare som tidigare använt förenklingsregeln kunde öka sitt gränsbe- lopp genom att byta till huvudregeln. För dessa delägare ökade möj- ligheterna att ta ut utdelning ur företaget som beskattas till 20 procent. 
  
 Det sänkta löneuttagskravet innebar också att de delägare som tidigare haft ett löneuttagskrav på 10 IBB hade möjlighet att sänka sitt löneuttag. För denna grupp av delägare innebar regeländringen både att möjligheterna att ta ut utdelning inom gränsbeloppet ökade och att den egna lönen kunde sänkas (eller inte behövde öka lika mycket som enligt tidigare regler). 
  
 Förändringarna av löneunderlagsregeln motiverades bland annat utifrån att de skulle stimulera de mindre företagen och förstärka de- ras incitament att anställa. Förändringarna innebar att en större del av utdelningen från fåmansföretaget kunde beskattas inom gräns- beloppet i de företag där delägaren använder löneunderlagsregeln. Detta påverkar kapitalkostnaderna i företaget i den mån utdelning 
  
 226 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 från företaget annars hade beskattats i inkomstslaget tjänst. Regel- förändringen skulle därför också kunna leda till ökade investeringar i fåmansföretag och en ökad sysselsättning i de företag vars ägare berördes. Eftersom möjligheterna att ta ut inkomster som beskattas i inkomstslaget kapital ökade kan regelförändringen också ha ökat delägarnas totala inkomst av tjänst och kapital efter skatt. 
  
 Även i denna del av analysen följer vi utvecklingen av delägarnas utdelning från fåmansföretagen och sammanräknade förvärvsinkomst uttryckta i inkomstbasbelopp över tid. Ansatsen i uppföljningen är därmed att undersöka hur inkomsterna bland berörda delägare ut- vecklades relativt den inkomstförändring som skett i ekonomin som helhet under samma period. 
  
 8.5Löneuttagskravet 
  
 8.5.1Inledning 
  
 Kommittén analyserar effekterna av det sänkta löneuttagskravet ge- nom att följa utvecklingen av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget för samtliga delägare i fåmansföre- tag. Som jämförelse studeras också inkomstnivåerna hos andra an- ställda, som inte är delägare i fåmansföretag. Detta ger en bild av hur delägare i allmänhet agerar på de incitament som skattereglerna ger. Därefter studeras de delägare som anpassade löneuttaget efter det sänkta löneuttagskravet. 
  
 8.5.2Sammanräknad förvärvsinkomst bland delägare i fåmansföretag och befolkningen i allmänhet 
  
 Figur 8.3 visar andelen av delägarna i fåmansföretag som har en sam- manräknad förvärvsinkomst på olika nivåer, uttryckt i respektive års inkomstbasbelopp. Som jämförelse visar figuren också andelen av befolkningen i åldern  
 16–70 
  år som har inkomster på motsvarande nivåer. 
  
 227 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 8.3 Andel av befolkningen  
 16–70 
  år samt andelen av delägare i fåmansföretag efter nivå på sammanräknad förvärvsinkomst 2011 och 2021 
  
 Andel 
  
 10% 
  
 Andel i befolkning  
 16-70 
  år 2021 
  
 Andel bland delägare 2021 
  
 9% 
  
 Andel i befolkning  
 16-70 
  år 2011 
  
 Andel bland delägare 2011 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15+ 
  
 Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB 
  
 Källa: FRIDA, Inkomst- och taxeringsregistret. Figuren exkluderar personer med sammanräknad förvärvsinkomst under 0,5 inkomstbasbelopp. 
  
 Figuren visar att delägare i fåmansföretag har högre inkomster än befolkningen i allmänhet. Figuren visar också att det finns opropor- tionerligt många delägare med inkomster i närheten av 8 IBB. För- värvsinkomster som överstiger 8,07 inkomstbasbelopp är inte pensions- grundande för allmän pension. Det innebär att inkomstökningar över denna nivå inte berättigar till några ytterligare pensionsförmåner. Bland befolkningen totalt sett finns däremot ingen sådan koncen- tration av individer kring denna inkomstnivå. Detta beror på att an- ställda har mindre möjligheter att påverka sitt löneuttag än delägare i fåmansföretag. 
  
 Figuren visar också att det finns en viss koncentration av delägare i fåmansföretag som har inkomster kring nivån för det högsta löne- uttagskravet: 10 IBB för 2011 respektive 9,6 IBB för 2021. Detta tyder på att vissa delägare agerade på incitamentet att anpassa löneuttaget efter förändringen i uttagskravets nivå. Vidare framgår att andelen som har riktigt höga inkomster (15 IBB eller mer i figuren) är be- tydligt högre bland delägarna än bland befolkningen totalt sett. De delägare som har dessa riktigt höga inkomster har inte anpassat sig 
  
 228 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 efter vare sig nivån på löneuttagskravet eller efter taket för pensions- grundande inkomst. 
  
 Figuren visar också att fördelningen av inkomsterna bland del- ägare i fåmansföretag inte förändrats nämnvärt mellan 2011 och 2021, förutom anpassningen kring det förändrade löneuttagskravet. Även bland övriga befolkningen är andelen som befinner sig i respektive inkomstintervall i stort sett oförändrad över tid. 
  
 Sammantaget visar figuren att delägare i fåmansföretag sedda som grupp har betydligt högre inkomster än befolkningen i allmänhet, och att det finns grupper av delägare som i hög grad anpassar sig efter skattereglerna. Alla delägare gör dock inte sådana anpassningar. 
  
 8.5.3Delägare som anpassade löneuttaget efter det sänkta löneuttagskravet 
  
 Tabell 8.11 visar antalet delägare med ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp, fördelat efter nivån på det löneuttag delägaren angett att denne gjort för att uppfylla löneuttagskravet. Tabellen visar såle- des det löneuttag som gjorts i företaget eller dess dotterföretag, och inte den sammanräknade förvärvsinkomsten. I sammanställningen in- går endast de delägare som uppfyller löneuttagskravet med eget löne- uttag, och endast de som faktiskt uppfyller löneuttagskravet. Löneut- tagskravet kan också uppfyllas av en närstående, men i dessa fall saknar vi uppgift om löneuttagets storlek. Om den närstående som uppfyllt löneuttagskravet också är delägare ingår dennes inkomster i sammanställningen, men inkomsterna ingår däremot inte om den närstående inte är delägare. 
  
 Tabellen visar att ungefär 30 000 delägare tog ut en lön om 10 IBB eller mer 2013, medan ungefär 2 000 delägare tog ut en egen lön mellan 9,6 och 10 IBB. Tabellen visar också att antalet delägare som tog ut en egen lön mellan 9,6 och 10 IBB för att uppfylla löneuttags- kravet ökade till ungefär 8 000 individer åren efter regelföränd- ringen, samtidigt som antalet delägare som fortsatte att ta ut 10 IBB eller mer i lön minskade. Totalt sett beräknas ungefär 1 av 3 delägare som före regeländringen tog ut en egen lön om 10 IBB eller mer ha anpassat sig till att i stället ta ut en egen lön om mellan 9,6 och 10 IBB efter 2014. Effekten på löneuttaget av att anpassa lönen till den nya nivån är dock liten. En större förändring av löneuttagskravet skulle kunna tänkas påverka beteendet i större utsträckning. 
  
 229 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringarSOU 2024:36 
  
 Tabell 8.11 Delägare med lönebaserat utrymme fördelat efter nivån på det egna löneuttaget 
  
 År 
  
 Löneuttag  
 9,6–10 
  IBB 
  
 Löneuttag 10 IBB (eller mer) 
  
 2011 
  
 1 746 
  
 27 800 
  
 2012 
  
 1 938 
  
 29 890 
  
 2013 
  
 1 994 
  
 30 391 
  
 2014 
  
 2 192 
  
 25 858 
  
 2015 
  
 1 848 
  
 27 093 
  
 2016 
  
 8 150 
  
 23 016 
  
 2017 
  
 11 789 
  
 21 845 
  
 2018 
  
 7 598 
  
 24 642 
  
 2019 
  
 13 265 
  
 18 644 
  
 2020 
  
 11 622 
  
 21 089 
  
 2021 
  
 16 724 
  
 23 028 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 8.6Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme 
  
 8.6.1Inledning 
  
 När löneunderlagsregeln infördes i sin nuvarande utformning 2006 var ett av de bakomliggande motiven till regelns utformning att ge ett extra utdelningsutrymme till delägare i företag som anställer. Ge- nom 2014 års regeländringar ökade det lönebaserade utrymmet till 50 procent av hela löneunderlaget. Dessförinnan hade den högre nivån endast gällt för löneunderlag över 60 IBB. Löneunderlagets betydelse ökade därmed relativt sett mer för delägare i företag med låg lönesumma (där en större del av lönesumman understeg 60 IBB) än för delägare i större företag. Effekterna kan därför förväntas vara större bland mindre företag än bland större, där en större del av löne- underlaget redan räknades med till 50 procent. 
  
 Om förändringen av beräkningen av lönebaserat utrymme lett till ökade anställningar i företagen skulle detta kunna synas genom att lönesummorna i företagen där delägare har ett lönebaserat utrymme ökar. Det är dock i vissa fall svårt att identifiera vilka företag som ingår i en koncern, och i vilka dotterbolag som lönesumman får räk- nas in i löneunderlaget. För de delägare som använder löneunder- lagsregeln anges dock beloppet på  
 K10-bilagan. 
  
 230 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 8.6.2Effekter på antalet delägare med lönebaserat utrymme 
  
 Figur 8.4 visar antalet delägare med lönebaserat utrymme fördelat efter nivån på deras löneuttagskrav för perioden  
 2011–2021. 
  Figuren visar att antalet delägare som har ett lönebaserat utrymme ökar relativt mycket efter 2014 och att så gott som hela ökningen har skett bland delägare med ett löneuttagskrav i intervallet  
 6–7 
  IBB. Dessa är delägare i företag med låg lönesumma, där hela eller nästan hela löneunder- laget består av delägarens egen lön. 
  
 Figuren visar också att antalet delägare med löneuttagskrav på högre nivåer är oförändrat över tid. Om de företag i vilka delägare har ett lönebaserat utrymme skulle ha anställt fler efter 2015 skulle detta ha lett till ett ökat löneunderlag, vilket i sin tur hade ökat an- talet delägare med ett löneuttagskrav på högre nivåer. 
  
 Regeländringen innebar också att ett kapitalandelskrav (se av- snitt 8.3) infördes. Kapitalandelskravet träffade framför allt delägare i stora företag med mycket stora löneunderlag, och gjorde att de del- ägare som berördes inte längre fick möjlighet att beräkna ett löneba- serat utrymme. Samtidigt ökade antalet delägare som endast beräk- nade ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Sammantaget får detta effekten att storleken på de företag där delägare beräknar ett lönebaserat utrymme minskade kraftigt efter regelförändringen. 
  
 Figur 8.4 Antal delägare efter nivå på löneuttagskrav i IBB,  
 2011–2021 
  
 100000 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 9,6 
  
 10 
  
 90000 
  
 80000 
  
 70000 
  
 delägare 
  
 60000 
  
 50000 
  
 Antal 
  
 40000 
  
 30000 
  
 20000 
  
 10000 
  
 0 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 231 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Eftersom antalet delägare i företag med högre lönesumma är någor- lunda konstant över hela perioden, medan antalet delägare i företag med låg lönesumma ökar, kan detta ses som en indikation på att ökningen av det lönebaserade utrymmet främst lett till ökningar av gränsbeloppet som beror på att delägare bytt från förenklingsregeln till huvudregeln när incitamenten ändrades. Om fler delägare i före- tag med anställda hade tillkommit under perioden skulle detta ha med- fört förändringar även i de intervall där delägarnas löneuttagskrav är högre. 
  
 Tabell 8.12 visar antalet delägare som har ett lönebaserat utrymme 
  
 isitt gränsbelopp under perioden  
 2011–2021, 
  samt antalet där löne- underlaget endast består av ägarlönen. Som en känslighetsanalys studeras också antalet delägare där den egna lönen utgör 90 procent eller mer av företagets löneunderlag. Tabellen visar att antalet del- ägare som har detta ökar över tid, och att det sker en stor ökning från 2014. Tabellen bekräftar att det framför allt är i grupperna där löneunderlaget endast, eller nästan endast består av ägarlöner, som an- talet delägare med lönebaserat utrymme ökat. 
  
 Tabell 8.12 Delägare med lönebaserat utrymme totalt samt endast beräknat på egen lön 
  
 År 
  
 Antal med 
  
 Endast egen 
  
 Endast egen 
  
 Egen lön 
  
 Egen lön 
  
 lönebaserat 
  
 lön i löne- 
  
 lön i löne- 
  
 >90 % av 
  
 >90 % av 
  
 utrymme 
  
 underlaget 
  
 underlaget 
  
 löneunderlag 
  
 löneunderlag 
  
 Antal 
  
 Andel 
  
 Antal 
  
 Andel 
  
 2011 
  
 59 158 
  
 2 443 
  
 4 % 
  
 5 683 
  
 10 % 
  
 2012 
  
 60 564 
  
 2 724 
  
 4 % 
  
 6 022 
  
 10 % 
  
 2013 
  
 60 489 
  
 3 333 
  
 6 % 
  
 6 729 
  
 11 % 
  
 2014 
  
 67 978 
  
 7 467 
  
 11 % 
  
 11 825 
  
 17 % 
  
 2015 
  
 75 385 
  
 9 035 
  
 12 % 
  
 13 638 
  
 18 % 
  
 2016 
  
 81 690 
  
 10 572 
  
 13 % 
  
 15 320 
  
 19 % 
  
 2017 
  
 89 023 
  
 12 471 
  
 14 % 
  
 17 330 
  
 19 % 
  
 2018 
  
 85 977 
  
 14 270 
  
 17 % 
  
 19 075 
  
 22 % 
  
 2019 
  
 89 637 
  
 16 268 
  
 18 % 
  
 20 987 
  
 23 % 
  
 2020 
  
 91 041 
  
 17 787 
  
 20 % 
  
 22 663 
  
 25 % 
  
 2021 
  
 88 425 
  
 18 314 
  
 21 % 
  
 33 062 
  
 37 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 232 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 8.6.3Effekter för företag och sysselsättning 
  
 Även om antalet delägare i företag med större löneunderlag är oför- ändrat skulle regeländringarna ändå kunna leda till att de företag som personerna är delägare i växer. Tabell 8.13 studerar därför i stället antalet företag i vilket minst en delägare beräknar ett lönebaserat utrymme. Tabellen delar också upp företagen i företag där delägare påverkades av kapitalandelskravet och företag där löneunderlaget till mer än 90 procent består av ägarens egen lön. Tabellen visar att an- talet företag där delägare beräknar lönebaserat utrymme ökade med 88 procent mellan 2011 och 2021. Tabellen visar också att ökningen är störst i företag med låg lönesumma, och särskilt i kategorin av före- tag där löneunderlaget nästan enbart består av ägarlönen. 
  
 Tabell 8.13 Antal företag där delägare beräknar lönebaserat utrymme, totalt och fördelat på kategorier 
  
 År 
  
 Antal 
  
 varav där 
  
 varav där 
  
 varav där 
  
 Antal, exkl. 
  
 direktägda 
  
 någon ägare 
  
 någon del- 
  
 ägarens lön 
  
 kapital- 
  
 fåmans- 
  
 har löne- 
  
 ägare 
  
 >90 % av 
  
 andelskrav 
  
 företag 
  
 baserat 
  
 träffades av 
  
 löneunder- 
  
 och endast 
  
 utrymme 
  
 kapital- 
  
 laget 
  
 ägarlön 
  
 andelskravet 
  
 Antal 
  
 Andel 
  
 Antal 
  
 Andel 
  
 2011 
  
 248 066 
  
 33 550 
  
 891 
  
 7 249 
  
 28 338 
  
 2012 
  
 263 952 
  
 34 545 
  
 980 
  
 7 317 
  
 29 145 
  
 2013 
  
 280 420 
  
 34 329 
  
 1 056 
  
 8 022 
  
 28 837 
  
 2014 
  
 295 104 
  
 44 364 
  
 1 304 
  
 13 154 
  
 32 949 
  
 2015 
  
 314 580 
  
 49 780 
  
 1 489 
  
 15 316 
  
 36 198 
  
 2016 
  
 328 742 
  
 54 646 
  
 1 586 
  
 17 266 
  
 39 120 
  
 2017 
  
 348 315 
  
 60 180 
  
 1 680 
  
 19 439 
  
 42 469 
  
 2018 
  
 365 173 
  
 59 196 
  
 1 806 
  
 20 978 
  
 40 154 
  
 2019 
  
 382 872 
  
 62 483 
  
 1 895 
  
 23 156 
  
 41 272 
  
 2020 
  
 399 389 
  
 64 258 
  
 1 971 
  
 24 865 
  
 41 513 
  
 2021 
  
 424 741 
  
 62 991 
  
 2 013 
  
 25 440 
  
 40 147 
  
 Förändring 
  
 2011–2021 
  
 71 % 
  
 88 % 
  
 126 % 
  
 251 % 
  
 42 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 233 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 8.5 visar utvecklingen av det totala löneunderlaget i de företag i vilka någon delägare beräknar ett lönebaserat utrymme under peri- oden  
 2011–2021, 
  dvs. i de företag som ingår i tabellen ovan. En indi- kation på att regelförändringen lett till ökad sysselsättning i fåmans- företag eller ökade löner till anställda skulle vara att löneunderlaget i företagen ökar. 
  
 Figuren delar därför upp företagens totala löneunderlag mellan företag där någon berördes av kapitalandelskravet, företag där löne- underlaget endast består av ägarlöner, och övriga företag. Vissa av delägarna som berördes av kapitalandelskravet har fortfarande ett lönebaserat utrymme efter 2014, i samma företag eller i ett annat före- tag. Storleken på de lönebaserade utrymmena i denna grupp av del- ägare minskar dock kraftigt efter regelförändringen. Figuren visar att det totala löneunderlaget i företagen ökade mellan 2015 och 2017, förutom bland de delägare som påverkades av kapitalandelskravet. Därefter har ökningen av löneunderlaget planat ut. 
  
 Figur 8.5 Uppskattat löneunderlag i företag och dotterbolag 
  
 Miljarder kronor 
  
 300 
  
 250 
  
 200 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
 Löneunderlag i företag där någon ägare har lönebaserat utrymme Någon delägare träffades av kapitalandelskravet 
  
 Ägarens lön>90% av löneunderlaget 
  
 Företag där någon har lönebaserat utrymme, exkl kapitalandelskrav och endast ägarlön 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Figur 8.6 lägger till uppgifter om de totala personalkostnaderna i di- rekt och indirekt ägda fåmansföretag, samt i övriga privatägda aktie- bolag som inte är fåmansföretag. Denna statistik är inte begränsad 
  
 234 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 till de företag där delägare beräknar ett lönebaserat utrymme, utan inkluderar alla fåmansföretag. Figuren visar att personalkostnaderna i fåmansföretagen ökar under perioden, men att ökningen följer samma trend som bland övriga privatägda aktiebolag som inte är fåmans- företag. Figuren visar däremot ingen förändring av trenden i personal- kostnaderna bland fåmansföretagen efter 2014. Utvecklingen följer i stort sett samma utveckling som under den tidigare delen av perio- den, och trenden bland övriga privata aktiebolag. 
  
 Figur 8.6 Uppskattat löneunderlag i företag och dotterbolag samt totala personalkostnader i fåmansföretag inkl. dotterbolag respektive övriga privatägda aktiebolag 
  
 Miljarder kronor 
  
 1200 
  
 1000 
  
 800 
  
 600 
  
 400 
  
 200 
  
 0 
  
 Löneunderlag i företag där någon ägare har lönebaserat utrymme Total personalkostnad fåmansföretag 
  
 Total personalkostnad övriga privata AB Linjär (Total personalkostnad fåmansföretag) Linjär (Total personalkostnad övriga privata AB) 
  
 y = 33,286x + 640,23 
  
 y = 29,723x + 487,61 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Det går därmed inte att se någon effekt på anställningar i fåmans- företag efter 2014, utan anställningarna i dessa företag förefaller ha utvecklats på ett liknande sätt som anställningarna i andra aktiebolag vars ägare inte berördes av regelförändringen. Denna tolkning stöds också av analysen i avsnitt 6.2, som visar att fåmansföretagens andel av de privatägda aktiebolagens omsättning, personalkostnader och antal anställda ökat något under perioden, men att trenden inte för- ändras kring regeländringen 2014. Detta indikerar att ändringarna inte påverkat lönesumman i fåmansföretag. 
  
 235 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 8.7Effekter på delägarnas personliga inkomstsituation 
  
 8.7.1Inledning 
  
 I detta avsnitt studerar vi hur delägarnas personliga inkomstsituation förändrades vid regeländringen. Vi följer utvecklingen av delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst (dvs. inte bara tjänsteinkomsten från fåmansföretaget) samt utvecklingen av delägarnas utdelning från fåmansföretag. Utdelningen inkluderar all utdelning, oavsett om den beskattas inom gränsbeloppet eller i inkomstslaget tjänst hos delägaren. 
  
 I analyserna i avsnitt  
 8.7.1–8.7.4 
  begränsar vi analysen till att följa de delägare som redan före 2014 hade ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp. Eftersom vi begränsar analysen till delägare som hade ett lönebaserat utrymme redan före regelförändringen går det att jämföra delägarnas agerande före och efter förändringen. Däremot ingår inte personer som tillkommer som delägare efter 2015. Dessa behandlas i avsnitt 8.7.5. I avsnitt 8.8 redovisas också de samman- tagna effekterna av regeländringen på delägarnas inkomstsituation. I den delen av analysen ingår samtliga delägare i fåmansföretag. 
  
 8.7.2Inkomster bland delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme 
  
 Tabell 8.14 visar antalet delägare i fåmansföretag som hade ett löne- baserat utrymme i sitt gränsbelopp minst ett år under perioden  
 2011–2013, 
  och följer denna grupp individer över tid fram till 2021. Tabellen visar att det finns ungefär 100 000 individer i gruppen 2013, och att antalet minskar något 2014. Detta är en följd av kapital- andelskravet, som medför att vissa i gruppen inte längre får beräkna ett lönebaserat utrymme. Därefter minskar antalet individer i grup- pen, bl.a. på grund av åldersutträden. 
  
 Eftersom antalet individer i gruppen minskar över tid minskar också den totala lönesumman och den totala utdelningen över tid. För att ta hänsyn till detta studerar vi medelvärden av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning för de delägare som finns kvar i grup- pen. För att jämföra utvecklingen av lön och utdelning över tid ut- trycks värdena i respektive års inkomstbasbelopp. Genom att räkna om värdena till inkomstbasbelopp kan vi relatera utvecklingen av 
  
 236 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning bland delägarna till den allmänna inkomstutvecklingen i samhället under samma period. 
  
 Tabell 8.14 Delägare som hade lönebaserat utrymme minst ett år under perioden  
 2011–2013 
  
 År 
  
 Antal i 
  
 Sammanräknad 
  
 Utdelning från 
  
 Andel 
  
 delägare 
  
 förvärvsinkomst, 
  
 fåmansföretag, 
  
 utdelning 
  
 IBB, medel 
  
 IBB, medel 
  
 2011 
  
 98 328 
  
 11,19 
  
 5,88 
  
 19 % 
  
 2012 
  
 100 823 
  
 10,97 
  
 6,20 
  
 19 % 
  
 2013 
  
 101 302 
  
 10,57 
  
 6,44 
  
 20 % 
  
 2014 
  
 98 853 
  
 10,64 
  
 7,49 
  
 22 % 
  
 2015 
  
 97 691 
  
 10,61 
  
 9,02 
  
 24 % 
  
 2016 
  
 95 254 
  
 10,67 
  
 12,00 
  
 27 % 
  
 2017 
  
 93 078 
  
 10,35 
  
 11,47 
  
 27 % 
  
 2018 
  
 90 188 
  
 10,54 
  
 9,42 
  
 23 % 
  
 2019 
  
 87 548 
  
 10,35 
  
 9,37 
  
 23 % 
  
 2020 
  
 85 016 
  
 10,39 
  
 8,30 
  
 19 % 
  
 2021 
  
 82 852 
  
 10,71 
  
 10,97 
  
 22 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att den genomsnittliga sammanräknade förvärvsinkoms- ten bland delägarna i gruppen är någorlunda konstant över tid. Det kan ses som att delägarnas tjänsteinkomster följer ungefär samma trend som inkomsterna i samhället totalt sett. 
  
 Delägarnas utdelningar från fåmansföretagen ökade däremot efter 2014. Ökningen var särskilt stor under 2016 och 2017, dvs. åren efter regelförändringen. Ökningen under dessa båda år beror dock sannolikt inte på den aktuella regelförändringen, utan på att det under denna period fanns ett förslag om att höja skattesatsen på utdelning inom gränsbeloppet som bereddes inom Regeringskansliet. Förslaget genomfördes inte. År 2020 var utdelningarna i stället lägre än andra år på grund av pandemin till följd av spridningen av sjukdomen  
 covid-19. 
  Skillnaderna i nivån på utdelningarna dessa år är som störst bland delägare som har ett lönebaserat utrymme, dvs. samma grupp av delägare som berördes av regelförändringen. Tabellen visar dock att utdelningarna under hela perioden från 2015 och framåt etable- rats på en högre nivå än före regeländringen. Det innebär att del- ägarna som har ett lönebaserat utrymme, sedda som grupp, har ökat 
  
 237 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 sina inkomster från fåmansföretaget genom att bibehålla en oföränd- rad nivå på lönerna men öka utdelningen. Det tyder också på att skattebetalningarna från gruppen har ökat genom en ökad skatt på utdelningsinkomster. Det går dock inte att avgöra om den ökade utdelningen beror på att en större del av årets resultat delas ut efter regelförändringen på grund av att delägarna fått större gränsbelopp, eller på att tidigare års balanserade vinstmedel delas ut. 
  
 Slutligen visar tabellen den genomsnittliga andelen av den totala inkomsten i form av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget som består av utdelning. Andelen utdelning är beräknad på individnivå, för varje person för sig, och tabellen visar genomsnittet av dessa andelar. Tabellen visar att utdelningen utgör ungefär 20 procent av total inkomst för delägarna i genomsnitt, och att andelen ökar med någon procentenhet från 2015 och framåt. 
  
 Den sammanlagda utdelningen i gruppen totalt sett (kolumn 4) utgör dock nästan hälften av den sammanlagda inkomsten bland del- ägarna. Skillnaden mellan dessa båda beräkningar beror på att storleken på utdelningarna varierar betydligt mer än storleken på tjänste- inkomsterna, och på att det finns ett mindre antal delägare varje år som tar emot mycket stora utdelningar. Detta får stora effekter på medelvärdena beräknade för hela gruppen. 
  
 8.7.3Delägare som också berördes av det sänkta löneuttagskravet 
  
 Tabell 8.15 följer samma ansats som analysen i föregående avsnitt, men följer i stället de delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB (via eget eller närståendes löneuttag) minst ett år under peri- oden  
 2011–2013. 
  Tabellen visar att det fanns ungefär 47 000 indivi- der i gruppen 2013. Dessa delägare fick genom regeländringen dels ett större lönebaserat utrymme, dels en möjlighet att minska sitt eget löneuttag. I tabellen ingår endast de som uppfyllde kapitalandels- kravet efter regeländringen, och således hade möjlighet att fortsätta beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Tabellen visar att antalet delägare i denna grupp är oförändrat över tid, och att antalet inte minskar i samband med regeländringen. På längre sikt minskar antalet dock bl.a. till följd av åldersutträden. Tabellen visar att delägarna i denna grupp har högre genomsnittliga tjänsteinkomster än delägare i allmänhet. Det beror på att dessa del- 
  
 238 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 ägare äger andelar i stora företag, och har ett högt löneuttagskrav redan i utgångsläget. Det är således en mer selekterad grupp som samtliga har höga inkomster. 
  
 Tabell 8.15 Delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB minst ett år under perioden  
 2011–2013, 
  och som inte berördes av kapitalandelskravet 
  
 År 
  
 Antal i 
  
 Sammanräknad 
  
 Utdelning från 
  
 Andel 
  
 delägare 
  
 förvärvsinkomst, 
  
 fåmansföretag, 
  
 utdelning 
  
 IBB, medel 
  
 IBB, medel 
  
 2011 
  
 45 237 
  
 12,64 
  
 8,88 
  
 21 % 
  
 2012 
  
 46 528 
  
 12,42 
  
 9,18 
  
 21 % 
  
 2013 
  
 47 307 
  
 12,03 
  
 9,54 
  
 21 % 
  
 2014 
  
 47 075 
  
 12,20 
  
 10,99 
  
 23 % 
  
 2015 
  
 47 007 
  
 12,08 
  
 13,17 
  
 25 % 
  
 2016 
  
 45 657 
  
 12,23 
  
 18,26 
  
 28 % 
  
 2017 
  
 44 529 
  
 11,81 
  
 17,31 
  
 29 % 
  
 2018 
  
 43 241 
  
 12,03 
  
 13,87 
  
 25 % 
  
 2019 
  
 41 960 
  
 11,81 
  
 14,72 
  
 25 % 
  
 2020 
  
 40 831 
  
 11,84 
  
 12,76 
  
 21 % 
  
 2021 
  
 39 847 
  
 12,36 
  
 17,32 
  
 24 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att sammanräknad förvärvsinkomst förefaller utveck- las i samma takt även i denna grupp som i befolkningen totalt sett, eftersom genomsnittlig sammanräknad förvärvsinkomst räknat i in- komstbasbelopp är konstant under perioden. Tabellen visar också att utdelningarna till delägarna ökar efter 2014. I genomsnitt ökar utdel- ningens andel av total inkomst från ungefär 21 procent före 2014 till ungefär 25 procent efteråt (frånsett de högre nivåerna på utdelning- arna under 2016 och 2017). 
  
 8.7.4Delägare med lönebaserat utrymme endast på egen lön 
  
 Tabell 8.16 visar antalet delägare som beräknade ett lönebaserat ut- rymme i företag där ägarens egen lön utgjorde mer än 90 procent av det totala löneunderlaget i företaget och dess dotterföretag. Tabellen visar att det förekom att delägare hade ett lönebaserat utrymme som endast, eller så gott som endast, bestod av den egna lönen även före 
  
 239 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 2014. Dessa personer tenderar att äga andelar i flera företag och de använde förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i ett annat företag före regeländringen. Från 2015 och framåt ökar dock antalet delägare i denna grupp, och ökningen tilltar över tid. De som till- kommer i gruppen 2014 har till stor del gått från att använda förenk- lingsregeln till att använda huvudregeln för att beräkna årets gräns- belopp. 
  
 Tabell 8.16 Delägare som uppfyllde ett löneuttagskrav på 10 IBB minst ett år under perioden  
 2011–2013, 
  och som inte berördes av kapitalandelskravet 
  
 År 
  
 Antal i 
  
 Sammanräknad 
  
 Utdelning från 
  
 Andel 
  
 delägare 
  
 förvärvsinkomst, 
  
 fåmansföretag, 
  
 utdelning 
  
 IBB, medel 
  
 IBB, medel 
  
 2011 
  
 6 604 
  
 9,85 
  
 2,17 
  
 12 % 
  
 2012 
  
 6 936 
  
 9,58 
  
 2,48 
  
 12 % 
  
 2013 
  
 7 171 
  
 9,26 
  
 2,22 
  
 12 % 
  
 2014 
  
 14 367 
  
 9,30 
  
 2,79 
  
 14 % 
  
 2015 
  
 17 141 
  
 9,27 
  
 3,29 
  
 16 % 
  
 2016 
  
 19 258 
  
 9,35 
  
 4,12 
  
 18 % 
  
 2017 
  
 21 729 
  
 9,04 
  
 4,14 
  
 20 % 
  
 2018 
  
 23 206 
  
 9,11 
  
 3,38 
  
 17 % 
  
 2019 
  
 25 510 
  
 9,09 
  
 3,46 
  
 18 % 
  
 2020 
  
 27 061 
  
 9,02 
  
 3,30 
  
 16 % 
  
 2021 
  
 26 883 
  
 9,34 
  
 4,24 
  
 17 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att de lönebaserade utrymmen som delägarna i denna grupp beräknar är små sedda i relation till andra delägare som beräk- nar ett lönebaserat utrymme. Detta är väntat eftersom löneunder- laget nästan enbart består av delägarens egen lön. Utdelningen över- stiger dock gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln om 2,75 IBB. Tabellen visar att även denna grupp av delägare förefaller bibehålla en oförändrad nivå på sin sammanräknade förvärvsinkomst efter regeländringen, men öka utdelningen från 2015 och framåt. Sett som andel av total inkomst ökar utdelningen från fåmansföre- taget från ungefär 12 procent av total inkomst per delägare 2013 till ungefär 17 procent av total inkomst efter regeländringen. 
  
 240 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 8.7.5Inkomstnivåer bland nya delägare 
  
 Föregående avsnitt studerar grupper av delägare som hade ett löne- baserat utrymme redan före 2014. Den ansatsen innebär att det är möjligt att se både hur delägarna agerade före regeländringen och hur de agerade efteråt. Det kan dock finnas effekter som missas om inte effekterna av att nya delägare tillkommer beaktas. Totalt sett har antalet delägare i fåmansföretag ökat med ungefär 50 procent mellan 2011 och 2021. 
  
 Figur 8.3 visar att inkomstfördelningen bland delägarna är lik- nande för de personer som var delägare 2011 och de som var delägare 2021, förutom anpassningen efter den förändrade nivån på det högsta löneuttagskravet (se avsnitt 8.5.1). 
  
 Figur 8.7 visar i stället skillnaden i andelen av delägarna som har en inkomst vid respektive nivå. Figuren visar således vid vilka in- komstnivåer antalet delägare relativt sett minskat respektive ökat mellan 2011 och 2021. 
  
 Figuren visar att antalet delägare relativt sett ökat mest bland personer med inkomster i intervallet  
 7,5–8,5 
  IBB (frånsett effekten av det ändrade löneuttagskravet vid en inkomst om 10 IBB). Ande- len delägare med inkomster lägre än denna nivå är mer eller mindre oförändrat under perioden, medan det tillkommer färre nya delägare med riktigt höga inkomster. Detta skulle kunna bero på att de per- soner som tillkommer som delägare förhåller sig till nivån för taket för pensionsgrundande inkomst (8 IBB) eller till det högsta löneut- tagskravet och anpassar sina inkomster efter dessa nivåer. Vi saknar dock information om vilken inkomstnivå de nya delägarna hade innan de blev delägare, och det går därför inte att uttala sig om hur tjänste- inkomsterna påverkats av deras val att bli delägare. 
  
 241 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 8.7 Relativ förändring av antalet delägare per inkomstintervall  
 2011–2021 
  
 Relativ ökning 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 -0,5% 
  
 -1,0% 
  
 -1,5% 
  
 0 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15+ 
  
 Sammanräknad förvärvsinkomst, IBB 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 8.8Sammantagna effekter av regeländringen på delägarnas personliga inkomstsituation 
  
 I föregående avsnitt studeras genomsnitt för olika grupper av del- ägare. Genomsnitten används för att göra det möjligt att på ett över- skådligt sätt visa på utvecklingen av antalet delägare och inkomsterna hos olika grupper av delägare som berördes av regelförändringen på olika sätt. I detta avsnitt används i stället regressionsanalys för att analysera om förändringarna av sammanräknad förvärvsinkomst och utdelning efter regelförändringen är statistiskt säkerställda, och sam- tidigt ta hänsyn till andra faktorer som också kan påverka nivån på delägarnas lön och utdelning. Antalet delägare i de olika grupperna som studeras ovan förändras över tid, och även förändringar i grup- pens sammansättning skulle därför kunna förklara skillnader över tid. 
  
 I denna analys kontrollerar vi för delägarens kön och utbildnings- nivå. Kön är en dummyvariabel som tar värdet 1 om delägaren är en kvinna och 0 annars. Utbildningsnivå är en dummyvariabel som tar värdet 1 om delägaren har en eftergymnasial utbildning och 0 annars. Högre utbildning är positivt korrelerat med nivån på tjänsteinkoms- 
  
 242 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 ten, medan kvinnor har lägre tjänsteinkomster än män. Kvinnor tar också i genomsnitt emot lägre utdelningar än män. I analysen använder 
  
 viockså fixa effekter för år. Det innebär att vi skattar en effekt för varje år för sig. Därigenom tar vi också hänsyn till att nivån på ut- delningar och tjänsteinkomster varierar kraftigt mellan olika år.1 
  
 Effekterna av regelförändringen ges av variabeln ”Reform”, som tar värdet 1 för åren från 2015 och framåt och 0 för perioden före regelförändringen. I analysen tar vi också hänsyn till vilka olika delar av regelförändringen som påverkade varje enskild delägaren, t.ex. om delägaren har ett lönebaserat utrymme, om delägarens löneuttags- krav översteg 9,6 IBB före regeländringen, om delägaren berördes av kapitalandelskravet samt om delägaren efter regeländringen beräknar ett lönebaserat utrymme på endast den egna lönen (vilket ska ses som en proxy för effekten av att byta från förenklingsregeln till huvud- regeln). 
  
 Analysen baseras på data för alla delägare i fåmansföretag för peri- oden  
 2011–2021, 
  exklusive de som både har en sammanräknad för- värvsinkomst på noll kronor och inte heller tagit emot utdelning från fåmansföretaget. Inkomsterna räknas om till respektive års inkomst- basbelopp, och uttrycks i naturliga logaritmer.2 Regressionskoeffici- enterna i tabellen kan därför läsas ut som den förväntade procen- tuella förändringen av delägarnas sammanräknade förvärvsinkomst eller utdelningsinkomst då den aktuella variabeln förändras med ett. 
  
 Genom att räkna om inkomsterna till inkomstbasbelopp kan vi relatera löneökningar och ökningar av utdelningen till den allmänna inkomstutvecklingen i samhället under perioden. Indirekt jämför vi därmed utvecklingen hos delägarna med utvecklingen hos alla andra individer som inte är delägare. Det är dock inte slumpmässigt vilka personer som är delägare i fåmansföretag, eller vilka av delägarna 
  
 1Fixed effects är en statistisk metod som innebär att dummyvariabler används för att skatta effekterna separat för varje år, genom att varje år ges en dummyvariabel. Vi använder 2021 som referensår. Genom att lägga till sådana årsfixa effekter kan övriga variabler läsas ut som effek- ten av den aktuella variabeln under ett genomsnittligt år. Därigenom tar vi hänsyn till att exempelvis utdelningarna var ovanligt höga under vissa år. 
  
 2Logaritmerade variabler är lämpliga att använda i regressionsanalyser då data är kontinuerliga men skevt fördelade. Så är fallet med utdelningsinkomsterna från fåmansföretag. När den be- roende variabeln är logaritmerad men inte den oberoende kan resultaten tolkas som den pro- centuella förändringen i den beroende variabeln då den oberoende ökar med ett skalsteg. De oberoende variablerna i analysen är alla dummyvariabler som antar värdet 0 eller 1. Regressions- koefficienten kan därför tolkas som den procentuella förändringen av inkomsten (av tjänst respektive utdelning) av att den oberoende variabeln antar värdet 1, dvs. den förväntade pro- centuella förändringen av inkomsterna av att delägaren påverkats av olika delar av regelför- ändringen. Se t.ex. Studenmund, 2006 s. 215. 
  
 243 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 som har ett lönebaserat utrymme före och efter regelförändringen. Resultaten måste därför tolkas med försiktighet. 
  
 Tabell 8.17 visar resultaten av analysen. Koefficienterna på första raden visar den skattade effekten av regelförändringen på delägarnas totala inkomster, definierade som summan av sammanräknad för- värvsinkomst och utdelning från fåmansföretaget. Det positiva värdet visar att total inkomst ökade bland delägarna efter regelförändringen. Tabellen visar också att inkomsterna ökade betydligt mer bland de som hade ett lönebaserat utrymme (variabeln ”Har löneunderlag”) och bland de som berördes av det sänkta löneuttagskravet. 
  
 Tabell 8.17 
  
 Regressionsresultat 
  
 Total in- 
  
 Tjänst, IBB 
  
 Utdelning, 
  
 Andel tjänst 
  
 Andel 
  
 komst, IBB 
  
 IBB 
  
 utdelning 
  
 Reform 
  
 0.0559** 
  
 0.0212** 
  
 0.344** 
  
 –0.0161** 
  
 0.0161** 
  
 (0.00166) 
  
 (0.00162) 
  
 (0.00412) 
  
 (0.000345) 
  
 (0.000345) 
  
 Kapital- 
  
 0.127** 
  
 0.205** 
  
 –0.727** 
  
 0.00919** 
  
 –0.00919** 
  
 andelskrav 
  
 (0.0118) 
  
 (0.0102) 
  
 (0.0317) 
  
 (0.00313) 
  
 (0.00313) 
  
 Bara 
  
 –0.0870** 
  
 0.00477* 
  
 –0.276** 
  
 0.0303** 
  
 –0.0303** 
  
 ägarlön 
  
 (0.00235) 
  
 (0.00202) 
  
 (0.00446) 
  
 (0.000772) 
  
 (0.000772) 
  
 Sänkt löne- 
  
 0.544** 
  
 0.372** 
  
 0.805** 
  
 –0.0755** 
  
 0.0755** 
  
 uttagskrav 
  
 (0.00302) 
  
 (0.00277) 
  
 (0.00659) 
  
 (0.000786) 
  
 (0.000786) 
  
 Har löne- 
  
 0.642** 
  
 0.329** 
  
 1.054** 
  
 –0.198** 
  
 0.198** 
  
 underlag 
  
 (0.00163) 
  
 (0.00131) 
  
 (0.00359) 
  
 (0.000542) 
  
 (0.000542) 
  
 Har sparat 
  
 –0.173** 
  
 –0.123** 
  
 –0.0910** 
  
 0.0289** 
  
 –0.0289** 
  
 utdelnings- 
  
 (0.00184) 
  
 (0.00170) 
  
 (0.00593) 
  
 (0.000408) 
  
 (0.000408) 
  
 utrymme 
  
 Kvinna 
  
 –0.217** 
  
 –0.209** 
  
 –0.295** 
  
 0.00493** 
  
 –0.00493** 
  
 (0.00187) 
  
 (0.00183) 
  
 (0.00432) 
  
 (0.000345) 
  
 (0.000345) 
  
 Eftergymna- 
  
 0.173** 
  
 0.178** 
  
 –0.0381** 
  
 –0.000425 
  
 0.000425 
  
 sial utb. 
  
 (0.00167) 
  
 (0.00161) 
  
 (0.00354) 
  
 (0.000312) 
  
 (0.000312) 
  
 Antal obs 
  
 5 102 789 
  
 5 087 501 
  
 1 892 551 
  
 5 102 789 
  
 5 102 789 
  
 R2 
  
 0.177 
  
 0.096 
  
 0.225 
  
 0.180 
  
 0.180 
  
 Robusta standardfel klustrade på individnivå i parenteser. **p 
  
 Alla regressioner inkluderar fixa effekter för år. 
  
 Vi skattar också effekterna på löneuttag (kolumn 2) och utdelning (kolumn 3) separat. Tabellen visar att både inkomst av tjänst och utdelning ökade efter regeländringen, men att det framför allt är utdelningen som påverkats. Bland delägare som träffades av kapital- 
  
 244 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 andelskravet minskade i stället utdelningarna medan inkomst av tjänst ökade något. Även bland de som bytte från förenklingsregeln till huvudregeln ökade inkomst av tjänst något efter regelförändringen, medan utdelningen minskade något. Detta skulle kunna förklaras av att en del delägare i gruppen ökat sitt löneuttag för att kunna upp- fylla löneuttagskravet. 
  
 Delägare som kunde sänka sitt löneuttag till följd av det sänkta löneuttagskravet ökade sina inkomster mer än andra, och bland dessa delägare ökade både lön och utdelning. Denna grupp av delägare hade dock mycket stora sparade utdelningsutrymmen redan i utgångs- läget, och tillhör de delägare som ökade utdelningarna mest under 2016 och 2017. Den stora ökningen av inkomsterna bland dessa del- ägare är därför sannolikt inte en effekt av regelförändringen, utan en effekt av att de äger andelar i stora företag som hade balanserade vinstmedel som kunde delas ut före den då förväntade höjningen av skattesatsen för utdelning inom gränsbeloppet. 
  
 Vidare visar tabellen hur fördelningen av total inkomst mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital påverkades efter regelför- ändringen. Kolumn 4 visar att andelen av total inkomst som utgjor- des av inkomst av tjänst minskade med ungefär 1,6 procent efter regel- förändringen, medan andelen utdelning ökade lika mycket (kolumn 5). Bland de delägare som berördes av kapitalandelskravet ökade däremot andelen inkomst av tjänst något, liksom bland de som bytte från förenklingsregeln till huvudregeln. 
  
 Tabellen visar också på en negativ effekt av att ha ett sparat ut- delningsutrymme. Den negativa koefficienten för variabeln ”Har sparat utdelningsutrymme” ska läsas som att de skattade effekterna av regelförändringen är mindre för de delägare som har ett sparat utdelningsutrymme. För de delägare som hade stora sparade utdel- ningsutrymmen fick förändringarna inga effekter, eftersom effekten av denna variabel helt motverkar övriga effekter i tabellen. 
  
 Sammanfattningsvis visar analysen att delägarnas inkomster ökade något efter regelförändringen. Analysen visar också att både inkomst av tjänst och inkomst av utdelning ökade, men att utdelningarna ökade betydligt mer än tjänsteinkomsterna. Detta fick till följd att andelen av delägarnas totala ersättning från företaget som utgjordes av utdelning ökade. Resultaten ska dock inte ses som en effekt- utvärdering eftersom det inte går att uttala sig om hur utvecklingen hade sett ut om regelförändringarna inte hade genomförts. De ökade 
  
 245 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 SOU 2024:36 
  
 utdelningarna åren efter regeländringen har troligtvis andra orsaker än den aktuella regelförändringen. 
  
 8.9Slutsatser 
  
 Uttag av skatter påverkar individers och företags beteende i olika stor utsträckning, och sådana beteendeförändringar kan vara mer eller mindre önskade utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv. Inkomst- skatter sänker inkomsten efter skatt hos de individer som betalar skatten, och har därför negativa effekter på arbetsutbud och inve- steringar. Skatt på utdelning ökar i stället investerarens avkastnings- krav eftersom skatten tar en del av avkastningen, och kan också medföra att vinstmedel inte delas ut till ägarna utan sparas i företaget. En sänkt skatt på utdelning kan därför öka investeringarna i företag. 
  
 Utformningen av fåmansföretagsreglerna kan bidra till att minska snedvridningarna som utdelningsskatten ger upphov till, genom att säkerställa att kapitalinkomster från företaget beskattas till en lägre nominell skattesats än arbetsinkomster. Skattereglerna kan däremot inte i sig sägas stimulera företagande och anställningar. Fåmansföre- tagsreglerna är en form av begränsningsregler, som begränsar vilken utdelning som kan beskattas i inkomstslaget kapital hos delägarna. Löneunderlagsregeln ger ett ökat utdelningsutrymme för delägare i företag med anställda. Det lönebaserade utrymmet utgör mera en form av undantagsregel från de hårdare spärregler som fåmansföretags- reglerna sammantaget utgör. Då möjligheterna att ta ut utdelning som beskattas i inkomstslaget kapital ökar, så innebär det att en begrän- sande regel tas bort. 
  
 Analysen visar att de delägare som berördes av det sänkta löne- uttagskravet eller den förändrade beräkningen av lönebaserat utrym- me förefaller ha behållit löneuttaget på en oförändrad eller något högre nivå, räknat i inkomstbasbelopp. Det kan tolkas som att löne- utvecklingen bland delägarna följer inkomstutvecklingen i samhället. Däremot ökar utdelningsinkomsterna bland delägarna under åren efter regelförändringen, och ligger kvar på en högre nivå. Den samman- tagna effekten av förändringarna av löneuttagskravet och beräkningen av lönebaserat utrymme förefaller därför vara att delägarnas totala ersättning från företaget ökade. Det går dock inte att avgöra om de ökade utdelningarna beror på att företagen blivit mer lönsamma och 
  
 246 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppföljning av 2014 års regeländringar 
  
 därför kan lämna större utdelningar, eller om ökningen beror på att en större del av vinsterna delas ut till ägarna då gränsbeloppen ökat. De ökade utdelningarna under 2016 och 2017 beror dock sannolikt på att tidigare års balanserade vinstmedel delades ut innan en för- väntad skattehöjning (som sedan inte genomfördes). 
  
 Det finns dock också en mindre grupp delägare som anpassade löneuttaget efter den nya lägre nivån på löneuttagskravet. Samman- taget är dessa dock för få och den anpassning som var möjlig att göra för liten, för att anpassningen ska få genomslag på inkomsterna för delägarna sedda som kollektiv. 
  
 Regeländringen medförde också att vissa delägare kunde öka sitt gränsbelopp genom att byta regel, förutsatt att den egna lönen var tillräckligt hög för att uppfylla löneuttagskravet. Dessa har dock små gränsbelopp relativt andra delägare med lönebaserat utrymme. Sam- tidigt medförde kapitalandelskravet att en annan grupp av delägare, företrädesvis i stora företag med stora löneunderlag och många an- ställda, inte längre hade möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Sammantaget medför detta att sammansättningen av gruppen del- ägare som har lönebaserat utrymme förändras, så att det genomsnitt- liga företaget i vilket delägare beräknar ett lönebaserat utrymme blir betydligt mindre. Regeländringen fick därför effekten att betydligt fler delägare som har ett lönebaserat utrymme finns i små företag, med få anställda och små löneunderlag. Ökning beror dock inte på att det bildats fler små företag med anställda, utan på att delägare som tidigare använde förenklingsregeln bytt regel. Antalet anställda i få- mansföretag förefaller i stället följa ungefär samma trend som före regelförändringen. Det sker inte heller någon förändring i tillväxt- takten i antalet anställda i fåmansföretag jämfört med trenden bland andra privata aktiebolag. Detta kan tolkas som att möjligheten för delägarna att beräkna ett lönebaserat utrymme har en för svag kopp- ling till beslutet att anställa för att förändringar av löneunderlags- regelns utformning ska få några märkbara effekter på sysselsättningen i fåmansföretag. 
  
 247 
  
 Beräkningsregler 
  
 9Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 9.1Uppdraget att förenkla och förbättra fåmansföretagsreglerna 
  
 Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de sär- skilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmans- företag kan förenklas. Direktivet betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anförs att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatte- planering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Kommittén ska vid ana- lysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapan- det av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén också föreslå förändringar av fåmansföretagsreglerna för att ytterligare främja entreprenörskap och förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förändringar hitta en balans mellan behovet av att främja entreprenörskap och fåmansföretagsreglernas syfte. Uppdraget har i denna del även inkluderat att analysera utom- ståenderegeln och bestämmelserna om samma eller likartad verk- samhet. Dessa behandlas i kapitel 18 respektive 19. 
  
 251 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén har också i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmans- företagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 Enligt de skattepolitiska riktlinjer som antagits av riksdagen ska skattepolitiken bl.a. utformas enligt ett antal vägledande principer. Dessa anger bland annat att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skatte- baser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken (prop. 2014/15:100, s. 104 och 105). Vidare an- ges att beskattningen i möjligaste mån ska ske i nära anslutning till inkomsttillfället och att regelverket ska vara förenligt med  
 EU-rätten, 
  både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelser i för- draget om Europeiska unionens funktionssätt om fri rörlighet och till reglerna om statligt stöd. Kommittén behöver även beakta dessa vägledande principer vid bedömningen av om, och i så fall på vilket sätt som fåmansföretagsreglerna bör ändras. 
  
 Regeringen har också beslutat om mål för förenklingspolitiken som kommittén behöver beakta vid utformningen av förslag (skr. 2021/22:3. En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga). Kommittén bedömer att det främst är de första två målen i skrivelsen som får betydelse för kommitténs arbete. Det första målet anger att de samlade regelverken ska utgå från proportionalitet och vara utformade så att de bidrar till att främja svenska företags tillväxt, konkurrenskraft samt innovations- och omställningsförmåga. Det andra målet anger att de kostnader för svenska företag som följer av regler över tid ska minska som andel av BNP, och att kostnadsutvecklingen ska vara lägre än i omvärlden. 
  
 Fåmansföretagsreglerna har under lång tid diskuterats och kriti- serats för att vara komplicerade. Även Lagrådet har vid ett flertal till- fällen framfört synpunkter på reglernas komplexitet (se t.ex. Lag- rådets yttrande den 19 juni 2017 över lagrådsremissen Förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag). 
  
 Kommittén tolkar direktiven så att förslagen bör utformas så att reglerna förenklas i så hög utsträckning som det bedöms vara möjligt, samtidigt som reglernas preventiva funktion ska behållas. Tilläggsdirek- tivet från januari 2023 betonar också att reglerna ska ge incitament att anställa och investera i små och medelstora företag. Kommittén 
  
 252 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 menar att direktivens krav på att förslagen både ska förenkla och förbättra reglerna kan förenas genom att de förändringar av beskatt- ningen som förslagen medför kalibreras så att förbättringarna främst kommer delägare i små och medelstora företag till del. Även i detta avseende bedömer dock kommittén att förslagen behöver balansera å ena sidan incitamenten för anställningar och investeringar, och å andra sidan reglernas preventiva syfte i att motverka inkomstomvand- ling. Möjligheterna till inkomstomvandling kan nämligen antas vari- era med företagets storlek, och kan antas vara större i företag utan anställda eller andra intressenter än den verksamme delägaren själv, eller med endast ett fåtal anställda, än i ett företag med fler ägare, an- ställda, långivare och andra intressenter som har insyn i företaget. 
  
 9.2Bakgrund till dagens fördelningsregler 
  
 Vid skattereformen 1990/91 infördes ett dualt inkomstskattesystem i Sverige, där arbetsinkomster beskattas enligt en progressiv skatte- skala medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatte- sats, som är lägre än den högsta marginalskatten på arbetsinkomster. Den duala beskattningsmodellen infördes för att göra det möjligt att hålla nere den reala beskattningen av kapitalinkomster, genom att sätta den nominella skattesatsen för dessa lägre än den nominella skattesatsen för arbetsinkomster. Den lägre skattesatsen i inkomst- slaget kapital motiverades med att kapitalinkomster delvis består av värdeökningar på grund av inflation, vilket medför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster än på arbetsinkomster om samma nominella skattesats gäller för båda inkomstslagen. 
  
 För personer som äger det företag som de själva arbetar i skapar dock de skilda skattesatserna på arbets- och kapitalinkomster möj- ligheter att sänka den totala skattebelastningen på inkomster från företaget genom att omvandla tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstomvandling. För att motverka inkomst- omvandling bland personer som bedömdes kunna ha sådana möjlig- heter infördes särskilda regler för delägare i fåmansföretag i samband med skattereformen. 
  
 Sedan fåmansföretagsreglerna infördes har de genomgått flera förändringar. År 2006 reformerades regelverket med syftet att för- bättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet, samtidigt som 
  
 253 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 dess preventiva funktion skulle behållas. Reglerna har sedan 2006 års reform dubbla syften: dels att förhindra inkomstomvandling, dels att ge ägarna kompensation för den risk som det innebär att anställa. Vid reformen 2006 infördes förenklingsregeln, samtidigt som det lönebaserade utrymmets betydelse för gränsbeloppet ökade. Syftet med ökningen av löneunderlagets betydelse var att i praktiken undan- ta vissa delägare i större företag från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinster. Ökningen motiverades även av legitimitetsskäl. Bland annat anfördes att beskattningsutfallet vid de då gällande få- mansföretagsreglerna kunde uppfattas som för högt bl.a. i fall där företagets kapitalavkastning är mycket hög i förhållande till satsat kapital (Edin m.fl. (2005), s. 42). 
  
 Även efter 2006 har reglerna förändrats vid flera tillfällen. Bland annat har schablonbeloppet i förenklingsregeln höjts stegvis och reglerna för beräkning av storleken på det lönebaserade utrymmet har gjorts generösare. Det högsta löneuttagskravet har sänkts och det har införts ett krav på att delägaren måste äga en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, samtidigt som reglerna för beräk- ning av lönebaserat utrymme gjorts mer generösa för de delägare som uppfyller löneuttagskravet och kapitalandelskravet. 
  
 Kommittén kan konstatera att dagens fåmansföretagsregler är mycket komplexa, och att komplexiteten också ökat då reglerna ska fylla flera olika syften. Dagens fåmansföretagsregler ska både mot- verka inkomstomvandling och stimulera företagande och anställnin- gar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem. Enligt kommitténs mening är flera delar av regelverket komplicerade. Dels är kvalifikationsreglerna, dvs. reglerna som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda skattereglerna, kom- plexa eftersom de innehåller många olika moment för att bedöma vilka delägare som ska omfattas och under vilka förutsättningar de omfattas, dels är reglerna komplicerade eftersom beräkningsreglerna i vissa fall är svåra att tillämpa och det samtidigt finns alternativa regler. 
  
 254 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 9.3Fåmansföretagsreglerna bör inte avskaffas 
  
 Ett sätt att minska komplexiteten i regelverket skulle kunna vara att avskaffa de särskilda beskattningsreglerna för kvalificerade andelar. Det skulle innebära att andelar som enligt dagens regler är kvali- ficerade, i stället skulle beskattas som andra onoterade andelar. Det innebär att inga gränsbelopp skulle beräknas, och all utdelning och kapitalvinst på andelarna skulle beskattas i inkomstslaget kapital, till skattesatsen 25 procent. Detta skulle innebära en mycket stor för- enkling, eftersom såväl beräkningsreglerna som avgör hur inkoms- terna ska fördelas mellan inkomstslagen, som kvalifikationsreglerna som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskatt- ningsreglerna, då skulle kunna avskaffas. Utan sådana begränsnings- regler skulle det dock bli möjligt för personer som äger det företag de själva arbetar i att omvandla samtliga arbetsinkomster till kapital- inkomster. Detta skulle medföra att de totala skatteintäkterna skulle minska, och bidra till en bristande neutralitet i beskattningen av arbets- inkomster och kapitalinkomster mellan personer som har möjlighet att inkomstomvandla, och personer som saknar sådana möjligheter. 
  
 Stora skillnader i skattesatser mellan olika inkomstslag medför att den potentiella skattevinsten av att inkomstomvandla blir större, vil- ket medför ett större behov av spärregler. Efter skattereformen var skillnaden i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital unge- fär 18 procentenheter vid högsta marginalskatt för tjänsteinkomster. Därefter har flera förändringar genomförts av såväl skattesystemet i stort som av fåmansföretagsreglerna, vilka sammantaget har bidragit till att öka skillnaderna i marginalskattesatser. Bland annat har bolags- skatten sänkts i flera omgångar och skattesatsen inom gränsbeloppet har sänkts, samtidigt som de genomsnittliga kommunalskattesats- erna ökat och statlig inkomstskatt höjts genom införandet av värn- skatten, för att därefter sänkas då värnskatten avskaffades. Skillnaden mellan den högsta marginalskatten på inkomst av tjänst och på utdel- ning inom gränsbeloppet är i dagsläget ungefär 30 procentenheter. 
  
 Om skillnaderna i beskattningen av inkomstslagen skulle minska skulle även behovet av spärregler minska eftersom de skattemässiga vinsterna av att omvandla arbetsinkomster skulle bli lägre. Genom att generellt minska skillnaderna i beskattning mellan inkomstslagen tjänst och kapital skulle även behovet av spärregler minska, och vid 
  
 255 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 tillräckligt små skillnader skulle fåmansföretagsreglerna helt kunna avskaffas. 
  
 Draget till sin spets skulle en sådan förändring innebära att det duala inkomstskattesystemet i praktiken avskaffas. Detta skulle kunna ske antingen genom att skatten på arbete sänks, genom att skatten på kapitalinkomster höjs, eller båda delarna. Den duala beskattnings- modellen infördes dock för att göra det möjligt att hålla nere skatten på real kapitalavkastning, genom att ta hänsyn till att den nominella kapitalavkastningen delvis består av inflation. Om den nominella kapitalskattesatsen är lika hög som den nominella skattesatsen på arbetsinkomster innebär detta därför ett högre realt skatteuttag på kapitalinkomster. Om skatten på arbetsinkomster i stället sänks skulle det kunna medföra positiva effekter på arbetsutbudet. Skatt på arbete står dock för en mycket stor del av de svenska skatteintäkterna, och sänkningar av inkomstskatter eller socialavgifter skulle därför med- föra mycket stora offentligfinansiella kostnader, som skulle behöva finansieras genom ett ökat skatteuttag inom något annat område, givet ett oförändrat offentligt åtagande. Förändringar av de generella reglerna för beskattning av inkomst av tjänst och inkomst av kapital reser därför många nya frågor, och en reform av dessa system skulle kräva en större översyn av hela det svenska skattesystemet. Att ana- lysera sådana förslag får anses ligga utanför kommitténs uppdrag. 
  
 De förändringar av fåmansföretagsreglerna som kommittén be- dömer som möjliga att föreslå är därför sådana som rör de regler som avgör vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattnings- reglerna för kvalificerade andelar, och de regler som avgör hur in- komsterna för personer som innehar sådana andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. 
  
 9.4Möjliga förändringar av beräkningsreglerna 
  
 9.4.1Möjliga förenklingar av beräkningsreglerna 
  
 Inledning 
  
 Beräkningen av gränsbelopp berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och förenklingar av dessa regler kan där- för få stora effekter på företagens administrativa kostnader. Det finns också andra delar av regelverket som är komplicerade, men som inte 
  
 256 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 tillämpas av samtliga delägare. Till dessa regler hör exempelvis reglerna om takbelopp för utdelning och kapitalvinst, eller reglerna som rör andelsbyten med kvalificerade andelar. 
  
 När fåmansföretagsreglerna infördes var den principiella utgångs- punkten att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsnoterat bolag, vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapi- talinkomst (prop. 1990/91:54, s. 219). Eftersom de i ekonomisk mening korrekta skattebaserna för tjänsteinkomster respektive kapital- inkomster inte kan observeras i ett fåmansföretag infördes scha- bloniserade regler för den skattemässiga uppdelningen av inkomsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital. 
  
 Även om beräkningsreglerna är baserade på schabloner är de rela- tivt komplicerade. Vid skattereformen 1990/91 framhölls att kompli- cerade skatteregler kan motiveras om de ringar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, medan schabloner kan användas för att förenkla reglerna. Dagens beräkningsregler innehåller dock många moment och alternativa regler, vilket gör att systemet, trots scha- blonerna, som helhet ändå blir relativt komplicerat. Därtill har reglerna ändrats vid ett flertal tillfällen sedan reformen 1990/91. 
  
 Tabell 9.1 visar hur stora gränsbelopp som de olika delarna av regelverket har genererat för de delägare som lämnat bilaga K10 (kvalificerade andelar i fåmansföretag) under perioden  
 2012–2021. 
  
 Tabellen visar att schablonbeloppet i förenklingsregeln och det löne- baserade utrymmet genererar de största gränsbeloppen, medan om- kostnadsbeloppet har marginell betydelse för gränsbeloppet på aggre- gerad nivå. Samtidigt utgör de sparade utdelningsutrymmena den största komponenten i gränsbeloppet. Även ränteuppräkningen på sparade utdelningsutrymmen bidrar relativt mycket till gränsbelop- pets storlek, eftersom de sparade utdelningsutrymmen som räntan beräknas på är stora. 
  
 257 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglernaSOU 2024:36 
  
 Tabell 9.1 
  
 Fördelning av gränsbelopp på olika regler, mdkr 
  
 År 
  
 Årets nya 
  
 Varav ränta 
  
 Varav 
  
 Varav löne- 
  
 Varav ränta 
  
 Sparat 
  
 gräns- 
  
 omkostnads- schablon- baserat 
  
 sparat 
  
 utdelnings- 
  
 belopp 
  
 belopp 
  
 belopp 
  
 utrymme 
  
 utrymme 
  
 utrymme, IB 
  
 2012 
  
 141 
  
 6 
  
 30 
  
 82 
  
 24 
  
 539 
  
 2013 
  
 158 
  
 13 
  
 34 
  
 86 
  
 26 
  
 603 
  
 2014 
  
 167 
  
 5 
  
 34 
  
 94 
  
 33 
  
 689 
  
 2015 
  
 174 
  
 5 
  
 37 
  
 103 
  
 29 
  
 776 
  
 2016 
  
 185 
  
 5 
  
 39 
  
 111 
  
 30 
  
 841 
  
 2017 
  
 205 
  
 11 
  
 42 
  
 123 
  
 29 
  
 909 
  
 2018 
  
 205 
  
 5 
  
 47 
  
 120 
  
 33 
  
 979 
  
 2019 
  
 221 
  
 6 
  
 50 
  
 128 
  
 37 
  
 1 092 
  
 2020 
  
 224 
  
 5 
  
 54 
  
 131 
  
 34 
  
 1 177 
  
 2021 
  
 229 
  
 6 
  
 61 
  
 124 
  
 38 
  
 1 309 
  
 Källa: FRIDA. På grund av avrundning summerar inte beloppen. För sparat utdelningsutrymme visar tabellen ingående balans för respektive år, dvs. stocken av sparade utrymmen på vilken årets ränte uppräkning beräknas. 
  
 De delar av regelsystemet som i dagsläget genererar stora gräns- belopp är därmed sådana där inslaget av schabloner är stort. Den del av gränsbeloppet som syftar till att uppskatta en kapitalavkastning, klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, har där- emot liten eller till och med, som aggregat sett, negligerbar betydelse för gränsbeloppen, även om det kan vara betydelsefullt för enskilda delägare. I kontrast till vad som sades kunna motivera komplicerade regler i 1990/91 års skattereform har den nuvarande utformningen av fåmansföretagsreglerna sannolikt en svag koppling till de i eko- nomisk mening korrekta skattebaserna för inkomst av tjänst och in- komst av kapital. Det finns därför goda skäl att se över de olika be- räkningsmomenten och föreslå förenklingar i regelverket. Vid en reform finns i huvudsak två vägar att gå. Ett sätt att ändra reglerna är att utforma dem så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen. Detta skulle dock sannolikt öka komplexi- teten ytterligare. Ett annat sätt är att ändra reglerna så att de fort- sätter att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan för- enklas. 
  
 En förenkling skulle kunna bestå av att minska antalet parametrar i systemet, eller antalet beräkningsmoment. Det kan gälla beräkningen av gränsbeloppet, men också takbeloppet för utdelning och kapital- vinst. Att minska antalet parametrar i dessa system, antalet skatte- 
  
 258 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 satser eller de olika nivåerna på takbeloppen, skulle göra reglerna enklare att överblicka och därigenom också enklare för delägarna att hantera och förstå. 
  
 Möjliga principer för fördelningen av inkomsterna 
  
 Reglerna skulle kunna förenklas genom att inslaget av schabloner ökar ytterligare. Exempelvis skulle delägarnas inkomster från fåmansföre- taget kunna fördelas helt schablonmässigt mellan inkomstslagen tjänst och kapital enligt en bestämd fördelning. En sådan modell skulle innebära att en viss del av inkomsten beskattas som tjänsteinkomst och en viss del som kapitalinkomst redan från första kronan. I ett så- dant system skulle inga gränsbelopp behöva beräknas, vilket skulle medföra en betydande förenkling av fåmansföretagsreglerna. 
  
 En sådan förändring skulle i praktiken avskaffa det duala skatte- systemet för inkomster från fåmansföretag eftersom det skulle inne- bära att all avkastning från bolaget skulle beskattas till en och samma skattesats. Denna skulle utgöras av ett genomsnitt av skattesatserna i inkomstslagen tjänst och kapital. En sådan ordning skulle innebära en högre beskattning av inkomster som i ekonomisk mening utgör en kapitalavkastning än dagens regler, och en lägre beskattning av inkomster som i ekonomisk mening utgör ersättning för arbete. Det duala inkomstskattesystemet infördes dock för att den effektiva be- skattningen av kapitalinkomster riskerar att bli hög om inkomst av arbete och kapital beskattas till samma nominella skattesats, efter- som kapitalinkomsterna till viss del består av inflation. För att ta hänsyn till detta sattes därför den nominella kapitalskattesatsen lägre än skatten på arbetsinkomster vid skattereformen 1990/91. I ett system där avkastningen från fåmansföretag delvis tjänstebeskattas från första kronan (även om det bara sker till viss del) skulle den effektiva beskattningen av kapitalinkomster bli högre än i ett system där skatten på den del av inkomsten som skattereglerna definierar som en kapitalinkomst är lägre än skatten på arbetsinkomster. Detta skulle öka kapitalkostnaderna för investeringar i fåmansföretag. Kom- mittén anser därför att det inte är lämpligt att införa en sådan modell, och att fåmansföretagsreglerna även i fortsättningen behöver bygga på att reglerna definierar vilken del av inkomsten som ska beskattas 
  
 259 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 som en arbetsinkomst och vilken del som ska beskattas som en kapitalinkomst hos delägaren. 
  
 Frågan om hur fåmansföretagares inkomster ska fördelas mellan inkomstslagen har diskuterats flera gånger tidigare (se bl.a. resone- mang i SOU 2002:52 och SOU 2016:75). Tidigare utredningar drar slutsatsen att det är omöjligt att avgöra vad som i ekonomisk mening är arbetsinkomst och vad som är kapitalinkomst för en person som arbetar i ett företag som denne själv kontrollerar, och att uppdel- ningen mellan inkomstslagen därför måste bygga på schabloner. Kommittén delar också slutsatsen att det inte är möjligt att identi- fiera korrekta skattebaser utan att undersöka omständigheterna i varje enskilt fall, och att den skattemässiga uppdelningen mellan inkomst- slagen därför även fortsättningsvis behöver vara schabloniserad. 
  
 Tidigare utredningar diskuterar också huruvida det är en normal- lön eller en normal kapitalavkastning som bör definieras. SOU 2002:52 hade bl.a. i uppdrag att pröva om regelsystemet, i stället för att iden- tifiera en kapitalinkomst, kunde bygga på att identifiera normallöner för olika branscher eller för samtliga företag. Utredningen konsta- terade att en normallönemodell skulle medföra att frågan om vad som är en normallön skulle behöva prövas i varje enskilt fall. Efter- som det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag konstaterade den utredningen att det enda alternativ som är möjligt är att schablonmässigt fastställa vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Utredningen menade att även om kapitalavkast- ningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön. 
  
 Kommittén delar även dessa slutsatser och konstaterar att reglerna även fortsättningsvis bör baseras på att ett gränsbelopp ska beräknas schablonmässigt, och att detta ska anses motsvara en kapitalavkast- ning. 
  
 De delar av dagens regler som fungerar väl bör behållas 
  
 Sedan skattereformen 1990/91 har fåmansföretagsreglerna genom- gått flera förändringar. Kommittén delar bilden av att de många förändringarna av reglerna har bidragit till att öka komplexiteten i systemet eftersom delägarna behöver sätta sig in i vad förändring- 
  
 260 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 arna innebär och anpassa sig efter förändrade förutsättningar. Detta innebär också att nya förslag på regeländringar kommer att medföra en administrativ börda vid ikraftträdandet, i form av tid och resurser för att sätta sig in i vad förändringarna innebär och anpassa sig efter de nya förutsättningarna. 
  
 Kommittén bedömer att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regelförändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta bedömer kommittén att de delar av regel- verket som bedöms fungera väl bör behållas. Reglerna innehåller dock ett flertal beräkningsmoment, och regelverket medför därför en stor administrativ börda för såväl de berörda delägarna som för Skatteverket. Kommittén anser därför att en möjlig förenkling är att minska antalet parametrar och antalet beräkningsmoment som be- hövs för att beräkna årets gränsbelopp. 
  
 Dagens regelverk innehåller också flera olika trösklar. Bland annat är löneuttagskravet och kapitalandelskravet utformat på så sätt att delägare som uppfyller kraven får beräkna ett lönebaserat utrymme som kan vara stort i förhållande till övriga delar av gränsbeloppet. Delägare som inte kan uppfylla dessa båda krav går däremot helt miste om det lönebaserade utrymmet. 
  
 Kommittén anser att det är önskvärt att i möjligaste mån undvika trösklar i regelverket, och att reglerna i stället bör fasas in där så är möjligt. Infasningar av olika delar av gränsbeloppet kan också vara viktiga ur legitimitetssynpunkt eftersom skillnaderna i utfall då blir mindre mellan delägare som ligger precis över respektive precis under tröskelvärdena. Det är också väl belagt i forskningen att trösklar i skattereglerna ger upphov till stora beteendeförändringar.1 Att mini- mera förekomsten av tröskelvärden i systemet kan därför vara särskilt viktigt för att förebygga anpassning efter regelverket och skattepla- nering. 
  
 Även löneuttagskravets konstruktion kan sägas öka regelns kom- plexitet. Löneuttagskravet utgörs av det lägsta beloppet av 6 inkomst- basbelopp (IBB) ökat med 5 procent av företagets totala lönesumma, 
  
 1Forskningen gäller framför allt hur personer anpassar sig kring brytpunkter i skatteskalan för personlig inkomstskatt. Hatfield (2021) går bland annat igenom forskningen kring sådana anpassningar av inkomsterna kring brytpunkten för statlig inkomstskatt i Sverige. I kapitel 7 visas att detta även gäller för delägare i fåmansföretag. 
  
 261 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 och 9,6 IBB. Löneuttagskravets konstruktion medför att delägare som bedömer att deras löneuttagskrav kommer att vara lägre än 9,6 IBB behöver beräkna sitt löneuttagskrav under året och anpassa löne- uttaget mot slutet av året för att säkerställa att löneuttagskravet uppnås. Att införa ett fast belopp som uttagskrav skulle kunna förenkla systemet eftersom storleken på kravet då blir känt på förhand och inte kräver fler beräkningar under året. En sådan förändring skulle också underlätta Skatteverkets kontroll av att löneuttagskravet är uppfyllt och öka möjligheterna att automatisera beräkningen i en  
 e-tjänst. 
  
 Reglerna bör vara generella 
  
 En av orsakerna till regelsystemets komplexitet är också att reglerna omfattar alla företag vars ägarstruktur ser ut på ett visst sätt, oavsett storleken på företaget. Den expertgrupp vars arbete föregick 2006 års reform arbetade med ett alternativt förslag som innebar att vissa del- ägare i större företag skulle undantas från fåmansföretagsreglerna, Jones m.fl. (2005). I stället för att undanta vissa delägare eller företag föreslog expertgruppen att det lönebaserade utrymmet skulle utökas så att delägarna i större företag i praktiken blev undantagna från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst men fortsatte att om- fattas av regelverket. 
  
 Om vissa större företag helt skulle undantas från fåmansföretags- reglerna skulle det kunna öka utrymmet för förenklingar eftersom de företag som skulle fortsätta att omfattas skulle bli mer lika varandra sett till storlek. Risken för inkomstomvandling kan exempelvis antas vara större i ett företag där endast den verksamme delägaren är an- ställd jämfört med ett företag där det finns andra anställda. Samtidigt kan en schablon för kapitalavkastningen i ett företag hamna närmare den faktiska kapitalavkastningen om schablonen differentieras mellan företag med olika kapitalintensitet eller mellan branscher. Därigenom skulle möjligheterna att förenkla reglerna för de företag som fort- farande omfattades kunna öka. 
  
 Att undanta vissa delägare eller företag från fåmansföretagsreg- lerna baserat på exempelvis företagets storlek eller bransch skulle dock innebära att regelverket tillfördes nya kvalifikationsregler, vil- ket skulle skapa nya gränsdragningsproblem och nya trösklar. Detta skulle inte vara förenklande, vilket talar emot att tillföra systemet ytter- 
  
 262 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 ligare kvalifikationsregler. Sådana kvalifikationsregler skulle dessutom behöva motiveras utifrån EU:s regler om statligt stöd. 
  
 Även de skattepolitiska riktlinjerna anger att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Detta talar emot att differentiera reglerna mellan företag i olika branscher eller av olika storlek. 
  
 Vidare skulle en avgränsning som baseras på företagets storlek, sett till exempelvis antalet anställda eller omsättning, medföra att företag vars storlek i dessa dimensioner varierar mellan olika år skulle röra sig in och ut ur systemet. Om det finns fördelar av att befinna sig på endera sidan av storleksbegränsningen skulle det också kunna leda till anpassningar av företagsstrukturen för att företaget ska hamna på den önskade sidan om regeln. Kommittén bedömer därför att sådana regler inte skulle innebära en förenkling av fåmansföretags- reglerna. Reglerna bör därför även fortsättningsvis vara generella. 
  
 Alternativa regler bidrar till komplexitet 
  
 Enligt nuvarande regelverk kan årets gränsbelopp beräknas enligt två alternativa regler: förenklingsregeln och huvudregeln. Det faktum att det finns två alternativa regler för beräkningen av gränsbeloppet komplicerar regelverket eftersom de berörda delägarna behöver sätta sig in i hur båda reglerna fungerar, och ofta beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna för att sedan välja det mest förmånliga alterna- tivet. Alternativa regler kan således sägas gynna de som har resurser att själva sätta sig in i regelverket, eller köpa sådana tjänster. 
  
 Även för den som inte beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna kan valmöjligheten i sig bidra till en ökad komplexitet som kräver både tid och resurser att hantera. Detta eftersom det i efterhand kan visa sig att den andra regeln hade gett ett bättre utfall för delägaren. Delägaren kan då begära omprövning och lämna in nya eller upp- daterade uppgifter till Skatteverket. Omprövningen av delägarens be- skattning innebär att gränsbeloppet behöver räknas om, kanske för flera år tillbaka i tiden. 
  
 Exempelvis får förenklingsregeln bara användas i ett företag per år. Den som äger andelar i flera företag måste därför bedöma dels i vilket företag förenklingsregeln ger det största gränsbeloppet, dels i 
  
 263 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 vilket företag denne tror sig kunna ta ut utdelning eller kapitalvinst som kan beskattas inom gränsbeloppet. Även om de beräkningar som ska göras enligt förenklingsregeln är enkla jämfört med beräk- ningarna enligt huvudregeln kan de delägare som väljer förenklings- regeln därför ändå behöva förhålla sig till båda reglerna, och dess- utom till hur reglerna sett ut flera år bakåt i tiden. Förenklingsregeln kan därför locka den enskilde att välja ett mindre förmånligt beräk- ningssätt eftersom den regeln är enklare att tillämpa, men den enskilde kan i ett senare skede välja att ändra detta val. Regeln kan också ha valts för att andelsägaren felaktigt gjort bedömningen att huvud- regeln inte kan användas (t.ex. misstolkat löneuttagskravet). 
  
 Alternativa beräkningsregler försvårar också för Skatteverket vid konstruktion av  
 e-tjänster, 
  eftersom tjänsterna inte kan beräkna belopp automatiskt om det finns alternativa regler att välja bland. En möjlig förenkling för delägarna, men också för Skatteverkets han- tering, är därför att ersätta dagens två alternativa regler med en regel som ska användas av samtliga delägare. Denna enda regel bör för- enklas i möjligaste mån. 
  
 Ett fast belopp per företag ger incitament för skatteplanering 
  
 Förenklingsregelns schablonbelopp är kopplat till företaget och för- delas mellan delägarna efter ägarandel. Detta ger delägare incitament att skapa egna helägda bolag som äger andelarna i delägda verksam- hetsbolag för att själva kunna tillgodoräkna sig hela schablonbeloppet. Detta tillför ytterligare en dimension av komplexitet eftersom för- enklingsregelns gränsbelopp vid indirekt ägande sedan kan jämföras med gränsbeloppet vid direktägande då förenklingsregeln respektive huvudregeln används. 
  
 Även för en ensam delägare som använder huvudregeln i ett eller flera bolag blir årets samlade gränsbelopp större om denne bildar ytterligare ett bolag och använder förenklingsregeln i det bolaget. Det finns en spärr mot att använda förenklingsregeln i fler än ett företag, men förenklingsregeln kan användas i ett företag samtidigt som huvudregeln används i ett eller flera andra företag. 
  
 Det kan finnas affärsmässiga skäl för delägare att bilda holding- bolag, t.ex. när verksamheten blir tillräckligt stor eller om det finns flera delägare. Det är däremot ett problem om systemet ger delägare 
  
 264 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 incitament att bilda holdingbolag av skatteskäl snarare än av affärs- mässiga skäl, eller att genomföra transaktioner enbart i syfte att skaffa sig skattemässiga fördelar. 
  
 Statistiken som presenteras i kapitel 7 visar att förekomsten av att delägare beräknar gränsbelopp enligt båda reglerna för innehav i olika företag har ökat över tid. Statistiken visar också att ägarkon- centrationen i fåmansföretagen ökat över tid, och att det framför allt skett en ökning av antalet företag där en fysisk person är ensam ägare. Vidare visar uppföljningen av de ändringar av fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 (kapitel 8) att en vanlig anpass- ning bland de som berördes av kapitalandelskravet är att delägare äger aktier i verksamhetsbolaget indirekt via ett eget helägt bolag i vilket förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet. Efter- som schablonbeloppet gäller per företag ger reglerna delägare incita- ment att äga samtliga aktier i ett bolag, och äga aktier i ett gemen- samt bolag indirekt för att få hela schablonbeloppet i ett bolag, samtidigt som huvudregeln kan användas i ett bolag som ägs gemen- samt med andra delägare. Statistiken tyder på att ägare agerar på dessa incitament. 
  
 Dagens regler tycks därmed få effekten att delägare i viss ut- sträckning anpassar företagsstrukturen för att få ett fullt schablon- belopp i något företag. Att schablonbeloppet gäller per företag och att det finns två alternativa beräkningsregler kan därför sägas med- föra högre administrativa kostnader, dels i form av ökad tid att fylla i deklarationen i det fall delägaren beräknar gränsbeloppet enligt båda reglerna, dels i form av kostnader för att anpassa ägarstrukturen eller för att genomföra transaktioner i syfte att öka gränsbeloppet. Sådana anpassningar, som görs av skatteskäl snarare än av affärs- mässiga skäl, medför dödviktsförluster sett ur ett samhällsekono- miskt perspektiv, i form av en ökad administrativ börda för de enskilda delägarna och för Skatteverket och andra myndigheter. Dessutom varierar kostnaderna för att sätta sig in i och anpassa sig efter reglerna mellan olika delägare, och indirekt kommer därför skillnader i känne- dom om skatteregler att ge bättre informerade delägare en skatte- fördel framför delägare som inte känner till möjligheterna, eller som av olika anledningar inte kan nyttja möjligheterna i lika hög utsträck- ning. 
  
 265 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 9.4.2Möjliga förbättringar av beräkningsreglerna 
  
 Enligt direktiven ska kommittén se över reglerna för att ytterligare främja entreprenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Statistiken i kapitel 7 visar att förenklingsregeln används på ungefär 75 procent av de  
 K10-bilagor 
  som lämnas varje år, och att dessa fram- för allt lämnas av delägare som äger andelar i små och medelstora företag. Att höja schablonbeloppet i förenklingsregeln skulle därför främst påverka delägare i små och medelstora företag. Att använda förenklingsregeln är också enklare än att använda huvudregeln, och om beloppet höjs medför det därför också en förenkling eftersom färre delägare behöver göra beräkningarna enligt huvudregeln. Kom- mittén bedömer därför att förändringar av reglerna där en höjning av schablonbeloppet ingår skulle kunna förenkla och förbättra reglerna. 
  
 Eftersom schablonbeloppet är oberoende av antalet anställda eller det satsade kapitalet i företaget ger en höjning av beloppet dock inte incitament att anställa eller investera. Schablonbeloppet gör det där- emot enklare att beräkna gränsbeloppet. Schablonbeloppet ger också en möjlighet för ägarna till små företag utan anställda och med litet satsat kapital en möjlighet att bygga upp ett sparat utdelnings- utrymme under en uppstartsfas. Därigenom kan schablonbeloppet som sådant ändå påverka företagens förutsättningar att växa och därigenom anställa. 
  
 Huvudregeln utan löneunderlagsregeln, dvs. att endast beräkna ränta på andelarnas omkostnadsbelopp för att få fram årets gräns- belopp, används framför allt av delägare som äger mindre andelar i det direktägda företaget, eller av delägare med stora omkostnads- belopp. Dessa delägare har gränsbelopp som endast baseras på om- kostnadsbeloppet och de har, sedda som grupp, de minsta gränsbelop- pen enligt dagens regler. De kan ha valt att använda huvudregeln på grund av ett stort omkostnadsbelopp eller på grund av att de äger en liten andel i det direktägda företaget, vilket medför att förenklings- regelns gränsbelopp blir lågt. De har inte heller anpassat ägandet genom att äga andelarna indirekt via ett holdingbolag. Det är främst bland dessa delägare som en höjning av schablonbeloppet kan för- väntas leda till en övergång till att i stället använda förenklingsregeln. I den mån de valt huvudregeln på grund av att deras ägarandel i före- taget är liten skulle de också gynnas av att schablonbeloppet gjordes personligt, i stället för att som i dag vara kopplat till företaget, eller 
  
 266 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 genom att ett golv infördes för schablonbeloppet. I gruppen finns också personer som tar ut en lön som inte når upp till löneuttags- kravet. Dessa skulle gynnas av ett sänkt eller slopat löneuttagskrav. 
  
 De delägare som använder huvudregeln och har ett lönebaserat utrymme äger i genomsnitt företag som är betydligt större än andra fåmansföretag, såväl sett till antalet anställda som sett till omsätt- ningen. Dessa delägare får också de största gränsbeloppen enligt dagens regler, eftersom det lönebaserade utrymmet genererar stora gräns- belopp relativt andra delar av systemet. Att denna grupp av delägare har de största gränsbeloppen ligger i linje med intentionerna bakom nuvarande regelverk, dvs. att ge företagen ekonomiska incitament att anställa och i praktiken undanta vissa delägare i större företag från tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinster. 
  
 För att få beräkna ett lönebaserat utrymme måste delägarna upp- fylla dels ett löneuttagskrav, dels ett kapitalandelskrav. Om kraven är uppfyllda får delägaren ett lönebaserat utrymme som kan vara stort i förhållande till övriga delar av gränsbeloppet. Om någotdera av kraven inte kan uppfyllas går delägaren däremot helt miste om det lönebaserade utrymmet. 
  
 Vid 2006 års reform motiverades det ökade lönebaserade utrymmet med att anställning av personal innebär en rad långsiktiga förplikt- elser som i sig medför risk (prop. 2005/06:40, s. 41). Vidare anfördes att det finns skäl att tro att proportionaliteten i skattesystemet minskar med antalet anställda, och att kravet på en organisations- struktur som påminner om företag med ett spritt ägande ökar med antalet anställda. Om ägaren därtill tar ut en marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör ansåg regeringen att de speciella reglerna för fåmansföretag i praktiken inte bör tillämpas (prop. 2005/06:40, s. 42). Ett löneuttagskrav på maxi- malt 15 IBB infördes därför. Kravet sänktes senare till 10 IBB. Vid 2014 års reform sänktes det ytterligare till dagens 9,6 IBB. 
  
 Eftersom det inte går att observera vad som är en marknads- mässig lön är löneuttagskravet schablonmässigt bestämd, och scha- blonen utgår ifrån företagets totala lönesumma. Däremot görs inga skillnader med avseende på exempelvis delägarens yrke eller vilken bransch som företaget är verksamt inom. I nystartade företag och företag som expanderar eller investerar kan det vara svårt för del- ägarna att ta ut en egen lön på den nivå som krävs för att uppfylla löneuttagskravet. Uttagskravet kan också vara högt sett i relation till 
  
 267 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 vad som kan anses vara en marknadsmässig lön i vissa yrken, se kapitel 7. Löneuttagskravet kan också missgynna den som är för- äldraledig eller sjuk under hela eller delar av årets eftersom föräldra- penning eller sjukpenning inte räknas mot löneuttagskravet. Sam- tidigt kan inte möjligheterna att inkomstomvandla antas vara större bland delägare som är föräldralediga eller sjukskrivna än bland del- ägare som har löneinkomster från företaget. 
  
 Det kan därmed finnas fall där löneuttagskravet medför att del- ägare går miste om lönebaserat utrymme, samtidigt som de motiv som anfördes för att öka löneunderlagets betydelse vid införandet, exempelvis att delägarna har många anställda och därmed har tagit på sig stora risker, också kan vara giltiga i företag där delägare av olika anledningar inte kan ta ut en egen lön i nivå med löneuttags- kravet. 
  
 Då kapitalandelskravet infördes anförde regeringen att det fanns ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att förhindra över- kompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.13.3). Regeringen menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln med- förde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Kapitalandels- kravet har dock kritiserats bl.a. för att skapa tröskeleffekter och för att förhindra omstruktureringar och samgåenden i de fall delägarna i den nya verksamheten får ägarandelar som understiger kravet. Kravet har också kritiserats för att göra det svårare att knyta nyckel- personer till företaget genom att erbjuda dem att köpa aktier efter- som deras ägarandelar kan komma att understiga kapitalandels- kravet. Kapitalandelskravet kan därför i vissa fall också motverka syftena bakom reglerna om lättnader i beskattningen av personal- optioner. 
  
 Att sänka eller ta bort löneuttagskravet eller kapitalandelskravet skulle därför kunna förbättra regelverket genom att ge fler delägare möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Sådana förändringar skulle bland annat gynna unga företag och företag som växer och där delägarna under en uppstarts- eller expansionsfas inte kan uppfylla löneuttagskravet. Ett sänkt eller slopat uttagskrav skulle också gynna företagare i branscher med lägre löneläge, såsom handel, service eller 
  
 268 
  
 SOU 2024:36 
  
 Möjliga utformningar av beräkningsreglerna 
  
 restaurangbranschen, för vilka dagens löneuttagskrav kan vara högt sett i relation till en marknadsmässig lön. Även dessa ägare tar på sig risker genom att anställa, men de får enligt dagens regler inte del av något lönebaserat utrymme om den egna lönen inte räcker för att uppfylla löneuttagskravet. 
  
 Dagens löneuttagskrav kan också missgynna kvinnor eftersom de oftare är verksamma i branscher med ett lägre löneläge och generellt sett har lägre löner än män. Löneuttagskravet kan också vara svårt att uppfylla under föräldraledighet. Eftersom kvinnor tar ut en större del av föräldraledigheten än män kan även detta få större påverkan på kvinnors möjligheter att uppfylla löneuttagskravet än på männens möjligheter. 
  
 Att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet utan att göra några andra förändringar av systemet skulle dock öppna upp reglerna för inkomstomvandling, eftersom alla delägare då skulle få beräkna ett lönebaserat utrymme på sina egna löner, utan att ha andra an- ställda i företaget. Kommittén bedömer därför att det även fortsatt behöver finnas någon form av begränsande regler för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, men att dessa kan utformas på andra sätt än dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav. 
  
 269 
  
 10Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 Enligt direktiven (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning fåmansföretagsreglerna kan förenklas. Direktiven betonar också att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare förs fram att det är vik- tigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Tilläggsdirektivet från den 26 janu- ari 2023 betonar också att det är särskilt viktigt att ge små och medel- stora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 10.1Sammanfattning av förslaget 
  
 I föregående kapitel inventerar kommittén möjligheterna att förenkla och förbättra beräkningsreglerna i fåmansföretagsreglerna. Kom- mittén konstaterar att beräkningen av gränsbeloppen berör samtliga delägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och att förenk- lingar av dessa regler därför kan medföra en stor minskning av admi- nistrativa kostnader. Sådana förenklingar kan bestå av att minska antalet parametrar som behövs för beräkningen av gränsbeloppet och därmed minska antalet beräkningsmoment. Kommittén konsta- terar också att det vore förenklande att minska antalet alternativa regler och handlingsalternativ. I detta kapitel lämnar kommittén för- slag på en förenklad beräkningsmodell för gränsbeloppet, som utfor- mats utifrån dessa principer. 
  
 271 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 I modellen slås dagens förenklingsregel och huvudregel ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare. Ett grund- belopp liknande det schablonbelopp som finns i dagens förenklings- regel utgör ett golv för gränsbeloppet och uppgår till 4 inkomstbas- belopp (IBB) per företag, motsvarande 304 800 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp. Grundbeloppet fördelas på andelarna i företaget. Delägare som äger andelar i mer än ett företag får beräkna grund- belopp i varje företag, men beloppet begränsas till maximalt ett helt grundbelopp per individ, dvs, maximalt 4 IBB. 
  
 Dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket med- för att alla delägare kan tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 IBB. Avdraget på 8 IBB (motsvarande 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp) ersätter löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuvarande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löneunderlag. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. Det lönebaserade ut- rymmet begränsas dock till maximalt 50 gånger delägarens eller när- ståendes lön. En delägares lönebaserade utrymme beräknas som 0,5 × (löneunderlag × ägarandel – 8 IBB), dock minst noll och högst 50 gånger egen eller närståendes lön. 
  
 Alla delägare får också öka gränsbeloppet med en ränta mot- svarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter på den del av andelarnas omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor. Rän- tan på sparade utdelningsutrymmen slopas. 
  
 Genom att slå ihop dagens två beräkningsregler till en enklare, gemensam regel som ska användas av samtliga delägare minskar an- talet handlingsalternativ som delägarna behöver jämföra. En enda regel blir också möjlig att automatisera för Skatteverket i en  
 e-tjänst, 
  vilket ytterligare kan underlätta beräkningarna av gränsbeloppet för delägarna. Genom att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet och ersätta dessa krav med ett avdrag från löneunderlaget minskar antalet trösklar och beräkningsmoment i systemet, och ger fler del- ägare i företag, framför allt i företag där det finns anställda utöver 
  
 272 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 delägaren själv, en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme till gränsbeloppet. Genom att ta bort dessa båda krav blir utfallet av reglerna också mer förutsebart för delägarna eftersom systemet inte medför lika markanta skillnader i gränsbeloppets storlek beroende på om kraven kan uppfyllas eller inte. Storleken på det föreslagna schablonmässiga löneavdraget är känt på förhand, vilket ger en ökad förutsebarhet jämfört med dagens löneuttagskrav, som inte är känt på förhand om löneuttagskravet ligger under 9,6 IBB, och därför är beroende av lönesumman i företaget. 
  
 Kommittén bedömer att förslaget kommer att gynna flest delägare i små och medelstora företag eftersom dessa i högre utsträckning använder förenklingsregeln och därför gynnas av att få ett högre grundbelopp. Beloppsmässigt ökar gränsbeloppen mest bland del- ägare som inte uppfyller dagens löneuttagskrav eller kapitalandels- krav, och som får ett lönebaserat utrymme genom förslaget att ersätta dessa båda krav med ett löneavdrag. Delägare som inte uppfyller dagens löneuttagskrav och som kommer gynnas av förslaget finns i företag av olika storlekar, som har det gemensamt att de har anställda som inte är delägare. Delägare som inte uppfyller kapitalandelskravet finns framför allt i stora företag med många anställda. 
  
 Förslaget innebär att inslaget av schabloner i dagens fåmansföre- tagsregler ökar. Modellen bedöms därför bli enklare än dagens regler. I bilaga 4 skisserar kommittén också en alternativ utformning av få- mansföretagsreglerna, där beräkningen av årets gränsbelopp i stället tydligare kopplas till ekonomiska värden i företaget. 
  
 10.2Förändrad beräkning av lönebaserat utrymme 
  
 Kommitténs förslag: Delägare som äger andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade ska ha rätt att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gräns- beloppet. 
  
 Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av den del av löne- underlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. Löne- underlaget ska beräknas på samma sätt som i dag och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 273 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. 
  
 Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget ska maximalt kunna uppgå till 50 gånger egen eller när- ståendes lön. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Hänsyn bör även fortsättningsvis tas till lönesumman för anställda vid beräkning av gränsbeloppet 
  
 När det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse vid 2006 års re- form var ett av de bakomliggande motiven att premiera risktagande och stimulera anställningar. Bland annat anfördes att anställning av personal innebär en rad långsiktiga förpliktelser som i sig medför risk. Vidare fördes det fram att behovet av att ha en organisations- struktur som påminner om den som företag med ett spritt ägande har ökar med antalet anställda. Om ägaren därtill tar ut en marknads- mässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör ansåg den expertgrupp som fått i uppdrag att genomföra en fördjupad prövning av  
 3:12-reglerna 
  att de speciella reglerna för få- mansföretag i praktiken inte borde tillämpas (prop. 2005/06:40, s. 41). Kommittén bedömer att dessa motiv alltjämt väger tungt och att det lönebaserade utrymmet fyller en viktig funktion i systemet för att bestämma delägarens gränsbelopp. 
  
 Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  (SOU 2016:75) för fram att sannolikheten att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en väsentlig del av det överskott som skapas i företaget är mindre i ett företag med många anställda än i ett företag med få anställda utöver den verksamme delägaren. I betänkandet resonerade därför den sär- skilde utredaren om att det lönebaserade utrymmet bör skapa ett extra utdelningsutrymme för ägare i företag där antalet anställda är många i förhållande till antalet verksamma delägare (SOU 2016:75, s. 184). 
  
 Kommittén delar bedömningen att avkastningen i ett företag med fler anställda och en större lönesumma i högre utsträckning kan antas bero på de anställdas arbetsinsats och i mindre utsträckning på den enskilda delägarens arbetsinsats än i ett företag där det bara finns 
  
 274 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 verksamma delägare som är anställda. Avkastningen på anställdas arbetsinsats kan inte heller sägas utgöra en arbetsinkomst hos del- ägarna. Det finns därför större skäl att anta att avkastningen i före- taget utgör en kapitalinkomst hos delägaren om det finns fler anställda som inte är delägare i företaget. Risken för att vad som i realiteten är tjänsteinkomst tas ut som lägre beskattade kapitalinkomster är i mot- svarande omfattning lägre. Kommittén anser därför att förhållandet mellan antalet anställda och antalet delägare även fortsättningsvis bör användas som en indikator för risken för inkomstomvandling. Att lägga lönesumman i företaget och dess dotterföretag till grund för beräkningen av delar av gränsbeloppet beaktar sannolikheten att företagets avkastning utgörs av en kapitalavkastning och inte av del- ägares omvandlade arbetsinkomster. 
  
 Kommittén anser därför att det även fortsättningsvis bör beräk- nas ett lönebaserat utrymme med utgångspunkt i lönesumman i före- taget och dess dotterföretag och att detta ska fördelas mellan del- ägarna utifrån deras respektive ägarandelar. Innehavare av andra delägarrätter än andelar ska inte heller fortsättningsvis ha rätt att till- godoräkna sig ett lönebaserat utrymme. 
  
 Enligt dagens regler finns en dotterföretagsdefinition för 57 kap. IL. I avsnitt 10.5 föreslår kommittén att denna slopas för aktiebolag. I avsnitt 10.6 föreslår kommittén dock en särskild regel för beräk- ning av löneunderlag i vissa dotterföretag. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 Löner till delägare bör i princip inte ingå i löneunderlaget 
  
 Vid 2006 års reform ändrades löneunderlagsregeln så att även löner till delägare får räknas med i löneunderlaget. Ändringen motiverades av förenklingsskäl (prop. 2005/06:40, s. 45). Lönesumman fungerar dock sämre som indikator för vad som utgör en kapitalinkomst hos delägarna om även delägarnas egna löner ingår i löneunderlaget. Det beror på att incitamenten att hålla nere den egna lönen för att i stället skapa utrymme för ökad utdelning är gemensamma för alla delägare som är verksamma i betydande omfattning och som har en mark- nadsmässig lön som ligger över brytpunkten för statlig inkomst- skatt. Löner till delägare som är verksamma i betydande omfattning 
  
 275 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 i företaget kan inte heller sägas visa på ett sådant ökat risktagande för delägaren som motiverade ökningen av det lönebaserade utrym- met vid 2006 års reform. Delägarens anställning av sig själv medför nämligen inte ett risktagande på det sätt som anställningen av en per- son som inte är delägare gör. 
  
 Kommittén bedömer att delägarnas egna löner i princip inte bör ingå i löneunderlaget. Att göra avdrag för faktisk lön skulle dock tillföra reglerna ett beräkningsmoment, och kräva att delägaren tar fram uppgifterna om den egna lönens storlek, alternativt uppgiften om lönesumman för samtliga delägare i företaget. Om förslaget ska innebära en förenkling även för de delägare som i dagsläget använder förenklingsregeln får förslaget inte medföra att alltför många nya uppgifter behöver tas fram. Då riskerar en del av förenklingen att gå förlorad. 
  
 Som ett alternativt sätt att undanta delägares löner kan ett scha- blonmässigt avdrag göras för delägarens egen lön, eller för den löne- summa som betalas till samtliga delägare. Därigenom tillförs inga nya uppgiftskrav för de delägare som i dagsläget inte använder löne- underlagsregeln. 
  
 Kommittén bedömer också att ett fast löneavdrag även skulle för- enkla systemet jämfört med om faktiska löner ska dras av, dels eftersom ett fast avdrag är känt på förhand av delägaren och systemet därför blir mer förutsebart, dels eftersom det blir möjligt för Skatte- verket att t.ex. förtrycka uppgifter och automatisera beräkningen i en  
 e-tjänst. 
  Därigenom kan beräkningen av lönebaserat utrymme förenklas även för de delägare som redan i dagsläget beräknar löne- underlag. Vidare kan ett fast löneavdrag tänkas stimulera till ett ökat löneuttag bland delägarna eftersom den lön som överstiger avdraget får räknas med i löneunderlaget. Kommittén föreslår därför att ett schablonmässigt löneavdrag ska göras i stället för att faktiska löner till delägare ska dras av. Detta gäller även om det i och för sig skulle vara praktiskt möjligt att urskilja och räkna bort löner som betalas till delägare. 
  
 Kommittén förordar således ett schabloniserat löneavdrag. Ett sådant avdrag blir betydligt enklare att beräkna än om faktisk lön skulle dras av. Kommittén anser dock att faktisk lön även fortsätt- ningsvis ska beaktas vid beräkningen av taket för lönebaserat ut- rymme (se nedan). Takregeln kommer dock endast att tillämpas av en mindre grupp av delägare, dvs. de delägare som efter ett scha- 
  
 276 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 bloniserat löneavdrag har ett lönebaserat utrymme som är större än noll kronor. Takregeln behöver också beakta faktiskt löneuttag för att det inte ska vara möjligt att helt avstå från att ta ut lön. 
  
 Löneavdrag i stället för löneuttagskrav och kapitalandelskrav 
  
 I avsnitt 10.3 föreslår kommittén att löneuttagskravet ska slopas. En förutsättning för att det förslaget ska kunna genomföras är enligt kommittén att det i stället införs ett schablonavdrag från det löne- baserade utrymmet. Samtliga delägare i fåmansföretag skulle annars få möjlighet att beräkna lönebaserat utrymme på egen lön, vilket skulle öppna systemet för inkomstomvandling. 
  
 I avsnitt 10.4 föreslår kommittén också att kapitalandelskravet ska slopas. Att ta bort alla dagens krav för att få beräkna ett löne- baserat utrymme utan att samtidigt införa någon annan form av be- gränsning skulle öka storleken på de totala lönebaserade utrymmena mycket kraftigt, och medföra stora offentligfinansiella kostnader. 
  
 Kommittén menar dock att dagens löneuttagskrav och kapital- andelskrav medför nackdelar. Kraven är utformade som trösklar som innebär att lönebaserat utrymme får beräknas under förutsättning att löneuttag och ägarandel i företaget uppgår till en viss nivå. Kra- vens utformning med trösklar innebär stora effekter på gränsbeloppet beroende på om delägaren kan uppfylla kraven eller inte. Delägare i företag med anställda och som själva har en marknadsmässig lön som dock är lägre än löneuttagskravet, eller som äger en mindre andel i företaget, kan därför gå miste om ett lönebaserat utrymme. Detta gäller även om de har anställda och därmed har tagit på sig sådana risker som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för. Sam- tidigt kan en delägare som har en egen lön över eller i nivå med löneuttagskravet, men inte har andra anställda i företaget, beräkna ett lönebaserat utrymme på den egna lönen. Genom att ersätta löne- uttagskravet och kapitalandelskravet med ett schabloniserat löne- avdrag kan fler delägare med mindre ägarandelar eller ett lägre eget löneuttag beräkna ett lönebaserat utrymme, under förutsättning att det finns andra anställda i företaget. 
  
 Direktiven betonar att det är angeläget att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Samtidigt anges att det är viktigt 
  
 277 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 att reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som de är avsedda att förhindra. Löneunderlagsregelns utformning har bety- delse både för de skattemässiga villkoren för delägare i företag som växer och anställer, och för delägarnas möjligheter att omvandla arbets- inkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Genom att ersätta dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav med ett löneavdrag får regeln både effekten att delägarnas egna löner undantas från företagets löneunderlag, och effekten att fler delägare i företag med anställda får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Därigenom gynnas delägare i växande företag som anställer. 
  
 Kommittén bedömer därför att den föreslagna utformningen av löneunderlagsregeln medför att regeln får en bättre träffsäkerhet ge- nom införandet av ett löneavdrag än om dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav behålls. Den föreslagna regeln gynnar också i större utsträckning små och växande företag som anställer, vilket är kom- mitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 Lönebaserat utrymme begränsas även fortsättningsvis till 50 gånger egen eller närståendes lön 
  
 I nuvarande 57 kap. 16 § IL finns en regel som innebär att det löneba- serade utrymmet för delägarens samtliga andelar i företaget begränsas till maximalt 50 gånger egen eller närståendes lön. Bestämmelsen infördes eftersom regeringen ansåg att det fanns ett behov av att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, s. 276). Begränsningen medför dock ett extra beräkningsmoment och komplicerar därför systemet. 
  
 Kommittén föreslår att räntan på sparade utdelningsutrymmen ska slopas (se avsnitt 10.9). En relativt stor del av de sparade utrym- mena utgörs på aggregerad nivå av lönebaserade utrymmen. Försla- get att slopa räntan på sparade utdelningsutrymmen bedöms därför få liknande effekter som dagens begränsning av det lönebaserade ut- rymmet för delägarens samtliga andelar i företaget till 50 gånger egen eller närståendes lön. Förenklingsskäl skulle därför kunna anses tala för att slopa dagens tak för lönebaserat utrymme. 
  
 Samtidigt medför förslaget att slopa löneuttagskravet (se av- snitt 10.3) att delägare i företag med många anställda kan välja att minska sitt löneuttag. Om taket på 50 gånger egen lön skulle tas bort skulle det bli möjligt för delägare i företag med anställda att helt av- 
  
 278 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 stå från att ta ut egen lön och ändå kunna beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Risken för att delägare i allmänhet helt kommer att avstå från att ta ut lön bedöms dock som låg. För flera delägare är en sådan lösning sannolikt inte ett fördelaktigt alternativ. Exempelvis gäller att vid låga inkomstnivåer är den effek- tiva skattesatsen på tjänsteinkomster lägre än skatten på utdelning inom gränsbeloppet. Avsaknad av tjänsteinkomst påverkar också fram- tida pensionsutbetalningar och nivån på förmåner i socialförsäk- ringen negativt. Det medför att även personer med högre inkomster har incitament att ta ut lön från företaget. Sammantaget skulle detta kunna ge stöd för att bedöma risken för att delägare i allmänhet helt kommer att avstå från att ta ut lön som låg. I sammanhanget måste dock också beaktas de delägare som redan har en tjänsteinkomst från en annan anställning. Incitamentet att avstå lön i det egna företaget kommer därför att kvarstå för s.k. kombinatörer, dvs. delägare som redan har tjänsteinkomster som når upp till taket för allmän pension och socialförsäkring från en annan anställning. Detsamma gäller per- soner som kombinerar inkomster från pension med företagande. 
  
 Det kan också tänkas att det finns delägare som inte värderar framtida pension eller socialförsäkringsförmåner särskilt högt och därför avstår från att ta ut egen lön i företaget. Kommittén anser 
  
 åena sidan att risken för ett sådant beteende inte bör beaktas inom ramen för skattesystemet, men å andra sidan att skattereglerna inte heller bör ge sådana incitament. Om delägaren arbetar i företaget bör skattereglerna av legitimitetsskäl ändå förutsätta att någon del av inkomsten utgörs av en arbetsinkomst. Detta skulle kunna tala för att taket borde sättas lägre, t.ex. 25 gånger egen lön. 
  
 Även med beaktande av detta bedömer kommittén dock efter en samlad bedömning att taket på lönebaserat utrymme i förhållande till eget löneuttag bör finnas kvar, men med syftet att säkerställa att delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme fortsätter att ta ut egen lön. 
  
 En delägare kan också äga andelar som är kvalificerade enbart på den grunden att en närstående är verksam i betydande omfattning i företaget, samtidigt som delägaren själv inte är verksam i betydande omfattning och inte tar ut lön. I ett sådant fall finns inte någon koppling till arbetsinkomst. Nuvarande takregel tar därför också hän- syn till närståendes lön. Utan en koppling till närståendes lön skulle delägare som inte har någon egen lön från företaget inte kunna be- 
  
 279 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 räkna ett lönebaserat utrymme. För att regeln inte ska få den effekten bör taket för lönebaserat utrymme även fortsättningsvis beakta när- ståendes löneuttag. En sådan möjlighet att ta hänsyn till närståendes lön innebär också att de föreslagna reglerna är neutrala jämfört med dagens regler. Kommittén anser därför att det även fortsättningsvis ska vara möjligt att ta hänsyn till närståendes lön vid beräkning av storleken på det lönebaserade utrymmet. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 31 § i det nya 57 kap. IL. 
  
 Löneavdragets nivå 
  
 Kommittén förespråkar således införandet av ett schablonmässigt löneavdrag. Frågan blir då vilken nivå avdraget bör uppgå till. Kom- mittén noterar i kapitel 7 och 8 att det redan i dag sker en anpassning av löneuttagen bland delägare i fåmansföretag kring en inkomst om- kring 8 IBB, men också kring nu gällande löneuttagskrav, se kapi- tel 8. Det motsvarar en årsinkomst om 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor. Delägare som har sådana möj- ligheter förefaller således anpassa sina löneuttag efter nivån där in- komsten inte längre är pensionsgrundande, dvs. efter nivån 8,07 IBB. Även brytpunkten för statlig inkomstskatt ligger i närheten av denna nivå. Detta medför att skillnaderna i marginalskatter mellan inkomst- slagen tjänst och kapital får större betydelse vid och omkring denna inkomstnivå. Detta talar för att delägare i frånvaro av ett löneuttags- krav skulle anpassa sig efter denna nivå för sina tjänsteinkomster. Om löneavdraget skulle sättas till 8 IBB kan det därför på goda grunder antas att det kommer att motsvara delägarens egen lön i det fall delägaren har möjlighet att ta en så hög lön och väljer att anpassa storleken på löneuttaget efter både reglerna i pensionssystemet och skattereglerna. 
  
 Löner till delägare bör enligt förslaget i princip inte ingå i löne- underlaget, och detta uppnås genom att ett schabloniserat avdrag görs för ägarlöner. För att förhindra att delägare i företag där alla delägare tar ut lön kan beräkna sitt lönebaserade utrymme på varand- ras löner bör den enskilda delägarens löneavdrag göras från deläga- rens andel av det totala löneunderlaget i företaget. Genom att först fördela företagets totala löneunderlag på samtliga andelar tas hänsyn till förhållandet mellan antalet delägare och antalet anställda. 
  
 280 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 När kapitalandelskravet infördes var ett av motiven att förhindra en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda (prop. 2013/14:1, s. 257). Regeringen menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Kommittén har beaktat även dessa motiv vid utformningen av förslaget. Genom den föreslagna utformningen ges förslaget en liknande träffbild som avsågs då kapitalandelskravet infördes, men utan en lika markant tröskeleffekt avseende ägarandelen. 
  
 Ett fast avdrag från delägarens andel av löneunderlaget ger dock relativt sett ett större avdrag för delägare med små lönebaserade ut- rymmen. Dessa delägare kan ha små ägarandelar i större företag, eller äga en stor del av ett företag med få anställda eller med anställda med ett lågt löneläge. Om det är önskvärt att mildra förslagets effekter för ägare i små företag med få anställda skulle nivån på avdraget kunna sättas lägre än 8 IBB. Ett avdrag på exempelvis 6 IBB skulle medföra att fler delägare i företag med låga löneunderlag skulle få del av ett lönebaserat utrymme. 
  
 Vid ett avdrag med ett mindre belopp än 8 IBB skulle dock belopp motsvarande en viss del av delägares löner sannolikt komma att ingå i löneunderlaget. Lönesumman fungerar då sämre som indikator för risktagande i form av anställning av personal som inte är delägare. Om avkastningen i företaget i mindre utsträckning beror på anställ- das arbetsinsats och i högre utsträckning på delägarnas egen arbets- insats ökar också riskerna för inkomstomvandling. Kommittén har vägt dessa olika argument mot varandra och anser att avdraget bör uppgå till 8 inkomstbasbelopp. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 Lönebaserat utrymme ska även fortsättningsvis utgöra 50 procent av löneunderlaget 
  
 Kommittén bedömer att löneunderlagsregeln fyller en viktig funk- tion i att bestämma delägarnas gränsbelopp eftersom regeln stimule- rar risktagande och anställningar. Löneunderlagsregeln kan också sedan 2006 års reform ses som en typ av undantagsregel som ger ett extra gränsbelopp till delägare som tagit på sig risken att anställa. 
  
 281 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommitténs direktiv betonar att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Genom att göra löne- underlagsregeln möjlig att tillämpa för alla delägare kan regelns posi- tiva effekter omfatta fler företag. Alla företag som har anställda kan genom löneunderlagsregeln ges incitament att växa och anställa. 
  
 Kommittén noterar dock att löneunderlagsregeln samtidigt kan snedvrida investeringsbeslut genom att ge incitament för invester- ingar som ökar löneunderlaget, på bekostnad av andra investeringar.1 Vidare är dagens nivå på 50 procent av lönesumman hög sett i rela- tion till andra parametrar i dagens regelverk för att beräkna gräns- beloppet, såsom räntan på omkostnadsbeloppet eller räntan på sparat utdelningsutrymme. Lönebaserat utrymme utgör också en betyd- ande del av det totala gränsbeloppet. Kommittén menar att detta talar för att nivån inte bör höjas ytterligare. De företag som har del- ägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna tenderar också att vara mer personalintensiva än företag som inte har delägare med kvali- ficerade andelar (se bilaga 4). Detta tyder på att dagens regler ger en snedvridning till fördel för personalintensiva verksamheter. Utform- ningen av löneunderlagsregeln kan samtidigt ses som en stimulans för att anställa. Kommittén anser därför att nivån på det lönebase- rade utrymmet även fortsättningsvis bör vara 50 procent av löne- underlaget. Därigenom minskar inte incitamenten att anställa, sam- tidigt som förslaget inte heller ökar de snedvridningar som finns i dagens system. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 29 § första stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 Löneavdraget bör inte justeras med hänsyn till innehavstid 
  
 Kommittén har även övervägt om löneavdraget bör justeras med hän- syn till innehavstid om en delägare inte ägt en andel under ett helt år. Eftersom löneavdraget ska anses motsvara delägarens egen lön skulle det kunna proportioneras i förhållande till innehavstid under 
  
 1Sørensen (2010) argumenterar för att löneunderlagsregeln ger företagare starka incitament att göra kapitalinvesteringar som är komplementära till arbete, dvs. investeringar som görs vid sidan av, och inte i stället för att anställa. Däremot ger regeln företagare svaga incitament att investera i arbetsbesparande teknik, till exempel robotar som tar över de anställdas uppgifter 
  
 – då sjunker nämligen löneunderlaget. Pratt gör modellberäkningar som tyder på att effek- tivitetsförlusterna då kan vara betydande. 
  
 282 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 året före beskattningsåret. Kommittén anser dock inte att detta är lämpligt eftersom en proportionering komplicerar beräkningen. Kom- mittén bedömer därför att det inte är motiverat att tillföra systemet en extra komplexitet i form av proportioneringsregler utifrån inne- hav som inte varat under ett helt år. 
  
 Fördelning av löneavdraget mellan makar 
  
 Kommittén anser att det är en rimlig utgångspunkt att delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget och därför innehar kvalificerade andelar också tar ut lön för sitt arbete, och att reglerna bör utformas med detta som utgångspunkt. Det talar för att löne- avdraget ska gälla för varje delägare för sig, utan hänsyn till om del- ägarna är närstående till varandra. Även likformighetsprincipen talar för att delägare som är närstående till varandra inte ska behandlas mer förmånligt skattemässigt än delägare som inte är det. 
  
 Samtidigt behandlar fåmansföretagsreglerna inte delägare som är närstående till varandra likformigt med delägare som inte är närstå- ende eftersom hänsyn ska tas till närstående vid bedömningen av om en andel är kvalificerad. I det fall en andelsägare innehar kvalificerade andelar på grund av att en närstående är verksam i betydande om- fattning i företaget, samtidigt som andelsägaren själv inte är verksam och inte har lön från företaget, finns inte någon koppling mellan löneavdrag och arbetsinkomst. Eftersom denna situation kan uppstå för närstående, får närstående enligt nuvarande regler i vissa avse- enden ta hänsyn till varandras löneuttag. Det gäller bland annat löne- uttagskravet och taket för lönebaserat utrymme. Kommittén har därför övervägt om och i så fall i vilken utsträckning det finns behov av särskilda regler för löneavdraget i närståendesituationer. 
  
 Kommittén anser att en regel för närstående bör innebära att löneavdraget proportioneras mellan de närstående i förhållande till storleken på deras andelsinnehav. En alternativ lösning skulle kunna vara att endast ett löneavdrag görs för en delägare, t.ex. för den av de närstående som äger störst andel. En sådan lösning skulle dock enligt kommitténs uppfattning med stor sannolikhet leda till omstruktu- reringar av ägandet och bör därför inte föreslås. 
  
 283 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén bedömer att behovet av särskilda regler för fördel- ning av löneavdraget framför allt kan motiveras i de fall då en del- ägare inte själv är verksam i betydande omfattning (och inte heller tar ut egen lön) men andelarna ändå är kvalificerade på grund av att en närstående är verksam i sådan omfattning. En sådan regel kan utformas så att delägare som är närstående får proportionera löne- avdraget mellan sig själva och de ägare som är verksamma i bety- dande omfattning. En regel som endast ska tillämpas när den ene av två närstående delägare är verksamma i betydande omfattning skulle dock innebära att det i varje enskilt fall behöver göras en bedömning av om den närstående är verksam i betydande omfattning eller inte. 
  
 Med en sådan regel skulle Skatteverket också behöva kontrollera bl.a. omfattningen av en delägares verksamhet på ett sätt som inte är nödvändigt i dagsläget. Bedömningen av huruvida en närstående är verksam i betydande omfattning eller inte skulle påverka storleken på gränsbeloppet, vilket i sin tur skulle kunna påverka beskattningen. En sådan regel skulle därför riskera att skapa en ny skattemässig osä- kerhet. Kommittén bedömer därför att en särregel för fördelningen av löneavdraget mellan delägare som är närstående inte bör ta hänsyn till om en delägare är verksam i betydande omfattning eller inte. En regel som fördelar löneavdraget mellan alla närstående utan att hän- syn tas till vilka som är verksamma i betydande omfattning skulle samtidigt kunna bli mycket gynnsam för delägare som har flera när- stående som är delägare i samma företag jämfört med delägare som inte har det. 
  
 I kapitel 16 föreslår kommittén en ändring av närståendebegreppet vid tillämpningen av 57 kap. IL, som innebär att syskonkretsen inte längre ska anses vara närstående. Det förslaget innebär att antalet närstående som potentiellt sett skulle kunna tillämpa en regel om fördelning av löneavdraget minskar. Förslaget kan också sägas minska behovet av att ta hänsyn till delägare som inte själva är verksamma i betydande omfattning, men vars andelsinnehav ändå är kvalificerat. 
  
 Om löneavdraget görs individuellt, utan möjlighet att ta hänsyn till närståendes löneuttag, skulle detta dock kunna komma att påver- ka ägarstrukturen i familjeägda företag. Ett sådant förslag kan nämli- gen ge incitament att samla ägandet hos en verksam person i syfte att minimera det totala antalet avdrag från löneunderlaget för när- ståendekretsen. Om närstående skulle välja att samla ägandet hos en person i närståendekretsen till följd av reglernas utformning kan det 
  
 284 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 antas att ägandet koncentreras till personer som redan i utgångsläget har större ägarandelar. Detta skulle i sin tur på en övergripande nivå kunna ha negativa effekter på kvinnors ägande i fåmansföretag, efter- som kvinnor redan i dagsläget är underrepresenterade som ägare, och tenderar att äga färre andelar i fåmansföretag än män (se kapitel 6). Denna risk skulle kunna vara särskilt stor i de fall delägarna också har gemensam ekonomi, exempelvis för makar. 
  
 Regler som beaktar vissa närståendes innehav kan därför anses vara nödvändiga för att förslaget inte ska medföra en mindre jäm- ställd fördelning av ägandet i fåmansföretag. En regel om fördelning av löneavdraget mellan fler närstående än makar skulle dock enligt kommitténs uppfattning bli komplicerad eftersom den skulle behö- va ta hänsyn till dels vilka närstående som äger andelar i bolaget, dels hur många andelar respektive person äger. Av denna anledning före- slår kommittén inte en sådan regel. 
  
 Kommittén föreslår därför att fördelningsregeln endast ska gälla för makar. Om två makar är delägare i samma företag ska det löne- baserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. I det fall makarna inte äger samtliga andelar i ett företag kommer 8 inkomstbasbelopp att fördelas med lika belopp mellan makarnas andelar. Löneavdraget kommer på så vis att fördelas mellan makarna i proportion till respektive makes ägarandel. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 29 § andra stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 10.3Löneuttagskravet slopas 
  
 Kommitténs förslag: Kravet på ett visst lägsta löneuttag för att få beräkna ett lönebaserat utrymme slopas. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 När det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse vid 2006 års re- form var ett av de bakomliggande motiven att premiera risktagande och stimulera anställningar. Regeringen anförde att de speciella reglerna för fåmansföretag i praktiken inte bör tillämpas om ägaren tar ut en 
  
 285 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verk- ställande direktör (prop. 2005/06:40, s.  
 50–51). 
  
 Konstruktionen av dagens löneuttagskrav tar till viss del hänsyn till att förutsättningarna kan variera mellan företag av olika storlek. Det lägsta löneuttagskravet uppgår till 6 IBB plus 5 procent av före- tagets totala lönesumma, medan det högsta uppgår till 9,6 IBB. Före- tagets lönesumma är dock inte känd av delägaren på förhand efter- som antalet anställda och lönesumman i företaget kan variera under året. Konstruktionen med ett golv och ett tak för uttagskravet med- för därför att delägare som bedömer att deras löneuttagskrav kom- mer att ligga lägre än 9,6 IBB kan behöva beräkna sitt löneuttagskrav flera gånger under året. Konstruktionen av löneuttagskravet kompli- cerar därför systemet för delägare i mindre företag med lägre löne- summor. 
  
 Löneuttagskravet kan också vara högt i relation till vad som kan anses vara en marknadsmässig lön inom vissa yrken och branscher. Analyserna i kapitel 7 visar att lönebaserat utrymme är vanligare bland personer med chefsyrken och yrken med krav på fördjupad högskolekompetens, men mindre vanligt bland personer i yrken med lägre kvalifikationskrav. Detta indikerar att löneuttagskravet kan stänga ute vissa delägare i yrken med lägre marknadsmässiga lönenivåer. Löneuttagskravet kan också vara högre än den lön företaget kan betala ägaren under en uppstartsfas. Om kravet av någon anledning inte kan uppfyllas går ägaren miste om gränsbelopp från lönebaserat utrymme. 
  
 Även för den som har en hög lön kan löneuttagskravet vara svå- rare att uppfylla under det första året som delägare om personen blir delägare under året utan att innan dess ha varit anställd i bolaget. Det beror på att gränsbeloppet beräknas vid årets ingång, medan löneut- tagskravet ska uppfyllas under föregående år. Den som blir delägare senare under året får därför inget gränsbelopp för det första året som delägare. Om löneuttaget under personens första år som delägare inte räcker för att uppfylla det årets löneuttagskrav dröjer det ytter- ligare ett år innan delägaren får beräkna ett lönebaserat utrymme, trots att denne kan ha tagit ut en hög månadslön. 
  
 Eftersom skillnaden i marginalskattesatser får större betydelse då inkomsten överstiger 8,07 IBB har löneuttagskrav under denna nivå mindre betydelse för att motverka inkomstomvandling, eftersom incitamenten att ägna sig åt detta främst finns vid högre inkomster. 
  
 286 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 Därutöver sker en anpassning av löneuttagen bland delägare i få- mansföretag kring 8 IBB, se avsnitt 8.5.2. Detta indikerar att del- ägare i frånvaro av ett löneuttagskrav ändå skulle anpassa inkomster- na kring denna nivå, givet att de har möjlighet att ta ut en så hög lön. Ett löneuttagskrav på 8 IBB eller därunder har därför effekten att delägare som inte har möjlighet att höja sin lön upp till löneut- tagskravet går miste om det lönebaserade utrymmet trots att incita- menten att inkomstomvandla är svagare än för delägare med högre inkomster. 
  
 Om ett löneuttagskrav ska föreslås bör det därför ha till syfte att öka löneuttaget bland delägarna med en högre marknadsmässig lön än 8,07 IBB så att deras löner kommer att ligga över den nivå de annars skulle ha valt. Dagens högsta nivå för löneuttagskravet om 9,6 IBB ökar visserligen löneuttagen över denna nivå. Samtidigt kan nivån medföra att delägare som har anställda och därmed har tagit på sig sådana risker som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för, och som har en marknadsmässig lön, vilken dock ligger under löneuttagskravet, inte heller har möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme på de anställdas löner. Givet att reglerna om lönebaserat utrymme ska premiera den som anställer fungerar dessa inte som avsett om delägare i företag med anställda inte får del av utrymmet. Löneuttagskravet kan därför inte sättas hur högt som helst, om det samtidigt ska vara generellt och gälla företag av alla storlekar och företagare inom alla yrken och branscher. 
  
 Ett alternativ skulle kunna vara att införa olika regler för företag av olika storlek eller i olika branscher. I kapitel 9 utvecklar kom- mittén varför det inte bedöms vara möjligt att utesluta vissa delägare eller företag från fåmansföretagsreglerna eller införa särskilda regler för företag beroende på exempelvis bransch. Givet att reglerna ska vara generella bedömer kommittén att samma löneuttagskrav måste gälla för samtliga delägare som omfattas, vilket för vissa delägare kommer att innebära ett för lågt löneuttagskrav i förhållande till vad som skulle ha varit en marknadsmässig lön. 
  
 För att även delägare i branscher eller yrken med lägre mark- nadsmässigt löneläge ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat ut- rymme skulle löneuttagskravet kunna kopplas till lönenivån i företa- get. En sådan konstruktion tar hänsyn till att marknadsmässig lön kan variera mellan företag. År 1994 infördes en regel som innebar att löneuttagskravet uppgick till 150 procent av den högsta lön som be- 
  
 287 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 talades till en anställd, eller som mest 10 prisbasbelopp. Nivån sänktes senare till 120 procent av den högsta lönen som betalas till en an- ställd. Kopplingen till anställdas lönenivå slopades vid 2006 års reform. 
  
 En sådan konstruktion av löneuttagskravet skulle kunna öka möj- ligheterna att beräkna ett lönebaserat utrymme för delägare i företag med ett lägre löneläge. En regel med denna typ av utformning skulle dock också kunna kringgås, och skulle ge incitament att inte anställa specialister eller andra personer med höga löner. En sådan regel skulle också ge incitament att betala ut förmåner som inte räknas in i löneunderlaget i stället för kontant lön. Vidare skulle även ett sådant uttagskrav innehålla två olika nivåer och skulle därför även fortsätt- ningsvis kräva att delägaren beräknar sitt löneuttagskrav och anpassar sitt löneuttag under året. Regeln skulle också, likt dagens löneuttags- krav, innebära att en delägare som av någon anledning inte kan nå upp till löneuttagskravet helt går miste om det lönebaserade utrym- met. Kommittén bedömer utifrån detta att en sådan utformning av löneuttagskravet snarare skulle skapa nya problem och inte heller skulle innebära någon förenkling. Kommittén anser därför att en sådan regel inte bör införas. 
  
 Förslaget i avsnitt 10.2 innebär i stället att ett löneavdrag ska göras från delägarens andel av det totala löneunderlaget. Avdraget ska anses motsvara delägarnas egna löner och uppgår enligt förslaget till 8 IBB. Med detta avdrag motverkas att delägare beräknar löne- baserat utrymme på löner som betalas till delägare, samtidigt som även en delägare med lägre lön än dagens löneuttagskrav kan beräkna ett lönebaserat utrymme under förutsättning att företaget även har andra anställda. Kommittén bedömer att detta förslag innefattar en regel som bättre fyller sitt syfte. Dels kan fler delägare i företag som har anställda än i dag få del av lönebaserat utrymme, dels minskar möjligheterna att beräkna lönebaserat utrymme i företag där löne- underlaget endast består av delägarens egen lön. Förslaget bedöms därför stärka incitamenten att växa och anställa. Kommittén bedö- mer därför att beräkningsmodellen inte ska innehålla något löne- uttagskrav. Därigenom kan fler delägare som inte har möjlighet att ta ut en lön i nivå med löneuttagskravet, men som har anställda, få del av ett lönebaserat utrymme. Genom detta bedöms löneunder- lagsregeln bättre fylla sitt syfte, att ge ett extra utdelningsutrymme i de företag där delägarna tagit på sig de risker det innebär att anställa. Genom förslaget förbättras också de skattemässiga villkoren för små 
  
 288 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 och medelstora företag som anställer, vilket är ett av kommitténs uppdrag enligt direktiven. En viktig förutsättning för att detta ska vara möjligt är dock att det samtidigt införs ett löneavdrag. 
  
 Kommittén delar också bedömningarna som gjordes av Jones m.fl. (2005) om att kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande ökar med antalet anställda. Detta talar för att sannolikheten att delägarnas löner kommer att sättas utifrån marknadsmässiga villkor är större i ett större företag där det också finns fler anställda. Kommittén är dock medveten om att det utan ett löneuttagskrav kommer att finnas incitament att sänka löne- uttagen till 8,07 IBB bland delägare som i dagsläget tar ut lön över denna nivå. I konsekvensanalysen (kapitel 24) beräknas de offentlig- finansiella effekterna av en sådan anpassning av löneuttagen bland de delägare som i hög grad bedöms anpassa löneuttaget efter skatte- reglerna. 
  
 Ett slopat löneuttagskrav bedöms också förenkla fåmansföretags- reglerna eftersom antalet beräkningsmoment minskar. Även behovet av att beräkna löneuttagskravet och anpassa löneuttaget under året före beskattningsåret för att säkerställa att kravet uppfylls minskar. Förslaget gynnar framför allt växande företag som under en upp- startsfas inte kan betala ut löner till delägare i nivå med dagens löne- uttagskrav. Även delägare i företag med anställda som är verksamma inom yrken och branscher med ett lägre löneläge gynnas av förslaget. 
  
 10.4Kapitalandelskravet slopas 
  
 Kommitténs förslag: Kravet om att andelsägaren måste äga an- delar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme slopas. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Nuvarande regelverk innebär att det utöver löneuttagskravet även finns ett kapitalandelskrav för att få beräkna ett lönebaserat utrym- me (57 kap. 19 § IL). Kapitalandelskravet innebär att lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. Då kapi- 
  
 289 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 talandelskravet infördes anförde regeringen att det fanns ett behov av att ändra löneunderlagsregeln för att förhindra överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och många anställda. Regeringen menade också att det fanns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skatte- sänkning som regeln medförde inte stod i proportion till den risk ägaren tar. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storle- Snyder på de lönebaserade utrymmena (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13.3). 
  
 Kapitalandelskravet har dock kritiserats bl.a. för att skapa tröskel- effekter och för att förhindra omstruktureringar och samgåenden i de fall delägarna i den nya verksamheten får ägarandelar som under- stiger kravet. Det har också framförts att regeln kan försvåra i de fall där nyckelmedarbetare erbjuds att köpa andelar i företaget eftersom deras ägarandelar kan komma att understiga kapitalandelskravet. Detta kan också gälla personer som omfattas av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. 
  
 I tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) har kommittén fått i uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföre- tagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens, och lämna förslag till de författningsändringar av fåmansföretagsreglerna som kom- mittén anser är lämpliga. 
  
 Kommittén konstaterar att de personer som erbjuds personal- optioner typiskt sett kan antas ha mindre ägarandelar i företaget, och att förändringar av kapitalandelskravet därför kan antas ha stora effek- ter för denna grupp. 
  
 Kommitténs uppföljning av kapitalandelskravet i kapitel 8 visar att regeln haft begränsade effekter på beskattningen av utdelning från de företag vars delägare berördes. Storleken på utdelningen från partnerbolagen förefaller öka enligt ungefär samma trend som innan kapitalandelskravet infördes, men sparas i företagssektorn i stor ut- sträckning. En något större andel av utdelningen beskattas dock i in- komstslaget tjänst hos delägarna efter införandet av kapitalandelskravet. 
  
 Kommittén konstaterar också att kapitalandelskravet skapar en tröskel för gränsbeloppet. De delägare som når upp till kravet om en viss ägarandel och får ett lönebaserat utrymme kan få ett betydligt större gränsbelopp än delägare som inte uppfyller kravet. Trösklar i 
  
 290 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 skattesystemet bör i möjligaste mån undvikas eftersom de tenderar att medföra beteendeförändringar och skattemässiga anpassningar. Sådana anpassningar leder till dödviktskostnader. Kravet förefaller också ha haft sådana effekter då det har lett till omfattande omstruk- tureringar i vissa av de företag vars delägare berördes. 
  
 Kapitalandelskravet infördes i syfte att begränsa löneunderlagen i företag med många delägare och många anställda. Det syftade till att träffa delägare med mindre ägarandelar i företag med höga löne- underlag. Kravet har dock som ovan nämnts kritiserats för att skapa en tröskeleffekt. Kommittén föreslår i avsnitt 10.2 att ett löneavdrag ska göras från delägarens andel av löneunderlaget. Avdraget ska anses motsvara delägarnas egna löner. Avdragets konstruktion påverkar löneunderlagen mer för delägare med mindre ägarandelar än för del- ägare som äger hela eller en stor del av företaget, vid en given nivå på företagets lönesumma. Genom att förändra löneunderlagsregeln så att den ger mindre gränsbelopp vid låga ägarandelar bedömer kom- mittén att de avsedda effekterna vid införandet av kapitalandelskravet fortfarande uppnås, men att förslaget inte innebär en lika markant tröskeleffekt som kapitalandelskravet. Den förändrade löneunder- lagsregeln har därför en liknande träffbild, men ger en mjukare infas- ning av det lönebaserade utrymmet än dagens regler. 
  
 Kommittén föreslår därför att kapitalandelskravet slopas. 
  
 10.5Definitionen av dotterföretag slopas 
  
 Kommitténs förslag: Den nuvarande definitionen av dotterföre- tag för 57 kap. slopas i den del som avser aktiebolag. Dotterföre- tagsdefinitionen ska även fortsättningsvis gälla för dotterföretag som är svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Definitionen av dotterföretag 
  
 Kommittén föreslår att löneunderlaget även fortsättningsvis ska be- räknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i före- taget och dess dotterföretag. För ersättningar till arbetstagare i ett 
  
 291 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 dotterföretag som inte är helägt gäller att så stor del av ersättningen ska räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. 
  
 Enligt 57 kap. 19 a § IL gäller att vid beräkning av lönebaserat utrymme ska det med dotterföretag avses ett företag där moderföre- tagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget. 
  
 Innan dotterbolagsdefinitionen infördes i fåmansföretagsreglerna 2014 fanns ingen särskild definition av dotterföretag i inkomstskatte- lagen utan bedömningen skulle göras enligt bestämmelserna i bland annat 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551) och 1 kap. 4 § årsredo- visningslagen (1995:1554). Detta innebar att ett företag kunde vara ett dotterföretag till flera företag. Lönebaserat utrymme skulle dock fördelas mellan ägarna i förhållande till deras ägarandelar i företaget. 
  
 Enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen gäller följande. 
  
 Ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotter- företag, om aktiebolaget 
  
 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar 
  
 iden juridiska personen, 
  
 2.äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, 
  
 3.äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller mot- svarande ledningsorgan, eller 
  
 4.äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolags- ordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. 
  
 Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag till- sammans 
  
 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar 
  
 iden juridiska personen, 
  
 2.äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller 
  
 3.äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller mot- svarande ledningsorgan. 
  
 Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift 
  
 idess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har 
  
 292 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska per- sonen, är även denna dotterföretag till moderbolaget. 
  
 Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern. 
  
 Avsikten med att införa en särskild dotterbolagsdefinition för 57 kap. IL var att löneunderlaget i ett företag endast skulle kunna utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern. Genom bestämmelsen i 19 a § infördes därför en definition av dotterföretag som hindrade dotterföretag från att ha dubbel koncerntillhörighet. Regeln motiverades med att regeringen samtidigt föreslog ett kapi- talandelskrav i 57 kap. 19 § IL. För att det inte skulle vara möjligt att kringgå den begränsningen fanns det anledning att införa en defini- tion av dotterföretag i 57 kap. IL (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13.6.1). 
  
 Kommittén har i avsnitt 10.4 föreslagit att kapitalandelskravet ska slopas. Den nuvarande dotterbolagsdefinitionen behövs därför inte längre för att förhindra kringgåenden av kapitalandelskravet. Därmed kommer det återigen vara den civilrättsliga definitionen av dotter- företag som ska tillämpas. Av 2 kap. 2 § IL framgår att bestämmelsen även omfattar utländska motsvarigheter. 
  
 Konsekvenser av kravet på att ägandet ska överstiga 50 procent 
  
 Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  bedömde att kravet på att företagen ska tillhöra samma koncern med hänsyn till andelsägandet för att få utnyttja löneunderlaget i ett dotterföretag missgynnar före- tag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verk- samhetsbolag genom egna företag (SOU 2016:75, s. 205 och 206). 
  
 Kommittén delar denna uppfattning. Problematiken kan illustre- ras genom nedanstående exempel. 
  
 Exempel (SOU 2016:75, s. 206) 
  
 Företagen A och B äger tillsammans företaget X genom var sitt eget aktiebolag. A:s aktiebolag äger 51 procent av andelarna i X. B:s aktiebolag, som äger 49 procent, har i stället rätt att utse eller tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna. Båda företagen uppfyller därmed kraven i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen på att ut- 
  
 293 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 göra moderbolag till det gemensamt ägda dotterföretaget. Dotter- företagsdefinitionen i 57 kap. 19 a § IL innebär dock att B som äger 49 procent via sitt aktiebolag inte får tillgodoräkna sig något löneunderlag. 
  
 Det är inte längre nödvändigt med en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. IL 
  
 När utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  föreslog att kapitalan- delskravet skulle avskaffas fanns det såvitt utredningen kunde be- döma, inte några bärande skäl för att behålla definitionen av dotter- företag i 57 kap. 19 a § IL. Utredningen föreslog därför att även definitionen av dotterföretag skulle tas bort (SOU 2016:75, s. 206). 
  
 Utredningen konstaterade att utan den särskilda definitionen ska löneunderlaget i ett dotterföretag som har flera moderföretag för- delas mellan moderföretagen i relation till deras ägarandelar. En så- dan fördelning mellan moderföretagen tedde sig enligt utredningen materiellt korrekt även om företagen inte tillhör samma koncern utifrån andelsägandet. Såvitt utredningen kände till har möjligheten att skapa dubbla koncerntillhörigheter inte heller medfört något otillbörligt utnyttjande av löneunderlagsreglerna. Den skatterätts- liga begreppsbildningen borde enligt utredningen som regel bygga på den civilrättsliga om det inte finns starka skäl för en avvikande skatterättslig reglering. Det ansågs bidra till enhetlighet i regelsystemet och motverkar att företagen anpassar sin organisationsstruktur efter skattereglerna (SOU 2016:75, s. 205 och 206). 
  
 Kommittén har föreslagit att kapitalandelskravet ska avskaffas. En särskild dotterföretagsdefinition i 57 kap. behövs således inte längre för att motverka kringgåenden av ett sådant krav. Kommittén delar därför den bedömning som gjordes i SOU 2016:75 och anser att det därmed inte längre finns något behov av en definition av dotter- företag. Detta innebär att samma rättsläge kommer att råda som innan dotterbolagsdefinitionen infördes i fåmansföretagsreglerna 2014. I avsaknad av en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. IL ska bedömningen i stället skulle göras enligt civilrättsliga regler. 
  
 Kommittén har vid bedömningen också beaktat att kravet på att ägandet ska överstiga 50 procent missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhetsbolag genom 
  
 294 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 egna företag. Ett avskaffande av definitionen av dotterföretag skulle därför också underlätta kapitalanskaffningen för företag genom att det blir möjligt för flera investerare att investera via egna bolag. Om dotterföretag definieras utifrån civilrättsliga regler blir det möjligt för fåmansföretagare som har överskottslikviditet i sitt företag att investera i ett annat företag och ha möjlighet att beräkna löneunder- lag på löner i dotterbolaget, oavsett storlek på ägarandelen (förutsatt att bolaget är ett dotterföretag enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen). En sådan ändring kan också anses premiera den risk som en före- tagare tar genom att investera i ett företag med anställda. 
  
 Det behövs fortfarande en definition av dotterföretag för handelsbolag 
  
 När definitionen av dotterföretag infördes för fåmansföretag till- kom en regel även för handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Bestämmelsen innebär att för att få beräkna löne- underlag på ersättningar från ett sådant företag måste samtliga an- delar, direkt eller indirekt, ägas av moderföretaget. Handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen måste alltså vara helägt inom en koncern. 
  
 I propositionen som föregick lagstiftningen konstaterade reger- ingen att rättsläget avseende hur löneunderlag skulle beräknas för andel i handelsbolag inte var helt klart. Det skulle kunna vara möjligt att beräkna underlaget utifrån andel i insatskapitalet, antalet bolags- män, andelen i bolagets resultat eller på något annat sätt. Regeringen påpekade även att Högsta förvaltningsdomstolen i avgörandet HFD 2012 not. 37 konstaterat att när ett dotterföretag är ett handelsbolag kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekom- mande insatser. Domstolen gav dock inget svar på vilken annan metod som eventuellt skulle tillämpas. Med anledning av denna osäkerhet ansåg regeringen att det för att undvika kringgående av det före- slagna kapitalandelskravet var nödvändigt att samtliga andelar i ett handelsbolag ägdes, direkt eller indirekt, av ett och samma moder- företag (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.15.2.2). 
  
 Kommittén konstaterar att det alltjämt är oklart hur löneunder- laget i ett handelsbolag ska fördelas mellan bolagets ägarföretag. Utan dagens definition av dotterföretag för handelsbolag skulle en särskild 
  
 295 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 regel behöva utformas för att tydliggöra hur en sådan fördelning ska göras. Kommittén anser därför att definitionen av dotterföretag för handelsbolag alltjämt behövs och därför inte bör avskaffas. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 34 § fjärde stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 10.6Möjligheten att tillgodoräkna sig utbetalda löner i ett företags dotterföretag bör i vissa fall begränsas 
  
 Kommitténs förslag: Vid beräkningen av löneunderlaget ska er- sättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med om dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktie- ägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det samman- lagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. 
  
 Vid den prövningen ska det bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. 
  
 Om ersättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med ska inte heller dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Finansieringen av ett dotterföretag kan påverka beräkningen av löneunderlaget 
  
 Kommittén föreslår att löneunderlaget även fortsättningsvis ska be- räknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i före- taget och dess dotterföretag. Om ett dotterföretag inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföre- tagets andel i dotterföretaget. 
  
 Lönebaserat utrymme får, liksom enligt nuvarande regler, i prin- cip bara beräknas för andelar som är aktier. Det lönebaserade utrym- met är tänkt att ge ett extra gränsbelopp till delägare som tagit på sig 
  
 296 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 risken att anställa. Lönebaserat utrymme får däremot inte beräknas för andra delägarrätter i eller avseende företag som likställs med an- delar (nuvarande 57 kap. 2 § andra stycket och 11 § andra stycket IL). Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler är exem- pel på sådana andra delägarrätter. 
  
 Om ett dotterföretags verksamhet finansieras på annat sätt än ge- nom att det tas in nya delägare som tillför aktiekapital, kan aktie- innehavet och kontrollen av ett företag kvarstå hos ett färre antal ägare samtidigt som en huvudsaklig del av risken med företagets verksamhet tas av andra. 
  
 Finansieringen kan t.ex. lösas genom att de som investerar i före- taget i stället för aktier som ger avkastning i form av utdelning erbjuds innehav av andra delägarrätter än aktier som också de ger rätt till avkastning från företagets verksamhet. Sådana investeringar inne- bär samtidigt att ett underliggande företag enklare kan uppfylla den civilrättsliga definitionen av att vara ett dotterföretag och att andels- ägarna i moderföretaget kan behålla sin rätt till lönebaserat utrymme trots att kapitalet och därmed också risktagandet för verksamheten till huvudsakliga delar tillförts dotterföretaget respektive bärs av andra. Sådana andra former av investeringar kan exempelvis bestå av kapital- eller vinstandelslån. 
  
 Ett möjligt sätt att finansiera ett företags verksamhet utan att företaget riskerar att förlora sin status som dotterföretag är inve- steringar som görs genom vinstandelslån och kapitalandelslån. Ett vinstandelslån är ett lån där räntan helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägare i bolaget, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning. Ett kapital- andelslån är ett lån där kapitalbeloppet som ska återbetalas är knutet till någon av dessa faktorer (prop. 2004/05:85, s. 664). Den som läm- nar lånet blir i sin tur innehavare av ett vinstandelsbevis respektive kapitalandelsbevis. Vinstandelslån och kapitalandelslån kan sägas utgöra ett mellanting mellan lån och eget kapital. Kapitalandelslån visar många likheter med aktier. Återbetalningen av lånet sker inte med ett i förväg bestämt nominellt belopp utan är beroende av bo- lagets resultat och finansiella ställning. Bortsett från att en inne- havare av ett kapitalandelsbevis inte kan utöva de rättigheter som följer med ett aktieinnehav, har han eller hon en ställning som på många sätt liknar de som en aktieägare har (prop. 2005/06:39, s. 30). 
  
 297 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Vid tillämpning av 57 kap. IL likställs med andelar andra delägar- rätter i eller avseende företag och med utdelning ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar. Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut (57 kap. 2 § andra stycket IL). 
  
 Nedan ges ett exempel på en struktur som innebär att delägare som indirekt äger ett dotterföretag vid beräkning av löneunderlaget får räkna med ersättningar från dotterföretaget trots att dess verk- samhet huvudsakligen finansierats av andra. 
  
 Exempel på bolagskonstruktion (riskkapitalstruktur) som innebär finansiering via kapitalandelslån 
  
 Rådgivningstjänster tillhandahålls från ett rådgivningsföretag (Råd- givning AB). Rådgivning AB innehar 100 procent av andelarna i Fond AB. Fond AB innehar i sin tur 100 procent av aktiekapitalet i ett portföljbolag. Aktiekapitalet utgör några procentenheter av kapitalet i portföljbolaget, medan resterande del av kapitalet utgörs av kapitalandelslån som har tillförts av externa investerare, som inte äger aktier i något av företagen i koncernen. De externa investerarna äger således inga aktier i riskkapitalfonden (Fond AB) utan har i stället bidragit med finansiering genom att lämna kapitalandelslån. De aktuella portföljbolagen utgör dotterbolag till Fond AB eftersom fonden innehar hela aktiekapitalet. Del- ägarna i Fond AB kan därför utnyttja löneunderlagen i portfölj- bolagen. De externa investerarna erhåller ränta på kapitalandels- lånet upp till tio procent av investerat belopp. Därutöver erhåller de 80 procent av den vinst som återstår efter avdrag för räntan. 
  
 Särskilda regler behövs för att begränsa rätten att beräkna löneunderlag i vissa dotterföretag 
  
 I avsnitt 10.2 föreslår kommittén att kravet om att andelsägaren måste äga andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget (kapitalandelskravet) för att få beräkna ett löne- baserat utrymme ska slopas. När kapitalandelskravet infördes ansågs det finnas ett behov av att begränsa användandet av löneunderlags- regeln i de fall där den skattesänkning som regeln medförde inte stod 
  
 298 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 i proportion till den risk ägaren tar. Dessutom anfördes att det fanns skäl att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena. 
  
 Kommittén bedömer att det fortfarande finns ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i sådana fall där den skattesänkning som regeln medför inte står i proportion till den risk som en ägare tar. Det finns också skäl att fortsatt ha en begränsning för beräkningen av löneunderlag som förhindrar att den totala stor- leken på de lönebaserade utrymmena blir orimligt stor. 
  
 Det förhållandet att bedömningen av om ett företag är ett dotter- företag ska göras enligt civilrättsliga regler får effekter för beräk- ningen av löneunderlag i dotterföretag som finansierats med annat kapital än aktiekapital, på ett sådant sätt som beskrivits i exemplet. Eftersom moderföretagets aktiekapital endast utgör någon procent av kapitalet i dotterföretaget i de aktuella fallen, kan de lönebaserade utrymmena som delägarna i moderföretaget skulle kunna få tillgodo- räkna sig inte anses stå i proportion till det kapital som delägarna har tillfört företaget. Det kan därför enligt kommittén också ifrågasättas om de lönebaserade utrymmena kan anses stå i proportion till den risk som dessa delägare har tagit. 
  
 Vid utformningen av ett nytt system för beräkning av gräns- belopp, i vilket ett lönebaserat utrymme kan ingå, bör därför inte bara aktiekapitalet utan även omfattningen av sådant kapital i ett dotterföretag som grundar sig i tillgångar som omfattas av nuvarande 57 kap. 2 § andra stycket (övriga delägarrätter) påverka möjligheten att tillgodoräkna löneunderlag i dotterföretaget. För att förhindra kringgåenden bör även aktieägartillskott som moderföretag tillför ett dotterföretag beaktas. Ett sådant aktieägartillskott kan nämligen i sin tur ha sin grund i kapital som tillförts moderbolaget genom andra delägarrätter. 
  
 Även om det i dagsläget sannolikt är ovanligt att finansiering av dotterföretag görs på ovan beskrivet sätt och det redan finns en begränsningsregel på 50 gånger egen lön som kan begränsa storleken på löneunderlagen, är det enligt kommitténs mening viktigt att be- akta dessa möjligheter att skapa stora löneunderlag. Detta för att begränsa möjligheterna att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrym- me i fall där risktagandet i företaget inte kan anses motivera detta. Kommittén anser att en ordning där delägarna i ett moderföretag kan tillgodoräkna sig löneunderlag från dotterföretag vars aktieka- pital till endast en mycket begränsad del härrör från delägarna kapi- 
  
 299 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 talinsatser i moderföretaget utan i stället av kapital som har tillförts av andra investerare genom exempelvis kapitalandelslån, inte är lämplig. Kommittén bedömer därför att det behövs regler för att motverka detta. 
  
 Samtidigt är det viktigt att regelverket är enkelt att tillämpa och att en undantagsregel inte får en större räckvidd än nödvändigt. Regeln bör inte omfatta sådana kapitaltillskott som lämnats av samt- liga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföre- tagets aktiekapital. Under förutsättning att aktieägarna finansierar dotterföretaget i proportion till ägarandel bör det inte spela någon roll på vilket sätt finansieringen sker eller att den skett på annat sätt än genom förvärv av aktier i dotterföretaget. Det som avgör bestäm- melsens tillämpning är i stället om det råder en sådan skev fördelning av kapitalinsatsen i dotterföretaget som utgör grund för att begränsa beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Att endast beakta fördelningen mellan aktiekapital och annat tillfört kapital bedöms dock också medföra att regeln ges ett för brett tillämpningsområde. Om dotterföretaget har ett aktiekapital motsvarande det lägsta kravet på aktiekapital om 25 000 kronor, skulle exempelvis ett kapitaltillskott på så lite som 25 000 kronor medföra att löner i dotterföretaget inte får räknas med vid beräkning av löne- underlaget. Kommittén bedömer därför att ytterligare parametrar bör beaktas, för att regeln inte ska träffa fler dotterföretag än vad som bedöms vara nödvändigt. 
  
 Kommittén anser därför att regeln även bör innehålla en belopps- gräns som anger när sådana kapitaltillskott har tillförts ett dotter- företag i en sådan omfattning att det bör påverka beräkningen av löneunderlag. Avsikten med en beloppsgräns är att begränsa regelns tillämpningsområde till sådana fall där det framstår som uppenbart att delägarnas risktagande i dotterföretaget saknar koppling till den egna kapitalinsatsen. En beloppsgräns syftar också till att inte kom- plicera beräkningen av gränsbeloppet i fler fall än nödvändigt. Vid en sammantagen bedömning anser kommittén att regeln ska tillämpas först om dotterföretaget tillförts aktieägartillskott eller sådant kapi- tal som härrör från exempelvis delägarrätter i form av kapital- eller vinstandelsbevis som överstiger både aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. Bedömningen är att en sådan bestämmelse träffar ett begränsat antal företag och därmed också ett begränsat antal delägare. Kravet att det sammanlagda beloppet av sådana kapi- 
  
 300 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 taltillskott, som innebär att dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana till- gångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, ska över- stiga 25 miljoner kronor innebär att bestämmelsen inte är tillämplig då värdet understiger detta belopp, vilket gäller de allra flesta dotter- företag till fåmansföretag. 
  
 Bestämmelsen syftar till att begränsa rätten att tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme från dotterföretag endast i sådana fall där det framstår som uppenbart att den skattesänkning som det löneba- serade utrymmet medför inte står i proportion till delägarnas kapital- insats och risktagande. 
  
 Om villkoren för att begränsa beräkningen av löneunderlag från ett företag är uppfyllda bör inte heller dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 34 § första andra och tredje styckena i det nya 57 kap. IL. 
  
 10.7Ett grundbelopp införs 
  
 Kommitténs förslag: Ett grundbelopp om 4 inkomstbasbelopp införs. Grundbeloppet ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 Den som äger andelar i flera företag får inte tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt översti- ger ett grundbelopp ska grundbeloppet vid beräkningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i förhållande till stor- leken på andelsinnehaven i företagen. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Ett grundbelopp införs 
  
 Förenklingsregeln infördes vid 2006 års reform av fåmansföretags- reglerna, samtidigt som det lönebaserade utrymmet ökade i betydel- se. Som skäl för att införa förenklingsregeln anförde regeringen att det inte är lämpligt att företagare, vars företag har ett litet kapital och ett fåtal anställda ska tvingas att använda komplicerade regler 
  
 301 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden (prop. 2005/06:40, s. 54). Regeringen anförde att regelverket därför borde kompletteras med en förenklingsregel med innebörden att gränsbeloppet kunde bestämmas utan att hänsyn togs till förhållan- dena i det enskilda företaget. Förutom små företag lyfte regeringen även fram nystartade företag som en målgrupp som kunde tänkas använda förenklingsregeln. Dessa skulle under en uppbyggnadsfas kunna bygga upp och spara utdelningsutrymmen med stöd av för- enklingsregeln. Regeringen anförde också att gränsen för det schab- lonmässiga beloppet borde sättas så att de tröskeleffekter som uppstår på grund av löneuttagskravet mildras (prop. 2005/06:40, s. 55). 
  
 Schablonbeloppet i förenklingsregeln har därefter höjts vid flera tillfällen och uppgår enligt dagens regler till 2,75 IBB. Schablonbe- loppet ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. För- enklingsregeln får endast användas för att beräkna gränsbeloppet i ett företag per delägare, medan huvudregeln får användas för att beräkna gränsbeloppet i övriga företag. När schablonbeloppet i för- enklingsregeln har höjts har detta motiverats av förenklingsskäl, för att fler delägare ska slippa göra de mer komplicerade beräkningarna enligt huvudregeln, men också för att stimulera nyföretagande (se prop. 2006/07:1, prop. 2008/09:65 och prop. 2011/12:1, Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.15.2.1). 
  
 Kommittén kan konstatera att schablonbeloppet påverkar det kapitalbeskattade utrymmet och skapar möjligheter att ta ut arbets- inkomster som lågbeskattade kapitalinkomster. Beloppet har inte någon koppling till satsat kapital i bolaget eller verksamheten där, och ger därför inte heller incitament att investera eller anställa. Rän- tan på omkostnadsbeloppet och det lönebaserade utrymmet som in- går vid en beräkning enligt huvudregeln ger däremot sådana incita- ment. Förenklingsregeln är däremot en enklare regel att tillämpa, och minskar tröskeleffekterna av de krav som enligt nuvarande regler ställs för att en delägare ska få beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet i unge- fär 75 procent av de  
 K10-bilagor 
  som lämnas varje år. Schablon- beloppen från förenklingsregeln utgör också en betydande del av de totala gränsbeloppen. Kommittén kan därför också konstatera att schablonbeloppet i förenklingsregeln fyller ett viktigt förenklings- syfte för de minsta företagen. Om schablonbeloppet skulle höjas skulle 
  
 302 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 detta medföra att ännu fler delägare skulle kunna komma att använda regeln. Dessa torde främst vara ägare i mindre företag. 
  
 I avsnitt 10.8 föreslår kommittén att den del av gränsbeloppet som har sin grund i ett omkostnadsbelopp endast ska få räknas med vid beräkningen av årets gränsbelopp om en delägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkostnadsbelopp, som överstiger 100 000 kronor. I dessa fall ska det överskjutande belop- pet få räknas med. Därigenom minskar antalet delägare som behöver göra beräkningar avseende omkostnadsbeloppet. Detta förenklar beräkningen av gränsbeloppet för fler delägare, men minskar också deras gränsbelopp. För att motverka minskningen kan grundbe- loppet göras tillämpligt även för dessa delägare. 
  
 Vidare föreslår kommittén i avsnitt 10.9 att räntan på det sparade utdelningsutrymmet ska slopas. Även denna minskning av gräns- beloppens storlek kan motverkas genom en höjning av grundbelop- pet över nivån i dagens förenklingsregel. Genom att införa ett grund- belopp för samtliga delägare minskar också tröskeleffekten som infasningen av det lönebaserade utrymmet innebär. Kommittén före- slår därför att ett grundbelopp införs. 
  
 Kommittén bedömer att förslaget innebär att beräkningen av gränsbeloppet förenklas betydligt för de delägare som i dag använder huvudregeln. Detta medför också att behovet av en enklare, alter- nativ regel för beräkning av gränsbeloppet minskar. Om dagens huvud- regel och förenklingsregel slås ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare minskar antalet alternativa regler, och därigenom antalet handlingsalternativ som kan jämföras. Detta för- enklar regelverket för samtliga delägare som omfattas av fåmansföre- tagsreglerna. 
  
 Grundbeloppets nivå 
  
 Grundbeloppet kommer, precis som dagens schablonbelopp i för- enklingsregeln, att påverka det kapitalbeskattade utrymmet och där- med inverka på möjligheten att ta ut arbetsinkomster som låg- beskattade kapitalinkomster. Om grundbeloppet sätts till en högre nivå än dagens schablonbelopp i förenklingsregeln så ökar det risken för att arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster. Kommittén har också konstaterat att delägare anpassat sig till förenklingsregeln, 
  
 303 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 som innebär att gränsbeloppet får beräknas till 2,75 IBB, genom att skapa ett helägt holdingbolag i vilket delägaren får hela beloppet om 2,75 IBB. Vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor mot- svarar ett helt schablonbelopp 209 550 kronor. Om beloppet per före- tag höjs kan det förväntas leda till att fler delägare agerar på detta sätt. 
  
 Det finns dock administrativa kostnader förknippade med att starta och äga ett företag, och dessa kostnader ökar om företags- strukturen görs mer komplex genom indirekt ägande via ett holding- bolag. Eftersom ett högre grundbelopp ökar storleken på den poten- tiella skattesänkningen av att kanalisera arbetsinkomster via ett företag, kan ett högre grundbelopp förväntas medföra att fler personer anser det vara värt att betala dessa kostnader, och därför väljer att starta företag eller bilda holdingbolag. Det innebär att grundbeloppet per företag inte kan sättas hur högt som helst eftersom det riskerar att öka förekomsten av holdingbolag som bildas i syfte att skapa större gränsbelopp till sina ägare. 
  
 I tidigare avsnitt har kommittén kommit fram till att det inte ska ställas något löneuttagskrav eller kapitalandelskrav för att få beräkna lönebaserat utrymme, samt att ett löneavdrag om 8 IBB ska göras från delägarens andel av löneunderlaget. Löneavdraget ska anses mot- svara delägaren egen lön. Eftersom lönebaserat utrymme utgör 50 procent av löneunderlaget motsvarar ett avdrag från löneunder- laget på 8 IBB ett gränsbelopp på 4 IBB. Grundbeloppet ska också kompensera för att räntan på omkostnadsbeloppet slopas som kom- ponent i gränsbeloppet till den del omkostnadsbeloppet understiger 100 000 kronor, och för att räntan på sparat utdelningsutrymme slopas. Dessa förändringar medför sammantaget att de samlade gräns- beloppen minskar. För att motverka att dessa förslag medför att de totala gränsbeloppen minskar föreslår kommittén att grundbeloppet sätts till en högre nivå än schablonbeloppet i dagens förenklingsregel. 
  
 Om grundbeloppet sätts till 4 IBB motsvarar detta det gräns- belopp som faller bort till följd av det föreslagna löneavdraget. Efter- som grundbeloppet även ska ersätta räntan på sparat utdelnings- utrymme och den del av räntan på omkostnadsbeloppet som inte kommer att ersättas på grund av avdraget på 100 000 kronor, be- döms detta vara en lämplig nivå för grundbeloppet per företag. 
  
 Att sätta grundbeloppet till 4 IBB kan dock öka förekomsten av ägande via holdingbolag eftersom det ökar incitamenten för den som redan är delägare i ett företag tillsammans med andra delägare att 
  
 304 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 bilda ett helägt holdingbolag i syfte att få ett helt grundbelopp i det företaget. Detta motverkas till viss del av förslaget att det totala grund- beloppet per delägare begränsas till maximalt 4 IBB (se nästa avsnitt). 
  
 Det kan också tänkas att de verksamma delägarna låter närstående som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget få eller få köpa minoritetsandelar som de sedan äger via holdingbolag, i syfte att skapa ytterligare grundbelopp i de närståendes bolag. För att motverka detta skulle regeln kunna kompletteras med särregler som begränsar grundbeloppets storlek för närstående som inte är verk- samma i betydande omfattning och äger andelar via ett holdingbolag. För att den verksamme delägaren ska kunna inkomstomvandla via de närståendes holdingbolag krävs dock att de närstående kan nyttja gränsbeloppen för utdelning eller kapitalvinst. Om det handlar om ägande av minoritetsposter kan det ifrågasättas om de gränsbelopp som skapas i holdingbolagen kommer att kunna nyttjas. Holding- bolaget kan dock också användas för att ge den närstående möjlighet att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme som kan användas i framtiden. För att kunna nyttja dessa behöver det dock finnas vinst- medel i företaget som kan delas ut. 
  
 Kommittén har övervägt behovet av särregler som kopplar grund- beloppets storlek till huruvida en delägare är verksam i betydande omfattning eller inte, och menar att sådana regler inte bör införas. Särregler för beräkning av grundbeloppet för delägare som inte är verksamma i betydande omfattning skulle komplicera systemet avse- värt. Kommittén noterar också att närstående som inte är verksamma i betydande omfattning kan agera på detta sätt redan i dag och beräkna gränsbeloppet enligt dagens förenklingsregel. Förslaget om ett grundbelopp innebär dock att gränsbeloppet som kan beräknas i holdingbolaget blir större än med dagens regelverk. Att koppla grund- beloppets storlek till om en närstående är verksam i betydande om- fattning eller inte, skulle påverka storleken på gränsbeloppet, vilket i sin tur skulle kunna påverka beskattningen. En sådan regel skulle därför riskera att skapa en ny skattemässig osäkerhet. I kapitel 16 föreslår kommittén att närståendebegreppet i 57 kap. IL ska begränsas så att syskonkretsen inte längre anses vara närstående. Det kommer att i viss mån begränsa antalet fall där en delägare anses ha kvali- ficerade andelar på grund av att en närstående är verksam i betydande omfattning. Om andelarna inte är kvalificerade beräknas inga gräns- belopp. Förslaget att begränsa vilka som är närstående minskar där- 
  
 305 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 för också antalet fall där andelsinnehavare som inte är verksamma i betydande omfattning kommer att inneha kvalificerade andelar. 
  
 Sammanfattningsvis anser kommittén att det inte bör införas sär- regler för beräkning av grundbeloppet hos delägare som äger sina andelar via holdingbolag och som inte själva är verksamma i bety- dande omfattning. 
  
 Ett grundbelopp per företag och maximalt ett grundbelopp för varje delägare 
  
 Förenklingsregelns schablonbelopp är i dag kopplat till andelarna i ett företag, och vid beräkning av gränsbeloppet fördelas beloppet mellan delägarna utifrån ägarandel. En delägare får bara använda för- enklingsregeln för beräkning av gränsbeloppet för andelsinnehavet i ett företag. Begränsningen till ett företag infördes i syfte att stoppa skatteplanering i form av att delägare startade flera nya företag och använde förenklingsregeln i alla dessa, i syfte att tillskapa sig ett större totalt gränsbelopp. Kommittén bedömer att det alltjämt behövs en begränsning av det maximala grundbelopp som en person totalt sett kan tillgodoräkna sig. Samtidigt är det viktigt att det inte uppstår en situation där en delägare äger andelar i ett företag där han eller hon inte får något gränsbelopp alls. Dessutom bör de bestämmelser som föreslås i största möjliga utsträckning göra det möjligt att automa- tiskt beräkna gränsbelopp, t.ex. i Skatteverkets  
 e-tjänst. 
  
 Kommittén bedömer därför att det enda realistiska alternativet är att beloppet även i fortsättningen är kopplat till företaget och inte till individen. Grundbeloppet bör därför även fortsättningsvis utgö- ras av ett fast belopp per företag, som fördelas med lika belopp på andelarna i företaget 
  
 För att möjliggöra en automatiserad beräkning av gränsbeloppet och för att undvika den administrativa börda en begäran om ompröv- ning kan innebära, är det vidare önskvärt att en fördelning av grund- beloppet för de delägare som äger flera företag sker enligt en fördel- ningsregel, och inte görs av delägaren själv. Om delägaren själv får välja i vilket företag grundbeloppet ska användas, innebär detta dels en möjlighet att ändra valet långt i efterhand, dels att regeln inte bidrar till ett mer automatiserat förfarande. 
  
 För att det inte ska kunna uppstå situationer där gränsbelopp inte beräknas alls för vissa andelar i ett företag, samtidigt som ingen del- 
  
 306 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 ägare sammantaget ska kunna få mer än ett helt grundbelopp, kan regeln i stället utformas så att grundbeloppet fördelas på delägarens andelar i de olika företagen i förhållande till storleken på andels- innehaven i företagen. 
  
 Kommittén föreslår därför att grundbeloppet om 4 IBB beräknas för varje företag och fördelas på andelarna i företaget med lika belopp. I det fall en person är delägare i flera företag ska han vid beräkningen av årets gränsbelopp dock inte få tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som har fördelats på hans andelar i flera olika företag sammanlagt överstiger 4 IBB ska beloppet i stället fördelas på delägarens andelar i förhållande till storleken på andels- innehaven i företagen. Denna fördelning påverkar dock inte andra delägares beräkningar av årets gränsbelopp. 
  
 Med en sådan utformning säkerställs att det beräknas grundbelopp för samtliga andelar som en person äger i olika företag, samtidigt som ingen delägare totalt sett kan få tillgodoräkna sig mer än ett helt grundbelopp. En sådan utformning medför också att grundbeloppet ingår i gränsbeloppet för alla andelsinnehav. Regeln blir därför mer gynnsam än förenklingsregelns schablonbelopp i nuvarande regelverk, eftersom även en delägare som inte äger 100 procent av andelarna i något företag potentiellt sett ändå kan få ett helt grundbelopp, eller i vart fall en större del av beloppet än i dag, under förutsättning att delägaren äger andelar i flera olika företag utan att uppnå ett 100 pro- centigt ägande i något av dem. 
  
 Följande exempel illustrerar hur fördelningen ska göras. 
  
 Exempel: En person äger 60 procent av andelarna i företag X och 100 procent av andelarna i företag Y. Utan någon begränsning skulle personens totala grundbelopp uppgå till 6,4 IBB, fördelat på 2,4 IBB i företag X (60 procent av 4 IBB) och 4 IBB i företag Y (100 procent av 4 IBB). 
  
 För att delägarens totala grundbelopp inte ska överstiga 4 IBB proportioneras grundbeloppet i stället mellan delägarens andelar i företagen. Delägarens grundbelopp i företag X uppgår till 1,5 IBB (= 60/160 × 4 IBB) medan grundbeloppet i företag Y uppgår till 2,5 IBB (= 100/160 × 4 IBB). 
  
 307 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 En proportionering på det sätt som beskrivs ovan förutsätter dock att Skatteverket får tillgång till uppgifter om i vilka företag en del- ägare äger andelar, hur många andelar han äger i varje fåmansföretag samt det totala antal andelar som finns i respektive företag. Utifrån dessa uppgifter skulle det, förutsatt att delägaren inte deklarerar på pappersblanketter, vara möjligt för Skatteverket att automatiskt pro- portionera grundbeloppet mellan de fåmansföretag där delägaren äger andelar. Kommittén lämnar i kapitel 21 förslag till ändringar i skatteförfarandelagen (2011:1244) för att möjliggöra automatisk pro- portionering på detta sätt. 
  
 En sådan ordning innebär också en möjlighet för Skatteverket att förbättra kvaliteten på sin företagsinformation, vilket innebär såväl förbättrade kontrollmöjligheter som möjligheter att på sikt automa- tisera fler delar av handläggningen. 
  
 Kommitténs förslag innebär också att möjligheterna beräkna ett lönebaserat utrymme ökar eftersom det inte ställs något löneuttags- krav eller kapitalandelskrav. Detta medför att fler andelsägare behöver ha kunskap om antal andelar i företaget för att kunna beräkna sin del av det totala löneunderlaget. 
  
 Alternativa modeller som kommittén övervägt för hur grundbeloppet kan fördelas på andelarna 
  
 I kapitel 9 beskrivs ett antal skattemässiga anpassningar som upp- märksammats och som har sin grund i att förenklingsregelns scha- blonbelopp är kopplat till företaget och fördelas mellan delägarna efter ägarandel. Fördelningen efter ägarandel ger delägare incitament att skapa egna helägda bolag där de får hela schablonbeloppet, och där det bolaget indirekt äger en mindre andel i verksamhetsbolaget. Eftersom det i dagens regelverk finns två alternativa regler medför detta också att delägare behöver jämföra gränsbeloppet vid ett sådant indirekt ägande med gränsbeloppet vid direktägande då förenklings- regeln respektive huvudregeln används. Kommittén konstaterar att sådana anpassningar, där delägare bildar holdingbolag med det enda syftet att få tillgodoräkna sig ett helt schablonbelopp i ett företag, medför dödviktskostnader och improduktiv administration av bolag som inte fyller något syfte utöver att skapa extra gränsbelopp. Holdingbolag fyller dock också andra syften, och enligt kommitténs mening bör fåmansföretagsreglerna vara utformade så att förekomsten 
  
 308 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 eller avsaknaden av holdingbolag har så små effekter på gränsbelop- pens storlek som möjligt. 
  
 En möjlig förenkling av fåmansföretagsreglerna, som motverkar att bolag bildas i syfte att en ensam ägare ska kunna tillgodoräkna sig ett helt grundbelopp, är att beloppet knyts till delägaren i stället för till företaget. Detta skulle ta bort incitamentet att av skatteskäl bilda flera ägarbolag i de fall det finns flera ägare i ett fåmansföretag och dessa därför inte får hela schablonbeloppet med dagens förenklings- regel. 
  
 Ett grundbelopp skulle kunna bestå av ett fast gränsbelopp per delägare i företaget, i stället för ett fast belopp per företag som i dag. Beloppets storlek skulle därmed vara oberoende av ägarandelen i bolaget, vilket skulle minska incitamenten att bilda flera bolag i syfte att få ett helägt bolag i vilket delägaren får hela schablonbeloppet. Detta skulle också ge delägare som äger mindre andelar direkt, och inte anpassat sig genom att bilda ett holdingbolag, ett större gräns- belopp. 
  
 Ett belopp som är oberoende av ägarandel kommer dock att ge delägare med olika ägarandelar i bolaget lika stora gränsbelopp. Om en ägare med mycket liten ägarandel får ett lika stort gränsbelopp som en ägare som äger en stor del av bolaget ensam kan detta skapa problem ur legitimitetssynpunkt. Eftersom utdelning fördelas efter ägarandel kan beskattningen komma att bli högre hos delägare med större ägarandelar än hos ägare med mindre andelar: Detta beror på att gränsbeloppen då är lika stora för alla ägare, men ägare med större ägarandelar får en större del av utdelningen från företaget. Samtidigt är det redan i dag möjligt för delägare som har egen förmåga eller betalningsförmåga att tillgodogöra sig ett större gränsbelopp genom att bilda ett holdingbolag. Situationen där flera ägare med olika ägar- andelar får lika stora gränsbelopp kan därför uppkomma redan med dagens regler, men till priset av en större administrativ kostnad. 
  
 Ett system där alla delägare oavsett storlek på ägarandel får till- godoräkna sig lika stora grundbelopp kan dock skapa andra problem. Om gränsbeloppet uppgår till ett fast belopp per individ skulle det bli möjligt att inkomstomvandla via närstående genom att dela upp ägandet. Det skulle också vara möjligt att över tid bygga upp bety- dande sparade utdelningsutrymmen på små ägarandelar som över- låtits till närstående. Andelarna kan senare genom gåva överlåtas till den verksamme delägaren, som då får del av de sparade utdelnings- 
  
 309 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 utrymmena för andelarna. För att motverka denna typ av anpassnin- gar skulle det behövas komplicerade bestämmelser som motverkar att minoritetsandelar ges bort till närstående som inte är verksamma i betydande omfattning i företaget, i syfte att skapa ytterligare grund- belopp. 
  
 En ytterligare lösning skulle kunna vara att införa ett golv för grundbeloppet, eller för gränsbeloppet som helhet, som säkerställer att ägare med mindre andelar garanteras ett visst lägsta gränsbelopp. Ett sådant golv skulle också minska incitamenten att bilda holding- bolag eftersom skillnaderna i gränsbeloppets storlek skulle minska mellan fallen med ett direkt ägande av en mindre andel i företaget och ett indirekt ägande via ett holdingbolag. 
  
 Även ett golv på en lägre nivå än grundbeloppet på företagsnivå skulle ge incitament att inkomstomvandla via närstående, såsom beskrivits ovan. För att motverka detta skulle även en golvregel be- höva kombineras med någon form av spärr för hur golvet får an- vändas inom en närståendekrets. Alternativt skulle golvet kunna sättas så lågt att något behov av spärregler inte bedöms finnas. Om golvet är mycket lågt minskar dock också nyttan av att över huvud taget införa en regel om ett golv för grundbeloppet eller för gränsbelop- pet. Kommittén bedömer utifrån detta att en regel som innebär att grundbeloppet utgörs av ett fast belopp som är oberoende av ägar- andel inte bör införas. 
  
 Alternativ till fördelningsregeln för grundbeloppet som inte bedömts lämpliga 
  
 Enligt förslaget ska grundbeloppet fördelas med lika belopp på an- delarna i företaget. Om en person äger andelar i flera företag och de belopp som har fördelats på andelarna sammanlagt överstiger 4 IBB ska beloppet i stället fördelas på delägarens andelar i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen. 
  
 Ett annat alternativ skulle kunna vara en regel som i stället pekar ut i vilket företag grundbeloppet ska användas. Regeln skulle exem- pelvis kunna utformas så att den anger att beloppet ska användas i det bolag där ägarandelen är störst, där löneunderlaget är högst eller där delägarens eget löneuttag är störst. I övriga företag skulle delägaren då bara få beräkna gränsbelopp från lönebaserat utrymme och från ränta på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. 
  
 310 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 Även en sådan regel medför att ingen delägare kan få mer än ett helt grundbelopp totalt sett, och att det inte är möjligt att i efterhand påverka i vilket företag grundbeloppet ska användas. 
  
 Om grundbeloppet skulle styras enligt någon av dessa parametrar skulle det dock innebära att delägaren skulle behöva lämna uppgifter om den parameter som grundbeloppet ska styras efter, exempelvis företagets totala löneunderlag eller storleken på det egna löneuttaget. Detta skulle medföra att delägare som i dagsläget använder förenk- lingsregeln skulle behöva beräkna och lämna fler uppgifter än i dag, vilket inte skulle vara förenklande. En utformning som innebär att reglerna pekar ut ett enda företag i vilket delägaren får tillgodoräkna sig grundbeloppet skulle också medföra att kan finnas företag i vilka delägaren inte får något gränsbelopp alls. Vidare skulle en sådan regel sannolikt leda till anpassningar av exempelvis storleken på det egna löneuttaget eller ägarandelar i företagen. Kommittén bedömer där- för att det inte är lämpligt att införa en regel där grundbeloppet styrs till endast ett företag. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslagen föranleder införandet av 23 § första stycket 1 och 24 § i det nya 57 kap. IL. 
  
 10.8Ränta på omkostnadsbeloppet 
  
 Kommitténs förslag: Vid beräkningen av den del av gränsbelop- pet som har sin grund i ett omkostnadsbelopp ska ränta endast beräknas på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Omkostnadsbeloppet utgör ytterligare en parameter vid beräkningen av gränsbeloppet enligt huvudregeln och används för att fastställa en schabloniserad kapitalavkastning. Omkostnadsbeloppet motsvarar det belopp delägaren har betalat för andelen. Utredningen för refor- merad inkomstbeskattning anförde att gränsen för normalt beskattad 
  
 311 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 utdelning bör knytas till den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle ha gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank (SOU 1989:33, del II, s. 144). Mot denna bakgrund föreslog utredningen att gränsen för normalt beskattad utdelning skulle bestämmas som statslåneräntan plus fem procentenheter multiplicerad med den skattskyldiges anskaff- ningsvärde för aktierna, dvs. omkostnadsbeloppet. 
  
 Kommittén konstaterar att fåmansföretagsreglerna över tid har förändrats på flera sätt. Dessa förändringar har medfört att omkost- nadsbeloppet i dagsläget har mycket liten betydelse för gränsbelop- pens storlek på aggregerad nivå, även om det i enskilda fall kan ha stor betydelse för enskilda delägare. Detta beror på att de flesta del- ägare som omfattas av fåmansföretagsreglerna har låga omkostnads- belopp. Det vanligaste beloppet är 50 000 kronor, vilket motsvarar det lägsta kravet på aktiekapital under perioden  
 2010–2019. 
  Vid en statslåneränta på 1 procent motsvarar detta ett gränsbelopp på 5 000 kronor. Även vid högre räntelägen blir inverkan på gränsbe- loppets storlek begränsad eftersom omkostnadsbeloppen är låga för det stora flertalet delägare. Den 1 januari 2020 sänktes kravet på aktie- kapital till 25 000 kronor. Detta kan förväntas leda till att nya del- ägare som framöver kommer att omfattas av regelverket kommer ha ännu lägre omkostnadsbelopp. 
  
 Då förenklingsregeln infördes anförde regeringen att det inte är lämpligt att företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda ska tvingas att använda komplicerade regler som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden (prop. 2005/06:40, s. 54). Kommittén bedömer att omkostnadsbeloppet i dagsläget har så liten betydelse för gränsbeloppet på aggregerad nivå att det för det stora flertalet delägare bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden. De delägare som använder huvudregeln får visserligen ett gränsbelopp från sitt omkostnadsbelopp, men för ungefär två tredjedelar av de som använder huvudregeln är det lönebaserat ut- rymme som ger det stora bidraget till gränsbeloppet. 
  
 Om bestämmelsen ska förändras finns det i huvudsak två vägar att gå: mot en modell för att bestämma kapitalavkastningen där kopp- lingen till ägarens kapitalinsats i företaget ges större betydelse, eller mot ett ännu mer schabloniserat system som är enklare än dagens. 
  
 312 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 Ett sätt att ge det satsade kapitalet en ökad tyngd vid beräkningen av gränsbeloppet är att höja räntan på omkostnadsbeloppet. Efter- som omkostnadsbeloppet är lågt för det stora flertalet delägare skulle dock omkostnadsbeloppets påverkan på årets gränsbelopp förbli liten i relation till andra delar, även om räntesatsen skulle höjas. Om samtliga delägare skulle behöva ta fram uppgifter som rör omkost- nadsbeloppet och beräkna en ränta på detta skulle också mängden uppgifter som behöver tas fram och beräknas öka för de delägare som i dag använder förenklingsregeln. 
  
 Som ett alternativt till att ändra nivån på räntan på omkostnads- beloppet kan gränsbeloppet från omkostnadsbeloppet i stället scha- bloniseras för samtliga delägare. Det grundbelopp som föreslås i av- snitt 10.7 kan ses som en sådan schablonisering av kapitalavkastningen. Att ta bort omkostnadsbeloppet som komponent i årets gränsbelopp skulle också minska antalet beräkningsmoment i reglerna och antalet komponenter som ingår i beräkningen. Detta skulle förenkla beräk- ningen av gränsbeloppet för de delägare som i dag använder huvud- regeln. 
  
 Det finns dock delägare som har så stora omkostnadsbelopp att det gränsbelopp som genereras av klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet överstiger det gränsbelopp de skulle få från det föreslagna grundbeloppet. För dessa delägare har omkostnads- beloppet större betydelse. En del av dessa delägare kan vara personer som köpt in sig i ett högt värderat företag till marknadsvärde. Andra kan vara delägare som stärkt företagets egna kapital genom ovill- korade aktieägartillskott. Att dessa delägare inte får beräkna en kapitalavkastning på sitt omkostnadsbelopp skulle kunna ses som en brist i systemet. Samtidigt skulle beräkningsregeln kompliceras om samtliga delägare skulle behöva beräkna en ränta på sitt omkostnads- belopp. Detta skulle komplicera regeln för alla de ungefär 400 000 delägare som i dagsläget använder förenklingsregeln. En avvägning behöver därför göras mellan förenkling och legitimitet. 
  
 Kommittén menar att även om det är viktigt att även de delägare som har stora omkostnadsbelopp uppfattar systemet som legitimt så motiverar det inte att reglerna ska göras mer komplicerade för hela delägarkollektivet. Reglerna är redan i dag mycket starkt schabloni- serade, och den schabloniserade kapitalavkastningen som bestäms av skattereglerna kan därför i enskilda fall avvika mycket från den verk- liga kapitalavkastningen. 
  
 313 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittédirektiven betonar att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möj- ligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Räntan på om- kostnadsbeloppet har betydelse i de fall en delägare investerat stora belopp i företaget, och kan således i vissa fall ha betydelse för före- tagens möjligheter att attrahera kapital. För att reglerna även fort- sättningsvis ska ge sådana incitament bör därför omkostnadsbeloppet finnas kvar som en parameter i beräkningen av gränsbeloppet, men endast i de fall där det har betydelse. 
  
 Om endast omkostnadsbelopp över en viss nivå berättigar till ett gränsbelopp kompliceras inte reglerna för de delägare som har låga omkostnadsbelopp eftersom de då inte behöver tillämpa beräknings- reglerna för ränta på omkostnadsbeloppet. Samtidigt försämras den skattemässiga situationen inte lika mycket för de, i sammanhanget få delägare, som har mycket stora omkostnadsbelopp. Kommittén anser att omkostnadsbeloppet bör kunna beaktas i dessa fall. Nivån där omkostnadsbeloppet får beaktas bör dock sättas på en sådan nivå att det stora flertalet delägare inte ska behöva tillämpa regeln. Kom- mittén föreslår därför att ränta på omkostnadsbelopp ska få beräknas för den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. Vid den nivån beräknas att ungefär 35 000 delägare kommer att kunna beräkna en ränta på sitt omkostnadsbelopp. Samtidigt beräknas det samlade gränsbelopp som genereras av omkostnadsbeloppet endast minska med ungefär 10 procent till följd av avdraget. 
  
 Kommittén anser inte att det är lämpligt att regeln utformas så att hela omkostnadsbeloppet får beaktas givet att det överstiger nivån, eftersom detta skulle medföra en större skillnad mellan den delägare som har ett omkostnadsbelopp precis under respektive precis över gränsen. Kommittén anser att sådana tröskeleffekter i möjligaste mån bör undvikas eftersom en sådan konstruktion skulle ge delägare som har möjligheten incitament att öka omkostnadsbeloppet så att det precis överstiger den föreslagna nivån, enbart i syfte att få beräkna ett gränsbelopp på omkostnadsbeloppet. Detta skulle visserligen kunna bidra till att stärka företagens egna kapital, men skulle också ge oönskade dödviktsförluster i form av överkapitalisering av företag av skatteskäl. För att minimera sådana tröskeleffekter bör regeln i stället utformas så att räntan får beräknas på den del av omkost- nadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. 
  
 314 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 Regeln bör utformas så att omkostnadsbeloppet får beaktas till den del det för andelar av samma slag och sort överstiger 100 000 kronor i varje direktägt företag. Skälet för detta är att undvika komplicerade proportioneringsregler för att hantera det fåtal fall där en delägare äger andelar i flera företag och har stora omkostnadsbelopp i flera av dessa. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 23 § andra stycket i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 10.9Ingen uppräkningsränta på sparade utdelningsutrymmen 
  
 Kommitténs förslag: Sparade utdelningsutrymmen förs vidare till senare beskattningsår utan ränteuppräkning. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Möjligheten att spara gränsbelopp och ränteuppräkningen på det sparade utdelningsutrymmet motiveras vid införandet med att de skapar skattemässig neutralitet mellan utdelning som realiseras i dag och utdelning som realiseras i framtiden. Utan en möjlighet att spara utdelningsutrymmen skulle systemet kunna tvinga fram utdelningar som är större än vad som är optimalt sett ur företagets synvinkel, för att delägare inte ska gå miste om möjligheten till den lägre kapital- beskattningen. Nivån på uppräkningsräntan påverkar incitamenten att hålla kvar vinstmedel i företaget, eftersom en hög ränta på sparade utdelningsutrymmen minskar skattebördan på kvarhållna vinstmedel mätt i nuvärde (prop. 2005/06:40, s. 56). 
  
 I kapitel 7 konstaterar kommittén att de sparade utdelnings- utrymmena i regelsystemet ökar med ungefär 100 miljarder kronor per år, eftersom de gränsbelopp som årligen genereras överstiger de gränsbelopp som kan utnyttjas för beskattning av utdelning och kapitalvinst. Sparat utdelningsutrymme räknas upp med statslåne- räntan ökad med tre procentenheter. Även ränteuppräkningen bidrar med betydande belopp till gränsbeloppet, eftersom det beräknas på ett så stort underlag. Räntan bidrar därför också till ökningen av sparade utdelningsutrymmen. 
  
 315 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det faktum att den schablonmässiga kapitalavkastningen som be- stäms av reglerna systematiskt överstiger den faktiska avkastningen som delägarna totalt sett kan tillgodoräkna sig i form av utdelning och kapitalvinst kan ses som ett legitimitetsproblem. Det skulle uti- från detta kunna argumenteras för att reglerna i praktiken inte inne- bär någon begränsning av vilken kapitalbeskattad inkomst som del- ägarna kan tillgodogöra sig. I kapitel 7 beräknas dock att ungefär hälften av delägarna de facto är begränsade av sitt gränsbelopp, eftersom de utdelningsbara medel som finns i företaget överstiger delägarnas sam- lade gränsbelopp. 
  
 Det sparade utdelningsutrymmet är mycket skevt fördelat. Vid utgången av 2021 hade ungefär 8 procent av delägarna inget sparat utdelningsutrymme alls. För dessa delägare får ett slopande av uppräk- ningsräntan inga effekter. Ungefär 24 procent hade ett sparat utrymme som understeg 100 000 kronor. Vid en statslåneränta om 2 procent motsvarar detta ett gränsbelopp om 5 000 kronor. I median uppgick det sparade utrymmet till ungefär 460 000 kronor, vilket vid en stats- låneränta om 2 procent motsvarar ett gränsbelopp om 23 000 kronor. 
  
 Den procent av delägarna som har störst sparat utdelningsutrymme innehar sammantaget ungefär hälften av det totala beloppet, medan de tio procent av delägarna som har störst utrymme sammantaget innehar ungefär 77 procent av det totala beloppet. Det är mycket osannolikt att dessa stora sparade utdelningsutrymmen någonsin kommer att kunna nyttjas. 
  
 Kommittén menar att det behöver finnas en möjlighet att spara utdelningsutrymmen till senare beskattningsår, för att systemet inte ska ge incitament att lämna större utdelningar än vad som är optimalt ur företagets synvinkel. Att behålla möjligheten att spara utdelnings- utrymmen men slopa ränteuppräkningen skulle dock bidra till att begränsa ökningstakten i de sparade utdelningsutrymmena. Att slopa uppräkningsräntan förenklar också systemet eftersom såväl antalet beräkningsmoment som antalet parametrar som ingår i beräkningen av årets gränsbelopp minskar. Eftersom de nya gränsbelopp som gene- reras är så mycket större än de som kan utnyttjas växer också de sparade gränsbeloppen även om uppräkningsräntan slopas. De gräns- belopp som härrör från uppräkningsräntan bedöms dock till stor del utgöras av gränsbelopp som delägarna ändå inte hade kunnat an- vända, eftersom dessa gränsbelopp tillhör delägare som har betydligt större gränsbelopp än de kan nyttja. Kommittén bedömer utifrån 
  
 316 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 detta att ränteuppräkningen på sparade utdelningsutrymmen bör slopas av förenklingsskäl. Nuvarande reglering rörande de sparade gränsbeloppen i övrigt förs oförändrade över till det nya kapitlet. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 21, 26 och 27 §§ i det nya 
  
 57 kap. IL. 
  
 10.10 Räkneexempel 
  
 Syftet med dessa räkneexempel är att visa hur beräkningarna enligt den föreslagna modellen ska göras. I konsekvensanalysen finns ett antal typfall som redovisar hur modellen påverkar fler typer av del- ägare samt beskrivningar av hur representativa dessa är för delägar- kollektivet. 
  
 I samtliga typfall antas att statslåneräntan uppgår till 1 procent och inkomstbasbeloppet till 76 200 kronor (2024 års nivå). Samtliga delägare i exemplen i detta avsnitt antas ha ett omkostnadsbelopp på 50 000 kronor och ett sparat utdelningsutrymme om 100 000 kro- nor. Det som skiljer delägarna i exemplen åt är lönesumman i före- taget och delägarnas ägarandelar. Grundbeloppet uppgår i exemplen till 4 IBB per företag och löneavdraget till 8 IBB. 
  
 1. Bolaget utan anställda utöver delägarna 
  
 Ett företag har en lönesumma om 8 IBB och ägs av en ägare som äger 100 procent av aktierna i företaget. 
  
 Enligt dagens regler ska ägaren uppfylla ett löneuttagskrav som uppgår till det lägsta av 6 IBB plus fem procent av den sam- manlagda lönesumman i företaget, och 9,6 IBB. Löneuttagskravet uppgår till 6,4 IBB, men delägaren väljer att maximera sin pen- sionsgrundande inkomst och tar därför ut 8 IBB. Det lönebaserade utrymmet enligt dagens regler uppgår till 4 IBB (304 800 kronor). Omkostnadsbeloppet ökar gränsbeloppet med 5 000 kronor medan sparat utdelningsutrymme ökar gränsbeloppet med 4 000 kronor. 
  
 Ägarens totala gränsbelopp enligt huvudregeln uppgår således till 413 800 kronor (= 304 800 + 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägaren i stället hade använt förenklingsregeln enligt dagens regler hade gränsbeloppet uppgått till 2,75 IBB (209 550 kronor). Efter- 
  
 317 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 som detta är lägre än gränsbeloppet enligt huvudregeln kan del- ägaren antas använda huvudregeln. 
  
 Givet en oförändrad storlek på företagets löneunderlag får delägaren inget lönebaserat utrymme med förslaget eftersom del- ägarens andel av företagets löneunderlag inte överstiger löne- avdraget på 8 IBB. Om ägaren ökar sitt löneuttag eller anställer någon som inte är delägare får denne dock lönebaserat utrymme på den ökade lönen. Gränsbeloppet från omkostnadsbeloppet och uppräkningen av det sparade utdelningsutrymmet faller också bort. Däremot får ägaren ett grundbelopp om 4 IBB (304 800 kronor). Totalt gränsbelopp blir 404 800 kronor (= 304 800 + 100 000). 
  
 Om delägaren går ihop med en kompanjon som har samma förutsättningar och de två äger hälften var i det nya företaget kommer företagets löneunderlag att uppgå till 16 IBB. Vardera ägares andel av löneunderlaget uppgår således till 8 IBB. Från detta löneunderlag görs ett avdrag om 8 IBB. Delägarna får därför inte heller i detta fall något lönebaserat utrymme. En breddning av ägarkretsen medför således inte att delägare får lönebaserat ut- rymme på andra delägares löner, under förutsättning att alla äger lika andelar i företaget. Vid olika stora andelar kan dock ägare med större ägarandelar få ett visst lönebaserat utrymme, men inte ägare med mindre andelar. Däremot får delägarna lönebaserat utrymme på löner till anställda som inte är delägare. 
  
 Om företaget i exemplet ovan i stället ägs av två delägare som är makar, får de enligt förslaget fördela löneavdraget mellan sig. Företaget i exemplet har ett löneunderlag om 16 IBB. Vardera makens andel av löneunderlaget uppgår till 8 IBB. Makarna får fördela löneavdraget på 8 IBB mellan sig. Om de äger halva före- taget vardera uppgår varje makes andel av löneavdraget till 4 IBB. Vardera maken får därför ett lönebaserat utrymme om 2 IBB. Makarna får också fördela grundbeloppet utifrån ägarandel. Var- dera makes gränsbelopp uppgår därför till 4 IBB, fördelat på 2 IBB från grundbeloppet och 2 IBB från lönebaserat utrymme. Om makarna i stället äger det gemensamma företaget via varsitt helägt holdingbolag får de enligt förslaget inte fördela löneav- draget mellan sig. Utan ett gemensamt avdrag återstår inget löne- baserat utrymme efter löneavdraget. Däremot får vardera maken hela grundbeloppet om 4 IBB i sitt eget holdingbolag. 
  
 318 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 2. Företaget med fler anställda 
  
 Ett företag har en lönesumma om 60 IBB (motsvarande ungefär 10 anställda) och ägs av en ägare som äger 100 procent av aktierna i företaget. 
  
 Enligt dagens regler ska ägaren uppfylla ett löneuttagskrav om 9 IBB. Om delägaren kan uppfylla löneuttagskravet uppgår det lönebaserade utrymmet till 30 IBB (3 048 000 kronor). Omkost- nadsbeloppet ger ett gränsbelopp om 5 000 kronor medan sparat utdelningsutrymme ger ett gränsbelopp om 4 000 kronor. Om ägar- en uppfyller löneuttagskravet uppgår det totala gränsbeloppet enligt dagens regler till 3 157 000 kronor (= 3 048 000 + 5 000 + 4 000 + 100 000). 
  
 Om delägaren däremot inte kan uppfylla löneuttagskravet får denne inget lönebaserat utrymme i dag. Gränsbeloppet enligt huvudregeln uppgår då i stället till 109 000 kronor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägaren i stället använder förenklingsregeln uppgår gränsbeloppet till 209 550 kronor (= 100 procent av 2,75 IBB). 
  
 Enligt förslaget slopas löneuttagskravet. Delägaren i exemplet kommer då att få ett lönebaserat utrymme om denne inte hade det tidigare, och har möjlighet att minska sitt eget löneuttag om hen tidigare uppfyllde löneuttagskravet. Om löneuttaget minskar så minskar dock också det lönebaserade utrymmet. 
  
 Givet en oförändrad storlek på företagets löneunderlag uppgår delägarens lönebaserade utrymme med förslaget till 26 IBB (= (60 – 8) × 0,5), eller 1 981 200 kronor. Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gräns- beloppet. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Delägaren får också ett grundbelopp om 4 IBB (304 800 kronor). Totalt gränsbelopp uppgår till 2 386 000 kronor (= 1 981 200 + 304 800 + 100 000). 
  
 319 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 SOU 2024:36 
  
 3. Företaget med flera ägare 
  
 Företaget har en lönesumma om 400 IBB (motsvarande ungefär 70 anställda) och ägs av tre ägare med ägarandelarna 80, 17 re- spektive 3 procent. 
  
 Enligt dagens regler ska alla ägare uppfylla ett löneuttagskrav om 9,6 IBB för att få beräkna lönebaserat utrymme. Om detta kan uppfyllas uppgår lönebaserat utrymme för ägaren med 80 procents andel till 160 IBB (12 192 000 kronor) och till 34 IBB (2 590 800 kronor) för ägaren med 17 procents andel. Ägaren med 3 procents ägarandel får inte beräkna något lönebaserat utrymme på grund av kapitalandelskravet. Alla tre delägare får också ett gräns- belopp från omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme om sammanlagt 109 000 kronor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägarna i stället använder förenklingsregeln får de ett gränsbelopp om 2,75 IBB multiplicerat med deras respektive ägarandelar. De kan också välja att bilda varsitt holdingbolag och får då hela förenklingsregelns schablonbelopp vardera, dvs. 209 550 kronor. 
  
 Enligt förslaget finns inte längre något löneuttagskrav, och ägarna kan välja att minska sina löneuttag. Lönebaserat utrymme enligt förslaget uppgår till 156 IBB (11 887 200 kronor) för ägaren med 80 procents andel, till 30 IBB (2 286 000 kronor) för ägaren med 17 procents andel och till 2 IBB (152 400 kronor) för ägaren med 3 procents ägarandel, vid en oförändrad lönesumma i företaget. 
  
 Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gränsbeloppet i förslaget. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Varje ägare får också ett grundbelopp om 4 IBB multiplicerat med sin ägarandel i före- taget. Gränsbeloppen för ägaren med 80 procents andel uppgår till 12 231 040 kronor, medan ägaren med 17 procent får ett gräns- belopp om 2 437 816 kronor. Ägaren med 3 procents ägarandel får ett gränsbelopp om 261 544 kronor. 
  
 320 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 4. Partnerbolaget 
  
 Företaget har en lönesumma om 20 000 IBB (motsvarande unge- fär 2 000 anställda) och ägs av 100 delägare med en ägarandel på 1 procent vardera. 
  
 Enligt dagens regler uppfyller delägarna inte kapitalandels- kravet och får därför inte beräkna något lönebaserat utrymme. Om delägarna använder huvudregeln får de ett gränsbelopp från om- kostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme om 109 000 kro- nor (= 5 000 + 4 000 + 100 000). Om ägarna använder förenk- lingsregeln får de ett gränsbelopp om 2,75 IBB multiplicerat med deras respektive ägarandelar. De kan också välja att bilda varsitt holdingbolag och får då hela förenklingsregelns schablonbelopp vardera, dvs. 209 550 kronor. 
  
 Enligt förslaget finns inte längre något löneuttagskrav eller kapi- talandelskrav, och ägarna kan få ett lönebaserat utrymme. Löne- baserat utrymme enligt förslaget uppgår till 96 IBB (7 315 200 kro- nor) per ägare, vid en oförändrad lönesumma i företaget. 
  
 Omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme ger ingen ränta som läggs till gränsbeloppet i förslaget. Däremot förs sparat utrymme vidare till nominellt värde. Varje ägare får också ett grundbelopp om 4 IBB multiplicerat med sin ägarandel i före- taget. Gränsbeloppen per delägare uppgår till 7 418 248 kronor. 
  
 321 
  
 11Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 av utdelning och kapitalvinst 
  
 Kommittén ska enligt direktivet analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i få- mansföretag kan förenklas och förbättras samt lämna förslag till de författningsändringar av reglerna som kommittén finner lämpliga. 
  
 11.1Nuvarande reglering 
  
 Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst från andelar i få- mansföretag finns ett tak för hur stort belopp som kan tjänstebe- skattas. Enligt 57 kap. 20 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL ska utdelning inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än vad som för beskattningsåret motsvarar 90 inkomstbasbelopp (IBB) enligt socialförsäkringsbalken. Enligt 57 kap. 22 § första stycket IL är motsvarande tak för kapitalvinster 100 IBB. Vid den beräkningen ska tjänstebeskattade kapitalvinster från företaget under avyttrings- året och de fem föregående beskattningsåren räknas in. 
  
 Inkomster som överstiger takbeloppen beskattas i inkomstslaget kapital till skattesatsen 30 procent. Takbeloppen avser inkomster från andelar i ett och samma företag. Om en person t.ex. får utdelning på andelar i två olika företag gäller takregeln alltså för andelar i vart och ett av företagen. 
  
 323 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 11.2Motiven bakom dagens takbelopp 
  
 Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  gjorde en grundlig genom- gång av historiken bakom takreglerna för kapitalvinst och utdelning (SOU 2016:75, s.  
 231–250). 
  I detta avsnitt ges därför endast en över- siktlig beskrivning av motiven bakom reglerna. 
  
 När fåmansföretagsreglerna skulle införas ansåg regeringen att den schablonmässiga fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital skulle kunna leda till ett allt för högt skatteuttag i samband med att ett fåmansföretag såldes. Därför infördes en undantagsbe- stämmelse som innebar att bestämmelserna om kapitalvinst inte skulle tillämpas i den mån den skattskyldige visade att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksamhet och till- gångar samt övriga omständigheter inte var hänförlig till den skatt- skyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats. Undantags- bestämmelsen ansågs dock kunna leda till osäkerhet om den framtida beskattningen i enskilda fall, och den ersattes därför med ett be- loppstak för hur stor kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst (prop. 1990/91:54, s. 222). Nivån på 100 basbelopp (nu in- komstbasbelopp) motiverades utifrån beräkningar av hur många års sparad arbetsinkomst som taket kunde anses motsvara vid olika in- komstnivåer, och med beaktande av att fördelningen mellan inkomst- slagen främst har betydelse vid höga inkomstnivåer. 
  
 I propositionen (prop. 1990/91:54, s. 223) motiveras nivån enligt följande: 
  
 Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp täcker in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 bas- belopp (594 000 kr år 1990) vid 10 års arbete i bolaget […] Som nämnts ovan redovisas hälften av reavinsten utöver normal kapitalavkastning i inkomstslaget tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den reavinst som redovisas i inkomstslaget tjänst på 100 basbelopp (2,97 miljoner kr år 1990). 
  
 Takbeloppet för kapitalvinster gällde ursprungligen för redovisade vinster under en tioårsperiod, men perioden kortades till fem år i samband med att karenstiden sänktes till fem år. 
  
 Takregeln för utdelning infördes 2012 och motiverades bl.a. utifrån att skillnaden i den skattemässiga behandlingen av utdelningar och kapitalvinster skapade snedvridningar som gav ofördelaktiga sam- 
  
 324 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 hällsekonomiska effekter (prop. 2011/12:1, s. 431 och 433). Det hade uppmärksammats att ägare till kvalificerade andelar valde att helt eller delvis avyttra bolaget internt för att kunna tillgodogöra sig avkast- ningen i form av kapitalvinst i stället för utdelning. Takregeln för utdelning motiverades också med att den ansågs gynna högavkast- ande innovativa företag i Sverige. 
  
 Vad gäller takbeloppets nivå ansåg regeringen att reglerna för ut- delning i princip inte borde vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst och att detta talade för att nivån på takregeln inte borde sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Eftersom inkomster från av- yttringar beaktas under en sexårsperiod vid kapitalvinster ansågs det dock motivera ett lägre takbelopp för utdelningar. Regeringen ansåg därför att nivån för takregeln för utdelning borde sättas till 90 in- komstbasbelopp. 
  
 11.3Tillämpningen av takreglerna 
  
 Kommittén har använt företagsdatabasen FRIDA för att analysera de fall där takreglerna tillämpas, se kapitel 24. Analysen visar att tak- beloppen aktualiseras vid mycket stora utdelningar och kapital- vinster. Det kan handla om flera års ackumulerade vinster som spa- rats i mogna företag och tas ut vid ett tillfälle, men också om fall där företaget genererat hög avkastning under en kort innehavstid. Det senare kan vara resultatet av framgångsrikt entreprenörskap, exem- pelvis startups som säljs till utomstående innan de hunnit etablera sig som företag (man säljer idén, patentet osv). Reglerna om takbe- lopp kan därför antas ha särskilt stor betydelse för framgångsrika entreprenörer, vars andelar genererat hög avkastning på kort tid, eller i andra fall där företaget gått mycket bra i förhållande till satsat kapi- tal eller företagets lönesumma. I gruppen som använder takreglerna finns också delägare i riskkapitalbolag som fått utdelning eller kapi- talvinst från ett helägt holdingbolag, och där inkomsterna i holding- bolaget utgörs av s.k. carried interest (särskild vinstandel). 
  
 Analysen visar också att de delägare som använder takreglerna företrädesvis äger stora företag som, relativt övriga fåmansföretag, har många anställda, hög omsättning, och stora tillgångsvärden. Ut- delningarna och kapitalvinsterna tillfaller företrädesvis äldre personer. Under de senaste åren har störst belopp tillfallit personer som är 
  
 325 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 74 år och äldre, följt av personer i åldersgruppen  
 45–54 
  år. Även detta talar för att beloppen främst går till ägare av mogna verksamheter. 
  
 11.4Ett gemensamt takbelopp för utdelningar och kapitalvinster 
  
 Kommitténs förslag: Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar införs. 
  
 Takbeloppet ska uppgå till 90 inkomstbasbelopp. Takbeloppet ska gälla för utdelningar och kapitalvinster som 
  
 beskattats som tjänsteinkomster under beskattningsåret samt de två föregående beskattningsåren. 
  
 Takbeloppet ska som huvudregel gälla per delägare. Utdelningar och kapitalvinster till närstående får dock beaktas vid beräkningen. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Möjliga förenklingar och förbättringar 
  
 Kommitténs förslag ska enligt direktiven dels förenkla fåmansföre- tagsreglerna, dels förbättra reglerna. Att minska antalet parametrar i systemet, till exempel antalet skattesatser eller antalet olika nivåer på takbeloppen, skulle göra reglerna enklare att överblicka och därige- nom förenkla dem. En sänkning av takbelopp eller skattesatser skulle också kunna sägas innebära en förbättring av reglerna för de som berörs. 
  
 Bestämmelserna om gränsbelopp bygger på schabloner. Schablo- niseringen kan i vissa fall medföra att utdelning och kapitalvinst be- skattas i inkomstslaget tjänst i högre utsträckning än vad som kan anses vara motiverat utifrån reglernas syfte att motverka inkomst- omvandling. Kommittén bedömer att någon form av begränsnings- regel även fortsättningsvis behövs för att regelsystemet ska uppfattas som legitimt även i fall där kapitalavkastningen kraftigt överstiger schablonerna. Takreglerna för utdelning och kapitalvinst fyller ett sådant syfte. Detta motiverar dock inte att takreglerna för utdelning och kapitalvinst ska ha olika nivåer. Att samordna nivåerna på takbe- loppen skulle därför vara en möjlig förenkling. En annan möjlig för- 
  
 326 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 enkling är att skattesatsen över takbeloppen justeras så att antalet skattesatser som delägarna måste förhålla sig till inom ramen för få- mansföretagsreglerna minskar. 
  
 Skattesatsen över takbeloppen bör inte justeras 
  
 Utdelning och kapitalvinst över takbeloppen ska enligt huvudregeln beskattas till 30 procent. Utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gränsbeloppet ska tas upp till 2/3 och beskattas därefter till 30 procent. Kvoteringen medför således att den effektiva skattesatsen inom gränsbeloppet uppgår till 20 procent. Om det fanns färre skatte- satser att hålla reda på inom fåmansföretagsreglerna skulle reglerna bli lättare att överblicka, vilket skulle kunna medföra en förenkling. Det skulle tala för att den effektiva skattesatsen om 20 procent även borde gälla för kapitalinkomster över taken. Den lägre kapitalskatte- satsen är dock endast avsedd att träffa den del av inkomsten som ryms inom gränsbeloppet, och som därmed schablonmässigt defini- erats som en kapitalavkastning. 
  
 Neutralitet gentemot andra onoterade andelar skulle i stället tala för att den effektiva skattesatsen såväl över taken som inom gräns- beloppet borde sättas till 25 procent. Även en sådan förändring skulle medföra att det fanns färre skattesatser att förhålla sig till inom regelverket. Kommittén föreslår dock inte att skattesatsen inom gränsbeloppet ska förändras. Om skattesatsen över taken sänks till 25 procent medan skattesatsen inom gränsbeloppet är oförändrad minskar dock inte antalet skattesatser som delägarna har att förhålla sig till, och en sådan sänkning kan därför inte sägas vara en förenkling jämfört med att skattesatsen behålls oförändrad på 30 procent. 
  
 En sänkning av något av takbeloppen eller av skattesatsen över takbeloppen skulle också kunna motiveras utifrån att kapitalskatter påverkar företagens kapitalkostnader och därigenom påverkar inve- steringar. Resultaten i Alstadsæter m.fl. (2017) och Bell (2020) in- dikerar att sänkningen av kapitalskattesatsen för utdelning och kapi- talvinst inom gränsbeloppet 2006 ökade utdelningarna i mogna företag och ledde till en mer effektiv kapitalallokering, där investeringarna ökade i företag med begränsade egna medel. Ingen av de två stu- dierna berör takbeloppen eller skattesatsen över taken, men efter- som sänkningen skulle träffa mogna företag med stora kvarhållna 
  
 327 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 vinstmedel kan en sänkt skattesats för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen tänkas ha liknande effekter. Det är också tänkbart att en del av medlen skulle komma att investeras i nya eller mindre verksamheter med högre förväntad avkastning på sina investeringar, och därigenom också ge positiva effekter på produktiviteten. 
  
 Ett alternativ till att skatta av en utdelning eller kapitalvinst i in- komstslaget tjänst (och därefter i kapital över takbeloppet) kan för den delägare som tänkt att helt upphöra med verksamheten vara att låta kapitalet stanna i bolaget och vänta ut karenstiden, efter vilken andelarna inte längre är kvalificerade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna beskattas då som andra onoterade andelar, till 25 procents skatt. En sänkning av takbeloppen eller av skattesatsen över tak- beloppet till 25 procent (eller lägre) skulle därför kunna minska den skattemässiga fördelen som kan uppnås genom att vänta ut karens- tiden. Planerade nyinvesteringar med det upparbetade vinstkapitalet skulle då kunna tidigareläggas. 
  
 Det kan dock antas att en sänkning av takbeloppens nivåer eller av skattesatsen främst påverkar delägare som har möjlighet att välja och som redan har bestämt sig för att skatta av en utdelning eller kapitalvinst utan att vänta ut karenstiden. Även om en sänkning av takbeloppens nivåer eller skattesatsen på marginalen skulle kunna få någon delägare att avstå från att vänta ut karenstiden kommer skatte- sänkningen sannolikt främst att gynna personer som hade agerat på samma sätt även utan en sådan skattesänkning. Sett tillsammans med att effekterna på återinvesteringar kan förväntas vara små blir en sänkt skattesats över takbeloppen därför främst s.k. windfall gains till de som redan bestämt sig för att realisera en stor utdelning eller kapital- vinst. 
  
 Mot eventuella positiva effekter på investeringar i små och växan- de företag ska också nackdelarna av en skattesänkning ställas. En sänkt skattesats är offentligfinansiellt sett en dyr åtgärd som måste finansieras genom ett ökat skatteuttag eller minskade offentliga ut- gifter inom något annat område. En sänkning av skattesatsen över taken till 25 procent beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad om ungefär en miljard kronor årligen, medan en sänkning till 20 pro- cent beräknas kosta ungefär två miljarder kronor. 
  
 De delägare som beskattas för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen tar ut mycket stora belopp, och de har generellt sett också höga inkomster i övrigt. De individer som påverkas av för- 
  
 328 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 ändringar av takbeloppen finns i den absoluta toppen av inkomstför- delningen, och i kronor räknat tillfaller i stort sett hela skattesänk- ningen den procent av befolkningen som har allra högst disponibel inkomst. Förändringar av takbeloppen har därför också problema- tiska fördelningseffekter. 
  
 Givet att kommittédirektiven betonar att förenklingar och för- bättringar av fåmansföretagsreglerna främst ska riktas till små och växande företag kan de som påverkas av takbeloppen också sägas vara fel målgrupp. De som använder takbeloppen beskattas i regel för flera års sparad utdelning som tas ut vid ett tillfälle från ett moget företag, eller för en kapitalvinst vid en försäljning av företaget. De företag som utdelningarna eller kapitalvinsterna härrör ifrån är där- för i regel inte små eller växande, utan snarare stora och mogna. Även dessa företag har dock någon gång varit små, och sett utifrån före- tagets hela livscykel kan därför även takbeloppen ha betydelse för nystartade företags möjligheter att attrahera kapital. Givet att de ny- startade företagen anställer när de växer kommer ägarna dock att kunna bygga upp gränsbelopp från lönebaserat utrymme under sin innehavstid. Förändringar som rör beräkningen av gränsbeloppet och det lönebaserade utrymmet kan därför antas ha större betydelse för beskattningen av ägare till små och växande företag. 
  
 Kommittén bedömer utifrån detta att det inte är lämpligt att sänka beskattningen för de som använder takreglerna genom att sänka skatte- satsen som gäller för utdelning och kapitalvinst över takbeloppen. 
  
 Ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst 
  
 Som kommittén redan har konstaterat skulle en sänkt skattesats över taken visserligen kunna förenkla regelverket och föra med sig posi- tiva effekter på investeringar på marginalen, men till priset av stora offentligfinansiella kostnader. Eftersom effekterna på investeringar bedöms vara så marginella kan dessa kostnader därför inte motiveras. 
  
 Att införa ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapital- vinst skulle dock kunna förenkla systemet utan att medföra bety- dande offentligfinansiella kostnader. En gemensam nivå på de båda takbeloppen skulle även kunna förenkla regelsystemet genom ett minskat antal parametrar som delägarna behöver hålla reda på och för- hålla sig till vid planeringen av utdelningar och kapitalvinster. 
  
 329 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommitténs analys av användningen av takbeloppen visar att det är mycket ovanligt att en och samma delägare beskattas för stora belopp avseende både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Takbeloppen kan i stället antas styra beteendet vid en för- säljning, så att de delägare som har möjlighet att styra över företagets utdelningspolicy undviker att lämna utdelningar som inte ryms inom gränsbeloppet före en försäljning, för att undvika att beskattas för både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Tidsgränserna kan också antas påverka tidpunkterna för delavyttringar så att den samlade kapitalvinsten för hela den tänkta avyttringen ryms inom tidsperioden. 
  
 För att minska behovet av sådan planering inför en försäljning skulle ett gemensamt takbelopp som gäller för både utdelningar och kapitalvinster kunna införas. Då skulle såväl utdelningar som kapi- talvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst räknas av mot samma tak. Eftersom det knappt förekommer att en och samma delägare beskattas för stora belopp avseende både utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst bedöms införandet av ett gemensamt takbelopp ha liten offentligfinansiell betydelse. Ett gemensamt takbelopp skulle också öka den skattemässiga neutraliteten mellan utdelningar och kapitalvinster. 
  
 Takbeloppet för kapitalvinster gäller dock för avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren, medan takbeloppet för utdelning gäller årsvis. För att inte missgynna delavyttringar framför avytt- ringar av samtliga aktier vid ett och samma tillfälle bedömer kom- mittén att takregeln för kapitalvinster behöver beakta en längre tids- frist än ett år. Däremot skulle även utdelningar som beskattats i inkomstslaget tjänst under en längre tidsperiod än ett år kunna räk- nas in i den maximala utdelning och kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. 
  
 Takbeloppens nivå och tidsperioderna 
  
 Takbeloppet för kapitalvinster uppgår i dag till 100 IBB medan taket för utdelning uppgår till 90 IBB. En sänkning av taket för kapital- vinster till 90 IBB skulle med bibehållen tidsperiod på fem år, med- föra en offentligfinansiell kostnad, medan en höjning av taket för utdelning i stället skulle medföra en offentligfinansiell intäkt. En 
  
 330 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 sådan höjning skulle kunna innebära en höjd beskattning av delägare som beskattas för utdelning över taket under ett enskilt år. Om även utdelningar under föregående beskattningsår skulle få beaktas är den offentligfinansiella effekten däremot beroende av hur många år del- ägarna tagit emot utdelning som överstiger taket. 
  
 Kommitténs analyser visar att ungefär 220 delägare i fåmansföre- tag har beskattats för utdelning över takbeloppen under mer än ett år under perioden  
 2015–2020. 
  För dessa delägare skulle beskattningen ha blivit lägre om takbeloppet hade gällt för en längre tidsperiod än beskattningsåret. Antalet berörda kan dock vara något högre efter- som även närståendes utdelningar får räknas med i takbeloppet. 
  
 Det är också sannolikt att en förlängd tidsperiod medför bete- endeförändringar. I dagsläget är det ovanligt att delägare redovisar utdelning som överstiger takbeloppet under flera år, men detta kan förändras om utdelningar under en längre period får beaktas. 
  
 Om delägare börjar ta ut stora utdelningar varje år kan takregeln komma att ses som en form av normallönemodell, där den del av utdelningen som tjänstebeskattas utgör normallönen. Ett takbelopp om 90 IBB över en sexårsperiod (beskattningsåret och de fem före- gående beskattningsåren) skulle då kunna översättas till ett årligt tak- belopp om 16,67 IBB. Vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kro- nor skulle detta motsvara en årsinkomst om 1 270 254 kronor, eller 105 855 kronor i månaden i 2024 års priser. Takbeloppet kan därför komma att ses som en normallönemodell, där de 16,67 IBB per år som blir tjänstebeskattade utgör normallönen. 
  
 Det går dock redan i dag att komma i åtnjutande av den längre tidsperioden genom att använda interna aktieöverlåtelser för att rea- lisera en värdeökning i form av kapitalvinst i stället för att ta ut värde- ökningen årligen som utdelning. Detta är dock ett mer administra- tivt betungande förfarande jämfört med om företaget i stället lämnar utdelning. Möjliga beteendeförändringar till följd av den förlängda tidsperioden gör dock att den offentligfinansiella effekten blir än mer svårbedömd. 
  
 Även i SOU 2016:75 föreslogs ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst som skulle uppgå till 100 IBB. Utred- ningen föreslog att takbeloppet skulle gälla per beskattningsår och menade att takregeln i första hand borde ses som en ventil när mycket stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst trots fördelningsreglerna. För att fylla denna funktion ansåg utredningen att det räcker att tids- 
  
 331 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 perioden avser beskattningsåret. Om endast ett år behövde beaktas ansågs det också medföra att takregeln blir enkel att tillämpa för andelsägarna. En särskild regel föreslogs dock för att hantera tilläggs- köpeskillingar. 
  
 Även förekomsten av delavyttringar och tilläggsköpeskillingar kan tala för att en längre tidsperiod än ett år behöver beaktas. En längre tidsperiod medför samtidigt att delägare behöver hålla reda på hur stora belopp som har tjänstebeskattats under tidigare år. Givet att det är betydligt vanligare att delägare i fåmansföretag redovisar utdelning än kapitalvinst kan antalet tjänstebeskattade inkomster som delägaren behöver hålla reda på antas öka om även tjänstebeskattad utdelning under ett antal av de föregående åren får beaktas. Där- utöver tillkommer komplikationen att utdelning och kapitalvinst som tillfaller delägare som ingår i samma närståendekrets ska räknas samman. Samtidigt kommer Skatteverket att ha möjlighet att lämna information om hur stora belopp som delägaren tjänstebeskattats för under de fem senaste beskattningsåren. Detta minskar behovet av att delägaren själv håller reda på beloppen. 
  
 Kommittén anser att det vore förenklande om systemet inte ska- par behov av att planera utdelningar och kapitalvinster inför en för- säljning. Detta talar för att takbeloppet bör vara gemensamt och gälla både utdelningar och kapitalvinster under en längre tidsperiod än ett år. 
  
 Utformningen av takregeln 
  
 Dagens takregler innebär att hänsyn får tas även till utdelningar respektive kapitalvinster för personer som ingår i samma närstå- endekrets enligt 56 kap, 5 § IL. Att beakta närståendes utdelningar och kapitalvinster kan medföra flera komplikationer. Dels är det inte säkert att delägaren känner till hur stora utdelningar och kapital- vinster som närstående blivit tjänstebeskattade för. Om takregeln för utdelning förändras så att flera års utdelningar får räknas samman medför detta ett behov av att känna till närståendes utdelningar under en längre tid. Vid tjänstebeskattning av kapitalvinst enligt dagens regler spelar det dessutom roll vem i en närståendekrets som säljer andelarna först, eftersom den som säljer andelar senare under perioden får beakta kapitalvinster som tjänstebeskattats hos när- stående som sålt sina andelar under tidigare beskattningsår. Dessa 
  
 332 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 komplikationer skulle inte längre finnas om takbeloppet skulle göras personligt. 
  
 Kommittén har konstaterat att om den tidsperiod som får beaktas för utdelningar utökas kan detta ge ett lägre takbelopp än enligt dagens regler i de fall delägare tar ut utdelning som överstiger takbe- loppet under mer än ett år. Om flera närstående har utdelningar och kapitalvinster som ska räknas samman mot det gemensamma tak- beloppet kan regeln bli än mer förmånlig. Om takbeloppet görs per- sonligt uppstår inte denna effekt. 
  
 Ett personligt takbelopp innebär dock ett avsteg från systematiken i fåmansföretagsreglerna om att samtliga närstående räknas som en delägare. Enligt förslaget i kapitel 16 ändras närståendebegreppet så att syskonkretsen inte längre ska anses som närstående vid tillämp- ningen av 57 kap. IL. 
  
 Ett alternativt sätt att minska effekterna av att närståendes ut- delningar och kapitalvinster får beaktas under en sexårsperiod skulle kunna vara att endast närståendes utdelning och kapitalvinst under det aktuella beskattningsåret får räknas av mot takbeloppet. En så- dan regel skulle kunna kompletteras med en särskild regel för tilläggsköpeskillingar av den typ som föreslås i SOU 2016:75. Om endast ett år får beaktas ger det dock starka incitament att styra ut- delningar och delavyttringar till ett visst år, jämfört med om en längre tidsperiod får beaktas. Detta minskar nyttan av förenklingen som ett gemensamt takbelopp och en synkroniserad tidsperiod skulle kunna medföra. 
  
 Kommittén anser samtidigt att skälen för att inte skapa incita- ment för att planera utdelningar och kapitalvinster runt tidpunkten för en försäljning väger tungt. På så vis kan delägare välja den för bolaget mest lämpliga tidpunkten och sättet för utdelning eller av- yttring utan att detta leder till skattemässiga effekter. Av såväl neut- ralitetsskäl som av förenklingsskäl är det också viktigt att både tak- beloppet och den tid som ska få beaktas är lika för utdelning och kapitalvinst. Kommittén bedömer därför att den största förenk- lingen uppnås om ett gemensamt takbelopp införs för utdelning och kapitalvinst, om beloppet är personligt, och om beloppen får räknas samman under en längre tidsperiod. Av legitimitetsskäl anser kom- mittén dock att utdelningar och kapitalvinster till närstående även fortsättningsvis bör få beaktas, trots att detta innebär en mindre grad av förenkling. 
  
 333 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 En gemensam takregel av detta slag skulle på flera sätt blir mer förmånlig för de delägare som redovisar utdelning som överstiger taket. Dels skulle en längre tidsperiod få beaktas, dels får även kapi- talvinster beaktas, dels får närståendes utdelningar beaktas för en längre tidsperiod. Om taket sätts högre än dagens 90 IBB skulle regeln dock medföra en höjd beskattning av de delägare som endast redovisar utdelning som överstiger taket vid ett tillfälle under den längre tidsperioden. Dessa delägare kan antas vara personer som äger företag som genererat en hög avkastning under en kort tidsperiod. Det kan således vara frågan om framgångsrika entreprenörer. Kom- mittén anser inte att det är lämpligt att beskattningen höjs för dessa genom att takbeloppet sätts högre än dagens 90 IBB. Detta talar för att det gemensamma takbeloppet bör uppgå till 90 IBB. 
  
 Vid ett takbelopp om 90 IBB innebär förslaget att takbeloppet sänks för de delägare som redovisar kapitalvinster som överstiger dagens tak på 100 IBB. En sänkning av taket med 10 IBB innebär att det belopp som tjänstebeskattas minskar med 762 000 kronor vid 2024 års nivå på inkomstbasbeloppet. Det innebär att skatten sänks med ungefär 173 000 kronor. De som redovisar kapitalvinster som överstiger dagens takbelopp skulle också gynnas av att det gemen- samma taket även omfattar utdelning, så att även utdelningar som tillfaller dem själva eller deras närstående får räknas med. Ett gemen- samt takbelopp som omfattar beskattningsåret och de föregående fem beskattningsåren skulle därför kunna bli mycket förmånligt jäm- fört med dagens takregel för kapitalvinst. Om delägaren också be- höver hålla reda på storleken på tjänstebeskattade utdelningar hos närstående under en längre tidsperiod kan det dock också öka den administrativa bördan av takregeln, jämfört med dagens regler. 
  
 Den längre tidsperioden för kapitalvinster kan delvis motiveras utifrån att det kan förekomma delavyttringar eller tilläggsköpe- skillingar. Om en lång tidsperiod får beaktas kommer dock företaget att hinna arbeta upp nya vinster under den period som takregeln beaktar. Detta talar för att takregeln kan beakta en kortare tidsperiod är dagens fem år, och fortfarande fylla det syftet. Om tidsperioden görs kortare kan det också delvis förväntas leda till ett förändrat be- teende vid avyttringar. Vid en samlad bedömning föreslår kommit- tén därför att den gemensamma takregeln bör gälla för beskattnings- året och de två föregående beskattningsåren. 
  
 334 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 Närståendes utdelningar och kapitalvinster får beaktas vid beräkningen 
  
 Kommittén har gjort bedömningen att det även fortsättningsvis ska vara möjligt att ta hänsyn till utdelningar och kapitalvinster som närstående redovisar. Kommittén behöver dock ta närmare ställning till på vilket sätt sådan hänsyn ska tas. 
  
 Enligt nu gällande regler tas hänsyn till kapitalvinster som redo- visats av närstående, som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL. Omfattningen av en närståendekrets ska således be- dömas utifrån det närståendebegrepp som gäller för 56 kap. IL, dvs. enligt den allmänna närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL. Tak- regeln för kapitalvinster var före 2013 kopplad till begreppet närstå- ende i stället för närståendekrets. Av förarbetena till den bestämmel- sen framgår att det belopp som ska tjänstebeskattas ska proportioneras mellan de närstående (1990/91:54, s. 310 och 311). Ändringen till närståendekretsar skedde i samband med att takregeln för utdel- ningar infördes och motiverades med att det på så sätt skulle bli enk- lare att fördela takbeloppen mellan de närstående (jfr kapitel 16 och prop. 2011/12:1 Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.15.2.2). 
  
 I kapitel 16 föreslår kommittén dock att ett annat närståendebe- grepp ska gälla för 57 kap. Den definitionen innebär att syskonkret- sen inte längre ska betraktas som närstående vid tillämpning av det kapitlet. En hänvisning i takbeloppsregeln till närståendekrets enligt definitionen i 56 kap. 5 § IL skulle därför innebära att en annan när- ståendedefinition skulle gälla för denna regel jämfört med övriga bestämmelser i 57 kap. IL. En lösning skulle kunna vara att vid tillämp- ningen av takbeloppsregeln använda en närståendekrets som anpassats efter den närståendedefinition som ska gälla för 57 kap. IL. 
  
 Kommittén delar i och för sig den bedömning som gjordes i pro- positionen vid införandet av takregeln för utdelningar, nämligen att en koppling till närståendekretsar säkerställer att ett belopp motsva- rande takbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst inom varje när- ståendekrets. Samtidigt är det kommitténs uppfattning att en sådan koppling också kan leda till att skattskyldiga får tillgodogöra sig tjänstebeskattade belopp från personer som de inte längre ska anses närstående till enligt den nya definitionen i 57 kap., men som ingår i 
  
 335 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 samma närståendekrets. Detta beror på att en indelning i närstående- kretsar alltid utgår från den äldste delägaren. 
  
 Exempel gällande rätt 
  
 Ett fåmansföretag ägs av två bröder A och B (grundarna) samt deras barn – A:s barn C och D och B:s barn E och F samt fyra barnbarn vardera till grundarna. A är äldre än B. En indelning i närståendekretsar kommer att utgå först från A. Till A:s krets räknas samtliga övriga delägare, dvs. B (bror), C och D (barn), E och F (syskonbarn) samt A:s och B:s barnbarn (barnbarn respek- tive syskonbarnbarn till A). A:s två barn och fyra barnbarn kom- mer att ingå i samma krets som B:s barn och barnbarn trots att varken A:s och B:s barn (kusiner) eller barnbarn (kusiner/syss- lingar) är närstående till varandra. 
  
 Exempel med närståendekrets med ändrat närståendebegrepp 
  
 Ett fåmansföretag ägs av två bröder A och B (grundarna) samt deras barn – A:s barn C och D och B:s barn E och F samt fyra barnbarn vardera till grundarna. A är äldre än B. En indelning i närståendekretsar utifrån ett ändrat närståendebegrepp kommer att utgå först från A. Till A:s krets räknas C och D samt 4 barn- barn. Eftersom syskonkretsen inte omfattas av närståendebegrep- pet för 57 kap. omfattar inte A:s krets fler delägare än dessa. En ny krets ska utgå från B. Till B:s krets räknas E och F samt 4 barnbarn. A:s två barn och fyra barnbarn kommer att ingå i samma krets trots att varken C och D (syskon) eller deras re- spektive barn (syskon/kusiner) är närstående till någon annan än A samt till C eller D (sin respektive förälder). Det samma gäller för B:s barn och barnbarn. 
  
 Av exemplen framgår att såväl gällande metod för att dela in delägare i närståendekretsar som en metod som modifierats utifrån förslaget om ändrat närståendebegrepp kan innebära att delägare vid beräk- ning av takbelopp för tjänstebeskattning får ta hänsyn till utdelning eller kapitalvinst som tagits emot av personer som delägaren inte är närstående till, men som ingår i samma närståendekrets. Detta talar 
  
 336 
  
 SOU 2024:36 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 enligt kommittén emot en fortsatt användning av närståendekretsar. Dessutom innebär kommitténs förslag i och med att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående vid tillämpning av 57 kap. IL att en närståendekrets kommer att innehålla fler personer som inte längre kommer att vara närstående med varandra. Med dagens närståendedefinition är det i exemplet ovan bara kusiner som inte är närstående med varandra. Med den nya definitionen kan den effek- ten uppstå redan för syskon. Kommittén anser därför att hänsyn endast ska tas till delägarens närstående och inte utgå från närstå- endekrets. 
  
 Kommittén föreslår därför att takbeloppet för utdelningar och kapitalvinster – som föreslås vara gemensamt och uppgå till totalt 90 IBB under beskattningsåret och de två föregående beskattnings- åren – ska beräknas individuellt för varje skattskyldigt men att hän- syn ska tas även till närståendes utdelningar och kapitalvinster. Det senare innebär att vid bedömningen av om takbeloppet är uppnått, får den skattskyldige beakta utdelningar och kapitalvinster som när- stående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet. Detta gäller under förutsättning att utdelningarna och kapitalvinsterna kommer från samma företag. Att takbeloppet ska beräknas individuellt för den skattskyldige innebär när den skattskyldige ska beräkna det belopp som den skattskyldige ska ta upp i inkomstslaget tjänst, i stället för att som i dag beräkna det gemensamt med närstående, endast ska beakta närståendes ut- delning och kapitalvinst vid beräknandet av det egna beloppet. Detta för att beräkningarna av flera närståendes takbelopp inte ska påver- kas av i vilken ordning takbeloppen för olika närståendes takbelopp beräknas. 
  
 Närståendes utdelningar och kapitalvinster ska således beaktas på så sätt att det först ska bedömas om den skattskyldige och närstå- ende under beskattningsåret tillsammans skulle uppnå takbeloppet. Hänsyn ska då även tas till utdelningar och kapitalvinster under de två föregående beskattningsåren. Den skattskyldiges del av det tak- belopp som återstår för beskattningsåret (dvs. det belopp som den skattskyldige ska ta upp i inkomstslaget tjänst) ska beräknas i pro- portion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och hans eller hennes närstående skulle ha tagit 
  
 337 
  
 Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 SOU 2024:36 
  
 upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet. 
  
 Bedömningen av vilka närståendes utdelningar eller kapitalvinster som ska beaktas ska ske med utgångspunkt från den skattskyldige delägaren. Om ett fåmansföretag ägs av en förälder och två barn innebär detta att föräldern får beakta utdelning eller kapitalvinst som tagits emot av båda barnen, medan barnen (som är syskon och således inte ska betraktas som närstående till varandra) bara får beakta ut- delningar och kapitalvinster som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst av föräldern. Detta innebär även att det totala takbeloppet för t.ex. en familj i vissa situationer kan komma att bli både lägre och högre än 90 IBB om flera skattskyldiga har flera olika närstående- relationer. Men för en skattskyldig kan det aldrig bli mer än 90 IBB. På så vis får kommitténs förslag till ändrat närståendebegrepp genom- slag även i takbeloppsregeln. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder införandet av 36 § i det nya 57 kap. IL. 
  
 338 
  
 12Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 Kommittén ska enligt direktivet analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i få- mansföretag kan förenklas och lämna förslag till de författningsänd- ringar av reglerna som kommittén finner lämpliga. 
  
 12.1Bakgrund och nuvarande reglering 
  
 Vid beskattning av fåmansföretag används gränsbelopp för att sche- matiskt beräkna vad som ska utgöra kapitalavkastning. Gränsbeloppet för kvalificerade andelar är enligt nuvarande regelverk summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med stats- låneräntan ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp beräknas antingen genom förenklingsregeln eller huvudregeln. 
  
 För den som använder huvudregeln är underlaget för årets gräns- belopp det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Enligt 57 kap. 12 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får dock omkostnads- beloppet för andelar som förvärvats före 1990 respektive 1992 beräk- nas enligt särskilda regler i 57 kap.  
 25–35 
  §§ IL. 
  
 Även det förslag till nya beräkningsregler som kommittén lämnar (se avsnitt 10.8) bygger på att ett omkostnadsbelopp får användas om vissa förutsättningar är uppfyllda. 
  
 339 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 SOU 2024:36 
  
 Indexregeln 
  
 Indexregeln i 57 kap. 25 § IL innebär att för aktier som förvärvats före 1990 får anskaffningsutgiften räknas upp med hänsyn till den all- männa prisutvecklingen från förvärvet fram till och med 1989, dock tidigast från och med 1970. Vid uppräkningen används omräknings- tal som dåvarande Riksskatteverket fastställt för beräkning av kapi- talvinster på fastigheter under beskattningsåret 1990. I samband med att bestämmelsen togs in i inkomstskattelagen gjordes ett uttryckligt tillägg i lagtexten om att även ovillkorliga kapitaltillskott ska räknas upp på samma sätt som anskaffningsutgiften. 
  
 Syftet med regeln är att förhindra att inflationsvinster för tiden innan det att fåmansföretagsreglerna infördes beskattas i inkomst- slaget tjänst. De regler som infördes i och med skattereformen upp- nådde detta syfte, men för aktier som anskaffats före reformen sak- nades sparande- eller uppräkningsregler för tiden fram till 1990. Mot den bakgrunden fanns ett behov av att tillåta en uppräkning av anskaff- ningsutgifterna för aktier i fåmansföretag med hänsyn till den all- männa prisutvecklingen fram till 1990 (prop. 1990/91:54, s. 220). 
  
 Kapitalunderlagsregeln 
  
 Utöver indexregeln infördes vid 1992 års taxering en alternativregel, den s.k. kapitalunderlagsregeln (57 kap. 26 § IL), med syftet att kom- plettera indexregeln. Regeln innebär en möjlighet att i stället för anskaffningskostnaden för aktierna ta upp värdet på aktierna vid ut- gången av det beskattningsår för vilket taxering skedde 1993 (se 57 kap. 27 § IL). Detta värde motsvarar i regel det egna kapitalet vid utgången av 1992 (prop. 1993/94:234). Bestämmelserna trädde i kraft den 1 juli 1994 och togs då in i en särskild lag.1 Syftet bakom kapitalunder- lagsregeln var att den skulle utgöra en övergångsregel för aktier som hade förvärvats före 1992. Avsikten var inte att värdet skulle justeras årligen för i bolaget behållna vinstmedel (se prop. 1993/94:234, s. 83 och 84). 
  
 1Lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. 
  
 340 
  
 SOU 2024:36 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 För att kapitalunderlagsregeln ska få tillämpas måste den använ- das för samtliga andelar i ett företag som andelsägaren förvärvat före 1992. Uppräkning av anskaffningsutgiften enligt indexregeln får då inte göras. 
  
 Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska den som använder sig av kapitalunderlagsregeln beräkna det justerade kapitalunderlaget i företaget enligt 57 kap.  
 27–35 
  §§ IL. För värderingen tillämpas be- stämmelserna om avsättning till skatteutjämningsreserv, enligt den upphävda lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv, som infördes i samband med 1990 års skattereform. Underlaget består av skillna- den mellan de i balansräkningen upptagna tillgångs- och skuldposterna. Dessa ska i regel tas upp till skattemässiga värden. 
  
 I 57 kap. 30 § IL finns en särskild värderingsregel för svenska fastigheter som förvärvats före 1991 och som var kapitaltillgångar. I 57 kap.  
 32–35 
  §§ finns bestämmelser om att kapitalunderlaget ska justeras bl.a. på grund av utdelningar. 
  
 Beskattning av kapitalvinst för andelar som anskaffats före 1992 
  
 En kapitalvinst på en kvalificerad andel ska enligt gällande regelverk tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbe- loppet och en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (57 kap. 21 § första stycket IL). För andelar som anskaffats före 1992 kan dock särskilda regler tillämpas. Om kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före 1992 överstiger gränsbeloppet, ska den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt  
 25–35 
  §§ och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § IL, i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § andra stycket IL). 
  
 12.2Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 Kommitténs förslag: Index- och kapitalunderlagsreglerna slopas från och med den 1 januari 2026. Bestämmelserna får dock tilläm- pas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. 
  
 341 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 I konsekvensanalysen visas att användningen av indexregeln och kapitalunderlagsregeln har minskat över tid, sannolikt både på grund av att delägare gått över till att använda förenklingsregeln när schab- lonbeloppet höjts, och på grund av att delägare slutat bedriva verk- samheten. De delägare som fortsätter att tillämpa reglerna är också betydligt äldre än andra delägare, vilket tyder på att kretsen delägare som får tillämpa reglerna kommer att fortsätta minska. Eftersom reglerna får tillämpas efter benefika överlåtelser av andelar kan det dock komma att finnas ett fåtal delägare som får tillämpa reglerna under lång tid framöver. 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln har övergångskaraktär och syftar till att beakta den allmänna prisutvecklingen från och med 1970 fram till 1990 respektive andelens värde vid utgången av det beskattningsår som taxerats 1993. Närmare 35 år har nu passerat sedan reglerna infördes. Samtidigt kan äldre fåmansföretag ha mycket stora sparade utdelningsutrymmen. När de särskilda reglerna om beskatt- ning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag inför- des skedde detta också i en delvis annan skattemässig miljö och i en tid med relativt hög inflation där det relativt sett togs större hänsyn till storleken på det investerade kapitalet i företaget. Ett slopande av indexregeln och kapitalunderlagsregeln skulle innebära att regelverket förenklas. 
  
 Det är också en inte helt ovanlig situation att en andelsägare som äger andelar förvärvade före 1990 respektive 1992, även äger andra andelar i samma fåmansföretag, vilka dock förvärvats vid en senare tidpunkt. Sådana senare förvärvade andelar uppfyller inte kriteriet för beskattning enligt 57 kap.  
 25–26 
  §§. Detta medför att gränsbe- lopp och anskaffningsutgift kan behöva beräknas separat för de an- delar som omfattas av indexregeln eller kapitalunderlagsregeln. Om en sådan andelsägare överlåter delar av sitt innehav kan det också uppkomma komplicerade frågeställningar kopplade till beräkningen av gränsbeloppet eftersom det är oklart vilka andelar som ska anses ha överlåtits. Om indexregeln och kapitalunderlagsregeln slopas skulle regelverket förenklas även i detta avseende allt eftersom andelar med gränsbelopp beräknade enligt äldre regler fasas ut. 
  
 342 
  
 SOU 2024:36 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 Ett minskat användande av reglerna och det faktum att omkost- nadsbeloppets betydelse för storleken på gränsbeloppet har minskat över tid, och minskar ytterligare i och med förslaget till nya beräk- ningsregler (se kapitel 10), talar sammantaget med vad som redo- visats ovan, enligt kommittén för att det finns skäl att avskaffa reglerna. Andelsägarna bör dock genom övergångsbestämmelser få tid för anpassning. Tre år bedöms vara en lämplig övergångsperiod, se vidare avsnitt 23.2. Att slopa reglerna i 57 kap.  
 25–35 
  §§ IL innebär att regel- verket förenklas, vilket är ett av kommitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 Övergångsbestämmelserna i 4 kap. 76, 100 och 101 §§ lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229), vilka möjliggör användningen av vissa regler som gällde innan inkomst- skattelagen trädde i kraft, kommer dock fortfarande att gälla. 
  
 343 
  
 13Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) fått i uppdrag att se över reglerna om beräkning av  
 löne-underlag 
  vid andelsbyten. Enligt direktivet ska kommittén analysera om, och i så fall på vilket sätt, reglerna om beräkning av löneunderlag vid andels- byte behöver ändras. Kommittén ska vidare lämna förslag till de författningsändringar av reglerna som kommittén anser är lämpliga, och lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 I tilläggsdirektivet hänvisas till en hemställan från Skatteverket i vilken Skatteverket föreslår att inkomstskattelagen ändras för att ta bort en oavsedd begränsning i rätten att tillgodoräkna sig löneunder- lag efter ett andelsbyte. 
  
 13.1Allmänt om beskattning vid omstruktureringar 
  
 En utgångspunkt inom skatterätten är att skattereglerna inte bör försvåra för företag att omstrukturera sin verksamhet. Det finns därför särskilda skatteregler för att underlätta olika former av omstruk- tureringar. I inkomstskattelagen finns t.ex. särskilda skattebestäm- melser för omstruktureringar i form av fusioner, fissioner, verksam- hetsavyttringar och andelsbyten. Syftet med bestämmelserna är att överlåtelser som görs i samband med sådana omstruktureringar inte i onödan ska behöva leda till beskattning av orealiserade värden. Detta gäller såväl på bolagsnivå som på delägarnivå. 
  
 När en omstrukturering innebär att orealiserade värden överlåts över nationsgränserna krävs därutöver särskilda överväganden. Om överlåtelsen sker inom  
 EES-området, 
  måste t.ex.  
 EUF-fördraget 
  och fördragsfriheterna, t.ex. etableringsfriheten inom EU, vägas in vid bedömningen av om, hur och när beskattning kan ske. 
  
 345 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utgångspunkten för hur ombildningar över gränserna inom EU ska beskattas finns i rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, par- tiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet). 
  
 Fusionsdirektivet baseras på synsättet att en ombildning inom EU, t.ex. en fusion, inte ska leda till en omedelbar beskattning hos det överlåtande bolaget eller hos dess delägare. Detta möjliggörs genom principen om skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det övertagande bolaget och regler om framskjuten beskattning för delägare. Direktivets syfte är att gränsöverskridande omstruktureringar av företag i olika medlemsstater inte ska missgynnas skattemässigt jämfört med sådana förfaranden som avser företag i samma med- lemsstat. 
  
 Som medlemsstat i EU har Sverige en skyldighet att uppfylla fusionsdirektivets krav på att ha skatteregler som underlättar de i direktivet angivna omstruktureringar inom EES. Fusionsdirektivet omfattar bara gränsöverskridande transaktioner. Av Europadomsto- lens praxis framgår samtidigt att genomförda regler ska tolkas i ljuset av direktivet och att det gäller såväl inhemska som gränsöverskridande situationer (jfr t.ex. Kofoed,  
 C-321/05). 
  
 I svensk skattelagstiftning har fusionsdirektivet genomförts på så sätt att reglerna så långt som möjligt är desamma för inhemska som för gränsöverskridande transaktioner (jfr prop. 2006/07:2 s. 60). Ett exempel på detta är inkomstskattelagens bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. 
  
 13.2Nuvarande reglering 
  
 13.2.1Fusionsdirektivets bestämmelser om andelsbyten 
  
 Enligt artikel 8.1 i fusionsdirektivet gäller att vid fusion, fission eller utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av värdepapper i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåt- ande eller förvärvade bolaget i utbyte mot värdepapper i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapital- vinst hos denna delägare. 
  
 346 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 Enligt artikel 8.6 ska dock tillämpningen av artikel 8.1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet. 
  
 EU-domstolen 
  har i praxis uttalat att medlemsstaternas intressen, såsom framgår av artikel 8.6, begränsar sig till att ta ut en skatt som motsvarar den som de skulle ha haft rätt till om utbytet inte hade ägt rum (punkt 46 i de förenade målen  
 C-662/18 
  och  
 C-672/18). 
  
 13.2.2Framskjuten beskattning vid andelsbyte av kvalificerade andelar 
  
 I 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om s.k. framskjuten beskattning vid andelsbyten. Reglerna innebär att en fysisk person kan avyttra andelar i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) mot ersätt- ning i form av andelar i det köpande företaget utan att beskattas i samband med bytet. Bestämmelserna är ett undantag från huvud- regeln att en avyttring utlöser omedelbar beskattning och innebär att en eventuell kapitalvinst inte ska tas upp vid andelsbytet. 
  
 Den framskjutna beskattningen säkerställs genom att omkost- nadsbeloppet för de avyttrade andelarna förs över till de mottagna andelarna. Beskattning sker i stället först när de mottagna andelarna avyttras. 
  
 Bestämmelserna tillämpas vid rena andelsbyten men också när företag fusioneras med ett eller flera andra företag eller delas upp i två eller flera företag, s.k. fissioner. Även dessa förfaranden innebär att det på delägarnivå sker ett andelsbyte. 
  
 I 48 a kap. 8  
 a–8 
  c §§ IL finns särskilda bestämmelser som ska tillämpas när den avyttrade andelen i ett andelsbyte är en kvalificerad andel. Även om andelsbytet i sig inte utlöser någon omedelbar be- skattning hos andelsägaren, ska det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i tjänst och kapital om reglerna inte varit tillämpliga. Detta för att säkerställa att den framskjutna beskatt- ningen av kapitalvinsten och beskattningen av eventuella utdelningar som lämnas på mottagna andelar görs i enlighet med beskattnings- reglerna i 57 kap. IL. Beräkningen av tjänste- och kapitalbelopp efter ett andelsbyte sker huvudsakligen enligt de generella bestämmelserna 
  
 347 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 SOU 2024:36 
  
 om beräkning av de belopp som ska beskattas i inkomstslagen tjänst respektive kapital i samband med en kapitalvinst eller en utdelning i 57 kap. IL. 
  
 13.2.3Beräkningen av gränsbelopp vid andelsbyten 
  
 Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång 
  
 Enligt 57 kap. 11 § tredje stycket IL beräknas årets gränsbelopp vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tid- punkt. Bestämmelsen är generell och omfattar även den som genom- för ett andelsbyte. 
  
 Gränsbeloppet beräknas till summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Årets gränsbelopp beräknas i sin tur, en- ligt nuvarande regler, på ett av två sätt. Antingen används förenk- lingsregeln eller huvudregeln. Om årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln är det under vissa förutsättningar möjligt att till gräns- beloppet även lägga ett lönebaserat utrymme. Av kapitel 10 framgår att i kommitténs förslag till nya beräkningsregler kvarstår det löne- baserade utrymmet som en del av gränsbeloppet. 
  
 Om en andelsägare genomför ett andelsbyte under ett kalenderår ska årets gränsbelopp för det år då andelsbytet görs beräknas vid ingången av det året. Det innebär att andelsägaren i enlighet med 
  
 57kap. 11 § tredje stycket IL ska tillgodoräknas ett gränsbelopp som beräknas på de avyttrade andelarna. Vid ingången av året efter andels- bytet leder samma bestämmelse till att andelsägaren ska tillgodo- räknas ett gränsbelopp som beräknas på de genom andelsbytet mot- tagna andelarna. 
  
 I 57 kap. 10 a § IL regleras att efter ett andelsbyte beräknas gräns- belopp under beskattningsåret för en mottagen andel som om an- delen var en andel i det avyttrade företaget. Bestämmelsen är tänkt att säkerställa kontinuitet mellan avyttrade och mottagna andelar och att ett andelsbyte i sig inte ska påverka beräkningen av gräns- beloppet. Bestämmelsens huvudsakliga syfte när den infördes var dock att förhindra en möjlighet som tidigare regelsystem gav utrymme till, nämligen att beräkna årets gränsbelopp vid flera tillfällen under ett och samma beskattningsår med anledning av att det hade gjorts ett andelsbyte under beskattningsåret (prop. 2006/07:2 s. 127). Syftet att säkerställa kontinuiteten mellan avyttrade och mottagna andelar 
  
 348 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 ligger också bakom bestämmelsen i nuvarande 15 § första stycket som anger att om kvalificerade andelar avyttras genom ett andels- byte, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. Bestämmelserna upprätthåller syftet bakom reglerna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten, nämligen att andelsägarens beskattning inte ska påverkas av andelsbytet. 
  
 Beräkningen av lönebaserat utrymme på mottagna andelar 
  
 När årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln får det enligt 57 kap. 11 § första stycket 2 IL även beräknas ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet ska fördelas på andelarna i företaget. Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska enligt 16 § andra stycket bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå i löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. Löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet kan därför bli olika stort för olika andelar i samma företag beroende på när andelarna förvärvats. 
  
 Av 57 kap. 17 § första stycket IL följer vidare att löneunderlaget beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbets- tagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Enligt samma bestämmelses andra stycke gäller att om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med. 
  
 Reglerna om beräkning av löneunderlag och lönebaserat utrym- me är generella, dvs. de är tillämpliga på alla andelsinnehav oavsett om förvärvet har skett i samband med ett andelsbyte eller inte. Om ett andelsbyte har genomförts under året kommer dock bestämmel- sen i 16 § andra stycket om att bara sådan ersättning som betalats ut under den tid som en andel ägts under året före beskattningsåret får ingå i löneunderlaget att påverka beräkningen av gränsbeloppet året efter andelsbytet. Detsamma gäller begränsningen i 17 § av hur stor del av ersättningen som utbetalats i ett dotterföretag som får räknas in i löneunderlaget. Detta får särskild betydelse vid beräkning av gränsbelopp i samband med ett andelsbyte eftersom såväl de avytt- rade som de mottagna, dvs. de förvärvade andelarna, innehas av samma fysiska person. 
  
 349 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bestämmelsen i 16 § andra stycket infördes i syfte att förhindra att löneunderlag utnyttjades dubbelt och för att motverka handel med företag enbart i syfte att få utöka det egna gränsbeloppet med ett lönebaserat utrymme som hörde till ett förvärvat företags andelar. Detta kunde nämligen uppnås genom att bolag, som endast innehöll aktiekapital och höga löneunderlag, förvärvades strax före årsskiftet (prop. 2011/12:1, s. 438). 
  
 Som framgår av 17 § beräknas löneunderlaget på grundval av ersättningar som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotter- företag under året före beskattningsåret. Detta innebär att löne- underlaget år 1 ligger till grund för det gränsbelopp som ska beräk- nas för beskattningsåret (år 2). Om det skett ett andelsbyte under år 1 kommer den andel som mottagits genom andelsbytet endast att ha ägts under del av året före beskattningsåret (dvs. del av år 1) och bara sådan ersättning som lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag under den tid som andelen har ägts får därför ingå i löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen år 2. Det innebär att endast sådan ersättning som betalats ut under tiden efter andelsbytet år 1 kommer att kunna medräknas vid beräkning av gränsbeloppet år 2. Bestämmelsen i 57 kap. 10 a § IL, som syftar till att reglera en överföring av gränsbelopp från den avyttrade andelen till den mottagna andelen vid ett andelsbyte, är begränsad till sådana gränsbelopp som beräknas under det be- skattningsår som andelsbytet äger rum. Året efter andelsbytet till- faller gränsbeloppet den mottagna andelen men det lönebaserade utrymmet för den andelen kommer endast beräknas på ersättningar som utbetalats efter andelsbytet. 
  
 13.3Skatteverkets hemställan 
  
 Skatteverket har i en hemställan Rätt löneunderlag vid andelsbyten inlämnad till regeringen den 25 april 2018, (SKV:s dnr  
 131-200955- 
  17/21 och Fi2018/01797) föreslagit en ändring i inkomstskattelagen avseende beräkningen av löneunderlag vid andelsbyten. 
  
 Enligt Skatteverket innebär dagens regler om beräkning av löne- underlag att en fysisk person som omfattas av reglerna om fram- skjuten beskattning i 48 a kap. IL i vissa situationer kan förlora ett lönebaserat utrymme för det år då andelsbytet ägde rum. Detta inne- 
  
 350 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 bär i sin tur enligt Skatteverkets mening att ett andelsbyte kan kom- ma att leda till ett högre skatteuttag vid en framtida försäljning än om bytet inte hade ägt rum. 
  
 Skatteverket föreslår därför att den som genomför ett andelsbyte ska kunna tillgodoräkna sig löneunderlag för de avyttrade andelarna för det år då andelsbytet äger rum. 
  
 13.4Rätten att tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme på en mottagen andel det år andelsbytet görs utökas 
  
 Kommitténs förslag: Bestämmelsen om att efter ett andelsbyte beräknas gränsbelopp under beskattningsåret för en mottagen an- del som om andelen var en andel i det avyttrade företaget slopas. 
  
 Om en kvalificerad andel har mottagits genom ett andelsbyte får även ersättning som betalats ut under den del av året som före- gick andelsbytet ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrym- met för den mottagna andelen. För tiden före andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för be- räkningen. 
  
 Vid beräkningen av löneunderlaget ska i dessa fall kontant er- sättning avse belopp som betalats ut från det avyttrade företaget och dess dotterföretag. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Bestämmelsen i 57 kap. 10 a § slopas 
  
 När den nuvarande bestämmelsen i 57 kap. 10 a § IL infördes syftade den till att motverka att ett nytt gränsbelopp skulle kunna beräknas på samma andelar med anledning av utdelningar som lämnades efter ett andelsbyte. Bestämmelsen reglerar beräkning av årets gränsbelopp under beskattningsåret för en mottagen andel. Vid den tid när be- stämmelsen infördes gällde att årets gränsbelopp skulle tillgodoräk- nas den som ägde andelen vid utdelningstillfället eller vid utgången av året i stället för som nu vid årets ingång. En andelsägare hade därför enligt den dåvarande lagstiftningen möjlighet att använda reglerna om 
  
 351 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 SOU 2024:36 
  
 andelsbyte för att beräkna flera gränsbelopp under ett och samma beskattningsår. Detta förhindrades genom bestämmelsen i 57 kap. 10 a §. Med nuvarande huvudregel i 11 § tredje stycket om att årets gränsbelopp ska tillgodoräknas den som äger andelen vid årets in- gång är det dock inte längre möjligt att beräkna flera gränsbelopp under ett och samma beskattningsår. Bestämmelsen i 57 kap. 10 a § IL har därför förlorat sin betydelse för beräkning av gränsbelopp efter andelsbyten och bör därför slopas. 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme på mottagna andelar 
  
 Som framgår av avsnitt 13.2.3 under rubriken Beräkningen av löne- baserat utrymme på mottagna andelar innebär gällande rätt att årets gränsbelopp för de mottagna andelarna kan bli för lågt det första året efter det år som andelsbytet har ägt rum. Om ett andelsbyte görs under år 1 kommer löneunderlaget – när årets gränsbelopp ska be- räknas på de mottagna andelarna vid ingången av år 2 – endast att baseras på löner som betalats ut under den tid som de mottagna an- delarna har ägts, dvs. efter det att andelsbytet skett. Bestämmelserna medför i ett sådant fall att möjligheten att året efter andelsbytet tillgodoräkna sig löneunderlag som hör till den avyttrade andelen, dvs. löneunderlag avseende tiden före andelsbytet det år då andels- bytet görs faller bort. Gränsbeloppet kommer till följd av detta att bli lägre än om något andelsbyte inte hade genomförts. Om detta lägre gränsbelopp används skulle andelsbytet kunna leda till ett framtida högre skatteuttag än om andelsbytet inte hade ägt rum. 
  
 Kommittén delar den bedömning som Skatteverket gör i hem- ställan om att den nuvarande ordningen därmed kan innebära en risk för att en delägares beskattning av utdelning från kvalificerade andelar eller av kapitalvinst vid en avyttring av kvalificerade andelar kan bli högre på grund av att delägaren har genomfört ett andelsbyte som omfattas av reglerna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning. Det bör dock noteras att denna risk är begränsad till ett enda be- skattningsår. Storleken på bortfallet är också beroende av tidpunk- ten för när andelsbytet genomförs. Detta eftersom det avgörande för hur mycket av löneunderlaget som faller bort vid beräkningen av årets gränsbelopp är när under det föregående året som andelsbytet har ägt rum. Om det i det enskilda fallet faktiskt blir en högre 
  
 352 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 beskattning beror dessutom på övriga komponenter i gränsbeloppet, bl.a. storleken på de sparade gränsbeloppen. Oavsett hur liten risken är för att det i det enskilda fallet blir en för hög beskattning anser kommittén att denna risk bör undanröjas. Även reglerna i fusions- direktivet talar för en sådan justering. En inhemsk och en gränsöver- skridande situation bör dessutom behandlas likvärdigt. Gränsbelop- pet och därmed beskattningen bör inte i någon situation påverkas av att eller när ett andelsbyte har genomförts. 
  
 Kommittén anser därför att reglerna bör ändras så att det löne- baserade utrymmet inte faller bort för tiden före andelsbytet för det år då andelsbytet sker. Kommittén föreslår därför en ny regel för beräkning av löneunderlag året efter ett andelsbyte. Året efter andels- bytet bör löneunderlaget, som beräknas på ersättningar som har läm- nats året före beskattningsåret, beräknas för en mottagen andel både för tiden före bytet (beräknat på de avyttrade andelarna) och för tiden efter bytet (beräknat på de mottagna andelarna). Detta uppnås förslagsvis genom en regel som anger att om en kvalificerad andel mottagits genom ett andelsbyte får även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. För tiden före andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen. 
  
 För att ersättningen som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet och som hör till avyttrade andelar ska kunna ingå i beräkningen av det lönebaserade utrymmet föreslås också en bestämmelse om att vid beräkning av löneunderlaget ska i dessa fall kontant ersättning avse belopp som betalats ut från det avyttrade företaget och dess dotterföretag. 
  
 Förslaget innebär att det införs en ny bestämmelse i 57 kap. 30 § andra stycket om beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyte och en ny bestämmelse i 32 § tredje stycket om beräkning av löne- underlag vid ett sådant andelsbyte som omfattas av bestämmelsen i 30 §. 
  
 353 
  
 14Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten och partiella fissioner 
  
 14.1Inledning 
  
 Som redogörs för i kapitel 13 finns det särskilda skatteregler för att underlätta olika former av omstruktureringar, exempelvis fusioner, fissioner och andelsbyten. Bestämmelserna syftar till att vissa om- struktureringar inte ska leda till beskattning av orealiserade värden, varken på bolagsnivå eller delägarnivå. Beskattningen av de oreali- serade värdena sker i stället vid en senare tidpunkt. 
  
 Möjligheten att genom dessa reglerade ombildningsförfaranden flytta orealiserade värden mellan företag utan omedelbar beskattning ställer särskilda krav på skattebestämmelserna för delägare i fåmans- företag. Reglerna behöver utformas så att det säkerställs att ombild- ningsförfarandena inte kan användas för att kringgå den särskilda beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföre- tag. En ombildning får därför inte i sig medföra att en kvalificerad andel förlorar sin status som kvalificerad. Reglerna behöver också garantera att den framskjutna beskattningen, när den väl sker, är i enlighet med reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Det innebär att reglerna både ska skydda tjänstebeskattningen på kvalificerade andelar och säkerställa att del- ägaren tillgodoräknas sådana gränsbelopp som delägaren är berättigad till enligt samma regler. För dessa ändamål finns i dag regler om att tjänste- och kapitalbelopp ska beräknas för andelar som mottagits i samband med andelsbyten och partiella fissioner och om hur denna beräkning ska ske. Dessa bestämmelser upplevs av många som kom- 
  
 355 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 plicerade och svåra att tillämpa. Detta framgår bl.a. av att Skatteverket meddelat ställningstaganden för att tydliggöra hur Skatteverket an- ser att reglerna ska tillämpas. 
  
 I kapitel 13 behandlas kommitténs uppdrag att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten. Den översynen har resulterat i att kommittén lämnar förslag om att vid beräkning av årets gränsbelopp på en andel som mottagits genom ett andelsbyte ska en delägare få tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som hörde till den avyttrade andelen det år då andelsbytet ägde rum. 
  
 Som ett led i uppdraget att förenkla och förbättra reglerna före- slår kommittén vidare i kapitel 11 att ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av kapitalvinster och utdelningar ska införas. Det förslaget kan påverka beskattningen av alla andelsinnehav inklusive innehav av kvalificerade andelar som avyttras respektive mottas i sam- band med ett andelsbyte eller en partiell fission. 
  
 Sammantaget anser kommittén att det finns flera skäl att göra en sammanhållen och utvidgad översyn av beskattningsreglerna för andelsägare som avyttrar respektive mottar kvalificerade andelar i samband med andelsbyten och partiella fissioner för att om möjligt förenkla och förbättra reglerna. 
  
 14.2Nuvarande reglering 
  
 14.2.1Andelsbyten 
  
 Framskjuten beskattning vid andelsbyten 
  
 I 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om framskjuten beskattning vid fysiska personers andelsbyten. 
  
 Ett andelsbyte innebär enligt 48 a kap. 2 § IL att en fysisk person (säljaren) avyttrar en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (de mottagna andelarna). Ersättningen får till en del lämnas i pengar. Resultatet av ombildningen är alltså att andelsägaren byter ut sina an- delar mot andelar i ett företag som andelsägaren också äger. Reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten kan också bli tillämp- liga i samband med fusioner och fissioner. 
  
 356 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 Bestämmelserna om andelsbyten i inkomstskattelagen motsvarar de regler om andelsbyten som finns i EU:s fusionsdirektiv1 och om- fattar alltså även gränsöverskridande andelsbyten inom EES. Syftet med reglerna är att beskattningen av andelsbyten under vissa villkor ska kunna skjutas fram till en senare tidpunkt. Tilldelningen av ande- lar i det köpande företaget till en delägare i det avyttrade bolaget i utbyte mot andelar i det senare bolaget ska vid andelsbytet inte leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare (jfr artikel 8.1 i fusionsdirektivet). I stället ska den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna värdepappren beskattas på samma sätt som hade gällt om andelsbytet inte hade genomförts (jfr artikel 8.6 i fusionsdirektivet). 
  
 Den framskjutna beskattningen uppnås enligt inkomstskatte- lagen genom att de nya, mottagna andelarna anses förvärvade till ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet på de avyttrade andelarna (48 a kap. 10 § IL). Bestämmelsen säkerställer att andelsbytet inte leder till omedelbar beskattning utan i stället till en senareläggning av beskattningstidpunkten. Beskattning av de värden som överförs till det köpande företaget sker först när andelsägaren avyttrar de mot- tagna andelarna, eller när villkoren för framskjuten beskattning inte längre är uppfyllda, t.ex. om den skattskyldige flyttar utanför Euro- peiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). 
  
 Om det vid andelsbytet också lämnas ersättning i pengar ska dock sådan ersättning tas upp som en kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker (9 §). 
  
 En kapitalvinst ska enligt allmänna regler beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med ut- gifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med tillämpning av genomsnittsmetoden ska omkostnadsbeloppet för samtliga delägar- rätter och fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas (48 kap. 7 § IL). I 48 a kap. 16 § IL regleras en modifierad genomsnittsmetod för andelar som mottagits vid ett andelsbyte, enligt den bestämmelsen ska mottagna andelar som är kvalificerade enligt 57 kap.  
 7–7 
  b §§ på grund av att de mottagits vid ett andelsbyte (se avsnitt 14.2.3) vid tillämpningen av genomsnittsmetoden inte 
  
 1Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet). 
  
 357 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. 
  
 För att den separata beräkningen för andelar som mottagits vid ett andelsbyte också ska påverka den framtida avyttringen av just dessa andelar finns i 48 a kap. 15 § IL första stycket en turordnings- regel som ska tillämpas om delägaren äger andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen vid tidpunkten för andelsbytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar). I sådana fall ska avyttringar anses ske i följande ordning: gamla an- delar, mottagna andelar och slutligen nya andelar. Enligt samma bestämmelses andra stycke tillämpas turordningen på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. Med det avses att äganderätten övergår genom t.ex. arv, testamente, gåva eller bodelning (prop. 2002/03:15 s. 44). 
  
 När det gäller andelar som är kvalificerade vid tidpunkten för ett andelsbyte gäller särskilda bestämmelser i 48 a kap. 8  
 a–8 
  c §§ för att säkerställa att den framskjutna beskattningen på en mottagen andel sker i enlighet med skattereglerna för sådana andelar och för att tjänstebeskattningen ska begränsas till ett belopp som motsvarar den beskattning som hade skett om andelsbytet inte hade genomförts. 
  
 Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyte 
  
 Om den avyttrade andelen vid ett andelsbyte är en kvalificerad andel ska det enligt 48 a kap. 8 a § IL göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbelopp) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebelopp) om bestämmelserna om fram- skjuten beskattning inte varit tillämpliga. Det ska fastställas två olika tjänstebelopp, både ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänste- belopp för kapitalvinst. Den framskjutna beskattningen av framtida kapitalvinst och utdelningar i inkomstslaget tjänst på mottagna an- delar som bara är kvalificerade på grund av att avyttrade andelar varit kvalificerade (se avsnitt 14.2.3), ska begränsas till dessa tjänstebelopp. Detta säkerställer att en delägare över tid inte blir beskattad för mer än de belopp som räknats fram vid bytet och som skulle ha beskattats enligt allmänna regler om inte reglerna om framskjuten beskattning hade varit tillämpliga. En eventuell värdestegring som sker efter andelsbytet avseende en mottagen andel som bara är kvalificerad på 
  
 358 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 grund av att den avyttrade andelen var kvalificerad kommer genom denna metod inte att till någon del beskattas i inkomstslaget tjänst utan endast beskattas i inkomstslaget kapital (prop. 2002/03:15 s. 42 f. och 63 och prop. 2006/07:2 s. 91 och 92). 
  
 För beräkningen av tjänstebelopp för utdelning gäller enligt 8 b § första stycket att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten för den mottagna andelen. Av samma bestämmelses andra stycke framgår att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst enligt huvudregeln i 8 a §, dvs. vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om reglerna om framskjuten beskattning inte hade varit tillämpliga, utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andels- byten för den mottagna andelen. Att det beräknas två olika tjänste- belopp beror dels på att beräkningen av beskattningsbar kapitalvinst vid avyttring beaktar omkostnadsbeloppet, dels på att storleken på den maximala tjänstebeskattningen (takbeloppen) för utdelning respek- tive för kapitalvinst skiljer sig åt. 
  
 I 8 c § finns en bestämmelse som reglerar hur beräkningen i vissa fall ska göras om de andelar som avyttrats vid ett andelsbyte tidigare har tagits emot vid ett annat andelsbyte, eller vid en partiell fission och det därför redan har beräknats tjänstebelopp som hör till ande- len. Om sådana andelar bara är särskilt kvalificerade enligt reglerna i 
  
 57kap. 7, 7 a eller 7 b § ska nya tjänstebelopp inte beräknas. Då gäller i stället enligt 8 c § andra och tredje styckena att de tidigare beräk- nade tjänstebeloppen för utdelning ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräk- nats och fördelas på de mottagna andelarna (andra stycket). På samma sätt ska tjänstebelopp för kapitalvinst minskas med sådan kapital- vinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på de mot- tagna andelarna (tredje stycket). Orsaken till denna reglering är att en andel som är särskilt kvalificerad är kvalificerad bara på grund av att den mottagits i samband med ett tidigare andelsbyte eller en partiell fission. Den är inte kvalificerad för att andelsägaren exempel- vis är verksam i betydande omfattning i företaget. Det har därför inte heller sedan den senaste ombildningen skapats några nya sådana orealiserade värden som bör bli föremål för tjänstebeskattning enligt 
  
 57kap. IL. I stället ska tidigare beräknade tjänstebelopp minskas med 
  
 359 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 eventuellt lämnad och tjänstebeskattad utdelning eller kapitalvinst (prop. 2002/03:15 s. 42 och prop. 2006/07:2 s. 91 och 92). 
  
 14.2.2Partiella fissioner 
  
 Beskattningen vid partiella fissioner 
  
 Med partiell fission avses en ombildning som uppfyller förutsätt- ningarna i 38 a kap. 2 § IL och innebär att ett företag överlåter en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera övertagande företag. Det överlåtande företaget ska behålla minst en verksamhetsgren. Över- låtelsen ska ske mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det övertagande företaget eller i pengar och ersättningen ska lämnas till andelsägarna i det överlåtande företaget. Resultatet av ombild- ningen blir att en andelsägare i det överlåtande företaget kommer att äga andelar i två eller flera företag som vart och ett kommer att inne- hålla delar av den verksamhet som ursprungligen fanns i det över- låtande företaget. 
  
 Reglerna om partiella fissioner infördes som ett tillägg i EU:s fusionsdirektiv och därefter, den 1 januari 2007, i IL. Bestämmel- serna om partiella fissioner omfattar således även partiella fissioner som är gränsöverskridande. Syftet med reglerna om partiella fissioner är, i likhet med vad som gäller för andelsbyten, att beskattningen under vissa villkor ska skjutas upp till en senare tidpunkt. 
  
 För andelsägarna i det överlåtande företaget gäller att de anses ta emot ersättningen, i form av andelar eller pengar, såsom utdelning från det överlåtande företaget. Den uppskjutna beskattningen vid partiella fissioner uppnås genom att värdet av de mottagna andelarna, dvs. utdelningen i form av andelar, inte behöver tas upp till beskattn- ing (42 kap. 16 b § IL). Beskattningen hos andelsägaren sker i stället när de överlåtna andelarna avyttras eller när utdelning erhålls på dessa andelar. Om andelsägaren utöver mottagna andelar även erhåller pengar ska dock sådan ersättning beskattas som utdelning samma år som den partiella fissionen genomförs. 
  
 För andelar som tas emot vid en partiell fission anses anskaff- ningsutgiften vara så stor del av omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget – beräknat vid tidpunkten för den partiella fissionen – som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar (48 kap. 18 a § första 
  
 360 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 stycket). För andelarna i det överlåtande företaget ska den genom- snittliga anskaffningsutgiften minskas i motsvarande mån (18 a § andra stycket). 
  
 På motsvarande sätt som för andelsbyten gäller en modifierad genomsnittsmetod vid beräkning av omkostnadsbeloppet. Om andelar som mottagits vid en partiell fission är kvalificerade enligt 57 kap. 7– 7 b §§ ska de enligt 48 kap. 18 c § vid tillämpning av genomsnitts- metoden i 48 kap. 7 § IL inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som innehas av mottagaren. 
  
 Även för andelar som mottagits i samband med en partiell fission finns en turordningsregel motsvarande den som finns för andelar som mottagits vid andelsbyten. Om delägaren äger andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen vid tidpunkten för andels- bytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning: gamla an- delar, mottagna andelar och slutligen nya andelar (48 kap. 18 b § IL). Enligt andra stycket tillämpas turordningen på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avytt- ring. Med det avses t.ex. genom arv, testamente, gåva eller bodelning (prop. 2002/03:15 s. 44, jfr prop. 2002/03:15 s. 44). 
  
 När det gäller andelar som är kvalificerade vid tidpunkten för den partiella fissionen gäller särskilda bestämmelser i 48 kap. 18 d och 18 e §§ för att säkerställa att den uppskjutna beskattningen sker i enlighet med skattereglerna för sådana kvalificerade andelar och för att tjänstebeskattningen ska begränsas till ett belopp som motsvarar den beskattning som hade skett om den partiella fissionen inte ge- nomförts. 
  
 Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiella fissioner 
  
 Om den avyttrade andelen vid en partiell fission är en kvalificerad andel ska det på motsvarande sätt som vid andelsbyten göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst (tjänstebelopp) om bestämmelserna om undantag från omedel- bar beskattning vid partiella fissioner inte hade varit tillämpliga. Till skillnad från vad som gäller för andelsbyten behöver det vid en partiell fission inte beräknas något kapitalbelopp för att begränsa till vilken del en eventuell ersättning i pengar ska beskattas i kapital det 
  
 361 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 år den partiella fissionen sker. Detta eftersom ersättningen vid den partiella fissionen betraktas som utdelning till delägaren från det överlåtande företaget och därmed som utdelning från andelar som är kvalificerade redan utan en särskild kvalificeringsregel (42 kap. 16 b § IL). Om ersättningen delvis lämnas i pengar och därför – till skillnad från ersättningen i mottagna andelar – ska tas upp till be- skattning det beskattningsår den partiella fissionen sker, omfattas den således redan av skattereglerna i 57 kap. 
  
 För att beskattningen av framtida kapitalvinst och utdelningar i inkomstslaget tjänst på de mottagna andelarna ska uppgå till samma belopp som delägaren skulle ha tagit upp som tjänsteinkomst vid tidpunkten för den partiella fissionen om utdelningen inte var undan- tagen från beskattning fastställs ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst. Tjänstebeloppen säkerställer alltså att en delägare över tid inte blir beskattad för mer än de belopp som beräknades i samband med den partiella fissionen och som motsvarar sådana belopp som skulle ha beskattats enligt allmänna regler för kapitalvinst respektive utdelning om inte reglerna om partiella fissioner varit tillämpliga. En eventuell värdestegring efter ombildningen av- seende en mottagen andel kommer genom denna metod att be- skattas i inkomstslaget kapital (prop. 2006/07:2 s.  
 81–85). 
  
 Ett belopp lika med värdet på den mottagna andelen minskat med det sparade utdelningsutrymmet som hör till andelen i det övertag- ande företaget utgör enligt 18 d § andra stycket ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission för den mottagna andelen. Enligt samma bestämmelses tredje stycke gäller att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission för den mottagna andelen. 
  
 I 18 e § regleras hur beräkningen ska göras om andelen tidigare har tagits emot vid en partiell fission, eller vid ett andelsbyte och om andelen i det överlåtande företaget är särskilt kvalificerad, dvs. bara kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § (se avsnitt 14.2.3) och det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 48 kap. 18 d § eller 48 a kap. 8 b § som hör till andelen. I sådant fall ska nya tjänste- belopp inte beräknas. Då gäller i stället enligt 18 e § andra stycket att de tidigare beräknade tjänstebeloppen för utdelning ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänste- 
  
 362 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 beloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnads- beloppet fördelas enligt 18 a §. En sådan fördelning innebär att det ska fördelas på ett sätt som motsvarar den förändring i marknads- värdet som den partiella fissionen medför. Enligt tredje stycket ska tjänstebelopp för kapitalvinst fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på samma sätt. 
  
 14.2.3Särskilt kvalificerade andelar 
  
 Andelar mottagna vid andelsbyten eller partiella fissioner där avyttrade och överlåtna andelar är kvalificerade 
  
 Andelar som mottagits vid andelsbyten eller partiella fissioner och där andelarna i det avyttrade eller det överlåtande bolaget varit kvali- ficerade blir ofta kvalificerade redan på grund av att andelsägaren är eller har varit verksam i betydande omfattning även i det övertagande företaget eller på grund av att den verksamhet som bedrivits i det överlåtande företaget överförts till det övertagande företaget. För att fånga upp de fall där mottagna andelar inte blir kvalificerade enligt de allmänna reglerna i 57 kap. och för att förhindra att en andelsägare kringgår reglerna i 57 kap. genom ett ombildningsförfarande gäller enligt 57 kap. 7 § första stycket att om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. Av samma stycke framgår också att en andel som har mottagits vid en partiell fission anses kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt en kvalificerad andel i det överlåtande företaget. För det fall innehavet även omfattar andelar som inte är kvalificerade anges i andra stycket att det vid en partiell fission ska ske en proportionering så att samma andel mottagna an- delar ska anses kvalificerade. 
  
 Andelar som enligt dessa regler är kvalificerade på grund av att de mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission där andelarna i det avyttrade eller överlåtande företaget är kvalificerade brukar kallas särskilt kvalificerade andelar. Bestämmelserna om särskilt kvalifice- rade andelar innebär att en delägare kan inneha kvalificerade andelar som omfattas av 57 kap. trots att företaget inte är ett fåmansföretag. Kvalificerade andelar kan därför exempelvis innehas i ett aktiebolag 
  
 363 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad och som i sig därför inte kan utgöra ett fåmansföretag. 
  
 Av 7 § tredje stycket framgår vidare att bestämmelserna om sär- skilt kvalificerade andelar även omfattar optioner och förpliktelser som avses i 2 § andra stycket. 
  
 Bestämmelserna om att andelar i vissa fall ska anses som kvalifi- cerade efter ett andelsbyte eller en partiell fission har kompletterats med bestämmelser i 7 a och 7 b §§ som är tänkta att säkerställa att reglerna om särskilt kvalificerade andelar inte kringgås genom olika förfaranden som vidtas efter ett andelsbyte eller en partiell fission. Bestämmelserna innebär att andelar ska anses som kvalificerade även efter sådana förfaranden. De situationer som regleras är när särskilt kvalificerade andelar avyttras på nytt, när äganderätten benefikt över- förs till annan, t.ex. genom gåva samt när en ny andel förvärvas med stöd av en särskilt kvalificerad andel. 
  
 Avyttring av särskilt kvalificerade andelar 
  
 Enligt 57 kap. 7 a § IL gäller att om en andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission direkt eller genom ett fåmansföre- tag eller fåmanshandelsbolag avyttras till ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, ska mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller in- direkt förvärvat andelarna anses kvalificerade. 
  
 Bestämmelsen syftar till att förhindra kringgåenden genom ett förfarande som innebär att andelar som mottagits i samband med ett andelsbyte eller en partiell fission vidareförsäljs intern inom en kon- cern (för andelsbyten se prop. 2005/06:40 s. 78, 79 och 86 och för partiella fissioner se prop. 2006/07:2 s. 89 och 126). 
  
 Benefik överföring av särskilt kvalificerade andelar samt förvärv av andelar med stöd av en särskilt kvalificerad andel 
  
 I 57 kap. 7 b § första stycket IL finns en bestämmelse som syftar till att förhindra att den särskilda kvalificeringen kringgås t.ex. genom att andelen ges i gåva till en närstående. Enligt bestämmelsen gäller att om en särskilt kvalificerad andel övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning, ska andelen enligt 7 b § första 
  
 364 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 stycket anses kvalificerad. Detta gäller dock endast om äganderätten övergår till en fysisk person och inte om äganderätten övergår till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. Övergår andelen till en juridisk person ska beskattningen inte skjutas upp utan då anses andelen avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (57 kap. 23 a § IL). 
  
 Av 7 b § första stycket framgår också att en andel ska anses kvali- ficerad om den förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel. Denna bestämmelse infördes samtidigt med reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte. I författningskommentaren anges att om en andel erhålls i utdelning på en andel som anses kvalificerad enligt denna paragraf och utdelningen är skattefri på grund av Lex ASEA (42 kap. 16 § IL) ska även denna andel anses kvalificerad. Av kom- mentar framgår också att bestämmelsen även ska tillämpas vid t.ex. nyemission och fondemission. (prop. 2002/03:15 s. 66). 
  
 Beskattning av utdelning och kapitalvinst på särskilt kvalificerade andelar 
  
 I 57 kap. 20 c och 20 d §§ IL finns bestämmelser som begränsar be- skattningen av utdelningar på mottagna andelar genom att reglera att den del av utdelningen som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte ska överstiga tjänstebeloppen för utdelning som beräknats i samband med andelsbytet eller den partiella fissionen (48 a kap. 8 b § första stycket och 48 kap. 18 d § andra stycket) eller som fördelats på an- delarna (7 c första stycket, 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket). När ett belopp lika med tjänstebeloppet för utdelning tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår ska andelen inte längre att anses kvalificerad (20 c och 20 d §§). Därefter kommer fortsatta utdelningar att i sin helhet beskattas i inkomstslaget kapital. Härigenom säkerställs att beskattningen i inkomstslaget tjänst motsvarar den tjänstebeskatt- ning som hade skett om ombildningen inte hade genomförts. 
  
 När särskilt kvalificerade andelar avyttras gäller de särskilda be- skattningsreglerna i 57 kap. 24 och 24 a §§ IL för kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission. Av bestämmelserna framgår bl.a. att den del av kapitalvinsten som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte ska överstiga tjänstebeloppen för kapitalvinst som beräknats i sam- band med andelsbytet eller den partiella fissionen (48 a kap. 8 b § 
  
 365 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 andra stycket IL respektive 48 kap. 18 d § tredje stycket IL) eller som av annan anledning har fördelats på andelarna (7 c § andra stycket, 48 kap. 18 e § tredje stycket eller 48 a kap. 8 c § tredje stycket). De belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst är dock alltid be- gränsade till tjänstebeloppen för utdelning eftersom den mottagna andelen inte längre anses kvalificerad när tjänstebeloppet för utdel- ning har uppnåtts (20 c och 20 d §§). Om andelen redan upphört att vara kvalificerad enligt 20 c eller 20 d § så blir alltså bestämmelserna i 24 och 24 a §§ inte tillämpliga. Om andelen avyttras innan den upp- hört att vara särskilt kvalificerad så sätter tjänstebeloppet för kapital- vinst, eller tjänstebeloppet för utdelning om det är lägre, taket för beskattningen i inkomstslaget tjänst. 
  
 I detta sammanhang bör det framhållas att en andel samtidigt kan vara både särskilt kvalificerad och kvalificerad enligt de allmänna reglerna. För att en andel ska upphöra att vara kvalificerad när tjänste- beloppet tagits upp till beskattning förutsätter det att andelen endast är särskilt kvalificerad. En andel som samtidigt också är kvalificerad enligt de allmänna reglerna, t.ex. för att den mottagna andelen inne- has i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren är verksam i betydande omfattning, kommer förstås inte att upphöra att vara kvalificerad när tjänstebeloppet tagits upp till beskattning. 
  
 Fördelning av sparat utdelningsutrymmet på särskilt kvalificerade andelar 
  
 Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte ska enligt 57 kap. 15 § första stycket IL sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. Av bestämmelsens andra stycke framgår att om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme som hör till en andel i det överlåtande företaget, ska detta utrymme för- delas mellan de mottagna andelarna och andelen i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a § IL. I 57 kap. 15 § tredje stycket IL regleras fördelningen av sparat utdelningsutrymme i de fall när särskilt kvalificerade andelar avyttras till ett företag som säljaren själv äger andel i. 
  
 366 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 14.3Överväganden och förslag beträffande särskilt kvalificerade andelar 
  
 14.3.1Ett gemensamt tjänstebelopp för både utdelning och kapitalvinst 
  
 Kommitténs förslag: Reglerna för beräkning av tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten respektive vid par- tiella fissioner förenklas. I stället för att beräkna ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsby- ten ska ett gemensamt tjänstebelopp som gäller för både utdel- ning och kapitalvinst vid andelsbyten beräknas. Detsamma ska gälla vid partiella fissioner. Tjänstebelopp för utdelning och kapi- talvinst vid andelsbyte respektive vid partiell fission ska motsvara vad som enligt nuvarande regler utgör tjänstebelopp för kapital- vinst vid andelsbyte respektive tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Reglerna för kvalificerade andelar som avyttrats respektive mottagits i samband med andelsbyten och partiella fissioner är komplicerade. Det finns därför goda skäl att försöka förenkla reglerna. Regeländ- ringar får samtidigt inte innebära att möjligheterna att kringgå de särskilda reglerna för delägare i fåmansbolag ökar. Dessutom måste reglerna stå i överensstämmelse med fusionsdirektivets krav på att andelsbyten och partiella fissioner inte ska leda till en strängare be- skattning än om ombildningarna inte hade genomförts. 
  
 Kommittén föreslår i kapitel 11 att det införs ett gemensamt tak- belopp för kapitalvinster och utdelningar, att detta takbelopp ska uppgå till 90 inkomstbasbelopp och gälla för utdelningar och kapi- talvinster som beskattats som tjänsteinkomster under beskattnings- året samt de två föregående beskattningsåren. Takbeloppet föreslås som huvudregel gälla per delägare. Utdelningar och kapitalvinster till närstående under samma tidsperiod föreslås dock få beaktas. 
  
 Om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst in- förs inom fåmansföretagsreglerna påverkas beräkningarna av tjänste- beloppen för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyten och partiella 
  
 367 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 fissioner. Enligt kommittén medför förslaget att det skapas förut- sättningar för att samordna tjänstebeloppen för utdelning och kapi- talvinst och på så sätt förenkla reglerna om beräkning av tjänste- beloppen. 
  
 Om takbeloppen för kapitalvinst och utdelning samordnas gäll- ande period och maxbelopp i enlighet med kommitténs förslag, kommer i många fall de tjänstebelopp som beräknas vid andelsbyten respektive vid partiella fissioner att vara desamma. Det gäller bl.a. samtliga fall när beräkningen av tjänstebeloppen överskrider det före- slagna takbeloppet på 90 IBB. I sådana fall kommer tjänstebeloppen att begränsas till detta belopp minskat med belopp som under den föregående femårsperioden beskattats i inkomstslaget tjänst av andels- ägaren, med beaktande av närståendes utdelning och kapitalvinst. I dessa fall blir därför tjänstebeloppet för kapitalvinst och tjänste- beloppet för utdelning alltid lika stora. 
  
 Dagens system med två olika tjänstebelopp innebär inte att båda tjänstebeloppen i sin helhet beskattas. I stället görs det indirekt en avräkning mellan de båda tjänstebeloppen eftersom det aldrig ska tas upp mer än tjänstebeloppet för utdelning till beskattning i inkomst- slaget tjänst (57 kap. 24 § IL). Detta gäller även om andelarna av- yttras och tjänstebeloppet för kapitalvinst t.ex. är högre. Förslaget om ett gemensamt takbelopp på 90 IBB leder därför till att de båda nuvarande tjänstebeloppen i många situationer inte heller skiljer sig åt över innehavstiden eftersom de båda tjänstebeloppen blir desam- ma och begränsade till det maximala tjänstebeloppet för utdelning. Systemet med två tjänstebelopp, ett för kapitalvinst och ett för ut- delning, kan därför anses innebära en onödig administration, både för den enskilde andelsägaren och för Skatteverket. 
  
 Om båda takbeloppen inte uppnås vid tiden för när tjänste- beloppen ska beräknas, dvs. vid tidpunkten för t.ex. ett andelsbyte, är förhållandena dock något annorlunda. I dessa fall kan tjänstebe- loppen för utdelning respektive kapitalvinst fortfarande skilja sig åt. Detta gäller även om det införs ett gemensamt takbelopp för utdel- ning och kapitalvinst. Orsaken till denna skillnad är att tjänstebelop- pet för kapitalvinst kan komma att begränsas av storleken på andelens omkostnadsbelopp. Tjänstebeloppet för utdelning är därför normalt sett högre än tjänstebeloppet för kapitalvinst. 
  
 368 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 För en andelsägare som tar ut företagets vinstmedel som utdel- ning kan skillnaderna i tjänstebeloppens storlek därför leda till en högre beskattning jämfört med om andelarna avyttras, detta trots att takbeloppet för utdelning är lägre än takbeloppet för kapitalvinst. Samma beskattningseffekt kan också uppstå med kommitténs för- slag om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst, även om det endast gäller i de fall när detta gemensamma takbelopp inte uppnås. Ett förslag om ett nytt förenklat system för beräkning av tjänstebelopp bör kunna utformas så att den skattskyldige inte riskerar en högre tjänstebeskattning när vinster tas ut som utdelning jämfört med om de tas ut som kapitalvinst. 
  
 Sammantaget anser kommittén att de två tjänstebelopp som i dag beräknas vid tidpunkten för ett andelsbyte och en partiell fission – tjänstebelopp för utdelning respektive tjänstebelopp för kapitalvinst 
  
 –bör reduceras till ett gemensamt tjänstebelopp. Ett sådant system leder enligt kommittén till större neutralitet mellan beskattningen av utdelning och kapitalvinst. Det gör det också lättare att avräkna tjänstebeskattningen av utdelning respektive tjänstebeskattningen av kapitalvinst mot varandra under innehavstiden. En sådan ordning leder till att den skattskyldige andelsägaren behöver beakta färre parametrar i den beräkning som behöver göras för att säkerställa en korrekt beskattning. Det blir därmed enklare att göra rätt. Det leder också till att Skatteverkets handläggning förenklas, såväl vid den löpande inkomstbeskattningen som vid registerhantering. Kommittén föreslår därför nya bestämmelser för beräkning av tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst vid andelsbyte och partiella fissioner. 
  
 Bestämmelserna bör utformas så att beräkningen av ett gemen- samt tjänstebelopp för både utdelning och kapitalvinst motsvarar den beräkning som i dag gäller för tjänstebelopp vid kapitalvinst. Genom att välja det tjänstebelopp som i dag motsvarar vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om andelen skulle ha avyttrats vid tidpunkten för ombildningen undviks risken för nackdelseffek- ter. Den totala beskattningen i inkomstslaget tjänst under andelens innehavstid blir aldrig högre jämfört med dagens regler. Detta efter- som ett på så sätt beräknat tjänstebelopp innebär att andelens om- kostnadsbelopp beaktas vid beräkningen. Om utdelningar som be- skattats i inkomstslaget tjänst får räknas av från ett tjänstebelopp som beräknats med beaktande av omkostnadsbelopp, dvs. ett tjänste- belopp som motsvarar dagens tjänstebelopp för kapitalvinst, leder 
  
 369 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 förslaget till en totalt sett lägre tjänstebeskattning för den skattskyl- dige än vad som gäller enligt nuvarande regler. 
  
 Förslaget om ett gemensamt tjänstebelopp kan alltså i vissa situa- tioner leda till ett lägre skatteuttag jämfört med om systemet med två skilda tjänstebelopp behålls. Att begränsa framtida skatteanspråk i inkomstslaget tjänst till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet av andelarna med avdrag för omkostnadsbelopp och det sparade ut- delningsutrymmet eller gränsbeloppet som är hänförliga till andel- arna innebär enligt kommittén ett väl avvägt förslag. 
  
 En ordning där beskattningen efter ett andelsbyte eller en partiell fission i sin helhet styrs av vad som skulle ha tagits upp som kapital- vinst om ombildningen inte hade genomförts säkerställer också en beskattning som är i överensstämmelse med fusionsdirektivets krav på att den framskjutna beskattningen ska motsvara den beskattning som hade skett om ombildningen inte hade genomförts. 
  
 Förslaget föranleder ändringar i nuvarande 48 kap. 18 d och 18 e §§, 
  
 48 a kap. 8 a och 8 c §§ och införandet av 57 kap. 39 och 40 §§ IL. Det föranleder också slopandet av 48 a kap. 8 b §. 
  
 14.3.2Beskattningen när tjänstebeloppet uppgår till noll kronor 
  
 Kommitténs förslag: Om tjänstebeloppet för en andel som mot- tas vid ett andelsbyte eller en partiell fission är noll kronor ska andelen anses som kvalificerad under fyra beskattningsår efter andelsbytet eller den partiella fissionen, eller under den kortare tid som hade följt av de allmänna bestämmelserna om andelsbytet eller den partiella fissionen inte hade genomförts. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst efter ett andelsbyte eller en partiell fission reglerar bl.a. hur en utdelning ska minska det tjänstebelopp som hör till den mottagna andelen. Av bestämmelserna framgår också att en andel som bara är kvalificerad enligt bestämmelserna i  
 7–7 
  b §§ IL upphör att anses som kvalifi- cerad när ett belopp lika med tjänstebeloppet för utdelning tagits 
  
 370 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskatt- ningsår (57 kap. 20 c och 20 d §§ IL). 
  
 Nuvarande bestämmelser reglerar alltså bara den situationen att det har beräknats ett tjänstebelopp som kan minskas när framtida utdelning tas upp i inkomstslaget tjänst. De anger däremot inte hur de ska tillämpas när tjänstebeloppet uppgår till noll kronor. 
  
 Skatteverket har redogjort för sin tolkning av gällande rätt i den frågan i ett ställningstagande.2 Om tjänstebeloppet för utdelning är noll kronor kan det enligt Skatteverket ifrågasättas om det över- huvudtaget finns något tjänstebelopp. Ett sådant synsätt skulle dock enligt Skatteverket innebära att en andel som bara är särskilt kvali- ficerad skulle kunna anses vara kvalificerad så länge som andelen innehas av den som gjort andelsbytet, dvs. utan begränsning. Med ett sådant synsätt skulle det alltså krävas ett tjänstebelopp för utdel- ning för att andelen ska kunna upphöra att vara kvalificerad. Detta kan, enligt Skatteverkets uppfattning, inte ha varit syftet med regel- systemet. Kommittén delar den bedömningen. 
  
 Kommittén anser också att det inte kan anses rimligt att en andel vars tjänstebelopp beräknas till noll kronor ska upphöra att vara kvali- ficerad redan på grund av ombildningen. En sådan ordning skulle nämligen innebära att en andelsägare inte skulle kunna tillgodoräkna sig ett eventuellt sparat utdelningsutrymme som är hänförligt till av- yttrade eller överlåtna andelar och som enligt regelverket ska föras över på mottagna andelar. Detta skulle också kunna innebära att andelsbytet eller den partiella fissionen leder till att andelsägaren riskerar att beskattas med ett högre belopp än om ombildningen inte hade genomförts. Om ombildningen inte hade genomförts skulle nämligen andelsägaren haft möjlighet att utnyttja sparat utdelnings- utrymme under en karenstid från tidpunkten när andelarna upp- hörde att vara kvalificerade. En strängare beskattning på grund av ombildningen skulle strida mot grunden för bestämmelserna om andelsbyten och partiella fissioner, nämligen att den efterkommande beskattningen ska motsvara den som hade gällt om ombildningen aldrig hade genomförts. Av samma skäl kan en sådan beskattning också kunna komma att strida mot bestämmelserna i fusionsdirektivet. 
  
 2Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte där tjänstebelopp för utdelning/kapitalvinst uppgår till noll kronor,  
 2010-02-10, 
  dnr 131  
 92936-10/111. 
  
 371 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 Reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst efter ett andelsbyte eller en partiell fission är uppbyggda på så sätt att sparat utdelningsutrymme på de avyttrade andelarna ska föras över och kunna utnyttjas som gränsbelopp mot utdelning och kapitalvinst på de mottagna andelarna. Andelsägaren får dessutom löpande beräkna gränsbelopp på andelarna så länge de är särskilt kvalificerade (57 kap. 
  
 10§ IL). När gränsbeloppet är förbrukat beskattas överskjutande del i inkomstslaget tjänst. I dessa fall blir det dock inte aktuellt med någon tjänstebeskattning, eftersom tjänstebeloppet för utdelning har beräknats till noll kronor. 
  
 I ställningstagandet anser Skatteverket att nu aktuella andelar, dvs. andelar med ett tjänstebelopp för utdelning som uppgår till noll kronor, ska vara att betrakta som särskilt kvalificerade fram till tidpunkten då gränsbeloppet är förbrukat, dvs. då första kronan skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst. Vid den tidpunkten bör andelarna enligt ställningstagandet upphöra att vara kvalificerade. Den del av utdelning eller kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet kommer därefter att beskattas i inkomstslaget kapital till antingen 
  
 25eller 30 procents skatt, beroende på om den mottagna andelen är marknadsnoterad eller inte. 
  
 Kommittén bedömer att den beskrivna situationen bör regleras. En reglering bör enligt kommittén i första hand säkerställa att en andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission och som bara är särskilt kvalificerad inte ska omfattas av de särskilda bestämmelserna för kvalificerade andelar längre än vad syftet bakom reglerna kan motivera. 
  
 Bestämmelserna om särskilt kvalificerade andelar och om beräk- ning av tjänstebelopp efter ett andelsbyte eller en partiell fission syftar både till att säkerställa att ombildningen inte leder till att be- skattningen av kvalificerade andelar kringgås och till att säkerställa att andelsägarens beskattning inte blir högre än om ombildningen inte hade genomförts. I ett fall där tjänstebeloppet vid ombildningen uppgår till noll kronor finns det ingen risk för att ombildningen leder till att de särskilda reglerna om att kapitalvinst på kvalificerade an- delar kringgås. Den särskilda kvalificeringen kan i ett sådant fall därför inte motiveras med att den behövs för att säkerställa att tjänste- beskattningen hänförlig till avyttrade andelar inte ska kunna kring- gås. Om de mottagna andelarna inte skulle bli särskilt kvalificerade i nu aktuellt fall skulle dock en andelsägare som genomför ett andels- 
  
 372 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 byte inte kunna tillgodoräkna sig ett eventuellt sparat utdelnings- utrymme som hör till avyttrade andelar. Om ombildningen skulle leda till att andelsägaren går miste om den möjligheten finns en risk att andelsägarens beskattning blir högre än om ombildningen inte hade genomförts. Detta innebär att det finns grund för att behålla ordningen att mottagna andelar vars tjänstebelopp beräknats till noll kronor ska bli särskilt kvalificerade. Frågan som därefter bör besvaras är hur länge en sådan särskild kvalificering ska kvarstå. 
  
 I fall där det sparade utdelningsutrymmet är mycket stort, sam- tidigt som tjänstebeloppet vid t.ex. ett andelsbyte uppgår till noll kro- nor, kan den särskilda kvalificeringen användas för att vidmakthålla en beskattning i inkomstslaget kapital inom gränsbeloppet. Genom upprepade ombildningar kan andelar som inte är kvalificerade enligt de allmänna reglerna, genom uppräkning av stora sparade utdelnings- utrymmen, fortsätta att omfattas av den kvoterade skattesatsen mot- svarande 20 procent på obestämd tid. Enligt kommittén är en sådan ordning inte ändamålsenlig. Reglerna bör inte ge incitament till att vidmakthålla en beskattning enligt de särskilda reglerna för kvalifi- cerade andelar i de fall där en tillämpning av de allmänna reglerna skulle leda till att andelarna inte längre var att anse som kvalificerade. 
  
 När en person upphör att vara verksam i betydande omfattning, om utomstående förvärvar en betydande del i företaget, eller om företaget upphör att vara ett fåmansföretag, inträder en karenstid en- ligt de allmänna reglerna, efter vilken andelarna inte längre är kvalifi- cerade. För att garantera andelsägaren en beskattning som motsvarar den som hade skett om andelsbytet eller den partiella fissionen inte hade genomförts anser kommittén att den särskilda kvalifikationen i dessa fall ska upphöra efter en innehavstid som motsvarar karens- tiden enligt de allmänna reglerna. 
  
 Detta ger andelsägaren samma möjlighet att tillgodoräkna sig ett eventuellt sparat utdelningsutrymme och att beräkna nya gräns- belopp som andelsägaren hade haft om ombildningen inte hade genomförts, men då omständigheterna i övrigt hade varit desamma, dvs. att grunden för att anse andelen som kvalificerad enligt de all- männa reglerna inte längre hade förelegat och karenstiden därför hade börjat löpa. Kommittén föreslår därför att om tjänstebeloppet på en andel som mottas vid ett andelsbyte eller en partiell fission beräknas till noll kronor ska andelen anses som kvalificerad under fyra beskattningsår efter andelsbytet eller den partiella fissionen eller 
  
 373 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 efter den kortare tid som hade följt av nuvarande 57 kap. 4 § om an- delsbytet eller den partiella fissionen inte hade genomförts. 
  
 Förslaget medför införandet av 57 kap. 41 § IL. 
  
 14.3.3Beskattningen av andelar som erhållits med stöd av en andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission 
  
 Kommitténs förslag: En andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel ska inte anses kvalificerad om förvärva- ren lämnat marknadsmässig ersättning för den förvärvade andelen. Endast om en andel förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde ska andelen anses som kvalificerad. Om det i ett sådant fall, hör ett tjänste- belopp vid andelsbyte eller partiell fission till den andel som för- värvet grundas på, ska tjänstebeloppet fördelas mellan den för- värvade andelen och den andel som förvärvet grundas på. 
  
 Om det till den andel som förvärvet grundas på hör ett sparat utdelningsutrymme ska även detta utdelningsutrymme fördelas på ett motsvarande sätt. 
  
 Fördelningen ska göras vid tidpunkten när andelen förvärvas. Den del av tjänstebeloppet som ska fördelas till en förvärvad andel ska motsvara den förändring (minskning) av marknadsvärdet 
  
 som förfarandet medför för den andel som förvärvet grundas på. När ett belopp som motsvarar tjänstebeloppet har tagits upp 
  
 till beskattning ska den förvärvade andelen inte längre anses som kvalificerad. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Bakgrund 
  
 Enligt nuvarande 57 kap. 7 b § första stycket andra meningen IL ska en andel anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel. Av författningskommentaren till bestämmelsen framgår att bestämmelsen i första hand tar sikte på andelar som er- hållits i utdelning på en andel som anses särskilt kvalificerad och där 
  
 374 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 utdelningen är skattefri på grund av Lex  
 ASEA-bestämmelsen 
  i 42 kap. 16 § IL, dvs. utdelning från ett marknadsnoterat bolag i form av andelar i dess dotterbolag. Den särskilda kvalificeringen av en sådan mottagen andel är tänkt att säkerställa att framtida utdelningar och kapitalvinster på andelen sker enligt reglerna i 57 kap. IL. Av författningskommentaren framgår att bestämmelsen även ska tillämpas på andelar som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel vid t.ex. nyemission och fondemission (prop. 2002/03:15 s. 66). 
  
 Av allmänmotiveringen framgår vidare att bestämmelsen syftar till att förhindra värdeöverföringar från de mottagna andelarna ge- nom ett Lex  
 ASEA-förfarande, 
  en nyemission eller en fondemission. Det anges också att bestämmelsen därför har getts en sådan formu- lering att samtliga fall av värdeöverföringar omfattas (prop. 2002/03:15 s. 44). 
  
 Till skillnad från t.ex. det fallet att en andel som mottagits vid ett andelsbyte avyttras i samband med ett efterföljande nytt andelsbyte reglerar bestämmelserna inte att tidigare beräknade tjänstebelopp ska fördelas på förvärvade andelar, dvs. de andelar som erhålls med stöd i en särskilt kvalificerad andel. Det finns heller inte någon reglering som begränsar hur länge den särskilda kvalificeringen av andelar som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel ska bestå. 
  
 Enligt nu gällande regelsystem kommer därför en andel som för- värvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel aldrig att upphöra att vara kvalificerad så länge som andelen innehas av samma andels- ägare. 
  
 I nuvarande 57 kap. 4 § andra stycket IL finns en bestämmelse som innebär att andelar i fåmansföretag som inte är kvalificerade enligt allmänna regler men som har förvärvats under beskattnings- året eller något av de fem föregående beskattningsåren genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag ska anses som kvalificerade enligt de allmänna reglerna. I sådana fall blir alltså den tid som den utdelade andelen är kvalificerad begränsad till beskattningsåret och fem ytterligare år. Till skillnad från de an- delar som behandlas i detta avsnitt har den utdelning som regleras i den aktuella bestämmelsen inte föregåtts av något andelsbyte eller någon partiell fission. Vid tidpunkten för när reglerna om fram- skjuten beskattning vid andelsbyte infördes ansåg Skatteverket att bestämmelsen i 4 § även skulle kunna omfatta utdelade andelar på en 
  
 375 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 andel som mottagits vid ett andelsbyte, dvs. på en särskilt kvalifice- rad andel (prop. 2002/03:15 s. 44). En sådan reglering ansågs dock inte möjlig och infördes därför inte. I detta sammanhang kan dock nämnas att lagstiftningen om framskjuten beskattning vid andelsby- ten hade föregåtts av ett förslag om att mottagna andelar skulle anses vara kvalificerade i fem år efter ett andelsbyte, dvs. under viss tid. 
  
 Istället infördes dock den nuvarande modellen med icke tidsbegrän- sad kvalificering men med beräknade tjänstebelopp som fastställer ett tak för den framskjutna tjänstebeskattningen. Den modellen an- sågs på ett bättre sätt säkerställa att en värdestegring på en andel som inte var kvalificerad enligt allmänna regler och som skett efter ett andelsbyte inte skulle komma att hänföras till inkomstslaget tjänst även när värdestegringen inte haft sin grund i den skattskyldiges arbetsinsatser (prop. 2002/03:15 s. 41 och 42). Den reglering som infördes och som fortfarande gäller innebär dock att för andelar som mottagits med stöd av en särskilt kvalificerad andel och som anses som särskilt kvalificerade av den anledningen finns inga bestämmel- ser som begränsar den tid som den erhållna andelen ska anses vara kvalificerad. 
  
 I sammanhanget kan också nämnas att det av Lagrådets yttrande över samma lagförslag framgår att Lagrådet förespråkade både en femårig karens och att turordningsregler skulle införas för att avgöra om statusen som kvalificerad ska behållas efter en benefik över- föring, utdelning m.m. av en andel (prop. 2002/03:15 s. 101). Någon sådan reglering har inte genomförts. 
  
 En andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel ska anses som kvalificerad endast i vissa fall 
  
 Som redogjorts för i avsnitten 14.2.1 och 14.2.2 under rubrikerna Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid andels- byte respektive Beräkning av tjänstebelopp för utdelning och kapital- vinst vid partiella fissioner finns i nuvarande regelverk bestämmelser om hur beräknade tjänstebelopp som hör till mottagna andelar ska hanteras vid upprepade ombildningsförfaranden. Bestämmelserna innebär att tidigare beräknade tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst minskas med sådan utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter att andelen mottagits vid ett nytt andelsbyte samt att därefter kvarvarande tjänstebelopp fördelas på 
  
 376 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 andelar som mottagits vid det efterföljande andelsbytet (48 a kap. 8 c §). Förfarandet är i huvudsak detsamma i de fall den upprepade ombildningen avser en partiell fission med den skillnaden att kvarvar- ande tjänstebelopp i dessa fall ska fördelas mellan de mottagna an- delar och andelarna i det överlåtande företaget (48 kap. 18 e §). Syste- met med att beräkna tjänstebelopp på särskilt kvalificerade andelar syftar till att begränsa tjänstebeskattning till vad som hade gällt om andelsbytet eller den partiella fissionen aldrig hade genomförts. 
  
 Som redan framgått saknas motsvarande bestämmelser om för- delning av tidigare beräknade tjänstebelopp från mottagna andelar till nyemitterade andelar eller andelar som mottagits genom en Lex  
 ASEA-utdelning. 
  På sådana andelar sker därför ingen begränsning av beskattningen i inkomstslaget tjänst kopplad till de tjänstebelopp som fastställts vid den tidigare ombildningen. 
  
 Den situationen när nya andelar förvärvas med stöd av en mottagen andel skiljer sig från fallet med upprepade ombildningsförfaranden. När en andel förvärvas med stöd av en mottagen andel finns den ursprungliga mottagna andelen kvar. Den mottagna andelen och den andel som förvärvats med stöd av den andelen innehas av samma andelsägare. Andelarna kan dock, som vid Lex  
 ASEA-utdelning, 
  ut- göra andelar i olika företag. Till den mottagna andelen hör dock ett sedan tidigare beräknat tjänstebelopp. 
  
 Reglerna om att andelar som förvärvas med stöd av särskilt kvali- ficerad andel ska anses vara kvalificerade andelar syftar till att mot- verka kringgåenden som innebär att värden förs från kvalificerade andelar till andelar som inte omfattas av tjänstebeskattning, dvs. när emissionen eller Lex  
 ASEA-utdelningen 
  skulle kunna innebära en urholkning av ett företags värde. Om det däremot är visat att någon sådan urholkning av värdet på de ursprungliga mottagna andelarna inte sker med anledning av förfarandet, exempelvis när marknads- mässig ersättning lämnats vid förvärvet av andelarna framstår det enligt kommittén inte som motiverat att låta andelarna omfattas av systemet för kvalificerade andelar enbart på den grunden att de för- värvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel. En sådan ordning skulle dessutom kunna leda till att ett andelsbyte eller en partiell fission leder till en beskattning som går utöver den beskattning som hade skett om andelsbytet eller den partiella fissionen inte hade ge- nomförts. En sådan beskattning skulle kunna ifrågasättas med stöd av de krav som ställs enligt fusionsdirektivet. 
  
 377 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enligt kommitténs mening bör därför den särskilda kvalificeringen, som följer av nuvarande bestämmelse i 57 kap. 7 b § första stycket tredje meningen IL, begränsas till sådana fall där det föreligger en risk för en värdeöverföring, dvs. till sådana fall där andelsägaren inte lämnat någon ersättning för andelen, eller när ersättningen under- stiger andelens marknadsvärde. 
  
 Beskattningen i inkomstslaget tjänst av en andel som förvärvats med stöd av en kvalificerad andel och som ska anses kvalificerad ska begränsas utifrån tidigare beräknade tjänstebelopp 
  
 Regelsystemet för särskilt kvalificerade andelar syftar till att förhin- dra att de särskilda beskattningsreglerna i inkomstslaget tjänst för kvalificerade andelar ska kunna kringgås genom ombildningar och andra efterföljande förfaranden. Ett system som det nuvarande som innebär att andelar kan bli särskilt kvalificerade för all framtid och utan begränsning av det belopp som ska tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst kan mot den bakgrunden inte anses som pro- portionerligt i förhållande till bestämmelsernas syfte. 
  
 Avsaknaden av begränsande regler leder vidare till att en andels- ägare kan komma att beskattas på ett mindre förmånligt sätt än vad som hade varit fallet om den tidigare ombildningen i form av t.ex. ett andelsbyte inte hade genomförts. Detta innebär att det enligt kom- mitténs mening också finns en risk för en beskattning i strid med fusionsdirektivet. 
  
 Kommittén anser därför att det bör införas bestämmelser som begränsar skatteuttaget i inkomstslaget tjänst i de fall när en andel erhållits med stöd av en särskilt kvalificerad andel till en ersättning som understiger marknadsvärdet. Det bör också införas bestämmelser som innebär att även sådana andelar ska upphöra att vara kvalificerade när det saknas skäl för att upprätthålla den särskilda beskattningen. 
  
 Metoden för att begränsa den framtida tjänstebeskattningen och den särskilda kvalificeringen bör enligt kommittén följa den metod som utarbetats för fördelning av tjänstebelopp vid upprepade andels- byten och partiella fissionen. Kommittén föreslår därför att om en andel förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde och det till den andel som för- värvet grundas på hör ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller 
  
 378 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 partiell fission bör detta tjänstebelopp fördelas mellan den förvärvade andelen och den andel som förvärvet grundas på. 
  
 Fördelningen bör göras vid tidpunkten för när andelen förvärvas och motsvara den värdeöverföring som Lex  
 ASEA-utdelningen, 
  ny- eller fondemissionen eventuellt innebär för den ursprungliga andelen. Kommittén föreslår därför att den del av tjänstebeloppet som för- delas till en förvärvad andel bör motsvara den förändring av mark- nadsvärdet som förvärvet medför för den andel som förvärvet grundas på. Fördelningen kan jämföras med den fördelning av tjänstebelopp som görs av beräknade tjänstebelopp vid en efterföljande partiell fission (jfr 48 kap. 18 e § IL). Det innebär att fördelningen ska mot- svara det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 § IL. Ett eventuellt sparat utdelningsutrymme som hör till den andel som förvärvet grundas på ska fördelas på motsvarande sätt. 
  
 När ett belopp som motsvarar det tjänstebelopp som fördelats på andelen har tagits upp till beskattning ska därefter den förvärvade andelen inte längre anses som kvalificerad. Genom denna metod säker- ställs att andelsägaren inte kommer att beskattas på ett mindre för- månligt sätt än vad som hade varit fallet om andelsbytet eller den partiella fissionen inte hade genomförts. 
  
 Förslaget medför införandet av bestämmelser i 16, 18, 28, 39 och 
  
 40 §§ i det nya 57 kap. IL. 
  
 14.3.4Särskild beräkning av omkostnadsbelopp och turordningsregler vid avyttring av kvalificerade andelar som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel 
  
 Kommitténs förslag: När en andelsinnehavare avyttrar andelar av samma slag och sort som den andel som har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad mottagen andel ska avyttringen ske i viss turordning. 
  
 Andelar som anses som särskilt kvalificerade för att de har för- värvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission ska vid tillämpning av genomsnittsmetoden för beräkning av omkostnadsbelopp inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som andels- innehavaren äger. 
  
 379 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 När reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten gjordes tillämpliga på onoterade och kvalificerade andelar och när reglerna om partiella fissioner infördes ansågs det nödvändigt att också införa turordningsregler och särskilda regler för beräkning av andelarnas omkostnadsbelopp. Detta för att den särskilda beskattningen för kvalificerade andelar skulle kunna upprätthållas i rimlig omfattning vid en framtida avyttring av andelarna (prop. 2002/03:15 s. 43 och 44 samt prop. 2006/07:2 s. 121). 
  
 Vid ett andelsbyte kan andelsägaren sedan tidigare inneha andelar av samma slag och sort i det köpande företaget (gamla andelar). Det- samma gäller vid en partiell fission men då i det övertagande före- taget. Andelsägaren kan också förvärva ytterligare andelar av samma slag och sort i samma företag efter ombildningen (nya andelar). I de fall som enbart vissa av dessa andelar avyttras behövs en turord- ningsregel som klargör i vilken ordning andelarna anses avyttrade. 
  
 Iannat fall går det inte att vid en avyttring av endast en del av andels- innehavet veta när t.ex. sådana mottagna andelar som omfattas av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte och till vilka det hör ett tjänstebelopp ska tas upp till beskattning. Turordningsbestäm- melserna innebär att andelar av samma slag och sort anses avyttrade i viss ordning; gamla andelar, de vid andelsbytet mottagna andelarna och slutligen nya andelar (48 kap. 18 b § och 48 a kap. 15 § IL). 
  
 Samtidigt med införandet av turordningsbestämmelserna inför- des även bestämmelser som innebär att andelar som inte är mark- nadsnoterade eller som är kvalificerade på grund av ett andelsbyte eller partiell fission inte ska anses vara av samma slag och sort vid tillämpning av genomsnittsmetoden, dvs. när omkostnadsbeloppet ska beräknas enligt 48 kap. 7 § IL (48 kap. 18 c § och 48 a kap. 16 § IL). Detta innebär att sådana andelar som omfattas av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten och undantag för omedel- bar beskattning vid partiella fissioner behåller sitt ursprungliga om- kostnadsbelopp vid en framtida avyttring. Bestämmelserna innebär vidare att sådana andelar behöver särredovisas av andelsinnehavaren vid avyttring men också, enligt dagens regler, vid bestämmande av gränsbelopp. 
  
 380 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 Kommittén föreslår att ett tjänstebelopp som beräknats på en mottagen andel ska fördelas mellan den mottagna andelen och en sådan kvalificerad andel som förvärvats med stöd av den mottagna andelen. Kommittén föreslår också att en sådan andel som endast är särskilt kvalificerad ska upphöra att vara kvalificerad och inte om- fattas av de särskilda reglerna för andelar i fåmansföretag när ett be- lopp motsvarande det tilldelade tjänstebeloppet har tagits upp till be- skattning. Detta innebär enligt kommittén att det, på samma sätt som för andelar som mottagits vid andelsbyten och partiella fissioner, finns ett behov av såväl särredovisning som turordningsregler för det fall att andelsägaren äger flera andelar av samma slag och sort som den andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel. 
  
 Andelsinnehavet kan vid tidpunkten för avyttringen avse andelar av samma slag och sort som förvärvats före eller efter andelsbytet respektive den partiella fissionen men också före eller efter förvärvet av den andel som erhållits med stöd av den mottagna andelen. I sam- manhanget måste också beaktas att andelsägaren vanligtvis också samtidigt är innehavare av den mottagna andel som förvärvet av den särskilt kvalificerade andelen grundats på. Den andelen har redan en plats i det befintliga turordningssystemet (48 kap. 18 b § och 48 a kap. 15 § IL) och ska också uttryckligen, vid tillämpningen av genom- snittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av mottagaren (48 kap. 18 c § och 48 a kap. 16 § IL). 
  
 Det finns dock även behov av en turordningsregel som reglerar en framtida avyttring, dvs. om en avyttrad andel avser andelsinne- havarens sedan tidigare innehavda andelar av samma slag och sort, de särskilt kvalificerade andelarna som förvärvats med stöd av en mot- tagen kvalificerad andel eller senare förvärvade andelar av samma slag och sort. Tidigare innehavda andelar kan bestå dels av sådana andelar av samma slag och sort som förvärvats före ombildningen, dels av mottagna andelar om dessa är av samma slag och sort som den andel som förvärvats. I vilken turordning dessa fyra kategorier av andelar av samma slag och sort avyttras avgör vilket omkostnadsbelopp som ska tillämpas vid beräkning av kapitalvinsten samt om och när tjänste- beloppet som endast hör till vissa av andelarna ska tas upp till be- skattning. 
  
 I sammanhanget måste vidare beaktas att en andel kan förvärvas med stöd av en annan andel på flera sätt. Det kan exempelvis handla om en andel som förvärvas i samband med en ny- eller fondemission 
  
 381 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 eller en andel som förvärvas i samband med en Lex  
 ASEA-utdelning. 
  Vid en ny- eller fondemission kan de förvärvade andelarna vara an- tingen av samma slag och sort eller av annat slag och sort som den mottagna andelen. Det senare är fallet om den förvärvade andelen avser en annan aktieserie i samma företag. En andel som är förvärvad genom en Lex  
 ASEA-utdelning, 
  är däremot aldrig av samma slag och sort som den mottagna andelen. Detta eftersom en sådan andel för- värvats med stöd av den mottagna andelen genom utdelning av dotterbolagsaktier. Det innebär att en andel som förvärvats genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  är en andel i ett annat företag än det företag i vilket andelsägaren innehar de mottagna andelarna som dotter- bolagsandelen förvärvats med stöd av. De förvärvade andelarna kan därför aldrig vara av samma slag och sort som den ursprungligen mottagna andelen. Däremot kan naturligtvis en andelsinnehavare som erhållit särskilt kvalificerade andelar genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  innan förvärvet inneha eller efter förvärvet, förvärva andelar i samma företag och av samma slag och sort som de utdelade andelarna. 
  
 Kommittén föreslår därför att om en andelsinnehavare, med stöd av en mottagen andel som är särskilt kvalificerad, förvärvat en andel som också ska anses som särskilt kvalificerad ska följande gälla. Om säljaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som förvärvats före andelsbytet och/eller mottagna andelar) eller förvärvar sådana ande- lar efter förvärvet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning: 
  
 1.gamla andelar, 
  
 2.mottagna andelar, 
  
 3.andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel, 
  
 4.nya andelar. 
  
 En sådan turordningsregel bör enligt kommittén komplettera nuvar- ande turordningsregler som gäller vid avyttring av andelar som mot- tagits genom partiell fission i 48 kap. IL respektive andelar som mottagits vid andelsbyte i 48 a kap. och tillämpas i de fall där en andelsinnehavare, förutom särskilt kvalificerade mottagna andelar, också innehar andelar som förvärvats med stöd av en sådan mottagen 
  
 382 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten ... 
  
 andel. Förslaget medför införandet av två nya bestämmelser i 48 kap. 18 c § respektive 48 a kap. 15 a § IL. 
  
 När en andel avyttras ska som huvudregel det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter av samma slag och sort som den avyttrade andelen användas vid beräkning av kapital- vinsten (48 kap. 7 § IL). 
  
 En andel som förvärvats med stöd av en mottagen andel ska enligt förslaget anses som särskilt kvalificerad när förvärvet inte skett på marknadsmässiga villkor. Till en sådan andel ska det också fördelas ett tjänstebelopp från den mottagna andelen. Mot den bakgrunden finns det skäl att skilja redovisningen av detta andelsinnehav från andra andelsinnehav vid beräkning av omkostnadsbeloppet. För att åstadkomma detta bör även sådana förvärvade andelar vid tillämp- ningen av 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas i det köpande företaget eller, om det avser Lex  
 ASEA-andelar, 
  i det företag som har varit det köpande företa- gets dotterföretag och som den utdelade andelen avser. Detta innebär att andelens omkostnadsbelopp inte ska beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden. Detta innebär att omkostnadsbeloppet kom- mer att förbli opåverkat av andra andelsförvärv som skett före eller efter förvärvet. Kommittén föreslår därför att även sådana andelar som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel, vid tillämp- ningen av 48 kap. 7 § IL, inte ska anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av andelsinnehavaren. För att göra detta möjligt bör tillämpningsområdet för bestämmelserna i 48 kap. 18 c § och 48 a kap. 16 § IL utökas. 
  
 Förslaget medför sammanfattningsvis införandet av nya bestäm- melser om särskilda turordningsregler i 48 kap. 18 c § och 48 a kap. 15 a § samt ändring av nuvarande bestämmelser om tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 18 c §, som ges en ny beteckning; 18 d § samt 48 a kap. 16 § IL. 
  
 383 
  
 15Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av de särskilda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner 
  
 Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. Kommittén ska även lämna förslag till de författ- ningsändringar av fåmansföretagsreglerna som kommittén anser är lämpliga med anledning av detta uppdrag, och lämna nödvändiga för- fattningsförslag. 
  
 I tilläggsdirektivet konstaterar regeringen att goda villkor för före- tagande är centralt för ekonomisk tillväxt och för att uppnå detta är det angeläget att skapa goda och långsiktiga förutsättningar för entreprenörskap. En viktig förutsättning är möjligheterna för före- tag att rekrytera kompetent personal och att behålla nyckelpersoner och viktig kompetens i företaget. Dagens arbetsmarknad blir alltmer internationell, och konkurrensen om anställda ökar. För att kunna attrahera och behålla nyckelkompetens och främja tillväxt bör därför de villkor som gäller i Sverige vara konkurrenskraftiga. 
  
 385 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 15.1Företagens möjligheter att anställa och behålla kompetens 
  
 15.1.1Allmänt om olika incitamentsprogram 
  
 Små och nystartade innovativa företag kan ha ett stort behov av att behålla och nyrekrytera viktig kompetens, samtidigt som de inte all- tid har möjlighet att konkurrera lönemässigt med större och mer etablerade företag. Såväl arbetsgivare som arbetstagare kan därför ha ett intresse av att kunna kompensera anställda för en lägre lön med en möjlighet att få del av eventuell värdeökning i företaget. 
  
 Ett sätt att åstadkomma detta är att anställda i sådana fall kom- penseras genom teckningsoptioner som på sikt leder till ett aktie- ägande, eller att anställda får förvärva aktier i företaget. 
  
 Teckningsoptioner innebär att det först bestäms ett aktuellt värde på företaget och att det sedan bestäms inom vilken tid den anställde ska få nyttja optionen för att köpa aktier, förutsatt att ett visst förut- bestämt lösenpris har uppnåtts. Teckningsoptionen har därför en koppling till prestation, eftersom de anställda genom sitt arbete kan bidra till att företaget ökar i värde och att optionen därmed blir värd att utnyttja. Det är nämligen först när värdet på företaget överstiger det tidigare bestämda lösenpriset och den betalda optionspremien som det kan finnas en anledning för den anställde att nyttja optionen och betala lösenpriset för att bli aktieägare. Ju mer värdet på före- taget ökar desto lönsammare blir erbjudandet. Vid erbjudande om teckningsoptioner kan det därför finnas ett större inslag av incita- ment för de anställda att prestera jämfört med om de anställda direkt erbjuds att förvärva aktier i företaget. 
  
 Ett förvärv av en aktie eller en teckningsoption som ska behand- las som värdepapper föranleder inte förmånsbeskattning vid förvärvet förutsatt att marknadsmässig ersättning lämnas. Förmånsbeskattning vid förvärvet av teckningsoptionen eller aktien aktualiseras dock om marknadsmässig ersättning inte lämnas. När teckningsoptionen senare utnyttjas för att förvärva aktier, sker ingen förmånsbeskattning. Realiserade värdeförändringar efter förvärvet beskattas i inkomst- slaget kapital. För att utesluta förmånsbeskattning krävs dock att det är möjligt att räkna fram ett marknadsmässigt pris för optionen eller aktien som den anställde betalar. Om det handlar om onoterade ny- startade företag kan en uppskattning av marknadsvärdet för företa- get vara mycket osäker och förenad med stora kostnader för före- 
  
 386 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 taget. Svårigheten att bestämma ett korrekt marknadsvärde kan med- föra en skatterisk för såväl företaget som den anställde. Detta kan medföra att företag avstår från att erbjuda de anställda tecknings- optioner eller aktieförvärv. 
  
 Företaget kan också ge ut personaloptioner för att attrahera och behålla nyckelkompetens. En personaloption innebär en rätt att i framtiden förvärva ett värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller på förmånliga villkor. Personaloptionen är en förmån som ska tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Värdet av personaloptionen beskattas i inkomstslaget tjänst hos den anställde och arbetsgivaravgifter ska betalas på förmånsvärdet. För- månsvärdet kan dock vara svårt att förutse för företaget. Osäker- heten gällande storleken på framtida arbetsgivaravgifter kan medföra att företag avstår från att ge ut personaloptioner. 
  
 För att underlätta för små, unga företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner infördes det 2018 regler om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Eftersom personaloptioner som omfattas av de särskilda skattereglerna inte medför samma typ av risker kopplade till värdering och beskattning väljer de företag som uppfyller vill- koren i dessa särskilda bestämmelser om lättnader i beskattningen av personaloptioner (se nedan) sannolikt i större utsträckning att ge ut sådana optioner än att använda teckningsoptioner eller direkta aktie- förvärv. 
  
 15.1.2Användning av personaloptioner 
  
 Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, som tog fram det förslag som de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattn- ingen av personaloptioner baseras på, gjorde en enkätundersökning för att undersöka hur vanligt det är att mindre företag använder olika typer av incitamentsprogram (SOU 2016:23). Utredningens under- sökning riktade sig till företag med  
 5–250 
  anställda och med en om- sättning mellan 5 och 500 miljoner kronor. Undersökningen visade att endast 3,6 procent av företagen hade eller hade haft incitaments- program. 
  
 Eftersom det är ovanligt att mindre företag har denna typ av in- citamentsprogram skulle frågor behöva ställas till ett stort antal före- tag för att det skulle vara möjligt att analysera vilken typ av företag 
  
 387 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 som använder sig av incitamentsprogram i allmänhet, och personal- optionsprogram som omfattas av de särskilda skattereglerna i synner- het. En sådan undersökning skulle vara kostsam och tidskrävande, och har inte bedömts vara möjlig att genomföra inom ramen för det aktuella utredningsuppdraget. Regelverket har också utvidgats rela- tivt nyligen, och kommittén bedömer att det ännu är för tidigt att bedöma vilka effekter den utvidgningen kan ha haft för intresset av att använda personaloptioner som omfattas av de särskilda reglerna om lättnader i beskattningen. 
  
 Skatteverkets uppgifter visar att ungefär 700 arbetstagare i sam- manlagt ungefär 200 företag lämnat uppgiften att personaloptioner som omfattas av reglerna om lättnader i beskattningen av personal- optioner har utnyttjats för förvärv av andelar under perioden 2021– 2023. Skatteverkets får dock endast uppgifter i de fall där optionen utnyttjats för förvärv av andelar. Myndigheten har därför inte upp- gifter om hur många anställda som har erbjudits personaloptioner men där optionen ännu inte har nyttjats för förvärv. Det saknas där- för heltäckande statistik över de företag som använder personal- optioner som omfattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen, eller om hur vanligt det är att erbjudandena utnytt- jas av anställda. 
  
 Kommittén har också tagit in upplysningar om vilka företag som använder sig av personaloptioner som omfattas av de särskilda reglerna om lättnader i beskattningen från kommitténs expert i från Fören- ingen för auktoriserade revisorer (FAR). Enligt FAR finns de före- tag som använder sig av personaloptioner och som omfattas av de särskilda beskattningsreglerna såväl inom mer innovativ verksamhet, där det finns en tydlig plan för att sälja hela eller delar av företaget, som inom mer traditionella verksamhetsdrivande företag, där det finns en tanke om att fortsätta driva verksamheten och att företaget i framtiden ska lämna utdelning. Det är också vanligt att företag inom inkubatorer1 och startupscener redan vid företagets bildande plane- rar för hur nyckelpersoner ska belönas för att företaget ska kunna knyta till sig kvalificerad personal trots begränsade resurser. I takt med att företaget växer, fler personer anställs och kapitalet ökar är 
  
 1En företagsinkubators syfte är att främja och underlätta etableringen av nya företag. Via in- kubatorn får delägarna på ett tidigt stadium i företagets utveckling stöd i arbetet med att ut- veckla sina affärsidéer, bland annat genom olika former av organisationsutveckling och affärs- rådgivning. Inkubatorernas ägare och uppdragsgivare kan vara kommuner, regioner och lärosäten. Finansiering sker ofta via statliga medel, t.ex. via Vinnova eller Brooks. 
  
 388 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 det också vanligt att det blir än mer aktuellt att erbjuda olika former av incitamentsprogram. Om företaget kan uppfylla villkoren i de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personal- optioner väljer dessa företag oftast att utforma incitamentsprogram- men i enlighet med dessa bestämmelser. 
  
 FAR menar att företagen som använder personaloptioner och som omfattas av de särskilda skattereglerna bedriver olika typer av verksamheter och att även storleken på företagen varierar. Det kan röra sig om företag som ägs av en eller två grundare, men också om företag med flera delägare som gemensamt bedriver verksamheten. Gemensamt för företagen är i stället att de är unga och att de har ett behov av och en vilja att behålla viktig kompetens i företaget. För företag vars verksamhet bedrivs utifrån en tydlig visionär idé är det ibland möjligt att anställa medarbetare som väljer företaget som arbets- givare och går ned i lön för att ”vara med på resan”. I dessa fall finns det ofta ett behov av att vid en senare tidpunkt kunna kompensera den anställde för utebliven lön. Personaloptioner används därför ofta av yngre och växande entreprenörsföretag som upplever utmaningar i att behålla personal. 
  
 Valet att ge ut personaloptioner till anställda kan till exempel göras i samband med att företaget ser ett behov av att rekrytera någon typ av specifik kompetens för att kunna växa, men också för att kunna behålla och motivera befintliga anställda eller för att rekrytera en företagsledare eller extern styrelseledamot. Att företaget ska ha ett personaloptionsprogram för att knyta till sig anställda kan också vara ett krav från en extern investerare. 
  
 15.2Beskattning av personaloptioner som inte omfattas av de särskilda skattereglerna 
  
 Förmåner och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], IL). 
  
 När det gäller beskattningstidpunkten för inkomster ska dessa enligt huvudregeln tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 § IL). En skattskyldig som på grund av sin tjänst för- värvar värdepapper på förmånliga villkor ska ta upp förmånen som 
  
 389 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (10 kap. 11 § första stycket IL). Denna regel kallas värdepappersregeln och gäller t.ex. förvärv av en andel eller en teckningsoption. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värde- papper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten ut- nyttjas eller överlåts. En sådan rätt utgör en personaloption (10 kap. 11 § andra stycket IL). 
  
 Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs av skillnaden mellan mark- nadsvärdet på det underliggande värdepappret vid tidpunkten för ut- nyttjandet eller avyttringen av personaloptionen och det i förväg be- stämda priset som optionsinnehavaren enligt optionsvillkoren ska betala för värdepappret (lösenpriset) plus eventuell ersättning som options- innehavaren betalade när optionen förvärvades (optionspremien). 
  
 En eventuell utdelning på ett värdepapper som har förvärvats med stöd av en personaloption, samt en kapitalvinst eller kapitalförlust vid en framtida avyttring av värdepappret beskattas i inkomstslaget kapital. I vissa fall kan dock de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag i  
 56–57 
  kap. IL bli tillämp- liga vilket kan innebära att utdelning och kapitalvinst delvis ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Vid beräkning av kapitalvinsten får det förmånsbeskattade beloppet läggas till anskaffningsutgiften för andel- arna. 
  
 I den utsträckning som en skattepliktig förmån uppkommer för den anställde ska även arbetsgivaravgifter i form av socialavgifter och allmän löneavgift betalas på värdet av förmånen (socialavgiftslagen [2000:980] samt lagen [1994:1920] om allmän löneavgift). Även skatte- avdrag för preliminär skatt ska göras (10 kap. 2 § första stycket skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Skatteavdrag görs enbart från kontant ersättning (10 kap. 3 § SFL). Däremot är förmån av personaloption del av underlag för beräkningen av skatteavdraget (11 kap. 4 § SFL). 
  
 Betalningstidpunkten för socialavgifter följer den beskattnings- tidpunkt som gäller för inkomstskatt. När det är fråga om förmån av personaloptioner ska socialavgifter därför betalas när rättigheten utnyttjas eller överlåts. Skatteavdrag ska göras vid varje tillfälle då utbetalning sker (10 kap. 2 § andra stycket SFL). För förmån av per- sonaloption ska skatteavdrag dock göras först när utgivaren av för- 
  
 390 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 månen har fått kännedom om att rättigheten har utnyttjats eller överlåtits (11 kap. 8 § första stycket SFL). 
  
 Socialavgifter och preliminär skatt ska som huvudregel betalas av den som utger eller betalar ut ersättning (2 kap. 1 § socialavgifts- lagen och 10 kap. 2 § första stycket SFL). Förmån av personaloption ska alltid anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats (2 kap. 1 § andra stycket socialavgiftslagen och 11 kap. 5 § SFL). 
  
 Socialavgifter och allmän löneavgift utgår med en viss procent på förmånsvärdet. Förmånsvärdet kan dock fastställas först vid den framtida tidpunkt då optionen överlåts eller utnyttjas. Eftersom det i vissa fall kan vara svårt för arbetsgivaren att förutse det skatteplik- tiga förmånsvärdet kan kostnaden för att ge ut personaloptioner därför vara osäker för arbetsgivaren. 
  
 Det gäller exempelvis i de fall då förmånsvärdet beräknas i sam- band med en börsintroduktion. Detta kan få stora konsekvenser för de företag som gett ut optionsprogram till anställda och där optio- nerna sedan ökat kraftigt i värde, eftersom det medför att företaget ska betala betydande belopp som arbetsgivaravgifter. Osäkerheten om det framtida förmånsvärdet, och därmed också storleken på kom- mande arbetsgivaravgifter, kan därför medföra att företag avstår från att erbjuda personaloptioner till anställda. 
  
 15.3De särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner 
  
 För att underlätta för små, unga företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner finns sedan 2018 regler om lättnader i beskattningen av personaloptioner (prop. 2017/18:1 Förslag till statens budget, finans- plan m.m. avsnitt 6.6.12). Regelverket utgör ett statligt stöd, och har anmälts till och godkänts av Europeiska kommissionen, i enlighet med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Den senaste utvidgningen av stödordningen (prop. 2021/22:25) god- kändes av kommissionen den 14 oktober 2021. De nya bestämmel- serna tillämpas på optioner som förvärvats efter den 31 december 2021. Beskrivningen nedan avser det regelverket. 
  
 De särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av per- sonaloptioner finns i 11 a kap. IL. Bestämmelserna innebär att för- mån av personaloption inte ska tas upp till beskattning om vissa vill- 
  
 391 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 kor är uppfyllda avseende såväl det företag som ingår optionsavtalet, som personaloptionen och optionsinnehavaren. I stället beskattas kapitalvinsten när den andel som förvärvats genom utnyttjande av personaloptionen avyttras. Arbetsgivaren ska därmed inte heller be- tala arbetsgivaravgifter för den förmån som personaloptionen kan ha inneburit för den anställde. Regelverket kan därför också ses som ett avsteg från principen om att det som erhålls p.g.a. tjänst också ska beskattas i inkomstslaget tjänst. 
  
 Reglernas tillämpning förutsätter att optionsinnehavaren utnytt- jar optionen tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet. Värdet på de skattefria personaloptionerna får inte överstiga vare sig 3 mil- joner kronor för varje optionsinnehavare eller 75 miljoner kronor totalt för företaget. För att kvalificera sig för reglerna måste options- innehavaren vara anställd och arbeta minst 30 timmar i veckan i före- taget. Under intjänandetiden (3 år) måste optionsinnehavaren också erhålla lön uppgående till ett visst belopp. Optionsinnehavaren, tillsammans med närstående, får inte heller under något av de två åren närmast före det år då personaloptionen förvärvas eller under den del av året som föregår förvärvet, direkt eller indirekt kontrollera mer än 5 procent av kapital- eller röstandelarna i företaget. Sedan 2022 omfattas även styrelseledamöter och styrelsesuppleanter av reglerna. 
  
 Som huvudsakliga krav på företaget i fråga gäller att det har färre anställda än 150 och att nettoomsättningen eller balansomslutningen uppgår till högst 280 miljoner kronor, att företaget inte är noterat och inte har bedrivit verksamhet i mer än tio år. Vidare undantas företag som bedriver verksamhet i form av bank- eller finansierings- rörelse, försäkringsrörelse, produktion av kol eller stål, handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument, uthyrning för längre tid av lokaler eller bostäder eller tillhandahållande av tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision. Företaget får inte heller vara i ekonomiska svårigheter på närmare beskrivet sätt och får inte heller till 25 procent eller mer kontrolleras av offent- liga organ. 
  
 392 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 15.4Beskattningen av kvalificerade andelar som har förvärvats genom utnyttjande av de särskilda beskattningsreglerna för personaloptioner 
  
 De särskilda reglerna för lättnader i beskattningen av personal- optioner innebär att förmånen inte tas upp till beskattning om vissa villkor är uppfyllda. Många av de företag som tillämpar bestämmel- serna är fåmansföretag. Enligt uppgifter från kommitténs expert från FAR får de anställda ofta personaloptionerna utan krav på betalning. De använder sedan optionerna för att genom en nyemission förvärva aktierna till kvotvärdet, dvs. för ett belopp motsvarande den andel av aktiekapitalet som varje aktie representerar. Detta medför att sådana kvalificerade andelar som de anställda förvärvat genom per- sonaloptioner ofta har låga anskaffningsvärden. Det innebär i sin tur att om delägaren beräknar gränsbeloppet på andelarna enligt den nuvarande huvudregeln är det omkostnadsbelopp som ska användas mycket lågt. Om ägarandelen i företaget är liten kan kapitalandels- kravet (57 kap. 19 § IL) dessutom medföra att delägaren inte heller får beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 De som förvärvar kvalificerade andelar i fåmansföretag genom att nyttja personaloptioner förvärvar som regel endast mindre poster i företaget eftersom ägarna vanligtvis vill ha kvar kontrollen över företaget. Det finns även ett villkor att optionsinnehavaren, tillsam- mans med närstående, under något av de två åren närmast före det år då personaloptionen förvärvas eller under den del av året som föregår förvärvet, inte får direkt eller indirekt kontrollera andelar i företaget som motsvarar mer än fem procent av kapital- eller röstandelarna i företaget. En majoritetsägare kan således inte förvärva ytterligare andelar i företaget. Att den som förvärvar andelar genom att utnyttja en personaloption enligt dessa regler kommer att erhålla en mindre andel i företaget medför att dennes gränsbelopp kommer att bli lågt även om det beräknas enligt förenklingsregeln. Detta medför sam- mantaget att ett gränsbelopp beräknat enligt dagens fåmansföretags- regler tenderar att bli lågt för de andelar som förvärvats med stöd av personaloptioner, oavsett om huvudregeln eller förenklingsregeln används för att beräkna gränsbeloppet. Följaktligen kan en stor del av framtida utdelning och kapitalvinst komma att beskattas i inkomst- slaget tjänst. 
  
 393 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enligt uppgifter från kommitténs expert från FAR förekommer det också att de anställda betalar ett högre pris än aktiernas kvot- värde vid förvärvet, och att de således erhåller ett högre omkostnads- belopp. Till exempel kan det i samband med att en extern investerare har förvärvat aktier i företaget till ett visst pris, ställas krav på att de anställda ska betala motsvarande pris då personaloptionen utnyttjas. Detta motiveras av att de anställda endast ska ha rätt till den värde- uppgång som skett sedan avtalet om optioner ingicks. 
  
 Att en stor del av utdelning och kapitalvinst kan komma att tjänstebeskattas, trots de särskilda bestämmelserna om lättnader vid beskattning av personaloptioner, kan uppfattas som negativt av optionsinnehavarna. Det kan uppfattas som att den förmånsbeskatt- ning i inkomstslaget tjänst som de särskilda bestämmelserna är av- sedda att ge en lättnad från, skjuts fram i tiden genom att beskattning i inkomstslaget tjänst i stället sker i samband med beskattningen av framtida utdelningar och kapitalvinster. 
  
 15.5Tidigare utrednings överväganden och förslag 
  
 Att gränsbeloppet inom fåmansföretagsreglerna riskerar att bli lågt hos andelsägare som förvärvat andelar genom att utnyttja personal- optioner och att framtida utdelning och kapitalvinst därför kan bli tjänstebeskattad, uppmärksammades av Utredningen om skattereg- ler för incitamentsprogram (SOU 2016:23) som tog fram det förslag som de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner baseras på. 
  
 Enligt utredaren bedömdes det vara principiellt olämpligt och tekniskt i det närmaste omöjligt att beskatta utdelning och kapital- vinst på kvalificerade andelar som förvärvats genom personaloptio- ner på ett annat och mer gynnsamt sätt än andra kvalificerade ande- lar. Enligt utredaren skulle det inte vara rimligt om företagets ägares inkomst fördelades mellan inkomstslagen tjänst och kapital av det skälet att det delvis är fråga om en arbetsinkomst, samtidigt som den anställde som förvärvat andelar genom sitt eget arbete inte behandlas på motsvarande sätt. Vidare anförde utredaren att om det öppnas en möjlighet att undvika tjänstebeskattning genom att förvärva ande- larna på ett visst sätt, så finns det risk att denna möjlighet mer gene- rellt kommer att utnyttjas för att undvika tjänstebeskattning. Även 
  
 394 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 personer och företag som inte tillhörde målgruppen för utredningens förslag skulle vilja få del av en sådan skatteförmån. För att kunna förhindra detta skulle resultatet enligt utredaren bli ett regelverk som vad gäller komplexitet skulle gå utöver vad som kan accepteras (SOU 2016:23, s.  
 261–263). 
  
 Utredningen föreslog därför att den som utnyttjar personal- optioner för att förvärva andelar ska beräkna omkostnadsbeloppet vid bland annat avyttring på samma sätt som andra andelsinnehavare, dvs. med ledning av de faktiska utgifter som han eller hon haft för att förvärva andelarna. 
  
 Beträffande anskaffningsutgiften för andelarna vid beräkning av underlaget för årets gränsbelopp enligt 57 kap. IL ansåg utredaren dock att det behövdes specialregler. Eftersom anskaffningsutgiften i dessa fall påverkar hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget kapital respektive i inkomstslaget tjänst, fanns det enligt utredaren skäl att vid fördelningen av utdelnings- inkomster och kapitalvinster tillgodoräkna andelsinnehavaren mark- nadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsutgift. Detta var enligt utredaren i vissa fall en förutsättning för att det skulle bli frågan om en slutlig skattelättnad och inte bara en uppskjuten beskattning i inkomstslaget tjänst (SOU 2016:23, s. 267). Utredningen föreslog därför att bestämmelserna i 57 kap. IL om underlag för årets gräns- belopp skulle utvidgas på så sätt att för andelar som förvärvats ge- nom utnyttjande av sådana optioner som avses i 11 a kap. IL skulle omkostnadsbeloppet vara marknadsvärdet vid förvärvet. 
  
 15.6Förslaget till nya regler för beräkning av gränsbelopp har positiva effekter för andelsägare som förvärvat andelar genom personaloptioner 
  
 Kommitténs bedömning: Förslaget att avskaffa kapitalandels- kravet och löneuttagskravet innebär en ny möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme för delägare som förvärvat andelar ge- nom personaloptioner. Även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. 
  
 Införandet av ett grundbelopp motsvarande fyra inkomstbas- belopp innebär en betydande förbättring för de delägare som i 
  
 395 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan lönebase- rat utrymme kommer förslaget att innebära betydande förbätt- ringar eftersom alla delägare får del av grundbeloppet. 
  
 Sammantaget leder kommitténs förslag till att det blir mer att- raktivt att använda sådana personaloptioner som omfattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av perso- naloptioner. Systemet kommer därmed bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Enligt direktivet ska kommittén analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. Kommittén konstaterar att uppdraget enligt tilläggsdirektivet enbart omfattar eventuella förändringar av fåmansföretagsreglerna. Direktivet omfattar således inte förändrin- gar av regelverket för lättnader i beskattningen av personaloptioner som sådant. 
  
 Många av de företag som använder sig av personaloptioner kan enligt kommittén antas vara fåmansföretag. Då det främst är nyckel- personer som erbjuds personaloptioner, kan personerna också för- väntas vara verksamma i betydande omfattning i företaget. Det inne- bär att optionerna i stor utsträckning kommer att användas för att förvärva kvalificerade andelar. De som förvärvar andelar genom per- sonaloptioner kan generellt sett förväntas ha små ägarandelar i före- taget och låga omkostnadsbelopp. Detta medför att gränsbeloppet blir lågt både då det beräknas enligt förenklingsregeln och då det beräknas enligt huvudregeln enligt dagens regler. Vidare kan dagens kapitalandelskrav innebära att delägarna inte heller kan beräkna ett lönebaserat utrymme. Om företaget inte kan betala en lön som är tillräckligt hög för att delägaren ska kunna uppfylla löneuttagskravet kan även detta krav begränsa möjligheterna att beräkna ett lönebase- rat utrymme enligt dagens regler. 
  
 396 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 I kapitel 10 föreslår kommittén en ny modell för beräkning av gräns- beloppet i fåmansföretag. Förslaget omfattar samtliga delägare i fåmansföretag, oavsett om de förvärvat andelarna med stöd av reglerna för lättnader i beskattningen av personaloptioner eller på annat sätt. 
  
 Förslaget innebär att dagens förenklingsregel och huvudregel slås ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga delägare. Ett grundbelopp liknande det schablonbelopp som finns i dagens förenklingsregel utgör ett golv för gränsbeloppet och uppgår till 4 inkomstbasbelopp (IBB) per företag. Grundbeloppet fördelas på andelarna i företaget. Delägare som äger andelar i mer än ett företag får beräkna grundbelopp i varje företag, men beloppet begränsas till maximalt ett helt grundbelopp per individ om 4 IBB. För de delägare som i dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln, där årets gränsbelopp per företag uppgår till 2,75 IBB, innebär detta att årets gränsbelopp ökar med minst 45 procent. 
  
 Den föreslagna modellen innebär också att dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket medför att alla delägare kan få tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbe- loppet. Beräkningen av det lönebaserade utrymmet förändras genom att det utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 IBB. Avdraget på 8 IBB ersätter löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuva- rande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löneunderlag. Det lönebase- rade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i före- taget. Utrymmet begränsas till maximalt 50 gånger delägarens egen lön eller 50 gånger närståendes lön. Löneavdraget fördelas mellan makar utifrån ägarandel. En delägares lönebaserade utrymme beräk- nas som 0,5 × (löneunderlag × ägarandel – 8 IBB), dock minst noll och högst 50 gånger egen eller närståendes lön. 
  
 Delägare med ett andelsinnehav som understiger fyra procent är de delägare som gynnas mest av att kapitalandelskravet slopas. Den förändringen innebär att även delägare som äger små andelar i före- taget får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Kapitalandels- kravet har kritiserats för att det anses minska intresset för att använda regelverket för personaloptioner i fåmansföretag. 
  
 Att ersätta dagens löneuttagskrav med ett avdrag från delägarens andel av löneunderlaget innebär dock att det lönebaserade utrymme som beräknas blir mindre än om något löneavdrag inte hade införts, 
  
 397 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 och eftersom avdraget utgörs av ett fast belopp får modellen effekten att löneunderlaget relativt sett påverkas mer för delägare med små ägarandelar. 
  
 Om ägarandelen är liten behöver företaget därför vara relativt stort för att ett lönebaserat utrymme ska beräknas. Modellen innebär att delägare i större företag i hög utsträckning kommer att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme då kapitalandelskravet slopas. Del- ägare i mindre företag kan beräkna ett sådant utrymme förutsatt att ägarandelen är tillräckligt stor. Exempelvis behöver företagets löne- underlag överstiga 400 IBB för att det lönebaserade utrymmet hos en delägare med en ägarandel om 2 procent ska bli större än noll. Det motsvarar ungefär 75 anställda med en årslön motsvarande median- lönen i Sverige om ungefär 5,3 IBB, eller ungefär 50 anställda med en lön om 8 IBB. För en delägare med en ägarandel om 5 procent blir det lönebaserade utrymmet större än noll om företagets löneunderlag överstiger 160 IBB. Det motsvarar ungefär 30 anställda med median- lönen, eller 20 anställda med en lön om 8 IBB. 
  
 Avsikten med personaloptioner är att ge incitament för anställda att prestera och bidra till företagets tillväxt, genom att ge dem möj- lighet att ta del av värdeökningen i företaget. Den föreslagna model- len för beräkning av gränsbeloppet innebär att även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat ut- rymme om företaget växer och anställer. De personer som blir del- ägare i företag som gett ut personaloptioner med stöd av de särskilda reglerna för lättnader i beskattningen, och som växer, kan således beräkna ett lönebaserat utrymme på andelarna under förutsättning att företaget har en hög lönesumma då optionen nyttjas för att för- värva andelar. 
  
 Den föreslagna modellen innebär att endast omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor berättigar till att även omkostnads- beloppet till viss del kan ligga till grund för årets gränsbelopp. Skälet till förslaget är att omkostnadsbeloppen är låga för det stora flertalet delägare i fåmansföretag, och omkostnadsbeloppet har en mycket liten betydelse för gränsbeloppets storlek på aggregerad nivå. Det finns dock ett mindre antal delägare som har mycket stora omkost- nadsbelopp, och för vilka omkostnadsbeloppet har betydelse för gränsbeloppets storlek. För att dessa delägare även fortsättningsvis ska kunna beräkna en ränta på omkostnadsbeloppet, samtidigt som modellen inte ska kompliceras för samtliga delägare, föreslår kom- 
  
 398 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 mittén att räntan endast ska få beräknas på den del av omkostnads- beloppet som överstiger 100 000 kronor. 
  
 Förutom att förslaget om en gräns på 100 000 kronor leder till mindre komplicerade regler för delägare vars andelar har låga om- kostnadsbelopp innebär det också att gränsbeloppens storlek, vid en jämförelse med andelar med högre omkostnadsbelopp, normalt sett inte skiljer sig åt. Nackdelarna med låga omkostnadsbelopp blir på så sätt mindre framträdande med den nya modellen jämfört med dagens regelsystem. I stället får alla delägare en andel av ett grund- belopp som enligt förslaget uppgår till 4 IBB per företag. Det inne- bär i sin tur att gränsbeloppen som beräknas på kvalificerade andelar som förvärvats med stöd av de särskilda reglerna om lättnader i be- skattningen av personaloptioner respektive på kvalificerade andelar som förvärvats på annat sätt i normalfallet inte kommer att skilja sig åt på grund av skillnader i storleken på omkostnadsbeloppet. Del- ägare som förvärvat andelar med stöd av personaloptioner gynnas också av att få del av ett grundbelopp i sitt gränsbelopp jämfört med att få beräkna en ränta på omkostnadsbeloppet. 
  
 Kommittén konstaterar utifrån detta att de personer som blivit delägare i fåmansföretag genom personaloptioner som omfattas av de särskilda reglerna för lättnader i beskattningen kommer att gyn- nas av förslaget i kapitel 10. Gruppen gynnas dels av att de får ett grundbelopp som är högre än dagens schablonbelopp i förenklings- regeln, dels genom att kapitalandelskravet slopas och de därigenom får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Kommittén kon- staterar samtidigt att löneunderlaget i företaget behöver vara relativt stort för att en delägare med en mindre ägarandel i förtaget ska kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Ett av syftena bakom regelverket för lättnader i beskattningen av personaloptioner är att de ska bidra till att företagen som ger ut optionerna växer. Förslaget till ny beräk- ningsmodell för gränsbeloppet innebär att ett lönebaserat utrymme kommer att kunna beräknas i samtliga fall då löneunderlaget i före- taget som gett ut optionerna är tillräckligt stort när optionsinne- havaren får andelar i företaget. Modellen innebär därmed att delägare som erbjuds personaloptioner i tillväxtföretag kan beräkna ett löne- baserat utrymme på andelarna om företaget har växt och anställt då optionen utnyttjas för att förvärva aktier. Genom att ta bort kapital- andelskravet görs därmed de särskilda bestämmelserna om lättnader 
  
 399 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. 
  
 15.7Särskilda regler för beräkning av gränsbelopp för andelar som förvärvats genom personaloptioner bör inte införas 
  
 Kommitténs bedömning: Särskilda regler för beräkning av gräns- belopp för andelar som förvärvats genom personaloptioner bör inte införas. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Regelverket om lättnader i beskattningen av personaloptioner utgör ett statligt stöd, och har anmälts till och godkänts av Europeiska kommissionen, i enlighet med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Den senaste utvidgningen av stödordningen (prop. 2021/22:25) godkändes av kommissionen den 14 oktober 2021. 
  
 Kommittén konstaterar i kapitel 9 att dagens fåmansföretagsregler baseras på schabloner, och att inslaget av förenklande schabloner ökar ytterligare med kommitténs förslag i kapitel 10. Att reglerna baseras på schabloner medför att den verkliga kapitalavkastningen i företaget kan avvika från den som bestäms av skattereglerna genom beräkningen av gränsbeloppet. Schabloniseringen innebär till sin natur att skattereglerna inte tar hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall, vare sig för delägare som förvärvat andelarna genom personal- optioner eller för delägare som förvärvat andelarna på annat sätt. 
  
 Kommittén konstaterar i föregående avsnitt att personer som förvärvar kvalificerade andelar med stöd av personaloptioner kom- mer att gynnas av förslaget till enklare regler för beräkning av gräns- belopp på flera sätt. Framför allt gynnas gruppen av förslaget att slopa kapitalandelskravet (57 kap. 19 § IL), som medför att även del- ägare med mindre ägarandelar kan beräkna ett gränsbelopp från löne- baserat utrymme. 
  
 Kapitalandelskravet har kritiserats för att det anses minska intres- set för att använda regelverket för personaloptioner i fåmansföretag. Ett avskaffande av detta krav kommer att gynna de delägare i få- 
  
 400 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 mansföretag som äger mindre ägarandelar och innebär därmed för- bättringar för personer som förvärvat andelar genom att utnyttja personaloptioner. Att avskaffa kapitalandelskravet innebär dock att samtliga delägare som har mindre ägarandelar gynnas, och inte endast de som förvärvat andelarna med stöd av en personaloption. 
  
 Gruppen gynnas också av att ett grundbelopp införs i gränsbe- loppet. Ett grundbelopp per företag om 4 IBB motsvarar 304 800 kro- nor vid 2024 års inkomstbasbelopp. För den som är ensam ägare till ett företag, eller som äger en mindre andel i företaget via ett helägt holdingbolag, innebär detta att betydande belopp kan tas som utdel- ning till 20 procents beskattning. Grundbeloppet är dels högre än schablonbeloppet i dagens förenklingsregel, dels fördelas beloppet mellan samtliga företag som en person är delägare i, till skillnad från dagensförenklingsregel som endast får användas för att beräkna gräns- beloppet i ett företag. 
  
 Frågan är dock om regelverket bör förbättras på något ytterligare sätt för de som förvärvar kvalificerade andelar med stöd av personal- optioner. Särregler som innebär att utdelning och kapitalvinst på kvali- ficerade andelar som förvärvats just genom personaloptioner beskat- tas på ett annat och mer gynnsamt sätt än andra kvalificerade andelar skulle dock öka komplexiteten i regelverket, och kunna utgöra ett statligt stöd som skulle behöva anmälas till och godkännas av kom- missionen. 
  
 En möjlig förändring av fåmansföretagsreglerna skulle kunna vara att införa en regel om att omkostnadsbeloppet vid beräkning av gräns- belopp för andelar som förvärvats genom nyttjande av personal- optioner ska vara marknadsvärdet vid förvärvet. Ett sådant förslag lämnades av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram (SOU 2016:23), som tog fram det förslag som de särskilda bestäm- melserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner baseras på. 
  
 Förslaget avsåg att motverka risken för att låga anskaffningsvärden på kvalificerade andelar som förvärvats genom personaloptioner leder till låga gränsbelopp och till att framtida utdelningar och kapi- talvinst ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Utredningen konstaterade samtidigt att den föreslagna regeln förutsätter att andelarna kan värderas och att en värdering också görs vid förvärvet. Det påpe- kades också att företaget som ställt ut optionerna inte har något eget intresse av att en sådan värdering görs. Det fanns därför anledning att anta att regeln skulle komma att leda till vissa tillämpnings- 
  
 401 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 problem och tvister mellan Skatteverket och den skattskyldige. Ut- redaren bedömde dock att förslaget ändå skulle lämnas eftersom det i vissa fall finns ett tillförlitligt marknadsvärde. Så kunde enligt ut- redaren regelmässigt anses vara fallet om andelarna är noterade på en marknadsplats eller om det inom en kortare tid före eller efter för- värvet gjorts transaktioner på marknadsmässiga villkor, samt då det vid en relevant tidpunkt gjorts en professionell värdering av en utom- stående värderare eller av företagets egen personal (SOU 2016:23, s. 268). 
  
 Kommittén delar inte utredarens bedömning att fördelarna med en reglering om att omkostnadsbeloppet ska grunda sig i en mark- nadsvärdering av andelen vid förvärvet är större än nackdelarna. Kommittén bedömer att en regel om att andelens marknadsvärde vid förvärvet ska utgöra andelens omkostnadsbelopp vid beräkningen av gränsbeloppet skulle ställa krav på företaget att genomföra värder- ingar i betydligt fler fall. Regeln skulle därför öka kostnaderna för optionsprogrammen för de företag som ger ut personaloptioner. Kravet på marknadsvärdering skulle sannolikt också medföra tillämp- ningssvårigheter för Skatteverket och enskilda andelsägare samt leda till ett flertal processer i förvaltningsdomstolarna. 
  
 Kommitténs förslag till enklare regler för beräkning av gränsbe- lopp innebär att, vid beräkningen av den del av gränsbeloppet som har sin grund i ett omkostnadsbelopp, ska ränta endast beräknas på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor. Även med den föreslagna undantagsregeln skulle berörda delägare totalt sett få förhållandevis låga omkostnadsbelopp. Eftersom delägare som förvärvat andelar genom personaloptioner ofta har små ägarandelar och äger få aktier skulle sannolikt endast ett fåtal om ens några del- ägare nå upp till ett omkostnadsbelopp överstigande 100 000 kronor. Den föreslagna undantagsregeln skulle således bli verkningslös i kombi- nation med kommitténs förslag till enklare regler för beräkning av gränsbelopp. 
  
 Om undantagsregler införs för andelar som förvärvats genom ut- nyttjande av personaloptioner skulle det också kunna finnas en risk för att reglerna för lättnader i beskattningen av personaloptioner även kommer att användas av befintliga delägare som uppfyller vill- koren i 11 a kap. 6 § IL, för att komma i åtnjutande av den undan- tagsregeln Detta skulle kunna försvaga systemets legitimitet, dvs. skapa förutsättningar för att kunna knyta nyckelpersoner till företaget. 
  
 402 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 För att en sådan regel inte ska öppna upp fåmansföretagsreglerna för skatteplanering skulle det sannolikt krävas komplicerade spärregler. Exempelvis skulle det behöva regleras hur andelar ska beskattas om en person som förvärvat andelar via personaloptioner också för- värvar andelar på annat sätt, och således i samma företag kommer att inneha både andelar som ska omfattas av fåmansföretagsreglerna och andelar som ska omfattas av undantagsregeln. Det skulle också be- höva regleras hur andelarna ska beskattas om den person som för- värvat andelarna med stöd av en personaloption överlåter dessa. Kommittén bedömer att sådana undantagsregler skulle bli mycket komplicerade. Detta talar emot att införa särskilda regler för beskatt- ningen av delägare som är verksamma i betydande omfattning och som förvärvat andelar genom personaloptioner. 
  
 Om sådana undantagsregler skulle införas skulle det också inne- bära att vissa delägare som är verksamma i betydande omfattning i ett företag ska fördela utdelningar och kapitalvinster mellan inkomst- slagen tjänst och kapital vid beskattningen, samtidigt som andra del- ägare som också är verksamma i betydande omfattning i företaget, men som förvärvat andelarna med stöd av personaloptioner, ska be- skattas på ett mer gynnsamt sätt. Om regler av detta slag skulle medföra en olikbehandling av delägare i fåmansföretag kan det enligt kommittén inte uteslutas att även frågor om statsstöd skulle kunna aktualiseras. Sådant stöd får i så fall bara lämnas om det godkänts av Europeiska kommissionen. Även om de särskilda reglerna om be- skattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar gäller delägaren och inte fåmansföretaget gör kommittén bedöm- ningen att delägarnas beskattning också indirekt påverkar företagen. Delägarnas beskattning kan exempelvis påverka incitamenten att investera i fåmansföretag. Om vissa delägare – till exempel de som förvärvat kvalificerade andelar genom personaloptioner – får för- månligare regler skulle detta indirekt kunna medföra en olikbehand- ling mellan företag, eftersom ett visst företags ekonomiska position indirekt stärks i förhållande till andra företag. 
  
 Om regelverket för personaloptioner börjar nyttjas i syfte att åstadkomma en lägre beskattning ökar det också den administrativa bördan av att ta in nya delägare, eftersom det regelverket innebär att en mängd villkor behöver vara uppfyllda, såväl av företaget som ger ut optionen som av den som tar emot optionen. En särregel för en viss grupp av delägare skulle också kunna skapa ett tryck på att införa 
  
 403 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 SOU 2024:36 
  
 särregler även för andra grupper. Kommittén bedömer därför även av detta skäl att delägare som förvärvat andelarna med stöd av per- sonaloptioner bör omfattas av samma regler som andra delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget. 
  
 Det bör också framhållas att även om de aktuella delägarna kan komma att tjänstebeskattas för en del av utdelningen har de i regel inte riskerat ett stort eget kapital vid förvärvet. Det är i stället ofta fråga om förvärv på förmånliga villkor i utbyte mot att personerna accepterat en lägre lön eller avstått från löneförhöjning. I samman- hanget kan därför tjänstebeskattning av en del av utdelningen be- traktas som en konsekvens som följer av att det till viss del är frågan om inkomster som i annat fall också hade tjänstebeskattats, men med den skillnaden att företaget inte ska betala arbetsgivaravgifter. Även om arbetstagarens beslut att acceptera en lägre lön eller avstå från en löneökning till förmån för ett erbjudande om personaloptio- ner kan anses vara förenat med en viss risk, är detta inte den form av risktagande som fåmansföretagsreglerna syftar till att kompensera för. Detta kan därför enligt kommitténs bedömning inte i sig moti- vera särskilda regler för just denna grupp av delägare. 
  
 Särregler som innebär att utdelning och kapitalvinst på kvalifice- rade andelar som förvärvats genom personaloptioner beskattas på ett annat och mer gynnsamt sätt än andra kvalificerade andelar skulle öka komplexiteten i regelverket. Kommittén bedömer att nackdel- arna med en sådan särreglering inte kan anses väga upp eventuella fördelar vid beskattningen. Såväl kommittédirektiven som de skatte- politiska riktlinjerna betonar också vikten av att skattereglerna är enkla, enhetliga och överskådliga eftersom det bidrar till att skatte- systemet uppfattas som rättvist och rimligt. Med hänsyn till att en särregel av detta slag skulle gynna ett mycket litet antal delägare, sam- tidigt som systemet skulle kompliceras för samtliga delägare, anser kommittén att en sådan regel inte bör föreslås. 
  
 Om det ändå skulle föreslås särskilda skatteregler inom ramen för fåmansföretagsreglerna för kvalificerade andelar som förvärvats med stöd av dessa särskilda beskattningsregler för personaloptioner, skulle även dessa regler behöva analyseras utifrån reglerna om statligt stöd och eventuellt behöva anmälas till och godkännas av Europeiska kommissionen. Kommittén har inom ramen för detta uppdrag inte haft möjlighet att göra en tillräckligt omfattande genomgång av de särskilda skattereglerna för personaloptioner, vilket skulle vara en 
  
 404 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av ... 
  
 förutsättning för att kunna bedöma hur ett eventuellt förslag inom fåmansföretagsreglerna i kombination med den befintliga stödord- ningen skulle förhålla sig till statsstödsregelverket. Underlag för en sådan eventuell ansökan skulle behöva tas fram i samband med en bredare översyn av hela regelverket. Även detta gör att det inte skulle vara lämpligt att inom ramen för denna kommittés arbete föreslå några särskilda skatteregler inom ramen för fåmansföretagsreglerna. 
  
 Sammantaget anser kommittén att situationen för delägare som förvärvat kvalificerade andelar via personaloptioner kommer att för- bättras i tillräckligt hög utsträckning med den nya modellen för be- räkning av gränsbelopp som föreslås jämfört med dagens regler. De förändringar av fåmansföretagsreglerna som föreslås innebär enligt kommitténs uppfattning att någon särreglering för dessa delägare inte bör införas. 
  
 405 
  
 Kvalifikationsregler 
  
 16Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 Enligt direktiven ska de förslag som presenteras av kommittén dels förenkla fåmansföretagsreglerna, dels förbättra regelverket. Kom- mittén ska vid analysen och utformningen av förslagen till förenk- lingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entre- prenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 16.1Inledning 
  
 Närstående personer anses ha en intressegemenskap och kan ingå avtal och genomföra andra dispositioner som normalt inte förekom- mer mellan oberoende parter. Det har bl.a. medfört att det ansetts behövas särskilda regler för att förhindra att bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kringgås genom att vinster som grundar sig i arbetsinsatser som ut- förts av en delägare, tillfaller någon till delägaren närstående, passiv delägare i form av utdelning eller kapitalvinst. Eventuella förändringar av närståendebegreppet måste därför utformas så att syftet med be- stämmelserna inte åsidosätts. 
  
 16.2Närståendebegreppet 
  
 Den generella skatterättsliga definitionen av närstående finns i 2 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Som närstående personer räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller av- komlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo i vilket den skattskyldige eller någon av nyss nämnda perso- 
  
 409 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 ner är delägare. Av andra stycket framgår att som avkomling räknas även styvbarn och fosterbarn. 
  
 Figur 16.1 Illustration av den generella skatterättsliga definitionen av närstående 
  
 Morfar 
  
 Farmor 
  
 Farfar 
  
 Mormor 
  
 Morbror 
  
 Mor 
  
 Far 
  
 Farbror 
  
 Moster 
  
 Faster 
  
 Syskons 
  
 Syskon 
  
 Delägare 
  
 Make 
  
 Makes 
  
 make 
  
 barn 
  
 Syskon- 
  
 Barn 
  
 Barns 
  
 barn 
  
 make 
  
 Syskon- 
  
 Barnbarn 
  
 Barnbarns 
  
 barnbarn 
  
 make 
  
 Källa: Egen illustration. 
  
 I lagtexten används begreppet avkomling för det som i illustrationen benämnts barn respektive barnbarn. Även övriga personer i rakt nedstigande led omfattas, exempelvis barnbarnsbarn. 
  
 Samma närståendebegrepp som i dag finns i inkomstskattelagen an- vändes även i äldre skattelagstiftning. Definitionen har sin grund i reglerna om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser som infördes i dåvarande 35 § 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. I förarbetena till dessa regler1, som upphävdes i samband med skattereformen 1990/91, lämnades ingen närmare motivering till när- ståendekretsens omfattning utan det konstaterades att ”Till närstå- ende bör i detta sammanhang räknas följande personkrets, nämligen …” varefter de personer som omfattas även av nu gällande närstå- endebegrepp räknades upp (prop. 1973:207, s. 16 och 25). Vid denna tidpunkt, dvs. 1973, fanns även ett snävare närståendebegrepp i KL, nämligen i reglerna om tomtrörelse.2 Som närstående enligt dessa 
  
 1Ds Fi 1973:13 s. 54, prop. 1973:207 och bet. 1976:SkU76. 
  
 2SOU 1966:23, SOU 1966:24, prop. 1967:153 och bet. 1967:BevU153. 
  
 410 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 regler räknades inte syskon, syskons make och avkomling. Några motiv till valet av avgränsning redovisas dock inte i förarbetena. 
  
 År 1976 infördes de s.k. stoppreglerna.3 Reglerna riktade sig mot olika transaktioner mellan fåmansföretag och deras företagsledare eller delägare samt närstående till dessa. I förarbetena angavs att ”när- ståendekretsen borde kunna preciseras med utgångspunkt från regeln 
  
 i35 § 3 mom. tionde stycket KL, dvs. föräldrar, far- och morför- äldrar, make, avkomling och avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling likställs styvbarn och fosterbarn.”4 Definitionen av begreppet närstående infördes så- ledes i dåvarande 35 § 1 a mom. nionde stycket KL utan närmare diskussion. 
  
 I samband med skattereformen 1990/91 flyttades stopplagstift- ningens närståendedefinition i oförändrad lydelse till punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL.5 
  
 År 1999 infördes inkomstskattelagen som var resultatet av en lag- teknisk och språklig översyn av den svenska inkomstskattelagstift- ningen. Den nya lagens lydelse innebar avsiktligen endast mindre materiella ändringar, vilka huvudsakligen syftat till att rätta till förbi- seenden och inkonsekvenser. Någon ändring i materiellt hänseende av närståendebegreppet gjordes därför inte. Begreppets omfattning har därför inte berörts i förarbetena till inkomstskattelagen.6 
  
 Vissa av de relationer som ingår i begreppet närstående definieras 
  
 iannan lagstiftning. Enligt 1 kap. 1 § äktenskapsbalken (1987:230) gäller exempelvis att två personer som ingår äktenskap med varandra blir makar. I sambolagen (2003:376) definieras sambor som två ogifta personer som stadigvarande bor tillsammans i ett parförhållande och har gemensamt hushåll (1 §). Enligt inkomstskattelagen ska dock inte hänsyn tas till alla som skulle definieras som sambor enligt sambo- lagen, utan bara till sådana som enligt inkomstskattelagen jämställs med makar. Enligt 2 kap. 20 § IL ska nämligen bestämmelser om makar tillämpas på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. 
  
 3SOU 1975:54, prop. 1975/76:79 och bet. 1976/76:SkU28. 
  
 4Bet. 1976/76:SkU28, s. 174. 
  
 5SOU 1989:2, prop. 1989/90:110, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU30 och bet. 1990/91:SkU10. 
  
 6SOU 1997:2, prop. 1999/2000:2 och bet. 1999/2000:SkU2. 
  
 411 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 Detta innebär en på samma gång vidare och snävare definition än den som finns i sambolagen. Personer som räknas som sambor i in- komstskattelagens mening behöver å ena sidan inte vara ogifta, utan kan vara gifta på var sitt håll, men måste å andra sidan ha eller ha haft gemensamma barn eller tidigare ha varit gifta med varandra. 
  
 Enligt 4 kap. 21 § föräldrabalken (1949:381) gäller att den som har adopterats ska anses som adoptivförälderns barn och inte som barn till sina tidigare föräldrar. 
  
 Utöver regeln i 2 kap. 22 § andra stycket IL (som tar sikte på det vidare begreppet avkomlingar) framgår det även av 21 § att styvbarn och fosterbarn räknas som barn. Dessa två begrepp definieras dock inte i inkomstskattelagen. 
  
 När det gäller frågan om barn till sambo ska betraktas som styv- barn har frågan besvarats jakande i ett fall när personerna även hade ett gemensamt barn och således var att betrakta som sambor enligt 2 kap. 20 § IL (HFD 2014 ref. 26). Styvbarnsförhållandet ansågs inte heller kunna upphöra så länge familjebildningen (samboförhållandet) består. Det saknar således betydelse om sambons barn uppnått vuxen ålder. 
  
 16.3Närståendebegreppet i inkomstskattelagen 
  
 16.3.1Närstående i dagens fåmansföretagsregler 
  
 Hänsyn till den skattskyldiges närstående tas i ett stort antal regler som rör beskattning av delägare i fåmansföretag. Det rör sig både om hänvisning till ”närstående”, vilket innebär att hänsyn ska tas till det generella närståendebegreppet i 2 kap. 22 § IL och om bedömningar där hänsyn ska tas till den skattskyldiges närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL. 
  
 Närståendekretsen har bl.a. betydelse för bedömningen av om ett företag är fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska nämligen en person och hans eller hennes när- stående (närståendekrets) anses som en delägare (56 kap. 5 § IL). Även vid bedömningar av om den s.k. utvidgade fåmansföretags- definitionen ska gälla, ska hänsyn tas till närstående (57 kap. 3 § IL). Dessutom har frågan om en närstående varit verksam i betydande omfattning betydelse vid bedömningen av om en andel är kvalifi- cerad eller inte (57 kap. 4 § IL). 
  
 412 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 En närståendes aktivitet eller ägande i ett bolag har också betyd- else vid tillämpning av regeln om samma och likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL). I HFD 2016 not. 23 gällde frågan hur länge ärvda andelar i ett fåmansföretag skulle vara kvalificerade. Fadern (arvlåt- aren) hade fram till sin död varit verksam som advokat med affärs- juridisk inriktning i det aktuella bolaget. Sönerna (arvingarna) hade utöver att en av dem varit suppleant i styrelsen inte varit aktiva i faderns bolag. Även sönerna var dock advokater med samma inriktning, men verksamma i andra advokatföretag. Sönerna ansökte om förhands- besked för att få klarhet i om aktierna i bolaget skulle vara kvalifi- cerade även efter karenstiden, på grund av att de fåmansföretag som de själva var verksamma i betydande omfattning i, bedrev samma eller likartad verksamhet som bolaget. Den äldre brodern hade tidi- gare via sitt fåmansföretag varit delägare och verksam i två fåmans- handelsbolag (advokatfirmor). Även fadern har varit verksam i dessa fåmanshandelsbolag och delägare genom sitt bolag. Senare hade den äldre brodern dock övergått till att enbart vara verksam i betydande omfattning i ett annat bolag, en advokatfirma där fadern inte var verksam. 
  
 Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen, kom fram till att den äldre broderns tidigare fåmansföretag dels bedrivit samma eller likartad verksamhet som bo- laget, dels att det fåmansföretag i vilket han senare varit verksam i betydande omfattning i och ägde andelar i, bedrev samma eller lik- artad verksamhet som hans tidigare fåmansföretag. Vid bedömningen av hans verksamhet i det senare bolaget (där fadern inte varit aktiv) lades vikt vid att bolagen var verksamma på samma geografiska mark- nad, hade samma typ av arbetsuppgifter och sannolikt samma poten- tiella kundkrets. Eftersom bröderna var närstående bedömdes även den yngre broderns andelar vara kvalificerade. 
  
 I 57 kap. 4 a § IL finns regler för ägarskiften mellan närstående. Under vissa förutsättningar ska en andel inte anses vara kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. I 57 kap. 5 § IL finns ett undan- tag från reglerna om vilka andelar som ska anses vara kvalificerade, den s.k. utomståenderegeln. 
  
 413 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 En uteslutning av vissa personer från närståendebegreppet inne- bär att det vid bedömningen av om en icke verksam delägares andelar är kvalificerade saknar betydelse om personer inom syskonkretsen, som inte längre betraktas som närstående är verksamma. En delägare som inte är verksam i betydande omfattning och som inte ska räknas som närstående kan också (om ägarandelen är tillräckligt stor och särskilda skäl inte föreligger) komma att betraktas som utomstående, vilket i så fall påverkar övriga ägares beskattning. 
  
 Även i samband med beräkningen av lönebaserat utrymme tas hänsyn till närstående. I 57 kap. 19 § IL ställs krav på ett visst lägsta löneuttag för andelsägaren eller någon närstående. Storleken på det lönebaserade utrymmet får inte heller överstiga femtio gånger den egna eller någon närståendes ersättning från företaget och dess dotter- företag (57 kap. 16 § tredje stycket). Dessutom tas vid beskattning av utdelning och kapitalvinst i de s.k. takreglerna (57 kap. 20 a och 22 §§ IL) hänsyn till närståendekretsen och även i karensreglerna (57 kap. 6 § IL) beaktas närståendes innehav. 
  
 I konsekvensanalysen uppskattas hur stor del av de personer som lämnar bilaga K10 som har närstående som också lämnar bilagan, oavsett i vilka företag personerna äger sina andelar. Analysen visar att drygt hälften av de delägare som är delägare i ett fåmansföretag har minst en närstående som också är delägare i ett fåmansföretag. Även om statistiken inte visar om personerna är delägare i samma fåmansföretag tyder denna på att närståendereglerna berör ett stort antal delägare. Statistiken som redovisas i kapitlet visar också att de vanligaste släktrelationerna är makar eller syskon, men att det även är vanligt att en delägare har föräldrar och barn som också äger an- delar i fåmansföretag. 
  
 I 57 kap. 36 § IL finns särskilda bestämmelser för beräkning av skatt inom en familj avseende kapitalinkomster som ska tas upp som inkomst av tjänst enligt 57 kap. IL. Syftet med reglerna är att för- hindra att inkomster fördelas inom familjen för att undgå progressiv beskattning. Reglerna innebär att om makar och barn under 18 år tar ut utdelning ska skatten på den del av det utdelade beloppet som överstiger gränsbeloppet beräknas som om den tagits ut av den per- son som varit verksam i företaget i betydande omfattning och som har den högsta beskattningsbara inkomsten. 
  
 414 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 Som makar anses de som ska behandlas som makar under större delen av beskattningsåret. Dessutom medför regeln i 2 kap. 20 § IL att bestämmelsen ska tillämpas också på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. 
  
 Bestämmelsen om att skatten på tjänstebeskattad utdelning och kapitalvinst i vissa fall beräknas enligt den högsta beskattningsbara inkomsten inom familjen är hämtad från 3 § 12 b mom. femte stycket SIL. Regeln tillämpas manuellt av Skatteverket när behov finns, dvs. när flera familjemedlemmar med olika marginalskattesats fått utdel- ning eller kapitalvinst som ska tjänstebeskattas. Då regeln i sig har en motverkande effekt redan genom sin förekomst är det enligt Skatteverket sannolikt relativt ovanligt att den behöver tillämpas. 
  
 16.3.2Familjebeskattning 
  
 Regler om familjebeskattning som anger hur inkomster och resultat ska fördelas mellan makar och mellan föräldrar och barn i vissa situa- tioner finns även i 60 kap. IL. 
  
 Reglerna tillkom 1975 i samband med att sambeskattningen slo- pades och fick sin nuvarande utformning i samband med 1990 års skattereform. 
  
 Enligt 60 kap. 12 § IL gäller att om ett fåmansföretag eller få- manshandelsbolag betalar ersättning för arbete som utförs av före- tagsledarens eller företagsledarens makes barn under 16 år, ska ersätt- ningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget, ska den äldsta maken ta upp ersättningen. Om barnet har fyllt 16 år, ska barnet dock ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. Bestämmelsen är tillämplig även på vuxna barn som får högre ersättning än vad som kan anses vara marknadsmässigt, förutsatt att de själva inte är att betrakta som företagsledare. Med marknadsmässig ersättning menas vad som normalt betalas för motsvarande arbets- prestation på orten (61 kap. 2 § IL). 
  
 Av 60 kap. 13 § IL följer att om den ena maken är företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och den andra maken inte är företagsledare där, ska den make som inte är företagsledare ta upp ersättning för arbete som han eller hon utför i företaget till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del ska tas upp av före- 
  
 415 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 tagsledaren. Om verksamheten anses bedriven av båda makarna gemen- samt eller om båda makarna anses som företagsledare godtas i princip den av makarna gjorda inkomstfördelningen. Om ena maken däremot är att anse som medhjälpande make är det den faktiska arbetsinsatsen som är avgörande för möjligheten till inkomstuppdelning (prop. 1989/90:110, s. 604, 675 och 676). För gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall ska hänsyn bl.a. tas till om verksamheten kräver särskild utbildning eller kompetens, vem som äger företaget och vem som bedriver själva verksamheten (prop. 1975/76:77, s. 67 och 68). 
  
 I 60 kap. 14 § IL finns särskilda regler för beräkning av resultatet från handelsbolag. 
  
 16.3.3Exempel på andra inkomstskatteregler där närståendekretsen får betydelse 
  
 Det finns också andra situationer där hänsyn tas till närstående i inkomstskattelagen. Tillämpningen av reglerna kan både vara till för- del och till nackdel för den skattskyldige. 
  
 Avdrag för resor vid dubbel bosättning eller för arbetsresor be- viljas t.ex. med det belopp som gäller för avdrag för kostnader för förmånsbil om den skattskyldige har använt egen, sambos eller en närståendes förmånsbil (12 kap. 24 och 29 §§ IL). Med sambo avses i detta sammanhang enligt förarbetena den som lever tillsammans med den som är skattskyldig för bilförmån i ett varaktigt förhållande (prop. 1996/97:19, s. 93). Denna avvikande definition av sambo som dock inte kommer till uttryck i själva lagtexten utan enbart i författ- ningskommentaren, är alltså ett avsteg från den definition som annars gäller enligt 2 kap. 22 § IL. Det faktum att ordet sambo skrivits ut i lagtexten tillsammans med närstående indikerar också att den inne- börd som avsetts i detta fall är vad som normalt avses med begreppet sambo. 
  
 Det finns också undantag från reglerna om rätt till avdrag vid uthyrning av privatbostad (42 kap. 30 § andra stycket och 31 § IL), ifall då den skattskyldige hyrt ut till bl.a. eget eller närståendes han- delsbolag eller arbetsgivare (42 kap. 32 § IL). Även begreppet privat- bostad (2 kap. 8 § IL) är kopplat till närstående. Med privatbostad avses bland annat ett småhus, ägarlägenhet eller bostadsrätt som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller 
  
 416 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 någon närstående till honom för permanent boende eller som fritids- bostad. Indelningen i privatbostadsfastighet respektive näringsfas- tighet har bl.a. betydelse för beskattningen av fastighetsinnehav efter- som näringsfastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet medan privatbostadsfastighet beskattas i inkomstslaget kapital. 
  
 Reglerna för skattefrihet för utbildning vid omstrukturering m.m. innehåller undantag för närstående. Skattefriheten gäller inte förmån från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till en sådan person. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare, gäller skatte- friheten inte förmån till sådana anställda som är närstående till arbets- givaren (11 kap. 17 § IL). 
  
 I 67 kap. 15 § IL ställs vissa villkor upp för skattereduktion för hushållsarbete (rut- och rotavdrag). Där framgår bl.a. att en fysisk person som utför hushållsarbetet inte får vara den som begär skatte- reduktion eller en närstående till denne. Bedömningen ska således göras med utgångspunkt från den som begär skattereduktion. 
  
 Vid beskattningen av personaloptioner gäller att en personal- option vid en fusion eller fission kan utnyttjas före intjänandetidens slut. Detta gäller dock bara under förutsättning att vissa ägarför- hållanden i överlåtande och övertagande företag inte förekommer. Vid bedömningen tas även hänsyn till de inblandade personernas närstående (11 a kap. 18 § IL). 
  
 Det finns också flera regler för beskattning av enskild närings- verksamhet och handelsbolag där hänsyn tas till närstående. Om en skattskyldigs lantbruksenhet med produktiv skogsmark övergår till en närstående genom arv, testamente, gåva eller bodelning får denne under vissa förutsättningar ta över medel på ett skogskonto eller skogsskadekonto utan att beskattning sker (21 kap. 41 § IL). 
  
 I 40 kap. IL finns regler om tidigare års underskott i näringsverk- samhet. Kapitlet innehåller en huvudregel om att avdrag får göras för underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret samt bestämmelser som begränsar denna huvudregel. En sådan begräns- ning är en beloppsspärr som kan inträda i vissa fall. Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget under vissa förutsättningar inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder (40 kap. 15 § IL). Exempelvis inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att vissa uppräknade subjekt (bl.a. fys- iska personer och dödsbon) får det bestämmande inflytandet över 
  
 417 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 ett underskottsföretag (40 kap. 11 § första stycket IL). En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas även ett svenskt handelsbolag där den fysiska per- sonen själv eller en närstående fysisk person är delägare (40 kap. 11 § andra stycket IL). 
  
 I 51 kap. IL finns regler för beskattning i inkomstslaget närings- verksamhet vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag. Om över- låtaren är ett dödsbo, anses vid tillämpning av kapitlet också delägare i dödsboet som närstående (51 kap. 8 § IL), vilket således kan inne- bära en utvidgning av begreppet. 
  
 Närståendebegreppet får även betydelse när det gäller avdragsrätt för ränteutgifter på vinstandelslån (24 kap.  
 10–15 
  §§ IL) och ingår i flera bedömningar som ska göras inom regelverket för investeraravdrag (ett skatteincitament för riskkapitalinvesteringar), vilket regleras i 43 kap. IL. 
  
 16.3.4Undantag från inkomstskattelagens närståendedefinition 
  
 På ett ställe i inkomstskattelagen har lagstiftaren valt att göra undan- tag från närståendedefinitionen i 2 kap. 20 §, nämligen i reglerna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL som rör överlåtelse av tillgångar till underpris. Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling (53 kap. 9 § IL). 
  
 Regeln är hämtad från 3 § 1 h mom. nionde stycket SIL. Den in- fördes 1998 i samband med ikraftträdandet av lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. Någon motivering till varför ett snävare närståendebegrepp än det generella begreppet i kommunalskattelagen valdes finns dock inte i förarbetena.7 
  
 16.4Närstående i några andra lagstiftningar 
  
 Även i andra lagstiftningar finns regler där hänsyn på olika sätt tas till en persons närstående eller där närheten till exempelvis en före- tagare eller en avliden får betydelse för personens rättigheter. Syftet med sammanställningen nedan är inte att göra en uttömmande be- skrivning utan endast att visa på exempel där bedömningar av i vilken 
  
 7Prop. 1998/99:15 och bet. 1998/99:SkU5. 
  
 418 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 grad en person ska anses vara närstående får betydelse för reglers tillämpning. 
  
 16.4.1Lagen om skuldsanering för företagare 
  
 En särskild form av skuldsanering finns för överskuldsatta personer som är eller har varit engagerade i en näringsverksamhet som drivits på ett försvarligt och lojalt sätt  
 (F-skuldsanering). 
  I samband med införandet av reglerna, behandlade regeringen även frågan om vilka närstående som skulle ha rätt till sådan skuldsanering. Enligt 2 § lagen (2016:676) om skuldsanering för företagare definieras make, sambo, förälder, syskon eller barn och makes eller sambos barn som närstående. 
  
 I förarbetena fördes fram att det är viktigt att närståendebegreppet är tillräckligt brett för att omfatta sådana i företagarens närhet som kan tänkas involvera sig i verksamheten genom t.ex. personliga skuld- åtaganden. Ett alternativ, som framfördes i remissvaret från Småföre- tagarnas  
 A-kassa, 
  var att använda en definition av närstående som motsvarar den som finns i konkurslagen. Regeringen ansåg dock att användandet av en sådan definition bl.a. skulle innebära att en alltför stor krets av personer skulle omfattas och att flera av dessa inte kan antas ha sådan närhet till företagaren att de generellt involverar sig i verksamheten (prop. 2015/16:125, s. 112 och 113). 
  
 Utredningen som föregick lagstiftningsarbetet (SOU 2014:44) ansåg att det främst var företagarens make, sambo eller förälder som åtar sig personliga skuldåtaganden för näringsverksamheten och att det också är tänkbart att företagarens barn på detta sätt involverar sig i näringsverksamheten. Enligt regeringen, som tagit hänsyn till remissyttranden från Hovrätten för västra Sverige och Småföretag- arnas  
 A-kassa 
  med denna innebörd, borde dock även företagarens syskon omfattas av begreppet närstående, eftersom det inte är ovan- ligt att dessa har tagit på sig personliga skuldåtaganden. Dessutom an- såg regeringen att det borde tydliggöras att även makes eller sambos barn omfattas av begreppet närstående, oavsett om barnet i fråga står eller har stått under företagarens vårdnad (prop. 2015/16:125, s. 113). 
  
 Utredningen hade hämtat information om vilka närstående som åtar sig personliga skuldåtaganden för näringsverksamhet i en enkät- undersökning som organisationen Företagarna låtit genomföra i 
  
 419 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 november 2013 (se SOU 2014:44 bilaga 2). Enligt undersökningen var det vanligare att företagarens syskon gjorde sådana åtaganden än att företagarens barn gjorde detta, vilket påpekades av Småföretagar- nas  
 A-kassa 
  när organisationen förespråkade att närståendebegreppet inte fick bli allt för snävt. 
  
 16.4.2Aktiebolagslagen 
  
 I aktiebolagslagen (2005:551), ABL, finns regler om lån till aktie- ägare m.fl. (21 kap. 1 § ABL). Ett aktiebolag får med vissa undantag inte lämna penninglån till den som är gift eller sambo med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till ägare, styr- elseledamot eller verkställande direktör (21 kap. 2 § ABL). Det samma gäller för dennes svåger och svägerska, svärdotter och svärson samt svärföräldrar. Det är här fråga om en straffsanktionerad regel om låneförbud. För straff förutsätts att den som lämnar lånet har känne- dom om att låntagaren ingår i den förbjudna kretsen. I ABL finns också regler om jäv för revisorer (9 kap. 17 § ABL), där person- kretsen är den samma som för låneförbudet. 
  
 I 16 kap. ABL finns regler om vissa riktade emissioner m.m. Be- stämmelserna tillämpas när publika aktiebolag och dotterbolag till sådana bolag beslutar om 
  
 1.nyemission av aktier eller emission av teckningsoptioner eller kon- vertibler, 
  
 2.överlåtelse av aktier, teckningsoptioner eller konvertibler som har getts ut av ett bolag inom samma koncern, eller 
  
 3.lån som avses i 11 kap. 11 §. 
  
 Ett beslut om nyemission av aktier eller emission av teckningsop- tioner eller konvertibler ska när vissa personer (aktieägare, styrelse- ledamot, verkställande direktör och andra anställda) är berörda, alltid fattas eller godkännas av bolagsstämman i det emitterande bolaget (16 kap. 2 § ABL). Sätts emissionskursen alltför lågt i förhållande till de nya aktiernas marknadsvärde, innebär emissionen en förmögen- hetsöverflyttning till de nya aktieägarna. Om emissionen riktas till personer som själva har haft möjlighet att påverka villkoren, är risk- erna för att övriga aktieägare missgynnas påtagliga. För att minimera 
  
 420 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 denna risk ansågs det nödvändigt att ställa upp vissa särskilda villkor för emissioner riktade till ledande bolagsfunktionärer och anställda (prop. 2004/05:85, s. 362). 
  
 Kretsen av närstående som också berörs av reglerna för sådana riktade emissioner är dock snävare och omfattar enbart make eller sambo samt omyndiga barn till den aktuella personen. Skälet för detta är att personkretsen i detta avseende överensstämmer med den som fanns i lagen (1987:464) om riktade emissioner i aktiemarknads- bolag m.m., den s.k.  
 Mata, 
  från vilken bestämmelsen fördes över till den nya ABL (prop. 2004/05:85, s. 362 och 363). 
  
 Reglerna i 9 och 21 kap. ABL är å andra sidan hämtade från den äldre aktiebolagslagen. I dessa fall bedömde regeringen att kretsen av närstående skulle behållas oförändrad, trots att utredningen som föregick lagstiftningsarbetet föreslagit en inskränkning och att det ledde till att den s.k. släktkatalogen utformades på olika sätt inom lagen. Det ansågs bl.a. knappast vara förenligt med reglernas syften att tillåta lån till syskon, myndiga barn eller föräldrar till någon i bo- lagets ledning (prop. 2004/05:85, s. 320, 321 och 429). 
  
 I 16 a kap. ABL finns regler om vissa närståendetransaktioner. Reglerna tillämpas när ett publikt aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utan- för europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska besluta om en väsentlig transaktion med en närstående. Kapitlet tillämpas även när en väsentlig transaktion mellan ett helägt svenskt dotterbolag till ett sådant aktiebolag och en närstående till moderbolaget ska beslutas (16 a kap. 1 § ABL). Reglerna bygger på närståendebegreppet i 1 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 16.4.3Årsredovisningslagen 
  
 En fysisk person anses enligt 1 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) vara närstående till ett rapporterande företag om han eller hon själv eller gemensamt med någon annan utövar ett bestämmande inflyt- ande över företaget, annars har ett betydande inflytande över före- taget, är styrelseledamot, verkställande direktör eller har någon annan ledande befattningshavare i företaget eller dess moderföretag. Som närstående räknas också den som är gift eller sambo med eller för- älder, barn eller styvbarn till de personer som nämnts ovan. Även 
  
 421 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 den som är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av en sådan per- son eller av hans eller hennes make eller sambo, eller ingår i samma familj som personen och kan förväntas påverka den personen i hans eller hennes kontakter med företaget eller påverkas av honom eller henne i sina egna kontakter med företaget är närstående. 
  
 16.4.4Konkurslagen 
  
 Enligt 4 kap. 3 § konkurslagen (1987:672) avses med närstående till gäldenären maka och make, syskon, föräldrar, barn, svåger och svä- gerska, svärdotter och svärson samt svärföräldrar. Utöver dessa släkt- skapsförhållanden omfattas också den som på annat sätt står gäldenären särskilt nära. Hit hör bl.a. sambo, tidigare make och fosterbarn. Det krävs nästan undantagslöst ett förhållande som är grundat på familje- band för att någon ska anses personligen närstående (prop. 1975:6, s. 199). Även syskonbarn som inte uttryckligen räknas upp i lag- texten, kan omfattas i egenskap av person som på annat sätt står gäldenären nära (se RH 1991:28). För mer avlägsna släktingar måste det således göras en bedömning i det enskilda fallet. Även personer som inte lägre omfattas av huvudregeln, t.ex. då ett svågerskap upp- lösts genom systerns/ hustruns dödsfall, kan tillhöra den krets som anses på annat sätt stå gäldenären nära. 
  
 16.4.5Lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 I 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. finns regler gällande särskild redovisning av pensionsskuld. Särskilda regler gäller för redovisning av pensionsutfästelser för arbetstagare som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen. Vid bedömningen av om en arbetstagare har ett bestämmande infly- tande ska, utöver arbetstagarens eget innehav av aktier eller andelar, även arbetstagarens föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkom- lings och avkomlings makes samlade innehav räknas med. 
  
 Vid införandet av lagen ändrades begreppet ”anhörig”, vilket an- vänts i tidigare lagstiftning till en uppräkning av de släktingar som skulle beaktas (prop. 1967 nr 83, s. 264). 
  
 422 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 16.4.6Den upphävda arvs- och gåvoskattelagen 
  
 Morse och gåvoskatten avskaffades 2004. Beskattningen var beroende av hur nära släktskapet var mellan arvlåtaren och arvingen. Arvingar delades in i tre olika skatteklasser. Fysiska personer ingick antingen i klass 1 eller 2, där klass 1 innebar en mer förmånlig beskattning. Enligt 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt tillhörde efterlevande make, sambo, barn, avkomling till barn, make och sambo till barn och efterlevande make eller sambo till avlidet barn klass 1. Detta gällde även om barnet eller avkomlingen till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren. 
  
 Styvbarn och fosterbarn räknades som barn. Barn till sambo an- sågs inte vara styvbarn (se NJA 1995 s. 388). Med fosterbarn avsågs enligt tredje stycket barn, som före fyllda 16 år stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn. Det saknade betydelse om fosterbarnet uppnått vuxen ålder och inte längre sammanbodde med den avlidne. Som fosterbarn kunde även räknas sambos barn under förutsättning att förutsättningarna om stadigvarande vistelse och fostran var uppfyllda. Övriga släktingar, t.ex. syskon och syskonbarn ingick i klass 2. 
  
 16.5Tidigare föreslagna ändringar av närståendedefinitionen 
  
 1992 års företagsskatteutredning (SOU 1993:29) uttalade att syskon typiskt sett inte har sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra personer i olika syskonkretsar bör kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av varandra i skattehänseende. Utredningen föreslog därför att per- soner i olika syskonkretsar inte skulle behandlas som närstående till varandra vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL (SOU 1993:29, del 2 s. 106). 
  
 Stoppregelutredningen (SOU 1998:166) konstaterade att det i och för sig var önskvärt att försöka åstadkomma ett enhetligt närstå- endebegrepp på olika områden inom skatterätten, men att det inte var utredningens uppgift att göra en sådan samlad översyn av de om- råden där begreppet förekommer. Därför föreslog utredningen endast ändringar inom regelverket för fåmansföretag. För att en familj ska 
  
 423 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 kunna agera som en gemensam enhet torde det enligt utredningen krävas en nära släktgemenskap. Utredningen föreslog därför att per- sonkretsen skulle begränsas så att endast personer i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka skulle räknas som närstående. En nära släktgemenskap ansågs inte kunna presumeras föreligga mellan vuxna syskon och syskonets make eller avkomling borde aldrig räknas som närstående. Dock föreslogs att syskon under 18 år skulle räknas som närstående (SOU 1998:116, s. 64). 
  
 3:12-utredningen 
  hade enligt direktiven i uppgift att göra en sam- lad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen och pröva olika förändringar som kan innebära ökad enhetlighet, enkelhet och ett mer ändamålsenligt närstående- begrepp. I utredningsbetänkandet (SOU 2002:52) finns därför en omfattande genomgång och förslag. 
  
 Genomgången visade att det huvudsakligen är det generella när- ståendebegreppet som används i inkomstskattelagen. När något annat begrepp (utvidgat eller snävare) används framstod detta enligt utred- ningen i den helt övervägande delen av fallen som befogat. Det be- dömdes därför som näst intill omöjligt att i inkomstskattelagen uppnå en högre grad av enhetlighet än vad som redan fanns med avseende på närståendebegrepp (SOU 2002:52, s. 575). 
  
 Även om utredningen valde att inte föreslå något enhetligt skatte- rättsligt närståendebegrepp, kommenterades bristen på motivering av vilka som ska omfattas av begreppet (SOU 2002:52 s. 574). 
  
 Antalet paragrafer där något närståendebegrepp förekommer är relativt stort. Även det antal förändringar som gjorts i dessa paragrafer är stort. Det känns därför närmast snopet att man inte i något lagstiftnings- ärende diskuterat frågan om vem som skall omfattas av de olika person- kretsarna på ett mera principiellt sätt. I nära nog samtliga fall har man avstått från att motivera personkretsens omfattning och om en moti- vering händelsevis redovisas är denna av det triviala slaget. Denna brist på motivering kan tolkas på olika sätt; gränsdragningen kan ha framstått som så självklar att kommentarer härtill var överflödiga eller den kan ha gjorts så slumpmässigt och godtyckligt att det inte fanns några princi- piella skäl att redovisa. 
  
 När det gällde frågan om ett enhetligt, enkelt och mer ändamåls- enligt närståendebegrepp fann utredningen att inkomstskattelagens generella närståendebegrepp varit dåligt motiverat i tidigare lagstift- ningsärenden och aldrig varit föremål för samma ingående gransk- ning som flera av de civilrättsliga närståendebegreppen. Det fanns 
  
 424 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 därför anledning att närmare diskutera om det borde ändras. Utred- ningen valde i detta sammanhang dock att fokusera på om syskon- kretsen borde uteslutas och om även andra sambor än de som jäm- ställs med makar borde innefattas (SOU 2002:52, s. 578). 
  
 3:12-utredningen 
  landade i ett förslag som bl.a. innebar att syskon- kretsen, dvs. syskon, syskons make och avkomling skulle uteslutas ur det generella närståendebegreppet i inkomstskattelagen. Dessutom föreslogs att det skatterättsliga makebegreppet skulle utvidgas genom att bestämmelser i inkomstskattelagen om makar skulle tillämpas även på sambor. 
  
 Utredningen konstaterade att tidigare förslag om att minska kret- sen av släktingar, som betraktas som närstående när det gäller huvud- definitionen av begreppet fåmansföretag, avvisats med hänvisning till vikten av att samtliga personer, som är närstående till delägare i ett företag, täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. För att med en hög grad av effektivitet för- hindra att skattelagstiftning, oavsett om fråga är om generella eller särskilda regler, kringgås genom transaktioner med närstående torde enligt utredningen krävas att närståendekretsen vidgas betydligt, t.ex. efter mönster av aktiebolagslagen eller konkurslagen (SOU 2002:52, s. 578 och 579). Som skäl för att utesluta syskonkretsen anförde utredningen (SOU 2002:52, s. 582) bl.a. följande: 
  
 En uteslutning av syskonkretsen ur närståendekretsen skulle visserligen medföra ett skatterättsligt ”godkännande” av vissa transaktioner och därmed i vissa fall skattefördelar. Enligt utredningens uppfattning torde det emellertid kunna hållas för sannolikt att flertalet av dessa transaktio- ner redan i dag kommer till stånd, dock med andra motparter än perso- ner som ingår i syskonkretsen. … De skattefördelar som i vissa fall kan uppstå torde således ur det allmännas synvinkel vara begränsade. 
  
 I prop. 1993/94:50 som följde efter  
 3:12-utredningens 
  förslag i SOU 1993:29 gavs ingen motivering till varför regeringen inte be- handlade utredningens förslag. När det gällde stopplagsutredningens förslag 1998 angavs dock i den efterföljande propositionen att frågan om närståendebegreppets omfång var för omfattande för att redas ut i det aktuella lagstiftningsärendet och att problematiken borde ut- redas i ett annat sammanhang (se prop. 1999/2000:15, s.  
 45–48). 
  Detta ledde till att  
 3:12-utredningen 
  fick i uppdrag att göra en sam- lad översyn. De förslag till ändringar av närståendebegreppet som lämnades i SOU 2002:52 ledde dock inte till lagstiftning. 
  
 425 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 16.6Effekter av nuvarande reglering 
  
 16.6.1Ensidiga och ömsesidiga närstående 
  
 Det generella närståendebegreppet i 2 kap. 22 § IL är utformat så att vissa av de uppräknade närståenderelationerna är ensidiga medan andra är ömsesidiga. Med ensidiga närstående avses personer som är när- stående till den skattskyldige utan att den skattskyldige är närstå- ende till dem. I nedanstående bild har de ensidiga närståenderelation- erna markerats med en röd enkelriktad pil. 
  
 Figur 16.2 Ensidiga och ömsesidiga närstående 
  
 Morfar 
  
 Farmor 
  
 Farfar 
  
 Mormor 
  
 Morbror 
  
 Mor 
  
 Far 
  
 Farbror 
  
 Moster 
  
 Faster 
  
 Syskons 
  
 Syskon 
  
 Delägare 
  
 Make 
  
 Makes 
  
 make 
  
 barn 
  
 Syskon- 
  
 Barn 
  
 Barns 
  
 barn 
  
 make 
  
 Syskon- 
  
 Barnbarn 
  
 Barnbarns 
  
 barnbarn 
  
 make 
  
 Källa: Egen illustration. 
  
 I lagtexten används begreppet avkomling för det som i illustrationen benämnts barn respektive barnbarn. Även övriga personer i rakt nedstigande led omfattas, exempelvis barnbarnsbarn. 
  
 En svärdotter (avkomlings maka) räknas t.ex. som närstående till sin svärfar, men svärfadern är inte närstående till svärdottern eftersom denna relation (makes förälder) saknas bland de som räknas upp i 2 kap. 22 § IL. Om svärdottern äger andelar i ett aktiebolag där svär- fadern (men ingen annan släkting) är verksam i betydande omfatt- ning och är VD, kommer svärfadern att vara företagsledare (56 kap. 6 § 2 IL), men svärdotterns andelar kommer inte att anses vara kvali- 
  
 426 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 ficerade. Svärfadern ska bl.a. beskattas för löner till barn och med- hjälpande make enligt reglerna i 60 kap. IL. Svärdottern å andra sidan har ingen närstående som är verksam i betydande omfattning. Hon har därmed inga kvalificerade andelar och reglerna i 57 kap. IL blir inte tillämpliga på hennes innehav. 
  
 Om det i stället hade varit svärfadern som ägt aktierna och svär- dottern som varit verksam som VD hade svärfadern däremot haft kvalificerade andelar och bl.a. kunnat ta hänsyn till svärdotterns lön vid bedömningen av om löneuttagskravet (57 kap. 19 § IL) är upp- fyllt. Svärdottern skulle dock inte vara företagsledare eftersom ingen närstående till henne äger andelar i företaget (56 kap. 6 § 2 IL). 
  
 Frågan om ömsesidighet var även indirekt föremål för rättslig bedömning i RÅ 1987 ref. 125. Dåvarande Regeringsrätten konsta- terade då följande: 
  
 Begreppet närstående definieras i 35 § 3 mom. nionde stycket kommunal- skattelagen. Som närstående skall enligt denna definition räknas föräld- rar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skatt- skyldige eller någon av nämnda personer är delägare. 
  
 Definitionen bestämmer närståendekretsen med utgångspunkt i den skattskyldiges person. Om denne är delägare i ett dödsbo, räknas boet som närstående till honom. Sker en försäljning i motsatt riktning, dvs är dödsboet säljare, omfattas delägarna i boet inte av närståendedefinitionen. 
  
 Ett dödsbo kunde alltså vara närstående, men kunde inte självt anses ha närstående, vilket innebar att relationen var ensidig. Genom en lagändring 1996 utvidgades dock närståendebegreppet till att även omfatta dödsbo som den skattskyldige eller någon av de övriga per- soner som omfattas av begreppet närstående är delägare i. 
  
 Det faktum att en närståenderelation kan vara ensidig, leder san- nolikt till osäkerhet hos många skattskyldiga. Det framgår t.ex. av Kammarrätten i Göteborgs domar i mål nr  
 2958-08 
  och mål nr 5229- 09, där Skatteverket och underinstanserna i det första målet bedömt att en person var närstående till sin morbror (syskons barn), men sedan när mannen i sin tur uppgav morbrodern som närstående för beräkning av den lönebaserade delen av gränsbeloppet, påförde ho- nom skattetillägg med motiveringen att morbrodern inte var att be- trakta som närstående, utan att detta var en felaktig uppgift (kammar- rätten beslutade senare om hel befrielse från skattetillägg). 
  
 427 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 Även i andra sammanhang kan det förhållandet att en närstående- relation inte är ömsesidig leda till tillämpningssvårigheter. Av detta skäl har takreglerna i 57 kap. 20 a och 22 §§ IL, efter remisskritik från Skatteverket, utformas så att hänsyn ska tas till den skattskyldiges när- ståendekrets och inte till samtliga närstående (prop. 2011/12:1 Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.15.2.2). 
  
 Ensidiga närståenderelationer kan också leda till inkonsekvens inom andra regelverk, t.ex. i systemet för skattereduktion för hus- hållsarbete (rut- och rotavdrag). Eftersom bedömningen av rätten till skattereduktion ska göras med utgångspunkt från den person som begär skattereduktion, betalaren (67 kap. 15 § IL) saknar det bety- delse om betalaren är närstående till utföraren så länge relationen är ensidig och utföraren därmed inte är närstående till betalaren (se Kammarrätten i Jönköpings domar i mål nr  
 852-19 
  och mål nr  
 324-21, 
  vilka behandlat städning utförd av en styvmor respektive barnpass- ning som utförts av en svärmor). 
  
 16.6.2Vissa närståenderelationer är inte definierade 
  
 I inkomstskattelagens 2 kap. finns vissa begrepp för närstående som inte definieras närmare i lagen och där innebörden inte är helt given. Detta rör främst tolkningen av begreppen styvbarn och fosterbarn. Därtill kommer att det inte av lagtexten framgår hur länge en sådan relation ska anses bestå. 
  
 Av HFD 2014 ref. 26 framgår att ett styvbarnsförhållande inte ansågs kunna upphöra så länge familjebildningen (i det fallet ett samboförhållande) består. Frågan är dock om det är ett tillfreds- ställande rättsläge att närståenderelationen direkt upphör då äkten- skapet eller samboförhållandet gör det. I det fall ett äktenskap eller samboförhållande upphör i och med att den ena parten avlider är det rimligt att anta att relationen mellan den efterlevande och den avlid- nes barn, i vart fall till en början, inte förändras i någon större om- fattning, särskilt inte om den har bestått under lång tid. 
  
 När den efterlevande och styvbarnet innehar andelar i samma fåmansföretag skulle ett sådant synsätt dessutom förändra deras skattemässiga situation då de inte längre skulle vara att betrakta som närstående. Detta kan bl.a. inverka på bedömningen av om löneut- tagskravet är uppfyllt (57 kap. 19 § IL). Om styvbarnets andel utgör 
  
 428 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 minst 30 procent av aktierna kan denne också efter karenstiden bli att betrakta som utomstående. Sådana resultat kan sannolikt vara både oväntade och oönskade av många. 
  
 Även begreppet fosterbarn saknar definition. Den enda skatte- mässiga definition som funnits är sannolikt den i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Inget tyder dock på att denna vida defi- nition är avsedd att gälla även i inkomstskattelagen. 
  
 16.7Behovet av en översyn 
  
 Kommitténs bedömning: Inkomstskattelagens generella närstå- endebegrepp bör ses över. Vid genomförandet en sådan översyn bör utgångspunkten vara att samtliga närståenderelationer ska vara ömsesidiga. 
  
 Ändringar av närståendebegreppet i 56 kap. IL bör anstå till en sådan översyn. 
  
 Ändringar av de närståenderegler som finns i regelverket för fåmansföretag i 57 kap. IL bör dock inte avvakta en allmän över- syn utan övervägas redan nu. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Syftet med särskilda regler för närstående i fåmansföretagsreglerna är att förhindra kringgåenden av regelverket genom att fördela ut inkomster inom närståendekretsen, dvs. inkomstomvandling mellan olika skattskyldiga. Utan sådana regler skulle det t.ex. vara möjligt att fördela ut löner och tjänstebeskattad utdelning så att dessa be- skattas hos närstående personer med lägre marginalskatt än ägaren själv. Förutsatt att relationen är tillräckligt nära kan ägaren sedan antingen få tillbaka pengarna av den närstående, eller se ett värde i att den närstående får behålla pengarna. 
  
 Personkretsen i inkomstskattelagens närståendebegrepp har som beskrivits ovan i avsnitt 16.2 i princip oförändrad flyttats med från äldre lagstiftning. Under denna tid har synen på familjen och släkten sannolikt förändrats Detta innebär att den allmänna uppfattningen om vilka personer som ingår i en släktgemenskap kan ha förändrats 
  
 429 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 och att kretsen av personer som anses vara närstående till varandra kan ha minskat. Samtidigt krävs det en mycket nära gemenskap för att en familj ska kunna agera som en gemensam ekonomisk enhet. 
  
 Även om kommittén i och för sig anser att närståenderegler behövs, är det med hänsyn till reglernas utformning (underkännande av en transaktion utan prövning av om den är befogad i det enskilda fallet), viktigt att kretsen av närstående inte görs större än nödvän- digt. Det är också viktigt att valet av vilka närstående som ska om- fattas av regelverket framstår som självklart och motiverat och inte som ett mer eller mindre slumpmässigt val av personer. 
  
 En översyn behövs 
  
 Kommittén konstaterar att personkretsen i inkomstskattelagens närståendebegrepp, trots flera förslag till ändringar, varit oförändrat under i vart fall 50 års tid. Den allmänna uppfattningen om vilka personer som ingår i släktgemenskapen kan dock ha förändrats under denna tid. På samma sätt kan även kretsen av personer med vilka en person kan antas ha gemensam ekonomi eller gemensamma ekono- miska intressen ha förändrats. Sammantaget innebär detta att det kan finnas ett behov av att se över vilka personer som bör anses som närstående i skattelagstiftningen. 
  
 Till detta kommer att det skatterättsliga regelverket också har ändrats i flera avseenden sedan närståendebegreppet ursprungligen utform- ades. Samtidigt kan även de former av kringgåenden som närstående- reglerna avsåg att förhindra, både i skattelagstiftningen och i andra regelverk ha förändrats över tid. Detta kan innebära att dagens regler inte längre motverkar kringgåenden i den omfattning som varit avsikten. 
  
 Det råder således en osäkerhet kring om inkomstskattelagens närståendebegrepp korrekt speglar kretsen av personer med vilka en person kan antas ha gemensam ekonomi eller gemensamma eko- nomiska intressen, och i förlängningen om kringgåenden motverkas i den utsträckning som varit avsikten vid reglernas tillkomst. Kom- mittén bedömer därför att inkomstskattelagens generella närstående- begrepp bör ses över. En sådan översyn ligger dock utanför kom- mitténs uppdrag och bör således ske i annan ordning. 
  
 Kommittén kan däremot lämna förslag om ändringar av de när- ståenderegler som finns i regelverket för beskattning av andelar i 
  
 430 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 fåmansföretag. Att lämna sådana förslag är också i linje med direk- tiven. Enligt dessa ska kommittén dels analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas, dels analysera på vilket sätt dessa regler kan förändras för att villkoren för små och medel- stora företag ska förbättras. Kommittén anser därför att förändringar av närståendebegreppet inom ramen för fåmansföretagsreglerna bör övervägas. 
  
 Översynens inriktning 
  
 När det gäller inriktningen på en översyn bör utgångspunkten vara att det alltjämt finns behov av det generella närståendebegreppet. Flera av de släktskap som används i det generella närståendebegreppet definieras inte i inkomstskattelagen. Detta har lett till osäkerhet då begreppen i stället behövt tolkas i praxis. Trots att behovet av sådana definitioner är stort, är det enligt kommitténs uppfattning olämpligt att föreslå särskilda definitioner av begrepp som exempelvis sambo eller styvbarn, vilka endast skulle kunna tillämpas inom regelverket för fåmansföretag. Kommitténs förslag bör därför endast rikta in sig på vilka personer som ska omfattas av närståendebegreppet. 
  
 Problemen med ensidiga närståenderelationer har beskrivits ovan i avsnitt 16.8.1. Kommitténs principiella uppfattning är att om en relation omfattas av närståendebegreppet bör detta gälla i båda rikt- ningarna. Syftet med att överhuvudtaget ha ett närståendebegrepp är att förhindra sådana kringgåenden som möjliggörs av att de inblaJuarez dade har en nära släktrelation. En viktig förutsättning för att ett så- dant kringgående ska leda till önskat resultat (t.ex. att den person som har högre marginalskatt återfår ett belopp som betalats ut till en närstående som möter en lägre marginalskatt) torde därför vara att den nära relationen är ömsesidig. 
  
 Ett närståendebegrepp som endast omfattar ömsesidiga relationer är också förenklande i sig då det bidrar till tydlighet i lagstiftningen och motverkar onödiga fel. Ett krav på ömsesidighet torde också bättre överensstämma med den allmänna uppfattningen om vad som kännetecknar en nära släktrelation. 
  
 Ömsesidighet kan uppnås både genom att icke ömsesidiga rela- tioner i nuvarande närståendebegrepp undantas och att kretsen av 
  
 431 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 relationer utökas genom att sådana relationer görs ömsesidiga. I det senare fallet måste dock en avvägning göras eftersom en sådan ord- ning skulle innebära en utökning av närståenderelationerna vid be- skattningen av delägare i fåmansföretag jämfört med det generella närståendebegreppet. Även om kommittén gjort bedömningen att den principiella utgångspunkten bör vara att närståendebegreppet bara ska omfatta ömsesidiga närståenderelationer, är det viktigt att inte tillämpningen av reglerna kompliceras. Bristen på ömsesidighet kan i och för sig leda till osäkerhet och tillämpningsproblem för den skattskyldige, men ett införande av nya närståenderelationer som ska tillämpas endast vid beskattningen av delägare i fåmansföretag är knappast förenklande. Kommittén bör därför inte lämna förslag som innebär att hänsyn ska tas till fler närståenderelationer än vad som gäller för det generella närståendebegreppet. 
  
 När det däremot gäller genomförandet av en sådan allmän över- syn som kommittén ovan bedömt vara lämplig, är det möjligt att gå längre i analysen av vilka relationer som ska omfattas. För denna mer omfattande översyn bör utgångspunkten därför enligt kommitténs uppfattning vara att samtliga närståenderelationer som ska omfattas av ett nytt närståendebegrepp ska vara ömsesidiga. 
  
 16.8Ett snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 Kommitténs förslag: Syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och syskons avkomling, ska inte anses vara närstående vid tillämp- ningen av 57 kap. inkomstskattelagen. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Syftet med att ha ett närståendebegrepp i skattelagstiftningen är som tidigare nämnts att begränsa möjligheterna till kringgående av skatte- regler genom transaktioner mellan närstående. Detta är särskilt vik- tigt vid beskattningen av fåmansföretag. När ett företag ägs av personer 
  
 432 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 som också är anställda i företaget finns nämligen inget tvåpartsför- hållande, utan ägaren kan själv styra över sitt löneuttag och sin utdelning. 
  
 Eftersom reglernas syfte är att motverka inkomstomvandling behöver de omfatta de närståenderelationer där det kan finnas en risk för att inkomstomvandling kan ske. Samtidigt bör reglerna inte om- fatta fler närståenderelationer än de fall där riskerna kan anses vara mer påtagliga. 
  
 Kommittén anser att någon form av närståenderegler alltjämt be- hövs inom fåmansföretagsreglerna. Utifrån det första tilläggsdirek- tivet är det dock också av vikt att de förändringar som görs bidrar till att förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Reglerna bör även i övrigt balansera syftet att motverka inkomstom- vandling och ge incitament för investeringar. 
  
 Att begränsa närståendekretsen skulle kunna öppna upp för in- komstomvandling. En sådan risk torde dock bara förekomma om per- sonerna har en mycket nära relation och iblandade familjemedlem- mar har gemensam ekonomi med den aktive ägaren, eller kan tänkas agera på något annat sätt för att gynna denne. Detta kan t.ex. gälla pensionerade föräldrar och hemmaboende barn, vilka kan antas ha låga inkomster i övrigt eller beskattas mer förmånligt än ägaren själv (förhöjt grundavdrag, större jobbskatteavdrag för äldre). 
  
 Att kanalisera inkomster via föräldrar med låg pension eller barn över 16 år, men med liten eller ingen egen arbetsinkomst kan därför vara mer förmånligt än att kanalisera inkomster via förvärvsaktiva närstående, t.ex. syskon. Förvärvsaktiva närstående kan nämligen an- tas ha högre inkomster själva och ska därmed beskattas enligt unge- fär samma skatteskala som delägaren själv. Detta gör att skillnaderna i beskattning om pengar betalas ut till syskon kan antas vara mindre än om de betalas ut till t.ex. pensionerade föräldrar. Utifrån en be- dömning av hur nära relation två personer kan antas ha och av deras inkomster i övrigt, är risken för inkomstomvandling större mellan makar, sambor, barn och föräldrar än mellan syskon. Mot detta kan invändas att även vuxna personer utan egna barn i vissa fall kan ha ett intresse av att gynna ett syskons barn. Samtidigt kan sannolikt motsvarande vilja finnas även i relation till barn som inte omfattas av närståendedefinitionen, exempelvis barn till mycket nära vänner. 
  
 En begränsning av närståendekretsen kan också leda till högre beskattning i vissa fall, eftersom dessa närståendes förhållanden där- 
  
 433 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 med inte längre får beaktas vid tillämpningen av vissa regler som är gynnande, t.ex. takbeloppen. 
  
 För att kunna bedöma om en ändring av närståendebegreppet är lämplig samt vilka effekter och eventuella behov av anpassningar detta medför, är det viktigt att väga in reglernas syfte. Det är enbart möjligheterna till inkomstomvandling för delägare som är verksamma i betydande omfattning som bör begränsas. Detta innebär inte med nödvändighet att närstående som äger andelar utan att själv vara verk- samma i betydande omfattning i alla lägen behöver omfattas av få- mansföretagsregelverket. 
  
 Vuxna närstående som inte är verksamma i betydande omfattning 
  
 En delägare som äger andelar i ett företag där denne själv inte är verksam i betydande omfattning, men där en närstående är verksam, anses inneha kvalificerade andelar på grund av närståendeskapet. En sådan passiv delägares beskattning är därför beroende av den verk- samme delägarens skattemässiga villkor och förutsättningar. Detta trots att personernas ekonomiska intressen inte alltid sammanfaller. Närstående som inte själva är verksamma i betydande omfattning (passiva) beskattas enligt fåmansföretagsreglerna just p.g.a. närstå- endeskapet. Om de inte hade varit närstående hade de varit att be- trakta som utomstående ägare. Detta påverkar också den verksamme ägarens beskattning eftersom denne inte kan åberopa utomstående- regeln om de passiva ägarna är närstående. 
  
 Effekter av det relativt vida närståendebegreppet kan även uppstå när en person, som slutar vara verksam i betydande omfattning i före- taget samtidigt är närstående till exempelvis ett syskon, som är verk- samt i betydande omfattning. Denna effekt är sannolikt mest fram- trädande bland syskon efter arv eller generationsskifte. Då en person blir delägare i ett fåmansföretag genom arv kan problematiken bli extra tydlig om ett av syskonen tagit rollen som företagsledare i företaget, medan det andra syskonet som ärvt andelar helt valt bort sysselsättning i företaget. 
  
 Det syskon som inte är verksamt i företaget saknar möjligheter till inkomstomvandling för egen del och kan inte utan vidare antas ha en sådan nära relation till sitt verksamma syskon att de kan antas ingå i en gemensam ekonomisk enhet. För ett upplägg där arbets- 
  
 434 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 inkomster för det syskon som är verksamt i betydande omfattning ska kunna beskattas lägre genom utbetalning till det passiva sysko- net, behöver dessutom det syskonets övriga inkomster vara relativt låga för att konstruktionen ska medföra en skattemässig fördel. 
  
 Kommittén anser att problematiken med närstående som inte är eller varit verksamma i betydande omfattning i företaget bör upp- märksammas och åtgärdas. Problematiken blir extra tydlig när frågan gäller närståendes aktivitet i likartade verksamheter och det rör sig om släktingar utanför den nära familjen, t.ex. ett syskon eller syskonbarn. Andelsägaren kan i vissa fall uppfatta sin skattemässiga situation som oförutsebar eftersom den är beroende av hur andra släktingar väljer att agera. Samtidigt kan också syskon i vissa situationer ha ett in- tresse av att ekonomiskt gynna varandra. Det blir således nödvändigt att göra en avvägning mellan dels risken för inkomstomvandling mellan syskon, dels intresset av att en delägare i skattehänseende inte ska behöva ta hänsyn till sitt syskons agerande. 
  
 Ett särskilt närståendebegrepp för fåmansföretag 
  
 Vi har beskrivit att uppfattningen om vilka personer som ingår i släktgemenskapen kan ha förändrats över tid och att kretsen av per- soner med vilka en person kan antas ha en gemensam ekonomi eller ha möjlighet att agera utifrån gemensamma ekonomiska intressen med, kan ha minskat. Enligt direktiven ska de förslag som presenteras av kommittén dels förenkla fåmansföretagsreglerna, dels förbättra regelverket. Kommittén ska vid analysen och utformningen av för- slagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. Detta medför att behovet av ändringar av närståendebegreppet i 56 och 57 kap. IL behöver analyseras. 
  
 Utifrån både de resonemang som förts ovan om hur familjebilden kan ha förändrats sedan närståendebegreppet utformades och få- mansföretagsreglernas syfte att förhindra inkomstomvandling, är det viktigt att närståendebegreppet endast omfattar sådana relatio- ner där det är troligt att ett nära ekonomiskt samarbete grundat i en familjegemenskap föreligger. Precis som tidigare utredningar (se SOU 1993:29 del 2, SOU 1998:166 och SOU 2002:52) anser kom- 
  
 435 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 mittén därför att det bör övervägas att utesluta syskonkretsen från närståendebegreppet. 
  
 För en uteslutning av syskonkretsen ur närståendebegreppet talar det faktum att två syskon knappast per automatik kan antas ha ett större intresse av eller fler möjligheter till ekonomisk samverkan än t.ex. nära vänner eller mer avlägsna släktingar. 
  
 Mot en uteslutning av syskonkretsen talar det faktum att även om synen på familjens betydelse ändrats över tid kan det fortfarande i många fall finnas en stark samhörighet mellan syskon, vilket medför att dessa kan tänkas ha ett intresse av att i ekonomiskt hänseende agera på ett visst sätt i syfte att gynna varandra. 
  
 Det är kommitténs uppfattning att det krävs en mycket nära släktgemenskap för att två personer som följd av detta ska kunna agera som en gemensam ekonomisk enhet. Kommittén anser att en sådan enhet i normalfallet inte finns mellan syskon. En ytterligare omständighet som måste tas i beaktande vid bedömningen av vilka släktrelationer som ska omfattas av närståendebegreppet är de för- ändringar som gjorts av regelverket för fåmansföretag. Från att tidi- gare ha varit fråga om stopplagstiftning har regelverket utvecklats mot att i många fall vara gynnande. Därtill kommer även att arvs- och gåvoskatten avskaffats. Behovet av ett omfattande närstående- begrepp i syfte att motverka skatteplanering har således minskat över tid. Samtidigt kvarstår de negativa effekterna av dagens relativt vida närståendebegrepp i samband med bland annat bedömningen av passiva syskon och samma och likartad verksamhet. Det ska också tas i beaktande att även om syskonkretsen inte längre skulle omfattas av närståendebegreppet skulle övriga regler, vilka har till syfte att förebygga skatteflykt och motverka t.ex. bulvanförhållanden, vara tillämpliga på syskon på samma sätt som dessa regler redan i dag gäller för exempelvis nära vänner eller mer avlägsna släktingar. 
  
 En uteslutning av syskonkretsen innebär visserligen långtgående konsekvenser för tillämpningen av flera fåmansföretagsregler. Kom- mittén uppfattar dock att syskon, som i och för sig bedriver varsin verksamhet, men som ändå kan omfattas av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, ofta ställs inför en rad bedömningar av reglerna, vilka dessutom kan vara svåra att överblicka. En förändring med innebörden att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående skulle därför i många fall innebära en förenkling. Kom- mittén anser därför att ett särskilt närståendebegrepp bör införas för 
  
 436 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 beskattning av fåmansföretag. Frågan är då om detta bör omfatta både 56 och 57 kapitlet. 
  
 De särskilda närståendereglerna ska endast gälla för 57 kap. IL 
  
 I 56 kap. finns både definitioner av fåmansföretag (56 kap. 2 §) och andra viktiga begrepp, som omfattar bedömningar av närstående, t.ex. företagsledarbegreppet (56 kap. 6 §). Definitionen av fåmans- företag och företagsledare gäller sedan för flera regler främst i in- komstskattelagen och skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. En ändring av närståendebegreppet i 56 kap, skulle indirekt innebära en ändring av den grundläggande definitionen av fåmansföretag, vilken påverkar flera andra regler. Problematiken med att införa ett särskilt närståendebegrepp för 56 kap. IL kan exemplifieras genom tillämp- ningen av 11 kap. 17 § IL nedan. 
  
 Utbildning vid omstrukturering, 11 kap. 17 § IL 
  
 Förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av bety- delse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att förvärvs- arbeta ska inte tas upp hos den som blivit eller löper risk att inom fem år bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveck- ling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet. 
  
 Första stycket gäller också om avsikten är att den skattskyldige ska få annat arbete hos arbetsgivaren. 
  
 Första och andra styckena gäller inte förmån från fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag, om den anställde är företags- ledare eller delägare i företaget eller närstående till en sådan per- son. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare, gäller första och andra styckena inte förmån till sådana anställda som är när- stående till arbetsgivaren. 
  
 I detta fall skulle ”närstående” definieras utifrån 2 kap. 22 § IL (där syskonkretsen omfattas) medan ”fåmansföretag” och ”före- tagsledare” definieras utifrån 56 kap. IL (där syskonkretsen inte omfattas). Om närståendebegreppet i 56 kap. IL avviker från 2 kap. 22 § kan detta leda till oklarheter. Ett ändrat närståendebegrepp i 56 kap. skulle således medföra en påverkan på tolkningen av regler utanför 56 och 57 kap. IL. 
  
 437 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 Sammanfattningsvis bedömer kommittén att en inskränkning av närståendebegreppet i 56 kap. IL kan leda till konsekvenser som är svåra att överblicka, eftersom definitionen av fåmansföretag inverkar på ett mycket stort antal regler. En sådan förändring bör därför inte genomföras i detta sammanhang. Däremot medför inte ändringar i 57 kap. IL samma typ av långtgående konsekvenser. 
  
 Kommittén föreslår därför att syskon, syskons make och syskons avkomling inte längre ska räknas som närstående vid tillämpningen av 57 kap. IL. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 2 § i det nya 57 kap. IL. 
  
 En uteslutning av syskonkretsen från närståendebegreppet inne- bär att det föreslagna närståendebegreppet (sett utifrån delägaren) kan illustreras med bilden nedan. Dubbelriktad pil illustrerar en öm- sesidig relation och enkelriktad pil illustrerar en ensidig relation. 
  
 Figur 16.3 Ett nytt närståendebegrepp vid tillämpningen av 57 kap. IL 
  
 Morfar 
  
 Farmor 
  
 Farfar 
  
 Mormor 
  
 Mor 
  
 Far 
  
 Delägare 
  
 Make 
  
 Makes 
  
 barn 
  
 Barn 
  
 Barns 
  
 make 
  
 Barnbarn 
  
 Barnbarns 
  
 make 
  
 Källa: Egen illustration. 
  
 I lagtexten används begreppet avkomling för det som i illustrationen benämnts barn respektive barnbarn. Även övriga personer i rakt nedstigande led omfattas, exempelvis barnbarnsbarn. 
  
 438 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 Det behövs inget undantag för omyndiga syskon 
  
 En fråga som väckts också i tidigare utredningar är om undantag behövs för omyndiga syskon. Även om föräldrar och omyndiga barn kan förväntas agera som en gemensam ekonomisk enhet, innebär detta inte per automatik att enheten även omfattar relationen mellan två omyndiga syskon. Omyndiga, och även andra unga syskon som fortfarande bor i föräldrahemmet, har sannolikt oftast både låga egna inkomster och låga egna utgifter. 
  
 Syskonen kan inte heller antas ha gemensam ekonomi eller något annat intresse av att agera på ett visst sätt för att gynna varandra. Därtill kommer att dessa syskon i de allra flesta fall sannolikt befin- ner sig i samma skattemässiga situation avseende skatteskala och lik- nande. Risken för inkomstomvandling mellan omyndiga syskon be- döms därför inte vara större än mellan syskon i övrigt även om de möjligen kan antas ha en närmare personlig relation i och med att de ofta bor tillsammans. 
  
 Till skillnad mot vad som är fallet med två omyndiga syskon, kan det dock sannolikt finnas en viss risk för inkomstomvandling mellan ett myndigt och ett omyndigt syskon på liknande sätt som mellan generationer. Detta skulle kunna tala för att ett undantag behövs just för relationen mellan ett myndigt och ett omyndigt syskon. En så- dan närståenderelation skulle dock vara ensidig. Då risken för in- komstomvandling mellan syskon generellt bedömts som låg och då kommittén är av uppfattningen att ensidiga närståenderelationer bör undvikas, saknas dock behov av ett sådant undantag. Det finns dess- utom redan enligt gällande regelverk möjligheter att se igenom kon- struktioner som inkluderar omyndiga syskon på samma sätt som gäller för andra bulvanförhållanden. Kommittén anser därför inte att särskilda regler för omyndiga syskon bör införas. 
  
 16.9Effekter av ett förändrat närståendebegrepp 
  
 Flera av de centrala reglerna 57 kap. IL påverkas av ett förändrat närståendebegrepp med innebörden att syskonkretsen utesluts. Bland de effekter som kan uppstå är det möjligt att skilja ut två olika typer, beroende på när de skattemässiga konsekvenserna infaller. I vissa fall uppstår effekten av en utesluten syskonkrets direkt vid ikraftträdan- det av ändringen, i andra fall först efter det att karenstiden löpt ut. 
  
 439 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 De bestämmelser som hänvisas till nedan är de som föreslås i det nya 57 kap. IL. 
  
 Det första fallet inträffar bl.a. när hänsyn inte längre får tas till syskonkretsens utdelning eller kapitalvinst i samband med bedöm- ningen av om takbeloppet för utdelning eller kapitalvinst är uppnått. 
  
 Beräkningen av högsta möjliga lönebaserade utrymme (57 kap. 
  
 31 § IL) baseras också på ett mindre antal löner (färre personers löner ska bedömas). Även denna effekt uppkommer direkt i och med att de nya reglerna träder i kraft och alltså utan karenstid. 
  
 I de fall som redovisats ovan gör kommittén bedömningen att effekterna i vart fall på ett övergripande plan blir mindre omfattande. Även om dessa förändringar sannolikt kan få kännbara konsekvenser på individnivå, är det kommitténs uppfattning att effekterna totalt sett sannolikt är små (se avsnitt 24.9 i konsekvensanalysen). Även om ett förändrat närståendebegrepp påverkar bedömningen av bl.a. löneuttagskravet, uppstår likande konsekvenser redan i dag när en närstående exempelvis är föräldraledig, byter arbete, skiljer sig eller avlider. 
  
 Konsekvenser av en uteslutning av syskonkretsen uppstår också avseende karensreglerna som sådana. En uteslutning av vissa per- soner från närståendebegreppet innebär att det vid bedömningen av eventuell karenstid inte längre har betydelse om dessa personer är verksamma i betydande omfattning och därmed äger kvalificerade andelar eller inte. Kretsen av personer vars innehav ska bedömas minskar således. 
  
 Bedömningen av om ett företag är att betrakta som ett fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag utgår från flera regler där bedöm- ningarna inte enbart baseras på andelsägaren utan även på dennes närstående. En ändring av närståendebegreppet får därför konse- kvenser för bedömningen av om ett visst företag är ett fåmansföretag eller inte enligt 57 kap. 4 § IL. Sammantaget kan konstateras att an- talet företag som definieras som fåmansföretag skulle minska. 
  
 Att hänsyn ska tas även till närstående innebär att bedömningen av om en andel är kvalificerad eller inte ska göras utifrån aktiviteten även hos flera av andelsägarens släktingar. Detta gäller även när andelsägaren själv inte är verksam i betydande omfattning utan det endast är en eller flera närstående som ska bedömas. 
  
 440 
  
 SOU 2024:36 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 En uteslutning av syskonkretsen från närståendebegreppet inne- bär att det vid bedömningen av om delägarens andelar är kvalifi- cerade inte får betydelse om personer som ingår i syskonkretsen är verksamma eller inte, eftersom dessa inte längre räknas som när- stående. Detta gäller dock endast om inte särskilda skäl föreligger (jfr RÅ 1999 ref. 28 där ägarförhållandena var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkades av det förhållandet att utomstående [ej syskon] i betydande omfattning ägde del i företagen). Det kom- mer således alltid bli fråga om en bedömning i det enskilda fallet. 
  
 En begränsning av den krets av personer som ska betraktas som närstående kommer även innebära att utomståenderegeln blir tillämp- lig i fler fall. I och med att en delägare som ingår i syskonkretsen och som inte är verksamma i betydande omfattning eller bedriver samma eller likartad verksamhet, efter en övergångsperiod kan komma att betraktas som en utomstående ägare om inte särskilda skäl före- ligger. Undantaget vid särskilda skäl kommer att kunna tillämpas på syskon på samma sätt som den i dag används för andra andelsägare. Exempel på särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv (se kapitel 18). 
  
 I konsekvensanalysen (avsnitt 24.9) uppskattar kommittén att en ändring av närståendebegreppet där syskonkretsen utesluts medför att närmare 100 000 delägare inte längre har någon närstående som är delägare i företaget, eller i ett annat företag. Andelen av delägarna som inte längre har någon närstående delägare alls att beakta ökar från ungefär 44 procent till ungefär 62 procent. Även antalet närstå- ende som behöver beaktas minskar. Statistiken visar också att det vanligaste fallet är att en delägare som har närstående har en närstå- ende som också är delägare, såväl enligt dagens regler som med för- slaget. Antalet som har två närstående halveras från ungefär 65 000 till ungefär 32 000 individer, samtidigt som antalet delägare som har fler än två närstående proportionellt sett minskar ännu mer. 
  
 Effekterna av de förändringar som föreslagits blir extra tydliga i samband med generationsskiften och då kanske främst i en arvs- situation. Om exempelvis tre syskon får samtliga andelar i ett fåmans- företag i arv kommer de att äga 1/3 vardera av andelarna. Då ägandet uppgår till mer än 30 procent vardera aktualiseras utomståenderegeln om minst ett av syskonen inte är verksam i betydande omfattning i företaget. Samtidigt kommer antalet bedömningar som behöver göras 
  
 441 
  
 Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 SOU 2024:36 
  
 av huruvida en närstående är verksam i betydande omfattning i samma eller likartad verksamhet att minska, vilket innebär en förenkling. Utomståenderegeln beskrivs mer utförligt i kapitel 18. 
  
 442 
  
 17Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 Kommittén ska enligt direktiven analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i få- mansföretag kan förenklas och lämna förslag till de författningsänd- ringar av reglerna som kommittén finner lämpliga. Vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar ska kommittén hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels fåmansföre- tagsreglernas syfte att förhindra inkomstomvandling. 
  
 17.1Nuvarande reglering 
  
 Flera av reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innehåller tidsgränser som innebär att olika bedömningar ska ske med hänsyn till förhållandena under beskattningsåret och ytterligare fem beskattningsår. Syftet med att beakta en längre tidsperiod än beskattningsåret är bl.a. att det inte ska vara möjligt att undvika be- skattning enligt de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i förmansföretag genom att upphöra med verksamheten och omedelbart, eller i vart fall under påföljande år, ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning på icke kvalifice- rade andelar till 25 procents skatt. 
  
 Enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska vid bedöm- ningen av om ett företag är ett fåmansföretag under vissa förutsätt- ningar flera delägare anses som en enda delägare. Det gäller om del- ägarna själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i bety- dande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, 
  
 443 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 SOU 2024:36 
  
 direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (57 kap. 3 § andra stycket 1 IL). 
  
 Ytterligare ett syfte med den förlängda tidsperioden är att mot- verka att delägare rör sig in i och ut ur fåmansföretagsreglerna. Det finns därför regler som innebär att en kvalificerad andel i ett fåmans- företag förblir kvalificerad under en karenstid efter det att delägaren eller någon närstående upphört att vara verksamma i betydande om- fattning. Det gäller i såväl det företag där andelarna är kvalificerade som i andra fåmansföretag som det direktägda fåmansföretaget, direkt eller indirekt, äger andelar i. Detsamma gäller också verksamhet i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL). 
  
 I den s.k. utomståenderegeln (57 kap. 5 § IL) finns också ett undantag från reglerna om vilka andelar som ska anses vara kvalifi- cerade (se kapitel 18). Utomståenderegeln innebär att om utom- stående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i före- taget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig ska förhållandena under beskatt- ningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas (57 kap. 5 § första stycket IL). 
  
 Även då ett företag upphör att vara fåmansföretag ska som huvud- regel en andel anses kvalificerad under fem beskattningsår därefter (57 kap. 6 § IL). Det kan finnas olika anledningar till att en andel slutar vara kvalificerad. En anledning kan vara att delägaren eller någon närstående slutar att vara verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 
  
 Reglerna för skatteberäkning inom familjen (57 kap. 36 § IL) inne- bär också de att hänsyn ska tas även till den senaste femårsperioden. 
  
 Även reglerna för ägarskiften mellan närstående (57 kap. 4 a § IL). Dessa regler innebär ett undantag från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket IL. Om förut- sättningarna för undantaget är uppfyllda ska en andel inte anses kvali- ficerad enligt den bestämmelsen. I 57 kap. 4 a § tredje punkten IL finns ett villkor som avser överlåtarens tidigare aktivitet i verksam- hetsföretaget eller något annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som verksam- hetsföretaget. Andelsägaren ska enligt den bestämmelsen under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då 
  
 444 
  
 SOU 2024:36 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 överlåtelsen sker ha varit verksam i betydande omfattning i verksam- hetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksam- hetsföretaget. 
  
 Det förhållandet att kravet på verksamhet under fem år kan upp- fyllas under en sjuårsperiod innebär enligt regeringen en viss flexibi- litet för en andelsägare som av olika orsaker inte har varit aktiv under en period. Valet av tidsperiod för verksamhetskravet har dock inte bedömts behöva omfatta samma tidsperiod som i fåmansföretags- reglerna i övrigt (prop. 2018/19:54, s. 13). 
  
 De regler som innehåller tidsgränser samverkar med flera andra regler inom systemet beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i förmansföretag. Det kan i vissa fall finnas en osäkerhet kring dels om en tidsperiod börjat löpa, dels om karensen brutits, vilket i sin tur kan få skattemässiga konsekvenser. I vissa fall kan det också vara oklart i vilken omfattning en ägare kan vara verksam sam- tidigt som tidsperioden löper på. Tidsgränserna påverkar inte i sig hur dessa bedömningar ska göras, men de avgör hur lång tid som ska beaktas vid bedömningarna. 
  
 Exempelvis påverkas de bedömningar som ska göras avseende utomståenderegeln genom att hänsyn ska tas till bland annat ägar- förhållandena i företaget under ett visst antal historiska år. Även bedömningar avseende bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet påverkas av hur lång tid som ska beaktas. Bestämmelsen inne- bär dessutom att närståendes verksamhet i företaget eller i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet ska bedömas bakåt i tiden. Det innebär att hänsyn ska tas till flera olika personers verk- samhet under ett antal år. 
  
 En kortare tidsperiod skulle minska den tid som ska läggas till grund för de olika skattemässiga bedömningarna, och skulle därigenom kunna förenkla bedömningarna. Samtidigt påverkar karenstidens längd möj- ligheterna att inkomstomvandla genom att spara upparbetade tjänste- inkomster i företaget och ta ut dem som utdelning eller kapitalvinst på andelar som inte är kvalificerade efter karenstidens utgång. En kortare karenstid medför därför att fåmansföretagsreglernas förmåga att motverka inkomstomvandling minskar. 
  
 445 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 SOU 2024:36 
  
 17.2Betydelsen av karenstidens längd 
  
 17.2.1Karenstiden vid avyttring 
  
 En delägare som äger sina andelar direkt beskattas för avyttringen det beskattningsår då avyttringen sker. Om den beräknade kapital- vinsten överstiger gränsbeloppet, och därför kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst, förekommer det dock att delägaren inför avytt- ringen av det fåmansföretag där verksamheten bedrivs (verksamhets- företaget) överlåter andelarna i verksamhetsföretaget till ett holding- bolag, och först därefter avyttrar verksamhetsföretaget. De upparbetade vinstmedlen motsvaras av den köpeskilling som tillkommer holding- bolaget när verksamhetsbolaget avyttras. Vinsten delas därefter inte ut till delägaren förrän andelarna i holdingbolaget upphört att vara kva- lificerade, dvs. efter det att karenstiden i 57 kap. 4 § IL löpt ut. Vinsten kommer då inte att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna, utan som andra onoterade andelar till 25 procents skatt. Karenstidens längd har betydelse för beslutet att avyttra andelar via ett holdingbolag, efter- som en kortare tidsgräns innebär att medlen kan tas ut ur holding- bolaget tidigare. 
  
 En sänkt karenstid skulle därför få olika effekter för de ägare som redan i dag väljer att spara vinstmedel i ett holdingbolag under karens- tiden, för övriga delägare, och för staten. En kortare karenstid kan förväntas påverka beteendet vid en avyttring av ett fåmansföretag, och leda till att fler väljer att använda sig av ett holdingbolag. 
  
 För de delägare som redan har beslutat sig för att vänta ut karens- tiden genom att använda sig av ett holdingbolag får en sänkt karens- tid effekten att bolaget kommer ur karensen tidigare. Mängden kapital som ligger i befintliga holdingbolag minskar som en följd av detta. Under karenstiden tar ägaren vanligtvis ut utdelning som be- skattas inom gränsbeloppet. Vanligtvis används förenklingsregeln, men ibland finns också sparade gränsbelopp. Om karenstiden görs kortare minskar beloppet som beskattas inom gränsbeloppet under karenstiden, samtidigt som den utdelning eller kapitalvinst som be- skattas till 25 procent ökar. Det medför att staten får in större be- lopp som beskattas till 25 procent, och att beskattningen sker tidigare. Det är därför svårt att bedöma hur skatteintäkterna totalt sett på- verkas. I den mån kapitalet sedan återinvesteras i andra verksamheter kan dessa investeringar också tidigareläggas. Därigenom skulle karens- reglerna indirekt kunna påverka företagens finansieringsmöjligheter. 
  
 446 
  
 SOU 2024:36 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 En sänkt karenstid kan också öka intresset för att vänta ut karens- tiden, vilket skulle innebära att fler delägare än i dag kan förväntas välja en sådan lösning. Bland de delägare som i dag väljer att skatta av en kapitalvinst utan att använda ett holdingbolag finns sannolikt delägare som i dagsläget inte anser sig kunna vänta ut karenstiden, men som skulle välja att vänta om karenstiden var kortare. Ju kortare karenstiden är, desto större kan intresset för att vänta ut karenstiden förväntas vara. Om så blir fallet ökar antalet fall då verksamhetsbo- laget säljs via ett holdingbolag. Samtidigt kommer kapital som redan i dag skulle sparats i holdingbolag i väntan på att karenstiden löper ut att ligga sparat i holdingbolaget under en kortare tid. Den sam- mantagna effekten på mängden kapital som ligger sparat i holding- bolag är därför svårbedömd. Det är svårt att bedöma om mängden kapital som ligger ”låst” i väntan på att karenstiden ska löpa ut totalt sett skulle öka eller minska som en följd av en sänkt karenstid. 
  
 Tidsgränsen i reglerna om ägarskiften har införts för att skapa en flexibilitet för en andelsägare som av olika orsaker inte har varit aktiv under en period före överlåtelsen. Kravet innebär att andelsägaren under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det be- skattningsår då överlåtelsen sker ska ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Om tidsgränserna i stället skulle sänkas till att andelsägaren ska ha varit verksam i betydande omfattning under minst fyra av de sex beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker, skulle det medföra att andelsägaren fortfarande får ha varit overksam i högst två år före överlåtelsen, men att detta ska bedömas under en sexårsperiod, i stället för under en sjuårsperiod. 
  
 17.2.2Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 En del av bedömningen av om en andel ska anses kvalificerad enligt 57 kap. 4 § IL omfattar även bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen, som behandlas mer utförligt i kapitel 19, innebär att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andels- ägaren eller någon närstående till denne är verksam i betydande om- fattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som be- driver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller 
  
 447 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 SOU 2024:36 
  
 fåmanshandelsbolag som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 eller 2 IL (57 kap. 4 § första stycket 3 IL). 
  
 Berörda andelsägare behöver således bedöma om såväl de själva som deras närstående är verksamma i betydande omfattning för att kunna bedöma om deras andelar är kvalificerade eller inte. Dessutom ska hänsyn tas till förhållandena under de fem föregående beskatt- ningsåren. En kortare tidsgräns skulle därmed innebära förenklingar även för de andelsägare och närstående som behöver göra bedöm- ningar avseende bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet eftersom den tidsperiod som bedömningen avser därmed skulle bli kortare. 
  
 17.2.3Tidsgränserna och kommitténs förslag avseende utomståenderegeln 
  
 Utomståenderegeln behandlas i kapitel 18. Regeln innebär i korthet att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Tidigare års förhållanden be- aktas i regeln för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller kapitalvinster efter en för- säljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatte- förmåner (prop. 1989/90:110 del 1, s. 468 och 704). 
  
 Av praxis framgår att det är ett näst intill absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren eller under den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Det innebär bland annat att ägarförhållandena under hela denna period behöver beaktas. 
  
 Om tidsgränsen skulle göras kortare skulle således även tillämp- ningen av utomståenderegeln förenklas eftersom en kortare tidsperiod skulle behöva beaktas. En kortare tidsperiod skulle också minska risken för att det sker tillfälliga nedgångar i det utomstående ägandet eftersom tidsperioden under vilken sådana nedgångar får betydelse minskar. 
  
 448 
  
 SOU 2024:36 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 17.3Karensregeln och vissa andra tidsgränser sänks med ett år 
  
 Kommitténs förslag: Vid tillämpningen av den utvidgande fåmans- företagsdefinitionen ska flera delägare anses som en delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i ett sådant företag som omfattas av regeln. 
  
 Vid bedömningen av om en andel är kvalificerad ska hänsyn tas till om delägaren eller någon närstående under beskattnings- året eller något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i ett sådant företag som om- fattas av regeln, vilket även inkluderar företag som bedriver sam- ma eller likartad verksamhet. 
  
 I samband med en bedömning av om utomståenderegeln är tillämplig ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 Om ett företag upphör att vara fåmansföretag ska, under för- utsättning att övriga villkor är uppfyllda, en andel anses kvalifice- rad under som mest fyra beskattningsår därefter. 
  
 Vid tillämpning av regeln om skatteberäkning inom familjen ska hänsyn tas till beskattningsåret och de fyra föregående be- skattningsåren. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 När sänkningen av tidsgränserna från tio till fem år föreslogs 1996 konstaterade regeringen att det utan särskilda regler skulle vara möj- ligt att upphöra med verksamheten och omedelbart, eller i vart fall under påföljande beskattningsår, ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Regeringen gjorde dock bedömningen att det var möjligt att sänka tidsgränserna till 5 år utan att det därigenom skulle uppkomma någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering (prop. 1996/97:45, s. 44). 
  
 Kommittén bedömer, i likhet med regeringen 1996, att olika for- mer av tidsgränser behövs för att regelsystemet ska kunna motverka inkomstomvandling. Utan sådana regler skulle det också vara möj- ligt att gå in i och ut ur fåmansföretagsreglerna mellan två beskatt- 
  
 449 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 SOU 2024:36 
  
 ningsår. Detta skulle medföra att bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet och utomståenderegeln i praktiken skulle förlora sin betydelse. 
  
 Kommittén konstaterar vidare att det inför en avyttring av det fåmansföretag där verksamheten bedrivs (verksamhetsföretaget) inte är ovanligt att delägaren överlåter andelarna i verksamhetsföretaget till ett holdingbolag, och först därefter avyttrar verksamhetsföretaget. Vinstmedlen sparas sedan utan att det sker en andraledsbeskattning i holdingbolaget. När karenstiden löpt ut är andelarna i holdingbola- get inte längre kvalificerade, och vinstmedlen som sparats i holding- bolaget beskattas i stället till 25 procent när de delas ut eller realiseras genom avyttring. Detta innebär att karenstidens längd har betydelse för valet att avyttra kvalificerade andelar via ett holdingbolag eller inte. 
  
 Kommittén bedömer att det ur samhällsekonomisk synvinkel är ett problem att kapital ligger låst i holdingbolag. Det är också sam- hällsekonomisk problematiskt att delägare väljer att sluta vara verk- samma i betydande omfattning för att ta sig ur fåmansföretagsreglerna. Reglerna bör därför inte ge sådana incitament. 
  
 Förslaget till en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet (kapi- tel 10) medför sammantaget en sänkt beskattning av kollektivet del- ägare i fåmansföretag, och bör därför minska incitamenten att vilja ta sig ur regelverket. Eftersom gränsbeloppen totalt sett beräknas öka genom förslaget kan det också påverka valet att avyttra andelar via ett holdingbolag och spara vinstmedlen i bolagssektorn under karenstiden. Det beror på att en större del av vinstmedlen kan för- väntas rymmas inom gränsbeloppet. Därigenom kan förslaget också förväntas minska mängden kapital som ligger i holdingbolag, och öka mängden kapital som kan återinvesteras i nya verksamheter. 
  
 Även tillämpningen av utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet skulle underlättas av en kortare tidsgräns, eftersom andelsägaren i så fall skulle behöva ta hänsyn till färre år. Vid tillämpning av utomståenderegeln kan det dessutom bli fråga om s.k. dubbel karens. Om exempelvis två delägare i ett få- mansföretag är verksamma i betydande omfattning och äger hälften vardera av andelarna, och den ena av delägarna sedan upphör att vara verksam i betydande omfattning, kommer det att dröja fem år innan den delägarens andelar upphör att vara kvalificerade. Vid denna tid- punkt börjar tidsfristen i utomståenderegeln att löpa och företaget upphör att vara ett fåmansföretag när det utomstående ägandet har 
  
 450 
  
 SOU 2024:36 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 bestått under fem år. En kortare tidsgräns skulle därför få dubbel effekt för vissa andelsägare. 
  
 Även tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet skulle underlättas av en kortare tidsgräns. En kortare tidsgräns skulle nämligen innebära förenklingar för de andelsägare som behöver tillämpa regeln eftersom den tid som bedömningen avser skulle minska. 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kommittén bl.a. analysera på vilket sätt utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Vidare anges att det är viktigt att reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som de är avsedda att förhindra. 
  
 Kommittén gör i kapitel 18 bedömningen att det endast är lämp- ligt att förändra utomståenderegeln genom att en procentsats för det utomstående ägandet kodifieras i lagtexten och gör i kapitel 19 be- dömningen att det inte är lämpligt att föreslå några förändringar av begreppen samma eller likartad verksamhet. Skälet för detta är att det för båda bestämmelserna finns en omfattande praxis, vilket ger en viss förutsebarhet om hur reglerna ska tillämpas. Förändringar av dessa regler skulle riskera att skapa en ny rättslig osäkerhet. 
  
 Genom kortare tidsgränser för de bedömningar som ska göras i utomståenderegeln och enligt bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet skulle dessa regler förenklas eftersom förhållan- dena ska bedömas under en kortare tidsperiod. Kommittén bedömer att detta skulle innebära förenklingar av fåmansföretagsreglerna, sär- skilt i samband med avyttring via holdingbolag och vid tillämpningen av utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet. En förändrad tidsgräns förändrar dock inte reglernas inne- börd i övrigt, och riskerar därför inte att förändra den praxis som byggts upp inom området. Därigenom skapas ingen ny rättslig osäkerhet. 
  
 Kommittén bedömer att förslagen om en förändrad beräknings- modell för gränsbeloppet sammantaget med kortare tidsgränser skulle bidra till att minska inlåsningen av kapital och därigenom främjar möjligheterna till finansiering. En kortare tidsperiod skulle också kunna minska den tid som läggs till grund för de olika skattemässiga bedömningarna och kan därför också förenkla tillämpningen. Kom- mittén anser därför att tidsgränserna bör kortas. 
  
 451 
  
 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 SOU 2024:36 
  
 När tidsgränsen kortades till fem år 1996 bedömde regeringen att det kunde ske utan att möjligheterna till skatteplanering ökade. För- delarna med en kortare karenstid, dvs. att kapital kan frigöras tidi- gare för investeringar, måste vägas mot risken för ökad skatteplanering. Kommittén gör dock bedömningen att det finns ett visst kvarvarande utrymme som gör det möjligt att ytterligare förkorta tidsgränsen. Karenstiden bör dock inte göras så kort att incitamenten att röra sig in i och ut ur reglerna enbart av skatteplaneringsskäl ökar. Kom- mittén bedömer därför att tidsgränserna endast bör kortas med ett år för att begränsa risken för skatteplanering och inkomstomvandling. Enligt kommittén innebär detta en rimlig avvägning mellan förenk- lingsfördelarna och risken för skatteplanering och inkomstomvand- ling. Detta innebär att hänsyn ska tas till förhållandena under be- skattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren eller om ett företag upphör att vara fåmansföretag under som mest fyra beskatt- ningsår. 
  
 Kommittén är dock medveten om att detta förslag även kan på- verka beteendet vid avyttringar negativt på så sätt att det i viss mån även kan medföra att mer kapital låses in i holdingbolag. I avsnitt 24.22 bedömer kommittén att beteendeeffekterna vid avyttringar bör följas upp då de nya reglerna varit i kraft så länge att effekterna av den kortare karenstiden kan utvärderas. 
  
 Tidsgränsen i reglerna om ägarskiften i 57 kap. 4 a § IL fyller dock en annan funktion än övriga tidsgränser, eftersom de har införts för att skapa en flexibilitet för överlåtaren. Kommittén anser av den an- ledningen att det inte finns skäl att ändra den tidsgränsen. 
  
 Förslagen införs i 4, 7, 10, 13 och 43 §§ i det nya 57 kap. IL. 
  
 452 
  
 18 Utomståenderegeln 
  
 Kommitténs uppgift enligt de ursprungliga direktiven är framför allt att förenkla fåmansföretagsreglerna. Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 ska kommittén även analysera på vilket sätt utom- ståenderegeln kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 18.1Nuvarande reglering 
  
 En förutsättning för att en andelsägare ska beröras av de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattalagen (1999:1229), IL, för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att andelarna är kvali- ficerade. I nuvarande 57 kap. 5 § IL finns ett undantag från reglerna om vilka andelar som ska anses vara kvalificerade, den s.k. utomstå- enderegeln. 
  
 Av första stycket i utomståenderegeln framgår att om utomstå- ende, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskatt- ningsåren beaktas. 
  
 Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket deläga- ren är verksam i betydande omfattning. Bestämmelsen innebär att den utomstående delägaren direkt eller indirekt ska äga andelar i det företag i vilket andelsägaren eller någon närstående till denna har varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret, eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren. 
  
 453 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Vad som avses med utomstående framgår i sin tur av tredje stycket, det är bl.a. fysiska personer vars andelar i företaget inte är kvali- ficerade. Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 I fjärde stycket anges att vid tillämpningen av tredje stycket ska sådana andelar som avses i 4 a § likställas med kvalificerade andelar. Bestämmelsen innebär att överlåtarens andelar efter ett ägarskifte som genomförts enligt 4 a §, aldrig kan medföra att utomstående i betydande omfattning anses äga del i företaget. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska således bortses från undantaget i 4 a §. 
  
 Utomståenderegeln infördes samtidigt med att de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst infördes för delägare i fåmansföretag. I förarbetena fördes fram att om den skattskyldige visade att utomstående i betydande omfattning ägde del i företaget och hade rätt till utdelning skulle de särskilda reglerna inte tillämpas (prop. 1989/90:110 del 1, s. 467). Vid ett betydande utomstående ägande finns nämligen inte något incitament för en aktiv ägare att ta ut ersättning för en arbetsinsats som utdelning i stället för som lön, eftersom utdelning då även måste lämnas till de utomstående ägarna. Det ansågs därför inte föreligga någon risk för inkomstomvandling 
  
 idessa fall. 
  
 I specialmotiveringen uttrycktes att regeln har utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undan- tag föreligger. I ett enkelt fall, där minst 30 procent av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger (prop. 1989/90:110 del 1, s. 704). 
  
 Avsikten med rekvisitet särskilda skäl är att förhindra att utom- ståenderegeln tillämpas i situationer som kan ses som ett kringgående av de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmansföretag. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv, samt options- och terminsavtal avseende bola- gets aktier ges i förarbetena som exempel på sådant som kan medföra 
  
 454 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 att de särskilda reglerna ska tillämpas också när utomståendes aktie- innehav uppgår till 30 procent eller mera Även tidigare års förhållan- den måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller kapitalvinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner (prop. 1989/90:110 del 1, s. 468 och 704). 
  
 Skrivningarna om indirekt ägande i stycke 1 och 3 tillkom 2001 mot bakgrund av att Högsta förvaltningsdomstolen i ett avgörande (RÅ 1999 ref. 62) konstaterat att utomståenderegelns lydelse inte omfattade indirekt ägande. I förarbetena anfördes bl.a. att vid be- dömning av frågan om utomstående äger andel i ett fåmansföretag bör inte endast den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det i andelsägarkretsen finns ett annat företag bör bedömningen även omfatta det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar bör vara vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan (prop. 2001/02:46, s. 48). 
  
 Bestämmelsens fjärde stycke infördes 2019 som en följd av de nya reglerna för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag (prop. 2018/19:54). 
  
 18.2Rättspraxis 
  
 18.2.1Inledning 
  
 Det finns en förhållandevis omfattande praxis rörande utomstående- regeln, inte minst till följd av den stora mängd förhandsbesked som sökts om hur bestämmelsen ska tillämpas. Det tyder på att det funnits osäkerhet kring hur utomståenderegeln ska tolkas. Flera rättsfall rör förutom frågor kring tolkning av utomståenderegeln även bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet. Det beror på att be- stämmelserna om samma eller likartad verksamhet har betydelse vid bedömningen av om en person kan räknas som utomstående eller inte vid tillämpningen av utomståenderegeln. 
  
 Frågan om utomståenderegeln är tillämplig eller inte påverkar be- dömningen av om andelarna i bolaget är kvalificerade andelar. Bedöm- ning kan därför ha stor betydelse för hur avkastningen på andelarna ska kommer att beskattas hos delägarna. Regeln kan därför skapa en osäkerhet kring hur dessa delägares avkastning kan komma att be- skattas, och därigenom påverka viljan att investera i fåmansföretag. 
  
 455 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Beräkningar i konsekvensanalysen visar att det kan finnas ungefär 
  
 20 
 000–25 
  000 fåmansföretag där utomstående skulle kunna äga minst 
  
 30procent av andelarna i företaget, och där utomståenderegeln därför skulle kunna vara tillämplig. Sammantaget beräknas dessa företag ha ungefär 28  
 000–35 
  000 delägare som har kvalificerade andelar. De företag som kan hittas i data är de företag där någon ägare har kva- lificerade andelar. Det finns dock också företag där ingen delägare har kvalificerade andelar eftersom det utomstående ägandet bestått under tillräckligt lång tid. 
  
 Utomståenderegeln medför att flera olika bedömningar kan be- höva göras för att en andelsägare ska kunna avgöra om regeln kan tillämpas eller inte. I det följande sammanfattar kommittén rättspraxis på området. 
  
 18.2.2Minst 30 procents innehav 
  
 Kravet i förarbetena på att det utomstående ägandet ska uppgå till minst 30 procent för att anses betydande har flera gånger bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2009 ref. 53, RÅ 2007 not. 2, RÅ 2012 not. 52 och HFD 2018 not. 24). 
  
 Även om gränsen på 30 procent i och för sig har bekräftats i praxis saknas det avgöranden där själva nivån för procentsatsen varit före- mål för prövning. I ett fall (RÅ 2007 not. 1) efterfrågade Skatteverket i samband med överklagandet av Skatterättsnämndens beslut ett klargörande från Högsta förvaltningsdomstolen om 30 procent är tillräckligt för att rekvisitet ”betydande omfattning” i 57 kap. 5 § IL ska anses uppfyllt. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde dock, mot bakgrund av hur frågan utformats och vad som i övrigt förekommit i målet, ingen sådan prövning. 
  
 I HFD 2018 not. 24 prövades om utomståenderegeln var tillämplig när utomstående ägde betydligt mindre än 30 procent av andelarna i ett fåmansföretag, men hade fått mer än 30 procent av utdelningen. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av ordalydelsen i 57 kap. 5 § tredje stycket IL följer att det är ägandet i företaget, dvs. andelsinnehavet, som ska vara av betydande omfattning. Då mindre än tio procent av andelarna i bolaget ägdes av utomstående ansåg Högsta förvaltningsdomstolen med hänvisning till RÅ 2009 ref. 53 att ett sådant andelsinnehav inte var tillräckligt för att anses som be- 
  
 456 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 tydande. Det saknade enligt Högsta förvaltningsdomstolen under de omständigheterna betydelse att utomstående hade uppburit mer än 30 procent av utdelade belopp. 
  
 18.2.3Femårsperioden 
  
 Flera avgöranden behandlar frågan om det utomstående ägandet måste ha bestått under hela den femårsperiod som enligt utomstående- regeln ska beaktas vid tillämpningen. Av praxis framgår att det är ett näst intill absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren (nedan benämnd femårsperioden) eller under den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. För undantag krävs mycket speciella omständigheter (RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, HFD 2013 ref. 84 och HFD 2022 ref. 43 samt RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52). 
  
 Två viktiga avgöranden rörande femårsperioden finns i RÅ 2001 ref. 37 I och II. Det första målet (I) gällde hur förhållandena under den föregående femårsperioden skulle beaktas. Högsta förvaltnings- domstolen uttalade att syftet med att beakta även tidigare års för- hållanden är att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller att kapitalvinster efter en för- säljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatte- förmåner (prop. 1989/90:110 del 1, s. 704). Det framstod enligt Högsta förvaltningsdomstolen, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger måste hänsyn tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har be- stått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. 
  
 Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägan- det ska ha förelegat under hela den angivna perioden kunde enligt Högsta förvaltningsdomstolen dock inte utläsas av lagtexten. Undan- tagsvis kan således omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I det aktuella fallet hade sökanden dock inte visat att sådana om- ständigheter förelåg, vilket fick till följd att utomståenderegeln inte kunde tillämpas. 
  
 457 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det andra målet (RÅ 2001 ref. 37 II) gällde en skattskyldig som i två omgångar ägt andelar i samma bolag. Han avyttrade först samt- liga sina aktier i det aktuella bolaget. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget därför kunde ha medfört fram till den tidpunk- ten fick enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses realiserad genom avyttringen. Mot bakgrund av syftet med utomståenderegeln fanns enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anledning att vid tillämp- ningen av regeln innefatta tid som låg före det att den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt hade avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget under tiden fram till den första avyttringen skulle därför inte hindra en tillämpning av utom- ståenderegeln. Vi det andra förvärvet av aktier i bolaget var det utomstående ägandet betydande. Inte heller förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna medförde att sådana särskilda skäl förelåg som skulle kunna medföra att utomståenderegeln ändå inte skulle tillämpas. Kapitalvinsten skulle därför i sin helhet beskattas i inkomstslaget kapital. 
  
 Även frågan om tidpunkt för vinstgenerering i förhållande till före- komsten av det utomstående ägandet har prövats i flera fall. I RÅ 2007 not. 2 hade sökanden gjort gällande att samtliga vinstmedel som genererats i bolaget uppkommit efter det att det utomstående ägan- det uppstått och att den lön som sökandena lyft för sitt arbete i bolaget varit marknadsmässig. Sökanden ansåg därför att utomstå- enderegeln var tillämplig trots att det utomstående ägandet under en period understigit 30 procent. Högsta förvaltningsdomstolen konsta- terade att de angivna förhållandena liknade de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då Högsta förvaltningsdomstolen inte ansåg att de omständigheter som sökandena fört fram målet var av sådant slag att det kunde göras undantag från principen att det utomstående ägandet ska ha bestått under hela den tidsperiod som ska beaktas var utomståenderegeln inte heller i detta fall tillämplig. 
  
 RÅ 2008 ref. 58 rörde frågan om betydelsen av att bolagets egent- liga verksamhet inletts före de nyemissioner som lett fram till ett utomstående ägande. Högsta förvaltningsdomstolen fann att deläg- arna vidtagit ett antal åtgärder för att genomföra den aktuella affärs- idén innan emissionerna genomfördes. Dessa åtgärder kunde antas ha haft väsentlig betydelse för den värdestegring som uppkommit på aktierna. Bolaget ansågs därför ha varit verksamt redan innan det utomstående ägandet uppkom. Högsta förvaltningsdomstolen prövade 
  
 458 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 därför om det förelåg en sådan undantagssituation som gjorde att utomståenderegeln kunde tillämpas trots att det utomstående ägan- det inte hade bestått under hela den tid under vilken bolaget varit verksamt. Sådana omständigheter ansågs inte ha visats. 
  
 Utomståenderegeln har inte heller ansetts tillämplig när en bety- dande del av andelarna i ett fåmansföretag redan hade avyttrats och maximala 100 inkomstbasbelopp av kapitalvinsten vid avyttringen hade beskattats i inkomstslaget tjänst (HFD 2013 ref. 84). 
  
 Även frågan om tillfälliga nedgångar i det utomstående ägandet har behandlats i praxis. I HFD 2012 not. 52 ansågs utomstående- regeln inte tillämplig då det utomstående ägandet inte upprätthållits under hela femårsperioden. Fallet rörde ett bolag som redan från start hade ett  
 30-procentigt 
  utomstående ägande, men i vilket detta ägande under ett år sjunkit till 24 procent till följd av en nyemission, för att sedan efterföljande år återigen överstiga 30 procent. 
  
 Även i HFD 2022 ref. 43 tog Högsta förvaltningsdomstolen ställ- ning till om undantag kunde göras från kravet på ett betydande utomstående ägande under hela den i lagtexten angivna tidsperioden. Omständigheterna i målet var sådana att sökandenas bolag avyttrat sina indirekta innehav i verksamhetsbolaget i augusti ett visst år, men sedan återinträtt som indirekta ägare i september samma år. Under en tid i augusti och september det aktuella året fanns därför inte något samtidigt ägande för sökandena och utomstående vare sig i sökan- denas bolag eller i verksamhetsbolaget. Då sökandena inte hade för- klarat vad avbrottet i deras indirekta ägande berodde på, saknades enligt Högsta förvaltningsdomstolen anledning att frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela den i lagtexten angivna femårsperioden. Utomståenderegeln var därmed inte tillämplig. 
  
 Utomståenderegeln har inte ansetts tillämplig när delägaren och de utomstående ägarna inte samtidigt ägt andelar under hela den före- gående femårsperioden (jfr HFD 2013 ref. 84, HFD 2015 ref. 13 och HFD 2022 ref. 43). En delägare i ett fåmansföretag, som under det beskattningsår då bedömningen görs varit verksam i företaget i betydande omfattning, kan inte heller vid tillämpning av 57 kap. 5 § IL anses som utomstående under de fem föregående beskattnings- åren (RÅ 2010 ref. 4). Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fast- ställdes av Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade nämligen att en person som vid tidpunkten för tillämpningen av bestämmelsen äger kvalificerade aktier generellt faller utanför utomståendebegreppet. 
  
 459 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Avgörandet HFD 2018 not. 16 gällde frågan om utomstående- regeln är tillämplig om utdelning lämnas när det inte längre finns något utomstående ägande i verksamhetsföretaget, alternativt om utdelning lämnas medan det utomstående ägandet består, men under samma beskattningsår som detta ägande upphör. Av förutsättning- arna framgick att de två sökandena sedan 2003 varit verksamma i betydande omfattning i fåmansföretaget Phoniro Systems AB. Under 2011 avyttrade de sina aktier i det bolaget till var sitt förvaltnings- bolag. Samma år avyttrade förvaltningsbolagen aktierna i Phoniro Systems AB till fåmansföretaget Phoniro AB i utbyte mot bl.a. aktier i detta bolag. Förvaltningsbolagen, och indirekt även sökandena, ägde därefter cirka fyra procent vardera av aktierna i Phoniro AB sam- tidigt som minst 30 procent av aktierna i Phoniro AB ägdes av utom- stående. Efter omstruktureringen var därmed sökandena verksamma i ett dotterbolag till det bolag där det utomstående ägandet finns. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att utomstående- regeln är tillämplig om utomstående vid utdelningstillfället, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i det företag där den aktuella delägaren är verksam i betydande omfattning och dessutom, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning från företag samt övriga förutsättningar i utomståenderegeln är uppfyllda. Efter att Phoniro AB avyttrats alternativt likviderats skulle det inte finnas något utom- stående ägande i verksamhetsbolaget vid tidpunkten för utdelningen och utomståenderegeln bedömdes av Högsta förvaltningsdomstolen därför inte heller kunna vara tillämplig. Om utdelningen i stället lämnades innan det utomstående ägandet upphörde ansåg dock Högsta förvaltningsdomstolen att utomståenderegeln skulle vara tillämplig vid bedömning av den utdelning som lämnas då, även om det utom- stående ägandet upphörde senare under samma beskattningsår. 
  
 18.2.4Samma eller likartad verksamhet 
  
 I HFD 2014 ref. 2 prövades tillämpningen av utomståenderegeln i ett fall där en utomstående var andelsägare i ett fåmansföretag i vilket en annan delägares andelar är kvalificerade till följd av att denne var verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som be- drev samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av lagtexten följer att 
  
 460 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 utomståenderegeln kan vara tillämplig även om en delägare inte är verksam i det direktägda företaget utan i ett dotterföretag där utom- stående äger andelar (jfr RÅ 2007 not. 1). Vidare kunde tillämpningen av utomståenderegeln utsträckas till att omfatta den situationen att det utomstående ägandet avsåg andelar i moderföretaget och en av delägarna var verksam i dotterföretaget. Högsta förvaltningsdom- stolen hänvisade i detta sammanhang till RÅ 2004 ref. 124, i vilket framhålls att undantagsbestämmelsen i 5 § inte enbart gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam. 
  
 Definitionen av företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL måste där- för enligt Högsta förvaltningsdomstolen tolkas i ljuset av bestäm- melsen i första stycket, som förutsätter att en utomstående ägare direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Om en delägares andelar i ett företag är kvalificerade på grund av att delägaren äger andelar i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet skulle bedömningen inte avse detta andra företag utan det företag där den utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Vid denna bedömning saknade det enligt Högsta förvaltningsdomstolen bety- delse om utomstående ägde andelar i verksamhetsbolaget. 
  
 18.2.5Kravet på att utomstående har rätt till utdelning 
  
 Utomståenderegeln innebär att den utomstående dels måste äga an- delar i betydande omfattning, dels måste ha rätt till utdelning. Frågan om kravet på rätten till utdelning har prövats i HFD 2015 ref. 52. Målet rörde en person, A, som avsåg att genom ett helägt aktiebolag (holdingbolaget) förvärva 30 procent av andelarna i ett kommandit- bolag som i sin tur avsåg att ensamt förvärva två fastighetsförvalt- ande aktiebolag. Avsikten var att resterande 70 procent av andelarna i kommanditbolaget skulle förvärvas av mellan fem och tio investe- rare. Resultatet i kommanditbolaget skulle fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelsinnehav. Kommanditbolaget var ett få- manshandelsbolag och aktierna i holdingbolaget skulle bli kvalifice- rade andelar om inte utomståenderegeln ansågs tillämplig. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att A avsåg att vara verk- sam i betydande omfattning i kommanditbolaget. Frågan om utom- ståenderegeln var tillämplig på aktierna i holdingbolaget skulle där- med prövas mot bakgrund av förhållandena i kommanditbolaget. 
  
 461 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att andra personer än A visserligen skulle äga 70 procent av andelarna i kommanditbolaget och således komma att i betydande omfattning äga del i det bolaget. Men då en ytterligare förutsättning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig är att dessa ägare har rätt till utdelning från komman- ditbolaget och kommanditbolag inte lämnar utdelning, ansågs utom- ståenderegeln inte vara tillämplig på aktierna i holdingbolaget. 
  
 18.2.6Särskilda skäl 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet RÅ 2009 ref. 53 prövat innebörden av begreppet särskilda skäl i utomståenderegeln. Målet gällde aktierna i ett fåmansföretag som bedrev förvaltning av egna fastigheter och till nästan lika delar ägdes av tre personer som alla var verksamma i betydande omfattning i företaget. En av delägarna bedrev byggnadsrörelse genom ett helägt byggbolag och hans aktier var därför lagertillgångar (se 27 kap. 6 § IL) och inte kapitaltill- gångar. Reglerna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på an- delar i fåmansföretag var därför inte tillämpliga på dessa andelar. Delägaren, vars andelar inte var kvalificerade, bedömdes därmed vara utomstående i förhållande till övriga delägare. Högsta förvaltnings- domstolen konstaterade att lagstiftaren vid utformningen av bestäm- melserna om vilka delägare som är utomstående valt att grunda be- dömningen på om delägarens andelar är kvalificerade (57 kap. 5 § tredje stycket IL) och inte på om verksamhetskravet är uppfyllt (4 §). Mot denna bakgrund saknades enligt Högsta förvaltningsdomstolen an- ledning att vidga tillämpningsområdet för vad som skulle anses ut- göra särskilda skäl i förhållande till vad som fick anses följa av för- arbetena. 
  
 I HFD 2021 ref. 40 blev utgången att Högsta förvaltningsdom- stolen bedömde att det trots ett utomstående ägande förelåg särskilda skäl för att anse att en andel som kvalificerad. Avgörandet gällde ett fåmansföretag (riskkapitalbolag) vars verksamhet gick ut på att för- värva en portfölj av små och medelstora rörelsedrivande bolag för att utveckla dem och sedan sälja dem vidare med vinst. Bolaget hade ett aktiekapital om 500 000 kronor fördelat på 100 000 kronor i  
 A-aktier 
  och 400 000 kronor i  
 B-aktier. 
  
 A-aktierna 
  var stamaktier med tio röster per aktie och ägdes av bolagets grundare, styrelseledamöter och 
  
 462 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 ett antal av de anställda.  
 B-aktierna 
  var preferensaktier med en röst per aktie och ägdes till cirka 90 procent av externa investerare. Resterande cirka 10 procent ägdes av  
 A-aktieägarna 
  och deras anhöriga. 
  
 Bolaget och dess aktieägare hade slutit ett investeringsavtal mel- lan sig, i vilket  
 B-aktieägarna 
  (de externa investerarna) förband sig att lämna aktieägartillskott till bolaget med sammanlagt upp till en miljard kronor. Huvuddelen av tillskotten skulle användas för köp av portföljbolag, men 2,5 procent av de tillskjutna medlen fick an- vändas för bolagets allmänna verksamhetskostnader i form av t.ex. löner och lokalkostnader. Om  
 A-aktieägarna 
  tog ut högre löner än vad som rymdes inom det utrymmet hade  
 B-aktieägarna 
  rätt att lösa ut  
 A-aktieägarna. 
  Av avtalet framgick också vilka anställda i bolaget som var nyckelpersoner och det angavs att dessa skulle ägna sin tid åt bolagets och portföljbolagens verksamhet. I investeringsavtalet fanns också bestämmelser om hur vinsten i bolaget skulle fördelas, vilket bland annat innebar att  
 B-aktieägarna 
  hade förtur till utdelning upp till investerade belopp inklusive en årlig ränta om 10 procent. 
  
 I målet var det ostridigt att delägaren ansågs verksam i betydande omfattning och att de formella grunderna för utomståenderegelns tillämpning var uppfyllda. Högsta förvaltningsdomstolen skulle ta ställning till om det ändå förelåg särskilda skäl mot att tillämpa utom- ståenderegeln. Bedömningen skedde med utgångspunkt i om den aktuella avtalskonstruktionen kunde innebära att det utomstående ägandet inte motverkade att  
 A-aktieägarna 
  omvandlade sina arbets- inkomster till kapitalinkomster. Högsta förvaltningsdomstolen kon- staterade inledningsvis att det var  
 B-aktieägarna 
  som finansierade bolagets verksamhet medan  
 A-aktieägarna 
  bidrog med sitt arbete. Part- erna hade genom investeringsavtalet kommit överens om att ersätt- ningen till  
 A-aktieägarna 
  ska bestå av två delar. Dels en del som skulle rymmas inom de allmänna verksamhetsomkostnaderna och som lämnades oberoende av hur verksamheten i bolaget gick (lön), dels en rörlig del som lämnas först om vinsten i bolaget överstiger en viss nivå (utdelning). 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det utomstående ägan- det, när bolagsstrukturen väl var på plats och avtalen mellan parterna var ingångna, motverkade att det som enligt investeringsavtalet kunde tas ut som lön i stället togs ut som utdelning. Enligt domstolens mening måste dock beaktas att avtalskonstruktionen i sig begränsade hur stor del av ersättningen till arbetande delägare som kunde tas ut 
  
 463 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 i form av lön. Av investeringsavtalet följde att lönerna inte kunde överstiga en viss nivå. I den valda konstruktionen låg vidare att den rörliga delen av ersättningen skulle lämnas som utdelning och inte som lön. Inom ramen för den satta strukturen, med aktier av olika slag och avtal som reglerar hur vinsten skulle fördelas, kunde det utomstående ägandet därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkoms- ter. Tvärtom åstadkoms genom den valda konstruktionen just detta. Det fanns därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen särskilda skäl att, trots det utomstående ägandet, anse att de aktuella andelarna skulle vara kvalificerade. 
  
 Även HFD 2024 ref. 8 rörde utomståenderegeln och bestämmelsen om särskilda skäl. Sökanden avsåg att genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. Som fran- chisetagare skulle bolaget förmedla försäkringsbolagets produkter. NYAB skulle till 31 procent ägas av försäkringsbolaget och resterande 69 procent skulle ägas av sökanden. Samtliga aktier i bolaget skulle vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röst- värde. Försäkringsbolaget skulle åta sig att under viss tid vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kost- nader. 
  
 Frågan i målet gällde om det, trots det betydande utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att sökandens aktier i NYAB var kvalificerade. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att aktierna i NYAB var av samma slag och gav lika rätt till utdelning. Något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerade den faktiska fördelningen av resultatet fanns inte utan var och en av dem skulle komma att få den utdelning som belöpte på respektive aktieinnehav och som därmed motsvarade vars och ens andel av aktiekapitalet. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen fann att i och med att försäkrings- bolaget hade rätt att få tillbaka gjorda tillskott skulle utdelning på aktierna i NYAB komma att lämnas till bägge aktieägarna i förhål- lande till vad var och en av dem faktiskt hade investerat. För sök- anden innebar detta att det typiskt sett inte lönade sig för honom att i stället för att ta ut lön låta NYAB lämna utdelning på aktierna eftersom utdelningen till mer än 30 procent skulle tillfalla försäk- ringsbolaget. Någon reell omvandlingsmöjlighet fanns därmed inte i den tänkta strukturen. Det utomstående ägandet fick därför enligt 
  
 464 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 domstolens mening anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster och det fanns därför inte särskilda skäl att anse att sökandens andelar i NYAB var kvalificerade. 
  
 18.3Procentsatsen i utomståenderegeln 
  
 Nivån på det utomstående ägandet som krävs för att utomstående- regeln ska vara tillämplig kalibrerades vid tiden för skattereformen 1990/91, utifrån de nivåer på beskattningen som gällde då. Därefter har flera förändringar av skattesystemet genomförts som har påverkat beskattningen av både tjänsteinkomster och kapitalinkomster (se kapitel 3). Sammantaget har förändringarna medfört att skillnaderna i skattesatser mellan de båda inkomstslagen har ökat. Vid tiden för skattereformen uppgick skillnaden i beskattningen av utdelning inom gränsbeloppet och inkomst av tjänst till ungefär 18 procentenheter. Enligt dagens regler uppgår skillnaden till ungefär 30 procentenheter. Eftersom det är skillnaden i beskattning mellan inkomstslagen som avgör vid vilken nivå på det utomstående ägandet som risken för om- vandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre, kan nivån på utomstående ägande behöva ses över. 
  
 Tabell 18.1 visar ett räkneexempel för hur mycket en ägare till ett fåmansföretag har kvar efter skatt då en inkomst tas ut som lön respektive utdelning inom gränsbeloppet, i ett företag med respek- tive utan utomstående ägare. Som förutsättning i exemplet gäller att ägaren kan styra valet mellan lön och utdelning, och får behålla hela beloppet om denne väljer att ta ut lön men måste dela med sig av utdelningen till de utomstående ägarna i proportion till deras ägarandel i företaget om denne väljer att ta utdelning. 
  
 Enligt räkneexemplet kan ägaren välja att ta ut lön med 100 kro- nor. Kommunalskatten antas vara 32 procent, och ägaren antas redan ha tagit ut en så hög lön under året att de 100 kronorna som tillkom- mer kommer att beskattas med statlig inkomstskatt. 
  
 Om ägaren tar ut lön ska företaget först betala socialavgifter om 31,42 kronor. Företagets kostnad för att betala ut lönen är därmed 131,42 kronor. Därefter beskattas lönen med kommunal och statlig inkomstskatt (52 procent) hos delägaren. Kvar efter skatt finns 48 kro- nor. 
  
 465 
  
 UtomståenderegelnSOU 2024:36 
  
 Tabell 18.1 Räkneexempel: Beskattning av lön och utdelning med och utan utomstående ägare 2024 
  
 Lön 
  
 Utdelning utan 
  
 Utdelning med utomstående 
  
 utomstående 
  
 Ägarandel utomstående 
  
 0 % 
  
 30 % 
  
 40 % 
  
 42,5 % 
  
 Delägarens andel av 
  
 överskott i bolaget 
  
 131,42 
  
 131,42 
  
 70 
  
 78,85 
  
 75,57 
  
 Skatt i bolaget 
  
 –31,42 
  
 –27,07 
  
 –14,42 
  
 –16,24 
  
 –15,57 
  
 Kvar efter skatt 
  
 100,00 
  
 104,35 
  
 55,58 
  
 62,61 
  
 60,00 
  
 Skatt hos delägare 
  
 –52,00 
  
 –20,87 
  
 –11,12 
  
 –12,52 
  
 –12,00 
  
 Kvar efter skatt 
  
 48,00 
  
 83,48 
  
 44,46 
  
 50,09 
  
 48,00 
  
 hos delägare 
  
 Skillnad lön vs 
  
 utdelning 
  
 35,48 
  
 11,55 
  
 2,09 
  
 0,00 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Om delägaren i stället hade avstått från lönen hade företagets resul- tat ökat med 131,42 kronor. Denna inkomst beskattas med bolags- skatt om 20,6 procent i företaget, och därefter med kapitalinkomst- skatt hos delägaren (20 procent förutsatt att utdelningen ryms inom gränsbeloppet). Kvar efter skatt blir 83,48 kronor. 
  
 Om delägaren inte är ensam ägare i bolaget måste denne dock avstå en andel av utdelningen till de utomstående ägarna. Tabellen visar hur mycket som finns kvar hos delägaren efter skatt vid olika nivåer på det utomstående ägandet. Tabellen visar att det vid ett utomstående ägande om 30 procent fortfarande är lönsamt för del- ägaren att avstå lön för att i stället ta utdelning inom gränsbeloppet. För att det inte längre ska vara lönsamt att omvandla lön till utdel- ning skulle ägarandelen för de utomstående ägarna behöva uppgå till drygt 40 procent. 
  
 Om delägaren som är verksam i betydande omfattning äger andelar i ett fåmansföretag där utomståenderegeln är tillämplig och andel- arna inte är kvalificerade beskattas utdelningen i stället med 25 pro- cent. För att det för en sådan ägare inte ska vara lönsamt att omvandla lön till utdelning skulle andelen utomstående ägande behöva uppgå till 38,7 procent i räkneexemplet ovan. Andelen utomstående ägande skulle därmed behöva uppgå till ungefär 40 procent oavsett om be- räkningen utgår ifrån en delägare som beskattas för utdelning i en- 
  
 466 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 lighet med fåmansföretagsreglerna eller för utdelning på andelar som inte är kvalificerade. 
  
 18.4Överväganden och förslag beträffande utomståenderegeln 
  
 Kommitténs förslag: Kravet på utomstående ägande i betydande omfattning bör preciseras i lagtexten. Detta krav bör uttryckligen anges uppgå till minst 30 procent. 
  
 Kommitténs bedömning: Utomståenderegelns innebörd bör inte preciseras eller ändras i något annat avseende. 
  
 Skälen för kommitténs förslag och bedömning 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Kommittén ska analysera på vilket sätt utomståenderegeln kan för- ändras för att villkoren för små och medelstora företag ska  
 för-bättras, 
  särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Vid en sådan bedömning är det enligt kommitténs uppfatt- ning lämpligt att först överväga behovet av att även fortsättningsvis ha kvar utomståenderegeln. Därvid är det viktigt att ha i åtanke att det vid utomståenderegelns tillkomst oftare än i dag upplevdes som negativt att omfattas av regelverket. I takt med att fåmansföretags- reglerna blivit förmånligare är det dock sannolikt färre delägare som vill lämna systemet. Precis som när utomståenderegeln infördes finns det dock även i dag både andelsägare som vill omfattas av reglerna om kvalificerade andelar och de som inte vill omfattas av reglerna. 
  
 Kommittén har tidigare konstaterat att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regel- förändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta har kommittén gjort bedömningen att de delar av regelverket som bedöms fungera väl bör behållas (se kapitel 9). 
  
 467 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén kan även konstatera att det finns en förhållandevis omfattande praxis om tillämpningen av utomståenderegeln. Detta tyder på att det har funnits en osäkerhet kring hur regeln ska tolkas. I flera avseenden har tolkningen av regelverket tydliggjorts, även om det sannolikt fortfarande finns utestående frågor som kan behöva klargöras. En osäkerhet om hur bestämmelsen ska tillämpas kan av- hålla från investeringar eftersom det kan upplevas som oklart hur framtida utdelning och kapitalvinst kommer att beskattas. Samtidigt har regeln ansetts fylla en viktig funktion genom att den exkluderar företag där risken för inkomstomvandling av verksamma delägares arbetsinkomster inte är lika hög. Ett slopande av regeln skulle därför visserligen förenkla för de andelsägare som annars skulle stå inför svåra tolkningsfrågor, men också innebära att betydligt fler andels- ägare skulle anses ha kvalificerade andelar, trots att någon risk för inkomstomvandling inte skulle anses föreligga till följd av ett omfat- tande utomstående ägande. 
  
 Utomståenderegeln skapar olika incitament beroende på om man ser det utifrån en befintlig delägares eller en ny investerares per- spektiv, men även beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. För en delägare som t.ex. har stora sparade utdelningsutrymmen kan regeln skapa ett incitament att inte ta in utomstående investerare till mer än 30 procent för att på så sätt stanna kvar i regelverket och inte gå miste om de sparade utdelningsutrymmena. Regeln kan därför leda till att delägare som även fortsättningsvis vill beskattas enligt fåmansföretagsreglerna avstår från att ta in nya ägare i bolaget och därmed går miste om externt kapital. Detta får i sin tur till följd att företaget i mindre utsträckning kan växa och nyanställa. 
  
 Skatteregler bör i möjligaste mån vara neutrala och inte styra investeringsbeslut. Många delägare uppskattar dock möjligheten att vid ett visst utomstående ägande inte längre bli beskattade enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL. En avskaffad regel skulle leda till att fler delägare skulle anses ha kvalificerade andelar 
  
 Utomståenderegeln kan således medföra såväl positiva som nega- tiva effekter för de andelsägare som berörs av systemet. Det kan dess- utom anses som systematiskt felaktigt att tillämpa reglerna i 57 kap. IL, som fram för allt syftar till att hindra inkomstomvandling, när det kan konstateras att det inte föreligger någon risk för inkomst- omvandling. Detta av samma skäl som ligger till grund för att företag som är upptagna på en reglerad marknad som huvudregel inte är ett 
  
 468 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 fåmansföretag. Vid en samlad bedömning finner därför kommittén att det fortfarande finns ett behov av att ha kvar utomståenderegeln. 
  
 Genomgången av förarbeten och praxis visar att utomstående- regeln är tillämplig om utomstående vid utdelnings- eller avyttrings- tillfället, direkt eller indirekt, äger minst 30 procent av andelarna i det företag där den aktuella delägaren är verksam i betydande om- fattning och dessutom, direkt eller indirekt, har rätt till motsvarande utdelning från företaget samt övriga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda. 
  
 Eftersom tillämpningen av utomståenderegeln i stor utsträckning har utvecklats under flera års rättstillämpning, vilken kommittén be- dömer givit rimliga resultat, inställer sig frågan om, och i så fall hur, denna praxis bör kodifieras i lagtext. 
  
 Bör en procentsats kodifieras? 
  
 Det är enligt kommitténs uppfattning viktigt att villkoren för tillämp- ningen av utomståenderegeln är så förutsebara som möjligt. Kom- mittén anser därför att en ordning där innebörden av begreppet i betydande omfattning enbart härleds till förarbeten och praxis är otillfredsställande och att en procentsats därför bör införas direkt i lagtext. På så vis ökar tydligheten för de skattskyldiga, vilket i sig innebär en förenkling. Ett införande av en fast procentsats i inkomst- skattelagen ökar också förutsebarheten och utesluter att den  
 30-pro- 
  centsgräns som utvecklats i praxis, i kommande rättspraxis ersätts av en annan procentsats som räknats fram utifrån nu gällande skillnad i beskattningen mellan inkomstslagen. 
  
 Vilken procent ska kodifieras? 
  
 Nivån på vad som ansågs utgöra ett betydande utomstående ägande kalibrerades i förarbetena utefter nivåerna på beskattningen av arbets- inkomster och kapitalinkomster vid tiden för skattereformen 1990/91. Därefter har flera förändringar av skattesystemet genomförts som har påverkat beskattningen av både tjänsteinkomster och kapital- inkomster. Sammantaget har förändringarna medfört att skillnad- erna i skattesatser mellan de båda inkomstslagen har ökat. Eftersom det är skillnaden i beskattning mellan inkomstslagen som avgör vid 
  
 469 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 vilken nivå på det utomstående ägandet som risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre, kan det invän- das att nivån på utomstående ägande bör ses över. 
  
 Utomståenderegeln avser att undanta delägare från fåmansföre- tagsreglerna baserat på det förhållandet att när det utomstående ägandet är tillräckligt stort är det inte längre lönsamt att omvandla löneinkomster till kapitalinkomster. Kommitténs beräkningar visar dock att förändringarna av skattesystemet har lett till att nivån om 30 procents utomstående ägande numera är för lågt för att göra det olönsamt att omvandla löneinkomster till utdelningsinkomster. Nivån på ett utomstående ägande skulle behöva höjas till ungefär 40 pro- cent för att regeln ekonomiskt sett skulle återfå den effekt den hade vid tiden för skattereformen. En sådan ändring skulle dock förändra beskattningssituationen för ägarna till företag där utomstående i dags- läget äger mellan 30 och 40 procent av aktierna. Dessa ägare beskat- tas i dagsläget på samma sätt som ägare med onoterade innehav i företag som inte är fåmansbolag. De beräknar (och sparar) t.ex. inga gränsbelopp, och all utdelning och kapitalvinst beskattas till 25 pro- cent i inkomstslaget kapital. 
  
 Om andelen utomstående ägande som krävs för att omfattas av utomståenderegeln höjs till 40 procent skulle det därför finnas del- ägare som i dag inte omfattas av fåmansföretagsreglerna som skulle komma att omfattas. De delägare som kommer att omfattas av få- mansföretagsreglerna vid en höjning av andelen utomstående skulle också gå in i reglerna utan några sparade utdelningsutrymmen. 
  
 En ny bestämmelse med innebörden att det skulle krävas ett utomstående ägande om 40 procent för att andelarna inte skulle an- ses vara kvalificerade, skulle visserligen innebära en större möjlighet att ta in externt ägarkapital för delägare som även fortsättningsvis vill beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. Eftersom det i vissa fall kan vara mer förmånligt att omfattas av fåmansföretagsreglerna skulle en sådan förändring kunna underlätta kapitalförsörjningen genom att en andelsägare kan ta in mer externt ägarkapital och samtidigt fortsätta att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. I det fall det är mer förmånligt att inte omfattas av reglerna skulle förändringen i stället medföra att en större andel av företaget behöver ägas av utomstående för att utomståenderegeln ska bli tillämplig. En huvudägare som även fortsättningsvis vill att regeln ska vara tillämplig måste således släppa ifrån sig en större del av kontrollen över bolaget. 
  
 470 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 Kommittén konstaterar sammanfattningsvis att om en korrekt beräknad procentsats är det som ska kodifieras i lag skulle denna behöva ligga på cirka 40 procent. En sådan procentsats skulle dock behöva följas upp vid varje förändring i beskattningen av arbets- inkomster och kapitalinkomster, och procentsatsen i utomstående- regeln skulle då behöva ändras på nytt. Sådana förändringar skulle skapa en osäkerhet avseende tillämpningen av regeln och göra det svårare för delägare att förutse sin skattemässiga situation. Dessutom skulle en kodifiering av 40 procent innebära omfattande övergångs- problem då många andelsägare över tid har anpassat sig till gällande regelverk. 
  
 En annan möjlig väg är att kodifiera 30 procent, vilket är den pro- centsats som framgår av förarbeten och som tillämpats i rättspraxis. En kodifiering av praxis skulle innebära långsiktigt stabila spelregler och tydliggöra vad som redan gällt under lång tid. En sådan regel skulle öka förutsebarheten och därmed vara både förbättrande och förenklande. En kodifiering av 30 procent skulle inte heller öka risken för inkomstomvandling jämfört med vad som redan gäller i dag. 
  
 Om andelen utomstående i regeln sätts till 30 procent, även om den borde vara högre, skulle skillnaden också kunna ses om en form av säkerhetsmarginal för att inte fler delägare än nödvändigt ska behöva omfattas av fåmansföretagsreglerna. Vidare kan det antas att det i ett företag där utomstående äger så mycket som 30 procent av andelarna finns fler parter som har ett intresse av att reglera nivån på löner och utdelningar i företaget. De utomstående ägarna kan exem- pelvis ställa krav på aktieägaravtal som reglerar en viss nivå på utdel- ningen eller på ersättningsnivåer för ledande befattningshavare, vilka kan ha kvalificerade andelar. Förekomsten av ett betydande utom- stående ägande kan därför motverka inkomstomvandling bland del- ägare med kvalificerade andelar. Vid en samlad bedömning, där kom- mittén särskilt beaktat behovet av enkla, förutsebara och stabila regler, samt att 30 procent är den nivå på utomstående ägande som etable- rats i praxis, finner kommittén att en procentsats bör kodifieras i lag och att denna bör uppgå till 30 procent. 
  
 Förslaget föranleder införandet av 10 § i det nya 57 kap. IL. 
  
 471 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bör det specificeras vid vilken tidpunkt det utomstående ägandet måste ha funnits? 
  
 Av praxis framgår att utomståenderegeln kan bli tillämplig även om det utomstående ägandet inte bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Ett undantag från femårskravet kräver dock att det före- ligger mycket speciella omständigheter, vilka kan vara svåra att för- utse. Sådan bristande förutsebarhet kan i sin tur upplevas som nega- tivt av de andelsägare som omfattas av systemet. 
  
 Kommittén har i uppdrag att överväga möjliga förändringar av utomståenderegeln. En sådan regeländring skulle kunna vara att spe- cificera vid vilken tidpunkt det utomstående ägandet måste ha före- legat. På så vis skulle det exempelvis vara möjligt att öppna upp för att kortare nedgångar av det utomstående ägandet inte ska medföra att utomståenderegeln inte kan tillämpas. Sådana förändringar måste dock vägas mot det övergripande syftet med fåmansföretagsreglerna, att motverka inkomstomvandling. 
  
 Utomståenderegeln syftar dock till att undanta vissa delägare från att omfattas av fåmansföretagsreglerna baserat på att det utomstå- ende ägandet är så pass stort att det inte finns någon skattemässig vinst i att omvandla lön till utdelning, med beaktande av att de utom- stående ägarna måste få del av utdelningen. För att uppnå detta skulle det strikt tolkat vara tillräckligt att det utomstående ägandet finns vid utdelningstillfället, eftersom det är då ägaren måste avstå en del av utdelningen till de utomstående ägarna. 
  
 Om det skulle vara tillräckligt att det finns ett utomstående ägande vid en viss tidpunkt i stället för under en längre period (och ägarna får del av utdelningen i förhållande till sin ägarandel), öppnar det dock upp för kringgåenden, till exempel vid avyttringar. Exempelvis skulle en utomstående ägare en kort tid före utdelningen kunna tillföra kapital till bolaget. Då det utomstående ägandet uppgår till minst 30 procent, kan resterande andelar i företaget (inklusive upp- arbetade vinster som delvis kan bestå av sparade arbetsinkomster) säljas utan att den tidigare ägaren omfattas av fåmansföretagsreglerna. Även utdelning skulle vid en sådan situation kunna ske med beakt- ande av det nya kapitaltillskottet. För att regeln ska få avsedd effekt behöver ägandet därför ha bestått under en viss tid. Kommittén be- dömer därför att det inte är lämpligt att ändra regeln så att det utom- 
  
 472 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 stående ägandet bara behöver föreligga vid vissa tidpunkter, t.ex. i samband med utdelning. 
  
 Att i andra avseenden öppna upp för kortvariga avsteg från ett 
  
 30 procentigt ägande skulle, även om det, t.ex. i samband med en nyemission kan vara till nytta för en enskild delägare, enligt kom- mitténs uppfattning komplicera regelverket ytterligare och därmed motverka syftet att förenkla. En sådan regel skulle dessutom skapa nya tolkningsproblem kring vad som är att betrakta som ett godtag- bart avsteg från 30 procents ägande, både när det gäller hur stor del av andelarna som måste ägas av utomstående och under hur lång tid ett sådant avsteg ska vara möjligt. I detta sammanhang bör enligt kommittén också beaktas att redan valet av en  
 30-procentsgräns 
  för det utomstående ägandet innebär en form av säkerhetsventil då nivån rent matematiskt egentligen borde sättas högre. 
  
 Bör möjligheten att beakta särskilda skäl begränsas? 
  
 Syftet med att beakta särskilda skäl är som ovan nämnts att förhindra att utomståenderegeln tillämpas i situationer som kan ses som ett kringgående av de särskilda reglerna för beskattning av ägare till få- mansföretag, vilka syftar till att förhindra inkomstomvandling. Det kan handla om situationer då företagets avkastning och kapitalvinst kan för- delas mellan ägarna enligt andra grunder än i proportion till storleken på aktieinnehavet. Inbördes avtal som reglerar den faktiska fördel- ningen av resultatet, korsvisa äganden och avtal om framtida förvärv har också nämnts som exempel på särskilda skäl (prop. 1989/90:110 del 1, s. 704). 
  
 Vad gäller avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resul- tatet (aktieägaravtal) förekommer dessa regelmässigt vid utomstående ägande, men innebär vanligtvis inte att bestämmelsen om särskilda skäl aktualiseras. Av praxis (se bl.a. HFD 2021 ref. 40) framgår sam- tidigt att de ägarstrukturer där tillämpningen av utomståenderegeln prövas blivit allt mer komplicerade. Detta är sannolikt en utveckling som kommer att fortsätta. Komplicerade ägar- och bolagsstrukturer medför ofta att tillämpningen av utomståenderegeln kan vara svårbe- dömd. Ju mer komplicerade ägarförhållandena och avtalen om bl.a. ersättning är, desto svårare blir det att avgöra vilka risker för inkomst- omvandling som faktiskt föreligger. Mot den bakgrunden måste be- 
  
 473 
  
 Utomståenderegeln 
  
 SOU 2024:36 
  
 stämmelsen lämna utrymme för en bedömning i varje enskilt fall. Detta är också nödvändigt för att motverka inkomstomvandling, som i det enskilda fallet kan följa exempelvis av ingångna aktieägaravtal. 
  
 Möjligheten att ta hänsyn till omständigheter som i det enskilda fallet kan tala emot en tillämpning av regeln skapar en osäkerhet kring regelns tillämplighet. Samtidigt får bestämmelsen enligt kommitténs bedömning anses utgöra en förutsättning för utomståenderegelns i övrigt schabloniserade utformning. Kommitténs uppfattning är att den praxis som finns när det gäller särskilda skäl inte heller kan anses ha fått ett för vidsträckt tillämpningsområde. Kommittén anser där- för att det även fortsättningsvis bör finnas en möjlighet att göra undantag från utomståenderegeln om det föreligger särskilda skäl och således beakta helheten i ägar- och bolagsstrukturen, t.ex. genom att analysera både investeraravtalet och den valda bolagsstrukturen för att kunna pröva omständigheterna i det enskilda fallet. Möjlig- heten att beakta särskilda skäl bör således finnas kvar. 
  
 Kommitténs övriga förslag och bedömningar 
  
 I kapitel 19 redogörs för kommitténs uppfattning att en stor del av den osäkerhet som tidigare fanns kring tolkningen av utomstående- regeln i samband med tillämpningen av bestämmelsen om samma och likartade verksamhet numera har besvarats i och med Högsta förvaltningsdomstolen avgörande HFD 2023 ref. 11. Avgörandet, som kom efter det att kommitténs andra tilläggsdirektiv hade beslutats, innebär att det förtydligades att även ett fåmansföretag kan gå in som en utomstående investerare i ett annat fåmansföretag så länge ägarna i det investerande fåmansföretaget inte är verksamma i bety- dande omfattning i det företaget där investeringen görs. I avgörandet var ägarna i det investerande fåmansföretaget dock inte direktägare i det fåmansföretag där investeringen görs, vilket särskilt lyftes fram i avgörandet. I och med detta avgörande kommer det bli enklare att bedöma om utomståenderegeln är tillämplig och i vilka situationer en investerare ska betraktas som en utomstående delägare. Därmed blir det också enklar att beräkna hur en investering kommer att på- verka beskattningen. Detta förtydligande kommer därför att under- lätta för investeringar i fåmansföretag. 
  
 474 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utomståenderegeln 
  
 Vad gäller övriga förslag som kommittén lämnar kan tillämpningen av utomståenderegeln framför allt påverkas av förslaget att begränsa kretsen av personer som ska betraktas som närstående i 57 kap. IL (se kapitel 16). Det förslaget kan få till följd att utomståenderegeln blir tillämplig i fler fall i och med att personer som ingår i syskon- kretsen och som inte är verksamma i betydande omfattning eller bedriver samma eller likartad verksamhet, efter en övergångsperiod kan komma att betraktas som utomstående ägare om inte särskilda skäl föreligger. Undantaget vid särskilda skäl kommer att kunna tillämpas på syskon på samma sätt som den i dag används för andra andelsägare. 
  
 I kapitel 17 föreslår kommittén även att tidsgränsen i bl.a. utom- ståenderegeln ska kortas med ett år. Hänsyn ska tas till förhållan- dena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren, i stället för fem som gäller i dag. Detta medför att tillämpningen av regeln underlättas eftersom delägaren behöver ta hänsyn till färre år, vilket i sin tur innebär att regelverket förenklas. För vissa andelsägare kan det dock fortfarande bli fråga om s.k. dubbel karens. Om exem- pelvis två delägare i ett fåmansföretag är verksamma i betydande omfattning och äger hälften vardera av andelarna, och den ena av del- ägarna sedan upphör att vara verksam i betydande omfattning, kom- mer det enligt dagens regler att dröja fem år innan den delägarens andelar upphör att vara kvalificerade. Först vid denna tidpunkt börjar tidsfristen i utomståenderegeln att löpa och företaget upphör att vara ett fåmansföretag när det utomstående ägandet har bestått under fem år. En kortare tidsgräns får därför dubbel effekt för vissa andels- ägare. 
  
 Lagförslagen 
  
 Förslagen föranleder införandet av  
 10–12 
  § i det nya 57 kap. IL. 
  
 475 
  
 19Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Kommitténs uppgift enligt de ursprungliga direktiven är att förenkla fåmansföretagsreglerna. Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 ska kommittén även analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna, bland annat bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan för- ändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 19.1Nuvarande reglering 
  
 En förutsättning för att en andelsägare ska beröras av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att andelarna är kvalificerade. Regler för att bedöma om en andel är kvalificerad finns i 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt bestämmelsen avses med kvalificerad andel en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att: 
  
 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande om- fattning i företaget, 
  
 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat få- mansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag, eller 
  
 3.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedri- ver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag som avses i 1 eller 2. 
  
 477 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2024:36 
  
 Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdel- ning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier (prop. 1989/90:110 del 1, s. 467). Tillkomsten av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet motiveras av att det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (prop. 1989/90:110, s. 703). 
  
 Före 2019 omfattade regeln om samma eller likartad verksamhet inte situationen att andelsägaren eller någon närstående var verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshan- delsbolag som bedrev samma eller likartad verksamhet som det före- tag som andelsägaren ägde indirekt. Denna skillnad var inte avsedd, men eftersom ordalydelsen var klar, ansågs den dåvarande bestäm- melsen på ett uttömmande sätt reglera i vilka fall andelarna ska vara kvalificerade (jfr RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2015 ref. 17 I och II). 
  
 För att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet även skulle omfatta dessa situationer formulerades den om och fick den nuvarande placeringen i 4 § tredje punkten (se prop. 2018/19:54). I denna punkt finns numera hela bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet. Bestämmelsen innebär att andelsägarens andelar i ett fåmansföretag ska vara kvalificerade när andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag andelsägaren äger andelar i. En andel ska även vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksam- het som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som andelsäga- ren äger indirekt. 
  
 I 57 kap. 4 a § IL finns regler om ägarskiften mellan närstående, som innebär ett undantag från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet. Om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda ska en andel inte anses kvalificerad enligt den bestämmelsen. Denna bestämmelse behandlas vidare i kapitel 20 om ägarskiften. 
  
 I SOU 2016:75 finns en omfattande genomgång av bestämmelsen om samma och likartad verksamhet och av rättspraxis på området (s.  
 299–319). 
  
 478 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 19.2Rättspraxis 
  
 Begreppet samma eller likartad verksamhet definieras inte närmare i förarbetena, utan har i stället utvecklats i praxis, inte minst genom det relativt stora antal förhandsbesked som sökts. 
  
 Flera äldre rättsfall rörande begreppet samma eller likartad verk- samhet har sin grund i bedömningar som skulle göras enligt tidigare regelverk för uttagsbeskattning (se bl.a. RÅ 1997 ref. 48 I och II). De då gällande bestämmelserna innebar att en överlåtelse till under- pris skulle föranleda uttagsbeskattning om det inte fanns särskilda skäl för att underlåta en sådan beskattning. För att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas krävdes att vissa villkor var uppfyllda. Över- låtelsen fick bland annat inte medföra någon otillbörlig skatteförmån och det skulle bedömas om överlåtelsen kunde antas vara ett led i ett kringgående av bestämmelserna. Av betydelse för bedömningen av otillbörlig skatteförmån var om aktierna i det nya (förvärvande) bolaget blev kvalificerade eller inte (om de alltjämt var kvalificerade uppkom ingen skatteförmån). Om andelsägarna eller närstående till dem inte skulle vara verksamma i betydande omfattning i det nya bolaget krävdes för att aktierna i detta ändå skulle bli kvalificerade, att bolaget bedrev samma eller likartad verksamhet som det överlåt- ande bolaget. 
  
 Den rättspraxis som till en början skapats avseende begreppet samma eller likartad verksamhet syftade därför till att avgöra om det fanns särskilda skäl för att en underprisöverlåtelse inte skulle be- skattas. Det låg således så gott som alltid i den skattskyldiges intresse att bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom han eller hon då inte beskattades för underprisöverlåtelsen.1 
  
 I takt med att de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ändrats har också skälen för att ansöka om förhandsbesked i frågor som omfattar en bedöm- ning utifrån begreppet samma eller likartad verksamhet förändrats. Förändringar av regelverket för beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag från 2006 och framåt har bidragit till delvis nya incitament för att beskattas inom respektive utanför systemet. Den rättspraxis som senare utvecklats har därför kommit 
  
 1Genom prop. 1998/99:15, och senare reglering om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, kom de nya bestämmelserna att ersätta tidigare praxis med avseende på underprisöverlåtelsen. 
  
 479 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2024:36 
  
 att i större utsträckning avse fall där den skattskyldiges inställning varit att samma eller likartad verksamhet inte ska anses föreligga. 
  
 Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksam- heten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (se t.ex. HFD 2012 ref. 67 I och II samt där anmärkta rättsfall). Det ska inte vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående sam- tidigt som den samlade verksamheten fortsätter (RÅ 2010 ref. 11  
 I–V). 
  
 Bestämmelsen omfattar inte enbart överföring av inventarier eller liknande tillgångar utan en verksamhetsöverföring kan även omfatta överföring av t.ex. kunskaper och affärskontakter till ett nybildat fåmansföretag (se HFD 2013 ref. 35 och 2016 not. 23). 
  
 Över tid har rättsläget utvecklats och det har bland annat tillkom- mit avgöranden om förvaltning av vinstmedel. Förvaltning av vinst- medel som genererats i en verksamhet utgör en del av den verk- samheten och en överföring av sådana medel från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag kan enligt praxis innebära att verksamhet överförs och att företagen därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet (se t.ex. RÅ 2010 ref. 11 I och V, HFD 2011 ref. 75 och HFD 2012 ref. 67 I och II). 
  
 Praxis när det gäller bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet har mot bakgrund av syftet att motverka inkomstomvand- ling utvecklats och getts en vid tolkning. Kapitalrörelser mellan bolag har t.ex. ansetts vara att jämställa med överföring av verksam- het och bolag har ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet oaktat att de överförda medlen använts i en helt annan verksamhet än den som bedrivits i det bolag som genererat kapitalet (jfr HFD 2012 ref. 67 I). Enligt HFD 2012 ref. 67 II krävs det dock att det finns ett ägarsamband för att bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het ska vara tillämplig. 
  
 Rättsfallet HFD 2023 ref. 11 rörde frågan om ett fåmansföretags förvärv av aktier genom en nyemission i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksam- het. I målet, som var ett överklagat förhandsbesked från Skatte- rättsnämnden, hade bolaget Adelis AB fört över kapital till bolaget 
  
 480 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Intersport AB genom att förvärva nyemitterade aktier i det bolaget. Soto ägde efter förvärvet mer än 70 procent av andelarna i Inter- sport och skulle ha rätt till utdelning med mer än 30 procent. Soto var ett fåmansföretag, i vilket delägarna hade kvalificerade andelar. Delägarna i Soto var inte och skulle enligt förutsättningarna inte heller komma att vara verksamma i betydande omfattning i Intersport. 
  
 J.N. som var verksam i Intersport ville inför ett eventuellt förvärv av andelar i Intersport veta om dessa skulle anses vara kvalificerade. Avgörande för bedömningen var om delägarna i Soto skulle anses vara utomstående i Intersport. Frågan behövde i sin tur besvaras utifrån om Intersport och Soto skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. 
  
 Skatterättsnämnden konstaterade att det av praxis framgår att förvaltning av vinstmedel som genererats i en verksamhet utgör en del av den verksamheten. När vinstmedel överförs till ett annat fåmansföretag innebär det att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet blir tillämplig. Det saknades enligt Skatterättsnämnden betydelse på vilket sätt vinstmedlen överförs (jfr t.ex. HFD 2011 ref. 75 och HFD 2012 ref. 67 I). Detta innebar enligt Skatterätts- nämnden att Intersport och Soto skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Frågan Skatterättsnämnden i näste steg hade att ta ställning till var om det fanns utrymme att göra en annan bedöm- ning än den som gjorts tidigare i rättspraxis vad avser samma eller likartad verksamhet på grund av att det i det enskilda fallet inte skulle föreligga någon risk för inkomstomvandling. Enligt Skatterättsnämn- dens mening fanns inte något sådant utrymme. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen ändrade dock förhandsbeskedet och hänvisade inledningsvis i sin bedömning till rättsfallet HFD 2012 ref. 67 II. Domstolen anförde att det genom det avgörandet stod klart att även andra omständigheter än sådana som är hänförliga till själva verksamheten kan beaktas vid bedömningen och att syftet med bestämmelserna tillmäts avgörande betydelse. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att målet gällde tillämp- ningen av utomståenderegeln och att bedömningen av om Intersport och Soto bedrev samma eller likartad verksamhet därmed skulle göras i förhållande till delägarna i Adelis. Soto förvärv av aktier i Intersport genom en nyemission innebar i och för sig att vinstmedel som genererats i Soto verksamhet hade förts över till Intersport. Delägarna i Soto var dock inte verksamma i betydande omfattning 
  
 481 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2024:36 
  
 i Intersport och om aktierna hade ägts direkt av dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvandling av arbetsinkomster i det före- taget till lägre beskattade kapitalinkomster. Upparbetade vinstmedel i Intersport kunde inte heller tas ut av dem som lägre beskattad kapitalinkomst eftersom de inte själva ägde några aktier i det bolaget. 
  
 Mot denna bakgrund ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att Intersport och Soto inte skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Delägarna i Soto var därmed att anse som utomstå- ende i förhållande till J.N. och hans aktier i Intersport skulle inte komma att vara kvalificerade med mindre än att det finns särskilda skäl. Några sådana skäl ansågs inte ha framkommit. 
  
 19.3Bör bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ändras? 
  
 Kommitténs bedömning: Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet bör inte ändras. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 ska kommittén ana- lysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna, bl.a. utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan föränd- ras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 Kommittén har tidigare konstaterat att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs av regelverket, samt av rådgivare och myndigheter. Det finns också en stor rättspraxis inom området som byggts upp under lång tid. Regel- förändringar kan skapa behov av en ny praxis, vilket riskerar att skapa en ny rättslig osäkerhet. Utifrån detta har kommittén gjort bedömningen att de delar av regelverket som bedöms fungera väl bör behållas (se kapitel 9). 
  
 Det övergripande syftet med fåmansföretagsreglerna, att motverka inkomstomvandling, har haft stor betydelse för praxisutvecklingen av begreppet samma eller likartad verksamhet och begreppet har fått 
  
 482 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 en relativt vidsträckt innebörd. Det är samtidigt kommitténs upp- fattning att en stor del av den osäkerhet som tidigare fanns kring tolkningen av samma eller likartad verksamhet numera har besvarats i och med Högsta förvaltningsdomstolen avgörande HFD 2023 ref. 11. Avgörandet, som kom efter det att kommitténs andra tilläggs- direktiv hade beslutats, innebär att det förtydligades att även ett fåmansföretag kan gå in som en utomstående investerare i ett annat fåmansföretag så länge ägarna i det investerande fåmansföretaget inte är verksamma i betydande omfattning i det företaget där inve- steringen görs. I avgörandet var ägarna i det investerande fåmans- företaget dock inte direktägare i det fåmansföretag där investeringen görs, vilket särskilt lyftes fram i avgörandet. 
  
 Kommittén anser att den rättspraxis rörande bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet som har utvecklats under lång tid numera ger uttryck för en ändamålsenlig avgränsning av begreppet, särskilt med beaktande av det senaste rättsfallet. Genom att behålla paragrafen i sin nuvarande lydelse kan denna praxis ge fortsatt väg- ledning vid rättstillämpningen, vilket är av värde för förutsebarheten. En förändrad lagtext skulle innebära ett nytt rättsläge, vilket skulle kunna leda till ny osäkerhet i de fall där det finns vägledande av- göranden på nuvarande regelverk. 
  
 Avgörandet HFD 2023 ref. 11 innebär att den huvudsakliga oro hos tillämparna som mynnade ut i tilläggsdirektivet inte längre kan sägas kvarstå. Att i det nu uppkomna läget förändra bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet skulle snarare skapa ny osäker- het och således inte innebära en förenkling. Kommittén anser därför att det för närvarande inte finns något behov av förändringar i bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet. Sammantaget bedömer kommittén därför att lagändringar inte bör föreslås i denna del. 
  
 Kommittén har inte heller funnit skäl att förändra bestämmelsens innebörd, särskilt med beaktande av att effekten av en sådan föränd- ring kan vara svår att överblicka. En materiell förändring av bestäm- melsen skulle av vissa delägare uppfattas som gynnsam medan den av andra skulle uppfattas som ogynnsam. Detta eftersom vissa före- tag som i dag är fåmansföretag kommer att upphöra att vara fåmans- företag och vissa delägares andelar därför kan komma att upphöra att vara kvalificerade. Den enskilde delägarens upparbetade gränsbe- lopp kommer vara avgörande för om en sådan förändring kommer att uppfattas som gynnsam eller inte. Kommittén har därför inte heller 
  
 483 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2024:36 
  
 ansett det motiverat att göra några materiella förändringar av be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet, varken i skärpande eller lindrande riktning. 
  
 En uteslutning av syskonkretsen från närståendebegreppet inne- bär dock att det vid bedömningen av om en andel är kvalificerad, efter en övergångsperiod, inte längre kommer att ha betydelse om något av delägarens syskon är verksamt i betydande omfattning i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En be- gränsning av närståendekretsen innebär således att hänsyn till närstå- ende kommer att behöva tas i färre fall, vilket medför att tillämp- ningen förenklas. Det kommer därmed leda till att en andelsägare får större möjligheter att förutse sin skattemässiga situation när hänsyn inte längre behöver tas till verksamhet som bedrivs av någon som ingår i syskonkretsen. 
  
 484 
  
 20 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 20.1Uppdraget i denna del 
  
 Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas för att underlätta ägarskiften, både mellan närstående och till per- sonal. Enligt tilläggsdirektivet ska kommittén också analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral. Kommittén ska vidare lämna för- slag till de författningsändringar av reglerna som kommittén anser är lämpliga, och lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 I tilläggsdirektivet konstateras att det är viktigt att förutsättning- arna för ägarskiften är goda. Reglerna bör vara enkla och när det gäller avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag till närstående eller till personal bör dessa avyttringar beskattas på ett likformigt sätt i för- hållande till avyttringar till andra subjekt. På så sätt kan upparbetade värden i fåmansföretag tillvaratas. 
  
 Regeringen slår vidare fast att samtidigt som det är angeläget med såväl goda skattemässiga villkor för små och medelstora företag som goda förutsättningar för ägarskiften, är det viktigt att skatter tas ut på ett effektivt sätt och att fåmansföretagsreglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. 
  
 485 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 20.2Inledning 
  
 20.2.1Vad kännetecknar ett ägarskifte? 
  
 Ägarskiften i fåmansföretag har av utredningen om översyn av 3:12- reglerna (SOU 2016:75, s. 382) ansetts vara karaktäriserade av följande. 
  
 –Ägarinflytandet över det företag där verksamheten bedrivs över- går från en person till en annan. 
  
 –Överlåtaren har tidigare varit aktiv i företaget, men är det inte efter ägarskiftet. 
  
 –Förvärvaren är aktiv i företaget efter ägarskiftet. 
  
 Utöver de drag som kännetecknar ägarskiften i allmänhet förs i ut- redningen fram att det vid generationsskiften kan tilläggas att ägar- skiftet i dessa fall normalt innebär att egendom förs över från den äldre generationen till den yngre, i de flesta fall från föräldrar till barn. Typiskt för generationsskiften skulle därför vara följande. 
  
 –Överlåtaren och förvärvaren är närstående. 
  
 –Överlåtaren är äldre och förvärvaren är yngre. 
  
 20.2.2Allmänt om ägarskiften 
  
 Om ett ägarskifte sker till någon som sedan tidigare har god känne- dom om verksamheten, exempelvis till en närstående till överlåtaren eller till företagets anställda, kan detta i sig öka möjligheten att till- varata upparbetade värden i företaget. Det kan exempelvis förbättra möjligheten att efter ägarskiftet behålla etablerade kund- och leve- rantörskontakter samt affärsrelationer i övrigt. 
  
 Ägarskiften är ofta komplicerade processer och kräver relativt omfattande förberedelser för att uppnå det resultat som överlåtare och förvärvare önskar. Överlåtare och förvärvare behöver ta hänsyn till såväl skattefrågor som till sina ekonomiska situationer efter skiftet, rättvisa mellan t.ex. anställda eller syskon, värderingsregler, behov av rådgivning, finansiering, kundrelationer och varumärke. 
  
 Organisationen Företagarna har de senaste 15 åren återkommande undersökt förutsättningarna för ägar- och generationsskifte i svenska företag, i synnerhet små och ägarledda företag. Den senaste under- 
  
 486 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 sökningen presenteras i rapporten Dags att tänka på refrängen: Ägar- och generationsskiften i svenska företag från juni 2023. Den undersök- ningen bygger på offentliga data om företagsledares ålder och en enkätundersökning bland svenska småföretagare. 
  
 Enligt undersökningen tyder mycket på att antalet ägarskiften kom- mer att öka de kommande åren. Figur 20.1 visar att andelen av de tillfrågade företagarna som bedömer att ett ägarskifte är aktuellt inom en tioårsperiod ökat från ungefär 37 procent i 2017 års undersökning till ungefär 54 procent i 2022 års undersökning. Även andelen av före- tagarna som bedömer att skiftet är nära förestående har ökat. Ande- len företagare som bedömer att ett ägarskifte kommer att aktualiseras inom två års tid har ökat från 6 procent i 2017 års undersökning till 14 procent i 2023 års undersökning. Även andelen företagare som svarar att ett ägarskifte är aktuellt inom  
 2–5 
  år eller  
 5–10 
  år har ökat, medan andelen som svarar att ett skifte är aktuellt, men ligger mer än tio år framåt i tiden har minskat. 
  
 Figur 20.1 Inom vilken tidsperiod kan det bli aktuellt med ett ägarskifte i företaget? 
  
 2022 
  
 14 
  
 17 
  
 15 
  
 8 
  
 37 
  
 Inom två års tid eller kortare 
  
 Mellan två och fem års tid 
  
 2020 
  
 Mellan fem och tio års tid 
  
 8 
  
 14 
  
 13 
  
 15 
  
 42 
  
 Mer än tio år 
  
 Ägarskifte är inte aktuellt 
  
 2017 
  
 6 
  
 10 
  
 10 
  
 11 
  
 50 
  
 Vet ej / avstår 
  
 0 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 80 
  
 100 
  
 Andel, % 
  
 Källa: Företagarna (2020b), s. 18. 
  
 487 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 20.2 visar vad företagsledaren ser som det mest sannolika ägar- alternativet efter ett ägarskifte. Figuren visar att bland de företagare som bedömer att ägarskifte kommer att ske inom de kommande tio åren, är den vanligaste bedömningen att skiftet kommer att ske till en eller flera familjemedlemmar. Det näst vanligaste alternativet be- döms vara att ägandet övergår till ett annat rörelsedrivande företag, följt av ett ägarskifte till en utomstående privatperson. Figuren visar också att endast ett fåtal företagsledare ser ett ägarskifte till an- ställda, andra delägare eller investmentbolag som det mest sannolika alternativet för att överta majoriteten av ägandet och driften av före- taget. 
  
 Figur 20.2 Vad bedömer du som det mest sannolika ägaralternativet (för att överta majoriteten av ägandet och driften av företaget)? 
  
 Andel, % 
  
 0 
  
 5 
  
 10 
  
 15 
  
 20 
  
 25 
  
 30 
  
 35 
  
 40 
  
 Familjemedlem 
  
 Annat rörelsedrivande företag 
  
 Utomstående privatperson 
  
 Nuvarande anställd 
  
 Kompanjon/delägare 
  
 Investmentbolag 
  
 Börsintroduktion 
  
 2017 
  
 Annat 
  
 2020 
  
 Inget, dvs. företaget avvecklas 
  
 2022 
  
 Vet ej / avstår 
  
 Källa: Företagarna (2023b), s. 19. 
  
 Bas: Företagare som anger att ett ägarbyte kan vara aktuellt inom 10 år. 
  
 20.2.3Allmänt om beskattningen vid ägarskiften 
  
 När en fåmansföretagare avvecklar eller överlåter sitt företag kan detta ske på flera olika sätt. Förfarandet kan dels skilja sig åt bero- ende på om en köpare ska fortsätta verksamheten eller om denna ska avvecklas helt, dels behöva anpassas utifrån om den som övertar verk- samheten är en närstående till den tidigare ägaren. Ett ägarskifte kan 
  
 488 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 ske både till en närstående och till en utomstående förvärvare. An- ställda räknas som utomstående förvärvare förutsatt att de inte sam- tidigt är närstående till andelsägaren. Förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet samt närståenderelationen mellan överlåtaren och för- värvaren av företaget har betydelse för beskattningen. 
  
 Företagarnas undersökning visar att avveckling är ett vanligare alter- nativ om företagets verksamhet är baserad på ägarens person och/eller kompetens. Tre av fyra av de företagare som i Företagarnas under- sökning svarat att de kommer att avveckla bolaget anger detta förhål- lande som skäl. 
  
 För företag med många anställda eller omfattande tillgångar är det sannolikt vanligare att andelarna överlåts än att det avvecklas. Ett ägarskifte kan då ske såväl till en närstående som till en utomstående köpare. 
  
 Om ägaren säljer sitt företag med vinst eller likviderar företaget beskattas denne för kapitalvinsten. Kapitalvinsten beräknas som skill- naden mellan ersättningen för avyttrade andelar och omkostnads- beloppet. Om andelarna är kvalificerade ska kapitalvinsten beskattas i enlighet med fåmansföretagsreglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:122), IL. 
  
 Delägaren beskattas på samma sätt oavsett om andelarna säljs eller om fåmansföretaget likvideras. Det finns inte heller några skillnader i säljarens beskattning som beror på vem som är köpare. Systemet är således neutralt oavsett om köparen är närstående, anställd i företaget eller någon annan utomstående. 
  
 Om den beräknade kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet före- kommer det dock att delägaren väljer att låta avyttringen ske via ett holdingbolag i syfte att undvika tjänstebeskattning. Detta kan upp- nås genom att andelarna i holdingbolaget läggs i s.k. träda under karens- tiden. I det fallet kan de skattemässiga konsekvenserna för säljaren påverkas av om andelarna överlåts till en närstående eller till en utom- stående. 
  
 20.2.4Avyttring via holdingbolag 
  
 Inför en avyttring av det fåmansföretag där verksamheten bedrivs (verksamhetsföretaget) är det inte ovanligt att delägaren överlåter andelarna i verksamhetsföretaget till ett holdingbolag, ett s.k. ägar- 
  
 489 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 bolag, och först därefter avyttrar verksamhetsföretaget. De uppar- betade vinstmedlen motsvaras av den köpeskilling som tillkommer holdingbolaget när verksamhetsbolaget avyttras. Vinsten delas där- efter ut först efter att andelarna i holdingbolaget har upphört att vara kvalificerade (när karenstiden löpt ut). 
  
 Förfarandet kan beskrivas på följande sätt (se t.ex. prop. 2018/19:54, s. 12). 
  
 En delägare (A) avyttrar sina andelar i företaget (verksamhetsföretaget) till ett nytt företag (holdingbolaget) som också ägs av A. Därefter av- yttrar holdingbolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk per- son eller till ett annat företag. A är efter de här transaktionerna ägare till holdingbolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Ett holdingbolag kan även upp- komma genom överlåtelse av verksamheten. Ägaren kan själv välja vid vilken tidpunkt kapitalet ska tas ut ur holdingbolaget och därmed be- skattas. Genom att vänta tills karenstiden har passerat kan ägaren und- vika att vinstmedlen beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Efter att karenstiden på fem år har passerat kommer utdelning och kapital- vinst i stället omfattas av reglerna för onoterade andelar och beskattas därmed med 25 procent. Under de fem åren företaget ligger i träda kan ägaren varje år ta utdelning med schablonbeloppet med en  
 20-procentig 
  beskattning. 
  
 Tidigare regelverk innebar att en överlåtelse av ett verksamhetsföre- tag genom ett holdingbolag behandlades olika beroende på om för- värvaren var en extern person eller en närstående. Vid en överlåtelse till närstående fortsatte andelarna att vara kvalificerade på grund av reglerna om samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL). Kon- sekvenserna av denna olikbehandling kunde i vissa fall leda till att det i skattehänseende var mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget än en närstående. 
  
 För att ägarskiften mellan närstående i större utsträckning skulle behandlades på samma sätt som skiften mellan oberoende parter infördes därför särskilda bestämmelser i 57 kap. 4 a § IL. Ett uttalat syfte med regeländringen var att underlätta för generationsskiften. Regeln innebär ett undantag från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet och omfattar i första hand överlåtelser av andelar i ett fåmansföretag som görs via ett holdingbolag. 
  
 490 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 20.3Ägarskifte till närstående 
  
 20.3.1Nuvarande reglering 
  
 Bestämmelser som syftar till att underlätta ägarskiften mellan när- stående infördes den 1 juli 2019 (prop. 2018/19:54 Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag). Lagändringarna byggde på det förslag som lämnades av Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  i SOU 2016:75. 
  
 Motivet bakom lagändringarna var att det hade uppmärksammats att regeln om samma eller likartad verksamhet kunde innebära att avyttringar inom en närståendekrets medförde att karenstiden i ett holdingbolag inte började löpa, samtidigt som en motsvarande avytt- ring till en extern köpare innebar att andelsinnehavet i holding- bolaget omfattades av reglerna för onoterade andelar efter det att karenstiden om fem år hade passerat. En uttömmande problembeskriv- ning finns i SOU 2016:75 (kapitel 15). 
  
 Reglerna om ägarskiften mellan närstående i 57 kap. 4 a § IL inne- bär ett undantag från bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket IL om att en andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstå- ende under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskatt- ningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag, di- rekt eller indirekt ägt, som andelsägaren eller den närstående har varit verksam i betydande omfattning i (se kapitel 19). Om förut- sättningarna för undantaget är uppfyllda ska en andel inte anses kva- lificerad enligt den bestämmelsen. 
  
 Undantaget omfattar i första hand överlåtelser av andelar i ett fåmansföretag som görs via ett holdingbolag. Det tar sikte på situa- tioner när någon annan närstående till andelsägaren än andelsägarens make är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som holdingbolaget. 
  
 En andel i ett fåmansföretag ska inte anses vara kvalificerad enbart på grund av att den närstående är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, givet att de övriga villkoren i bestämmelsen är uppfyllda. 
  
 491 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det fåmansföretag som andelsägaren äger direkt eller indirekt benämns ”verksamhetsföretaget”. Begrep- pet ”den aktiva närstående” avser någon annan närstående till andels- ägaren än andelsägarens make, som varit verksam i betydande om- fattning i verksamhetsföretaget. 
  
 För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda. Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt. Av 4 a § första punkten framgår att det fåmans- företag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, ska ha överlåtit antingen en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag, en rörelse eller en verksamhetsgren. Andelsägaren kan äga det överlåtande företaget helt eller delvis. Överlåtelsen kan ha skett till någon närstående eller en extern förvärvare. Bestämmelsen omfattar således också situationer där den närstående redan är delägare i verk- samhetsföretaget när andelsägaren överlåter sina andelar till en extern förvärvare. Enligt andra punkten ska andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt ha ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret. 
  
 I tredje punkten finns ett villkor som avser överlåtarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget eller något annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Andelsägaren ska under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget. Kravet på tidigare aktivitet kan även uppfyllas av annan närstående än den som under beskattningsåret är verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget (den aktiva närstående). 
  
 Av fjärde punkten framgår att ett villkor för tillämpning av undan- tagsbestämmelsen är att det inte finns särskilda skäl för att andelarna ändå ska anses kvalificerade. Särskilda skäl anses exempelvis före- ligga när något förhållande eller någon transaktion mellan holding- bolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på över- låtar- eller förvärvarsidan innebär att inkomster som intjänats efter ägarskiftet förs över till holdingbolaget (prop. 2018/19:54, s. 21). 
  
 492 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 I samband med att reglerna om ägarskiften mellan närstående in- fördes, ändrades också utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. I ett nytt fjärde stycke anges att vid tillämpningen av utomståenderegeln ska sådana andelar som avses i 4 a § likställas med kvalificerade andelar. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska således bortses från un- dantaget i 4 a §. Bestämmelsen innebär att överlåtarens andelar efter ett ägarskifte mellan närstående betraktas som kvalificerade. Det innebär att överlåtarens andelar efter ett ägarskifte aldrig kan med- föra att utomstående i betydande omfattning anses äga del i företaget (prop. 2018/19:54, s. 22). 
  
 20.3.2Överlåtarens aktivitet i det överlåtna bolaget 
  
 Vid beredningen av undantagsbestämmelsen i 57 kap. 4 a § IL fram- förde remissinstanserna en önskan om att det bör vara möjligt för överlåtaren att i vart fall under en viss tid efter överlåtelsen, vara verksam i det överlåtna bolaget utan att detta påverkar karenstiden. Som argument anfördes att för att få finansiering via bank kan det i vissa fall vara ett krav att överlåtaren stöttar efter ägarskiftet. Om överlåtaren kan fortsätta att arbeta i företaget underlättas således för- värvarens möjligheter att få lån. 
  
 Överlåtarens aktivitet behandlades i SOU 2016:75. Utredningen förde fram att en undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan när- stående förutom kravet på ägandeövergång, även borde innehålla ett krav på att förvärvaren övertagit den aktiva rollen i företaget (SOU 2016:75, s. 385 och 386). 
  
 Utredningen uttalade dessutom följande. 
  
 Vid en extern överlåtelse gäller visserligen – i vart fall som en huvudregel 
  
 –att karenstiden för andelarna i ett trädabolag börjar löpa även om över- låtaren är fortsatt aktiv i ett överlåtet företag förutsatt att överlåtaren inte längre har något ägarinflytande i det företaget. . . . En motsvarande tillämpning vid överlåtelse till en närstående skulle inte vara förenlig med principerna för  
 3:12-reglerna. 
  Så länge överlåtaren inte har avslutat sin aktivitet medför närståenderelationen till den nye ägaren en risk för in- komstomvandling. Det anförda gäller när den tidigare ägaren är aktiv i betydande omfattning i företaget. Däremot hindrar inte en mer begränsad aktivitet att undantagsregeln tillämpas. 
  
 493 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Frågan aktualiserades även i propositionen där regeringen i likhet med utredningen påpekade att det för att motverka risken för inkomst- omvandling bör finnas ett krav på att den som överlåter företaget inte får vara fortsatt verksam i företaget (prop. 2018/19:54, s. 13). 
  
 20.4Ägarskifte till anställda 
  
 20.4.1Anställda räknas som en extern köpare 
  
 Reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst i fåmans- företag innehåller inga särskilda regler för avyttring till personer som är anställda i ett fåmansföretag. Så länge som de anställda inte är närstående till andelsägaren behandlas därför överlåtelse av andelar i fåmansföretag till anställda som en överlåtelse till andra externa köpare. Någon sådan närståndeproblematik som beskrivs ovan aktua- liseras därför inte. Den omständigheten att förvärvaren av ett fåmans- företag är anställd i samma företag får alltså inga särskilda skattemässiga konsekvenser för överlåtaren, enligt de särskilda reglerna för delägare i fåmansföretag. I detta avseende är således regelverket neutralt. 
  
 För den överlåtande ägaren medför en överlåtelse till en anställd som sker till marknadspris därför sällan några särskilda skattemässiga frågeställningar, eftersom anställda behandlas som andra utomstå- ende köpare, om de inte samtidigt är närstående. Regelverket är där- med ur säljarens synvinkel neutralt vid avyttringar till personal och avyttringar till andra utomstående. 
  
 För anställda som förvärvar det företag de är anställda i kan däremot andra frågor som rör beskattningen uppkomma. 
  
 Exempelvis kan frågor som har koppling till värderingen av före- taget och dess verksamhet leda till skattemässiga konsekvenser för de anställda som förvärvar företaget. Anställda kan också stöta på andra problem kopplade till ett övertagande av verksamheten, t.ex. frågor om möjlig finansiering och fördelning av ägandet och ledningen av företaget mellan flera övertagande anställda. Det är således i minst lika stor utsträckning  
 icke-skatterelaterade 
  frågor, som i samband med ett ägarskifte till anställda, bidrar till att en eventuell förvärvare kan behöva sätta sig in i omfattande material och ofta också måste anlita professionell hjälp. 
  
 494 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 20.4.2Skattekonsekvenser av ägarskiften till anställda 
  
 Ett ägarskifte till anställda innebär i många fall att de anställda får kvalificerade andelar eftersom de oftast ska arbeta kvar i företaget och därmed kommer att anses vara verksamma i betydande omfattn- ing. De anställda kommer därmed efter överlåtelsen att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. Till skillnad från vad som gäller vid ägar- skifte till närstående är det vid ägarskifte till anställda via holdingbolag möjligt för överlåtaren att fortsätta vara verksam i betydande om- fattning i verksamhetsföretaget utan att karenstiden påverkas. 
  
 En anställd som blir delägare skiljer sig dock från en anställd från en annan extern förvärvare på så vis att lön har betalats ut till den anställde innan denne blev delägare i företaget. Detta får betydelse för det löneuttagskrav som finns i dagens fåmansföretagsregler. Skatteverket har gjort bedömningen att hänsyn även kan tas till så- dan lön.1 Löner som en delägare erhållit under förvärvsåret, men före den tidpunkt då denne blev delägare i företaget får enligt Skatte- verket beaktas när det gäller frågan om lönen når upp till löneuttags- kravet. Vidare ska löner utbetalda innan det att andelarna förvärvas, beaktas när lönekravet som ägaren måste uppfylla för att få beräkna ett löneunderlag ska räknas fram. Detta förutsätter dock att de an- ställda förvärvar andelarna direkt. Om andelarna förvärvas via ett annat fåmansföretag tas inte samma hänsyn. Anledningen till detta är att endast löner från företaget och dess dotterföretag kan beaktas vid beräkning av lönekravet enligt 57 kap. 19 IL. Innan företaget för- värvas är det i dessa fall inte ett dotterföretag. Kommitténs förslag till nya regler för beräkning av gränsbelopp (se kapitel 10) innehåller dock inget löneuttagskrav för att få beräkna lönebaserat utrymme, varför denna skillnad i rätten att beakta tidigare utbetalda löner inte kommer att kvarstå. 
  
 Den viktigaste skattefrågan en anställd har att ta ställning till i samband med ett ägarskifte är sannolikt i stället frågan om förvärvet kan aktualisera förmånsbeskattning. Avgörande är i detta fall om förvärvet av andelarna sker till ett pris som understiger det mark- nadsmässiga värdet. Samtliga ersättningar, förmåner och andra inkoms- ter som en anställd får på grund av tjänst är skattepliktig inkomst (11 kap. 1 § IL). Om ett ägarskifte till en anställd innebär att andel- 
  
 1Skatteverkets ställningstagande Löneunderlag och krav på egen lön det år andelarna förvärvas, dnr 131  
 652530-12/111. 
  
 495 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 arna överlåts till ett värde som understiger marknadsvärdet kan för- månsbeskattning bli aktuellt. Om det rör sig om en skattepliktig förmån, ska den som ger ut den avgiftsgrundande ersättningen också betala arbetsgivaravgifter. Avgörande för bedömningen är om de för- månliga villkoren har en koppling till anställningsförhållandet. 
  
 Det finns en omfattande rättspraxis som berör skattekonsekven- serna av förvärv som sker på förmånliga villkor i situationer som har koppling till ett anställningsförhållande (se bl.a. HFD 2017 ref. 38 I– 
  
 IIIdär domstolen beskrivit de förhållande som kan ha betydelse för bedömningen och jfr HFD 2011 ref. 19). 
  
 20.5Kommitténs bedömning 
  
 Kommitténs bedömning: Överlåtaren bör inte kunna vara verk- sam i verksamhetsbolaget under en viss tid efter en överlåtelse samtidigt som karenstiden börjar löpa för holdingbolaget. 
  
 Regler för ägarskiften mellan närstående som genomförts före 1 juli 2019 bör inte föreslås. 
  
 De förslag om kortare tidsgränser och ändrat närståendebegrepp genom ett uteslutande av syskonkretsen, som kommittén föreslår kommer i vissa fall att underlätta ägarskiften till flera barn (som är syskon) och mellan syskon. 
  
 Beskattningen vid ägarskiften till anställda är neutral i förhåll- ande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt. 
  
 Fåmansföretagsreglerna bör inte förändras ytterligare för att underlätta ägarskiften. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Konsekvenser av att överlåtaren är verksam i betydande omfattning 
  
 Kommittén konstaterar inledningsvis att för den som väljer en mo- dell utan holdingbolag (direkt försäljning) finns det inga skillnader i beskattningen mellan fallen att avyttring sker till närstående respek- tive utomstående. Om överlåtaren avyttrar andelarna direkt till en närstående (och beskattas för vinsten enligt 57 kap. IL) är det således möjligt för överlåtaren att fortsätta vara verksam i betydande om- 
  
 496 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 fattning i det överlåtna bolaget utan att detta påverkar överlåtarens beskattningen av avyttringen. 
  
 Om ett holdingbolag har använts för att genomföra ägarskiftet kommer frågan om överlåtaren varit verksam i betydande omfatt- ning i det överlåtna bolaget inte att aktualiseras i samband med ex- terna överlåtelser, förutsatt att varken överlåtaren eller någon när- stående är delägare i det företaget (jfr HFD 2012 ref. 67 II). Till skillnad från vad som gäller vid externa överlåtelser börjar karens- tiden för andelarna i holdingbolaget vid överlåtelser till närstående inte att löpa, så länge delägaren är verksam i betydande omfattning i den närståendes fåmansföretag. Den lagstiftning som infördes för att öka neutraliteten mellan olika ägarskiften förutsätter att överlåt- aren slutar att arbeta i det överlåtna företaget. Om ägarskiftet sker via ett holdingbolag fungerar regelverket således inte fullt neutralt mellan olika typer av ägarskiften. Enligt kommittén är det dock en nödvändig följd av att regelverket i flera avseenden särbehandlar delägare som är närstående. 
  
 Kommittén kan först konstatera att den nyligen införda undan- tagsregeln för ägarskiften inte hindrar att en överlåtare som vill vara verksam i det överlåtna företaget tillämpar undantagsregeln när denne väl har slutat att vara verksam i det överlåtna företaget. Det finns ingen tidsgräns i bestämmelsen för när överlåtaren ska ha slutat att vara verksam i företaget. Det blir således endast fråga om en fördröj- ning av tillämpningen av bestämmelsen. Den skillnad i behandlingen av perioden mellan överlåtelsen och det att överlåtaren slutar att vara verksam i företaget, har snarare sin grund i att en delägare som är verksam i betydande omfattning i en närståendes samma eller lik- artade verksamhet, inte kan inleda en karensperiod, oavsett om det har skett en överlåtelse eller inte. Om det skulle införas ett undantag även för denna period vid en överlåtelsesituation skulle det snarare göra att den som överlåter verksamheten till en närstående skulle gynnas i förhållande till den som inte har överlåtit sin verksamhet. Kommittén bedömer därför att denna skillnad i första hand är en konsekvens av regeln om samma eller likartad verksamhet, vilken i sig är avgörande för att upprätthålla systemet för beskattning av få- mansföretag och för motverka inkomstomvandling (se även kapi- tel 19). Kommittén anser därför att det inte är lämpligt att öppna upp för att överlåtaren att under en viss tid efter en överlåtelse ska 
  
 497 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 kunna vara verksam i verksamhetsbolaget samtidigt som karenstiden börjar löpa för holdingbolaget. 
  
 Det kan även konstateras att det redan med nuvarande regelverk är möjligt för överlåtaren att arbeta i viss utsträckning utan att det påverkar karenstiden. Begreppet verksam i betydande omfattning är avgörande för bedömningen av vilka arbetsinsatser i verksamhets- bolaget som kan förekomma under karenstiden. Begreppets innebörd behandlas närmare i kapitel 4. 
  
 Det är också möjligt för överlåtaren att arbeta i viss omfattning i holdingbolaget. I RÅ 2009 not. 68 bedömdes aktier i ett fåmansföre- tag inte vara kvalificerade när verksamheten i företaget bestod av värdepappersförvaltning av viss omfattning. Arbetsinsatsen, som under- steg 10 timmar per år omfattade köp och försäljning av noterade värdepapper. Antalet köp och försäljningar av marknadsnoterade aktier under den aktuella perioden bedömdes ha varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp (antalet transaktioner per räkenskapsår varierade mellan 17 och 52). Högsta förvaltningsdomstolen, som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden fann dock mot bakgrund av vad som var känt om verksamheten och med beaktande av omständigheterna i övrigt att delägarens arbetsinsats inte kunde anses ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget och att han därför inte skulle anses vara verksam i betydande om- fattning. 
  
 Ägarskiften mellan närstående som genomförts före 1 juli 2019 
  
 Undantagsbestämmelsen i 57 kap. 4 a § trädde i kraft den 1 juli 2019 och ska enligt gällande övergångsbestämmelse tillämpas första gången på en andel, en rörelse eller en verksamhetsgren som har överlåtits efter den 30 juni 2019. Övergångsregeln och dess begränsning av tillämp- ningen i tid till överlåtelser som görs efter ikraftträdandet moti- verades med att bestämmelserna syftade till att skapa neutrala regler för delägare som står inför valet att sälja till en utomstående eller en närstående. Det saknades därför enligt regeringen skäl för att bestäm- melserna skulle gälla ägarskiften som avsåg tid före ikraftträdandet. Därtill var de nya bestämmelserna enligt regeringen förenade med ett antal villkor som tog sikte på förhållandena före överlåtelsen. En 
  
 498 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 retroaktiv tillämpning av bestämmelserna bedömdes medföra svårig- heter (prop. 2018/19:54, s. 17). 
  
 Införandet av 4 a § innebär att det i regelverket för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag finns en möj- lighet att på ett skattemässigt förmånligt sätt genomföra ägarskiften till närstående, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Det är således fråga om en undantagsregel som kan användas från och med ett visst datum. Delägare, som via ett holdingbolag, har genomfört ett ägar- skifte till närstående innan reglerna trädde i kraft den 1 juli 2019 om- fattas inte av undantagsregeln i 4 a §. I det fallet kommer andelarna i överlåtarens holdingbolag, i enlighet med vad som gällde enligt det tidigare regelverket, att bedömas som kvalificerade andelar så länge som den närstående är verksam i betydande omfattning i det bolag som övertagit verksamheten och fem år därefter. Först när den när- stående slutat vara verksam i betydande omfattning kommer alltså karenstiden för andelarna i holdingbolaget att börja löpa. Detta gäller även om överlåtaren inte längre är delägare i verksamhetsbolaget och inte längre är verksam i betydande omfattning vare sig i verksam- hetsbolaget eller i holdingbolaget. Om ägarskiftet mellan närstående t.ex. innebär ett generationsskifte där en överlåtares barn har över- tagit en verksamhet för att driva den vidare samtidigt som överlåt- aren avvecklar sitt engagemang kan effekten av att inte omfattas av undantagsregeln uppfattas som en evig karens för andelarna i holding- bolaget. 
  
 Införandet av bestämmelsen i 4 a § syftade till att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån skulle beskat- tas på ett likformigt sätt oavsett om avyttringen sker inom eller utom närståendekretsen. Mot den bakgrunden kan det förhållandet att karenstiden för överlåtarens andelar i ett holdingbolag som använts i samband med ett ägarskifte, som genomförts innan den 1 juli 2019 aldrig börjat löpa, i och för sig uppfattats som omotiverat. I detta sammanhang bör dock enligt kommittén även beaktas att regeln i sig är en undantagsregel och att denna i likhet med många andra gyn- nande skatteregler, trots att det i och för sig vore möjligt, inte gjorts retroaktivt tillämplig. Syftet med regeln var således framåtsyftande. 
  
 När förslaget om de nya reglerna för ägarskiften mellan närstående remitterades framförde flera remissinstanser att även genomförda ägarskiften borde omfattas av de nya bestämmelserna om genera- 
  
 499 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 tionsskiften. Några övergångsbestämmelser med denna innebörd före- slogs dock inte. 
  
 Frågan är därför om det förhållandet att vissa delägare som genomfört ägarskiften, inte omfattas av undantaget i 4 a § har sådana negativa följder att det finns skäl att föreslå övergångsbestämmelser. 
  
 I detta sammanhang bör nämnas att i förarbetena till undantags- bestämmelserna framhölls att konsekvensen av att andelarna i ett holdingbolag förblir kvalificerade vid överlåtelsen av ett verksam- hetsdrivande företag till en närstående inte undantagslöst behöver vara till nackdel för en överlåtare. Genom att andelarna förblir kvali- ficerade kan en överlåtare som har ett holdingbolag med stort inve- sterat kapital och stora gränsbelopp behålla en långsiktig möjlighet att ta ut de ansamlade vinstmedlen och den framtida avkastningen på investerat kapital till 20 procents beskattning. Det fanns därför flera skäl att begränsa undantagsbestämmelsens retroaktiva verkan. 
  
 Vid tiden för lagändringen var effekten av att genomföra ett ägar- skifte till närstående via ett holdingbolag känt. Det förhållandet att andelarna i detta bolag förblev kvalificerade på grund av att den när- stående var verksam i betydande omfattning i den överlåtna verk- samheten följde direkt av hur lagreglerna var utformade före det att undantagsregeln trädde i kraft den 1 juli 2019. Effekterna av då gäll- ande regelverk kan därför inte anses ha varit okänt för berörda del- ägare. Under flera år före lagändringen fördes också en omfattande diskussion kring effekterna av ägarskiften mellan närstående i all- mänhet och effekterna av generationsskiften i synnerhet. 
  
 Som ett alternativt förfarande till att samla upp vinstmedel i ett direktägt holdingbolag hanterade rättstillämpningen också frågan om den aktuella effekten vid generationsskiften skulle kunna undvikas genom att i stället samla upp vinstmedlen i ett indirekt holdingbolag. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att skatteflyktslagen var tillämplig i ett sådant fall (HFD 2016 ref. 61). Domstolen framhöll att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL är att arbete som utförts av närstående ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv och att detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot den bak- grunden fanns det enligt HFD inte skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än de tidigare avgörandena där skatteflyktslagen tillämpats (se RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II). 
  
 500 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 Att i efterhand justera effekterna av överlåtelser som företagits mellan närstående innan undantagsregeln trädde i kraft skulle mot denna bakgrund kunna undergräva tidigare tillämpning av bestäm- melserna. En sådan lösning riskerar också att uppfattas som orättvis av sådana delägare som med beaktande av då gällande regelverk genom- fört ett ägarskifte på annat sätt än via holdingbolag, och som beskat- tats utifrån detta. 
  
 En lösning som liknar den som LRF föreslagit vid tidigare remiss är att genom en ny bestämmelse låta karenstiden börja löpa från det att den lagstiftning som kommittén föreslår träder i kraft, förutsatt att samtliga villkor i 57 kap. 4 a § uppfyllts. Detta skulle i och för sig lösa problemet för de andelsägare som i nuläget inte skulle anses ha kvalificerade andelar om 4 a § hade ansetts tillämplig, samtidigt som regelsystemet inte heller kan tillämpas med retroaktiv verkan. En så- dan lösning kompliceras dock enligt kommittén i hög grad av att överlåtaren många år efter det att ägarskiftet har genomförts skulle behöva visa att det uppfyller villkoren i 57 kap. 4 a § IL. 
  
 I sammanhanget måste också nämnas att s.k. evig karens kan upp- stå även i andra sammanhang, t.ex. när en person ärver andelar från en närstående och själv äger andelar i och är verksam i betydande omfattning i ett bolag som anses bedriva samma eller likartad verk- samhet (HFD 2016 not. 23). 
  
 Vid en samlad bedömning finner kommittén att nya regler för ägarskiften mellan närstående som genomförts före 1 juli 2019 inte bör föreslås. 
  
 Effekter av ett förändrat närståendebegrepp 
  
 Det förslag till ändrat närståendebegrepp genom ett uteslutande av syskonkretsen, som kommittén föreslår i kapitel 16 innebär att färre personer kommer att betraktas som närstående och att ägarskiften till dessa personer därmed kommer att behandlas på samma sätt som till personer som inte är närstående. Undantagsreglerna för ägarskiften mellan närstående kommer således inte att aktualiseras lika ofta. Detta kommer underlätta överlåtelser till syskon och syskonbarn. 
  
 Den nya definitionen av närstående kan även ha betydelse för överlåtelser som ägde rum innan undantagsbestämmelsen i 57 kap. 4 a § IL trädde i kraft, dvs. före den 1 juli 2019. Om en sådan över- 
  
 501 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 låtelse skedde till ett syskon har karenstiden inte börjat löpa. Den nya närståendedefinitionen kommer dock innebära att syskonet inte längre ska anses vara närstående när bestämmelsen träder i kraft, vilket enligt förslaget är den 1 januari 2026. Det innebär att karens- tiden för överlåtarens holdingbolag kan börja löpa vid ikraftträdandet, under förutsättning att överlåtaren inte är verksam i holdingbolaget. 
  
 I de fall flera syskon blir delägare i ett fåmansföretag efter ett ägarskifte kommer syskonen inte heller att behöva ta hänsyn tas till varandras aktivitet i företaget. Om endast ett syskon är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget kommer denna aktivitet inte längre att medföra att övriga syskons andelar blir kvalificerade. Det blir därmed enklare för syskon att förutse sin egen skattemässiga situation efter t.ex. ett arvskifte. Om flera syskon kan tänka sig att vara passiva delägare kan detta också underlätta finansieringen vid ägarskiften eftersom färre personer behöver kompenseras på annat sätt än genom andelar i företaget. 
  
 I sammanhanget kan också nämnas rättsfallet HFD 2016 ref 20. Av detta framgår att aktier som förvärvas genom gåva inte blir kvali- ficerade andelar hos gåvotagaren enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren. Om de överlåtna andelarna är kvalificerade hos givaren till följd av att en närstående till honom eller henne är verksam i betydande omfattning i företaget, blir andelarna kvalifi- cerade hos mottagaren enbart om den person som är verksam i bety- dande omfattning även är närstående till mottagaren. Detta innebär i kombination med förslaget om att utesluta syskon från närstående- kretsen, att om en förälder äger andelar som enbart är kvalificerade till följd av att ett av hans eller hennes barn är verksamt i bolaget i betydande omfattning, medför ett ägarskifte till ett barn som inte är verksam i betydande omfattning att andelarna inte blir kvalificerade hos barnet eftersom syskonet som är verksam i betydande omfatt- ning är inte närstående. 
  
 Beskattningen vid ägarskiften till anställda är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt 
  
 Kommittén kan konstatera att det utifrån fåmansföretagsreglerna inte är någon skattemässig skillnad mellan ett ägarskifte till anställda och till andra utomstående. Kommittén gör därför bedömningen att fåmansföretagsreglerna behandlar ägarskiften till anställda neutralt i 
  
 502 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 förhållande till ägarskiften till andra utomstående. Kommittén ser därför inget behov av att införa några ändringar i fåmansföretags- reglerna i syfte att underlätta ägarskiften till anställda. Utifrån kom- mitténs uppdrag lämnas därför inga förslag i denna del. 
  
 Kommittén behandlar i kapitel 15 vissa frågor om personaloptioner. Kommittén gör bedömningen att förslaget om att avskaffa kapital- andelskravet och löneuttagskravet innebär att även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. Införandet av ett grundbelopp mot- svarande fyra inkomstbasbelopp innebär enligt kommittén en betyd- ande förbättring för de delägare som i dagsläget beräknar årets gräns- belopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan lönebaserat utrymme kommer förslaget att innebära betydande förbättringar eftersom alla delägare får del av grundbeloppet. Sammantaget leder kommitténs förslag till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som omfat- tas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Systemet kommer därmed bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. De slutsatser som kommittén drar i dessa delar kan, även om det i fallet med sådana personaloptioner inte rör sig om fullständiga ägar- skiften, ändå ha viss betydelse för anställdas ägande i allmänhet. 
  
 Bör fåmansföretagsreglerna förenklas för att underlätta ägarskiften? 
  
 Företagarnas rapport (se 20.2 ovan) visar att intresset bland svenska småföretagare för att överlåta ägandet till anställda är lågt. Endast 6 procent av företagarna har svarat att det mest sannolika ägaralter- nativet efter ett ägarskifte är en anställd. 
  
 Nuvarande regelverk fungerar enligt kommitténs uppfattning väl. De delar av regelverket för ägarskifte mellan närstående som even- tuellt kan uppfattas som komplicerat är enligt kommitténs uppfatt- ning nödvändigt för att täcka in samtliga tänkbara situationer och samtidigt förebygga inkomstomvandling. Tilläggas kan att regeln i 57 kap. 4 a § IL, som varit i kraft sedan 1 juli 2019, ännu inte gett upphov till någon rättspraxis. Om företagarna anpassat sig till regel- verket och genomfört ägarskiften till närstående via holdingbolag efter den 1 juli 2019 är andelarna i dessa bolag i karens ytterligare några år. 
  
 503 
  
 Ägarskiften av fåmansföretag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det är först när karenstiden löpt ut som en bedömning av om andel- arna inte längre är kvalificerade kan ske och först vid denna tidpunkt som eventuella frågor om rättstillämpningen kan komma att aktuali- seras. 
  
 Frågan är då om fåmansföretagsreglerna bör förenklas i något annat avseende för att underlätta ägarskiften. Kommittén har i kapi- tel 10 föreslagit en ny modell för beräkning av gränsbelopp, som i många delar innebär att regelverket förenklas. I detta sammanhang konstaterar kommittén att ett ägarskifte till anställda underlättas av ett borttaget kapitalandelskrav eftersom detta medför att även an- ställda som vid ett ägarskifte förvärvar mindre ägarandelar får rätt att beräkna löneunderlag. 
  
 Det bör också beaktas att i den mån ett ägarskifte till anställda aktualiserar skattefrågor har dessa oftast att göra med andra delar av skattesystemet än fåmansföretagsreglerna. Reglerna om förmåns- beskattning medför exempelvis att en anställd som står inför valet att förvärva andelar kan känna en osäkerhet gällande värderingen av företaget, samtidigt som anställda som inte betalar marknadsvärdet vid förvärvet kan anses ha fått en skattepliktig förmån. Det är således andra regelverk och frågeställningar än fåmansföretagsreglerna som kan påverka beskattningen, ställa krav på den anställde att göra vissa bedömningar och därigenom göra överlåtelsen komplicerad. 
  
 Även för andelsägare som överlåter sina andelar till en extern köpare och samtidigt avtalar om att under viss tid fortsätta att arbeta i bolaget, kan frågor om beskattning av tilläggsköpeskilling leda till osäkerhet (jfr HFD 2012 not. 58). Beroende på hur avtalen utformas kan beloppen komma att helt beskattas som inkomst av tjänst i stället för att de bedöms vara en del av den ursprungliga överlåtelsen och beskattas inom fåmansföretagsreglerna. Även i detta fall rör det sig dock om en osäkerhet kring hur andra regelverk (tjänstebeskattning) eventuellt kan komma att tillämpas på ett visst avtal om tilläggsköpe- skilling och inte om fåmansföretagsreglerna som sådana. 
  
 Vid en sammantagen bedömning finner kommittén att fåmans- företagsreglerna inte bör förändras ytterligare för att underlätta ägar- skiften. 
  
 504 
  
 Övriga frågor 
  
 21Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 Kommittén ska enligt direktivet analysera på vilket sätt och i vilken omfattning reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i få- mansföretag kan förenklas. 
  
 I kapitel 10 lämnar kommittén förslag till enklare regler för beräk- ning av gränsbelopp. Förslaget innebär att alla delägare av kvalifi- cerade andelar ska använda samma beräkningsmodell. Det innebär att det skapas större möjligheter att automatisera skatteberäkningen av utdelning och kapitalvinst för enskilda delägare. En utökad auto- matisering skulle i sig bidra till både förenklingar och förbättringar för delägare i fåmansföretag. För att detta ska vara möjligt behöver dock Skatteverket få tillgång till uppgifter vid en tidigare tidpunkt än när inkomstdeklarationen ska lämnas, för att därefter kunna an- vända uppgifterna för att ta fram ett förslag till beräkning av gräns- beloppet. I de fall som företagen inte kan åläggas en skyldighet att lämna kontrolluppgift kommer de uppgifter som behövs för beräk- ningen att behöva lämnas av den enskilde delägaren. Förslaget innebär främst att uppgiftslämnandet tidigareläggs, och att en del av de upp- gifter som företagen i dag ska lämna till delägaren i stället ska lämnas till Skatteverket i form av kontrolluppgift. Ett sådant eventuellt ut- ökat och tidigarelagt uppgiftslämnande bör dock inte vara mer be- tungande än att fördelarna med en automatisering överväger. 
  
 Kommittén lämnar i kapitel 14 också förslag om att införa ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst i samband med andelsbyten och partiella fissioner. Det förslaget leder till att det behöver göras följdändringar i bestämmelserna om delägarnas uppgiftsskyldighet. 
  
 507 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 I det här kapitlet redogörs för nuvarande reglering om företagens och delägarnas uppgiftsskyldighet och de ändringar som kommittén föreslår. 
  
 21.1Nuvarande uppgiftsskyldighet m.m. 
  
 21.1.1Uppgifter som ska lämnas av fåmansföretag och delägare i en inkomstdeklaration 
  
 I 31 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, finns regler om vad en inkomstdeklaration ska innehålla. Av 27 § framgår att ett fåmansföretag i bolagets inkomstdeklaration ska lämna nödvändiga identifikationsuppgifter för delägarna och närstående till dem, samt uppgifter om varje delägares andelsinnehav och innehavets röstvärde. Sådana uppgifter behöver dock inte lämnas för en närstående som inte har tagit emot ersättning från företaget eller träffat avtal med eller företagit någon annan rättshandling med företaget. Vid tillämp- ningen av bestämmelsen räknas även företag som omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen in. 
  
 Av 28 § framgår att fåmansföretag ska lämna en förteckning över s.k. förbjudna lån och motsvarande säkerheter samt uppgift att rörlig ränta på ett vinstandelslån har betalats till någon som har intresse- gemenskap med företaget, t.ex. delägare, företagsledare eller någon närstående till dem. 
  
 I 29 § regleras att en företagsledare och en delägare i ett sådant fåmansföretag som avses i 27 § i sin inkomstdeklaration ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa be- stämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Uppgifterna lämnas vanligtvis i bilaga K10, som ska användas av personer som äger kvali- ficerade andelar i ett fåmansföretag. Skyldigheten gäller för beskatt- ningsåret och fem beskattningsår efter det att företaget har upphört att vara ett fåmansföretag. 
  
 Bestämmelserna gäller uttryckligen även fåmansföretag som om- fattas av den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (se avsnitt 4.2). 
  
 I 31 kap. 22 § SFL regleras uppgiftsskyldigheten för en delägare som innehar en andel som är kvalificerad enligt nuvarande 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § IL, dvs. en särskilt kvalificerad andel. En sådan andel har mottagits i samband med ett andelsbyte eller en partiell fission 
  
 508 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 (se kapitel 14). Den som innehar en sådan andel är skyldig att i sin inkomstdeklaration lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna besluta om kapitalbelopp, besluta om tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vid partiell fission och andelsbyte och besluta om de tjänstebelopp som har fördelats på de mottagna an- delarna. Slutligen anges i bestämmelsen att även uppgifter om utdel- ning och kapitalvinst ska lämnas. Av 24 § framgår vidare att om ägande- rätten till sådana andelar har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva ska förvärvaren lämna uppgift om antalet andelar som har förvärvats, om tjänstebeloppet för varje andel och nödvändiga identifikationsuppgifter för den som andelarna har övergått från. Förvärvaren ska också årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om tjänstebeloppet ska tas upp till beskattning. 
  
 21.1.2Uppgifter som ska lämnas av fåmansföretag till företagsledare och delägare 
  
 I 34 kap. SFL finns bestämmelser om att andra i vissa fall är skyldiga att lämna uppgifter till den som är deklarationsskyldig, s.k. informa- tionsuppgifter. Enligt 34 kap. 4 § ska onoterade företag som omfat- tas av 57 kap. IL samt fåmanshandelsbolag till företagsledare och delägare lämna alla uppgifter som dessa behöver för att kunna be- räkna sina intäkter från företaget eller handelsbolaget. Det innebär att ett fåmansföretag ska lämna de uppgifter till företagsledare och delägare som dessa behöver för att kunna fullgöra sin deklarations- skyldighet (prop. 2010/11:165, s. 835). 
  
 Av 34 kap. 3 § SFL framgår vidare att den som är skyldig att lämna kontrolluppgift senast den 31 januari året närmast efter det år som kontrolluppgiften gäller ska informera den som uppgiften avser om de uppgifter som lämnas i kontrolluppgiften. 
  
 21.1.3Fåmansföretags skyldighet att lämna kontrolluppgifter 
  
 I 19 kap. SFL finns bestämmelser om att den som har tillgodoräknat eller betalat ut ränta, utdelning eller annan avkastning ska lämna kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter för fysiska personer och dödsbon. En sådan kontrolluppgift ska alltså lämnas t.ex. av ett fåmansföretag som lämnar utdelning. 
  
 509 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 Av 21 kap. SFL framgår att bl.a. värdepappersinstitut och den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen har en kontroll- uppgiftsskyldighet när vissa delägarrätter avyttras genom inlösen och när kontant ersättning utbetalas i samband med andelsbyten och partiella fissioner. 
  
 Enligt 24 kap. 4 § SFL ska alla kontrolluppgifter innehålla nöd- vändiga identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige och den som kontrolluppgiften lämnas för. Om uppgiften lämnas av ett fåmans- företag eller ett fåmanshandelsbolag ska kontrolluppgiften även inne- hålla uppgift om huruvida den person som kontrolluppgiften lämnas för är företagsledare, närstående till en sådan person eller delägare. 
  
 21.1.4Skatteverkets underrättelseskyldighet 
  
 Av 31 kap. 4 § SFL framgår att Skatteverket före den 15 april året efter utgången av beskattningsåret ska underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om de kontroll- uppgifter och övriga uppgifter som har kommit in till verket som underlag för beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrund- ande inkomst samt övriga uppgifter som verket känner till. I 6 kap. 6 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, framgår mer specifikt vad en sådan underrättelse ska innehålla och att uppgifterna ska anges i det fastställda formuläret för inkomstdeklarationen. 
  
 21.2En utökad skyldighet för fåmansföretag att lämna kontrolluppgift för delägare möjliggör en automatiserad skatteberäkning 
  
 Kommitténs förslag: Fåmansföretag ska varje år lämna kontroll- uppgift för fysiska personer och dödsbon om: 
  
 1.antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång, 
  
 2.hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets in- gång, och 
  
 510 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 3.förändringar av den enskildes eller dödsboets andelsinnehav under beskattningsåret. 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift ska i likhet med fåmans- företags nuvarande informationsskyldighet även gälla för företag som ska anses som fåmansföretag enligt 57 kap. IL. 
  
 Kommitténs bedömning: Kontrolluppgift ska inte lämnas för del- ägarens lönebaserade utrymme. 
  
 Skälen för kommitténs förslag och bedömning 
  
 Ny modell för beräkning av årets gränsbelopp 
  
 I kapitel 10 föreslår kommittén ett nytt system för beräkning av årets gränsbelopp. Förslaget innebär att alla delägare med kvalifi- cerade andelar ska använda samma beräkningsmodell. Delägare be- höver inte längre välja mellan att beräkna gränsbeloppet enligt för- enklingsregeln eller huvudregeln utan alla delägare kan få tillgång till både ett grundbelopp, som liknar dagens förenklingsregel, och ett lönebaserat utrymme. Modellen innebär att det skapas bättre möjlig- heter att automatisera beräkningen av årets gränsbelopp och därmed också av skatteberäkningen av utdelning och kapitalvinst för enskilda delägare. Om den möjligheten kan utökas skulle detta i sig kunna bidra till värdefulla förenklingar och förbättringar för delägare i få- mansföretag. Huvuddelen av de uppgifter som delägaren behöver för att göra sin skatteberäkning inför eller i samband med utdelning och kapitalvinst skulle kunna förtryckas i den enskilde delägarens dekla- ration. 
  
 I den föreslagna modellen utgår beräkningen av årets gränsbelopp från ett grundbelopp om 4 inkomstbasbelopp (IBB), som fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Om en delägare äger andelar i flera företag och det totala grundbelopp som beräknas för andelarna i delägarens samtliga företag överstiger 4 IBB ska grundbeloppet för- delas mellan företagen i proportion till ägd andel i respektive företag så att det totala beloppet uppgår till högst 4 IBB. 
  
 För att göra denna beräkning behövs uppgifter om det antal kvali- ficerade andelar som en fysisk person äger i ett visst företag och om det totala antalet andelar som finns i det företaget, samt motsvarande 
  
 511 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 uppgifter beträffande alla andra företag i vilka den fysiska personen äger kvalificerade andelar. För att den föreslagna beräkningsmodel- len ska möjliggöra en utökad automatisering av beräkningen av årets gränsbelopp och av skatteberäkningen krävs dock att Skatteverket årligen får tillgång till de uppgifter som behövs för beräkningen, och att uppgiftslämnandet sker vid en tidigare tidpunkt än när inkomst- deklarationen ska lämnas. Det innebär att uppgifterna bör lämnas som en kontrolluppgift. 
  
 Eftersom årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid årets ingång bör uppgifterna avse andelsinnehavet vid denna tid- punkt. Om Skatteverket får tillgång till dessa uppgifter, och vid en tidigare tidpunkt än när inkomstdeklarationen ska lämnas, skulle det vara möjligt för Skatteverket att i en  
 e-tjänst 
  automatiskt fördela grundbeloppet på en delägares andelar och att proportionera ut grund- beloppet på andelar i flera företag om delägaren äger andelar i fler än ett företag. Kommittén bedömer sammantaget att detta skulle med- föra värdefulla förenklingar för delägarna. Därutöver kan en uppgift om ändrat ägande i företag under beskattningsåret underlätta i sam- band med att kapitalvinst eller kapitalförlust ska redovisas, eller om sparat utdelningsutrymme ska överföras på någon annan, t.ex. genom gåva. 
  
 Kommittén föreslår därför att den uppgiftsskyldighet som fåmans- företag i dag har enligt både 31 kap. 27 § SFL (uppgifter i inkomst- deklarationen) och 34 kap. 4 § SFL (uppgifter till företagsledare och delägare) till huvudsaklig del i stället fullgörs genom att fåmansföre- tagen lämnar en årlig kontrolluppgift till Skatteverket. 
  
 Företaget bör lämna kontrolluppgift om antalet andelar som en fysisk person eller ett dödsbo innehar vid beskattningsårets ingång och om hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som sam- ma person innehar vid beskattningsårets ingång. Dessutom bör upp- gifter lämnas om de förändringar i dödsboets eller den fysiska per- sonens andelsinnehav som skett under beskattningsåret. Det handlar alltså om sådana uppgifter om ändringar av andelsinnehavet som av- ser den enskilde och som framgår av företagets aktiebok. 
  
 Förslagets begränsning till andelar i fåmansföretag innebär bl.a. att företag som är upptagna till handel på en reglerad marknad inte kommer att omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten. 
  
 512 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 I dessa fall, exempelvis i sådana fall där en delägare på grund av ett andelsbyte eller en partiell fission innehar särskilt kvalificerade andelar i ett företag vars andelar är upptagna till handel på en reglerad marknad, är kommitténs bedömning att det inte är möjligt att ålägga ett sådant företag en skyldighet att lämna kontrolluppgift om den delägarens innehav av kvalificerade andelar. I situationer där företaget inte ska lämna kontrolluppgift eller i de fallen när ett fåmansföretag inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet måste det även fortsättningsvis åligga delägaren själv att lämna nödvändiga uppgifter i sin deklaration. 
  
 Förslaget innebär ändringar i 22 kap. 1 § och införandet av 22 kap. 
  
 28 § SFL. 
  
 Kontrolluppgift bör inte lämnas för delägarens lönebaserade utrymme 
  
 Enligt förslaget till ny modell för beräkning av gränsbelopp får alla del- ägare möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Beräkningen av lönebaserat utrymme baseras på det totala löneunderlaget i företaget och dess dotterföretag. Om delägare vill lägga företagets löneunder- lag till grund för beräkningen av gränsbeloppet ska ett lönebaserat utrymme beräknas och fördelas med lika belopp på delägarens andelar. 
  
 Kommittén har övervägt möjligheten att även underlätta ett för- tryck av uppgifterna om lönebaserat utrymme i deklarationen ge- nom att föreslå ytterligare skyldigheter att lämna kontrolluppgifter. För att beräkna ett lönebaserat utrymme behöver en andelsägare ha kunskap om antal andelar i företaget vid respektive löneutbetal- ningstidpunkt under året före beskattningsåret. Sker löneutbetalningen i ett dotterföretag behövs motsvarande uppgifter beträffande moder- företagets ägande i dotterföretaget. För att uppgifter om löneunder- lag för en enskild delägare ska kunna förtryckas och tas in i en  
 e-tjänst 
  krävs vidare att Skatteverket har uppgifter om utbetald kontant er- sättning i företaget och företagets dotterföretag avseende året före beskattningsåret. Sådana uppgifter redovisas visserligen i arbetsgivar- deklarationen, men uppgifterna i denna överensstämmer inte alltid med definitionen av löneunderlaget i företaget. Bland annat räknas ersättning som betalas till arbetstagare som hör hemma i en stat inom EES in i löneunderlaget om det sker från ett företag hemmahörande inom EES, men denna uppgift lämnas inte i en arbetsgivardeklara- tion. Dessutom omfattar arbetsgivardeklarationen uppgifter som inte 
  
 513 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 ingår i löneunderlaget, till exempel ersättningar som betalats ut till styrelseledamöter och ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader. För att korrekta uppgifter om storleken på företagets löneunderlag ska kunna förtryckas i delägarnas inkomstdeklaration skulle det därför krävas att samtliga fåmansföretag åläggs en kontroll- uppgiftsskyldighet om löneunderlag. Det skulle i sin tur medföra ett ökat uppgiftslämnande och därmed en ökad administrativ börda för de fåmansföretag där ingen delägare beräknar ett lönebaserat utrymme. 
  
 Kommitténs förslag innebär visserligen att fler delägare än i dag kommer att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme eftersom da- gens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas (se avsnitt 24.4.6). Trots detta beräknas endast ungefär 15 procent av delägarna komma att lägga ett lönebaserat utrymme till beräkningen av årets gränsbe- lopp. En generell kontrolluppgiftsskyldighet avseende företagets löne- underlag skulle även vara betungande för sådana företag vars delägare inte beräknar något lönebaserat utrymme. Då dessa företag även fortsättningsvis kommer att utgöra merparten av alla fåmansföretag anser kommittén att en sådan skyldighet inte bör införas. I dessa fall bedömer kommittén att fördelarna med en automatisering inte kan anses uppväga de nackdelar i form av administrativ börda som en sådan kontrolluppgiftsskyldighet skulle medföra för fåmansföretagen. Detta är dock en fråga som bör övervägas på nytt om förutsättning- arna för ett mer automatiserat uppgiftslämnande av sådana uppgifter skulle förbättras. 
  
 Företagens skyldighet att till delägare lämna uppgift om löne- underlagets storlek bör därför även fortsättningsvis endast regleras i 34 kap. 4 § SFL. Det innebär att onoterade företag som omfattas av 57 kap. IL bl.a. är skyldiga att lämna uppgift om löneunderlag till de delägare som har behov av uppgiften för att beräkna sina intäkter. 
  
 Kommitténs förslag innebär bl.a. att den uppgiftsskyldighet som fåmansföretag i dag har enligt 31 kap. 27 § SFL till huvudsakliga delar kommer att fullgöras genom att fåmansföretagen lämnar en årlig kontrolluppgift till Skatteverket. Detta skulle kunna innebära att denna uppgiftsskyldighet kan avskaffas. Kommittén bedömer dock att det i nuläget är svårt att överblicka samtliga konsekvenser av ett sådant förslag och avstår därför från att föreslå att 31 kap. 27 § SFL ska upphöra att gälla. 
  
 514 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 21.3En uppgiftsskyldighet för delägare som innehar kvalificerade andelar 
  
 Kommitténs förslag: Den som innehar andelar som är kvalifice- rade enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen ska årli- gen i sin inkomstdeklaration lämna de uppgifter som Skattever- ket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskatte- lagen. 
  
 Bestämmelserna i skatteförfarandelagen om uppgiftsskyldig- heten vid vissa andelsavyttringar m.m. för den som innehar en andel som är särskilt kvalificerad enligt 57 kap. ska anpassas till de föreslagna bestämmelserna om att endast ett tjänstebelopp ska beräknas i samband med ett andelsbyte eller en partiell fission samt föreslagna bestämmelser om fördelning och sammanläggning av sådant tjänstebelopp. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Ändrad uppgiftsskyldighet enligt 31 kap. 29 § SFL 
  
 Den skyldighet som en delägare har enligt 31 kap. 29 § SFL, dvs. att lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att tillämpa be- stämmelserna om utdelning och kapitalvinst kommer delvis att ha fullgjorts genom den föreslagna skyldigheten för fåmansföretag att lämna kontrolluppgift om delägarens andelsinnehav. De kontroll- uppgifter som fåmansföretaget lämnat till Skatteverket kommer att möjliggöra att ett flertal uppgifter kan förtryckas på bilagan respek- tive i förväg fyllas i  
 e-tjänsten. 
  I andra delar kommer uppgiftsskyl- digheten att ligga kvar hos den enskilde. Denna uppgiftsskyldighet fullgörs vanligtvis av delägaren genom att delägaren fyller i bilaga K10, som ska användas av den som har kvalificerade andelar i ett fåmans- företag. En delägare som till gränsbeloppet kan lägga ett lönebaserat utrymme behöver exempelvis komplettera de kontrolluppgifter som Skatteverket erhållit från fåmansföretaget med uppgift om löneunder- lag, för att fullt ut kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. IL. 
  
 515 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 Som tidigare angetts gäller också att en delägare kan ha andelar som anses som kvalificerade i företag som inte är fåmansföretag, exempelvis i ett företag vars aktier är upptagna på en regleras mark- nad. Andelarna är i sådana fall kvalificerade på grund av att de mot- tagits i samband med ett andelsbyte eller en partiell fission där andel- arna i det avyttrade eller överlåtande företaget varit kvalificerade. Även i sådana fall är bedömningen att uppgiftsskyldigheten beträf- fande andelarna bör ligga hos den enskilde och inte hos fåmansföre- taget. I dessa fall anses det inte rimligt att företagen ska ha kontroll- uppgiftsskyldighet. 
  
 Statistik ur  
 FRIDA-databasen 
  visar att ungefär 100 delägare läm- nade bilaga K10 för andelar i marknadsnoterade företag 2021, se av- snitt 6.3.4. Eftersom antalet delägare vars andelar är särskilt kvalifi- cerade bedöms vara så begränsat bedömer kommittén att nyttan av en sådan skyldighet inte överväger den ökade administrativa börda det medför för företagen. Också i dessa situationer kommer delägaren därför även fortsättningsvis att själv behöva lämna nödvändiga upp- gifter i sin deklaration. 
  
 Den nya beräkningsmodell som kommittén föreslår innebär att det skapas större möjligheter att automatisera skatteberäkningen av utdelning och kapitalvinst för enskilda delägare. För att detta ska vara möjligt behöver dock Skatteverket få tillgång till uppgifter. För att möjliggöra utökad automatisering av beräkningarna även för kva- lificerade andelar i företag som inte utgör fåmansföretag behöver tillämpningsområdet för den enskilde andelsägarens informations- skyldighet ändras. Uppgiftsskyldigheten behöver även omfatta andels- innehav i företag som inte utgör fåmansföretag. I dessa fall behöver delägaren själv lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på andelar som är särskilt kvalificerade och därför omfattas av 57 kap. IL. Detta gäller t.ex. uppgift om antalet ägda andelar och det totala antalet andelar i aktuellt företag. Skälet för detta är att grundbelop- pet enligt modellen ska fördelas mellan samtliga kvalificerade andelar som en delägare äger, oavsett företagets status. Även i dessa fall be- höver den enskilde, när så är aktuellt, också lämna uppgift om löne- baserat utrymme och omkostnadsbelopp på andelarna. Om tillämp- ningsområdet ändras till att även avse den delägare som innehar andelar i företag som inte är fåmansföretag bör tillämpningsområdet samtidigt begränsas till att enbart gälla den delägare som innehar 
  
 516 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 kvalificerade andelar. På så sätt blir bestämmelsen mer träffsäker och det säkerställs att enbart berörda delägare omfattas av den utökade uppgiftsskyldigheten. Det är endast delägare som innehar kvalifice- rade andelar som behöver beräkna gränsbelopp och därmed endast dessa personer som ska behöva lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa de särskilda bestämmelserna om utdelning och kapital- vinst på kvalificerade andelar. 
  
 Kommittén föreslår att uppgifterna årligen ska lämnas av del- ägaren. De uppgifter som ska lämnas för varje beskattningsår är de som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. Uppgifterna kan således behöva lämnas oavsett om delägaren har mottagit utdelning eller ska redovisa kapitalvinst ett visst beskattningsår eller inte. 
  
 Jämfört med nuvarande reglering innebär en årlig uppgiftsskyl- dighet därför en utökad skyldighet. En årlig uppgiftsskyldighet kan därför innebära en ökad administrativ börda, för den skattskyldige delägaren. För att en sådan ökning ska accepteras behöver fördelarna med att uppgifterna lämnas varje år överväga nackdelarna i form av ökad administration. 
  
 Inledningsvis bör i detta sammanhang föras fram att av den statistik som kommittén tagit fram och bearbetat framgår att ungefär två tredjedelar av de  
 K10-bilagor 
  som lämnas in av delägare i fåmans- företag saknar redovisning av mottagen utdelning eller kapitalvinst (se kap. 7, figur 7.1). Huvuddelen av de  
 K10-bilagor 
  som lämnas i dag innebär alltså att delägare valt att årvis lämna uppgifter till stöd för beskattningen av utdelningar och kapitalvinster som sker under ett annat år än det aktuella beskattningsåret. I dessa fall kan det antas att en årlig uppgiftsskyldighet inte skulle upplevas som en utökad administrativ börda. 
  
 Det huvudsakliga skälet för en årlig uppgiftsskyldighet är dock att denna ger Skatteverket stöd att utforma deklarationsblanketter och  
 e-tjänst 
  på det sätt som behövs för att den föreslagna beräk- ningsmodellen ska kunna möjliggöra en utökad automatisering. 
  
 För den delägare vars uppgiftsskyldighet fullgörs redan genom förslaget att fåmansföretaget lämnar en årlig kontrolluppgift till Skatte- verket kommer kravet om årligt uppgiftslämnande endast att med- föra att redan förifyllda uppgifter årligen behöver kontrolleras och bekräftas. För ett stort antal delägare i fåmansföretag kommer därför kravet på att uppgiftslämnandet ska ske årligen inte alls att vara be- 
  
 517 
  
 Uppgiftsskyldighet och andra förfarandefrågor 
  
 SOU 2024:36 
  
 tungande, tvärtom är tanken att regeländringen ska underlätta upp- giftslämnandet för flertalet delägare. För de delägare som innehar kvalificerade andelar i företag som inte är fåmansföretag och som därför inte omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten behöver upp- giften dock i stället lämnas årligen av den enskilde själv. För dessa delägare ökar därför den årliga administrativa bördan i större utsträck- ning. Kommittén anser dock att de fördelar som kan uppnås med en ökad automatisering för det stora flertalet delägare överväger de nackdelar som en ökad uppgiftsskyldighet kan få för ett mindre antal delägare. Det är också ändamålsenligt att utformningen av den en- skilde delägarens uppgiftsskyldighet är av samma omfattning vare sig det är företaget som delägaren innehar andelar i som är skyldigt att lämna uppgiften eller om uppgiften ska lämnas av delägaren själv. 
  
 Förslaget innebär ändringar i 31 kap. 1 och 29 §§ SFL. 
  
 Bestämmelserna anpassas till förslaget om endast ett tjänstebelopp vid andelsbyte och partiell fission 
  
 Som redogörs för i kapitel 14 föreslår kommittén att systemet med två tjänstebelopp, ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänste- belopp för kapitalvinst, vid ett andelsbyte eller vid en partiell fission ersätts med ett system där endast ett tjänstebelopp behöver beräk- nas. Detta nya system med endast ett tjänstebelopp leder till att också bestämmelserna om de uppgifter om beräknade tjänstebelopp som behöver lämnas i en inkomstdeklaration behöver ändras. Kommittén föreslår därför att bestämmelserna om uppgiftslämnande i 31 kap. 22 och 24 §§ SFL anpassas så att uppgiftsskyldigheten endast avser tjänste- belopp enligt förslaget. 
  
 518 
  
 22Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag 
  
 Kommitténs bedömning: I samband med att föreslagna ändringar i 57 kap. inkomstskattelagen genomförs bör det övervägas att även genomföra ändringar i skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, för att den skattemässiga neutraliteten mellan delägare i fåmansföretag och enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i han- delsbolag inte ska förskjutas till fördel för delägare i fåmansföretag. 
  
 Skälen för kommitténs bedömning 
  
 Vid beskattningen av enskilda näringsidkare och fysiska personer som äger andelar i handelsbolag tillämpas reglerna om räntefördel- ning i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Positiv ränteför- delning innebär att avdrag medges vid beräkning av inkomst av när- ingsverksamhet för en schablonmässigt beräknad avkastning på eget kapital som investerats i verksamheten. Motsvarande belopp tas i stället upp i inkomstslaget kapital. 
  
 Vid tidigare förändringar i fåmansföretagsreglerna har nivån på den positiva räntefördelningsräntan justerats för att balansera för- ändringarna i beskattningen av delägare i fåmansföretag och enskilda näringsidkare. Räntefördelningen har använts som ett medel för att uppnå en likvärdig beskattning av enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag jämfört med vad som gäller för delägare i fåmansföretag. Senaste tillfället då en sådan justering gjordes var i samband med 2014 års förändringar av fåmansföretags- reglerna. Räntesatsen vid positiv räntefördelning uppgår sedan dess 
  
 519 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag 
  
 SOU 2024:36 
  
 till statslåneräntan ökad med sex procentenheter (prop. 2013/14:1, bet. 2013/14:FiU1, rskr. 2013/14:56, SFS 2013:960). 
  
 Reglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har även varit föremål för två statliga utredningar på senare tid. Den första var Skatteförenklingsutredningen som tillsattes den 20 november 2012 (dir. 2012:16) och resulterade i betänkandet SOU 2014:68 Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Den andra var Ut- redningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande. Den tillsattes den 20 december 2019 (dir. 2019:102). Beskattningen av enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag behandlades i utredningens delbetänkande SOU 2020:50 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare. Syftet med den översynen var att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den en- skilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Upp- draget var i denna del inriktad på förenklingar inom ramen för det befintliga skattesystemet. 
  
 Förslagen i dessa två betänkanden har remissbehandlats, men endast ett fåtal av förslagen har ännu lett till lagstiftning. Genom budget- propositionen för 2024 genomfördes ett antal förslag om förenklad beskattning av vissa fastighetsrelaterade inkomster. Förslagen inne- bar justeringar av beloppsgränser. Dessa förslag har sin grund i betänkandet SOU 2014:68. Dessutom uttalar regeringen i finanspla- nen att villkoren för enskilda näringsidkare behöver förbättras (prop. 2023/24:1 Förslag till statens budget, finansplan och skatte- frågor, avsnitt 1.4 och 12.10). Inför 2025 års budgetarbete har reger- ingen även remitterat promemorian Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (dnr Fi2024/00135) som innehåller ytterligare två av förslagen från SOU 2014:68. I pro- memorian föreslår regeringen höjningar av vissa beloppsgränser vid beskattningen av enskilda näringsidkare som upprättar förenklat års- bokslut. Det gäller undantaget för värdering av lagertillgångar och möjligheten att göra värdeminskningsavdrag på inventarier med hela avskrivningsunderlaget. 
  
 I tidigare utredningar har det framhållits att beskattningen av ägare som bedriver verksamheten i olika företagsformer i så hög grad som möjligt bör vara neutral. En viktig princip enligt de skattepolitiska riktlinjerna är också att skattereglerna ska bidra till ett legitimt och 
  
 520 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag 
  
 rättvist skattesystem. Det är även ur legitimitetssynpunkt viktigt att skattereglerna behandlar personer som bedriver verksamhet i olika företagsformer lika i så hög utsträckning som möjligt. 
  
 I kapitel  
 10–14 
  och  
 16–18 
  föreslår kommittén ett antal föränd- ringar i beskattningen av delägare i fåmansföretag. Det har inte in- gått i kommitténs uppdrag att föreslå ändringar i skattereglerna för enskilda näringsidkare. Kommittén vill dock ändå lämna en viss väg- ledning i denna fråga. Om regeringen väljer att gå vidare med kom- mitténs förslag anser kommittén att regeringen även bör överväga att komplettera kommitténs förslag med kompenserande åtgärder för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag för att inte den nuvarande balansen mellan dessa grup- per ska förskjutas. Att återigen, som vid tidigare lagstiftningsärenden på fåmansföretagsområdet, justera den positiva räntefördelnings- räntan anser kommittén inte skulle vara en lämplig åtgärd. Det kan ifrågasättas om det kommer ha någon märkbar effekt på beskatt- ningen av enskilda näringsidkare sedda som kollektiv eftersom kapi- talunderlagen bland de enskilda näringsidkarna är mycket skevt för- delade. I SOU 2020:50 konstaterar utredaren att antalet personer som gör positiv räntefördelning minskar över tid samtidigt som det positiva fördelningsunderlaget ökar (s. 68). Om den positiva fördel- ningsräntan höjs skulle fördelningsunderlaget för positiv ränteför- delning öka snabbare, men endast en mindre del av det ökade under- laget skulle sannolikt kunna användas. En höjning av räntan skulle därför ha ytterst begränsade effekter på beskattningen av kollektivet enskilda näringsidkare. 
  
 I de ovan redovisade betänkandena finns flera andra förslag som skulle ha större effekt för denna målgrupp och som därför skulle vara mer lämpade för att uppfylla syftet. Eftersom regeringen redan har inlett ett arbete med att genomföra vissa förslag för denna grupp gör kommittén den bedömningen att valet mellan dessa förslag bör ske i ett sammanhang där balansen mellan enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag analyseras. Det kan i sammanhanget även lyftas att Näringslivets skatteexperter har lagt fram ett förslag i Skatte- nytt nr 4/2021 som ökar neutraliteten med aktiebolagen, och som till stor del bygger på det alternativa förslagspaketet som lades fram i SOU 2020:50 (avsnitt 6). Som exempel nämns att en ökad neutrali- tet mellan beskattningen av företagsformerna skulle kunna åstadkom- mas genom att ordningen på räntefördelning och avsättning till och 
  
 521 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag 
  
 SOU 2024:36 
  
 återföring från periodiseringsfond och expansionsfond ändras, så att dessa moment görs före räntefördelningen. Även detta förslag skulle kunna ingå i en sådan analys. 
  
 522 
  
 Ikraftträdande 
  
 23Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 23.1Inledning 
  
 Det föreslagna reglerna innebär både nya definitioner och föränd- rade beräkningssätt och tidsgränser. Regelförändringarna kommer påverka beskattningen av utdelningar och kapitalvinster för befint- liga delägare i fåmansföretag. Det är därför nödvändigt att överväga i vilken omfattning det behövs särskilda övergångsbestämmelser för de olika delarna av förslaget. Dessutom innebär förbudet mot retro- aktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att övergångsreglerna måste utformas på ett sådant sätt att de säker- ställer att tillämpningen av de föreslagna reglerna inte utlöser en utökad skattskyldighet för tid före ikraftträdandet. I detta samman- hang är det också viktigt att beakta att en ändrad bestämmelse kan resultera i effekter som är önskade av vissa delägare, samtidigt som det kan finnas andra delägare som inte anser att effekterna är gynn- samma. 
  
 Paragrafhänvisningarna avser fortsättningsvis de föreslagna be- stämmelser om inte annat anges. 
  
 23.2Inkomstskattelagen 
  
 Kommitténs förslag: Lagändringarna i inkomstskattelagen ska träda i kraft den 1 januari 2026. 
  
 Ändringarna ska om inte annat anges tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 Den nya definitionen av närstående i 57 kap. tillämpas första gången på förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträd- andet. 
  
 525 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bestämmelsen om att en andel ska anses vara kvalificerad under fyra beskattningsår efter att ett företag upphör att vara ett få- mansföretag ska tillämpas första gången för företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter ikraftträdandet. Den upphävda bestämmelsen, som innebär en karenstid på fem år, ska fortsatt gälla för företag som upphört att vara företag före ikraftträdandet. 
  
 Vid tillämpningen av de nya tidsfristerna i 57 kap. 4 och 7 §§ ska, vid bedömningen av om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda vid 2026 års beskattning, de fem föregående beskatt- ningsåren beaktas i stället för att de fyra föregående beskattnings- åren. 
  
 De nya bestämmelserna om beräkning av tjänstebelopp vid an- delsbyten och partiella fissioner ska tillämpas första gången för andelsbyten och partiella fissioner som genomförs efter ikraft- trädandet. Även bestämmelsen om att en sådan andel vars tjänste- belopp har beräknats till noll kronor ska vara kvalificerad som längst fyra beskattningsår efter andelsbytet eller den partiella fis- sionen ska tillämpas första gången på ombildningar som genom- förts efter ikraftträdandet. 
  
 Äldre bestämmelser om tjänstebelopp för utdelning, respek- tive kapitalvinst samt äldre bestämmelser om att en andel ska upp- höra att vara särskilt kvalificerad när ett belopp motsvarande som mest tjänstebeloppet för utdelning har tagits upp till beskattning, gäller fortsatt för en andel till vilken det hör ett tjänstebelopp som beräknats enligt tidigare gällande bestämmelser. 
  
 Bestämmelserna om att en andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel ska anses vara kvalificerad om det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersätt- ningen understiger andelens marknadsvärde ska tillämpas första gången på sådana förvärv som sker efter ikraftträdandet. Det- samma gäller bestämmelserna om fördelning av tjänstebelopp och sparat utdelningsutrymme mellan den ursprungliga och den för- värvade andelen. 
  
 De upphävda index- och kapitalunderlagsreglerna får tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. 
  
 Regeln i 57 kap. 34 § första stycket om beräkning av löne- underlag på ersättningar till anställda i vissa dotterföretag, ska tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026. 
  
 526 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 Lagändringarna bör träda i kraft den 1 januari 2026 
  
 De föreslagna lagändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bör träda i kraft så snart som möjligt. Lagändringarna innebär dock relativt stora förändringar jämfört med nuvarande lagstiftning. För- utom att Skatteverket behöver tid för förberedelser av blanketter och datasystem behöver såväl berörda delägare som redovisningskon- sulter och andra rådgivare tid för att hinna sätta sig in i regelverket. Med beaktande av detta, samt tider för remissförfarande och beslut, föreslår kommittén att lagändringarna ska träda i kraft tidigast den 1 januari 2026. 
  
 Lagen bör tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025 
  
 De föreslagna lagändringarna kommer att påverka beskattningen av utdelningar och kapitalvinster för befintliga delägare i fåmansföre- tag. Den föreslagna lagen om ändringar i inkomstskattelagen bör därför tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter ikraftträdandet, dvs. efter den 31 december 2025. 
  
 Det förändrade närståendebegreppet bör tillämpas på närståenderelationer efter ikraftträdandet 
  
 Enligt kommitténs förslag till 57 kap. 2 § IL ska, vid tillämpningen av 57 kap., syskon, syskons make eller syskons avkomling inte längre ses som närstående. Förslaget får genomslag i flera bestämmelser i 57 kap. IL. Det gäller bestämmelsen om den utvidgade fåmansföre- tagsdefinitionen (4 §), andelar som ägs av stiftelser eller annan juri- disk person utan delägare (5 §), kvalificerade andelar (7 §), ägarskiften mellan närstående (8 §), utomståendereglerna  
 (10–12 
  §§), takregeln för lönebaserat utrymme (29 §) och takbeloppsregeln (36 §). Om det inte införs några särskilda övergångsbestämmelser kommer syskon inte längre räknas som närstående vid en prövning som gäller beskatt- ningsår efter ikraftträdandet, även om bedömningen avser förhåll- anden som inträffat före ikraftträdandet. Eftersom närståendebegrep- pet är av stor betydelse för tillämpningen av flera av bestämmelserna 
  
 527 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2024:36 
  
 i 57 kap. och då tillämpningen ofta innebär en bedömning av tidigare förhållanden anser kommittén att det finns ett behov av övergångs- regler med anledning av den ändrade definitionen. 
  
 Den fråga som behöver klargöras genom sådana regler är i vilken utsträckning ett syskon som inte är närstående vid tidpunkten för tillämpningen ändå ska betraktas som närstående under den tid, van- ligtvis de fyra föregående beskattningsåren, som bedömningen avser. Kommittén föreslår därför att den ändrade definitionen av närstå- endetidpunkten i 57 kap. ska tillämpas första gången på förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. Vid bedömningen av förhållanden före ikraftträdandet ska syskon, syskons make eller syskons avkomling således fortfarande betraktas som närstående. 
  
 De nya tidsgränserna medför behov av särskilda övergångsregler i vissa fall 
  
 Även förslaget om kortare karenstid och tidsgränser får genomslag i flera bestämmelser i 57 kap. IL. Tidsgränserna har genomgående mins- kats med ett år. Dessa tidsgränser finns i den utvidgande fåmans- företagsdefinitionen (4 §), i bestämmelsen om andelar som ägs av stift- elser eller annan juridisk person utan delägare genom hänvisningen till 4 § (5 §), i bestämmelserna om kvalificerade andelar (7 §) och i utomståenderegeln (10 §). Dessutom innehåller regeln om karenstid (13 §) och bestämmelsen om skatteberäkning inom familjen (43 §) tids- gränser som har förkortats med ett år. 
  
 Vid bedömningen av 4, 5, 7, 10 och 43 §§ ska hänsyn tas till om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning. Dessa tidsgränser är således bakåtblickande. Bestäm- melsen i 13 § är i stället framåtblickande, dvs. om ett företag upphör att vara fåmansföretag, ska en andel anses kvalificerad under fyra beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 7 §. Det finns således även en koppling mellan 7 och 13 §§, som också kan få betydelse vid valet av övergångsbestämmelse. 
  
 Utan några övergångsbestämmelser innebär förslaget att för ikraft- trädandeåret 2026 ska en bedömning enligt någon av bestämmelserna i 4, 7, 10 och 43 §§ ske med utgångspunkt i delägarens eller en när- ståendes aktivitet under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren, dvs. 2022, 2023, 2024 och 2025. I det fall delägaren 
  
 528 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 (eller dennes närstående) inte har varit verksam i betydande omfatt- ning under perioden  
 2022–2025 
  kommer bolaget från och med 2026 (ikraftträdandet) inte längre att vara ett fåmansföretag (4 §) och an- delarna inte längre att vara kvalificerade (7 §). Vid tillämpningen av utomståenderegeln kommer utomståenderegeln bli tillämplig ett år tidigare än i dag, dvs. redan från och med 2026 om det utomstående ägandet förelegat under åren  
 2022–2025. 
  Andelar i företag som upp- hört att vara fåmansföretag under 2021 kommer från och med 2026 inte längre att vara kvalificerade enligt (13 §). 
  
 Frågan är om det behövs övergångsbestämmelser för delägare som upphört att vara verksamma i betydande omfattning i sina respektive bolag under 2021 och för andelar i bolag som upphört att vara få- mansföretag under samma år. En delägare som har räknat med att andelarna ska vara kvalificerade under fem år kan ha anpassat sig efter detta vid val av tidpunkt för bland annat utdelning. 
  
 Kommitténs bedömning är att förslaget till nya tidsfrister i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (4 §) och bestämmelserna om kvalificerade andelar (7 §) bör ges en viss fördröjd effekt så att dessa inte får genomslag förrän ett år efter ikraftträdandet, dvs. för be- skattningsår som börjar efter den 31 december 2026. Det innebär att delägare som har ställt in sig på att ha kvalificerade andelar i fem år, och har räknat med att ha ett år kvar, kommer att ha kvalificerade andelar även det första året som reglerna är tillämpliga. 
  
 Förslaget till särskild övergångsregel i dessa fall innebär att när de nya tidsgränserna i bestämmelserna börjar gälla kommer tillämpningen att omfatta både de som har slutat vara verksamma 2021 och 2022. 
  
 Tillämpningen av tidsfristen i utomståenderegeln (10 §) bör dock inte fördröjas ytterligare med anledning av att utomståenderegeln i vissa fall får genomslag först efter att dubbla tidsfrister har passerat. 
  
 Karensregeln i 57 kap. 13 § IL som har en framåtblickande ut- formning bör bara bli tillämplig på andelar i företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter ikraftträdandet. Den upphävda lydelsen bör gälla för andelar i företag som upphör att vara ett fåmansföretag före ikraftträdandet. Om 7 § innebär att andelarna slutar att vara kvali- ficerade tidigare har den bestämmelsen företräde, vilket kan få större betydelse under övergångsperioden. 
  
 529 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2024:36 
  
 De nya bestämmelserna om beräkning av tjänstebelopp vid andelsbyten och partiella fissioner 
  
 De nya bestämmelserna som föreslås om andelar som mottagits vid ett andelsbyte innebär bl.a. att ett gemensamt tjänstebelopp för både utdelning och kapitalvinst ska bestämmas och att detta tjänstebelopp knyts till den mottagna andelen. Detsamma gäller vid partiell fission. Dessa tjänstebelopp utgör ett tak för hur mycket av en utdelning eller kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst om andelen enbart är kvalificerad på grund av andelsbytet eller den partiella fissionen. En utförligare genomgång av gällande regler samt kom- mitténs överväganden och förslag finns i kapitel 14. 
  
 Enligt nuvarande bestämmelser beräknas två tjänstebelopp vid andelsbyten och två tjänstebelopp vid partiella fissioner. Dessa tjänste- belopp utgör separata tak för hur mycket av en utdelning respektive en kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Sådana mot- tagna andelar med två tjänstebelopp – ett för utdelning och ett för kapitalvinst – kan komma att avyttras även framöver och även utdel- ning kan komma att lämnas på sådana andelar. För att inte delägare som innehar andelar som har erhållits genom ett andelsbyte eller en partiell fission före ikraftträdande ska riskera att påverkas av de nya reglerna på ett sätt som för den enskilde upplevs som negativt be- hövs övergångsbestämmelser som hanterar utdelningar som lämnas på sådana andelar och försäljningar av sådana andelar. 
  
 De nya bestämmelserna bör därför tillämpas första gången på an- delsbyten och partiella fissioner som görs efter ikraftträdandet och tidigare beräknade tjänstebelopp bör fortsätta att höra till sådana andelar som mottagits vid ett andelsbyte eller partiell fission som genomförts före ikraftträdandet. Det innebär att den del av en utdel- ning respektive en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte ska överstiga det tjänstebelopp som har beräknats för andelarna enligt äldre regler. Det innebär också att en andel, i enlighet med äldre regler bör upphöra att vara kvalificerad när ett tjänstebelopp uppgående till som mest tjänstebeloppet för utdelning har tagits upp till beskattning. Detta gäller dock inte om andelen är kvalificerad enligt de allmänna reglerna. Om en andel är kvalificerad både enligt de allmänna reglerna och enligt de särskilda reglerna för andelar som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission utgör tjänste- 
  
 530 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 beloppen inte något tak för tjänstebeskattningen. Då följer tjänste- beskattningen i första hand de allmänna reglerna. 
  
 De föreslagna övergångsreglerna är vidare utformade för att inte påverka sådana uppskovs- eller tjänstebelopp som har beräknats en- ligt tidigare, numera upphävda regler, och som därför omfattas av övergångsregler för tidigare års lagändringar. 
  
 Andelar till vilka det hör två tjänstebelopp kan även bli föremål för intern avyttring enligt den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 15 § (nuvarande 57 kap. 7 a §). Det bör därför i en övergångsbestämmelse regleras att i sådana fall bör tjänstebelopp som beräknats enligt nu- varande bestämmelser fördelas på mottagarens andelar i det fåmans- företag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna. 
  
 I 48 kap. 18 f § och 48 a kap. 8 c § IL finns bestämmelser som syftar på de speciella fallen att andelarna i det överlåtande eller av- yttrade företaget vid en partiell fission eller ett andelsbyte tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett andelsbyte. Bestämmelserna reglerar att tjänstebeloppen i sådana fall ska minskas med utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas på de mottagna andelarna. Även i dessa fall kan det bli fråga om att tjänstebeloppen är beräk- nade enligt äldre regler och därför är separata för utdelning och kapi- talvinst. Det bör därför i en övergångsbestämmelse regleras att i så- dana fall bör tjänstebelopp som beräknats enligt de äldre reglerna och som hör till andelen fördelas på mottagna andelar. 
  
 Sammanfattningsvis innebär kommitténs förslag till övergångs- regler med anledning av förslaget om ett gemensamt tjänstebelopp vid andelsbyte och vid partiell fission följande. Om det har skett ett andelsbyte eller en partiell fission före ikraftträdandet och det till mottagna andelar hör tjänstebelopp för utdelning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre (nuvarande) regler ska äldre regler tillämpas när det gäller hur tjänstebeloppen avräknas mot be- lopp som tagits upp i inkomstslaget tjänst, fördelningen av beloppen och när en andel upphör att vara särskilt kvalificerad. 
  
 Även den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. 41 § IL om att en sådan andel vars tjänstebelopp har beräknats till noll kronor ska vara kvalificerad som längst fyra beskattningsår efter andelsbytet eller den partiella fissionen bör tillämpas första gången på ombildningar som genomförts efter ikraftträdandet. 
  
 531 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén har också lämnat förslag i 57 kap. 16 § IL om att en andel ska anses särskilt kvalificerad när den förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersätt- ning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens mark- nadsvärde. I den nya bestämmelsen 57 kap. 18 § IL regleras också att det tjänstebelopp som hör till den ursprungliga andelen ska fördelas mellan den ursprungliga och den förvärvade andelen. I 57 kap. 28 § fjärde stycket IL regleras fördelning av den ursprungliga andelens sparade utdelningsutrymme. Andelar som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel kan innehas redan i dag, därför behövs en övergångsregel. Bestämmelserna bör tillämpas första gången på sådana förvärv som sker efter ikraftträdandet. Detsamma gäller bestämmel- serna i 48 kap. 18 d § andra och tredje stycket IL samt 48 a kap. 16 § andra och tredje stycket IL om att sådana andelar inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar vid tillämpning av genom- snittsmetoden. 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln får fortsätta att tillämpas under en övergångstid 
  
 Kommittén föreslår att indexregeln och kapitalunderlagsregeln ska upphävas. För att göra det möjligt för delägare att anpassa sig till den förändringen bör de andelsägare som beräknar sitt omkostnads- belopp enligt dessa bestämmelser ges en rimlig tid att anpassa sig till förändringen. Kommittén föreslår därför att bestämmelserna i 57 kap. 21 § andra stycket och  
 25–35 
  §§ bör få tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. 
  
 Under samma övergångsperiod får index- och kapitalunderlags- regeln, i enlighet med vad som gäller i dag enligt 57 kap. 12 § andra stycket IL, beaktas vid beräknandet av omkostnadsbeloppet enligt 57 kap. 25 § IL. Se överväganden i kapitel 12. 
  
 Särskilda regler för ersättningar till anställda i vissa dotterföretag 
  
 Förslaget till 57 kap. 34 §  
 första–tredje 
  styckena IL innebär att sär- skilda regler ska gälla för ersättningar till anställda i vissa dotter- företag vid beräkningen av löneunderlag enligt 57 kap. 32 § IL. Be- stämmelsen innebär att ersättningar till arbetstagare i dotterföretag 
  
 532 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 inte får räknas med vid beräkningen av löneunderlaget om dotter- företagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapi- tal som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 57 kap. 3 § IL andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. 
  
 Enligt 57 kap. 32 § IL ska löneunderlaget beräknas på ersättningar som har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag under året före beskattningsåret. Utan några övergångsbestämmelser innebär förslaget att särskilda regler för ersättningar till anställda i vissa dotterföretag ska tillämpas från och med beskattningsåret 2026. Samtidigt ska löneunderlaget beräknas utifrån löneutbetalningar som gjorts under 2025, dvs. före ikraftträdandet och innan regeln om att ersättningar till arbetstagare i vissa dotterföretag inte får räknas börjat gälla. Kommittén föreslår därför att bestämmelsen i 57 kap. 34 §  
 första–tredje 
  styckena IL tillämpas första gången för beskatt- ningsår som börjar efter den 31 december 2026. På så sätt kommer regeln endast omfatta ersättningar till anställda i dotterföretag som betalts ut efter ikraftträdandet. 
  
 23.3Skatteförfarandelagen 
  
 Kommitténs förslag: Lagändringarna i skatteförfarandelagen ska träda i kraft den 1 januari 2026 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 Bestämmelsen i 31 kap. 22 § i den äldre lydelsen gäller dock fortfarande för den som innehar en andel till vilken det hör tjänste- belopp för utdelning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre bestämmelser. 
  
 Skälen för kommitténs förslag 
  
 De föreslagna lagändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, bygger på kommitténs förslag till ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Lagändringarna bör därför träda i kraft vid samma tidpunkt som ändringarna i inkomstskattelagen, dvs. den 1 januari 2026. 
  
 533 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ändringarna bör tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 I 31 kap. 22 § regleras bl.a. att den som innehar en kvalificerad andel som avyttras i samband med ett andelsbyte eller överlåts i sam- band med en partiell fission ska till Skatteverket lämna de uppgifter som behövs för att besluta om de tjänstebelopp som har fördelats till andelen. Enligt nuvarande bestämmelser beräknas två tjänstebelopp vid andelsbyten och två tjänstebelopp vid partiella fissioner. Sådana mottagna andelar med två tjänstebelopp – ett för utdelning och ett för kapitalvinst – kommer att innehas även framöver. Det behövs därför övergångsbestämmelser som hanterar utdelningar som lämnas på sådana andelar och försäljningar av sådana andelar. Om en andels- ägare avyttrar en sådan andel till vilken det hör tjänstebelopp för utdelning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre (nu- varande) regler bör därför äldre regler tillämpas. 
  
 534 
  
 Konsekvenser 
  
 24Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 I detta kapitel redogörs för konsekvenserna av de förslag som lämnas i kapitel  
 10–21. 
  Konsekvensanalysen redovisas i enlighet med kom- mittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 Konsekvensanalysen omfattar de nya eller ändrade regler som kommittén föreslår. Kommittén har i förenklingssyfte föreslagit att ett nytt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) införs. Det nya kapit- let innehåller dock också ett flertal bestämmelser som överförts oför- ändrade från nuvarande 57 kap. IL. De bestämmelser som i dag ingår i 57 kap. IL och som förts över till det nya 57 kap. utan ändringar har därför inte övervägts särskilt i konsekvensanalysen. 
  
 För att analysera konsekvenserna av förslagen har kommittén köpt in data ur  
 FRIDA-databasen. 
  FRIDA är en registerbaserad databas som tas fram av Statistiska Centralbyrån (SCB) och som baseras på de  
 K10-bilagor 
  som delägare med kvalificerade andelar lämnar till Skatteverket som underlag för beskattningen. Bilagan används om delägaren tagit emot utdelning eller kapitalvinst, eller för att beräkna ett sparat utdelningsutrymme. FRIDA innehåller också bakgrunds- information om delägarna såsom uppgifter om kön, ålder, utbildning och yrken. För att kartlägga betydelsen av regler för närstående har kommittén också kompletterat FRIDA med uppgifter från flergene- rationsregistret. För en närmare beskrivning av databaserna som an- vänds i betänkandet och hur statistiken har tagits fram, se bilaga 5. 
  
 537 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.1Problemställning, alternativa lösningar 
  
 och effekter om ingen förändring genomförs 
  
 24.1.1Uppdraget enligt direktivet 
  
 Enligt direktiven (dir. 2022:44) ska kommittén analysera på vilket sätt och i vilken omfattning fåmansföretagsreglerna, dvs. de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, kan förenklas. Direktiven betonar också att det är sär- skilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare förs fram att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskåd- liga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebygg- ande av skatteplanering, och att det därför är viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. En- ligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) ska kom- mittén också se över reglerna för att ytterligare främja entreprenör- skap, särskilt för små och medelstora företag. Direktiven betonar också att det viktigt att skapa incitament för entreprenörer att starta och driva företag för att fler ska ta risken att etablera och driva före- tag. Direktiven anger också att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. I tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) har kommittén också fått i uppdrag att analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdel- ning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 Direktiven betonar också att det är angeläget att de skattemässiga villkoren för mindre och växande företag är goda, samtidigt som det också är viktigt att skatter tas ut på ett effektivt sätt och att reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling eller kringgåenden som reglerna är avsedda att förhindra. Kommittén konstaterar därför att behovet av att förenkla och förbättra reglerna i syfte att främja entreprenörskap måste vägas mot reglernas syfte att förhindra in- komstomvandling. 
  
 Regler för beskattning av delägare i fåmansföretag finns i nuva- rande 57 kap. IL. Reglerna anger hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och 
  
 538 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 kapital vid beskattningen. Den nuvarande regleringen beskrivs mer ingående i kapitel 4. Reglerna omfattar delägare i fåmansföretag som har kvalificerade andelar. Andelar kan bland annat vara kvalificerade då delägaren själv eller någon närstående till denne är verksam i bety- dande omfattning i företaget. 
  
 24.1.2Problemställning och alternativa lösningar 
  
 Fåmansföretagsreglerna infördes i samband med skattereformen 1990/91 i syfte att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster och därigenom mins- kar den totala skatten på ersättningen från företaget. År 2006 genom- gick reglerna en större reform som bl.a. syftade till att förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet. Reglerna har därför numera fler syften än att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Fåmansföretagsreglerna har under lång tid kritiserats för att vara komplicerade. Sedan reglerna infördes har de också förändrats vid flera tillfällen. Vid 2006 års reform infördes förenklingsregeln, sam- tidigt som det lönebaserade utrymmet ökade i betydelse för beräk- ningen av gränsbeloppet. Även efter 2006 har reglerna förändrats vid flera tillfällen. Bland annat har den högsta nivån för löneuttagskravet sänkts, medan schablonbeloppet i förenklingsregeln höjts i omgångar. År 2014 infördes ett krav på att delägaren måste äga en andel i före- taget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, samtidigt som reglerna för beräkningen av storleken på det lönebaserade utrymmet gjordes mer generösa för de delägare som uppfyllde löneuttagskravet och kapital- andelskravet. Mängden förändringar som har skett över tid har också bidragit till att öka reglernas komplexitet eftersom delägarna behö- ver sätta sig in i vad varje ny regeländring innebär och anpassa sig efter de ändrade förutsättningarna. 
  
 Kommittén konstaterar i kapitel 9 att flera delar av dagens regel- verk är komplicerade, och utvecklar i kapitlet sin syn på vad kom- plexiteten består av. Kommittén konstaterar att kvalifikationsreglerna, dvs. reglerna som avgör vilka delägare som ska omfattas av fåmans- företagsreglerna, är komplexa eftersom de innehåller många olika moment för att bedöma vilka delägare som ska omfattas och under vilka förutsättningar de omfattas. Även beräkningsreglerna är rela- 
  
 539 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 tivt komplicerade och i vissa fall svåra att tillämpa. Det faktum att det finns alternativa beräkningsregler medför också att delägare kan behöva beräkna gränsbelopp och skatt efter flera olika regler och jäm- föra utfallet av de olika alternativen. Detta medför att det kan ta lång tid att bedöma om en delägare alls omfattas av fåmansföretags- reglerna, och om så är fallet, att sätta sig in i hur regelsystemet funge- rar och avgöra vilket handlingsalternativ som ger det mest förmån- liga utfallet. 
  
 Reglerna innehåller också flera trösklar, vilket medför att de kan ge mycket olika utfall beroende på om tröskelvärdena kan uppnås eller inte. Detta kan medföra att reglerna inte uppfattas som legitima. Trösklar kan också snedvrida val och leda till skattemässiga anpass- ningar kring tröskelvärdena. Kommittén anser därför att trösklar i systemet i möjligaste mån bör undvikas. 
  
 Dagens regler för beräkning av gränsbelopp och beskattning inne- håller också många beräkningsmoment och kräver att många uppgif- ter lämnas. Delägarna anlitar i regel rådgivare för att hantera regelefter- levnaden och avgöra vilket alternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Regelsystemet innebär därför en stor administrativ börda för de delägare som omfattas. För en utförligare beskrivning av olika alternativa sätt att reformera regelverket, se genomgången i kapitel 9. 
  
 Trots komplexiteten har dock reglerna också över tid kommit att bli väl kända av delägarna, och det finns en omfattande praxis som utvecklats inom området. Praxis har skapat en viss förutsebarhet som delägarna har kunnat anpassa sig efter. En förändring av regel- verket skulle därför kunna leda till kostsamma anpassningar, och skapa en ny rättslig osäkerhet. Detta talar för att de delar av dagens system som bedöms fungera väl bör behållas, för att delägare inte på nytt ska behöva sätta sig in i vad ett helt nytt beskattningssystem skulle innebära, och för att praxis ska kunna fortsätta ge vägledning om hur reglerna ska tolkas. Kommittén konstaterar därför att om grunderna i dagens fåmansföretagsregler ska förändras så bör detta ske som en del av en större översyn av hela skattesystemet, där även frågan om justerade skattesatser inom fler delar av företags- och kapitalbeskattningen bör ingå. En sådan översyn kan inte anses om- fattas av kommitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 I kapitel 9 redogör kommittén också på ett mer övergripande plan för vilka möjligheter det finns att reformera dagens fåmansföretags- regler i syfte att förenkla reglerna och förbättra deras effekter på 
  
 540 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 företagande, investeringar och incitamenten att anställa. Kommittén konstaterar att de nuvarande reglerna kan förenklas genom att minska antalet alternativa regler, antalet uppgiftskrav och antalet beräknings- moment, och att reglerna i vissa fall kan förtydligas. Sådana förenk- lingar och förtydliganden minskar både den administrativa bördan för delägarna i fåmansföretagen och förenklar hanteringen för Skatte- verket och domstolarna. Genom att antalet valmöjligheter och alter- nativa regler minskar blir reglerna också mer programmerbara, vilket medför att de i högre utsträckning kan automatiseras i Skatteverkets  
 e-tjänst 
  och i de skatte- och redovisningsprogram som företagen använder som stöd för bokföring och beskattning. Genom att fler moment kan automatiseras och konsekvenserna av olika handlings- alternativ inte längre behöver beräknas och jämföras, kan såväl upp- giftslämnandet som beräkningarna förenklas jämfört med dagens regler. 
  
 De förslag till förenklingar och förbättringar som bedöms vara möjliga att genomföra inom fåmansföretagsreglerna lämnas i kapi- tel  
 10–21. 
  Varje förslag som lämnas i kapitlen bygger på ett stort antal avvägningar avseende vilka incitament som fåmansföretags- reglerna ger i dag och vilka incitament det är önskvärt att reglerna ska ge. Dessa överväganden ligger sedan till grund för nivåerna på de olika parametrar som finns i förslagen. För mer utförliga resonemang om motiven bakom valet av nivå för olika parametrar, se respektive förslagskapitel. 
  
 I kapitel 9 diskuterar kommittén också möjligheterna att införa ett alternativt, och helt nytt system för beskattning av delägare i få- mansföretag, som i högre utsträckning än dagens regler har sin grund i ekonomiska värden i företagen, och som i högre utsträckning skulle ge incitament för investeringar. I bilaga 4 skisserar kommittén hur ett sådant alternativt regelsystem skulle kunna utformas. 
  
 24.1.3Effekter av förslagen och effekter av att ingen förändring genomförs 
  
 I avsnitt 24.13 beräknar kommittén att de administrativa kostna- derna för företagen minskar med ungefär 240 miljoner kronor till följd av förslagen. Detta motsvarar en minskning av den administrativa bördan för att hantera fåmansföretagsreglerna med ungefär 34 pro- cent. Förslagen bedöms också öka förutsebarheten i beskattningen, 
  
 541 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 vilket minskar den tid som delägarna behöver lägga på att sätta sig in i reglerna och jämföra utfallet av olika handlingsalternativ. 
  
 Förslagen beräknas sammantaget medföra en lägre beskattning av kollektivet delägare i fåmansföretag med ungefär en miljard kronor räknat i ikraftträdandeårets priser. Årets gränsbelopp beräknas öka med drygt 15 procent relativt dagens nivå för delägarna sammantaget, och ungefär 80 procent av delägarna beräknas få ett större gräns- belopp genom förslaget. I kapitel 5 visas att det är väl belagt i forsk- ningen att skatt på utdelning minskar investeringarna, framför allt i nystartade företag som finansierar sig med eget kapital. Eftersom förslaget medför att större belopp kan beskattas inom gränsbeloppet minskar skatten på utdelning och kapitalvinst, vilket kan förväntas ha positiva effekter på investeringarna i fåmansföretag. 
  
 I kapitel 5 ges också en översikt av forskningen kring effekterna av beskattning och administrativ börda och på investeringar och företagande. Forskningen visar att en minskad administrativ börda kan öka nyföretagandet. De förslag som lämnas i betänkandet beräk- nas minska den administrativa bördan av fåmansföretagsreglerna väsentligt, vilket kan förväntas leda till att fler väljer att starta och driva företag. Kommittén bedömer därför att förslagen stärker incita- menten att starta, driva och utveckla företag. 
  
 Delägarna i de minsta företagen gynnas av att gränsbeloppen ökar genom införandet av ett grundbelopp, medan delägare i små och medelstora företag med anställda även gynnas av att löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas. Eftersom detta medför att fler del- ägare i företag med anställda får del av ett lönebaserat utrymme på anställdas löner stärks incitamenten att investera och anställa. Del- ägare i företag som på kort tid genererat en hög avkastning, exem- pelvis på grund av framgångsrikt entreprenörskap, gynnas också av att takreglerna för utdelning och kapitalvinst slås ihop till ett gemen- samt tak som är lägre än dagens takbelopp för kapitalvinster. Dess- utom ökar förutsebarheten i beskattningen genom att vissa av kvali- fikationsreglerna förtydligas, och även detta kan förväntas öka viljan att investera i fåmansföretag. Det finns dock färre studier som under- söker effekterna på investeringarna av en minskad skattemässig osäkerhet, och denna effekt är därför svår att kvantifiera. 
  
 Även förändringarna av kvalifikationsreglerna (kapitel  
 16–20) 
  be- döms minska den administrativa bördan då det blir tydligare vilka delägare som ska omfattas av fåmansföretagsreglerna. Dessa bedöm- 
  
 542 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 ningar är komplicerade, och delägare som anser att det är oklart om de omfattas av regelverket eller inte kan behöva juridisk rådgivning för att avgöra hur utdelning och kapitalvinst på deras andelar ska beskattas. En minskad osäkerhet rörande kvalifikationsreglerna bidrar därför också till att minska företagens kostnader för ekonomisk och juridisk rådgivning. 
  
 Om förslagen inte genomförs uteblir dessa effekter, och dagens komplexa regler består. 
  
 24.2Förslagens förenlighet med  
 EU-rätten 
  
 Om ett betänkande innehåller förslag till nya eller ändrade regler, ska förslagens kostnadsmässiga och andra konsekvenser anges i be- tänkandet enligt 15 a § kommittéförordningen. Konsekvenserna ska anges på ett sätt som motsvarar de krav på innehållet i konsekvens- utredningar som finns i 6 och 7 §§ förordningen om konsekvens- utredning vid regelgivning. Enligt 6 § 6 förordningen om konsekvens- utredning vid regelgivning ska konsekvensanalysen innehålla en bedömning av om regleringen överensstämmer med eller går utöver de skyldigheter som följer av Sveriges medlemskap i Europeiska unionen. 
  
 Konsekvensanalysen ska således omfatta nya eller ändrade regler. Kommittén har i förenklingssyfte föreslagit ett nytt 57 kap. IL. Det nya kapitlet innehåller dock ett flertal bestämmelser, vilka överförts oförändrade från nuvarande 57 kap. IL. De bestämmelser som i dag ingår i 57 kap. IL och som utan ändring förs över till det nya 57 kap., har därför inte övervägts särskilt i konsekvensanalysen. 
  
 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget) 
  innehåller bestämmelser som tillförsäkrar fri rörlighet inom gemen- skapen för arbetskraft, varor och kapital. Dessutom finns en rätt att starta och driva företag var som helst inom EU, dvs. etableringsfri- het. Reglerna i 57 kap. IL gäller för beskattningen av utdelning och kapitalvinst hos fysiska personer som innehar kvalificerade andelar i fåmansföretag och som är skattskyldiga i Sverige. Företagen som personerna äger andelar i kan dock finnas även utanför Sverige. 
  
 Vad gäller frågan om statligt stöd förutsätter regelverket att offent- liga medel har tillförts ett företag. Även om de särskilda reglerna om beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar 
  
 543 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 gäller delägaren och inte fåmansföretaget kan delägarnas beskattning också indirekt påverka företagen. De förslag till förändringar som nu föreslås är dock generellt utformade, och det föreslås inga special- regler för någon viss typ av verksamhet, eller för företag av en viss storlek. Kommittén föreslår också att vissa befintliga trösklar slopas (kapitalandelskravet och löneuttagskravet). 
  
 I stället införs två avdrag (löneavdraget och avdraget med 100 000 kronor från omkostnadsbeloppet). Eftersom dessa i stället är utformade som avdrag medför de inte några tröskeleffekter. Det senare avdraget föreslås dessutom av administrativa skäl för att för- enkla tillämpningen av regelverket. Kommittén bedömer att dessa förslag snarare minskar risken för att frågan om statligt stöd skulle aktualiseras. 
  
 I kapitel 10 lämnar kommittén förslag om en förändrad beräk- ning av gränsbeloppet. Under vissa förutsättningar får delägare lägga till ett lönebaserat utrymme till årets gränsbelopp. Lönebaserat ut- rymme beräknas utifrån kontant lön som betalats till arbetstagare. Även ersättning som betalas till arbetstagare i företag som hör hemma i en stat inom Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet (EES) får på samma villkor räknas med i löneunderlaget, såväl enligt dagens regler som enligt förslaget. Förslaget till förändrad beräkning av gränsbeloppet bedöms vara förenligt med de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till EU. 
  
 I kapitel 11 föreslår kommittén att dagens två takregler, för ut- delning respektive kapitalvinst, slås ihop till ett gemensamt takbelopp. Även utdelningar och kapitalvinster som betalats till närstående får beaktas. I det fall utdelningar och kapitalvinster har betalats till när- stående som är bosatta inom EES får även dessa räknas mot takbelop- pet, förutsatt att beskattningen av utdelningen eller kapitalvinsten hos den närstående motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. Mot denna bakgrund bedöms förslaget vara förenligt med de skyldigheter som följer av Sveriges medlemskap i EU. 
  
 I kapitel 13 föreslår kommittén förändringar i beräkningen av lönebaserat utrymme vid andelsbyten med kvalificerade andelar. Om ett andelsbyte sker inom  
 EES-området 
  måste reglerna även uppfylla kraven i fusionsdirektivet (rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier 
  
 544 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flytt- ning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan). Genom förslaget säkerställs att storleken på det lönebaserade utrymmet inte påverkas av att ett andels- byte har skett. Därigenom undanröjs risken för att ett gränsöver- skridande andelsbyte i något fall skulle kunna påverka beskattningen hos delägaren. Genom förslaget undanröjs därför risken att andels- bytesreglerna inte skulle kunna anses överensstämma med kraven enligt fusionsdirektivet då det finns löneunderlag i företagen som är inblandade i andelsbytet. 
  
 I kapitel 14 lämnar kommittén ett förslag som syftar till att be- gränsa det belopp som ska beskattas i inkomstslaget tjänst när en andel blivit förvärvad med stöd i en andel som är mottagen vid ett andelsbyte eller en partiell fission. Även detta förslag säkerställer en beskattning som är i enlighet med fusionsdirektivet, genom att andels- bytet eller den partiella fissionen inte ska kunna leda till en högre beskattning än om andelsbytet eller den partiella fissionen inte ägt rum. 
  
 Övriga förslag i betänkandet bedöms vara generella och inte ha några inslag som berör några av de skyldigheter som följer av Sveriges medlemskap i EU. 
  
 Kommittén bedömer därför att förslagen inte innehåller några inslag av direkt eller indirekt diskriminering eller hinder för någon att utöva de av  
 EU-rätten 
  garanterade fri- och rättigheterna. De före- slagna förändringarna av fåmansföretagsreglerna överensstämmer därför enligt kommittén med de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till EU. 
  
 24.3Beskrivning av vilka som berörs av fåmansföretagsreglerna 
  
 I kapitel 6 finns statistik om de personer som är delägare i fåmans- företag och om de företag som de äger andelar i. Syftet med det kapitlet är att ge en mer generell beskrivning av vilka delägare och företag som omfattas av fåmansföretagsreglerna, och som på olika sätt berörs av kommitténs förslag. 
  
 545 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.3.1Antal delägare med kvalificerade andelar 
  
 Tabell 24.1 visar antalet personer som är delägare i fåmansföretag under perioden  
 2011–2021. 
  Tabellen visar att antalet delägare för- dubblats under perioden, från ungefär 250 000 individer 2011 till ungefär 515 000 individer 2021. Personer som äger andelar i flera företag ska redovisa innehavet i en bilaga för varje företag. Antalet bilagor är därför större än antalet unika individer som är delägare. 
  
 Tabellen visar att ungefär 570 000  
 K10-och 
  
 K10A-bilagor 
  lämna- des 2021. Antalet K10A bilagor uppgår till färre än 100 årligen, och lämnas av personer som äger övriga kvalificerade delägarrätter. Mate- rialet utgörs därmed nästan uteslutande av  
 K10-bilagor. 
  Uppgifterna är hämtade ur  
 FRIDA-databasen. 
  Skatteverkets uppgifter för 2022 visar att 606 408 bilagor lämnades för 2022, av 543 033 unika individer. 
  
 I kapitel 6 analyserar kommittén också vilka personer det är som äger andelar i fåmansföretag, och konstaterar att delägarna generellt sett är äldre än andra grupper på arbetsmarknaden. Delägarna är också överrepresenterade bland personer med högre utbildning och högre inkomster, och bland personer som är verksamma i chefsyrken eller yrken med krav på fördjupad högskolekompetens. Detta kan tolkas som att beslutet att starta ett fåmansföretag eller bli delägare i en befintlig verksamhet kan vara ett steg i karriären. Vidare konstaterar kommittén att män utgör ungefär 70 procent av delägarna och kvin- nor ungefär 30 procent. Bland samtliga förvärvsarbetande är ungefär 50 procent kvinnor och 50 procent män. Män är således överrepre- senterade bland delägarna. Detta innebär också att män och personer med högre inkomster kommer att beröras av förändringar av reglerna i högre utsträckning än kvinnor och personer med lägre inkomster. 
  
 546 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.1 Antal delägare i fåmansföretag  
 2011–2021 
  
 Totalt antal 
  
 Antal unika 
  
 varav män 
  
 varav kvinnor 
  
 Andel kvinnor 
  
 bilagor 
  
 delägare 
  
 bland delägare 
  
 2011 
  
 379 263 
  
 334 493 
  
 249 813 
  
 84 677 
  
 25 % 
  
 2012 
  
 396 855 
  
 351 585 
  
 261 709 
  
 89 876 
  
 26 % 
  
 2013 
  
 416 180 
  
 369 778 
  
 273 989 
  
 95 768 
  
 26 % 
  
 2014 
  
 431 507 
  
 385 640 
  
 285 067 
  
 100 541 
  
 26 % 
  
 2015 
  
 455 045 
  
 405 823 
  
 298 699 
  
 106 502 
  
 26 % 
  
 2016 
  
 468 833 
  
 418 897 
  
 308 126 
  
 110 762 
  
 26 % 
  
 2017 
  
 490 932 
  
 439 260 
  
 321 999 
  
 117 256 
  
 27 % 
  
 2018 
  
 508 691 
  
 456 337 
  
 333 515 
  
 122 817 
  
 27 % 
  
 2019 
  
 526 817 
  
 473 800 
  
 345 453 
  
 128 347 
  
 27 % 
  
 2020 
  
 543 364 
  
 489 064 
  
 355 846 
  
 133 214 
  
 27 % 
  
 2021 
  
 572 392 
  
 515 561 
  
 373 399 
  
 142 155 
  
 28 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Anm.: Ett fåtal bilagor lämnas in av personer för vilka uppgift om kön saknas. Det kan exempelvis handla om dödsbon. 
  
 Samtliga delägare som har kvalificerade andelar berörs på något sätt av kommitténs förslag. Den förändrade beräkningen av gränsbelopp (kapitel 10) påverkar samtliga delägare. Även kvalifikationsreglerna kan sägas beröra samtliga delägare, eftersom alla behöver bedöma huruvida de omfattas av regelverket eller inte. De förslag som lämnas och som rör kvalifikationsreglerna avser närståendebegreppet (kapi- tel 16), karensreglerna (kapitel 17) och utomståenderegeln (kapitel 18). 
  
 Bedömningar som rör kvalifikationsreglerna kan vara mer eller mindre komplicerade beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. För de personer som ensamma äger ett fåmansföretag där de är verksamma i betydande omfattning, eller som tillsammans med andra som också är verksamma i betydande omfattning äger ett få- mansföretag, är bedömningarna vanligtvis okomplicerade. Detta gäller för en stor del av de delägare som lämnar bilaga K10. 
  
 I det fall det finns närstående som äger andelar i företaget eller bedriver samma eller likartad verksamhet i ett annat företag, eller då det även finns utomstående ägare, kan bedömningarna däremot vara mer komplicerade. De företag som har många verksamma delägare eller utomstående ägare tenderar också att vara större än de företag där det endast finns en eller ett fåtal verksamma ägare. Detta får till följd att bedömningen av huruvida andelarna är kvalificerade eller 
  
 547 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 inte kan ha större ekonomiska konsekvenser för delägarna i just de fall där bedömningarna också är komplicerade. 
  
 Beskrivningen av hur många delägare som berörs av respektive förslag, och på vilket sätt de berörs, redovisas i avsnitt  
 24.4–24.11 
  tillsammans med beskrivningarna av förslaget och beräkningar av för- slagets offentligfinansiella effekter. 
  
 24.3.2Antal företag som har delägare som berörs av fåmansföretagsreglerna 
  
 Fåmansföretagsreglerna reglerar beskattningen av utdelning och kapi- talvinst på kvalificerade andelar. Det handlar således om delägarens beskattning och inte företagets. Indirekt påverkas dock också före- tagen eftersom delägarnas beskattning kan påverka incitamenten att anställa och investera i fåmansföretag. 
  
 De kvalificerade andelarna kan finnas i olika företagsformer. Tabell 24.2 visar antalet företag som kan kopplas till de K10- och  
 K10A-bilagor 
  som lämnades 2021. Tabellen visar att över 99 procent av de företag som har delägare som berörs av fåmansföretagsreglerna är aktiebolag, men att det också förekommer att delägare har kvalifi- cerade andelar i handelsbolag, föreningar och stiftelser. Förutom aktie- bolagen lämnades bilagan för andelar i ungefär 220 handelsbolag, 230 ekonomiska föreningar och 14 ideella föreningar eller stiftelser. För ungefär 2 300 bilagor kunde inget företag kopplas till  
 K10-bilagan. 
  
 Tabell 24.2 Antal företag efter juridisk form för vilka minst en  
 K10-bilaga 
  lämnats 2021 
  
 Juridisk form 
  
 Antal företag 
  
 Andel av företagen 
  
 Aktiebolag 
  
 424 681 
  
 99,4 % 
  
 Ekonomisk förening 
  
 234 
  
 0,1 % 
  
 Handelsbolag 
  
 224 
  
 0,1 % 
  
 Stiftelse/Ideell förening 
  
 14 
  
 0,0 % 
  
 Uppgift saknas 
  
 2 301 
  
 0,5 % 
  
 Totalt antal företag 
  
 427 454 
  
 Källa: FRIDA (utdrag ur databasen den 2 oktober 2023). 
  
 548 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 I kapitel 6 finns en mer utförlig beskrivning av de aktiebolag som har delägare som berörs av fåmansföretagsreglerna. I kapitlet konstate- ras att såväl antalet delägare i fåmansföretag som antalet företag ökat kraftigt över tid. Antalet aktiebolag med delägare som omfattas av regelverket har ökat från ungefär 240 000 aktiebolag 2011 till drygt 400 000 bolag 2021. Fåmansföretagen har också ökat sett som andel av de privatägda aktiebolagen, från ungefär 59 procent år 2011 till ungefär 63 procent år 2021. Med privatägda avses de aktiebolag som inte ägs av staten, kommuner eller regioner. 
  
 I kapitlet visas också att fåmansföretagen utgör en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Sammantaget fanns ungefär 1,6 mil- joner anställda i fåmansföretag 2021. Fåmansföretagen stod för unge- fär 37 procent av den samlade omsättningen bland privatägda aktie- bolag samma år, och för 50 procent av de samlade personalkostnaderna. Fåmansföretagens andel av den totala omsättningen, personalkost- naderna och antalet anställda bland de privata aktiebolagen har också ökat något under perioden  
 2011–2021. 
  
 Handel och tillverkningsindustri är de två största branscherna sett till antalet anställda i privatägda aktiebolag. Inom handeln finns ungefär hälften av de anställda i fåmansföretag, medan knappt 40 pro- cent av de anställda inom tillverkningsindustrin finns i företag som är fåmansföretag. Högst andel anställda i fåmansföretag finns inom byggverksamhet och hotell- och restaurangverksamhet, där ungefär 75 procent av de anställda i privata aktiebolag arbetar i ett företag som är fåmansföretag. Även inom verksamheter inom ekonomi, juri- dik, vetenskap och teknik finns många anställda som arbetar i fåmans- företag, liksom inom vård och omsorg och information och kommu- nikation. Inom dessa branscher finns också partnerbolag med många verksamma delägare. 
  
 24.3.3Effekter för små företag och deras förutsättningar att konkurrera med större företag 
  
 Tabell 24.3 visar att ungefär hälften av fåmansföretagen hade minst en anställd 2021. Det motsvarar 200 000 fåmansföretag. Av företa- gen med anställda hade 71 procent  
 1–4 
  anställda medan 14 procent hade  
 5–9 
  anställda. Sammantaget hade 85 procent av fåmansföretagen med anställda färre än 10 anställda. Ungefär 16 000 fåmansföretag hade  
 10–19 
  anställda 2021, medan ungefär 9 000 företag hade  
 20–49 
  an- 
  
 549 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 ställda. Det finns också drygt 400 fåmansföretag som har fler än 250 an- ställda. I denna beräkning har anställda i fåmansföretag som ingår i koncerner räknats samman, och i det fall företaget tillhör en koncern visar tabellen antalet anställda på koncernnivå. 
  
 Tabell 24.3 Antal företag efter antal anställda 2021 
  
 Fåmansföretag 
  
 Övriga privata AB 
  
 Antal anställda 
  
 Antal 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 Antal 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag 
  
 företag 
  
 med 
  
 med 
  
 anställda 
  
 anställda 
  
 0 
  
 190 898 
  
 48 % 
  
 92 083 
  
 72 % 
  
 1–4 
  
 146 214 
  
 37 % 
  
 71 % 
  
 20 032 
  
 16 % 
  
 56 % 
  
 5–9 
  
 28 839 
  
 7 % 
  
 14 % 
  
 6 115 
  
 5 % 
  
 17 % 
  
 10–19 
  
 16 360 
  
 4 % 
  
 8 % 
  
 4 208 
  
 3 % 
  
 12 % 
  
 20–49 
  
 9 276 
  
 2 % 
  
 5 % 
  
 2 824 
  
 2 % 
  
 8 % 
  
 50–99 
  
 2 394 
  
 1 % 
  
 1 % 
  
 1 128 
  
 1 % 
  
 3 % 
  
 100–250 
  
 1 168 
  
 0 % 
  
 1 % 
  
 814 
  
 1 % 
  
 2 % 
  
 >250 
  
 437 
  
 0 % 
  
 0 % 
  
 783 
  
 1 % 
  
 2 % 
  
 Totalt antal 
  
 företag/koncerner 
  
 395 586 
  
 127 987 
  
 varav med 
  
 anställda 
  
 204 688 
  
 35 904 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Som jämförelse visar tabellen också storleksfördelningen bland de privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag. Tabellen visar att en lägre andel av dessa företag har anställda, men att andelen av före- tagen som har anställda i stället är högre bland företagen som har riktigt många anställda. Bland dessa företag finns stora, marknads- noterade företag med ett stort antal anställda. Statistiken i kapitel 6 visar också att fåmansföretagen är mindre än övriga privata aktie- bolag. Av de anställda i privatägda aktiebolag med färre än 100 an- ställda arbetade ungefär  
 70–80 
  procent i fåmansföretag 2021. Bland de största företagen är förhållandena de omvända. Bland företagen med fler än 250 anställda finns endast 26 procent av de anställda i fåmansföretag. 
  
 550 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Fåmansföretagsreglerna berör därmed framför allt delägare som äger andelar i små företag, medan andelen delägare i medelstora och stora företag är lägre. Det innebär också att utformningen av fåmans- företagsreglerna har betydelse för små företag och för deras möjlig- heter att konkurrera med stora företag. Gruppen företag som är få- mansföretag är dock mycket heterogen sett till storleken på företagen, och det finns även stora företag med många verksamma delägare och många anställda som är fåmansföretag. 
  
 Kommitténs förslag beräknas sammantaget medföra en sänkt be- skattning av kollektivet delägare i fåmansföretag. Förslaget i kapi- tel 10 beräknas medföra att årets gränsbelopp totalt sett ökar med drygt 15 procent bland delägarna, och sett till antalet berörda del- ägare ökar årets gränsbelopp främst bland de som i dagsläget använ- der förenklingsregeln. Dessa är främst ägare till mindre företag. Då gränsbeloppen ökar så ökar också möjligheterna att ta ut utdelning och kapitalvinst ur företaget, som beskattas till 20 procent hos del- ägaren. Genom att en större del av företagets avkastning kan beskattas inom gränsbeloppet stärks incitamenten att investera i fåmansföretag. 
  
 I förslaget ingår också att dagens löneuttagskrav och kapitalan- delskrav slopas. För vissa av de delägare som i dag har ett lönebaserat utrymme innebär detta att det blir möjligt att minska det egna löne- uttaget. De delägare som har denna möjlighet är den grupp som be- loppsmässigt beräknas gynnas mest av förslaget om en ändrad beräk- ningsmodell för gränsbeloppet. 
  
 Det finns också delägare som får en möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme då kapitalandelskravet och löneuttagskravet slopas. Den beräknade ökningen av gränsbeloppet per berörd del- ägare är störst bland de som inte har ett lönebaserat utrymme enligt dagens regler men som får det genom förslaget. Delägare som har eller beräknas få ett lönebaserat utrymme genom att löneuttagskra- vet slopas är delägare i små och medelstora företag som har anställda. De delägare som beräknas få ett lönebaserat utrymme då kapitalandels- kravet slopas är framför allt delägare som äger små andelar i stora fåmansföretag. 
  
 Genom att kapitalandelskravet slopas förbättras också reglerna om beräkning av gränsbelopp för delägare som förvärvat andelarna med stöd av regelverket för lättnader i beskattningen av personal- optioner. I dagsläget är antalet delägare som har kvalificerade andelar 
  
 551 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 som förvärvats med stöd av de reglerna begränsat, men antalet som blir delägare på detta sätt förväntas öka framöver. 
  
 Förslagen bedöms sammantaget minska beskattningen på ägar- nivå i mindre företag. Detta minskar kapitalkostnaderna för investe- ringar i sådana företag, och därigenom kan förslagen förbättra små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga och villkor i öv- rigt i förhållande till större företag. Förslagen beräknas också med- föra en betydande minskning av företagens administrativa kostnader, se avsnitt 24.13. Även detta bedöms bidra till att stärka mindre före- tags konkurrensförmåga i förhållande till större företag. För en utför- ligare beskrivning av hur delägare i företag med olika storlek sett till antalet anställda, och typ av verksamhet påverkas av förslaget om enklare regler för beräkning av gränsbeloppet, se avsnitt  
 24.4.4–24.4.6 
  samt 24.4.9. 
  
 24.4Enklare regler för beräkning av gränsbeloppet 
  
 24.4.1Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 I kapitel 9 konstaterar kommittén att det vid en reform av fåmans- företagsreglerna i huvudsak finns två alternativa sätt att utforma reglerna. Antingen kan reglerna ändras så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, eller så kan reglerna fort- sätta att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan förenk- las. I kapitel 10 lämnar kommittén förslag på en förenklad beräk- ningsmodell för gränsbeloppet i fåmansföretag där inslaget av scha- bloner ökar. Modellen representerar således det andra av de två alternativen. Kommittén har valt detta alternativ eftersom en reform där fåmansföretagsreglerna förändras i syfte att bättre ringa in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen riskerar att göra reglerna mer komplicerade än en reform där inslaget av schabloner ökar. Då direktiven starkt betonar förenkling bedöms det förslag som lämnas vara det alternativ som bäst uppfyller direktiven. Vidare bedömer kommittén att om reglerna ändras i syfte att bättre fånga in den kor- rekta skattebasen så kräver detta sannolikt en större översyn av hela skattesystemet och inte bara förändringar av fåmansföretagsreglerna. En sådan översyn skulle även omfatta beskattningen av olika före- tagsformer. Att göra en sådan större översyn ligger inte inom kom- mitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 552 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Dagens regler innebär att företagets lönesumma ges stor vikt vid beräkningen av gränsbeloppet, medan den vikt som läggs vid kapital- investeringar är betydligt mindre. Tilläggsdirektivet från den 26 janu- ari 2023 (dir. 2023:10) betonar att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möj- ligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Ett sätt att stärka incitamenten för kapitalinvesteringar är att stärka gränsbeloppets koppling till investerat kapital i företaget. I bilaga 4 skisseras därför också en alternativ modell där gränsbeloppets koppling till kapitalet i företaget stärks, och där reglerna i stället reformeras enligt det första alternativet. Kommittén bedömer dock att en reform med denna inriktning innebär ett mycket stort avsteg från dagens fåmansföre- tagsregler, och konsekvenserna av att införa en sådan modell är där- för svåra att överblicka fullt ut. De analyser som behöver göras av- seende såväl modellens utformning som av effekterna bedöms gå utanför fåmansföretagsreglerna, och bör även innefatta beskattningen av onoterade andelar. Att analysera effekterna av att införa en sådan modell ryms därför inte inom kommitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 Förslaget till ny modell för beräkning av gränsbeloppet som läm- nas i kapitel 10 innebär att dagens förenklingsregel och huvudregel slås ihop till en gemensam regel som ska användas av samtliga del- ägare. Ett grundbelopp som liknar det som finns i dagens förenk- lingsregel utgör ett golv för gränsbeloppet om 4 IBB per företag, motsvarande 304 800 kronor vid 2024 års nivå på inkomstbasbeloppet. Grundbeloppet fördelas på andelarna i företaget. Om de belopp som har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sam- manlagt överstiger ett grundbelopp ska grundbeloppet vid beräk- ningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i för- hållande till storleken på andelsinnehaven i företagen. 
  
 Dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav slopas, vilket med- för att alla delägare får en möjlighet att tillgodoräkna sig ett löne- baserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av den del av löneunderlaget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 IBB. Avdraget på 8 IBB (motsvarande 609 600 kronor vid 2024 års inkomstbasbelopp) ersätter löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuvarande regler, och syftar också till att på ett schabloniserat sätt undanta delägarnas egna löner från företagets löneunderlag. Lönebaserat utrymme för- delas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. Det löne- 
  
 553 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 baserade utrymmet begränsas till maximalt 50 gånger delägarens egen lön eller 50 gånger närståendes lön. 
  
 Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. Denna för- delning föreslås för att motverka omfördelningar av ägandet mellan makar, och för att förslaget inte ska leda till en mindre jämställd fördelning av ägandet i fåmansföretag. En delägares lönebaserade ut- rymme beräknas som 0,5 × (löneunderlag × ägarandel – 8 IBB), dock minst noll och högst 50 gånger egen eller närståendes lön. 
  
 Alla delägare får också öka gränsbeloppet med en ränta motsvar- ande statslåneräntan ökad med nio procentenheter på den del av andel- arnas omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor. Räntan på sparade utdelningsutrymmen slopas. 
  
 Dagens förenklingsregel innebär att ett belopp om 2,75 IBB för- delas på andelarna i företaget, och att varje delägare endast får använda regeln för att beräkna gränsbeloppet i ett företag. Förslaget innebär således att grundbeloppet per företag höjs, och att delägare som äger andelar i flera företag också får använda regeln för att beräkna gräns- belopp i alla företag. 
  
 Enligt dagens regler uppgår lönebaserat utrymme till 50 procent av löneunderlaget, men för att få beräkna ett lönebaserat utrymme ska delägaren uppfylla ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav. Dessa krav slopas i modellen och ersätts med löneavdraget. Det inne- bär att fler delägare i företag som har anställda får möjlighet att be- räkna ett lönebaserat utrymme jämfört med i dag. Samtidigt begränsas löneunderlaget i företag där det inte finns anställda i företaget utöver den verksamme delägaren. Därigenom bedöms modellen stärka incita- menten att anställa genom att ge ett ökat gränsbelopp till delägare i företag som växer och anställer. Genom att löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas säkerställs att delägare i dessa företag som anställer och växer får del av ett lönebaserat utrymme då företagets lönesumma är tillräckligt hög. 
  
 Löneavdraget på 8 IBB medför samtidigt att en stor del av de delägare som endast har lönebaserat utrymme beräknat på egen lön inte längre har ett lönebaserat utrymme med förslaget. Lönebaserat utrymme minskar också för delägare som har ett lönebaserat ut- rymme, och minskningen blir relativt sett större för delägare med 
  
 554 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 små ägarandelar. Därigenom beaktas också motiven bakom införandet av dagens kapitalandelskrav. 
  
 Samtliga delägare får också lägga en ränta på den del av omkost- nadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor till sitt gränsbelopp. Dagens nivå på räntan på omkostnadsbeloppet behålls oförändrad på statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. I kapitel 12 föreslår kom- mittén också att index- och kapitalunderlagsreglerna slopas. Dessa är alternativa regler för att beräkna omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats före vissa datum. Förslaget att slopa dessa alternativ- regler påverkar vilket omkostnadsbelopp delägarna får använda vid beräkningen av gränsbeloppet. Beräkningen förenklas också efter- som delägarna inte längre behöver hålla reda på om de olika villkor som finns för att tillämpa alternativreglerna är uppfyllda. Även ränte- uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen slopas av förenklings- skäl, samt för att begränsa ökningstakten i sparade utdelningsutrym- men. 
  
 Genom att dagens två alternativa regler för beräkning av gräns- beloppet ersätts av en enda enklare regel som ska tillämpas av samt- liga delägare ökar möjligheterna att automatisera beräkningen av gränsbeloppet i Skatteverkets  
 e-tjänst. 
  Om det inte finns alternativa regler minskar också möjligheterna att i efterhand begära att gräns- beloppet ska räknas om. Förslaget har också utformats med utgångs- punkten att antalet uppgifter som delägarna själva behöver lämna för att beräkna gränsbeloppet ska vara så litet som möjligt. Då beräk- ningarna dessutom kan automatiseras medför detta betydande för- enklingar. 
  
 För de delägare som i dag använder förenklingsregeln innebär förslaget endast mindre förändringar av beräkningen av gränsbeloppet. Dessa delägare gynnas dock dels genom att det grundbelopp som föreslås är högre än dagens schablonbelopp i förenklingsregeln, dels genom att de även får en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme och en ränta på omkostnadsbeloppet till sitt gränsbelopp. 
  
 För delägare som använder huvudregeln förenklas beräkningen av lönebaserat utrymme genom att löneuttagskravet och kapitalandels- kravet slopas, och för en stor del av delägarna ska räntan på om- kostnadsbeloppet inte längre beräknas. Delägarna får i stället ett grund- belopp i gränsbeloppet som är enklare att beräkna. 
  
 555 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén bedömer att förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet främst kommer att gynna delägare i små och medel- stora företag genom att löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas och att grundbeloppet per företag höjs. 
  
 I konsekvensanalysen görs också en analys av effekterna av att införa alternativa nivåer för grundbeloppet och löneavdraget. I exem- plet sänks löneavdraget till 6 IBB, samtidigt som grundbeloppet sänks till 3 IBB per företag. Syftet med den alternativa beräkningen är att åskådliggöra vilka effekter valet av parametervärden för grund- beloppet och löneavdraget får för förslagets effekter på gränsbelop- pen och offentligfinansiella effekter. Alternativet medför att fler del- ägare i små företag med lågt löneunderlag får del av ett lönebaserat utrymme. Därigenom stärks incitamenten att anställa i sådana före- tag, jämfört med om löneavdraget är högre. Om löneavdraget är lägre kommer det dock att innehålla en större mängd löner som betalas till delägare, och därigenom fungera sämre som indikator för kapital- avkastning hos delägaren. Den föreslagna modellen, med ett högre löneavdrag och högre grundbelopp, bedöms också medföra att gräns- beloppet totalt sett ökar för fler delägare. Det beror på att höjningen av grundbeloppet påverkar betydligt fler delägare än sänkningen av löneavdraget. 
  
 Figur 24.1 visar schematiskt hur stort årets gränsbelopp blir med förslaget för en ägare med 100 procent av andelarna i ett företag, och för en ägare med en ägarandel om 50 procent, vid olika nivåer på löneunderlaget i företaget. 
  
 556 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Figur 24.1 Schematisk beskrivning av årets gränsbelopp med förslaget 
  
 Årets gränsbelopp, IBB 
  
 14 
  
 12 
  
 10 
  
 8 
  
 6 
  
 4 
  
 2 
  
 0 
  
 Grundbelopp + lönebaserat utrymme (100 procent ägarandel) 
  
 Grundbelopp + lönebaserat utrymme (50 procent ägarandel) 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15 
  
 16 
  
 17 
  
 18 
  
 19 
  
 20 
  
 21 
  
 22 
  
 23 
  
 24 
  
 25 
  
 Lönesumma i föreetag, IBB 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 24.4.2Antal berörda och effekter för delägarna 
  
 Simuleringen av förslagets effekter på gränsbelopp och offentlig- finansiella effekter görs på data ur  
 FRIDA-databasen 
  för perioden  
 2016–2021. 
  Förslagets effekter på gränsbeloppet beräknas på mikro- nivå, dvs. för varje enskild delägare. I beräkningen summeras varje del- ägares totala gränsbelopp för ägandet i samtliga företag enligt dagens regler. Gränsbeloppet enligt dagens regler kan ha beräknats enligt såväl huvudregeln som förenklingsregeln. Detta totala gränsbelopp per delägare jämförs sedan med det simulerade gränsbeloppet enligt förslaget. 
  
 Lönebaserat utrymme beräknas i ett första steg genom att det löneunderlag som det lönebaserade utrymmet beräknas på enligt dagens regler minskas med det föreslagna löneavdraget. Detta ger en beräknad effekt på lönebaserade utrymmen bland de delägare som redan i utgångsläget har ett lönebaserat utrymme. Löneavdraget med- för att en del av de delägare som har ett lönebaserat utrymme enligt dagens regler inte har det med förslaget, eftersom deras andel av före- tagets löneunderlag understiger löneavdraget. 
  
 557 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 I förslaget slopas dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav. Detta medför att vissa delägare som i dag inte har ett lönebaserat utrymme får del av ett sådant. Beräkningen av effekterna på gräns- beloppet av att slopa löneuttagskravet och kapitalandelskravet bygger på en uppskattning av storleken på löneunderlaget i fåmansföretag där någon delägare har ett lönebaserat utrymme, men inte den aktu- elle delägaren. Beräkningen görs på detta sätt eftersom lönesumman i företaget och dess dotterföretag endast anges på  
 K10-bilagan 
  av delägare som använder löneunderlagsregeln. Beräkningen bygger där- för på uppskattningar av storleken på löneunderlaget i företag där någon, men inte samtliga delägare, har ett lönebaserat utrymme. Detta kan dock underskatta storleken på det tillkommande lönebaserade utrymmet eftersom vissa delägare som i dag äger andelar i verksam- hetsföretaget indirekt, eventuellt skulle kunna få del av ett lönebase- rat utrymme om de omorganiserar ägandet så att de i stället äger andelarna i verksamhetsföretaget direkt. Beräkningen följer i denna del Finansdepartementets beräkningskonvention mot att beakta bete- endeförändringar, främst eftersom det saknas underlag för att be- döma hur stor ägarandel som delägarna som äger andelar indirekt skulle ha i verksamhetsföretaget om de i stället hade ett direktägande. Det innebär att det saknas underlag för att beräkna det potentiella gränsbeloppet vid en sådan omstrukturering. 
  
 Enligt förslaget får makar som äger andelar i samma företag göra ett gemensamt löneavdrag om 8 IBB, som fördelas makarna emellan i förhållande till deras respektive ägarandelar. Ungefär 20 procent av de delägare som beräknas ha ett lönebaserat utrymme med den före- slagna modellen har en make som också är delägare, i samma företag eller i ett annat företag. I det fall makarna äger andelar i samma före- tag via varsitt holdingbolag skulle de dock kunna omorganisera ägan- det så att de äger andelarna i samma företag, och således kan tillämpa fördelningsregeln. Som mest skulle därför ungefär 20 procent av delägarna som har ett lönebaserat utrymme kunna ha en make som skulle få ingå i en fördelning av löneavdraget. Fördelningsregeln be- aktas genom att samtliga makar som är delägare i ett fåmansföretag antas ingå i fördelningen. 
  
 Eftersom storleken på delägarnas utdelningar och kapitalvinster varierar kraftigt mellan olika år görs analyserna av förslagets effekter på gränsbeloppen och de offentligfinansiella effekterna för en längre tidsperiod:  
 2016–2021. 
  Åren 2016 och 2017 var utdelningarna som 
  
 558 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 beskattades inom gränsbeloppet ovanligt höga, vilket sannolikt be- rodde på att ett förslag om att höja beskattningen inom gränsbe- loppet då bereddes inom Regeringskansliet. Under 2019 och 2020 var utdelningarna bland delägare som hade ett lönebaserat utrymme i stället lägre än andra år. Detta berodde på pandemin till följd av sjukdomen  
 covid-19. 
  Dels påverkade smittspridningen företagens verksamhet direkt, dels påverkades utdelningarna indirekt av att möjligheterna att ta del av vissa av stödåtgärderna påverkades av om företaget lämnade utdelning. Tabellerna visar därför simulerade effek- ter av att införa förslaget under flera olika år, där storleken på utdel- ningar och gränsbelopp varierar. 
  
 Effekter på gränsbeloppen totalt sett och per delägare 
  
 Tabell 24.4 visar hur stora gränsbelopp som de olika delarna av de gällande fåmansföretagsreglerna har genererat för de delägare som lämnat bilaga K10 under perioden  
 2016–2021. 
  
 Tabellen visar att schablonbeloppet i förenklingsregeln och det lönebaserade utrymmet genererar de största gränsbeloppen, medan omkostnadsbeloppet har marginell betydelse för gränsbeloppet på aggregerad nivå. Samtidigt utgör de sparade utdelningsutrymmena den största komponenten i gränsbeloppet. Även ränteuppräkningen på sparade utdelningsutrymmen bidrar relativt mycket till gränsbe- loppets storlek, eftersom de sparade utdelningsutrymmen som räntan beräknas på är stora. 
  
 Tabell 24.4 Gränsbelopp enligt gällande regler, mdkr 
  
 År 
  
 Årets nya 
  
 Varav ränta 
  
 Varav 
  
 Varav 
  
 Varav ränta 
  
 Sparat 
  
 gräns- 
  
 omkostnads- 
  
 schablon- 
  
 lönebaserat 
  
 sparat 
  
 utdelnings- 
  
 belopp 
  
 belopp 
  
 belopp 
  
 utrymme 
  
 utrymme 
  
 utrymme, IB 
  
 2016 
  
 185 
  
 5 
  
 39 
  
 111 
  
 30 
  
 841 
  
 2017 
  
 205 
  
 11 
  
 42 
  
 123 
  
 29 
  
 909 
  
 2018 
  
 205 
  
 5 
  
 47 
  
 120 
  
 33 
  
 979 
  
 2019 
  
 221 
  
 6 
  
 50 
  
 128 
  
 37 
  
 1 092 
  
 2020 
  
 224 
  
 5 
  
 54 
  
 131 
  
 34 
  
 1 177 
  
 2021 
  
 229 
  
 6 
  
 61 
  
 124 
  
 38 
  
 1 309 
  
 Källa: FRIDA. På grund av avrundning summerar inte beloppen. För sparat utdelningsutrymme visar tabellen ingående balans för respektive år, dvs. stocken av sparade utrymmen på vilken årets ränte - uppräkning beräknas. 
  
 559 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 24.5 visar de beräknade gränsbeloppen med förslaget. Grund- beloppet per företag uppgår till 4 IBB medan löneavdraget uppgår till 8 IBB. Tabellen visar att de samlade gränsbeloppen med förslaget beräknas öka med ungefär 35 miljarder kronor, eller 15 procent, relativt dagens nivå. Löneavdraget får enligt förslaget fördelas mellan makar. Fördelningsregeln ingår i den samlade effekten på lönebase- rat utrymme och bidrar till att öka det lönebaserade utrymmet med ungefär 6 miljarder kronor. 
  
 Observera att beräkningen endast baseras på ett ökat lönebaserat utrymme för delägare som äger andelar i företag där någon ägare i dagsläget har ett sådant utrymme, men där de aktuella delägarna inte själva har det. De samlade lönebaserade utrymmena kan därför tänkas öka något mer än vad som framgår av tabellen. 
  
 Tabell 24.5 Beräknade gränsbelopp enligt förslaget, mdkr 
  
 År 
  
 Årets nya 
  
 Diff gb 
  
 Diff gb, % 
  
 varav 
  
 varav löne- 
  
 varav ränta 
  
 gb, förslag 
  
 grundbelopp 
  
 baserat 
  
 omkostnads 
  
 utrymme 
  
 belopp 
  
 2016 
  
 229 
  
 44 
  
 24 % 
  
 84 
  
 140 
  
 4 
  
 2017 
  
 243 
  
 38 
  
 19 % 
  
 91 
  
 142 
  
 11 
  
 2018 
  
 240 
  
 35 
  
 17 % 
  
 98 
  
 138 
  
 4 
  
 2019 
  
 256 
  
 35 
  
 16 % 
  
 104 
  
 147 
  
 5 
  
 2020 
  
 263 
  
 39 
  
 17 % 
  
 111 
  
 145 
  
 5 
  
 2021 
  
 265 
  
 35 
  
 15 % 
  
 123 
  
 136 
  
 5 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Tabell 24.6 visar att ungefär 400 000 delägare beräknas få ett större gränsbelopp med förslaget jämfört med dagens regler medan ungefär 100 000 delägare i stället beräknas få ett mindre gränsbelopp. Bland de delägare vars gränsbelopp ökar finns delägare som använder för- enklingsregeln och delägare som använder huvudregeln utan att i dags- läget ha ett lönebaserat utrymme. I gruppen finns också delägare som med nuvarande regelverk inte har ett lönebaserat utrymme, men som får det genom förslaget. Detta är den grupp som beräknas få den största ökningen av gränsbeloppet. 
  
 560 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.6 Antal berörda i förslaget 
  
 År 
  
 Minskat/ 
  
 Ökat 
  
 Minskat gb, och 
  
 Minskat gb, och 
  
 Ökat gb, och 
  
 oförändrat 
  
 gräns- 
  
 har utdelning 
  
 har utdelning 
  
 har tjänste- 
  
 gränsbelopp 
  
 belopp 
  
 ryms ej inom 
  
 ryms ej inom 
  
 beskattad 
  
 nytt gb exkl. 
  
 nytt gb inkl. 
  
 utdelning ryms 
  
 sparat 
  
 sparat 
  
 inom nytt gb 
  
 2016 
  
 91 319 
  
 327 578 
  
 29 654 
  
 10 285 
  
 1 510 
  
 2017 
  
 93 742 
  
 345 518 
  
 33 256 
  
 12 860 
  
 2 141 
  
 2018 
  
 98 102 
  
 358 235 
  
 26 650 
  
 10 753 
  
 1 586 
  
 2019 
  
 108 883 
  
 Reyes 
  
 27 744 
  
 10 345 
  
 1 626 
  
 2020 
  
 101 530 
  
 387 534 
  
 23 885 
  
 9 035 
  
 1 609 
  
 2021 
  
 104 183 
  
 411 378 
  
 29 875 
  
 9 969 
  
 1 952 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 De delägare vars gränsbelopp minskar använder huvudregeln med ett lönebaserat utrymme i utgångsläget eller äger flera företag och an- vänder både huvudregeln och förenklingsregeln i olika företag. Be- loppsmässigt minskar gränsbeloppet mest för de delägare som har mycket stora sparade utdelningsutrymmen, på grund av förslaget om att slopa räntan på sparat utdelningsutrymme. Denna grupp av del- ägare beräknas dock inte finnas bland de delägare vars beskattning påverkas, eftersom de har kvar mycket stora sparade utdelningsut- rymmen, som förs vidare utan ränteuppräkning. 
  
 För ett fåtal personer beräknas också gränsbeloppet med förslaget vara oförändrat. Utfallet för dessa redovisas tillsammans med dem vars gränsbelopp minskar. 
  
 Tabellen visar också en beräkning av hur stor utdelning och kapi- talvinst som delägarna enligt dagens regler beskattas för i inkomst- slaget tjänst, men som ryms inom gränsbeloppet då det beräknas enligt förslaget (kolumn 6). I denna grupp finns knappt 2 000 del- ägare. För dessa delägare skulle beskattningen kunna bli lägre om förslaget genomförs. 
  
 Kolumn 4 och 5 visar hur stor utdelning och kapitalvinst som beskattas inom delägarnas gränsbelopp enligt gällande regler men som inte skulle rymmas inom förslagets gränsbelopp, med respek- tive utan beaktande av sparade utdelningsutrymmen. Ungefär 30 000 delägare har utdelning eller kapitalvinster som beskattats inom årets gränsbelopp, men som inte skulle ha rymts inom årets gränsbelopp om detta hade beräknats enligt förslaget. För ungefär 10 000 av dessa 
  
 561 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 delägare ryms utdelningar och kapitalvinster inte heller inom gräns- beloppet (då även sparat utdelningsutrymme beaktas). För dessa del- ägare skulle i stället en del av utdelningarna ha tjänstebeskattats om förslagets regler för beräkning av gränsbeloppet hade gällt i stället för gällande regler. För denna grupp av delägare skulle beskattningen därför kunna bli högre om förslaget genomförs. 
  
 Det är dock ovanligt att delägare beskattas i inkomstslaget tjänst för utdelning, se kapitel 7. Det beror på att delägare som har möjlig- het tenderar att anpassa storleken på utdelningen efter storleken på gränsbeloppet. Om gränsbeloppen ökar är det därför troligt att vissa av de delägare som har möjlighet kommer att öka utdelningarna från företaget. Även delägare vars gränsbelopp minskar kan förväntas ändra sitt beteende. Delägare kan exempelvis undvika tjänstebeskatt- ning genom att fördela om utdelning mellan flera år, eller generellt minska utdelningarna från företaget så att de ryms inom gränsbelop- pet. Beräkningar av effekterna på beskattningen finns i avsnitt 24.4.3. 
  
 Alternativa nivåer för grundbelopp och löneavdrag 
  
 För att illustrera vilka effekter valet av parametervärden får för resul- taten görs också en alternativ beräkning där grundbeloppet uppgår till 3 IBB per företag (i stället för 4 IBB som i förslaget). Även i denna modell fördelas grundbeloppet på andelarna i företaget. Gränsbelop- pet får ökas med ett lönebaserat utrymme som utgör 50 procent av den del av delägarens andel av löneunderlaget som överstiger 6 IBB (i stället för 8 IBB i förslaget). Även i denna variant får makar som äger andelar i samma företag göra ett gemensamt löneavdrag och fördela det mellan sig. 
  
 Tabell 24.7 visar gränsbeloppen enligt denna alternativa beräkning. Tabellen visar att gränsbeloppen i detta alternativ beräknas öka med ungefär 6 procent relativt dagens nivå. I förslaget uppgår den beräknade ökningen i stället till ungefär 15 procent. Fördelningsregeln för makar bidrar till att öka lönebaserat utrymme med 5 miljarder kronor. 
  
 562 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.7 Beräknade gränsbelopp med alternativet, mdkr 
  
 År 
  
 Årets 
  
 Diff gb 
  
 Diff gb, 
  
 varav grund- 
  
 varav löne- 
  
 varav ränta 
  
 nya gb, 
  
 % 
  
 belopp 
  
 baserat 
  
 omkostnads- 
  
 förslag 
  
 utrymme 
  
 belopp 
  
 2016 
  
 211 
  
 26 
  
 14 % 
  
 63 
  
 144 
  
 4 
  
 2017 
  
 224 
  
 19 
  
 9 % 
  
 68 
  
 146 
  
 11 
  
 2018 
  
 219 
  
 14 
  
 7 % 
  
 74 
  
 142 
  
 4 
  
 2019 
  
 234 
  
 13 
  
 6 % 
  
 78 
  
 150 
  
 5 
  
 2020 
  
 238 
  
 14 
  
 6 % 
  
 84 
  
 149 
  
 5 
  
 2021 
  
 238 
  
 9 
  
 4 % 
  
 92 
  
 141 
  
 5 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Tabell 24.8 visar att ungefär hälften av delägarna beräknas få ett större gränsbelopp genom alternativet jämfört med dagens regler, medan den andra hälften beräknas få ett mindre gränsbelopp. Träffbilden av en modell med denna alternativa utformning skiljer sig därmed kraf- tigt från förslagets, där i stället fyra av fem delägare beräknas få ett ökat gränsbelopp jämfört med dagens regler. Skillnaderna mellan de två varianterna beror på att antalet delägare som gynnas av ett högre grundbelopp är betydligt större än antalet delägare som gynnas av ett lägre löneavdrag. 
  
 Även antalet berörda delägare där beskattningen påverkas är något högre i detta alternativ än i förslaget, men skillnaderna gentemot förslaget är mindre. De båda modellerna skiljer sig därmed främst åt när det gäller storleken på gränsbeloppen, men inte avseende de skatte- mässiga effekterna. Det beror i sin tur på att det är ovanligt att del- ägare nyttjar hela sitt gränsbelopp. 
  
 Tabell 24.8 Antal berörda alternativet 
  
 År 
  
 Minskat/ 
  
 Ökat 
  
 Utdelning ryms 
  
 Utdelning ryms 
  
 Tjänstebeskattad 
  
 oförändrat 
  
 gräns- 
  
 ej inom nytt gb 
  
 ej inom nytt gb 
  
 utdelning ryms 
  
 gränsbelopp 
  
 belopp 
  
 exkl. sparat 
  
 inkl. sparat 
  
 inom nytt gb 
  
 2016 
  
 233 516 
  
 185 381 
  
 50 262 
  
 12 574 
  
 2 130 
  
 2017 
  
 241 555 
  
 197 705 
  
 57 026 
  
 15 814 
  
 2 855 
  
 2018 
  
 248 935 
  
 207 402 
  
 44 999 
  
 13 042 
  
 2 139 
  
 2019 
  
 261 158 
  
 212 653 
  
 46 555 
  
 12 557 
  
 2 157 
  
 2020 
  
 255 527 
  
 233 537 
  
 40 149 
  
 10 845 
  
 2 096 
  
 2021 
  
 266 714 
  
 248 847 
  
 45 674 
  
 12 228 
  
 2 535 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 563 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.4.3Offentligfinansiella effekter 
  
 Offentligfinansiella effekter av förslaget om förändrad beräkning av gränsbeloppet 
  
 Beräkningen av den offentligfinansiella effekten vid ikraftträdandet och varaktigt baseras på en linjär framskrivning av antalet personer som är delägare i fåmansföretag för perioden  
 2016–2021, 
  samt en upp- skattning av storleken på utdelningen och kapitalvinsterna som kan beskattas inom förslagets gränsbelopp. Framskrivningen görs genom att de gränsbelopp, utdelningar och kapitalvinster, uttryckta i 2016– 2021 års priser, som simulerats i avsnitt 24.4.2, räknas om till in- komstbasbelopp för respektive år. Det genomsnittliga antalet inkomst- basbelopp där beskattningen beräknas påverkas skrivs sedan fram till 2026 års priser och volymer med den prognosticerade utvecklingen av inkomstbasbeloppet. 
  
 Offentligfinansiell effekt beräknas utifrån nettot mellan den utdel- ning och kapitalvinst som skulle ha rymts inom förslagets gräns- belopp men som tjänstebeskattas enligt dagens regler, och den utdel- ning och kapitalvinst som ryms inom gränsbeloppet beräknat enligt dagens regler men inte inom gränsbeloppet beräknat enligt förslaget. Dessa baser multipliceras sedan med skillnaden i skattesatser mellan inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst och inom gräns- beloppet. Nettot av dessa båda effekter utgör den offentligfinansiella effekten av den föreslagna förändringen av beräkningen av gräns- beloppet. Beräkningen av offentligfinansiell effekt följer därmed Finansdepartementets beräkningskonventioner genom att volymen utdelning och kapitalvinst är oförändrad i framskrivningen. 
  
 Tabell 24.9 visar beräkningen av förslagets offentligfinansiella effekter vid ett tänkt ikraftträdande varje år under perioden  
 2016–2021, 
  beräknat under antagandet att nivån på utdelning och kapitalvinst ligger kvar på en oförändrad nivå. Tabellen visar också den beräknade offentligfinansiella effekten vid ett ikraftträdande den 1 januari 2026. Framskrivet till 2026 års priser och volymer beräknas den föränd- rade beräkningen av gränsbeloppet medföra en offentligfinansiell kost- nad om 80 miljoner kronor vid ikraftträdandet. 
  
 564 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.9 Utdelning och kapitalvinst där beskattningen påverkas samt offentligfinansiella effekter av förslaget, mdkr 
  
 Utdelning och kapitalvinst 
  
 Offentligfinansiell effekt 
  
 År 
  
 Inom gräns- 
  
 I tjänst i dag, 
  
 Ikraftträdande 
  
 Varaktigt 
  
 belopp i dag, 
  
 inom gräns- 
  
 i tjänst enligt 
  
 belopp med 
  
 förslaget 
  
 förslag 
  
 2016 
  
 0,12 
  
 –0,18 
  
 –0,06 
  
 2017 
  
 0,16 
  
 –0,20 
  
 –0,04 
  
 2018 
  
 0,16 
  
 –0,22 
  
 –0,06 
  
 2019 
  
 0,15 
  
 –0,20 
  
 –0,04 
  
 2020 
  
 0,13 
  
 –0,20 
  
 –0,06 
  
 2021 
  
 0,14 
  
 –0,25 
  
 –0,11 
  
 2026 
  
 (framskrivning) 
  
 –0,08 
  
 0,60 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Det är mycket svårt att uppskatta dynamiska effekter av förändrade skatteregler, och därför utgår beräkningen från Finansdepartemen- tets beräkningskonvention om fasta priser och volymer. Det innebär att eventuella beteendeförändringar till följd av ändrade skatteregler inte beaktas. Det är dock troligt att utdelningen kommer att påver- kas bland de delägare vars gränsbelopp minskar, antingen genom att de minskar utdelningen eller genom att beloppet periodiseras mellan flera år. Detta medför att de statiska offentligfinansiella effekterna som redovisas i tabellen troligtvis är något höga. 
  
 Tabellerna visar också en beräkning av förslagets varaktiga effekter. Den varaktiga effekten ger ett mått på den bestående offentlig- finansiella effekten utan koppling till ett visst år. Varaktig effekt beräknas som det diskonterade nuvärdet av en åtgärds beräknade framtida nettoeffekter. För en förändring där den offentligfinansiella effekten inte varierar över tid är varaktig effekt densamma som effekten vid ikraftträdandet. Effekten av en förändrad beräkning av gränsbeloppet förväntas dock slå igenom gradvis eftersom delägarna som berörs har sparade utdelningsutrymmen vid ikraftträdandet. Den offentligfinansiella effekten ökar därför över tid, i takt med att sparade utrymmen förbrukas. 
  
 De stora sparade utdelningsutrymmena medför också att beräk- ningen av varaktig effekt blir osäker. Vissa delägare som berörs har 
  
 565 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 så stora sparade utdelningsutrymmen att den förändrade beräkningen av gränsbeloppet aldrig förväntas påverka deras beskattning. För andra delägare är de sparade utdelningsutrymmena mindre, och dessa påverkas vid någon tidpunkt, givet att utdelningarna ligger kvar på en oförändrad nivå. I beräkningen har ett diskonterat nuvärde av nettoeffekterna beräknats under en period av 20 år. Nettoeffekten bedöms då ha stabiliserats, men det finns fortfarande kvar stora spa- rade utdelningsutrymmen i systemet. Diskonteringsräntan har satts till 2 procent i beräkningen. 
  
 Utifrån dessa antaganden kan varaktig effekt av den förändrade beräkningen av gränsbeloppet beräknas till ungefär 600 miljoner kro- nor. Effekten kan dock antas vara något överskattad eftersom del- ägare i regel anpassar utdelningen efter storleken på gränsbeloppet. En del av de delägare som blir tjänstebeskattade i denna statiska beräkning hade eventuellt kunnat fördela om utdelningen mellan olika år för att undvika tjänstebeskattning. De delägare som får ett större gränsbelopp genom förslaget kan också antas öka utdelningen, vilket i så fall även ökar skatteintäkterna det år utdelningen tas ut och minskar dem det år utdelningen annars hade tagits ut. 
  
 Tabell 24.10 visar att alternativet (löneavdrag på 6 IBB och grund- belopp på 3 IBB) i stället beräknas medföra en offentligfinansiell kost- nad om 40 miljoner kronor. 
  
 Tabell 24.10 Utdelning och kapitalvinst där beskattningen påverkas samt offentligfinansiella effekter av alternativet, mdkr 
  
 Utdelning och kapitalvinst 
  
 Offentligfinansiell effekt 
  
 År 
  
 Inom gräns- 
  
 I tjänst 
  
 Ikraftträdande 
  
 Varaktigt 
  
 belopp i dag, 
  
 i dag, inom 
  
 i tjänst enligt 
  
 gränsbelopp 
  
 förslaget 
  
 med förslag 
  
 2016 
  
 0,37 
  
 –0,53 
  
 –0,04 
  
 2017 
  
 0,48 
  
 –0,55 
  
 –0,02 
  
 2018 
  
 0,50 
  
 –0,62 
  
 –0,03 
  
 2019 
  
 0,48 
  
 –0,53 
  
 –0,01 
  
 2020 
  
 0,42 
  
 –0,51 
  
 –0,02 
  
 2021 
  
 0,43 
  
 –0,66 
  
 –0,06 
  
 2026 
  
 (framskrivning) 
  
 –0,04 
  
 0,68 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 566 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Offentligfinansiella effekter av slopat löneuttagskrav 
  
 I förslaget slopas dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav, sam- tidigt som det införs ett avdrag från delägarens andel av företagets löneunderlag. Effekterna av att slopa kapitalandelskravet ingår i be- räkningen av effekterna av att fler delägare beräknas få del av ett lönebaserat utrymme. Ett slopat löneuttagskrav kan däremot för- väntas medföra beteendeförändringar som kan få ytterligare offent- ligfinansiella konsekvenser. 
  
 Ett slopat löneuttagskrav kan påverka löneuttagen bland delägare som enligt dagens regler har ett uttagskrav över 8,07 IBB. Analysen i avsnitt 7.6.2 och 8.5.2 visar att delägare till viss del anpassar ut- delning och löneuttag efter löneuttagskravet i fåmansföretagsreg- lerna och efter taket för pensionsgrundande inkomst på 8,07 IBB. Om löneuttagskravet slopas kan detta därför antas påverka löneut- tagen bland delägare som i dagsläget uppfyller ett högt löneuttags- krav genom att löneuttaget anpassas efter nivån 8,07 IBB. 
  
 Förslaget kan också förväntas påverka beteendet bland delägare som kombinerar företagandet med en annan sysselsättning, och som redan har en hög lön från exempelvis en annan anställning. Utan ett löneuttagskrav kan delägare som redan har uppnått maximal pen- sionsgrundande inkomst i en annan anställning välja att helt avstå från att ta ut lön i företaget, eftersom det löneuttaget inte berättigar till några ytterligare förmåner. De delägare som uppfyller ett löne- uttagskrav enligt dagens regler tenderar dock att vara personer som har hela, eller en stor del av sin tjänsteinkomst från det egna före- taget. De delägare som saknar löneuttag i företaget tenderar i stället att använda förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet enligt dagens regler, och i denna regel finns inget löneuttagskrav. Bete- endeförändringar till följd av ett slopat löneuttagskrav kan därför främst förväntas bestå av att vissa av de delägare som i dagsläget uppfyller ett högre löneuttagskrav än 8,07 IBB väljer att minska löne- uttaget i företaget till 8,07 IBB. 
  
 I följande beräkning antas att de som i dagsläget tar ut lön som uppfyller dagens löneuttagskrav, samt till viss del över denna nivå, minskar sitt löneuttag till 8,07 IBB, medan överskjutande löner tas ut som utdelning inom gränsbeloppet om detta är möjligt. De som kan anpassa sig definieras i beräkningen som de delägare som har möjlighet att ta ut hela mellanskillnaden i lön som utdelning inom 
  
 567 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 gränsbeloppet, givet att gränsbeloppet beräknas enligt den före- slagna modellen och med beaktande av att företagets löneunderlag minskar om den egna lönen hålls nere. De delägare som i dagsläget tar ut betydligt högre lön än löneuttagskravet, och därför sannolikt inte sedan tidigare har anpassat sin lön efter dagens regler, antas däremot inte heller anpassa löneuttaget efter nya regler. 
  
 Det är svårt att bedöma vilka delägare som anpassar sig efter en förändring av löneuttagskravets nivå eller efter att kravet slopas. Kommitténs uppföljning av effekterna av 2014 års regeländringar (avsnitt 8.5.3) visar att ungefär 1 av 3 delägare som hade möjlighet att anpassa sitt löneuttag, då den högsta nivån för löneuttagskravet sänktes från 10 till 9,6 IBB, gjorde sådana anpassningar. Detta talar för att vissa, men inte alla delägare, kommer att anpassa sig efter ett slopat löneuttagskrav. Samtidigt kan det tänkas att fler anpassar sig genom att sänka lönen till 8,07 IBB eftersom detta är en betydligt större förändring än 2014 års förändring. 
  
 I beräkningen antas att effekten blir dubbelt så stor som vid regel- ändringen 2014, dvs. att 2 av 3 av de delägare som har möjlighet kommer att anpassa sig. Den högre nivå över vilken delägare inte antas anpassa sig efter nivåer i skattesystemet har i beräkningen satts till ett eget löneuttag om 12 IBB eller högre. Vid denna nivå över- stiger det egna löneuttaget dagens löneuttagskrav med god marginal. Det är också få delägare som har högre inkomster än denna nivå. 
  
 Beräkningen utgår ifrån de delägare som uppfyller ett löneuttags- krav i företaget i dagsläget. Delägare som inte använder löneunder- lagsregeln i dagsläget har inget löneuttagskrav enligt dagens regler, och för dessa innebär förslaget att slopa löneuttagskravet därför ingen förändring av vilken lön de behöver ta ut från företaget. 
  
 Antalet delägare som kan tänkas anpassa löneuttaget skrivs fram med en linjär trend över antalet delägare under perioden  
 2016–2021 
  som bedöms ha möjlighet att anpassa sig. Beräkningen tar också hän- syn till delägarnas ålder. Ungefär 20 procent av delägarna som kan tänkas göra anpassningarna beräknas vara 66 år eller äldre, och således ha nedsatta socialavgifter. Det minskar skillnaderna i marginalskatte- satser mellan inkomstslaget tjänst och utdelning inom gränsbelop- pet. Inkomsterna skrivs fram med prognosen för inkomstbasbelop- pet till 2026 års prisnivå. 
  
 568 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.11 visar att den offentligfinansiella kostnaden för att avskaffa löneuttagskravet utifrån dessa antaganden beräknas till 930 miljoner kronor i 2026 års priser och volymer. Tabellen visar också en beräknad effekt vid ett tänkt ikraftträdande under perioden  
 2016–2021. 
  Tabellen visar att den beräknade offentligfinansiella effek- ten ökar över tid. Ökningen beror på att antalet personer som ingår i gruppen som har inkomster i det aktuella intervallet ökar kraftigt under perioden. 
  
 Tabell 24.11 Förändrad beskattning av lön vid sänkt löneuttagskrav, mdkr 
  
 År 
  
 Antal personer 
  
 Offentligfinansiell effekt 
  
 2016 
  
 30 540 
  
 –0,43 
  
 2017 
  
 31 820 
  
 –0,45 
  
 2018 
  
 31 622 
  
 –0,46 
  
 2019 
  
 31 613 
  
 –0,46 
  
 2020 
  
 38 952 
  
 –0,52 
  
 2021 
  
 43 184 
  
 –0,63 
  
 2026 (prognos) 
  
 51 800 
  
 –0,93 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 24.4.4Förändring av årets gränsbelopp för olika grupper av delägare 
  
 Figur 24.2 visar den genomsnittliga förändringen av årets gränsbe- lopp i kronor per percentil av årets gränsbelopp, för de delägare som lämnade bilaga K10 år 2021. Percentil 1 innehåller den procent (unge- fär 5 000 delägare) vars gränsbelopp beräknas minska mest, medan percentil 99 innehåller den procent av delägarna vars gränsbelopp beräknas öka mest. Percentilindelningen är därmed inte gjord utifrån inkomstfördelningen bland delägarna, utan efter hur mycket årets gränsbelopp påverkas av förslaget. 
  
 Figuren visar den beräknade förändringen av årets gränsbelopp för 2021 enligt förslaget (grundbelopp på 4 IBB och löneavdrag på 8 IBB) och i den alternativa beräkningen (grundbelopp på 3 IBB och löneavdrag på 6 IBB). Figuren visar också effekten av att inte slopa räntan på sparade utdelningsutrymmen i alternativmodellen. 
  
 Figuren visar att förändringen i storleken på årets gränsbelopp är mycket stor i såväl positiv som negativ riktning för de högsta och lägsta percentilerna, medan förändringarna för det stora flertalet del- 
  
 569 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 ägare är positiv, men betydligt mindre. I figuren ingår de delägare som tillhör percentil  
 5–97, 
  dvs. 90 procent av delägarna. För de del- ägare som visas i figuren uppgår den beräknade förändringen av årets gränsbelopp till mindre än 250 000 kronor, och för de flesta är för- ändringen mycket mindre än så. 
  
 Figur 24.2 Genomsnittlig förändring av årets gränsbelopp per percentil 2021 
  
 250 000 
  
 200 000 
  
 Förslag (Grundbelopp 4 IBB, 
  
 löneavdrag 8 IBB) 
  
 150 000 
  
 Alternativ (Grundbelopp 3 IBB, 
  
 löneavdrag 6 IBB) 
  
 100 000 
  
 Alternativ, räntan på sparat 
  
 utdelningsutrymme behålls 
  
 50 000 
  
 - 
  
 1 
  
 11 
  
 21 
  
 31 
  
 41 
  
 51 
  
 61 
  
 71 
  
 81 
  
 91 
  
 -50 
  000  
 -100 
  000  
 -150 
  000  
 -200 
  000  
 -250 
  000 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Löneavdraget och grundbeloppet är begränsade till ett maxvärde. De delägare som framför allt påverkas av dessa komponenter är de som visas i grafen. De delägare som har allra störst sparat utdelnings- utrymme finns bland de delägare för vilka årets gränsbelopp minskar allra mest (percentil  
 1–5), 
  medan de delägare som får ett lönebaserat utrymme genom förslaget i stället tillhör de delägare för vilka årets gränsbelopp i absoluta tal ökar allra mest. Den genomsnittliga för- ändringen bland dessa delägare är mycket stor i förhållande till övriga. De höga genomsnitten beror i sin tur på att det finns ett mindre antal extremt stora värden vad gäller såväl ränta på sparat utdelnings- utrymme som för ökningen av lönebaserat utrymme. 
  
 För de delägare för vilka årets gränsbelopp minskar mest beror minskningen till största delen på att ränteuppräkningen på sparat 
  
 570 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 utdelningsutrymme tas bort. Det sparade utdelningsutrymmet är mycket ojämnt fördelat mellan delägarna. År 2021 uppgick det sam- lade sparade utdelningsutrymmet till ungefär 1 400 miljarder kro- nor. Den procenten av delägarna som har det största sparade utdel- ningsutrymmet innehar sammantaget ungefär hälften av det totala utrymmet. För denna mindre grupp av delägare får en slopad ränte- uppräkning mycket stora effekter på gränsbeloppet i absoluta tal. Procentuellt sett är dock minskningen mindre eftersom stocken av sparade utdelningsutrymmen inte påverkas av förslaget. 
  
 Bland de delägare vars gränsbelopp ökar mest finns delägare som har låga gränsbelopp enligt dagens regler, och som med förslaget får beräkna ett stort gränsbelopp från lönebaserat utrymme. Det genom- snittligt höga årliga gränsbeloppet bland dessa delägare beror på att vissa av dem genom förslaget får mycket stora lönebaserade utrymmen. 
  
 I percentil  
 10–25 
  finns bland annat delägare som har ett löne- baserat utrymme såväl enligt dagens regler som enligt förslaget. Gränsbeloppen för denna grupp påverkas framför allt av storleken på löneavdraget och grundbeloppet. Bland delägarna i percentil 25– 70 använder en stor del förenklingsregeln i ett företag där de äger hela eller en stor del av företaget. Dessa delägare påverkas fram- för allt av förändringen i grundbeloppets nivå och den slopade räntan på sparat utdelningsutrymme. Eftersom så många delägare finns i denna grupp medför grundbeloppet att gränsbeloppet ökar för ett stort antal delägare. Förändringen per delägare är däremot liten sett i relation till förändringarna som rör lönebaserat utrymme. 
  
 Bland delägarna i percentil  
 70–90 
  finns personer som äger mindre andelar i ett fåmansföretag och därför inte får hela förenklings- regelns schablonbelopp. Där finns också personer som använder huvudregeln och inte har något lönebaserat utrymme vare sig enligt dagens regler eller enligt förslaget. I toppen av fördelningen finns de delägare som inte har ett lönebaserat utrymme enligt dagens regler men som får det genom förslaget. Detta är den grupp som gynnas mest av förslaget. 
  
 Figur 24.3 visar antalet delägare för vilka årets gränsbelopp beräk- nas öka enligt förslaget, beräknat utifrån de bilagor som delägarna lämnade för 2021. Eftersom en del av delägarna äger andelar i flera företag finns fler företag i figuren än antalet berörda delägare. 
  
 571 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Figur 24.3 Antal delägare för vilka årets gränsbelopp beräknas öka genom förslaget, efter antal anställda i företaget 
  
 90% 
  
  Förslag (Grundbelopp 4 IBB, löneavdrag 8 IBB) 
  
 80%  
  
 76%  
  Alternativ (Grundbelopp 3 IBB, löneavdrag 6 IBB) 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 47% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 
  
 2-4 
  
 5-9 
  
 10-49 
  
 50 eller fler 
  
 Total 
  
 Antal anställda i företaget 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Figuren visar att årets gränsbelopp beräknas öka för 80 procent av de som lämnat bilaga K10 för företag utan anställda eller för företag med en anställd. En stor del av dessa delägare använder i dag förenk- lingsregeln för att beräkna gränsbeloppet. Bland de som är delägare i företag utan anställda finns också delägare som äger andelar via ett holdingbolag, och där verksamhetsföretaget inte kunnat kopplas samman med holdingbolaget i FRIDA. Dessa kan också beröras av den del av förslaget som rör beräkningen av lönebaserat utrymme. 
  
 Gränsbeloppet beräknas också öka för majoriteten av delägarna som lämnat bilaga K10 för andelar i företag med fler anställda, men andelen delägare för vilka årets gränsbelopp ökar är något lägre bland delägarna i företag med fler anställda. Bland delägarna i företag med fler anställda finns dock också de delägare som har möjlighet att minska sitt löneuttag till följd av det slopade löneuttagskravet. Löne- uttagskravet överstiger enligt dagens regler 8 IBB om företagets löne- summa överstiger 40 IBB. Det motsvarar ungefär 8 anställda med medianlönen i Sverige 2022 om ungefär 5,3 IBB, eller ungefär 5 an- ställda med en lön om 8 IBB. För de delägare som har ett löne- uttagskrav på denna nivå och ett lönebaserat utrymme enligt dagens 
  
 572 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 regler, får förslaget därför både effekten att delägaren kan välja att minska sitt löneuttag, och effekten att gränsbeloppet minskar till följd av det föreslagna löneavdraget. 
  
 Totalt sett beräknas årets gränsbelopp öka i 76 procent av bilagorna som lämnades 2021. Gränsbeloppet beräknas samtidigt öka för 80 pro- cent av delägarna. Skillnaden mellan dessa siffror beror på att vissa delägare lämnar mer än en bilaga, på grund av att de äger andelar i flera fåmansföretag. De som lämnar flera bilagor är överrepresen- terade bland delägarna vars gränsbelopp totalt sett beräknas minska. Det kan exempelvis bero på att de använder huvudregeln i ett företag och förenklingsregeln i ett annat enligt dagens regler, och således har ett helt schablonbelopp från förenklingsregeln i ett företag, och löne- baserat utrymme i ett annat företag. 
  
 24.4.5Beräknade effekter på beskattningen 
  
 Beräkningen utgår ifrån fasta volymer. Det innebär att effekterna på delägarnas beskattning simuleras genom att mängden utdelningar och kapitalvinster antas vara oförändrade, samtidigt som gränsbe- loppens storlek förändras. De delägare för vilka beskattningen be- räknas påverkas är delägare som i dagsläget tar ut utdelningar som tjänstebeskattas, eller som tar emot utdelning inom ett gränsbelopp beräknat enligt dagens regler, som inte beräknas rymmas inom gräns- beloppet beräknat enligt förslaget. Det finns inget tydligt samband mellan den beräknade förändringen i gränsbeloppets storlek och den beräknade effekten på beskattningen. Det beror på att det stora flertalet delägare inte nyttjar hela sitt gränsbelopp enligt dagens regler och inte heller beräknas göra det med förslaget. 
  
 De delägare som använder hela sitt gränsbelopp enligt dagens regler, och vars beskattning därför påverkas, finns spridda bland samtliga delägare vars gränsbelopp beräknas minska. De delägare som beräknas ha tjänstebeskattad utdelning som skulle rymmas inom förslagets gränsbelopp finns också spridda bland samtliga delägare vars gränsbelopp beräknas öka. Det finns därför inga tydliga sam- band mellan storleken på förändringen i årets gränsbelopp och på- verkan på beskattningen. 
  
 573 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 24.12 visar hur de beräknade effekterna på beskattningen fördelar sig bland de delägare vars beskattning beräknas påverkas, utifrån 2021 års förhållanden. Knappt 2 000 delägare som tjänste- beskattades för utdelning eller kapitalvinst 2021 beräknas ha ett gräns- belopp beräknat enligt förslaget inom vilket hela eller delar av den tjänstebeskattade inkomsten skulle ha rymts 2021. Tabellen visar också att knappt 10 000 delägare hade utdelning eller kapitalvinst som beskattades enligt gränsbeloppet beräknat enligt dagens regler, som delvis inte skulle ha rymts inom gränsbeloppet beräknat enligt förslaget. 
  
 Tabell 24.12 Fördelning av förändrad beskattning 2021 
  
 Utdelning eller kapitalvinst ryms inom gränsbelopp i dag, beskattas delvis i tjänst med förslag 
  
 Tjänstebeskattad utdelning eller kapitalvinst i dag, ryms delvis inom gränsbelopp med förslag 
  
 Percentil 
  
 Utdelning eller 
  
 Höjd 
  
 Utdelning eller 
  
 Sänkt 
  
 kapitalvinst 
  
 skatt/person 
  
 kapitalvinst 
  
 skatt/person 
  
 10 % 
  
 222 760 
  
 56 599 
  
 –247 
  Clark 
  
 –62 
  937 
  
 25 % 
  
 140 953 
  
 35 813 
  
 –188 
  425 
  
 –47 
  875 
  
 50 % 
  
 75 218 
  
 19 112 
  
 -99 
  931 
  
 –25 
  391 
  
 75 % 
  
 8 652 
  
 2 198 
  
 –9 
  000 
  
 –2 
  287 
  
 90 % 
  
 3 814 
  
 969 
  
 –4 
  500 
  
 –1 
  143 
  
 Antal indi- 
  
 vider 2021 
  
 9 969 
  
 1 962 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar också den beräknade skillnaden i storleken på ut- delning eller kapitalvinst som ryms respektive inte ryms inom gräns- beloppet beräknat enligt förslaget, samt en beräknad effekt på beskatt- ningen per delägare. Percentilindelningen i tabellen är gjord var för sig för de delägare vars beskattning beräknas öka respektive minska. I median påverkas utdelningar respektive kapitalvinster om ungefär 100 000 kronor både i gruppen vars gränsbelopp beräknas öka och i gruppen vars gränsbelopp beräknas minska. Skillnaden i skattesatser mellan tjänstebeskattad utdelning och utdelning som beskattas inom gränsbeloppet är ungefär 25 procent. 
  
 För de 10 procent bland delägarna vars beskattning beräknas öka respektive minska mest är skillnaderna mer betydande. Dessa per- 
  
 574 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 soner använder i princip hela det gränsbelopp de mister genom för- slaget, alternativt får genom förslaget. Bland de som använder hela den ökning av gränsbelopp de beräknas få genom förslaget är det vanligt att delägare har stora tjänstebeskattade inkomster. Totalt sett har ungefär 15 procent av personerna i gruppen vars tjänstebeskat- tade utdelningar eller kapitalvinster beräknas rymmas inom gräns- belopp beräknade enligt förslaget utdelningar eller kapitalvinster som överstiger taket för tjänstebeskattning. 
  
 24.4.6Konsekvenser av att ersätta löneuttagskravet med ett löneavdrag 
  
 När löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas medför detta att fler delägare än i dag kan få del av ett lönebaserat utrymme. De delägare som påverkas av kapitalandelskravet är till stor del delägare i företag med hög lönesumma. Samtidigt medför löneavdraget att en del av de delägare som har ett lönebaserat utrymme enligt dagens regler inte längre har det med förslaget. Löneavdraget är ett scha- blonmässigt avdrag för delägarnas egna löner. Dessa delägare har små lönebaserade utrymmen enligt dagens regler. De äger antingen mindre andelar i företag med alltför låg lönesumma, eller har ett lönebaserat utrymme som endast utgörs av den egna lönen, och för dessa del- ägare återstår inget löneunderlag efter avdraget. 
  
 Antal delägare som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler och enligt förslaget 
  
 Tabell 24.13 visar antalet delägare som enligt dagens regler har ett lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp och antalet som potentiellt sett skulle kunna få det genom förslaget. Tabellen visar att ungefär 90 000 delägare hade ett lönebaserat utrymme 2021 (summan av de som har lönebaserat utrymme både med förslaget och med dagens regler, och de som har det enligt dagens regler men inte med för- slaget). Ungefär 65  
 000–70 
  000 av dessa har ett lönebaserat utrymme även med förslaget. Ungefär 23 000 av de delägare som i dag har lönebaserat utrymme har det däremot inte efter ett avdrag om 8 IBB. Dessa delägare har i dagsläget endast lönebaserat utrymme baserat på egen lön, eller en liten ägarandel i ett företag med låg lönesumma. 
  
 575 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Samtidigt beräknas ungefär 11 000 andra delägare, som i dagsläget inte har ett lönebaserat utrymme, kunna få det genom förslaget. Dessa personer äger andelar i företag där någon annan delägare har lönebaserat utrymme, men där inte delägaren själv uppfyller löne- uttagskravet och/eller kapitalandelskravet. 
  
 Tabell 24.13 Antal med lönebaserat utrymme i dag och genom förslaget, löneavdrag = 8 IBB 
  
 År 
  
 Enligt dagens 
  
 Med förslaget 
  
 Enligt dagens 
  
 Totalt antal ägare 
  
 regler och 
  
 men inte enligt 
  
 regler men inte 
  
 i företagen 
  
 förslagets 
  
 dagens regler 
  
 med förslaget 
  
 2016 
  
 64 572 
  
 10 829 
  
 16 533 
  
 418 897 
  
 2017 
  
 69 768 
  
 9 926 
  
 18 639 
  
 439 260 
  
 2018 
  
 64 996 
  
 10 882 
  
 20 412 
  
 456 337 
  
 2019 
  
 66 960 
  
 10 384 
  
 22 075 
  
 473 811 
  
 2020 
  
 67 537 
  
 10 459 
  
 22 919 
  
 489 064 
  
 2021 
  
 64 271 
  
 11 069 
  
 23 612 
  
 515 561 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Tabell 24.14 visar motsvarande uppgifter då löneavdraget i stället uppgår till 6 IBB. Tabellen visar att det då är betydligt färre delägare som helt går miste om ett lönebaserat utrymme, samtidigt som något fler än i förslaget också får del av ett lönebaserat utrymme. De del- ägare som tillkommer då löneavdraget är lägre har dock små löne- baserade utrymmen. 
  
 Tabell 24.14 Antal med lönebaserat utrymme i dag och med alternativet, löneavdrag = 6 IBB 
  
 År 
  
 Enligt dagens 
  
 Med förslaget 
  
 Enligt dagens 
  
 Totalt antal ägare 
  
 regler och 
  
 men inte enligt 
  
 regler men inte 
  
 i företagen 
  
 förslagets 
  
 dagens regler 
  
 med förslaget 
  
 2016 
  
 75 600 
  
 12 786 
  
 5 505 
  
 418 897 
  
 2017 
  
 82 447 
  
 11 727 
  
 5 960 
  
 439 260 
  
 2018 
  
 79 295 
  
 12 828 
  
 6 113 
  
 456 337 
  
 2019 
  
 82 753 
  
 12 137 
  
 6 282 
  
 473 811 
  
 2020 
  
 84 048 
  
 12 186 
  
 6 408 
  
 489 064 
  
 2021 
  
 81 043 
  
 13 225 
  
 6 840 
  
 515 561 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 576 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Storleken på företagen där delägare har respektive kan få ett lönebaserat utrymme 
  
 Tabell 24.15 visar antalet delägare som har respektive beräknas kunna få ett lönebaserat utrymme, fördelat efter antalet delägare med kvali- ficerade andelar i det direktägda företaget. 
  
 Tabell 24.15 Antal delägare som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler och enligt förslaget, efter antal ägare i företaget 
  
 Antal 
  
 Inget 
  
 Enligt 
  
 Med förslaget 
  
 Enligt dagens 
  
 Totalt antal 
  
 ägare 
  
 lönebaserat 
  
 dagens 
  
 men inte 
  
 regler men 
  
 ägare i 
  
 utrymme 
  
 regler och 
  
 enligt dagens 
  
 inte med 
  
 företagen 
  
 förslagets 
  
 regler 
  
 förslaget 
  
 1 
  
 244 622 
  
 38 739 
  
 4 268 
  
 14 411 
  
 302 040 
  
 2–4 
  
 163 240 
  
 35 465 
  
 6 911 
  
 11 346 
  
 216 962 
  
 5–9 
  
 10 035 
  
 4 274 
  
 1 099 
  
 782 
  
 16 190 
  
 10–49 
  
 4 131 
  
 1 501 
  
 739 
  
 115 
  
 6 486 
  
 50 eller fler 
  
 2 547 
  
 29 
  
 451 
  
 8 
  
 3 035 
  
 Total 
  
 424 575 
  
 80 008 
  
 13 468 
  
 26 662 
  
 544 713 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 I tabellen redovisas samtliga direktägda företag som ägs av de del- ägare som har, respektive beräknas kunna få, ett lönebaserat utrymme. Eftersom en del av delägarna äger andelar i flera företag finns därför fler företag i tabellen än antalet berörda delägare. 
  
 Tabellen visar att majoriteten av de delägare som beräknas kunna få ett lönebaserat utrymme finns i företag med 4 eller färre delägare. Drygt 4 000 delägare finns i företag med en ägare medan knappt 7 000 finns i företag men  
 2–4 
  ägare. Vidare visar tabellen att drygt 700 delägare finns i företag med  
 10–49 
  delägare och drygt 400 i före- tag med 50 eller fler ägare. Dessa senare delägare kan antas vara del- ägare i partnerbolag. Bland dessa är det framför allt kapitalandels- kravet som i dagsläget begränsar delägarnas möjligheter att beräkna ett lönebaserat utrymme. Bland delägarna i företag med färre anställ- da är det i stället vanligare att löneuttagskravet begränsar. 
  
 Figur 24.4 visar antalet delägare som har, respektive beräknas kunna få ett lönebaserat utrymme, fördelat efter antalet anställda i företa- get. Även i denna figur ingår samtliga företag som ägs av de berörda delägarna. Figuren visar också hur förekomsten av lönebaserat ut- 
  
 577 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 rymme fördelar sig mellan delägarna om avdraget i stället uppgår till 
  
 6IBB. Figuren visar att de delägare som har ett lönebaserat utrymme i dag men inte enligt förslaget framför allt finns i företag med en anställd. Bland dessa anställda finns också de verksamma delägarna själva. Dessa personer är således ägare i företag där det inte finns några anställda utöver delägaren själv, utan där lönebaserat utrymme utgörs av ägarens egen lön. Om avdraget sänks till 6 IBB får denna grupp av delägare fortfarande ett visst lönebaserat utrymme. 
  
 Figur 24.4 
  
 Antal delägare som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler 
  
 och enligt förslaget, efter antal anställda i företaget 
  
 50000 
  
 45000 
  
 Lönebaserat utrymme med dagens regler 
  
 40000 
  
 Avdrag på 8 IBB 
  
 Avdrag på 6 IBB 
  
 35000 
  
 30000 
  
 25000 
  
 20000 
  
 15000 
  
 10000 
  
 5000 
  
 0 
  
 0 
  
 1 
  
 2-4 
  
 5-9 
  
 10-49 
  
 50 eller fler 
  
 Antal anställda i företaget 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Även bland företag med  
 2–4 
  anställda minskar antalet delägare som har lönebaserat utrymme, medan antalet delägare med lönebaserat utrymme i stället ökar i företag med 5 eller fler anställda. Figuren visar också att om avdraget uppgår till 6 IBB i stället för 8 IBB gynnar det främst delägare i de mindre företagen. 
  
 Förslaget medför således att antalet delägare med lönebaserat ut- rymme ökar i företag med flera anställda, och minskar i företag där det finns få eller inga anställda utöver delägarna själva. Företagen med noll anställda i tabellen är holdingbolag som äger andelar i andra företag där det finns anställda. I vissa fall är det oklart vilka företag 
  
 578 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 som räknats med, och därför redovisas även antalet delägare i sådana företag i figuren. 
  
 En del av de delägare som får ett lönebaserat utrymme genom förslaget uppfyller i dagsläget inte löneuttagskravet och har därför inget lönebaserat utrymme enligt dagens regler. Dessa delägare är ofta delägare i de mindre fåmansföretagen, med få ägare och få anställda. Andra delägare som genom förslaget får ett lönebaserat utrymme de inte tidigare varit berättigade till är de som enligt dagens regler inte uppfyller kapitalandelskravet. Bland dessa finns bl.a. nyckelpersoner med en mindre ägarandel i ett större företag och delägare i partnerbolag. Dessa är delägare i företag med fler anställda. 
  
 Analysen av delägare som potentiellt sett skulle kunna få ett löne- baserat utrymme utgår dock ifrån de delägare som lämnat bilaga K10 för ett företag i vilken någon annan delägare har ett lönebaserat ut- rymme. Det finns också delägare som äger mindre andelar i dessa företag indirekt, och som skulle kunna få del av ett lönebaserat ut- rymme om de omorganiserade till direktägande. 
  
 I kapitel 8 uppskattas att ungefär 2 000 av de delägare som påver- kades av kapitalandelskravet när det infördes 2014 i dagsläget kan äga andelar i ett partnerbolag indirekt. Därutöver kan det finnas per- soner som blivit delägare efter 2014 och som äger andelarna på samma sätt. Analysen i kapitel 7 visar att det finns omkring 19  
 000–30 
  000 företag som kan tänkas vara holdingbolag som indirekt äger mindre andelar i ett annat fåmansföretag. Detta är beräknat utifrån antalet företag som tar emot utdelning på näringsbetingade andelar, som saknar omsättning och för vilka någon delägare lämnat bilaga K10. Det kan därför finnas ett betydande antal delägare, som minst 2 000 och som mest uppemot 30 000, som indirekt äger ett mindre antal andelar i företag med många anställda, och som skulle kunna få del av ett lönebaserat utrymme genom förslaget om de i stället väljer att äga andelarna direkt. I den mån det handlar om delägare i partner- bolag kan dessa antas vara delägare i stora företag med många an- ställda och många verksamma delägare. Även delägare i företag som inte är partnerbolag kan på samma sätt äga andelarna indirekt och därför förändra sitt ägande på motsvarande sätt. 
  
 579 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Lönebaserat utrymme per yrkesområde 
  
 Figur 24.5 visar andelen av de delägare som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler och med förslaget (löneavdrag om 8 IBB) för- delat per yrkesnivå. 
  
 Figur 24.5 Antal delägare som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler och enligt förslaget, efter yrkesnivå 
  
 Chefsyrken Yrken med krav på fördjupad högskolekompetens Yrken med krav på högskolekompetens eller motsvarande Yrken inom administration och kundtjänst  
 Service-, 
  omsorgs- och försäljningsyrken Yrken inom lantbruk, trädgård, skogsbruk och fiske Yrken inom byggverksamhet och tillverkning 
  
 Yrken inom maskinell tillverkning och transport m.m. 
  
 Yrken med krav på kortare utbildning eller introduktion Militära yrken 
  
 Antal av delägare som har lönebaserat utrymme 
  
 0% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 15% 
  
 20% 
  
 25% 
  
 30% 
  
 35% 
  
  Dagens regler 
  
  Förslag 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Figuren visar att chefsyrken och yrken med krav på fördjupad högskolekompetens är de vanligaste yrkesområdena bland de del- ägare som har lönebaserat utrymme, såväl enligt dagens regler som med förslaget. En något större andel av de som har lönebaserat ut- rymme med förslaget har chefsyrken, medan en något lägre andel har yrken inom områden med krav på fördjupad högskolekompetens. Inom övriga yrkesområden är förändringarna små. 
  
 Sett till yrkesområden (SSYK, 3 siffror) ökar antalet delägare med lönebaserat utrymme mest inom yrken relaterade till hotell och restaurang och inom handel. Gemensamt för dessa är att delägarnas löneuttag i dagsläget inte uppfyller löneuttagskravet. 
  
 Löneavdraget får störst effekter i det fall en person är ensam ägare och anställd i sitt företag, och har ett löneläge som möjliggör att da- gens löneuttagskrav kan uppfyllas. Antalet delägare med lönebaserat 
  
 580 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 utrymme minskar mest bland  
 IT-arkitekter 
  och systemutvecklare samt inom civilingenjörsyrken. Dessa tillhör också de största yrkes- grupperna som har lönebaserat utrymme enligt dagens regler (se kapi- tel 7), och är yrken där det är relativt vanligt att ägaren är ensam anställd i sitt företag. Lönebaserat utrymme minskar också inom finans och försäkring (bland bl.a. organisationsutvecklare, redovis- ningsekonomer, revisorer och försäkringsrådgivare) samt inom yrken relaterade till vård och omsorg (läkare, psykologer). För majoriteten av de berörda inom dessa yrken baseras det lönebaserade utrymmet enligt dagens regler på delägarens egen lön. Dessa yrken tillhör också de yrken där det är vanligast att delägare har ett lönebaserat utrymme i dag. Detta beror på att de har ett löneläge på en sådan nivå att det är möjligt att uppfylla löneuttagskravet. 
  
 24.4.7Dotterföretagsdefinitionen 
  
 Enligt dagens regler gäller att vid beräkning av lönebaserat utrymme ska det med dotterföretag avses ett företag där moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget. Denna dotterföretagsdefinition för fåmansföretagsreglerna infördes 2014. Avsikten med att införa en särskild dotterföretagsdefinition var att löneunderlaget i ett före- tag endast skulle kunna utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern. Regeln motiverades med att det annars skulle vara möjligt att kringgå kapitalandelskravet genom dubbel koncern- tillhörighet. Tidigare fanns ingen särskild definition av dotterföretag i inkomstskattelagen utan bedömningen skulle göras enligt civil- rättsliga regler i aktiebolagslagen och årsredovisningslagen. Detta innebar att ett företag kunde vara dotterföretag till flera företag. Lönebaserat utrymme skulle dock fördelas mellan ägarna i förhåll- ande till deras ägarandelar i företaget. 
  
 Kommittén föreslår att den nuvarande dotterföretagsdefinitio- nen avskaffas till den del som avser aktiebolag. Detta innebär att be- dömningen av om ett företag är ett dotterföretag i stället ska göras enligt civilrättsliga regler. Förslaget innebär att löneunderlaget även fortsättningsvis ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska så stor 
  
 581 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets an- del i dotterföretaget. 
  
 Förslaget grundar sig i att kommittén även föreslår att kapital- andelskravet ska avskaffas. En särskild dotterföretagsdefinition i 57 kap. behövs således inte längre för att motverka kringgåenden av ett sådant krav. Kommittén har också beaktat att kravet på att dagens krav på att ägandet ska överstiga 50 procent missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhets- bolag genom egna företag. 
  
 Kommittén föreslår dock att dotterföretagsdefinitionen för han- delsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska finnas kvar eftersom det annars skulle vara oklart hur löneunderlaget i dessa ska fördelas. 
  
 Kommittén föreslår också en regel som begränsar möjligheterna att beräkna löneunderlag på löner i vissa dotterföretag där det aktie- kapital som moderföretaget innehar representerar en mindre del av det totala kapitalet i dotterföretaget. Om externa investerare tillfört kapital till ett dotterföretag på annat sätt än genom förvärv av an- delar och dotterföretagets verksamhet därmed finansierats genom kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådant kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 mil- joner kronor, får ersättningar till arbetstagare i det dotterföretaget inte räknas med vid beräkning av löneunderlaget. För att inte regeln ska kunna kringgås ska detsamma gälla om det kapital som tillförts utgörs av aktieägartillskott. Om kapitalet har tillförts av företagets samtliga ägare i proportion till deras andel i dotterföretagets aktie- kapital ska regeln dock inte tillämpas. 
  
 Skälet till förslaget är att de civilrättsliga dotterbolagsdefinition- erna inte tar hänsyn till kapital som tillförts ett företag på annat sätt än genom ersättning för företagets aktier. Vid tillämpningen tas inte heller hänsyn till andra typer av andelar än aktier. 
  
 Kommittén bedömer att en ordning där delägarna i ett moder- företag kan tillgodoräkna sig löneunderlag på löner i ett dotterföre- tag trots att aktiekapitalet i det företaget endast till mindre del härrör från delägarnas kapitalinsats i dotterföretaget utan har tillförts dot- terföretaget av andra investerare genom exempelvis kapitalandelslån, inte är lämplig. Kommitténs förslag är avsett att förhindra att delägare får tillgodoräkna sig löneunderlag från den typen av strukturer. 
  
 582 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Antal berörda och effekter för delägare och företag 
  
 Databasen FRIDA innehåller uppgifter om fysiska personers inve- steringar i fåmansföretag genom kvalificerade andelar och investe- ringar via andra kvalificerade delägarrätter, som bland annat innefattar kapitalandelslån. I nuläget uppskattas färre än 100 fysiska personer ha sådana kvalificerade delägarrätter, och trenden är att antalet fysiska personer som har den typen av delägarrätter minskar. FRIDA inne- håller dock inte information om vinstandelslån eller kapitalandelslån som lämnas av juridiska personer. Det kapital som tillförs dotter- företagen genom exempelvis vinstandelslån eller kapitalandelslån läm- nas dock främst av juridiska personer. 
  
 Investeringar i dotterföretag som sker genom att externa inve- sterare tillför en stor del av kapitalet och kapitaltillförseln sker på annat sätt än genom aktier, bedöms i dagsläget vara ovanliga, men förekommer inom riskkapitalstrukturer. Om dagens dotterföretags- definition och kapitalandelskrav slopas utan att den föreslagna be- stämmelsen införs, kan dock denna typ av strukturer bli vanligare. Detta skulle kunna medföra att de lönebaserade utrymmen som kan beräknas på löner i dotterföretag kan bli mycket stora. 
  
 Offentligfinansiella effekter 
  
 Dagens dotterföretagsdefinition har sannolikt påverkat hur företag organiserar sig, och styrt koncernstrukturer på ett sådant sätt att löner i dotterföretagen får räknas med. Att ta bort dagens dotterföretags- definition beräknas därför inte få några offentligfinansiella effekter. Om definitionen tas bort blir det dock möjligt att organisera kon- cerner på fler sätt, så att ett företag kan vara dotterföretag till mer än ett moderföretag. 
  
 De offentligfinansiella effekterna av den bestämmelse om be- gränsade möjligheterna att beräkna löneunderlag i dotterföretag i vissa fall som kommittén föreslår är svårbedömda, men kommitténs bedömning är att förslaget inte medför några offentligfinansiella effekter. Bedömningen grundar sig i att den typ av strukturer där aktiekapitalet utgör en liten del av kapitalet i dotterföretaget, sam- tidigt som resterande del av kapitalet utgörs av kapitalandelslån eller andra typer av kapitaltillförsel, i dagsläget bedöms förekomma i mycket begränsad omfattning. Förslaget syftar till att förhindra att 
  
 583 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 den typen av strukturer bildas, och att lönebaserade utrymmen ska kunna styras till aktieägare som endast bidragit med en mindre del av kapitalet i dotterföretaget. 
  
 Kommittén bedömer att denna typ av strukturer i dagsläget främst förekommer inom riskkapitalbolag. Eftersom portföljbolagen i dessa fall kan vara mycket stora företag med många anställda och stora löneunderlag, skulle de lönebaserade utrymmen som vissa delägare i riskkapitalfonderna skulle kunna få tillgodoräkna sig kunna bli mycket stora om kapitalandelskravet och dotterföretagsdefinitionen avskaf- fas. Enligt dagens regler begränsar kapitalandelskravet möjligheterna för delägarna att beräkna lönebaserade utrymmen. Det innebär att delägarna endast i undantagsfall bedöms kunna beräkna lönebase- rade utrymmen på löner i portföljbolag i dagsläget. Förslaget att införa en bestämmelse som begränsar möjligheterna att beräkna löne- underlag i dotterföretag bedöms därför inte medföra några offentlig- finansiella effekter. 
  
 24.4.8Effekter för delägare som förvärvat andelar med stöd av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner 
  
 Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 7 september 2023 (dir. 2023:128) fått i uppdrag att analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens. 
  
 De särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av per- sonaloptioner innebär att förmån av personaloption inte ska tas upp till beskattning om vissa villkor är uppfyllda avseende såväl det före- tag som ingår optionsavtalet, som personaloptionen och options- innehavaren. I stället beskattas kapitalvinsten när den andel som för- värvats genom utnyttjande av personaloptionen avyttras. Arbetsgivaren ska därmed inte heller betala arbetsgivaravgifter för den förmån som personaloptionen kan ha inneburit för den anställde. 
  
 Det förekommer att de anställda som får personaloptioner får dem utan att betala för dem. Det förekommer också att den anställde betalar kvotvärdet för andelarna, dvs. den del av aktiekapitalet i före- taget som andelen motsvarar. Detta medför att omkostnadsbeloppet 
  
 584 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 tenderar att vara lågt på de andelar som förvärvas med stöd av regel- verket om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Det inne- bär i sin tur att om delägaren beräknar gränsbeloppet på andelarna enligt den nuvarande huvudregeln är det omkostnadsbelopp som ska användas mycket lågt. 
  
 Om ägarandelen i företaget är liten kan kapitalandelskravet dess- utom medföra att delägaren inte heller får beräkna ett lönebaserat utrymme. Kapitalandelskravet har därför kritiserats för att det anses minska intresset för att använda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner i fåmansföretag. 
  
 De som förvärvar kvalificerade andelar i fåmansföretag genom att nyttja personaloptioner förvärvar mindre poster i företaget. I regel- verket ställs krav på att optionsinnehavaren tillsammans med närstå- ende, inte under något av de två åren närmast före det år då personal- optionen förvärvas eller under den del av året som föregår förvärvet, direkt eller indirekt kontrollerar andelar i företaget som motsvarar mer än fem procent av kapital- eller röstandelarna i företaget. En låg ägarandel i företaget medför att även gränsbeloppet beräknat enligt dagens förenklingsregel blir lågt vid ett direktägande av andelarna i verksamhetsföretaget. Det är dock också möjligt att äga andelarna indirekt via ett eget holdingbolag, och därigenom få hela förenk- lingsregelns schablonbelopp som gränsbelopp på andelarna. 
  
 Låga gränsbelopp kan i sin tur medföra att en stor del av framtida utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer att tjänstebeskattas, vilket kan uppfattas som negativt av optionsinnehavarna. 
  
 Kommittén bedömer att särregler för denna grupp av delägare skulle medföra att fåmansföretagsreglerna blir mer komplexa, vilket står i strid med kommitténs uppdrag enligt direktiven om att för- enkla reglerna. Särregler innebär också ett avsteg från de skattepoli- tiska riktlinjer som antagits av riksdagen, och skulle kunna innebära ett statligt stöd som skulle behöva anmälas till och godkännas av  
 EU-kommissionen. 
  
 Kommittén har därför i förslaget till ny beräkningsmodell för gränsbeloppet i fåmansföretag särskilt avvägt hur modellen påverkar delägare som förvärvar mindre andelar i fåmansföretag. Därigenom är reglerna generella, och utgör därför inte ett statligt stöd. Samtidigt innebär modellen en förbättring av regelverket för personer som äger mindre andelar i fåmansföretag, oavsett om andelarna förvärvats 
  
 585 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 med stöd av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptio- ner eller på annat sätt. 
  
 Förslaget att avskaffa kapitalandelskravet och löneuttagskravet innebär att det öppnas en ny möjlighet för delägare med mindre an- delar i företaget att beräkna ett lönebaserat utrymme. De delägare som förvärvat andelar med stöd av de särskilda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner kommer därmed att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. In- förandet av ett grundbelopp motsvarande fyra inkomstbasbelopp innebär också en betydande förbättring för de delägare som i dags- läget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan ett lönebaserat utrymme kommer förslaget att innebära betydande förbättringar genom att alla delägare får del av ett grundbelopp i modellen. Detta innebär en förbättring jämfört med att beräkna gränsbeloppet genom ränta på omkostnadsbeloppet, eftersom detta tenderar att vara lågt bland dessa delägare. 
  
 Kommittén bedömer därför att förslaget sammantaget kommer att innebära en betydande förbättring av regelverket jämfört med dagens regler, och därmed till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som omfattas av de särskilda bestämmel- serna. Systemet bedöms därigenom bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. 
  
 Antal berörda och effekter för delägarna 
  
 Reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner trädde i kraft 2018. Eftersom det finns ett krav på en intjänandetid om tre år innan optionerna kan nyttjas kan de första optionerna som getts ut ha använts för att förvärva andelar under 2021. 
  
 Figur 24.6 visar antalet arbetstagare och antalet arbetsgivare för vilka uppgift har getts till Skatteverket om att personaloption som inte ska förmånsbeskattas har utnyttjats för förvärv av andelar. Figu- ren visar att ungefär 300 anställda förvärvat andelar på detta sätt under 2021 respektive 2022, medan antalet var lägre under 2023. Figuren visar att ungefär 700 arbetstagare förvärvat andelar med stöd av regel- verket, i totalt ungefär 200 företag, totalt sedan 2021. 
  
 586 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Regelverket har också utvidgats sedan det infördes, och den senaste utvidgningen av stödordningen (prop. 2021/22:25) godkändes av kommissionen den 14 oktober 2021. De optioner som ges ut med stöd av den nya ordningen kommer därför som tidigast att kunna användas för att förvärva andelar under 2024. Utvidgningen innebär att fler företag omfattas av regelverket, och framöver kommer att ha möjlighet att ge ut personaloptioner som omfattas av de särskilda reglerna. Antalet anställda som förvärvar andelar med stöd av sådana optioner kan därför förväntas öka under kommande år. 
  
 Figur 24.6 
  
 350 
  
 300 
  
 företag 
  
 250 
  
 200 
  
 eller 
  
 individerAntal 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
 Antal arbetstagare och arbetsgivare för vilka angetts att personaloption som inte ska förmånsbeskattas har utnyttjats för förvärv av andel 
  
 312 
  
 298 
  
  Antal arbetsgivare 
  
  Antal arbetstagare 
  
 100 
  
 76 
  
 78 
  
 41 
  
 2021 
  
 2022 
  
 2023 
  
 Källa: Skatteverket. Avser de uppgifter som kommit till Skatteverket den 22 februari 2024. 
  
 Effekter av att införa den nya modellen för beräkning av gränsbelopp 
  
 I modellen tas dagens löneuttagskrav och kapitalandelskrav bort, och alla delägare i fåmansföretag får därigenom möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Kapitalandelskravet har kritiserats för att det anses minska intresset för att använda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner i företag där andelarna kommer att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. I stället för dessa båda krav införs ett avdrag från delägarens andel av löneunderlaget. 
  
 587 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Att ta bort dagens kapitalandelskrav kommer att gynna alla del- ägare som i dagsläget inte uppfyller kapitalandelskravet, eftersom de får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Att ersätta löne- uttagskravet med ett avdrag från löneunderlaget innebär dock att det lönebaserade utrymme som beräknas blir mindre än om något avdrag inte införts. Eftersom avdraget utgörs av ett fast belopp får modellen också effekten att löneunderlaget relativt sett påverkas mer för del- ägare med små ägarandelar. 
  
 Figur 24.7 visar schematiskt hur stort det lönebaserade utrymmet blir för delägare med ägarandelar om  
 2–5 
  procent, i företag med olika storlek på löneunderlaget. 
  
 Figur 24.7 Löneunderlag och lönebaserat utrymme vid olika nivåer på ägarandel i företaget 
  
 Delägarens lönebaserade utrymme, IBB 
  
 8 
  
 7 
  
 2% 
  
 3% 
  
 4% 
  
 5% 
  
 6 
  
 5 
  
 4 
  
 3 
  
 2 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 40 
  
 80 
  
 120 
  
 160 
  
 200 
  
 240 
  
 280 
  
 320 
  
 360 
  
 400 
  
 440 
  
 480 
  
 Löneunderlag, IBB 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 För en delägare med en ägarandel om 2 procent blir det lönebaserade utrymmet större än noll då företagets löneunderlag överstiger 400 IBB. Det motsvarar ungefär 75 anställda med en lön motsvarande medianlönen i Sverige om ungefär 5,3 IBB, eller ungefär 50 anställda med en lön om 8 IBB. För en delägare med en ägarandel om 5 pro- cent blir det lönebaserade utrymmet större än noll om företagets 
  
 588 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 löneunderlag överstiger 160 IBB. Det motsvarar ungefär 30 anställda med medianlönen, eller 20 anställda med en lön om 8 IBB. 
  
 Om ägarandelen är låg behöver företaget således vara relativt stort för att ett lönebaserat utrymme ska beräknas. Om företaget växer och anställer kommer även delägare med mindre ägarandelar att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Delägare i de företag som ger ut personaloptioner med stöd av de reglerna för lättnader i beskatt- ningen av personaloptioner, och som växer, kan således beräkna ett lönebaserat utrymme på andelarna under förutsättning att företaget har en hög lönesumma då optionen nyttjas för att förvärva andelar. 
  
 Förslaget innebär också att delägarna får ett grundbelopp i sitt gränsbelopp. Grundbeloppet uppgår enligt förslaget till 4 IBB per företag, och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 Tabell 24.16 visar storleken på grundbeloppet då ägarandelen i företaget varierar i intervallet  
 1–5 
  procent, samt beloppet per företag vid 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor. 
  
 Tabell 24.16 Årets gränsbelopp enligt dagens förenklingsregel och förslagets grundbelopp 
  
 Avser 2024 års inkomstbasbelopp om 76 200 kronor 
  
 Ägarandel 
  
 Antal IBB 
  
 100 % 
  
 1 % 
  
 2 % 
  
 3 % 
  
 4 % 
  
 5 % 
  
 Dagens regler 
  
 2,75 
  
 209 550 
  
 2 096 
  
 4 191 
  
 6 287 
  
 8 382 
  
 10 478 
  
 Förslag 
  
 4 
  
 304 800 
  
 3 048 
  
 6 096 
  
 9 144 
  
 12 192 
  
 15 240 
  
 Skillnad 
  
 1,25 
  
 95 250 
  
 953 
  
 1 905 
  
 2 858 
  
 3 810 
  
 4 763 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Enligt dagens regler kan delägarna i stället beräkna gränsbelopp en- ligt förenklingsregeln. Gränsbeloppet beräknat enligt förenklings- regelns uppgår till 2,75 IBB, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. För de delägare som beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln innebär förslaget således att årets gränsbelopp ökar med 45 procent. Delägare som äger mindre andelar i verksamhets- företaget indirekt kan också välja att använda förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet i det (vanligtvis helägda) holdingbolags som äger andelarna i verksamhetsföretaget. Vid ett sådant indirekt ägande blir grundbeloppet med förslaget 4 IBB, under förutsättning att delägaren inte samtidigt äger andelar i fler företag. I det fallet ska 
  
 589 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 grundbeloppet proportioneras mellan företagen i relation till ägd andel i respektive företag. 
  
 Den nya modellen för beräkning av gränsbelopp innebär därmed betydande ökningar av gränsbeloppets storlek för de delägare som förvärvat andelar med stöd av reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. 
  
 24.4.9Effekter på gränsbeloppet för typföretagare 
  
 Tabell 24.17 visar typfallsberäkningar för årets gränsbelopp enligt förslaget i kapitel 10 och enligt dagens regler. Typfallen visar utfallet på delägarnivå för ägare med ägarandel om 20, 50 respektive 100 pro- cent, och som använder förenklingsregeln respektive huvudregeln med och utan lönebaserat utrymme i dagsläget. Vidare är företagets löneunderlag i exemplen lågt (20 IBB) respektive högt (60 IBB). Detta ger sammantaget tolv olika kombinationer av ägarandel och regel som används i utgångsläget. 
  
 Företaget i exemplet antas ha ett eget kapital om 50 000 kronor, vilket sammanfaller med delägarnas samlade omkostnadsbelopp. Statslåneräntan antas vara 1 procent. Räntan på omkostnadsbelop- pet är därmed 10 procent, och det totala gränsbeloppet från omkost- nadsbeloppet är 5 000 kronor. Inkomstbasbeloppet i exemplet upp- går till 76 200 kronor. För enkelhets skull antas att delägarna inte har något sparat utdelningsutrymme. 
  
 Tabellen visar att gränsbeloppet ökar för delägare som inte har ett lönebaserat utrymme i utgångsläget. Ökningen av gränsbeloppet är större för en ägare med en större ägarandel. Även delägare som inte har ett lönebaserat utrymme och delägare som använder förenklings- regeln gynnas av förslaget. 
  
 Gränsbeloppet minskar i stället i mer eller mindre stor utsträck- ning för delägare som har lönebaserat utrymme i utgångsläget. Minsk- ningen är större för ägare med mindre ägarandelar. Dessa ägare gyn- nas i stället av det slopade löneuttagskravet. 
  
 För en ägare som har 100 procents ägarandel ökar gränsbeloppet från grundbeloppet medan gränsbeloppet från lönebaserat utrymme minskar på grund av löneavdraget och från den slopande räntan på omkostnadsbeloppet. 
  
 590 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.17 Typfall: Jämförelse mellan förslag och dagens regler 
  
 SLR = 1 procent. IBB = 76 200 
  
 Ägarandel 
  
 100 % 
  
 50 % 
  
 20 % 
  
 Gränsbelopp dagens regler 
  
 Förenklingsregel (2,75 IBB per företag) 
  
 209 550 
  
 104 775 
  
 41 910 
  
 Huvudregel utan löneunderlag 
  
 5 000 
  
 2 500 
  
 1 000 
  
 Huvudregel med löneunderlag 20 IBB 
  
 767 000 
  
 383 500 
  
 153 400 
  
 Huvudregel med löneunderlag 60 IBB 
  
 2 291 000 
  
 1 145 500 
  
 458 200 
  
 Gränsbelopp enligt förslag 
  
 Grundbelopp (4 IBB per företag) 
  
 304 800 
  
 152 400 
  
 60 960 
  
 Grundbelopp + löneunderlag (20 IBB) 
  
 762 000 
  
 228 600 
  
 60 960 
  
 Grundbelopp + löneunderlag (60 IBB) 
  
 2 286 000 
  
 990 600 
  
 213 360 
  
 Skillnad mellan förslag och dagens regler 
  
 Förenklingsregel 
  
 95 250 
  
 47 625 
  
 19 050 
  
 Huvudregel utan löneunderlag 
  
 299 800 
  
 149 900 
  
 59 960 
  
 Huvudregel med löneunderlag 20 IBB 
  
 –5 
  000 
  
 –154 
  900 
  
 –92 
  440 
  
 Huvudregel med löneunderlag 60 IBB 
  
 –5 
  000 
  
 –154 
  900 
  
 –244 
  840 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Antal delägare som representeras av respektive typfall 
  
 Tabell 24.18 visar antalet  
 K10-bilagor 
  sorterade efter delägarens ägar- andel i det direktägda företaget 2021, vilken regel som använts för att beräkna gränsbeloppet samt storleken på delägarens andel av före- tagets löneunderlag bland de delägare som har ett lönebaserat utrymme. Tabellen ger således en bild av hur många delägare som representeras av de olika typfallen i föregående tabell. 
  
 Tabell 24.18 Antal delägare per grupp 2021 
  
 Löneunderlaget avser delägarens andel 
  
 Ägarandel 
  
 Över 90 % 
  
 20–90 
  % 
  
 Under 20 % 
  
 Total 
  
 Förenklingsregel 
  
 259 828 
  
 149 233 
  
 23 526 
  
 432 587 
  
 Huvudregel utan löneunderlag 
  
 7 431 
  
 18 987 
  
 13 947 
  
 51 380 
  
 Huvudregel, löneunderlag  
  
 27 446 
  
 22 913 
  
 7 595 
  
 57 954 
  
 Huvudregel, löneunderlag  
 20–60 
  IBB 
  
 7 429 
  
 9 498 
  
 2 074 
  
 19 001 
  
 Huvudregel, löneunderlag >60 IBB 
  
 4 682 
  
 5 781 
  
 1 007 
  
 11 470 
  
 Total 
  
 317 831 
  
 206 412 
  
 48 149 
  
 572 392 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 591 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabellen visar att ungefär 570 000 bilagor lämnades under 2021. Av dessa användes förenklingsregeln på ungefär 430 000 bilagor, och av dessa hade ungefär 260 000 delägare en ägarandel om mer än 90 pro- cent i det direktägda företaget. Ungefär 150 000 delägare som an- vände förenklingsregeln ägde mellan 20 och 90 procent av andelarna i företaget, och av dessa ägde det stora flertalet ungefär 50 procent av företaget. 
  
 Ungefär 50 000 delägare använde huvudregeln utan att beräkna ett lönebaserat utrymme. Bland dessa är det vanligare att äga mindre andelar i det direktägda företaget. 
  
 Knappt 90 000 delägare använde huvudregeln och hade ett löne- baserat utrymme 2021. Av dessa hade ungefär 40 000 delägare en ägarandel i företaget om minst 90 procent. Bland de som hade ett lönebaserat utrymme uppgick delägarens andel av löneunderlaget till mindre än 20 IBB bland ungefär 58 000 delägare. 
  
 Sammanfattningsvis visar tabellen att antalet delägare som finns i de kategorier vars gränsbelopp ökar överstiger antalet delägare i de kategorier vars gränsbelopp minskar. 
  
 Majoriteten av de delägare som beräknas få ett ökat gränsbelopp genom förslaget använder i dagsläget förenklingsregeln. Samtidigt beräknas gränsbeloppet minska för ungefär 100 000 delägare. Majo- riteten av dessa använder i dagsläget huvudregeln och beräknar ett lönebaserat utrymme. Förändringar av gränsbeloppets storlek får dock endast effekter på beskattningen i det fall delägarna skulle ha använt gränsbeloppen för beskattning av utdelning eller kapitalvinst. 
  
 24.5Gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 24.5.1Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 I kapitel 11 föreslår kommittén att ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning införs för kapitalvinster och utdelningar. Förslaget innebär att dagens två olika takbelopp slås ihop till ett gemensamt belopp. Enligt förslaget ska takbeloppet uppgå till 90 IBB (vilket i dag gäller för utdelning) och gälla för både utdelningar och kapitalvinster som beskattats som tjänsteinkomster under beskattningsåret samt de två föregående beskattningsåren. Takbeloppet ska som huvud- regel gälla per delägare. Utdelningar och kapitalvinster som betalats 
  
 592 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 till delägarens närstående ska dock beaktas. I kapitel 16 föreslår kommittén också att ett snävare närståendebegrepp ska gälla för 
  
 57kap. IL. Den föreslagna definitionen innebär att syskonkretsen inte ska betraktas som närstående. Det innebär att utdelningar och kapi- talvinster som betalas till personer inom den skattskyldiges syskon- krets inte får beaktas. Närståendes utdelningar och kapitalvinster ska beaktas på så sätt att det först ska bedömas om den skattskyldige och närstående under beskattningsåret tillsammans skulle uppnå takbelop- pet. Hänsyn ska då även tas till utdelningar och kapitalvinster under de två föregående beskattningsåren. Den skattskyldiges del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret (dvs. det belopp som den skattskyldige ska ta upp i inkomstslaget tjänst) ska beräknas i pro- portion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och hans eller hennes närstående skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet. 
  
 I kapitel 11 diskuterar kommittén också alternativa utformningar där takbeloppen i stället gäller årsvis, dvs. enligt vad som gäller för utdelningar enligt dagens regler. Kommittén bedömer dock att det är en mindre lämplig lösning eftersom det bedöms leda till en större planering av utdelningar inför en tänkt avyttring av företaget. En ettårig tidsfrist bedöms också medföra behov av särregler för det fall ett företag säljs genom delavyttringar eller då det avtalats om tilläggs- köpeskilling. Samtidigt menar kommittén att om tidsperioden görs alltför lång kommer företaget att ha hunnit arbeta upp nya vinster under den tid som får beaktas. Förslaget kan också bli mycket gene- röst om utdelningar som tillfaller delägaren och dennes närstående under en lång period får räknas samman. Takregeln kan då komma att ses som en form av normallönemodell, där den del av utdelningen som tjänstebeskattas blir normallönen. Detta skulle kunna leda till att delägare börjar ta ut medel i form av utdelning i stället för lön, eftersom det då finns ett tak för tjänstebeskattningen. Detta talar enligt kommittén för att en längre tidsperiod än ett år bör beaktas, men inte en så lång period som fem år före beskattningsåret. 
  
 För de delägare som endast tar ut utdelning som överstiger taket under ett år medför förslaget ingen förändring jämfört med dagens regler. Bland dessa kan det finnas framgångsrika entreprenörer, som arbetat upp vinster under en kort innehavstid, och därför inte hunnit arbeta upp gränsbelopp i företaget. Dessa kan dock gynnas av att 
  
 593 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 även egna kapitalvinster eller utdelningar och kapitalvinster som tjänstebeskattats hos närstående får beaktas. 
  
 För de som tar ut utdelning under mer än ett år under en tre- årsperiod (beskattningsåret och de två föregående åren) innebär för- slaget däremot en förbättring eftersom taket bara behöver uppnås vid ett tillfälle. I denna grupp finns bland annat delägare i riskkapital- fonder som fått utdelning eller kapitalvinst från ett helägt holding- bolag, och där inkomsterna i holdingbolaget utgörs av s.k. carried interest (särskild vinstandel). 
  
 För de delägare som beskattas för kapitalvinster innebär förslaget att takbeloppet sänks med 10 IBB, från 100 IBB till 90 IBB. Det är ovanligt att delägare har kapitalvinster som överstiger taket vid mer än ett tillfälle. Om tidsgränsen kortas från dagens fem år före be- skattningsåret till endast två år före beskattningsåret, kan detta för- väntas leda till förändringar i hur avtal utformas, så att hela den tänkta kapitalvinsten från en avyttring ryms inom den nya tidsfristen. Den främsta effekten av förslaget bedöms därför bli att dagens takbelopp sänks med 10 IBB, vilket motsvarar 762 000 kronor vid 2024 års nivå på inkomstbasbeloppet. Då detta belopp beskattas i inkomstslaget kapital över takbeloppet i stället för i tjänst innebär det en sänkt be- skattning med ungefär 176 700 kronor. 
  
 Även för de delägare som når upp till taket för utdelningar under mer än ett år, eller som har både utdelningar och kapitalvinster som tjänstebeskattas, kan beskattningen minska eftersom det gemensamma takbeloppet uppnås vid en lägre sammanlagd nivå på inkomsten. 
  
 Förslaget innebär också förenklingar för de delägare som tillämpar reglerna om takbelopp eftersom dagens två olika takbelopp slås ihop, tidsgränserna samordnas, och utdelningar och kapitalvinster får räk- nas av mot samma tak, i stället för mot varsitt takbelopp. Genom förslaget förenklas regelverket eftersom antalet parametrar som del- ägarna behöver hålla reda på och förhålla sig till minskar. Vidare minskar behovet att planera utdelningar inför en tänkt avyttring av företaget. Kommittén anser att det är önskvärt att systemet inte skapar incitament att planera utdelningar och kapitalvinster, och att detta talar för att takbeloppet bör vara gemensamt och gälla både utdelningar och kapitalvinster under en längre tidsperiod. 
  
 Kommittén bedömer att en större förenkling skulle kunna uppnås genom att takbeloppen görs personliga, dvs. att närståendes utdel- ningar och kapitalvinster inte får beaktas. Därigenom minskar också 
  
 594 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 behovet av planering mellan närstående inför en tänkt avyttring av ett gemensamt ägt fåmansföretag. Eftersom närståendes utdelningar och kapitalvinster får beaktas behöver delägarna även hålla reda på närståendes tjänstebeskattade utdelningar och kapitalvinster under flera år för att kunna bedöma om takbeloppet uppnås. Beskattningen hos en enskild delägare kan sägas bli beroende av närståendes hand- lande eftersom delägare får beakta kapitalvinster som redovisats av närstående under de två föregående beskattningsåren. Av legitimi- tetsskäl anser kommittén dock att närståendes utdelningar och kapi- talvinster även fortsättningsvis bör få beaktas, trots att detta innebär en mindre grad av förenkling. 
  
 24.5.2Antal berörda och effekter för delägare och företag 
  
 Tabell 24.19 visar antalet  
 K10-bilagor 
  där någon delägare redovisat utdelning eller kapitalvinst  
 2013–2022, 
  samt antalet då delägare be- skattats inom gränsbeloppet, i inkomstslaget tjänst och i inkomst- slaget kapital över takbeloppen. 
  
 Tabell 24.19 Antal delägare med utdelning och kapitalvinst samt antalet som beskattas inom gränsbelopp, i tjänst och i inkomstslaget kapital,  
 2014–2022 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 Antal 
  
 Gräns- 
  
 Tjänst 
  
 Kapital 
  
 Antal 
  
 Gräns- 
  
 Tjänst 
  
 Kapital 
  
 totalt 
  
 belopp 
  
 (30 %) 
  
 totalt 
  
 belopp 
  
 (30 %) 
  
 2013 
  
 140 567 
  
 140 305 
  
 10 041 
  
 303 
  
 11 199 
  
 10 220 
  
 3 256 
  
 579 
  
 2014 
  
 149 672 
  
 149 434 
  
 9 610 
  
 331 
  
 12 018 
  
 11 042 
  
 3 154 
  
 595 
  
 2015 
  
 161 681 
  
 161 448 
  
 11 181 
  
 405 
  
 12 732 
  
 11 569 
  
 3 555 
  
 593 
  
 2016 
  
 180 907 
  
 180 700 
  
 13 109 
  
 442 
  
 13 436 
  
 12 291 
  
 3 604 
  
 563 
  
 2017 
  
 195 639 
  
 195 390 
  
 14 812 
  
 457 
  
 14 477 
  
 13 089 
  
 4 085 
  
 674 
  
 2018 
  
 185 070 
  
 184 839 
  
 14 271 
  
 626 
  
 14 151 
  
 12 718 
  
 3 817 
  
 563 
  
 2019 
  
 191 607 
  
 191 386 
  
 13 736 
  
 481 
  
 13 807 
  
 12 461 
  
 3 666 
  
 551 
  
 2020 
  
 168 404 
  
 168 187 
  
 11 924 
  
 686 
  
 13 575 
  
 12 084 
  
 3 717 
  
 455 
  
 2021 
  
 184 960 
  
 184 671 
  
 14 312 
  
 808 
  
 14 690 
  
 13 082 
  
 4 118 
  
 574 
  
 2022 
  
 212 091 
  
 211 854 
  
 16 067 
  
 1 003 
  
 14 813 
  
 13 155 
  
 4 103 
  
 498 
  
 Källa: Skatteverkets statistikportal, hämtat  
 2024-03-08. 
  
 595 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabellen visar att det stora flertalet av de delägare som beskattas för utdelning och kapitalvinst endast har inkomster som beskattas inom gränsbeloppet, medan det är ovanligt att beskattas i tjänst. Det är än mer ovanligt att inkomsterna överstiger takbeloppen. Av de drygt 190 000 delägare som redovisade utdelning 2021 redovisade ungefär 800 delägare utdelning som översteg takbeloppet (90 IBB). Bland de knappt 15 000 delägare som redovisade kapitalvinst samma år redo- visade knappt 600 delägare kapitalvinster som översteg takbeloppet (100 IBB). Tabellen visar också att antalet delägare som redovisar utdelning som överstiger takbeloppet nästan tredubblats under peri- oden  
 2014–2021, 
  medan antalet delägare som redovisar kapitalvinster som överstiger det taket är mera oförändrat över tid. 
  
 Samtidigt som det är ovanligt att delägare har utdelningar och kapitalvinster som överstiger taken för tjänstebeskattning står de belopp som beskattas över taken för en relativt stor del av de samlade utdelningarna och kapitalvinsterna. Det beror på att de delägare som tjänstebeskattas för utdelningar i de flesta fall endast tjänstebeskat- tas för mindre belopp. För de som inte tjänstbeskattas för små be- lopp överstiger i stället en stor del av den samlade utdelningen eller kapitalvinsten takbeloppen. 
  
 Data i FRIDA visar att takbeloppen aktualiseras vid mycket stora utdelningar och kapitalvinster. Det kan handla om flera års ackumu- lerade vinster som sparats i mogna företag och tas ut vid ett tillfälle, men också om fall där företaget genererat hög avkastning under en kort innehavstid. Det senare kan vara resultatet av framgångsrikt entreprenörskap, exempelvis startups som säljs till utomstående innan de hunnit etablera sig som företag, och där värdet i företaget exem- pelvis består av ett patent. Reglerna om takbelopp kan därför ha stor betydelse för framgångsrika entreprenörer, vars andelar genererat hög avkastning på kort tid, eller i andra fall där företaget gett en mycket hög avkastning i förhållande till satsat kapital eller företagets lönesumma. I gruppen finns också delägare i riskkapitalbolag som fått utdelning eller kapitalvinst från ett helägt holdingbolag, och där inkomsterna i holdingbolaget utgörs av s.k. carried interest (särskild vinstandel). 
  
 Genom förslaget kan beskattningen av dessa delägare bli lägre än enligt dagens regler. Förslagen kan därför minska kapitalkostnaderna för investeringar i entreprenöriella företag. 
  
 596 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Delägare som redovisar utdelning eller kapitalvinst som överstiger dagens takbelopp vid mer än ett tillfälle 
  
 Alla delägare som har kapitalvinster som överstiger dagens takbe- lopp kan sägas vara berörda av förslaget. För de delägare som redo- visar kapitalvinster som överstiger dagens takbelopp skulle beskatt- ningen minska om takbeloppet sänktes till 90 IBB. Tabell 24.19 visar att detta berör ungefär 600 delägare per år. Beskattningen påverkas också bland delägare som redovisar utdelning vid mer än ett tillfälle under beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren, dvs. under en treårsperiod, eller som redovisar både utdelningar och kapi- talvinster som skulle ha nått upp till takbeloppet om de fått slås sam- man. 
  
 Tabell 24.20 visar en uppskattning av antalet delägare 2026 som skulle kunna ha tjänstebeskattats för utdelning eller kapitalvinst under perioden  
 2021–2025, 
  där den sammanlagda utdelningen och kapitalvinsten överstiger ett gemensamt tak om 90 IBB. Tabellen visar antalet gånger dessa uppnått taket. 
  
 Tabell 24.20 Beräknat antal tillfällen där utdelning eller kapitalvinst överstiger takbeloppet 2026 efter antal år där inkomsten även överstigit något av taken  
 2021–2025 
  
 Något år 
  
 Ett år 
  
 Två år 
  
 Tre år 
  
 Fyra år 
  
 Fem eller 
  
 6 år 
  
 Antal gånger något av 
  
 takbeloppen uppnås 
  
 2 061 
  
 1 839 
  
 307 
  
 26 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Antalet delägare uppskattas utifrån en framskrivning av antalet per- soner som bedöms ha inkomster som överstiger taket vid mellan 1 och 6 tillfällen under en sexårsperiod. Framskrivningen görs i form av ett rullande medelvärde som beräknats utifrån rullande sexårs- perioder för åren  
 2015–2021. 
  
 Tabellen visar att ungefär 2 000 personer beräknas finnas i grup- pen vars inkomster något år överstiger endera takbeloppen. Dessa skulle kunna beröras av förslag om ett gemensamt takbelopp. Unge- fär 1 800 unika personer beräknas ha inkomster som överstiger ett tak om 90 IBB vid ett tillfälle, medan ungefär 220 unika personer beräknas ha inkomster som överstiger taket vid mer än ett tillfälle. 
  
 597 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabellen visar det totala antalet gånger som takbeloppet beräknas bli uppnått. 
  
 Ungefär hälften av de delägare som har utdelning som når upp till taket under mer än ett år bedöms ha fått utdelning från ett riskkapi- talbolag, där inkomsterna i huvudsak härrör från s.k. carried interest (särskild vinstandel). 
  
 24.5.3Offentligfinansiella effekter 
  
 Takbeloppet för utdelning 
  
 För de delägare som endast beskattats för utdelning som överstiger taket om 90 IBB vid ett tillfälle innebär förslaget inga förändringar jämfört med gällande regler. För de delägare som beskattas för ut- delning över taket vid mer än ett tillfälle skulle taket endast ha behövt uppnås vid det första tillfället, medan utdelningarna som översteg gränsbeloppet därefter skulle ha beskattats till 30 procent, eftersom takbeloppet redan skulle ha varit uppnått. Dessutom skulle även kapi- talvinster som tjänstebeskattas under perioden få räknas av mot taket. 
  
 Den offentligfinansiella effekten beräknas genom en framskriv- ning av antalet personer som beräknas ha inkomster som överstiger taket vid mellan ett och tre tillfällen under en treårsperiod. Eftersom det inte finns någon tydlig trend i data över antalet personer som har inkomster på dessa nivåer görs framskrivningen i form av ett rull- ande medelvärde för det aktuella året och de två föregående åren. Förändringar av inkomsten som beskattas över taken skrivs fram med prognosen för inkomstbasbeloppet. Utifrån dessa antaganden beräknas den offentligfinansiella effekten i 2026 års priser och volymer till en nettominskning av skatteintäkterna om 84 miljoner kronor. 
  
 Takbeloppet för kapitalvinster 
  
 För delägare som använder takbeloppet för kapitalvinster innebär förslaget att taket sänks med 10 IBB, så att ytterligare 10 IBB över- stiger takbeloppet, förutsatt att kapitalvinsten ryms inom den för- ändrade tidsperioden. Det är svårt att bedöma hur en förändring av tidsperioden påverkar beskattningen, dels eftersom även kapital- vinster hos närstående får beaktas och dessa inte säkert kan hittas i 
  
 598 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 data, dels eftersom en förändrad tidsperiod kan förväntas påverka beteendet så att de delägare som har möjlighet anpassar sig efter den nya tidsperioden. 
  
 Den offentligfinansiella effekten av att sänka taket för kapital- vinster beräknas med  
 FASIT-modellen 
  till en nettominskning av skatteintäkterna om 4 miljoner kronor. Effekter av att tidsperioden ändras kan inte beräknas i FASIT eftersom modellen saknar infor- mation om föregående års kapitalvinster. Givet att delägare som har möjlighet anpassar sig efter en förändrad tidsperiod bedöms denna effekt dock inte vara betydande. 
  
 Sammantaget beräknas den offentligfinansiella effekten av försla- get om att införa ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapital- vinst medföra en nettominskning av skatteintäkterna om 88 miljo- ner kronor. 
  
 24.6Beräkning av lönebaserat utrymme vid andelsbyten 
  
 24.6.1Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 Kommittén har i tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) fått i uppdrag att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten. 
  
 Vid ett andelsbyte med kvalificerade andelar gäller att en fysisk person kan avyttra andelar i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget utan att beskattas i samband med bytet. Bestämmelserna är ett undantag från huvudregeln att en av- yttring utlöser omedelbar beskattning, och innebär att en eventuell kapitalvinst inte ska tas upp vid andelsbytet. Den framskjutna be- skattningen säkerställs genom att omkostnadsbeloppet för de av- yttrade andelarna förs över till de mottagna andelarna, och att be- skattningen i stället sker då de mottagna andelarna avyttras. 
  
 Nuvarande fåmansföretagsregler kan dock innebära att löneun- derlag som hör till de avyttrade andelarna året efter andelsbytet del- vis kan falla bort. För att denna effekt inte ska uppkomma föreslår kommittén i kapitel 13 att även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. För tiden före 
  
 599 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen. Vid beräkningen av löneunderlaget ska i dessa fall kontant ersättning avse belopp som betalats ut från det av- yttrade företaget och dess dotterföretag. Förslaget medför därför att andelsbytessystemet får den avsedda effekten, dvs. att beskattningen inte påverkas av att ett andelsbyte har skett. Detta bedöms i kapitlet vara den lösning som bäst åtgärdar problemet. 
  
 24.6.2Antal berörda delägare 
  
 Kvalificerade andelsbyten redovisas på bilaga K13. Tabell 24.21 visar att  
 700–900 
  
 K13-bilagor 
  lämnats årligen under perioden  
 2017–2022, 
  av ungefär  
 650–800 
  unika individer som genomfört andelsbyten med kvalificerade andelar. Dessa individer berörs av förslag som rör andels- byten. 
  
 Tabell 24.21 Antal bilagor och antal berörda delägare 
  
 År 
  
 Antal lämnade 
  
 Antal individer 
  
 Antal K10 föregående år som 
  
 K13-bilagor 
  
 som lämnat K13 
  
 lämnats av dessa individer 
  
 2017 
  
 653 
  
 641 
  
 785 
  
 2018 
  
 697 
  
 682 
  
 912 
  
 2019 
  
 665 
  
 650 
  
 832 
  
 2020 
  
 929 
  
 869 
  
 1 236 
  
 2021 
  
 848 
  
 804 
  
 1 100 
  
 2022 
  
 786 
  
 763 
  
 964 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 Tabell 24.22 (se avsnitt 24.6.3) visar att ungefär 60 procent av indi- viderna som genomfört ett andelsbyte, motsvarande ungefär 450– 600 personer, också har ett lönebaserat utrymme. För dessa delägare påverkas beräkningen av löneunderlaget vid andelsbytet genom att de får tillgodoräkna sig löneunderlag även för tiden före bytet. Dessa delägare kan därför få ett större lönebaserat utrymme genom för- slaget. I den mån detta gränsbelopp kan användas för beskattning av utdelning och kapitalvinst kan förslaget också medföra en lägre be- skattning det år gränsbeloppet används. 
  
 600 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.6.3Offentligfinansiella effekter och effekter för delägare 
  
 Löneunderlaget påverkar delägarens gränsbelopp i det fall delägaren enligt dagens regler använder huvudregeln och beräknar ett löne- baserat utrymme. De delägare som använder förenklingsregeln eller huvudregeln utan lönebaserat utrymme påverkas däremot inte av för- slaget. Beräkningen av förslagets effekter baseras därför på de bilagor där huvudregeln används för att beräkna gränsbeloppet. 
  
 För att uppskatta storleken på löneunderlaget som berörs använder kommittén samma ansats som i den hemställan i vilken Skatteverket uppmärksammat problemet (Fi2018/01797). I ett första steg matchas de individer som lämnat bilaga K10 med de individer som lämnat bilaga K13. Matchningen görs på delägarnivå och inte på företags- nivå eftersom företagens organisationsnummer inte anges på bi- laga K13, och dessa därför inte kan matchas med uppgifter om före- tag som lämnas på bilaga K10. Vissa av delägarna som genomfört andelsbyten har också lämnat flera  
 K10-bilagor 
  för olika innehav. För att ta hänsyn till detta kvoteras det totala löneunderlaget i de före- tag som ägs av delägarna som gjort andelsbyten ner med kvoten mellan antalet lämnade  
 K13-bilagor 
  och antalet lämnade  
 K10-bilagor. 
  
 Gränsbeloppet beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. Det innebär att delägare som genomfört ett andelsbyte lämnar bilaga K10 endast för de mottagna andelarna efter bytet. Storleken på löneunderlaget i det avyttrade företaget särredovisas dock inte, och det går därför inte att direkt ur bilagan läsa ut hur stort löneunderlaget var i företaget för tiden före andelsbytet. För att uppskatta storleken på löneunderlaget som be- rörs av förslaget används därför löneunderlaget i företaget för före- gående år. 
  
 Det finns inga uppgifter i bilagorna om när under året andelsbytet skett. Den aktuella begränsningen i hur löneunderlaget får beräknas är dock känd, och i den mån det är möjligt anpassar sig delägare efter förutsättningarna genom att genomföra andelsbyten i anslutning till årsskiften. En betydande del av löneunderlagen kan därför antas ligga under den del av året där de får räknas med. 
  
 I beräkningen antas att hälften av andelsbytena kunnat planeras till ett årsskifte, vilket medför att förslaget inte får någon effekt, medan den andra hälften sker under andra delar av året. De andels- byten som inte kunnat anpassas till ett årsskifte antas vara jämnt för- 
  
 601 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 delade under året. Detta antagande medför att hälften av löneunder- laget bland de som inte kunnat planera avser tiden före andelsbytet, och därför påverkas av förslaget. Dessa antaganden innebär således att en fjärdedel av löneunderlaget beräknas falla bort med dagens regler, men skulle få räknas med i delägarnas gränsbelopp genom förslaget. 
  
 Tabell 24.22 visar antalet bilagor och den uppskattade storleken på det lönebaserade utrymmet i de företag där delägarna gjort an- delsbyten. Totalt sett beräknas ungefär  
 450–600 
  personer ha genom- fört ett andelsbyte där det kan ha funnits ett lönebaserat utrymme som de enligt dagens regler inte får tillgodoräkna sig, men som de skulle få tillgodoräkna sig genom förslaget. Det totala lönebaserade utrymmet som beräknas tillkomma genom förslaget uppskattas till ungefär  
 250–350 
  miljoner kronor per år under den aktuella perioden. 
  
 Tabell 24.22 Uppskattat lönebaserat utrymme som avser tiden före andelsbytet, mnkr 
  
 Antal bilagor och miljoner kronor 
  
 År K13/ 
  
 Antal K10 
  
 Lönebaserat 
  
 Antal K13 
  
 Uppskattat 
  
 Uppskattat 
  
 År K10 
  
 där huvud- 
  
 utrymme i 
  
 som dessa 
  
 lönebaserat 
  
 lönebaserat 
  
 regeln 
  
 dessa 
  
 delägare 
  
 utrymme i 
  
 utrymme 
  
 använts 
  
 företag 
  
 lämnat 
  
 företag med 
  
 före 
  
 andelsbyte 
  
 andelsbytet 
  
 2016/2017 
  
 492 
  
 1 243 
  
 447 
  
 1 129 
  
 282 
  
 2017/2018 
  
 548 
  
 1 618 
  
 479 
  
 1 414 
  
 353 
  
 2018/2019 
  
 488 
  
 1 125 
  
 424 
  
 977 
  
 244 
  
 2019/2020 
  
 753 
  
 1 492 
  
 622 
  
 1 232 
  
 308 
  
 2020/2021 
  
 627 
  
 1 544 
  
 533 
  
 1 313 
  
 328 
  
 2021/2022 
  
 548 
  
 1 559 
  
 479 
  
 1 363 
  
 341 
  
 Källa: Skatteverket, egna beräkningar. 
  
 Förslaget påverkar delägarnas beskattning i det fall det lönebaserade utrymmet används. Det totala lönebaserade utrymmet för samtliga delägare i fåmansföretag uppgår till ungefär 120 miljarder kronor årligen under den aktuella perioden. Det innebär att det lönebasera- de utrymme som skulle tillkomma genom förslaget utgör ungefär 0,25 procent av det totala lönebaserade utrymmet. Förslaget bedöms därför ha marginell betydelse för beskattningen av delägarna sett som kollektiv. Utrymmet kan dock ha betydelse för vissa delägare. 
  
 602 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 För att uppskatta hur mycket lönebaserat utrymme som används av delägarna som gjort andelsbyten delas dessa upp mellan de som redovisar ett sparat utdelningsutrymme och de som inte gör det. De delägare som inte har något sparat utdelningsutrymme har förbrukat hela sitt gränsbelopp, inklusive det lönebaserade utrymmet. För dessa skulle beskattningen kunna påverkas av att de får räkna med löne- baserade utrymmen även för tiden före andelsbytet. I gruppen finns ungefär  
 40–80 
  individer årligen. 
  
 Det lönebaserade utrymmet bland de delägare som inte har något sparat utdelningsutrymme utgör ungefär 2 procent av det totala löne- baserade utrymmet bland delägarna som gjort andelsbyten. Om det lönebaserade utrymmet skrivs fram med en linjär trend till 2026 års priser och volymer beräknas det tillkommande lönebaserade ut- rymme som skulle kunna användas uppgå till ungefär 8 miljoner kro- nor. Givet en skillnad i marginalskattesatser mellan utdelning som beskattas inom gränsbeloppet och utdelning som beskattas i inkomst- slaget tjänst om 25 procent kan skattesänkningen på grund av att löneunderlag för tiden före ett andelsbyte får räknas med uppskattas till ungefär 2 miljoner kronor. 
  
 24.7Gemensamt tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst inom andelsbytessystemet 
  
 24.7.1Sammanfattning av förslaget, alternativa lösningar och antal berörda 
  
 Om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst införs i enlighet med förslaget i kapitel 11, ökar det möjligheterna att även förenkla reglerna för beräkning av tjänste- och kapitalbelopp vid andelsbyten och partiella fissioner. Tjänstebeloppen för utdelning och kapitalvinst kan då göras till ett gemensamt tjänstebelopp. I kapi- tel 14 lämnar kommittén ett förslag med denna innebörd. 
  
 Ett gemensamt tjänstebelopp inom andelsbytessystemet innebär en förenkling för de delägare som förvärvat andelar genom ett andels- byte eller partiell fission. Om utdelning och kapitalvinst räknas av mot samma tjänstebelopp minskar också både incitamenten och ut- rymmet för skatteplanering. 
  
 Enligt förslaget ska det gemensamma beloppet motsvara vad som i dag gäller för beräkning av tjänstebelopp vid kapitalvinst. Vid be- 
  
 603 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 räkningen av detta belopp tas hänsyn till omkostnadsbeloppet, och beloppet kan därför aldrig bli högre än det nuvarande tjänstebelop- pet för utdelning. Därigenom garanteras en oförändrad, alternativt mer gynnsam, skattemässig behandling av delägare som genomför andelsbyten jämfört med dagens regler. 
  
 Tabell 24.21 (se avsnitt 24.6.2 om löneunderlag vid andelsbyten) visar att ungefär  
 650–800 
  individer per år har genomfört ett andels- byte med kvalificerade andelar under perioden  
 2017–2022. 
  Förslaget innebär att delägare som gör ett andelsbyte efter ikraftträdandet bara behöver beräkna ett tjänstebelopp. Därigenom förenklas beräkning- arna vid andelsbytet. Eftersom delägarna behöver hålla reda på sina tjänstebelopp även efter andelsbytet så minskar även antalet uppgif- ter som behöver sparas. Dessa effekter uppstår för samtliga delägare som genomför andelsbyten av kvalificerade andelar från och med ikraftträdandet. 
  
 Delägare som har tjänstebelopp från andelsbyten som genomförts före ikraftträdandet berörs däremot inte av förslaget, utan för dessa tjänstebelopp föreslår kommittén att tidigare regler för beräkningen ska fortsätta att gälla. Om även dessa skulle tillämpa de föreslagna reglerna skulle delägare som redan genomfört andelsbyten behöva beräkna nya belopp, och en reglering av hur detta ska gå till bedöms kunna bli mycket komplicerad. Kommittén föreslår därför inga för- ändringar av tjänstebeloppen för redan genomförda andelsbyten. 
  
 De delägare som tjänstebeskattas för utdelningar och kapital- vinster efter andelsbytet gynnas också av att dessa får räknas av mot ett gemensamt tjänstebelopp. Förslaget om ett gemensamt tjänste- belopp kan i vissa situationer leda till ett lägre skatteuttag jämfört med om systemet med två skilda tjänstebelopp behålls. Att begränsa framtida skatteanspråk i inkomstslaget tjänst till ett belopp som mot- svarar marknadsvärdet av andelarna med avdrag för omkostnads- belopp och det sparade utdelningsutrymmet eller gränsbeloppet som är hänförliga till andelarna innebär enligt kommittén ett väl avvägt förslag. En ordning där beskattningen efter ett andelsbyte eller en partiell fission i sin helhet styrs av vad som skulle ha tagits upp som kapitalvinst om ombildningen inte hade genomförts säkerställer också en beskattning som är i överensstämmelse med fusionsdirektivets krav på att en framskjuten beskattning ska motsvara den beskattning som hade skett om ombildningen inte hade genomförts. 
  
 604 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 I kapitlet föreslås också vissa förtydliganden om hur reglerna ska tolkas i det fall tjänstebeloppet efter ett andelsbyte uppgår till noll kro- nor. Förslaget innebär att andelen då ska anses kvalificerad under fyra beskattningsår efter andelsbytet eller den partiella fissionen. För- slaget innebär att Skatteverkets ställningstagande i frågan kodifieras, vilket gör det tydligt hur reglerna ska tolkas i det fall en situation skulle uppstå där tjänstebeloppet beräknats till noll kronor. Förslaget bedöms inte påverka någon delägare, eller ha några offentligfinan- siella effekter. 
  
 Slutligen föreslås i kapitlet en särskild ordning för andelar som förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission. Redan enligt nuvarande lag- stiftning blir en sådan andel kvalificerad. Den föreslagna ordningen innebär att en sådan andel blir kvalificerad endast om den förvärvats utan att det lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde. Förslaget innebär vidare att det till en sådan andel ska kunna fördelas ett tjänstebelopp och att när detta belopp tagits upp till beskattning ska andelen upphöra att vara kvalificerad. Förslaget påverkar inte beräkningen av tjänste- beloppen utan endast hur tjänstebeloppen fördelas inom ett andels- innehav. Förslaget bedöms därför inte påverka någon delägare, eller ha några offentligfinansiella effekter. 
  
 24.7.2Offentligfinansiella effekter 
  
 Enligt förslaget om att införa ett gemensamt tjänstebelopp för ut- delning och kapitalvinst ska det gemensamma tjänstebeloppet motsvara vad som i dag gäller för beräkning av tjänstebelopp vid kapitalvinst. Vid beräkningen av detta tjänstebelopp tas hänsyn till omkostnadsbeloppet, och beloppet kan därför aldrig bli högre än tjänstebeloppet för utdelning. Därigenom garanteras en oförändrad, alternativt mer gynnsam, skattemässig behandling av delägare som genomför andelsbyten jämfört med dagens regler. 
  
 Tabell 24.23 visar att ungefär 200 individer per år har beräknat ett tjänstebelopp för kapitalvinst under perioden  
 2019–2022. 
  Det samman- lagda tjänstebeloppet per år uppgår till ungefär  
 400–600 
  miljoner kronor. Tabellen visar också att det genomsnittliga tjänstebeloppet per bilaga uppgår till betydande belopp. I genomsnitt uppgår tjänste- 
  
 605 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 beloppet per bilaga till ungefär 2,5 miljoner kronor. Medianen vari- erar mera, och har uppgått till  
 0,5–1,5 
  miljoner kronor per år under perioden. 
  
 På aggregerad nivå är tjänstebeloppet för utdelning av ungefär samma storlek som tjänstebeloppet för kapitalvinst. På individnivå skiljer de sig dock åt, av flera orsaker. Den viktigaste skillnaden är att beräkningen av tjänstebeloppet för kapitalvinst tar hänsyn till omkostnadsbeloppet, medan tjänstebeloppet för utdelning inte gör det. Tjänstebeloppen skiljer sig också åt efter att de beräknats, efter- som de minskar över tid då delägaren beskattas för utdelning respek- tive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst på de mottagna andelarna. 
  
 Om takbeloppen för beskattning av kapitalvinst och utdelning i inkomstslaget tjänst samordnas gällande period och maxbelopp kom- mer i många fall de tjänstebelopp som beräknas och fördelas på mottagna andelar vid andelsbyten och partiella fissioner som under- lag för tjänstebeskattning av kommande utdelningar och kapitalvinster att vara detsamma. 
  
 Tabell 24.23 Tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst vid andelsbyte,  
 2019–2022 
  
 Inkomstår 
  
 Antal bilagor med 
  
 Antal 
  
 Totalt tjänste- 
  
 Medelvärde, 
  
 Median, 
  
 tjänstebelopp 
  
 individer 
  
 belopp, mnkr 
  
 mnkr 
  
 mnkr 
  
 Utdelning 
  
 2019 
  
 180 
  
 174 
  
 451,03 
  
 2,51 
  
 1,33 
  
 2020 
  
 253 
  
 221 
  
 392,61 
  
 1,55 
  
 0,43 
  
 2021 
  
 224 
  
 206 
  
 777,34 
  
 3,47 
  
 1,68 
  
 2022 
  
 240 
  
 233 
  
 516,31 
  
 2,15 
  
 1,06 
  
 Kapitalvinst 
  
 2019 
  
 180 
  
 175 
  
 421,66 
  
 2,34 
  
 1,34 
  
 2020 
  
 243 
  
 218 
  
 384,31 
  
 1,58 
  
 0,46 
  
 2021 
  
 224 
  
 206 
  
 569,06 
  
 2,54 
  
 1,58 
  
 2022 
  
 224 
  
 219 
  
 664,30 
  
 2,97 
  
 1,08 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 De offentligfinansiella effekterna av förslaget är svårbedömda. Att andelar är särskilt kvalificerade medför att de fortsätter att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. Det innebär att gränsbelopp beräk- nas, och utdelning och kapitalvinst fördelas mellan inkomstslagen i enlighet med reglerna. Genom att slå samman tjänstebeloppen och 
  
 606 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 begränsa dem till 90 IBB (genom det gemensamma takbeloppet för utdelning och kapitalvinst) kommer fler delägare över tid att skatta av tjänstebeloppet och nå ett tjänstebelopp på noll. Samtidigt blir tjänstebeloppen lägre genom förslagen, vilket minskar det belopp som ska beskattas i tjänst. 
  
 När andelarna inte längre är särskilt kvalificerade beskattas de 
  
 istället som andra onoterade andelar, till 25 procents skatt, eller som andra marknadsnoterade andelar, till 30 procents skatt. Genomsnittlig effektiv skattesats för utdelning och kapitalvinst som beskattas inom fåmansföretagsreglerna uppgår enligt beräkningar som redovisas i tabell 7.10 till ungefär 24 procent. Sett ur offentligfinansiell syn- vinkel ligger beskattningen därför nära den beskattning som gäller för andra onoterade andelar. Utifrån detta bedöms förslaget om ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst vara offent- ligfinansiellt neutralt. 
  
 24.8Indexregeln och kapitalunderlagsregeln avskaffas 
  
 24.8.1Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsregeln innebär att omkostnads- beloppet får beräknas enligt särskilda regler för aktier som förvärvats före 1990 (indexregeln) respektive 1992 (kapitalunderlagsregeln). Indexregelns syfte är att beakta den allmänna prisutvecklingen från och med 1970 fram till 1990. Kapitalunderlagsregeln utgår ifrån an- delens värde vid utgången av det beskattningsår som taxerats 1993, och syftar till att säkerställa att kvarhållna vinstmedel i företaget som fanns vid denna tidpunkt inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst. 
  
 Reglerna har övergångskaraktär, och närmare 35 år har nu pas- serat sedan de infördes. Statistiken i FRIDA visar att användningen av reglerna stadigt minskar, troligtvis både på grund av att delägarna gått över till att använda förenklingsregeln och på grund av att de upphört med att bedriva verksamheten. De delägare som får fort- sätta att tillämpa reglerna är också äldre än andra delägare, vilket talar för att delägarkretsen som får fortsätta att tillämpa reglerna kommer att fortsätta minska. Reglerna får dock tillämpas efter benefika för- värv, och det skulle därför kunna finnas delägare som skulle kunna få tillämpa reglerna under lång tid framöver. 
  
 607 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ett minskat användande av reglerna och det faktum att omkost- nadsbeloppets betydelse för storleken på gränsbeloppet har minskat över tid, och minskar ytterligare i och med förslaget till nya beräk- ningsregler (kapitel 10), talar enligt kommittén för att det är möjligt att avskaffa reglerna. Att slopa reglerna gör lagstiftningen enklare att överblicka, och minskar mängden alternativa regler och handlings- alternativ som delägare i fåmansföretag behöver hålla reda på och jämföra utfallet av. Dessutom kan delägare inneha både andelar där omkostnadsbeloppet får beräknas enligt någondera alternativregeln och andra andelar i samma företag. I dessa fall blir beräkningarna än mer komplicerade. Att slopa reglerna innebär därför att regelverket förenklas genom att det blir enklare att överblicka, vilket är ett av kommitténs uppdrag enligt direktivet. I kapitel 12 föreslår kommit- tén därför att index- och kapitalunderlagsreglerna slopas från och med den 1 januari 2026. Bestämmelserna får dock genom en övergångsregel tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. 
  
 24.8.2Antal berörda delägare 
  
 Om delägaren har beräknat omkostnadsbeloppet enligt indexregeln eller kapitalunderlagsregeln ska detta anges på bilaga K10 genom att en ruta kryssas för.1 Tabell 24.24 visar antalet bilagor där delägaren kryssat i respektive ruta för perioden  
 2011–2020, 
  förutom för 2014 då uppgifterna saknas i FRIDA. Tabellen visar att användningen av reglerna har minskat över tid, och att det i dagsläget finns ungefär 6 000 delägare som använder respektive regel. 
  
 Reglerna har främst betydelse om delägaren tillämpar huvud- regeln, eftersom det är då omkostnadsbeloppet påverkar gränsbeloppet. Indexregeln används på ungefär 4 procent av de  
 K10-bilagor 
  där huvudregeln används för att beräkna gränsbeloppet medan kapital- underlagsregeln används på 5 procent av dessa bilagor. 
  
 1Vid databearbetningen har flera fel i bilagorna hittats, vilket gör resultaten svårtolkade. Det är relativt vanligt att delägare använt förenklingsregeln och samtidigt kryssat för att index- regeln eller kapitalunderlagsregeln använts för att beräkna omkostnadsbeloppet (gäller uppe- mot 40 procent av samtliga deklarationer där reglerna används för vissa år). Det förekommer också att delägare inte kryssat i rutorna för indexregeln eller kapitalunderlagsregeln samtliga år, trots att de samtliga år använt huvudregeln och angett ett och samma omkostnadsbelopp för alla år. En möjlig förklaring är att delägare kopierar tidigare års omkostnadsbelopp och glömmer att kryssa i rutan, eller att delägare fyllt i uppgifterna för både förenklingsregeln och huvudregeln i deklarationen, och därefter valt förenklingsregeln. Under förutsättning att del- ägare kryssat i rutorna korrekt minst en gång under perioden går det dock att använda under- laget för att uppskatta hur många delägare som potentiellt sett skulle kunna tillämpa reglerna. 
  
 608 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabellen visar att användningen av de båda reglerna stadigt mins- kat över tid. Minskningen beror troligtvis både på att delägare gått över till att använda förenklingsregeln då schablonbeloppet höjts och på att delägare upphört med verksamheten. Ett tecken på att delägare avyttrat verksamheten skulle kunna vara att delägarna redo- visar kapitalvinster eller kapitalförluster. Eftersom kryssrutorna som anger att reglerna använts tycks innehålla felaktigheter har det dock inte varit möjligt att undersöka om det är vanligare att delägare som tillämpar indexregeln eller kapitalunderlagsregeln redovisar kapital- vinster. Att många delägare troligtvis sålt andelarna eller upphört med verksamheten stödjs dock av att endast hälften av de delägare som använde indexregeln eller kapitalunderlagsregeln 2011 fortfar- ande lämnade bilaga K10 för det aktuella företaget år 2021. 
  
 Tabell 24.24 Antal delägare som använt indexregeln eller kapitalunderlagsregeln  
 2011–2021 
  
 År 
  
 Totalt antal 
  
 varav där index- 
  
 varav där kapitalunder- 
  
 K10-bilagor 
  
 regeln använts 
  
 lagsregeln använts 
  
 2011 
  
 379 263 
  
 11 412 
  
 18 889 
  
 2012 
  
 396 885 
  
 9 943 
  
 16 482 
  
 2013 
  
 416 180 
  
 8 659 
  
 14 701 
  
 2014 
  
 – 
  
 – 
  
 – 
  
 2015 
  
 455 045 
  
 7 613 
  
 11 912 
  
 2016 
  
 468 833 
  
 7 074 
  
 10 483 
  
 2017 
  
 490 932 
  
 6 713 
  
 9 340 
  
 2018 
  
 508 691 
  
 6 239 
  
 8 154 
  
 2019 
  
 526 828 
  
 5 734 
  
 7 343 
  
 2020 
  
 543 364 
  
 5 853 
  
 6 724 
  
 2021 
  
 572 392 
  
 5 642 
  
 6 168 
  
 Minst ett år under perioden 
  
 14 335 
  
 14 031 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Eftersom en del av delägarna kan ha övergått till att använda för- enklingsregeln ger dock inte tabellen en fullständig bild över vilka som skulle kunna använda indexregeln eller kapitalunderlagsregeln. Tabellen visar därför också hur många av de delägare som lämnade bilaga K10 år 2021 använt någondera regeln något år under perioden. Tabellen visar att ungefär 14 000 delägare som lämnade bilaga K10 år 2021 hade använt någondera regeln någon gång under perioden. 
  
 609 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Detta kan ses som en övre gräns för hur många delägare som poten- tiellt sett skulle kunna inneha andelar för vilka de kan tillämpa reglerna. 
  
 FRIDA-databasen 
  innehåller också information om delägarens ålder. De delägare som använder indexregeln eller kapitalunderlags- regeln är betydligt äldre än andra delägare. Medelåldern bland de som använde reglerna 2020 var ungefär 61 år, medan medelåldern bland delägare som inte använde någon av dessa regler var ungefär 51 år. Det finns däremot inga betydande åldersskillnader mellan de del- ägare som använder indexregeln och de som använder kapitalunder- lagsregeln. Att delägarna som tillämpar reglerna är äldre än andra delägare tyder på att gruppen som kan tillämpa reglerna kommer att fortsätta minska i antal. Reglerna får dock fortsätta att tillämpas vid benefika överlåtelser av andelarna, och det kan därför fortsätta att finnas ett mindre antal delägare som kan tillämpa reglerna under lång tid framöver. 
  
 24.8.3Offentligfinansiella effekter 
  
 Effekter på omkostnadsbeloppet 
  
 Index- och kapitalunderlagsregeln påverkar beräkningen av omkost- nadsbeloppet som bl.a. ligger till grund för gränsbeloppet om detta beräknas enligt huvudregeln. Om huvudregeln används kan också storleken på omkostnadsbeloppet uppskattas. Det går dock inte att uppskatta vad omkostnadsbeloppet skulle ha varit om indexregeln respektive kapitalunderlagsregeln inte hade fått tillämpas eftersom det kräver tillgång till mer information, bland annat om anskaff- ningsutgifter och vilket år andelarna förvärvats (för indexregeln). 
  
 Beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt kapitalunderlagsre- geln påminner om beräkningen av kapitalunderlaget i den BEK- modell (Beskattat Eget Kapital) som beskrivs i bilaga 4. Beräkningar av kapitalunderlag som redovisas i bilagan visar att ett kapitalunder- lag som beräknas enligt den beskrivna metoden ger ett betydligt större värde än värdet av omkostnadsbeloppet. Eftersom beräkningen som görs enligt kapitalunderlagsregeln har stora likheter med denna me- tod kan det antas att kapitalunderlagsregeln ger ett betydligt högre värde på gränsbeloppet än om omkostnadsbeloppet hade beräknats enligt vanliga regler. Även i SOU 2002:52 nämns att dessa regler var mycket mer generösa än de fåmansföretagsregler som infördes där 
  
 610 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 omkostnadsbeloppet är basen. Indexregeln innebär en inflations- justering av omkostnadsbelopp för aktier som förvärvats under peri- oden  
 1970–1990, 
  och kan förväntas ha mindre effekter på värdena. 
  
 Tabell 24.25 visar de beräknade omkostnadsbeloppen bland de delägare som tillämpade index- eller kapitalunderlagsregeln 2011, medan efterföljande tabell visar motsvarande värden för 2020. 
  
 Tabellen visar att det bland de som använder kapitalunderlags- regeln finns delägare som har mycket stora omkostnadsbelopp rela- tivt övriga delägare (eftersom medelvärdet bland de som använder denna regel är betydligt högre än bland övriga, samtidigt som skillna- derna i median är mindre innehåller fördelningen ett fåtal mycket stora värden). Skillnaderna i omkostnadsbelopp var mindre mellan de som använder indexregeln och övriga delägare 2011, men har ökat 2020. Detta beror på att de genomsnittliga omkostnadsbeloppen minskat bland övriga delägare, sannolikt som en följd av att kravet på aktiekapital sänktes från 100 000 kronor till 50 000 kronor 2010, och de flesta aktiebolag som startar har exakt detta aktiekapital. Vär- dena bland de som tillämpar indexregeln ligger däremot närmare nivå- erna för 2011. 
  
 Tabell 24.25 Beräknat omkostnadsbelopp bland de som använde index- eller kapitalunderlagsregeln, samt övriga delägare, 2011 och 2020 
  
 1:a kvartil 
  
 Median 
  
 3:e kvartil 
  
 Medel 
  
 2011 
  
 Indexregeln 
  
 31 748 
  
 63 264 
  
 198 087 
  
 582 248 
  
 Kapitalunderlagsregeln 
  
 112 069 
  
 385 891 
  
 1 155 000 
  
 1 516 409 
  
 Övriga där omkostnadsbelopp 
  
 kan beräknas 
  
 41 030 
  
 75 000 
  
 159 561 
  
 590 485 
  
 2020 
  
 Indexregeln 
  
 33 756 
  
 62 500 
  
 180 089 
  
 717 795 
  
 Kapitalunderlagsregeln 
  
 75 000 
  
 309 500 
  
 1 352 867 
  
 2 589 442 
  
 Övriga där omkostnadsbelopp 
  
 kan beräknas 
  
 25 000 
  
 50 000 
  
 100 000 
  
 460 509 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Bland de som tillämpar indexregeln eller kapitalunderlagsregeln har värdena vid kvartil 1 och 2 (medianen) minskat mellan 2011 och 2020, medan värdet vid kvartil 3 och medelvärdet ökat. Mönstret tyder på att det bland de delägare som inte längre använde index- 
  
 611 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 regeln eller kapitalunderlagsregeln 2020 finns en överrepresentation av delägare med omkostnadsbelopp i mitten och i den lägre delen av fördelningen. Bland de delägare med låga omkostnadsbelopp som fortsatt att använda index- eller kapitalunderlagsregeln är det också vanligare att inte äga hela bolaget ensam, vilket medför att förenk- lingsregelns gränsbelopp skulle bli lågt om delägaren skulle välja att byta regel. Det går dock inte att uppskatta vad omkostnadsbeloppet skulle ha varit om index- respektive kapitalunderlagsreglerna inte hade fått användas. 
  
 Beräkning av offentligfinansiell effekt 
  
 Omkostnadsbeloppet genererar en liten del av de totala gränsbe- loppen bland delägare generellt, och även bland delägarna som an- vänder index- eller kapitalunderlagsreglerna. Det beror på att det stora flertalet av de delägare som någon gång använt någondera regeln under perioden  
 2011–2021 
  använder förenklingsregeln för att beräkna gränsbeloppet, eller har ett lönebaserat utrymme i sitt gräns- belopp som är stort sett i relation till omkostnadsbeloppets bidrag. 
  
 Tabell 24.26 visar en beräknad maximal effekt på gränsbeloppet (enligt dagens regler) av att slopa index- och kapitalunderlagsreglerna. I beräkningen har omkostnadsbeloppet satts till noll kronor för samt- liga delägare som något år under perioden  
 2011–2021 
  använt någon- dera regeln. Detta kan ses som den maximala effekten på gräns- beloppet av att slopa reglerna. Tabellen visar antalet delägare som använt index- eller kapitalunderlagsreglerna  
 2011–2021, 
  fördelat efter hur mycket deras beräknade gränsbelopp minskar under detta extrema antagande. 
  
 För delägare som använder förenklingsregeln är gränsbeloppet opåverkat. För delägare som har löneunderlag i gränsbeloppet mins- kar detta med ungefär  
 10–20 
  procent då omkostnadsbeloppet sätts till noll. För ungefär 300 delägare minskar gränsbeloppet med 30 pro- cent eller mer. För dessa delägare består därmed en stor del av gräns- beloppet av ränta på omkostnadsbeloppet. 
  
 Effekten på beskattningen kan uppskattas utifrån antagandet att delägarnas utdelningar och kapitalvinster är oförändrade. Utifrån detta beräknas den offentligfinansiella effekten till en skattehöjning om maximalt 20 miljoner kronor. Effekten är dock kraftigt över- 
  
 612 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 skattad eftersom den baseras på att omkostnadsbeloppet helt faller bort för delägarna. Kommittén uppskattar den offentligfinansiella effekten till ungefär hälften av denna maximala effekt, dvs. ungefär 10 miljoner kronor. 
  
 Tabell 24.26 Antal delägare 2021 efter beräknad maximal minskning av gränsbeloppet då index- och kapitalunderlagsreglerna slopas 
  
 Beräknad maximal minskning 
  
 Indexregeln 
  
 Kapitalunderlagsregeln 
  
 av gränsbeloppet 
  
 0 % 
  
 13 317 
  
 12 992 
  
 10 % 
  
 163 
  
 164 
  
 20 % 
  
 60 
  
 53 
  
 30 % 
  
 49 
  
 36 
  
 >30 % 
  
 142 
  
 163 
  
 Total 
  
 13 731 
  
 13 408 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 I det förslag till ny beräkningsmodell för gränsbeloppet som kom- mittén lämnar i kapitel 10 får omkostnadsbelopp över 100 000 kro- nor läggas till grund för beräkning av gränsbeloppet. De delägare som tillämpar index- och kapitalunderlagsreglerna ingår i beräkning- arna av offentligfinansiella effekter för det förslaget. Bland de del- ägare som tillämpar index- eller kapitalunderlagsregeln beräknas unge- fär hälften få ett större gränsbelopp genom förslaget, medan den andra hälften beräknas få ett mindre gränsbelopp. Totalt sett beräk- nas ungefär 80 procent av delägarna i fåmansföretag få ett större gräns- belopp genom förslaget, medan gränsbeloppen beräknas minska för ungefär 20 procent. Skillnaden i förslagets träffbild för denna grupp av delägare beror på att det bland delägarna som använder dessa båda regler finns många delägare med mycket stora sparade utdelnings- utrymmen. Som exempel har ungefär 60 procent av delägarna som använder dessa regler mer än en miljon kronor i sparat utdelnings- utrymme. 
  
 Beräkningarna visar att för det stora flertalet delägare som an- vänder dessa regler har det ingen större betydelse för gränsbeloppets storlek om omkostnadsbeloppet i den nya modellen beräknas med stöd av index- och kapitalunderlagsreglerna (dvs. utgår ifrån det värde på omkostnadsbeloppet som finns angivet i  
 K10-bilagan), 
  eller om omkostnadsbeloppet sätts till noll kronor. Det beror på att de flesta 
  
 613 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 använder förenklingsregeln. För majoriteten av de som använder huvudregeln medför införandet av grundbeloppet att gränsbeloppet ökar mer än vad de teoretiskt skulle förlora i gränsbelopp om om- kostnadsbeloppet antas understiga gränsen på 100 000 kronor. För ungefär 300 delägare uppgår dock omkostnadsbeloppet till så betyd- ande belopp att det får betydelse för beräkningen hur omkostnads- beloppet hanteras. 
  
 Den offentligfinansiella effekten av att införa den nya beräknings- modellen för gränsbeloppet (kapitel 10) beräknas vara offentligfinan- siellt neutral bland delägare som tillämpar index- och kapitalunder- lagsreglerna. Det beror på att skattehöjningen till följd av att belopp som enligt dagens regler beskattas inom gränsbeloppet i stället beskattas i inkomstslaget tjänst, och skattesänkningen till följd av att andra delägare har tjänstebeskattad utdelning som ryms inom gräns- belopp beräknade enligt förslaget, beräknas ta ut varandra för denna grupp av delägare. 
  
 24.9Snävare närståendebegrepp för fåmansföretagsreglerna 
  
 24.9.1Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 Syftet med att ha ett närståendebegrepp i skattelagstiftningen är att begränsa möjligheterna till kringgående av skatteregler genom trans- aktioner mellan närstående. Detta är särskilt viktigt vid beskattningen av fåmansföretag. När ett företag ägs av personer som också är an- ställda i företaget finns nämligen inget tvåpartsförhållande, utan ägaren kan själv styra över sitt löneuttag och sin utdelning, och inkomst- omvandling mellan skattebaser är således möjligt. Inkomstomvand- ling kan också ske genom att inkomster kanaliseras via närstående. För att förhindra att nära anhöriga till den skattskyldige används för kringgåenden finns särskilda regler. 
  
 Enligt den generella skatterättsliga definitionen av närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller av- komlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo i vilket den skattskyldige eller någon av nyss nämnda per- soner är delägare som närstående (2 kap. 22 § IL). 
  
 Enligt reglerna i 57 kap. IL är en andel kvalificerad om ägaren eller någon närstående har varit verksam i fåmansföretaget i betydande 
  
 614 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Enligt förslaget i kapitel 17 minskas denna tid till att omfatta beskattningsåret och de fyra föregående beskattnings- åren. Det innebär att en person som äger andelar i ett företag och inte själv är verksam i betydande omfattning, men som är närstående till en person som är verksam, beskattas enligt fåmansföretagsreglerna p.g.a. närståendeskapet. Den närstående som är verksam i betydande omfattning i företaget behöver inte heller vara delägare, utan det räcker att personen är verksam i företaget för att andelen ska bli kvalificerad. Om personerna inte hade varit närstående hade andel- arna däremot inte varit kvalificerade, och personen hade varit att betrakta som en utomstående ägare. Detta påverkar också beskatt- ningen hos delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget, eftersom de inte kan åberopa utomståenderegeln om de ägare som inte är verksamma i betydande omfattning är närstående. I de fall flera delägare är närstående blir beskattningen således beroende av om de närstående är verksamma i betydande omfattning i företaget. 
  
 Verksamheten kan också bedrivas i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett annat fåmansföretag. Två närstående som äger andelar i varsitt företag, som bedriver samma eller likartad verksamhet kan därför också kvalificera varandras andels- innehav. Personernas beskattning blir därför i vissa fall beroende av en närståendes verksamhet, även när de inte bedriver verksamheten tillsammans. 
  
 Kommittén anser att reglerna bör utformas så att det är en verk- sam delägares möjligheter att inkomstomvandla via närstående som begränsas. Detta innebär inte med nödvändighet att en närstående som inte själv är verksam i betydande omfattning i alla lägen behöver omfattas av fåmansföretagsreglerna. I kapitel 16 föreslår kommittén därför att ett snävare närståendebegrepp införs i 57 kap. IL. Försla- get innebär att syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och sys- kons avkomling, inte längre ska anses vara närstående vid tillämp- ningen av reglerna i 57 kap. IL. 
  
 Om syskonkretsen utesluts ur närståendebegreppet får det flera effekter. Dels kommer delägare inom syskonkretsen som inte själva är verksamma i betydande omfattning inte längre att ha kvalificerade andelar. De kommer då, efter att karenstiden har löpt ut att beskattas på samma sätt som andra delägare som inte har kvalificerade andelar. Delägare som är t.ex. syskon till någon som är verksam i ett företag 
  
 615 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 som bedriver samma eller likartad verksamhet kommer inte heller längre att påverkas skattemässigt av beslut som fattas av det syskonet som bedriver den likartade verksamheten. 
  
 Förändringen får också effekter i det fall personer inom syskon- kretsen driver verksamhet tillsammans. I samband med bedömningen av om takbeloppet för utdelning eller kapitalvinst är uppnått får ut- delningar och kapitalvinster som betalas till närstående räknas samman. Om syskonkretsen inte längre är närstående får hänsyn inte längre tas till utdelning eller kapitalvinst som tillfaller personer inom syskon- kretsen. 
  
 Enligt dagens regler finns också ett löneuttagskrav som ska upp- fyllas för att delägaren ska få beräkna ett lönebaserat utrymme. Kravet kan också uppfyllas genom närståendes löneuttag. Enligt förslaget i kapitel 10 ska detta löneuttagskrav slopas, och om det genomförs innebär det att det kommer att sakna betydelse om en närstående inom syskonkretsen uppfyller löneuttagskravet. 
  
 Kommittén bedömer att en förändring med innebörden att syskon- kretsen inte längre ska betraktas som närstående skulle innebära en förenkling eftersom färre personers verksamhet behöver bedömas för att avgöra om en andel är kvalificerad eller inte. Att hänsyn inte längre behöver tas till vilken verksamhet som bedrivs av personer inom syskonkretsen medför också att en andelsägares beskattning i mindre grad blir beroende av närståendes verksamhet, vilket ökar möjligheterna för delägare att förutse sin egen skattemässiga situation. 
  
 I kapitel 16 har kommittén också gjort en översyn av ett antal lagar där det på olika sätt tas hänsyn till närstående, och utifrån dessa analyserat olika alternativa lösningar. 
  
 24.9.2Antal berörda och effekter för delägare och företag 
  
 Tabell 24.27 visar antalet individer som lämnat bilaga K10 eller K10A 2021, samt antalet närstående till dessa som också lämnat bilagan samma år. I tabellen görs ingen skillnad på om bilagan lämnats för andelar i samma företag eller för andelar i olika företag. Data täcker därmed in de fall där delägare är närstående till varandra. En delägare kan dock ha kvalificerade andelar även på grund av att den närstående är verksam i betydande omfattning i företaget utan att den närstå- 
  
 616 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 ende också är delägare. Det kan därför finnas fler delägare som be- rörs av reglerna om närstående än vad som framgår av tabellerna. 
  
 Tabell 24.27 Antal delägare och antal delägare med närstående 2021 
  
 Antal som lämnat bilaga K10 
  
 Antal individer 
  
 Andel av delägare 
  
 Totalt antal individer 
  
 515 561 
  
 Make/maka 
  
 120 287 
  
 23 % 
  
 Mor 
  
 25 481 
  
 5 % 
  
 Far 
  
 49 861 
  
 10 % 
  
 Barn (ett eller flera) 
  
 28 441 
  
 6 % 
  
 Barnbarn (ett eller flera) 
  
 525 
  
 0 % 
  
 Mormor 
  
 423 
  
 0 % 
  
 Morfar 
  
 758 
  
 0 % 
  
 Farmor 
  
 420 
  
 0 % 
  
 Farfar 
  
 684 
  
 0 % 
  
 Syskon (ett eller flera) 
  
 130 999 
  
 25 % 
  
 Syskonbarn (ett eller flera) 
  
 50 500 
  
 10 % 
  
 Har minst en närstående 
  
 287 328 
  
 56 % 
  
 Har närstående, men inte inom syskonkretsen 
  
 125 419 
  
 24 % 
  
 Har närstående endast inom syskonkretsen 
  
 97 483 
  
 19 % 
  
 Källa: SCB: FRIDA och flergenerationsregistret. 
  
 De närståenderelationer som kunnat beaktas i analysen är delägarens make/maka, föräldrar, mor- och farföräldrar, barn, barnbarn, syskon och syskonbarn. De närståenderelationer som inte kunnat beaktas är barns make/maka, syskons make/maka samt dödsbon i vilka någon av dessa personer är delägare. Även sambor räknas som närstående om de tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. Sambor som uppfyller dessa kriterier har dock inte kunnat beaktas. Det innebär att antalet närstående kan vara något underskattat. 
  
 Tabellen visar att av de drygt 515 000 individer som lämnade bi- laga K10 år 2021 hade ungefär 120 000 en make eller maka som också lämnade bilagan. Ungefär 50 000 hade en far som också lämnade bi- lagan samma år medan ungefär 25 000 hade en mor som lämnade bilagan. Könsfördelningen bland föräldrar är ungefär proportionell med könsfördelningen bland delägarna totalt sett: ungefär en tredje- del är kvinnor (mödrar) och två tredjedelar är män (fäder). Ungefär 30 000 delägare hade ett eller flera barn som lämnade bilagan, medan 
  
 617 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 det är mer ovanligt att mor- och farföräldrar eller barnbarn lämnade bilagan. 
  
 En person kan ha flera närstående. Tabellen visar därför också antalet delägare som har minst en närstående som också lämnat bi- lagan år 2021. Tabellen visar att ungefär hälften av delägarna har när- stående som också är delägare, i samma fåmansföretag eller i ett annat fåmansföretag. 
  
 Förslaget innebär att syskonkretsen inte längre ska anses vara när- stående. Tabellen visar därför också antalet delägare som endast har närstående som tillhör syskonkretsen, och antalet som endast har närstående som inte finns inom syskonkretsen. Ungefär 97 000 del- ägare har endast närstående inom syskonkretsen. För dessa innebär förslaget att de inte längre har någon närstående som också är del- ägare i ett fåmansföretag. Det innebär att ungefär hälften av de som i dag har minst en närstående som också är delägare inte längre har någon närstående som är delägare i ett fåmansföretag om syskon- kretsen utesluts. 
  
 De som är närstående i rakt upp- eller nedstigande led eller är make/maka till en annan delägare kommer även med förslaget att anses vara närstående. Förslaget kan dock förenkla även för dessa eftersom de inte längre behöver hålla redan på om t.ex. syskon eller syskonbarn är eller blir delägare i företaget, eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 
  
 Förslaget innebär också att de delägare som fortfarande har när- stående behöver hålla reda på färre personer. Tabell 24.28 visar anta- let delägare fördelat efter antalet närståenderelationer de har till andra delägare enligt dagens regler, och antalet relationer de skulle ha till andra delägare om syskonkretsen utesluts ur närståendebegreppet. 
  
 Tabellen visar att ungefär 44 procent av delägarna, med utgångs- punkt i dagens närståendebegrepp, inte har någon närstående som också är delägare i ett fåmansföretag. Denna andel ökar till 62 pro- cent om syskonkretsen utesluts från närståendebegreppet. Tabellen visar också att det bland de delägare som har någon närstående som också är delägare i ett fåmansföretag, är vanligast att ha en när- stående, såväl enligt dagens regler som enligt förslaget. Det blir dock mer ovanligt att ha fler än en närstående. Genom förslaget halveras antalet delägare som har två närstående som också äger andelar i fåmansföretag, från ungefär 65 000 till ungefär 32 000 personer, sam- tidigt som antalet delägare som har flera närstående än två proportio- 
  
 618 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 nellt sett minskar ännu mer. Det innebär att delägarnas beskattning i betydligt lägre utsträckning än enligt dagens regler kommer att kunna vara beroende av en närstående delägares verksamhet. 
  
 Tabell 24.28 Antal närstående med nuvarande regler och med förslaget 
  
 Antal relationer 
  
 Dagens regler 
  
 Förslag 
  
 2021 
  
 Antal delägare 
  
 Andel av total 
  
 Antal delägare 
  
 Andel av total 
  
 Ingen närstående 
  
 228 233 
  
 44 % 
  
 318 237 
  
 62 % 
  
 1 
  
 158 457 
  
 31 % 
  
 139 941 
  
 27 % 
  
 2 
  
 65 730 
  
 13 % 
  
 32 344 
  
 6 % 
  
 3 
  
 31 977 
  
 6 % 
  
 12 585 
  
 2 % 
  
 4 
  
 15 252 
  
 3 % 
  
 5 253 
  
 1 % 
  
 5 eller fler 
  
 15 912 
  
 3 % 
  
 7 201 
  
 1 % 
  
 Total 
  
 515 561 
  
 515 561 
  
 Källa: SCB: FRIDA och flergenerationsregistret. 
  
 Verksamhet i samma företag eller i varsitt företag? 
  
 Om flera personer är delägare i samma företag är det relativt vanligt att delägarna äger verksamhetsbolaget indirekt via varsitt helägt holdingbolag. Om ägarandelarna i det indirekt ägda företaget under- stiger 50 procent går det inte att hitta detta företag i  
 FRIDA-data- 
  basens koncernregister. Det går därför inte att med säkerhet säga om två närstående som lämnar bilaga K10 för andelar i varsitt företag driver verksamhet i varsitt (fristående) företag eller bedriver en verk- samhet tillsammans i ett bolag som de äger via varsitt holdingbolag. Det är också relativt vanligt att äga andelar i flera företag och då lämna flera  
 K10-bilagor. 
  Något av företagen skulle då kunna be- drivas tillsammans med närstående samtidigt som ett annat företag bedrivs av delägaren ensam. Det företag som ser ut att drivas av del- ägaren ensam skulle dock också kunna vara ett holdingbolag som äger andelar i det gemensamma företaget. Det är därför svårt att an- vända  
 FRIDA-databasen 
  för att beräkna hur många av delägarna som bedriver en verksamhet tillsammans med sin närstående, och hur många närstående som bedriver varsin fristående verksamhet, oberoende av varandra. 
  
 Ett innehav kan dock också bli kvalificerat på grund av att en när- stående äger andelar i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det är därför inte heller nödvändigt att person- 
  
 619 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 erna som är närstående äger andelar i samma företag för att närstå- endes verksamhet ska skapa en kvalifikation. I tabellen visas därför antalet delägare med och utan närstående som också är delägare i ett fåmansföretag under samma år, utan att beakta om personerna äger andelar i samma företag eller inte. Tabellen visar således hur många som potentiellt sett skulle kunna ha kvalificerade andelar på grund av närståendes aktivitet. 
  
 24.9.3Offentligfinansiella effekter 
  
 De offentligfinansiella effekterna av att utesluta syskonkretsen från 57 kap. IL är mycket svårbedömda. Förslaget kan påverka huruvida en andel är kvalificerad eller inte i de fall andelen enligt nuvarande regler endast är kvalificerad på den grunden att en närstående inom syskonkretsen är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföre- tag. Om andelen upphör att vara kvalificerad kommer den efter en karenstid att beskattas som andra onoterade andelar. Det innebär att inga gränsbelopp beräknas och att hela utdelningen och kapitalvinsten på andelen beskattas i inkomstslaget kapital till skattesatsen 25 pro- cent. Enligt dagens regler kan beskattningen av utdelning och kapi- talvinst bli 20 procent men, utdelning och kapitalvinst kan också be- skattas i inkomstslaget tjänst. I kapitel 7 beräknas den genomsnitt- liga effektiva skattesatsen för utdelning och kapitalvinst som beskat- tas inom fåmansförtagsreglerna ligga kring 24 procent (se tabell 7.10). Det talar för att de offentligfinansiella effekterna av att en andel som enligt dagens regler anses vara kvalificerad, i stället övergår till att vara okvalificerad, är marginella. För enskilda delägare kan det dock ha stor betydelse huruvida beskattningen sker inom gränsbeloppet, i inkomstslaget tjänst, eller utanför fåmansföretagsreglerna. 
  
 Kommittén har genomfört regressionsanalyser för att undersöka om den genomsnittliga effektiva skattesatsen på delägarnivå skiljer sig åt mellan delägare som har närstående och delägare som inte har närstående som är delägare. Analyser har gjorts separat för utdel- ningar och kapitalvinster, och för olika typer av närståenderelationer. Analyserna indikerar att den genomsnittliga effektiva skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster kan vara någon tiondels procent- enhet lägre för delägare som har närstående än för delägare som inte har det. Effekterna skiljer sig inte åt beroende på vilket sätt per- 
  
 620 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 sonerna är närstående. Effekten beror på att delägare som har närstå- ende som är delägare i fåmansföretag redovisar något större belopp som beskattas inom gränsbeloppet än delägare som inte har närstå- ende. Skillnaderna i skattesatser är statistiskt signifikanta, men dock så små att de bedöms sakna ekonomisk relevans. Skillnaderna skulle kunna bero på att fåmansföretagsreglerna i vissa fall behandlar när- stående mer förmånligt än personer som inte är närstående. Bland annat kan dagens löneuttagskrav uppfyllas av närstående och perso- ner som ingår i samma närståendekrets har ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster. 
  
 I det fall en person själv är delägare i ett företag i vilket personen också är verksam i betydande omfattning kommer andelen även med kommitténs förslag att vara kvalificerad. Det är dock inte möjligt att läsa ut i data vilka delägare som har kvalificerade andelar på grund av att de själva är verksamma i betydande omfattning och vilka som har kvalificerade andelar på grund av en närståendes verksamhet. 
  
 För personer inom syskonkretsen som driver en verksamhet till- sammans kommer syskonen inte längre att kunna beakta ett gemen- samt takbelopp för utdelning och kapitalvinst. Det innebär att fler personer än i dag kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst upp till takbeloppet. Detta tenderar att öka beskattningen av personer inom syskonkretsen, och medföra en positiv offentligfinansiell effekt. 
  
 I det fall det skulle finnas kvar ett löneuttagskrav kan personer inom syskonkretsen inte längre uppfylla kravet åt varandra. I försla- get till ny modell för beräkning av gränsbelopp finns dock inget löneuttagskrav. I förslaget ska varje delägare i stället göra ett avdrag från sin andel av företagets löneunderlag. Om förslaget genomförs kommer därför närstående inte att behandlas på något annat sätt än andra delägare, och ett förändrat närståendebegrepp påverkar därför inte beskattningen i detta avseende. 
  
 Att utesluta syskonkretsen ur närståendebegreppet för 57 kap. IL kan således medföra såväl högre som lägre beskattning av enskilda delägare. Ungefär 97 000 delägare beräknas inte längre ha någon när- stående som också är delägare i ett fåmansföretag om syskonkretsen utesluts från närståendebegreppet. Antalet personer som kan beröras är därför mycket stort. Samtidigt finns inga underlag som kan an- vändas för att bedöma i hur stor utsträckning personer gynnas respek- tive missgynnas av att omfattas av fåmansföretagsreglerna, eller hur stor del av personerna inom syskonkretsen som fortfarande kommer 
  
 621 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 att inneha kvalificerade andelar på grund av att de själva är verk- samma i betydande omfattning. Det kan dock konstateras att effekt- erna kan vara såväl gynnande som missgynnande sett ur delägarnas perspektiv. 
  
 Den genomsnittliga effektiva beskattningen av utdelning och kapi- talvinst som beskattas inom fåmansföretagsreglerna och som onoterade andelar som inte är kvalificerade ligger nära varandra, vilket talar för att effekterna sett ur det offentligas perspektiv är begränsade. Kommitténs bästa bedömning är därför att den offentligfinansiella effekten av att utesluta syskonkretsen är försumbar. Eftersom för- ändringar av närståendereglerna berör ett stort antal delägare och beskattningskonsekvenserna på individnivå kan vara mycket betyd- ande, är effekterna dock mycket osäkra. 
  
 24.10 Karensregler och övriga tidsgränser 
  
 24.10.1 Sammanfattning av förslaget och alternativa lösningar 
  
 Flera av reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag innehåller tidsgränser som innebär att olika bedömningar ska ske med hänsyn till förhållandena under beskatt- ningsåret och ytterligare fem beskattningsår. Syftet med att beakta en längre tidsperiod är bl.a. att det inte ska vara möjligt att undvika beskattning enligt fåmansföretagsreglerna genom att upphöra med verksamheten och omedelbart, eller i vart fall under påföljande år, ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning på icke kvalifice- rade andelar till 25 procents skatt. Fåmansföretagsreglerna innehåller därför flera olika regler som innebär att förhållandena under en längre tidsperiod ska beaktas vid exempelvis bedömningen av om ett före- tag är ett fåmansföretag eller om en andel är kvalificerad och därför ska beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. 
  
 Förslaget i kapitel 17 innebär att dagens tidsgränser genomgående kortas ned med ett år, från beskattningsåret plus fem år till be- skattningsåret plus fyra år. 
  
 De regler som innehåller olika tidsgränser samverkar med flera andra delar av fåmansföretagsreglerna. Det kan i vissa fall finnas en osäkerhet kring dels om en tidsperiod börjat löpa, dels om karensen brutits, vilket i sin tur kan få skattemässiga konsekvenser. Tidsgrän- serna påverkar inte i sig hur dessa bedömningar ska göras, men de 
  
 622 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 avgör hur lång tid som ska beaktas vid bedömningarna. Exempelvis påverkas de bedömningar som ska göras avseende utomstående- regeln genom att hänsyn ska tas till bland annat ägarförhållandena i företaget under ett visst antal historiska år. Även bedömningar av- seende bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet påverkas av hur lång tid som ska beaktas. Bestämmelsen innebär dessutom att närståendes verksamhet i företaget eller i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet ska bedömas bakåt i tiden. Det innebär att hänsyn ska tas till flera olika personers verksamhet under ett antal år. En kortare tidsperiod skulle minska den tid som ska läggas till grund för de olika skattemässiga bedömningarna, och kan därige- nom förenkla bedömningarna. 
  
 Karenstidens längd har också betydelse för beslutet att avyttra andelar via ett holdingbolag. En kortare tidsgräns innebär att medel som sparas i holdingbolaget kan tas ut ur bolaget tidigare. En kortare karenstid skulle kunna medföra att medel som i dagsläget ligger i sådana holdingbolag kan återinvesteras i nya verksamheter tidigare än om tidsgränsen är längre. Det går, med vissa begränsningar, att återinvestera medlen även medan de finns i holdingbolaget, men innan karenstiden löpt ut beskattas avkastningen enligt fåmansföre- tagsreglerna. 
  
 Tidigare företagare kan vara viktiga investerare som bidrar till nya verksamheter med såväl kapital som kunskaper. En kortare karenstid kan därför bidra till att kapital återinvesteras i nya verksamheter tidi- gare, vilket kan ha positiva effekter på företagens kapitaltillförsel och på produktiviteten. En kortare karenstid kan dock också öka intresset för att avyttra verksamhetsföretag via holdingbolag, och därigenom öka mängden kapital i sådana företag. En kortare karenstid medför också att fåmansföretagsreglernas möjligheter att motverka inkomst- omvandling minskar, eftersom det går att få ut sparade arbetsinkoms- ter i företaget tidigare än vad som är möjligt enligt dagens regler. Kommittén bedömer därför att effekterna av en kortare karenstid bör utvärderas när så lång tid har förflutit att holdingbolag kommit ur karensen. 
  
 623 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.10.2 Antal berörda delägare och företag 
  
 Reglerna om tidsgränser samverkar med flera andra delar av fåmans- företagsreglerna, och kan sägas vara en del av regelverket som avgör om en andel omfattas av fåmansföretagsreglerna eller inte. Det inne- bär att samtliga delägare i fåmansföretag på något sätt kan sägas vara berörda av ett förslag om ändrade tidsgränser. De delägare som själva är verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag, eller som driver ett fåmansföretag tillsammans med andra delägare som också är verksamma i betydande omfattning, kommer dock inte att beröras av en ändrad tidsgräns. Tidsgränsen får betydelse om ägaren exem- pelvis slutar att vara verksam i betydande omfattning, eller om en utomstående ägare (som inte är verksam i betydande omfattning, se kapitel 18) kommer in i företaget. 
  
 24.10.3 Offentligfinansiella effekter 
  
 Förslaget om en ändrad karenstid påverkar en mängd olika bedöm- ningar som rör andra delar av fåmansföretagsreglerna, såsom bedöm- ningar inom utomståenderegeln, närståendes verksamhet eller reglerna om samma eller likartad verksamhet. Om karenstiden görs kortare medför det att om det inträffar någonting som gör att en andel inte längre ska anses vara kvalificerad så upphör kvalifikationen ett år tidigare än vad som hade varit fallet med dagens regler. Kommittén bedömer dock inte att detta kommer att medföra några offentlig- finansiella effekter. Om utdelning och kapitalvinst beskattas som onoterade andelar som inte är kvalificerade är skattesatsen 25 pro- cent. I tabell 7.10 beräknas genomsnittlig effektiv skatt för utdelning och kapitalvinst som beskattas inom fåmansföretagsreglerna till unge- fär 24 procent. Den offentligfinansiella effekten av att vissa utdelningar och kapitalvinster beskattas som onoterade andelar ett år tidigare än vad som annars hade varit fallet bedöms därför vara försumbar. 
  
 En kortare karenstid kan också förväntas påverka beteendet vid avyttring av ett fåmansföretag. Sådana beteendeförändringar skulle kunna medföra att förslaget ändå har offentligfinansiella effekter. 
  
 Om en delägare avyttrar kvalificerade andelar beskattas denne för kapitalvinsten i enlighet med fåmansföretagsreglerna i 57 kap. IL. Om den beräknade kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet förekom- mer det dock att delägaren inför avyttringen av det fåmansföretag 
  
 624 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 där verksamheten bedrivs (verksamhetsföretaget) överlåter andel- arna i verksamhetsföretaget till ett holdingbolag, och först därefter avyttrar verksamhetsföretaget. De upparbetade vinstmedlen mot- svaras av den köpeskilling som tillkommer holdingbolaget när verk- samhetsbolaget avyttras. Vinsten delas därefter inte ut förrän andelarna i holdingbolaget upphört att vara kvalificerade efter det att karens- tiden löpt ut. 
  
 För de delägare som redan har beslutat sig för att sälja företaget på detta sätt får en sänkt karenstid effekten att bolaget kommer ur karensen tidigare. Mängden kapital som ligger i befintliga karens- bolag minskar som en följd av detta. Under karenstiden tar ägaren vanligtvis ut utdelning som beskattas inom gränsbeloppet. Vanligt- vis används förenklingsregeln, men ibland finns också sparade utdel- ningsutrymmen. Om karenstiden görs kortare minskar beloppet som beskattas inom gränsbeloppet under karenstiden, samtidigt som den utdelning eller kapitalvinst som beskattas till 25 procent ökar. Det medför att staten får in större belopp som beskattas till 25 procent, och att beskattningen sker tidigare. 
  
 En sänkt karenstid kan dock också öka intresset för att vänta ut karenstiden, vilket skulle innebära att fler delägare än i dag kan för- väntas välja en sådan lösning. Bland de delägare som i dag väljer att skatta av en kapitalvinst inom fåmansföretagsreglerna utan att an- vända ett holdingbolag finns sannolikt delägare som i dagsläget inte anser sig kunna vänta ut karenstiden, men som skulle välja att vänta om karenstiden var kortare. Om personer som beskattas i tjänst för kapitalvinsten, eller för kapitalvinster som överstiger takbeloppen, i stället väljer att sälja via holdingbolag, så minskar i stället skatte- intäkterna. Ju kortare karenstiden är, desto större kan intresset för att vänta ut karenstiden förväntas vara. Det är därför svårt att be- döma hur skatteintäkterna totalt sett påverkas. 
  
 Kommittén bedömer att det är lämpligt att utvärdera effekterna av en sänkt karenstid då så lång tid förflutit att det går att se om förekomsten av att avyttringar görs via holdingbolag har påverkats. 
  
 625 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.11 Utomståenderegeln 
  
 Enligt tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 ska kommittén bl.a. analysera på vilket sätt utomståenderegeln kan förändras för att vill- koren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 I kapitel 18 föreslår kommittén att kravet på utomstående ägande i betydande omfattning bör preciseras i lagtexten. Detta krav bör uttryckligen anges uppgå till minst 30 procent. Kommittén bedömer att utomståenderegelns innebörd inte bör preciseras eller ändras i något annat avseende. 
  
 24.11.1 Antal berörda delägare och företag 
  
 Praxis innebär att utomstående ägare behöver inneha minst 30 pro- cent av andelarna i företaget och ha motsvarande rätt till utdelning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig. De företag som ägs av delägare med kvalificerade andelar till 70 procent eller mer kan inte ha utomstående ägare som innehar mer än 30 procent av andelarna. 
  
 Tabell 24.29 visar antalet företag fördelat efter den samlade ägar- andelen bland delägare som lämnat bilaga K10 för företaget. Tabellen visar att det absolut vanligaste är att företagen är helägda av delägare som lämnar bilaga K10, medan det näst vanligaste är att ungefär 50 pro- cent av andelarna ägs av delägare som lämnar bilaga K10. 
  
 Tabellen visar också att det finns ungefär 1 000 färre företag där de kvalificerade delägarnas samlade ägarandel ligger i intervallet 70– 80 procent, jämfört med antalet företag där ägarandelen ligger över respektive under denna nivå. I detta intervall ligger ett möjligt utom- stående ägande om 30 procent. Även om ägarandelar i ett företag med utomstående ägare inte kan styras fullt ut av de delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget, så indikerar detta att det sker en viss anpassning av ägarstrukturen där nivån om 30 pro- cents utomstående ägande är en parameter som man förhåller sig till. 
  
 Tabellen visar också att det sammantaget kan finnas uppemot 
  
 20  
 000–25 
  000 fåmansföretag där ägarandelen som innehas av del- ägare med kvalificerade andelar är så låg att utomståenderegeln skulle kunna vara tillämplig. De företag som har en sammanlagd ägarandel på noll är företag där samtliga delägare sålt sina andelar och redovisar en kapitalvinst eller kapitalförlust på bilaga K10. Dessa räknas inte 
  
 626 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 med i uppskattningen av antalet företag där utomstående kan äga 30 procent eller mer i företaget. 
  
 Tabell 24.29 Antal fåmansföretag efter sammanlagd ägarandel bland delägare som lämnar bilaga K10 
  
 Ägarandel 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 = 0 % 
  
 2 475 
  
 2 191 
  
 2 250 
  
 2 008 
  
 2 072 
  
 4 094 
  
 0–10 
  % 
  
 2 105 
  
 2 276 
  
 2 299 
  
 2 410 
  
 2 501 
  
 2 677 
  
 10–20 
  % 
  
 1 410 
  
 1 452 
  
 1 462 
  
 1 479 
  
 1 596 
  
 1 741 
  
 20–30 
  % 
  
 1 885 
  
 1 988 
  
 2 014 
  
 2 121 
  
 2 239 
  
 2 349 
  
 30–40 
  % 
  
 2 036 
  
 2 130 
  
 2 231 
  
 2 188 
  
 2 253 
  
 2 397 
  
 40–50 
  % 
  
 2 029 
  
 2 271 
  
 2 396 
  
 2 413 
  
 2 529 
  
 2 758 
  
 50–60 
  % 
  
 8 094 
  
 8 347 
  
 8 500 
  
 8 572 
  
 8 960 
  
 9 805 
  
 60–70 
  % 
  
 2 536 
  
 2 555 
  
 2 673 
  
 2 600 
  
 2 788 
  
 2 837 
  
 70–80 
  % 
  
 1 471 
  
 1 530 
  
 1 556 
  
 1 538 
  
 1 536 
  
 1 673 
  
 80–90 
  % 
  
 2 169 
  
 2 231 
  
 2 290 
  
 2 295 
  
 2 338 
  
 2 446 
  
 90–100 
  % 
  
 2 919 
  
 3 006 
  
 3 124 
  
 3 102 
  
 3 232 
  
 3 296 
  
 = 100 % 
  
 299 613 
  
 318 338 
  
 334 378 
  
 352 146 
  
 367 345 
  
 388 668 
  
 Totalt antal företag 
  
 328 742 
  
 348 315 
  
 365 173 
  
 382 872 
  
 399 389 
  
 424 741 
  
 varav där utomstående 
  
 kan äga 30 % eller mer 
  
 20 095 
  
 21 019 
  
 21 575 
  
 21 783 
  
 22 866 
  
 24 564 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Värdena i tabellen är beräknade utifrån summerade ägarandelar bland de delägare som lämnat bilaga K10 för andelar i det aktuella före- taget. Det handlar således om direktägande. FRIDA innehåller ett koncernregister som gör det möjligt att i viss mån beakta indirekt ägande. Registret innehåller dock endast information om ägarandelar som uppgår till minst 50 procent. Om delägare äger mindre andelar i fåmansföretaget indirekt går dessa delägarskap därför inte att koppla till det indirekt ägda företaget. En alternativ beräkning där de in- direkta ägarsamband som kan beaktas har lagts till förändrar inte den bild som ges av tabellen. Uppgifterna i tabellen kan därför ses som en övre gräns för antalet fåmansföretag där ägarandelen bland del- ägarna med kvalificerade andelar ligger i de olika angivna intervallen. Givet att utomstående har ägt 30 procent eller mer under beskatt- ningsåret och de fem föregående beskattningsåren har dock även de verksamma delägarnas andelar upphört att vara kvalificerade. I ett sådant fall lämnas, efter det att karenstiden löpt ut, ingen  
 K10-bilaga 
  
 627 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 av någon delägare i företaget. Dessa företag kan därför inte hittas i databasen. 
  
 Tabell 24.30 visar antalet delägare som lämnat bilaga K10 för de företag som ingår i föregående tabell. Tabellen visar att det finns ungefär 28  
 000–35 
  000 delägare som har kvalificerade andelar i de företag där utomstående kan äga 30 procent eller mer av andelarna. 
  
 Tabell 24.30 Antal delägare som lämnat bilaga K10 efter sammanlagd ägarandel bland delägare som lämnar bilaga K10 
  
 Ägarandel 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 2020 
  
 2021 
  
 = 0 % 
  
 2 856 
  
 2 561 
  
 2 600 
  
 2 299 
  
 2 324 
  
 4 559 
  
 0–10 
  % 
  
 2 772 
  
 3 022 
  
 2 970 
  
 3 144 
  
 3 252 
  
 3 596 
  
 10–20 
  % 
  
 1 977 
  
 2 053 
  
 2 223 
  
 2 143 
  
 2 325 
  
 2 629 
  
 20–30 
  % 
  
 2 612 
  
 2 772 
  
 2 866 
  
 2 984 
  
 3 071 
  
 3 330 
  
 30–40 
  % 
  
 2 935 
  
 3 086 
  
 3 307 
  
 3 227 
  
 3 245 
  
 3 491 
  
 40–50 
  % 
  
 3 382 
  
 3 838 
  
 3 945 
  
 3 885 
  
 4 102 
  
 4 598 
  
 50–60 
  % 
  
 9 684 
  
 10 028 
  
 10 220 
  
 10 366 
  
 10 706 
  
 12 124 
  
 60–70 
  % 
  
 5 014 
  
 4 980 
  
 5 344 
  
 5 042 
  
 5 520 
  
 5 692 
  
 70–80 
  % 
  
 3 582 
  
 3 909 
  
 3 811 
  
 3 778 
  
 3 763 
  
 4 130 
  
 80–90 
  % 
  
 5 085 
  
 5 249 
  
 5 602 
  
 5 464 
  
 5 521 
  
 5 710 
  
 90–100 
  % 
  
 7 266 
  
 7 447 
  
 7 695 
  
 7 509 
  
 7 965 
  
 8 029 
  
 = 100 % 
  
 421 668 
  
 441 987 
  
 458 108 
  
 476 987 
  
 491 570 
  
 514 504 
  
 Totalt antal delägare 
  
 468 833 
  
 490 932 
  
 508 691 
  
 526 828 
  
 543 364 
  
 572 392 
  
 varav där utomstående 
  
 kan äga 30 % eller mer 
  
 28 376 
  
 29 779 
  
 30 875 
  
 30 791 
  
 32 221 
  
 35 460 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 24.11.2 Offentligfinansiella effekter 
  
 Förslaget innebär att nuvarande praxis gällande utomståenderegeln kodifieras. Förslaget innebär därför inte några förändringar av gällande regler, och bedöms därför inte heller medföra varken några skatte- mässiga konsekvenser för delägare och företag, eller några offentlig- finansiella effekter. 
  
 628 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.12 Finansiering 
  
 Enligt kommittéförordningen (1998:1474) ska kommittén föreslå en finansiering för att täcka de kostnadsökningar och intäktsminsk- ningar för staten, kommuner eller regioner som förslagen beräknas medföra. Enligt kommittédirektivet från den 25 maj 2022 skulle de förslag som läggs fram inte få leda till minskade skatteintäkter. I tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 togs dock begränsningen om att de förslag som läggs fram inte fick leda till minskade skatte- intäkter utöver vad som anges i kommittéförordningen (1998:1474) bort. Detta innebär således att kommittén ska föreslå en finansiering i enlighet med kommittéförordningen, men att finansieringen kan hämtas även utanför fåmansföretagsreglerna. 
  
 Kommittén föreslår att de förslag som lämnas i betänkandet finan- sieras genom höjd skatt på alkohol och tobak. Hur stor höjning av skatterna på alkohol och tobak som är lämplig bör dock avgöras i den fortsatta beredningen, och beakta även andra skäl än behovet av finansiering. Tabell 24.31 visar de beräknade offentligfinansiella effekt- erna av förslagen. Effekterna visas dels i ikraftträdandeårets priser och volymer, dels som varaktiga effekter. 
  
 Förslagen som lämnas i betänkandet beräknas sammantaget med- föra en offentligfinansiell kostnad om 1,10 miljarder kronor vid ikraft- trädandet. Varaktigt beräknas förslagen medföra en offentligfinan- siell kostnad om 420 miljoner kronor. 
  
 Tabell 24.31 Sammanfattning av offentligfinansiella effekter, mdkr 
  
 Nettoeffekt vid 
  
 Varaktig effekt 
  
 ikraftträdande 
  
 Förslag ny modell för beräkning av gränsbelopp 
  
 –0,080 
  
 0,600 
  
 Slopat löneuttagskrav 
  
 –0,930 
  
 –0,930 
  
 Gemensamt takbelopp 
  
 –0,088 
  
 –0,088 
  
 Indexregeln och kapitalunderlagsreglerna slopas 
  
 0,000 
  
 0,000 
  
 Löneunderlag vid andelsbyten 
  
 –0,002 
  
 –0,002 
  
 Gemensamt tjänstebelopp andelsbyten 
  
 0,000 
  
 0,000 
  
 Kodifiering av utomståenderegeln 
  
 0,000 
  
 0,000 
  
 Snävare närståendebegrepp 
  
 0,000 
  
 0,000 
  
 Sammantagna effekter samtliga förslag: 
  
 –1,100 
  
 –0,420 
  
 Höjd skatt på alkohol och tobak 
  
 1,100 
  
 1,100 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 629 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.13 Administrativa kostnader 
  
 Enligt förordning (2007:1244) om konsekvensutredning vid regel- givning ska de administrativa kostnaderna för förslagen beräknas. Beräkningarna av hur förslagen påverkar företagens administrativa kostnader görs med Tillväxtverkets regelräknare.2 
  
 Fåmansföretagsreglerna rör delägarens beskattning och inte före- tagets beskattning. Strikt tolkat påverkar därför inte förslagen före- tagens administrativa kostnader utan delägarens. I ett fåmansföretag är dock företagets ägare ofta företagsledare och/eller anställda i före- taget. Det innebär att delägarna själva lägger ner egen tid för att full- göra företagets administrativa kostnader, eller är delaktiga i det fall någon annan sköter företagets administration. Det innebär att admi- nistrativa kostnader som berör delägarens beskattning ändå kan sägas påverka företagens administrativa kostnader. 
  
 24.13.1Nya och förändrade uppgiftsskyldigheter och kontrolluppgifter 
  
 I kapitel 10 lämnar kommittén förslag till enklare regler för beräk- ning av gränsbeloppet i fåmansföretag. Förslaget innebär att alla del- ägare av kvalificerade andelar ska använda samma beräkningsmodell. Därmed skapas större möjligheter att automatisera skatteberäkningen av utdelning och kapitalvinst för enskilda delägare. En utökad auto- matisering bidrar till både förenklingar och förbättringar för delägare i fåmansföretag, då beräkningarna blir enklare och risken för oavsikt- liga fel minskar. För att detta ska vara möjligt behöver dock Skatte- verket få tillgång till uppgifter vid en tidigare tidpunkt än när inkomst- deklarationen ska lämnas. Då kan Skatteverket använda uppgifterna för att ta fram ett förslag till beräkning av gränsbeloppet. 
  
 För delägarna medför förslaget förenklingar eftersom fler uppgif- ter kommer att kunna förtryckas i delägarens deklaration. Modellen innebär att det skapas bättre möjligheter att automatisera beräkningen av årets gränsbelopp och därmed också av skatteberäkningen. Huvud- delen av de uppgifter som delägaren behöver för att göra sin skatte- beräkning inför eller i samband med utdelning och kapitalvinst skulle kunna förtryckas i den enskilde delägarens deklaration. 
  
 2Verktyget finns tillgängligt efter inloggning på Tillväxtverkets hemsida: https://regelraknaren.tillvaxtverket.se/regelraknaren/#/. 
  
 630 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Kommittén föreslår därför i kapitel 21 att fåmansföretag varje år ska lämna kontrolluppgift för fysiska personer och dödsbon om antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid be- skattningsårets ingång, hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskatt- ningsårets ingång, och förändringar av andelsinnehavet under beskatt- ningsåret. 
  
 Genom att ägarförändringar under årets ska ingå i kontrollupp- giften kommer Skatteverket också att få information om händelser som kan föranleda att delägaren ska redovisa kapitalvinst eller kapi- talförlust. Systemet bedöms därför göra det lättare att göra rätt för delägarna, dvs. att lämna korrekta uppgifter och undvika oavsiktliga fel. Samtidigt gör förslaget att Skatteverket enkelt får information om vilka personer som innehar kvalificerade andelar, vilket förbätt- rar kvaliteten på myndighetens register. 
  
 Enligt dagens regler i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, har fåmansföretag en skyldighet att i inkomstdeklarationen lämna nöd- vändiga identifikationsuppgifter för delägarna och närstående till dem, samt uppgifter om varje delägares andelsinnehav och innehavets röst- värde (27 § SFL). I 34 kap. SFL finns bestämmelser om att andra i vissa fall är skyldiga att lämna uppgifter till den som är deklarations- skyldig, s.k. informationsuppgifter. Enligt 4 § ska onoterade företag som omfattas av 57 kap. IL samt fåmanshandelsbolag till företags- ledare och delägare lämna alla uppgifter som dessa behöver för att kunna beräkna sina intäkter från företaget eller handelsbolaget. 
  
 Fåmansföretag har därmed enligt dagens regler skyldighet att lämna de uppgifter till företagsledare och delägare som dessa behöver för att kunna fullgöra sin deklarationsskyldighet. Förslaget innebär att delar av uppgiftsskyldigheten ersätts med en kontrolluppgifts- skyldighet, dvs. att uppgifterna ska lämnas till Skatteverket. För- slaget innebär också att företaget ska lämna uppgifter även i de fall då uppgifterna inte har betydelse för delägarens beräkning av sina intäkter från företaget under ett visst år, utan för samtliga år. 
  
 I praktiken lämnar dock de flesta delägare bilaga K10 även för år då de inte tar emot utdelning från företaget, för att beräkna årets gränsbelopp och ett sparat utdelningsutrymme. Statistik i FRIDA- databasen visar att ungefär två tredjedelar av de  
 K10-bilagor 
  som lämnas varje år inte innehåller uppgifter om mottagen utdelning eller kapitalvinst. De delägare som lämnar bilagan tenderar också att lämna 
  
 631 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 bilagan för alla år i följd. Detta tyder på att delägare redan i dag lämnar uppgifterna även för år då det inte har betydelse för att be- räkna intäkterna från företaget. I dessa fall måste företaget lämna de nödvändiga uppgifterna till delägaren. 
  
 Kommittén bedömer att förslaget inte medför att företagen be- höver lämna fler uppgifter än enligt dagens regler avseende antalet andelar som fysiska personen eller dödsbon äger vid årets ingång, eller hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som andels- innehavet motsvarar. I det fall det inte skett ägarförändringar under året, vilket rör det stora flertalet delägare, medför inte heller detta uppgiftskrav någon ökning av uppgiftslämnandet. I det fall ägarför- ändringar skett ökar dock antalet uppgifter som ska lämnas jämfört med dagens regler. 
  
 Att informationsskyldigheten ersätts med en kontrolluppgifts- skyldighet innebär dels att uppgiftslämnandet formaliseras genom att uppgifterna ska skickas till Skatteverket, dels att företaget också får en skyldighet att informera den som uppgiften avser om de upp- gifter som lämnas i kontrolluppgiften senast den 31 januari året närmast efter det år som kontrolluppgiften gäller (34 kap. 4 § SFL). Förslaget beräknas dock medföra betydande förenklingar för delägarna. 
  
 I de fall som företagen inte kan åläggas en skyldighet att lämna kontrolluppgift kommer uppgifter att behöva lämnas av den enskilde delägaren. Detta gäller exempelvis uppgift om löneunderlag i före- taget eller omkostnadsbeloppets storlek. Företaget har en skyldighet att ge delägaren de uppgifter denne behöver för att beräkna löne- underlaget även enligt dagens regler. I denna del innebär förslaget ingen förändring jämfört med vad som gäller i dag. Även i sådana fall där en delägare på grund av ett andelsbyte eller en partiell fission innehar särskilt kvalificerade andelar i ett marknadsnoterat företag bedömer kommittén att delägaren själv behöver lämna de nödvändiga uppgifterna i sin deklaration. 
  
 Kommittén lämnar i kapitel 12 ett förslag om att införa ett gemen- samt takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst. I kapitel 14 lämnar kommittén också ett förslag om att införa ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst i samband med andelsbyten respektive partiella fissioner. Det senare förslaget leder till att det behöver göras vissa följdändringar i bestämmelserna om delägarnas uppgiftsskyldighet. Dessa förslag medför att antalet uppgifter som ska lämnas minskar något. 
  
 632 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.13.2Beräknad tidsåtgång med dagens regler och enligt förslaget 
  
 För att underlätta för delägaren att fullgöra uppgiftsskyldigheten om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar har Skatteverket tagit fram bilaga K10 (för kvalificerade andelar) och K10A (för kva- lificerade övriga delägarrätter). Bilagorna lämnas även för andelar som är kvalificerade till följd av ett andelsbyte eller en partiell fission. 
  
 Uppgifter om tidsåtgången för de olika moment som ingår i att fylla i bilaga K10 är hämtade ur databasen MALIN. Uppgifterna i  
 MALIN-databasen 
  är dock gamla, och avser situationen för 2012. I dokumentationen till MALIN anges att den stora majoriteten av företagarna överlät åt en redovisningskonsult att fylla i bilaga K10, eftersom de ansåg det vara för svårhanterligt och komplext. Det fram- går också av dokumentationen att företagaren själv ofta medverkar vid upprättandet av bilagan, dels för att bistå med underlag, dels för att konsulten förklarar för företagaren vad resultatet av bilagan inne- bär för dennes beskattning och för företagets verksamhet. 
  
 Vissa av uppgifterna som ska anges på bilaga K10 har förändrats sedan 2012. Beräkningen av lönebaserat utrymme har förändrats genom att hela löneunderlaget i dag räknas med till 50 procent, till skillnad från 2012 års regler med två olika nivåer för löneunderlaget. Sedan 2012 har också ett kapitalandelskrav och en dotterföretags- definition införts. Det totala antalet uppgifter som ska anges på bi- laga K10 är dock i stort sett oförändrade sedan 2012. Kommittén bedömer därför att tidsåtgången för att fylla i bilaga K10 som anges i MALIN kan vara representativ även för dagens förhållanden. 
  
 Vidare framgår av dokumentationen att de flesta redovisnings- byråer använde skatteprogram för att fylla i bilagan 2012. Uppgifterna i MALIN bygger därför på en digitaliserad hantering av bilaga K10 och ett digitalt uppgiftslämnande. Kommittén bedömer att använd- ningen av skatteprogram sannolikt har ökat avsevärt. Detta stöds bl.a. av att en större del av  
 K10-bilagorna 
  i dag lämnas digitalt till Skatteverket, via  
 e-tjänsten 
  eller via filöverföring, än vad som var fallet 2012. Givet att MALIN bygger på ett digitalt uppgiftslämnande bör detta dock inte påverka tidsåtgången som anges i databasen. 
  
 En stor del av den angivna tidsåtgången för redovisningskonsulten avser sådana moment som inte kan digitaliseras. Till dessa hör att förklara för företagaren vad innehållet i bilagan innebär för dennes 
  
 633 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 beskattning, att undersöka om förutsättningarna för att tillämpa olika regler är uppfyllda och att kvalitetssäkra och dokumentera vilka uppgifter som använts. Kommittén bedömer därför att tidsåtgången för att upprätta en  
 K10-bilaga 
  som anges i MALIN är representativ även för dagens förhållanden. 
  
 I dokumentationen till MALIN anges också att tidsåtgången för att upprätta bilagan kan variera beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Tidsåtgången är kortare i det fall företaget varit kund hos redovisningsbyrån under en längre tid, och inga händelser som kräver särskild utredning har skett under året. I det fall det skett händelser under året som kräver mer utredning, eller då företaget är ny som kund hos byrån, kan det däremot vara betydligt mer kompli- cerat att fylla i bilagan. I sådana fall kan det krävas viss utredning, och i vissa fall kan även en revisor eller skattejurist behöva konsul- teras. Förutom att hämta in uppgifter och fylla i bilagan behöver redovisningskonsulten också dokumentera rådgivningen och vilka underlag som använts vid upprättandet av bilagan, och förklara för företagaren vad bilagan innebär. I MALIN har en genomsnittlig tid för att upprätta en  
 K10-bilaga 
  standardiserats till 90 minuters arbete för redovisningsbyrån och 60 minuter för företagaren själv. 
  
 Tiden som redovisningskonsulten lägger ned för att upprätta  
 K10-bilagan 
  utgörs dels av tid för möte med företagaren för att häm- ta in uppgifter från denne, dels tid för att göra olika typer av bedöm- ningar och för att dokumentera rådgivningen och vilka underlag som hämtats in och använts vid upprättandet av bilagan. Bland annat an- ges att konsulten bedömer om huvudregeln eller förenklingsregeln blir mest fördelaktig, beräknar gränsbeloppet samt de belopp som ska tas upp i respektive inkomstslag enligt både huvudregel och förenklingsregel, bedömer om några särskilda regler behöver beaktas samt fyller i uppgifterna. Konsulten kontrollerar också att uppgifter om exempelvis löner och utdelning stämmer med uppgifter i löne- system och bokslut, och kvalitetssäkrar innehållet i bilagan. Tiden som företagaren lägger ned avser tid för att ta fram underlag och för att delta i mötet med redovisningskonsulten. 
  
 Bedömningar som rör fåmansföretagsreglerna och som kräver att en revisor eller skattejurist konsulteras avser troligtvis inte beräk- ningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innehåller betydligt fler och mer komplicerade bedömningsmoment, och i beräkningarna av hur för- slagens påverkar de administrativa kostnaderna har det antagits att 
  
 634 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 de bedömningar som kräver att en skattejurist eller revisor konsul- teras avser kvalifikationsreglerna. Tidsåtgången för olika moment för- delar sig då enligt följande: 
  
 Tabell 24.32 Tidsåtgång för olika moment, minuter 
  
 Informations- 
  
 Möte 
  
 Bedömningar 
  
 Total 
  
 insamling 
  
 Redovisningskonsult 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 Företagare 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 Revisor/skattejurist 
  
 30 
  
 30 
  
 Total 
  
 40 
  
 80 
  
 30 
  
 150 
  
 Källa: MALIN. 
  
 24.13.3 Administrativ kostnad per minut 
  
 För att uppskatta lönekostnaden för en redovisningskonsult används medellönen 2022 ur SCB:s lönestatistik för en redovisningsekonom. Månadslönen om 41 200 kronor räknas om till en kostnad per minut utifrån en årsarbetstid om 2080 timmar, med beaktande av semester- ersättning (12 procent), arbetsgivaravgifter (31,42 procent) samt over- headkostnader (25 procent), i enlighet med metodiken i Tillväxt- verket (2017). Denna månadslön motsvarar en administrativ kostnad på 7,29 kronor per minut. 
  
 Hanteringen av kvalifikationsreglerna kan vara mer komplexa och kräva en större ekonomisk eller juridisk expertis. Rådgivningen kring dessa regler utförs av en revisor eller skattejurist. Månadslönen för dessa uppskattas utifrån den genomsnittliga månadslönen om 57 800 kronor för en revisor 2022. Denna månadslön motsvarar en administrativ kostnad på 10,23 kronor per minut. 
  
 Lönen för företagaren själv uppskattas till 43 000 kronor i genom- snitt. Lönen uppskattas utifrån den genomsnittliga sammanräknade förvärvsinkomsten bland de delägare som lämnade bilaga K10 år 2021, och skrivs fram till 2022 års priser med utvecklingen av inkomst- basbeloppet. Delägarens egen lön kan ses som dennes alternativkost- nad i termer av förlorad arbetsinkomst, för tid som används för att sköta företagets administration. Denna månadslön motsvarar en admi- nistrativ kostnad på 7,61 kronor per minut. 
  
 635 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.13.4Beräkning av administrativa kostnader för förslag som rör beräkningsreglerna 
  
 För de som använder filöverföring eller Skatteverkets  
 e-tjänst 
  är upp- giftslämnandet och vissa av beräkningarna som görs på bilaga K10 automatiserade redan i dag. Däremot innebär dagens regler att gräns- beloppet beräknas enligt både huvudregeln och förenklingsregeln, varefter delägaren väljer det mest förmånliga alternativet. Det inne- bär att delägaren och redovisningskonsulten undersöker om förut- sättningarna för att beräkna ett lönebaserat utrymme är uppfyllda, dvs. om löneuttagskravet är uppfyllt av delägaren själv eller av någon närstående, och om kapitalandelskravet är uppfyllt. Vidare kan om- kostnadsbeloppet beräknas antingen utifrån andelarnas anskaffnings- utgift eller, under vissa förutsättningar, enligt alternativa regler. Där- efter kan gränsbeloppet beräknat enligt huvudregeln och förenk- lingsregeln jämföras. 
  
 Enligt förslaget i kapitel 12 slopas de alternativa beräkningsreglerna för omkostnadsbeloppet. Löneuttagskravet och kapitalandelskravet slopas i förslaget till ny modell (kapitel 10) och ersätts med ett av- drag på 8 IBB från delägarens andel av löneunderlaget. Därigenom förenklas beräkningarna av de delar som ingår i gränsbeloppet beräk- nat enligt dagens huvudregel, och tiden som behöver läggas på att utreda om förutsättningarna för att få tillämpa de olika delarna av regelverket är uppfyllda eller inte. 
  
 Förslagen kan också påverka beräkningarna olika mycket bero- ende på om  
 K10-bilagan 
  fylls i på papper eller digitalt. Oavsett vilken typ av inlämning som görs så kommer delägaren att kunna få ett för- slag till beräkning av årets gränsbelopp presenterat. Om delägaren gör ändringar kommer det dock att kräva fler beräkningar om inläm- ningen görs på papper än om den sker digitalt. 
  
 Tabell 24.33 visar att ungefär 605 000  
 K10-bilagor 
  lämnades till Skatteverket 2022, och att ungefär 7 procent av dem lämnades i pap- persform. Av de bilagor som lämnades digitalt lämnades ungefär hälf- ten via Skatteverkets  
 e-tjänst 
  och den andra hälften via filöverföring. 
  
 636 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.33 Antal  
 K10-bilagor 
  efter typ av inlämning 2022 
  
 Antal 
  
 Andel 
  
 Skatteverkets  
 e-tjänst 
  
 283 431 
  
 47 % 
  
 Filöverföring 
  
 278 522 
  
 46 % 
  
 Pappersblankett 
  
 43 129 
  
 7 % 
  
 Total 
  
 605 082 
  
 100 % 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 Genom förslaget förenklas beräkningen av gränsbeloppet och skatte- beräkningen eftersom delägaren och redovisningskonsulten inte längre behöver jämföra utfallet av att använda huvudregel respektive förenklingsregeln, om förutsättningarna för att beräkna ett löne- baserat utrymme är uppfyllda, eller om förutsättningarna för att an- vända någon alternativ regel för beräkning av omkostnadsbeloppet är uppfyllda. Däremot behöver bedömningar göras om huruvida det är sannolikt att omkostnadsbeloppet (beräknat utifrån andelarnas anskaffningsutgift) överstiger 100 000 kronor, eller om delägarens andel av företagets lönebaserade utrymme överstiger avdraget på 8 IBB. Endast de delägare som bedömer att det är sannolikt att så är fallet behöver därefter beräkna omkostnadsbeloppet och löneunder- laget i företaget. Vidare är lönebaserat utrymme begränsat till maxi- malt 50 gånger delägarens egen eller en närståendes lön från företaget, såväl enligt förslaget som enligt dagens regler. Ungefär 15 procent av delägarna bedöms kunna beräkna ett lönebaserat utrymme medan 5 procent bedöms kunna lägga en ränta på omkostnadsbeloppet till sitt gränsbelopp. 
  
 Om delägaren använder pappersblanketter för att beräkna gräns- beloppet blir förenklingen inte lika stor som om digital inlämning används, eftersom beräkningar kan behöva göras om delägaren vill ändra det förslag till beräkning som Skatteverket kan ta fram. Vid digital inlämning kommer programmet att kunna göra dessa beräk- ningar om delägaren vill ändra uppgifter i bilagan. 
  
 MALIN-databasen 
  innehåller inte så detaljerade uppgifter att det går att härleda en tidsåtgång för alla de olika uppgifter som ska anges eller beräknas i bilagan. Total tidsåtgång för att ange samtliga upp- gifter anges i MALIN till 20 minuter. 
  
 637 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Tabell 24.34 redovisar de antaganden om tidsåtgången för olika moment som använts i beräkningen. Alla moment beräknas ta lika lång tid, utom beräkningen av lönebaserat utrymme, som antas vara dubbelt så tidskrävande som övriga moment. Det beror på att defi- nitionen av löneunderlaget kan skilja sig från andra definitioner av löner i företagets lönesystem och bokföring. För övriga uppgifter bedömer kommittén att uppgifterna stämmer bättre överens med de uppgifter som anges i företagets bokföring, och att dessa därför inte behöver kontrolleras i lika stor utsträckning som löneunderlaget. 
  
 Tabell 24.34 Information att samla in och ange i bilaga K10, minuter 
  
 Dagens 
  
 Förslag, 
  
 Förslag, omkost- 
  
 Andel med 
  
 regler 
  
 endast 
  
 nadsbelopp och 
  
 förslag 
  
 grundbelopp 
  
 löneunderlag 
  
 Eget löneuttag 
  
 2,5 
  
 0,5 
  
 15 % 
  
 Närståendes löneuttag 
  
 2,5 
  
 0,5 
  
 15 % 
  
 Löneunderlag i företaget 
  
 5,0 
  
 5,0 
  
 15 % 
  
 Tidpunkt då andelar 
  
 förvärvats 
  
 2,5 
  
 Omkostnadsbeloppet 
  
 2,5 
  
 2,5 
  
 5 % 
  
 Beräkna grundbelopp/ 
  
 schablonbelopp 
  
 2,5 
  
 3,0 
  
 3,0 
  
 100 % 
  
 Ränta sparat 
  
 utdelningsutrymme 
  
 2,5 
  
 Bedömning av om löneunder- 
  
 laget överstiger 8 IBB 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 100 % 
  
 Bedömning om omkostnads- 
  
 belopp överstiger 100 000 kr 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 100 % 
  
 Total tidsåtgång 
  
 20,0 
  
 5,0 
  
 13,0 
  
 Källa: Egna antaganden och beräkningar. 
  
 Tabellen visar också hur stor andel av delägarna som bedöms ha ett omkostnadsbelopp som överstiger 100 000 kronor, samt hur stor an- del som bedöms kunna få del av ett lönebaserat utrymme med för- slaget. I beräkningen antas att samtliga delägare bedömer om de skulle kunna använda dessa regler, men att de exakta beloppen bara be- räknas av de delägare som har för avsikt att använda reglerna. Vidare antas i beräkningen att grundbeloppet är något mer betungande att beräkna än schablonbeloppet i dagens förenklingsregel, eftersom be- loppet i vissa fall ska proportioneras mellan företag. Detta är främst 
  
 638 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 betungande i det fall delägaren deklarerar på pappersblanketter och vill ändra uppgifterna. Om ett digitalt verktyg används kommer programmet att kunna fördela beloppet mellan företagen. Beloppet kan också bli mer komplicerat att beräkna än förenklingsregelns schablonbelopp i det fall en person är delägare i flera företag och olika redovisningsbyråer upprättar  
 K10-bilagan 
  för de olika innehaven. 
  
 Beräkningar av eget och närståendes löneuttag har enligt dagens regler stor betydelse för gränsbeloppets storlek eftersom löneunder- lagsregeln bara får användas om löneuttagskravet är uppfyllt. Det innebär att det för företag i vilka löneuttagskravet inte kommer att uppgå till det maximala kravet på 9,6 IBB kan vara nödvändigt att beräkna löneuttagskravet och justera delägarens löneuttag under året, för att säkerställa att kravet kan uppnås. I förslaget har löneuttaget betydelse för storleken på det maximala löneunderlag som en del- ägare får tillgodoräkna sig, men det finns inget löneuttagskrav. Det innebär att storleken på löneuttaget får betydligt mindre betydelse för gränsbeloppets storlek än enligt dagens regler. Begränsningen till maximalt 50 gånger egen eller närståendes lön beräknas också på- verka löneunderlagen i praktiken endast i ett fåtal fall. 
  
 Tabellen visar också en beräknad tidsåtgång med förslaget, dels då endast grundbeloppet ingår i gränsbeloppet, dels då även löne- baserat utrymme och ränta på omkostnadsbeloppet ingår. Den totala administrativa kostnaden för förslaget beräknas som ett vägt genom- snitt av dessa kostnader, där vikterna utgörs av den andel av delägarna som beräknas kunna få del av ett lönebaserat utrymme respektive en ränta på omkostnadsbeloppet i förslaget. 
  
 Ungefär 40 minuter av den administrativa kostnaden består av ett möte mellan redovisningskonsulten och företagaren. Halva mötes- tiden antas handla om att företagaren och redovisningskonsulten går igenom uppgifterna i bilagan och kontrollerar deras riktighet. Tiden som läggs på att gå igenom och kontrollera underlaget antas minska proportionellt med tidsminskningen för att samla in uppgifterna. Den andra halvan av mötet antas handla om att redovisningskonsulten informerar företagaren om vad resultatet av årets  
 K10-bilaga 
  innebär för delägarens beskattning och för företagets verksamhet. Redovis- ningskonsulten dokumenterar också vilka uppgifter denne hämtat in och som ligger till grund för  
 K10-bilagan. 
  Tiden för information och dokumentation antas inte påverkas av förslaget. 
  
 639 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 I förslaget ingår också att företaget ska lämna en kontrolluppgift om antalet andelar som varje delägare äger vid beskattningsårets in- gång, hur stor del av det totala antalet andelar som personen äger samt om förändringar av andelsinnehavet under beskattningsåret. 
  
 De delar av kontrolluppgiften som avser antalet ägda andelar och hur stor del av det totala antalet andelar som innehavet motsvarar, är uppgifter som företaget enligt dagens regler ska lämna till delägaren. Enligt förslaget ska de i stället lämnas till Skatteverket. I det fall det skett ägarförändringar under året kommer dock fler uppgifter än i dag att behöva lämnas. I en stor del av fallen är dock andelsinne- haven som redovisas på K10 stabila. En genomsnittlig tid för att ta fram de nya uppgifterna uppskattas därför till 3 minuter. Till detta tillkommer tiden det tar att skicka uppgifterna till Skatteverket. 
  
 I det fall delägaren lämnar bilaga K10 digitalt antas att även kon- trolluppgiften kommer att lämnas digitalt. Detta gäller för 93 pro- cent av kontrolluppgifterna. De som lämnar bilaga K10 på papper antas lämna även kontrolluppgiften på papper. Tidsåtgången för att lämna uppgifterna uppskattas utifrån angiven tidsåtgång i MALIN för att skicka in andra typer av kontrolluppgifter. Tidsåtgången för att lämna en kontrolluppgift digitalt uppskattas till 1 minut (totalt 4 minuter), medan tidsåtgången för att lämna uppgifterna på papper uppskattas till 15 minuter (totalt 18 minuter). 
  
 Tabell 24.35 visar den beräknade minskningen av den administra- tiva kostnaden till följd av förslaget om enklare beräkningsregler för gränsbeloppet för företagaren och redovisningskonsulten. 
  
 Eftersom både företagaren själv och redovisningskonsulten är in- volverade i att ta fram och kontrollera uppgifterna som lämnas i bi- laga K10 blir den administrativa kostnaden betydande. Den mins- kade tidsåtgången medför därför också en betydande minskning av företagens administrativa kostnader. Tabellen visar den sammantagna kostnaden, beräknad som populationen multiplicerad med tidsåt- gången och kostnaden per minut för företagaren och redovisnings- konsulten gemensamt. Företagarens administrativa kostnad utgör 51 procent av totalkostnaden i tabellen medan redovisningskonsultens kostnad utgör en extern kostnad för företagaren. Denna kostnad utgör 49 procent av totalkostnaden. Fördelningen beräknas utifrån delägarens och redovisningskonsultens respektive lönenivåer. 
  
 640 
  
 SOU 2024:36Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabell 24.35 Administrativa kostnader för beräkningsregler 
  
 Population: 605 000 delägare 
  
 Tid 
  
 Administrativ kostnad, mnkr 
  
 Dagens regler 
  
 Förslag 
  
 Dagens regler 
  
 Förslag 
  
 Informationsinsamling 
  
 20,0 
  
 6,0 
  
 180,2 
  
 54,3 
  
 Möte (informations- 
  
 insamling) 
  
 20,0 
  
 6,0 
  
 180,2 
  
 54,3 
  
 Möte (rådgivning och 
  
 dokumentation) 
  
 20,0 
  
 20,0 
  
 180,2 
  
 180,2 
  
 Kontrolluppgift 
  
 0,0 
  
 5,0 
  
 44,9 
  
 Total 
  
 60,0 
  
 37,0 
  
 540,7 
  
 333,7 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 24.13.5Beräkning av administrativa kostnader för förslag som rör kvalifikationsreglerna 
  
 MALIN-databasen 
  innehåller inga uppgifter om tidsåtgång för mo- ment som rör kvalifikationsreglerna, utan endast tidsangivelser som avser moment för att fylla i bilaga K10. Däremot anges att vissa bedömningar kan vara så komplexa att en revisor eller skattejurist behöver konsulteras. Kommittén tolkar det som att dessa bedöm- ningar rör kvalifikationsreglerna. En genomsnittlig tidsåtgång för dessa bedömningar har angetts till 30 minuter i MALIN. 
  
 De föreslagna förändringarna av kvalifikationsreglerna har till syfte att undanröja juridisk osäkerhet och kodifiera praxis. De förändrar inte antalet uppgifter som företagen måste upprätta, samla in eller rapportera, och påverkar därför inte företagens administrativa kost- nader lika direkt som förslag som rör beräkningsreglerna. En ökad tydlighet kan dock indirekt leda till en viss minskning av den admi- nistrativa bördan eftersom färre företag behöver ta hjälp av revisor eller andra kvalificerade ekonomiska eller juridiska rådgivare för att hantera regelefterlevnaden. 
  
 Den begränsning av närståendekretsen som föreslås i kapitel 16 medför att antalet delägare som har en närstående som också är del- ägare i ett fåmansföretag halveras, från ungefär 50 procent till unge- fär 25 procent. Det innebär också att antalet närstående vars verk- samhet kan ha betydelse för bedömningarna kan förväntas minska med hälften. Vidare innebär förslaget om att korta olika tidsgränser inom fåmansföretagsreglerna med ett år (kapitel 17) att i det fall be- 
  
 641 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 dömningar av delägarens eller närståendes verksamhet behöver göras under en viss tid, eller vid bedömningar som rör utomståenderegeln, så minskar den tid som ska ligga till grund för bedömningarna med ett år, dvs. en minskning av tidsperioden med 1/6. 
  
 Även behovet av att ställa frågor till Skatteverket eller ansöka om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden kan minska om reglerna blir enklare och tydligare. Därigenom kan förslagen även leda till minskade kostnader för myndigheter och domstolar. Ansökan om förhands- besked är också förenad med ansökningsavgift samt kostnad för den skattekonsult som formulerar frågan. Det innebär att sådana frågor även är förenade med kostnader för delägarna. 
  
 För den som ensam driver ett fåmansföretag i vilket personen är verksam i betydande omfattning, eller i det fall flera personer som alla är verksamma i betydande omfattning driver ett fåmansföretag tillsammans, är bedömningar som rör kvalifikationsreglerna vanligt- vis okomplicerade. Detta rör det stora flertalet av de delägare som lämnar bilaga K10. I det fall det finns oklarheter och bedömningar behöver göras avseende kvalifikationsreglerna så kan dock dessa be- dömningar vara mycket komplicerade och därmed mycket admini- strativt betungande. Detta rör dock relativt få delägare. 
  
 Om tidsåtgången i MALIN för att göra olika typer av bedöm- ningar om 30 minuter per företag läses som ett genomsnitt av tids- åtgången för att hantera kvalifikationsreglerna utslaget på hela del- ägarkollektivet kan uppgiften användas för att uppskatta hur mycket förslag som rör kvalifikationsreglerna påverkar den administrativa bördan för ett genomsnittligt fåmansföretag. 
  
 En kortare karenstid kan beräknas minska den genomsnittliga administrativa bördan med 1/6, eftersom antalet år som ska bedömas minskar så mycket genom förslaget. Totalt sett minskar detta i så fall tidsåtgången för bedömningarna med 5 minuter i genomsnitt. 
  
 Ungefär hälften av delägarna har med nuvarande närståendebegrepp någon närstående som också äger andelar i ett fåmansföretag, och denna andel beräknas minska med ungefär hälften genom kommit- téns förslag om att syskonkretsen inte längre ska räknas som närstå- ende. Detta skulle innebära att mängden fall där olika typer av be- dömningar minskar med en fjärdedel (= 0,5 × 0,5). Sammantaget kan dessa två förslag därför beräknas minska tidsåtgången för de olika bedömningar som rör kvalifikationsreglerna med ungefär 11,25 minu- ter (30 × (1 − 0,25) × (1 − 0,167)). 
  
 642 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Detta kan ses som en maximal effekt, som skulle uppstå om alla bedömningar som rör kvalifikationsreglerna skulle beröra regler som rör närstående eller tidsgränserna. Så är dock inte fallet. Eftersom flera olika bedömningar ofta behöver göras parallellt, av flera av kva- lifikationsregler, är det svårt att uppskatta i hur stor del av fallen det finns frågor som rör just dessa regler. I beräkningen antas att hälften av de fall där bedömningar som rör kvalifikationsreglerna behöver göras gäller fall där det finns frågor som rör närstående, och att hälf- ten avser någon typ av bedömning där tidsgränserna har betydelse. I så fall minskar den genomsnittliga tidsåtgången för bedömningarna med 5,9 minuter (hälften av fallen rör någondera av förslagen, en fjärdedel rör båda förslagen, och en fjärdedel rör inget av förslagen). 
  
 Tabellen nedan redovisar de sammantagna effekterna på admini- strativ börda av förslagen som rör beräkningsreglerna och kvalifika- tionsreglerna. Totalt beräknas den administrativa bördan minska med ungefär 240 miljoner kronor, eller med 34 procent genom förslagen. 
  
 Tabell 24.36 Sammantagna administrativa kostnader 
  
 Tid, minuter 
  
 Administrativa kostnader, mnkr 
  
 Dagens 
  
 Förslag 
  
 Dagens 
  
 Förslag 
  
 Diff 
  
 Diff % 
  
 regler 
  
 regler 
  
 Informations- 
  
 insamling 
  
 20,0 
  
 6,0 
  
 180,2 
  
 54,3 
  
 –125,9 
  
 Möte 
  
 (informations- 
  
 insamling) 
  
 20,0 
  
 6,0 
  
 180,2 
  
 54,3 
  
 –125,9 
  
 Möte (rådgivning 
  
 och dokumenta- 
  
 tion) 
  
 20,0 
  
 20,0 
  
 180,2 
  
 180,2 
  
 0,0 
  
 Kontrolluppgift 
  
 0,0 
  
 5,0 
  
 0,0 
  
 44,9 
  
 44,9 
  
 Total beräknings- 
  
 regler 
  
 60,0 
  
 37,0 
  
 540,7 
  
 333,7 
  
 –207,0 
  
 –38 
  % 
  
 Bedömningar 
  
 kvalifikationsregler 
  
 30,0 
  
 24,1 
  
 185,6 
  
 148,9 
  
 –36,7 
  
 –20 
  % 
  
 Total 
  
 90,0 
  
 61,1 
  
 726,3 
  
 482,6 
  
 –243,7 
  
 –34 
  % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Även förslaget om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapi- talvinst, och förslaget om ett gemensamt tjänstebelopp inom syste- met för andelsbyten beräknas minska den administrativa bördan för 
  
 643 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 delägarna. Ungefär 600 personer beräknas ha kapitalvinster som når upp till det takbeloppet medan ungefär 1 000 personer beräknas ha utdelningar som når taket. Enligt förslaget ska dock tjänstebeskattade utdelningar få läggas samman under beskattningsåret samt de två föregående åren. Även närståendes utdelningar och kapitalvinster får beaktas. Förslaget innebär därför dels att takbeloppet blir gemen- samt, dels att inkomster under fler år och hos fler personer får be- aktas. Sammantaget bedömer kommittén därför att beräkningarna kommer att vara ungefär lika administrativt betungande som enligt dagens regler. 
  
 Antalet berörda inom andelsbytessystemet uppskattas till ungefär 200 personer årligen. Förslaget om ett gemensamt takbelopp beräk- nas medföra att en ruta kan tas bort på bilaga K13. Andelsbytes- systemet är komplicerat, och i beräkningen av administrativ börda antas därför att den som gör beräkningarna är revisor eller skatte- jurist, med en kostnad per minut om 10,23 kronor. Om det antas att även denna uppgift tar 2,5 minuter att lämna minskar den admini- strativa bördan med ungefär 5 100 kronor. 
  
 Förslaget innebär också att delägarna inte behöver hålla reda på två olika tjänstebelopp, eller räkna av tjänstebeskattade inkomster mellan tjänstebeloppen. Det innebär att minskningen av den admi- nistrativa bördan gäller både för det år då andelsbytet görs (då tjänste- beloppen beräknas) och löpande. 
  
 24.13.6 Övriga effekter för företagen 
  
 Förslagen berör delägare i fåmansföretag, och dessa anlitar i regel redovisningskonsulter och andra rådgivare behöver för att hantera regelefterlevnaden. Det innebär att även företag som arbetar med ekonomisk och juridisk rådgivning till delägare i fåmansföretag kommer att behöva sätta sig in i vad förslagen innebär och hur det nya regelverket ser ut. Förslagen får därför också effekter för företag med verksamhet inom redovisning och revision. 
  
 Förslagen påverkar också företag som tar fram systemlösningar för redovisning och skatteberäkningar inom fåmansföretagsreglerna. Dessa företag behöver anpassa sina produkter efter de förändrade reglerna. Förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet är utformat för att beräkningarna i högre utsträckning än dagens regler 
  
 644 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 ska vara möjliga att automatisera. Detta öppnar möjligheter för fler funktioner i företagens  
 IT-lösningar, 
  och kan därigenom bidra till en ökad efterfrågan på den typen av tjänster. 
  
 24.14Behov av informationsinsatser och särskilda hänsyn till ikraftträdande 
  
 De förslag som kommittén lämnar i betänkandet innebär relativt stora förändringar jämfört med nuvarande lagstiftning. Såväl berörda delägare som redovisningskonsulter och andra rådgivare behöver tid för att sätta sig in i vad förslagen innebär och hur det nya regelverket ser ut. Även Skatteverket kommer att behöva tid för att sätta sig in i det nya regelverket och uppdatera blanketter och system. Den nya modellen för beräkning av gränsbeloppet förutsätter också en viss ny systemuppbyggnad hos Skatteverket. Med beaktande av detta, samt tider för remissförfarande och beslut, föreslår kommittén att lagändringarna ska träda i kraft tidigast den 1 januari 2026. 
  
 Kommittén bedömer också att vissa av reglerna bör träda i kraft efter att en längre tid än så har förflutit. Förslagen innebär både nya definitioner och förändrade beräkningssätt och tidsgränser. Regel- förändringarna kommer också att påverka beskattningen av utdel- ningar och kapitalvinster för befintliga delägare i fåmansföretag. I kapitel 23 redovisas kommitténs överväganden avseende behovet av övergångsbestämmelser och motiven bakom den föreslagna ut- formningen. Övergångsreglerna är utformade på ett sådant sätt att de säkerställer att tillämpningen av de föreslagna reglerna inte utlö- ser en utökad skattskyldighet för tid före ikraftträdandet. Förslagen är också utformade med beaktande av att en ändrad bestämmelse kan resultera i effekter som är önskade av vissa delägare, samtidigt som det kan finnas andra delägare som inte anser att effekterna är gynn- samma. Övergångsbestämmelserna innebär därför att vissa av för- ändringarna får effekt senare. 
  
 Förslaget i kapitel 23 innebär att ändringarna i inkomstskattelagen träder i kraft den 1 januari 2026. Övergångsbestämmelserna innebär att den nya definitionen av närstående ska tillämpas första gången på närståenderelationer efter ikraftträdandet. Bestämmelsen om att en andel ska anses vara kvalificerad under fyra beskattningsår efter att ett företag upphör att vara ett fåmansföretag ska tillämpas första 
  
 645 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 gången för företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter ikraft- trädandet. Den upphävda bestämmelsen som innebär en karenstid på fem år gäller för företag som upphör att vara fåmansföretag före ikraftträdandet. Vidare ska de nya bestämmelserna om beräkning av tjänstebelopp vid andelsbyten och partiella fissioner tillämpas första gången för andelsbyten och partiella fissioner som genomförs efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser om tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst gäller fortsatt för en andel till vilken det hör ett tjänstebelopp som beräknats enligt tidigare gällande bestämmelser. De upphävda index- och kapitalunderlagsreglerna får tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. 
  
 Kommittén bedömer att det genom övergångsbestämmelserna säkerställs att förslagen inte påverkar förhållanden före ikraftträdan- det, och att delägarna ges rimlig tid att anpassa sig till förändringarna. 
  
 Kommittén bedömer också att Skatteverket bör ges i uppdrag att informera om vad de nya reglerna innebär i god tid innan de träder i kraft, så att berörda delägare och rådgivare har tid att bedöma på vilket sätt de berörs av förändringarna av regelverket och anpassa sig efter de förändrade förutsättningarna. 
  
 24.15Sysselsättningseffekter och effekter på investeringar 
  
 24.15.1 Effekter på företagens kapitalkostnader 
  
 I kapitel 5 ges en översikt över forskningen kring hur företagens investeringar påverkas av kapitalkostnader.3 Kapitalkostnaderna är i sin tur beroende av hur utdelning och kapitalvinst beskattas hos delägaren. Forskningen visar att om beskattningen av avkastningen på en investering i ett företag minskar ökar investeringarna, fram- för allt i unga företag som finansierar sig med nyemitterat aktiekapital. 
  
 Förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet i fåmans- företag beräknas sammantaget minska beskattningen av kollektivet delägare med ungefär en miljard kronor vid ikraftträdandet, och mindre på längre sikt. Förslaget beräknas också omfördela gränsbelopp till 
  
 3Begreppet kapitalkostnad används för att beskriva företagens kostnad för att erhålla kapital. Kapitalkostnaden för investeringar som görs med ägarkapital beror på investerarnas avkast- ningskrav. Avkastningskravet beräknas eftre skatt, och är därför beroende av hur avkastningen beskattas på bolags- och ägarnivå. Kapitalkostnaden för en investering som görs med lånat kapital bestäms i stället av räntekostnaderna. 
  
 646 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 mindre företag som har anställda eftersom löneuttagskravet slopas. Dessa delägare kan också i högre grad förväntas använda de större gränsbeloppen. De företag vars gränsbelopp minskar mest har i stället stora gränsbelopp från ränta på sparat utdelningsutrymme. Det avser i första hand äldre och mer etablerade företag, och de delägare som innehar de sparade utdelningsutrymmena har så stora gränsbelopp att dessa inte kan användas i sin helhet. De personer som är delägare i den här typen av företag kan dock i vissa fall sänka sitt eget löne- uttag då dagens löneuttagskrav slopas. 
  
 Sammantaget bedöms förslaget i kapitel 10 främst gynna delägare i företag som är små och har möjlighet att använda de större gräns- beloppen. I den mån nya gränsbelopp används för att ta ut utdelning eller kapitalvinst till lägre beskattning minskar det företagens kapital- kostnader. Förslaget bedöms därför ha positiva effekter på inve- steringarna i mindre och växande fåmansföretag. 
  
 Lönebaserat utrymme ska enligt förslaget även fortsättningsvis uppgå till 50 procent av företagets löneunderlag. Kommittén kon- staterar att regelns utformning gynnar investeringar i anställda på bekostnad av andra typer av investeringar (Sørensen 2010), och att de företag som har delägare som omfattas av reglerna tenderar att vara mer personalintensiva än aktiebolag som inte har delägare med kvalificerade andelar (se bilaga 4). Detta tyder på att dagens regler ger en snedvridning till fördel för personalintensiva verksamheter. Utformningen av löneunderlagsregeln kan samtidigt ses som en sti- mulans för att anställa. I förslaget behålls därför nivån på dagens löne- underlagsregel oförändrad, för att förslaget inte ska minska incita- menten att anställa, men inte heller öka de snedvridningar som finns i dagens system. 
  
 De slopade löneuttagskravet och kapitalandelskravet medför att fler ägare som inte har möjlighet att ta ut en lön i nivå med löneut- tagskravet, men som har anställda, kan få del av ett lönebaserat ut- rymme. Samtidigt medför förslaget om löneavdraget att ägare inte får möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme baserat på den egna lönen. Detta kan motiveras av konkurrensskäl, för att inte sned- vrida konkurrensen till fördel för företag vars ägare omfattas av få- mansföretagsreglerna. Utan effektiva spärrar mot inkomstomvand- ling skulle annars konkurrensen kunna snedvridas till fördel för del- ägare som har möjlighet att inkomstomvandla och därigenom sänka beskattningen av sina tjänsteinkomster. 
  
 647 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Även förslaget om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst har betydelse för företagens kapitalkostnader eftersom takbeloppen har betydelse i de fall då ett företag genererat mycket hög avkastning under en kort innehavstid. Detta kan vara ett resultat av framgångsrikt entreprenörskap. Genom ett gemensamt takbelopp om 90 IBB minskar beskattningen med betydande belopp för de del- ägare som redovisar kapitalvinster som överstiger dagens takbelopp om 100 IBB. De delägare som redovisar stora tjänstebeskattade utdel- ningar gynnas också av att utdelningarna under en längre tidsperiod kommer att få läggas samman. 
  
 Förslagen gällande utomståenderegeln innebär en kodifiering av den praxis som växt fram sedan regelns tillkomst i samband med skattereformen 1990/91. En kodifiering av praxis innebär inte någon förändring relativt dagens regler, men ger däremot en ökad tydlighet i hur regeln ska tolkas. En sådan ökad förutsebarhet i beskattningen kan också påverka investeringsviljan i fåmansföretag eftersom det blir möjligt att med större säkerhet beräkna avkastningen efter skatt på en investering. Utomstående investerare är investerare som inte själva är verksamma i betydande omfattning i företaget, utan endast bidrar med kapital. En ökad tydlighet i hur skattereglerna ska tolkas i det fall utomståenderegeln kan vara tillämplig kan därför vara bety- delsefull för företagens möjligheter att ta in externt ägarkapital från andra investerare än de verksamma delägarna. Detta kan vara särskilt betydelsefullt för företag som gör stora investeringar och växer, och därför är i behov av externt ägarkapital, exempelvis riskkapital från s.k. affärsänglar. 
  
 Även förslaget om en begränsning av närståendebegreppet kan bidra till att öka förutsebarheten i beskattningen. Om syskon inte kvalificerar varandras innehav kan detta tänkas påverka investeringar från syskon. Genom förslaget kan bl.a. syskon investera i varandras verksamheter genom att köpa aktier utan att det verksamma sysko- nets aktivitet medför att det investerande syskonets innehav blir kvalificerat. I den mån ett syskon investerar och inte själv är verksam i betydande omfattning kommer denne att anses vara utomstående. Investeringar från släkt och vänner är betydelsefulla för företag som har svårt att få extern finansiering, och förslaget att undanta syskon från närståendebegreppet i 57 kap. kan påverka investeringsviljan bland syskonen. 
  
 648 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Fåmansföretagsreglerna innehåller olika tidsgränser. Dessa inne- bär att reglerna fortsätter att gälla under fem år efter det att ett före- tag upphört att vara ett fåmansföretag, och att andelar som är kvalifi- cerade fortsätter att vara kvalificerade under en viss tid efter det att förhållandena som gjorde andelen kvalificerad har upphört. Försla- get i kapitel 17 innebär att dagens tidsgränser kortas ned med ett år från att omfatta beskattningsåret och de fem föregående beskatt- ningsåren till att i stället omfatta beskattningsåret och de fyra före- gående beskattningsåren. Karenstidens längd har betydelse för beslutet att avyttra andelar via ett holdingbolag, eftersom en kortare tids- gräns innebär att medlen kan tas ut ur holdingbolaget tidigare. En kortare karenstid skulle kunna medföra att medel som i dagsläget ligger i sådana holdingbolag kan tas ut tidigare och återinvesteras i nya verksamheter utan att avkastningen beskattas enligt fåmansföre- tagsreglerna (förutsatt att andelen inte är kvalificerad på någon annan grund i det företag där återinvesteringen görs). Tidigare företagare kan vara viktiga investerare som bidrar till nya verksamheter med såväl kapital som kunskaper. En kortare karenstid kan bidra till att kapital återinvesteras i nya verksamheter tidigare, vilket kan ha posi- tiva effekter på företagens kapitaltillförsel. 
  
 Index- och kapitalunderlagsreglerna är en form av övergångsregler som infördes i samband med skattereformen, i syfte att förhindra att äldre innehav skulle beskattas hårdare på grund av värdeökningar till följd av inflation före fåmansföretagsreglernas införande. Reglerna är alternativregler för beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktier som förvärvats före 1990 respektive 1992. I kapitel 12 föreslår kom- mittén att reglerna ska slopas, men med stöd av en övergångsregel få tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. Kapitalunderlagsregeln förefaller ge ett högre värde än om det verk- liga omkostnadsbeloppet hade använts medan indexregeln innebär en inflationsjustering av äldre värden, och förefaller ge värden som ligger närmare andra delägares omkostnadsbelopp. 
  
 Eftersom reglerna påverkar omkostnadsbeloppet vid beräkningen av gränsbeloppet kan de påverka beskattningen av utdelning och kapitalvinst hos delägaren. De får dock endast tillämpas för äldre innehav, och påverkar därför inte nyinvesteringar. Förslagen bedöms därför inte påverka företagens kapitalkostnader. 
  
 649 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 Förslaget om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten bedöms ha marginella effekter på sysselsättning och investeringar eftersom förslaget bedöms få effekter i ett litet antal fall, och det sannolikt är få fall där beskattningen påverkas. Förslaget innebär en ökad rätt till lönebaserat utrymme och därmed till att berörda delägare kan få ett större gränsbelopp. I den mån det finns effekter på sysselsättning och investeringar tenderar dessa därför att vara positiva. 
  
 Det finns viss forskning kring vilka personer som blir anställda i fåmansföretag (Tåg och Åstebro 2017). Forskningen visar att det stora flertalet av de personer som blir anställda i företagen är före- tagsledarna själva, och att dessa kommer från en annan anställning eller sysselsättning. Det är dock något vanligare att de personer som inte själva är delägare och som anställs i fåmansföretag kommer från tidigare arbetslöshet. Netto beräknas därför ett ökat företagande i fåmansföretag bidra till en ökad sysselsättning. Den ökade syssel- sättningen kan också vara särskilt viktig för grupper som har svårare att etablera sig på arbetsmarknaden. Däribland kan finnas personer som är nyanlända i Sverige. Förslagen kan därför också ha vissa posi- tiva effekter på möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. 
  
 24.15.2 Effekter av en minskad administrativ börda 
  
 I kapitel 5 finns också en genomgång av forskningen kring effek- terna av administrativ börda på nyföretagande. Forskningen visar att skattesystemet utgör ett inträdeshinder som hämmar nya företag från att etablera sig på marknaden, men har mindre effekter för före- tag som är ett par år gamla. Forskningen visar också att mindre före- tag relativt sett har högre administrativa kostnader än större eftersom en stor del av kostnaderna är fasta, dvs. oberoende av företagets storlek. En minskad administrativ börda kan därför också bidra till att fler väljer att starta företag. 
  
 I avsnitt 24.13 beräknas de administrativa kostnaderna för att han- tera fåmansföretagsreglerna minska med ungefär 34 procent. Försla- gen bedöms dels minska den tid företagaren själv behöver lägga ner för att ta fram och beräkna uppgifter, dels minska företagens behov av ekonomisk och juridisk rådgivning. Detta kan förväntas leda till ett ökat intresse av att driva verksamhet i fåmansföretag, och ett ökat inträde på marknaden av sådana företag. 
  
 650 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.16Effekter på jämställdheten mellan kvinnor och män 
  
 Inget av förslagen som lämnas i betänkandet har som mål att påverka jämställdheten mellan kvinnor och män. Skattereglerna i sig är inte heller diskriminerande utan alla inkomster beskattas lika oavsett om delägaren är kvinna eller man. Skatteregler kan dock indirekt påverka kvinnor och män olika genom att omfördela resurser mellan sektorer där kvinnor respektive män är överrepresenterade i termer av företag- ande, sysselsättning eller konsumtion. Förslagen kan därför indirekt påverka det jämställdhetspolitiska delmålet ekonomisk jämställdhet. 
  
 I kapitel 6 finns statistik om delägare i fåmansföretag utifrån fak- torer som kön, ålder och inkomstnivå. Statistiken visar att knappt 30 procent av delägarna i fåmansföretag är kvinnor medan drygt 70 procent är män. Andelen kvinnor bland delägarna har ökat med någon procentenhet under perioden  
 2011–2021. 
  Inkomsterna från fåmansföretag är dock mer ojämnt fördelade mellan könen än del- ägarskapen. Kvinnor har redovisat ungefär 17 procent av den totala utdelningen från fåmansföretag och  
 12–18 
  procent av de totala kapi- talvinsterna under perioden  
 2011–2021. 
  Ungefär 22 procent av de sparade utdelningsutrymmena innehas av kvinnor. Detta tyder på att kvinnor i genomsnitt äger andelar i mindre företag än män, eller äger färre andelar i företaget i det fall kvinnor och män är delägare i samma företag. Detta innebär att om fåmansföretagsreglerna görs mer gene- rösa kommer detta att gynna män i högre utsträckning än kvinnor eftersom det är vanligare att män är delägare i fåmansföretag. 
  
 Simuleringar i  
 FASIT-modellen 
  indikerar också att förslagen på- verkar män i högre utsträckning än kvinnor. Ungefär 70 procent av den offentligfinansiella effekter från förslagen beräknas tillfalla män. Detta är proportionerligt mot andelen män bland delägarna. 
  
 Det är också vanligare att män har kapitalinkomster som över- stiger takbeloppen för utdelning och kapitalvinst än att kvinnor har det. Under perioden  
 2011–2021 
  har kvinnor tagit emot  
 13–15 
  pro- cent av den utdelning som översteg takbeloppet om 90 IBB. Det innebär att männen är mer överrepresenterade bland de delägare som har riktigt höga kapitalinkomster från fåmansföretag än bland del- ägare i allmänhet. Förslagen om ett gemensamt takbelopp om 90 IBB för utdelning och kapitalvinst gynnar därför män i högre utsträck- ning än kvinnor. 
  
 651 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 I förslaget till ny beräkningsmodell för gränsbeloppet i kapitel 10 slopas dagens löneuttagskrav för att få beräkna ett lönebaserat ut- rymme. Det är i dag vanligare att män uppfyller löneuttagskravet än att kvinnor gör det. Då löneuttagskravet slopas kommer detta att gynna kvinnor eftersom fler kvinnor, som i dag inte uppfyller löne- uttagskravet, kommer att få del av ett lönebaserat utrymme. Sam- tidigt finns relativt sett fler kvinnor även i gruppen av delägare som har små lönebaserade utrymmen. Det beror på att kvinnor tenderar att äga färre andelar i de företag där både kvinnor och män är del- ägare. Förslaget att ersätta dagens löneuttagskrav och kapitalandels- krav med ett avdrag från löneunderlaget medför därför samtidigt att det också finns fler kvinnor som förlorar ett lönebaserat utrymme. Sammantaget beräknas förslagen som rör lönebaserat utrymme därför inte påverka könsfördelningen bland de delägare som har ett löne- baserat utrymme. 
  
 Enligt förslaget i kapitel 10 får makar som äger andelar i samma fåmansföretag göra ett gemensamt löneavdrag där avdraget fördelas i förhållande till deras relativa ägarandelar i företaget. Fördelnings- regeln föreslås i syfte att motverka att löneavdraget ska leda till en mindre jämställd fördelning av ägandet i fåmansföretag. Utan en för- delningsregel för makar skulle närstående som driver en verksamhet tillsammans ha incitament att samla ägandet hos en person, i syfte att minimera det totala antalet löneavdrag som görs av de närstående delägarna. Denna risk bedöms vara störst i det fall delägarna också har gemensam ekonomi, och kan därför vara större mellan makar än mellan andra närstående. En sådan anpassning av ägandet skulle kunna medföra att ägandet koncentreras till personer som redan i utgångs- läget äger fler andelar i företaget. Eftersom män är överrepresenterade bland delägarna och tenderar att äga fler andelar i företag som ägs gemensamt med andra, skulle en sådan anpassning kunna medföra att män i högre utsträckning än kvinnor skulle komma att vara del- ägare i företag som drivs av flera närstående. 
  
 Genom den föreslagna fördelningsregeln för makar kommer makar som båda är verksamma i betydande omfattning och som driver en verksamhet tillsammans i stället att gynnas jämfört med andra del- ägare som driver en verksamhet tillsammans, eftersom de gör ett gemensamt löneavdrag. Förslaget om en fördelningsregel för makar kan därför förväntas leda till en mer jämställd fördelning av ägandet i fåmansföretag som ägs gemensamt av makar. 
  
 652 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.17 Fördelningseffekter 
  
 Kapitalinkomster är koncentrerade i toppen av inkomstfördelningen, och de personer som är delägare i fåmansföretag är också överrepre- senterade bland de personer i samhället som har högst inkomster. Det innebär att förslag som rör fåmansföretagsreglerna främst kom- mer att påverka personer som har relativt höga inkomster. Det beror dels på att dessa är överrepresenterade bland delägare i fåmansföre- tag, dels på att det framför allt är de delägare som har högre in- komster som kan gynnas av att en större del av inkomsterna från fåmansföretaget beskattas som utdelning inom gränsbeloppet. För delägare med lägre inkomster är skillnaderna i de effektiva skatte- satserna på inkomst av tjänst och inkomst av kapital mindre, och det har därför mindre betydelse för de totala skattebetalningarna om inkomsterna beskattas som utdelning inom gränsbeloppet eller som lön i inkomstslaget tjänst. 
  
 Enligt direktiven ska kommittén föreslå förändringar som inne- bär att villkoren för små och medelstora företag förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. I den mån förslagen innebär en sänkt beskattning av delägarna kom- mer dessa fördelar därför främst att komma personer med relativt höga inkomster till del. 
  
 Förslagens effekter på inkomstfördelningen simuleras i FASIT- modellen. Simuleringarna visar att förslaget som rör takbeloppen (kapitel 11) enbart påverkar personer i decil 10, dvs. den tiondel av befolkningen som har allra högst disponibel inkomst. 
  
 Den största delen av den offentligfinansiella kostnaden för för- slagen härrör från förslaget att slopa löneuttagskravet för att få be- räkna ett lönebaserat utrymme (kapitel 10). Detta förslag innebär att personer som i dagsläget uppfyller ett löneuttagskrav kan välja att minska sitt löneuttag för att i stället öka utdelningen. Dessa delägare kan antas välja att ta ut inkomster i form av lön så att de maximerar sin allmänna pension. Detta innebär att inkomster utöver en in- komst av tjänst om 8,07 IBB tas ut i form av utdelning. De delägare som har möjlighet att dra nytta av en sådan effekt finns också i toppen av inkomstfördelningen, i decil 9 och 10. Den potentiella skattesänk- ningen är dock störst bland personer i decil 10. Även de som har ut- delning eller kapitalvinst från fåmansföretag och påverkas av en för- ändrad beräkning av gränsbeloppen är överrepresenterade i den övre 
  
 653 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 delen av inkomstfördelningen. Utdelning inom gränsbeloppet är dock inte lika koncentrerad till den absoluta toppen av inkomstfördelningen. 
  
 24.18Effekter för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna 
  
 24.18.1 Effekter för Skatteverket 
  
 Förslagen kommer att påverka Skatteverkets kostnader både vid ikraftträdandet och löpande. Skatteverket uppskattar de totala kost- naderna i samband med ikraftträdandet till 3,7 miljoner kronor. En stor del av kostnaderna avser utveckling verksamhetssystem och for- mulär och har sin grund i förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet. Skatteverket kommer också att behöva uppdatera rättslig vägledning, externt informationsmaterial och information på hemsidan till följd av förslagen, samt utbilda personal om vad de nya reglerna innebär. På längre sikt bedömer Skatteverket att den mins- kade komplexitet i regelverket som förslagen kan ge upphov till kan leda till administrativa kostnadsbesparingar. Skatteverket kan dock också behöva begära in saknade  
 K10-bilagor 
  i högre grad än vad som behövs med dagens regler. Sammantaget bedömer Skatteverket där- för att de löpande kostnaderna kommer att vara oförändrade. 
  
 Kommittén bedömer att det är viktigt att Skatteverket ges medel för nödvändig systemutveckling innan ikraftträdandet. En stor del av förenklingsaspekten skulle gå förlorad om nödvändiga system inte finns på plats vid ikraftträdandet. 
  
 Förslaget innebär också att företagen årligen ska lämna kontroll- uppgift om delägares innehav i företaget, och ägarförändringar under året. Delägarna ska också lämna bilaga K10 årligen. Det innebär att Skatteverket kommer att få tillgång till mer information än i dag, och därigenom får möjlighet att bygga upp mer tillförlitliga ägarregister. Därigenom ökar också Skatteverkets möjligheter till kontroller. 
  
 Kommittén bedömer också att Skatteverket bör ges i uppdrag att informera om vad de nya reglerna innebär i god tid innan de träder i kraft, så att berörda delägare och rådgivare har tid att bedöma på vilket sätt de berörs av förändringarna av regelverket och anpassa sig efter förändrade förutsättningar. 
  
 654 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 24.18.2 Effekter för domstolarna 
  
 Genom förslagen görs beräkningsreglerna enklare och vissa kvali- fikationsregler görs tydligare. Detta kan i viss mån minska antalet tillfällen då reglerna behöver tolkas av de allmänna förvaltningsdom- stolarna. Ansökningar om förhandsbesked som rör fåmansföretags- reglerna är dessutom vanliga hos Skatterättsnämnden och det finns ett stort antal avgöranden som rör reglerna från Högsta förvalt- ningsdomstolen som rör överklaganden av sådana förhandsbesked. Även om reglerna förenklas och förtydligas bedömer kommittén dock inte att mängden frågor kommer att minska i en sådan omfattning att det påverkar antalet mål i domstolarna eller domstolarnas kostnader. Domstolarna kommer också att behöva utbilda sin personal om vad de nya reglerna innebär. Kommittén bedömer dock inte att domstol- arnas arbetsbelastning kommer att påverkas på ett märkbart sätt av de förslag som lämnas i betänkandet. 
  
 24.19Effekter för övriga myndigheter, kommuner och regioner 
  
 24.19.1 Effekter för övriga myndigheter 
  
 Verksamt.se är en myndighetsgemensam webbplats för företags- information och företagstjänster. Webbplatsen innehåller informa- tion och  
 e-tjänster 
  riktade till personer som driver företag, eller som ska starta eller utveckla ett företag. Om fåmansföretagsreglerna ändras behöver informationen på verksamt.se uppdateras. Webbplatsen drivs gemensamt av Arbetsförmedlingen, Bolagsverket, Skatteverket och Tillväxtverket, och dessa myndigheter berörs därför av förslag som innebär att informationen som lämnas på verksamt.se behöver för- ändras. 
  
 Bolagsverket kan också beröras av förslaget om att fåmansföretag varje år ska lämna kontrolluppgift för fysiska personer och dödsbon om antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång, hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskatt- ningsårets ingång, och förändringar av andelsinnehavet under beskatt- ningsåret. Bolagsverket har tillgång till sådana uppgifter, och då före- tagen ska fullgöra kontrolluppgiftsskyldigheten kan antalet frågor 
  
 655 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 till Bolagsverket öka. Kontrolluppgiften innebär dock också att Skatte- verket kommer att ha möjlighet att bygga upp mer tillförlitliga ägar- register för fåmansföretag, vilket kan medföra att antalet frågor till Bolagsverket minskar. Kommittén bedömer därför att frågorna till Bolagsverket troligtvis endast kommer att öka i samband med ikraft- trädandet och då företagen ska lämna uppgifterna första gången, men inte löpande. 
  
 24.19.2Konsekvenser för regioner och för det kommunala självstyret 
  
 Om förslagen i ett betänkande har betydelse för den kommunala självstyrelsen, ska konsekvenserna anges i betänkandet enligt kom- mittéförordningen (1998:1474). 
  
 Kommittén beräknar att förslagen i betänkandet sammantaget kommer att leda till en minskning av kommunernas intäkter från kommunalskatt om 1,06 miljarder kronor. Effekten på kommuner- nas skatteintäkter beror på att om delägarna minskar sina löneuttag till följd av förslaget att slopa löneuttagskravet så minskar detta kom- munernas intäkter från kommunal inkomstskatt. Om inkomsten i stället tas ut som utdelning eller kapitalvinst tillfaller skatteintäkt- erna staten, i form av ökad bolagsskatt och skatt på kapitalinkomster. Förslagen påverkar därför kommunernas förutsättningar genom att skattebasen för kommunal inkomstskatt minskar. 
  
 För att motverka att förslagen påverkar kommunernas förutsätt- ningar bör kommunerna kompenseras för minskade skatteintäkter genom en justering av de generella statsbidragen från staten till kom- munerna. 
  
 24.20 Regionala effekter 
  
 Tabell 24.37 visar antalet delägare i fåmansföretag 2021 fördelat efter Sveriges kommuner och regioners kommungruppsindelning för 2023. Tabellen visar att flest delägare i fåmansföretag finns i storstads- kommuner större städer, samt i pendlingskommuner nära sådana städer. I kapitel 6 visas också att det finns en överrepresentation av delägare i fåmansföretag i kommuner i storstadsområden. 
  
 656 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabellen visar också hur förslaget om en förändrad beräknings- modell för gränsbeloppet i fåmansföretag påverkar delägare i olika kommuntyper. Totalt sett beräknas 80 procent av delägarna få ett större gränsbelopp genom förslaget, och tabellen visar att variatio- nerna i denna andel mellan delägare i olika kommuntyper är små. Detta indikerar att det inte finns några betydande geografiska skill- nader i hur delägare i olika delar av landet påverkas av förslaget. 
  
 Tabellen visar också andelen delägare vars beskattning beräknas bli påverkad per kommuntyp. Tabellen visar att de som påverkas skattemässigt framför allt finns i storstadskommuner, större städer och pendlingskommuner till dessa. Det gäller både de delägare vars beskattning beräknas minska (de som har tjänstebeskattad utdelning som skulle rymmas inom de nya gränsbeloppen enligt förslaget) och de delägare vars beskattning beräknas öka (de som har utdelning inom ett gränsbelopp beräknat enligt dagens regler som inte i sin helhet ryms inom gränsbeloppet beräknat enligt förslaget). 
  
 Tabell 24.37 Antal delägare och effekter på gränsbelopp av förslaget 
  
 Antal 
  
 Andel av 
  
 Ökning av 
  
 Tjänstebeskattad 
  
 Utdelning 
  
 delägare 
  
 delägare 
  
 gräns- 
  
 utdelning som 
  
 som inte 
  
 beloppet 
  
 ryms inom 
  
 ryms inom 
  
 nytt gb 
  
 nytt gb 
  
 Storstäder 
  
 113 399 
  
 22 % 
  
 82 % 
  
 0,5 % 
  
 2,2 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 nära storstad 
  
 125 770 
  
 24 % 
  
 79 % 
  
 0,5 % 
  
 2,3 % 
  
 Större stad 
  
 111 244 
  
 22 % 
  
 80 % 
  
 0,3 % 
  
 2,0 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 nära större stad 
  
 45 073 
  
 9 % 
  
 79 % 
  
 0,3 % 
  
 1,6 % 
  
 Lågpendlings- 
  
 kommun nära 
  
 större stad 
  
 18 997 
  
 4 % 
  
 78 % 
  
 0,2 % 
  
 1,6 % 
  
 Mindre stad/tätort 
  
 48 862 
  
 9 % 
  
 79 % 
  
 0,2 % 
  
 1,5 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 nära mindre tätort 
  
 21 598 
  
 4 % 
  
 78 % 
  
 0,2 % 
  
 1,4 % 
  
 Landsbygdskommun 
  
 17 026 
  
 3 % 
  
 77 % 
  
 0,2 % 
  
 1,2 % 
  
 Landsbygdskommun 
  
 med besöksnäring 
  
 13 568 
  
 3 % 
  
 80 % 
  
 0,2 % 
  
 1,2 % 
  
 Total 
  
 515 537 
  
 100 % 
  
 80 % 
  
 0,4 % 
  
 2,0 % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 657 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 24.21 Effekter för miljön 
  
 Enligt förordningen (2024:183) om konsekvensutredningar som trädde i kraft den 6 maj 2024 ska förslag som lämnas av statliga utredningar innehålla en beskrivning av förslagets effekter av betydelse för mins- kade eller ökade utsläpp eller upptag av växthusgaser i Sverige respek- tive i utlandet. Förordningen tillämpas inte för kommittéer som tillkallats före ikraftträdandet. 
  
 Kommittén har ändå gjort en bedömning av om de förslag som lämnas i betänkandet är av ett sådant slag att de kan förväntas ha några effekter på utsläpp av växthusgaser. Kommittén bedömer att så inte är fallet. Förslagen kan dock ha vissa andra positiva effekter för miljön. 
  
 Förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet är ut- format för att uppgiftslämnande och deklaration i så hög utsträck- ning som möjligt kunna automatiseras och digitaliseras. År 2022 läm- nades 93 procent av  
 K10-bilagorna 
  digitalt, via Skatteverkets  
 e-tjänst 
  eller via filöverföring. Denna andel kan förväntas öka ytterligare framöver. Förslaget möjliggör också för Skatteverket och program- varuföretagen att bygga in fler funktioner i sina tekniska lösningar, vilket indirekt kan öka användningen av digitala vägar för uppgifts- lämnande ytterligare. Förslaget är dock teknikneutralt, och förutsätter inte ett digitalt uppgiftslämnande. Ett ökat digitalt uppgiftslämnande innebär en miljömässig besparing eftersom färre pappersblanketter behöver tryckas upp och distribueras mellan den skattskyldige och Skatteverket. 
  
 24.22 Utvärdering och uppföljning 
  
 Enligt förordningen om konsekvensutredningar (2024:183) som trädde i kraft den 6 maj 2024 ska de förslag som lämnas av statliga utred- ningar även innehålla en beskrivning av hur och när konsekvenserna av de förslag som lämnas kan utvärderas. Förordningen tillämpas inte för kommittéer som tillkallats före ikraftträdandet. 
  
 Kommittén bedömer dock att det finns delar av förslagen som kan och bör utvärderas. Förslagen i betänkandet har utformats uti- från syftet att förenkla fåmansföretagsreglerna i så hög utsträckning som bedömts möjligt och utifrån att reglerna ska ge incitament att investera och anställa i små och medelstora företag. Samtidigt ska 
  
 658 
  
 SOU 2024:36 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 reglerna också motverka möjligheterna till inkomstomvandling. För vissa av förslagen kan det anses viktigare att den avsedda effekten uppkommer, och dessa kan vara viktigare att utvärdera. 
  
 Det finns många exempel på att delägare anpassar sig efter olika tröskelvärden och brytpunkter i fåmansföretagsreglerna, och i skatte- systemet i stort. Delägarna kan därför också förväntas anpassa sig efter de ändrade regler som kommittén föreslår. Det kommer dock att vara svårt att utvärdera effekterna på investeringar och anställ- ningar i fåmansföretag till följd av förslagen eftersom samtliga del- ägare i fåmansföretag berörs på något sätt, och det därför inte finns någon given grupp att jämföra med. I vissa fall finns dock möjlighet att jämföra beteenden före och efter en regeländring. 
  
 Det slopade löneuttagskravet kan förväntas påverka löneuttagen bland delägare som i dagsläget uppfyller ett löneuttagskrav som över- stiger den nivå vid vilken tjänsteinkomster inte längre är pensions- grundande eller berättigar till socialförsäkringsförmåner. Det kan också tänkas att delägare inte värderar socialförsäkringsförmåner eller allmän pension, och därför väljer att helt avstå från att ta ut egen lön. En stor del av förslagens beräknade offentligfinansiella kost- nader beror på att delägare antas anpassa sig efter det slopade löne- uttagskravet. Förslaget syftar till att minska tröskeln som dagens löneuttagskrav utgör, och ge fler delägare i företag med anställda möj- lighet att ta del av ett lönebaserat utrymme. Denna del av förslaget balanserar därmed å ena sidan risken för ökad inkomstomvandling och å andra sidan de incitament till anställningar och risktagande som regelverket också ska ge. Kommittén anser att effekterna av det slopade löneuttagskravet bör utvärderas. 
  
 I kapitel 8 gör kommittén en uppföljning av effekterna av de för- ändringar av fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 janu- ari 2014, då det högsta löneuttagskrav som då gällde sänktes från 10 till 9,6 IBB. I uppföljningen jämförs dels löneuttagen före och efter regelförändringen bland de delägare som tidigare hade ett löneuttags- krav på 10 IBB, dels antalet delägare som hade ett eget löneuttag på olika nivåer före och efter regelförändringen. En liknande ansats skulle kunna användas även för att utvärdera effekterna av ett slopat löne- uttagskrav. 
  
 Även förslaget om kortare tidsgränser i kapitel 17 kan förväntas leda till beteendeförändringar. När delägare avyttrar andelar beskattas en kapitalvinst i enlighet med fåmansföretagsreglerna. Om den be- 
  
 659 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2024:36 
  
 räknade kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet förekommer det dock att delägaren inför avyttringen av det fåmansföretag där verksam- heten bedrivs (verksamhetsföretaget) överlåter andelarna i verksam- hetsföretaget till ett holdingbolag, och först därefter avyttrar verk- samhetsföretaget. De upparbetade vinstmedlen motsvaras av den köpeskilling som tillkommer holdingbolaget när verksamhetsbolaget avyttras. Vinsten delas därefter inte ut förrän andelarna i holding- bolaget upphört att vara kvalificerade efter det att karenstiden löpt ut. Vinsten kommer därför inte beskattas enligt fåmansföretags- reglerna, utan som andra onoterade andelar till 25 procents skatt. 
  
 Karenstidens längd har betydelse för beslutet att avyttra andelar via ett holdingbolag, eftersom en kortare tidsgräns innebär att medlen kan tas ut ur holdingbolaget tidigare. En kortare karenstid kan också öka intresset för att avyttra företag på det ovan beskrivna sättet, och därigenom medföra att mer kapital sparas i holdingbolag. Kommit- tén bedömer att beteendeeffekterna vid avyttringar bör följas upp då de nya reglerna varit i kraft så länge att effekterna av den kortare karenstiden kan utvärderas. 
  
 24.23 Övriga effekter 
  
 Enligt kommittéförordningen (1998:1474) ska kommittén också redo- visa förslagens effekter för brottsligheten och det brottsförebygg- ande arbetet och effekter för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet. 
  
 Förslagen som lämnas i betänkandet innebär förenklingar och i vissa fall förtydliganden av skattereglerna för delägare i fåmansföre- tag. Förslagen kan därför förväntas underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Förslagen ger också Skatte- verket möjlighet att förbättra kvaliteten på sina ägarregister, vilket kan förbättra Skatteverkets kontrollmöjligheter. 
  
 Förslagen rör företagare i det privata näringslivet, och bedöms därför inte påverka möjligheterna att tillhandahålla offentlig service. Kommittén bedömer utifrån detta att förslagen som lämnas i betänk- andet inte kommer att ha några effekter inom dessa områden. 
  
 660 
  
 Författningskommentar 
  
 25 Författningskommentar 
  
 25.1Förslaget till lag om ändring 
  
 i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Nuvarande 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) upphävs och er- sätts av ett nytt kapitel med samma nummer och namn. Behovet av omarbetning av nuvarande 57 kap. behandlas i avsnitt 2.3. Flera av paragraferna i det föreslagna nya kapitlet är utformade helt i överens- stämmelse med motsvarande paragrafer i nuvarande kapitel, eller skiljer sig från nuvarande paragrafer enbart i språkligt eller redak- tionella hänseende. Mindre språkliga och redaktionella ändringar kommenteras inte särskilt. I vissa paragrafer har det gjorts ändringar i förhållande till nuvarande paragrafer, dessa kommenteras nedan. 
  
 Vilka bestämmelser som inte har förts över till det nya kapitlet framgår av paragrafnyckeln i bilaga 6. 
  
 Omarbetningen av 57 kap. har också lett till behov av ändringar i andra kapitel i inkomstskattelagen. Dessa kommenteras nedan. 
  
 2 kap. 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. 
  
 Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: 
  
 – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – 
  
 kooperativ förening i 39 kap. 21 § kvalificerad andel i 57 kap.  
 7–16 
  §§ kvalificerad fission i 37 kap. 6 § 
  
 – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – 
  
 663 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I paragrafen finns hänvisningar till bestämmelser som innehåller betydelsen av begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används. 
  
 I paragrafens andra stycke ändras paragrafhänvisningen vad gäller kvalificerad andel. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 23 kap. 
  
 19 § 
  
 Om överlåtaren och förvärvaren är företag och om någon andel i det överlåtande företaget är kvalificerad, ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i denna paragraf inte en sådan marknadsnoterad andel i ett överlåtande företag som anses kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 I paragrafen regleras villkoren för en underprisöverlåtelse när en andel i det överlåtande företaget är kvalificerad. 
  
 Ibestämmelsens andra mening ändras paragrafhänvisningen. Änd- ringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 23 a § 
  
 Vid tillämpningen av 18, 19 och 22 §§ ska en andel i ett förvärvande företag som är kvalificerad bara enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § inte anses som en kvalificerad andel. Sådana andelar ska dock anses kvalificerade vid tillämp- ning av 19 § till den del som andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade bara enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § 
  
 I paragrafen regleras hur särskilt kvalificerade andelar ska hanteras vid tillämpningen av 18, 19 och 22 §§. 
  
 I bestämmelsen ändras paragrafhänvisningen. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 664 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 38 a kap. 
  
 23 § 
  
 När det gäller beskattningen av ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en partiell fission finns särskilda bestämmelser om 
  
 –beräkning av anskaffningsvärdet för andelar i det övertagande och det överlåtande företaget i 17 kap. 7 a §, 
  
 –utdelning i 24 kap. 7 § och 42 kap. 16 b §, 
  
 –beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i det övertagande och överlåtande företaget i 48 kap. 18 a och 18 d §§, 
  
 –turordning vid avyttring i 48 kap. 18 b § och 18 c §§, och 
  
 –kvalificerade andelar i 57 kap.  
 14–18, 
  28 och  
 38–42 
  §§. 
  
 I paragrafen hänvisas till bestämmelser om beskattning av ägarna i det överlåtande företaget vid en partiell fission. 
  
 I tredje och fjärde strecksatsen ändras paragrafhänvisningarna till 
  
 48 kap. Ändringarna görs med anledning av införandet av en ny bestämmelse och ändrad beteckning av paragraferna i 48 kap. 
  
 I femte strecksatsen ändras paragrafhänvisningen till 57 kap. Änd- ringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 41 kap. 
  
 4 § 
  
 Utdelningar och kapitalvinster på delägarrätter i företag som är eller har varit fåmansföretag eller därmed likställt företag räknas enligt 57 kap. 3 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. 
  
 Kapitalvinster på andelar i svenska handelsbolag räknas enligt 50 kap. 7 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. 
  
 I paragrafen regleras att kapitalinkomster i vissa fall räknas till in- komstslaget tjänst. 
  
 I första stycket ändras paragrafhänvisningen till 57 kap. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 665 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 42 kap. 
  
 3 § 
  
 Bestämmelser om att en fastighet som överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag i vissa fall anses avyttrad finns i 8 kap. 2 § andra stycket. 
  
 Bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster finns i  
 44–54 
  kap. och 57 kap. 35 och 36 §§. 
  
 Bestämmelser om insättningsgaranti och investerarskydd finns i 55 kap. Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns i 61 kap. 
  
 I paragrafen hänvisas till andra kapitels bestämmelser om kapital- vinster och kapitalförluster. 
  
 I andra stycket ändras paragrafhänvisningen till 57 kap. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 20 § 
  
 Vid ombildning av en svensk ekonomisk förening till ett svenskt aktiebolag ska aktier i bolaget som skiftas ut till medlemmen inte behandlas som ut- delning, om 
  
 1.den utskiftande föreningen inte är ett sådant fåmansföretag som avses 
  
 i56 kap. 2 § eller 57 kap. 4 eller 5 §, 
  
 2.föreningen äger samtliga aktier i bolaget, 
  
 3.samtliga aktier i bolaget skiftas ut, och 
  
 4.värdet av vad medlemmarna får utöver aktierna inte överstiger fem pro- cent av aktiernas kvotvärde. 
  
 Vad som utöver aktierna skiftas ut till medlemmen ska i sin helhet be- handlas som utdelning. 
  
 I 48 kap. 9 § finns bestämmelser om anskaffningsutgift för de utskiftade aktierna. 
  
 I paragrafen regleras ombildning av en svensk ekonomisk förening och i vilka fall som aktier som skiftas ut till medlemmen inte ska behandlas som utdelning. 
  
 I första stycket punkt 1 ändras paragrafhänvisningen till 57 kap. Änd- ringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 666 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 48 kap. 
  
 18 c § 
  
 Om en ägare i det överlåtande företaget, med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, förvärvar en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses kvalificerad gäller i stället för vad som står i 18 b § följande. 
  
 Om ägaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som förvärvats före den partiella fissionen och mottagna andelar) eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet (nya andelar) ska avyttringar anses ske i följande ordning: 
  
 1.gamla andelar, 
  
 2.mottagna andelar, 
  
 3.andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel, 
  
 4.nya andelar. 
  
 Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. 
  
 Paragrafen är ny och syftar till att skapa en turordning vid avyttring av andelsinnehav som är av samma slag och sort i de fall som ägaren i det överlåtande företaget med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, dvs. en särskilt kvalifi- cerad andel, har förvärvat en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses som kvalificerad. Med ägaren i det överlåtande företaget avses i bestämmelsen den fysiska person som med tillämpning av kapitlets bestämmelser har mottagit andelar i samband med en partiell fission. Med mottagen andel avses i denna bestämmelse den andel som den förvärvade andelen förvärvas med stöd av, dvs. den ursprungliga andelen. Att den förvärvade andelen ska vara av samma slag och sort ska avgöras utifrån vad som vedertaget avses med samma slag och sort. Det innebär att andelar i samma företag och samma serie ska anses utgöra andelar av samma slag och sort. Vid tillämpning av denna paragraf ska hänsyn inte tas till att sådana andelar, enligt 18 d §, inte är att betrakta som av samma slag och sort vid tillämpning av genom- snittsmetoden i 48 kap. 7 §. Vid en avyttring av andelarna enligt bestämmelsens turordning skapas dock, tillsammans med tillämp- ningen av 18 d §, en möjlighet att upprätthålla såväl den särskilda beskattningen av kvalificerade andelar som en möjlighet att tillse att andelarna upphör att vara kvalificerade när det tjänstebelopp som hör till andelarna tagits upp till beskattning samt säkerställer att kapital- vinsten beräknas utifrån de förvärvade andelarnas omkostnadsbelopp. 
  
 667 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Av första stycket framgår att en förutsättning för tillämpningen är att ägaren i det överlåtande företaget mottagit en andel som är kvali- ficerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och med stöd av denna för- värvat en andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 16 §. Att andelen ska anses kvalificerad enligt 57 kap. 16 § innebär att ägaren i det över- låtande företaget ska ha förvärvat andelen utan att ha lämnat någon ersättning för andelen, eller till en ersättning som understigit andel- ens marknadsvärde (se kommentaren till 57 kap. 16 §). Om dessa förutsättningar är uppfyllda ska turordningen som regleras i denna bestämmelse tillämpas i stället för den turordning som regleras i 15 §. 
  
 En andel kan förvärvas med stöd av en mottagen andel på flera olika sätt. Det kan exempelvis handla om en andel som förvärvas i samband med en ny- eller fondemission eller ett förvärv som sker genom en s.k. Lex  
 ASEA-utdelning. 
  Vid en ny- eller fondemission kan de förvärvade andelarna vara antingen av samma slag och sort eller av annat slag eller sort som den mottagna andelen. Det senare är fallet om den förvärvade andelen avser en annan aktieserie i samma företag. En andel som är förvärvad genom en Lex  
 ASEA-utdelning, 
  är däremot aldrig av samma slag och sort som den ursprungligen mottagna andelen. Detta eftersom en sådan andel förvärvats med stöd av den mottagna andelen genom utdelning av dotterbolagsaktier. Det innebär att en andel som förvärvats genom en Lex  
 ASEA-utdel- 
  ning är en andel i ett annat företag än det företag i vilket andelsägaren innehar de mottagna andelarna. 
  
 Av andra stycket framgår att om ägaren i det överlåtande företaget vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet ska avyttringar av dessa andelar ske i viss ordning. Detta innebär att bestämmelsen syftar till att vid avyttring ge en turordning som gäller för den förvärvade andelen i förhållande till andra andelar av samma slag och sort som samme ägare innehar. Bestämmelsens tillämpning är inte heller begränsad till avyttring av ägarens andelsinnehav i det företag som varit det övertagande företaget vid den partiella fissionen (jfr 18 b §) utan kan också tillämpas vid avyttring av ägarens andels- innehav i ett annat företag. Om andelar förvärvats med stöd av en mottagen andel genom skattefri utdelning av andelarna i det köpande företagets dotterföretag (Lex  
 ASEA-utdelning) 
  blir bestämmelsen tillämplig i samband med avyttring av andelar i det företaget. Vid avyttringen av de andelarna kommer dock turordningen inte att om- 
  
 668 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 fatta den ursprungligen mottagna andelen eftersom den andelen inne- has i ett annat bolag, det övertagande bolaget vid den partiella fissionen. 
  
 Av tredje stycket framgår att bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. Det innebär att även den som gjort ett benefikt förvärv av andelen kan tillämpa turord- ningsbestämmelsen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.4. 
  
 18 d § 
  
 Om andelar som mottagits vid en partiell fission inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som innehas av mottagaren. 
  
 Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § och som av mottagaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdel- ning som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av mottagaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det över- tagande företaget. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om att vissa andelar som mot- tagits vid en partiell fission, vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §, inte ska anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det övertagande företaget som innehas av mottagaren. Det innebär att omkostnadsbeloppet för sådana mottagna andelar, även om de utgör samma slag och sort som andra andelar i det övertag- ande företaget som innehas av mottagaren, ska undantas från beräk- ningen av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet. 
  
 I första stycket görs endast redaktionella ändringar i form av ändrade paragrafhänvisningar. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 Andra stycket är nytt och anger att bestämmelserna i första stycket ska tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § och som av mottagaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, en s.k. särskilt kvalificerad andel. Andelar som är kvalifi- 
  
 669 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 cerade enligt 57 kap. 16 § har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel utan att det har lämnats någon ersättning för an- delen, eller att lämnad ersättning understiger andelens marknads- värde. Att första stycket ska tillämpas på motsvarande sätt på sådana andelar innebär att inte heller andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel ska, vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det över- tagande företaget som innehas av säljaren. Tillämpningen är begränsad till sådana andelar som innehas av säljaren i det övertagande före- taget, dvs. samma företag som säljaren innehar de mottagna andelarna i. Det innebär att de andelar som omfattas av bestämmelsen är an- delar som har förvärvats genom exempelvis ny- eller fondemission och som avser andelar i samma företag. Andra stycket syftar alltså på det fallet att säljaren vid den föregående partiella fissionen, med stöd av en särskilt kvalificerad mottagen andel, förvärvar ytterligare en andel i samma företag, dvs. det företag som varit övertagande företaget vid den partiella fissionen. En sådan andel ska alltså alltid, vid tillämpning av genomsnittsmetoden, anses vara av annat slag och sort än andra andelar som andelsinnehavaren, tillika ägaren av det överlåtande företaget och mottagaren vid den föregående partiella fissionen, innehar. Omkostnadsbeloppet för sådana andelar ska beräk- nas skiljt från andra andelar i företaget. Bedömningen av om andel- arna är av samma slag och sort eller inte ska göras mot alla andelar som säljaren innehar sedan tidigare, inklusive de mottagna andelarna. Om de andelar som har förvärvats avser andelar av annat slag och sort än mottagna andelar, t.ex. om andelarna avser samma företag men en annan serie, ska dessa andelar, vid tillämpning av genom- snittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som sådana andelar av samma slag och sort som andelsinnehavaren innehar sedan tidigare eller förvärvar efter förvärvet. Detta innebär att andelsinne- havet behöver särredovisas av andelsinnehavaren. 
  
 Tredje stycket är nytt och syftar också på sådana andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § men där förvärvet skett genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  av andelar i det övertagande företagets tidigare dotterföretag. Bestämmelsen behövs för att utvidga tillämpningen av första stycket till andelar i ett annat företag än det övertagande före- tag som den mottagna andelen avser. I ett sådant fall när en kvali- ficerad andel har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad mot- tagen andel genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  ska bedömningen inte 
  
 670 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 avse innehavet av andelar i det övertagande företaget utan i stället innehavet av andelar i det företag som den utdelade och förvärvade andelen avser. Den förvärvade andelen ska alltså, vid beräkning av omkostnadsbeloppet och tillämpning av genomsnittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som andels- innehavaren tillika mottagaren (vid den tidigare partiella fissionen) innehar i det företag som den utdelade och förvärvade andelen avser. Detta innebär att innehavet behöver särredovisas av andelsinnehavaren. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.4. 
  
 Beräkning av tjänstebelopp 
  
 18 e § 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget vid en partiell fission är en kvalifi- cerad andel, ska det beräknas ett tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst. 
  
 Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om den mottagna andelen hade avyttrats mot en marknadsmässig ersättning omedelbart efter att den mottagits utgör ett tjänstebelopp vid partiell fission för den mottagna andelen. 
  
 Paragrafen innehåller en bestämmelse om de fall då kvalificerade andelar överlåts genom partiell fission. Mottagna andelar ska i sådana fall anses kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 14 § första stycket andra meningen, tidigare 57 kap. 7 § första stycket andra meningen. 
  
 För kvalificerade andelar ska utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser tas upp i inkomstslaget tjänst. När kvalificerade andelar överlåts genom partiell fission ska det, liksom tidigare, göras en beräkning av belopp som en andelsägare skulle ha tagit upp i inkomst- slaget tjänst om de särskilda bestämmelserna om beskattning av del- ägare vid partiell fission inte var tillämpliga (38 a kap. 23 §). De ur- sprungliga motiven bakom införandet av metoden med tjänstebelopp finns i prop. 2002/03:15 s.  
 36–46. 
  Motiven bakom införande av meto- den med tjänstebelopp vid partiella fissioner finns i prop. 2006/07:2, avsnitt 4.5.5. 
  
 Ändringen i första stycket innebär att det vid en partiell fission, där andelen i det överlåtande företaget är en kvalificerad andel, endast behöver beräknas ett tjänstebelopp som gäller för både utdelning och kapitalvinst för den mottagna andelen. Det behöver alltså inte 
  
 671 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 längre beräknas både ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänste- belopp för kapitalvinst. 
  
 I andra stycket anges hur tjänstebeloppet ska beräknas för den mottagna andelen. Beräkningen motsvarar vad som enligt bestäm- melsens tidigare tredje stycke gällt för beräkning av tjänstebelopp för kapitalvinst (prop. 2006/07:2 s. 121). 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 18 f § 
  
 Om andelen i det överlåtande företaget bara är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och om det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 18 e § eller 48 a kap. 8 a § som hör till andelen, tillämpas andra stycket i stället för 18 e §. 
  
 Tjänstebelopp ska minskas med utdelning som tagits upp i inkomst- slaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och fördelas mellan de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 18 a §. 
  
 I paragrafen regleras det speciella fallet att andelarna i det över- låtande företaget vid en partiell fission tidigare mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission och andelarna bara är kvalificerade enligt nu föreslagna 57 kap. 14, 15 eller 16 §, vilka motsvarar tidigare 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §. Det ska i sådana fall redan ha beräknats tjänste- belopp vid andelsbyte enligt 48 a kap. 8 a § eller tjänstebelopp vid partiell fission enligt 48 kap. 18 e §. För sådana andelar ska nya tjänste- belopp enligt 18 e § inte beräknas utan i stället ska tidigare beräknade tjänstebelopp minskas enligt bestämmelserna i denna paragraf. 
  
 I första stycket ändras hänvisningen till bestämmelserna om sär- skilt kvalificerade andelar i det nya 57 kap. och hänvisningen till be- stämmelsen i 48 kap. Ändringarna görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel och att paragrafer i 48 kap. får nya be- teckningar. 
  
 I andra stycket ändras uttrycket Tjänstebelopp för utdelning till endast Tjänstebelopp. Ändringen är en följd av förslaget att de tjänste- belopp som ska beräknas vid partiell fission och andelsbyte ska vara gemensamma för utdelning och kapitalvinst. Tjänstebelopp, som beräknats vid det tidigare andelsbytet eller den tidigare partiella fissionen, ska liksom tidigare minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att det tjänstebelopp som hör till 
  
 672 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 andelen beräknades. Tjänstebelopp fördelas därefter på de vid den aktuella partiella fissionen mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande företaget. Fördelningen ska göras på det sätt som anges i 18 a §, dvs. utifrån värdena vid tidpunkten för den partiella fissionen. De ursprungliga motiven bakom införandet av metoden med tjänste- belopp återfinns i prop. 2006/07:2, avsnitt 4.5.5. 
  
 Ändringen innebär också att nuvarande tredje stycke tas bort. Detta beror på att förslaget innebär att det inte längre ska beräknas ett separat tjänstebelopp för kapitalvinst. 
  
 Det finns, i likhet med vad som tidigare gällt, särskilda bestäm- melser i 57 kap. 39 § andra stycket och 57 kap. 40 § andra stycket om hur utdelning ska beaktas för andelar i överlåtande företag vid par- tiella fissioner i dessa fall när det bedöms om tjänstebeloppet för utdelning och kapitalvinst uppnåtts. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 48 a kap. 
  
 8 a § 
  
 Om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel ska det göras en be- räkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapi- talbelopp vid andelsbyte) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebelopp vid andels- byte) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga. 
  
 Paragrafen innehåller en bestämmelse om de fall då kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte. Mottagna andelar ska i sådana fall anses kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 14 § första stycket första meningen, tidigare 57 kap. 7 § första stycket första meningen. För kvalificerade andelar ska utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser tas upp i inkomstslaget tjänst. När kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte ska det därför, liksom tidigare, göras en beräkning av belopp som en andelsägare skulle ha tagit upp i inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte var tillämpliga. Kapitalbeloppet be- gränsar enligt 9 § vad som ska tas upp i inkomstslaget kapital om ersättning utgår i pengar vid andelsbytet (prop. 2002/03:15 och prop. 2003/04:22). De ursprungliga motiven till systemet med tjänstebelopp vid framskjuten beskattning vid andelsbyten finns i prop. 2002/03:15, s.  
 39–46. 
  
 673 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I bestämmelsen görs endast den ändringen att de belopp som ska beräknas benämns kapitalbelopp vid andelsbyte och tjänstebelopp vid andelsbyte. Ändringen av uttrycket kapitalbeloppet till kapital- belopp vid andelsbyte är endast redaktionell och görs i förtydligande syfte. Införandet av uttrycket tjänstebelopp vid andelsbyte är en följd av att de belopp som tidigare benämndes tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten respektive tjänstebelopp för kapitalvinst vid andels- byten och vars beräkning tidigare reglerades i den numera upphävda 8 b § sammanförs till ett enda tjänstebelopp vid andelsbyten. Som framgår av bestämmelsen ska ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp till beskattning i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga utgöra ett tjänste- belopp vid andelsbyte. Det innebär att det belopp som ska beräknas motsvarar vad som enligt bestämmelsen i 8 b § andra stycket, vilken föreslås upphöra, skulle utgöra tjänstebelopp för kapitalvinst vid andels- byten för den mottagna andelen (prop. 2006/07:2 s. 123). 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 8 c § 
  
 Om den avyttrade andelen bara är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och det tidigare har beräknats ett tjänstebelopp enligt 8 a § eller 48 kap. 18 e § som hör till andelen, tillämpas andra stycket i stället för 8 a §. 
  
 Tjänstebeloppet ska minskas med utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknats och för- delas på de mottagna andelarna. 
  
 Paragrafen syftar på det speciella fallet att andelarna i det avyttrade företaget vid ett andelsbyte tidigare mottagits vid ett annat andels- byte eller en partiell fission och andelarna bara är kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 14, 15 eller 16 §, vilka motsvarar nuvarande 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §. Det ska i sådana fall redan ha beräknats tjänstebelopp vid andelsbyten enligt förslaget till. 8 a § eller tjänste- belopp vid partiell fission enligt förslaget till 48 kap. 18 e §. För så- dana andelar ska nya tjänstebelopp enligt 8 a § inte beräknas utan i stället ska tidigare beräknade tjänstebelopp minskas enligt bestäm- melserna i denna paragraf. 
  
 674 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Av första stycket framgår därför att 8 a § inte ska tillämpas i sådana fall utan att i stället andra stycket ska tillämpas. I första stycket görs därutöver endast redaktionella ändringar i form av ändrade hänvis- ningar. 
  
 Ändringen i andra stycket innebär att uttrycket Tjänstebelopp för utdelning till endast Tjänstebeloppet och orden och kapitalvinst läggs till. Ändringen är en följd av förslaget om att de tjänstebelopp som ska beräknas vid partiell fission och andelsbyte ska vara gemensamma för utdelning och kapitalvinst. Tjänstebelopp, som beräknats vid det tidigare andelsbytet eller den tidigare partiella fissionen, ska liksom tidigare minskas med utdelning som tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att det tjänstebelopp som hör till andelen beräknades. Tjänstebelopp fördelas därefter med lika belopp på de vid det aktu- ella andelsbytet mottagna andelarna. De ursprungliga motiven bakom införandet av metoden med tjänstebelopp vid andelsbyten och partiella fissioner återfinns i prop. 2002/03:15 avsnitt 5.2 och prop. 2006/07:2 avsnitt 4.5. 
  
 Ändringen innebär också att det nuvarande tredje stycket tas bort. Detta beror på att förslaget innebär att det inte längre ska beräknas ett separat tjänstebelopp för kapitalvinst. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 15 a § 
  
 Om säljaren med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § förvärvar en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses kvalificerad gäller i stället för vad som står i 15 § följande. 
  
 Om säljaren vid tidpunkten för förvärvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen (gamla andelar som förvärvats före andelsbytet och mottagna andelar) eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet (nya an- delar) ska avyttringar anses ske i följande ordning: 
  
 1.gamla andelar, 
  
 2.mottagna andelar, 
  
 3.andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel, 
  
 4.nya andelar. 
  
 Bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. 
  
 Paragrafen är ny och syftar till att skapa en turordning vid avyttring av andelsinnehav av samma slag och sort i de fall som säljaren med stöd av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 
  
 675 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 eller 16 §, dvs. en särskilt kvalificerad andel, har förvärvat en andel som enligt 57 kap. 16 § också ska anses som kvalificerad. Med sälj- aren avses i bestämmelsen den fysiska person som med tillämpning av kapitlets bestämmelser avyttrat andelar i samband med ett andels- byte och mottagit andelar som omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning. Med mottagen andel avses i denna bestäm- melse den andel som den förvärvade andelen förvärvas med stöd av, dvs. den ursprungliga andelen. Att den förvärvade andelen ska vara av samma slag och sort ska avgöras utifrån vad som vedertaget anses med samma slag och sort. Det innebär att andelar i samma företag och samma serie ska anses utgöra andelar av samma slag och sort. Vid tillämpning av denna paragraf ska hänsyn inte tas till att sådana andelar enligt 16 § inte är att betrakta som av samma slag och sort vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §. Vid en avytt- ring av andelarna enligt bestämmelsens turordning skapas dock, till- sammans med tillämpningen av 16 §, en möjlighet att upprätthålla såväl den särskilda beskattningen av kvalificerade andelar som en möjlighet att tillse att andelarna upphör att vara kvalificerade när det tjänstebelopp som hör till andelarna tagits upp till beskattning samt säkerställer att kapitalvinsten beräknas utifrån de förvärvade andel- arnas omkostnadsbelopp. 
  
 Av första stycket framgår att en förutsättning för tillämpningen är att säljaren innehar en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § och med stöd av denna förvärvat en andel som anses särskilt kvalificerad enligt 57 kap. 16 §. Att andelen ska anses kvalificerad enligt 57 kap. 16 § innebär att säljaren ska ha för- värvat andelen utan att ha lämnat någon ersättning för andelen, eller till en ersättning som understigit andelens marknadsvärde (se kom- mentaren till 57 kap. 16 §). Om dessa förutsättningar är uppfyllda ska turordningen som regleras i denna bestämmelse tillämpas i stället för den turordning som regleras i 15 §. 
  
 En andel kan förvärvas med stöd av en mottagen andel på flera olika sätt. Det kan exempelvis handla om en andel som förvärvas i samband med en ny- eller fondemission eller ett förvärv som sker genom en s.k. Lex  
 ASEA-utdelning. 
  Vid en ny- eller fondemission kan de förvärvade andelarna vara antingen av samma slag och sort eller av annat slag eller sort som den mottagna andelen. Det senare är fallet om den förvärvade andelen avser en annan aktieserie i samma företag. En andel som är förvärvad genom en Lex  
 ASEA-utdelning, 
  
 676 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 är däremot aldrig av samma slag och sort som den ursprungligen mot- tagna andelen. Detta eftersom en sådan andel förvärvats med stöd av den mottagna andelen genom utdelning av dotterbolagsaktier. Det innebär att en andel som förvärvats genom en Lex ASEA- utdelning är en andel i ett annat företag än det företag i vilket andelsägaren innehar de mottagna andelarna. 
  
 Av andra stycket framgår att om säljaren vid tidpunkten för för- värvet äger andelar av samma slag och sort som den förvärvade andelen eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet ska avyttringar av dessa andelar ske i viss ordning. Detta innebär att bestämmelsen syftar till att vid avyttring ge en turordning som gäller för den för- värvade andelen i förhållande till andra andelar av samma slag och sort som säljaren innehar. Bestämmelsens tillämpning är inte heller begränsad till avyttring av säljarens andelsinnehav i det företag som varit det köpande företaget vid andelsbytet (jfr 15 §) utan kan också tillämpas vid säljarens andelsinnehav i ett annat företag. Om andelar förvärvats med stöd av en mottagen andel genom skattefri utdelning av andelarna i det köpande företagets dotterföretag (Lex ASEA- utdelning) blir bestämmelsen tillämplig i samband med avyttring av andelar i det företaget. I ett sådant fall kommer dock turordningen inte att omfatta den ursprungligen mottagna andelen eftersom den andelen innehas i ett annat bolag, det vid andelsbytet köpande bo- laget. Den mottagna andelen kommer i stället att eventuellt behöva turordnas när avyttring sker i det köpande bolaget. 
  
 Av tredje stycket framgår att bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas på motsvarande sätt när äganderätten övergår till någon annan på annat sätt än genom avyttring. Det innebär att även den som gjort ett benefikt förvärv av andelen kan tillämpa turord- ningsbestämmelsen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.4. 
  
 16 § 
  
 Om mottagna andelar inte är marknadsnoterade eller är kvalificerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, ska de vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. 
  
 Bestämmelserna i första stycket tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § och som av säljaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §. 
  
 677 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Om en sådan andel som avses i andra stycket har förvärvats genom utdelning som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats ska andelen inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som innehas av säljaren i det företag som den utdelade aktien avser i stället för i det köpande företaget. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om att vissa andelar som mot- tagits vid ett andelsbyte, vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §, inte ska anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. Det innebär att omkostnadsbeloppet för sådana mottagna andelar, även om de utgör samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren, ska undantas från beräkningen av det genom- snittliga omkostnadsbeloppet. 
  
 I första stycket görs endast redaktionella ändringar i form av änd- rade paragrafhänvisningar. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 Andra stycket är nytt och anger att bestämmelserna i första stycket ska tillämpas på motsvarande sätt på andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § och som av säljaren har förvärvats med stöd av en sådan mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 §, dvs. med stöd av en s.k. särskilt kvalificerad andel. Andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel utan att det har lämnats någon ersättning för andelen, eller att lämnad ersättning understiger andelens mark- nadsvärde. Att första stycket ska tillämpas på motsvarande sätt på sådana andelar innebär att inte heller andelar som förvärvats med stöd av en mottagen andel ska, vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som innehas av säljaren. Tillämpningen är be- gränsad till sådana andelar som innehas av säljaren i det köpande företaget, dvs. samma företag som säljaren innehar de mottagna andelarna i. Det innebär att de andelar som omfattas av bestäm- melsen är andelar som har förvärvats genom exempelvis ny- eller fondemission och som avser andelar i samma företag. Andra stycket syftar alltså på det fallet att säljaren vid det föregående andelsbytet, med stöd av en särskilt kvalificerad mottagen andel, förvärvar ytter- ligare en andel i samma företag, dvs. det företag som varit köpande företag vid andelsbytet. En sådan andel ska alltså alltid, vid tillämp- ning av genomsnittsmetoden, anses vara av annat slag och sort än 
  
 678 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 andra andelar som andelsinnehavaren, tillika säljaren vid det före- gående andelsbytet, innehar. Omkostnadsbeloppet för sådana andelar ska beräknas skiljt från andra andelar i företaget. Bedömningen av om andelarna är av samma slag och sort eller inte ska göras mot alla andelar som säljaren innehar sedan tidigare, inklusive de mottagna andelarna. Om de andelar som har förvärvats avser andelar av annat slag och sort än mottagna andelar, t.ex. om andelarna avser samma företag men en annan serie, ska dessa andelar, vid tillämpning av genomsnittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som sådana andelar av samma slag och sort som andelsinnehavaren inne- har sedan tidigare eller förvärvar sådana andelar efter förvärvet. Detta innebär att andelsinnehavet behöver särredovisas av andelsinnehavaren. 
  
 Tredje stycket är nytt och syftar också på sådana andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 16 § men där förvärvet skett genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  av andelar i det köpande företagets tidigare dotterföretag. Bestämmelsen behövs för att utvidga tillämpningen av första stycket till andelar i ett annat företag än det köpande företag som den mottagna andelen avser. I ett sådant fall när en kvalificerad andel har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad mottagen andel genom en Lex  
 ASEA-utdelning 
  ska bedömningen inte avse innehavet av andelar i det köpande företaget utan i stället innehavet av andelar i det företag som den utdelade och förvärvade andelen avser. Den förvärvade andelen ska alltså, vid beräkning av omkost- nadsbeloppet och tillämpning av genomsnittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som andra andelar som säljaren (vid det tidigare andelsbytet) innehar i det företag som den utdelade och för- värvade andelen avser. Detta innebär att innehavet behöver särredo- visas av andelsinnehavaren. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.4. 
  
 57 kap. Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 Innehåll 
  
 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om utdelningar, räntor, andra in- komster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser i eller avseende fåmansföretag och tidigare fåmansföretag. 
  
 Av  
 14–16 
  §§ framgår att bestämmelserna i vissa fall även gäller andelar, optioner och förpliktelser i andra företag än fåmansföretag. 
  
 679 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I paragrafen anges kapitlets innehåll. Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 1 § (prop. 2005/06:40 s. 84 och 85). 
  
 Definition av närstående 
  
 2 § Med närstående avses i detta kapitel inte syskon, syskons make eller syskons avkomling. 
  
 Bestämmelsen innebär att det vid tillämpningen av 57 kap, ska göras vissa avsteg från definitionen av närstående i 2 kap. 22 §. I para- grafen, som inte har någon motsvarighet i nuvarande 57 kap., anges att syskon, syskons make och syskons avkomling, dvs. syskons barn, barnbarn, barnbarnsbarn osv. inte ska anses vara närstående vid tillämpningen av 57 kap. Det innebär också att vid bedömningen av om ett dödsbo är närstående ska vid tillämpning av 57 kap. hänsyn inte heller tas till om syskon, syskons make eller syskons avkomling är delägare i dödsboet. Bedömningen ska i stället göras med utgångs- punkt från om dödsboets övriga delägare utifrån den nya definitio- nen är närstående till den skattskyldige. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 16.8. 
  
 Huvudregler 
  
 3 § Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 35, 36 och  
 38–41 
  §§ tas upp i in- komstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Som utdelning be- handlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. 
  
 Vid tillämpning av detta kapitel likställs med andelar andra delägarrätter i eller avseende företag och med utdelning ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar. Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. Med andelar likställs även förpliktelser avseende optioner som avses i 44 kap. 31 § andra stycket. 
  
 I paragrafen regleras hur fysiska personers kvalificerade andelar ska be- skattas. Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 2 § (prop. 2005/06:40, s. 85). 
  
 680 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 I första stycket första meningen hänvisas till de bestämmelser i kapitlet som anger i vilken utsträckning utdelning och kapitalvinst ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i kapital. I andra men- ingen anges i vilka situationer vinst ska behandlas som utdelning. 
  
 Av andra stycket följer att andra delägarrätter i eller avseende före- tag likställs med andelar och att ränta och annan inkomst på grund av innehav av sådana tillgångar likställs med utdelning. 
  
 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen 
  
 4 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap.  
 2–5 
  §§, följande. 
  
 Flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fyra föregående beskattnings- åren har varit verksamma i betydande omfattning i 
  
 1 företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, 
  
 2.ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, eller 
  
 3.ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller del- vis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag som avses i 2. 
  
 Paragrafen motsvarar i huvudsak första och andra stycket i nuvar- ande 57 kap. 3 § (prop. 2017/18:8, s. 12). 
  
 I första stycket anges att vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpningen av kapitlet, utöver vad som sägs i 56 kap.  
 2–5 
  §§ även andra stycket. 
  
 I andra stycket finns den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitio- nen. Denna innebär att ett företag som drivs gemensamt av flera delägare som alla arbetar i företaget, ska behandlas som ett fåmans- företag. Bedömningen av om en person varit verksam i betydande omfattning eller inte ska göras utifrån nuvarande förhållanden och de fyra föregående beskattningsåren. Ändringen från fem till fyra år jämfört med nuvarande lydelse av 57 kap. 3 § andra stycket är en följd av förslaget om att tidsgränserna ska kortas med ett år. Övervägan- dena finns i avsnitt 17.3. 
  
 Även den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämpningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i av- snitt 16.8. 
  
 681 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Andelar som ägs av juridiska personer utan delägare 
  
 5 § Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett få- manshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel utöver vad som sägs i 4 § också följande. 
  
 Om en delägare uppfyller villkoren i 4 § andra stycket och har ett be- stämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, som direkt eller indirekt äger andelar i företaget, ska delägaren anses äga den juridiska personens andelar i företaget. En fysisk person som direkt eller indirekt innehar sådana tillgångar eller förpliktelser i eller avse- ende företaget som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket anses som en delägare. 
  
 Om flera delägare tillsammans har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen och i övrigt uppfyller villkoren i andra stycket, ska del- ägarna i lika delar anses äga den juridiska personens andelar i företaget. 
  
 Paragrafen, som motsvarar nuvarande 57 kap. 3 § tredje och fjärde styckena, kompletterar den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 4 §. Paragrafen avser det fallet att det företag som är föremål för prövning av om det är ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag helt eller delvis ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare (prop. 2021/22:27). 
  
 Jämfört med nuvarande bestämmelse har endast redaktionella änd- ringar gjorts för att möjliggöra att bestämmelserna tas in i en egen paragraf. Någon ändring i sak är inte avsedd. 
  
 6 § En delägare anses ha ett bestämmande inflytande enligt 5 § över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, om delägaren eller någon närstående till denne, ensam eller de tillsammans, direkt eller indirekt, utövar kontroll över stiftelsen eller den juridiska personen utan delägare 
  
 1.till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller liknande hand- 
  
 ling, 
  
 2.genom att vara representerad i styrelsen eller ett annat organ, eller 
  
 3.på något annat sätt. 
  
 Första stycket gäller på motsvarande sätt om det är fråga om flera del- ägare eller flera närstående. 
  
 Paragrafen, motsvarar nuvarande 57 kap. 3 a §, och reglerar när en eller flera delägare vid tillämpningen av 5 § ska anses ha ett bestäm- mande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare (prop. 2021/22:27). 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 16.8. 
  
 682 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Kvalificerade andelar 
  
 Huvudregler 
  
 7 § Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att 
  
 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfatt- ning i företaget, 
  
 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföre- tag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag, eller 
  
 3.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfatt- ning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2. 
  
 Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalifi- cerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattnings- året eller något av de fyra föregående beskattningsåren genom sådan utdel- ning på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det före- tag som delat ut aktien. 
  
 Av paragrafen framgår under vilka förutsättningar en andel i ett få- mansföretag är kvalificerad och således omfattas av de särskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Paragrafen motsvarar i huvudsak nuvarande första och andra stycket i 57 kap. 4 § (prop. 2018/19:54, s. 20). 
  
 Vid bedömningen av om en andel är kvalificerad ska förhållan- dena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattnings- åren beaktas. Detta är en följd av förslaget om att tidsgränserna ska kortas med ett år. Övervägandena finns i avsnitt 17.3. 
  
 Även den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämpningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i av- snitt 16.8. 
  
 683 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Andelar som övergår till ett dödsbo 
  
 8 § Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående. 
  
 Paragrafen reglerar vad som gäller för dödsbon. Bestämmelsen mot- svarar nuvarande tredje stycket i 57 kap. 4 § (prop. 1995/96:109, s. 89). 
  
 Ägarskiften mellan närstående 
  
 9 § En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 7 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 7 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förut- sättning att 
  
 1.det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rör- else eller en verksamhetsgren, 
  
 2.andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret, 
  
 3.andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksam- hetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och 
  
 4.det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad. 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 4 a § (prop. 2018/19:54, s.  
 20–21). 
  
 Bestämmelsen syftar till att underlätta ägarskiften mellan närstå- ende. Den innebär ett undantag från bestämmelsen i 7 § om att en andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedri- ver samma eller likartad verksamhet som det företag, direkt eller indirekt ägt, som andelsägaren eller den närstående har varit verksam i. Om förutsättningarna för undantag i punkt  
 1–4 
  är uppfyllda ska en andel inte anses kvalificerad enligt den bestämmelsen. 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 16.8. 
  
 684 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Utomstående ägande 
  
 10 § Om utomstående, direkt eller indirekt äger minst 30 procent av andel- arna i företaget och direkt eller indirekt, har minst motsvarande rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen, ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 Med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. 
  
 I paragrafen finns den s.k. utomståenderegeln. Paragrafen motsvarar i huvudsak nuvarande 57 kap. 5 § första och andra styckena (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704). Regeln innebär att om utom- stående, direkt eller indirekt, äger minst 30 procent av andelarna i företaget och direkt eller indirekt, har minst motsvarande rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen, ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 Till skillnad från i nuvarande 57 kap. 5 § har begreppet i betydande omfattning i första stycket ersatts av ett krav om att utomstående ska äga minst 30 procent av andelarna i företaget för att regeln ska bli tillämplig. Bestämmelsen ska tillämpas på samma sätt som tidigare, vilket bland annat innebär att tidigare rättspraxis alltjämt är relevant. Detsamma gäller andra stycket. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 18.4. 
  
 Enligt första stycket ska förhållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren beaktas. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 17.3. 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 16.8. 
  
 11 § Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 7 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 Sådana andelar som avses i 9 § ska vid tillämpning av första stycket likställas med kvalificerade andelar. 
  
 685 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Paragrafen motsvarar bestämmelserna i nuvarande 57 kap. 5 § tredje och fjärde styckena. Jämfört med nuvarande bestämmelser har endast redaktionella ändringar gjorts för att möjliggöra att de tas in i en egen paragraf. Någon ändring i sak är inte avsedd. 
  
 12 § Vid tillämpning av 10 och 11 §§ ska ett företag anses ägt av utomstå- ende utom till den del 
  
 1.företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, och 
  
 2.fysiska personer som avses i 11 § första stycket eller deras närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsentlig del av 
  
 a) medel som betalas ut från den juridiska personen och värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller 
  
 b) den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. 
  
 Paragrafen reglerar när ett företag inte ska anses som utomstående och kompletterar den s.k. utomståenderegeln i 10 och 11 §§. Para- grafen, motsvarar nuvarande 57 kap. 5 a §. 
  
 Av bestämmelsen följer att ett företag inte ska anses ägt av utom- stående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare och övriga förutsättningar är uppfyllda (prop. 2021/22:27). 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 16.8. 
  
 Andelar i företag som upphör att vara fåmansföretag 
  
 13 § Upphör ett företag att vara fåmansföretag, ska en andel anses kvali- ficerad under fyra beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 7 §. Detta gäller dock bara om andelsägaren eller någon närstående 
  
 1.ägde andelen när företaget upphörde att vara fåmansföretag och an- delen då var kvalificerad, eller 
  
 2.har förvärvat andelen med stöd av en sådan andel som avses i 1. 
  
 Om en aktieägare överlåter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bo- 
  
 laget och bolaget därefter överlåter en egen aktie till honom, ska den från bolaget förvärvade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktieägaren i det fall den till bolaget överlåtna andelen skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den. 
  
 686 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 I paragrafen finns den s.k. karensregeln. Bestämmelsen innebär att även om ett företag upphör att vara fåmansföretag ska en andel under vissa förutsättningar anses kvalificerad under fyra beskattningsår därefter eller den kortare tid som följer av 7 §. Paragrafen motsvarar nuvarande lydelse av 57 kap. 6 § (prop. 2005/06:40, s. 86), bortsett från att karenstiden kortats med ett år till fyra beskattningsår. Över- vägandena finns i avsnitt 17.3. 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 16.8. 
  
 Andelar mottagna vid andelsbyten och partiella fissioner 
  
 14 § Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte, ska mot- tagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. En andel som har mot- tagits vid en partiell fission anses kvalificerad om mottagaren omedelbart före den partiella fissionen ägt en kvalificerad andel i det överlåtande före- taget. 
  
 Om mottagaren vid en partiell fission även innehar andelar i det över- låtande företaget som inte är kvalificerade, ska samma andel av mottagna andelar vara kvalificerade som mottagarens andel kvalificerade andelar i det överlåtande företaget utgör av mottagarens samtliga andelar i detta. 
  
 Om optioner och förpliktelser som avses i 3 § andra stycket avser an- delar som är kvalificerade enligt denna paragraf eller enligt 15 eller 16 §, ska optionerna och förpliktelserna anses kvalificerade. 
  
 I paragrafen regleras att andelar mottagna vid ett andelsbyte eller en partiell fission där andelarna i det avyttrade företaget eller i över- låtande företag är kvalificerade, också ska anses som kvalificerade (s.k. särskilt kvalificerade andelar). Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 7 §. I paragrafen görs endast redaktionella ändringar i form av ändrade paragrafhänvisningar. Någon ändring i sak är inte avsedd. 
  
 De ursprungliga motiven för den särskilda kvalificeringen vid an- delsbyten finns i prop. 2002/03:15 avsnitt 5.2 och för partiella fissio- ner i prop. 2006/07:2, avsnitt 4.5.5. 
  
 15 § Om en sådan mottagen andel som avses i 14 § direkt eller genom ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avyttras till ett annat fåmansföre- tag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger an- del i, ska mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna anses kvalificerade. 
  
 687 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 7 a §. Avsikten med bestäm- melsen är att kvalificeringen inte ska kunna upphöra genom en intern avyttring. Bestämmelsen är tidigare kommenterad i prop. 2006/07:2 
  
 s.126. I paragrafen görs endast redaktionella ändringar i form av ändrad paragrafhänvisning. 
  
 16 § Om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning, ska den anses kvalifi- cerad. Detta gäller inte om bestämmelsen i 42 § är tillämplig. En andel ska också anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalifi- cerad andel och det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde. 
  
 Det som sägs om en mottagen andel i 15 § tillämpas även på en andel som anses kvalificerad enligt första stycket. Vad som sägs om mottagaren i 15 § gäller i dessa fall den som erhållit andelen genom arv, testamente, gåva eller bodelning. 
  
 Det som sägs i första stycket om en andel som är kvalificerad enligt 14 eller 15 § tillämpas också på en andel som blivit kvalificerad enligt första stycket. 
  
 I paragrafen, regleras dels vad som ska gälla om en andel som är eller varit kvalificerad enligt 14 eller 15 § övergår till någon annan genom ett benefikt fång, dels vad som gäller när en andel förvärvats med stöd av en sådan andel (prop. 2002/03:15, s. 66, 2005/06:40, s. 86 och 87, 2006/07:2, s. 127). 
  
 Av första stycket framgår att såväl den övertagna som den för- värvade andelen ska anses kvalificerad. Första och andra meningen motsvarar nuvarande 57 kap. 7 b § första stycket första och andra meningen. Tredje meningen ändras på så sätt att det anges att en andel också ska anses kvalificerad om den förvärvats med stöd av en sådan kvalificerad andel och det inte har lämnats någon ersättning för an- delen, eller om ersättningen understiger andelens marknadsvärde. Tillägget innebär en inskränkning på så sätt att en sådan förvärvad andel endast blir kvalificerad om det inte har lämnats någon ersätt- ning för andelen, eller om ersättningen understiger andelens mark- nadsvärde. Det kan exempelvis handla om förvärv genom emissioner till underkurs. Övervägandena finns i avsnitt 14.3.3. 
  
 Andra och tredje styckena motsvarar nuvarande 57 kap. 7 b § andra och tredje styckena. 
  
 I jämförelse med nuvarande 57 kap. 7 b § görs också redaktionella ändringar i form av ändrade paragrafhänvisningar. 
  
 688 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 17 § Om det vid en sådan avyttring som avses i 15 § finns ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § och som hör till andelarna i det avyttrade företaget, ska det minskas med utdelning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst och fördelas på mottagarens andelar i det fåmansföre- tag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna. 
  
 I paragrafen, som motsvarar nuvarande 57 kap. 7 c § regleras vad som ska ske med tjänstebelopp vid andelsbyte och partiell fission som beräknats vid en sådan avyttring som avses i 14 § (nuvarande 57 kap. 7 a §). Tjänstebeloppet ska i sådana fall minskas med utdel- ning och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst i det av- yttrade företaget respektive det överlåtande företaget och fördelas på mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna. I jämförelse med nuvarande 57 kap. 7 c § görs redaktionella ändringar i form av ändrade paragrafhänvisningar. 
  
 18 § Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § och är kvalificerad enligt 16 §, och det till den andel som förvärvet grundas på hör ett sådant tjänstebelopp vid andelsbyte eller partiell fission som avses i 48 kap. 18 e § andra stycket eller 48 a kap. 8 a § ska tjänstebeloppet fördelas mellan den förvärvade andelen och den andel som förvärvet grundas på. 
  
 Den del av tjänstebeloppet som enligt första stycket ska fördelas på den förvärvade andelen ska motsvara den minskning av marknadsvärdet som förfarandet medför för den andel som förvärvet grundas på. 
  
 I paragrafen som är ny regleras vad som ska gälla i vissa fall när en andel har förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyte eller tjänstebelopp vid partiell fission. De fall som avses är när även den förvärvade an- delen är kvalificerad enligt 16 §. För att den förvärvade andelen också ska anses kvalificerad krävs att det inte har lämnats någon ersättning för andelen, eller att ersättningen understiger andelens marknads- värde (se kommentaren till 16 §). 
  
 Enligt första stycket ska ett sådant tjänstebelopp fördelas mellan den andelen som förvärvet grundas på (den ursprungliga andelen) och den andel som förvärvats. 
  
 I andra stycket regleras att den del av tjänstebeloppet som ska för- delas på den förvärvade andelen ska motsvara den minskning av mark- nadsvärdet som förfarandet medför för den ursprungliga andelen. 
  
 689 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det innebär att värdeförändringen ska återspeglas i tjänstebeloppets fördelning. 
  
 Överväganden i denna del finns i avsnitt 14.3.3. 
  
 Definitioner för utdelning och kapitalvinst 
  
 Statslåneränta 
  
 19 § Med statslåneränta avses i detta kapitel statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0 procent. 
  
 Paragrafen som motsvarar nuvarande 57 kap. 8 § (prop. 2016/17:24, s. 25), innehåller en definition av statslåneräntan som ska gälla vid tillämpningen av 57 kap. Det är statslåneräntan vid utgången av novem- ber året före beskattningsåret som ska användas. Statslåneräntan kan lägst anses vara 0 procent. 
  
 Inkomstbasbelopp 
  
 20 § Med inkomstbasbelopp avses inkomstbasbeloppet enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för året före beskattningsåret. 
  
 Paragrafen som motsvarar nuvarande 57 kap. 9 § (prop. 2009/10:222, s. 207), innehåller en definition av uttrycket inkomstbasbelopp, vilket används i 22 och 28 §§. Det är inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret som ska användas. Vid tillämpningen av takregeln i 36 § ska dock beskattningsårets inkomstbasbelopp användas. 
  
 Gränsbelopp 
  
 21 § Gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar och är summan av 
  
 1.årets gränsbelopp, och 
  
 2.sparat utdelningsutrymme. 
  
 I paragrafen definieras begreppet gränsbelopp. Gränsbelopp, som ska beräknas för kvalificerade andelar (se 7 §), är summan av årets gräns- belopp (se 22 §) och sparat utdelningsutrymme (se 26 §). 
  
 690 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Bestämmelsen ersätter nuvarande 57 kap. 10 § första stycket (prop. 2005/06:40, s. 88) och skiljer sig från den bestämmelsen på så sätt att sparat utdelningsutrymme inte längre ska räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter för andelar respektive en procentenhet för andra delägarrätter. 
  
 Årets gränsbelopp 
  
 22 § Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp. 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 11 § tredje stycket (prop. 2008/09:40, s. 41 och 42). Paragrafen innehåller en bestäm- melse om att årets gränsbelopp ska beräknas vid årets ingång och ska även tillgodoräknas den som äger andelen vid årets ingång. 
  
 23 § Årets gränsbelopp är summan av 
  
 1.ett belopp som motsvarar fyra inkomstbasbelopp (grundbeloppet), fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, och 
  
 2.för andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade enligt 13 §, ett lönebaserat utrymme beräknat enligt  
 29–34 
  §§. 
  
 Om en delägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkostnadsbelopp, beräknat enligt 25 §, som överstiger 100 000 kronor, ska det överskjutande beloppet, multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, fördelat med lika belopp på andelarna läggas till årets gränsbelopp. 
  
 För tillgångar som avses i 3 § andra stycket gäller inte bestämmelserna i första stycket. Vid tillämpning av andra stycket på sådana tillgångar ska stats- låneräntan i stället ökas med en procentenhet. 
  
 I paragrafen beskrivs hur årets gränsbelopp ska beräknas. Paragrafen ersätter den nuvarande 57 kap. 11 § första och andra styckena. 
  
 Första stycket anger huvudregeln för beräkning av årets gräns- belopp och innebär att årets gränsbelopp är summan av grundbeloppet och lönebaserat utrymme. Enligt första stycket första punkten mot- svarar grundbeloppet ett belopp uppgående till fyra inkomstbas- belopp. Detta belopp ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Till grundbeloppet får enligt andra punkten läggas ett löne- baserat utrymme beräknat enligt  
 29–34 
  §§. Detta gäller dock endast för andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kva- 
  
 691 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 lificerade enligt 13 §. Att punkten är begränsad till sådana andelar innebär att det inte får beräknas något lönebaserat utrymme för andelar som bara är kvalificerade enligt 14, 15 eller 16 § (särskilt kva- lificerade andelar). 
  
 Enligt första stycket ska alltså årets gränsbelopp för andelar i fåmansföretag eller andelar som fortsätter att vara kvalificerade en- ligt 13 §, beräknas till summan av ett s.k. grundbelopp motsvarande fyra inkomstbasbelopp, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget (första punkten) och ett lönebaserat utrymme som beräk- nas enligt  
 29–34 
  §§ (andra punkten). Grundbeloppet ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. En delägares grundbelopp för ett visst företag motsvarar därför beloppet per andel multipli- cerat med det antal andelar som delägaren äger. Hänsyn ska inte tas till om andelarna är av olika slag och sort. Att även det lönebaserade utrymmet ska fördelas med lika delar på andelarna framgår av 29 § första stycket. Övervägandena i denna del finns i avsnitt 10.7. 
  
 Enligt andra stycket ska i vissa fall även en del av andelarnas omkostnadsbelopp beaktas vid beräkning av årets gränsbelopp. En förutsättning för att omkostnadsbeloppet ska beaktas är att en del- ägares andelar av samma slag och sort har ett sammanlagt omkost- nadsbelopp, beräknat enligt 25 §, som överstiger 100 000 kronor. Om detta villkor är uppfyllt ska även det överskjutande beloppet (den del av det totala omkostnadsbeloppet som överstiger 100 000 kronor) multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter och fördelat med lika belopp på delägarens andelar, läggas till årets gräns- belopp. Övervägandena i denna del finns i avsnitt 10.8. 
  
 Om en delägare i ett och samma företag äger andelar av olika slag och sort ska alltså andelarna beaktas separat. För att hänsyn ska kunna tas till omkostnadsbeloppet för en andel behöver det totala om- kostnadsbeloppet för delägarens andelar av det slag och sort som andelen tillhör (t.ex. delägarens samtliga  
 A-aktier 
  i bolaget) överstiga 100 000 kronor. 
  
 Med andelar av olika slag och sort avses bl.a. skillnader kopplade till rätten till utdelning och röstvärdet för en viss andel (jfr 48 kap. 7 och 18 d §§, 48 a kap. 16 § och 49 kap. 29 §). 
  
 I tredje stycket finns bestämmelser om hur årets gränsbelopp ska beräknas för andra delägarrätter än andelar. För sådana delägarrätter gäller inte bestämmelserna i första stycket. Detta innebär att årets gränsbelopp enbart ska beräknas enligt andra stycket, dock med undan- 
  
 692 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 taget att statslåneräntan enbart ska ökas med en procentenhet. Be- stämmelserna innebär ett undantag från bestämmelsen i 3 § andra stycket att andra delägarrätter ska likställas med andelar. Överväg- andena i denna del finns i avsnitt 10.2. 
  
 24 § Den som äger andelar i flera företag får vid beräkningen av årets gränsbelopp inte tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som enligt 23 § första stycket 1 har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt överstiger ett grundbelopp, ska grund- beloppet vid beräkningen i stället fördelas på delägarens andelar i dessa företag i förhållande till storleken på andelsinnehaven i företagen. 
  
 Paragrafen har ingen motsvarighet i nuvarande 57 kap. Bestämmel- sen innebär att en person som äger andelar i flera företag, vid beräk- ningen av årets gränsbelopp för andelarna i de olika företagen, totalt sett inte får tillgodoräkna sig mer än ett grundbelopp. Om de belopp som har fördelats på en och samma delägares andelar i flera företag sammanlagt överstiger ett grundbelopp ska därför en fördelning av grundbeloppet göras mellan delägarens andelar. För de delägare vars andelar i olika företag sammanlagt inte överstiger ett grundbelopp be- höver ingen proportionering göras. Övervägandena finns i avsnitt 10.7. 
  
 Exempel: En person äger 25 procent av andelarna i företag X och 100 procent av andelarna i företag Y. Utan någon begränsning skulle personens totala grundbelopp uppgå till 5 inkomstbasbelopp (IBB), fördelat på 1 IBB i företag X (25 procent av 4 IBB) och 4 IBB i före- tag Y (100 procent av 4 IBB). För att delägarens totala grundbelopp inte ska överstiga 4 IBB proportioneras detta belopp mellan företagen. Delägarens grundbelopp i företag X uppgår därmed till 0,8 IBB (= 25/125 × 4 IBB) medan grundbeloppet i företag Y uppgår till 3,2 IBB (= 100/125 × 4 IBB). 
  
 Beräkning av omkostnadsbeloppet 
  
 25 § Vid beräkningen av årets gränsbelopp ska omkostnadsbeloppet be- räknas som om andelen hade avyttrats vid årets ingång. 
  
 Omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Omkostnadsbeloppet ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen. 
  
 693 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I paragrafen redogörs för omkostnadsbeloppet. Av första stycket följer att vid beräkningen av årets gränsbelopp ska omkostnads- beloppet beräknas som om andelen hade avyttrats vid årets ingång. 
  
 Andra stycket motsvarar nuvarande 57 kap. 12 § tredje stycket (prop. 2011/12:1, Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.15.2.4). Andra stycket i den bestämmelsen hän- visar till nuvarande bestämmelserna i  
 25–35 
  §§. Eftersom dessa be- stämmelser föreslås ska upphöra att gälla behövs inte längre den hän- visningen. 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 26 § Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat ut- delningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Sparat utdelnings- utrymme utgör dock gränsbelopp enligt 35 § om ytterligare utdelning sker under beskattningsåret. Sparat utdelningsutrymme utgör gränsbelopp en- ligt 35 § om utdelning sker på en mottagen andel under det beskattningsår då en partiell fission genomförs. Sparat utdelningsutrymme som beräknats vid utdelning under beskattningsåret utgör gränsbelopp vid kapitalvinst- beräkning enligt 35 §. 
  
 Lämnar företaget inte någon utdelning, ska hela gränsbeloppet föras vidare som sparat utdelningsutrymme. Sparat utdelningsutrymme ska föras vidare även om andelen under två beskattningsår inte är kvalificerad. 
  
 I bestämmelsen definieras sparat utdelningsutrymme. 
  
 Paragrafens första stycke motsvarar nuvarande 57 kap. 13 § första stycket (prop. 2005/06:40, s. 89 och 90). Om en andel upphör att vara kvalificerad kan sparat utdelningsutrymme föras vidare för att utnyttjas om andelen återigen blir kvalificerad. 
  
 Andra stycket andra meningen innebär att den tid under vilken an- delen inte är kvalificerad inte får överstiga två beskattningsår. Detta avviker från nuvarande 57 kap. 13 § andra stycket endast på så sätt att det numera anges en tydlig tidsangivelse, tidigare angavs i stället något år. 
  
 27 § Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testa- mente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidi- gare ägarens sparade utdelningsutrymme. 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 14 § (tidigare 57 kap. 11 §, prop. 1999/2000:2, del 2, s. 613). 
  
 694 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 28 § Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. 
  
 Om det vid en partiell fission finns sparat utdelningsutrymme enligt 
  
 26 § som hör till en andel i det överlåtande företaget, ska detta utrymme fördelas mellan de mottagna andelarna och andelen i det överlåtande före- taget på det sätt som omkostnadsbeloppet fördelas enligt 48 kap. 18 a §. 
  
 Om andelar som är kvalificerade enligt 14, 15 eller 16 § avyttras till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger andel i, ska sparat utdelningsutrymme fördelas på säljarens andelar i fåmansföretaget som förvärvat andelarna direkt eller indirekt. 
  
 Om en andel förvärvats med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § och är kvalificerad enligt 16 §, ska sparat utdelningsutrymme fördelas mellan den andel som förvärvet grundas på och den förvärvade andelen på motsvarande sätt som tjänstebelopp fördelas enligt 18 §. 
  
 I paragrafen regleras hur sparat utdelningsutrymme ska fördelas på mottagna andelar efter ett andelsbyte eller en partiell fission. 
  
 Första, andra och tredje stycket motsvarar nuvarande 57 kap. 15 § (prop. 2006/07:2, s. 129). 
  
 Fjärde stycket är nytt och reglerar att sparat utdelningsutrymme ska fördelas även i det fallet att en andel ska anses kvalificerad enligt 16 § på grund av att den förvärvats med stöd av en särskilt kvalifice- rad andel. Enligt bestämmelsen ska sparat utdelningsutrymme i ett sådant fall fördelas mellan den andel som förvärvet grundas på och den förvärvade andelen på motsvarande sätt som tjänstebelopp för- delas enligt 18 §. Det innebär att fördelningen ska ske utifrån den värdeförändring som förvärvet av den nya andelen ger upphov till hos den andel som förvärvet grundas på. Övervägandena finns i av- snitt 14.3.3. 
  
 Lönebaserat utrymme 
  
 29 § Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av den del av löneunder- laget som fördelas på delägarens andelar i företaget och som överstiger 8 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på delägarens andelar i företaget. 
  
 Om två makar är delägare i samma företag ska det lönebaserade utrym- met beräknas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. 
  
 Löneunderlaget beräknas enligt  
 32–34 
  §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 695 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I paragrafen som saknar motsvarighet i nuvarande 57 kap. definieras lönebaserat utrymme. I första stycket anges att det lönebaserade ut- rymmet ska beräknas till 0,5 × (löneunderlag × ägarandel – 8 IBB), samt att det ska fördelas med lika belopp på delägarens andelar i före- taget. 
  
 I andra stycket finns ett undantag för makar. När två makar är delägare i samma företag gäller särskilda regler vid beräkning av löne- baserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet ska i detta fall beräk- nas gemensamt för makarnas andelar och därefter fördelas med lika belopp på makarnas andelar i företaget. Med make eller maka avses också en sådan person som jämställs med make eller maka, enligt 2 kap. 20 §. Enligt den bestämmelsen jämställs med makar sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. 
  
 Exempel: I ett fåmansföretag finns totalt 100 andelar. Två makar äger 75 procent av andelarna i företaget fördelat med 25 procent på make 1 och 50 procent på make 2. Om löneunderlaget i företaget uppgår till totalt 2 000 000 kronor och inkomstbasbeloppet uppgår till 76 200 kronor ska det lönebaserade utrymmet beräknas och för- delas mellan makarna enligt följande: 
  
 Från makarnas gemensamma löneunderlag ska avdraget på 8 in- komstbasbelopp göras [2 000 000 × (0,25 + 0,50) – 8 × 76 200]. Det gemensamma lönebaserade utrymmet kan därefter beräknas till 50 pro- cent av detta belopp, dvs. 445 200 kronor. Därefter kan det lönebase- rade utrymmet per andel beräknas: 5 936 kronor (= 445 200 kro- nor/75). Makarnas lönebaserade utrymmen uppgår då till: 
  
 Make 1: 148 400 kronor (= 25 × 5 936 kronor) 
  
 Make 2: 296 800 kronor (= 50 × 5 936 kronor) 
  
 I tredje stycket anges hur löneunderlaget – som används vid be- räkning av lönebaserat utrymme enligt första stycket – ska beräknas. Löneunderlaget ska beräknas enligt  
 32–34 
  §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 Övervägandena i denna del finns i avsnitt 10.2. 
  
 30 § Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. 
  
 Om en sådan andel mottagits genom ett andelsbyte, får dock ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet också ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. 
  
 696 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 För tiden före andelsbytet ska då den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen. 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om hur lönebaserat utrymme ska beräknas när en andel har ägts under del av året före beskattningsåret. 
  
 Första stycket motsvarar nuvarande 57 kap. 16 § andra stycket och anger att om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå vid beräk- ningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Andra stycket är nytt och behandlar det fallet att en andel mot- tagits i samband med ett andelsbyte året före beskattningsåret. I ett sådant fall gäller enligt andra stycket första meningen att även ersätt- ning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. Av andra stycket andra meningen framgår att för tiden före andelsbytet ska den genom andelsbytet avyttrade andelen ligga till grund för beräkningen. 
  
 Bestämmelsen i andra stycket är tänkt att säkerställa att året efter andelsbytet ska löneunderlaget, som beräknas på ersättningar som har lämnats året före beskattningsåret, beräknas för en mottagen andel både för tiden före bytet (beräknat på de avyttrade andelarna) och för tiden efter bytet (beräknat på de mottagna andelarna). Be- stämmelsens tillämpning förutsätter således att den mottagna andelen finns kvar den 1 januari året efter andelsbytet när årets gränsbelopp beräknas. Rätten att beräkna lönebaserat utrymme på en avyttrad andel som bytts bort inom ramen för andelsbytet ska korrespondera med den mottagna andelen, eller del av en sådan andel, enligt de villkor som gällt för andelsbytet. Om t.ex. andelsbytet innebär att 100 andelar i det avyttrade företaget byts mot en andel i det förvärv- ande företaget, ska löneunderlaget beräknas som om den mottagna andelen vore 100 andelar i det avyttrade företaget. 
  
 För att ersättningen som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet och som hör till avyttrade andelar ska kunna ingå i beräkningen av det lönebaserade utrymmet föreslås en bestäm- melse i 32 § om att vid beräkning av löneunderlaget ska i dessa fall kontant ersättning avse belopp som betalats ut från det avyttrade före- taget och dess dotterföretag. 
  
 Överväganden finns i avsnitt 13.4. 
  
 697 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 31 § Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar i före- taget får inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 32 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret. 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 16 § tredje stycket (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.13.8 och s. 519). Bestämmelsen innebär ett tak för lönebaserat utrymme. Övervägandena finns i avsnitt 10.2. 
  
 Den nya definitionen av närstående i 2 § får betydelse vid tillämp- ningen av paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 16.8. 
  
 32 § Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersätt- ning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalats ut till arbets- tagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte 
  
 –kostnadsersättning, eller 
  
 –belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt detta kapitel. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är hel- 
  
 ägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföre- tagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med. 
  
 Av 30 § andra stycket framgår att med kontant ersättning kan även avses vad som utbetalats från ett företag och dess dotterföretag i vilket andelar avyttrats vid ett andelsbyte. 
  
 Första och andra stycket motsvarar nuvarande 57 kap. 17 § (prop. 2005/06:40, s. 90 och 91). Av bestämmelsen framgår hur löne- underlaget ska beräknas, dvs. vilka ersättningar som ska räknas in i löneunderlaget samt hur löneunderlag ska beräknas för ett dotter- företag som inte är helägt eller har ägts under del av det år som löne- underlaget avser. 
  
 Tredje stycket är nytt och innebär att kontant ersättning enligt bestämmelsen i vissa fall även kan avse vad som utbetalats från ett annat företag än det företag som andelsägaren vid tidpunkten för beräkningen äger andelar i. Det gäller när andelarna under året före 
  
 698 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 beskattningsåret mottagits genom ett andelsbyte i enlighet med reglerna i 48 a kap. om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Ett sådant andelsbyte innebär, om samtliga förutsättningar är uppfyllda, att en fysisk person avyttrar andelar i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) mot ersätt- ning i form av andelar i det köpande företaget utan att beskattas i samband med bytet. Om det genomförts ett sådant andelsbyte gäller enligt 30 § andra stycket att även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. För att möj- liggöra en sådan beräkning som omfattar även det avyttrade före- taget och dess dotterföretags kontanta ersättningar anger bestäm- melsen att med kontant ersättning kan även avses vad som utbetalats från ett företag och dess dotterföretag i vilket andelar avyttrats vid ett andelsbyte. Övervägandena i denna del finns i avsnitt 13.4. 
  
 33 § Vid beräkningen av löneunderlaget ska ersättningar som täcks av stat- liga bidrag för lönekostnader inte räknas med. 
  
 Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 18 § (prop. 2005/06:40, s. 91). Bestämmelsen syftar till att säkerställa att endast sådana lönekost- nader som i praktiken betalats av företaget ska ingå vid beräkning av löneunderlaget. Detta innebär att lönekostnader som täcks av bland annat lönebidrag och stöd vid korttidsarbete inte ska ingå i under- laget. Löneunderlaget ska således minskas med dessa löner. 
  
 34 § Vid beräkningen av löneunderlaget enligt 32 § ska ersättningar till arbetstagare i företagets dotterföretag inte räknas med om dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapi- talet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. 
  
 Vid tillämpningen av första stycket ska det bortses från sådana kapital- tillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i proportion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. 
  
 Om villkoren enligt första stycket är uppfyllda ska inte dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Om ett dotterföretag är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet del- ägarbeskattad juridisk person får ersättningar till arbetstagare i det dotter- företaget räknas med vid beräkning av löneunderlaget endast om samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget. 
  
 699 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Första, andra och tredje styckena, som saknar motsvarighet i nuvar- ande 57 kap., innebär undantag från regeln i 32 § om beräkning av löneunderlag. Enligt den bestämmelsen får löneunderlag även beräk- nas på ersättningar som lämnats till arbetstagare i ett dotterföretag. Då kapitlet inte längre innehåller någon särskild definition av dotter- företag ska bedömningen av om ett företag är ett dotterföretag göras utifrån civilrättsliga regler. 
  
 Bestämmelsen tar sikte på aktieägartillskott och kapital som grundar sig i andra delägarrätter (3 § andra stycket). Det kan exempelvis röra sig om utgivning av vinstandelslån eller kapitalandelslån. Även ut- ländska motsvarigheter till aktieägartillskott, som share premium ska beaktas. 
  
 Undantaget i första stycket innebär att ersättningar som lämnats till arbetstagare i ett företag, som civilrättsligt är ett dotterföretag, under vissa omständigheter ändå inte får räknas med vid beräkning av löneunderlaget. Regeln tillämpas om dotterföretagets verksamhet finansierats genom aktieägartillskott eller kapital som grundar sig i sådana tillgångar som likställs med andelar enligt 3 § andra stycket, och det sammanlagda beloppet av sådana kapitaltillskott överstiger aktiekapitalet i dotterföretaget och 25 miljoner kronor. I dessa fall får ersättningar till arbetstagare i det dotterföretaget inte räknas med vid beräkning av löneunderlaget enligt 32 §. 
  
 Vid bedömningen ska enligt andra stycket bortses från sådana kapitaltillskott som lämnats av samtliga ägare i dotterföretaget i pro- portion till deras andel i dotterföretagets aktiekapital. Det innebär att kapitaltillskott som lämnats av samtliga dotterföretagets ägare och som motsvarar ägarnas andelar av aktiekapitalet inte ska påverka bedömningen. 
  
 Av tredje stycket framgår att bestämmelsen blir tillämplig på moder- företagets samtliga dotterföretag, dvs. även  
 dotter-dotterföretag. 
  Om villkoren är uppfyllda ska inte dotterföretagets andelar i andra företag räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. Det innebär att om ersättningar i ett dotterföretag inte får räknas med vid beräk- ningen av löneunderlaget medför detta att inte heller ersättningar i underliggande dotterföretag får beaktas. 
  
 Exempel 1: A AB äger 51 procent och B AB äger 49 procent i verk- samhetsbolaget X AB. X AB har ett aktiekapital på 25 000 kronor. Både A AB och B AB lämnar aktieägartillskott. A AB lämnar aktie- ägartillskott med 5,1 miljoner kronor och B AB lämnar aktieägar- 
  
 700 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 tillskott med 4,9 miljoner kronor. Aktieägartillskotten överstiger aktiekapitalet men eftersom tillskotten har skett i med lika delar i proportion till delägarnas andelar av aktiekapitalet i dotterföretaget ska de inte beaktas vid bedömningen. A AB får därför räkna med ersättningar till arbetstagare i X AB vid beräkningen av löneunder- laget enligt 32 §. 
  
 Exempel 2: A AB äger 51 procent och B AB äger 49 procent i verksamhetsbolaget X AB. X AB har ett aktiekapital på 25 000 kro- nor. Både A AB och B AB lämnar aktieägartillskott. A AB lämnar aktieägartillskott med 25 miljoner kronor och B AB lämnar aktieägar- tillskott med 4,9 miljoner kronor. Aktieägartillskotten överstiger så- ledes aktiekapitalet. Enligt undantaget i andra meningen kan A AB endast tillföra 5,1 miljoner kronor [(4,9 × 0,51)/0,49]. AB A har där- med tillfört 19,9 miljoner kronor (25 miljoner – 5,1 miljoner) mer av kapitalet än vad som får räknas av. Eftersom det beloppet under- stiger 25 miljoner kronor får AB A räkna med ersättningar till arbets- tagare i X AB vid beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Exempel 3: A AB äger 51 procent och B AB äger 49 procent i verksamhetsbolaget X AB. X AB har ett aktiekapital på 25 000 kro- nor. Både A AB och B AB lämnar aktieägartillskott. A AB lämnar aktieägartillskott med 50 miljoner kronor och B AB lämnar aktieägar- tillskott med 19,6 miljoner kronor. Aktieägartillskotten överstiger således aktiekapitalet. Enligt undantaget i andra meningen kan A AB tillföra 20,4 miljoner kronor [(19,6 × 0,51)/0,49]. AB A har därmed tillfört 29,6 miljoner kronor (50 miljoner – 20,4 miljoner) mer av kapi- talet än vad som får räknas av. Eftersom det beloppet överstiger 25 miljoner kronor får AB A inte räkna med ersättningar till arbets- tagare i X AB vid beräkningen av löneunderlaget. 
  
 I fjärde stycket regleras samma situation som nuvarande 57 kap. 
  
 19 a § andra meningen (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.42.15). 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 10.5 och 10.6. 
  
 701 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Utdelning och kapitalvinst 
  
 Huvudregel 
  
 35 § Utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de sammanlagt överstiger gränsbeloppet. Utdelning och kapitalvinst upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredje- delar i inkomstslaget kapital. 
  
 Paragrafen ersätter 20 § och 21 § första stycket (prop. 2005/06:40, s. 91 och prop. 2008/09:40, s. 43). Att bestämmelserna slagits ihop är en följd av förslaget att det ska beräknas ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning avseende både utdelning och kapitalvinst (se 36 §). Övervägandena i den delen finns i avsnitt 11.4. 
  
 Takbelopp för tjänstebeskattning 
  
 36 § Utdelning och kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige under beskattningsåret och de två föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomst- slaget tjänst tagit upp utdelning eller kapitalvinst till ett högre belopp än som motsvarar 90  
 inkomst-basbelopp 
  (takbeloppet) enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för beskattningsåret. Vid denna bedömning får den skattskyldige även beakta utdelning och kapitalvinst från företaget som närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan be- aktande av takbeloppet. 
  
 Om den skattskyldige uppnår takbeloppet med beaktande av närståendes utdelning eller kapitalvinst ska den skattskyldiges del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret beräknas i proportion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och dess närstå- ende skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Euro- peiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp utdelning eller kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om be- skattningen av utdelningen eller kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 Paragrafen ersätter nuvarande 57 kap. 20 a och 22 §§. Bestämmelsen i första stycket första meningen innebär att det endast ska beräknas ett takbelopp för tjänstebeskattning som ska gälla för både utdelning och kapitalvinst. Utdelning och kapitalvinst som den skattskyldige sammanlagt fått från ett och samma företag under beskattningsåret 
  
 702 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 och de två föregående beskattningsåren ska bara tas upp i inkomst- slaget tjänst upp till ett belopp motsvarande 90 inkomstbasbelopp, IBB, beräknat utifrån det inkomstbasbelopp som enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken gäller för beskattningsåret. Belopp över takbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital till 30 procents skatt. 
  
 Av bestämmelsen framgår att hänsyn ska tas till utdelning och kapitalvinst som delägaren skulle ha ta upp i inkomstslaget tjänst. Övriga tjänstebeskattade inkomster ska således inte beaktas. Vid tillämpningen ska utdelningar och kapitalvinster räknas samman och det ska bara beräknas ett takbelopp för dessa. Det innebär att utdel- ning och kapitalvinst ska behandlas på samma sätt, vilket i motsats till nuvarande regel, innebär att även utdelningar ska beaktas för flera år. 
  
 Av första stycket andra meningen framgår att även utdelning och kapitalvinst från företaget som den skattskyldiges närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet ska beaktas. Det innebär att takbeloppet för den skatt- skyldige kan bli lägre än 90 IBB. 
  
 Om den skattskyldige uppnår takbeloppet med beaktande av när- ståendes utdelning eller kapitalvinst, ska hans eller hennes del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret, dvs. det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst, enligt andra stycket beräknas i pro- portion till den skattskyldiges del av de sammanlagda inkomster som den skattskyldige och hans eller hennes närstående skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beaktande av takbeloppet (jfr prop. 1990/91:54, s. 310 och 311). Det saknar bety- delse när under beskattningsåret som andelarna har sålts eller utdel- ningen har tagits emot. Bedömningen ska alltid göras utifrån den skatt- skyldige delägaren. 
  
 Om A och B är närstående och A (utan hänsyn till regeln) skulle ha tagit upp 100 IBB i inkomstslaget tjänst och B skulle ha tagit upp 
  
 50IBB i inkomstslaget tjänst ett visst beskattningsår innebär bestäm- melsen att A ska ta upp 2/3 av 90 IBB (100/150), dvs. 60 IBB och att B ska ta upp 1/3 av 90 IBB (50/150), dvs. 30 IBB av gällande in- komstbasbelopp för beskattningsåret. 
  
 Om flera närstående tagit emot utdelning eller avyttrat andelar under olika beskattningsår kan det hända att den som säljer sina an- delar senare kan komma att beskattas förmånligare än de som sålt sina andelar tidigare eftersom takbeloppet, dvs. ett belopp som mot- 
  
 703 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 svarar 90 IBB, ska beräknas för varje beskattningsår och värdet ska beräknas utifrån det inkomstbasbelopp som enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken gäller för beskattningsåret. Om del- ägarens närstående redan under det föregående beskattningsåret har tjänstebeskattats för utdelningar och kapitalvinster motsvarande vär- det av 90 IBB för det året ska utdelning eller kapitalvinst som del- ägaren tar emot under beskattningsåret bara tjänstebeskattas till ett belopp motsvararande skillnaden mellan värdet av 90 IBB mellan de två åren. 
  
 Att bedömningen av vilka närståendes utdelningar eller kapital- vinster som ska beaktas ska ske med utgångspunkt från den skatt- skyldige delägaren kan leda till delvis olika skattemässiga resultat för delägare inom samma familj. Om ett fåmansföretag ägs av en för- älder och två barn får föräldern beakta tjänstebeskattad utdelning eller kapitalvinst som tagits emot av båda barnen, medan barnen (som är syskon och således inte ska betraktas som närstående till varandra) bara får beakta utdelningar och kapitalvinster som tagits emot av föräldern. På så vis kan kommitténs förslag till ändrat närstående- begrepp i 2 § även få betydelse även vid tillämpningen av takbelopps- regeln. 
  
 I vissa situationer kan takbeloppet komma att bli både lägre och högre än 90 IBB om flera skattskyldiga har flera olika närstående- relationer. Bestämmelsen i andra stycket syftar till att beräkna tak- beloppet för den skattskyldige när denne uppnår takbeloppet med beaktande av utdelning eller kapitalvinst hos en närstående, men även att se till att en skattskyldig inte ska påverkas av att en av dennes närstående även har andra närstående som den kan beakta. Detta hade annars blivit effekten när närståendekretsen inte längre ska be- aktas i beräkningen utan endast närstående. Följande exempel kan illustrera detta. 
  
 Exempel 1: Om delägare A (mor) och hennes två döttrar B och C (syskon) har mottagit utdelning från företaget med 100 IBB var under beskattningsåret kommer de uppnå takbeloppet det beskatt- ningsåret. A ska därför proportionera takbeloppet mellan sig och båda barnen. A ska därför ta upp 30 IBB (= 100/300 × 90) i inkomst- slaget tjänst. B och C får däremot bara fördela takbeloppet mellan sig och modern, i proportion till deras utdelningar och ska därför ta upp 45 IBB i inkomstslaget tjänst (= 100/200 × 90). 
  
 704 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Exempel 2: Om beskattningen har skett under olika år kan det illustreras med följande exempel. Om A, B och C under år 1 som inkomst av tjänst har tagit upp utdelningar och kapitalvinster i in- komstslaget tjänst med 20 IBB vardera, kommer beskattningen av utdelningar och kapitalvinster år 2 att delvis skilja sig åt mellan del- ägarna. A kan tillgodoräkna sig sin egen och båda barnens utdel- ningar från år 1, dvs. totalt 60 IBB (20 + 20 + 20) medan B och C bara kan tillgodoräkna sig 40 IBB (20 + 20) vardera från år 1 efter- som de bara får beakta sin egen och moderns utdelning, dvs. inte syskonets utdelning. A har således bara kvar 30 IBB innan tak- beloppet är uppnått medan både B och C har kvar 50 IBB. Om A, B och C tar erhåller därefter utdelning under år 2 med 40 IBB. Samtliga kommer därmed uppnå takbeloppet det beskattningsåret om de även beaktar närståendes utdelning. Den del av takbeloppet som A, B och C ska ta upp ska beräknas på följande sätt. Den del av det takbelopp som återstår för beskattningsåret (40 för A och 50 för B och C) ska proportioneras utifrån den skattskyldiges andeldel av de samman- lagda inkomster som den skattskyldige och dess närstående skulle ha tagit upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret, utan beakt- ande av takbeloppet. A ska således beräknas till en andel av 40. Denna andel uppgår till A:s utdelning delat med summan av de utdelningar som A, B och C skulle ha tagit upp utan beaktande av takregeln, dvs. 40/(40 + 40 + 40) = 1/3. A ska således ta upp  
 1/3-del 
  av det rester- ande takbeloppet, dvs. 40/3 = 13,33 IBB. B och C ska vardera ta upp 40/(40 + 40) = 1/2 av 50, dvs. 25 IBB eftersom A+B får inte beakta varandras utdelning utan bara A:s och de båda har 50 IBB som kvar- varande takbelopp för beskattningsåret. 
  
 Av tredje stycket framgår att hänsyn även ska tas till utdelning och kapitalvinst som en närstående, som är eller varit bosatt i ett annat  
 EES-land 
  fått, under förutsättning att beskattning ska ha skett enligt den skattesats som i det aktuella landet gäller i inkomstslaget tjänst (se prop. 2005/06:40, s. 92). 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 11.4. 
  
 Övervägandena rörande det förändrade närståendebegreppet finns i avsnitt 16.8. 
  
 705 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 37 § Bestämmelserna i 35 och 36 §§ gäller inte om kapitalvinsten på grund av andelsavyttringen ska tas upp som överskott av passiv näringsverksam- het enligt 49 a kap. 
  
 Bestämmelsen motsvarar nuvarande 57 kap. 23 § (prop. 2006/07:2 s. 128). 
  
 Utdelning och kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission 
  
 38 § Vid en partiell fission ska vid tillämpning av detta kapitel utdelning i form av andelar i det övertagande företaget, som enligt 42 kap. 16 b § inte ska tas upp, värderas till noll kronor. 
  
 I paragrafen sägs att utdelning i form av andelar i det övertagande företaget vid en partiell fission ska värderas till noll kronor. På så sätt säkerställs att årets gränsbelopp tillgodoräknas i fall då någon utdel- ning inte sker före den partiella fissionen i det överlåtande företaget och inte heller någon kontant utdelning sker i samband med den par- tiella fissionen. Bestämmelsen motsvarar nuvarande 57 kap. 20 b §. 
  
 39 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet enligt 48 a kap. 8 a § eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska andelen inte anses kvalificerad. 
  
 Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid andelsbyten som fördelats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fissionen. 
  
 Bestämmelser om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital av ersättning i pengar vid andelsbyten finns i 48 a kap. 9 §. 
  
 Paragrafen gäller för en andel som bara är kvalificerad enligt be- stämmelserna i 14, 15 eller 16 §, dvs. en särskilt kvalificerad andel, och till vilken det hör ett tjänstebelopp som har beräknats i samband med ett andelsbyte. Paragrafen motsvarar nuvarande 57 kap. 20 b och 24 §§. Det innebär att bestämmelsen i 20 b § om när utdelning på en särskilt kvalificerad andel inte längre ska tas upp i tjänst respektive bestämmelsen i 24 § om när kapitalvinst på en särskilt kvalificerad andel inte längre ska tas upp i tjänst slås ihop till en gemensam be- 
  
 706 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 stämmelse. Ändringen är en följd av förslaget att införa ett gemen- samt tjänstebelopp för både utdelning och kapitalvinst. 
  
 I första stycket anges att utdelning och kapitalvinst inte längre ska tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp i inkomstslaget tjänst. En ackumulerad beräkning får ske av utdelningar och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet uppnåtts. När tjänstebeloppet upp- nåtts anses andelen inte längre kvalificerad. Utdelning och kapital- vinst efter att taket för tjänstebeloppet uppnåtts kommer därmed att beskattas i kapital utan kvotering till 2/3. 
  
 I andra stycket finns, liksom i nuvarande 57 kap. 20 b §, en sär- skild bestämmelse för det speciella fallet att utdelning beräknas för andelar i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och andelarna före den senaste partiella fissionen mottagits vid ett andelsbyte. Andelarna kan då vara kvalificerade enligt för- slaget till 14 § första stycket, nuvarande 57 kap. 7 § första stycket. Det ska i sådana fall ha beräknats ett tjänstebelopp vid andelsbyten. Detta tjänstebelopp ska fördelas mellan de vid den partiella fissionen mottagna andelarna och andelarna i de överlåtande företaget enligt förslaget till 48 kap. 18 f § andra stycket. För sådana fall ska endast utdelning som erhållits efter den partiella fissionen beaktas när be- räkningen görs enligt första stycket. 
  
 Tredje stycket motsvarar nuvarande 57 kap. 24 § tredje stycket. Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 40 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och till vilken det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänste- beloppet enligt 48 kap. 18 e § andra stycket eller det tjänstebelopp som har fördelats enligt 17 eller 18 §, 48 kap. 18 f § andra stycket eller 48 a kap. 8 c § andra stycket har tagits upp i inkomstslaget tjänst för beskattningsåret och tidigare beskattningsår. Därefter ska andelen inte anses kvalificerad. 
  
 Vid tillämpning av första stycket ska utdelning på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission och till vilken andel det hör ett tjänstebelopp vid partiell fission som fördelats enligt 48 kap. 18 f § andra stycket beaktas bara om utdelningen erhållits efter den partiella fis- sionen. 
  
 Paragrafen gäller för en andel som bara är kvalificerad enligt bestäm- melserna i 14, 15 eller 16 §, dvs. en särskilt kvalificerad andel, och till vilken det hör ett tjänstebelopp som har beräknats i samband med 
  
 707 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 en partiell fission. Paragrafen motsvarar och ersätter nuvarande 57 kap. 20 c § och 24 a §. Det innebär att bestämmelsen i 20 c § om när utdelning på en särskilt kvalificerad andel inte längre ska tas upp i tjänst respektive bestämmelsen i 24 a § om när kapitalvinst på en särskilt kvalificerad andel inte längre ska tas upp i tjänst slås ihop till en gemensam bestämmelse. Ändringen är en följd av förslaget att in- föra ett gemensamt tjänstebelopp för både utdelning och kapitalvinst. 
  
 I första stycket anges att utdelning och kapitalvinst inte längre ska tas upp i inkomstslaget tjänst när ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp i inkomstslaget tjänst. En ackumulerad beräkning får ske av utdelningar och kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet uppnåtts. När tjänstebeloppet upp- nåtts anses andelen inte längre kvalificerad. Utdelning och kapitalvinst efter att taket för tjänstebeloppet uppnåtts kommer därmed att be- skattas i kapital utan kvotering till 2/3. 
  
 I andra stycket finns, liksom i nuvarande 57 kap. 20 c §, en särskild bestämmelse för det speciella fallet att utdelning beräknas för ande- lar i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission. I det här avsedda fallet har andelarna före den senaste partiella fis- sionen mottagits vid en tidigare partiell fission. Andelarna kan då vara kvalificerade enligt förslaget till 14 § första stycket, nuvarande 57 kap. 7 § första stycket. Det ska i sådana fall ha beräknats ett tjänstebelopp vid partiell fission. Detta tjänstebelopp ska fördelas mellan de vid den senast aktuella partiella fissionen mottagna andel- arna och andelarna i de överlåtande företaget enligt förslaget till 48 kap. 18 f § andra stycket. För sådana fall ska endast utdelning som er- hållits efter den partiella fissionen beaktas när beräkningen görs enligt första stycket. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.1. 
  
 41 § Utdelning och kapitalvinst på en andel som är kvalificerad bara enligt 14, 15 eller 16 § och vars tjänstebelopp vid andelsbyte eller vid partiell fission beräknats till noll kronor ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst. 
  
 En sådan andel som avses i första stycket ska anses som kvalificerad under fyra beskattningsår efter det beskattningsår då andelsbytet eller den partiella fissionen genomfördes eller den kortare tid som följer av 7 §. 
  
 708 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 I paragrafen som är ny regleras det fallet att en andel som mottagits vid ett andelsbyte eller en partiell fission bara är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § (särskilt kvalificerad) och andelens tjänstebelopp har beräknats till noll kronor. 
  
 I första stycket tydliggörs att utdelning och kapitalvinst på en andel vars tjänstebelopp beräknats till noll kronor inte till någon del ska tas upp i inkomstslaget tjänst. 
  
 I andra stycket klargörs hur länge en sådan andel ska anses kvali- ficerad. Av stycket framgår att en andel som är kvalificerad bara en- ligt 14, 15 eller 16 §, dvs. särskilt kvalificerad, och vars tjänstebelopp beräknats till noll kronor ska anses kvalificerad under fyra beskatt- ningsår efter det beskattningsår då andelsbytet eller den partiella fis- sionen genomfördes eller den kortare tid som gäller enligt de all- männa bestämmelserna i 7 §. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 14.3.2. 
  
 42 § Övergår äganderätten till en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 § genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, ska andelen anses avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 I paragrafen, som motsvarar nuvarande 57 kap. 23 a §, regleras det fallet att äganderätten till en andel som är kvalificerad enligt 14, 15 eller 16 §, dvs. särskilt kvalificerad andel, övergår till en juridisk per- son eller ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen omfattar andelar som är kvalificerade såväl efter ett andelsbyte som efter en partiell fission. Bestämmelsen infördes genom prop. 2006/07:2 och hade sin förebild i då upphävda 48 a kap. 14 §. 
  
 Skatteberäkning inom familjen 
  
 43 § Om andelsägarens make i betydande omfattning under beskattnings- året eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verk- sam i ett fåmansföretag som avses i 7 §, gäller följande. Understiger andels- ägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från vad som enligt detta kapitel ska tas upp i inkomstslaget tjänst (tjänsteintäkten), makens beskattningsbara förvärvsinkomst, ska skatten på tjänsteintäkten beräknas enligt 65 kap. 5 § som om andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från tjänsteintäkten, motsvarade makens beskattningsbara förvärvs- inkomst. 
  
 709 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Det som sägs om make i första stycket ska, om andelsägaren fyller högst 
  
 18 år under beskattningsåret, i stället avse dennes föräldrar. 
  
 Som makar anses vid tillämpning av denna paragraf de som ska behand- las som makar under större delen av beskattningsåret. 
  
 Bestämmelsen överensstämmer med nuvarande 57 kap. 36 §, bortsett från att det i första stycket har tydliggjorts vilken tidsperiod som ska beaktas. 
  
 Bestämmelsen syftar till att förhindra att tjänsteinkomster för- delas inom familjen i syfte att undgå progressiv beskattning. Regeln innebär att om makar och barn under 18 år tar ut utdelning ska skatten på den del av det utdelade beloppet som överstiger gräns- beloppet beräknas som om den tagits ut av den person som varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta be- skattningsbara inkomsten. Som makar anses de som behandlats som makar under större delen av beskattningsåret. Med make eller maka avses också en sådan person som jämställs med make eller maka, enligt 2 kap. 20 § IL. Enligt den bestämmelsen jämställs med makar sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. 
  
 Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att andelsägarens make eller förälder i betydande omfattning under beskattningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verk- sam i ett sådant fåmansföretag som avses i 7 §. 
  
 Övervägandena rörande tidsgränserna finns i avsnitt 17.3. 
  
 65 kap. 
  
 9 § 
  
 Bestämmelser om skatteberäkning inom familjen i fåmansföretagsförhåll- anden finns i 57 kap. 43 §. 
  
 Bestämmelser om särskild skatteberäkning i vissa fall för inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår finns i 66 kap. 
  
 I paragrafen lämnas information om i vilka bestämmelser som viss skatteberäkning regleras. 
  
 I första stycket ändras paragrafhänvisningen. Ändringen görs med anledning av att det införs ett nytt 57 kap. 
  
 710 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025, om inte något annat anges i punkterna  
 3–12. 
  
 3.Bestämmelsen i 57 kap. 2 § tillämpas första gången för förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. 
  
 4.Bestämmelsen i 57 kap. 13 § tillämpas första gången på en andel i ett företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter den 31 december 2025. 
  
 5.Den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 6 § tillämpas på en andel i ett företag som upphör att vara ett fåmansföretag före den 1 januari 2026. 
  
 6.Vid tillämpningen av bestämmelserna i 57 kap. 4 och 7 §§ ska, vid be- dömningen av om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda vid 2026 års beskattning, de fem föregående beskattningsåren beaktas i stället för att de fyra föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 7.De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 e och 18 f §§, 48 a kap. 8 a och 8 c §§ samt 57 kap. 17, 39, 40 och 41 §§ tillämpas första gången på andelar som mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fission som genomförs efter ikraftträdandet. 
  
 8.Om det lämnas utdelning på en kvalificerade andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra stycket eller 48 a kap. 8 b § första stycket eller till vilken det hör ett tjänstebelopp som har fördelats enligt de äldre bestämmelserna i 48 kap. 18 e §, 48 a kap. 8 c § andra stycket eller den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 7 c § första stycket gäller följande. Den del av utdelningen som ska tas upp 
  
 iinkomstslaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för utdelning eller det tjänstebelopp för utdelning som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §. 
  
 9.Om en kvalificerad andel till vilken det hör tjänstebelopp för kapital- vinst enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § tredje stycket och 48 a kap. 8 b § andra stycket eller tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 e § tredje stycket, 48 a kap. 8 c § tredje stycket eller den upphävda bestämmelsen i 57 kap. 7 c § andra stycket avyttras eller upphör att existera gäller följande. Den del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska inte överstiga tjänstebeloppet för kapitalvinst eller det tjänstebelopp för kapitalvinst som har fördelats. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §. 
  
 10.Vid tillämpning av 57 kap. 15 § gäller följande. Om en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning eller kapitalvinst enligt äldre regler avyttras enligt 57 kap. 15 § tillämpas de upphävda be- stämmelserna i 57 kap. 7 c § innebärande att tjänstebelopp beräknade enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § andra och tredje stycket och 48 a kap. 8 b § första och andra stycket ska minskas med utdelning respektive kapital- vinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmans- företaget. 
  
 11.Vid tillämpning av 48 kap. 18 f § och 48 a kap. 8 c § på en kvalifi- cerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänste- belopp för kapitalvinst vid andelsbyte eller partiell fission som beräknats 
  
 711 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § eller 48 a kap. 8 b § ska dessa be- lopp minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagna andelar. 
  
 12.De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 20 c, 20 d, 24 och 24 a §§ om utdelning efter andelsbyte och partiell fission respektive kapitalvinst efter andelsbyte och partiell fission tillämpas fortfarande på andelar som mot- tagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fissionen som ge- nomförts före ikraftträdandet. 
  
 13.De nya bestämmelserna i 48 kap. 18 d § andra och tredje styckena, 48 a kap. 16 § andra och tredje styckena samt 57 kap. 16 § första stycket tredje meningen, 18 § och 28 § fjärde stycket ska tillämpas första gången på en andel som förvärvas med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § efter ikraftträdandet. 
  
 14.De upphävda bestämmelserna i 57 kap. 21 § andra stycket och 25– 35 §§ ska tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. De upphävda bestämmelserna i  
 25–35 
  §§ ska då tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet enligt 57 kap. 25 §. Detta gäller dock inte för till- gångar som avses i 57 kap. 3 § andra stycket. 
  
 15.Bestämmelserna i 57 kap. 34 §  
 första–tredje 
  styckena tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026. 
  
 I första punkten anges att lagen träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 I andra punkten anges att lagen tillämpas första gången för beskatt- ningsår som börjar efter den 31 december 2025. Detta gäller dock inte om något annat anges i punkterna  
 3–15. 
  
 I tredje punkten anges att bestämmelsen i 57 kap. 2 § tillämpas första gången för förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraft- trädandet. Det innebär att bestämmelsen om att med närstående ska inte avses syskon, syskons make och syskons avkomling får genom- slag först när tillämpningen avser en bedömning av förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet. Nedanstående exempel be- lyser tillämpningen av några centrala bestämmelser. 
  
 Bestämmelserna om den utvidgande fåmansföretagsdefinitionen och om andelar som ägs av stiftelser eller annan juridisk person utan delägare: Enligt 57 kap. 4 § andra stycket gäller att flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon när- stående är eller under något av de fyra föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning. Samma bedömning aktualiseras vid tillämpningen av bestämmelsen i 57 kap. 5 § om an- delar som ägs av stiftelser eller annan juridisk person utan delägare. 
  
 Ett företag ägs exempelvis av tio personer som inte själva är verk- samma i företaget men som var och en har ett syskon som är verk- samt i betydande omfattning i företaget. Det faktum att syskon inte 
  
 712 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 längre ska räknas som närstående innebär att företaget inte längre kommer att utgöra ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmans- företagsdefinitionen i 57 kap. 4 § andra stycket från och med att det nya närståendebegreppet börjar tillämpas, dvs. från och med tidpunk- ten för ikraftträdandet. 
  
 Den föreslagna övergångsregeln innebär att vid bedömningen av förhållanden under beskattningsåren före ikraftträdandet ska syskonet fortfarande betraktas som närstående. 
  
 I detta sammanhang bör också nämnas att om ett företag upphör att vara ett fåmansföretag ska dock en andel enligt 57 kap. 13 § vanligtvis anses som kvalificerad under fyra beskattningsår därefter. Det innebär att den förändrade närståendedefinitionen får en prak- tisk effekt för beskattningen av andelar i sådana företag tidigast från och med beskattningsåret 2030. 
  
 Kvalificerade andelar: Av 57 kap. 7 § framgår under vilka förut- sättningar en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad och således omfattas av de särskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. Huvudregeln är att en andel är kvali- ficerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattnings- året eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget. 
  
 Om exempelvis två syskon äger andelar i två olika fåmansföretag, men de enligt dagens regler anses bedriva samma eller likartad verk- samhet, räcker det med att den ena är verksam i sitt företag för att båda syskonen ska anses äga kvalificerade andelar i sina respektive företag. Med förslaget om ändrad närståendedefinition kommer det förhållandet att det ena syskonet är verksamt i betydande omfatt- ning inte längre påverka bedömningen av om det andra syskonets andelar är kvalificerade. 
  
 Den föreslagna övergångsregeln innebär att vid bedömningen av förhållanden under beskattningsåren före ikraftträdandet ska syskonet fortfarande betraktas som närstående. Detta medför att förslaget om ändrad definition av närstående kommer få fullt genomslag vid be- dömningen av om en andel är kvalificerad eller inte tidigast fyra be- skattningsår efter ikraftträdandet, dvs. när inget av åren före ikraft- trädandet ingår i bedömningen. 
  
 Ägarskiften mellan närstående: Bestämmelsen i 57 kap. 9 § syftar till att underlätta ägarskiften mellan närstående. Bestämmelsen inne- bär ett undantag från bestämmelsen i 57 kap. 7 § om att en andel är 
  
 713 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskatt- ningsåret eller något av de fyra föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag, direkt eller indirekt ägt, som andelsägaren eller den närstående har varit verksam i. 
  
 Eftersom bestämmelsen innebär ett undantag från bestämmelsen i 57 kap. 7 § om kvalificerade andelar är det rimligt att bestämmel- serna tillämpas på samma sätt. Se kommentaren till samma punkt av- seende kvalificerade andelar. 
  
 Utomståendereglerna: De ändrade reglerna för närstående får även betydelse för utomståendereglerna i 57 kap.  
 10–12 
  §§. Bedöm- ningen av om utomståendereglerna är tillämpliga ska ske utifrån för- hållandena under beskattningsåret och de fyra föregående beskatt- ningsåren. 
  
 Övergångsbestämmelsen om att den nya närståendedefinitionen ska tillämpas första gången för förhållanden som hänför sig till tiden efter ikraftträdandet innebär att ett syskon kommer att betraktas som en utomstående vid bedömningen av förhållanden under beskatt- ningsår efter att reglerna har trätt i kraft, men inte under beskatt- ningsåren innan. 
  
 Vid bedömningen av om ett syskon kan räknas som utomstående ska dock även beaktas om syskonets andelar fortfarande är kvalifi- cerade. Eftersom andelarna fortfarande kommer att vara kvalificerade på grund av reglerna i 57 kap. 7 § kommer syskonet inte kunna be- traktas som utomstående förrän efter ytterligare fyra år. Det innebär att om ett syskon som inte längre är verksam i betydande omfatt- ning, men äger mer än 30 procent av andelarna och direkt eller in- direkt har motsvarande rätt till utdelning, ska fåmansföretaget anses ägt av utomstående när det har gått fyra år utöver beskattningsåret efter att syskonets andelar slutade att vara kvalificerade. Detta kan tidigast bli aktuellt från och med beskattningsåret 2035 (karensregeln medför att syskonets andelar fortfarande är kvalificerade  
 2026–2030 
  och utomståenderegeln gäller först efter att ytterligare fyra beskatt- ningsår passerat, dvs. efter utgången av 2034). 
  
 Takregeln för lönebaserat utrymme: Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar får enligt 57 kap. 31 § inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 29 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskatt- 
  
 714 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 ningsåret. Med ett ikraftträdande den 1 januari 2026 får den föreslagna övergångsregeln till följd att vid tillämpningen av takregeln kommer ersättning som har betalats till syskon under 2025 att beaktas för beskattningsåret 2026. Från och med beskattningsåret 2027 kommer dock ersättning till syskon inte längre att beaktas vid tillämpningen, eftersom syskon då inte längre räknas som närstående när ersätt- ningen betalats ut, dvs. under 2026. 
  
 Takbeloppsregeln: Enligt 57 kap. 36 § ska utdelning och kapital- vinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle med- föra att den skattskyldige under beskattningsåret och de två före- gående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning eller kapitalvinst till ett högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp (takbeloppet). Vid denna bedöm- ning får den skattskyldige även beakta utdelning och kapitalvinst från företaget som närstående har tagit upp i inkomstslaget tjänst under de två föregående beskattningsåren eller skulle ha tagit upp under beskattningsåret utan beaktande av takbeloppet. 
  
 Även vid tillämpningen av denna regel kommer den föreslagna övergångsregeln medföra att utdelningar och kapitalvinster som tagits emot respektive redovisats av en person inom den skattskyldiges syskonkrets att beaktas under en övergångsperiod efter ikraftträd- andet. Den förändrade närståendedefinitionen kommer inte att få fullt genomslag förrän två beskattningsår efter det föreslagna ikraftträd- andet, dvs. först från och med beskattningsåret 2028. 
  
 I fjärde punkten anges att bestämmelsen i 57 kap. 13 § tillämpas första gången för en andel i ett företag som upphör att vara ett fåmansföretag efter den 31 december 2025. Det innebär att för den som äger en andel i ett företag som upphör att vara ett företag efter ikraftträdandet kommer andelen att vara kvalificerad under fyra be- skattningsår därefter eller den kortare tid som följer av bestämmel- serna i 57 kap. 7 §. Enligt nuvarande bestämmelse i 57 kap. 6 § gäller att en sådan andel fortsätter att vara kvalificerad under fem beskatt- ningsår efter att företaget upphört att vara ett fåmansföretag. Den bestämmelsen ska enligt femte punkten tillämpas för andelar i företag som upphör att vara ett fåmansföretag före ikraftträdandet. 
  
 I sjätte punkten anges att vid tillämpningen av bestämmelserna i 
  
 57 kap. 4 och 7 §§ ska, vid bedömningen av om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda vid 2026 års beskattning, de fem före- gående beskattningsåren beaktas i stället för att de fyra föregående 
  
 715 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 beskattningsåren beaktas. Det innebär att andelar som innehas av delägare som upphört att vara verksamma i betydande omfattning i sina respektive bolag under 2021 och andelar i bolag som upphört att vara fåmansföretag under samma år inte kommer att omfattas av den nya tidsfristen. Vid bedömning av om förutsättningarna är uppfyllda för att andelarna ska vara kvalificerade ska därmed, i enlighet med tidigare gällande tidsfrist, de fem föregående beskattningsåren beaktas. Det innebär alltså att förslaget till nya tidsfrister i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (4 §) och bestämmelserna om kvalifice- rade andelar (7 §) ges en fördröjd effekt så att dessa inte får genom- slag förrän ett år efter ikraftträdandet, dvs. för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026. Det innebär att när de nya tids- gränserna i bestämmelserna börjar gälla kommer tillämpningen att omfatta både de som har slutat vara verksamma 2021 och 2022. 
  
 I sjunde punkten anges att de nya bestämmelserna om beräkning av tjänstebelopp vid andelsbyten och partiella fissioner i 48 kap. 18 e och 18 f §§, 48 a kap. 8 a och 8 c §§ samt 57 kap. 17 § och bestäm- melserna om utdelning och kapitalvinst efter andelsbyte eller partiell fission i 57 kap. 39, 40 och 41 §§ tillämpas första gången på andelar som har mottagits med anledning av ett andelsbyte eller en partiell fission som genomförs efter ikraftträdandet. 
  
 I åttonde punkten anges hur beskattning ska ske av en utdelning som lämnas på en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänste- belopp för utdelning vid andelsbyte eller ett tjänstebelopp för utdel- ning vid partiell fission som beräknats eller fördelats enligt äldre regler. Övergångsregeln innebär att om det lämnas utdelning på en sådan kvalificerad andel ska del av utdelningen som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga dessa tjänstebelopp. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 13 §, dvs. enligt de allmänna reglerna, t.ex. på grund av att andelsägaren är verk- sam i betydande omfattning i det ägda företaget. Bestämmelsen inne- bär att tidigare beräknade tjänstebelopp eller hur dessa beskattas inte påverkas av de nya reglerna om beräkning av tjänstebelopp vid an- delsbyten och partiella fissioner. 
  
 I nionde punkten anges hur beskattning ska ske när en kvalificerad andel avyttras eller upphör att existera på annat sätt och till vilken det hör ett tjänstebelopp som beräknats eller fördelats enligt äldre regler. Om en sådan kvalificerade andel avyttras eller upphör att exi- stera ska den del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget 
  
 716 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 tjänst inte överstiga dessa tjänstebelopp. Det sagda gäller inte om andelen är kvalificerad enligt de allmänna bestämmelserna i 57 kap. 7 eller 13 §. 
  
 I tionde punkten anges att vid tillämpning av 57 kap. 15 § gäller att om en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning eller kapitalvinst enligt äldre regler avyttras enligt 57 kap. 15 § tillämpas äldre bestämmelser. Det innebär att tjänstebelopp be- räknade enligt äldre bestämmelser ska minskas med utdelning respek- tive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagarens andelar i fåmansföretaget. 
  
 I elfte punkten anges att vid tillämpning av 48 kap. 18 f § och 
  
 48 a kap. 8 c § på en kvalificerad andel till vilken det hör ett tjänste- belopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst som be- räknats enligt äldre bestämmelser i 48 kap. 18 d § eller 48 a kap. 8 b § ska dessa belopp minskas med utdelning respektive kapitalvinst som tagits upp i tjänst och fördelas på mottagna andelar. Bestämmelsen reglerar det fallet att det sker ett efterföljande andelsbyte eller par- tiell fission och där de till de andelar som avyttras respektive överlåts sedan tidigare hör ett tjänstebelopp för utdelning eller kapitalvinst vid andelsbyte respektive partiell fission. I sådana fall ska tjänste- beloppen även i fortsättningen hanteras i enlighet med äldre regler. 
  
 I tolfte punkten anges att de upphävda bestämmelserna i 57 kap. 
  
 20 c, 20 d, 24 och 24 a §§ om utdelning efter andelsbyte och partiell fission respektive kapitalvinst efter andelsbyte och partiell fission fortfarande tillämpas på andelar som mottagits med anledning av ett andandelsbyte eller en partiell fissionen som genomförts före ikraft- trädandet. 
  
 I trettonde punkten anges att de nya bestämmelserna i 48 kap. 
  
 18 d § andra och tredje styckena, 48 a kap. 16 § andra och tredje styckena samt 57 kap. 16 § första stycket tredje meningen, 18 § och 28 § fjärde stycket ska tillämpas första gången när en andel förvärvas med stöd av en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § efter ikraftträdandet. Samtliga bestämmelser tillämpas på en sådan andel som förvärvats med stöd av en särskilt kvalificerad andel och som det inte har lämnats någon ersättning för, eller där ersättningen understiger andelens marknadsvärde. 
  
 I fjortonde punkten anges att de upphävda bestämmelserna i 57 kap. 
  
 21§ andra stycket och  
 25–35 
  §§ ska tillämpas för beskattningsår som avslutas före den 1 januari 2029. Det innebär att vid beräkningen av 
  
 717 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 omkostnadsbeloppet enligt 57 kap. 25 § får, under en övergångs- period, omkostnadsbeloppet även fortsatt beräknas enligt index- och kapitalunderlagsregeln. Så som tidigare gäller dock detta inte för till- gångar som avses i 57 kap. 3 §, dvs. för andra delägarrätter så som t.ex. vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler. 
  
 I femtonde punkten anges att bestämmelserna i 57 kap. 34 § första– tredje styckena tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026. Detta innebär att regeln om att ersätt- ningar i vissa dotterföretag inte får beaktas vid beräkning av löne- underlaget kommer att tillämpas på löner i sådana dotterföretag som betalats ut efter ikraftträdandet. Detta eftersom löneunderlaget enligt 32 § ska beräknas på ersättningar som lämnats under året före beskattningsåret. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 23.2. 
  
 25.2Förslaget till lag om ändring 
  
 i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 22 kap. 
  
 1 § 
  
 Idetta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om 
  
 –överlåtelse av privatbostadsrätt och andelar i vissa bostadsföretag (2 och 3 §§), 
  
 –samfällighet (5 och 6 §§), 
  
 –räntebidrag (7 §), 
  
 –pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (8 och 9 §§), 
  
 –avskattning av pensionsförsäkring (10 §), 
  
 –tjänstepensionsavtal (11 §), 
  
 –underlag för avkastningsskatt på livförsäkringar och sparande i en  
 PEPP-produkt 
  (12 §), 
  
 –skattereduktion för förmån av hushållsarbete (13 §), 
  
 –elcertifikat (14 §), 
  
 –utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläpps- minskningar (15 §), 
  
 –schablonintäkt vid innehav av ett investeringssparkonto (16 §), 
  
 –schablonintäkt vid innehav av andelar i värdepappersfonder, fond- företag, specialfonder och utländska specialfonder  
 (17–21 
  §§), 
  
 –gåva (22 §), 
  
 –investeraravdrag (23 och 24 §§), 
  
 –skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el (25 §), 
  
 –utnyttjande av vissa personaloptioner (26 §), 
  
 718 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 –avgift till arbetslöshetskassa (27 §), och 
  
 –andelsinnehav i fåmansföretag (28 §). 
  
 I paragrafen finns hänvisningar till bestämmelser som innehåller skyldighet att lämna kontrolluppgifter i olika avseenden. I paragra- fen införs en ny 19:de strecksats av vilken framgår att det i 28 § finns en skyldighet att lämna kontrolluppgift om andelsinnehav i fåmans- företag. 
  
 Andelsinnehav i fåmansföretag 
  
 28 § 
  
 Kontrolluppgift ska lämnas om andelsinnehav i fåmansföretag. Vid tillämp- ningen av denna paragraf gäller 57 kap. 4 § andra stycket och 5 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer och dödsbon. I kontrolluppgiften ska uppgift lämnas om 
  
 1.antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskatt- ningsårets ingång, 
  
 2.hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång, och 
  
 3.förändringar av den fysiska personens eller dödsboets andelsinnehav under beskattningsåret. 
  
 Paragrafen är ny. I bestämmelsen regleras en ny kontrolluppgifts- skyldighet för fåmansföretag. Enligt första meningen avser kontroll- uppgiftsskyldigheten andelsinnehav i fåmansföretag. Av andra men- ingen framgår att skyldigheten omfattar alla fåmansföretag, både sådana fåmansföretag som omfattas av definitionen i 56 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229), IL, och företag som är anse som ett fåmans- företag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 4 § andra stycket IL. Slutligen omfattas även företag som är att anse som ett fåmansföretag enligt 57 kap. 5 § andra stycket IL. 
  
 I andra stycket första meningen anges att kontrolluppgiften ska lämnas för fysiska personer och dödsbon. 
  
 Av tredje stycket framgår vilka uppgifter som ska lämnas i kon- trolluppgiften. Enligt första punkten ska uppgift lämnas om antalet andelar som den fysiska personen eller dödsboet äger vid beskatt- ningsårets ingång. Av andra punkten framgår att uppgift ska lämnas om hur stor del av det totala antalet andelar i företaget som den fysiska 
  
 719 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 personen eller dödsboet äger vid beskattningsårets ingång. Det innebär att uppgift ska lämnas både om den enskildes ägande och om det totala antalet andelar i företaget. Det är alltså inte tillräckligt att den enskildes andelsinnehav i företaget anges som ett procenttal. En- ligt tredje punkten ska uppgift lämnas om förändringar av dödsboets eller den fysiska personens andelsinnehav under beskattningsåret. 
  
 Övervägandena framgår av avsnitt 21.2. 
  
 30 kap. 
  
 1 § 
  
 En fysisk person ska lämna en inkomstdeklaration, om 
  
 1.intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i annat fall än som avses i 2 har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av pris- basbeloppet under beskattningsåret, 
  
 2.sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap. 35 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller intäkt av passiv näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under be- skattningsåret, 
  
 3.intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta, ut- delning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har läm- nats om enligt 22 kap. 16 § eller  
 17–21 
  §§, har uppgått till sammanlagt minst 200 kronor under beskattningsåret, 
  
 4.han eller hon är begränsat skattskyldig och den skatte- eller avgifts- pliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under be- skattningsåret, 
  
 5.underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkast- ningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller 
  
 6.uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas. 
  
 I paragrafen anges vad en fysisk person ska lämna en inkomstdekla- ration om. Laghänvisningen i punkten 2 till 57 kap. IL ändras. Änd- ringen görs med anledning av att 57 kap. IL ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 720 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 31 kap. 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 –uppgifter som ska lämnas i samtliga inkomstdeklarationer (2 och 3 §§), 
  
 –uppgifter som fysiska personer och dödsbon ska underrättas om och godkänna eller lämna (4 och 5 §§), 
  
 –uppgift som ska lämnas om inkomstslaget tjänst (6 §), 
  
 –uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget näringsverksamhet (7– 15 a §§), 
  
 –uppgifter 
  som ska lämnas om inkomstslaget kapital  
 (16–19 
  b §§), 
  
 –uppgift om tillkommande belopp (20 §), 
  
 –uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m.  
 (21–24 
  §§), 
  
 –uppgifter för beräkning av egenavgifter (25 och 26 §§), 
  
 –uppgifter som fåmansföretag och den som innehar kvalificerade andelar ska lämna  
 (27–29 
  §§), 
  
 –uppgift om tillskott och uttag (30 §), 
  
 –uppgift om betalning till utlandet (31 §), 
  
 –uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §), 
  
 –uppgifter om skattereduktion  
 (33–33 
  d §§), och 
  
 –uppgifter om prissättningsbesked (34 §). 
  
 I paragrafen lämnas en redogörelse över vilka uppgifter som ska lämnas i en inkomstdeklaration och hänvisningar till de bestämmel- ser som beskriver uppgiftsskyldigheterna. I paragrafen ändras den 9:de strecksatsen. Den tidigare lydelsen uppgifter som fåmansföretag samt företagsledare och delägare ska lämna  
 (27–29 
  §§) ändras till upp- gifter som fåmansföretag och den som innehar kvalificerade andelar ska lämna  
 (27–29 
  §§). 
  
 22 § 
  
 Den som innehar en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna 
  
 1.besluta om kapitalbelopp enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskattelagen, 
  
 2.besluta om tjänstebelopp 
  
 a)vid partiell fission enligt 48 kap. 18 e § inkomstskattelagen, och 
  
 b)vid andelsbyten enligt 48 a kap. 8 a § inkomstskattelagen, samt 
  
 3.besluta om de tjänstebelopp som har fördelats enligt 48 kap. 18 f §, 48 a kap. 8 c § eller 57 kap. 17 eller 18 § inkomstskattelagen. 
  
 Uppgifter om utdelning och kapitalvinst på andelarna ska också lämnas. 
  
 721 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 I paragrafen anges vilka uppgifter som ska lämnas av den som inne- har en kvalificerad andel som mottagits vid andelsbyte eller partiell fission. Den som innehar en kvalificerad andel som avyttras i sam- band med ett andelsbyte eller överlåts i samband med en partiell fis- sion ska till Skatteverket lämna de uppgifter som behövs för att beräkna ett kapitalbelopp och ett tjänstebelopp vid andelsbyte samt för att beräkna ett tjänstebelopp för partiell fission. Laghänvisning- arna i första stycket första meningen till 57 kap. IL ändras med anled- ning av att 57 kap. IL ersätts med ett nytt kapitel. Laghänvisningen i första stycket punkt 2 a ändras på grund av ändrad paragrafbeteckning i 48 kap. IL. Laghänvisningen i första stycket punkt 2 b ändras med anledning av att bestämmelserna i inkomstskattelagen om beräkning av tjänstebelopp vid andelsbyte och partiell fission ändras. Ändringen i inkomstskattelagen innebär att det inte längre ska beräknas ett tjänste- belopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst utan att det i stället endast behöver beräknas ett gemensamt tjänstebelopp vid andelsbyte för utdelning och kapitalvinst samt ett gemensamt tjänstebelopp vid partiell fission för utdelning och kapitalvinst. Med anledning både av ändrade och nya bestämmelser i inkomstskatte- lagen om fördelning av tidigare beräknade tjänstebelopp ändras också laghänvisningarna i första stycket punkt 3. Övervägandena finns i av- snitt 21.3. 
  
 24 § 
  
 Om äganderätten till andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § inkomstskattelagen (1999:1229) har övergått till någon annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva, ska förvärvaren lämna 
  
 1.uppgift om antalet andelar som har förvärvats, 
  
 2.uppgift om tjänstebeloppet för varje andel, och 
  
 3.nödvändiga identifikationsuppgifter för den som andelarna har över- gått från. 
  
 Förvärvaren ska årligen lämna de uppgifter som är av betydelse för om tjänstebeloppet ska tas upp till beskattning. 
  
 I paragrafen regleras uppgiftsskyldigheten för den som genom ett benefikt fång har övertagit äganderätten till andelar som är kvali- ficerade enligt 57 kap. 14, 15 eller 16 § IL, dvs. särskilt kvalificerade andelar. Laghänvisningen till 57 kap. IL i första stycket ändras. Änd- ringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 722 
  
 SOU 2024:36 
  
 Författningskommentar 
  
 27 § 
  
 Ett fåmansföretag ska lämna 
  
 1.nödvändiga identifikationsuppgifter för delägarna och närstående till dem, samt 
  
 2.uppgifter om varje delägares andelsinnehav och innehavets röstvärde. Uppgifter enligt första stycket 1 behöver inte lämnas för en närstående 
  
 som inte har tagit emot ersättning från företaget eller träffat avtal med eller företagit någon annan rättshandling med företaget. 
  
 Vid tillämpningen av denna paragraf gäller 57 kap. 4 § andra stycket och 5 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 I paragrafen regleras ett fåmansföretags uppgiftsskyldighet i före- tagets inkomstdeklaration. Laghänvisningen till 57 kap. IL i tredje stycket ändras. Ändringen görs med anledning av att 57 kap. ersätts med ett nytt kapitel. 
  
 Uppgifter som den som innehar kvalificerade andelar ska lämna 
  
 29 § 
  
 Den som innehar andelar som är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska årligen lämna de uppgifter som Skatte- verket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskattelagen. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka uppgifter som den som innehar andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. IL ska lämna i inkomstdeklarationen. Uppgiftsskyldigheten enligt bestämmelsen om- fattar alla fysiska personer och dödsbon som innehar andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. IL. Det innebär att skyldigheten omfattar både den som är delägare i fåmansföretag och som innehar andelar som är kvalificerade på grund av de allmänna reglerna i 57 kap. och den som innehar andelar i företag som inte är fåmansföretag men där andelarna är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap. 14, 15 eller 
  
 16§, dvs. särskilt kvalificerade andelar. För den som innehar en andel som är kvalificerad innebär bestämmelsen en skyldighet att årligen lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar. Det innebär att delägaren behöver lämna de uppgifter som be- hövs för att kunna beräkna andelens gränsbelopp. 
  
 723 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2024:36 
  
 Skatteverket behöver t.ex. få uppgift om antalet ägda andelar i det eller de företag som den enskilde äger och det totala antalet andelar i det företaget eller de företagen. Skatteverket behöver i förekom- mande fall också uppgift om företagets löneunderlag för att beräkna det lönebaserade utrymmet och lägga det till gränsbeloppet. Uppgif- terna ska lämnas årligen. Det innebär att det finns en uppgiftsskyl- dighet oavsett om uppgifterna har betydelse för den enskildes be- skattning under ett visst beskattningsår eller inte, dvs. oavsett om den enskilde tagit utdelning eller erhållit kapitalvinst på andelen. 
  
 Övervägandena framgår av avsnitt 21.3. 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 3.Bestämmelsen i 31 kap. 22 § i den äldre lydelsen gäller dock för den som innehar en andel till vilken det hör tjänstebelopp för utdelning respek- tive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre bestämmelser. 
  
 I första punkten anges att lagen träder i kraft den 1 januari 2026. 
  
 I andra punkten anges att lagen tillämpas första gången för be- skattningsår som börjar efter den 31 december 2025. 
  
 I tredje punkten anges att bestämmelsen i 31 kap. 22 § i den äldre lydelsen gäller för den som innehar en andel till vilken det hör tjänste- belopp för utdelning respektive för kapitalvinst som beräknats enligt äldre bestämmelser. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 23.3. 
  
 724 
  
 Avslutande del 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experterna Gonzalez, Zuniga, Campbell och Neal 
  
 Inledning 
  
 Enligt kommittédirektivet är huvuduppdraget att förenkla och för- bättra  
 3:12-regelverket. 
  Det tydliggörs att framgångsrikt entrepre- nörskap skapar arbetstillfällen och tillväxt vilket är en förutsättning för välståndet i samhället. Samtidigt lyfter regeringen fram att det är förenat med ekonomisk risk att vara entreprenör och det krävs där- med incitament för entreprenörer att starta och driva företag. Därav är det särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skatte- mässiga villkor, vilket gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Direktivet är samtidigt tydligt med att förändringar inte ska öppna upp för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. 
  
 De tre huvudsakliga kriterierna för kommitténs arbete som pekas ut i direktiven – förbättra regelverket, förenkla detsamma, och samtidigt undvika inkomstomvandling – kan vara sinsemellan motstridiga. Det går att tänka sig förenklingar av reglerna, som samtidigt skulle inne- bära försämringar för de fåmansföretagare som berörs av dem. Om- vänt går det också att skissera olika former av förbättringar, som dock skulle innebära att reglerna blir krångligare och mer komplexa. Såväl förbättringar som förenklingar kan i sin tur ställas i motsats till att förhindra inkomstomvandling. Begreppet inkomstomvandling är sedan länge omtvistat och i direktiven görs inget försök att definiera det, ej heller att ange vad som är att anse som ej godtagbart. Kommittén har därför haft att göra denna avvägning, om hur ”sådan inkomstomvand- ling som reglerna är avsedda att förhindra” ska tolkas se ut. Dessa motstridigheter i direktiven har medfört att kommitténs utrymme för att skapa bättre incitament för entreprenörskap har begränsats. 
  
 727 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2024:36 
  
 Med beaktande av ovanstående ramar för kommitténs arbete an- ser vi att de förslag som kommittén lämnar i betänkandet, betraktade som en helhet, utgör förenklings- och förbättringsåtgärder av regel- verket som är mycket välkomna. Inte minst gäller detta förslagen att slopa de så kallade absoluta kraven (kapitalandels- och löneuttags- kravet), att höja grundbeloppet/förenklingsbeloppet till fyra inkomst- basbelopp och att de två separata takbeloppen, för utdelning respek- tive för kapitalvinst, ersätts av ett gemensamt takbelopp. 
  
 Det finns enligt vår uppfattning vissa delar av de förslag som kom- mittén lämnar där andra lösningar hade varit önskvärda, men vi be- gränsar oss i detta yttrande till att lyfta fram två områden inom vilka det enligt vår uppfattning, även efter ett genomförande av kommitténs samlade förslag, skulle kvarstå ett betydande förenklings- och för- bättringsbehov. 
  
 Det första området avser kvalifikationsreglerna, det vill säga de re- gler som avgör om de andelar en delägare innehar omfattas av 3:12- beskattningen eller ej. Bland de uppdrag som utredningen erhållit in- går uttryckligen att analysera på vilket sätt utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, vilka båda är cen- trala delar av kvalifikationsreglerna, kan förändras för att förbättra villkoren för små och medelstora företag. I kapitel 3 konstaterar kom- mittén också att den största komplexiteten i reglerna finns just i dessa regler. När det gäller kvalifikationsreglerna lämnar dock kommittén endast relativt begränsade förslag, varav inga – med undantag för en kodifiering av rådande rättspraxis kring vilken ägarandel som krävs för utomstående ägande – avser utomståenderegeln eller definitionen av samma och likartad verksamhet. 
  
 Det andra behovet avser företagens bristande tillgång till kapital. I kommittédirektiven anges bland annat att det är särskilt viktigt att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor som gör det möjligt för dem att anställa och attrahera kapital. I avsnitt 5.3 redogör kommittén för de svårigheter företagen har på detta område, inte minst när det gäller möjligheterna till banklån, och konsekvenser av när dessa möjligheter är små. Några direkta förslag till förbättringar på detta område lämnas dock inte av kommittén. Behovet av åtgärder som förbättrar förutsättningarna för en god kapitalförsörjning kom- mer därmed enligt vår uppfattning att kvarstå. 
  
 Nedan utvecklas vår syn på dessa kvarstående behov. 
  
 728 
  
 SOU 2024:36 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Kvalifikationsreglerna 
  
 Kommittén konstaterar att den största komplexiteten finns i kvali- fikationsreglerna, alltså själva grunden till om man ska omfattas av regelverket. Grunden till fåmansföretagsreglerna är att delägaren i ett fåmansföretag kan styra sitt uttag från företaget och välja (lägre beskattad) utdelning eller (högre beskattad) lön – det som benämns som inkomstomvandling. Komplexiteten består i att balansera när man som delägare slutar kunna styra över hur uttaget från företaget ska göras, och hur det ska beskattas, det vill säga när det inte finns skäl att befara potentiell inkomstomvandling längre. Vissa ytterliga- re steg skulle behöva tas vad gäller lagstiftningen på detta område för att närma sig bestämmelsernas syfte. Det finns även aspekter som framkommit i rättspraxis, som kan behöva kodifieras för att regler- nas tillämpning ska närma sig avsikten med reglerna. Problemet med den rättsutveckling vi ser på detta område är att den blir mer och mer baserad på enskilda rättsfall, på ett sätt som alltmer avlägsnar sig från den faktiska lagtexten. För att förstå hur lagen ska tillämpas är det i dagsläget inte bara otillräckligt att läsa lagtexten. ”Samma eller likartad verksamhet” har en allmänspråklig innebörd som framstår som klart skild från hur begreppet har utvecklats i praxis. Även om praxis i och för sig har klargjort hur tillämpningen ska ske i ett antal situationer, är denna tillämpning nu så komplicerad och specifik att det krävs någon form av kodifiering för att upprätthålla kravet på lagbunden rättstillämpning. 
  
 När man tillämpar fåmansföretagsreglerna utgår man många gånger från sin egen roll i bolaget: Ses jag som individ som verksam i bety- dande omfattning så att mina andelar skulle kunna ses som kva- lificerade andelar? Om man ser en sannolikhet för det, behöver man konstatera om företaget är ett fåmansföretag för att kunna klargöra sin beskattningssituation. Man behöver då räkna antalet fysiska del- ägare i företaget eller i de företag som äger aktier i företaget för att kunna konstatera om fyra eller färre delägare äger mer än 50 procent av företaget. Komplexiteten ökar med ett spritt ägande i exempelvis ett investerande företag eller i ett moderföretag. Grundare eller an- ställd delägare ges inte tillgång till uppgifter om ägandet i dessa mer eller mindre komplicerade strukturer. Fåmansföretagsreglerna gäller onoterade företag, men enligt den utvidgade fåmansföretagsdefini- tionen i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen behöver man förhålla sig till 
  
 729 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2024:36 
  
 om det till exempel finns delägare i ett överliggande företag som är närstående eller som är verksamma i betydande omfattning, som där- med ska räknas som en person vid beräkningen av hur många som äger företaget. De flesta dotterbolag till exempelvis HM ses som fåmansföretag utifrån att det är närstående personer som i så stor omfattning äger HM. Många företag kan alltså vara fåmansföretag även om det inte ser ut så vid en första anblick. Komplexiteten ökar om man är ett företag med tillväxtambitioner som tar in nytt kapital, där ägandet blir spritt. 
  
 När det inte är möjligt att komma fram till om företaget är ett fåmansföretag, går man vidare till att försöka bedöma om till exem- pel en investerare skulle kunna ses som en utomstående ägare. 
  
 Det kan vara enklare att komma fram till att utomståenderegeln är tillämplig än att komma fram till att bolaget är ett fåmansföretag, genom att konstatera att det inte finns någon från investerarens sfär som är verksam i betydande omfattning i det bolag som bedömningen ska göras i. Komplexiteten har ökat genom den senaste utvecklingen inom rättspraxis, i vilken domstolarna mer och mer bedömer sär- skilda skäl (vi återkommer till detta nedan). 
  
 Både vid bedömningen av om ett innehav är kvalificerat och om en ägare kan ses som en utomstående ägare ska man även beakta begreppet samma eller likartad verksamhet. 
  
 –Vid bedömning av om dina aktier är kvalificerade ska det beaktas om du (eller någon närstående) bedriver samma eller likartad verk- samhet i ett annat företag. 
  
 –Vid bedömning av om en ägare ska ses som utomstående ägare ska det beaktas om denne (eller dess närstående) bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag som prövas enligt utom- ståenderegeln. 
  
 Begreppet samma eller likartad verksamhet ska säkerställa att arbets- inkomster från ett bolag inte ska kunna omvandlas genom att dela upp eller flytta verksamheten mellan olika bolag och spara arbets- inkomster i ett vilande bolag, och på så sätt undgå beskattning enligt fåmansföretagsreglerna tidigare. Med begreppet utgår man från att en verksamhet ska anses ha överförts till ett annat företag. En ”verk- samhet” har klassiskt sett varit en grävmaskin som överlåts och gräv- maskinsverksamheten börjar bedrivas i ett nytt bolag. Bestämmelsen 
  
 730 
  
 SOU 2024:36 
  
 Särskilt yttrande 
  
 om samma eller likartad verksamhet omfattar inte enbart överföring av inventarier eller liknande tillgångar, utan en verksamhetsöver- föring kan även omfatta överföring av till exempel kunskaper och affärskontakter till ett nybildat bolag (se HFD 2013 ref. 35). 
  
 Vad bör gälla när man exempelvis har varit delägare och arbetat som teknisk konsult i en större organisation, säljer sina aktier i det stora konsultbolaget via ett holdingbolag, och sedan börjar bedriva egen verksamhet som teknisk konsult i sitt eget bolag? Ska det ses som samma eller likartad verksamhet, eller ej? Organisationen och verksamhetsformen är väsentligt annorlunda. Räcker det att den  
 know-how 
  som konsulten/delägaren har är densamma? Den väg- ledning som finns är det s.k. Advokatfallet (HFD 2016 not. 23), där Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att om verksamheten exem- pelvis bedrivs inom samma geografiska område med liknande kund- krets, ses det som samma eller likartad verksamhet. Det finns emeller- tid ett flertal andra situationer som det inte går att dra slutsatser om utifrån Advokatfallet. Kan en teknisk konsult i en större organisa- tion anses bedriva samma eller likartad verksamhet och ha samma kunder som en ensamkonsult i ett eget bolag? 
  
 Samma eller likartad verksamhet har även utvecklats till att avse förvaltning av vinstmedel, det vill säga likvider – se till exempel RÅ 2010 ref. 11 I och V, m.fl. Kapitalrörelser mellan bolag, alltså betalning av likvider, har kommit att jämställas med överföring av verksamhet (HFD 2012 ref. 67 I). Enligt HFD 2012 ref. 67 II krävs att det finns ett ägarsamband för att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ska föreligga. Detta ägarsamband framgår inte av lagtexten, men skulle kunna beskrivas enligt följande: 
  
 Samma eller likartad verksamhet föreligger endast om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregå- ende beskattningsåren direkt eller indirekt ägt del i båda företagen. 
  
 Föreligger detta ägarsamband, ”smittar” en (1) krona från en verk- samhet där delägaren varit verksam i betydande omfattning den andra verksamheten där delägaren inte kan ses som verksam i betydande omfattning. 
  
 I detta avseende skulle det vara önskvärt att det införs en for- mulering, exempelvis som att med överföring av verksamhet likställs överföring av vinstmedel eller andra värden i fåmansföretaget om det 
  
 731 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2024:36 
  
 sker i mer än obetydlig omfattning. Detta skulle tydligare koppla risken för inkomstomvandling till proportionen av överföringen av likvider. 
  
 Även marknadsmässiga transaktioner, såsom lån mellan företag, har lett till att det ses som att de bedriver samma eller likartad verk- samhet. Även om lån i sig inte medför att utrymmet för utdelning ökar, har lånet ansetts bidra till vinstgenerering i företaget, som i sin tur möjliggör utdelning (SRN dnr  
 79-16/D). 
  
 Överföring av tillgångar för marknadspris, eller en annan mark- nadsmässig transaktion, bör inte ses som samma eller likartad verk- samhet, mot bakgrund av att risken för inkomstomvandling bör vara liten, om ens någon. Man bör inte heller beakta mer obetydliga fak- torer, såsom små felprissättningar. Detta bör formuleras i lagtext. 
  
 Som nämnts ska det vid tillämpning av utomståenderegeln även beaktas om investeraren bedriver verksamhet som eventuellt kan ses som samma eller likartad verksamhet. Dessa två regler i kombination ökar komplexiteten i bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig. I HFD 2023 ref. 11 ställdes detta på sin spets. Rättsfallet rörde frågan om huruvida ett fåmansföretags förvärv av aktier ge- nom en nyemission i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, så att investeraren inte skulle kunna ses som en utomstående ägare. I målet hade bolaget Soto fört över kapital till bolaget Intersport genom att förvärva nyemitterade aktier i det bolaget. Soto ägde efter förvärvet mer än 70 procent av andelarna i Intersport och skulle ha rätt till utdelning med mer än 30 procent. Soto var ett fåmansföretag, i vilket delägarna hade kvalificerade andelar. Delägarna i Soto var inte och skulle inte heller komma att vara verksamma i betydande omfattning i Inter- sport. Soto förvärv av aktier i Intersport genom en nyemission innebar i och för sig att vinstmedel som genererats i Soto verk- samhet har förts över till Intersport. Enligt tidigare rättspraxis ses detta som att verksamheten är samma eller likartad. Delägarna i Soto var verksamma i betydande omfattning i Adelis. De var dock inte verk- samma i betydande omfattning i Intersport, och om aktierna hade ägts direkt av dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvand- ling av arbetsinkomster i det företaget till lägre beskattade kapital- inkomster. Upparbetade vinstmedel i Intersport kunde inte heller tas ut av dem som lägre beskattad kapitalinkomst, eftersom de inte själva ägde några aktier i det bolaget. 
  
 732 
  
 SOU 2024:36 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Genom avgörandet får det anses stå klart att även andra om- ständigheter än sådana som är hänförliga till själva verksamheten kan beaktas, och att syftet med bestämmelserna tillmäts avgörande bety- delse. I denna dom var den avgörande faktorn frånvaron av risk för inkomstomvandling. Detta bör framkomma i lagtexten, för att tydlig- göra denna möjlighet. Exempel på möjlig formulering kan vara: 
  
 Vid bedömningen av om två företag ska anses bedriva samma eller lik- artad verksamhet ska särskilt beaktas om det finns en risk för inkomst- omvandling. Med inkomstomvandling avses att utdelning och kapital- vinst som ska beskattas enligt detta kapitel i stället beskattas enbart i inkomstslaget kapital. 
  
 Utomståenderegeln ska säkerställa att den som ska ses som utom- stående inte är verksam i betydande omfattning i den verksamhet som är föremål för prövning. Om en utomstående ägare innehar ett ägande och har rätt till utdelning, som motsvarar den av kommittén föreslagna nivån på 30 procent, ska utomståenderegeln tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. När man som grundare släpper ifrån sig så mycket ägande och utdelning som 30 procent, finns det inte längre ekonomiska skäl för grundaren att inkomstomvandla – man tjänar inte på att växla lön till utdelning. Om man tar in en investerare vill investeraren många gånger att kapitalet används till rätt saker. Man vill ofta begränsa lönen till grundaren, då kapitalet ska nyttjas där det gör mest nytta för att investeraren ska få bäst avkastning på sin inve- stering. Innebär det att man som grundare har inkomstomvandlat? Styr man som grundare över möjligheten att inkomstomvandla i denna situation? Man har lyckats få in en investerare på en svår kapi- talmarknad, och får följa de investeringsavtal som presenteras. 
  
 Iett tidigare avgörande, HFD 2021 ref. 40  
 (Valedo-domen), 
  an- såg domstolen att särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln förelåg, trots att utomstående ägare ägt en stor andel av aktierna i bolaget och alltid fått utdelning som översteg andelsinnehavet under mer än fem år tillbaka. Avgörandet avsåg en riskkapitalstruktur med olika aktieslag, flera avtal som reglerade investeringen och vad den skulle användas till, och en begränsning av de verksamma delägarnas löneuttag. 
  
 I ett nyligen avgjort rättsfall (HFD 2024 ref. 8) ansågs inte sär- skilda skäl för tillämpningen av utomståenderegeln föreligga. Avgö- randet gällde en franchisetagare som genom ett nybildat bolag (NYAB) skulle ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. NYAB ska 
  
 733 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2024:36 
  
 ägas till 31 procent av försäkringsbolaget och till 69 procent av franchisetagaren. Samtliga aktier i bolaget skulle vara stamaktier med lika rätt till utdelning. För att öka franchisetagarens lön med mer än 20 procent krävdes enighet mellan aktieägarna. Försäkringsbolaget hade åtagit sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader, dock begränsat i tid och till be- lopp. Någon reell inkomstomvandling ansågs inte kunna ske, då ut- delning skulle lämnas till båda aktieägarna i förhållande till vad man hade investerat, trots att försäkringsbolaget skulle ha förtur till sina gjorda villkorade tillskott. 
  
 Förslagsvis bör kravet på att det ska ha skett en reell inkomst- omvandling komma till uttryck i lagtext. Om någon reell inkomstom- vandling inte är för handen bör inte särskilda skäl kunna föreligga. 
  
 I HFD 2018 not. 16 bedömdes inte utomståenderegeln kunna tillämpas. En delägare ägde aktier indirekt genom eget holdingbolag i det bolag där det utomstående ägandet förelåg. I holdingbolaget be- drevs endast passiv kapitalförvaltning. Det utomstående ägandet hade förelegat i mer än fem beskattningsår. Utomståenderegeln har alltså varit tillämplig. Bolaget som hade det utomstående ägandet såldes sedan. Något utomstående ägande förelåg inte längre och aktierna i holdingbolaget som har hanterats som okvalificerade blev kvalifi- cerade. Någon risk för inkomstomvandling kan inte finnas i denna situation, givet att det utomstående ägandet har förelegat under in- tjänandet av avkastningen på kapitalet. Lagstiftningen bör ändras i detta avseende, då det inte finns någon anledning att återgå till att beskattas enligt fåmansföretagsreglerna för det kapital som är hän- förligt till när utomståenderegeln varit tillämplig. Möjligheten att styra över sitt uttag fanns inte i samband med intjänandet, och då bör ingen risk för inkomstomvandling föreligga heller när det utomstående ägan- det inte längre finns. 
  
 Möjligheter att attrahera kapital 
  
 Hur företag attraherar kapital är en komplex process att beskriva på makronivå. För många av de minsta företagen handlar det, som har beskrivits ovan, ofta om att grunden i finansiering är eget kapital, i form av ägarens egna sparmedel eller medel lånade från närstående. När verksamheten har pågått ett tag används ofta sparade vinstmedel 
  
 734 
  
 SOU 2024:36 
  
 Särskilt yttrande 
  
 som finansieringskälla. Samtidigt finns det  
 startup-företag 
  som är små men som satsar särskilt på tillväxt, och då söker finansiering genom externa kapitaltillskott från riskkapital (venture capital), affärs- änglar eller så kallad crowdfunding. För småföretag som söker ex- pandera kan mikrolån eller lån från nischade finansiella aktörer, som statliga Brooks eller särskilda kreditmarknadsaktörer, vara en finan- sieringskälla. 
  
 För många företag i tillväxtfas är en central fråga avvägningen mellan att locka investeringar och hur ägandet ska vara strukturerat. Denna fråga har förstås likaledes betydelse för eventuella externa investerare. 
  
 Större företag har generellt lättare att få finansiering genom kon- ventionella banklån, från institutionella investerare, större riskkapi- talaktörer (private equity) eller via börsen. Både större och mindre företag kan dock också attrahera kapital från enskilda investerare som har byggt upp medel i egna investerings- eller holdingbolag, genom till exempel framgångsrikt tidigare företagande, arv eller likvidering av andra tillgångar. Sådana enskilda investerare kan agera som affärs- änglar på ett tidigt stadium, men också investera i större och note- rade bolag, inte sällan i samverkan med investmentbanker eller risk- kapitalbolag. Riskkapitalaktörer kan vara statliga, som exempelvis Almi eller privata. Privata riskkapitalbolag kan vara svenska eller ut- ländska, och kanaliserar vanligen medel från stora institutionella investerare, såsom pensionsfonder och försäkringsbolag, till de före- tag riskkapitalbolaget investerar i genom sina egna fonder. 
  
 Affärsmodellerna skiljer sig åt mellan alla dessa olika aktörer, och det är inte alltid möjligt att dra en skarp gräns mellan dem. En person kan till exempel vara företagare och samtidigt källa till kapital för andra företag genom sina investeringar. Sådana investeringar kan ske med privata medel eller genom företagsstrukturer. Hur skattesyste- met är utformat påverkar de olika vägarna att attrahera kapital och förutsättningarna för detta ”ekosystem” av företagande och investe- ringar. De ovan beskrivna reglerna om samma eller likartad verksam- het och utomståenderegeln har stor betydelse för investerares och företagares beslut. 
  
 Det finns, som redovisas i betänkandet, indikationer på att det blivit svårare för mindre och nystartade företag att finansiera investeringar genom banklån. 
  
 735 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2024:36 
  
 En undersökning genomförd av Bisnode på uppdrag av Svenskt Näringsliv 2023, som återges i betänkandet, visar att andelen nystar- tade aktiebolag som hade långfristiga lån från banker och andra kre- ditinstitut minskat från omkring 30 procent i början av  
 2000-talet 
  till 13,5 procent 2019. Under  
 covid-19-pandemin 
  minskade andelen ytterligare. 
  
 Bankernas kapitaltäckningsregler har bland annat medfört att det blivit viktigare för företag som vill låna att ha tillgångar som kan an- vändas som säkerhet. Detta kan särskilt försvåra möjligheterna för tjänsteföretag att få banklån. Dessa svårigheter förstärks av utveck- lingen med allt färre bankkontor, i synnerhet på mindre orter (se Kärnä, A., Villa, A.,  Copeland, Page (2021). Distance still mat- ters: Local bank closures and credit availability. International Review of Finance, 21, s.  
 1503–1510). 
  
 Företagarna jämförde i en rapport 2023 utvecklingen av banker- nas utlåning till små och medelstora företag respektive till utlåningen till större företag och till hushåll, utifrån SCB:s finansmarknads- statistik. Analysen visar att utlåningen ökat betydligt mer till hushåll och större företag än till små och medelstora företag under perioden  
 2018–2023. 
  Bland Företagarnas medlemmar, som företrädesvis är små- företag, uppger 80 procent av dem som gjort en investering de senaste tolv månaderna att den finansierades med företagets intäkter eller befintliga kapital. Endast elva procent uppgav att finansieringen skedde genom banklån. 90 procent anger att de upplever hinder gällande tillgången till extern finansiering. 
  
 Denna utveckling visar på behovet av att förbättra små och medel- stora företags möjlighet att attrahera kapital. Det kan ske på ett fler- tal sätt, men skattesystemets behandling av ägarkapital, investeringar, utdelningar och kvalifikationsregler i fåmansföretagsreglerna är fak- torer av stor betydelse. 
  
 Ett verktyg med betydelse för kapitalförsörjningen för små och medelstora företag, som vi gärna hade sett att utredningen hade behandlat, är vinstandelslån. Reglerna om dessa återfinns i 24 kap.  
 10–15 
  §§ inkomstskattelagen. Ett vinstandelslån är ett lån där rän- tans storlek helt eller delvis är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst. Avdragsrätten för den rörliga räntan är begränsad. För fåmansföretag medges inte avdragsrätt för ränta som betalas till andelsägare, oavsett om andelsägaren är en fysisk eller juridisk per- 
  
 736 
  
 SOU 2024:36 
  
 Särskilt yttrande 
  
 son. Denna begränsning begränsar kapitalförsörjningen i små och medelstora företag. 
  
 Redan i SOU 1998:116 framhölls att dessa begränsningsregler var i behov av en större översyn. Vi anser att avdragsförbudet för ränta till andelsägare som är en juridisk person skulle kunna ha slopats. Reglerna ska förstås mot bakgrund av den grundläggande principen att utdelning från ett aktiebolag ska ske med beskattade medel, alltså att medlen ska beskattas både i företagsledet och i ägarledet. I en situation där andelsägaren är en juridisk person upprätthålls emeller- tid den ekonomiska dubbelbeskattningen när avdrag medges. 
  
 Ökade möjligheter att attrahera kapital är en nyckelfaktor för att fler företag ska kunna växa. Denna aspekt hade behövt utredas mer ingående i betänkandet. 
  
 Avslutande kommentar 
  
 Vi som har författat detta särskilda yttrande ser det som mycket posi- tivt att  
 3:12-reglerna 
  föreslås förbättras i ett antal aspekter. Vi in- stämmer i regeringens bedömning, som kommer till uttryck i kom- mittédirektiven, att skattereglernas utformning har stor betydelse för företagandets och entreprenörskapets villkor i Sverige, och där- med förutsättningarna för tillväxt, jobbskapande och ökat välstånd. 
  
 De kommentarer och rekommendationer vi har lämnat ska, som nämnts, inte ses som en kritik av kommitténs framförda förslag, utan som kompletteringar på de viktiga områden där vi hade velat se ytterligare insatser. Med detta hoppas vi att det fortsatta lagstift- ningsarbetet kommer att beakta alla betydelsefulla aspekter av för- bättrade villkor för ägarlett företagande. 
  
 737 
  
 Källförteckning 
  
 Abeler, J., och Jones (2015). Complex Tax Incentives. American Economic Journal: Economic Policy, 7(3),  
 1–28. 
  
 Acs, Z. (2008). Foundations of  
 High-Impact 
  Entrepreneurship. Foundations and Trends in Entrepreneurship 4(6),  
 535–620. 
  
 Acs, Z., Hall, Simmons och Fuentes (2016). Public policy to promote entrepreneurship: a call to arms. Small Business Economics 44,  
 35–51. 
  
 Alstadsæter, A. och Donaldson (2009). Neutral taxation of shareholder income? Corporate responses to an announced dividend tax. International Tax and Public Finance, 16(4),  
 571–604. 
  
 Alstadsæter, A. och M. Jacob (2012). Income Shifting in Sweden. An Empirical Evaluation of the 3:12 Carter. Report to the Expert Group on Public Economics 2012:4. Stockholm: Ministry of Finance. 
  
 Alstadsæter, Brady och Brewer (2014). 3:12 Corporations in Sweden: The Effects of the 2006 Tax Reform on Investments, Job Creation, and Business Startups. Report to the Expert Group on Public Economics 2014:2. Stockholm: Finansdepartementet. 
  
 Davenport, E. (2001) Inledning till skatterätten. Helsingfors universitet, juridiska fakulteten. 
  
 Davenport, E. (2009). Omvandling av förvärvsinkomst till kapital- inkomst – skattekringgående eller ej? Tidskrift utgiven av Juridiska föreningen i Finland  
 145(3–4), 
  
 192–202. 
  
 Ardagna, S., och Barnett (2010a). Heterogeneity in the effect of regulation on entrepreneurship and entry size. Journal of the European Economic Association,  
 8(2–3), 
  
 594–605. 
  
 739 
  
 Källförteckning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Ardagna, S. och Barnett (2010b). Explaining international differences in entrepreneurship: the role of individual characteristics and regulatory constraints, i Wood, Huang och Chen (red.), International differences in entrepreneurship, University of Chicago Press. 
  
 Stevenson, A. (1979). Wealth maximization and the cost of capital. Quarterly Journal of Economics, 93(3),  
 433–446. 
  
 Leblanc, Peters och M. Miller (2013). Progressive taxes and firm births, International Tax and Public Finance 20:1,  
 129–168. 
  
 Luna, Mills (2007). Entrepreneurship: Productive, unproductive and destructive. Journal of political economy 89,  
 893–921. 
  
 Block. J. (2016). Corporate income taxes and entrepreneurship. IZA World of Labor 2016: 257. doi: 10.15185/izawol.257. 
  
 Jones, Brady och Myers (2014). Martinez, tax administrative burdens and new firm formation. Kyklos 67,  
 1–11. 
  
 Jones, Brady, Myers och Rowland (2019). Martinez, the tax administrative burden and the entrepreneurial life cycle. Small Business Economics 56,  
 681–684. 
  
 Ramirez, Schneider och M. Mohsin (2006). Tax policy and entrepreneurship: New time series evidence. Small Business Economics 26:5,  
 409–425. 
  
 Hughes, M. (2002). Industrial restructuring and economic growth. Small Business Economics 18,  
 243–255. 
  
 Erickson, R., Hernandez, 
  Castillo och Schwartz (2000). Income taxes and entrepreneurs’ use of labor. Journal of Labor Economics 18:2,  
 324–351. 
  
 Ciccone, A. och Miller (2007). Red Tape and Delayed Entry. Journal of the European Economic Association  
 5(2–3), 
  
 444–458. 
  
 Cullen, J., och Foster (2007). Taxes and entrepreneurial risk- taking: theory and evidence for the U.S. Journal of Public Eco- nomics  
 91(7–8), 
  
 1479–1505. 
  
 Da Rin, M., M. Di Giacomo och Taylor (2011). Entrepre- 
  
 neurship, firm entry, and the taxation of corporate income: evidence from Europe. Journal of Public Economics,  
 95(9–10), 
  
 1048–1066. 
  
 740 
  
 SOU 2024:36 
  
 Källförteckning 
  
 Stewart, S., T. Ganser, C. McLiesh, Alvarez och A. Shleifer (2010). The effect of corporate taxes on investment and entre- preneurship. American Economic Journal: Macroeconomics, 2(3),  
 31–64. 
  
 Jones,  
 P.-O., 
  Graham och  
 S.-O. 
  Lodin (2005). Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet. Stockholm: Finansdepartementet. 
  
 Edmark, K. och Foster (2013). The choice of organizational form by closely held firms in Sweden: Tax versus  
 non-tax 
  determinants. Industrial and Corporate Change, 22,  
 219–243. 
  
 Ekonomifakta (2021). Rapport framtagen av Deloitte för Svenskt näringsliv. https://www.ekonomifakta.se/fakta/skatter/skatt-  
 pa-foretagande-och-kapital/kapitalskatt/. 
  
 Företagarna (2023a). Finansieringsrapport 2023. 
  
 Företagarna (2023b). Dags att tänka på refrängen: Ägar- och gene- rationsskiften i svenska företag. 
  
 Bates, Fritz och Parker (2018) How should taxes be designed to encourage entrepreneurship?, Journal of Public Economics, 166,  
 1–11. 
  
 Bates, Fritz och Robinson (2000). Are ”Real” Responses to Taxes Simply Income Shifting Between Corporate and Personal Tax Bases? Robinson (red) Does Atlas Shrug? The Economics of Taxing the Rich. Willis: Ford Press,  
 240–280. 
  
 Willis, Å. (1995) Skatterättvisa. Doktorsavhandling. Umeå universitet, Samhällsvetenskapliga fakulteten, Juridiska insti- tutionen. 
  
 Haltiwanger, Huang, Brown, och Osborne (2013). Daniels jobs? Small versus large versus young. The Review of Economics and Statistics, maj 2013 95(2),  
 347–361. 
  
 Pitts, Å. (2008). Income taxes and the probability of becoming  
 self-employed: 
  the case of Sweden, Stockholm: Ratio Working Paper no. 122. 
  
 Harris, A. (1962). The incidence of the corporation income tax. Journal of Political Economy, 70(3),  
 215–240. 
  
 741 
  
 Källförteckning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Harris, A. (1966). Efficiency effects of taxes on income from capital, i Krzyzaniak, M. (red.), Effects of Corporation Income Tax. Detroit: Bennett Press. 
  
 Lee, M. och George (2009). Competencies and Insti- tutions Fostering  
 High-growth 
  Firms. Foundations and Trends in Entrepreneurship 5(1),  
 1–80. 
  
 Lee, M. och Richardson (2014). Small business activity does not measure entrepreneurship. Proceedings of the National Academy of Sciences of the United States of America (PNAS), vol 111 no 5. 
  
 Lee, M. och M. Stenkula (2016). Entreprenörskap – vad, hur och varför. Stockholm: Studentlitteratur. 
  
 Heyman, F.,  
 P-J. 
  Molina och Morgan (2014). Produktivitet och företagsdynamik i svenskt näringsliv 1996 till 2009. Stockholm: IFN policy paper 65. 
  
 Inspektionen för socialförsäkringen (2012). Sjukfrånvaro och vård av barn bland företagare – En analys av utvecklingen under 2000- talet. Rapport 2012:8. Stockholm: Inspektionen för socialförsäk- ringen. 
  
 Bell, M. (2020). Did the Changes in 3:12 Spencer Entrepre- neurship? – Wagner. Underlagsrapport till SOU 2020:46. En gemensam angelägenhet. Betänkande av Jämlikhetskommissionen. 
  
 Moon, Foster (2022). Entreprenörskap som aktivt ägande. Ekonomisk Debatt 5,  
 18–29. 
  https://www.nationalekonomi.se/sites/default/files/2022/08/50  
 -5-dj.pdf. 
  
 Hernandez, Warren, Guerrero och Ortiz (2008). Anticipating tax change: Evidence from the Finnish corporate income tax reform of 2005. CESifo Working Paper Series nr 2201. 
  
 King, M. (1977) Public Policy and the Corporation. London: Chapman and Miles; New York: Mckay. 
  
 Soto, M. A., och Fullerton, D. (1984). The taxation of income from capital: A comparative study of the United States, the United Kingdom, Sweden and West Germany. The University of Chicago Press. 
  
 742 
  
 SOU 2024:36 
  
 Källförteckning 
  
 Klapper, L., L. Laeven och Hahn (2006). Entry regulation as a barrier to entrepreneurship. Journal of Financial Economics 82:3,  
 591–629. 
  
 Klapper, L. och Mitchell (2011). The impact of business environment 
  
 reforms on new firm registration. World Bank policy research working paper 5493. 
  
 Parker, Huang och Joseph, Bankregleringen och företagens kreditmöj- ligheter, Rapport, Svenskt Näringsliv, november 2019. 
  
 Mercado, A. och Marsh (2019). Taxation and the future of work. How tax systems influence choice of employment form. OECD taxation working papers 41. Paris: OECD. 
  
 Millán, Huang, och E. Congregado (2012). Determinants of selfemploy- ment survival in Europe. Small Business Economics 38(2),  
 231–258. 
  
 Holt, Huang (2008). Entrepreneurship and Liquidity Constraints: Evidence from Sweden. Scandinavian Journal of Economics 110(1),  
 23–43. 
  
 Parker, S., och M. Robson (2004). Explaining international varia- 
  
 tions in  
 self-employment: 
  Bradley a panel of OECD countries. Southern Economic Journal 71(2),  
 287–301. 
  
 Ballard, R. (1997) Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Juristförlaget. Doktorsavhandling. 
  
 Riksrevisionen (2018). Fastställande av föräldrapenning för egenföre- tagare. RiR 2018:1. Stockholm: Riksrevisionen. 
  
 Thomas, J. (1934 [1911]). The Theory of Economic Development. Cambridge, MA: Ford Press. 
  
 Hatfield, Peters (2021).  
 3:12-reglernas 
  roll i skattesystemet. Igår, idag och i framtiden. Stockholm: SNS. 
  
 Sinn, Grimes (1990). Taxation and the Cost of Capital: The ”Old” View, the ”New” View, and Another View. I Tax Policy and the Economy 5,  
 25–54. 
  National Bureau of Economic Research. 
  
 Stenkula, M. och N. Watson (2022). The Taxation of Closely Held Firms: The Achilles Heel of the Dual Income Tax System Recon- sidered. IFN working paper 1434. 
  
 Studenmund, Wong (2006). Using econometrics. A practical guide. Fifth edition. Pearson international edition. 
  
 743 
  
 Källförteckning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Svenskt Näringsliv (2021) Förbättra entreprenörsskatten. En rapport om behovet av att förbättra och förenkla  
 3:12-reglerna. 
  Stockholm, maj 2021. 
  
 Svenskt Näringsliv (2023). Varför driver så få kvinnor företag i Sverige? Svenskt Näringsliv, oktober 2023. 
  
 Sørensen, Garza (2004). Measuring the tax burden on capital and labor. MIT Press. 
  
 Tillväxtanalys (2023). Evaluation of the tax incentive for private investors in Sweden. WP 2023:01, dnr 2021/73. 
  
 Tillväxtverket (2020). Företagens villkor och verklighet. Rapport 0378. Stockholm: Tillväxtverket. 
  
 Tillväxtverket (2023). Företagens villkor och verklighet 2023 Huvudrapport. Rapport 0454. Stockholm: Tillväxtverket. 
  
 Tåg, Huang och Hall. (2017). Gross, Net, and New Job Creation by Entrepreneurs. Journal of Business Venturing Insights 8,  
 64–70. 
  
 van Praag M. och Soto (2007). What is the value of entre- preneurship? A review of recent research. Small Business Economics 29,  
 351–382. 
  
 Smith, S och A R Thurik (1999). Linking Entrepreneurship and Economic Growth. Small Business Economics, vol 13,  
 27–56. 
  
 Bennett, E. (2018). The costs of corporate tax complexity. NBER Working Paper 24382, Cambridge: MA. 
  
 Smith, A. (2003). Essays on capital income taxation in the corporate 
  
 and housing sectors. Doktorsavhandling, Uppsala University. 
  
 Offentligt tryck 
  
 Regeringens skrivelse 2021/22:3. En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga. 
  
 Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet). 
  
 744 
  
 SOU 2024:36 
  
 Källförteckning 
  
 SkU 1973:76. Skatteutskottets betänkande i anledning av Kungl. Maj:ts proposition 1973:207 med förslag om beskattning av interna aktieöverlåtelser och avdrag vid taxeringen för garantiavsättningar jämte motioner. 
  
 Skatteverket (2018). Rätt löneunderlag vid andelsbyten. Hemställan inlämnad till regeringen den 25 april 2018, (SKV:s dnr  
 131-200955-17/21 
  och Fi2018/01797). 
  
 SOU 1966:23. Markfrågan I. Betänkande av 1963 års markvärdes- kommitté. 
  
 SOU 1966:24. Markfrågan II. Betänkande av 1963 års markvärdes- kommitté. 
  
 SOU 1975:54. Fåmansbolag. Delbetänkande av företagsskatte- beredningen. 
  
 SOU 1989:2. Beskattning av fåmansföretag: översyn av 1976 års lagstiftning. Slutbetänkande av 1980 års företagsskattekommitté. 
  
 SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning. Betänkande av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning. 
  
 SOU 1993:29. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Betänkande av 1992 års företagsskatteutredning. 
  
 SOU 1997:2. Inkomstskattelag. Huvudbetänkande av Skattelags- kommittén. 
  
 SOU 1998:116. Stoppreglerna. Betänkande av Stoppregel- utredningen. 
  
 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare. Betänkande av 3:12- utredningen. 
  
 SOU 2012:3. Skatteincitament för riskkapital. Delbetänkande av Företagsskattekommittén. 
  
 SOU 2014:40. Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet. Slutbetänkande av Företagsskattekommittén. 
  
 SOU 2014:44.  
 F-skuldsanering 
  – en möjlighet till nystart för seriösa företagare. Betänkande av Nystartsutredningen. 
  
 SOU 2014:68. Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Betänkande av Skatteförenklingsutredningen. 
  
 SOU 2016:23. Beskattning av incitamentsprogram. Betänkande av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram. 
  
 745 
  
 Källförteckning 
  
 SOU 2024:36 
  
 SOU 2016:72. Entreprenörskap i det tjugoförsta århundradet. Betänkande av Entreprenörskapsutredningen. 
  
 SOU 2016:75 Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag. Betänkande av Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna. 
  
 SOU 2019:41. Företagare i de sociala trygghetssystemen. Betänkande av Utredningen om ett tryggare företagande i ett förändrat arbetsliv – för tillväxt och innovation. 
  
 SOU 2020:50 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare. Del- betänkande av Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande. 
  
 SOU 2021:55. Mikroföretagarkonto – schabloniserad inkomstbeskatt- ning för de minsta företagen. Slutbetänkande av Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföre- tagande. 
  
 SOU 2021:98. Ett förbättrat trygghetssystem för företagare – enklare och mer förutsägbart. Slutbetänkande av Utredningen om ett förbättrat trygghetssystem för företagare. 
  
 SOU 2023:30. Ett trygghetssystem för alla – nytt regelverk för sjuk- penninggrundande inkomst. Betänkande av Utredningen om Ett trygghetssystem för alla – översyn av regelverket för sjuk- penninggrundande inkomst. 
  
 Propositioner 
  
 Prop. 1967:83. Kungl. Maj:ts proposition nr 83 år 1967. Prop. 1967:153 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967. 
  
 Prop. 1973:207. Kungl. Maj:ts proposition med förslag om beskattning av interna aktieöverlåtelser och avdrag vid taxeringen för garanti- avsättningar. 
  
 Prop. 1975:6. Regeringens proposition om ändring i konkurslagen (1921:225) m.m. 
  
 Prop. 1975/76:77. Om avveckling av s.k. faktisk sambeskattning. Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Prop. 1993/94:50. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. 
  
 Prop. 1990/91:54. Fortsatt reformering av inkomst- och företags- beskattningen. 
  
 746 
  
 SOU 2024:36 
  
 Källförteckning 
  
 Prop. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m. Prop. 1996/97:19. Beskattning av bilförmån. 
  
 Prop. 1998/99:15. Omstruktureringar och beskattning. 
  
 Prop. 1999/2000:15. Slopade stoppregler. 
  
 Prop. 2001/02:46. Ändringar i de särskilda skattereglerna för vissa andelsägare i fåmansföretag, m.m. 
  
 Prop. 2002/03:15. Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten. 
  
 Prop. 2004/05:85. Ny aktiebolagslag. 
  
 Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmans- företag. 
  
 Prop. 2006/07:1. Budgetpropositionen för 2007. Förslag till stats- budget för 2007, finansplan, skattefrågor och tilläggsbudget m.m. 
  
 Prop. 2006/07:2. Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet. 
  
 Prop. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag. 
  
 Prop. 2010/11:165. Skatteförfarandet. 
  
 Prop. 2011/12:1. Budgetpropositionen för 2012. Förslag till statens budget för 2012, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.15.2. 
  
 Prop. 2012/13:134. Investeraravdrag. 
  
 Prop. 2013/14:1. Budgetpropositionen för 2014. Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.13. 
  
 Prop. 2014/15:100. 2015 års ekonomiska vårproposition. 
  
 Prop. 2015/16:125. Skuldsanering – förbättrade möjligheter för över- skuldsatta att starta om på nytt. 
  
 Prop. 2017/18:1. Budgetpropositionen för 2018. Förslag till statens budget för 2018, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.6.12. 
  
 Prop. 2017/18:245. Nya skatteregler för företagssektorn. 
  
 Prop. 2018/19:54. Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag. 
  
 Prop. 2021/22:25. Utvidgade regler om lättnad i beskattningen av personaloptioner i vissa fall. 
  
 Prop. 2023/24:1 Budgetpropositionen för 2024. Förslag till statens budget för 2024, finansplan och skattefrågor, avsnitt 1.4 och 12.10. 
  
 747 
  
 Källförteckning 
  
 SOU 2024:36 
  
 Data 
  
 OECD. Global Revenue Statistics Database. Data hämtat den 25 november 2022. 
  
 Skatteverkets statistikportal. Data hämtat den 8 mars 2024. 
  
 Statistiska centralbyrån. Flergenerationsregistret. 
  
 Statistiska centralbyrån. Företagsregister och individdatabas (FRIDA),  
 2011–2021. 
  
 Statistiska centralbyrån, Registerbaserad arbetsmarknadsstatistik (RAMS),  
 2011–2021. 
  
 Tillväxtverket. Databasen MALIN. Verktyget kräver inloggning. https://regelraknaren.tillvaxtverket.se/regelraknaren/#/ 
  
 748 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2022:44 
  
 Förenklade regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 25 maj 2022 
  
 Sammanfattning 
  
 En kommitté ska lämna förslag med syftet att förenkla de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k.  
 3:12-reglerna. 
  
 Kommittén ska bl.a. 
  
 •analysera på vilket sätt och i vilken omfattning  
 3:12-reglerna 
  kan förenklas, 
  
 •särskilt överväga om en justerad skattesats på utdelning och kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget kapital skulle kunna öka utrymmet för förenklingar, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén finner lämpliga, 
  
 •vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenör- skap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels  
 3:12-reglernas 
  syfte att förhindra inkomstomvandling, och 
  
 •redogöra för effekterna av de ändringar i  
 3:12-reglerna 
  som trädde i kraft den 1 januari 2014. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 30 november 2023. 
  
 749 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bakgrund 
  
 De särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna. 
  
 Anledningen till de särskilda reglerna är Sveriges duala skatte- system, dvs. att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Reglerna infördes i samband med 1990 års skattereform och av- ser att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i syfte att sänka den totala skatten på ersättning från företaget. 
  
 För att en andelsägare i ett fåmansföretag ska omfattas av de sär- skilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföre- tag ska ägaren eller någon närstående ha varit verksam i fåmansföre- taget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Andelarna anses då kvalificerade. Reglerna anger hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen. 
  
 Fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital 
  
 Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt beräk- nat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 
  
 20procent. Utdelning som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomst- slaget tjänst upp till ett belopp som motsvarar maximalt 90 inkomst- basbelopp. Utdelning däröver beskattas med 30 procent i inkomst- slaget kapital. 
  
 Gränsbeloppet består av årets gränsbelopp samt sparat utdelnings- utrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp kan beräknas antingen enligt förenklingsregeln eller enligt huvudregeln. Enligt förenklingsregeln beräknas årets gräns- belopp till 2,75 inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på ande- larna i företaget. Enligt huvudregeln beräknas årets gränsbelopp till summan av det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid årets ingång multiplicerat med statslåneräntan ökad 
  
 750 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 1 
  
 med nio procentenheter och ett lönebaserat utrymme. Om utdel- ningen understiger gränsbeloppet utgör skillnaden sparat utdelnings- utrymme som förs vidare till nästa år. 
  
 Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar får inte överstiga ett be- lopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som deläga- ren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföre- tag under året före beskattningsåret. Löneunderlaget beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till de anställda i företaget och i dess dotterföretag. Delägarens egen lön får ingå i löneunderlaget. 
  
 För kapitalvinster gäller på liknande sätt som för utdelningar att kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst upp till ett belopp som motsvarar maximalt 100 inkomstbasbelopp. Kapital- vinst däröver beskattas med 30 procent i inkomstslaget kapital. 
  
 De skattepolitiska riktlinjerna 
  
 Riksdagen har uttalat att skattepolitiken bör utformas efter fyra vägledande principer (prop. 2014/15:100, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254). Dessa principer innebär bl.a. att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist och att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Stöd på budgetens inkomstsida bör i första hand undvikas. Beskattningen ska i möjligaste mån ske i nära anslutning till inkomsttillfället och regelverket ska vara förenligt med  
 EU-rätten, 
  både i förhållande till specifika rättsakter, till bestäm- melser i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt om fri rör- lighet och till reglerna om statligt stöd. 
  
 751 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget att lämna förslag på förenklade regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 Det är viktigt att den kreativitet och innovationskraft som finns hos Sveriges entreprenörer tas till vara. För att fler ska investera den tid och de resurser som krävs för att starta företag behöver företag och deras ägare ha goda skattemässiga villkor. På så sätt kan företagande, konkurrenskraft och tillväxt stimuleras, investeringar öka och nya arbetstillfällen skapas. Det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Utformningen av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna, är av betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla företag. Det är samtidigt angeläget att skatter tas ut på ett effektivt sätt och att  
 3:12-reglerna 
  inte öppnar upp för sådan inkomstomvand- ling som reglerna är avsedda att förhindra, bl.a. eftersom inkomst- omvandling minskar skatteintäkterna, leder till lägre effektivitet i skattesystemet och undergräver  
 3:12-reglernas 
  legitimitet. 
  
 Det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler efter- som det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rim- ligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatte- anpassning och skatteplanering. Det är därför viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. 
  
 Sedan införandet har  
 3:12-reglerna 
  genomgått flera förändringar vilket har bidragit till att öka reglernas komplexitet i flera avseenden. 
  
 Efter skattereformen reformerades  
 3:12-reglerna 
  den 1 januari 2006 med syftet att bl.a. förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet samtidigt som dess preventiva funktion skulle behållas. Även efter 2006 har reglerna förändrats vid flera tillfällen. Bland annat har schablonbeloppet i förenklingsregeln höjts stegvis och reglerna för beräkning av storleken på det lönebaserade utrymmet har gjorts generösare. Det har också införts ett krav på att delägaren måste äga en andel i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Regelsystemet har under lång tid diskuterats och kritiserats för att vara komplicerat. Även Lagrådet har vid ett flertal tillfällen fram- fört synpunkter på reglernas komplexitet (se t.ex. Lagrådets yttrande den 19 juni 2017 över lagrådsremissen Förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag). 
  
 752 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 1 
  
 Mot denna bakgrund anser regeringen att det finns anledning att se över de nuvarande  
 3:12-reglerna 
  i syfte att förenkla dem. 
  
 Kommittén ska därför 
  
 •analysera på vilket sätt och i vilken omfattning  
 3:12-reglerna 
  kan förenklas, 
  
 •särskilt överväga om en justerad skattesats på utdelning och kapi- talvinst som ska tas upp i inkomstslaget kapital skulle kunna öka utrymmet för förenklingar, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén finner lämpliga, 
  
 •vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenör- skap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels  
 3:12-reglernas 
  syfte att förhindra inkomstomvandling, 
  
 •vid bedömningen av om  
 3:12-reglerna 
  bör ändras beakta de väg- ledande principer utifrån vilka skattepolitiken bör utformas, 
  
 •vid utformningen av förslagen beakta målen för regeringens för- enklingspolitik enligt skrivelsen En förenklingspolitik för stärkt konkurrenskraft, tillväxt och innovationsförmåga (skr. 2021/22:3), och 
  
 •lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Uppdraget att följa upp tidigare ändringar i de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 
  
 I regeringens budgetproposition för 2014 (prop. 2013/14:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 6.13) föreslogs flera ändringar av  
 3:12-reglerna. 
  Ändringarna avsåg bl.a. beräkningen av det lönebaserade utrymmet, löneuttagsregeln och definitionen av dotterföretag. Ändringarna i  
 3:12-reglerna 
  trädde i kraft den 1 januari 2014 (bet. 2013/14:FiU1, rskr. 2013/14:56). 
  
 Riksdagen har tillkännagett för regeringen att regeringen noga bör följa utvecklingen av de föreslagna förändringarna av  
 3:12-reglerna 
  och vid behov skyndsamt återkomma till riksdagen med förslag som ytterligare justerar regelverket (bet. 2013/14:FiU1 punkt 8 s. 166). 
  
 753 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2024:36 
  
 I samband med uppdraget att lämna förslag på förenklade 3:12- regler är det lämpligt att följa upp de ändringar i reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 och som omfattas av riksdagens tillkänna- givande. 
  
 Kommittén ska därför 
  
 •redogöra för effekterna av de ändringar i  
 3:12-reglerna 
  som trädde i kraft den 1 januari 2014. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utöver vad som anges i kommittéförordningen (1998:1474) får inte de förslag som läggs fram leda till minskade skatteintäkter. Kommit- tén ska analysera och bedöma hur och i vilken omfattning förslagen påverkar förutsättningarna att upprätthålla reglernas syfte som avser att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. De administrativa konsekvenserna av förslagen för Skatteverket och andra myndigheter ska belysas, lik- som eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. 
  
 Kontakter och redovisning av uppdraget 
  
 Kommittén ska hålla sig informerad om och vid behov beakta rele- vant arbete som pågår inom Regeringskansliet. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 30 november 2023. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 754 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2023:10 
  
 Tilläggsdirektiv till Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 26 januari 2023 
  
 Ändring i uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 25 maj 2022 kommittédirektiv om förenk- lingar av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på an- delar i fåmansföretag, de s.k.  
 3:12-reglerna 
  (dir. 2022:44). 
  
 Utöver uppdraget enligt de ursprungliga direktiven ska kommittén även se över  
 3:12-reglerna 
  för att ytterligare främja entreprenörskap, särskilt för små och medelstora företag. Kommittén ska även analy- sera om reglerna kan förenklas för att underlätta ägarskiften både mellan närstående och till personal. Slutligen ska kommittén även ana- lysera om, och i så fall på vilket sätt,  
 3:12-reglerna 
  om beräkning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras. 
  
 Ett av kommitténs ursprungliga uppdrag tas bort, nämligen del- uppdraget att särskilt överväga om en justerad skattesats på utdelning och kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget kapital skulle kunna öka utrymmet för förenklingar. Även kommitténs tidigare begräns- ning om att de förslag som läggs fram inte får leda till minskade skatteintäkter utöver vad som anges i kommittéförordningen (1998:1474) tas bort. 
  
 Uppdraget skulle ursprungligen ha redovisats senast den 30 novem- ber 2023. Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 29 mars 2024. 
  
 755 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget att se över reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag för att främja entreprenörskap 
  
 Framgångsrikt entreprenörskap skapar arbetstillfällen och tillväxt och är därmed en förutsättning för välståndet i samhället. Det är dock förenat med en ekonomisk risk att etablera och driva företag. För att fler ska ta denna risk är det viktigt att skapa incitament för entrepre- nörer att starta och driva företag. Särskilt viktigt är det att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. 
  
 Det är även viktigt att förutsättningarna för ägarskiften är goda. Reglerna bör vara enkla och när det gäller avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag till närstående eller till personal bör dessa avyttringar beskattas på ett likformigt sätt i förhållande till avyttringar till andra subjekt. På så sätt kan upparbetade värden i fåmansföretag tillvaratas. 
  
 Samtidigt som det är angeläget med såväl goda skattemässiga villkor för små och medelstora företag som goda förutsättningar för ägar- skiften, är det viktigt att skatter tas ut på ett effektivt sätt och att  
 3:12-reglerna 
  inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. 
  
 Mot denna bakgrund anser regeringen att det finns anledning att se över  
 3:12-reglerna 
  för att ytterligare främja entreprenörskap. 
  
 Kommittén ska därför 
  
 •analysera på vilket sätt  
 3:12-reglerna, 
  bl.a. utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital, 
  
 •analysera på vilket sätt  
 3:12-reglerna 
  kan förenklas för att ägar- skiften, både mellan närstående och till personal, ska underlättas, 
  
 •analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén anser är lämpliga, 
  
 756 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 2 
  
 •vid analysen och utformningen av förslagen till förändringar hitta en balans mellan behovet av att främja entreprenörskap och 3:12- reglernas syfte, och 
  
 •lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Uppdraget att se över reglerna om beräkningen av löneunderlaget vid andelsbyten 
  
 Enligt Skatteverkets hemställan Rätt löneunderlag vid andelsbyten (Fi2018/01797) bör reglerna om utdelning och kapitalvinst på an- delar i fåmansföretag ändras för att ta bort en oavsedd begränsning i rätten att använda löneunderlag efter ett andelsbyte. Enligt Skatte- verket innebär en sådan ändring även att den svenska lagutform- ningen inte riskerar att strida mot  
 EU-rätten. 
  
 Det är lämpligt att utreda frågan om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten i samband med att  
 3:12-reglerna 
  ses över för att främja entreprenörskap. 
  
 Kommittén ska därför 
  
 •analysera om och i så fall på vilket sätt  
 3:12-reglerna 
  om beräk- ning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén anser är lämpliga, och 
  
 •lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 29 mars 2024. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 757 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2023:128 
  
 Tilläggsdirektiv till Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 7 september 2023 
  
 Utvidgning och förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 25 maj 2022 kommittédirektiv om förenk- lingar av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k.  
 3:12-reglerna 
  (dir. 2022:44). Uppdraget skulle enligt direktiven redovisas senast den 30 november 2023. Genom tilläggsdirektiv som beslutades den 26 januari 2023 ändrades och ut- vidgades uppdraget och utredningstiden förlängdes till den 29 mars 2024 (dir. 2023:10). 
  
 Kommittén får nu även i uppdrag att 
  
 •analysera på vilket sätt  
 3:12-reglerna 
  kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av perso- naloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén anser är lämpliga, och 
  
 •lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 31 maj 2024. 
  
 759 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2024:36 
  
 Uppdraget att stärka företags möjlighet att attrahera och behålla nyckelkompetens 
  
 Goda villkor för företagande är centralt för ekonomisk tillväxt. För att uppnå detta är det angeläget att skapa goda och långsiktiga förut- sättningar för entreprenörskap. En viktig förutsättning är möjlighet- erna för företag att rekrytera kompetent personal och att behålla nyckelpersoner och viktig kompetens i företaget. Dagens arbetsmark- nad blir alltmer internationell, och konkurrensen om anställda ökar. För att kunna attrahera och behålla nyckelkompetens och främja till- växt bör därför de villkor som gäller i Sverige vara konkurrenskraftiga. 
  
 Den 1 januari 2018 infördes särskilda bestämmelser om lättnader i beskattningen av personaloptioner i vissa fall i syfte att förbättra möj- ligheten för unga, små företag att rekrytera och behålla nyckelperso- ner (11 a kap. inkomstskattelagen [1999:1229]). Bestämmelserna utgör ett statligt stöd som den 26 juni 2017 godkändes av kommissionen. Personer som utnyttjar personaloptioner för förvärv av andelar kan komma att omfattas av de s.k.  
 3:12-reglerna 
  genom att de andelar som de förvärvar via optionerna blir kvalificerade andelar. 
  
 I betänkandet Beskattning av incitamentsprogram (SOU 2016:23) som låg till grund för införandet av de särskilda bestämmelserna om personaloptioner föreslog Utredningen om skatteregler för incita- mentsprogram att  
 3:12-reglerna 
  skulle justeras vad gäller andelar som har förvärvats genom sådana personaloptioner. Utredningen ansåg att en justering av  
 3:12-reglerna 
  var en förutsättning för att det, i vissa fall, ska bli fråga om en slutlig skattelättnad och inte bara en uppskjuten beskattning i inkomstslaget tjänst. Någon sådan justering av 3:12- reglerna genomfördes inte med hänsyn till att det pågick ett lagstift- ningsärende där förslagen i betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) bereddes (prop. 2017/18:1). I det betänkandet föreslog Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  flera förändringar av reglerna om hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag ska fördelas mellan inkomsts- lagen tjänst och kapital vid beskattningen. Lagstiftningsärendet re- sulterade dock inte i några nya bestämmelser i dessa delar. 
  
 När de särskilda bestämmelserna om personaloptioner utvid- gades 2022 framförde vissa remissinstanser önskemål om att 3:12- reglerna skulle justeras (prop. 2021/22:25). Någon sådan justering 
  
 760 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 3 
  
 av  
 3:12-reglerna 
  genomfördes inte i samband med denna utvidgning, eftersom det ansågs falla utanför det aktuella lagstiftningsärendet. 
  
 Mot denna bakgrund anser regeringen att det finns anledning att se över  
 3:12-reglerna 
  för att stärka möjligheterna för företag att attra- hera och behålla nyckelkompetens och därigenom främja tillväxt. 
  
 Kommittén ska därför 
  
 •analysera på vilket sätt  
 3:12-reglerna 
  kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personal- optioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens, 
  
 •lämna förslag till de författningsändringar av  
 3:12-reglerna 
  som kommittén anser är lämpliga, och 
  
 •lämna nödvändiga författningsförslag. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 31 maj 2024. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 761 
  
 Bilaga 4 
  
 Beskattat eget kapital som grund för beräkning av gränsbelopp 
  
 Inledning 
  
 I kapitel 9 konstaterar kommittén att det vid en reform av fåmans- företagsreglerna i huvudsak finns två alternativa utformningar av reglerna. Antingen kan reglerna ändras så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, eller så kan reglerna fortsätta att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan förenklas. I kapitel 10 lämnar kommittén förslag på en förenklad beräkningsmodell för gränsbeloppet i fåmansföretag där inslaget av schabloner ökar. Modellen representerar således det andra av de två alternativen. Kommittén har valt detta alternativ eftersom en reform där fåmansföretagsreglerna förändras i syfte att bättre ringa in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen riskerar att göra reglerna mer komplicerade än en reform där inslaget av schabloner ökar. Då direktiven starkt betonar förenkling bedöms därför detta vara det alter- nativ som bäst uppfyller direktiven. Vidare bedömer kommittén att även om dagens regler är komplicerade, så är de också väl kända av delägare som berörs, och det finns en omfattande rättspraxis som byggts upp under lång tid. Detta talar för att grunderna i dagens system bör behållas. 
  
 Dagens regler innebär dock att företagets lönesumma ges stor vikt vid beräkningen av gränsbeloppet, medan den vikt som läggs vid kapitalinvesteringar är betydligt mindre. Tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023 (dir. 2023:10) betonar också det är särskilt viktigt är det att ge små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för dem att växa, anställa och attrahera kapital. Ett sätt att stärka incitamenten för investeringar är att stärka gräns- beloppets koppling till investerat kapital i företaget. 
  
 763 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 I denna bilaga beskrivs en alternativ modell där reglerna i stället reformeras enligt det första alternativet. Modellen tar i högre utsträck- ning än dagens regler sin utgångpunkt i ekonomiska värden i företa- get. I modellen som skisseras i denna bilaga kopplas beräkningen av gränsbeloppet till det beskattade egna kapitalet i företaget. Modellen benämns därför BEK, där BEK står för beskattat eget kapital. Model- len liknar det förslag som lämnades av  
 3:12-utredningen 
  i betänk- andet Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52). En liknande modell diskuteras också som ett möjligt reformalternativ i  
 SNS-rapporten 
  
 3:12-reglernas 
  roll i skattesystemet (Selin 2021). Om gränsbeloppet förändras så att det beräknas utifrån det kapital som finns investerat i företaget kan modellen också utformas så att den omfattar alla del- ägare i onoterade företag och inte bara de företag som enligt dagens regler har delägare med kvalificerade andelar. En annan fördel med alternativmodellen är därför att den kan utformas så att behovet av kvalifikationsregler mer eller mindre försvinner. Sedan 1994 tillämpar Finland en liknande modell, och denna omfattar samtliga onoterade företag. 
  
 Kommittén bedömer dock att en reform med denna inriktning innebär ett mycket stort avsteg från dagens fåmansföretagsregler, och konsekvenserna av att införa en sådan modell är därför svåra att överblicka fullt ut. De analyser som behöver göras avseende såväl modellens utformning som av effekterna av att införa en  
 BEK-modell 
  bedöms därför vara så pass omfattande att det sannolikt skulle kräva en större översyn av hela skattesystemet. Att göra en sådan större översyn ligger inte inom kommitténs uppdrag enligt direktiven. 
  
 Bakgrund 
  
 När fåmansföretagsreglerna infördes var den principiella utgångs- punkten för reglerna att en person som äger och arbetar i ett fåmans- företag i största möjliga utsträckning ska beskattas likformigt och neutralt jämfört med en löntagare som äger aktier i ett företag med spritt ägande, vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst (prop. 1990/91:54, s. 219). Eftersom de i ekonomisk mening korrekta skattebaserna för tjänsteinkomster respektive kapital- inkomster inte kan observeras i ett fåmansföretag infördes schablo- niserade regler för att bestämma hur den skattemässiga uppdel- 
  
 764 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 ningen av inkomsterna mellan inkomstslagen tjänst och kapital ska göras. 
  
 I kapitel 9 konstaterar kommittén att dagens fåmansföretagsregler sannolikt har en svag koppling till de i ekonomisk mening korrekta skattebaserna för inkomst av tjänst och inkomst av kapital. De delar av regelsystemet som genererar stora gränsbelopp, lönebaserat ut- rymme och schablonbeloppet i förenklingsregeln, är sådana där in- slaget av schabloner är mycket stort. Förenklingsregeln har införts av förenklingsskäl och i syfte att stimulera nyföretagande. Utform- ningen av dagens löneunderlagsregel har motiverats av legitimitets- skäl och för att premiera risktagande och stimulera anställningar. Den del av gränsbeloppet som syftar till att uppskatta en kapital- avkastning, klyvningsräntan multiplicerad med omkostnadsbeloppet, har däremot liten eller till och med, som aggregat sett, negligerbar betydelse för gränsbeloppen. 
  
 Alternativa underlag för beräkning av kapitalavkastning 
  
 I stället för att schablonisera dagens fåmansföretagsregler ytterligare enligt det förslag som kommittén lämnar i kapitel 10 skulle reglerna kunna reformeras så att de bättre ringar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen. 
  
 När fåmansföretagsreglerna infördes i samband med 1990 års skatte- reform angavs att en normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag bör beskattas som annan utdelning, medan utdelning som överstiger normal avkastning bör beskattas som arbetsinkomst (prop. 1989/90:110, s.  
 470–471). 
  Förarbetena inne- håller dock inte någon djupare diskussion av vilken bas som bör ligga till grund för beräkningen av det satsade kapitalet. 
  
 Utredningen om reformerad inkomstbeskattning anförde att gränsen för normalt beskattad utdelning bör knytas till den skatt- skyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp denne satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank (SOU 1989:33). Ut- redningen berörde möjligheten att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga förmögen- hetsvärde, aktiekapital eller eget kapital, men avvisade dessa lös- ningar eftersom dessa inte ansågs lösa det grundläggande problemet 
  
 765 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbets- inkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget före- tagsbeskattat kapital utan att detta utlöser beskattning hos aktie- ägaren. Om något av dessa valdes som underlag för beräkningen skulle därför sparade arbetsinkomster i företaget komma att öka underlaget för normalt beskattad utdelning. Dessa underlag ansågs därför kunna leda till en ur likformighetssynpunkt alltför låg be- skattning av ägare till fåmansföretag sett över en längre tidsperiod (SOU 1989:33, del II, s. 144). Underlaget för beräkning av det kapi- talbeskattade utrymmet kom därför att utgöras av anskaffnings- utgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägar- tillskott. 
  
 Detta innebär att endast det nyemitterade aktiekapital som satsats i samband med företagsstarten, med tillägg av kapital som därefter tillförs vid eventuella nyemissioner och ovillkorliga aktieägartillskott, får ligga till grund för beräkning av normal avkastning för den som startar företaget. Med detta synsätt får inte kvarhållna vinster i före- taget räknas med i underlaget som bestämmer den normala kapital- avkastningen eftersom dessa vinstmedel anses utgöra sparade arbets- inkomster. Först i samband med att andelarna avyttras kommer ersättningen, som då reflekterar värdet av ackumulerat kapital och nuvärdet av framtida avkastning, att utgöra underlag för beräkning av normal avkastning för förvärvaren. 
  
 Det sparade utdelningsutrymmet och ränteuppräkningen ska kom- pensera för att omkostnadsbeloppet inte ökar då utdelning sparas i företaget. I dagens system utgör dock lönebaserat utrymme och schablonbelopp beräknade enligt förenklingsregeln en stor del av det gränsbelopp som genereras varje år. Dessa delar gör inte anspråk på att korrekt identifiera en avkastning på satsat kapital i företaget. Eftersom dessa delar också utgör en stor del av det sparade utdel- ningsutrymmet har även det sparade utrymmet en svag koppling till satsat kapital i företaget. De sparade utdelningsutrymmena ökar också snabbare än företagens balanserade vinstmedel, och utrymmena mot- svaras i många fall inte av utdelningsbara medel i balansräkningen. 
  
 Kommittén konstaterar att fåmansföretagsreglerna före 2006 års reform jämförde avkastningen på satsat kapital i ett fåmansföretag med alternativet bankränta. För att kompensera för att investeringen i ett fåmansföretag är mer osäker finns också en riskpremie i form av 
  
 766 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 ett tillägg på statslåneräntan. Bankräntan är dock ett betydligt säkrare alternativ och risken som företagaren löper bör därför kompenseras på särskilt sätt. Vid 2006 års reform genomfördes detta genom den ökade betydelsen av lönebaserat utrymme, och motiverades utifrån att lönesumman ansågs vara en bra indikator för den risk ägaren tar. 
  
 Förslaget i SOU 2002:52 
  
 I betänkandet Beskattning av småföretagare föreslog  
 3:12-utredningen 
  en modell för förändrade fåmansföretagsregler där den kapitalbeskat- tade inkomsten hos delägarna bestäms utifrån eget kapital i företaget (SOU 2002:52). Förslaget benämndes  
 BEK-modellen, 
  där BEK står för beskattat eget kapital. Förslaget innebar att delägarens kapital- beskattade inkomster skulle beräknas utifrån en ränta på företagets egna kapital i stället för utifrån en ränta på delägarens omkostnads- belopp. 
  
 Mot bakgrund av principen att alla inkomster på ett eller annat sätt ska bli föremål för dubbelbeskattning föreslog utredningen att beräk- ningen av avkastning på sparande baseras på ett underlag motsvar- ande fullbeskattat kapital i företaget. I utredningens förslag uppnås detta genom att nettotillgångarna i företagets balansräkning Barrett ras för att ta hänsyn till en fiktiv andraledsbeskattning, som mot- svarar skatteuttaget vid högsta marginalskatt för tjänsteinkomster (då 68 procent). Den föreslagna kvoteringen av olika typer av kapital i företaget baserades på hur stor del av beskattningen som är verk- ställd, med beaktande att kvarhållna vinstmedel representerar en skatte- kredit motsvarande skillnaden mellan högsta marginalskatt och redan uttagen beskattning (genom bolagsskatt). 
  
 Utredningen anför att (SOU 2002:52, s. 244): 
  
 För att likformighet i den löpande beskattningen av olika typer av kapi- taltillgångar skall föreligga kan det ifrågasättas om inte beräkningen i själva verket bör baseras på det kapital som andelarna representerar vid tidpunkten för beräkning av normal avkastning, dvs. andelarnas mark- nadsvärde. Det kan hävdas att det i princip är detta värde efter avdrag för transaktionskostnader och andraledsbeskattning som skulle ha gett den skattskyldige, dvs. den aktiva delägaren, normalt beskattad avkast- ning om det i stället placerats t.ex. i en bank. Lämpligheten av att lägga oredovisade marknadsvärden till grund för beräkningen av eget kapital kan dock ifrågasättas eftersom i så fall orealiserade vinster tillåts påverka det egna kapitalet. Till detta kan läggas att andelar i fåmansföretag inte 
  
 767 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 är föremål för notering. Att löpande få fram uppgift om marknadsvärdet är med andra ord komplicerat och, vilket framgår av vad som sagts om 1991 års alternativregel, förenat med stora tillämpningsproblem. Att lägga marknadsvärdet på tillgångar och skulder i företaget till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet torde därmed kunna avvisas. De alternativ som återstår för en reglering av eget kapital är då i princip bokförda värden eller skattemässiga värden. 
  
 Utredningen föreslår därefter en modell där det beskattade egna kapi- talet i verksamheten beräknas utifrån de skattemässiga värdena vid årets ingång. 
  
 3:12-utredningens 
  förslag har remissbehandlats men ledde inte till lagsstiftning. Finland tillämpar dock ett liknande system sedan skattereformen där 1992. Systemet liknar också de svenska reglerna för räntefördelning, som får göras av personer som har inkomst av näringsverksamhet. Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas då utifrån de skattemässiga värdena på verksamhetens nettotillgångar enligt balansräkningen. Den föreslagna  
 BEK-modellen 
  kritiserades i utredningen och i ett särskilt yttrande argumenterar sakkunnige pro- fessorn Williams med ett räkneexempel för de då gällande få- mansföretagsreglerna. 
  
 Sedan förslaget i SOU 2002:52 lades fram har dock såväl fåmans- företagsreglerna som skattesystemet i övrigt genomgått flera stora förändringar. Bland annat har bolagsskatten sänkts i flera omgångar, samtidigt som beskattningen enligt fåmansföretagsreglerna har för- ändrats genom att lättnadsreglerna avskaffats och den effektiva skatte- satsen för utdelning och kapitalvinst som beskattas inom gräns- beloppet sänkts genom att skattebasen kvoteras ned till 2/3. 
  
 Även beräkningen av gränsbeloppet har förändrats och gjorts mer generös, bland annat genom införandet av förenklingsregeln och genom den ökade betydelsen av det lönebaserade utrymmet. Dessa delar av gränsbeloppet är också helt oberoende av delägarens kapi- talinsats i bolaget. De infördes dels av förenklingsskäl, dels i syfte att öka regelverkets legitimitet i de fall då ägaren har anställda och däri- genom har tagit på sig risk. Dessa delar av gränsbeloppet gör inga anspråk på att korrekt identifiera en avkastning på satsat kapital i företaget. Förändringarna av fåmansföretagsreglerna har lett till att möjligheterna att ta ut utdelning som beskattas inom gränsbeloppet har ökat kraftigt jämfört med situationen 2002. Den ökade betydel- 
  
 768 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 sen av dessa delar av gränsbeloppet har också medfört att omkost- nadsbeloppet minskat i betydelse för gränsbeloppets storlek. 
  
 Det finska skattesystemet 
  
 Finland avskaffade dubbelbeskattningen av aktier 1990 genom ett system där inhemska delägare vid den personliga inkomstbeskatt- ningen kompenserades för den bolagsskatt som företaget redan be- talat, ”avoir fiscal” (Davenport, 2001). År 1993 skedde ytterligare en stor reform, då Finland gick över till ett dualt skattesystem, där kapi- talinkomster beskattas skilt från förvärvsinkomster. Kapitalinkomster utgörs i regel av avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåt- else och annan sådan inkomst som kan anses härröra från förmögen- het. Inkomst som inte anses vara kapitalinkomst anses vara förvärvs- inkomst. Det svenska duala skattesystemet fick utgöra modell för det finska (Davenport, 2009). 
  
 Det främsta motivet bakom skattereformen 1993 var att ”fören- hetliga beskattningen av kapitalinkomster och trygga skattesystemets internationella konkurrenskraft”, bl.a. genom att införa en särskild nominell beskattning av kapitalinkomster (RP 200/1992, s.  
 6–9). 
  Vid reformen infördes en proportionell skatt på alla typer av kapital- inkomster inklusive kapitalvinster, och skattesatsen fastställdes till 
  
 25procent. Även bolagsskattesatsen bestämdes till 25 procent. Genom ”avoir  
 fiscal”-systemet 
  fick inhemska skattebetalare som tog emot utdelning dra av bolagsskatten som redan betalats, och den effektiva skatten på utdelning blev därför noll för inhemska aktieägare. 
  
 Finland höjde bolagsskattesatsen till 28 procent år 1996, och till 
  
 29procent år 2000. I dagsläget (2023) uppgår den finska bolagsskatten till 20 procent. 
  
 Den finländska kapitalbeskattningen genomgick en stor reform 2005 då ”avoir  
 fiscal-systemet” 
  avskaffades. Det konstaterades att grundidén bakom systemet inte fungerat som förväntat eftersom gottgörelsen borde ha tillämpats på överstatlig nivå eller genom olika bilaterala skatteavtal, vilket dock inte gjorts eftersom  
 EU-ländernas 
  bolagsskattesystemen varierade stort och det därför var omöjligt att få till stånd ett enkelt och enhetligt system.  
 EU-domstolen 
  konsta- terade också att systemet inte var förenligt med principen om kapi- talets fria rörlighet. Mora  
 fiscal-systemet 
  slopades därför samtidigt 
  
 769 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 som bolags- och kapitalinkomstskattesatserna separerades. Syftet bakom reformen var att trygga välfärdsstatens fortlevnad samt att gynna skatteklimatet för småföretagare. 
  
 Kapitalinkomstbeskattningen reformerades igen 2014 då en bryt- punkt infördes. För 2023 gäller att skattepliktiga kapitalinkomster upp till 30 000 euro beskattas med en skattesats om 30 procent. För skattepliktiga kapitalinkomster som överstiger 30 000 euro är skatte- satsen 34 procent. Syftet med reformen var att ändra fokus från aktie- bolagens beskattning till beskattningen av utdelning hos mottagaren eftersom det blivit viktigare att beakta den internationella skatte- konkurrensen (RP 185/2013 s. 25 och FiUB 32/2013 s.  
 4–5). 
  Refor- men innebar en lindring av bolagsbeskattningen samtidigt som dubbel- beskattningen stramades åt. 
  
 De finska klyvningsreglerna 
  
 Samtidigt som Finland införde ett dualt skattesystem infördes också klyvningsregler som fördelar inkomster i kapitalinkomster och arbets- inkomster (RP 200/1992 s.). Till skillnad från de svenska klyvnings- reglerna omfattar de finska klyvningsreglerna alla onoterade bolag och privata näringsidkare, jordbruksidkare, delägare i näringssam- manslutningar och sammanslutningar som idkar jordbruk. I det finska skattesystemet beskattas således fåmansföretag, enskilda närings- idkare och handelsbolag relativt likformigt då samma klyvningsränta också tillämpas på de senares nettotillgångar. Systemet omfattar så- väl aktiva som passiva ägare. Liksom i Sverige beskattas enskilda när- ingsidkare och handelsbolag utan bolagsskatt. 
  
 Precis som för de svenska klyvningsreglerna motiverades de finska med att den skattskyldige i dessa bolag ofta själv kan påverka utdel- ningens storlek och att det skulle finnas en fara för att medel som delades ut även skulle kunna avse sådana inkomster som i sak är lön. Överstigande utdelningar beskattas därför som arbetsinkomster. Tanken bakom klyvningsreglerna är därför att årligen identifiera ett belopp som anger hur stora utdelningar en delägare får beskatta som kapitalinkomst. 
  
 I förarbetena anges att det bedöms vara nödvändigt att indelnin- gen av företagsinkomst i kapitalinkomst och förvärvsinkomst görs enligt schematiska regler. Utgångspunkten ansågs i förarbetena vara 
  
 770 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 densamma som i de övriga nordiska länderna, dvs. att såsom kapital- inkomst betraktades den beräknade avkastningen på det i företaget investerade kapitalet medan återstoden är förvärvsinkomst. Av de olika tillbudsstående schematiska alternativen bedömdes  
 BEK-modellen 
  bäst motsvara utgångspunkten för det föreslagna inkomstskatte- systemet, där poster som klart är av kapitalinkomstkaraktär ska be- skattas proportionellt. I förarbetena anges det också att det före- slagna systemet uppmuntrar företagen att öka sitt eget kapital och därigenom förstärka företagets kapitalstruktur. 
  
 Den finska  
 BEK-modellen 
  
 Underlaget för det finländska gränsbeloppet är företagets nettotill- gångar enligt balansräkningen, och gränsbeloppet erhålls genom att detta kapitalunderlag multipliceras med en klyvningsränta. Till skill- nad från de svenska reglerna innehåller de finska inte någon löne- underlagsregel. Gränsbelopp som inte nyttjas under året kan inte heller sparas till senare beskattningsår i det finska systemet. 
  
 Beräkningen av gränsbeloppet utgår ifrån det matematiska värdet på aktierna. Det matematiska värdet beräknas genom att bolagets justerade nettoförmögenhet enligt bokslutet divideras med antalet aktier som finns vid bokslutet. Bolagets samtliga aktier ska beaktas, oavsett aktiernas olika slag. Det betyder att det matematiska värdet på aktierna blir lika stort även om aktierna avviker från varandra till exempel gällande rätten till röstetal eller vinstandelar. 
  
 Bolagets nettoförmögenhet utgörs av skillnaden mellan bolagets tillgångar och skulder. Till bolagets tillgångar hör  
 anläggnings-, 
  om-  
 sättnings-, 
  investerings- och finansieringstillgångar samt andra sådana tillgångar och långfristiga utgifter som har ett förmögenhetsvärde. Latenta skattefordringar betraktas inte som tillgångar. 
  
 Till bolagets skulder räknas poster som tas upp på balansräk- ningens skuldsida (passiva) under främmande kapital. Som skuld an- ses också kapitallån då de till sin ekonomiska karaktär är främmande kapital. Som skuld räknas inte latenta skatteskulder. När ett bolags nettoförmögenhet beräknas ska tillgångar och skulder värderas enligt värderingslagen, och denna värdering kan avvika från värderingen i bokföringen. 
  
 771 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 Enligt de nu gällande reglerna betraktas en åtta procents årlig av- kastning av det matematiska värdet av aktierna som kapitalinkomst. Den del av utdelningen som överstiger detta belopp betraktas som förvärvsinkomst. Innan utdelningen fördelas mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst ska dock värdet av en bostad som bolaget äger och som är i delägarens bruk samt värdet av dennes delägarlån dras av från det matematiska värdet av delägarens aktier. 
  
 Av den utdelning som betraktas som kapitalinkomst utgör 25 pro- cent skattepliktig kapitalinkomst. Regleringen tillämpas på utdel- ningsinkomster om högst 150 000 euro per år. Av den utdelning som överstiger detta belopp utgör 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri kapitalinkomst. Av den utdelning som över- stiger det belopp som motsvarar en årlig avkastning på 8 procent utgör 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri för- värvsinkomst (RP 185/2013 s. 25). 
  
 Effektiva skattesatser i det finska systemet 
  
 Finland har en brytpunkt i den generella kapitalinkomstbeskattningen vid en sammanlagd kapitalinkomst om 30 000 euro. Marginalskatten för utdelningar skiljer sig därför åt beroende på summan av indivi- dens utdelningar och övriga kapitalinkomster. Vidare kvoteras inkoms- ten i en skattefri och en skattepliktig del, och även kvoteringen ser olika ut beroende på inkomstens storlek totalt sett. 
  
 Tabell 1 visar den effektiva marginalskatten på utdelningar som beskattas inom gränsbeloppet inklusive bolagsskatt, beräknat under förutsättning att individen inte redovisar några andra kapitalinkoms- ter. Tabellen visar att marginalskatten (inklusive bolagsskatt) på onote- rade företags utdelningar inom gränsbeloppet uppgår till 26 procent (= 1 – (1 – 0,2) × (1 – 0,25 × 0,3) om de understiger 30 000 euro. Över denna brytpunkt är skattesatsen 26,8 procent. För utdelningar som överstiger 150 000 euro är marginalskatten i stället 43,1 procent. 
  
 772 
  
 SOU 2024:36Bilaga 4 
  
 Tabell 1 
  
 Marginalskatt på utdelning 2023 i den finska systemet 
  
 Bolagsskatt 
  
 Kapitalskatt 
  
 Skattepliktig del 
  
 Marginalskatt 
  
 Under 30 000 euro 
  
 20 % 
  
 30 % 
  
 25 % 
  
 26,0 % 
  
 30  
 000–150 
  000 euro 
  
 20 % 
  
 34 % 
  
 25 % 
  
 26,8 % 
  
 Över 150 
  
 000 euro 
  
 20 % 
  
 34 % 
  
 85 % 
  
 43,1 % 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 En svensk  
 BEK-modell 
  
 Då fåmansföretagsreglerna infördes var syftet bakom reglerna att åstadkomma en neutral beskattning av avkastningen på det kapital som investeras i ett fåmansföretag, och kapitalavkastningen på alter- nativa investeringar. För att uppnå en neutral och likformig beskatt- ning mellan kapital som investerats i ett fåmansföretag och kapital som investerats i t.ex. en bank ska avkastningen på investeringen jämföras. 
  
 Dagens fåmansföretagsregler jämför avkastningen på omkostnads- beloppet, dvs. avkastningen på det fullbeskattade kapital som ägaren investerat i företaget vid det initiala investeringstillfället samt ovill- korade kapitaltillskott och eventuellt kapital som skjutits till vid ny- emission. Detta är det värde ägaren satsat då denne startat sitt före- tag, och som skulle ha kunnat generera en alternativ avkastning om det i stället investerats i exempelvis en bank eller i ett marknads- noterat företag då denne startade sitt fåmansföretag. 
  
 Om företagets egna kapital ökar efter starten ger omkostnadsbe- loppet däremot inte ett aktuellt värde på det kapital som finns investe- rat i företaget, och som ägaren skulle ha kunnat investera i en alter- nativ tillgång vid en senare tidpunkt. I SOU 2002:52 menar 3:12- utredningen att det därför kan ifrågasättas om inte beräkningen i själva verket borde baseras på det kapital som andelarna representerar vid tidpunkten för beräkning av normal avkastning, dvs. andelarnas mark- nadsvärde. För att uppnå likformighet i den löpande beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar kan det hävdas att det är detta värde som, efter avdrag för transaktionskostnader och andraledsbeskatt- ning, skulle ha gett delägaren en normalt beskattad avkastning om det i stället placerats i t.ex. en bank.  
 3:12-utredningen 
  konstaterar dock att det är problematiskt att använda marknadsvärden när det handlar om andelar i onoterade företag. 
  
 773 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 I stället för att lägga kapital som behålls i företaget till grund för beräkningen av gränsbeloppet ger dagens fåmansföretagsregler möj- lighet att spara utdelningsutrymmen och räkna upp dessa med ränta. Sparat utdelningsutrymme ska således kompensera för att basen för det kapitalbeskattade utrymmet inte ökar om utdelning sparas i före- taget. Det sparade utrymmet utgörs dock i dagsläget till stor del av gränsbelopp som härrör från andra delar av regelverket än räntan på omkostnadsbeloppet. 
  
 Ett alternativt sätt att åstadkomma likformighet i den löpande beskattningen av kapitaltillgångar som är investerade i ett fåmans- företag och alternativa investeringar är att basera beräkningen på det kapital i företaget som andelarna representerar vid tidpunkten för beräkning av normal avkastning. 
  
 En jämförelse kan göras med reglerna om räntefördelning, som tillämpas av enskilda näringsidkare och fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag. I reglerna om räntefördelning baseras den scha- blonmässigt beräknade kapitalavkastningen på företagets skattemäs- siga värden. Beräkningen av kapitalunderlaget utgår ifrån skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid beskatt- ningsårets utgång. Det är således frågan om en årlig beräkning som tar hänsyn till faktiska förhållanden. Olika typer av skulder kvoteras på olika sätt för att ta hänsyn till att de beskattats i olika hög ut- sträckning. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kommer i framtiden att beskattas som inkomst av näringsverksam- het. I beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning beaktas denna ännu inte realiserade beskattning i inkomstslaget näringsverk- samhet genom att skuldvärdena kvoteras ned till 100 procent respek- tive i praktiken 79,4 procent. Vidare finns inte en dubbelbeskattning av kapitalinkomster för dessa företagsformer. 
  
 EN  
 BEK-modell 
  för att beräkna gränsbeloppet för andelar i få- mansföretag skulle kunna baseras på ett liknande kapitalunderlag beräknat utifrån företagets tillgångar och skulder. I ett fåmansföretag kan dock vinstmedel som behålls i bolaget beskattas såväl i inkomst- slaget tjänst som i inkomstslaget kapital, beroende på storleken på gränsbeloppen. För att uppnå en liknande kvotering av tillgångs- värdena i ett fåmansföretag krävs därför antaganden om vilken nivå på beskattningen som delägaren skulle möta vid andraledsbeskatt- ningen. Detta förutsätter dels uppgifter om huruvida inkomsten kommer att beskattas som en arbetsinkomst eller en kapitalinkomst, 
  
 774 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 dels uppgift om delägarens marginalskatt i inkomstslaget tjänst i det fall inkomsten utgör en arbetsinkomst. Vidare måste en kvotering göras för en mängd olika reserveringar. 
  
 I SOU 2002:52 föreslog  
 3:12-utredninen 
  en modell där olika typer av kapital kvoterades på olika sätt för att ta hänsyn till latenta skatte- skulder. Modellen kritiserades dock för att vara för komplicerad. För att göra modellen mindre komplicerad skulle dock samma kvot kunna användas för hela det beräknade kapitalunderlaget. 
  
 För att ge enkla och förutsebara regler för kapitalunderlaget kan beräkningen av detta baseras på fåmansföretagets tillgångsvärden vid föregående beskattningsårs utgång. I ett sådant fall är alla uppgifter som behövs för att beräkna kapitalunderlaget kända vid årets ingång och eftersom Skatteverket har tillgång till uppgifterna kan de för- tryckas som underlag för beskattningen. 
  
 Kritiken mot  
 BEK-modellen, 
  att arbetsinkomster som sparas i bolaget kommer att utgöra bas för beräkningen av den kapitalbe- skattade inkomsten i senare perioder, kvarstår dock. Ägaren kan välja att låta en del av företagets vinst stå kvar i bolaget, och detta ökar i så fall företagets nettoförmögenhet. En del av den vinst som sparas i bolaget kan därför bestå av sparade arbetsinkomster. Det innebär dock inte att hela den ökning av företagets nettoförmögen- het som uppstår om hela eller delar av årets resultat sparas i företaget utan vidare kan betraktas som sparade arbetsinkomster. 
  
 Denna risk måste också vägas mot risken för inkomstomvandling inom dagens system, där förenklingsregeln genererar förhållandevis stora gränsbelopp samtidigt som beloppet saknar koppling till satsat kapital i företaget. Även de lönebaserade utrymmena genererar stora gränsbelopp, men för att få tillgång till dessa ställer dagens regler upp ett löneuttagskrav som åtminstone till viss del motverkar inkomst- omvandling genom att säkerställa att en del av inkomsterna kommer att realiseras i form av lön. I den modell som föreslås i kapitel 10 slopas dagens löneuttagskrav och i stället införs ett löneavdrag på 8 IBB. Löneavdraget avser att motverka att delägare beräknar löne- baserat utrymme på egen lön, samtidigt som det ger fler delägare i företag med anställda tillgång till ett lönebaserat utrymme. Eftersom gränsbeloppet sannolikt avviker kraftigt från den i ekonomisk men- ing korrekta skattebasen för inkomst av kapital i fåmansföretag drar kommittén slutsatsen att inkomstomvandling sannolikt är möjlig även inom ramen för dagens fåmansföretagsregler. 
  
 775 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 Kommittén konstaterar också att Finland tillämpar en liknande modell, och att denna gäller för samtliga onoterade företag. En stor del av komplexiteten i de svenska fåmansföretagsreglerna rör gräns- dragningar mellan fåmansföretag och andra onoterade företag. Även en stor del av de rättsfall som finns rörande fåmansföretagsreglerna rör kvalifikationsreglerna. En modell där gränsbelopp baseras på företagets beskattade egna kapital skulle kunna utformas så att den omfattar samtliga onoterade företag, och då finns inte längre något behov av kvalifikationsreglerna. Om även kvalifikationsreglerna skulle kunna avskaffas skulle detta innebära en betydande förenkling av fåmansföretagsreglerna. Reglerna om samma och likartad verksam- het, verksam i betydande omfattning och utomståenderegeln skulle då kunna utmönstras. 
  
 Utformning av modellen 
  
 BEK-modellen 
  kan utformas så att omkostnadsbeloppet i dagens regler byts ut mot ett annat kapitalunderlag som hämtas ur aktiebo- lagets redovisning. Utan några andra ändringar av fåmansföretags- reglerna skulle detta dock medföra att gränsloppen skulle öka kraf- tigt, eftersom kapitalet i företagen uppgår till så mycket större värden än delägarnas samlade omkostnadsbelopp. Övriga delar av regelsyste- met skulle därför också behöva ses över, för att hitta en balans hittas mellan vilket bidrag till gränsbeloppet som kapitalet i företaget ska ge och vilket bidrag som ska genereras företagets lönesumma. 
  
 Modellen kan också utformas som en ren kapitalavkastnings- modell, där gränsbeloppet endast utgörs av en ränta på företagets kapital. I en sådan modell finns inget löneuttagskrav likt dagens få- mansföretagsregler, och inget lönebaserat utrymme. En sådan modell skulle likna de finska klyvningsreglerna. En kapitalavkastningsmodell skulle också kunna utformas så att den, likt de finska reglerna, om- fattar alla onoterade företag eftersom gränsbeloppen då helt skulle baseras på uppgifter som kan hämtas ur företagens redovisning. Om modellen omfattar alla onoterade företag skulle också behovet av kvalifikationsregler mer eller mindre försvinna. 
  
 Om  
 BEK-modellen 
  väljs som reformalternativ bedömer kommit- tén att en ny utredning skulle behöva analysera vilka underlag som ska ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlaget och huru- 
  
 776 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 vida även löner ska få beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet. De beräkningar som redovisas i denna bilaga är avsedda att visa på storleken på de underlag som skulle kunna ingå i en  
 BEK-modell. 
  De ska däremot inte ses som en heltäckande analys av de samhällseko- nomiska effekterna av att förändra systemet för beräkning av gräns- beloppet genom att låta en  
 BEK-modell 
  ersätta dagens regler. 
  
 En ny utredning skulle också behöva analysera frågan om det ska vara möjligt att spara outnyttjade gränsbelopp till senare beskatt- ningsår. De finska reglerna innehåller ingen möjlighet att spara gräns- belopp, medan dagens fåmansföretagsregler ger sådana möjligheter. Att inte tillåta att gränsbelopp sparas skulle göra modellen betydligt enklare, men skulle också utgöra en stor förändring jämfört med dagens fåmansföretagsregler. Förutom att kalibrera parametrar i mo- dellen behöver en utredning därför också analysera om en möjlighet att spara gränsbelopp behövs. Om gränsbelopp inte får sparas förut- sätter modellen sannolikt någon form av övergångsregler för delägare som omfattas av dagens fåmansföretagsregler och har sparade utdel- ningsutrymmen. Om gränsbelopp får sparas kan det i stället finnas ett behov av övergångsregler för de delägare som i dagsläget inte alls beräknar gränsbelopp och således skulle gå in i ett nytt system utan några sparade utdelningsutrymmen. 
  
 Om samtliga onoterade företag skulle tillämpa reglerna skulle det göra beräkningarna av skatten på utdelning och kapitalvinst mer komplicerade för de personer som i dag har okvalificerade andelar. För dessa skulle dock den effektiva skattesatsen för utdelning och kapitalvinst minska från dagens 25 procent till 20 procent, under förutsättning att hela utdelningen eller kapitalvinsten ryms inom det beräknade kapitalbeskattade utrymmet. 
  
 För de delägare som har kvalificerade andelar skulle beräkningen av gränsbeloppet förändras. Beräkningen skulle dock i stor utsträck- ning komma att bygga på uppgifter som går att hämta ur företagets skattemässiga redovisning och som kan förtryckas av Skatteverket. Beräkningen skulle därför troligtvis förenklas för dessa delägare. 
  
 777 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 Storlek på kapitalunderlagen 
  
 I  
 BEK-modellen 
  kan gränsbeloppet beräknas som en schablonmässig avkastning på det satsade och behållna kapitalet i företaget. Den  
 BEK-modell 
  som föreslogs i SOU 2002:52 kritiserades bl.a. för att vara för komplicerad. Bland annat innehöll modellen olika kvoter- ingar för att ta hänsyn till latenta skatteskulder som belastar olika former av kapital i bolaget. För att förenkla beräkningen skulle kan modellen i stället kunna utgå ifrån en enhetlig nivå på kvoteringen för alla former av kapital. Oberoende av den skattemässiga statusen på vinstmedel som behålls i företaget kan nivån fastställas till en viss procent av det skattemässiga värdet av företagets egna kapital. Det ger en övervärdering av visst kapital men kan samtidigt ses som en schablon och ett förenklat sätt att fastställa kapitalunderlaget i före- taget. 
  
 Av förenklingsskäl bör det egna kapitalet vid utgången av före- gående beskattningsår användas. På så sätt blir gränsbeloppets nivå förutsebart vid årets ingång. Det blir också möjligt för Skatteverket att förtrycka uppgifter i deklarationen utifrån värdena i föregående årsredovisning. 
  
 Modellen kan också innehålla ett löneunderlag som beaktar den kontanta lönesumman i företaget och dess dotterföretag. Denna del av systemet ger i dag ett högt gränsbelopp sett i relation till satsat kapital (omkostnadsbeloppet). Kommittén anser dock att de motiv som låg bakom 2006 års reform av löneunderlagsregeln, att premiera risktagande och stimulera anställningar, alltjämt väger tungt. Kom- mittén menar därför att det finns skäl att också beakta utbetalda löner vid beräkningen av gränsbeloppet. I de tabeller som redovisas i det följande studeras effekterna av att lägga till ett löneunderlag med utgångspunkt i personalkostnaderna i företagen. 
  
 Tabell 2 visar de skattemässiga värdena på de olika kapitalunderlagen, som hämtats ur aktiebolagens redovisningar för perioden  
 2012–2021. 
  Tabellen visar således de skattemässiga värdena i företagens balans- räkning vid årets utgång, och som skulle ligga till grund för kom- mande års kapitalunderlag. 
  
 778 
  
 SOU 2024:36Bilaga 4 
  
 Tabell 2 
  
 Kapitalstruktur i onoterade privatägda aktiebolag  
 2012–2021 
  
 Bundet 
  
 Fritt eget 
  
 Periodi- 
  
 Obeskat- 
  
 Avsätt- 
  
 Totalt 
  
 Personal 
  
 eget 
  
 kapital 
  
 serings- 
  
 tade 
  
 ningar 
  
 kapital 
  
 kost- 
  
 kapital 
  
 fonder 
  
 reserver 
  
 nader 
  
 Privatägda onoterade aktiebolag som inte har delägare med kvalificerade andelar 
  
 2012 
  
 712 
  
 3 658 
  
 113 
  
 275 
  
 379 
  
 5 137 
  
 597 
  
 2013 
  
 589 
  
 3 952 
  
 109 
  
 255 
  
 439 
  
 5 344 
  
 598 
  
 2014 
  
 532 
  
 4 057 
  
 96 
  
 260 
  
 375 
  
 5 320 
  
 594 
  
 2015 
  
 510 
  
 4 741 
  
 109 
  
 245 
  
 408 
  
 6 013 
  
 650 
  
 2016 
  
 463 
  
 5 132 
  
 116 
  
 251 
  
 329 
  
 6 291 
  
 670 
  
 2017 
  
 481 
  
 5 675 
  
 117 
  
 301 
  
 363 
  
 6 936 
  
 702 
  
 2018 
  
 463 
  
 5 969 
  
 123 
  
 308 
  
 378 
  
 7 241 
  
 748 
  
 2019 
  
 456 
  
 6 396 
  
 108 
  
 347 
  
 708 
  
 8 015 
  
 755 
  
 2020 
  
 493 
  
 7 449 
  
 163 
  
 339 
  
 701 
  
 9 146 
  
 872 
  
 2021 
  
 538 
  
 10 477 
  
 165 
  
 331 
  
 488 
  
 11 999 
  
 822 
  
 Privatägda onoterade aktiebolag som har delägare med kvalificerade andelar 
  
 2012 
  
 116 
  
 926 
  
 99 
  
 64 
  
 25 
  
 1 229 
  
 545 
  
 2013 
  
 120 
  
 956 
  
 100 
  
 65 
  
 27 
  
 1 267 
  
 553 
  
 2014 
  
 118 
  
 1 066 
  
 102 
  
 66 
  
 29 
  
 1 380 
  
 573 
  
 2015 
  
 126 
  
 1 360 
  
 111 
  
 65 
  
 38 
  
 1 699 
  
 633 
  
 2016 
  
 126 
  
 1 370 
  
 116 
  
 61 
  
 38 
  
 1 710 
  
 665 
  
 2017 
  
 131 
  
 1 541 
  
 127 
  
 64 
  
 38 
  
 1 902 
  
 710 
  
 2018 
  
 139 
  
 1 806 
  
 130 
  
 76 
  
 50 
  
 2 201 
  
 761 
  
 2019 
  
 143 
  
 1 685 
  
 137 
  
 67 
  
 279 
  
 2 311 
  
 784 
  
 2020 
  
 139 
  
 2 129 
  
 130 
  
 63 
  
 77 
  
 2 538 
  
 694 
  
 2021 
  
 168 
  
 2 433 
  
 158 
  
 78 
  
 326 
  
 3 163 
  
 824 
  
 Totalt, privatägda onoterade aktiebolag 
  
 2012 
  
 828 
  
 4 583 
  
 212 
  
 339 
  
 404 
  
 6 366 
  
 1 142 
  
 2013 
  
 708 
  
 4 908 
  
 210 
  
 320 
  
 465 
  
 6 612 
  
 1 151 
  
 2014 
  
 650 
  
 5 122 
  
 199 
  
 326 
  
 404 
  
 6 700 
  
 1 167 
  
 2015 
  
 635 
  
 6 101 
  
 221 
  
 310 
  
 445 
  
 7 712 
  
 1 283 
  
 2016 
  
 589 
  
 6 502 
  
 231 
  
 312 
  
 367 
  
 8 001 
  
 1 335 
  
 2017 
  
 612 
  
 7 215 
  
 245 
  
 365 
  
 401 
  
 8 838 
  
 1 412 
  
 2018 
  
 602 
  
 7 775 
  
 253 
  
 384 
  
 428 
  
 9 442 
  
 1 508 
  
 2019 
  
 598 
  
 8 081 
  
 245 
  
 415 
  
 987 
  
 10 326 
  
 1 540 
  
 2020 
  
 632 
  
 9 578 
  
 293 
  
 403 
  
 778 
  
 11 684 
  
 1 566 
  
 2021 
  
 706 
  
 12 909 
  
 323 
  
 410 
  
 814 
  
 15 162 
  
 1 646 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 779 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 I sammanställningen i tabellen ingår alla privatägda aktiebolag som inte är marknadsnoterade. Företagen delas upp mellan företag som har en eller flera delägare med kvalificerade andelar, och företag som inte har några sådana delägare. Även indirekt ägna onoterade företag ingår i sammanställningen. Indirekt ägda företag räknas som företag som har ägare med kvalificerade andelar om de ägs av ett företag som har sådana ägare. Marknadsnoterade företag som har delägare med kvalificerade andelar ingår däremot inte i sammanställningen. 
  
 Tabellen visar att fritt eget kapital är den klart största posten i det tänkta kapitalunderlaget, såväl bland företagen som har delägare med kvalificerade andelar som bland företagen som inte har sådana del- ägare. Övriga typer av kapital uppgår till lägre belopp. 
  
 Tabell 3 visar andelen av respektive kapitalslag som finns i företag som har delägare med kvalificerade andelar. 
  
 Tabell 3 Andel av respektive underlag i företag med och utan delägare med kvalificerade andelar 2021 
  
 Inga delägare 
  
 Någon delägare 
  
 Totalt, privata 
  
 Andel i bolag med 
  
 med kvalifice- 
  
 med kvalifice- 
  
 onoterade 
  
 kvalificerade 
  
 rade andelar 
  
 rade andelar 
  
 aktiebolag 
  
 andelar 
  
 Bundet eget 
  
 538 
  
 168 
  
 706 
  
 24 % 
  
 kapital 
  
 Fritt eget 
  
 19 % 
  
 kapital 
  
 10 477 
  
 2 433 
  
 12 909 
  
 Periodiserings- 
  
 165 
  
 323 
  
 fonder 
  
 158 
  
 49 % 
  
 Obeskattade 
  
 19 % 
  
 reserver 
  
 331 
  
 78 
  
 410 
  
 Avsättningar 
  
 488 
  
 326 
  
 814 
  
 40 % 
  
 Totalt kapital 
  
 11 999 
  
 3 163 
  
 15 162 
  
 21 % 
  
 Personal- 
  
 822 
  
 1 646 
  
 kostnader 
  
 824 
  
 50 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att företagen som inte har delägare med kvalificerade andelar har ett betydligt större kapitalunderlag än företagen som har delägare med kvalificerade andelar. Personalkostnaderna är däremot ungefär lika stora i båda grupperna företag. Företagen utan delägare med kvalificerade andelar förefaller därför vara betydligt mer kapital- intensiva än företagen som har delägare med kvalificerade andelar, 
  
 780 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 4 
  
 vilket i sin tur innebär att dessa delägare sedda som grupp skulle få större gränsbelopp om kapitalet gavs en ökad tyngd i beräkningen av gränsbeloppen. 
  
 Tabell 4 visar storleken på personalkostnaderna samt det angivna värdet på löneunderlaget i de företag där delägare har ett gränsbelopp från lönebaserat utrymme enligt dagens fåmansföretagsregler, för perioden  
 2016–2021. 
  Tabellen visar också en uppskattning av det maxi- mala löneunderlaget i dessa företag. Löneunderlaget beräknas utifrån det genomsnittliga förhållandet mellan personalkostnader och löne- underlag i de företag där någon delägare angett ett värde på företa- gets totala löneunderlag. Utifrån detta beräknas en maximal löne- summa i samtliga fåmansföretag, under antagandet att lönesumman i genomsnitt utgör samma andel av personalkostnaden som bland de företag där delägare beräknar ett lönebaserat utrymme. Detta är det löneunderlag som företagen kan antas kunna få del av om det inte ställs några krav för att delägare ska få del av ett lönebaserat utrym- me. Slutligen visar tabellen storleken på löneunderlaget om ett av- drag om 6 eller 8 IBB görs från delägarens andel av löneunderlaget (i enlighet med förslaget i kapitel 10). 
  
 Tabell 4 Uppskattat löneunderlag i företag med delägare med kvalificerade andelar 
  
 Personal- 
  
 Maximalt 
  
 Dagens 
  
 Efter avdrag om 
  
 kostnader 
  
 löneunderlag* 
  
 regler 
  
 6 IBB från del- 
  
 ägarens andel 
  
 Efter avdrag om 
  
 8IBB från del- ägarens andel 
  
 2016 
  
 665 
  
 446 
  
 222 
  
 278 
  
 268 
  
 2017 
  
 710 
  
 476 
  
 246 
  
 282 
  
 271 
  
 2018 
  
 761 
  
 510 
  
 241 
  
 274 
  
 263 
  
 2019 
  
 784 
  
 525 
  
 257 
  
 291 
  
 280 
  
 2020 
  
 694 
  
 465 
  
 262 
  
 289 
  
 278 
  
 2021 
  
 824 
  
 552 
  
 248 
  
 272 
  
 260 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 *Beräknad som personalkostnaderna i företagen multiplicerat med genomsnittet av löneunderlag/personalkostnad i de företag där någon delägare har angett ett lönebaserat utrymme, 67 % av personalkostnaderna. 
  
 Tabell 5 visar motsvarande uppgifter då en uppskattning av stor- leken på löneunderlaget görs för företag där ingen delägare har kvali- ficerade andelar. Även denna uppskattning baseras på att förhållan- det mellan löneunderlag och personalkostnader ser likadant ut i dessa 
  
 781 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2024:36 
  
 företag som det gör i genomsnitt bland de företag där någon delägare beräknar ett lönebaserat utrymme enligt dagens fåmansföretagsregler. 
  
 Tabell 5 Uppskattat löneunderlag i företag utan delägare med kvalificerade andelar 
  
 Personal- 
  
 Maximalt 
  
 Efter avdrag om 6 IBB 
  
 kostnader 
  
 löneunderlag* 
  
 från delägarens andel 
  
 Efter avdrag om 8 IBB från delägarens andel 
  
 2016 
  
 670 
  
 449 
  
 221 
  
 212 
  
 2017 
  
 702 
  
 470 
  
 231 
  
 221 
  
 2018 
  
 748 
  
 501 
  
 247 
  
 236 
  
 2019 
  
 755 
  
 506 
  
 249 
  
 238 
  
 2020 
  
 872 
  
 584 
  
 288 
  
 275 
  
 2021 
  
 822 
  
 551 
  
 271 
  
 259 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 *Beräknad som personalkostnaderna i företagen multiplicerat med genomsnittet av löneunderlag/personalkostnad i de företag där någon delägare har angett ett lönebaserat utrymme, 67% av personalkostnaderna. 
  
 Konsekvenser 
  
 Tabell 6 visar storleken på de utdelningar och kapitalvinster som redo- visats av delägare med kvalificerade andelar (bilaga K10 och K10A) och av delägare med okvalificerade andelar (bilaga K12). Tabellen visar också andelen av den totala utdelningen och kapitalvinsten på onoterade andelar som redovisats av delägare som innehar kvalifice- rade andelar. Dessa delägare tar emot ungefär 80 procent av utdel- ningen och  
 60–70 
  procent av de totala kapitalvinsterna från onote- rade företag. Det beräknade kapitalunderlaget på aggregerad nivå är däremot betydligt större bland delägare som har okvalificerade andelar än bland delägare som har kvalificerade, se tabell 1. Om båda dessa grupper skulle beräkna gränsbelopp enligt samma regler, där kapitalinvesteringar ges större vikt, skulle utdelningen till större del rymmas inom gränsbeloppet bland delägare med okvalificerade an- delar än bland delägare med kvalificerade, vid en oförändrad nivå på utdelningen. 
  
 782 
  
 SOU 2024:36Bilaga 4 
  
 Tabell 6 
  
 Utdelning och kapitalvinst bland delägare i onoterade företag 
  
 Okvalificerade 
  
 Kvalificerade 
  
 Andel kvalificerade 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 Utdelning 
  
 Kapitalvinst 
  
 2012 
  
 8,60 
  
 5,53 
  
 46,83 
  
 10,53 
  
 84 % 
  
 66 % 
  
 2013 
  
 20,37 
  
 5,15 
  
 50,60 
  
 4,12 
  
 71 % 
  
 44 % 
  
 2014 
  
 32,98 
  
 7,31 
  
 59,55 
  
 5,26 
  
 64 % 
  
 42 % 
  
 2015 
  
 12,93 
  
 10,51 
  
 75,45 
  
 15,81 
  
 85 % 
  
 60 % 
  
 2016 
  
 23,35 
  
 7,93 
  
 103,21 
  
 18,48 
  
 82 % 
  
 70 % 
  
 2017 
  
 17,46 
  
 10,31 
  
 109,47 
  
 24,48 
  
 86 % 
  
 70 % 
  
 2018 
  
 17,19 
  
 9,37 
  
 91,76 
  
 26,30 
  
 84 % 
  
 74 % 
  
 2019 
  
 20,43 
  
 11,22 
  
 95,81 
  
 19,16 
  
 82 % 
  
 63 % 
  
 2020 
  
 18,48 
  
 12,00 
  
 100,12 
  
 29,37 
  
 84 % 
  
 71 % 
  
 2021 
  
 32,75 
  
 19,21 
  
 121,33 
  
 31,93 
  
 79 % 
  
 62 % 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 2 visade att de företag som inte har kvalificerade delägare är mer kapitalintensiva. Fåmansföretagsreglernas utformning innebär att utbetalda löner ges stor vikt vid beräkningen av gränsbeloppet medan kapitalet ges betydligt mindre vikt. Skillnaderna mellan före- tagen som har delägare som berörs av fåmansföretagsreglerna och företagen som inte har sådana ägare skulle därför också kunna avspegla att delägare förhåller sig till och anpassar sig efter regelverket. 
  
 Utdelningen som redovisas i ovanstående tabell kan också ses som ett mått på företagens avkastning på kapital och arbetsinsatser. Sam- mantaget visar de två tabellerna på stora skillnader i avkastningen på investerat kapital eller på anställdas arbete mellan företagen som har respektive inte har delägare med kvalificerade andelar. Utdelningen sett som andel av investerat kapital eller utdelning sett som andel av företagets lönesumma är därmed betydligt högre bland delägare med kvalificerade andelar, eftersom utdelningen uppgår till större belopp samtidigt som kapitalinsatsen uppgår till ett lägre belopp än bland företagen som inte har delägare med kvalificerade andelar. Även detta indikerar att delägare anpassar sig efter regelverket, och agerar på de incitament som skattereglerna ger. 
  
 783 
  
 Bilaga 5 
  
 Beskrivning av statistikkällor och bearbetning av data 
  
 Data och metod 
  
 I betänkandet används data från flera olika källor. I denna bilaga be- skrivs några av de viktigaste databaserna samt de avgränsningar och antaganden som gjorts för den data som ligger till grund för sam- manställningar av statistik och underlag för beräkningarna i konse- kvensanalysen. 
  
 FRIDA-databasen 
  och Skatteverkets statistikportal 
  
 FRIDA-databasen 
  är en mikrobaserad databas som innehåller upp- gifter ur de deklarationer och deklarationsbilagor som individer och företag lämnar som underlag för beskattningen. I betänkandet används data från K10- och  
 K10A-bilagorna 
  som lämnas av de individer som är delägare i fåmansföretag. Bilaga K10 lämnas av delägare som inne- har kvalificerade andelar medan bilaga K10A lämnas av delägare som innehar andra kvalificerade delägarrätter. Bilagorna innehåller bland annat information om utdelning, kapitalvinst och gränsbelopp för del- ägarna. 
  
 FRIDA-databasen 
  innehåller förutom denna information och in- formation om delägarnas inkomster från andra anställningar även in- formation från pensioner, ersättningar från socialförsäkringssystemet samt kapitalinkomster. Databasen kopplar också samman delägarna med de direktägda företag som dessa personer äger. FRIDA inne- håller också ett koncernregister som gör det möjligt att koppla ihop företag som ingår i en koncern, under förutsättning att ägarandelarna i dotterbolagen överstiger femtio procent. Därigenom kan kommit- tén även beakta vissa indirekt ägda företag. 
  
 785 
  
 Bilaga 5 
  
 SOU 2024:36 
  
 Viss statistik avseende bl.a. gränsbelopp, utdelningar och kapital- vinster har också hämtats från Skatteverkets statistikportal för peri- oden  
 2014–2021. 
  För perioden  
 2006–2013 
  har data hämtats från den statistik som Skatteverket tidigare publicerade på sin hemsida samt ur Skattestatistisk årsbok. 
  
 Statistiken i  
 FRIDA-databasen 
  tas fram av Statistiska central- byrån (SCB) och bygger på deklarationsuppgifter som levereras av Skatteverket. Skatteverkets statistikportal uppdateras dock löpande, medan FRIDA uppdateras en gång per år och visar således en ögon- blicksbild av de deklarationer som hade inkommit vid en viss tidpunkt. Om beskattningsutfallet ändras efter denna tidpunkt, exempelvis på grund av att personen begär omprövning, kommer Skatteverkets upp- gifter att uppdateras med det nya utfallet medan historiska data i FRIDA inte uppdateras. 
  
 Till skillnad från Skatteverkets statistikportal innehåller FRIDA- databasen också andra registerbaserade uppgifter om individen så- som kön, ålder, utbildningsnivå och uppgifter om andra inkomster än utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag. Statistiken är därmed betydligt mer detaljerad än den som publiceras av Skatte- verket. 
  
 Identifiering av delägare i fåmansföretag 
  
 Delägare i fåmansföretag identifieras i analyserna som de fysiska personer som lämnat bilaga K10 eller K10A för ett aktuellt år. Dessa delägare beskattas enligt fåmansföretagsreglerna. 
  
 En andel kan vara kvalificerad bland annat för att delägaren själv är verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett dotter- företag eller för att en närstående till delägaren är verksam i före- taget. Innehavet kan också vara kvalificerat för att delägaren själv eller en närstående under de senaste fem beskattningsåren har varit verk- sam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföre- tag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I samtliga dessa fall kan delägare som innehar andelar i företaget behöva lämna bi- lagan för att beräkna ett gränsbelopp eller redovisa utdelning och kapitalvinst på andelarna. Men om delägaren inte har fått någon ut- delning eller sålt några andelar under ett visst beskattningsår kan delägaren avstå från att lämna en bilaga för det året. Det finns dock 
  
 786 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 5 
  
 ett stort antal bilagor i databasen som endast innehåller uppgifter om beräkningen av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det indikerar att delägare i allmänhet lämnar bilagan även för år då de inte tar emot utdelning från företaget. 
  
 Identifiering av företag som är fåmansföretag 
  
 Ett fåmansföretag är ett företag där fyra eller färre delägare kontrol- lerar mer än 50 procent av företaget, se kapitel 4. Fåmansföretag har dock inte någon speciell kod i  
 FRIDA-databasen 
  eller i någon annan statistik. Fåmansföretagsreglerna gäller för andelar i aktiebolag, han- delsbolag och föreningar och stiftelser. Analyserna i betänkandet avgränsas till företag som är aktiebolag. Dessa står för mer än 99 pro- cent av det totala antalet företag vars delägare lämnat bilagan. 
  
 Fåmansföretag är aktiebolag eller handelsbolag som är privatägda. I analysen exkluderas därför företag som ägs av staten, kommuner eller regioner. Företag som är fåmansföretag identifieras i betänkandet som de direkt eller indirekt ägda privata aktiebolag som ägs av per- soner som lämnat bilaga K10 eller K10A.1 Det innebär att data även innehåller uppgifter om företag som inte längre är fåmansföretag, men där delägarens andelar fortfarande är kvalificerade. 
  
 Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad mark- nad är inte heller fåmansföretag.2 Däremot kan fåmansföretag vara noterade på en reglerad marknadsplats eller handelsplattform. Efter ett andelsbyte kan det dock förekomma att även andelar i företag som är marknadsnoterade omfattas av fåmansföretagsreglerna efter- som de då är särskilt kvalificerade (se kapitel 14). I data har dock de företag som är marknadsnoterade inte behandlats som fåmansföretag. 
  
 Fåmansföretag avgränsas därmed till privatägda aktiebolag (pri- vatägda inhemska företag med och utan koncern) samt utländska företag för vilka någon delägare lämnat bilaga K10 eller K10A. Det fåtal företag som är noterade för handel på en marknadsplats har i analysen särredovisats från övriga fåmansföretag. I jämförelser mel- 
  
 1Utgår ifrån variabeln K10 och K10A i aktiebolagsfilerna, som indikerar att en bilaga lämnats för bolaget. Om de lämnade K10 och  
 K10A-bilagorna 
  för respektive år matchas mot aktie- bolagsfilen blir antalet företag där en  
 K10-bilaga 
  lämnats något lägre. 
  
 2En reglerad marknad definieras som ett multilateralt system inom EES som sammanför eller möjliggör sammanförande av ett flertal köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje- part – regelmässigt, inom systemet och i enlighet med icke skönsmässiga regler – så att det leder till ett kontrakt (Lag (2007:528) om värdepappersmarknaden). 
  
 787 
  
 Bilaga 5 
  
 SOU 2024:36 
  
 lan fåmansföretag och andra grupper av företag (kapitel 6) används genomgående de privatägda aktiebolag som inte är fåmansföretag som jämförelsegrupp. 
  
 Koncernregistret 
  
 FRIDA innehåller även ett koncernregister som tas fram av före- taget Bisnode på uppdrag av SCB. I koncernregistret ingår uppgifter om vilka majoritetsägda dotterföretag som ingår i koncernen.3 Ägar- andelen i ett dotterföretag måste således uppgå till minst 50 procent för att företagen ska kunna kopplas ihop i FRIDA. 
  
 För fåmansföretag som ingår i en koncern är det således möjligt att koppla samman de direktägda fåmansföretagen med övriga majo- ritetsägda dotterbolag. Delägare som indirekt äger mindre andelar i verksamhetsbolaget kan dock inte kopplas samman med verksamhets- bolaget genom koncernregistret. Sådana ägarbolag ser i data i stället ut att vara privatägda aktiebolag utan koncerntillhörighet. I av- snitt 6.3.5 görs en uppskattning av antalet holdingbolag som visar att det handlar om ett betydande antal bolag. 
  
 I det fall då det direktägda fåmansföretaget är koncernmoder i en koncern har samtliga dotterbolag i koncernen som finns med i kon- cernregistret räknats som fåmansföretag. I det fall det direktägda fåmansföretaget inte är koncernmoder har endast det direktägda före- taget och de företag som direkt eller indirekt ägs av detta företag räknats som fåmansföretag. 
  
 I det fall företagen ägs till mindre än 50 procent ingår företaget inte i koncernregistret och koncernkopplingen kan därför inte göras. Detta medför att statistik på koncernnivå kan tendera att underskatta verksamheten i fåmansföretag. Det finns dock en dotterbolagsdefini- tion för fåmansföretag som innebär att ägarandelen i dotterbolaget måste uppgå till minst 50 procent för att lönerna i dotterbolaget ska få beaktas vid beräkningen av delägarnas lönebaserade utrymme. För beräkningar av lönebaserat utrymme i dotterbolag bör därför kon- cerndefinitionen i FRIDA täcka in de relevanta företagen. Dotter- bolagsdefinitionen kan också antas medföra att delägare som har den möjligheten försöker organisera koncernen så att en ägarandel om 50 procent i dotterbolagen uppnås. Eftersom det kan finnas fall då 
  
 3Dokumentation av Företagsdatabasen 2017, produktkod NV0101, SCBDOK 4.0, s. 22. 
  
 788 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 5 
  
 ägarandelen i ett dotterbolag inte uppgår till 50 procent för någon delägare kan dock antalet anställda eller den ekonomiska aktivitet som bedrivs i fåmansföretagens dotterbolag vara något underskattad även i de data där koncernkopplingar har beaktats. 
  
 Saknade värden i koncernregistret för 2020 
  
 Koncernregistret för 2020 innehåller betydligt färre företag jämfört med 2019 och 2021. Det medför att färre fåmansföretag ser ut att tillhöra en koncern det året. Det får till följd att variabler som använ- ds i analysen, exempelvis lönesumman i fåmansföretag, blir betydligt lägre 2020 än övriga år, samtidigt som antalet företag och den eko- nomiska aktiviteten i företag som inte är fåmansföretag i stället ser ut att vara högre 2020. 
  
 Detta har hanterats genom att 2021 års koncernregister använts för att uppskatta företagens koncerntillhörighet även för 2020. Detta medför att antalet fåmansföretag som ingår i en koncern ligger på ungefär samma nivå 2019, 2020 och 2021. Även antalet anställda, om- sättning och andra relevanta variabler följer då trenden för tidigare år. Justeringen görs också för att säkerställa att effekterna av kom- mitténs förslag beräknas för en så stor del av de relevanta företagen som möjligt. 
  
 Hantering av extremvärden i databasen 
  
 Det förekommer att värden som skrivits in i deklarationerna som ligger till grund för FRIDA är mycket stora, så pass stora att de rim- ligtvis inte kan stämma. Det förekommer också att värden som ska summera inte gör det, vilket innebär att minst ett av de värden som redovisas måste vara felaktigt. För att hantera detta har vissa juster- ingar gjorts i de data som ligger till grund för analyserna i betänk- andet. 
  
 I ett första steg har totalsummor för viktiga variabler i FRIDA jämförts med den statistik som redovisas i Skatteverkets statistisk- portal. I vissa fall överstiger totalsumman i FRIDA kraftigt total- summorna som Skatteverket redovisar. Eftersom Skatteverkets upp- gifter uppdateras löpande utgår kommittén från att skillnaderna i dessa fall beror på att det är data i FRIDA är felaktiga eller på att 
  
 789 
  
 Bilaga 5 
  
 SOU 2024:36 
  
 delägaren har begärt omprövning efter att uppgifterna som ligger till grund för FRIDA skickades till SCB. 
  
 Skillnaderna hanteras genom att de största värdena för viktiga variabler i FRIDA granskas mer i detalj, eftersom dessa värden får stor betydelse för totalsummorna. I de fall värden i en individuell observation har justerats ned har det angivna värdet för observa- tionen överstigit 1 miljard kronor innan justeringen. 
  
 I vissa fall går det också att uppskatta ett rimligt värde genom att studera vilka värden samma delägare eller företag angett för den aktu- ella variabeln året före och efter det år ett extremt värde angetts. I andra fall finns ett maxvärde som inte kan överskridas för vari- abeln. Detta gäller exempelvis för årets nya gränsbelopp enligt för- enklingsregeln. I det fall variabler som borde summera inte gör det har den angivna totalsumman satts som en övre gräns för vilka vär- den som accepteras för de variabler som ska summeras. Exempelvis har det angivna värdet för utdelning från fåmansföretaget satts som övre gräns för den utdelning som beskattas inom gränsbeloppet. 
  
 I de fall justeringar gjorts har de angivna värdena varit så extrema att de påverkat totalsummorna för hela populationen för ett visst år. Även om justeringar har gjorts för ett fåtal observationer, så avser de i vissa fall mycket stora belopp. Det kan dock inte uteslutas att det finns fler felaktigheter i data som inte är så stora att de påverkar totalsummorna för hela populationen för ett visst år. Dessa even- tuella felaktigheter bedöms dock inte vara av en sådan storlek att de påverkar tolkningen av statistiken. 
  
 Flergenerationsregistret 
  
 För att kartlägga betydelsen av närståendereglerna inom fåmansföre- tagsreglerna har kommittén även kompletterat  
 FRIDA-databasen 
  med uppgifter från flergenerationsregistret. 
  
 Flergenerationsregistret tas fram av SCB och innehåller uppgifter om personer som är eller har varit folkbokförda i Sverige någon gång sedan 1961 och som är födda 1932 eller senare. Registret innehåller kopplingar mellan varje person i registret (indexpersonen) och deras biologiska föräldrar eller adoptivföräldrar. Det finns också möjlighet att härleda variabler utifrån de uppgifter som finns i registret, till exempel antal barn och antal syskon. Uppgifterna i registret kommer 
  
 790 
  
 SOU 2024:36 
  
 Bilaga 5 
  
 från Skatteverkets folkbokföringsregister. Vissa uppgifter om biolo- giska föräldrar hämtas också från äldre folkbokföringsmaterial. Detta består bland annat av personakter för personer som avlidit under perio- den  
 1961–1967, 
  samt SCB:s register över födda för perioden  
 1961–1997. 
  
 Flergenerationsregistrets täckning avseende indexpersoner är i det närmaste fullständig från 1961 och framåt. För utrikes födda index- personer saknas dock uppgifter om föräldrar i vissa fall. Det handlar dels om personer som invandrat i vuxen ålder, dels om barn som invandrat utan sina biologiska föräldrar. Vidare saknas uppgift om föräldrar för en stor del av de indexpersoner som avlidit innan den 30 juni 1991. 
  
 Eftersom kommittén endast använder data för personer som var delägare i fåmansföretag under perioden  
 2011–2021 
  påverkar bort- fallet avseende avlidna före 1991 inte analysen. Däremot saknas i vissa fall information om föräldrar till utrikes födda delägare. Detta bort- fall skulle kunna påverka analysen i det fall föräldrar eller andra när- stående till utrikes födda delägare i fåmansföretag också är folkbok- förda i Sverige och är delägare i samma fåmansföretag eller i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Upp- gifter om föräldrar finns för över 99 procent av delägarna, och proble- met med att vissa närstående saknas i registret bedöms därför inte vara av en sådan omfattning att det påverkar tolkningen av statistiken. 
  
 Registerbaserad arbetsmarknadsstatistik (RAMS) och Befolkningens arbetsmarknadsstatus (BAS) 
  
 För att kunna jämföra delägare i fåmansföretag med andra grupper på arbetsmarknaden har kommittén även använt data ur den register- baserade arbetsmarknadsstatistiken (RAMS). RAMS innehåller in- formation om befolkningens sysselsättning och beskriver händelser, flöden och strukturer på såväl hela som den regionala och lokala arbets- marknaden. 
  
 RAMS har ersatts Befolkningens arbetsmarknadsstatus, BAS från 2020. BAS beskriver utbudet av arbetskraft i Sverige och redovisar bland annat antalet sysselsatta, arbetslösa och personer utanför arbets- kraften för den folkbokförda befolkningen i åldern  
 15–74 
  år. Syftet är att beskriva arbetsmarknadsläget samt utvecklingen över tid. 
  
 791 
  
 Bilaga 5 
  
 SOU 2024:36 
  
 RAMS och BAS har använts för att jämföra delägare i fåmansföre- tag med andra grupper på arbetsmarknaden utifrån aspekter såsom kön, ålder, yrke, bransch och inkomstnivå. 
  
 FASIT-modellen 
  
 FASIT står för Fördelningsanalytiskt statistiksystem för inkomster och transfereringar, och är en mikrosimuleringsmodell som tas fram av SCB. Modellen kan användas för att beräkna effekterna för indi- vider och hushåll av förändringar i  
 skatte-, 
  avgifts- och transfererings- systemen. Modellen beräknar också hur förändringar i dessa system påverkar de offentliga finanserna. Styrkan med  
 FASIT-modellen 
  är att den gör det möjligt att analysera hur förändringar i dessa system påverkar olika gruppers ekonomiska förutsättningar. Modellens inne- håll gör det möjligt att beräkna hur förändringar av skatter påverkar andra inkomstberäkningar, bidragsnivåer och transfereringar samt för att beräkna disponibel inkomst för både individer och hushåll. Den gör det möjligt att beräkna nettoeffekter av en skatteförändring och samtidigt beakta följdeffekter på andra skattebaser och ersätt- ningsnivåer. 
  
 Kommittén har använt  
 FASIT-modellen 
  för att analysera försla- gens effekter på inkomstfördelningen och den ekonomiska jämställd- heten mellan kvinnor och män. Modellen har också använts för be- räkningar av offentligfinansiella effekter för vissa av förslagen. 
  
 792 
  
 Bilaga 6 
  
 Paragrafnyckel 
  
 I nedanstående tabell jämförs paragraferna i kommitténs förslag till nytt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) med innehållet i nu- varande paragrafer i 57 kap. 
  
 Förslag 57 kap. inkomstskattelagen 
  
 Nuvarande 57 kap. inkomstskattelagen 
  
 1 § 
  
 1 
  
 § 
  
 2 § 
  
 3 § 
  
 2 
  
 § 
  
 4 § 
  
 3 
  
 § första och andra stycket 
  
 5 § 
  
 3 
  
 § tredje och fjärde stycket 
  
 6 § 
  
 3 a § 
  
 7 § 
  
 4 
  
 § första och andra stycket 
  
 8 § 
  
 4 
  
 § tredje stycket 
  
 9 § 
  
 4 a § 
  
 10 § 
  
 5 
  
 § första och andra stycket 
  
 11 § 
  
 5 
  
 § tredje och fjärde stycket 
  
 12 § 
  
 5 a § 
  
 13 § 
  
 6 
  
 § 
  
 14 § 
  
 7 
  
 § 
  
 15 § 
  
 7 a § 
  
 16 § 
  
 7 b § 
  
 17 § 
  
 7 c § 
  
 18 § 
  
 19 § 
  
 8 
  
 § 
  
 20 § 
  
 9 
  
 § 
  
 21 § 
  
 10 § första stycket 
  
 10 a § 
  
 22 § 
  
 11 § tredje stycket 
  
 23 § 
  
 11 § första och andra stycket 
  
 24 § 
  
 11 a § 
  
 25 § 
  
 12 § första och tredje stycket 
  
 793 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2024:36 
  
 Förslag 57 kap. inkomstskattelagen 
  
 Nuvarande 57 kap. inkomstskattelagen 
  
 12 a § 
  
 26 § 
  
 13 
  
 § 
  
 27 § 
  
 14 
  
 § 
  
 28 § 
  
 15 
  
 § 
  
 29 § 
  
 16 
  
 § första stycket 
  
 30 § 
  
 16 
  
 § andra stycket 
  
 31 § 
  
 16 
  
 § tredje stycket 
  
 32 § 
  
 17 
  
 § 
  
 33 § 
  
 18 
  
 § 
  
 19 
  
 § 
  
 34 § 
  
 19 a § 
  
 35 § 
  
 20 och 21 §§ 
  
 36 § 
  
 20 a och 22 §§ 
  
 37 § 
  
 23 
  
 § 
  
 38 § 
  
 20 b § 
  
 39 § 
  
 20 c § och 24 § tredje stycket 
  
 40 § 
  
 20 d § 
  
 41 § 
  
 42 § 
  
 23 a § 
  
 24 a § 
  
 25–35 
  §§ 
  
 43 § 
  
 36 
  
 § 
  
 794 
  
 Statens offentliga utredningar 2024 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Ett starkare skydd för offentlig- anställda mot våld, hot och trakas- serier. Ju. 
  
 2.Ett samordnat vaccinationsarbete 
  
 – för effektivare hantering av kom- mande vacciner. Del 1 och 2. S. 
  
 3.Ett starkt judiskt liv för framtida generationer. Nationell strategi för att stärka judiskt liv i Sverige  
 2025–2034. 
  Ku. 
  
 4.Inskränkningarna i upphovsrätten. Ju. 
  
 5.Förbättrad ordning och säkerhet vid förvar. Ju. 
  
 6.Steg mot stärkt kapacitet. Fi. 
  
 7.Ett säkrare och mer tillgängligt fastighetsregister. Ju. 
  
 8.Livsmedelsberedskap för en ny tid. LI. 
  
 9.Utvecklat samarbete för verksamhets­ förlagd utbildning – långsiktiga åtgär- der för sjuksköterskeprogrammen. U. 
  
 10.Preskription av avlägsnandebeslut och vissa frågor om återreseförbud. Ju. 
  
 11.Rätt frågor på regeringens bord – en ändamålsenlig regeringsprövning på miljöområdet. KN. 
  
 12.Mål och mening med integration. A. 
  
 13.En effektivare kontaktförbuds- lagstiftning – ett utökat skydd för utsatta personer. Ju. 
  
 14.Arbetslivskriminalitet – myndighets- samverkan, en gemensam tipsfunk- tion, lärdomar från Belgien och gränsöverskridande arbete. A. 
  
 15.Nya regler för arbetskraftsinvandring m.m. Ju. 
  
 16.Växla yrke som vuxen – en reformerad vuxenutbildning och en ny yrkesskola för vuxna. U. 
  
 17.Skolor mot brott. U. 
  
 18.Nya regler om cybersäkerhet. Fö. 
  
 19.En ny beredskapssektor 
  
 –för ökad försörjningsberedskap. KN. 
  
 20.Maskinellt värde för vissa industri- byggnader – ett undantag från fastig- hetsskatt. Fi. 
  
 21.Ett inkluderande jämställdhets- politiskt delmål mot våld. A. 
  
 22.En ny organisation för förvaltning av  
 EU-medel. 
  Fi. 
  
 23.En trygg uppväxt utan nikotin, alkohol och lustgas. S. 
  
 24.Ett effektivt straffrättsligt skydd för statliga stöd till företag. Fi. 
  
 25.En mer effektiv tillsyn över socialtjänsten. S. 
  
 26.En utvärdering av förändringar i sjukförsäkringens regelverk under 2021 och 2022. S. 
  
 27.Kamerabevakning i offentlig verksamhet – lättnader och utökade möjligheter. Ju. 
  
 28.Offentlighetsprincipen eller insyns- lag. Allmänhetens insyn i enskilda aktörer inom skolväsendet. U. 
  
 29.Goda möjligheter till ökat välstånd. Fi. 
  
 30.En statlig ordning med brottsförebyggande åtgärder för barn och unga. S. 
  
 31.En ändamålsenlig vapenlagstiftning. Del 1 och 2. Ju. 
  
 32.Åtgärder mot mervärdesskatte- bedrägerier. Fi. 
  
 33.Delad hälsodata – dubbel nytta. Regler för ökad interoperabilitet i hälso- och sjukvården. S. 
  
 34.Ansvar och oberoende 
  
 –public service i oroliga tider. Ku. 
  
 35.En framtid för alm och ask 
  
 –förädling, forskning och finansiering. LI. 
  
 36.Förenkla och förbättra! Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2024 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Mål och mening med integration. [12] 
  
 Arbetslivskriminalitet – myndighets- samverkan, en gemensam tipsfunktion, lärdomar från Belgien och gränsöver- skridande arbete. [14] 
  
 Ett inkluderande jämställdhetspolitiskt delmål mot våld. [21] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Steg mot stärkt kapacitet. [6] 
  
 Maskinellt värde för vissa industribyggna- der – ett undantag från fastighetsskatt. [20] 
  
 En ny organisation för förvaltning av  
 EU-medel 
  [22] 
  
 Ett effektivt straffrättsligt skydd för statliga stöd till företag. [24] 
  
 Goda möjligheter till ökat välstånd. [29] 
  
 Åtgärder mot mervärdesskatte- bedrägerier. [32] 
  
 Förenkla och förbättra! [36] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 Nya regler om cybersäkerhet. [18] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Ett starkare skydd för offentliganställda mot våld, hot och trakasserier. [1] 
  
 Inskränkningarna i upphovsrätten. [4] 
  
 Förbättrad ordning och säkerhet vid förvar. [5] 
  
 Ett säkrare och mer tillgängligt fastighetsregister. [7] 
  
 Preskription av avlägsnandebeslut och vissa frågor om återreseförbud. [10] 
  
 En effektivare kontaktförbuds- lagstiftning – ett utökat skydd för utsatta personer. [13] 
  
 Nya regler för arbetskraftsinvandring m.m. [15] 
  
 Kamerabevakning i offentlig verksamhet – lättnader och utökade möjligheter. [27] 
  
 En ändamålsenlig vapenlagstiftning. Del 1 och 2. [31] 
  
 Klimat- och näringslivsdepartementet 
  
 Rätt frågor på regeringens bord – en ändamålsenlig regeringsprövning på miljöområdet. [11] 
  
 En ny beredskapssektor 
  
 – för ökad försörjningsberedskap. [19] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Ett starkt judiskt liv för framtida generationer. Nationell strategi för att stärka judiskt liv i Sverige  
 2025–2034. 
  [3] 
  
 Ansvar och oberoende 
  
 – public service i oroliga tider. [34] 
  
 Landsbygds- och infrastrukturdepartementet 
  
 Livsmedelsberedskap för en ny tid. [8] En framtid för alm och ask 
  
 –förädling, forskning och ­finansiering. [35] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Ett samordnat vaccinationsarbete – för effektivare hantering av kommande vacciner. Del 1 och 2. [2] 
  
 En trygg uppväxt utan 
  
 nikotin, alkohol och lustgas. [23] 
  
 En mer effektiv tillsyn över socialtjänsten. [25] 
  
 En utvärdering av förändringar i sjukför- säkringens regelverk under 2021 och 2022. [26] 
  
 En statlig ordning med brottsförebyggande åtgärder för barn och unga. [30] 
  
 Delad hälsodata – dubbel nytta. Regler för ökad interoperabilitet i hälso- och sjukvården. [33] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Utvecklat samarbete för verksamhets- förlagd utbildning – långsiktiga åtgärder för sjuksköterskeprogrammen. [9] 
  
 Växla yrke som vuxen – en reformerad vuxenutbildning och en ny yrkesskola för vuxna. [16] 
  
 Skolor mot brott. [17] 
  
 Offentlighetsprincipen eller insynslag. Allmänhetens insyn i enskilda aktörer inom skolväsendet. [28]