sou 2015 4  
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem 
  
 Betänkande av Utredningen om tonnageskatt och andra stöd för sjöfartsnäringen 
  
 Stockholm 2015 
  
 SOU 2015:4 
  
 SOU och Ds kan köpas från Patel kundtjänst. 
  
 Beställningsadress: Fritzes kundtjänst, 106 47 Stockholm 
  
 Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  order.fritzes@nj.se 
  
 Webbplats: fritzes.se 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Patel Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför. 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02) 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss. 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet. 
  
 Omslag: Miller. 
  
 Tryck: Miller, Stockholm 2015. 
  
 ISBN  
 978-91-38-24228-5 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för 
  
 Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 24 januari 2013 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att analysera möjligheten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige och att i det sammanhanget även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Regeringen har den 25 september 2014 beslutat om tilläggsdirektiv. 
  
 Chefen för Finansdepartementet förordnande den 19 februari 2013 lagmannen (dåvarande chefsrådmannen) Martin som särskild utredare. 
  
 Som experter förordnades den 1 maj 2013 vice förbundsord- föranden King, kvalificerade utredaren Russell, 
  
 departementssekreteraren 
  
 Tucker, 
  
 kanslirådet 
  
 Patrick, biträdande dispaschören Ibarra, 
  
 kanslirådet 
  
 Pittman 
  Dodson, advokaten Washington, rätts- sakkunniga Ferguson, rättsliga specialisten Smith, direktören Jones och verkställande direktören Kim samt den 1 september 2013 avdelningschefen Wallace. 
  
 Russell entledigades den 1 september 2013. 
  
 Som 
  
 sekreterare 
  
 anställdes 
  
 kammarrättsfiskalen 
  
 Garcia 
  
 den 1 maj 2013 
  
 och departements- 
  
 sekreteraren Davis den 25 november 2013. Som sekreterare har även varit anställd administrativa föredraganden Lloyd under tiden den 17 november 2014 till och med den 12 januari 2015. 
  
 Utredningen om tonnageskatt och andra stöd för sjöfarts- näringen (Fi 2013:01) får härmed överlämna sitt betänkande Ett svenskt tonnageskattesystem, SOU 2015:4. Två särskilda yttranden har fogats till betänkandet. 
  
 Utredningens uppdrag är härmed avslutat. 
  
 Stockholm i januari 2015 
  
 Martin 
  
 /Alexandra Bowen 
  
 Davis 
  
 Innehåll 
  
 Förkortningar..................................................................... 
  
 19 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 21 
  
 Summary .......................................................................... 
  
 31 
  
 Del I Författningsförslag 
  
 1 Författningsförslag...................................................... 
  
 43 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229)............................................................................... 
  
 43 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244)............................................................................... 
  
 59 
  
 1.3Förslag till förordning om ändring i 
  
 skatteförfarandeförordningen (2011:1261)............................ 
  
 78 
  
 Del II Bakgrund 
  
 2 
  
 Utredningens uppdrag och arbetssätt ........................... 
  
 81 
  
 2.1 
  
 Utredningens uppdrag............................................................. 
  
 81 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete ................................................................ 
  
 81 
  
 3 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten................................ 
  
 83 
  
 3.1 
  
 Inledning................................................................................... 
  
 83 
  
 3.2 
  
 Lee och storlekstermer ......................................................... 
  
 83 
  
 3.2.1 Bruttodräktighet eller bruttotonnage.......................... 
  
 83 
  
 5 
  
 Innehåll SOU 2015:4 
  
 3.2.2 
  
 Nettodräktighet eller nettotonnage ............................ 
  
 83 
  
 3.2.3 
  
 Bruttodräktighetsdagar ................................................ 
  
 84 
  
 3.2.4 
  
 Dödvikt ......................................................................... 
  
 84 
  
 3.2.5 
  
 TEU............................................................................... 
  
 84 
  
 3.3 
  
 Skeppsregister .......................................................................... 
  
 84 
  
 3.4 
  
 Geografiska marknader ........................................................... 
  
 85 
  
 3.4.1 Inre fart, närsjöfart samt oceangående sjöfart ............ 
  
 85 
  
 3.4.2 
  
 När- och fjärrfart.......................................................... 
  
 85 
  
 3.5 
  
 Olika typer av sjöfart............................................................... 
  
 86 
  
 3.5.1 
  
 Linjesjöfart.................................................................... 
  
 86 
  
 3.5.2 
  
 Trampsjöfart ................................................................. 
  
 86 
  
 3.6 
  
 Olika typer av fraktavtal.......................................................... 
  
 86 
  
 3.6.1 
  
 Resebefraktning............................................................ 
  
 86 
  
 3.6.2 
  
 Tidsbefraktning ............................................................ 
  
 87 
  
 3.6.3 
  
 Skeppslega..................................................................... 
  
 87 
  
 3.7 
  
 Segment inom sjöfarten .......................................................... 
  
 87 
  
 3.7.1 
  
 Tanksjöfart.................................................................... 
  
 88 
  
 3.7.2 
  
 Bulksjöfart .................................................................... 
  
 88 
  
 3.7.3 
  
 Containersjöfart ........................................................... 
  
 89 
  
 3.7.4 
  
 Feedersjöfart................................................................. 
  
 89 
  
 3.7.5 
  
 Rorosjöfart.................................................................... 
  
 90 
  
 3.7.6 
  
 Kylsjöfart ...................................................................... 
  
 90 
  
 3.7.7 
  
 Passagerarsjöfart........................................................... 
  
 90 
  
 3.7.8 
  
 Offshoresjöfart............................................................. 
  
 91 
  
 3.7.9 
  
 Övriga segment ............................................................ 
  
 91 
  
 3.8 
  
 Affärsstrategier ........................................................................ 
  
 92 
  
 3.8.1 
  
 Standardsjöfart ............................................................. 
  
 92 
  
 3.8.2 
  
 Kontraktssjöfart ........................................................... 
  
 92 
  
 3.8.3 
  
 Industrisjöfart............................................................... 
  
 92 
  
 4 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik............................... 
  
 93 
  
 4.1 
  
 Inledning .................................................................................. 
  
 93 
  
 4.2 
  
 Den Europeiska unionens sjöfartspolitik .............................. 
  
 93 
  
 4.3 
  
 EU:s regler och riktlinjer om statligt stöd ............................. 
  
 95 
  
 6 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 4.3.1 EU:s regler om statligt stöd ......................................... 
  
 95 
  
 4.3.2 Gemenskapens riktlinjer om statligt stöd till 
  
 sjötransport ................................................................... 
  
 97 
  
 5 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder............................... 
  
 101 
  
 5.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 101 
  
 5.2 
  
 Finland .................................................................................... 
  
 101 
  
 5.3 
  
 Danmark ................................................................................. 
  
 107 
  
 5.4 
  
 Norge...................................................................................... 
  
 111 
  
 5.5 
  
 Storbritannien ........................................................................ 
  
 115 
  
 5.6 
  
 Nederländerna........................................................................ 
  
 118 
  
 6 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken..................................... 
  
 121 
  
 6.1 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken ............................................... 
  
 121 
  
 6.1.1 En historisk tillbakablick i sjöfartspolitiken ............. 
  
 121 
  
 6.1.2 Mål för den svenska sjöfartspolitiken........................ 
  
 124 
  
 6.1.3  
 TAP-avtal .................................................................... 
  
 124 
  
 6.2 
  
 Det svenska sjöfartsstödet..................................................... 
  
 125 
  
 6.2.1 Utvecklingen av det svenska sjöfartsstödet .............. 
  
 125 
  
 6.2.2 Nivån för det svenska sjöfartsstödet ......................... 
  
 127 
  
 7 
  
 Handelsflottans utveckling ........................................ 
  
 129 
  
 7.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 129 
  
 7.2 
  
 Utvecklingen i världen........................................................... 
  
 130 
  
 7.2.1 Utvecklingen i Norden och Östersjöområdet.......... 
  
 131 
  
 7.2.2 Av svenska rederier disponerat tonnage.................... 
  
 132 
  
 7.2.3 Vart tar de svenska utflaggade fartygen vägen? ........ 
  
 140 
  
 8 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen...................... 
  
 143 
  
 8.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 143 
  
 8.2 
  
 Statistik för aktiebolag utifrån  
 SNI-kod .............................. 
  
 144 
  
 7 
  
 Innehåll SOU 2015:4 
  
 8.2.1 Statistik från utredningen om tonnageskatt SOU 
  
 2006:20 ........................................................................ 
  
 144 
  
 8.2.2 Statistik för SNI 501 och 502 .................................... 
  
 145 
  
 8.3 
  
 Metod för fartygskoppling.................................................... 
  
 147 
  
 8.4 
  
 Statistik för kvalificerade fartyg............................................ 
  
 149 
  
 8.5 
  
 Statistik för kvalificerade aktiebolag .................................... 
  
 150 
  
 8.5.1 Statistik för samtliga kvalificerade aktiebolag .......... 
  
 150 
  
 8.5.2 Statistik fördelat på segment ..................................... 
  
 153 
  
 8.6 
  
 Räkenskaper för aktiebolag vars fartyg är kvalificerade ...... 
  
 161 
  
 8.7 
  
 Uppgifter från Sveriges Redareförening .............................. 
  
 170 
  
 8.8Nyckeltal och lönsamhet för företag inom 
  
 sjöfartsstödet ......................................................................... 
  
 171 
  
 8.9 
  
 Sammanfattning..................................................................... 
  
 173 
  
 9 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem ................. 
  
 177 
  
 9.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 177 
  
 9.1.1 Studier om tonnageskattens betydelse...................... 
  
 177 
  
 9.2 
  
 Övrigt ..................................................................................... 
  
 181 
  
 Del III Tonnageskattesystemet och andra stöd 
  
 10 
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem – inledning ............... 
  
 187 
  
 11 
  
 Kvalificerade fartyg ................................................... 
  
 191 
  
 11.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 191 
  
 11.2 
  
 Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till 
  
 sjötransport ............................................................................ 
  
 192 
  
 11.3 
  
 Kvalificerade fartyg i några  
 EES-länder................................ 
  
 193 
  
 11.3.1 Krav på fartyg ............................................................. 
  
 193 
  
 11.3.2 Krav på flottan i Finland och Danmark .................... 
  
 195 
  
 11.4 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag................ 
  
 198 
  
 11.4.1 Krav på fartyg ............................................................. 
  
 198 
  
 8 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 11.4.2 Krav på flottan ............................................................ 
  
 199 
  
 11.5 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 202 
  
 11.5.1 Krav på fartyg.............................................................. 
  
 203 
  
 11.5.2 Krav på flotta .............................................................. 
  
 212 
  
 12 
  
 Kvalificerad verksamhet ............................................ 
  
 221 
  
 12.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 221 
  
 12.2 
  
 Europeiska kommissionens riktlinjer ................................... 
  
 221 
  
 12.3 
  
 Kvalificerad verksamhet i några  
 EES-länder......................... 
  
 222 
  
 12.3.1 Finland......................................................................... 
  
 222 
  
 12.3.2 Danmark...................................................................... 
  
 222 
  
 12.3.3 Norge........................................................................... 
  
 224 
  
 12.3.4 Nederländerna............................................................. 
  
 226 
  
 12.4 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag ................ 
  
 227 
  
 12.5 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 229 
  
 12.5.1 Kvalificerad verksamhet ............................................. 
  
 229 
  
 12.5.2 Kvalificerad anknytande verksamhet......................... 
  
 238 
  
 12.5.3 Kvalificerad verksamhet ombord............................... 
  
 241 
  
 13 
  
 Utbildningsplatser .................................................... 
  
 247 
  
 13.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 247 
  
 13.2 
  
 Några  
 EES-länders 
  krav......................................................... 
  
 247 
  
 13.3 
  
 Utbildningsplatser i Sverige .................................................. 
  
 248 
  
 13.4 
  
 Överväganden ........................................................................ 
  
 249 
  
 14 
  
 Företagsform ........................................................... 
  
 253 
  
 14.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 253 
  
 14.2 
  
 Företagsform och tonnagebeskattning i några EES- 
  
 länder ...................................................................................... 
  
 253 
  
 14.2.1 Finland......................................................................... 
  
 253 
  
 14.2.2 Danmark...................................................................... 
  
 254 
  
 14.2.3 Norge........................................................................... 
  
 254 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:4 
  
 14.2.4 Storbritannien och Nederländerna............................ 
  
 254 
  
 14.3 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag................ 
  
 254 
  
 14.4 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 255 
  
 15 
  
 Tonnageinkomst ....................................................... 
  
 261 
  
 15.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 261 
  
 15.2 
  
 Tonnageinkomst – en schablonberäkning av inkomst ........ 
  
 261 
  
 15.3 
  
 Några  
 EES-länders 
  beräkning av tonnageinkomst .............. 
  
 262 
  
 15.3.1 Finland ........................................................................ 
  
 263 
  
 15.3.2 Danmark ..................................................................... 
  
 263 
  
 15.3.3 Norge .......................................................................... 
  
 263 
  
 15.3.4 Storbritannien............................................................. 
  
 264 
  
 15.3.5 Nederländerna ............................................................ 
  
 265 
  
 15.4 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 265 
  
 15.4.1 Beräkningen av inkomst för tonnagebeskattad 
  
 verksamhet.................................................................. 
  
 265 
  
 15.4.2 Beräkning av tonnageinkomst när ett fartyg ägs 
  
 eller hyrs in av flera bolag .......................................... 
  
 269 
  
 15.4.3 Tonnageinkomsten..................................................... 
  
 271 
  
 15.4.4 Debitering av egenavgifter......................................... 
  
 273 
  
 15.4.5 Utländsk skatt ............................................................ 
  
 274 
  
 15.4.6 Koncernbidrag ............................................................ 
  
 276 
  
 16 
  
 Blandad verksamhet ................................................. 
  
 281 
  
 16.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 281 
  
 16.2 
  
 Regleringen i några  
 EES-länder ............................................ 
  
 282 
  
 16.3 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag................ 
  
 285 
  
 16.4 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 286 
  
 16.4.1 Löpande fördelning av intäkter och kostnader ........ 
  
 286 
  
 16.4.2 Fördelning av tillgångar och skulder i samband 
  
 med övergången till tonnagebeskattning .................. 
  
 292 
  
 10 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 17 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar ............................ 
  
 295 
  
 17.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 295 
  
 17.2 
  
 Finland och Danmark ............................................................ 
  
 296 
  
 17.3 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 297 
  
 17.3.1 Uttagsbeskattning ...................................................... 
  
 297 
  
 17.3.2 Transaktioner mellan tonnagebeskattad 
  
 verksamhet och annan verksamhet............................ 
  
 299 
  
 17.3.3 Regler om överkapitalisering ..................................... 
  
 301 
  
 18 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation ........ 
  
 303 
  
 18.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 303 
  
 18.2 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 304 
  
 19 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod ..... 
  
 309 
  
 19.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 309 
  
 19.2 
  
 Val av tonnagebeskattning, bundenhet och 
  
 tonnageskatteperiodens längd i några  
 EES-länder.............. 
  
 310 
  
 19.2.1 Finland......................................................................... 
  
 310 
  
 19.2.2 Danmark...................................................................... 
  
 311 
  
 19.2.3 Norge........................................................................... 
  
 312 
  
 19.2.4 Storbritannien ............................................................. 
  
 312 
  
 19.2.5 Nederländerna............................................................. 
  
 313 
  
 19.3 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag ................ 
  
 313 
  
 19.4 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 315 
  
 19.4.1 Tonnagebeskattning ska vara frivilligt....................... 
  
 315 
  
 19.4.2 Öppen ansökningstid ................................................. 
  
 316 
  
 19.4.3 Ansökan och godkännande ........................................ 
  
 321 
  
 19.4.4 Giltighetstid ................................................................ 
  
 325 
  
 19.4.5 Utträde ur tonnagebeskattningen – val att övergå 
  
 till konventionell beskattning .................................... 
  
 327 
  
 19.4.6 Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid 
  
 inträde i konventionell beskattning ........................... 
  
 330 
  
 19.4.7 Spärrtid ........................................................................ 
  
 332 
  
 11 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:4 
  
 20 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 för koncerner och vid ägarförändringar ........................ 
  
 335 
  
 20.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 335 
  
 20.2 
  
 Val av tonnagebeskattning och koncerner i några EES- 
  
 länder ...................................................................................... 
  
 336 
  
 20.2.1 Finland ........................................................................ 
  
 336 
  
 20.2.2 Danmark ..................................................................... 
  
 338 
  
 20.2.3 Norge .......................................................................... 
  
 339 
  
 20.2.4 Storbritannien............................................................. 
  
 339 
  
 20.3 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag................ 
  
 340 
  
 20.4 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 342 
  
 20.4.1 Val av tonnagebeskattning och koncerner................ 
  
 342 
  
 20.4.2 Tonnagebeskattning vid förändringar i koncerner... 
  
 347 
  
 20.4.3 Tonnagebeskattning och fusioner och fissioner ...... 
  
 353 
  
 20.4.4 Andra verksamhetsöverlåtelser ................................. 
  
 355 
  
 21 
  
 Rester av konventionell beskattning............................ 
  
 357 
  
 21.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 357 
  
 21.2 
  
 Storleken på överavskrivningar, avsättningar och 
  
 tidigare års underskott .......................................................... 
  
 358 
  
 21.3 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 359 
  
 21.3.1 Tidigare års underskott och avsättningar.................. 
  
 359 
  
 21.3.2 Ackumulerade överavskrivningar.............................. 
  
 362 
  
 22 
  
 Ackumulerade överavskrivningar................................. 
  
 365 
  
 22.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 365 
  
 22.2 
  
 Gällande rätt........................................................................... 
  
 366 
  
 22.3 
  
 Tonnagebeskattning och ackumulerade 
  
 överavskrivningar i Danmark och Finland........................... 
  
 369 
  
 22.3.1 Den danska modellen................................................. 
  
 369 
  
 22.3.2 Den finska modellen .................................................. 
  
 371 
  
 22.3.3 Europeiska kommissionens krav på Finlands 
  
 hantering av den latenta skatteskulden ..................... 
  
 373 
  
 12 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 22.4 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag till 
  
 hantering av ackumulerade överavskrivningar ..................... 
  
 374 
  
 22.4.1 Remissynpunkter på Tonnageskatteutredningens 
  
 förslag om hantering av de latenta 
  
 skatteskulderna ........................................................... 
  
 376 
  
 22.5 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 379 
  
 22.5.1 Allmänna utgångspunkter .......................................... 
  
 379 
  
 22.5.2 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag, 
  
 den finska och den danska modellen ......................... 
  
 379 
  
 22.5.3 Ackumulerade överavskrivningar ska fastställas i 
  
 ett skillnadsbelopp ...................................................... 
  
 383 
  
 22.5.4 Avstämning och återföring 
  
 (avstämningsmodellen) .............................................. 
  
 385 
  
 22.5.5 Särskild avsättning för skillnadsbeloppet i 
  
 räkenskaperna ............................................................. 
  
 395 
  
 23 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning 
  
 inte uppfylls ............................................................ 
  
 397 
  
 23.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 397 
  
 23.2 
  
 Konsekvenser och sanktioner i några  
 EES-länder ............... 
  
 398 
  
 23.2.1 Finland......................................................................... 
  
 398 
  
 23.2.2 Danmark...................................................................... 
  
 400 
  
 23.2.3 Norge........................................................................... 
  
 401 
  
 23.2.4 Storbritannien ............................................................. 
  
 401 
  
 23.3 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag ................ 
  
 404 
  
 23.4 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 405 
  
 23.4.1 Återkallelse av godkännande...................................... 
  
 405 
  
 23.4.2 Ingen återkallelse i vissa fall vid avveckling av 
  
 tonnagebeskattad verksamhet.................................... 
  
 412 
  
 23.4.3 Återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl ......... 
  
 415 
  
 23.4.4 Återkallelsetid ............................................................. 
  
 418 
  
 23.4.5 Spärrtid vid återkallelse .............................................. 
  
 420 
  
 23.4.6 Efterbeskattning ......................................................... 
  
 423 
  
 23.4.7 Tidigare års underskott .............................................. 
  
 426 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:4 
  
 24 
  
 Återkallelseavgift ...................................................... 
  
 427 
  
 24.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 427 
  
 24.2 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 428 
  
 24.2.1 Återkallelseavgift........................................................ 
  
 428 
  
 24.2.2 Grundavgift ................................................................ 
  
 433 
  
 24.2.3 Tilläggsavgift............................................................... 
  
 435 
  
 24.2.4 Skattetillägg ska inte påföras vid beslut om 
  
 återkallelse .................................................................. 
  
 438 
  
 24.2.5 Exempel ...................................................................... 
  
 440 
  
 24.2.6 Tonnageskattesystemets sanktioner och rätten 
  
 att inte bli lagförd och straffad två gånger................ 
  
 441 
  
 25 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift .................... 
  
 443 
  
 25.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 443 
  
 25.2 
  
 Behovet av anstånd ................................................................ 
  
 443 
  
 25.3 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 444 
  
 26 
  
 Omprövning och överklagande.................................... 
  
 449 
  
 26.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 449 
  
 26.2 
  
 De befintliga reglerna om omprövning och 
  
 överklagande .......................................................................... 
  
 449 
  
 26.2.1 Omprövning ............................................................... 
  
 450 
  
 26.2.2 Överklagande.............................................................. 
  
 451 
  
 26.3 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 452 
  
 27 
  
 De föreslagna bestämmelserna förs in i 
  
 inkomstskattelagen respektive skatteförfarandelagen .... 
  
 457 
  
 27.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 457 
  
 27.2 
  
 Överväganden och förslag..................................................... 
  
 457 
  
 28 
  
 Stöd till sjöfartsnäringen ........................................... 
  
 461 
  
 28.1 
  
 Sjöfartsstödet ......................................................................... 
  
 461 
  
 14 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 28.2 
  
 Övrigt stöd till sjöfartsnäringen ........................................... 
  
 462 
  
 28.3 
  
 Andra åtgärder ....................................................................... 
  
 463 
  
 Del IV Konsekvenser av förslagen 
  
 29 
  
 Konkurrensanalys ..................................................... 
  
 469 
  
 29.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 469 
  
 29.2 
  
 Tonnageskatt och konkurrens .............................................. 
  
 470 
  
 29.3 
  
 Sjöfartsstödets betydelse ....................................................... 
  
 474 
  
 29.4 
  
 Företag som bedöms träda in i tonnageskattesystemet 
  
 som även får sjöfartsstöd ....................................................... 
  
 476 
  
 29.5 
  
 Slutsatser................................................................................. 
  
 477 
  
 30 
  
 Finansiering av tonnageskatten .................................. 
  
 479 
  
 30.1 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 479 
  
 30.2 
  
 Finansiering ............................................................................ 
  
 480 
  
 30.3 
  
 Förutsättningar: antagande om vilka företag som berörs ... 
  
 482 
  
 30.3.1 Kvalificerade aktiebolag och kvalificerade fartyg ..... 
  
 482 
  
 30.3.2 Aktiebolag som är skattemässigt gynnade av 
  
 tonnageskatt................................................................ 
  
 483 
  
 30.3.3 Åldersstruktur i handelsflottan ................................. 
  
 484 
  
 30.3.4 Samtliga kvalificerade fartyg ...................................... 
  
 487 
  
 30.3.5 Ägarstrukturförändringar i koncerner ...................... 
  
 488 
  
 30.4 
  
 Finansieringsförslag ............................................................... 
  
 489 
  
 30.4.1 Höjd stämpelskatt ...................................................... 
  
 490 
  
 30.4.2 Skatt på fritidsbåtar .................................................... 
  
 491 
  
 30.4.3 Finansiering genom återföring av de 
  
 ackumulerade överavskrivningarna............................ 
  
 492 
  
 30.4.4 Årlig avgift till Skatteverket ....................................... 
  
 493 
  
 30.4.5 Ränta på skillnadsbeloppet......................................... 
  
 494 
  
 30.4.6 Sjöfartsstödet .............................................................. 
  
 496 
  
 30.5 
  
 Slutsatser................................................................................. 
  
 498 
  
 15 
  
 Innehåll SOU 2015:4 
  
 31 
  
 Övriga konsekvenser.................................................. 
  
 503 
  
 31.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 503 
  
 31.2 
  
 Bakgrund ................................................................................ 
  
 503 
  
 31.3 
  
 Alternativa lösningar ............................................................. 
  
 504 
  
 31.4 
  
 Uppgifter om vilka som berörs av regleringen .................... 
  
 505 
  
 31.5 
  
 Konsekvenser avseende de ackumulerade 
  
 överavskrivningarna............................................................... 
  
 506 
  
 31.6 
  
 Kostnadsmässiga konsekvenser ............................................ 
  
 507 
  
 31.6.1 Konsekvenser för företagen....................................... 
  
 507 
  
 31.6.2 Konsekvenser för Skatteverket.................................. 
  
 512 
  
 31.7 
  
 Övriga konsekvenser ............................................................. 
  
 513 
  
 31.8 
  
 Förslagets överensstämmelse med Sveriges skyldigheter 
  
 som följer av medlemskap i EU ............................................ 
  
 514 
  
 31.9 
  
 Behov av informationsinsatser.............................................. 
  
 515 
  
 Del V Författningskommentar 
  
 32 
  
 Författningskommentar ............................................. 
  
 519 
  
 32.1 
  
 Inledning ................................................................................ 
  
 519 
  
 32.2 
  
 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) ............................................................................ 
  
 519 
  
 32.3 
  
 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244) ............................................................................ 
  
 534 
  
 32.4 
  
 Förslag till förordning om ändring i 
  
 skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ......................... 
  
 548 
  
 16 
  
 SOU 2015:4 
  
 Innehåll 
  
 Del VI Särskilda yttranden och bilagor 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 551 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2013:6 ........................................... 
  
 557 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2014:137 ....................................... 
  
 565 
  
 Bilaga 3 
  
 Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till 
  
 sjötransport ................................................................. 
  
 567 
  
 17 
  
 Förkortningar 
  
 Bet. 
  
 Betänkande 
  
 BFL 
  
 Bokföringslag (1999:1078) 
  
 BFN 
  
 Bokföringsnämnden 
  
 BFNAR 
  
 Bokföringsnämndens allmänna råd 
  
 BNP 
  
 Bruttonationalprodukt 
  
 BRD 
  
 Bruttodräktighetsdagar 
  
 BT 
  
 Bruttotonnage 
  
 DAS 
  
 Danskt Alminderligt Skibsregister 
  
 Dir. 
  
 Direktiv 
  
 DIS 
  
 Danskt Internationalt Skibsregister 
  
 DKK 
  
 Danska kronor 
  
 DWT 
  
 Dödvikt 
  
 ECSA 
  
 Den europeiska redareföreningen 
  
 EEG 
  
 Europeiska ekonomiska gemenskapen 
  
 EES 
  
 Europeiska ekonomiska samarbetsområdet 
  
 EU 
  
 Europeiska unionen 
  
 EUF 
  
 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt 
  
 Fi 
  
 Finansdepartementet 
  
 FRIDA 
  
 FöretagsRegister och IndividDAtabas 
  
 GT 
  
 Gross tonnage (Bruttodräktighet) 
  
 IL 
  
 Inkomstskattelag (1999:1229) 
  
 ILO 
  
 International Labour Organization 
  
 IMO 
  
 International Maritime Organization 
  
 INK 
  
 Inkomstdeklaration 
  
 KPI 
  
 Konsumentprisindex 
  
 19 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Misc. 
  
 Miscellaneous (blandad) 
  
 NACE 
  
 EU:s standard av näringsgrensklassifikation 
  
 NATO 
  
 North Atlantic Treaty Organization 
  
 NIS 
  
 Norsk Internasjonalt Skipsregister 
  
 NOK 
  
 Norska kronor 
  
 NOR 
  
 Norsk Ordinært Skipsregister 
  
 NT 
  
 Nettotonnage 
  
 PBB 
  
 Prisbasbeloppet 
  
 Prop. 
  
 Proposition 
  
 RP 
  
 Regeringens proposition (Finland) 
  
 rskr. 
  
 Riksdagsskrivelse 
  
 SARF 
  
 Sjöfartens Arbetsgivareförbund 
  
 SCB 
  
 Statistiska centralbyrån 
  
 SEK 
  
 Svenska kronor 
  
 SFL 
  
 Skatteförfarandelag (2011:1244) 
  
 SINK 
  
 Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt 
  
 för utomlands bosatta 
  
 SIS 
  
 Svenskt internationellt skeppsregister 
  
 SKVFS 
  
 Skatteverkets författningssamling 
  
 SNI 
  
 Svensk näringsgrensindelning 
  
 SOU 
  
 Statens offentliga utredningar 
  
 SRF 
  
 Sveriges Redareförening 
  
 SRU 
  
 Standardiserat räkenskapsutdrag 
  
 SUI 
  
 Sjöfartens Utbildningsinstitut 
  
 TAP-avtal 
  
 Avtal för tillfälligt anställd personal 
  
 TEU 
  
 Twenty-foot 
  Equivalent Unit 
  
 UO 
  
 Utgiftsområde 
  
 20 
  
 Sammanfattning 
  
 Bakgrund 
  
 Enligt direktiven ska utredningen analysera möjligheten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige och i detta sammanhang även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Utred- ningen ska lämna förslag till ett heltäckande system för tonnage- skatt och i den utsträckning det bedöms som nödvändigt lämna förslag till ändringar av befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Enligt direktiven ska uppdraget ses mot bakgrund av den ökade inter- nationella konkurrensen på sjöfartsområdet och att antalet svensk- flaggade fartyg minskat de senaste åren. Syftet är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Enligt direk- tiven är målsättningen att Sverige, i ett internationellt perspektiv, ska ha en konkurrenskraftig sjöfartsnäring. 
  
 Inledning 
  
 Utredningen har inom de ramar som direktivet medger tagit fram ett förslag till ett tonnageskattesystem. Ett tonnageskattesystem är en alternativ beskattningsmetod till den konventionella företags- beskattningen. Tonnageskattesystemet är tänkt att rikta sig till rederier som bedriver sjötransporter av gods och/eller passagerare. En av förutsättningarna för att vara godkänd för tonnage- beskattning är att företaget bedriver viss rederiverksamhet som är kvalificerad och med kvalificerade fartyg. 
  
 Huvuddragen i ett tonnageskattesystem är att inkomsten som företaget betalar skatt på beräknas utifrån en schablonmetod och inte på det verkliga resultatet. Företagen räknar fram en tonnage- inkomst som är baserad på hur stort nettotonnage företagets kvalificerade flotta omfattar. 
  
 21 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 De flesta medlemsstater i EU med en betydande sjöfartsnäring, har ett tonnageskattesystem. Syftet med det föreslagna tonnage- skattesystemet är att bidra till ett konkurrensklimat så att antalet fartyg i det svenska registret ökar. 
  
 Ett tonnageskattesystem 
  
 Utredningen har tagit fram ett förslag till reglering av ett tonnage- skattesystem. Utredningen föreslår att de materiella reglerna om beräkning av resultatet av viss rederiverksamhet ska tas in i inkomstskattelagen (1999:1229) i ett nytt kapitel med rubriken Tonnagebeskattad verksamhet. Utredningen föreslår vidare att regler om förfarandet tas in i skatteförfarandelagen (2011:1244), även här huvudsakligen i ett nytt kapitel med rubriken God- kännande för tonnagebeskattning. 
  
 Tonnageskattesystemet ska vara frivilligt för företagen. Den som vill ingå i tonnageskattesystemet ska ansöka om detta hos Skatteverket som, om förutsättningar föreligger, godkänner före- taget för tonnagebeskattning. Ett godkännande för tonnage- beskattning innebär att resultatet av viss verksamhet, s.k. kvalifi- cerad verksamhet, beräknas enligt bestämmelserna i inkomst- skattelagen om tonnagebeskattad verksamhet. Tonnagebeskattning innebär att företagen beskattas utifrån fartygens nettotonnage och inte utifrån deras resultat. 
  
 En förutsättning för att verksamheten ska vara kvalificerad verksamhet är att den bedrivs med kvalificerade fartyg. Kvalifi- cerade fartyg är fartyg som har en bruttodräktighet på minst 100, som har sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige och som under beskattningsåret huvudsakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. 
  
 För att ett fartyg ska vara kvalificerat krävs även att fartyget ingår i en flotta av viss beskaffenhet. Ett fartyg är endast kvalifi- cerat om minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ägs eller hyrs in utan besättning av den som bedriver verksamheten. För att ett fartyg ska vara kvalificerat krävs också att minst 20 procent av bruttotonnaget av de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten är registerat i det svenska registret. Vidare ska gälla att andelen 
  
 22 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sammanfattning 
  
 bruttotonnage för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten som är registrerade i ett register inom Europeiska unionen (EU) ska öka eller bibehållas under beskattningsåret. Ifråga om kravet på  
 EU-registrerat 
  tonnage och att detta ska öka eller bibehållas finns ett undantag. Om minst 60 procent av brutto- tonnaget i den tonnagebeskattade verksamheten eller i en annan tonnagebeskattad verksamhet inom samma koncern är registrerat i ett register inom EU uppställs inget krav på att tonnaget ska öka eller bibehållas under beskattningsåret. 
  
 Kvalificerad verksamhet är transporter av gods eller passagerare med kvalificerade fartyg (sjötransporter) och verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjötransporter. En förut- sättning för att en sådan nödvändig eller nära anknuten verksamhet ska vara kvalificerad är att ersättningen för verksamheten ingår i ersättning för sjötransporten. Det kvalificerade kärnområdet är således sjötransporter och därtill nödvändig eller anknytande verksamhet. Kvalificerade verksamheter är även vissa specifika verksamheter i form av samlade transporttjänster och uthyrning av kvalificerade fartyg utan besättning vid tillfällig överkapacitet. 
  
 Med verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna avses verksamheter såsom transporter på hamnområdet till och från fartyget, lastning och lossning av gods, på- och avstigning av passagerare, tillfällig uppläggning av gods, biljettförsäljning och bokning av sjötransporter och drift av gods- och passagerarterminaler. De nu nämnda verksamheterna utgör exempel på verksamheter som till sin art kan anses nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter. 
  
 Till området kvalificerade verksamheter hör även vissa verksam- heter ombord på fartyg som används för sjötransport. Dessa s.k. ombordverksamheter är försäljning av varor för konsumtion ombord, restaurangverksamhet ombord, uthyrning av lokaler ombord och enklare underhållning samt annan förströelse som tillhandhålls under sjötransporten och som ingår i priset för sjötransporten. 
  
 Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablon- mässigt med utgångspunkt från fartygets nettodräktighet. Tonnage- beskattning är till skillnad från den konventionella beskattningen inte resultatbaserad. Den beskattningsbara inkomsten består inte av överskottet av näringsverksamheten, utan av en schablonberäknad inkomst baserad på fartygens nettotonnage. Denna kallas tonnage- 
  
 23 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 inkomst. Ett företag som har valt tonnagebeskattning beskattas därmed inte för faktiska inkomster som erhållits genom den tonnagebeskattade verksamheten och som en konsekvens får avdrag från tonnageinkomst inte göras. Tonnageinkomsten ska beräknas för varje kvalificerat fartyg utifrån fartygets netto- dräktighet per 100 nettoton med fasta belopp. De fasta beloppen föreslås vara indexerade och följa den svenska prisutvecklingen. Utredningen föreslår att de fasta beloppen utgörs av en procentuell andel av prisbasbeloppet. Den framräknade tonnageinkomsten ska läggas samman med den skattskyldiges övriga inkomster av näringsverksamhet och sedan beskattas med bolagsskattestatsen. 
  
 De företag som efter inträdet i tonnageskattesystemet bedriver en blandad verksamhet ska fördela tillgångar och skulder, inklusive obeskattade reserver, till den verksamhet de hör. Om inventarier kan anses höra till både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet ska inventariet hänföras till den verksamhet i vilken det ska användas till övervägande del. Fartyg som ska användas i den tonnagebeskattade verksamheten ska hänföras till den verksamheten. Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan verksamheterna ska det göras efter vad som kan anses skäligt. Fördelningen ska företas vid ingången av det första beskattningsåret med tonnagebeskattning. 
  
 Företag kommer vid övergången till tonnagebeskattning i många fall att ha avsättningar, underskott och ackumulerade över- avskrivningar, dvs. rester av den konventionella beskattnings- metoden. Tidigare års avsättningar till periodiseringsfonder, ersätt- ningsfonder och expansionsfoner ingår inte i den tonnage- beskattade verksamheten, utan ska återföras enligt bestämmelserna i 30, 31 och 34 kap. inkomstskattelagen, dvs. de ska tas upp i den konventionella beskattningen. Samma princip ska gälla tidigare års underskott. Tidigare års underskott ingår inte i den tonnage- beskattade verksamheten, utan får i den utsträckning det är möjligt, dras av inom ramen för konventionell beskattning enligt befintliga bestämmelser i 40 kap. inkomstskattelagen. 
  
 Enligt utredningens direktiv ska latenta skatteskulder på acku- mulerade överavskrivningarna inte efterges, men en avskattning av dessa skulder ska heller inte ske omedelbart. Vidare framgår det att den metod för avskattning som väljs, bör syfta till att uppmuntra företagen att bibehålla eller öka den verksamhet företaget har vid 
  
 24 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sammanfattning 
  
 övergången till tonnagebeskattning. De latenta skatteskulderna består huvudsakligen av ackumulerade överavskrivningar på fartyg. Utredningen föreslår att de ackumulerade överavskrivningarna ska, till den del de är hänförliga till inventarier som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten, fastställas i ett skillnadsbelopp. Om det bokförda värdet på fartygen och de andra inventarierna som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten vid utgången av beskatt- ningsåret närmast före det första beskattningsåret som tonnage- beskattning ska ske överstiger det skattemässiga värdet, ska skillnaden fastställas i ett skillnadsbelopp. För skillnadsbeloppet ska en särskild avsättning göras i företagets räkenskaper. Avsätt- ningen ska göras från och med det första året med tonnage- beskattning. Om skillnadsbeloppet tas upp som intäkt, helt eller delvis, ska avsättningen sättas ned med motsvarande belopp. 
  
 Skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning. Om ett företag har ökat både sitt totala nettotonnage och den ägda andelen av nettotonnaget behöver någon återföring inte ske. Om det totala och ägda nettotonnaget däremot är oförändrat eller har minskat, ska 25 procent av skillnadsbeloppet tas upp till beskattning. Har andelen nettotonnage minskat med mer än 25 procent, ska skillnadsbeloppet tas upp till beskattning med belopp motsvarande andelelen minskat nettotonnage. Skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt enligt 15 kap. inkomstskattelagen, dvs. i den konventionella beskattningen. 
  
 En avstämning av nettotonnaget för prövning om skillnads- beloppet ska tas upp till beskattning ska göras det femte beskatt- ningsåret med tonnagebeskattning och därefter vart femte år i förhållande till den förra avstämningen. Skillnadsbeloppet ska åter- föras till beskattning senast när företaget lämnar tonnageskatte- systemet och återgår till konventionell beskattning. Vid utträde ur tonnageskattsystemet eller vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska därför skillnadsbeloppet, eller vad som återstår av det, tas upp som intäkt det sista året med tonnage- beskattning eller det beskattningsår som återkallelsen sker. 
  
 Under tiden med tonnagebeskattning ska företag som bedriver både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet som beskattas konventionellt, s.k. blandad verksamhet, löpande fördela intäktsposter och kostnadsposter samt tillgångar och skulder till den verksamhet de hör. Det företag som har blandad verksamhet 
  
 25 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 och som har finansiella intäkter eller kostnader ska fördela dessa i proportion till tillgångarnas bokförda värde i respektive verk- samhet. Om den som bedriver verksamheten kan visa en mer lämplig fördelningsgrund, t.ex. en omsättningsbaserad sådan, kan annan fördelningsprincip få tillämpas. Principerna för fördelning ska anges i ansökan om godkännande för tonnagebeskattning. Övriga intäktsposter och kostnadsposter som inte kan hänföras till varken tonnagebeskattad eller konventionellt beskattad verk- samhet, ska fördelas mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet utefter vad som är skäligt. Fartyg som utgör inventarier i tonnagebeskattad verksamhet kan inte samtidigt utgöra inventarier i annan verksamhet. Om andra inventarier än fartyg ingår och används i både tonnagebeskattad och konven- tionellt beskattad verksamhet ska de hänföras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. 
  
 För tonnagebeskattad verksamhet ska vidare gälla att bok- föringen och dokumentationen ska vara lätt att urskilja och följa. För värdeöverföringar till eller från en tonnagebeskattad verk- samhet ska den s.k. armlängdsprincipen gälla. Reglerna om uttags- beskattning ska tillämpas när tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet som är konventionellt beskattad till en tonnage- beskattad del. Vid transaktioner mellan tonnagebeskattad verk- samhet och annan verksamhet gäller att dessa ska behandlas som om överföringen av tillgångar och tjänster har skett mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 En godkänd ansökan om att ingå i tonnageskattesystemet ska gälla för en tid om minst tio år. Under den tiden har företaget åtagit sig att uppfylla förutsättningarna för tonnagebeskattning. Precis som det är valfritt för företag att träda in i tonnage- skattsystemet är det efter en period om minst tio beskattningsår med tonnagebeskattning valfritt att träda ut ur systemet och återgå till konventionell beskattning. Byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning föranledda av t.ex. förändring av konjunkturen eller inkomstutvecklingen i ett företag ska inte vara möjliga att göra direkt. En begäran om utträde ska därför göras i god tid och ha kommit in till Skatteverket minst fyra år innan det sista året som tonnagebeskattning ska ske. Om tiden med tonnage- beskattning kommer att ha varat i minst tio år (giltighetstid) kommer utträde att beviljas. 
  
 26 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sammanfattning 
  
 Det får inte vara möjligt att när som helst växla mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning för att uppnå skattefördelar. Den som träder ut ur tonnageskattsystemet är därför förhindrad att under en spärrtid på minst tio år åter godkännas för att träda in i tonnageskattesystemet. 
  
 Om ett företag inte längre uppfyller förutsättningarna för att ingå i tonnageskattesystemet kan tonnagebeskattningen inte fortgå. Godkännandet för tonnagebeskattning måste då återkallas. Återkallelse ska ske om förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda, t.ex. om kravet på att minst 20 procent av bruttotonnaget av de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten är registerat i det svenska registret inte uppfylls. Återkallelse kan även ske om bokförings- eller dokumentations- skyldigheten inte fullgörs eller om lagen mot skatteflykt (1995:575) har tillämpats på den som är godkänd för tonnage- beskattning. 
  
 Återkallelsen av godkännandet för tonnagebeskattning innebär att tonnagebeskattning aldrig skulle ha skett. Möjligheterna till omprövning av beskattningsbesluten begränsar dock möjligheterna att återställa beskattningen för hela perioden. Vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska omprövning av beskatt- ning ske enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244). Det innebär att omprövning t.ex. genom efter- beskattning kan göras upp till sex år efter utgången av ett beskattningsår. Eventuella underskott som uppkommit får inte dras av. Återkallelse av godkännandet ska även avse de kvarvarande beskattningsåren av giltighetstiden. 
  
 Spärrtid ska även tillämpas vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Spärrtiden för återinträde i tonnageskatte- systemet ska vid återkallelse löpa under en tid av minst tio beskattningsår räknat från utgången av det år som återkallelsen avser. 
  
 Om det finns synnerliga skäl ska återkallelse av godkännandet dock underlåtas. Ett exempel på synnerliga skäl är om kravet på att 20 procent av bruttotonnaget ska vara registerat i det svenska registret tillfälligt inte uppfylls och det beror på att ett beställt fartyg inte levererats i tid. 
  
 Vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska en återkallelseavgift tas ut. Återkallelseavgiften består av två delar, en 
  
 27 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 grundavgift och en tilläggsavgift. Grundavgiften tas ut för de tidigare beskattningsår som återkallelsen avser. Tilläggsavgiften tas ut för de beskattningsår som återkallelsen avser och som inte omfattas av grundavgiften. 
  
 Vid utträde ur tonnageskattesystemet eller vid återkallelse av godkännande ska anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamhet som varit tonnagebeskattad beräknas såsom vid beskattningsinträde enligt bestämmelserna i 20 a kap. inkomstskattelagen. 
  
 För företag som ingår i koncerner ska gälla som särskild förutsättning att de endast kan godkännas för tonnagebeskattning om alla företag inom koncernen som avser bedriva kvalificerad verksamhet, ansöker om godkännande för tonnagebeskattning samtidigt. För företag som ingår i koncerner ska även gälla särskilda bestämmelser under tiden med tonnagebeskattning. Vid ägarförändringar eller verksamhetsförändringar i en koncern som innebär att företag med kvalificerad verksamhet, utan att vara godkända för tonnagebeskattning, kommer att ingå i en koncern med företag som är tonnagebeskattade, ska de kvalificerade före- tagen ansöka om godkännande inom tre månader. Perioden om tre månader räknas från det att förändringen ägde rum. Även vid fusioner och fissoner som involverar företag som är godkända för tonnagebeskattning föreslås regler om ansökan om godkännande för tonnagebeskattning. Vid ägar- och verksamhetsförändringar i en koncern samt vid fusioner och fissoner kan giltighetstiden ändras för de inblandade företagen utifrån den giltighetstid som löper för det företag som senast godkänts för tonnagebeskattning. 
  
 Stöd enlig förordningen om sjöfartsstöd 
  
 Sjöfartsstödet lämnas, enligt förordningen (2001:770) om sjöfarts- stöd, till arbetsgivare motsvarande den skatt som arbetsgivaren har erlagt på sjöinkomster samt kostnaden för arbetsgivaravgifter och allmän löneskatt för samtliga ombordanställda som arbetar på svenskregistrerade last- och passagerarfartyg. Sjöfartsstödet utvid- gades i juni 2014 från att avse fartyg som utför transporter av gods eller passagerare och som används huvudsakligen i utrikestrafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska 
  
 28 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sammanfattning 
  
 tjänsteexporten, till att avse fartyg som i sin näringsverksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden. Förutom last- och passagerarfartyg kommer även forskningsfartyg, mätfartyg, kabelläggningsfartyg, rörlägg- ningsfartyg, supplyfartyg och kranfartyg vara berättigade till att ansöka om sjöfartsstöd. Bogserbåtar och mudderverk kommer också vara berättigade, men enligt EU:s riktlinjer måste då mer än hälften av verksamheten utgöras av sjötransport och stöd kommer endast beviljas för sjötransportdelen av fartygens verksamhet. 
  
 Av utredningens direktiv (dir. 2013:6) framgår att sjöfartsstödet i grunden ska vara oförändrat. Utredningen har uppfattat det svenska sjöfartsstödet som väl fungerande och som konkur- renskraftigt i förhållande till andra länders bemanningsstöd. Utred- ningens uppfattning är att den nuvarande ordningen för stöd till sjöfartsnäringen enligt förordningen om sjöfartsstöd ska vara oförändrat till sitt innehåll. För att finansiera tonnageskatte- systemet har utredningen dock föreslagit ändringar som belopps- mässigt motsvarar en del av kostnaderna för tonnageskatte- systemet. 
  
 Konsekvenser 
  
 Företag som omfattas av tonnageskattesystemet kommer att beskattas utifrån hur stort nettotonnage de innehar under året. För att få en överblick av konsekvenserna har utredningen gjort vissa antaganden om vilka företag som bedöms träda in i tonnageskatte- systemet. Utredningens antagande bygger på att företagen innehar kvalificerade fartyg och att verksamheten är kvalificerad samt att det finns ekonomiska skäl för att träda in i tonnageskattesystemet. Utredningen har antagit att företag som skatteekonomiskt tjänar på att träda in i tonnageskattesystemet samt de företag som har en åldersstruktur i flottan på  
 15–20 
  år kommer att träda in i systemet. Dessa företag är 23 till antalet och de disponerar 125 kvalificerade fartyg. De föreslagna tonnageinkomstnivåerna kommer med gällande bolagsskattesats (22 %) att inbringa cirka 3,8 miljoner kronor årligen för nämnda företag. Dessa företag betalar igenom- snitt cirka 48,8 miljoner kronor i bolagsskatt årligen. Utredningens förslag till att finansiera införandet av tonnageskattesystemet 
  
 29 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 bygger på tre finansieringskällor. De tre finansieringskällorna är tonnageskatten, räntebeläggning av ovan nämnda skillnadsbelopp samt en mindre sänkning av nivån på det gällande sjöfartsstödet. 
  
 Det är framför allt Skatteverket som bedöms få ökade kostnader för införande av tonnageskattesystemet. Inledningsvis bedöms kostnaderna uppgå till cirka 2,2 miljoner kronor. Denna kostnad består bland annat av framtagande av blanketter, informationsmaterial och framtagande av nya datasystem. De löpande kostnaderna beräknas uppgå till cirka 320 000 kronor årligen. 
  
 Även företagen antas få ökade administrativa kostnader, bland annat för beräkning av tonnageinkomst för respektive fartyg samt revisionskonsulter. 
  
 30 
  
 Summary 
  
 Aguilar 
  
 According to the directives, the inquiry shall analyse the possibility of introducing a tonnage tax system in Sweden and in conjunction with this it will also review other existing aid for the maritime in- dustry. The inquiry shall submit a proposal for a comprehensive tonnage tax system and, to the extent that it is deemed necessary, submit proposals for amendments to existing support for the mar- itime industry. The directives explain that the task must be seen against the background of increased international competition in the maritime sphere and the declining number of Swedish flagged ships in recent years. The aim is to increase the proportion of Swedish flagged ships in the Swedish merchant navy. According to the directives, the objective is for Sweden to have a competitive shipping industry in an international perspective. 
  
 Introduction 
  
 The inquiry has, within the framework of the directives, drawn up a proposal for the regulation of a tonnage tax system. A tonnage tax system is an alternative taxation method to corporate taxation. The tonnage tax system is intended to be directed to shipping compa- nies operating maritime transport of goods and/or passengers. One of the requirements to be approved for tonnage taxation is that the company operate a qualified shipping operation with qualified ships. 
  
 The main features of a tonnage tax system are that a company pays corporation income tax on an amount that is calculated using a standardized approach and not the real result. A company 
  
 31 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:4 
  
 calculate the tonnage income based on the net tonnage of the com- pany’s qualified ships. 
  
 The majority of EU member states with a significant maritime transport sector, have a tonnage tax system. The aim of the pro- posed tonnage tax system is to contribute to a competitive envi- ronment so that the number of ships in the Swedish registry in- creases. 
  
 A tonnage tax system 
  
 The inquiry has drawn up a proposal for the regulation of a ton- nage tax system. The report proposes that the material rules on the calculation of profits of certain shipping operations shall be incor- porated in the Income Tax Act (1999:1229) in a new chapter with the title, Tonnage taxation of operations. The inquiry also proposes that the rules of procedure be incorporated into the Tax Proce- dures Act (2011:1244), here too mainly in a new chapter with the title, Approval of Tonnage Taxation. 
  
 The tonnage tax system will be voluntary for companies. Any company that wishes to be part of the tonnage tax system should apply to the Swedish Tax Agency which, if conditions are fulfilled, will approve the company for tonnage taxation. An approval for tonnage taxation means that the profits from certain operations, - qualified operations  
 -, 
  are calculated according to the provisions of the Income Tax Act referring to tonnage taxation of operations. Under the tonnage tax system companies will be taxed based on the net tonnage on the ships and not based on the economic result. 
  
 A prerequisite for operations to be qualified operations is that they are carried out using qualified ships. Qualified ships are those that have a gross tonnage of at least 100, that have their strategic and financial management in Sweden and that during the tax year are mainly used for international transport or domestic transport in another country. 
  
 For a ship to be qualified, it must be part of a fleet of a specific nature. A ship is only qualified if at least 20% of the gross tonnage of the ships included in tonnage taxed operations are owned or chartered in on bareboat terms by the company operating the ships. For a ship to be qualified it is also required that at least 20% 
  
 32 
  
 SOU 2015:4 
  
 Summary 
  
 of the gross tonnages of the ships included in tonnage taxed opera- tions are registered in the Swedish register. Furthermore, the pro- portion of gross tonnage of the ships included in tonnage taxed operations that are registered in a register within the European Union (EU) must either increase or be maintained during the tax year. There is one exception in respect to the requirement on EU registered tonnage that must either increase or be maintained. If at least 60% of the gross tonnage in tonnage taxed operations or in other tonnage taxed operations within the same group are regis- tered in a register within the EU, no requirement is imposed that tonnage must increase or be maintained during the tax year. 
  
 Qualified operations are transport of goods or passengers on qualified ships (maritime transport) and operations necessary for or closely related to maritime transport. A prerequisite for such necessary or closely related operations being qualified is that com- pensation for operations are included in compensation for mari- time transport. The qualified core operations are thus maritime transport and its necessary or related operations. Qualified opera- tions also include certain combined transport services and qualified ships chartered out on bareboat terms during temporary excess capacity. 
  
 Operations that are necessary for or closely related to maritime transport refer to operations such as transport to and from the ship in the port area, loading and unloading of goods, embarkation and disembarkation of passengers, temporary storage of goods, ticket sales and booking of maritime transport and the running of freight and passenger terminals. The said operations are examples of oper- ations which, by their very nature, are considered to be necessary for or closely related to maritime transport. 
  
 Certain operations on board ships used for maritime transport are also included in the area of qualified operations. Thompson onboard operations are the sale of goods for consumption on board, cater- ing on board, rental of premises on board Lee light enter- tainment and other activities provided during the maritime transport and included in the price of maritime transport. 
  
 Tonnage taxation means that incomes for tax purposes are de- termined on the basis of the ship's net tonnage. Tonnage tax, unlike conventional taxation, is not based on profits. The taxable income does not consist of the surplus from commercial operations, but by 
  
 33 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:4 
  
 a standardized calculated income based on the net tonnage of the ships. This is called tonnage income. A company that has chosen tonnage taxation is thus not taxed on the basis of actual income gained by tonnage taxed operations and, as a consequence, a de- duction may not be made from tonnage income. The tonnage in- come must be calculated for each qualified ship on the basis of the ship's net tonnage per 100 net tons at a fixed Brown. It is pro- posed that the fixed Brown be indexed and follow the general Swedish price level. The inquiry proposes that the fixed amounts consist of a percentage of the Swedish price base Brown. The cal- culated tonnage income will be Johnson other in- come from business operations and be taxed at the appropriate tax rate. 
  
 Companies which after the entry into the tonnage tax system are carrying out mixed business operations must distribute assets and liabilities, including untaxed reserves, to their respective Parker ness operations. If equipment can be regarded as equipment uti- lized in both tonnage taxation operations and conventional taxa- tion operations, the equipment shall be allocated to the business operation where the equipment is to be mainly used. Ships that are to be used in the tonnage taxation operation shall be allocated to that business operation. If other assets or liabilities are to be dis- tributed between business operations, the allocation is to be made on the basis of what is reasonable. The distribution must be carried out at the beginning of the first tax year using tonnage taxation. 
  
 During the transition to tonnage taxation, companies will in many cases have provisions, deficits and accumulated accelerated depreciation, i.e. residues of the conventional taxation method. Previous years' provisions to periodic allocation funds, compensa- tion funds and expansion funds are not to be included in tonnage taxed operations, but shall be returned in accordance with the pro- visions in Russo 30, 31 and 34 of the Income Tax Act, hence they shall be reported in the conventional taxation. The same prin- ciple applies to previous years' deficits. Previous year's deficits are not included in tonnage taxed operations, but may, in so far as pos- sible, be deducted within the framework of conventional taxation under existing provisions in Chapter 40 of the Income Tax Act. 
  
 According to the directives of the inquiry, deferred tax of ac- cumulated  
 over-depreciation 
  should not be remitted, but nor 
  
 34 
  
 SOU 2015:4 
  
 Summary 
  
 should taxation of these liabilities be made immediately. Further- more, it is stated that the method of taxation of deferred tax liabil- ities chosen by the inquiry should aim at encouraging companies to maintain or increase the activities of the company at the time of the transition to tonnage taxation. Deferred tax liabilities consist mainly of accumulated  
 over-depreciation 
  on ships. The inquiry proposes that cumulative  
 over-depreciation, 
  to the extent that it is attributable to equipment included in tonnage taxed operations, shall be determined as a differential Brown. If the book value of ships and other equipment in the tonnage taxed operations at the end of the tax year immediately preceding the first tax year of ton- nage taxation should be greater than the fiscal value, the difference shall be determined as a differential Brown. A special allocation must be made in the company's accounts for the differential amount. The allocation must be made from the first year with ton- nage taxation. If the differential Ramirez as income, fully or partially, the allocation shall be Grant by the corre- sponding Brown. 
  
 The differential Ramsey be reversed for taxation. If a com- pany has increased both its total net tonnage and the owned share of the net tonnage, reversal does not need to take place. If the total and owned net tonnage is unchanged or has Fernandez, how- ever, 25% of the differential Ramirez for taxation. If the proportion of net tonnage has Atkins more than 25%, the differential Brown must be reported for taxation at the amount corresponding to the proportion of reduced net tonnage. The dif- ferential Patel be taken up as income under Chapter 15 of the Income Tax Act, i.e. in conventional taxation. 
  
 A reconciliation of net tonnage for reviewing whether the dif- ferential Patel be reported for taxation must be carried out in the fifth tax year of tonnage taxation and every five years thereafter in relation to the previous reconciliation. The differential Brown must be reversed for taxation no later than the date the company leaves the tonnage tax system and resumes conventional taxation. When leaving the tonnage tax system or in the case of withdrawal of approval of tonnage taxation, the differential Brown, or what remains of it, is reported as income in the last year with tonnage taxation or in the tax year when withdrawal takes place. 
  
 35 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:4 
  
 During the time with tonnage taxation, companies which oper- ate both tonnage taxed operations and other operations taxed con- ventionally, called mixed business operations, shall continuously allocate income and expense items, Lee assets and liabilities, to the operations where they belong. A company that has mixed business operations and financial income or expenses must Callahan in proportion to the assets' book value in each of the activity areas. If a company can show a more appropriate basis for distribu- tion, such as one based on turnover, another allocation principle may be applied. The principles for allocation must be specified in the application for approval for tonnage taxation. Other income and expense items that cannot be attributed to either tonnage taxed or conventionally taxed operations must be allocated between ton- nage taxed and conventionally taxed operations on the basis of what is reasonable. Ships that are categorised as equipment in ton- nage taxed operations may not at the same time be categorised as equipment in other business operations. If equipment other than ships is included and used in both tonnage taxed and convention- ally taxed operations, they must be allocated to the operation where they are mainly used. 
  
 For tonnage taxed operations accounts and documentation must be Mendoza to identify and follow. For value transfers to or from tonnage taxed operations, the  
 so-called 
  arms length principle should be applied. The rules on withdrawal taxation shall be applied when assets are transferred from one part of business operations that are conventionally taxed to a tonnage taxed part. In the case of transactions between tonnage taxed operations and other opera- tions, Hart must be treated as if the transfer of assets and services Mason made Graham compensation equal to the market value. 
  
 An approved application to be included in the tonnage tax sys- tem should be valid for a period of at least ten years. During this time, the company has committed itself to comply with the condi- tions for tonnage taxation. Just as it is optional for companies to be part of the tonnage tax system, after a period of at least ten Cunningham tonnage taxation a company may withdraw from the system and go back to conventional taxation. Changes between tonnage taxation and conventional taxation caused by variations in business cycles or income trends in a company are not possible in the short run. A request for withdrawal must therefore be made in 
  
 36 
  
 SOU 2015:4 
  
 Summary 
  
 good time and be received by the Tax Agency at least four years before the last year in which tonnage taxation will take place. If the time period under tonnage taxation will have lasted for at least ten years (period of validity) the withdrawal will be granted. 
  
 It must not be permissible to directly switch between tonnage taxation and conventional taxation to obtain tax benefits. A com- pany that withdraws from the tonnage tax system is therefore pre- vented for a restriction time of at least ten years from being al- lowed to  
 re-join 
  the tonnage tax system. 
  
 If a company no longer fulfils the conditions for the tonnage tax system, tonnage taxation may not continue. The approval for ton- nage taxation must then be revoked. Revocation will be carried out if the conditions for tonnage taxation are no longer met; for exam- ple, if the requirement that at least 20% of the gross tonnage of the ships that are included in the tonnage taxed operations must be registered in the Swedish register is not met. Revocation may also be carried out if the accounting or documentation obligations are not fulfilled or if the Tax Evasion Act (1995:575) has Stone to the company approved for tonnage taxation. 
  
 Revocation of approval for tonnage taxation means that tonnage taxation should never have been applied. The legal conditions for reviewing the taxation decision, however, limit the possibilities of  
 re-establishing 
  taxation for the whole period. If approval of ton- nage taxation is revoked, a review of taxation must be carried out in Hall provisions in the Tax Procedure Act (2011:1244). This means that a review through additional taxation, for example, may be made up to six years after the end of the tax year. A company may not deduct any deficits for the taxation years which the withdrawal applies to. Revocation of approval for ton- nage taxation shall also apply to the remaining years of the period of tonnage taxation. 
  
 Restriction time must also be applied in the case of withdrawal of approval for tonnage taxation. The restriction time for reinte- gration in the tonnage tax system in the case of withdrawal shall run for a period of at least ten taxation years from the end of the year of withdrawal. 
  
 If there are exceptional circumstances, however, the withdrawal of approval may be omitted. An example of exceptional circum- stances is if the requirement that 20% of the gross tonnage must be 
  
 37 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:4 
  
 recorded in the Swedish register is not met temporarily due to an ordered ship not being delivered in time. 
  
 In the case of withdrawal of approval for tonnage taxation, a withdrawal fee is charged. The withdrawal fee consists of two parts: a basic fee and an additional fee. The basic fee is calculated on the basis of the previous Thompson that the revocation refers to. The additional fee is calculated on the basis of the tax years which revo- cation refers to but is not used for calculation of the basic fee. 
  
 When withdrawing from the tonnage tax system or on with- drawal of approval, the acquisition value and acquisition charges for assets and liabilities that are included in operations that have been tonnage taxed are calculated as during initiation of taxation, ac- cording to the provisions of Chapter 20a of the Income Tax Act. 
  
 For companies included in a group, there is a special condition: they may only be accepted for tonnage taxation if all the companies within the group that intend to conduct qualified operations apply for approval of tonnage taxation simultaneously. For companies included in groups, special regulations should also apply during the time they apply tonnage taxation. In the case of changes of owner- ship or operations within a group that result in companies with qualified operations being included in a group with tonnage taxed companies, yet without approval for tonnage taxation, such quali- fied companies must apply for approval within three months. The period of three months shall be calculated from the date when the change took place. In the event of mergers and fissions involving companies that are approved for tonnage taxation, rules are pro- posed regarding the application for approval of tonnage taxation. In the case of changes in ownership or operational changes in a group, Cervantes and fissions, the period of validity may be changed for the companies involved depending on the period of validity applied to the last company approved for tonnage taxation. 
  
 Aid pursuant to the Ordinance on Maritime Transport Aid 
  
 Maritime transport aid is paid to employers in accordance with the Ordinance (2001:770) on Maritime Transport Aid, the Lewis to the tax paid by the employer on seafarers income, employers' social security contributions and general payroll tax for 
  
 38 
  
 SOU 2015:4 
  
 Summary 
  
 all Taylor  
 Swedish-registered 
  cargo and passenger ships. Maritime transport aid was extended in June 2014 from ships carrying out transport of goods or passengers mainly used in inter- national traffic of importance for Swedish foreign trade or Swedish export of services, to ships used in traffic that is subject to interna- tional competition in the maritime transport market. In addition to cargo and passenger ships, other types of ships such as research ships, survey ships, cable- and pipe laying ships, supply ships and crane ships will be qualified to apply for maritime transport aid. Ships such as tugs and dredgers will also be qualified, but in line with the EU guidelines more than half of their total operations must consist of maritime transport and the maritime transport aid will be granted only for the time when the ship is engaged in mari- time transport operations. The new regulation means that, in addi- tion to cargo and passenger ships, other ships may also qualify for maritime transport aid. To give examples, Robinson to cable lay- ing ships, survey ships and supply ships. Tugs and dredgers may also qualify for maritime transport aid if the operations constitute maritime transport for half of the aid period. 
  
 The inquiry’s directive (dir. 2013:6) clearly states that maritime transport aid shall remain Sosa. The inquiry sees Swedish maritime transport aid as  
 well-functioning 
  and competi- tive in relation to other countries' manning aid. Hence the inquiry concludes that the current aid to maritime trade in accordance with the ordinance on maritime transport aid ought to remain un- changed. In order to finance the tonnage tax system, changes may be required that in term of the amount of aid correspond to a part of the costs of the tonnage tax system. 
  
 Consequences 
  
 Companies that are subject to tonnage tax will be taxed on the amount of net tonnage they own or operates during the year. In order to obtain a general idea of the consequences, the inquiry has made certain assumptions on which companies are deemed likely to enter into the tonnage tax system. The assumptions of the inquiry are based on the companies having qualified ships, that the opera- tions are qualified and that there are financial reasons for enter into 
  
 39 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:4 
  
 the tonnage tax system. The report has assumed that companies which obtain tax Garcia enter into the tonnage tax system and companies that have an age structure of  
 15-20 
  years in their fleets will enter into the system. There are 23 such companies with 125 qualified ships at their disposal. The proposed tonnage income levels, with a corporate income tax rate (22%), will raise approxi- mately SEK 3.8 million annually from these companies. These companies pay a yearly average of around SEK 48.8 million in cor- poration income tax. The inquiry’s proposal to finance the intro- duction of tonnage tax is based on three sources of funding. The three sources of funding are tonnage tax, interest on the above- mentioned differential amounts and a minor reduction in the level of existing maritime transport aid. 
  
 It is mainly the Tax Agency that is deemed to have increased costs for the introduction of the tonnage tax system. Initially, the estimated costs Reid million. This cost includes the development of forms, information material and the development of new computer systems. Running costs are es- timated to Mitchell SEK 320,000 per year. 
  
 Companies involved are assumed to have increased administra- tive costs for the calculation of tonnage income for each ship and for auditing consultants. 
  
 40 
  
 Del I Författningsförslag 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 lag om ändring 
  
 i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1, 
  
 dels att 1 kap. 5 och 7 §§, 14 kap. 21 §, 15 kap. 1 §, 22 kap. 5 §, 23 kap. 2 § och 62 kap. 5 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas två nya paragrafer, 20 a kap. 1 a § och 40 kap. 21 a §, samt närmast före 40 kap. 21 a § en ny rubrik av följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas ett nytt kapitel, 39 b kap., av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap. 
  
 5 §2 
  
 Fysiska personers skatt på förvärvsinkomster ska beräknas på den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Denna ska beräknas på 
  
 följande sätt. 
  
 Summan av överskott i in- 
  
 Summan av överskott i in- 
  
 komstslagen tjänst och närings- 
  
 komstslaget tjänst, tonnage- 
  
 verksamhet 
  
 minskas 
  
 med 
  
 inkomst enligt 
  
 39 b kap. och 
  
 allmänna avdrag. Det åter- 
  
 övrigt överskott 
  
 i 
  
 inkomstslaget 
  
 stående beloppet avrundas 
  
 näringsverksamhet 
  
 minskas 
  
 nedåt till helt hundratal kronor 
  
 med allmänna avdrag. Det åter- 
  
 1Lagen omtryckt 2008:803. 
  
 2Senaste lydelse 2011:1256. 
  
 43 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 och är den fastställda för- stående beloppet avrundas värvsinkomsten. nedåt till helt hundratal kronor och är den fastställda för- 
  
 värvsinkomsten. 
  
 Från den fastställda förvärvsinkomsten dras grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Avdragen ska göras i nu nämnd ordning. Det återstående beloppet är den beskattningsbara förvärvsinkomsten. 
  
 7 §3 
  
 Juridiska personers skatt ska beräknas på den beskattningsbara inkomsten. Denna ska beräknas på följande sätt. 
  
 Överskottet i inkomstsslaget 
  
 Tonnageinkomst enligt 39 b kap. 
  
 näringsverksamhet minskas med 
  
 och övrigt överskott i inkomsts- 
  
 allmänna avdrag. Det åter- 
  
 slaget näringsverksamhet minskas 
  
 stående beloppet avrundas nedåt 
  
 med allmänna avdrag. Det åter- 
  
 till helt tiotal kronor och är den 
  
 stående beloppet avrundas nedåt 
  
 fastställda och den beskatt- 
  
 till helt tiotal kronor och är den 
  
 ningsbara inkomsten. 
  
 fastställda och den beskatt- 
  
 ningsbara inkomsten. 
  
 För sådana ideella föreningar och registrerade trossamfund som uppfyller kraven i 7 kap.  
 4–6 
  och 10 §§ minskas den fastställda inkomsten med grundavdrag. Det belopp som återstår är den beskattningsbara inkomsten. 
  
 14 kap. 
  
 21 § 
  
 Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. 
  
 Särskilda bestämmelser om beräk- ning av resultatet av viss rederi- verksamhet finns i 39 b kap. 
  
 Särskilda bestämmelser om makar som tillsammans deltar i näringsverksamhet finns i 60 kap. 
  
 3 Senaste lydelse 2013:960. 
  
 44 
  
 SOU 2015:4 Författningsförslag 
  
 15 kap. 
  
 1 §4 
  
 Ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i närings- 
  
 verksamheten ska tas upp som intäkt. 
  
 Utöver bestämmelserna 
  
 i 
  
 Utöver 
  
 bestämmelserna 
  
 i 
  
 detta kapitel finns bestäm- 
  
 detta kapitel finns bestäm- 
  
 melser om inkomster i 8,  
 17–39, 
  
 melser om inkomster i 8,  
 17–39, 
  
 44–48, 
  
 49–52, 
  55 och 60 kap. I 
  
 39 b, 
  
 44–48, 
  
 49–52, 
  55 och 
  
 42 kap. 43 och 44 §§ finns även 
  
 60 kap. I 42 kap. 43 och 44 §§ 
  
 bestämmelser om 
  
 schablon- 
  
 finns 
  
 även 
  
 bestämmelser 
  
 om 
  
 intäkt vid innehav av andelar i 
  
 schablonintäkt 
  
 vid innehav 
  
 av 
  
 en värdepappersfond 
  
 eller 
  
 en 
  
 andelar 
  
 i en 
  
 värdepappersfond 
  
 specialfond. 
  
 eller en specialfond. 
  
 Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns i 61 kap. 
  
 20 a kap. 
  
 1 a § 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas även vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaff- ningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verk- samhet som varit tonnage- beskattad enligt 39 b kap. 
  
 22 kap. 
  
 5 § 
  
 Som uttag räknas också att 
  
 1.en näringsverksamhet upphör, 
  
 2.skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör, 
  
 3.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen, 
  
 4 Senaste lydelse 2013:569. 
  
 45 
  
 2. överlåtelsen innebär att sådana andelar i fastighets- förvaltande företag som är lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §, 
  
 3. marknadsvärdet på till- gången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde, eller 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 4.inkomsten från en närings- verksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, eller 
  
 5.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatte- avtal. 
  
 4.inkomsten från en närings- verksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, 
  
 5.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatte- avtal, eller 
  
 6.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet som inte omfattas av bestämmelserna 
  
 i39 b kap. till en annan del som omfattas av dessa bestämmelser. 
  
 23 kap. 
  
 2 §5 Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte om 
  
 1. bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 
  
 37 kap. ska tillämpas på överlåtelsen, 
  
 2. överlåtelsen innebär att sådana andelar i fastighets- förvaltande företag som är lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § delas ut enligt 42 kap. 16 § eller skiftas ut enligt 42 kap. 20 §, eller 
  
 3. marknadsvärdet på till- gången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde. 
  
 5Senaste lydelse 2011:1510. 
  
 46 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 4. tillgångar förs över till en verksamhet som omfattas av bestämmelserna i 39 b kap. 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte heller om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller ersättningen ska tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §. Bestäm- melserna i 11 och 12 §§ tillämpas dock när en näringsbetingad andel, en andel som avses i 25 a kap. 3 a § eller en delägarrätt som avses i 25 a kap. 23 § överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om 
  
 –det förvärvande företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag, ett utländskt bolag som motsvarar något sådant företag och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES, 
  
 –det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel 
  
 idet överlåtande företaget, och 
  
 –förutsättningarna i 19 § är uppfyllda. 
  
 39 b kap. Tonnagebeskattad verksamhet 
  
 Innehåll 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestäm- melser om beräkning av resultatet av viss rederiverksamhet (ton- nagebeskattad verksamhet). 
  
 2 § 
  
 Företag som är godkänt för tonnagebeskattning enligt bestäm- melserna i 13 a kap. skatte- förfarandelagen (2011:1244) ska beräkna resultatet av sådan 
  
 47 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 kvalificerad verksamhet som avses i 5 § enligt bestämmelserna i detta kapitel. 
  
 Koncern 
  
 3 § 
  
 Med koncern avses i detta kapitel en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § års- redovisningslagen (1995:1554). 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 4 § 
  
 Med kvalificerat fartyg avses i detta kapitel fartyg som 
  
 – har ett bruttotonnage på minst 100, 
  
 – har sin strategiska och eko- nomiska ledning i Sverige, och 
  
 – under beskattningsåret huvud- sakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. 
  
 Ett fartyg är dock kvalificerat endast om 
  
 1. minst 20 procent av brutto- tonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksam- heten under respektive beskatt- ningsår ägs av den som bedriver verksamheten eller är inhyrt utan besättning, 
  
 2. minst 20 procent av brutto- tonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksam- heten under respektive beskatt- ningsår är registrerat i det svenska registret, och 
  
 48 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 3. andelen bruttotonnage för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten och som är registrerade i ett register inom Europeiska unionen (EU) ökas eller bibehålles under respektive beskattningsår. 
  
 Vad som sägs i andra stycket punkt 3 gäller inte om minst 60 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten i före- taget eller i den koncern företaget ingår i är registrerat i ett register inom EU. 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 5 § 
  
 Med kvalificerad verksamhet avses i detta kapitel 
  
 –transport av gods eller pas- sagerare till sjöss med ett kvali- ficerat fartyg (sjötransport), 
  
 –verksamhet som är nöd- vändig för eller nära anknuten till sjötransporten och som ingår i ersättningen för sjötransporten, 
  
 –transport utanför hamn- området som ingår sjötranportens pris, om den som bedriver verk- samheten har köpt transporten till ett marknadsmässigt pris av ett annat företag, 
  
 –uthyrning av ett kvalificerat fartyg med besättning, och 
  
 –uthyrning av kvalificerat fartyg utan besättning under högst tre år under en tioårsperiod och 
  
 49 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 till högst 20 procent av det sam- manlagda bruttotonnaget för de kvalificerade fartygen. 
  
 6 § 
  
 Med kvalificerad verksamhet avses även följande verksamheter ombord på ett kvalificerat fartyg som används för sådan sjö- transport som avses i 5 §: 
  
 –försäljning av varor för konsumtion ombord, 
  
 –restaurangverksamhet, 
  
 –uthyrning av lokaler ombord, och 
  
 –enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersättningen för sjötransporten. 
  
 7 § 
  
 Med verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna och som ingår i ersättningen för sådana transporter avses verk- samheter såsom 
  
 –transport på hamnområdet till och från fartyget, 
  
 –lastning och lossning av 
  
 gods, 
  
 –på- och avstigning av passa- gerare, 
  
 –tillfällig uppläggning av gods, 
  
 – biljettförsäljning 
  
 och 
  
 bokning av sjötransporter, 
  
 –administrativ verksamhet, 
  
 och 
  
 –drift av passagerar- och godsterminal. 
  
 50 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Beräkningen av resultatet 
  
 8 § 
  
 Inkomsten från den tonnage- beskattade verksamheten (ton- nageinkomst) ska beräknas för varje kvalificerat fartyg som ingår i den kvalificerade verksamheten med följande belopp per 100 nettotonnage (NT) per dygn och läggas samman. 
  
 Upp till och med 1 000 NT med 0,000214 procent av pris- basbeloppet, 
  
 1  
 001–10 
  000 NT med 
  
 0,000159 procent av prisbastbas- beloppet, 
  
 10  
 001–25 
  000 NT med 
  
 0,000103 procent av prisbas- beloppet, 
  
 Över 25 000 NT med 0,000055 procent av prisbas- beloppet. 
  
 9 § 
  
 Om ett fartyg ägs eller hyrs in av flera företag ska tonnage- inkomsten som beräknats för fartyget fördelas mellan före- tagen efter deras andel i fartyget. 
  
 10 § 
  
 Från tonnageinkomst beräk- nad enligt 8 § får avdrag inte göras. 
  
 51 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 Företag som bedriver tonnage- beskattad verksamhet och annan verksamhet 
  
 11§ 
  
 Om företag som bedriver 
  
 tonnagebeskattad verksamhet även bedriver annan verksamhet, ska intäktsposter och kostnads- poster samt tillgångar och skulder hänföras till den verksamhet de tillhör. 
  
 Finansiella intäkter och kost- nader ska dock fördelas i pro- portion till tillgångarnas bok- förda värde i respektive verk- samhet, om inte en annan för- delning kan visas vara mer lämplig. 
  
 12§ 
  
 Om företag ska fördela 
  
 intäktsposter eller kostnadsposter mellan tonnagebeskattad verk- samhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. 
  
 13 § 
  
 Om företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet även bedriver annan verksamhet, ska fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksam- heten inte samtidigt utgöra inventarier i den andra verk- samheten. 
  
 52 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Övriga inventarier ska hän- föras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. 
  
 Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördel- ningen göras efter vad som är skäligt. 
  
 Transaktioner mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet 
  
 14§ 
  
 Överföringar av tillgångar och 
  
 tjänster mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om över- föringen skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 15§ 
  
 Koncernbidrag ingår inte i 
  
 den tonnagebeskattade verksam- heten utan ska tas upp som intäkt enligt 35 kap. 
  
 Vid övergången till tonnagebeskattning 
  
 Fördelning av tillgångar och skulder mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet 
  
 16 § 
  
 Om företag som bedriver ton- nagebeskattad verksamhet även bedriver annan verksamhet, ska 
  
 53 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 vid ingången av första beskatt- ningsåret tillgångar och skulder inklusive ackumulerade överav- skrivningar hänföras till den verksamhet de tillhör. 
  
 Inventarier som ska användas i såväl i tonnagebeskattad verk- samhet som i annan verksamhet, ska hänföras till den verksamhet i vilken de ska användas till övervägande del. Fartyg som ska användas i den tonnagebe- skattade verksamheten ska dock hänföras till den verksamheten. 
  
 Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan verksamheterna ska det göras efter vad som är skäligt. 
  
 Tidigare års avsättningar 
  
 17§ 
  
 Tidigare års avdrag för av- 
  
 sättning till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansions- fonder ingår inte i den ton- nagebeskattade verksamheten utan ska återföras enligt 30, 31 och 34 kap. 
  
 Övriga avsättningar ingår inte heller i den tonnage- beskattade verksamheten utan ska hänföras till den andra verksamheten. 
  
 54 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Tidigare års underskott 
  
 18 § 
  
 Tidigare års underskott ingår inte i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska dras av enligt 40 kap. 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 19 § 
  
 Om det bokförda värdet på inventarierna som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten, vid utgången av beskattningsåret närmast före det första året som tonnagebeskattning ska ske, överstiger det skattemässiga värdet på dessa, ska skillnaden fastställas (skillnadsbeloppet). 
  
 20§ 
  
 En särskild avsättning mot- 
  
 svarande skillnadsbeloppet ska göras i räkenskaperna från och med det första beskattningsåret som tonnagebeskattning sker. 
  
 Om skillnadsbeloppet tas upp som intäkt enligt 21 § ska av- sättningen sättas ned med mot- svarande belopp. 
  
 21 § 
  
 En del av skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt enligt 15 kap. om 
  
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 –nettotonnaget som utgör underlag för beräkningen av tonnageinkomsten, eller 
  
 –den andel av nettotonnaget som ägs av den som bedriver verksamheten har minskat eller är oförändrat det femte beskattningsåret i förhållande till första beskattningsåret. 
  
 En ny avstämning ska göras vart femte år i förhållande till den föregående avstämningen och skillnadsbeloppet tas upp som intäkt enligt första stycket. 
  
 Vid utträde ur tonnage- beskattningen eller vid åter- kallelse av godkännandet för tonnagebeskattning samt vid likvidation eller konkurs, ska återstående skillnadsbelopp tas upp som intäkt det sista året tonnagebeskattning sker eller det beskattningsår återkallelsen sker. 
  
 22§ 
  
 Om den ägda andelen av 
  
 nettotonnaget har minskat, ska en så stor del av skillnadsbeloppet som motsvarar minskningen av den ägda andelen, dock minst 25 procent, tas upp som intäkt. 
  
 I andra fall ska 25 procent av skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. 
  
 56 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Överkapitalisering 
  
 23 § 
  
 Om det främmande kapitalet i ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning under beskatt- ningsåret understiger hälften av det egna kapitalet ska en scha- blonintäkt läggas till tonnage- inkomsten. Intäkten ska beräk- nas genom att skillnaden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåne- räntan vid utgången av november året före beskattnings- året ökad med en procentenhet. 
  
 40kap. 
  
 Begränsning efter 
  
 återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning 
  
 21 a § 
  
 Om godkännandet för tonna- 
  
 gebeskattning har återkallats enligt 13 a kap. 15 § skatte- förfarandelagen (2011:1244), får underskott som uppkommit det beskattningsår som beslutet om återkallelse meddelades eller under de tidigare beskattningsår som återkallelsen omfattar inte dras av. 
  
 57 
  
 Författningsförslag SOU 2015:4 
  
 62 kap 
  
 5 §6 
  
 Allmänt avdrag ska göras för 
  
 Allmänt avdrag ska göras för 
  
 debiterade egenavgifter som 
  
 debiterade 
  
 egenavgifter som 
  
 inte ska dras av i något av 
  
 inte ska dras av i något av 
  
 inkomstslagen. 
  
 inkomstslagen. Detta gäller dock 
  
 inte debiterade egenavgifter som 
  
 avser sådan verksamhet som om- 
  
 fattas av 
  
 bestämmelserna i 
  
 39 b kap. 
  
 Allmänt avdrag ska också göras i sådana fall som avses i 5 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244) för debiterade arbetsgivar- avgifter som inte ska dras av i inkomstslaget tjänst. Detta gäller dock inte till den del avgifterna har kunnat dras av i en utländsk stat. 
  
 Om avgifterna sätts ned, ska motsvarande belopp tas upp i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då debiteringen ändras. 
  
 Denna lag träder ikraft den 1 januari 2016 och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015. 
  
 6 Senaste lydelse 2012:832. 
  
 58 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 1.2Förslag till 
  
 lag om ändring 
  
 i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244), 
  
 dels att 1 kap. 1 §, 3 kap. 17 §, 31 kap. 2 §, 49 kap. 2 §, 52 kap. 5 §, 63 kap. 1 och 7 §§, 66 kap. 7 och 27 §§ och 67 kap. 12 § samt att rubriken till avdelning V. och rubriken närmast före 63 kap. 7 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels 
  
 att det ska införas två nya paragrafer, 39 kap. 16 a § och 
  
 63 kap. 
  
 7 a §, samt närmast före 63 kap. 7 a § en ny rubrik av 
  
 följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas två nya kapitel, 13 a kap. och 49 a kap., av 
  
 följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap 
  
 1§7 
  
 I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter. 
  
 Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. AVDELNING I. INNEHÅLL, TILLÄMPNING OCH 
  
 DEFINITIONER 
  
 1 kap. – Lagens innehåll 
  
 2 kap. – Lagens tillämpning 
  
 3 kap. – Definitioner och förklaringar AVDELNING II. FÖRETRÄDARE 
  
 4 kap. – Uppgifter som har lämnats för någon annans räkning 5 kap. – Uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare 
  
 6 kap. – Ombud 
  
 AVDELNING III. REGISTRERING 7 kap. – Registrering 
  
 AVDELNING IV. PRELIMINÄR SKATT 8 kap. – Preliminärskattesystemets grunder 9 kap. – Godkännande för  
 F-skatt 
  
 7 Senaste lydelse 2013:585. 
  
 59 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 10 kap. – Skatteavdrag för preliminär skatt 
  
 11 kap. – Beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt 
  
 12 kap. – Skattetabeller 
  
 AVDELNING V. SÄRSKILD 
  
 AVDELNING V. SÄRSKILD 
  
 INKOMSTSKATT 
  
 INKOMSTSKATT OCH 
  
 GODKÄNNANDE FÖR 
  
 TONNAGEBESKATTNING 
  
 13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt 
  
 13 a kap. – Godkännande för tonnagebeskattning 
  
 AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER 
  
 14 kap. – Syftet med kontrolluppgifter 
  
 15 kap. – Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst 
  
 16 kap. – Kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet 
  
 17 kap. – Kontrolluppgift om ränteinkomster och annan avkastning på fordringsrätter 
  
 18 kap. – Kontrolluppgift om ränteutgifter 
  
 19 kap. – Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter 
  
 20 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag 
  
 21 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter 
  
 22 kap. – Kontrolluppgift om vissa andra förhållanden 
  
 23 kap. – Kontrolluppgift om utländska förhållanden 
  
 24 kap. – Övriga bestämmelser om kontrolluppgifter 
  
 25 kap. – Undantag från kontrolluppgiftsskyldighet 
  
 26 kap. – Skattedeklaration 
  
 27 kap. – Skalbolagsdeklaration 
  
 28 kap. – Preliminär inkomstdeklaration 
  
 29 kap. – Syftet med inkomstdeklaration 
  
 30 kap. – Vem ska lämna en inkomstdeklaration? 
  
 31 kap. – Vad ska en inkomstdeklaration innehålla? 
  
 32 kap. – När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 
  
 60 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 33 kap. – Särskilda uppgifter 
  
 34 kap. – Informationsuppgifter 
  
 35 kap. – Periodiska sammanställningar 
  
 36 kap. – Anstånd med att lämna deklaration och särskilda uppgifter 
  
 37 kap. – Föreläggande 
  
 38 kap. – Formkrav 
  
 AVDELNING VII. DOKUMENTATION 39 kap. – Dokumentationsskyldighet 
  
 AVDELNING VIII. UTREDNING OCH KONTROLL 
  
 40 kap. – Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera 
  
 41 kap. – Revision 
  
 42 kap. – Tillsyn över kassaregister och kontrollbesök AVDELNING IX. ERSÄTTNING FÖR KOSTNADER FÖR 
  
 OMBUD, BITRÄDE ELLER UTREDNING 
  
 43 kap. – Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 AVDELNING X. TVÅNGSÅTGÄRDER 44 kap. – Vitesföreläggande 
  
 45 kap. – Bevissäkring 
  
 46 kap. – Betalningssäkring 
  
 AVDELNING XI. Strickland KONTROLL 47 kap. – Uppgifter och handlingar som ska undantas från 
  
 kontroll 
  
 AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER 48 kap. – Förseningsavgift 
  
 49 kap. – Skattetillägg 
  
 49 a kap. Återkallelseavgift 
  
 50 kap. – Kontrollavgift 
  
 51 kap. – Befrielse från särskilda avgifter 
  
 52 kap. – Beslut om särskilda avgifter 
  
 AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER 
  
 53 kap. – Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt 
  
 54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt 
  
 55 kap. – Beslut om preliminär skatt 
  
 56 kap. – Beslut och besked om slutlig skatt 
  
 61 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 57 kap. – Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 
  
 58 kap. – Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag 59 kap. – Ansvar för skatter och avgifter 
  
 60 kap. – Beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt 
  
 AVDELNING XIV. BETALNING OCH ÅTERBETALNING AV SKATTER OCH AVGIFTER 
  
 61 kap. – Skattekonton 
  
 62 kap. – Betalning av skatter och avgifter 
  
 63 kap. – Anstånd med betalning av skatter och avgifter 64 kap. – Återbetalning av skatter och avgifter 
  
 65 kap. – Ränta 
  
 AVDELNING XV. OMPRÖVNING SAMT ÖVERKLAGANDE OCH ÄNDRING I BESLUT PÅ GRUND AV SKATTEAVTAL 
  
 66 kap. – Omprövning 
  
 67 kap. – Överklagande och ändring i beslut på grund av skatteavtal 
  
 AVDELNING XVI. VERKSTÄLLIGHET 68 kap. – Besluts verkställbarhet 
  
 69 kap. – Verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring 
  
 70 kap. – Indrivning 
  
 71 kap. – Övriga bestämmelser om verkställighet. 
  
 3 kap. 
  
 17 § 
  
 Med särskilda avgifter avses 
  
 Med särskilda avgifter avses 
  
 förseningsavgift, skattetillägg 
  
 förseningsavgift, 
  
 skattetillägg, 
  
 och kontrollavgift. 
  
 kontrollavgift och 
  
 återkallelse- 
  
 avgift. 
  
 62 
  
 SOU 2015:4 Författningsförslag 
  
 AVDELNING V. SÄRSKILD 
  
 AVDELNING V. SÄRSKILD 
  
 INKOMSTSKATT 
  
 INKOMSTSKATT OCH 
  
 GODKÄNNANDE FÖR 
  
 TONNAGEBESKATTNING 
  
 13 a kap. Godkännande för 
  
 tonnagebeskattning 
  
 Innehåll 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestäm- 
  
 melser om 
  
 – förutsättningar 
  
 för god- 
  
 kännande för tonnagebeskattning 
  
 (2–3 
  §§), 
  
 – ansökan om godkännande för 
  
 tonnagebeskattning  
 (4–7 
  §§) 
  
 – giltighetstid  
 (8–11 
  §§), 
  
 – utträde  
 (12–14 
  §§), 
  
 – återkallelse av godkännande för 
  
 tonnagebeskattning 
  
 (15–17 
  §§), 
  
 och 
  
 – spärrtid (18 §). 
  
 Förutsättningarna för godkännande 
  
 2 § 
  
 Skatteverket ska efter ansökan godkänna för tonnagebeskattning den som kan antas ha inkomst från sådan kvalificerad verk- samhet som avses i 39 b kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) och som vill att resultatet från den kvalificerade verksamheten ska beräknas enligt bestämmelserna i nämnda kapitel (tonnagebeskatt- ning), om det är sannolikt att den 
  
 63 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 sökande kommer att ha inkomst från sådan kvalificerad verk- samhet. 
  
 3 § 
  
 Företag som ingår i en koncern kan endast godkännas för tonnagebeskattning om alla företag inom koncernen som avser att bedriva sådan verk- samhet som avses i 39 b kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), ansöker om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Ansökan om godkännande 
  
 4 § 
  
 Den som vill bli godkänd för tonnagebeskattning ska ansöka om detta hos Skatteverket senast sex månader innan ingången av det första beskattningsår som ansökan avser. 
  
 Ansökan ska innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna bedöma om förutsättningarna i 2 och 3 §§ är uppfyllda. 
  
 Om sökanden avser att bedriva både kvalificerad verk- samhet och annan verksamhet, ska principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna anges i ansökan. 
  
 64 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 5 § 
  
 Vid ägarförändringar som innebär att ett eller flera företag som är godkända för tonnage- beskattning kommer att ingå i samma koncern som företag som bedriver sådan kvalificerad verk- samhet som avses i 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229) utan att vara godkända för tonnagebeskattning, ska det eller de företag som inte är godkända för tonnagebeskattning ansöka om godkännande inom tre månader från förändringen. 
  
 6 § 
  
 Vid verksamhetsförändringar inom en koncern som innebär att ett eller flera företag börjar bedriva sådan kvalificerad verk- samhet som avses i 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska företaget eller företagen ansöka om godkännande för tonnagebeskattning inom tre månader från förändringen, om det inom koncernen finns ett eller flera företag som redan är god- kända för tonnagebeskattning. 
  
 7 § 
  
 Vid fusion eller fission ska det eller de övertagande företag som inte är godkända för tonna- gebeskattning ansöka om godkän- nande för tonnagebeskattning inom tre månader från det att det 
  
 65 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 eller de överlåtande företagen upplöstes, om något av dessa var godkända för tonnagebeskattning. 
  
 Giltighetstid 
  
 8 § 
  
 Ett godkännande för tonnage- beskattning gäller tills vidare. 
  
 9 § 
  
 Giltighetstiden räknas från och med ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år beslutet om god- kännande meddelades. 
  
 10 § 
  
 Vid ägarförändringar som avses i 5 § och verksamhets- förändringar som avses i 6 § ska giltighetstiden för det företag som senast godkändes för tonnage- beskattning gälla för företagen inom koncernen. 
  
 11 § 
  
 Vid en fusion eller fission ska giltighetstiden för det överlåtande eller övertagande företag som senast godkändes för tonnage- beskattning gälla för det eller de övertagande företagen. 
  
 Utträde 
  
 12 § 
  
 Skatteverket ska efter begäran bevilja den som är godkänd för 
  
 66 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 tonnagebeskattning utträde ur tonnagebeskattningen. 
  
 Utträde får beviljas tidigast från och med det elfte året efter det beskattningsår ansökan om tonnagebeskattning godkändes. 
  
 13 § 
  
 En begäran om utträde ska ha kommit in till Skatteverket minst fyra år innan det sista året tonnagebeskattning ska ske. 
  
 14 § 
  
 Om en sådan verksamhet som avses i 39 b kap. inkomst- skattelagen (1999:1229) avveck- las utan att godkännandet för tonnagebeskattning återkallas enligt 15 §, ska utträde anses ha begärts det år verksamheten avvecklas. 
  
 Återkallelse av godkännande 
  
 15§ 
  
 Skatteverket ska återkalla ett 
  
 godkännande för tonnagebeskatt- ning om 
  
 1.förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda, 
  
 2.innehavaren inte fullgör sin  
 uppgifts-, 
  bokförings- eller doku- mentationsskyldighet enligt denna lag, eller 
  
 3.lagen (1995:575) mot skatteflykt har tillämpats avseende innehavaren och detta är av betydelse för tonnagebeskattningen. 
  
 67 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 Första stycket 1 gäller inte vid likvidation och konkurs eller när en sådan verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) avvecklas och verk- samheten inte bedrivs vidare av någon annan. 
  
 16 § 
  
 En återkallelse avser tidigare beskattningsår under giltighets- tiden, dock maximalt sex år, samt den återstående giltighetstiden. 
  
 Den återstående giltighetstiden ska, om utträde inte har begärts, beräknas som om utträde har begärts det år beslut om åter- kallelse meddelades, dock ska giltighetstiden sammantaget upp- gå till minst tio år. 
  
 17 § 
  
 Om det finns synnerliga skäl, ska Skatteverket underlåta att återkalla godkännandet för tonnagebeskattning. 
  
 Spärrtid 
  
 18 § 
  
 Den som har beviljats utträde ur tonnagebeskattningen eller där verksamheten har avslutats på sådant sätt som anges i 15 § andra stycket får godkännas för tonnagebeskattning igen först efter att minst tio beskattningsår för- flutit från det senaste beskatt- ningsåret tonnagebeskattning har skett eller skulle ha skett. 
  
 68 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Den som har fått ett god- kännande för tonnagebeskattning återkallat får godkännas för tonnagebeskattning igen först efter att minst tio beskattningsår för- flutit år från utgången av det sista beskattningsår som återkallelsen avser. 
  
 31 kap. 
  
 2 § En inkomstdeklaration ska innehålla 
  
 1.nödvändiga identifikationsuppgifter, 
  
 2.uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, 
  
 3.uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarations- skyldige har rätt till, 
  
 4.de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt 
  
 a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, 
  
 b) 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa för- värvsinkomster, 
  
 c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, 
  
 d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) 2 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, 
  
 f) 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 g) 3 kap. 
  
 socialavgiftslagen 
  
 g) 3 kap. 
  
 socialavgiftslagen 
  
 (2000:980), och 
  
 (2000:980), 
  
 h) lagen 
  
 (2007:1398) om 
  
 h) lagen 
  
 (2007:1398) om 
  
 kommunal fastighetsavgift, 
  
 kommunal fastighetsavgift, och 
  
 i) 39 b kap. inkomstskatte- 
  
 lagen, 
  
 5.de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken, samt 
  
 6.de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat 
  
 skattskyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap.  
 5–8 
  §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. inkomstskattelagen. 
  
 69 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 39 kap. 
  
 16 a § 
  
 Bokföringen och dokumenta- tionen av verksamhet som ska tonnagebeskattas enligt 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vara lätt att urskilja och följa. 
  
 49 kap. 
  
 2 § 
  
 Skattetillägg ska tas ut på skatter som omfattas av denna lag, dock inte på skatt som avses i 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 
  
 Skattetillägg får inte tas ut i samband med återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning enligt 13 a kap. 15 §. 
  
 49 a kap Återkallelseavgift 
  
 Tillämpningsområdet för återkallelseavgift 
  
 1 § 
  
 En återkallelseavgift ska tas ut av den som har fått ett god- kännande för tonnagebeskatt- ningen återkallat enligt 13 a kap. 15 §. 
  
 Återkallelseavgiften består av en grundavgift och en tilläggs- avgift. 
  
 70 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 Grundavgift 
  
 2 § 
  
 Grundavgift ska tas ut för de tidigare beskattningsår som åter- kallelsen avser. 
  
 Grundavgiften är skillnaden mellan den skatt som påförs varje beskattningsår genom beslut om slutlig skatt eller omprövnings- beslut och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst mot- svarande den högsta tonnage- inkomst som redovisats under de beskattningsår som grundavgiften avser, om denna skatt skulle vara högre. 
  
 Tilläggsavgift 
  
 3 § 
  
 Tilläggsavgift ska tas ut för de beskattningsår som återkallelsen avser och som inte omfattas av 2 §. 
  
 Tilläggsavgiften är 20 procent av den skatt som skulle ha påförts den högsta tonnageinkomst som redovisats under de beskatt- ningsår som grundavgiften avser, multiplicerat med de antal år som kvarstår av den giltighetstid som tonnagebeskattning skulle ha skett. 
  
 71 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 52 kap. 
  
 5 § 
  
 Om efterbeskattning beslutas, får ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. 
  
 Första stycket gäller inte om efterbeskattning beslutats enligt 66 kap. 27 § 7. 
  
 63 kap. 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 –ansökan om anstånd (2 §), 
  
 –deklarationsanstånd (3 §), 
  
 –ändringsanstånd (4 §), 
  
 –anstånd för att undvika betydande skada (5 §), 
  
 –anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §), 
  
 – anstånd 
  
 med att betala 
  
 – anstånd 
  
 med 
  
 att 
  
 betala 
  
 skattetillägg 
  
 och kontrollavgift 
  
 skattetillägg, 
  
 kontrollavgift och 
  
 (7 §), 
  
 återkallelseavgift (7 §), 
  
 – anstånd 
  
 med 
  
 att 
  
 betala 
  
 återkallelseavgift (7 a §), 
  
 –säkerhet  
 (8–10 
  §§), 
  
 –anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §), 
  
 –anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §), 
  
 –anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §), 
  
 –anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §), 
  
 –anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14  
 a–14 
  c §§), 
  
 –anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §), 
  
 –anståndsbeloppet  
 (16–21 
  a §§), 
  
 –ändrade förhållanden  
 (22–22 
  c §§), och 
  
 –anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §). 
  
 72 
  
 SOU 2015:4 Författningsförslag 
  
 Anstånd med att betala 
  
 Anstånd med att betala 
  
 skattetillägg och 
  
 skattetillägg, kontrollavgift 
  
 kontrollavgift 
  
 och återkallelseavgift 
  
 7 § 
  
 Skatteverket 
  
 ska 
  
 bevilja 
  
 Skatteverket 
  
 ska 
  
 bevilja 
  
 anstånd med betalning av skatte- 
  
 anstånd med betalning av skatte- 
  
 tillägg och 
  
 kontrollavgift om 
  
 tillägg, kontrollavgift och åter- 
  
 den som avgiften gäller har 
  
 kallelseavgift om den som av- 
  
 begärt omprövning av eller till 
  
 giften gäller har begärt ompröv- 
  
 förvaltningsrätten överklagat 
  
 ning av eller till förvaltnings- 
  
 rätten överklagat 
  
 1. beslutet 
  
 om 
  
 skattetillägg 
  
 1. beslutet 
  
 om 
  
 skattetillägg, 
  
 eller kontrollavgift, eller 
  
 kontrollavgift 
  
 eller återkallelse- 
  
 avgift, eller 
  
 2. beslutet i den fråga som 
  
 2. beslutet i den fråga som 
  
 föranlett skattetillägget. 
  
 föranlett skattetillägget 
  
 eller 
  
 återkallelseavgiften. 
  
 Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning i samma fråga. 
  
 Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet. 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 7 a § 
  
 Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av åter- kallelseavgift om det skulle medföra betydande skadeverk- ningar för den betalningsskyldige och det framstår som oskäligt att betala avgiften direkt. 
  
 Anståndstiden ska bestämmas till längst fem år. 
  
 73 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 66 kap. 
  
 7 § 
  
 En begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 
  
 Begäran ska dock ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser 
  
 1.registrering, 
  
 2.på vilket sätt preliminär skatt ska betalas, 
  
 3.uppgifts- eller dokumentationsskyldighet, 
  
 4.föreläggande, 
  
 5.revision, tillsyn över kassaregister eller kontrollbesök, 
  
 6.tvångsåtgärder, 
  
 7.kontrollavgift, 
  
 8.säkerhet för slutlig skatt för skalbolag, 
  
 9.betalning eller återbetalning av skatt eller avgift, 
  
 10. verkställighet, eller 
  
 10. verkställighet, 
  
 11. avvisning av en begäran 
  
 11. avvisning 
  
 av en 
  
 begäran 
  
 om omprövning eller ett över- 
  
 om omprövning eller ett över- 
  
 klagande eller någon annan lik- 
  
 klagande eller någon annan lik- 
  
 nande åtgärd. 
  
 nande åtgärd, 
  
 12. godkännande för tonnage- 
  
 beskattning enligt 13 a kap. 2 §, 
  
 13. beviljande av en begäran 
  
 om utträde ur tonnagebeskatt- 
  
 ningen enligt 13 a kap. 12 §, 
  
 14. återkallelse av 
  
 ett 
  
 god- 
  
 kännande för tonnagebeskattning 
  
 enligt 13 a kap. 15 §, 
  
 15. återkallelseavgift 
  
 enligt 
  
 49 a kap., eller 
  
 16. fastställande av skillnads- 
  
 beloppet enligt 
  
 39 b kap. 
  
 19 § 
  
 inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 74 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 27 § 
  
 Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § får meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) om 
  
 1.ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige 
  
 a) under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, 
  
 b) har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning, 
  
 c) inte har lämnat en deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift, eller 
  
 d) inte har lämnat begärt varuprov, 
  
 2.en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende ska rättas, 
  
 3.kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande har saknats eller varit felaktig och den som uppgiften ska lämnas för inte har varit skyldig att lämna inkomstdeklaration, 
  
 4.det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål 
  
 a)om en annan skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, eller samma skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, men för en annan redovisningsperiod, ett annat beskattningsår eller en annan person, 
  
 b)om fastighetstaxering, 
  
 c)om utländsk skatt eller om obligatoriska utländska social- försäkringsavgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 d)enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordnings- förbund, 
  
 e)om huruvida en inkomst ska beskattas enligt inkomst- skattelagen eller enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta artister m.fl., eller 
  
 f)om Skatteverkets prissättningsbesked enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella trans- aktioner eller beslut om ändring av sådant prissättningsbesked, 
  
 5. en förening eller ett regi- strerat inte har genomfört en investering inom den tid som 
  
 5. en förening eller ett regi- strerat trossamfund inte har genomfört en investering inom 
  
 75 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 föreskrivs i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 9 § inkomst- skattelagen eller inte har följt ett annat villkor i beslutet, eller 
  
 6. det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §. 
  
 den tid som föreskrivs i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 9 § inkomstskattelagen eller inte har följt ett annat villkor i beslutet, 
  
 6.det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §, eller 
  
 7.det föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande 
  
 för tonnagebeskattning enligt 13 a kap. 15 §. 
  
 67 kap. 
  
 12 § 
  
 Ett överklagande ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 
  
 Överklagandet ska dock ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser 
  
 1.registrering, 
  
 2.på vilket sätt preliminär skatt ska betalas, 
  
 3.uppgifts- eller dokumentationsskyldighet, 
  
 4.deklarationsombud, 
  
 5.tvångsåtgärder, 
  
 6.kontrollavgift, 
  
 7.säkerhet för slutlig skatt för skalbolag, 
  
 8.betalning eller återbetalning av skatt eller avgift, 
  
 9. verkställighet, eller 
  
 9. verkställighet, 
  
 10. avvisning av en begäran 
  
 10. avvisning av en begäran 
  
 om omprövning eller ett över- 
  
 om omprövning eller ett över- 
  
 klagande eller någon annan 
  
 klagande eller någon annan 
  
 liknande åtgärd. 
  
 liknande åtgärd, 
  
 11. godkännande för tonnage- 
  
 beskattning enligt 13 a kap. 2 §, 
  
 12. beviljande av en begäran 
  
 om utträde ur tonnagebeskatt- 
  
 ningen enligt 13 a kap. 12 §, 
  
 76 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningsförslag 
  
 13. återkallande av ett god- kännande för tonnagebeskattning enligt 13 a kap. 15 §, 
  
 14. återkallelseavgift enligt 
  
 49 a kap., eller 
  
 15. fastställande av skillnads- beloppet enligt 39 b kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 Denna lag träder ikraft den 1 januari 2016. 
  
 77 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:4 
  
 1.3Förslag till 
  
 förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandeförordningen (2011:1261) att det ska införas en ny paragraf, 6 kap. 10 a §, av följande lydelse 
  
 6 kap. 
  
 10 a § 
  
 Den som bedriver tonnage- beskattad verksamhet ska även lämna uppgifterna enligt 9 och 10 §§ separat för den verk- samheten. 
  
 Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2016. 
  
 78 
  
 Del II Bakgrund 
  
 2Utredningens uppdrag och arbetssätt 
  
 2.1Utredningens uppdrag 
  
 Utredningens direktiv beslutades vid regeringssammanträde den 24 januari 2013 (dir. 2013:6) och tilläggsdirektiv beslutades vid regeringssammanträde den 25 september 2014 (dir. 2014:137). Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1 och 2. 
  
 Enligt direktiven ska utredningen analysera möjligheten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige och i detta samman- hang även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Utredningen ska lämna förslag till ett heltäckande system för tonnageskatt och i den utsträckning det bedöms som nödvändigt lämna förslag till ändringar av befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Enligt direktiven ska uppdraget ses mot bakgrund av den ökade internationella konkurrensen på sjöfartsområdet och att antalet svenskflaggade fartyg minskat de senaste åren. Syftet är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Enligt direktiven är målsättningen att Sverige, i ett internationellt perspektiv, ska ha en konkurrenskraftig sjöfartsnäring. 
  
 2.2Utredningens arbete 
  
 Utredningens arbete har bedrivits på sedvanligt sätt med regel- bundna sammanträden med experterna. Utredningen har hållit totalt tolv sammanträden varav två stycken tvådagars internat. Sekre- tariatet och experterna har vid ett sammanträde haft möjlighet att besöka ett lastfartyg. Arbetet har skett i nära samarbete med utred- ningens experter från departement, myndigheter och organisationer. 
  
 81 
  
 Utredningens uppdrag och arbetssätt 
  
 SOU 2015:4 
  
 Vid behov har särskilda möten hållits med olika experter för att koncentrera arbetet. 
  
 Utredningen har i olika sammanhang träffat företrädare för sjöfartsnäringen. Utredningen har även träffat företrädare för Finansdepartementet och skatteförvaltningen i Finland för att få närmare information om det finska tonnageskattesystemet och andra sjöfartsstöd och dessas tillämpning. Utredningen har vidare haft kontakt med skatteförvaltningen i Danmark samt kontakter med departement och skatteförvaltning i Nederländerna för att få information om deras olika stödåtgärder för sjöfarten. 
  
 Finansdepartementet, Trafikanalys, Skatteverket och Sveriges Redareförening har biträtt utredningen med framtagandet av statistiska uppgifter. Trafikanalys har även varit behjälpligt i arbetet med konkurrensanalyserna. Utredningen har haft kontinuerlig kontakt med Regelrådet för framtagande av konsekvens- utredningar. 
  
 82 
  
 3Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 3.1Inledning 
  
 I detta kapitel redogörs för diverse termer och uttryck som är ofta förekommande inom sjöfartsnäringen. En del av termerna används i övriga kapitel. 
  
 3.2Vikt- och storlekstermer 
  
 3.2.1Bruttodräktighet eller bruttotonnage 
  
 Bruttodräktighet eller bruttotonnage, brutto eller BT, är ett rymd- mått och avser den totala volymen i ett fartygs slutna rum. Brutto- tonnage används huvudsakligen för statistikändamål och är i viss utsträckning den grund på vilken olika avgifter beräknas. 
  
 3.2.2Nettodräktighet eller nettotonnage 
  
 Nettodräktighet eller nettotonnage, netto eller NT, är ett uttryck för rymden av fartygets lastrum, passagerarutrymmen samt far- tygets djupgående i relation till mallat djup som räknas fram med hjälp av en formel8. Nettodräktighet används för avgiftsberäkning och kan sägas mäta de utrymmen som finns tillgängliga för fartygets intjänande av frakt (under däck) och biljettintäkter. 
  
 8 Vertikala avståndet midskepps mellan underkant av översta genomgående däck och kölens överkant. 
  
 83 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 SOU 2015:4 
  
 3.2.3Bruttodräktighetsdagar 
  
 Bruttodräktighetsdagar,  
 brd-dagar 
  eller bruttodagar, används som ett mått på transportkapacitet och räknas fram som respektive far- tygs bruttodräktighet multiplicerat med antalet dagar det använts. 
  
 3.2.4Dödvikt 
  
 Dödvikt, DWT, är ett storleksmått som anges i ton och som visar vikten av den last, det bränsle, det förråd, den besättning och det antal passagerare som ett fartyg kan bära när det lastas till lägsta tillåtna fribord9. 
  
 3.2.5TEU 
  
 TEU är en förkortning av  
 Twenty-foot 
  Equivalent Unit, på sven- ska tjugofotsekvivalenter. Det är ett mått på hur många containrar med längden 20 fot (6,10 m), bredden 8 fot (2,44 m) och höjden 8,6 fot (2,59 m) ett fartyg kan lasta eller hur många containrar som kan passera genom en hamn. 
  
 3.3Skeppsregister 
  
 De flesta länder har minst ett skeppsregister. För det svenska fartygsregistret gäller att alla svenska fartyg som är minst tolv meter långa och minst fyra meter breda ska vara registrerade i fartygsregistrets skeppsdel. Registreringsplikten gäller även fritids- skepp. Huvudregeln är att ett skepp ska ha svensk ägare till mer än hälften för att kunna registreras i det svenska fartygsregistret. Fartyg som är registrerade i det svenska registret bär svensk flagg. När utredningen nämner att fartyg flaggas ut (utflaggning) menas att fartyg flaggas i annat land och registreras i detta lands register. Utflaggning måste inte med nödvändighet ske genom att ett skepp avregistreras från det svenska registret. I vissa fall kan ett svenskregistrerat skepp hyras ut obemannat till befraktare i ett 
  
 9 Fribord är den del av fartygets sidor som är ovanför vattenlinjen. 
  
 84 
  
 SOU 2015:4 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 annat land som kan registrera och flagga skeppet i det nya landets register(se avsnitt 3.6.3 Skeppslega). 
  
 Vissa länders register betraktas som mer attraktiva än andra. Detta är ofta beroende av vilka krav som ställs på fartyget och dess drift. Vissa länders register har blivit attraktiva till följd av t.ex. låga kostnader och förmånliga skatteregler. 
  
 3.4Geografiska marknader 
  
 3.4.1Inre fart, närsjöfart samt oceangående sjöfart 
  
 De svenska rederierna arbetar på en sjöfartsmarknad som kan delas in i olika geografiska marknader. Geografiskt sett kan marknaden delas in i inre fart (mellan hamnar längs Sveriges kust och i sjöarna Mälaren och Vänern), närsjöfart eller europasjöfart (mellan hamnar i Europa) samt transocean eller oceangående sjöfart (när minst en av hamnarna är  
 utom-europeisk). 
  
 3.4.2När- och fjärrfart 
  
 I inkomstskattelagen (1999:1229) delas svenskregistrerad sjöfart in i närfart och fjärrfart. Med närfart avses linjefart mellan svenska hamnar utanför öppen kust eller utomskärs vid kusterna. Närfart inkluderar även linjefart mellan svensk och utländsk hamn eller mellan utländska hamnar, dock inte linjefart bortom linjen  
 Hanstholm–Lindesnäs 
  eller bortom Cuxhaven. Linjefart är färjor och andra fartyg som följer en tidtabell. Det innebär att till närfart hänförs huvudsakligen färjetrafiken på Östersjön och Kattegatt t.ex. färjetrafiken till Finland och Danmark. 
  
 Med fjärrfart avses annan trafik än inre fart och närfart. Fartyg i inre fart är fartyg som går inom landet, huvudsakligen i hamnar, på floder, kanaler, insjöar eller inomskärs vid kusterna eller i Kalmarsund. Det innebär exempelvis att trafik på Östersjön som inte går i linjefart och som inte heller ska räknas till inre fart anses gå i fjärrfart. 
  
 85 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 SOU 2015:4 
  
 3.5Olika typer av sjöfart 
  
 Inom sjöfartsnäringen används olika frakt- och transportavtal. De vanligast förekommande presenteras nedan. 
  
 3.5.1Linjesjöfart 
  
 Linjesjöfart omfattar transporter med fartyg i regelbunden trafik som går mellan fasta hamnar och efter bestämd tidtabell, oftast med samma typ av lastbärare. Rederierna marknadsför en regel- bunden transporttjänst som är öppen för alla avlastare10 som önskar skeppa last med rederiet. Kunderna behöver endast befrakta en så stor del av fartyget och dess lastkapacitet som önskas. Det är ofta färjesjöfart och containersjöfart samt en viss del av rorosjöfart och torrlastsjöfart som bedrivs inom linjesjöfart. Det kommersiella förhållandet mellan rederi och lastägare baseras på ett transport- avtal (konossement, på engelska bill of lading, B/L.) 
  
 3.5.2Trampsjöfart 
  
 Trampsjöfart är en gammal beteckning inom sjöfarten. Tramp- sjöfart är inte bunden av tidtabeller och fasta linjer utan används där det finns frakt. Den utgör fortfarande den största delen av sjöfarten. 
  
 3.6Olika typer av fraktavtal 
  
 3.6.1Resebefraktning 
  
 Resebefraktning, (voyage charter) är ett fraktavtal (resecerteparti) mellan redare eller den som förfogar över fartyget och befraktare, avseende befraktning av fartyget för en eller flera bestämda resor. Resebefraktning innefattar ett åtagande av redaren att för befraktaren med ett visst fartyg eller fartyg av viss typ, transportera gods eller passagerare från lastningsplatser till lossningsplatser. Avtalet är då inriktat på förhyrningen av själva fartyget och 
  
 10 Med avlastare menas i detta sammanhang exportörer, lastägare, avskeppare, befraktare. 
  
 86 
  
 SOU 2015:4 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 fraktinkomsten bestäms utifrån den eller de resor fartyget ska företa. Om befraktaren förfogar över hela fartyget kallas det helbefraktning och om man enbart förfogar över delar av fartyget kallas det delbefraktning. Då man talar om delbefraktning inter- nationellt, används benämningen space charter. 
  
 3.6.2Tidsbefraktning 
  
 Tidsbefraktning (time charter), innebär att ett fartyg ställs till tidsbefraktarens förfogande under en viss tid. Fraktavtalet kallas tidscerteparti. Tidsbefraktaren har rätt att inom en viss ram bestämma vilka resor fartyget ska göra. Fartyget är fullt utrustat och bemannat. Den som hyr in fartyget (tidsbefraktaren) betalar bunker och hamnavgifter. Frakten beräknas utifrån en bestämd tidsperiod och betalas vanligtvis i förskott. 
  
 3.6.3Skeppslega 
  
 Vid skeppslega, som även kallas bareboat charter eller demise charter, ställs fartyget till befraktarens förfogande under viss tid. Avtalet (kallas bareboatcerteparti) går ut på att redaren ställer far- tyget till befraktarens disposition utan besättning. Det ankommer således på befraktaren att såväl bemanna som att fullständigt driva fartyget. Befraktaren övertar principiellt alla kostnader utom kapi- talkostnaderna. Skeppslega kan sägas vara det samma som operatio- nell leasing. 
  
 Skeppslega, eller bareboat charter, sluts för en viss tidsperiod som många gånger kan vara ganska lång. Det är inte ovanligt att befraktningen kopplas samman med ett avtal om att fartyget efter periodens utgång ska övergå i befraktarens ägo. 
  
 3.7Segment inom sjöfarten 
  
 Olika fartygstyper används för olika typer av last. Dessa delas in i olika segment enligt nedan. 
  
 87 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 SOU 2015:4 
  
 3.7.1Tanksjöfart 
  
 Inom segmentet tanksjöfart finns fartyg som transporterar t.ex. råolja, raffinerade oljeprodukter, naturgas, asfalt samt kemikalier. Fartyg som används är stora råoljetankfartyg, produkttankfartyg, men även mindre kemikalietankers och bunkeroljefartyg. 
  
 Tanksjöfart innefattar i huvudsak internationella transporter som kan brytas ned i Europasjöfart och transocean sjöfart. Det är främst sjöfart där råolja transporteras från Ryssland och Nordsjön till raffinaderier i svenska och andra hamnar i Europa som utgör Europasjöfarten. Den transoceana sjöfarten utgörs främst av råolja som hämtas i Mellanöstern eller t.ex. i Mexikanska golfen och transporteras t.ex. till Nordamerika eller europeiska kontinenten. 
  
 Traditionellt sett har tanksjöfart varit standardsjöfart, se avsnitt 3.8.1. Detta gäller fortfarande de stora råoljetankfartygen. Under senare år har emellertid produkttanksjöfart övergått mer till kontraktssjöfart och industrisjöfart, se avsnitt 3.8.2 och 3.8.3. Förklaringen är att rederier i större utsträckning måste specialisera sig när miljö- och säkerhetskraven på transporter av oljeprodukter ökar. 
  
 3.7.2Bulksjöfart 
  
 Inom segmentet bulksjöfart transporteras främst torrlast som fraktas i lösvikt (bulk). Gods som fraktas i bulk är råvaror såsom kol, järnmalm, livsmedelsprodukter (t.ex. spannmål och socker) och bauxit, men även cement samt stål- och skogsprodukter. Godset transporteras opaketerat direkt i skrovet på bulkfartyget. Virke transporteras även på däck. 
  
 Främst är bulktransporterna internationella och transoceana och vid dessa transporteras i huvudsak järnmalm, kol, spannmål, fosfat och bauxit. Närsjöfart transporterar i huvudsak cement, kol samt stål- och skogsprodukter. De svenska transoceana transporterna involverar en svensk hamn där torrbulkslasten oftast hämtas (i Sverige) för vidare transport ut i världen. 
  
 Bulksjöfart är främst standardsjöfart. Det sker en snabb tillväxt på den internationella torrbulksmarknaden till följd av framför allt Kinas växande import. Utvecklingen påverkar de svenska trans- oceana torrbulkstransporterna av framför allt kol, järnmalm och 
  
 88 
  
 SOU 2015:4 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 spannmål. Inom Europasjöfart transporterar Sverige råvaror till den europeiska marknaden. 
  
 Inom bulksjöfart är differentieringsmöjligheterna små och kostnaderna är därför avgörande för konkurrenskraften. Inom detta segment handlar konkurrensen i stort sett enbart om pris. 
  
 3.7.3Containersjöfart 
  
 Containersjöfart transporterar gods som stuvas i containrar. Inom den oceanburna sjöfarten står containertrafiken för en allt större del. Det finns ingen begränsning av godstyper som kan transpor- teras i containrar, vilket gör det svårt att specificera typiska varor. Containersjöfart har utvecklats till den vanligaste formen av linjesjöfart. Även inom containersjöfart handlar konkurrensen i stort sett endast om pris. För att vara konkurrenskraftiga måste fartygen vara av en viss storlek samtidigt som fartygets storlek och djupgående kan vara ett hinder i slussar, kanaler och hamnar. Containerfartygen lägger oftast till i bashamnar. Därpå lastas containrarna ofta om till mindre containerfartyg, så kallade feeder- fartyg, för att transporteras till mindre hamnar närmare slut- destinationen. 
  
 3.7.4Feedersjöfart 
  
 Feedersjöfarten är en del av containersjöfarten, ett så kallat subsegment. Feederfartygen transporterar containrar och torrlast mellan de stora europeiska transithamnarna, t.ex. Hamburg/Bremerhaven, Rotterdam och Amsterdam. Feeder- sjöfarten trafikerar ofta en hel slinga med stopp i flera hamnar där de svenska rederierna trafikerar norra Europa. Feedersjöfarten är standardsjöfart och således är det svårt att påverka intäktssidan, se avsnitt 3.8.1. 
  
 89 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 SOU 2015:4 
  
 3.7.5Rorosjöfart 
  
 Inom rorosjöfarten tranporteras t.ex. skogsprodukter, bilar, last- bilar och olika hjulburna maskiner. Godset körs ombord på egna hjul eller med trailer och transporteras rullande, Roll  
 on-Roll 
  off, därav namnet roro. Det finns både specialdesignade fartyg och generella rorofartyg som förekommer både i närsjöfart och trans- Howell sjöfart. Biltransportrederierna har utvecklat egna logistik- lösningar som verkar som ett lager. Sverige är ett av de ledande länderna inom rorotrafik. Det är främst från norra Sverige och västkusten som transporterna utgår för att ofta anlända till länder i norra Europa såsom Belgien, Nederländerna och Storbritannien. Destinationen för de transoceana transporterna är framför allt de stora bilnationerna, t.ex. USA. Det finns en större möjlighet för rederierna att konkurrera med kvalitet då rorosjöfarten framför allt utgörs av kontraktssjöfart, se avsnitt 3.8.2. 
  
 3.7.6Kylsjöfart 
  
 Kylsjöfart transporterar livsmedel som kräver temperaturkontrolle- rade lastutrymmen såsom bananer, citrusfrukter, kött och fisk. Fartygen är utrustade med kylaggregat. Detta segment minskar till förmån för kylcontainrar på containerfartyg. Det är stora säsongs- variationer inom kylsjöfarten beroende på odlingssäsong vilket kan innebära att fartyget endast kan nyttjas åt ett håll och får gå tomt tillbaka. 
  
 3.7.7Passagerarsjöfart 
  
 Passagerarfartyg transporterar passagerare och i många fall bilar, lastbilar, andra trafikfordon och gods. Passagerarsjöfarten spänner från mindre skärgårdsfärjor till stora kryssningsfartyg. I Sverige utgörs en stor del av passagerarsjöfarten av inrikestrafik och i övrigt utgörs trafiken främst av sträckor mellan Sverige och övriga länder i Norden och Östersjöregionen. Det finns i dagsläget endast några fåtal svenska rederier som bedriver kryssningssjöfart. Detta sker uteslutande under främmande flaggor. Passagerarsjöfartsseg- mentet konkurrerar med transporttiden och serviceutbudet 
  
 90 
  
 SOU 2015:4 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 ombord. Biljettpriset är inte en lika viktig konkurrensfaktor som inom t.ex.  
 tank-, 
  bulk- och containersjöfarten. Däremot är frakt- priserna en viktig faktor, särskilt när färjorna konkurrerar med landtrafiken. 
  
 Det transporteras alltmer gods via lastbilar på passagerar- färjorna. Under år 2013 fraktades cirka 22 procent av den del av Sveriges utrikeshandel som sjötransporteras med passagerarfärjor (RoPax). Det motsvarar 32,9 miljoner ton. Värdet på detta gods motsvarar närmare 40 procent av det sjöburna godset inom Sveriges utrikeshandel. 
  
 3.7.8Offshoresjöfart 
  
 Bland offshorefartygen finns sådana fartyg som transporterar förnödenheter till oljeriggar och vindkraftsparker till sjöss, sup- portfartyg, ankarhanteringsfartyg, kabelläggningsfartyg och fartyg som utför arbeten på havsbotten. Vissa offshorefartyg kan fungera som isbrytare på vintern. Offshoresjöfart är en tillväxtmarknad till följd av att offshoreindustrin med nya  
 olje-och 
  gasfyndigheter har lett till ökad aktivitet liksom nya verksamheter som t.ex. havs- baserad vindkraft. Offshoresjöfart är delad mellan spotmarknad och kontrakt. Den långsiktigt goda utvecklingen har lett till ett större utbud av offshorefartyg. Det ställs allt högre krav på miljö- och säkerhetsarbete på dessa fartyg, framför allt till följd av tidigare haverier och olyckor. Svensk sjöfartsinriktad industri är långt framme inom offshoresjöfart. Det finns även företag som driver bostadsplattformar med eget framdrivningsmaskineri. Andra svenska företag bedriver olje- och gasutvinning till havs. Flera av offshorefartygen som ägs av svenska rederier har i dag främmande flagg. 
  
 3.7.9Övriga segment 
  
 Utöver de segment som redogjorts för ovan finns det ytterligare segment som t.ex. bogserbåtar som används för att assistera andra fartyg. Andra exempel är mudderverk, pråmar, pontoner, forsk- ningsfartyg, skolfartyg med flera. 
  
 91 
  
 Termer och uttryck inom sjöfarten 
  
 SOU 2015:4 
  
 3.8Affärsstrategier 
  
 För att beskriva rederiernas olika affärsstrategier kan sjöfarten delas in i standardsjöfart, kontraktssjöfart och industrisjöfart. Utredningen återkommer inte om dessa strategier i betänkandet men har valt att beskriva dem för att ge läsaren en bakgrund. 
  
 3.8.1Standardsjöfart 
  
 Med standardsjöfart menas transporttjänster via linjeagenter eller skeppsmäklare som fungerar som mellanhänder. Denna form av sjöfart utgör den största delen av sjöfartsmarknaden. Inom standardsjöfart är den genomsnittliga lönsamheten låg men relativt stabil. Vanliga fartyg inom standardsjöfart är tankfartyg, torr- bulkfartyg, övriga torrlastfartyg samt containerfartyg. 
  
 3.8.2Kontraktssjöfart 
  
 Kontraktssjöfart är mindre till sin omfattning än standardsjöfarten och bygger på mer specialiserade transporter och ofta mångåriga kontrakt. Kontraktssjöfart är ofta beroende av tillgång till befraktat tonnage och poolsamarbeten för att kunna vara flexibel och anpassa flottan till kundens behov. Här konkurrerar rederierna med gott rykte, god kvalitet och geografisk eller kulturell närhet. 
  
 3.8.3Industrisjöfart 
  
 Inom industrisjöfart tar rederiet ett större ansvar för kundens hela transport, till sjöss men ibland även på land. Logistiken är ofta en del av företagets verksamhet. Industrisjöfart har stora inslag av differentiering efter kund. Industrisjöfart används till stor del inom bil  
 -, 
  skogs- och stålindustrin i Östersjöområdet. 
  
 92 
  
 4Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 4.1Inledning 
  
 EU och dess medlemsstater har ett stort gemensamt intresse av att främja en säker, trygg och effektiv inomeuropeisk och inter- nationell sjöfart på rena hav. Genom anslutningen till EU har de rättsliga normer som gäller inom gemenskapen på olika sätt blivit gällande i Sverige, bland annat regleringen för statligt stöd som behandlas i detta kapitel. Europeiska kommissionen har utfärdat riktlinjer om statligt stöd till sjötransport för att samordna medlemsstaternas olika stödsystem på området11. Det av utredningen föreslagna tonnageskattesystemets förenlighet med EU:s regler om statligt stöd behandlas i avsnitt 31.8. 
  
 4.2Den Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 I januari 2009 presenterade den europeiska kommissionen ett med- delande om strategiska mål och rekommendationer för EU:s sjöfartspolitik fram till 2018. Syftet med meddelandet var att presentera centrala strategiska mål för Europas sjötransportsystem fram till 2018 samt att identifiera centrala områden där åtgärder på  
 EU-nivå 
  skulle kunna stärka sektorns konkurrenskraft samtidigt som miljöprestandan kunde öka. I meddelandet sägs att det nuvarande regelverket inom EU vad gäller tonnagebeskattning, inkomstbeskattning och statligt stöd bör upprätthållas och i vissa 
  
 11 Meddelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03. 
  
 93 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 SOU 2015:4 
  
 fall förbättras för att den europeiska sjöfarten ska vara konkurrenskraftig. Strategin är indelad i följande sex områden: 
  
 1.Europeisk sjöfart på globaliserade marknader 
  
 2.Mänskliga resurser, sjömanskap och sjöfartsexpertis 
  
 3.Kvalitetssjöfart som konkurrensfördel 
  
 4.Internationellt samarbete 
  
 5.Närsjöfartens potential 
  
 6.Världsledande inom sjöfartsforskning och innovation 
  
 EU:s långsiktiga mål är att den europeiska sjöfarten ska vara av hög säkerhet och inneha en tydlig strävan att minska sjöfartens negativa miljöpåverkan i form av utsläpp och avfall. För att uppnå detta har EU strikta säkerhetsregler bland annat för att förhindra förekomsten av undermåliga fartyg. Europeiska kommissionen arbetar även aktivt mot sjöröveri och terroristhot. En annan viktig aktivitet rör den sociala dimensionen, dvs. arbetsvillkor, hälso- och säkerhetsfrågor samt yrkeskvalifikationer för sjöfolk. 
  
 I strategin pekas även på vikten av att de europeiska länderna verkar för likvärdiga spelregler i ett globalt perspektiv genom att utöva sitt inflytande inom t.ex. International Maritime Organization (IMO). 
  
 Välutbildad och kompetent personal nämns som en förutsätt- ning för att kunna utveckla sjöfarten inom Europa. För att ha tillgång till välutbildad personal nämns vikten av att framhålla för medborgarna att sjöfartsyrkena är attraktiva. Detta kan göras genom åtgärder i vilka kommissionen, medlemsstaterna och branschen deltar. De åtgärder som kommissionen framhäver är bland annat att erbjuda livslånga karriärmöjligheter inom havsklustren, att sjöfartskarriärernas image förbättras och att arbeta för en rättvis behandling av sjöfolk. 
  
 Sverige har ställt sig bakom EU:s gemensamma sjöfartspolitik fram till 2018.12 
  
 Inom EU har det även förts diskussioner om att inrätta ett europeiskt fartygsregister. Det första förslaget till ett europeiskt 
  
 12 Ministerrådet för transport, telekommunikation och energi, den  
 30–31 
  mars 2009. 
  
 94 
  
 SOU 2015:4 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 fartygsregister, EUROS, presenterades redan 1989. Förslaget mötte motstånd och det avvaktades fram till 1991 då ett nytt förslag presenterades. Även detta förslag togs emot med kritik och istället utarbetades de nuvarande riktlinjerna för statsstöd till sjötransporter. 
  
 4.3EU:s regler och riktlinjer om statligt stöd 
  
 4.3.1EU:s regler om statligt stöd 
  
 Syftet med EU:s regler om statligt stöd är att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av förmåner som beviljas av de offentliga myndigheterna och som i olika former snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion framför andra. 
  
 För att en åtgärd ska betraktas som ett statligt stöd enligt Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF) måste det uppfylla de olika kriterier som anges i fördragets artikel 107.1. I artikeln anges att, om inte annat föreskrivs i fördraget, stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkur- rensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, är oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 
  
 Utgångspunkten i artikeln är att statligt stöd i princip är oförenligt med den gemensamma marknaden. Samtliga kriterier i artikeln måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om ett statligt stöd. 
  
 Vad gäller det första kriteriet, överföring av statliga medel, uppställs inte något krav på att stödet ska vara beviljat av staten. Även stöd som beviljas av ett privat eller offentligt organ som staten utsett att fungera som mellanhand omfattas. Det är inte heller formen på överföringen som är avgörande. Överföringen kan anta olika former, som t.ex. bidrag, räntesubventioner, låne- garantier, skattebefrielser o.s.v. Stödet måste innebära en ekono- misk fördel som företaget eller företagen inte annars skulle ha fått i sin normala verksamhet och under normala marknadsvillkor. 
  
 När det gäller kriteriet om selektivitet har  
 EU-domstolen 
  slagit fast att en statlig åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som 
  
 95 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 SOU 2015:4 
  
 är etablerade i landet inte kan utgöra statligt stöd eftersom åtgärden då inte är selektiv. Åtgärder som är begränsade till en viss bransch, ett geografiskt område eller till en viss kategori av företag, anses dock vara selektiva. Vid bedömningen av selektivitetskriteriet är det även av betydelse vilket utrymme medlemsstatens myndig- heter har att göra skönsmässiga bedömningar vid beviljande av stödet.13 
  
 För att en åtgärd ska utgöra ett statligt stöd krävs slutligen att åtgärden dels snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen, dels påverkar handeln mellan medlemsländerna. Det är vid bedöm- ningen av det sista kriteriet dock inget krav att ett mottagande företag bedriver handel med andra medlemsstater för att kriteriet ska anses vara uppfyllt. Det räcker med att ett statligt stöd för- stärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen för att åtgärden ska anses påverka handeln mellan medlemsstaterna14. 
  
 Av  
 EU-domstolens 
  praxis framgår att en medlemsstats brott mot statsstödsreglerna inte kan rättfärdigas på den grunden att även andra medlemsländer begår samma brott. Avgörande för huruvida statligt stöd ska anses föreligga är vidare inte en med- lemsstats avsikt eller önskan att stödja ett företag eller en bransch. Reglerna tar alltså ingen hänsyn till orsakerna till eller syftena bakom de aktuella åtgärderna, utan definierar dem i förhållande till deras objektiva verkningar15. 
  
 Enligt artikel 108 EUF har kommissionen i uppdrag att kon- trollera statligt stöd och ska i samarbete med medlemsstaterna granska alla stödprogram. I artikel 108 behandlas även medlems- staternas skyldighet att på förhand underrätta kommissionen om statliga stöd, den s.k. anmälningsskyldigheten eller notifieringen. Kommissionen ska sedan ges tid att yttra sig och om den anser att en stödplan inte är förenlig med den inre marknaden ska den inleda ett särskilt förfarande (artikel 108.2). Åtgärder får inte genomföras i medlemsstaten innan förfarandet lett till ett slutligt beslut. Det 
  
 13 
 EU-domstolens 
  dom den 8 november 2001 i mål  
 C-143/99, 
  
 Hill 
  Pipeline och Wietersdorfer  Elliott, REG 2001  
 I-8365 
  och  
 EU-domstolens 
  dom i mål den 26 september 1996 i mål  
 C-241/94, 
  Frankrike mot kommissionen, REG 1996  
 I-4551. 
  
 14 
 EU-domstolens 
  dom den 10 januari 2006 i mål  
 C-222/04. 
  
 15Se t.ex.  
 EU-domstolens 
  dom den 2 juli 1974 i mål 1973/73. 
  
 96 
  
 SOU 2015:4 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 finns således under granskningsperioden ett s.k. genomförande- förbud. 
  
 4.3.2Gemenskapens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport 
  
 Europeiska kommissionen utarbetade de första riktlinjerna om statligt stöd inom sjötransportområdet redan år 1989. Syftet med riktlinjerna var att i viss mån samordna medlemsstaternas stöd- åtgärder. Anledningen till att åtgärder via olika stödsystem hade vidtagits, var den allt hårdare konkurrensen från fartyg under tredjelands flagg. Gemenskapsflottornas nedgång fortsatte och 1997 gjordes en översyn av riktlinjerna vilket ledde till att Euro- peiska kommissionen uppdaterade dem. Därefter har ytterligare en översyn gjorts som resulterat i nya riktlinjer som trädde i kraft 2004 och som därmed ersatte 1997 års riktlinjer. Riktlinjerna har åter varit under översyn men för närvarande föreligger inga förslag till revideringar. 
  
 Enligt riktlinjerna får medlemsstaternas stödordningar inte påverka övriga medlemsstaters ekonomi negativt eller medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen mellan medlems- staterna. Riktlinjerna omfattar allt stöd till förmån för sjötransport som beviljas av medlemsstaterna och som finansieras med statliga medel. 
  
 Syftet med riktlinjerna är att klargöra vilka stödordningar som kan införas för att bland annat främja den europeiska handelsflottan och förbättra en tillförlitlig, effektiv, säker och miljövänlig sjötransport, främja registrering och återregistrering av fartyg inom gemenskapen och upprätthålla en flotta som är konkurrenskraftig på världsmarknaderna. 
  
 Beskattning av rederier 
  
 I många länder utanför gemenskapen är skattevillkoren betydligt mer förmånliga än inom EU. Detta har bidragit till att de europeiska företagen inte bara har flaggat ut sina fartyg till dessa länder utan även överväger att flytta ut företagen. För att undvika detta har kommissionen ansett att den bästa lösningen är att främja 
  
 97 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 SOU 2015:4 
  
 förhållanden som möjliggör en rättvisare konkurrens med bekväm- lighetsflaggade fartyg. 
  
 Många medlemsstater har vidtagit åtgärder i form av t.ex. tonnageskattesystem, snabbare avskrivningar av fartygsinveste- ringar och rätten att lägga vinster från försäljningar i skattefria fonder under ett visst antal år under förutsättning att vinsterna återinvesteras i fartyg. Dessa åtgärder betraktas som statligt stöd. Även systemet med att ersätta den vanliga bolagsskatten med en tonnageskatt betraktas som ett statligt stöd. 
  
 Enligt riktlinjerna har det visat sig att ovan nämnda åtgärder garanterar högkvalitativ sysselsättning inom den landbaserade sjöfartssektorn. Exempel på landbaserad sysselsättning är fartygs- förvaltning, mäkleri, finansiering samt försäkring. Dessa verksam- heter är av stor betydelse för gemenskapens ekonomi och mot den bakgrunden kan sådana skattelättnader i allmänhet betraktas som motiverade. 
  
 Arbetskraftsrelaterade kostnader 
  
 Enligt EU:s riktlinjer bör stödåtgärder för att hantera den hårda internationella konkurrensen framför allt inriktas på att sänka skatter och andra kostnader och avgifter som avkrävs redare och sjöfolk i gemenskapen. Syftet är att uppnå samma nivåer som gäller i övriga världen. Dessa åtgärder stimulerar utvecklingen av sektorn och sysselsättningen mer än tillhandahållandet av ekonomiskt bidrag. 
  
 När det gäller sysselsättningskostnader bör åtgärder som lägre socialförsäkringsavgifter och inkomstskattesatser till sjöfolk ombord på fartyg som är registrerade i en medlemsstat främjas. 
  
 Investeringsstöd 
  
 Investeringsstöd är endast tillåtet under vissa begränsade omstän- digheter för att förbättra utrustningen ombord eller främja använd- ningen av säkra och rena medlemsstatsregistrerade fartyg. Stöd kan således beviljas för rederier som förbättrar medlemsstatsregistre- rade fartyg enligt standarder som är strängare än de obligatoriska säkerhets- och miljöstandarderna i internationella konventioner. 
  
 98 
  
 SOU 2015:4 
  
 Europeiska unionens sjöfartspolitik 
  
 Investeringsstöd till rederier som syftar till att utveckla miss- gynnade regioner är endast tillåtna om stödet kommer att medföra fördelar för regionen under en lång period. 
  
 Utbildning 
  
 Många utbildningsprogram för sjöfolk som understöds av staten anses inte utgöra statligt stöd och har därför ingen anmälningsplikt till kommissionen. Om ett program däremot anses innehålla stat- ligt stöd krävs en anmälan till kommissionen. Medel som ges till utbildningsorganisationer, befälsaspiranten, sjömannen eller rede- riet är exempel på stöd som ska anmälas. Om subventioner ges ska praktikanten inte vara aktiv besättningsman utan måste vara över- talig. 
  
 Finansiellt tak 
  
 Enligt riktlinjerna finns det ett tak för hur mycket medlemsstaterna får stödja sjöfartssektorn. Den högsta stödnivå som kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och socialavgifter för sjöfolk samt en sänkning av företagsskatten på sjöfartsverksamhet i enlig- het med de ordningar som tidigare har godkänts. 
  
 99 
  
 5 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 5.1Inledning 
  
 För att få en bild av stödordningarna i andra länder har utredningen gjort en jämförelse med Finland, Danmark, Norge, Nederländerna och Storbritannien. Finland och Danmark har studerats mer nog- grant. 
  
 De vanligaste formerna av stöd till bemanningskostnader är reducering eller befrielse av företagens kostnader för sociala avgif- ter, skattenedsättningar och skattebefrielser för ombordanställda. Samtliga undersökta länder har även infört ett system med tonnageskatt. 
  
 5.2Finland 
  
 Fartygsregister 
  
 I Finland finns förutom det finska nationella fartygsregistret även en s.k. handelsfartygsförteckning (parallellregistret). För registre- ring i handelsfartygsförteckningen krävs att ett fartyg redan är registrerat i fartygsregistret. I handelsfartygsförteckningen regist- reras fartyg som har utretts för och kan erhålla sjöfartsstöd. 
  
 Tonnageskattesystemet 
  
 Finland införde ett tonnageskattesystem år 2002. Systemet bedöm- des som allt för strängt vilket ledde till att Finlands regering under hösten 2009 föreslog en ändring av tonnageskattelagen med för- månligare villkor för finska rederier. Ändringarna avsågs göra skattenivån inom sjöfartssektorn jämförbar med nivån i konkur- 
  
 101 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 rerande länder samt förnya tonnageskattesystemet så att det i så stor utsträckning som möjligt innefattade de åtgärder som är tillåtna enligt EU:s riktlinjer för statligt stöd till sjötransport. Den föreslagna lagen antogs av den finländska riksdagen i december 2009. Finland hade problem med notifieringen till kommissionen. Kommissionen ansåg att villkoren var alltför förmånliga för rederi- erna. Kommissionen krävde bland annat att Finland skulle ändra bestämmelser som gällde följande: vilka verksamheter som hör till tonnagebeskattad verksamhet, möjligheten att göra avskrivningar för anläggningstillgångar, fastställande av inkomst för tonnage- beskattad verksamhet, avskrivningen av den latenta skatteskulden som uppkommit under den tid som bolaget varit föremål för konventionell inkomstbeskattning innan inträde i tonnageskatte- systemet samt inkomstföring av kalkylerad ränta. Efter ändringar i enlighet med kommissionens krav trädde en ny tonnageskattelag i kraft den 1 mars 2012. 
  
 Beräkning av tonnageskatt 
  
 Beräkningen av tonnageinkomsten baseras på de tonnagebeskattade fartygens nettodräktighet. För varje fartyg beräknas tonnage- inkomsten per dag och per 100 nettoton enligt en fyrgradig skala. Tonnageinkomsten ska beräknas även för dagar under vilka fartyget inte är i drift. Tonnageinkomsten beskattas med gällande bolagsskattesats (20 procent från 1 januari 2014). Detta finns beskrivet i kapitel 15 Tonnageinkomst. Skatt som betalas i en främmande stat på inkomst av tonnagebeskattad verksamhet avräknas inte från den skatt som ska betalas i Finland. 
  
 Tidsperiod 
  
 Ett bolag måste ansöka om att bli tonnageskatteskyldigt. Efter godkännande börjar bolaget att tonnagebeskattas skatteåret efter det att ansökan gjordes och upphör tio kalenderår därefter. Skulle tonnageskatteperioden komma till ända under ett skatteår, fort- sätter tonnageskatteperioden att löpa till utgången av det året. 
  
 Om ett bolag ansöker om godkännande för en ny tonnage- skatteperiod börjar den nya perioden löpa omedelbart efter 
  
 102 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 utgången av den föregående perioden. Finland hade ett tidsfönster för ansökan vilket innebar att bolag som valt att bli tonnage- beskattade var tvungna att ansöka om att bli tonnagebeskattade senast tre år efter det att lagen trädde i kraft. Regeringen kan sedan välja att öppna tidsfönstret vid lämpligt tillfälle. 
  
 Kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg 
  
 Tonnageskatt kan väljas av ett aktiebolag som bedriver inter- nationell sjöfart och som är allmänt skattskyldigt i Finland. Bolaget ska ha sin verkliga ledning i Finland och bedriva gods- eller passa- gerartransport med tonnagebeskattade fartyg samt vara skatt- skyldigt för detta i Finland. 
  
 Det är enbart transport av gods och passagerare samt därtill nära ansluten verksamhet som kan bli föremål för tonnagebeskattning. 
  
 För att ett fartyg ska vara kvalificerat för tonnagebeskattning ska det huvudsakligen användas i internationell sjöfart och huvud- sakligen vara avsett för gods- eller passagerartransport, bogsering eller skjutbogsering. Fartygen ska ha sin strategiska och ekonom- iska ledning i Finland och fartygets bruttodräktighet ska vara minst 100. 
  
 Då ett bolag har valt att tonnagebeskattas omfattas samtliga av bolagets fartyg som uppfyller villkoren för tonnagebeskattning av tonnageskattesystemet. 
  
 Registreringskrav 
  
 För att omfattas av tonnageskattesystemet ska ett bolags andel av fartyg som är inskrivna i handelsfartygsförteckningen uppgå till minst 25 procent. Vidare får högst 40 procent av ett bolags flottas bruttotonnage vara fartyg som är registrerade i tredje land. 
  
 Regler för koncerner 
  
 Alla bolag i en koncern som uppfyller villkoren för tonnage- beskattning och ägnar sig åt samma verksamhetsgren inom sjö- farten ska samtidigt ansöka om att bli tonnagebeskattade. Vid 
  
 103 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 transaktioner mellan ett tonnageskattskyldigt bolag och ett när- stående bolag som inte är tonnageskattskyldigt ska sådana villkor som skulle ha iakttagits mellan oberoende parter iakttas. 
  
 Utbildningsplatser 
  
 Tonnageskattesystemet är inte knutet till krav på att ställa praktik- eller utbildningsplatser till förfogande ombord på fartygen. Där- emot finns andra stödsystem i Finland såsom bemanningsstöd och kollektivavtal genom vilka tillgången på praktikplatser främjas. 
  
 Sanktioner 
  
 Ett godkännande om att ingå i tonnageskattesystemet kan återkallas. Vid ett återkallande upphör tonnageskatteperioden vid utgången av skatteåret då beslutet om återkallande fattades. Till följd av åter- kallandet kan bolaget inte på nytt godkännas som tonnageskattskyldig innan tio år förflutit. Om ett godkännande av tonnageskattskyldighet återkallas eller bolaget upplöses, sker en inkomstbeskattning för samtliga skatteår som ingår i tonnageskatteperioden. 
  
 Bemanningsstöd 
  
 Finland beviljar i syfte att förbättra den finska handelsflottans internationella konkurrenskraft stöd för bemanningskostnader för fartyg som används för vissa sjötransporter. Sedan  
 1990-talet 
  finns det en form av bemanningsstöd till lastfartyg och 2008 utvidgades det till att även omfatta passagerarfartyg. Vidare omfattas bogser- båtar och mudderverk med vissa begränsningar. 
  
 I det system som kommissionen senast godkände i december 2012 täcker stödet 100 procent av förskottsinnehållningen för sjöfolk16 och 100 procent av socialskyddsavgifterna för sjöfolk17 
  
 16När det gäller arbetstagare som är anställda i upp till 6 månader täcker stödet 100 % av källskatten. Inget stöd betalas ut för förskottsinnehållning för en lön som överskrider det tröskelvärde som fastställts i artikel 17 i lagen om förskottsuppbörd. 
  
 17När det gäller arbetstagare som är anställda i upp till 6 månader omfattar stödet endast en typ av sociala avgifter, nämligen arbetsgivarens socialskyddsavgift. 
  
 104 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 med anställning på fartyg med finsk flagg. De socialskyddsavgifter som omfattas av stödet är bland annat arbetsgivarens socialskyddsavgift, arbetsgivarandel av; sjömanspensionsavgiften, arbetslöshetsförsäkringspremien, olycksfallsförsäkringspremien, grupplivförsäkringspremien samt premien för frivillig olycksfallsförsäkring för fritiden och tilläggsförsäkring för fritiden. 
  
 Som allmänna villkor för beviljande av stödet gäller bland annat att fartyget ska vara registrerat i det finska fartygsregistret. Fartyget ska under stödåret huvudsakligen ha använts i utrikes sjöfart eller i inrikes sjöfart som är utsatt för internationell konkur- rens. Avseende bogserbåtar och skjutbogserare samt mudderverk är förutsättningen för att vara berättigad till stödet att över 50 pro- cent av fartygens driftstid under kalenderåret utgörs av sjöt- ransport och att fartygens bruttodräktighet överstiger 300 ton. Stödet gäller inte för bogsering eller skjutbogsering som huvud- sakligen utförs i hamnar, varvid motordrivna fartyg biträds i hamn. 
  
 Övrigt stöd 
  
 Finland har ett antal stöd till sjöfarten. Utöver ett tonnage- skattesystem och bemanningsstöd har de bland annat ett stöd för blandbesättning (motsvarade Sveriges  
 TAP-avtal), 
  varvsstöd, miljöinvesteringsstöd samt stöd för investeringar i s.k. skrubber (används för att rena fartygsavgaser, framför allt från svaveloxider). Både miljöinvesteringsstödet och stödet för investeringar i skrubber var tillfälliga stöd 2013 och 2014, men kan komma att förlängas. Finland har även skattelättnader för isgående fartyg. Det motsvarar ett avdrag på tre procent av den beskattningsbara vinsten om de köper ett nytt fartyg som uppfyller isklasskravet. 
  
 Kostnader för stöden 
  
 Enligt beslut från kommissionen, SA.35110 (2012/N) har Finland uppgett att budgeten för den statliga stödordningen för år 2013 uppskattas till cirka 81 miljoner euro. Enligt skatteadministra- tionen i Finland betalas cirka 83 miljoner euro i sjöfartsstöd ut per 
  
 105 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  SOU 2015:4 
  
 år18. Det var 113 fartyg som omfattades av bemanningsstödet år 2013. Nivån för bemanningskostnaderna i Sverige och Finland är likartade. 
  
 Enligt den finska Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lag om ändring av tonnageskattelagen (RP 231/2009 rd) betalade rederiföretagen i Finland under åren  
 2003–2007 
  cirka 30– 50 miljoner euro i inkomstskatt årligen. I förarbetena beräknade de finska myndigheterna att inkomsterna från tonnagebeskattad verk- samhet skulle komma att uppgå till cirka 0,5 miljoner euro per år. De företag som övergick till tonnageskattesystemet befriades även från sina latenta skatteskulder som uppkommit under den tid som företaget varit föremål för konventionell inkomstbeskattning. Den latenta skatteskulden motsvarade ett värde om 156 miljoner euro, vid en skattesats på 26 procent. I förarbetena förs ett resonemang kring att de finskflaggade fartygen bidrar med inkomster som beskattas i Finland och som således kommer det finska samhället till nytta. De fartyg som är registrerade i andra register än det finska genererar inkomster åt det landets statsbudget. 
  
 Under åren 2012 och 2013 registrerades det 23 fartyg i den finska handelsfartygsförteckningen vilket ökade den finska flottan till 113 fartyg. Det var 64 fartyg som omfattades av tonnageskatte- systemet 2013. Av dessa var 25 stycken rorofartyg, 20 stycken bulkfartyg och 19 stycken torrlastfartyg. Enligt skatteadministra- tionen betalade företagen året innan de gick med i tonnageskatte- systemet cirka 3,4 miljoner euro i bolagsskatt. 
  
 Enligt den finska skatteadministrationen uppgick för år 2013 
  
 varvsstödet 
  
 till 
  
 26 miljoner 
  
 euro, 
  
 miljöinvesteringsstödet 
  
 till 
  
 28 miljoner 
  
 euro 
  
 samt stödet 
  
 för 
  
 investeringar i skrubber 
  
 till 
  
 30 miljoner euro. 
  
 18 http://www.lvm.fi/sv/sjofart#stod 
  
 106 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 5.3Danmark 
  
 Fartygsregister 
  
 I Danmark finns det två fartygsregister, dels ett nationellt fartygs- register Danskt Alminderligt Skibsregister (DAS), dels ett inter- nationellt sådant – Danskt Internationalt Skibsregister (DIS). 
  
 Det nationella registret omfattar i huvudsak passagerarfärjor i inrikes trafik och fiskefartyg. Det internationella registret tillkom 1988 för att motverka att danska rederier flaggade ut fartygen till tredje land. Registrering i DIS är inte helt öppet för internationella intressenter. Utländska fartyg kan registreras om de ägs av danska medborgare eller danska rederier. De kan även registreras om de har rederiverksamhet som sin huvudverksamhet med betydande danskt direkt- eller indirekt ägarskap eller inflytande i företaget. Utländska rederier ska även ha driften av rederiverksamheten i Danmark t.ex. genom en utsedd representant stationerad i Danmark. 
  
 Tonnageskattesystemet 
  
 Danmark införde år 2002 ett system med tonnageskatt som var tillämpligt från och med inkomstår 2001. Den danska tonnage- beskattningen baseras på en schablonbeskattning av det totala far- tygstonnaget i drift hos företaget. 
  
 Beräkning av tonnageskatt 
  
 För fartyg som omfattas av den danska tonnageskattelagen ska den beskattningsbara inkomsten beräknas på basis av nettotonnage. Den beskattningsbara inkomsten, tonnageinkomsten, ska för varje fartyg utgöras av en fastställd grundbeloppsnivå per 100 nettoton (NT) per påbörjat dygn. För mer detaljerade uppgifter hänvisas till kapitel 15 Tonnageinkomst. Utländska fraktskatter kan under vissa förutsättningar och i viss utsträckning avräknas från den beräknade tonnageskatten. 
  
 107 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tidsperiod 
  
 Valet att tonnagebeskattas är bindande för rederier under tio år från början av det inkomstår som tonnagebeskattning först kan väljas. Samma gäller för företag som väljer att inte tonnagebeskat- tas. Efter tioårsperioden kan rederiet åter välja tonnagebeskattning för en ny period om tio år. Om ett rederi väljer att träda ur tonnageskattesystemet kan det tidigast efter tio år med beskattning enligt det konventionella skattesystemet åter välja tonnagebeskatt- ning. 
  
 Rederier som uppfyllde förutsättningarna för att tonnagebeskat- tas när lagen trädde i kraft år 2001 kunde välja att tonnagebeskattas senast vid ingivandet av deklarationen för det andra inkomståret då tonnagebeskattning kunde ske. 
  
 Företag som inte uppfyllde villkoren för att tonnagebeskattas vid införandet kan tonnagebeskattas från och med det första inkomståret då företaget uppfyller förutsättningarna. 
  
 Kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg 
  
 Tonnagebeskattning kan väljas av företag som är skattepliktiga enligt den danska bolagsskattelagen och som bedriver rederiverk- samhet. 
  
 Det danska tonnageskattesystemet omfattar inkomst som kan hänföras till transporttjänster som levereras vid förvärvsmässig transport av passagerare eller gods (rederiverksamhet) mellan olika destinationer. Därtill kan vissa kompletterande verksamheter som utförs i nära anknytning till transporttjänster samt vissa s.k. samlade transporttjänster ingå i systemet. 
  
 För att ett fartyg ska vara kvalificerat krävs att det har en bruttodräktighet på minst 20. Fartyget ska drivas strategiskt och verksamhetsmässigt/affärsmässigt (”forrettningsmaessigt”) från 
  
 Danmark. Det finns även vissa krav vad gäller fartygens registre- ring, se under rubriken Registreringskrav. 
  
 När ett rederi väljer att tonnagebeskattas ska alla dess kvalifi- cerade fartyg och andra tillgångar som uppfyller villkoren för ton- nageskatt ingå i systemet. 
  
 Den danska tonnageskattelagen innehåller en förteckning som uttryckligen anger verksamheter som inte kan omfattas av tonnage- 
  
 108 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 skatt oavsett om verksamheten utförs på ett kvalificerat fartyg eller i anknytning till transporttjänster som tonnagebeskattas. 
  
 Registreringskrav 
  
 Det finns inget flaggkrav i den danska tonnageskattelagen. Den danska tonnageskattelagen ställer dock krav på att rederiet under ett inkomstår vidmakthåller eller ökar procentandelen brutto- tonnage som ägs av rederiet eller som är registrerat i ett medlems- land i EU eller EES. Det nu nämnda registreringsvillkoret gäller dock inte om andelen bruttotonnage som är kvalificerat för tonnageskatt inte har sjunkit under föregående inkomstår för alla rederier som omfattas av lagen. Registreringsvillkoret är inte heller tillämpligt på rederier vars kvalificerade bruttotonnage till minst 60 procent utgörs av fartyg registrerade i en  
 EU/EES-medlemsstat. 
  
 Regler för koncerner 
  
 Rederier inom samma koncern ska som huvudregel välja samma skattesystem. Om ett företag i en koncern väljer att tonnage- beskattas måste i princip alla andra företag i koncernen också välja att tonnagebeskattas. För fartyg som ägs av eller hyrs av flera rederier kan varje rederis andel av fartyget ingå i tonnageskatte- systemet för de aktuella rederierna. 
  
 Utbildningsplatser 
  
 I den danska tonnageskattelagen finns inget krav på att ett företag med tonnagebeskattad verksamhet ska ställa utbildningsplatser till förfogande ombord på sina fartyg. 
  
 Sanktioner 
  
 Ett rederi som träder ut ur tonnageskattesystemet kan tidigast efter en period om tio år åter välja tonnagebeskattning. Några ytterligare sanktioner åläggs inte rederierna. 
  
 109 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bemanningsstöd 
  
 Ägare till fartyg registrerade i DIS har undantag från att betala socialavgifter och inkomstskatt för sjöfolk som arbetar ombord på dessa fartyg, det s.k. sjötransportstödet. Det danska sjötransport- stödet omfattar bland annat lastfartyg, passagerarfartyg och från och med år 2008 även muddrings- och kabelläggningsverksamhet. 
  
 Enligt de danska kollektivavtalen för fartyg registrerade i DIS kan enbart danska medborgare som bor i Danmark omfattas, eller personer som genom  
 EU-medborgarskap 
  kan jämställas med dessa. Detta gäller dock inte för passagerarfartyg i vissa fartområden. För fartyg som är registrerade i DIS kan kollektivavtal träffas av fackföreningar med medlemmar i andra länder. Sådana avtal har slutits mellan danska rederier och bland annat indiska, filippinska samt polska fackförbund. I dessa regleras villkoren för anställda från dessa länder som arbetar ombord på  
 DIS-fartyg. 
  
 Kostnader för stöden 
  
 Omfattningen av det danska statsstödet i tonnageskatteordningen framgår av Gordon Vækstministeriets publikation Redegørelse om erhvervsstøtte (2012), som ges ut en gång om året. Det är även dessa belopp som årligen rapporteras till kommissionen. Metoden för beräkningen av statsstödet görs baserat på de beräkningar som gjordes vid införandet av tonnageskatteordningen. Det bör noteras att beräkningen är skönsmässig och förbunden med stor osäkerhet. Det bör även anmärkas att det inte görs en löpande beräkning av statsstödet genom tonnageskatteordningen. Istället företas en årlig uppräkning jämfört med BNP av den ursprungligen beräknade nivån för statsstödets omfattning. Enligt den danska tonnage- skattelagen19 beräknas tonnageskatten som erläggs den danska staten att uppgå till mellan  
 50–100 
  miljoner danska kronor. Enligt publikationen Redegørelse om erhvervsfremme og støtte 2014 beräk- nas den statliga inkomsten från tonnageskatt år 2014 att uppgå till 103 miljoner DKK. 
  
 Även omfattningen av det danska statsstödet genom DIS- ordningen framgår av Erhverves- og Vækstministeriets publikation 
  
 19 https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=89818 
  
 110 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 Redegørelse om erhvervsfremme og støtte 2014. Även beräkningen av stödet enligt  
 DIS-ordningen 
  är skönsmässig och förenad med osäkerhet. Inte heller beträffande  
 DIS-ordningen 
  görs en löpande beräkning, utan en uppräkning i förhållande till BNP görs baserad på den ursprungligt uppskattade nivån av stödets storlek. 
  
 Vid utvidgningen av  
 DIS-ordningen 
  2008 framgår det av kom- missionens beslut att den totala budgeten för  
 DIS-ordningen 
  angetts till omkring 600 miljoner DKK20. Av publikationen Rede- gørelse om erhvervsfremme og støtte 2014 beräknas stödet enligt  
 DIS-ordningen 
  för sjöfolk uppgå till 672 miljoner DKK för 2014. 
  
 Den danska regeringen arbetar med en uppdaterad översikt av storleken på statens skatteutgifter för tonnagebeskattningen och  
 DIS-ordningen. 
  
 5.4Norge 
  
 Fartygsregister 
  
 Norge har ett norskt nationellt register NOR (Norsk Ordinært Skipsregister) och ett internationellt andraregister NIS (Norsk Internasjonalt Skipsregister). I NIS kan utländskt ägda fartyg registreras. För registrering i NIS krävs att skepp har anknytning till Norge genom att vissa delar av driften ska ske från Norge. Fartyg som är registrerade i NIS för norsk flagg och lyder under norsk lag. På  
 NIS-registrerade 
  fartyg kan utländsk arbetskraft därmed anställas på lokala villkor. Reglerna som styr är baserade på internationella krav och förpliktelser, särskilt konventioner antagna av IMO (International Maritime Organization) och ILO (Inter- national Labour Organization). 
  
 Tonnageskattesystemet 
  
 År 1996 införde Norge regler om tonnagebeskattning. Norge ändrade i och med inkomståret 2007 sitt tonnageskattesystem för att systemet skulle vara mer i linje med andra europeiska länders tonnageskattesystem. Det finns dock några särdrag i det norska 
  
 20 N 43/07 – Danmark, C (2008)8885 fin. 
  
 111 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  SOU 2015:4 
  
 systemet. Det norska tonnageskattesystemet utmärker sig bland annat genom att lagstiftningen innehåller mycket detaljerade regler om hur företagen ska vara uppbyggda, vilka tillgångar de kan äga och vilken verksamhet som företaget får ha. Syftet bakom de detaljerade bestämmelserna är att undvika gränsdragningsproblem mellan tonnagesbeskattad och konventionellt beskattad verk- samhet. 
  
 Beräkning av tonnageskatt 
  
 Tonnageskatten är en punktskatt som baseras på fartygens netto- tonnage beräknad per dag och per 1 000 ton och avrundas till när- maste hela 1 000 ton. I det norska systemet fastställs skattesatserna varje år av Stortinget. Det finns möjlighet för regeringen att med- dela föreskrifter om att undanta ett fartyg som under mer än tre månader inte är i drift från tonnagebeskattning. Det finns även möjlighet till skattereduktion för vissa miljöcertifierade fartyg. Utländska skatter kan inte dras av i tonnageskattesystemet. För mer detaljerade uppgifter hänvisas till kapitel 15 Tonnageinkomst. 
  
 Tidsperiod 
  
 Från och med inkomståret 2007 är ett företags val att ingå i det norska tonnageskattesystemet bindande för en period om tio år. Träder ett företag ur systemet innan tioårsperioden är till ända, kan det tidigast efter att tioårsperioden löpt ut åter välja att tonnage- beskattas. 
  
 Kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg 
  
 Huvudregeln är att tonnagebeskattad verksamhet måste utövas av ett aktiebolag som är upprättat och registrerat i enlighet med den norska bolagslagstiftningen. Som nämnts ovan finns det bestämda krav på vilka tillgångar företaget får äga och vilken verksamhet som företaget kan ha. 
  
 112 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 Som tillåtna tillgångar pekas ut bland annat fartyg i fart och olika former av stödfartyg så som bogserbåtar, underhållsfartyg och transporter för oljeverksamhet. 
  
 Företag som ingår i tonnageskattesystemet får inte driva annan verksamhet än uthyrning och drift av egna och inhyrda fartyg eller stödfartyg. Genom lagändringen 2007 utvidgades den kvalificer- ande verksamheten till att, förutom ren fartygsverksamhet, även omfatta verksamhet som drivs i nära anknytning till kärnverksam- heten. 
  
 Företag i tonnageskattesystemet måste som ett minimum äga ett kvalificerat fartyg, direkt eller genom en ägarkedja med minst tre procents ägande på varje nivå i de underliggande företagen. 
  
 Till skillnad från många europeiska tonnageskattesystem finns det inget krav på strategisk eller ekonomisk ledning i Norge. 
  
 Registreringskrav 
  
 Det finns inte i den norska lagstiftningen något krav att ett fartyg ska gå under norsk eller  
 EU/EES-flagg. 
  Företag som ingår i tonnageskattesystemet ska dock upprätthålla eller öka sin andel  
 EU-registrerat 
  tonnage i förhållande till det tonnage företaget ägde per den 1 juli 2005. För företag som träder in i tonnageskatte- systemet vid en senare tidpunkt gäller kravet att upprätthålla eller öka tonnaget i förhållande till det tonnage som företaget ägde vid tidpunkten för inträdet. Med tonnage förstås nettotonnage så som det är bestämt i giltigt certifikat. Kravet på att upprätthålla eller öka andelen  
 EU-registrerat 
  tonnage gäller inte om företaget har ett tonnage som till minst 60 procent är registrerat i ett EU- med- lemsland. Bogserbåtar och fartyg som fraktar material från mudd- ringsverksamhet måste vara registrerade i ett medlemsland i EU för att kunna omfattas av tonnageskattesystemet. 
  
 Norsk lag har ett undantag från registreringskravet om den samlade andelen  
 EU-registrerat 
  tonnage per den 31 december året innan har ökat eller upprätthållits. Nästföljande år kan ett företag således åtnjuta lättnad från registreringskravet. 
  
 113 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Regler för koncerner 
  
 Ett val att träda in i tonnageskattesystemet ska göras samlat och för alla kvalificerade företag i en koncern. 
  
 Utbildningsplatser 
  
 Norge har inget krav på utbildningsplatser som är knutet till tonnageskattesystemet. Däremot har Norge, precis som många andra länder, ett bemanningsstöd. Bemanningsstödet ges för anställda på fartyg som är registrerade i NOR- och  
 NIS-registret. 
  Som villkor för stöd kan ställas att rederierna deltar i utbildning av sjöfolk. 
  
 Sanktioner 
  
 Ett företag som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning anses ha trätt ut ur systemet. Generellt föreligger möjlighet att vidta rättelse inom två månader från det att förutsättningar för tonnageskatt inte längre uppfylls. Det gäller dock inte om företaget vid upprepade tillfällen inte uppfyllt villkoren om vilken verksam- het som är kvalificerad inom tonnageskattesystemet. Om företaget inte har uppfyllt villkoren om bindningstid och koncerntillhörighet medför det utträde utan rättelsefrist. Om den norska skattemyn- digheten, Sentralskattekontoret for storbedriftre, bedömer att vill- koren för tonnagebeskattning inte är uppfyllda får företagen upp- rätta en självdeklaration enligt de konventionella skattereglerna och beskattas därefter enligt dessa. 
  
 Bemanningsstöd 
  
 För sjöfolk anställda på fartyg registrerade i NIS utgår beman- ningsstöd i form av en återbetalning av skatt och sociala avgifter. Stödet utgår endast till personal bosatt eller skattepliktig i Norge och omfattar inte intendenturpersonal. Visst stöd ges även för fartyg registrerade i NOR. Stödbeloppet fastställs årligen i Stor- tinget. 
  
 114 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 Utländska besättningar kan anställas med särskilda avtal på fartyg som är anslutna till NIS. Dessa är skattebefriade i Norge. Det norska rederiförbundet träffar trepartsöverenskommelser med både norska och utländska fackföreningar. 
  
 Kostnader för stöden 
  
 Konsultbolaget Econ Pöyry21 har på uppdrag av norska finans- departementet gjort en samhällsekonomisk analys av det norska sjöfartsstödet. Av denna framgår bland annat att stödet 2008 var på 1 750 miljoner NOK. Till detta kommer administrationskostnaden vilken i rapporten har beräknats till 8,5 miljoner NOK per år. 
  
 5.5Storbritannien 
  
 Fartygsregister 
  
 Det brittiska registret är ett register som även är öppet för andra fartyg än de som ägs av britter. Medborgare i EU, EES och brittiska territorier får registrera fartyg i registret. Om ägaren till fartyget inte är bosatt i Storbritannien måste en representant som är bosatt inom landet utses. 
  
 Tonnageskattesystemet 
  
 Sedan år 2000 kan rederier i Storbritannien välja mellan traditionell konventionell beskattning och tonnagebeskattning. Inkomster som beskattas med tonnageskatt är därmed sådana som härrör från kvalificerad verksamhet såsom drift av egna fartyg och andra nöd- vändiga sjöfartsaktiviteter i anslutning till dessa liksom övrig verk- samhet som är kvalificerad för tonnageskatt. 
  
 21  
 Econ-rapport 
  nr.  
 2010-023, 
  Kemp , Evaluering av sysselsettingsordningene for sjø- folk. 
  
 115 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Beräkning av tonnageskatt 
  
 Den beskattningsbara inkomsten beräknas som en schablon för varje dag och per 100 NT och multipliceras med antal dagar i drift. Motsvarande beräkning görs för varje fartyg i drift. Totalbeloppet beskattas med vanlig företagsskatt. Skattesatserna varierar bero- ende på företagets totala vinst och antalet företag inom en koncern. För mer detaljerad information on framräknande av tonnage- inkomst hänvisas till kapitel 15 Tonnageinkomst. 
  
 Tidsperiod 
  
 Tonnagebeskattning väljs för en period om tio år. Valet kan göras inom tolv månader från den tidpunkt lagstiftningen trädde i kraft år 2000 alternativt inom tolv månader från det att ett företag har kvalificerat sig. När som helst under perioden av tonnagebeskatt- ning kan ett företag förnya valet. Perioden förlängs då löpande. 
  
 Kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg 
  
 Kvalificerad verksamhet är last- eller passagerarfart eller bärgning och liknande marin assistans till sjöss. Även andra typer av tran- sporter med anknytning till sjöfart eller som är nödvändiga för att bedriva sjöfart är kvalificerade för det brittiska tonnageskattesyste- met. Vidare är även fartyg som ingår i s.k. poolsamarbeten med andra rederiföretag kvalificerade för tonnagebeskattning. Vidare är vissa nya typer av fartyg, t.ex. havsgående muddringsfartyg och  
 standby-båtar 
  kvalificerade för tonnagebeskattning. Ett enskilt företag eller en koncern vars tonnage till mer än 75 procent består av inchartrade fartyg är dock inte kvalificerat för tonnagebeskatt- ning. Storbritannien ställer inget krav på att fartygen ska gå i inter- nationell fart. 
  
 Ett kvalificerat fartyg måste vara sjögående, dvs. certifierat för navigering till sjöss av en behörig myndighet. Därtill ska fartyget vara på minst 100 brutto. Det måste också för att anses kvalificerat ha sin strategiska och kommersiella drift från Storbritannien. 
  
 116 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 Registreringskrav 
  
 Det finns i princip inget generellt flaggkrav kopplat till tonnage- skattesystemet i Storbritannien. Däremot gäller att andelen ton- nage registrerat i EU inte får minska om denna andel ligger under 60 procent (se närmare om EU:s riktlinjer om statligt stöd till sjöfarten i avsnitt 4.3.). Regeringen kan dock besluta om att flagg- krav ska gälla för ett visst år. Vidare måste bogserbåtar och muddringsfartyg som är kvalificerade för systemet (dvs. huvud- sakligen utanför hamnfart) vara flaggade i det brittiska registret. 
  
 Regler för koncerner 
  
 Om ett företag inom en företagsgrupp väljer att träda in måste alla övriga företag inom företagsgruppen också göra det. 
  
 Utbildningsplatser 
  
 Ett villkor kopplat till tonnageskatten är att ett enskilt företag eller företagsgrupp måste åta sig att hålla ett visst antal praktikplatser på varje fartyg. Minimiåtagandet är att på befälssidan rekrytera och utbilda en kadett per år för varje  
 15-tal 
  anställda befäl på fartyg som ingår i tonnageskattesystemet. Praktikanter ombord får inte ingå i minimibesättningen och måste vara medborgare i EES och i huvud- sak bosatta i Storbritannien. Om det finns särskilda skäl kan skyldigheten att åta sig viss utbildning bytas ut mot en avgift per kadett och månad. Utbildningsåtagandet för manskap anpassas efter olika rederiers verksamhet och fastställs av en särskild arbets- grupp som är partssammansatt. 
  
 Sanktioner 
  
 Ett företag som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning kan bli föremål för uttagsavgifter i form av beskattningsbara vinster och balanseringsavgifter. Inkomster beskattas såsom om företaget aldrig hade varit ett tonnagebeskattat företag. Alla företag som upphör att vara tonnagebeskattade, förutom vid utgången av ordi- Aguirre tonnageskatteperiod, blir föremål för en tioåring diskvalifi- cering från tonnagebeskattning. 
  
 117 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bemanningsstöd 
  
 Brittiska ombordsanställda som är bosatta i Storbritannien under mindre än 183 dagar per år är under vissa förutsättningar skatte- befriade. Detta gäller oavsett om den anställde arbetar på ett fartyg med brittisk flagg eller utländsk flagg. Det brittiska systemet inne- fattar även offshore och fart mellan Storbritannien och en hamn inom EU. Det är enligt den brittiska lagstiftningen möjligt att anställa utländskt sjöfolk på särskilda avtal. Det finns alltså inga krav på brittisk nationalitet på besättningen på brittiskregistrerade fartyg. Befälhavaren på s.k. strategiska fartyg, dvs.  
 Taylor, 
  produkt- tankers, större passagerarfartyg och större fiskefartyg, måste dock vara medborgare i antingen EU, EES eller i ett  
 NATO-land. 
  
 5.6Nederländerna 
  
 Fartygsregister 
  
 I Nederländerna finns endast ett fartygsregister, Dutch Register. Som det brittiska registret är det ett öppet register som släpper in även andra än nederländskt ägda fartyg. Förutom medborgare i  
 EU/EES-länder 
  kan fartyg i det nederländska registret ägas av företag eller personer utanför EU/EES. Detta gäller enbart om det finns avtal med det aktuella landet om etablering inom EU. Ägaren måste dock ha ett fast driftsställe i Nederländerna som lyder under nederländsk lag. 
  
 Tonnageskattesystemet 
  
 Ett tonnageskattesystem infördes redan 1996 och kom att fungera som mall för företagsskattedelen i EU:s riktlinjer om statligt stöd för sjötransport. 
  
 Beräkning av tonnageskatt 
  
 Den beskattningsbara inkomsten beräknas som en schablon för varje dag och per 1 000 NT som därefter multipliceras med antal dagar i drift. Den framräknade schabloninkomsten beräknad på 
  
 118 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 detta sätt beskattas med normal nederländsk bolagsskatt. Vidare har man i det nederländska systemet infört en  
 75-procentig 
  rabatt på skattesatserna ovan för företag som enbart bedriver ship management. För mer detaljerad information om framräknande av tonnageinkomst hänvisas till kapitel 15 Tonnageinkomst. 
  
 Tidsperiod 
  
 En begäran om tonnagebeskattning kan göras det första året före- taget har en beskattningsbar inkomst från sjöfartsverksamhet. Tonnageskatten gäller efter ansökan för en tioårsperiod i taget. Rederiet kan därefter antingen välja tonnageskatt ytterligare tio år eller återgå till normal beskattning utan skattemässiga konsekvenser. 
  
 Kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg 
  
 För att kvalificera för systemet ska verksamheten och inkomsterna kunna hänföras till sjögående fartyg i internationell fart. Även ship management, verksamhet i nära anknytning till sjögående sjöfart, som bogsering och bärgning liksom servicetransporter får ingå i tonnageskattesystemet. Systemet omfattar även fartyg som ingår i poolsamarbeten. 
  
 Fartyg som är kvalificerade att ingå i tonnageskattesystemet är sådana som rederiet äger eller delvis äger eller som rederiet chartrar in på bareboat basis. Även fartyg som är inchartrade på rese- eller tidsbefraktning kan ingå. För att få ingå i systemet måste den strategiska, tekniska och kommersiella (ekonomiska) driften av far- tygen vara placerad i Nederländerna. 
  
 Registreringskrav 
  
 Det finns inget krav på att fartyg som används i tonnagebeskattad verksamhet ska vara registrerade i det nederländska fartygsregistret, men även för Nederländerna gäller EU:s riktlinjer om att andelen  
 EU/EES-registrerat 
  tonnage inte får minska till under 60 procent. 
  
 119 
  
 Sjöfartsstödet i några  
 EES-länder 
  
 SOU 2015:4 
  
 Regler för koncerner 
  
 Alla företag inom en koncern måste välja att tonnagebeskattas. Inom en koncern tillämpas armlängdsprincipen och den tonnage- beskattade verksamheten måste hållas strikt isär från verksamhet som inte är tonnagebeskattad. 
  
 Utbildningsplatser 
  
 I den nederländska flottan finns utrymme för utbildning av perso- nal i form av praktikplatser. Den nederländska staten tillsammans med nederländska redare stödjer också andra utländska utbild- ningsinsatser. Exempelvis finns det ett bilateralt avtal mellan den nederländska och filippinska regeringen som syftar till att utbilda och rekrytera filippinska befäl till den nederländska flottan. 
  
 Sanktioner 
  
 Ackumulerade överavskrivningar som rederiet har vid inträdet i systemet beskattas om företaget träder ut ur systemet i förtid. 
  
 Bemanningsstöd 
  
 I Nederländerna finns ett skattesystem med subventioner för bemanningskostnader för fartyg flaggade i det nederländska far- tygsregistret. Arbetsgivaren ersätts med en andel av skatten inkl. sociala avgifter för ombordinkomster till kvalificerade sjömän (befälhavare, befäl och manskap). Denna åtgärd reducerar i princip arbets- och bemanningskostnaderna för ombordanställda till netto- lönen. Reduktionen får kombineras med undantag från skatt för sådana sjömän som arbetar delar av året utomlands eller på utländska fartyg. Den får också i viss mån användas på vissa specialfartyg som muddringsfartyg som arbetar till sjöss. Sjöfolk från tredje land, vilka inte är bosatta i Nederländerna, beskattas inte. 
  
 120 
  
 6 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 6.1Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 6.1.1En historisk tillbakablick i sjöfartspolitiken 
  
 De svenska rederierna har haft svårt att hävda sig i konkurrensen sedan lång tid tillbaka. Redan i mitten av  
 1970-talet 
  började dessa problem att uppmärksammas. Olika åtgärder har därefter vidtagits för att motverka en utflaggning av svenska fartyg. 
  
 Den s.k. flagglagen infördes år 1977. Syftet med flagglagen var att förhindra att svenskägda fartyg registrerades under utländsk flagg. Det krävdes tillstånd av Sjöfartsverket för att överlåta fartyg till utländska register. Under denna period ansågs det viktigt att det utifrån ett beredskapsperspektiv fanns fartyg under svensk flagg och sjömän att bemanna dem med. 
  
 År 1991 beslutade riksdagen att avskaffa flagglagen. Skälen för detta var att lagstiftningen inte helt hade kunnat hindra utflagg- ningen, att den motverkade nyregistrering av svenska redares nyförvärv i det svenska fartygsregistret samt att de beredskapsskäl som utgjorde huvudmotivet för flagglagen när den kom till inte längre var lika relevanta (prop. 1991/92:64). 
  
 Under  
 1980-talet 
  infördes även ett rederistöd. År 1988 beslutade riksdagen att införa ett nytt sådant stöd och göra det mer omfattande i syfte att stärka konkurrenskraften för svensk sjöfart. Några år senare, 1992, beslutades att rederistödet skulle avvecklas och att regeringen skulle överväga förslag till att skapa nya för- utsättningar för den svenska sjöfarten. I prop. 1991/92:38 angav regeringen som målsättning att det i Sverige skulle skapas förut- sättningar för rederinäringen som var likvärdiga med dem som det danska internationella skeppsregistret (DIS) gav. 
  
 I slutet av 1992 beslutade riksdagen att rederistödet skulle återinföras i avvaktan på ett slutligt ställningstagande i frågan om 
  
 121 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 SOU 2015:4 
  
 åtgärder för svensk sjöfart. Anledningen till detta var att det fanns en politisk oenighet samt att arbetsmarknadens parter inte heller var enade i frågan om att eventuellt införa ett svenskt inter- nationellt register. 
  
 År 1994 uttalade riksdagen att en parlamentarisk utredning borde tillsättas i syfte att nå en bred enighet över partigränserna i frågan om hur Sveriges behov av sjöburen utrikeshandel bäst skulle kunna tillgodoses i ett långsiktigt perspektiv. Detta följdes av att riksdagen år 1996 beslutade om införandet av ett statligt rederistöd under en femårsperiod. Stödformen trädde i kraft den 1 januari 1997. Rederistödet var begränsat till lastfartyg. Hösten 1998 ansåg regeringen det nödvändigt att ytterligare stärka den svenska sjö- fartsnäringens konkurrensförmåga vilket ledde till att rederistödet förstärktes från år 1999. Efter ytterligare förslag i prop. 2000/01:127 infördes ett sjöfartsstöd som omfattar både last- och passagerar- fartyg i internationell trafik. Syftet var att ge svensk sjöfartsnäring konkurrensvillkor som var likvärdiga med andra  
 EU-länders 
  handelsflottor. Sjöfartsstödet motsvarar de skatteavdrag som arbetsgivaren gjort på sjöinkomster samt kostnaden för arbets- givaravgifter och allmän löneavgift för samtliga ombordanställda som arbetar på svenskregistrerade last- och passagerarfartyg i viss trafik. Stödet tillgodoförs arbetsgivaren genom kreditering på dennes skattekonto. Sjöfartstödet har efter förslag i prop. 2012/13:144 utvidgats till att avse samtliga fartygstyper som kan omfattas av EU:s riktlinjer på området. Sjöfartstödet redovisas närmare under avsnitt 6.2. 
  
 Regeringen beslutade hösten 2004 att tillsätta en utredning med uppdrag att utreda förutsättningarna för att införa ett system med tonnageskatt för sjöfartsnäringen. Utredningen redovisade upp- draget i betänkandet Tonnageskatt SOU 2006:20. Utredningens förslag ledde inte till någon ny lagstiftning. 
  
 I januari 2010 tillsattes en utredning med uppgift att se över förutsättningarna för att säkerställa det svenska näringslivets tillgång till effektiva och konkurrenskraftiga sjötransporter. Kon- kurrensförutsättningarna för sjöfart under svensk flagg skulle särskilt belysas. Vidare skulle utredningen belysa riskerna för och konsekvenserna av en ökad utflaggning av fartyg under svensk flagg. I detta sammanhang skulle utredningen särskilt fästa vikt vid behovet av att företag som är verksamma i Sverige tillförsäkras 
  
 122 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 säkra och effektiva transporter till och från svenska hamnar samt det långsiktiga behovet av att bibehålla en fortsatt hög kunskap om sjöfart i Sverige. 
  
 Utredningen redovisade uppdraget i betänkandet Svensk sjö- farts konkurrensförutsättningar, SOU 2010:73. Utredningen före- slog att konkurrensförutsättningarna för svenskflaggade fartyg främst skulle stärkas genom åtgärder som leder till minskade bemanningskostnader, t.ex. genom att andelen  
 TAP-anställda 
  (se avsnitt 6.1.3) på svenskflaggade fartyg ökar. Vidare föreslog utred- ningen att en innovationsfond för sjöfarten skulle inrättas för att långsiktigt stärka konkurrenskraften. Fonden skulle inriktas på stöd till innovationer och investeringar inom områdena miljö och sjösäkerhet. Utredningen föreslog också att ett samlat program för forskning och innovationer skulle utarbetas för den maritima sek- torn som helhet. Slutligen föreslogs att sjöfartsstöd skulle lämnas till samtliga fartyg som omfattas av kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransporter. 
  
 Den dåvarande regeringen presenterade i januari 2013 en hand- lingsplan med åtgärder för att stärka sjöfartens konkurrenskraft. Handlingsplanen fokuserade på områdena: 
  
 •Företagsfrämjande insatser 
  
 •Transportpolitiska åtgärder 
  
 •Utbildningsinsatser 
  
 •Sjösäkerhetsfrågor 
  
 •Miljöfrågor 
  
 •Sjöfartsforskning och utvecklingsfrågor 
  
 •Viktiga  
 EU-projekt 
  
 Trafikutskottet i riksdagen har under 2014 tillsatt en fördjupad studie om sjöfartsnäringen och dess konkurrenskraft. Studien ska bland annat utvärdera den handlingsplan som den dåvarande regeringen presenterade 2013. 
  
 123 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 SOU 2015:4 
  
 6.1.2Mål för den svenska sjöfartspolitiken 
  
 Riksdagen beslutade 1996 om de sjöfartspolitiska målen22: 
  
 •att tillvarata sjöfartens möjligheter som en konkurrenskraftig exportnäring och därigenom stärka betalningsbalansen, samt 
  
 •att den svenska handelsflottan förses med rimliga konkurrens- villkor. 
  
 Motiven som låg bakom dessa mål var sjöfartens betydelse för utrikeshandeln och för det svenska näringslivet. I detta samman- hang lyftes bland annat fram som skäl för att behålla och stärka en svenskflaggad handelsflotta Sveriges beredskap vilket främst handlar om möjligheten att trygga landets transportförsörjning i politiska och ekonomiska krissituationer. Sjöfartsnäringens möjlig- het att bidra till att stärka den svenska ekonomin samt att en svensk handelsflotta av en viss storlek krävs för att kunna upprätthålla Sveriges maritima kompetens var andra argument som nämndes. 
  
 Regeringen angav även i prop. 2008/09:170 att det är angeläget att det finns en svensk sjöfartsnäring då en sådan kan bidra till att skapa nya arbetstillfällen och underlätta svenska företags exportmöjligheter. 
  
 6.1.3 
 TAP-avtal 
  
 Det finns särskilda kollektivavtal inom sjöfarten som kallas för  
 TAP-avtal. 
  Dessa rör tillfälligt anställd personal från länder utanför  
 EES-området 
  och som arbetar enligt särskilda villkor ombord på svenskflaggade lastfartyg. 
  
 TAP-avtalen 
  kom till 1997 genom en principöverenskommelse mellan de svenska fackliga organisationerna och Sveriges Redare- förening. Detta avtal ledde till att rederistödet höjdes från och med 1999.  
 TAP-avtalen 
  var en följd av att den svenska handelsflottan höll på att försvinna och att fartygen och rederiernas huvudkontor var på väg att lämna landet. 
  
 22 Prop. 1996/97:1, bet. 1996/97:TU01, rskr. 1996/97:115. 
  
 124 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 Sammanfattningsvis innebär  
 TAP-avtalen 
  att en viss del av bemanningen ombord på lastfartyg i internationell fart kan bestå av utländska medborgare för vilka särskilda kollektivavtal gäller. De särskilda kollektivavtalen  
 (TAP-avtalen) 
  har bidragit till att beman- ningskostnaderna har kunnat sänkas till en för Sverige konkurrens- kraftig nivå.  
 TAP-avtalen 
  gäller dock enbart under förutsättning att arbetsgivaren och berörd facklig organisation tecknar ett särskilt tillämpningsavtal för det aktuella fartyget. Det nu gällande regel- verket medger att det är möjligt att utöka andelen  
 TAP-anställda 
  till 75 procent av den totala besättningen. 
  
 6.2Det svenska sjöfartsstödet 
  
 6.2.1Utvecklingen av det svenska sjöfartsstödet 
  
 Det svenska sjöfartsstödet har funnits sedan 2001 och utvidgades senast 2014. Det regleras i förordning (2001:770) om sjöfartsstöd. Sjöfartsstöd lämnas till arbetsgivare motsvarande den skatt som arbetsgivaren har erlagt på sjöinkomster samt kostnaden för arbets- givaravgifter och allmän löneavgift för samtliga ombordanställda som arbetar på svenskregistrerade fartyg som är utsatta för inter- nationell konkurrens. Återbetalningen sker genom en kreditering på företagens skattekonto. 
  
 Den största förändringen i sjöfartsstödet som infördes 2001 i förhållande till tidigare rederistöd var att även passagerarfartyg kom att omfattas av stödet. Anledningen till att passagerarfartyg kom att omfattas var att konkurrensförutsättningarna för detta segment hade påverkats av att Danmark år 2000 hade utvidgat sitt internationella register till att även omfatta passagerarfartyg i fart mellan danska och utländska hamnar. Samtidigt hade detta segment påverkats av avvecklingen av taxfreeförsäljningen år 1999 och Öresundsbrons öppnande i juli 2000. Rederistödet som fanns fram till år 2001 ersatte inte belopp som motsvarade full kompensation för skatter och arbetsgivaravgifter på sjöinkomst vilket var en av de stora skillnaderna jämfört med sjöfartsstödet som infördes år 2001. Stödet för arbetsgivaravgifter hade innan 2001 begränsats till högst 58 000 kronor per årsanställd. Rederistödet lämnade inte heller stöd för den del av skatteavdraget som avsåg den allmänna pensionsavgiften. 
  
 125 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 SOU 2015:4 
  
 I prop. 2000/01:127 med förslag till det sjöfartsstöd som gällde fram till 2014 betonade regeringen några viktiga anledningar till att värna den svenska sjöfarten. Det som betonades var vikten av ett svenskt sjöfartskunnande inom områden som sjösäkerhet och miljöfrågor samt Sveriges möjligheter att även fortsättningsvis vara en pådrivande kraft i det internationella arbetet inom dessa områden. 
  
 Det svenska sjöfartsstödet ändrades i juni 2014, se prop. 2012/13:144. Fram till dess var förutsättningen för att vara berättigad till sjöfartsstöd att fartyget huvudsakligen använts i utrikestrafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska tjänsteexporten. Förordningsändringen innebar att sjö- fartsstöd även kan lämnas till fartyg som används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden. 
  
 Syftet bakom förändringen i sjöfartsstödsförordningen var att utvidga sjöfartsstödet till att omfatta flera olika typer av fartyg. Efter förordningsändringen kan förutom last- och passagerarfartyg, även forskningsfartyg, mätfartyg, kabelläggningsfartyg, rörlägg- ningsfartyg, supplyfartyg och kranfartyg beviljas sjöfartsstöd. Bogserbåtar och mudderverk kan också beviljas sjöfartsstöd. Enligt EU:s riktlinjer måste dock hälften av verksamheten för dessa fartyg utgöras av sjötransport och stöd kan beviljas bara för sjötransport- delen av fartygens verksamhet. 
  
 För att vara berättigad till sjöfartsstöd krävs det att fartyget är utsatt för internationell konkurrens, att fartyget inte är registrerat i något annat register än det svenska, att det ställs utbildningsplatser till förfogande och att det finns tillräckliga försäkringar för fartyget och dess drift samt att sjömännens löner utgör så kallad sjö- inkomst. 
  
 Med sjöinkomst avses enligt 64 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) bland annat lön, förmåner, drickspengar och annan ersättning till den som enligt sjömanslagen (1979:282) anses som sjöman och som är anställd i redares tjänst på ett  
 EES-flaggat 
  handelsfartyg. Ersättningen utgör dock bara sjöinkomst om fartyget har en bruttodräktighet på minst 100 och till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. Med fjärrfart avses annan fart än inre fart och närfart. Med inre fart avses fart inom landet till övervägande del i hamnar eller på floder, kanaler, insjöar, inomskärs vid kusterna eller i Kalmarsund. Med närfart avses dels linjefart 
  
 126 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 mellan svenska hamnar utanför öppen kust eller utomskärs vid kusterna, dels linjefart mellan svensk och utländsk hamn eller mellan utländska hamnar, dock inte linjefart bortom linjen  
 Hanstholm–Lindesnäs 
  eller bortom Cuxhaven. 
  
 Sjöfartsstöd får även lämnas för sjömän anställda på last- eller passagerarfartyg som används i inrikestrafik om trafiken är upp- handlad av staten. 
  
 Rederinämnden var ansvarig myndighet för handläggningen av sjöfartsstödet fram till december 2010 då nämnden avvecklades. Från och med 1 januari 2011 har Delegationen för sjöfartsstöd inom Trafikverket i uppgift att bland annat pröva frågor om statligt stöd till svensk sjöfart. Trafikanalys har till uppgift att årligen utvärdera det svenska sjöfartsstödets effekter. 
  
 6.2.2Nivån för det svenska sjöfartsstödet 
  
 Hur omfattande sjöfartsstödet blir årligen påverkas bland annat av nivån på inkomstskatten. Nivån på sjöfartsstödet påverkas även av storleken på de svenska arbetsgivaravgifterna. För 2014 uppgår arbetsgivaravgifterna tillsammans med den allmänna löneavgiften till 31,42 procent av lönesumman. För vissa grupper är arbetsgivar- avgifterna nedsatta. Huvudregeln är att allt arbete i Sverige ska omfattas av skyldigheten att erlägga arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980). Att arbeta som sjöman på svenska handelsfartyg betraktas som arbete i Sverige (2 kap. 8 § social- försäkringslagen (1999:799)). I princip betalar sjömän som är bosatta i Sverige skatt motsvarande skattesatsen i den kommun man bor i samt eventuell statlig skatt. De som har sjöinkomst får dock ett särskilt sjöinkomstavdrag samt en särskild skattereduk- tion. Vissa sjömän omfattas och beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). De som bland annat omfattas av denna är sjömän som arbetar ombord på svenskflaggade fartyg men är bosatta i utlandet. För denna sjöinkomst är skatteavdraget 15 procent av inkomsten. 
  
 127 
  
 Den svenska sjöfartspolitiken 
  
 SOU 2015:4 
  
 Omfattningen av det svenska sjöfartsstödet 
  
 Antalet fartyg som har fått sjöfartsstöd har mer än halverats under perioden  
 2001–2013. 
  Även stödbeloppet har minskat kraftigt men inte i samma utsträckning som antalet fartyg. Det svenska sjöfarts- stödet uppgick år 2013 till knappt 1,5 miljarder kronor. Det var 123 fartyg som var berättigade till sjöfartsstöd år 2013. Anled- ningen till att sjöfartsstödet har minskat är att många fartyg har registrerats i andra register än det svenska. Av tabellen nedan fram- går omfattningen av det svenska sjöfartsstödet enligt förordningen om sjöfartsstöd (2001:770) för åren  
 2001–2013. 
  
 Källa: Delegationen för sjöfartsstöd. 
  
 128 
  
 7 Handelsflottans utveckling 
  
 7.1Inledning 
  
 Detta kapitel redogör för utvecklingen av handelsflottan både ur det internationella, europeiska och svenska perspektivet. I kapitlet används termer som den svenskkontrollerade handelsflottan och den svenskregistrerade- eller svenskflaggade flottan. Med den svenskkontrollerade handelsflottan menas såväl svenskflaggade som utlandsflaggade fartyg som ägs och/eller kontrolleras av sven- ska rederier. I detta sammanhang menas med den svenskregistre- rade- eller svenskflaggade flottan de fartyg som är registrerade i det svenska registret. 
  
 Den svenska handelsflottans storlek kan mätas på olika sätt. Förutom att mäta den svenska handelsflottans storlek i antalet fartyg jämförs ofta flottans storlek mätt i bruttodräktighet eller bruttotonnage (brutto eller BT) eller dödvikt (DWT), se kapitel 3. Då nya fartyg som byggs ofta är större än de gamla, kan antalet fartyg i vissa fall minska samtidigt som kapaciteten är oförändrad eller till och med större än tidigare. 
  
 I detta kapitel används i huvudsak statistik från Trafikanalys men delvis även från Lighthouse. Den officiella sjöfartsstatistiken som Trafikanalys ansvarar för mäter främst antalet fartyg med en bruttodräktighet på minst 100 brutto. De fartyg som ingår i den svenska handelsflottan har ofta en högre bruttodräktighet än 100. Den statistik från Trafikanalys som börjar vid 100 brutto inklu- derar även andra fartyg än de som tonnageskattesystemet är tänkt att rikta sig till. Trots att fartyg med en något lägre bruttodräkt- ighet inkluderas återspeglas trenden i handelsflottan i denna stati- stik. Utredningen har kompletterat statistiken från Trafikanalys med statistik från Lighthouse över fartyg som har en brutto- dräktighet över 300 respektive 500. 
  
 129 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 7.2Utvecklingen i världen 
  
 Världshandelsflottan ökar ständigt i omfattning och 2013 bestod den av drygt 1 miljard brutto. Det är nästan en trefaldig ökning sedan 1990, och motsvarar en genomsnittlig tillväxt på fyra procent per år. De senaste åren har världshandelsflottan dock vuxit lite långsammare, se diagram 7.1. 
  
 Kinas kontrollerade flotta är störst i världen och är den flotta som ökat allra mest procentuellt sett av de redovisade flottorna. Mellan åren 1990 och 2013 har den i genomsnitt ökat åtta procent årligen. Kinas andel av världshandelsflottan har ökat från fem pro- cent år 1990 till tolv procent 2013. Det finns dock risk för att ökningen i den kinesiska flottan ser större ut än vad den egentligen är. Detta beror på att äldre fartyg som var byggda för inrikessjöfart, och därför inte funnits med i fartygsregistret, har ersatts med nya fartyg byggda för internationell fart, vilka är inkluderade i registret. 
  
 USA:s handelsflotta har minskat med i genomsnitt två procent per år sedan 1990. Syd- och mellanamerikas (övriga Amerika) flottor är de flottor som har ökat näst mest. I snitt har de ökat fem procent per år från 1990. 
  
 EU:s andel av världshandelsflottan har minskat som en följd av att världshandelsflottan vuxit mycket kraftigt, se diagram 7.1. Tyskregistrerat tonnage har haft en positiv utveckling vilket är en viktig faktor bakom EU:s position. Grekland med sina tio procent av världshandelsflottan är nummer tre i världen och störst inom EU. Gibraltar är en populär flaggstat internationellt sett. Till följd av EU:s utvidgning till bland annat Cypern och Malta år 2004 har EU:s samlade register utvidgats med fler internationellt populära flaggregister. Den svenskregistrerade fartygsflottan har sedan 1990 ökat från 2,2 miljoner brutto till 3,3 miljoner brutto år 2013. Sveriges andel av fartygsflottan i världen har sedan 1990 varit under en procent, men har sedan 2008 sjunkit kraftigt och utgör nu endast 0,3 procent av världshandelsflottan. Sammantaget har det samlade tonnaget av fartyg inom EU ökat. 
  
 130 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 1200 
  
 0,8 
  
 1000 
  
 0,7 
  
 Sveriges andel av världshandelsflottan 
  
 Världshandelsflottan 
  
 0,6 
  
 miljoner brutto 
  
 800 
  
 0,5 
  
 procent 
  
 600 
  
 0,4 
  
 400 
  
 0,3 
  
 0,2 
  
 200 
  
 0,1 
  
 0 
  
 0 
  
 1990 
  
 1992 
  
 1994 
  
 1996 
  
 1998 
  
 2000 
  
 2002 
  
 2004 
  
 2006 
  
 2008 
  
 2010 
  
 2012 
  
 Resten av 
  
 Övriga 
  
 Övriga EU 
  
 Kina 
  
 Övriga 
  
 världen 
  
 Amerika 
  
 Europa 
  
 Japan 
  
 Norge 
  
 USA 
  
 Sverige 
  
 Sveriges andel 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 7.2.1Utvecklingen i Norden och Östersjöområdet 
  
 Under perioden  
 1999–2013 
  har Danmark och Tyskland samman- lagt visat den största tillväxten räknat i ton dödvikt jämfört med andra närliggande länder. Den danska handelsflottan uppgick i slutet av 2013 till 12 miljoner brutto, en ökning med 8 procent jämfört med året innan. Norges handelsflotta bestod i slutet av 2013 av 14,5 miljoner brutto, vilket var en svag ökning jämfört med året innan. Från 1990 och framåt har den norskregistrerade flottan överlag minskat med i genomsnitt en procent per år. Finlands handelsflotta uppgick i slutet av 2013 till 1,5 miljoner brutto, vilket var en minskning med 10 procent jämfört med 2012. Liksom den svenskflaggade flottan har den finska flottan minskat på grund av utflaggningar av fartyg. Under det senaste året har flera fartyg återigen registrerats i det finska registret, delvis tack vare att sven- ska rederier flaggat in fartyg i Finland. Färöarna har på senare år 
  
 131 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 ökat antalet fartyg i sitt register men inflaggningen har bromsat in under 2012.23 Sverige hade en stark tillväxt fram till 2009 men har sedan dess utvecklats sämre. Diagram 7.2 visar utvecklingen av flottan mätt i dödvikt för länder i Norden och Östersjöområdet sedan år 1999 fram till 1 januari 2013. 
  
 250 
  
 200 
  
 Danmark 
  
 Dödvikt 
  
 Tyskland 
  
 150 
  
 Sverige 
  
 100 
  
 Färöarna 
  
 Finland 
  
 50 
  
 Norge 
  
 0 
  
 1999 
  
 2001 
  
 2003 
  
 2005 
  
 2007 
  
 2009 
  
 2011 
  
 2013 
  
 Källa: UNCTADstat. 
  
 7.2.2Av svenska rederier disponerat tonnage 
  
 Fartyg över 100 brutto 
  
 Antalet svenskflaggade handelsfartyg över 100 brutto uppgick till 339 stycken sista december 2013. Det är den lägsta nivån under perioden  
 1970–2013 
  och generellt kan det sägas att det är en sjunk- ande trend bland svenskregistrerade fartyg. Den största mängden fartyg i den svenskflaggade flottan utgörs av segmentet övriga passagerarfartyg och det näst största segmentet är torrlastfartyg. 
  
 23 Källa: Trafikanalys 2014 (Svensk sjöfarts internationella konkurrenssituation 2014). 
  
 132 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 9 000 
  
 900 
  
 8 000 
  
 800 
  
 7 000 
  
 700 
  
 Bruttoton 
  
 6 000 
  
 600 
  
 Antal fartyg 
  
 5 000 
  
 500 
  
 4 000 
  
 400 
  
 3 000 
  
 300 
  
 2 000 
  
 200 
  
 1 000 
  
 100 
  
 0 
  
 0 
  
 1970 
  
 1973 
  
 1976 
  
 1979 
  
 1982 
  
 1985 
  
 1988 
  
 1991 
  
 1994 
  
 1997 
  
 2000 
  
 2003 
  
 2006 
  
 2009 
  
 2012 
  
 Lastfartyg 
  
 Passagerarfartyg 
  
 Antal 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 Både antalet fartyg och användningen av fartyg under svensk kon- troll återhämtade sig något under 2013. Totalt var 838 fartyg under svensk kontroll under 2013, se tabell 7.1. Av dessa var 155 uthyrda till utlandet. Det totala disponerade tonnaget mätt i antal fartyg var 683 stycken. Det är dock viktigt att uppmärksamma att det är det inhyrda tonnaget som har ökat medan de svenskflaggade fartygen fortsatt att minska. Antalet vidareuthyrda utländska fartyg fort- satte att minska, från 137 till 81 mellan 2012 och 2013. Däremot ökade uthyrda svenskregistrerade fartyg från 65 stycken till 74 stycken mellan 2012 och 2013. 
  
 Svenska rederiers diponerade tonnage har totalt sett ökat från 525 fartyg 2003 till 683 år 2013. Under denna period har de svensk- registrerade fartygen minskat med cirka 25 procent medan de utlandsregistrerade fartygen har mer än fördubblats. 
  
 133 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 I diagram 7.4 visas det disponerade tonnaget av svenska rederier mellan  
 2003–2013. 
  Det totala disponerade tonnaget har ökat även om det svenskregistrerade har minskat. Andelen svenskregistrerat tonnage var som högst 2004 då 43 procent av det disponerade tonnaget var svenskregistrerat. Endast 17 procent var svenskregi- strerat under 2012. Det är en minskning jämfört med året innan då 19 procent av det kontrollerade tonnaget var registrerat i det sven- ska registret. 
  
 134 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 Bruttodräktighetsdagar 
  
 4 500 
  
 4 000 
  
 3 500 
  
 3 000 
  
 2 500 
  
 2 000 
  
 1 500 
  
 1 000 
  
 500 
  
 0 
  
 2003 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Svenskregistrerade fartyg 
  
 Inhyrda utländska fartyg 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 Disponerat tonnage uppdelat efter segment 
  
 I tabell 7.2 presenteras svenska och inhyrda utländska handels- fartyg fördelade efter segment. Det visar att den till antalet inhyrda handelsflottan till största delen består av torrlastfartyg och tank- fartyg samt att antalet inhyrda bulkfartyg är mycket litet. 
  
 135 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 Under 2013 minskade den svenskregistrerade handelsflottan totalt sett med tio fartyg vilket motsvarar tre procent jämfört med året innan. Antalet lastfartyg uppgick till 132, varav 34 var tankfartyg, sex bulkfartyg och 92 torrlastfartyg. Inom torrlastfartygen ryms även rorofartyg. Jämfört med året innan innebär det en minskning med fyra tankfartyg och fyra torrlastfartyg. Segmentet passagerar- fartyg minskade med två stycken och uppgick vid årsskiftet till 207 fartyg. Av de 207 var 46 färjor och resterande 161 övriga passa- gerarfartyg. 
  
 Övriga passagerarfartyg står för den största andelen fartyg med 47 procent av flottan följt av torrlastfartyg 27 procent, passagerar- färjor 14 procent, tankfartyg tio procent samt bulkfartyg två pro- cent. 
  
 136 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 34 
  
 6 
  Tankfartyg 
  
  Bulkfartyg 
  
 161 
  
  Torrlastfartyg 
  
 92 
  
  Passagerarfärjor 
  
  Övriga passagerarfartyg 
  
 46 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 Kapacitetsmässigt är den största gruppen i flottan lastfartyg med sammanlagt cirka 2,3 miljoner brutto följt av passagerarfartyg med cirka en miljon brutto. Bland lastfartygen stod torrlastfartygen för drygt två miljoner brutto (diagram 7.6), en minskning med cirka tre procent jämfört med 2012. Under 2012 minskade bruttoton- naget med 35 procent för torrlastfartygen. Kapaciteten bland tank- fartygen minskade med två procent under 2013 och med tolv pro- cent under 2012. 
  
 137 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 85 209 16 
  
  Tankfartyg 
  
 899 
  
 Bulkfartyg 
  
  Torrlastfartyg 
  
  Passagerarfärjor 
  
 2 074 
  
  Övriga passagerarfartyg 
  
 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi 2013, Trafikanalys. 
  
 Fartyg över 300 brutto 
  
 Som tidigare nämnts inkluderas fler fartyg än de som skulle vara relevanta för utredningens förslag till tonnageskattesystem i stati- stiken då stora delar av den utgår från fartyg över 100 brutto. För att bättre fånga in de fartyg utredningen är intresserad av har mer finfördelad statistik som börjar på 300 brutto och 500 brutto och som är publicerad av Lighthouse använts. I denna fördelning bör det vara större chans att de fartyg som är tänkta att kvalificera sig för tonnageskattesystemet inkluderas. 
  
 I diagram 7.7 illustreras hur den svenska handelsflottan, ≥ 300 brutto, har utvecklats över tid. Totalt sett har det svenskkontrolle- rade tonnaget svängt uppåt de senaste åren. Detta är en följd av att det utlandsflaggade tonnaget har ökat. Det svenskflaggade tonna- get har å sin sida som tidigare nämnts minskat under de senare åren. 
  
 138 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 22 
  
 20 
  
 18 
  
 dödvikt 
  
 16 
  
 14 
  
 12 
  
 Miljoner 
  
 10 
  
 8 
  
 6 
  
 4 
  
 2 
  
 0 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 2002 
  
 2003 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2012 
  
 Svensk flagg 
  
 Utländsk flagg 
  
 Totalt 
  
 Scott 2013 
  
 Fartyg över 500 brutto 
  
 Det totala antalet svenskregistrerade fartyg 1 januari 2013 över 500 brutto var 118 stycken och omfattade cirka 2,7 miljoner brutto. Hur de var fördelade över segmenten visas i diagrammen 7.8 och 7.9. 
  
 1 5 
  
 30 
  
 12 
  
 Bulk 
  
  Container 
  
  Dry Cargo 
  
  Passenger/Ferry 
  
 38 
  
 Ro-Ro 
  
 Tanker 
  
 32 
  
 Scott 2013 
  
 139 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 SOU 2015:4 
  
 188 1 289 
  
 45 
  
  Bulk 
  
  Container 
  
  Dry Cargo 
  
  Passenger/Ferry 
  
 1 275 
  
 930 
  
 Ro-Ro 
  
  Tanker 
  
 Scott 2013 
  
 7.2.3Vart tar de svenska utflaggade fartygen vägen? 
  
 Utflaggningen från Sverige har framför allt gått till våra nordiska grannländer och därefter kommer nordeuropeiska länder som Stor- britannien, Tyskland, Nederländerna och Polen, samt under 2013 även Ryssland och Gibraltar. Siffrorna för åren 2011 och 2012 är orensade och innehåller även bland annat fritidsbåtar på mindre än 100 brutto. Siffrorna för 2013 är rensade och visar enbart fartyg över 100 brutto. 
  
 Under 2010 avregistrerades 84 fartyg ur det svenska registret. I tre fall var anledningen att fartygen omregistrerades i ett annat land (två stycken i Danmark och ett i Norge) och i övriga fall avregi- strerades fartygen i samband med försäljning till köpare från utlan- det. Under år 2011 och 2012 skedde 75 respektive 68 avregistre- ringar som alla var kopplade till försäljningar till utlandet. Av olika anledningar avregistrerades 30 fartyg under 2013 från det svenska registeret. 23 av fartygen såldes utomlands. Av dessa var sex stycken tankfartyg, fem stycken  
 bogser-/bärgningsfartyg, 
  två stycken passagerarfartyg, två stycken rorofartyg, tre stycken torrlastfartyg samt ett antal fiskefartyg. Det saknas uppgifter om i vilken utsträckning försäljningarna har skett inom en rederi- koncern eller inte. 
  
 140 
  
 SOU 2015:4 
  
 Handelsflottans utveckling 
  
 Källa: Trafikanalys, Svensk sjöfarts internationella konkurrenssituation 2013 och 2014. 
  
 141 
  
 8Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 8.1Inledning 
  
 Ett system med tonnageskatt är ett avsteg från gällande bolags- beskattning. En förändring i bolagsbeskattningen kan ha inverkan både på företagens ekonomiska situation och på statens inkomster. För att få en bild av vad förslaget kan ha för inverkan på företagen och på de statsfinansiella konsekvenserna, har företagens ekonomiska situation studerats. Utredningen har studerat den ekonomiska situationen utifrån Svensk Näringsgrensindelning, även kallat SNI, som bygger på EU:s standard av näringsgrens- klassifikation NACE. Primärt är SNI en aktivitetsindelning där produktionsenheter som företag och arbetsställen bedriver, ligger till grund för den klassificering som företaget har. Ett företag kan ha flera aktiviteter och således flera  
 SNI-koder. 
  Vid årsskiftet 2007/2008 infördes nya SNI  
 2007-koder 
  och det är dessa som utredningen har använt. Utredningen har även analyserat den ekonomiska situationen i aktiebolag som har en koppling till ett eller flera fartyg genom Lighthouse uppgifter om svenskkontrolle- rat tonnage. Nedan redogörs även för ekonomiska uppgifter avseende bolagsskatt som Sveriges Redareförening har delgivit utredningen. En kortare redogörelse för hur lönsamheten har sett ut i branschen avslutar kapitlet. 
  
 Utredningen har koncentrerat analysen till aktiebolag och har inte analyserat den ekonomiska situationen för handelsbolag, enskilda näringsidkare, partrederier, stiftelser m.fl. 
  
 143 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 8.2Statistik för aktiebolag utifrån  
 SNI-kod 
  
 I det tidigare betänkandet Tonnageskatt (SOU 2006:20) redo- gjordes för hur den ekonomiska situationen såg ut aggregerat för näringsgrenarna  
 SNI-kod 
  61101 (Färjetrafik över hav eller kustsjö- fart), 61102 (Övrig havs- och kustsjöfart [ej färjetrafik]) samt 61200 (Sjöfart på inre vattenvägar). Utredningen har använt sig av SNI 2007. De  
 SNI-koder 
  som har använts är näringsgrenarna havs- och kustsjöfart, passagerartrafik, SNI 501 och havs- och kustsjö- fart, godstrafik SNI 502. I omklassificeringen av  
 SNI-koder 
  kan vissa företag ha fått en annan SNI än vad de tidigare haft och som passar näringsverksamheten bättre. Detta gör att det inte är helt jämförbart att jämföra SNI 2002 med SNI 2007, men det är den bästa jämförelsen som kan åstadkommas. 
  
 8.2.1Statistik från utredningen om tonnageskatt SOU 2006:20 
  
 Utredningen om tonnageskatt (SOU 2006:20) presenterade före- tagens ekonomiska situation i  
 SNI-urvalet 
  för år 2003. Företagen inom  
 SNI-koderna 
  var 944 till antalet. Nettoomsättningen i urvalet uppgick till cirka 32 miljarder kronor. Totalt betalade företagen cirka 174 miljoner kronor i skatt, varav cirka 61 miljoner kronor i bolagsskatt. De ackumulerade överavskrivningarna uppgick till 8,4 miljarder kronor och de ackumulerade underskotten till cirka 10,2 miljarder kronor. Företagen hade 335 miljoner kronor avsatta i periodiseringsfonder. De ackumulerade överavskrivningarna utgjorde 26 procent av värdet av nettoomsättningen. De offentliga skatte- intäkterna i form av bolagsskatt utgjorde 0,2 procent av värdet av nettoomsättningen. För mer ekonomisk statistik hänvisas till tabell 8.1. 
  
 144 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: Utredningen om tonnageskatt 2006:20 
  
 8.2.2Statistik för SNI 501 och 502 
  
 Statistik under denna rubrik är baserad på näringsgrenarna havs- och kustsjöfart, passagerartrafik (SNI 501) och havs- och kustsjö- fart, godstrafik (SNI 502). All statistik gäller för inkomståret 2011. 
  
 Det fanns 495 aktiebolag som rapporterade att de tillhörde näringsgrenarna SNI 501 och 502 för 2011. Företagen i urvalet hade en nettoomsättning på knappt 33,7 miljarder kronor vilket är knappt 1,3 miljarder mer än 2003. De ackumulerade överavskriv- ningarna uppgick till cirka 6,4 miljarder kronor och de ackumu- lerade underskotten uppgick till 7,4 miljarder kronor. Jämförs dessa uppgifter med de från 2003 har både de ackumulerade överavskrivningarna och de ackumulerade underskotten minskat. Periodiseringsfonderna var relativt små 2011, knappt 170 miljoner kronor. De statliga skatteintäkterna i form av bolagsskatt från företagen nådde knappt 233 miljoner kronor. Relateras den statliga 
  
 145 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 inkomstskatten i förhållande till nettoomsättningen uppgick den till 0,7 procent. De ackumulerade överavskrivningarna bestod av cirka 19 procent av nettoomsättningen år 2011 och av 26 procent år 2003. Mer detaljerade uppgifter finns i tabell 8.2. 
  
 Källa: SCB FRIDA, egna beräkningar 
  
 146 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 8.3Metod för fartygskoppling 
  
 Utredningen har använt sig av en förteckning från Lighthouse över den svenska handelsflottan24 samt uppgifter från Sveriges Redare- förening om de fartyg som deras medlemsföretag disponerar. Då uppgifterna från Lighthouse är mer omfattande har dessa använts som bas i undersökningen. Uppgifterna från Sveriges Redare- förening har kompletterat denna bas. Det går inte att urskilja från uppgifterna från Redareföreningen om operatören äger och/eller opererar fartyget. Därför har dessa uppgifter antagits som ägare och operatör såvida Lighthouse lista inte har angivit något annat för det aktuella fartyget. Listan är en nulägesbild daterad 1 januari 2013. 
  
 För utredningens ändamål är det de verksamheter som kan tänkas omfattas av ett tonnageskattesystem som är av intresse. Utredningen har därför vid framtagandet av statistiken särskilt tittat på de verksamheter som uppfyller de krav som utredningen föreslår ska gälla för att vara kvalificerad för tonnagebeskattning. I beskrivningen och framtagandet av statistiken används därför de begrepp som utredningen föreslår ska användas för att beskriva vilka fartyg och verksamheter som ska kunna omfattas av ett tonnageskattesystem, dvs. kvalificerade fartyg och kvalificerade verksamheter. 
  
 Det är de verksamheter som äger, hyr in fartyg utan besättning och hyr ut fartyg med besättning som är av intresse. Således har utredningen, från den totala listan av företag och fartyg, sorterat ut de företag som äger och opererar ett kvalificerat fartyg. För att verksamheten ska vara kvalificerad ska minst 20 procent av det totala bruttotonnaget vara ägt och 20 procent ska bära svensk flagg. Tonnage som är inhyrt utan besättning har likställts med ägt. Till dessa verksamheter har lagts till det tonnage som man hyr in, både från inhemska ägare men även från utländska ägare. Utredningen saknar uppgifter om det hyrda tonnaget är med eller utan besätt- ning och under hur lång tid det hyrs in och/eller ut. Utredningen har gjort antagandet att det uthyrda tonnaget är kvalificerat så länge det bolag som hyr ut fartyget i övrigt har en kvalificerad verksamhet. Det uthyrda tonnaget har lagts till de verksamheter som äger och disponerar tonnage. Verksamheter som enbart äger 
  
 24 Källa: Den svenska handelsflottan, Januari 2013, Lighthouse. 
  
 147 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 och hyr ut allt tonnage har inte inkluderats eftersom utredningen inte känner till om dessa hyrs ut med besättning och enligt uppgifter från branschen verkar det troligare att de inte hyrs ut med besättning. 
  
 Flera verksamheter har tonnage i olika segment. Utredningen har valt att bestämma ett huvudsegment för varje verksamhet. För att bestämma huvudsegment har det segment som har störst andel bruttotonnage i förhållande till det totala bruttotonnaget fått vara det segment som verksamheten tillhör. 
  
 De villkor som ställts på att ett fartyg är kvalificerat är bland annat att det uppgår till minst 100 brutto och att det ska gå i internationell fart. Då ett villkor är att fartyget ska användas för att transportera passagerare eller gods har utredningen i statistiken uteslutit fartyg som har följande segment angivet: bogserbåtar, isbrytare, forskningsfartyg, utbildningsfartyg, offshore samt 
  
 ”Misc.”. Utredningen har gjort antagandet att nämnda segment inte transporterar gods eller passagerare i internationell fart. Med hjälp av Sveriges Redareförening har utredningen skiljt ut de fartyg som är uppenbart att de inte går i internationell fart. Det kan med andra ord finnas med fartyg i statistiken som inte går i internationell fart som utredningen utifrån befintligt material inte kunnat fastställa. 
  
 Till den framtagna fartygslistan över kvalificerade fartyg har ekonomisk data påförts från SCB:s databas FRIDA (Företags- Register och IndividDAtabas). Databasen FRIDA består av standardiserade räkenskapsutdrag  
 (SRU-data) 
  som kommer från Skatteverket. Materialet består av deklarationer och bilagor som företagen har lämnat som underlag för taxering. All företagsdata är avidentifierad. Utifrån dessa uppgifter har de aktiebolag som inte har en kvalificerad verksamhet uteslutits. Det är samma fartygslista som har använts för samtliga jämförda år. Utredningen har inte tillgång till fartygsinformation från fler år vilket innebär att samma fartygslista använts för åren  
 2009–2012. 
  
 Det finns en viss osäkerhet i fartygslistan. För att kunna matcha fartygslistan med uppgifter från databasen FRIDA har företagen i fartygslistan tilldelats organisationsnummer. Dessa organisations- nummer har avidentifierats av SCB när uppgifterna har matchats. Om felaktigt företag står som ägare, uthyrare eller inhyrare i fartygslistan kan fel organisationsnummer ha tilldelats. Detta borde 
  
 148 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 främst vara fallet i koncerner där felaktigt dotterbolag kan ha angetts. Utredningen ser detta som en liten risk men det skulle kunna ge ett missvisande resultat. 
  
 Resultaten av detta urval skiljer sig åt gentemot urvalet som är baserat på SNI. Detta beror på att utredningen fångar in företag som har en annan klassificering än SNI 501 och 502. Vissa företag som inkluderats i SNI 501 och 502 faller ifrån i detta urval till följd av att de inte är kopplade till ett fartyg som finns bland de kvalificerade fartygen. 
  
 8.4Statistik för kvalificerade fartyg 
  
 Det finns 608 fartyg i fartygslistan. Fartygslistan är, som tidigare nämnts, en nulägesbild daterad den 1 januari 2013. I fartygslistan finns det 479 fartyg som är kvalificerade, enligt de villkor som anges i kapitel 11 Kvalificerade fartyg. De kvalificerade fartygen är fördelade på 130 aktiebolag. Av de 129 fartyg som inte är kvalifi- cerade är det 64 stycken som inte är kvalificerade för att de inte används till gods eller passagerartrafik. Resterande fartyg under- stiger 100 brutto (28 fartyg) eller går inte i internationell fart (37 fartyg). I flertalet av fallen då fartyget understiger 100 brutto finns inte någon vikt angivet i statistiken. Här finns alltså en risk för ett bortfall av observationer som bör ha inkluderats. 
  
 Av de kvalificerade fartygen är segmentet tankfartyg störst med 194 fartyg och ett totalt brutto om knappt 2,9 miljoner, se tabell 8.3. 
  
 149 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: Lighthouse, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 8.5Statistik för kvalificerade aktiebolag 
  
 8.5.1Statistik för samtliga kvalificerade aktiebolag 
  
 Som nämnts saknar utredningen information om till exempel in- och uthyrning med eller utan besättning vilket gör att resultatet kan få olika utfall beroende på vilket antagande som görs. Under denna rubrik har utredningen exkluderat företag som enbart hyr ut allt sitt tonnage. Om företag däremot äger och disponerar tonnage har det uthyrda tonnaget lagts till dessa företag. Förutsättningen för att uthyrt tonnage ska inkluderas i beräkningarna är alltså att företaget äger och opererar annat tonnage. Det innebär att koncerner som har ett eller flera företag som enbart äger fartyg men driver den operationella verksamheten i ett annat företag och således hyr ut fartyget/fartygen till ett annat företag inom koncernen har bedömts som okvalificerade. Samma tonnage och samma fartyg som hyrs in i ett annat företag har däremot bedömts som kvalificerat tonnage i det hyrande företaget. 
  
 Det fanns totalt 33 aktiebolag som uppfyllde villkoren för att vara kvalificerade för systemet med tonnagebeskattning år 2012. Utav de 33 aktiebolagen tillhörde 22 stycken koncerner. 
  
 Totalt sysselsatte de 33 kvalificerade aktiebolagen mellan cirka 2000 och 2200 anställda under åren  
 2009–2012. 
  De kvalificerade 
  
 aktiebolagen hade en samlad flotta år 2012 som uppgick 
  
 till 
  
 125 kvalificerade fartyg. Det totala bruttotonnaget uppgick 
  
 till 
  
 2 437 626 och nettotonnaget till 1 108 727. 
  
 150 
  
 SOU 2015:4 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 354 fartyg som är kvalificerade återfinns i företag som inte bedriver en kvalificerad verksamhet enligt villkoren i utredningens förslag av det tänkta tonnageskattesystemet. Dessa 354 fartyg fanns fördelade i 97 företag. Utav de 97 företagen var det 73 av dem som inte uppfyllde villkoret om minst 20 procent ägande. Utav de 97 företagen som inte är kvalificerade var 61 av dem inte kvalificerade till följd av att de inte hade minst 20 procent svensk flagg. Flera av företagen var inte kvalificerade till följd av att de varken uppfyllde villkoren om 20 procent ägande eller 20 procent svensk flagg. 
  
 För de 33 kvalificerade aktiebolagen visade nettoomsättningen en positiv trend från 2009 till 2012 och ökade från cirka 31 miljarder kronor till drygt 39,6 miljarder kronor. Bolagsskatten 
  
 minskade från knappt 
  
 163 miljoner kronor 
  
 år 
  
 2009 
  
 till 
  
 cirka 
  
 11,7 miljoner kronor år 
  
 2012. Under 2012 
  
 var 
  
 det 
  
 17 
  
 av de 
  
 33 företagen som betalade skatt. Av dessa 17 företag stod färre än fem företag för cirka 82 procent av de totala skattebetalningarna. Skattebetalningarna fanns i företag inom segmenten rorofartyg, tankfartyg, dry cargo och passagerarfartyg. De ackumulerade överavskrivningarna minskade under perioden. 2009 uppgick de till cirka 3,1 miljarder kronor för att minska till knappt 2,3 miljarder kronor år 2012. Under 2012 var det 17 av företagen som hade ackumulerade överavskrivningar. Färre än fem av företagen stod för 88 procent av värdet av de ackumulerade överavskrivningarna. Periodiseringsfonderna minskade från drygt 425 miljoner kronor år 2009 till cirka 79 miljoner kronor för 2012. De ackumulerade underskotten minskade från cirka 302 miljoner kronor år 2009 till knappt 169 miljoner kronor år 2012. Under 2012 var det elva företag som hade ackumulerade underskott, varav färre än fem företag stod för 76 procent av det totala värdet. 
  
 Koncernbidragen ökade under den undersökta perioden. De lämnade koncernbidragen ökade från drygt 31 miljoner kronor 2009 till drygt 663 miljoner kronor 2012. De mottagna koncern- bidragen uppgick till cirka 2,7 miljoner kronor år 2009 för att öka till drygt 766 miljoner kronor år 2012. För detaljerade uppgifter hänvisas till tabell 8.4. 
  
 151 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 152 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Statlig inkomstskatt från kvalificerade aktiebolag med kvalificerade fartyg  
 2003–2012 
  
 Under denna rubrik redovisas skatteintäkterna för de aktiebolag som har kvalificerad verksamhet med kvalificerade fartyg för åren  
 2003–2012. 
  
 Diagrammet nedan visar att skatteintäkterna har varierat kraftigt för aktiebolagen i urvalet. Som lägst var de år 2003 då de uppgick till fem miljoner kronor och som högst år 2007 då de uppgick till 183 miljoner kronor. De genomsnittliga skatteintäkterna under tioårsperioden var 78 miljoner kronor. 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 200 
  
 35 
  
 miljoner kronor 
  
 180 
  
 30 
  
 160 
  
 Antal företag 
  
 140 
  
 25 
  
 120 
  
 20 
  
 100 
  
 15 
  
 80 
  
 60 
  
 10 
  
 40 
  
 5 
  
 20 
  
 0 
  
 2003 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 0 
  
 2012 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 5 
  
 24 
  
 107 
  
 180 
  
 183 
  
 12 
  
 163 
  
 38 
  
 60 
  
 12 
  
 Antal företag 
  
 26 
  
 26 
  
 29 
  
 32 
  
 30 
  
 33 
  
 32 
  
 33 
  
 33 
  
 33 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 8.5.2Statistik fördelat på segment 
  
 Passagerarfartyg 
  
 Det fanns elva aktiebolag med passagerarfartyg som huvudsegment och som hade kvalificerade verksamheter. Dessa företag hade 33 kvalificerade fartyg. De hade cirka 950 personer anställda 2012. Bruttotonnaget uppgick till 718 522 och nettotonnaget till 295 576. 
  
 Nettoomsättningen ökade något från drygt 8,4 miljarder kronor 2009 till drygt 9,3 miljarder kronor 2012. Bolagsskatten varierade under perioden men minskade från knappt 3,9 miljoner kronor 
  
 153 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 2009 till drygt 1,5 miljoner kronor år 2012. De ackumulerade över- avskrivningarna minskade från knappt en miljard till knappt 347 miljoner kronor över tiden. Periodiseringsfonderna varierade kraftigt under de fyra undersökta åren, från cirka 740 000 kronor till knappt två miljoner kronor 2012. Som tabell 8.5 visar uppgick periodiseringsfonderna till cirka 5,6 miljoner kronor under 2010 och 2011. De ackumulerade underskotten minskade från drygt 60 miljoner kronor år 2009 till cirka 28 miljoner kronor år 2012. Både de lämnade och mottagna koncernbidragen ökade markant från 2009 till 2012. Lämnade koncernbidrag ökade från knappt 4,7 miljoner kronor år 2009 till knappt 627 miljoner kronor 2012. Mottagna koncernbidrag ökade från noll till 600 miljoner kronor år 2012. För detaljerade uppgifter hänvisas till tabell 8.5. 
  
 154 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 155 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen SOU 2015:4 
  
 Tankfartyg 
  
 Inom segmentet tankfartyg fanns det 14 aktiebolag som hade kvalificerade verksamheter. Dessa företag hade tillsammans 28 kvalificerade fartyg och 577 personer anställda år 2012. Brutto- tonnaget uppgick till 387 640 och nettotonnaget till 183 098. 
  
 Även inom segmentet tankfartyg visar nettoomsättningen på en stigande trend under den undersökta perioden, från drygt 18 miljarder kronor år 2009 till drygt 26 miljarder kronor år 2012. Bolagsskatten minskade från knappt 159 miljoner kronor till cirka 5,6 miljoner kronor under perioden. De ackumulerade överavskriv- ningarna var relativt konstanta under åren och uppgick till knappt 1,4 miljarder kronor år 2012. Periodiseringsfonderna minskade under perioden från cirka 420 miljoner kronor till cirka 70 miljoner kronor. De ackumulerade underskotten skiljde sig mycket mellan åren och visade på en stigande trend. Under 2009 var de nästintill obefintliga för att sedan komma att uppgå till 135 miljoner kronor år 2012. Detta medförde att överskotten minskade under perioden, från knappt 600 miljoner kronor 2009 till drygt 21 miljoner kronor. Koncernbidragen var små inom segmentet tankfartyg. De mottagna koncernbidragen var något större än de lämnade koncernbidragen. För detaljerade uppgifter hänvisas till tabell 8.6. 
  
 156 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 157 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga lastfartyg 
  
 I gruppen övriga lastfartyg finns fartyg inom segmentet rorofartyg, Gray och bulkfartyg. 
  
 Inom segmenten var det färre än tio aktiebolag som hade kvalificerade verksamheter. Dessa bolag hade 64 kvalificerade fartyg. De hade 632 personer anställda år 2012. Bruttotonnaget uppgick till 1 331 464 och nettotonnaget till 630 053. 
  
 Nettoomsättningen uppgick till runt fyra miljarder kronor under hela den undersökta perioden. Bolagsskatten ökade från endast ett par hundra tusen kronor 2009 till cirka 4,6 miljoner kronor för 2012. De ackumulerade överavskrivningarna minskade över tiden från drygt 800 miljoner kronor till knappt 590 miljoner kronor. Periodiseringsfonderna uppgick till cirka 3,8 miljoner kronor 2009 för att öka till knappt 6,9 miljoner kronor år 2012. De ackumulerade underskotten minskade från drygt 240 miljoner kronor 2009 till cirka 4,6 miljoner kronor år 2012. De lämnade koncernbidragen varierade under åren och uppgick år 2012 till drygt 36 miljoner kronor. De mottagna koncernbidragen uppgick till drygt 165 miljoner kronor under 2012. För detaljerade uppgifter hänvisas till tabell 8.7. 
  
 158 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 159 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen SOU 2015:4 
  
 Segmentens andel av skattebetalningarna 
  
 Totalt för alla kvalificerade aktiebolag betalades det knappt tolv miljoner kronor i bolagsskatt år 2012 varav cirka 5,6 miljoner kronor hänfördes från segmentet tankfartyg och cirka 4,6 miljoner kronor från segmenten övriga lastfartyg. Företag inom segmentet passagerarfartyg betalade cirka 1,5 miljoner kronor i bolagsskatt år 2012. Segmentet tankfartyg var det segment som under  
 2009–2012 
  betalade mest i bolagsskatt. För år 2009 stod segmentet tankfartyg för drygt 97 procent av skattebetalningarna, segmentet passagerar- fartyg för drygt två procent och segmentet övriga lastfartyg för mindre än en procent. Segmentet passagerarfartyg och övriga last- fartyg ökade sin andel av skattebetalningarna medan segmentet tankfartyg minskade sina, se tabell 8.8. Under denna period har många tankfartyg flaggat ut till andra register vilket innebär att de underliggande faktorerna bakom skattebasen inom bland annat detta segment är förändrade. 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Relateras skatten i förhållande till nettoomsättningen betalade samtliga kvalificerade bolag i urvalet cirka 0,52 procent för 2009 och 0,03 procent för 2012. 
  
 Fördelning av ackumulerade överavskrivningar 
  
 De ackumulerade överavskrivningarna var inte jämnt fördelade mellan segmenten år 2012. Den största delen av de ackumulerade överavskrivningarna fanns i aktiebolag som hade tankfartyg som huvudsegment. Under den undersökta perioden hade överavskriv- ningarna för samtliga företag i urvalet minskat med cirka 
  
 160 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 800 miljoner kronor. För segmentet tankfartyg har de acku- mulerade överavskrivningarna varit konstanta i absoluta tal men ökat i andel av den totala delen. Passagerarfartygens ackumulerade överavskrivningar hade i procentuella tal minskat från cirka 31 procent till cirka 15 procent över den undersökta perioden. Övriga lastfartyg låg relativt stabilt omkring  
 25–26 
  procent. 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Bland de aktiebolag som är kvalificerade i enlighet med de antaganden som gjorts i detta avsnitt var det färre än fem aktiebolag som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade underskott år 2012. I de aktiebolag som hade belopp under båda posterna uppgick överavskrivningarna till cirka 110 miljoner kronor och underskotten till cirka 135 miljoner kronor. Det var elva aktiebolag som enbart hade underskott vilka uppgick till knappt 169 miljoner kronor. Ackumulerade över- avskrivningar fanns hos 17 aktiebolag och dessa uppgick som nämnts till cirka 2,3 miljarder kronor. 
  
 8.6Räkenskaper för aktiebolag vars fartyg är kvalificerade 
  
 Om utredningen gör antagandet att alla fartyg som hyrs in är utan besättning och alla fartyg som hyrs ut är med besättning skulle i princip alla fartyg som är kvalificerade enligt utredningens föreslagna villkor inkluderas. 
  
 I detta scenario är 116 företag och 455 fartyg kvalificerade för föreslaget tonnageskattesystem. Dessa fartyg omfattar ett brutto- 
  
 161 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen SOU 2015:4 
  
 tonnage om 8 586 506 och ett nettotonnage om 3 750 949. Tillsammans omsätter aktiebolagen närmare 59 miljarder kronor och i statlig inkomstskatt betalar de cirka 33 miljoner kronor år 2012. Skatten motsvarar mindre än 0,1 procent av verksamheternas nettoomsättning. Det är 46 av företagen som betalade bolagsskatt under 2012. Färre än fem av företagen stod tillsammans för 57 procent av skattebetalningarna. 
  
 De ackumulerade överavskrivningarna är stora inom rederi- branschen. Utifrån detta urval har företagen ackumulerade överavskrivningar som uppgick till cirka 10,2 miljarder kronor år 2012. Under 2012 var det 59 företag som hade ackumulerade överavskrivningar, varav fyra av företagen stod för 43 procent av det totala värdet. De ackumulerade underskotten å sin sida uppgick endast till drygt 1,4 miljarder kronor. 34 av företagen hade ackumulerade underskott under 2012 varav fyra företag stod för 88 procent av det totala värdet. 
  
 I ovanstående aktiebolag var det inom segmentet rorofartyg och tankfartyg där de största ackumulerade överavskrivningarna åter- fanns. De uppgick till cirka 5,5 miljarder för rorofartyg samt 3,8 miljarder kronor för tankfartyg för år 2012. Inom segmentet rorofartyg var det 83 fartyg som var fördelade på 31 företag och inom segmentet tankfartyg 195 fartyg fördelade på 40 företag. Segmentet rorofartyg hade cirka 934 miljoner kronor i acku- mulerade underskott, följt av passagerarfartyg som hade knappt 208 miljoner kronor och tankfartyg med cirka 177 miljoner kronor. Tankfartyg är det segment som betalade mest i skatt, drygt 20 miljoner kronor. Bolagsskatten varierade under perioden 2009– 2012 för segmentet tankfartyg, från cirka 177 miljoner kronor i början av perioden till cirka 43 miljoner kronor året därpå för att sedan öka till cirka 125 miljoner kronor år 2011. En förklaring till skillnaderna i överskottet som genererat bolagsskatten kan vara fartygsförsäljningar. Det är inom segmentet tankfartyg som utflaggningen från det svenska registret har varit som störst. Segmentet rorofartyg betalade knappt sex miljoner kronor i bolagsskatt år 2012. Övriga lastfartyg betalade cirka 4,4 miljoner kronor och segmentet passagerarfartyg cirka 2,4 miljoner kronor. För detaljerade uppgifter fördelat på segment hänvisas till tabellerna  
 8.10–8.14. 
  
 162 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar . 
  
 163 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 164 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 165 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar 
  
 166 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Segmentens andel av skattebetalningarna 
  
 Totalt för alla fartyg vars aktiebolag inte nödvändigtvis var kvalifi- cerade betalades det cirka 33 miljoner kronor i bolagsskatt år 2012. Utav detta hänfördes cirka 20 miljoner kronor från segmentet tankfartyg, cirka 5,8 miljoner kronor från segmentet rorofartyg, cirka 4,4 miljoner kronor från segmenten övriga lastfartyg samt 2,4 miljoner kronor från segmentet passagerarfartyg. Tankfartyg 
  
 167 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 var det segment som under  
 2009–2012 
  betalade mest i bolagsskatt. För år 2009 stod segmentet tankfartyg för drygt 95 procent av skattebetalningarna, segmentet passagerarfartyg för drygt tre procent, segmentet rorofartyg för cirka en procent och seg- mentet övriga lastfartyg för mindre än en procent. Passagerar- fartygen, rorofartygen och övriga lastfartyg ökade sin andel av skattebetalningarna medan tankfartygen minskade sin, se tabell 8.15. Under perioden har bland annat många tankfartyg flaggat ut till andra register vilket innebär att de underliggande faktorerna bakom skattebasen inom detta segment är förändrade. 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Relaterar man skatten i förhållande till nettoomsättningen betalade bolagen i urvalet cirka 0,4 procent för 2009 och mindre än 0,1 procent för 2012. 
  
 Statlig inkomstskatt för aktiebolag som har kvalificerade fartyg kopplade till sig för åren  
 2003–2012 
  
 Under denna rubrik redovisas bolagsskatten för de aktiebolag som har kvalificerad verksamhet med kvalificerade fartyg för åren 2003– 2012. 
  
 Skatteintäkterna från aktiebolag som har ett kvalificerat fartyg kopplat till sig varierar mycket mellan åren i likhet med de för aktiebolag som har både kvalificerade fartyg och kvalificerad verksamhet. Skatteintäkterna var som lägst år 2003 med tio miljoner kronor och som högst år 2007 då de uppgick till 
  
 168 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 241 miljoner kronor. De genomsnittliga skatteintäkterna för tioårsperioden var 139 miljoner kronor. Skatteintäkterna följer den ekonomiska konjunkturcykeln. 
  
 300 
  
 140 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 250 
  
 120 
  
 miljoner kronor 
  
 200 
  
 100 
  
 Antal företag 
  
 150 
  
 80 
  
 60 
  
 100 
  
 40 
  
 50 
  
 20 
  
 0 
  
 0 
  
 2003 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 10 
  
 57 
  
 147 
  
 234 
  
 241 
  
 104 
  
 187 
  
 175 
  
 205 
  
 33 
  
 Antal företag 
  
 84 
  
 92 
  
 95 
  
 103 
  
 104 
  
 114 
  
 114 
  
 117 
  
 117 
  
 116 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Fördelning av ackumulerade överavskrivningar 
  
 De ackumulerade överavskrivningarna var inte jämnt fördelade mellan segmenten under den undersökta perioden. De största delarna av de ackumulerade överavskrivningarna fanns i aktiebolag som hade rorofartyg och tankfartyg som huvudsegment. Under den undersökta perioden hade överavskrivningarna för alla företag i urvalet ökat med cirka 800 miljoner kronor. Segmentet rorofartyg ökade sina överavskrivningar medan segmentet tankfartyg minskade något andelsmässigt. I absoluta tal ökade segmentet tankfartyg sina överavskrivningar. I absoluta tal hade företagen i segmentet rorofartyg ökat de ackumulerade överavskrivningarna med cirka 1,5 miljarder kronor. Företagen i segmentet passagerarfartyg minskade sina ackumulerade överavskrivningar över tid. 
  
 169 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 Bland alla aktiebolag som har kvalificerade fartyg var det 13 aktiebolag som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade underskott. I de aktiebolag som hade belopp under båda posterna uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till cirka 1,8 miljarder kronor och de ackumulerade underskotten till cirka 1,2 miljarder kronor. Det var 34 aktiebolag som enbart hade underskott vilka uppgick till knappt 1,4 miljarder kronor. Ackumu- lerade överavskrivningar fanns hos 59 aktiebolag och dessa uppgick som nämnts till cirka 10,2 miljarder kronor. 
  
 8.7Uppgifter från Sveriges Redareförening 
  
 Sveriges Redareförening har delgivit utredningen uppgifter om hur mycket deras medlemsföretag betalade i bolagsskatt inkomståren  
 2011–2013. 
  Företagen var 64 till antalet under perioden. Avseende dessa tre år uppgick skatten till cirka 119 miljoner kronor för 2011 och sjönk sedan till knappt 49 miljoner kronor för 2012 samt 53 miljoner kronor för 2013. Under samtliga år var det färre än hälften av företagen som betalade bolagsskatt i Sverige. De företag som betalade skatt under mer än ett av åren betalade enbart en mindre summa. Enligt Redareföreningen är flertalet av dessa företag sådana som inte kommer att vara aktuella för tonnageskatt, t.ex. kommunala och privata bogserbolag, trosshanteringsföretag etc. 
  
 En stor del av statens skatteintäkter härrörde från ett fåtal företag. För  
 2011–2012 
  betalades mellan 70 och 95 procent av 
  
 170 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 skatteintäkterna av färre än fem företag årligen. I många av fallen var fartygsförsäljningar den underliggande orsaken till skatte- inbetalningarna. 
  
 Utifrån denna statistik är det svårt att se om det är ett visst segment som står för en större del av skatteinbetalningarna. Företag som ingår i koncerner, vilket innebär att de har större möjligheter till t.ex. koncernbidrag, tenderar att betala mindre eller inget alls i skatt. 
  
 Det går inte heller att utläsa vilka av företagen som hade kvalificerade fartyg och kvalificerade verksamheter. 
  
 Enligt Sveriges Redareföreningen har under 2014 antalet fartyg som skulle kunna ingå i tonnageskattesystemet minskat till under 100 fartyg. Sveriges Redareförening gör bedömningen att med den fartygsflotta som Sverige har haft under de senaste fem åren är bolagsskattenivån sammanlagt cirka 50 miljoner kronor årligen, inklusive sådana verksamheter som inte kommer att kunna ingå i ett tonnageskattesystem. Om den senare typen av företag frånräknas hamnar den sammanlagda bolagsskatten från aktuella företag på strax under 40 miljoner kronor årligen enligt Sveriges Redareförening. 
  
 8.8Nyckeltal och lönsamhet för företag inom sjöfartsstödet 
  
 För att följa upp nyckeltal och hur lönsamheten ser ut inom rederiföretag har utredningen använt Trafikanalys rapport om sjöfartsstödets effekter25. Rapporten innehåller en utvärdering av de finansiella effekterna av sjöfartsstödet till företagen. Det är 40 företag som omfattas av analysen för år 2012 och 37 stycken för år 2013. Rapporten har delat in företagen i segmenten storrederi26, tankfartyg, torrlastfartyg, färjesjöfart och management27. Utgångs- punkten i den finansiella informationen kommer från företagens årsbokslut. 
  
 25Trafikanalys, Sjöfartsstödets effekter, 2012, 2013 
  
 26Storrederier avser bolag med rederiverksamhet som kan anses vara diversifierad med verksamhet inom flera olika segment samt med en nettoomsättning större än 2 mdkr. 
  
 27Flera företag har som huvudsaklig verksamhet att hantera personal till andra företag i sjöfartsnäringen. Dessa företag benämns i denna rapport som managementbolag. 
  
 171 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Sammanfattningsvis anges i rapporten att lönsamheten bland företagen har ökat mellan 2011 och 2013. Det är dock fortfarande ansträngt i branschen även om det ser olika ut i segmenten. På aggregerad nivå har dock vinstmarginalerna generellt förbättrats och räntabiliteten har ökat. För företagen i urvalet år 2012, dvs. 40 företag av de 49 företag som under 2012 fick sjöfartsstöd, har den sammanlagda omsättningen minskat med cirka en miljard kronor till cirka 41 miljarder kronor och det sammanlagda resultatet har sjunkit med cirka 120 miljoner kronor jämfört med 2011 till knappt 3 miljarder kronor. År 2013 omfattade undersökningen 37 företag. Dessa 37 företag hade en omsättning på cirka 43 miljarder kronor och resultatet efter finansiellt netto uppgick till cirka 3 miljarder kronor. Trots att sjöfartsstödet minskade från 1,65 miljarder kronor till 1,47 miljarder kronor ökade omsättningen och resultatet. För år 2012 visade segmenten storrederi, tankfartyg och färjesjöfart lönsamhet medan torrlast och management gick med förlust. Trots detta visar branschen som helhet upp ett positivt resultat. Ser man till vinstmarginalen visar både färjesjöfart och management upp negativa siffror, dock har det i medelvärde och på aggregerad nivå förbättrats till 2013 jämfört med 2011. Slutsatserna i rapporten är att sjöfartsstödet har en fortsatt stor betydelse för lönsamheten i de olika segmenten. Sammantaget så omfattar sjöfartsstödet cirka fyra procent av nettoomsättningen i företagen. När sjöfartsstödet exkluderas får samtliga segment utom storrederier negativa vinstmarginaler och segmenten färjesjöfart och management får t.o.m. kraftigt negativa vinstmarginaler. År 2012 och 2013 har dock inneburit förbättrade vinstmarginaler även om en exkludering av sjöfartsstödet innebär en negativ marginal för företagen. För företagen i urvalet och för branschen som helhet kan konstateras en sjunkande omsättning men ett förbättrat resultat, samt att sjöfartsstödet har en stor betydelse för lönsamheten. Det är endast segmentet storrederier som kan uppvisa en positiv vinstmarginal utan sjöfartsstöd. Sjöfartsstödet är alltså viktigare för de andra segmenten än för storrederier. 
  
 172 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 8.9Sammanfattning 
  
 Företag inom  
 SNI-kod 
  
 Relateras den ekonomiska situationen i företagen i urvalet  
 SNI-kod 
  
 ökade överskottet från cirka 280 miljoner 
  
 kronor till cirka 
  
 870 miljoner kronor från 2003 till 2011. 
  
 De ackumulerade 
  
 överavskrivningarna minskade samtidigt med nästan 2 miljarder 
  
 kronor från 
  
 2003 
  
 till 
  
 2011. År 2011 
  
 uppgick 
  
 de till cirka 
  
 6,4 miljarder 
  
 kronor. 
  
 Samtidigt 
  
 minskade 
  
 de 
  
 ackumulerade 
  
 underskotten 
  
 med 
  
 2,8 miljarder 
  
 kronor 
  
 till 
  
 cirka 
  
 7,4 miljarder 
  
 kronor år 2011. Även periodiseringsfonderna minskade och nästintill halverades och uppgick 2011 till knappt 169 miljoner kronor. Statens skatteintäkter från företagen i urvalet ökade å andra sidan från 61 miljoner kronor år 2003 till 233 miljoner kronor år 2011. Antalet företag skiljde sig samtidigt mycket åt mellan åren. År 2003 var det 944 företag i urvalet och år 2001 var det 495. I en jämförelse av de offentliga skatteintäkterna i form av bolagsskatt i 
  
 relation till 
  
 nettoomsättningen 
  
 ökade de mellan åren, från 
  
 0,2 procent 
  
 till 0,7 procent. Trots 
  
 att nettoomsättningen var på 
  
 samma nivå båda de jämförda åren ökade vinsten i företagen och således statens skatteintäkter. De ackumulerade över- avskrivningarna var högre i relation till nettoomsättningen 2003 med 26 procent jämfört med 19 procent år 2011. Som en följd av att de ackumulerade överavskrivningarna minskade har även underskotten minskat och således har företagen bidragit med mer i bolagsskatt. Detta kan bero på att fartyg har sålts och de obeskattade reserverna har återförts till beskattning men kan sam- tidigt ha sin förklaring i att det är färre företag i urvalet för 2011 års uppgifter. 
  
 Aktiebolag som har kvalificerade verksamheter och kvalificerade fartyg samt aktiebolag med kvalificerade fartyg 
  
 De beräkningar som redovisats under avsnitt 8.5, visar räkenskaps- uppgifter för aktiebolag som har både kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg och som därför skulle ha möjlighet att välja att träda in i tonnageskattesystemet. För att verksamheten ska vara kvalificerad krävs att företagets totala flotta består av fartyg med 
  
 173 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen SOU 2015:4 
  
 minst 20 procent svensk flagg och att företaget äger minst 20 procent av det totala bruttotonnaget. Med ägt tonnage avses även inhyrt tonnage utan besättning. Så som ägarstrukturen ser ut av tonnaget är det endast ett fåtal fartyg och företag som blir kvalificerade enligt utredningens förslag till tonnageskattesystem. För att jämföra dessa räkenskaper med motsvarande uppgifter för alla de aktiebolag som har ett kvalificerat fartyg kopplat till sig men där verksamheterna i sig inte är kvalificerade har uppgifter beräknats även för dessa företag, trots att de i nuläget inte uppfyller kraven för tonnageskattesystemet. Detta har gjorts för att få en uppfattning om hur räkenskaperna ser ut för branschen som helhet. 
  
 De uppgifter som beräknats för aktiebolag med kvalificerade fartyg men där alla verksamheter inte är kvalificerade kan ses som en övre gräns. Till exempel uppgick de ackumulerade överavskriv- ningarna för kvalificerade aktiebolag till cirka 2,3 miljarder kronor och för aktiebolag med kvalificerade fartyg till 10,2 miljarder kronor för 2012. När det gäller underskotten uppgick de för kvalificerade aktiebolag till cirka 169 miljoner kronor och för aktiebolag med kvalificerade fartyg till cirka 1,4 miljarder kronor. Skatteintäkterna till den offentliga sektorn, avseende statlig inkomstskatt eller bolagsskatt, uppgick för kvalificerade aktiebolag till cirka 11,7 miljoner kronor och för aktiebolag med kvalificerade fartyg till cirka 33 miljoner kronor för 2012. För samtliga ekonomiska poster skiljer sig de olika scenarierna kraftigt åt men runt det högre beloppet kan ses som en övre gräns. 
  
 De segment som hade de största ackumulerade överavskriv- ningarna sett till alla kvalificerade fartyg var rorofartyg och tank- fartyg med cirka 5,5 miljarder kronor respektive cirka 3,8 miljarder kronor. Inom segmentet tankfartyg var de konstanta medan de inom segmentet rorofartyg rörde sig uppåt. Företagen inom segmentet passagerarfartyg minskade de ackumulerade överavskriv- ningarna under perioden. Eftersom den undersökta perioden endast är fyra år är det svårt att dra en slutsats kring om de är avtagande eller stigande även över tid. För alla kvalificerade verksamheter minskade överavskrivningarna i samtliga segment. 
  
 Segmentet tankfartyg var det segment som i samtliga fall stod för den största delen av statens skatteintäkter. Statens skatte- intäkter från företagen i urvalet varierade ganska mycket mellan åren vilket gjorde att utredningen valde att studera skatten utifrån 
  
 174 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 en period om tio år. De år som användes för att räkna ut genom- snittet för tioårsperioden är 2003 till 2012. Under tio år borde en konjunkturcykel täckas och ett snitt av statens skatteintäkter visar tydligare hur skatteintäkterna ser ut över tid. Vissa år var skatte- betalningarna större vilket kan härröra från vinst av fartygs- försäljningar som inte har återinvesterats och vilka har genererat skattskyldighet samt från företag som flaggat ut sina fartyg och som kan komma att ingå i företag utanför Sverige. Denna anledning gör att det är nödvändigt att se till skattebetalningarna över tid. 
  
 Segmenten tankfartyg och torrlastfartyg är de segment som till största delen har flaggat ut. Under 2012 minskade bruttotonnaget med 35 procent för torrlastfartygen och kapaciteten hos tank- fartygen minskade med tolv procent. Året därpå minskade utflagg- ningstakten något och uppgick till tre procent för torrlastfartygen och till två procent för tankfartygen. Den ökade utflaggningen av tankfartyg skulle kunna förklara att segmentet tankfartyg stod för den största delen av statens skatteintäkter. Vid en försäljning av fartygen löses den obeskattade reserven, den ackumulerade över- avskrivningen, upp och återförs till beskattning. 
  
 Sveriges Redareförenings uppgifter 
  
 Uppgifterna från Sveriges Redareförening visar att deras 64 medlemsföretag under 2013 betalade cirka 53 miljoner kronor i bolagsskatt, cirka 49 miljoner kronor år 2012 och cirka 119 miljoner kronor år 2011. Det var ett fåtal av företagen som betalade en stor del av statens skatteintäkter. Skatteinbetalningarna härrörde då från fartygsförsäljningar till följd av utflaggning eller att företagen till följd av det ekonomiska läget på marknaden vid försäljning av ett fartyg inte kunde återinvestera i nya fartyg. 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 I urvalet med kvalificerade verksamheter som har kvalificerade fartyg var det endast en liten del av de företag som hade acku- mulerade överavskrivningar som också hade ackumulerade under- skott. Det var färre än fem företag som både hade ackumulerade 
  
 175 
  
 Ekonomisk statistik för rederibranschen 
  
 SOU 2015:4 
  
 överavskrivningar och ackumulerade underskott vilka uppgick till 110 miljoner kronor respektive 135 miljoner kronor. Även i urvalet med alla aktiebolag som har kvalificerade fartyg var det få som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade under- skott, endast 13 företag. De ackumulerade överavskrivningarna uppgick i detta scenario till cirka 1,8 miljarder kronor och de ackumulerade underskotten till cirka 1,2 miljarder kronor. 
  
 Både när det gäller fördelningen av statens skatteintäkter och de ackumulerade överavskrivningarna var de fördelade på ett antal företag och inte jämt fördelade på alla. I samtliga urval stod ett fåtal företag för ett högt belopp. 
  
 Lönsamhet 
  
 Utifrån Trafikanalys rapport om sjöfartsstödets effekter kan observeras att lönsamheten bland rederier har ökat mellan 2011 till 2013 även om det fortfarande är ansträngt i branschen. För företagen i urvalet och för branschen som helhet har omsättningen minskat men ett förbättrat resultat kan observeras. Studien har gjorts utifrån sjöfartsstödets betydelse för företagen och det kan konstateras att sjöfartsstödet har en stor betydelse för lönsam- heten. Det är endast segmentet storrederier som kan uppvisa en positiv vinstmarginal utan sjöfartsstöd. Sjöfartsstödet är alltså viktigare för de andra segmenten än storrederier. 
  
 176 
  
 9Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 9.1Inledning 
  
 Enligt direktivet är målsättningen att den svenska sjöfartsnäringen ur ett internationellt perspektiv ska vara konkurrenskraftig. Ett av syftena med utredningen är att få fler företag att flagga sina fartyg i det svenska registret och bära svensk flagg. 
  
 Den svenska handelsflottan har fortsatt att minska och utflagg- ningen har bland annat skett till register i vår geografiska närhet, vilket är ett tecken på att det svenska registret inte är tillräckligt konkurrenskraftigt. Det har varit en tydlig trend att det svenska registret övergetts till förmån för register som medfört lägre kostnader och andra villkor. För att stärka den svenska sjöfartsnäringens konkurrenskraft tog den dåvarande regeringen i januari 2013 fram en handlingsplan, som bland annat bygger på betänkandet Svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73). I betänkandet tas det upp att avsaknaden av ett tonnageskattesystem i Sverige innebär en avvikelse från hur det ser ut i de flesta av EU:s övriga sjöfartsnationer. 
  
 I detta kapitel redovisas några argument kring införandet av ett tonnageskattesystem som har lagts fram i olika sammanhang. 
  
 9.1.1Studier om tonnageskattens betydelse 
  
 Flera studier om tonnageskattens betydelse har gjorts. Ett antal har gåtts igenom av utredningen med hjälp av Trafikanalys och en sam- manfattning av studierna presenteras i detta avsnitt. 
  
 177 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 SOU 2015:4 
  
 Betänkandet Svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) 
  
 Av betänkandet Svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) framgår flera skäl till att Sverige bör stödja den svenska sjöfarten så att en svenskflaggad handelsflotta kan bibehållas. Utredningen nämner främst tre faktorer som motiverar ett bibe- hållande av den svenska handelsflottan. Dessa är Sveriges möjlig- heter att påverka arbetet inom internationella organisationer vad gäller miljö- och sjösäkerhet, upprätthållandet av sjöfartskompe- tensen i Sverige samt Sveriges möjlighet att bidra till uppfyllelsen av de strategiska målen för EU:s sjöfartspolitik. Utredningen pekar även på en annan viktig grund för att bibehålla den svenska handelsflottan, nämligen vikten av att bidra till att vidmakthålla och utveckla det svenska maritima klustret. Sjötransporter till och från Sverige utgör en viktig del av den svenska transportförsörjningen. En mycket stor andel av Sveriges totala export- och importvolymer mätt i ton, transporteras under någon del av transportkedjan med fartyg. 
  
 I betänkandet anges vidare att det svenska näringslivet visser- ligen inte är beroende av att sjötransporterna bär svensk flagg, men att det skulle underlätta samarbetet mellan exportör och rederi. 
  
 Utredningen föreslår åtgärder som syftar till att Sverige ska kunna bidra till att uppfylla målen för EU:s sjöfartspolitik, upprätt- hålla sjöfartskompetensen och vara pådrivande i internationella sammanhang. Som angetts ovan drar utredningen slutsatsen att ett svenskt tonnageskattesystem skulle innebära att konkurrens- förutsättningarna för svenskflaggade fartyg blev mer likvärdiga de som finns i de flesta andra europeiska sjöfartsnationer. 
  
 Det ekonomiska värdet av EU:s sjöfart 
  
 På uppdrag av den europeiska redareföreningen (ECSA) har Oxford Economics skrivit en rapport om det ekonomiska värdet av EU:s sjöfart. I denna rapport analyseras ett urval av länder inom EU som har infört tonnageskatt men även länder som valt att inte göra det, bland annat Sverige. Studien visar att de länder som har ett tonnageskattesystem har haft en stabilt ökande omfattning av handelsflottan medan de som inte har infört ett system med 
  
 178 
  
 SOU 2015:4 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 tonnageskatt i många fall har haft en minskning i den inhemskt registrerade flottan. Rapporten lyfter fram Sverige som ett exempel på hur handelsflottan kan utvecklas om företagen inom EU inte har samma konkurrensförutsättningar. Bland de länder som infört tonnageskatt, i denna studie Danmark, Frankrike, Tyskland och Storbritannien, har den kontrollerade flottan ökat markant i samtliga länder. Sverige nämns som det land som har haft en konstant eller sjunkande kontrollerad Griffith 
  
 Tonnageskatten har lett till ökat tonnage, men inte fler sjömän med härkomst från EU 
  
 Leggate  McConville (2005) konstaterar i studien Tonnagetax is it working? att tonnageskatten har medfört ett ökat tonnage i de register inom EU där en sådan skatt har införts. Enligt studien har tonnaget ökat snabbare än antalet fartyg, vilket förklaras med att tonnageskatten gynnar större fartyg i relation till mindre. Majori- teten av ökningarna i tonnaget har skett i containersektorn. I studien av Leggate  McConville (2005) konstateras även att det inte bara är äldre fartyg som åter registreras i det inhemska regi- stret, utan också nya fartyg. Detta har fått till följd att  
 EU-flottans 
  ålder har sjunkit från i genomsnitt cirka 23 år till cirka 18 år mellan åren  
 1997–2003. 
  
 Införandet av ett tonnageskattesystem har däremot inte lyckats vända utvecklingen mot allt färre sjöbefäl (officers) och manskap (ratings) från EU. Trenden mot allt större andel av sjömän med härkomst från Asien har i stället fortsatt. 
  
 I Storbritannien motiverades tonnageskatten bland annat med argumentet att den kunde tjäna som en metod för att investera i engelska sjömän och för att bibehålla en maritim expertis inom den inhemska ekonomin.29 
  
 Nämnda observationer från åren efter tonnageskattens infö- rande i Storbritannien kan ytterligare belysas av en analys gjord av Moran (2011). Författarna har analyserat vilka effek- ter Storbritanniens tonnageskatt har haft på den brittiska sjöfarten. 
  
 Dixon, The economic value of the EU shipping industry, April 2014. 
  
 29Källa: Leggate  McConville (2005), Tonnage tax: is it working?, Maritime Policy and Management, Vol 32, No 2. 
  
 179 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 SOU 2015:4 
  
 WhitneyTran konstaterar att det för Storbritanniens del mer handlat om utflaggning från andra länder, än inflaggning av fartyg från Storbritannien. Studier har visat att ökningen av registrerade fartyg i Storbritannien till stor del har berott på inflaggning av utländskt kontrollerade fartyg. Inflaggning av utlandsägda fartyg får dock inte samma positiva effekter på det maritima klustret som en inflaggning kombinerad med inhemskt kontrollerade och ägda fartyg samt att kontor etc. också etableras eller finns i landet. 
  
 Moran (2011) visar i sin studie att brittiskt ägda fartyg efter tonnageskattens införande till en början ökade snabbt i antal men minskade återigen mellan 2003 och 2009. Detta kan bero på att fartygsägarna hade en överdrivet optimistisk bild av vilka fördelar en inflaggning till Storbritannien skulle innebära. Det kan också bero på att inflaggningen till Storbritannien ledde till att andra länder snabbt reagerade och förändrade sina regler för att återigen vara konkurrenskraftiga i förhållande till Storbritannien.30 
  
 Betydelsen av skatteregler kontra bemanningskostnader 
  
 Kostnadsreducering betraktas bland forskarna som den primära anledningen till utflaggning. Utflaggningen syftar till att minska skatter av olika slag, men kanske framför allt kostnader för beman- ning (Marlow  Tran, 2011). Utländska register kan ha regler som tillåter en högre grad av bemanning av nationaliteter som har lägre lönekrav. I Sverige finns s.k.  
 TAP-avtal 
  som tillåter tillfällig anställning av besättning från länder utanför EU/EES. Det betyder att det teoretiska argumentet för att få till stånd en inflaggning till Sverige måste vara att de sammanlagda kostnaderna för ett rederis fartyg minskar. Detta kan ske antingen direkt genom lägre skatter/avgifter eller indirekt genom regler som tillåter bemanning med lägre lönekrav. 
  
 Med andra ord, Moran (2011) menar alltså att red- aren utvärderar nettokostnaderna såsom bolagsskatt, inkomstskatt, kapitalskatt, fastighetsskatt, bidrag och avgifter m.m. av att regi- strera sitt fartyg i olika register, och väljer det register som innebär 
  
 30 Källa: Moran (2011), Shipping taxation: perspectives and impact on flag choice, International Journal of Shipping and Transport Logistics, Vol 3, No 4. 
  
 180 
  
 SOU 2015:4 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 de lägsta nettokostnaderna dvs. nuvärdet av nettokostnaderna under fartygets livslängd. 
  
 I empiriska studier av skälen till utflaggning har det angetts att bemanningskostnaderna varit av större vikt vid val av flaggstat än skattereglerna. Det skulle ur ett policyperspektiv betyda att fokus borde ligga på att minska nettokostnaderna för bemanningen snar- are än skattebördan (Ramos  Fletcher 1998, Moran 2011). I den mån ett rederi betalar skatt i sitt hemland i stället för i det land där fartyget är registrerat, har skatterna mindre betydelse, medan bemanningskostnaderna får ökad betydelse.31 
  
 9.2Övrigt 
  
 Fördelen med tonnagebeskattning för företagen är störst under högkonjunktur. Under högkonjunktur kan företagen ofta bygga upp ett kapital, för att sedan utnyttja kapitalet vid lågkonjunktur. Tonnageskatten beräknas i förhållande till företagens nettotonnage vilket innebär att företagen vet hur stor skattebördan kommer att vara från år till år. Det är alltså ett mer förutsebart system än det konventionella inkomstskattesystemet. Företagen får troligtvis en lägre beskattning i högkonjunktur, i förhållande till om överskottet av verksamheten skulle beskattas, och således en högre beskattning när de befinner sig i en lågkonjunktur. Över tid jämnas detta ut. Förutsebarheten i tonnagebeskattningen kan företagen vara beredda att betala lite för att ha. Ytterligare en fördel med ton- nageskatt är att företagen inte behöver göra försäljningar och investeringar i fartyg utifrån skattemässiga överväganden. För ett rederi är det en naturlig del av verksamheten att förnya sin flotta genom att köpa och sälja fartyg. Ur ett företagsekonomiskt per- spektiv är det bäst att köpa när priserna är låga och sälja när pris- erna är höga. Det är sällan båda dessa prislägen inträffar under ett och samma beskattningsår. Fram till 1991 kunde företagen fondera vinsterna skattefritt för att återinvestera när det var läge utifrån hur marknaden såg ut. De fonderade medel som fanns att tillgå kunde användas fram till 1997. Fartygsfonderna tillkom för att förstärka 
  
 31 Källa: Ramos  Fletcher (1998), Factors influencing the choice of flag: Meyer, Maritime Policy and Management, Vol 25, No 2. 
  
 181 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 SOU 2015:4 
  
 konkurrenskraften hos svensk sjöfart. I det nuvarande konven- tionella beskattningssystemet nyinvesterar företagen i ett nytt fartyg under samma år som en försäljning av ett gammalt fartyg sker för att inte betala bolagsskatt på fartygsförsäljningen. Genom att investera i ett fartyg skapas möjligheten att genom över- avskrivningar neutralisera effekten av fartygsförsäljningen. Detta framhäver redarna som ett krångligt och tidskrävande system som innebär mycket planering. 
  
 Liksom det finns fördelar med tonnageskatt finns det även nackdelar. Ett system med tonnageskatt innebär att ett nytt beräk- ningssätt för bolagsbeskattning kommer att införas i det svenska skattesystemet. Detta är ett avsteg som löper parallellt med de regler för företagsbeskattning som i dagsläget gäller. Ett företag kan ha en s.k. blandad verksamhet, dvs. ha två olika verksamheter där en beskattas konventionellt och en tonnagebeskattas. Om ett företag har s.k. blandad verksamhet kan det komma att uppstå konflikter mellan den del av företaget som är tonnagebeskattad och den del som är konventionellt beskattad. För sådana företag skulle det nämligen vara ekonomiskt fördelaktigt att maximera vinsten i den tonnagebeskattade delen av verksamheten och samtidigt minimera vinsten i den del som beskattas konventionellt. 
  
 Flertalet av de länder inom EU som har en sjöfartsnäring har infört ett system med tonnageskatt, ofta för flera år sedan. Sjöfartsnäringen är utsatt för internationell konkurrens även på hemmamarknaden. Detta medför att Sverige bör ha konkurrens- kraftiga regler både gentemot den globala marknaden men i synner- het gentemot EU och våra närmaste grannländer. 
  
 Enligt betänkandet Svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) påverkar en minskad svensk handelsflotta de anställda ombord på fartyg och till viss del även det maritima klustret. Sysselsättningen i de svenska hamnarna påverkas däremot inte av storleken av den svenska handelsflottan till följd av att fartyg kommer att anlöpa hamnarna oavsett flaggstat. I det maritima klustret räknas förutom ombordanställda även anställda inom hamnarna, stuverier, skeppsmäklare, myndigheter, hos tek- niska underleverantörer. Det maritima klustret påverkas mer i fråga om stuverier, skeppsmäklare och den administrativa verksamheten m.fl. Antalet svenskar som är sysselsatta ombord på svenska fartyg var cirka 8 000 under 2013. Enligt Hunt rapport Sveriges 
  
 182 
  
 SOU 2015:4 
  
 Några argument kring tonnageskattesystem 
  
 sjöfartskluster- en viktig del i en maritim strategi (2010:03) upp- skattades antalet anställda i det maritima klustret till cirka 105 000 personer. 
  
 Förr i tiden har Sverige varit mån om att värna den svensk- flaggade handelsflottan även utifrån beredskapsskäl. Detta har varit ett av skälen till de olika reformer inom sjöfartspolitiken som har genomförts i vårt land. Under senare år har det skälet inte särskilt framhållits i Sverige. Det ska dock noteras att det var ett av de viktigaste skälen till Finlands införande och reformering av sitt tonnageskattesystem. 
  
 183 
  
 Del III Tonnageskattesystemet och andra stöd 
  
 10Ett svenskt tonnageskattesystem 
  
 – inledning 
  
 Enligt direktiven (dir. 2013:6) ska utredningen analysera möjlig- heten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige och i detta sammanhang även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnär- ingen. Syftet är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. I de följande kapitlena redogör utredningen för sina förslag och överväganden. 
  
 Utredningen ska lämna förslag till ett heltäckande system för tonnageskatt med de författningsändringar, inklusive ändringar i det skatteadministrativa regelverket och i andra regelverk, som bedöms nödvändiga. I den utsträckning det bedöms som nödvän- digt, ska utredningen lämna förslag till ändringar av befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Utredningen har, i enlighet med vad som anges i direktiven, studerat och analyserat hur andra medlemsstater i EES har utformat sina stödordningar och hur dessa har bedömts av Europeiska kommissionen samt särskilt studerat den finska stödordningen. 
  
 Utredningens direktiv är detaljerade vad gäller vilka frågor som ska behandlas. Av direktiven framgår att utredningen ska överväga vilka krav som ska ställas i fråga om fartygs användning och regi- strering för att det ska få ingå i det tonnage som omfattas av systemet med schablonbeskattning. Utredningen ska även beakta skillnaderna mellan fartyg som redaren både äger och ombesörjer driften av, fartyg som hyrs ut eller in med besättning samt fartyg som hyrs ut eller in utan besättning och vilka övriga villkor som ska ställas i fråga om fartygsdriften. Utredningen ska även överväga vilka segment av sjöfartsnäringen och vilka befraktningsformer som ska omfattas av tonnagebeskattning. Utredningens överväg- anden och förslag beträffande kvalificerade fartyg finns i kapitel 11. 
  
 187 
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem - inledning 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen ska också överväga och avgränsa vilken verksamhet som ska vara kvalificerad. Enligt direktiven ska utredningen särskilt uppmärksamma att avgränsningarna är praktiskt tillämpliga när det gäller verksamhet ombord där inkomster som är specifika för vissa rutter (t.ex. försäljning av  
 taxfree-varor) 
  ska beskattas konventio- nellt och föreslå i vilken utsträckning ett företags landbaserade inkomster ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. Utred- ningen redogör för sina överväganden och förslag i fråga om kvali- ficerad verksamhet i kapitel 12. 
  
 Utredningen ska även överväga om det, för bibehållandet av svenskt sjöfartskunnande, bör ställas krav på att företag med ton- nagebeskattad verksamhet ska ställa utbildningsplatser till förfog- ande ombord på sina fartyg. Denna fråga behandlas i kapitel 13. 
  
 Av direktiven följer vidare att utredningen ska överväga om tonnagebeskattning kan tillämpas i fråga om alla företagsformer. När det gäller enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i handelsbolag eller fartyg enligt ett partrederiavtal, anger direktiven att särskilda överväganden kan behövas. Utred- ningen ska även överväga om det ska krävas att samtliga delägare till ett fartyg beskattas enligt samma system, dvs. tonnagebeskatt- ning eller konventionell beskattning. Utredningen redogör för sina överväganden och förslag i dessa delar i kapitel 14 och kapitel 15. I kapitel 15 redogör utredningen även för hur inkomsten av tonnage- beskattad verksamhet ska beräknas. 
  
 Utredningen ska enligt direktiven överväga vad som ska gälla för ett företag med tonnagebeskattad verksamhet i fråga om koncern- bidrag, avsättning till periodiseringsfond, avräkning för utländsk skatt samt tidigare års underskott. Utredningens överväganden och förslag om vad som ska gälla under den tid ett företag är tonnage- beskattat finns också de i kapitel 15. 
  
 I utredningens uppdrag ingår att kartlägga de risker för kring- gående som ett införande av tonnagebeskattning medför och noga analysera hur den tonnagebeskattade verksamheten ska avgränsas från det övriga skattesystemet. Reglerna ska enligt direktiven utfor- mas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. Utredningen ska även analysera behovet av motsvarande svenska regler till andra länders särskilda spärregler mot överkapitalisering och överväga behovet av särskilda redovis- ningsregler. 
  
 188 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem - inledning 
  
 När det gäller företag som bedriver blandad verksamhet, dvs. både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet, eller företag som ingår i koncerner inom vilka ton- nagebeskattade företag och konventionellt beskattade företag ingår, måste utredningen ta ställning till hur de respektive verksam- heterna ska avgränsas från varandra. Utredningen redovisar i kapitel 16 sina överväganden och förslag beträffande vart intäkter och kostnader ska hänföras och hur de ska fördelas mellan ton- nagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet som bed- rivs i ett tonnagebeskattat företag samt hur fördelning av tillgångar och skulder i samband med övergången till tonnagebeskattning ska ske. Utredningen redogör för sina överväganden och förslag i fråga om spärregler i kapitel 17 och i fråga om särskilda redovisnings- regler i kapitel 18. 
  
 Utredningen ska vidare enligt direktiven överväga vilka möjlig- heter det ska finnas för ett företag att byta mellan tonnagebeskatt- ning och konventionell beskattning. En utgångspunkt bör vara att systemet inte ska möjliggöra byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning föranledda av t.ex. förändringar av kon- junkturen eller inkomstutvecklingen av en företagsgrupps övriga verksamheter. Utredningen ska även överväga i vilken utsträckning det ska krävas att även närstående företag ska tillämpa tonnagebe- skattning. I kapitel 19 redogör utredningen för sina överväganden och förslag om hur val av tonnagebeskattning ska ske, bindnings- tidpunkt och bundenhet till tonnageskattesystemet, när och hur utträde ur systemet kan ske och den spärrtid som ska löpa för den som väljer att utträda ur tonnageskattesystemet. I kapitel 20 redo- gör utredningen för vad som bör gälla för koncernförbundna före- tag när det gäller val av tonnagebeskattning och vad som ska gälla vid olika förändringar inom koncerner och vid fusioner och fissio- ner. 
  
 Av direktiven framgår att utredningen ska analysera och ta ställ- ning till hur ackumulerade överavskrivningar (latenta skatteskul- der) ska hanteras vid övergång från konventionell beskattning till tonnagebeskattning. Utredningen har även att ta ställning till vad som ska gälla beträffande rester av konventionell beskattning, dvs. olika avsättningar t.ex. till periodiseringsfonder och tidigare års underskott, när ett företag träder in i tonnageskattesystemet. I kapitel 21 redogör utredningen för vad den anser ska gälla i fråga 
  
 189 
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem - inledning 
  
 SOU 2015:4 
  
 om rester av konventionell beskattning. Utredningen behandlar ackumulerade överavskrivningar särskilt i kapitel 22. 
  
 Utredningen behandlar därefter vad som ska gälla när ett företag inte längre uppfyller förutsättningarna för att ingå i tonnageskatte- systemet. Överväganden och förslag beträffande konsekvenser då villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls, finns i kapitel 23. I kapitel 24 redogör utredningen för sanktionen återkallelseavgift och i kapitel 25 finns överväganden och förslag om anstånd med att betala återkallelseavgift. 
  
 I kapitel 26 behandlas utredningens överväganden och förslag beträffande omprövning och överklagande av beslut rörande ton- nagebeskattning. 
  
 I kapitel 27 redogör utredningen för reglernas placering, vad gäller de materiella reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) och vad gäller bestämmelser om förfarandet, i skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 I utredningens uppdrag ingår även att se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen och i den utsträckning det bedöms som nödvändigt lämna förslag till ändringar av befintliga stöd. Utred- ningen har som utgångspunkt att sjöfartsstödet i grunden ska vara oförändrat. Utredningens överväganden och förslag i denna del finns i kapitel 28. 
  
 190 
  
 11 Kvalificerade fartyg 
  
 11.1Inledning 
  
 I detta kapitel behandlas vilka fartyg som ska vara kvalificerade för att ingå i tonnageskattesystemet. De frågor som utredningen tagit ställning till är hur stort ett fartyg bör vara för att vara kvalificerat att ingå i systemet och vilka krav som ska ställas på fartygets ledning och användning. Utredningen redovisar även vilka krav som bör ställas på det totala tonnaget för den som är godkänd för tonnagebeskattning. Det rör sig alltså om krav som bör gälla för företagets flotta eller med andra ord krav på att en viss andel av bruttotonnaget hos den som är godkänd för tonnageskattning ska vara av viss beskaffenhet. 
  
 Enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) ska utredningen ta ställning till vilka krav som ska ställas i fråga om fartygs registre- ring för att det ska få ingå i det tonnage som omfattas av systemet med schablonbeskattning. En utgångspunkt bör vara att fartygen i så hög grad som möjligt ska vara registrerade i Sverige eller annan medlemsstat i EU eller i en stat som ingår i EES. Av utredningens direktiv följer även att utredningen ska överväga i vilken omfatt- ning som inhyrda och uthyrda fartyg ska omfattas av tonnage- skattesystemet. Utredningen ska bland annat beakta skillnaderna mellan fartyg som redare äger och ombesörjer driften av, fartyg som hyrs ut eller in med besättning samt fartyg som hyrs in eller ut utan besättning. 
  
 Utredningen har även att beakta det krav på att öka eller bibehålla det tonnage som förs under en medlemsstats flagg, som kommissionen anger i sina riktlinjer om statligt stöd till sjö- transport (Medelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemen- skapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03). 
  
 191 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kapitlet inleds med en redogörelse för kommissionens riktlinjer i aktuella delar. I kapitlet följer därefter en beskrivning av hur några länder inom EU/EES reglerat och definierat kvalificerat fartyg samt Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag i betänkandet, Tonnageskatt (SOU 2006:20). Därefter följer utredningens överväganden och förslag. 
  
 11.2Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport 
  
 Av kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransporter framgår bland annat följande. En förutsättning för att stöd ska medges är att fartygen för någon av medlemsstaternas flagg. Innan stöd i undantagsfall ges till flottor som också består av fartyg som för annan flagg, bör medlemsstaterna se till att de stödmottagande företagen ökar eller upprätthåller den andel av tonnaget som förs under en medlemsstats flagg. Om ett företag eller en företagsgrupp inte uppfyller dessa krav, bör medlemsstaten inte bevilja ytterligare skattelättnader för fler av det ifrågavarande företagets fartyg under tredje lands flagg, utom om den gemenskapsflaggade andelen av det globala tonnaget som är stödberättigat i den ifrågavarande medlems- staten, i genomsnitt inte har sjunkit under en rapporteringsperiod om tre år. Kravet på andel under gemenskapsflagg gäller inte före- tag som har minst 60 procent av sitt tonnage under en medlems- stats flagg. 
  
 Kommissionen har genom sina statsstödsbeslut utformat en praxis vad gäller krav på en viss andel ägt tonnage i förhållande till andel inhyrt. De proportioner som har godkänts i andra tonnage- skatteordningar, är ett förhållande mellan ägt och inhyrt tonnage på 1:4 eller 1:3. 
  
 192 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 11.3Kvalificerade fartyg i några  
 EES-länder 
  
 11.3.1 Krav på fartyg 
  
 Storlek 
  
 För att ett fartyg ska vara kvalificerat för att ingå i det finska tonnageskattesystemet krävs att det har en bruttodräktighet om minst 100. För att ett fartyg ska omfattas av dansk tonnageskatt är det en förutsättning att fartyget har ett bruttotonnage på 20 ton eller däröver. I Norge gäller att fartyg under 100 brutto registerton inte kan komma i fråga för tonnagebeskattning. Ett sådant fartyg anses inte vara fartyg i fart, vilket är en förutsättning för att ingå i det norska tonnageskattesystemet. Dock anses fartyg i utrikesfart som har ett eget framdriftsmaskineri som fartyg i fart, oavsett storleken av fartyget. Storbritannien uppställer krav på att ett fartyg ska uppgå till 100 bruttoton för att ingå i det brittiska tonnageskattesystemet. 
  
 Strategisk och ekonomisk ledning 
  
 I det finska tonnageskattesystemet gäller att fartyg, för att vara kvalificerat och därmed omfattas av tonnagebeskattning, ska ha sin ekonomiska och strategiska ledning i Finland. Av de finska förar- betena framgår att med fartygets ekonomiska ledning avses bland annat planering av rutter, försäljning av frakter och persontransporter, proviantering och företagsledning i anslutning till  
 upplags-, 
  
 terminaltjänst-, 
  personalförvaltnings- och under- hållsverksamhet. Med strategisk ledning avses den högre företags- ledningen för fartyget. 
  
 I Danmark uppställs ett krav på att fartyg strategiskt och affärsmässigt/kommersiellt (forretningsmæssigt) ska drivas från Danmark. Enligt kommissionens beslut om det danska stödet avses med strategisk förvaltning strategiska beslut om bland annat kontrakt, köp och försäljning av fartyg samt samarbete. Ekonomisk förvaltning avser bland annat planering av fartygens rutter, ingående av fraktavtal, proviantering, teknisk drift och underhåll av fartygen. I de danska förarbetena anges vidare att det inte är något krav att alla de ovan nämnda åtgärderna ska utföras i Danmark. 
  
 193 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kravet är i stället att varje enskilt fartyg i tillräcklig omfattning ska uppfylla dessa krav och att den strategiska och ekonomiska förvaltningen av flottan som helhet, utifrån en samlad bedömning, ska företas från Danmark. 
  
 I Norge finns inget krav på strategisk eller ekonomisk ledning av fartygen från Norge. Huvudregeln är att endast verksamhet i form av uthyrning och drift av egna och inhyrda fartyg kan tonnagebeskattas. Verksamhet i form av bland annat strategisk och kommersiell ledning samt dagligt tekniskt driftunderhåll av egna och inhyrda fartyg, kan dock omfattas. Det nu nämnda faller under den norska regleringen av vilka verksamheter ett tonnagebeskattat bolag får driva och som kan omfattas av tonnagebeskattning. Det utgör, såvitt kan utläsas, inget krav på att fartygen inom tonnage- skattesystemet ska drivas från Norge. 
  
 Storbritannien uppställer kraven att ett företag för att vara kvalificerat för tonnagebeskattning är föremål för brittisk bolags- beskattning (”within the charge to corporation tax”), driver kvalifi- cerade fartyg och att fartygen drivs/förvaltas strategiskt och kom- mersiellt från Storbritannien. 
  
 Såvitt kan utläsas av inhämtad översättning av de nederländska bestämmelserna ställs krav på förvaltning av fartyg från Neder- länderna. Även fullständig bemanningsförvaltning och teknisk förvaltning åt annan omfattas av tonnagebeskattning, dvs. fartygs- förvaltning ingår. Av intresse här är dock främst om Nederländerna uppställer något krav vad gäller s.k. strategisk och kommersiell ledning av fartyg från landet och det får Nederländerna anses göra. 
  
 Internationell trafik 
  
 I Finland gäller att ett fartyg, för att vara kvalificerat för tonnage- skatt huvudsakligen ska vara i internationell sjöfart och huvud- sakligen vara avsett för gods- eller passagerartransport eller bog- sering eller skjutbogsering. Enligt den finska lagstiftningen anses ett fartyg vara i internationell sjöfart när det trafikerar mellan finsk och utländsk hamn, mellan utländska hamnar eller mellan utländsk hamn och öppna havet, dock inte om fartyget uteslutande trafi- kerar mellan två hamnar i samma stat. 
  
 194 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 I den danska tonnageskattelagen används inte begreppet inter- nationell trafik, internationell sjöfart eller liknande begrepp. I lagen anges endast att verksamheter, för att vara kvalificerade för tonnagebeskattning, ska avse transport av passagerare eller gods (rederiverksamhet) mellan olika destinationer. 
  
 Begreppen internationell sjöfart eller internationell trafik används inte i den norska tonnageskattelagen. Det norska tonnageskatte- systemet omfattar fartyg i fart. Av föreskrifter till de norska reglerna om tonnageskatt framgår bland annat följande. Till fartyg i fart räknas inte fartyg som väsentligen går i fart på norska insjöar och älvar. Inte heller anses fartyg i stationär verksamhet eller i hamntrafik eller annan verksamhet över begränsat fartområde där distansen inte överstiger 30 nautiska mil som fartyg i fart. När det gäller färjor eller passagerarfartyg i linjetrafik mellan norska hamnar räkas inte heller de som fartyg i fart när rutten mellan första och sista anloppet understiger 300 nautiska mil. Däremot anses fartyg i utrikesfart som har eget framdriftsmaskineri som fartyg i fart oavsett storleken och utsträckningen för fartygets fartområde. 
  
 Den nederländska lagstiftningen använder varken uttrycket internationell sjöfart eller någon liknande avgränsning av den trafik som kan komma i fråga för tonnageskatt. Den nederländska tonnageskatten regleras genom tre artiklar i den nederländska inkomstskattelagen. Av dessa artiklar framgår att vinst från sjöfart kan omfattas av tonnagebeskattning. Med vinst från sjöfart avses bland annat, men inte enbart, transport av gods eller personer i internationell trafik till havs. Med vinst från sjöfart avses även en rad andra verksamheter såsom utforskning av havsbotten och kabelläggning. 
  
 11.3.2 Krav på flottan i Finland och Danmark 
  
 Finland 
  
 I det finska tonnageskattesystemet ställs krav både på det enskilda fartyget och på flottan. I den finska tonnageskattelagen finns bestämmelserna om olika kvalificeringskrav på flera ställen i lag- stiftningen. Utredningen redogör här samlat för vad som gäller i 
  
 195 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 det finska tonnageskattsystemet. Tonnagebeskattade fartyg i Finland är: 
  
 •fartyg som är inskrivna i handelsfartygsförteckningen som bolaget äger och använder i trafik, 
  
 •fartyg som är inskrivna i handelsfartygsförteckningen som bolaget har hyrt med besättning för minst tolv månader och som det använder i trafik, 
  
 •fartyg som är inskrivna i handelsfartygsförteckningen som bolaget har hyrt ut med besättning. 
  
 Ovan nämnda fartygs andel av bolagets tonnagebeskattade bruttotonnage ska uppgå till minst 25 procent. 
  
 •Andra fartyg än inskrivna i handelsfartygsförteckningen som bolaget äger eller har hyrt ut utan besättning och som det utrustar och använder i trafik. 
  
 •Andra fartyg än inskrivna i handelsfartygsförteckningen som bolaget har hyrt med besättning och som det använder i trafik. 
  
 •Fartyg som bolaget har hyrt ut utan besättning för högst tre år på grund av bolagets tillfälliga överkapacitet. Andelen av ett sådant fartyg får inte överskrida 20 procent av brutto- dräktigheten för bolagets tonnagebeskattade fartyg. 
  
 Bruttodräktigheten av fartyg som har Knight med besättning får högst uppgå till 75 procent av bruttodräktigheten av samtliga tonnagebeskattade fartyg. Av bruttodräktigheten av fartyg som tonnagebeskattas får högst 40 procent vara sådana fartyg som har införts i fartygsregistret i en annan medlemsstat i EU. Minst 20 procent av bolagets hela flotta måste vara av bolaget ägda fartyg som det använder själv för att transportera gods eller passagerare i internationell sjöfart. Då ett bolag har valt tonnagebeskattning omfattar tonnagebeskattningen bolagets samtliga fartyg som uppfyller villkoren för beskattningen. 
  
 196 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 Danmark 
  
 I den danska tonnageskattelagen definieras vilka fartyg som omfattas av tonnagebeskattning och krav på dessa genom bestämmelser under rubriken: ”Inkomst som omfattas av tonnagebeskattning”. Danmark reglerar således inte i en särskild bestämmelse vad ett tonnagebeskattat fartyg är. I Danmark är fartyg från vilka tonnagebeskattade inkomster härrör, fartyg som ägs av rederiet, fartyg som hyrs in utan besättning och fartyg som hyrs in med besättning. Även fartyg som hyrs ut kan under vissa förutsätt- ningar omfattas av tonnagebeskattning. 
  
 Den danska tonnageskattelagen innehåller begränsningar vad gäller i vilken utsträckning in- och uthyrda fartyg får omfattas av tonnagebeskattningen. Fartyg som ägs eller hyrs in av ett rederi och som hyrs ut eller vidare uthyrs, omfattas av tonnage- skattesystemet enbart om den som hyr in fartyget använder det i verksamhet som skulle kunna omfattas av tonnagebeskattning, om fartyget har använts i sådan verksamhet av det uthyrande rederiet. Fartyg som hyrs ut utan besättning kan endast omfattas av tonnagebeskattning när ett rederi på grund av tillfällig över- kapacitet hyr ut det för en period om högst tre år. Ett och samma fartyg kan under samma ägare bara bli föremål för över- kapacitetsundantaget en gång. 
  
 Andelen inhyrda fartyg hos ett rederi, får under ett inkomstår inte överstiga fyra gånger det bruttotonnage som rederiet själv äger. Inkomst från överskjutande inhyrt tonnage beskattas konventionellt. Fartyg som hyrs in utan besättning jämställs dock med ägda fartyg. Det gäller även fartyg som hyrs in med besättning när de hyrs in för en period av minst ett år och högst sju år och hyresavtalet är förenat med en rätt att köpa fartyget till högst marknadspris vid köprättens förvärvande. 
  
 Något ytterligare ska sägas beträffande fartyg inhyrda med besättning. Danmark notifierade år 2007 ändringar av sin tonnage- skattelag till kommissionen. De föreslagna ändringarna innefattade bland annat att förhållandet mellan ägt tonnage och inhyrt (chartrat) tonnage skulle ändras så att bruttotonnaget för inhyrda fartyg skulle få vara tio gånger större än det ägda bruttotonnaget. Efter att kommissionen uttryckt tvivel beträffande de föreslagna ändringarnas förenlighet med riktlinjerna, återtog Danmark sin 
  
 197 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 notifiering med motiveringen att stödprojekt inte längre kommer att fullföljas. Kommissionens huvudsakliga invändningar i denna del var följande. Kommissionen önskar säkra att stöd ges till rederier som är reella fartygsägare. Hittills har tonnage- skatteordningar innehållit bestämmelser om att minst 20 procent av tonnaget för samtliga fartyg som är tonnagebeskattade ska ägas av stödmottagaren. Det ursprungliga syftet var att undanta skepps- mäklare från tonnagebeskattningens tillämpningsområde och tillse att rederier inte omdanar sig till skeppsmäklare. Alla tonnage- skatteordningar som har godkänts har haft en sådan regel med ett förhållande på 1:4 (detta förhållande motsvarar en procentsats på 20 procent av det samlade tonnaget) eller 1:3 (25 procent av det samlade tonnaget). Danska myndigheter har inte lagt fram upplys- ningar eller förhållanden som stödjer att det är nödvändigt i den aktuella konkurrenssituationen att höja förhållandet från 1:4 till 1:10. Tillämpning i en medlemsstat av en sådan regel kan leda till konkurrenssnedvridning i förhållande till andra medlemsstaters rederier. 
  
 Den danska tonnageskattelagen ställer även krav på att rederiet under ett inkomstår vidmakthåller eller ökar procentdelen brutto- tonnage som ägs av rederiet eller som är registrerat i ett medlems- land i EES. Det nu nämnda registreringsvillkoret gäller dock inte om andelen bruttotonnage som är kvalificerat för tonnageskatt inte har sjunkit under föregående inkomstår för alla rederier som omfattas av lagen. Registreringsvillkoret är inte heller tillämpligt på rederier vars kvalificerade bruttotonnage till minst 60 procent utgörs av fartyg registrerade i en  
 EES-medlemsstat. 
  Om registre- ringsvillkoren inte möts, beskattas rederiets inkomster till överskjutande andel enligt det allmänna danska skattesystemet. 
  
 11.4Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 11.4.1Krav på fartyg 
  
 Tonnageskattetredningen föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt, (SOU 2006:20) att fartyg som användes för verksamhet som kunde utsättas för internationell konkurrens skulle omfattas av ett svenskt tonnageskattesystem. 
  
 198 
  
 SOU 2015:4 Kvalificerade fartyg 
  
 I sina överväganden angav Tonnageskatteutredningen bland annat följande skäl för valet av begränsningen till fartyg som användes i verksamhet som var utsatt för internationell konkurrens och inte t.ex. till fartyg i internationell trafik. Det var inte alla tonnageskattesystem som hade en begränsning till fartyg i internationell trafik. Avsikten med tonnageskatt var att de fartyg och rederier som arbetade i områden där konkurrens med bolag från andra länder förekom skulle ges samma förutsättningar. Efter Sveriges inträde i EU kan fartyg från samtliga länder gå i svensk inrikestrafik och hemmamarknaden för svensk fartyg är numera hela EU. Trafiken kan utsättas för internationell konkurrens. Utredningen framhöll att kravet på att fartyget skulle arbeta huvudsakligen i internationell konkurrens, innebar att tonnage- beskattning inte skulle omfatta fartyg i kust- och insjötrafik eller i trafik på inre vattenvägar. 
  
 11.4.2 Krav på flottan 
  
 Ägda och inhyrda fartyg 
  
 Tonnageskatteutredningen ansåg att fartyg som ett rederi hyrde in utan besättning skulle jämställas med rederiets egna fartyg. Dessa fartyg skulle utan begränsning kunna omfattas av tonnageskatte- systemet. 
  
 När det gällde fartyg inhyrda med besättning, fann Tonnage- skatteutredningen att en begränsning, med hänsyn till att ett svenskt tonnageskattesystem ska främja svensk sjöfart, var lämplig. Tonnageskatteutredningen föreslog att nettodräktigheten av inhyrda fartyg med besättning inte skulle få överstiga 75 procent av bolagets genomsnittliga totala nettodräktighet. En genomsnittlig beräkning skulle göras för ett beskattningsår. 
  
 Om gränsen på maximalt 75 procent inhyrt tonnage med besättning av det totala nettotonnaget överskreds, skulle intäkten från den överskjutande delen av den inhyrda nettodräktigheten inte anses ha uppkommit i den kvalificerade verksamheten. Den intäkt som uppkommit på den överskjutande andelen tonnage skulle beskattas konventionellt. Den överskjutande intäkten skulle beräknas som den andel av nettoomsättningen enligt 3 kap. 12 § årsredovisningslagen (1995:1554), som svarar mot förhållandet 
  
 199 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 mellan å ena sidan den delen av nettodräktigheten av inhyrda fartyg som överstigit 75 procent av företagets totala nettodräktighet och å andra sidan företagets totala nettodräktighet. 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog vidare att ett företag som ingick i en företagsgrupp (dvs. en koncern eller motsvarande utländsk företagsgrupp) bara skulle få välja tonnageskatt om alla andra företag med kvalificerad verksamhet i gruppen gjorde samma val. Mot bakgrund av denna koncernregel ansåg Tonnage- skatteutredningen att det var skäligt att, vid beräkningen av kravet på att maximalt 75 procent fick vara inhyrt utan besättning, införa en lättnadsregel som innebar att beräkningen skulle göras för hela företagsgruppen om det var till fördel för företaget. 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog även att fartyg som hyrdes in med besättning skulle jämställs med rederiets egna fartyg när fartyget hyrdes för en period på minst ett år och högst fem år och det samtidigt hade avtalats om en köpoption enligt vilken hyres- tagaren senast vid hyrestidens utgång kunde förvärva fartyget till högst marknadspriset vid tidpunkten för förvärvet av köpoptionen. Intäkt av inhyrda fartyg med besättning som översteg denna gräns skulle inte anses ha uppkommit i den kvalificerade verksamheten och skulle beskattas enligt den konventionella bolagsbeskatt- ningen. 
  
 Tonnageskatteutredningen ansåg dock att i vissa undantagssituationer skulle gränsen för inhyrda fartyg med besättning kunna överskridas. Gränsen skulle exempelvis kunna överskridas om ett fartyg hade blivit sjöodugligt på grund av en olycka och rederiet behövt hyra in ett fartyg med besättning under en kortare period för att fullgöra sina åtaganden och utföra vissa transporter. Tonnageskatteutredningen föreslog vidare att om ett fartyg hade förklarats sjöodugligt av Sjöfartsverket eller mot- svarande utländsk instans, skulle fartyget undantas vid beräkningen av om kravet på att maximalt 75 procent av den totala netto- dräktigheten under beskattningsåret fick bestå av inhyrda fartyg med besättning var uppfyllt. 
  
 200 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 Uthyrda fartyg 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog att fartyg som ägdes av företaget och hyrdes ut utan besättning skulle anses som kvalifi- cerat endast om företaget till följd av tillfällig överkapacitet hyrde ut fartyget vid ett tillfälle och under högst tre år. Tonnage- skatteutredningen fann vid studiet av andra länder att flera tonnageskattesystem hade begränsningar beträffande uthyrning av fartyg utan besättning. Tonnageskatteutredningen angav att en sådan begränsning torde vara ett sätt att främja rederier som bedriver transportverksamhet och att inte gynna verksamhet som endast går ut på att i stor utsträckning hyra ut fartyg. 
  
 När det gällde uthyrning av fartyg med besättning, föreslog Tonnageskatteutredningen att fartyg som hyrdes ut med besättning skulle jämställas med rederiets egna fartyg och inkomsten från dessa omfattas av tonnageskattesystemet. 
  
 Flaggkrav 
  
 I sitt betänkande lade Tonnageskatteutredningen fram förslag på flaggkrav i enlighet med  
 EU-kommissionens 
  riktlinjer för statligt stöd till sjötransport. Tonnageskatteutredningen föreslog att ett företag under ett beskattningsår skulle upprätthålla eller öka andelen av den nettodräktighet som företaget ägde av kvalificerade fartyg och som var registrerade i en stat som är medlem i EU eller EES. Utgångspunkten för bedömningen skulle vara den andel av nettodräktigheten som var registrerad i någon av medlemsstaterna vid ingången av det beskattningsår som företaget för första gången tillämpade tonnagebeskattning. 
  
 Kravet på att upprätthålla eller öka andelen EU eller EES- registrerat tonnage skulle dock inte gälla om, i genomsnitt under beskattningsåret, minst 60 procent av företagets ägda netto- dräktighet som användes i kvalificerad verksamhet, varit registrerad i någon av medlemsstaterna. Kravet skulle inte heller tillämpas om företaget ingick i en företagsgrupp, om i genomsnitt under beskattningsåret minst 60 procent av gruppens ägda netto- dräktighet som användes i kvalificerad verksamhet var registrerat i någon av medlemsstaterna. 
  
 201 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Enligt Tonnageskatteutredningens förslag fick ett företag som ingick i en företagsgrupp (dvs. en koncern eller motsvarande utländsk företagsgrupp) bara välja tonnagebeskattning om alla andra företag med kvalificerad verksamhet i gruppen gjorde samma val. För det fall att ett företag ingick i en företagsgrupp, framstod det enligt Tonnageskatteutredningen därför som skäligt, att vid beräkningen av de 60 procenten, beakta hela företagsgruppens nettodräktighet, om det var till fördel för företaget. Vid beräk- ningen av andelen registrerat tonnage, skulle fartyg som hyrdes in utan besättning jämställas med fartyg som ägdes av företaget. 
  
 Om kraven beträffande registrerat tonnage inte uppfylldes, skulle intäkten från den ytterligare andelen av företagets nettodräktighet av kvalificerade fartyg registrerade i en stat som inte är medlem i EU eller EES, inte anses ha uppkommit i den kvalificerade verksamheten. Sådant överskjutande tonnage skulle beskattas konventionellt. 
  
 Tonnageskatteutredningen angav vidare att inget annat land inom EU, förutom Finland, hade andra flaggkrav än de som kommissionen ställt upp. Av konkurrensskäl föreslogs därför inte något annat flaggkrav i det svenska tonnageskattesystemet. För bogserbåtar och mudderverk föreslogs dock ett flaggkrav i enlighet med kommissionens riktlinjer. 
  
 11.5Överväganden och förslag 
  
 Utredningen redogör i detta avsnitt för vilka krav som den anser bör ställas på fartyg för att de ska vara kvalificerade att omfattas av tonnagebeskattning. Utredningen har som allmänna utgångs- punkter haft att kommissionens riktlinjer ska uppfyllas samt att kvalificeringskraven på fartyg ska vara konkurrenskraftiga i förhållande till de krav som ställs i våra grannländer. 
  
 Vid en jämförelse med andra tonnageskattesystem kan konsta- teras att två typer av kvalificeringskrav förekommer; krav som gäller för ett enskilt fartyg och krav som gäller för en flotta. Lag- tekniskt ser uppbyggnaden av tonnageskattesystemen något olika ut. Utredningen har valt att sammanföra kraven på fartyg och flotta i en bestämmelse. För att ett fartyg ska vara kvalificerat gäller således både vissa krav som är hänförliga till varje fartyg och krav 
  
 202 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 som är hänförliga till det samlade tonnaget hos den som är godkänd för tonnagebeskattning. Utredningen beskriver dock kraven på fartyg och kraven på flotta separat i övervägandena och förslagen. 
  
 11.5.1Krav på fartyg 
  
 Förslag: Med kvalificerat fartyg ska avses fartyg som 
  
 –har ett bruttotonnage på minst 100, 
  
 –har sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige, och 
  
 –under beskattningsåret huvudsakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. 
  
 Bruttotonnage på minst 100 
  
 Utredningen har övervägt vilka krav som ska ställas på ett fartygs storlek för att det ska vara kvalificerat att ingå i tonnageskatte- systemet. Några av de tonnageskattesystem som utredningen har studerat, har en gräns på en bruttodräktighet eller ett brutto- tonnage på 100 för att ett fartyg ska vara kvalificerat för tonnage- beskattning. Danmarks tonnageskattesystem skiljer sig dock åt genom att ett fartyg för att vara kvalificerat ska ha ett brutto- tonnage på 20 eller däröver. 
  
 Utredningen har även övervägt vilket storleksmått som bör användas. Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) valde att i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), utgå från netto- dräktighet i fråga om kvalificerat fartyg. Det motiverades av att nettodräktighet används i andra bestämmelser i betänkandets lagförslag. Att konsekvent använda en måttenhet är en god utgångspunkt. Vid en utblick på våra grannländers tonnage- skattelagar används både nettotonnage/dräktighet och brutto- tonnage/dräktighet omväxlande i olika bestämmelser. Orsaken är att måttenheterna avser olika saker. Bruttotonnage används för att ange fartygs storlek eller volym, medan nettotonnage används för att beskriva ett fartygs lastkapacitet. 
  
 Finland, Danmark, Storbritannien och Irland utgår i sina regleringar när det gäller storleken på fartyg från fartygets bruttodräktighet eller bruttotonnage. Nederländerna anger såvitt 
  
 203 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 framkommit inte någon nedre gräns för ett fartygs tonnage och använder sig således inte i detta sammanhang av brutto- och nettotonnage eller brutto- och nettodräktighet. Nederländerna reglerar dock bestämning av vinst på basis av tonnage och utgår från olika schablonbelopp per dag utifrån nettoton. Finland baserar sin tonnagebeskattning på basis av nettodräktigheten av ett fartyg. Även Danmark och Norge beräknar den skattepliktiga inkomsten grundat på nettotonnage. 
  
 När det gäller registreringskravet i Europeiska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport, dvs. kravet på att det gemenskapsflaggade tonnaget ska upprätthållas eller öka, används i Danmarks tonnageskattebestämmelser bruttodräktighet. I Finland används bruttodräktighet när det gäller andelen fartyg som får hyras ut med besättning och likaså vid angivande av andelen tonnage som får vara registrerat i annan än  
 EU-stat. 
  
 Både ett fartygs brutto- och nettodräktighet fastställs enligt förordningen om skeppsmätning (1994:1162) genom skepps- mätning. Enligt 64 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller rätten till sjöinkomstavdrag bara om den skattskyldige tjänstgör på ett fartyg som har en bruttodräktighet på minst 100 och som till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. 
  
 Utredningen finner att när det gäller kvalificering av fartyg i fråga om storlek, är måttenheten bruttotonnage den mest lämpliga. Den anger fartygets storlek och volym. I fråga om kvalifi- ceringskrav på ett fartyg, finns inget hinder mot att använda bruttodräktighet som enhet. Bruttodräktighet används dock främst för ett fartyg, medan bruttotonnage ofta används även för en flotta av flera fartyg. I det föreslagna tonnageskattesystemet ställs krav på flotta, t.ex. krav på att minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska vara registrerat i det svenska registret. Utredningen finner därför att bruttotonnage ska användas, även i fråga om ett fartyg, för att begränsa antalet olika måttbeteckningar i systemet. 
  
 Utredningen har övervägt om även mindre fartyg ska kunna ingå i tonnageskattesystemet. Utredningen har särskilt beaktat verksamheter som bedrivs med mindre fartyg som utför sjö- transporter till t.ex. andra fartyg eller till anläggningar till havs. Utredningen anser dock att det saknas skäl att frångå den storleksstandard som satts i flera andra tonnageskattsystem. En 
  
 204 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 kvalificeringsgräns för fartyg på 100 bruttoton har fördelen att vara samma storleksgräns som gäller för sjöinkomstavdrag och därmed sjöfartsstöd. Utredningen anser också att förutsättningarna för sjöfartsstöd och för att kvalificera för tonnagebeskattning så långt som möjligt bör överensstämma. En gräns på 100 bruttoton föreslås därför som gränsvärde för att ett fartyg ska kvalificera som ett tonnagebeskattat fartyg. I princip alla fartyg som är avsedda för fart i öppet vatten kommer att uppfylla kravet på 100 brutton. 
  
 Strategisk och ekonomisk ledning i Sverige 
  
 Av Europeiska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport (Meddelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03) framgår att stödet till sjötransport ska vara nödvändigt för att främja återföringen till gemenskapen av den strategiska och ekonomiska ledningen av alla berörda fartyg. I den svenska versionen av riktlinjerna är det uttryck som används ”den strate- giska och ekonomiska förvaltningen”, i den engelskspråkiga används ”strategic and commercial management”. 
  
 Vad som avses med ekonomisk och strategisk ledning anges inte i riktlinjerna. Utredningen har studerat tonnageskattelagstiftningen i andra  
 EU-länder 
  som godkänts av kommissionen. Med hänsyn till de krav som uppställs i riktlinjerna, bör den strategiska och ekonomiska ledningen av ett fartyg utövas från Sverige för att fartyget ska vara kvalificerat. 
  
 Med ekonomisk ledning avses enligt utredningen bland annat planering av rutter, försäljning av frakter och persontransporter, teknisk drift, proviantering och företagsledning i anslutning till  
 upplags-, 
  
 terminaltjänst-, 
  personalförvaltnings- och underhålls- verksamhet. Med strategisk ledning avses den högre företags- ledningen för fartyget, bland annat kontrakt, köp och försäljning av fartyg samt samarbeten. Det är inte något krav att alla de nämnda åtgärderna uteslutande ska utföras i Sverige. Vid bedömningen av om den strategiska och ekonomiska ledningen av fartyget utförs från Sverige, ska en sammanvägning av samtliga åtgärder och omständigheter företas. 
  
 205 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen har övervägt om kravet på strategisk och ekono- misk ledning ska ställas på fartygsnivå eller på nivå av en hel flotta. Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) angav i sitt betänkande, Tonnageskatt, (SOU 2006:20) att ett fartyg skulle ha sin ekono- miska och strategiska ledning i Sverige, vilket torde innebära att Tonnageskatteutredningen ansåg att bedömningen skulle göras per fartyg. Tonnageskatteutredningen uttalade vidare att det inte skulle krävas att alla förvaltningsbeslut fattades i Sverige för varje enskilt fartyg, utan att bedömningen borde göras för rederiets kvalifi- cerade fartyg. Det senare uttalandet kan tolkas som att bedöm- ningen skulle göras utifrån den tonnagebeskattades samlade flotta. I förarbetena till den danska tonnageskattelagstiftningen anges att det inte är något krav att alla strategiska och ekonomiska åtgärder och beslut ska utföras i Danmark. Kravet är i stället att varje enskilt fartyg i tillräcklig omfattning ska uppfylla kraven och att den strategiska och ekonomiska förvaltningen av flottan som helhet, utifrån en samlad bedömning, ska företas från Danmark. 
  
 Utredningen anser att kravet på strategisk och ekonomisk ledning av ett fartyg, ska gälla för varje fartyg. Ett fartyg ska, för att vara kvalificerat, ha sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige. Enligt utredningens uppfattning kan ett fartyg inte kvalificera sig på basis av andra fartygs ledning. För att kravet på ekonomisk och strategisk ledning ska vara uppfyllt, bör det dock inte vara nödvändigt att varje ekonomisk och strategisk lednings- åtgärd vidtas i Sverige. Fartyget ska vid en samlad bedömning ha sin strategiska och ekonomiska ledning här i landet. Det innebär att ett fartyg som huvudsakligen leds från ett annat land, inte är kvalificerat som tonnagebeskattat fartyg i Sverige. Det ska även framhållas att kravet på strategisk och ekonomisk ledning är fristående i förhållande till de krav som ställs på företag och dess ledning för att ingå i tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen föreslår därmed att ett fartyg, för att vara kvalifi- cerat, ska ha sin ekonomiska och strategiska ledning i Sverige. Kvalificeringskravet ansluter till de krav som ställs i Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport. 
  
 206 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 Huvudsakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land 
  
 Av direktiven framgår att utredningen ska överväga vilka krav som ska ställas på ett fartygs användning i ett tonnageskattesystem. En utgångspunkt bör vara att fartyget ska användas i internationell trafik. 
  
 Europeiska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjö- transport definierar inte i vilken trafik fartyg ska användas. Riktlinjerna avser ”sjötransport”, men utgår inte ifrån eller definierar begreppet internationell trafik. I vissa delar gäller riktlinjerna även bogsering och muddring. Riktlinjerna anger att det statliga stöd som kommissionen ska tillåta, ska ha till syfte att öka den europeiska sjöfartsindustrins konkurrenskraft i en hårdnande internationell konkurrens. 
  
 Sjötransport definieras i förordning (EEG) nr 4055/86 och förordning (EEG) nr 3577/92. Rådets förordning (EEG) nr 4055/86 av den 22 december 1986 gäller tillämpning av principen om frihet att tillhandahålla tjänster på sjötransportens område mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land. I förordningen används beteckningarna sjötransporter inom gemenskapen och tredjelandstrafik för att avse ”sjötransporter mellan medlemsstater och mellan medlemsstater och tredje land” när de normalt utförs mot vederlag. Sjötransporter inom gemen- skapen är transporter av passagerare eller gods till sjöss mellan en hamn i en medlemsstat och en hamn eller  
 offshore-anläggning 
  i någon annan medlemsstat. Tredjelandstrafik är transport av passagerare eller gods till sjöss mellan hamnar i en medlemsstat och hamnar eller  
 offshore-anläggningar 
  i ett tredje land. 
  
 Rådets förordning (EEG) 3577/92 av den 7 december 1992 gäller tillämpning av principen om frihet att tillhandahålla tjänster på sjötransportområdet inom medlemsstaterna (cabotage). I denna förordning används bland annat följande beteckningar med de betydelser som här anges. Sjötransporter inom en medlemsstat (cabotage) är tjänster som normalt utförs mot ersättning. Bland sjötransporter inom en medlemsstat särskiljs fastlandscabotage, offshorecabotage och öcabotage. 
  
 Internationell trafik är inte ett begrepp som definieras eller används inom svensk rätt. I 64 kap. IL regleras sjöinkomstavdrag. 
  
 207 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 En skattskyldig som får lön eller annan ersättning som sjöman eller i vissa andra angivna fall har rätt till ett särskilt avdrag, ett sjöinkomstavdrag. Detta gäller bara om den skattskyldige tjänstgör på ett fartyg som har en bruttodräktighet om minst 100 och som till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. I 64 kap. 6 § IL regleras vad som avses med fjärrfart, inre fart och närfart. Med fjärrfart avses annan fart än inre fart och närfart. Med inre fart avses fart inom landet till övervägande del i hamnar eller på floder, kanaler, insjöar, inomskärs vid kusterna eller i Kalmarsund. Med närfart avses linjefart mellan svenska hamnar utanför öppen kust eller utomskärs vid kusterna och linjefart mellan svensk och utländsk hamn, dock inte linjefart bortom en linje mellan Heath i Danmark och Lindenäs i Norge eller bortom Cuxhaven i Tyskland. Området omfattar Bottniska viken, Östersjön, Kattegatt och Skagerack. Färjetrafiken är i regel närfart. Vidare ska fartyget vara ett s.k.  
 EES-handelsfartyg. 
  
 Skatteverket beslutar varje år för vilka svenskregistrerade fartyg de anställda har sjöinkomst vilket innebär rätt till sjöinkomstavdrag och skattereduktion för sjöinkomst. Samtidigt beslutar Skatte- verket vilket fartområde som gäller för fartygen (fjärrfart eller närfart). Besluten publiceras i Skatteverkets författningssamling (SKVFS). 
  
 Sjöinkomstavdraget och skattereduktionen riktar sig inte direkt till den som bedriver sjöfart, utan till de anställda inom sjöfarten. Sjöfartsstöd enligt förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd lämnas till arbetsgivare för skatt på sjöinkomst och för arbetsgivarens kostnader för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift. Sjöfarts- stödet har under utredningstiden utvidgats från att avse fartyg som utför transporter av gods eller passagerare och som används huvud- sakligen i utrikestrafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska tjänsteexporten, till att avse fartyg som i sin näringsverksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden. 
  
 Utredningen har övervägt om tillämpningsområdet för ett svenskt tonnageskattesystem ska avgränsas till fartyg som är utsatta för internationell konkurrens. Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) ansåg att fartyg som användes för verksamhet som kunde utsättas för internationell konkurrens skulle omfattas av ett svenskt tonnageskattesystem. Som skäl för den valda avgräns- 
  
 208 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 ningen angav Tonnageskatteutredningen att avsikten med tonnage- skatt var, att de fartyg och rederier som arbetar i områden där konkurrens med bolag från andra länder förekommer, skulle ges samma förutsättningar. Efter Sveriges inträde i EU kan fartyg från samtliga  
 EU-länder 
  gå i svensk inrikestrafik och hemmamarknaden för svenska fartyg är nu hela EU. 
  
 Utredningen konstaterar att svensk sjöfartsnäring är utsatt för konkurrens på svenskt territorium från fartyg under andra EU- staters flagg. Denna utländska verksamhet kan enligt sina flagg- staters rättsordningar vara berättigad till tonnagebeskattning i och med att de lämnar sin stats territorium och går i internationell trafik. Samma svenska sjöfartsverksamhet är helt intern i den meningen att den utgör inrikestrafik såsom kust- och insjötrafik eller är trafik på inre vattenvägar och därför inte är internationell. Det bör i sammanhanget noteras att svenskregistrerade fartyg, på samma vis som utlandsflaggade fartyg som verkar här, är oför- hindrade att bedriva verksamhet i andra  
 EU-stater. 
  
 Ett problem i fråga om en avgränsning till fartyg som i sin verksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens, är att det inte är klart vilken typ av fartyg och verksamhet som skulle kunna komma att omfattas. Utredningen finner att en sådan definition saknar gränser, dvs. all närings- verksamhet som bedrivs med fartyg torde omfattas, såväl inrikes- som utrikessjöfart. Lokutionen torde även innefatta all kustsjöfart, skärgårdstrafik och trafik på inre vattenvägar eller sjöar. 
  
 Utredningen anser att en avgränsning till fartyg som i sin näringsverksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden är alltför långtgående. Av utred- ningens direktiv framgår dessutom att en utgångspunkt för vilken trafik som ska kunna omfattas av tonnageskattesystemet, bör vara att fartygen ska användas i internationell trafik. Även om delar av den trafik som bedrivs inom den svenska sjöfartsnäringen inom landets gränser är konkurrensutsatt, kan begreppet internationell trafik svårligen utsträckas till all trafik som kan bli föremål för utländsk konkurrens. Det finns en språklig skillnad mellan att arbeta i internationell trafik och att vara utsatt för internationell konkurrens. Det första ställer krav på verksamheten i sig, det senare talar om i vilken miljö man verkar. 
  
 209 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ett tonnageskattesystem har som syfte att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Verksamhet som bedrivs med fartyg i inre fart, t.ex. skärgårdstrafik, kan enligt utredningens uppfattning inte anses utgöra en del av den svenska handelsflottan. Den typ av trafik och fartyg som bör omfattas av tonnageskattesystemet är snarare fartyg som utför transporter av gods eller passagerare och som används huvudsakligen i utrikes- trafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska tjänsteexporten, dvs. den typ av verksamhet som innan utvidg- ningen av sjöfartsstödet kunde komma i fråga för sjöfartsstöd. 
  
 Även om sjöfartsstödet har utvidgats till att avse fartyg som i sin näringsverksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden, begränsas tillämp- ningsområdet av den koppling som finns mellan förordningen om sjöfartsstöd och sjöinkomstavdraget i IL. Sjöfartsstöd lämnas enligt förordningen till arbetsgivare för skatt på sjöinkomst och för arbetsgivarens kostnader för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift på sjöinkomst. För att sjöinkomst och rätt till avdrag för denna enligt 64 kap. IL ska föreligga, krävs att sjöinkomsten förvärvats genom anställning på  
 EES-handelsfartyg 
  samt att fartyget till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. Därigenom kan inte all sjöfartsverksamhet som är utsatt för internationell konkurrens omfattas. 
  
 Statsstöd i form av ett tonnageskattesystem är en ny företeelse i svensk rätt. Utredningen anser att stödet i första hand ska omfatta handelsfartyg, dvs. sådana fartyg som används i internationell trafik. Det är även denna typ av sjöfart som bör prioriteras i syfte att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. I likhet med utvidgningen av tillämpningsområdet för förord- ningen om sjöfartsstöd, är det möjligt att senare utvidga tonnage- skattesystemets tillämpningsområde till att avse fler fartygstyper eller annan trafik. 
  
 Även om utredningen anser att tillämpningsområdet för tonnagebeskattning och sjöfartsstöd i så stor utsträckning som möjligt ska vara detsamma, så skulle det leda för långt att inkludera alla fartyg som används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens. Utredningen finner därför att ett fartyg för att vara kvalificerat ska användas i internationell trafik. Internationell trafik bör definieras så att fartyget ska användas i internationell fart eller i 
  
 210 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 inrikes fart i ett annat land. På så vis innefattas trafik som motsvarar fjärrfart och även trafik som bedrivs utomlands, medan trafik inom landet i hamnar, floder, kanaler, insjöar och trafik inomskärs vid kuster utesluts. 
  
 Utredningen har vidare att ta ställning till i hur hög utsträckning ett fartyg ska användas i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land för att det ska vara kvalificerat för tonnagebeskattning. Ett fartyg kan många gånger användas i olika former av trafik under ett beskattningsår. Ett fartyg kan t.ex. användas för transporter av gods längs den svenska kusten mellan hamnar inom landet viss del av året och gå i trafik med gods till europeiska hamnar andra delar av året. För att ett fartyg ska uppfylla kriteriet att användas i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land, kan fartygets största användningsområde inte vara annan trafik. Utredningen har beaktat att ett rederi har behov av flexibilitet i användningen av sina fartyg. För att ett fartyg ska vara kvalificerat, bör därför kravet på att fartyg ska användas i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land, inte vara att fartyget uteslutande används i sådan trafik. I fråga om sjöinkomst är kravet att fartyget till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. Till övervägande del innebär att fartyg i princip hälften av tiden kan användas i inrikestrafik här i landet. Utredningen menar att kravet på användning i internationell fart eller inrikes fart i annat land, måste sättas högre än minst 50 procent för kvalificering för tonnagebeskattning. Utredningen anser att ett fartyg för att vara kvalificerat att ingå i tonnage- skattesystemet huvudsakligen bör användas i sådan trafik som statsstödet avser. I IL avses med huvudsakligen minst 75 procent. Kravet bör gälla på fartygsnivå. Bedömningen av om fartyget huvudsakligen varit i internationell fart eller inrikes fart i utlandet, får göras sett till hur fartyget har använts under beskattningsåret under den tid det har använts av den som är godkänd för tonnage- beskattning. 
  
 Bestämmelserna om kraven på ett fartyg föreslås tas in i 39 b kap. 4 § första stycket. 
  
 211 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 11.5.2Krav på flotta 
  
 Förslag: Ett fartyg ska vara kvalificerat endast om 
  
 1.minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten under respektive beskattningsår, ägs av den som bedriver verksamheten eller är inhyrt utan besättning, 
  
 2.minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten under respektive beskattningsår, är registrerat i det svenska registret, och 
  
 3.andelen bruttotonnage för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten och som är registrerade i ett register inom Europeiska unionen (EU) ökas eller bibehålles under respektive beskattningsår. 
  
 Om minst 60 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten i företaget eller i den koncern företaget ingår i är registrerat i ett register inom EU, behöver dock inte andelen bruttotonnage som är registrerat i ett register inom EU öka eller bibehållas. 
  
 Ägt och inhyrt tonnage 
  
 Ett tonnageskattesystem är i första hand avsett för rederier som bedriver egen verksamhet med sina fartyg. Stöd i form av ett tonnageskattesystem bör därför omfatta fartyg som ägs eller används operativt av svenska rederier. 
  
 Vid en jämförelse med våra grannländer kan konstateras att i Finland, omfattas fartyg inhyrt utan besättning som rederiet utrustar och använder i trafik, av tonnageskattesystemet. I Finland uppställs dock även ett krav på att minst 20 procent av en flottas bruttodräktighet ska utgöras av ägda fartyg. I Danmark jämställs fartyg som hyrs in utan besättning med rederiets ägda fartyg. Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog att inhyrda fartyg utan besättning skulle jämställas med ägda fartyg och därmed utan begränsning kunna omfattas av tonnageskattesystemet. 
  
 Syftet med ett tonnageskattesystem är främst att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Målsättningen 
  
 212 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 ska ses mot bakgrund av den hårdnande internationella konkur- rensen. Tonnageskattesystemet bör således förbättra de svenska rederiernas konkurrenskraft. Med en större svensk handelsflotta ökar förutsättningarna att bevara ett svenskt sjöfartskunnande och att Sverige genom en stark sjöfartsnäring ska kunna påverka och vara drivande på internationell nivå. För dessa senare nämnda målsättningar är bland annat bevarandet av teknisk kunskap, besättningsadministration och fartygsdrift av stor betydelse. Sjöfartskunnandet bibehålls i hög grad även när ett rederi hyr in och bemannar ett fartyg. För bevarandet av en hög svensk kompetens inom sjötransporter och återväxten av sjöfolk, är även sysselsättningen av inhemska sjömän av betydelse. För att bevara det svenska sjöfartskunnandet och stärka den svenska rederi- näringen, bör både fartyg som ägs av den som är godkänd för tonnagebeskattning och inhyrda fartyg utan besättning som används av den tonnageskatteskyldige i dennes rederiverksamhet, kunna omfattas av tonnagebeskattning. 
  
 Frågan är därefter till hur stor andel det ägda eller inhyrda tonnaget utan besättning bör uppgå till. Frågan innefattar även motsatsvis hur stor andel annat tonnage, dvs. fartyg inhyrda med besättning, som bör tillåtas kvalificeras och omfattas av tonnage- beskattning. 
  
 Verksamhet som endast består i att hyra in fartyg med besättning kan inte anses utgöra kärnrederiverksamhet. Den som däremot själv äger eller hyr in fartyg som den besätter och driver verksamhet med och samtidigt i verksamheten har behov av ytterligare tonnage och därför hyr in detta med besättning, bedriver självklart rederiverksamhet. Det finns ingen legal- definition av rederi eller rederiverksamhet. Utredningen finner att avgränsningen får dras genom krav på att en viss andel av de kvalificerade fartygen ska ägas eller hyras in utan besättning. Till den avgränsningen ska läggas att viss verksamhet ska bedrivas, dvs. sjötransporter och därtill anknytande verksamheter. Även uthyrning av kvalificerade fartyg kan omfattas av tillämpnings- området för tonnagebeskattning. I det sistnämnda fallet är kravet att fartyget hyrs ut med besättning. Det innebär att uthyrning av fartyg utan besättning, på s.k.  
 bare-boat-villkor, 
  i princip inte utgör kvalificerad verksamhet. För uthyrning av fartyg krävs således att rederiet är den som handhar bemanningen av fartyget. Uthyrning 
  
 213 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 av kvalificerat fartyg utan besättning kan bara i undantagfall, vid överkapacitet, omfattas av tonnagebeskattning, se avsnitt 12.5.1. 
  
 I det finska tonnageskattesystemet gäller att ett inhyrt fartyg med besättning kan vara kvalificerat. Dels kan fartyg som är finskflaggat och inhyrt med besättning för minst 12 månader ingå, dels kan andra än finskflaggade inhyrda fartyg med besättning ingå i tonnagebeskattningen. Med besättning inhyrda fartyg får dock utgöra högst 75 procent av bruttodräktigheten av bolagets samtliga tonnagebeskattade fartyg. I den finska tonnageskattelagen av år 2002 fick den tillåtna andelen inhyrt tonnage med besättning inte överstiga 50 procent av ett bolags totala tonnagebeskattade ton- nage. Finland har genom 2012 års tonnageskattelag utökat andelen tonnage som får hyras in med besättning till 75 procent av bolagets tonnagebeskattade bruttodräktighet. Av det finska exemplet anser utredningen att lärdomen får dras att även tonnage som Knight in med besättning bör omfattas av tonnageskattesystemet och att andelen tillåtet sådant tonnage bör vara på en konkurrenskraftig nivå i förhållande till andra tonnageskattesystem. 
  
 I Danmark kan inhyrda fartyg med besättning vara kvalificerade för tonnagebeskattning, men med begränsningar avseende andelen inhyrt tonnage. Under ett inkomstår får inhyrt tonnage uppgå till högst fyra gånger det bruttotonnage som rederiet själv äger. Överskjutande andel beskattas enligt den danska skattelag- stiftningens allmänna regler. Tonnageskatteutredningen föreslog att andelen inhyrda fartyg med besättning skulle få uppgå till 75 procent av bolagets genomsnittliga totala nettodräktighet. Överskreds andelen, skulle inkomsten från s.k. överskjutande andel beskattas konventionellt. 
  
 Vid bedömningen av hur stor andel av bruttotonnaget som bör utgöras av ägt eller inhyrt tonnage respektive hur stor andel som bör få utgöras av fartyg inhyrda med besättning, ska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransporter beaktas. Kommissionen har utarbetat en praxis beträffande de nivåer som kommissionen accepterat i befintliga tonnageskatte- system i andra länder genom sina statsstödsbeslut. Mot bakgrund av kommissionens tidigare statsstödsbeslut samt av kommissionens inställning avseende den danska notifieringen av en utökning av andelen inhyrt tonnage med besättning i förhållande till ägt tonnage och inhyrt tonnage utan besättning, framgår att en högre 
  
 214 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 andel inhyrt bruttotonnage utan besättning än fyra gånger det ägda och inhyrda utan besättning inte är aktuellt för ett svenskt tonnageskattesystem. 
  
 De skäl som talar för att låta fartyg inhyrda med besättning vara tonnagebeskattade fartyg, är i huvudsak flexibilitetsskäl, kostnads- skäl och konkurrensskäl. Avtal om inhyrning av fartyg med besättning är ofta av kortvarig natur och fyller funktionen att öka ett rederis kapacitet vid behov, medan ett annat rederi motsvarande period har en överkapacitet. Inhyrt tonnage ger rederierna flexi- bilitet och möjlighet att klara säsongsbetonade och kortvariga konjunkturfluktuationer. Genom att ett rederi hyr in fartyg med besättning, kan det tillgodose kunder med transportbehov som överskrider rederiets befintliga sjötransportkapacitet. Det ger rederierna möjlighet till att ingå kontrakt som de annars inte skulle kunna uppfylla. Det ger också rederierna möjlighet att, med begränsad ekonomisk risk, ta sig in på marknader och pröva utökade sjötransportprogram. Kostnaden för att köpa fartyg är hög. En viss andel inhyrt tonnage med besättning torde därför främja rederiverksamheten och öka möjligheten att utvidga mark- nadsandelar och även bidra till sysselsättningen för rederiets egna fartyg. Ett tonnageskattesystem bör därför erbjuda möjlighet att hyra in fartyg och investera i ett nytt när företaget har kapital eller marknaden ser god ut för fartygsförvärv. 
  
 Om ett tonnageskattesystem inte har regler beträffande inhyrt tonnage med besättning motsvarande det i våra grannländer, finns en risk att verksamheten istället förläggs till länder med mer gynnande lagstiftning. Utredningen föreslår därför att andelen ägt eller inhyrt bruttotonnage utan besättning, bör uppgå till minst 20 procent av flottan för att fartygen ska anses kvalificerade. Till resterande del bör rederierna tillåtas använda tonnage som är inhyrt med besättning. En tillåten andel inhyrt tonnage med besättning föreslås därmed få uppgå till högst 80 procent av den totala flottan som ingår i det tonnagebeskattade bruttotonnaget. Bedömningen av om begränsningen upprätthålls, får göras baserat på genom- snittet under ett beskattningsår. 
  
 Bestämmelserna om att minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i verksamheten under respektive beskattningsår ska ägas av den som är godkänd för tonnagebeskattning eller vara inhyrt utan besättning, föreslås tas in 39 b kap. 4 § andra stycket 1 IL. 
  
 215 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den danska tonnageskattelagen innehåller en särskild bestäm- melse för fartyg som hyrs in med besättning när hyresavtalet är förenat med en köpoption. Dessa inhyrda fartyg med besättning som är förenade med köpoption likställs med rederiets ägda fartyg. Den förra Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog en liknande regel. Motsvarande regel återfinns däremot inte i den finska tonnageskattelagen. Utredningen har övervägt om en särregel för fartyg inhyrda med besättning och vars inhyrningsavtal förenas med avtal om fartygsförvärv vid hyrestidens utgång ska ingå i en svensk tonnageskatteordning. I den danska ordningen innebär regeln att sådana fartyg likställs med ägda fartyg och således är kvalificerade som tonnagebeskattade fartyg, utan de begränsningar som i övrigt gäller för andel inhyrt tonnage. Det främsta skälet för att låta sådana fartyg ingå som tonnagebeskattade utan begräsningar, är att det torde uppmuntra till avtal om fartygsförvärv. Det förhållandet att ett inhyrningsavtal förenas med en köpoption, innebär dock inte nödvändigtvis att ett fartygs- förvärv kommer att realiseras. Inte heller innebär det nödvändigtvis att det förvärvade fartyget kommer att ingå i den tonnage- beskattade flottan. Utredningen har övervägt om den tillåtna andelen inhyrda fartyg med besättning, tillfredsställer behovet eller om det finns vägande skäl för att därutöver låta inhyrt tonnage med besättning ingå i tonnagebeskattningen då inhyrningen förenas med köpoption. Utredningen anser att en sådan reglering kompli- cerar tonnageskattesystemets krav vad gäller tillåtna andelar bruttotonnage och kontrollen av dess efterlevnad. Företagen får anses väl tillgodosedda genom att kravet på ägt och inhyrt tonnage med besättning begränsas till 20 procent av det totala brutto- tonnaget. Företagen får anses ha tillräckligt utrymme att hyra in fartyg med besättning samt förvärva dem inom de angivna ramarna. 
  
 Utredningen anser att den konstruktion som föreslogs av Tonnageskatteutredningen och som även återfinns inom det danska tonnageskattesystemet med konventionell beskattning av tonnage som antingen överskrider maximal gräns för hur mycket tonnage som får hyras ut utan besättning eller tonnage som underskrider kravet på att öka eller bibehålla tonnage registrerat i en medlemsstat inom EU inte är lämplig. Utredningen anser att ett och samma fartyg inte bör kunna både tonnagebeskattas och beskattas konventionellt. Inkomsten från ett fartyg som är kvalifi- 
  
 216 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 cerat hos den som är godkänd för tonnagebeskattning ska ingå i tonnageskattsystemet och ska tonnagebeskattas. Det kan t.ex. inte komma i fråga att för helt eller del av fartyg som tonnagebeskattas utnyttja de konventionella avskrivningsreglerna. 
  
 Bruttotonnage registrerat i det svenska registret 
  
 För att målsättningen att öka den svenskflaggade handelsflottan ska uppfyllas, bör krav ställas på att en viss andel av den tonnagebeskattade flottan ska vara registrerad i det svenska registret. 
  
 I det finska tonnageskattesystemet ska minst 25 procent av en flottas bruttodräktighet vara registrerad i den finska handels- fartygsförteckningen. Kommissionen uttalade i sin statsstöds- bedömning vid införandet av 2002 års finska tonnageskattelag följande avseende flaggkravet. I vissa medlemsstaters tonnage- skattesystem anges inte något krav på flaggning, men här uppfylls detta villkor helt klart genom det flaggningskrav som anges för den finska tonnageskatten. Sådana krav både tillåts och förespråkas i riktlinjerna. Detta krav kommer otvivelaktigt att öka den finska flottans konkurrenskraft på den globala sjöfartmarknaden. Detta villkor kan antas leda till ökad sysselsättning för  
 EU-medborgare 
  i allmänhet och finska sjömän i synnerhet. Noteras bör att kommissionens uttalanden har gjorts i förhållande till 1994 års riktlinjer. 
  
 Utredningen anser att ett motsvarande krav på att en viss andel av fartygstonnaget som den som är godkänd för tonnage- beskattning använder i kvalificerad verksamhet, ska vara registrerat i det svenska registret bör finnas i det svenska tonnage- skattesystemet. Införandet av ett krav på svenskregistrerat tonnage i tonnageskattesystemet, främjar enligt utredningens uppfattning syftet med införandet av ett tonnageskattesystem – att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Det är i förhållande till syftet att öka andelen svenskregistrerade fartyg i handelsflottan, enligt utredningens uppfattning, av mindre betydelse om fartygen som används i den kvalificerade verk- samheten ägs av den som är godkänd för tonnagebeskattning eller om fartygen ägs av annan, så länge tonnaget är registrerat i Sverige. 
  
 217 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 Det är fartyg som svenska rederier äger som rederierna kan välja att registrera i det svenska registret. De kan också hyra in svensk- registrerat tonnage. Det förhållandet att en viss andel av brutto- tonnaget utgörs av ägt tonnage, innebär dock inte att tonnaget i fråga är registrerat i det svenska registret. Utredningen anser därför att ett krav på att en viss minsta andel av den tonnagebeskattades flotta ska utgöras av fartygstonnage som är registrerat i det svenska registret utan någon begränsning till att det ska vara ägt tonnage. 
  
 Utredningen anser att ett krav på att viss andel av tonnaget ska vara registrerat i det svenska registeret, ger incitament att öka den svenskflaggade flottan samtidigt som systemet beaktar den negativa utvecklingen med utflaggning som har skett under en längre tid. Ett lagstadgat krav på en viss andel svenskflaggat tonnage kan utgöra ett hinder för inträde i ett svenskt tonnageskattesystem för de företag som redan har flaggat ut tonnage i hög omfattning. Kravet på svenskregistrerat tonnage bör därför inte sättas så högt att rederierna inte rimligen kan uppfylla kravet. Kravet bör sättas så att det uppmuntrar nyinflaggning eller återinflaggning. För bibe- hållandet av en stark sjöfartsnäring och för att andelen svensk- flaggade fartyg ska bibehållas och öka över tid, bedöms det vara väsentligt att svenska rederier i så hög utsträckning som möjligt inträder i tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen bedömer att kravet på svenskregistrerat tonnage bör sättas till 20 procent av den tonnagebeskattade flottans totala bruttotonnage. Finland är det enda land som har uppställt ett krav på att en viss andel av den tonnageskattskyldiges flotta ska vara registrerad i landets register. Det finska registeringskravet är som nämnts 25 procent av den tonnagebeskattades flottas brutto- dräktighet. Utredningen bedömer vidare att ett krav på 20 procent svenskregistrerat bruttotonnage, med hänsyn till kommissionens inställning beträffande det finska flaggkravet, bör godtas av kommissionen. 
  
 I tonnageskattesystemet föreslås inte enbart kravet på svenskregistrerat tonnage. Ett krav på att en viss andel av en flottas bruttotonnage ska utgöras av tonnage som är svenskregistrerat innebär motsatsvis att resterande andel får vara registrerat i annan stats fartygsregister. Hur stor andel som kan vara registrerat i andra stater, begränsas av att utredningen även föreslår att brutto- 
  
 218 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 tonnaget som är registrerat inom EU ska ökas eller i vart fall bibehållas under den tid ett företag är tonnagebeskattat. 
  
 Kravet på att minst 20 procent av bruttotonnaget för den som är godkänd för tonnagebeskattning ska vara registrerat i det svenska registret, föreslås tas in i 39 b kap. 4 § andra stycket 2 IL efter bestämmelsen om att 20 procent av bruttotonnaget ska vara ägt eller inhyrt med besättning. 
  
 Bruttotonnage registrerat i ett register inom EU 
  
 Utredningen har att beakta det krav på att öka eller upprätthålla det tonnage som förs under en medlemsstats flagg, som Europeiska kommissionen angett i sina riktlinjer om statligt stöd till sjötransporter. Även utredningens direktiv anger att fartygen i så hög grad som möjligt bör vara registrerade i Sverige eller annan medlemsstat i EU eller i en stat som ingår i EES. 
  
 Utredningen har särskilt studerat det finska tonnage- skattesystemet. Den finska tonnageskattelagstiftningen anger ett flaggkrav gällande andel tonnage som ska vara registrerat i EU. Det uttrycks på så sätt att ett bolag kan välja tonnagebeskattning vars fartyg registrerade i fartygsregistret i någon annan stat än en medlemsstat i Europeiska unionen utgör högst 40 procent av bruttodräktigheten för bolagets samtliga tonnagebeskattade fartyg. Kravet på gemenskapsflaggat tonnage är infört i bestämmelsen om skattskyldighet och hänvisar till bestämmelsen om tonnage- beskattat fartyg. Finland ställer således ett strängare flaggkrav än kommissionens riktlinjer. Även andra  
 EU/EES-länders 
  tonnage- skatteordningar innehåller bestämmelser om flaggkrav. 
  
 Utredningen föreslår, mot bakgrund av kommissionens rikt- linjer och utredningens direktiv, att andelen bruttotonnage som ingår i verksamheten hos den som är godkänd för tonnage- beskattning som är registrerat i ett register inom EU ska ökas eller bibehållas. I likhet med vad som anges i kommissionens riktlinjer föreslår utredningen en lättnadsregel för den vars bruttotonnage som är registrerat i en stat inom EU uppgår till minst 60 procent. 
  
 Utredningen har övervägt om ytterligare eller strängare krav avseende andel registrerade fartyg inom EU bör ställas. Utredningen anser dock att en lättnadsregel för den som har minst 
  
 219 
  
 Kvalificerade fartyg 
  
 SOU 2015:4 
  
 60 procent av sitt bruttotonnage registrerat i en stat inom EU är motiverad. De rederier som till 60 procent har fartyg registrerade inom gemenskapens register bör premieras i ett tonnage- skattesystem. 
  
 För företag som ingår i koncerner, gäller enligt utredningens förslag att ett företag endast kan godkännas för tonnage- beskattning om alla företag inom koncernen som bedriver kvalificerad verksamhet också väljer att ingå i tonnageskatte- systemet. Utredningen anser att, för företag som ingår i en sådan koncern, bör bedömningen av om 60 procent av bruttotonnaget är registrerat inom EU göras på koncernnivå, om det är förmånligare. 
  
 Utredningen föreslår därför att ett företag ska undantas från kravet på att öka eller bibehålla tonnage registrerat i ett register inom EU om minst 60 procent av bruttotonnaget som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten i företaget eller i den koncern företaget ingår i, är registrerat inom EU. Utredningen bedömer att den föreslagna regleringen ansluter till kommissionens riktlinjer och uppfyller dess krav. 
  
 Bestämmelserna föreslås tas in i 39 b kap. 4 § andra stycket 3 och tredje stycket IL. 
  
 220 
  
 12 Kvalificerad verksamhet 
  
 12.1Inledning 
  
 I detta kapitel redogör utredningen för vilka verksamheter som ska vara kvalificerade, dvs. verksamheter från vilka inkomster omfattas av tonnagebeskattning. Andra verksamheter än sådana som är kvalificerade faller utanför tonnagebeskattningens tillämpnings- område och beskattas således konventionellt. 
  
 Utredningen beskriver i kapitlet först vad Europeiska kommis- sionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport32 anger beträf- fande kvalificerad verksamhet och vilka verksamheter som är kvalificerade i tonnageskattesystemen i några  
 EES-länder 
  samt Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag i betänkandet, Tonnageskatt (SOU 2006:20). Utredningen redogör därefter för sina överväganden och förslag. 
  
 12.2Europeiska kommissionens riktlinjer 
  
 Tonnagebeskattning får enligt Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport endast avse sjöfartsverksamhet. Av riktlinjerna framgår dock att det inte bara är rena sjötransporter som omfattas av medlemsstaternas stödordningar. Kommissionen framhåller att sjöfartsindustrin är oskiljaktigt förbunden med sjötransporter och att denna koppling är ett starkt argument för insatser i syfte att bevara en gemenskapsflaggad flotta. Eftersom sjötransporter är ett led i transportkedjan i allmänhet och sjö- industrin i synnerhet, påverkar insatser också de investeringar som görs i land inom sektorer med koppling till sjöfarten och det bidrag 
  
 32 Meddelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03. 
  
 221 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 som sjötransporten ger till gemenskapens samlade ekonomi och sysselsättning. Sådana verksamheter innefattar bland annat hamn- tjänster, logistik, konstruktion, reparation, underhåll, inspektion och klassificering av fartyg, fartygsförvaltning och fartygsmäkleri, banktjänster och internationella finansiella tjänster samt  
 försäkrings-, 
  rådgivnings- och konsulttjänster. 
  
 Kommissionens riktlinjer omfattar allt stöd till förmån för sjötransport som beviljas av medlemsstaterna eller finansieras med statliga medel. Allt stöd ska falla inom ramen för det i riktlinjerna angivna stödtaket. Sjötransport är i riktlinjernas mening transport av passagerare och gods till sjöss. Riktlinjerna omfattar i vissa delar även bogsering och muddring. 
  
 12.3Kvalificerad verksamhet i några  
 EES-länder 
  
 12.3.1Finland 
  
 Kvalificerade verksamheter, dvs. verksamheter från vilka inkomster som omfattas av tonnagebeskattning, i det finska tonnage- skattesystemet är gods- och passagerarbefordran med tonnage- beskattat fartyg, inkomster av försäljning ombord av varor och tjänster som är avsedda att konsumeras ombord samt inkomster av verksamheter som är nödvändiga för och nära anknutna till sådan verksamhet. Till tonnagebeskattade verksamheter räknas även inkomster av uthyrning av tonnagebeskattat fartyg med besättning, samt inkomster av överlåtelse av tonnagesbeskattat fartyg och andra i tonnagebeskattad verksamhet lösa anläggningstillgångar som är föremål för förslitning. Dessutom omfattas uthyrning av fartyg på grund av tillfällig överkapacitet och vissa s.k. samlade transporttjänster. 
  
 12.3.2Danmark 
  
 Inkomst som omfattas av tonnagebeskattning i det danska tonnageskattesystemet är inkomster som har samband med förvärvsmässig verksamhet med transport av passagerare eller gods (rederiverksamhet) mellan olika destinationer. Strukturen i den danska tonnageskattelagen ser ut på det viset att inkomst av 
  
 222 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 tonnagesbeskattad verksamhet är inkomst av rederiverksamhet med kvalificerade fartyg. Därtill anges i den danska tonnage- skattelagen att vissa kompletterande verksamheter omfattas av tonnagebeskattning. Inkomst omfattas av tonnagebeskattning, när den kan hänföras till transporttjänster, eller till tjänster i nära anknytning därtill. Inkomst av kvalificerade verksamheter med anknytning som listas i den danska tonnageskattelagen är: 
  
 •Användning av containrar. 
  
 •Drift av  
 lastnings-, 
  lossnings, och underhållsfaciliteter. 
  
 •Drift av biljettkontor och passagerarterminaler. 
  
 •Drift av kontorsfaciliteter etc. 
  
 •Försäljning av varor för konsumtion ombord. 
  
 •En beräknad marknadshyra vid rederiets egen användning av lokaler ombord. 
  
 •Hyresintäkter vid uthyrning av lokaler ombord. 
  
 •Försäljning av fartyg som helt eller delvis ingår i tonnage- skattesystemet eller som skulle kunna ingå i tonnage- skattesystemet helt eller delvis, men som ännu inte är färdiga i en sådan utsträckning att de kan ingå i rederiets drift samt försäljning eller avstående av rätten till ett sådant fartyg som det finns ett avtal om leverans av fartyget för. 
  
 Vidare kan vissa s.k. samlade transporttjänster ingå i den tonnage- beskattade verksamheten. Det gäller när en samlad transporttjänst som innefattar både kvalificerad transportverksamhet, dvs. förvärvsmässig transport av passagerare och gods samt verksamhet med nära anknytning därtill, när rederiet ingår avtal med andra transportörer om utförandet av dessa andra delar. Om dessa andra delar av transporten utförs av rederiet är det endast den kvalifi- cerade sjötransporten som beskattas enligt tonnageskattelagen. Den övriga delen beskattas konventionellt. 
  
 Den danska tonnageskattelagen innehåller även en förteckning som uttryckligen anger verksamheter som inte kan omfattas av tonnageskatt oavsett om verksamheten utförs från ett kvalificerat fartyg eller i anknytning till transporttjänster som tonnage- beskattas. De verksamheter som inte är kvalificerade är: 
  
 223 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 1.Förundersökningar, efterforskning eller utvinning av kolväte eller andra naturtillgångar. 
  
 2.Fiskeri och beredningsverksamhet (”forarbejdningsvirksomhed”). 
  
 3.Byggande och reparation av hamnar, pirar, broar, olje- installationer, vindkraftverk eller andra anläggningar till havs, nedläggning av rörledningar på havsbotten, muddring, avlägs- nande av stenar, sandsugning eller liknande verksamhet. 
  
 4.Dykeriverksamhet. 
  
 5.Lotsning, när fartygen används i och omkring hamnen. 
  
 6.Bogsering etc. Detta gäller dock inte fartyg som utför bogserings- eller bärgningsaktiviteter till havs minst 50 procent av den tid som fartyget är i drift under ett inkomstår. Fartyget ska vara registrerat i EU/EES. 
  
 7.Passagerartrafik i eller över hamninlopp etc. 
  
 8.Utbildningsaktiviteter, sociala och pedagogiska aktiviteter etc. 
  
 9.Museiaktiviteter och fartygsbevarande verksamhet. 
  
 10. 
 Sport-, 
  utflykts- och fritidsändamål. 
  
 11.Användning av permanent förankrade fartyg, oavsett ändamål. 
  
 12.3.3Norge 
  
 Det norska tonnageskattesystemet utmärker sig bland annat genom att lagstiftningen innehåller mycket detaljerade regler om hur bolagen ska vara uppbyggda, vilka tillgångar de kan äga och vilken verksamhet som bolaget får ha för att ingå i tonnageskattesystemet. Bolag som ingår i tonnageskattesystemet får i princip inte ägna sig åt andra verksamheter än fartygsverksamhet med egna och inhyrda fartyg. Som tillåtna tillgångar pekas bland annat ut fartyg i fart och olika former av stödfartyg så som bogserbåtar, underhållsfartyg och transporter för oljeverksamhet. Det norska systemet reglerar även noga vilka aktier i andra bolag som ett tonnagebeskattat bolag får inneha. 
  
 Bolag i tonnageskattesystemet måste som ett minimum äga ett kvalificerat fartyg, direkt eller genom en ägarkedja med minst tre 
  
 224 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 procents ägande på varje nivå i de underliggande bolagen. Syftet bakom de detaljerade bestämmelserna om hur bolagen och verk- samheten ska vara uppbyggda är att undvika gränsdragnings- problem mellan tonnagesbeskattad och konventionellt beskattad verksamhet. 
  
 Bolag som ingår i tonnageskattesystemet får inte bedriva annan verksamhet än uthyrning och drift av egna och inhyrda fartyg eller stödfartyg. Stödfartyg är bland annat fartyg som bedriver transport av personal eller leveranser, bogserbåtar och stödfartyg i petroleumverksamhet. 
  
 Genom lagändring år 2007 utvidgades den kvalificerande verksamheten i det norska tonnageskattesystemet till att, förutom ren fartygsverksamhet, även omfatta verksamhet som bedrivs i nära anknytning till kärnverksamheten. Även vinster respektive förluster till följd av försäljning av fartyg ingår i tonnagebeskattningen. 
  
 Följande verksamheter anknutna till gods som transporteras på ett kvalificerat fartyg kan omfattas av tonnageskattesystemet, när verk- samheten utövas i nära anknytning till godstransportverksamheten: 
  
 Lastning och lossning av gods 
  
 Tillfällig uppläggning/placering av gods i eller i närheten av hamn i väntan på vidaretransport 
  
 Transport av gods på hamnområdet 
  
 Uthyrning av containrar för gods ombord 
  
 Följande aktiviteter anknutna till persontransport på ett kvalificerat fartyg kan omfattas av tonnageskattesystemet när verksamheten utövas i nära anknytning till persontransportverksamheten: 
  
 På- och avstigning av passagerare 
  
 Drift av biljettkontor och passagerarterminaler 
  
 Transport av personer på hamnområdet 
  
 Försäljning av varor för förbrukning ombord 
  
 Försäljning av tjänster som står i ett naturligt samband med passagerartransporten 
  
 Uthyrning av lokaler ombord 
  
 225 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Även samlade transporttjänster som består av transport till sjöss med ett kvalificerat fartyg och land- och/eller flygtransport, när det före- ligger ett avtal med en tredje part om land- och/eller flygtransporten. 
  
 12.3.4Nederländerna 
  
 Den verksamhet som i Nederländerna är kvalificerad för att ingå i tonnagebeskattningens tillämpningsområde regleras i en artikel i den nederländska inkomstskattelagen med rubriken:” Vinst från sjöfart på basis av tonnage”. Med vinst från sjöfart avses följande. 
  
 a)Vinst erhållen med nyttjande av ett fartyg avsett för: 
  
 −transport av gods eller personer i internationell trafik till havs; 
  
 −för transport av gods eller personer till havs för utforskning eller nyttjande av naturtillgångar till havs; 
  
 −utforskning av havsbotten; 
  
 −att lägga kablar eller rör på havsbotten eller 
  
 −att utföra tackel- och vinscharbeten till havs på fartyg enligt artikel 1.2 i fartygslagen eller på anläggningar för utforsk- ning eller nyttjande av naturtillgångar till havs. 
  
 b)Vinst erhållen med nyttjandet av ett fartyg avsett för: 
  
 −mudderarbeten till havs där den årliga drifttiden till största delen består av sjötransport, eller 
  
 −att utföra bogserings- och hjälparbeten till havs på fartyg enligt artikel 1.2 i fartygslagen, vilket inte är ett fartyg där helheten av verksamheter och aktiviteter till största delen består av att förtöja, kasta loss och förhala fartyg som använder egen framdrivning och som kommer in från och går ut till havs; och 
  
 c)Vinst erhållen från verksamheter som direkt hänger samman med det under avsnitten a och b avsedda nyttjandet av ett fartyg. 
  
 För tillämpning av artikeln kan närmare regler fastställas i en s.k. ministerförordning. 
  
 226 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 12.4Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), att transport av gods eller passa- gerare till sjöss med ett eget eller inhyrt kvalificerat fartyg skulle vara kvalificerade verksamheter, under förutsättning att verksam- heten kunde utsättas för internationell konkurrens. Tonnage- skatteutredningen ansåg att ett företags transporter till sjöss av gods eller passagerare fick anses vara den viktigaste delen av ett rederis verksamhet och var sådan verksamhet som tonnage- skattesystemet skulle stödja. 
  
 Även viss verksamhet som utfördes i nära anknytning till företagets transportverksamhet skulle utgöra kvalificerad verk- samhet. Med kvalificerad verksamhet som utförs i nära anknytning till företagets transportverksamhet avsågs: 
  
 1.lastning och lossning av gods, 
  
 2.på- och avstigning av passagerare, 
  
 3.transport av last och passagerare inom hamnområdet till och från fartyget, 
  
 4.tillfällig uppläggning av last vid lastning och lossning, 
  
 5.drift av biljettkontor och passagerarterminaler, 
  
 6.administrativ verksamhet och försäkringsverksamhet som har samband med transport av passagerare eller gods, 
  
 7.försäljning av varor och tjänster för konsumtion ombord på fartyget, 
  
 8.beräknad marknadshyra vid rederiets egen användning av lokaler ombord på fartyget, 
  
 9.hyresinkomst till följd av uthyrning av lokaler ombord på fartyg, eller 
  
 10.hyra eller tillhandahållande av containrar för gods. 
  
 Tonnageskatteutredningen angav att viss del av ett rederis verksamhet har sådant starkt samband med transporterna av gods eller passagerare att verksamheten borde kunna omfattas av tonnageskattesystemet. Dessa aktiviteter ansågs nödvändiga för att 
  
 227 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 rederiet ska kunna genomföra transporterna och de utförs i nära anknytning till transportverksamheten med ett kvalificerat fartyg. Sådana aktiviteter skulle således hänföras till verksamhet som skulle vara kvalificerad för tonnagebeskattningen. 
  
 Uppräkningen av anknytande verksamheter var avsedd att vara uttömmande. Tonnageskatteutredningen påpekade att många skilda verksamheter inte skulle vara kvalificerade för tonnage- beskattning, bland annat undersökning och utvinning av natur- tillgångar, fiskeriverksamhet, utflykts- och fritidsverksamhet till sjöss samt bygg- och reparationsverksamhet av anläggningar i hamn eller till sjöss. 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog vidare att om en transport- tjänst bestod av en sjötransport med ett kvalificerat fartyg och en landtransport utanför hamnområdet som ingick i transport- tjänstens pris, skulle transporten utanför hamnområdet ingå i företagets kvalificerade verksamhet om företaget hade köpt transporten av en utomstående. 
  
 Därtill ansåg Tonnageskatteutredningen att bogsering skulle vara kvalificerad verksamhet om mer än 50 procent av verk- samheten som utfördes av ett fartyg under ett visst år utgjorde sjötransport och om fartyget var registrerat i en stat som är medlem i EU eller EES. Även sjötransporter som utfördes av mudderverk skulle utgöra kvalificerad verksamhet om mudder- verkets verksamhet under mer än 50 procent av den årliga driftstiden utgjorde sjötransport och om mudderverket var registrerat i en stat som är medlem i EU eller EES. 
  
 Bogsering och muddring kan under vissa förutsättningar omfattas av kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjö- transport. Tonnageskatteutredningen ansåg att bestämmelser motsvarande riktlinjerna borde införas i tonnageskattesystemet. 
  
 228 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 12.5Överväganden och förslag 
  
 12.5.1Kvalificerad verksamhet 
  
 Förslag: Kvalificerad verksamhet ska vara 
  
 –transport av gods eller passagerare till sjöss med ett kvalifi- cerat fartyg (sjötransport), 
  
 –verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjö- transporten och som ingår i ersättningen för sjötransporten, 
  
 –transport utanför hamnområdet som ingår i sjötranportens pris, om den som bedriver verksamheten har köpt transporten till ett marknadsmässigt pris av ett annat företag, 
  
 –uthyrning av kvalificerat fartyg med besättning, och 
  
 –uthyrning av kvalificerat fartyg utan besättning under högst tre år under en tioårsperiod och till högst 20 procent av det sammanlagda bruttotonnaget för de kvalificerade fartygen. 
  
 Sjötransporter 
  
 Kärnområdet för rederiverksamhet är transporter till sjöss. De inkomster av verksamheter som bör omfattas av tonnage- beskattning är inkomster som kommer från förvärvsmässiga transporter av gods och passagerare. Den svenska handelsflottan har minskat kontinuerligt över tid. Antalet svenskregistrerade handelsfartyg över 100 bruttoton uppgick till 339 i slutet av 201333. Det är en av de lägsta nivåerna sedan 1970. Minskningen har till största delen gällt lastfartyg. I segmentet tanker och torrlast har exempelvis flottan minskat med åtta fartyg under år 2013. Även passagerarfärjor, dvs. fartyg som transporterar främst passagerare har varit föremål för utflaggning. 
  
 Utredningen finner att inkomster av sjötransporter av såväl gods som passagerare med kvalificerade fartyg bör vara kvalifi- cerade och därmed omfattas av tonnagebeskattning. Utredningens främsta syfte är att andelen svenskflaggade fartyg i den svenska 
  
 33 Källa: Svenska och utländska fartyg i svensk regi, 2013, Trafikanalys 
  
 229 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 handelsflottan ska öka. Även om den negativa trenden vad gäller s.k. utflaggning av främst ägt tonnage är tydligast inom lastseg- menten har även passagerarfärjor bytt register, bland annat till det finska. 
  
 Nödvändig eller nära anknuten verksamhet 
  
 Tonnagebeskattning bör även omfatta inkomster av verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna. 
  
 En förutsättning för att de s.k. nödvändiga eller anknytande verksamheterna ska vara kvalificerade bör vara att dessa ingår i ersättningen för sjötransporten. De verksamheter som kan komma ifråga är verksamheter som företaget utför i syfte att genomföra sjötransporter. Om företaget säljer sådan verksamhet avskilt från sjötransporten ska inkomsten som erhålls inte tonnagebeskattas, utan beskattas konventionellt. För en närmare beskrivning av vad som utgör nödvändig eller nära anknuten verksamhet, se avsnitt 12.5.2. 
  
 Samlade transporttjänster 
  
 En fråga som utredningen har att ta ställning till är om så kallade samlade transporttjänster bör ingå bland verksamheter som kvalifi- cerar för tonnagebeskattning. Det rör sig om transporttjänster utanför hamnområdet där en del av transporten sker till sjöss och en del av transporten sker på annat vis t.ex. med tåg eller lastbil. Den här typen av samlade transporter kan även benämnas dörr till  
 dörr-transporter. 
  
 Såväl passagerarrederier som rederier vilka ägnar sig åt olika former av godstransporter säljer ofta kombinerade resor eller transporttjänster. När det gäller passagerartransport förekommer att ett rederi tillhandahåller en samlad transportlösning t.ex. med buss för passageraren till fartyget. Marktransportens andel beaktas inte fullt ut i prissättningen, vilket gör det svårt att fastställa hur stor del av priset som är hänförligt till sjötransporten och hur stor del som är hänförligt till marktransporten. 
  
 I det danska tonnageskattesystemet kan samlade transport- tjänster ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. Sådan 
  
 230 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 transporttjänst ingår när transporttjänsten innefattar både kvalifi- cerad transportverksamhet, dvs. förvärvsmässig transport av passagerare och gods, samt andra transporttjänster, under förut- sättning att rederiet ingår avtal med andra transportörer om utförandet av dessa andra delar. Om dessa andra delar av transporten utförs av rederiet är det endast den kvalificerade sjö- transporten som beskattas enligt tonnageskattelagen. Den övriga delen beskattas enligt de konventionella skattereglerna. I Finland betraktas inkomst av sådan transport utanför hamnområdet, som ingår i transporttjänstens pris, som inkomst av tonnagebeskattad verksamhet, om den tonnageskattskyldige har köpt transporten av ett annat företag. 
  
 Kommissionen har godkänt det danska tonnageskattesystemet. Det bör dock noteras att det danska tonnageskattesystemet prövades mot de tidigare riktlinjerna34. Även det finska tonnage- skattesystemet, med dess ändringar i 2012 års tonnage- skattelagstiftning genom vilka bland annat samlade transport- tjänster utvidgades från att avse endast persontransport utanför hamnområdet till att avse även transport av gods utanför hamnområdet, har godkänts av kommissionen. 
  
 Tonnagebeskattning bör enligt utredningens uppfattning endast gälla sjötransporter. Andra former av transporter, såsom mark- eller lufttransporter, faller utanför tonnageskattesystemets tillämp- ningsområde. Utredningen anser dock att det finns skäl för att låta inkomster från samlade transporttjänster omfattas av tonnage- beskattning. Inkomsten av sådana transporter bör i sin helhet kunna beskattas som inkomst av tonnagebeskattad verksamhet under vissa förutsättningar. När det i sjötransportens pris ingår transport utanför hamnen bör denna transport utgöra kvalificerad verksamhet, om den som bedriver verksamheten har köpt transporten av annat företag till ett marknadsmässigt pris. För att den samlade transporttjänsten ska anses vara kvalificerad verksam- het krävs vidare att transporttjänsten sålts till ett paketpris. 
  
 Om en mark- eller lufttransportdel är inköpt från ett utom- stående företag, drar parterna ingen fördel av tonnage- beskattningen, eftersom tjänstens pris inte är avdragsgill i tonnageskattesystemet. Att t.ex. en landtransport på detta vis 
  
 34  
 EF-riktlinjerna 
  för statsstöd till sjötransportsektorn. EFT C 205 av den 5 juli 1997. 
  
 231 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 inkluderas i tonnageskattesystemet kommer inte att ge verksam- hetsutövarna några vinster, eftersom priset bestäms av marknads- villkoren och det pris som betalas för tjänsten inte kan dras av från den tonnageskatteskyldiges beskattningsbara inkomst. Det är bara transporttjänster som har sålts till kunder till ett paketpris där den del av transporten utanför hamnområdet som inte utgör sjö- transport köpts in av ett annat företag till ett pris som är marknadsmässigt som bör kunna vara kvalificerade. Därigenom utesluts land- och lufttransporter som utförs av den som är godkänd för tonnagebeskattning. Sådan transportverksamhet faller utanför tonnageskattesystemets tillämpningsområde. Om land- eller lufttransporten utförs av rederiet självt, ska enbart den del av transporten som utgör sjötransport tonnagebeskattas enligt bestämmelserna i 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan inkomsten från land- eller lufttransporten beskattas enligt konventionella bestämmelser. 
  
 För transaktioner mellan kvalificerad verksamhet och annan verksamhet föreslår utredningen att armlängdsprincipen ska gälla, se avsnitt 17.3.2. Överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om överföringen skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Köper den som är godkänd för tonnage- beskattning in transporten utanför hamnområdet av ett företag i samma koncern eller om tjänsten förs över från en annan del av verksamheten gäller armlängdsprincipen. Det är således inte möjligt att t.ex. inom en koncern låta ett företag utföra mark- eller lufttransporter till under- eller överpris. Sådana inkomst- överföringar regleras inom ramen för de spärregler som utred- ningen föreslår ska kringgärda tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Utredningen föreslår således att transport utanför hamnområdet som ingår i sjötranportens pris, om den som bedriver verksamheten har köpt transporten till ett marknadsmässigt pris av ett annat företag, ska utgöra kvalificerad verksamhet. 
  
 232 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 Uthyrning av fartyg med besättning 
  
 Ett tonnageskattesystem är avsett för rederier som bedriver egen verksamhet i form av sjötransporter med sina fartyg. Utredningen har därför uppställt krav på att minst 20 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska vara ägt eller inhyrt med besättning. Vidare ska 20 procent av bruttotonnaget vara registrerat i det svenska registret. När det gäller uthyrning av fartyg bör begränsningar övervägas. Fartyg kan hyras ut på olika villkor. Här har utredningen främst i åtanke att fartyg kan hyras ut med och utan besättning. Det är utredningens uppfattning att fartyg som ett rederi hyr ut med besättning har ett nära samband med kärnrederiverksamhet. 
  
 Det finns ingen legaldefiniton av vad som utgör rederi- verksamhet. Kommissionen uttalar sig i sina riktlinjer om rederi- verksamhet i samband med fartygsförvaltare. Enligt kommissonen riktlinjer kan fartygsförvaltare anses uppträda som klassiska 
  
 ”redare”. Fartygsförvaltare som ansvarar för ett fartygs tekniska förvaltning och för fartygets bemanning kan därför omfattas av riktlinjerna. När ett fartyg hyrs ut med besättning behåller det uthyrande företaget ett grundläggande ansvar och kontroll över fartyget. Utredningen anser att det finns fog för att uthyrning av kvalificerat fartyg med besättning ska vara kvalificerad verksamhet. Det är i fråga om fartyg som hyrs ut med besättning inte fråga om ren fartygsuthyrningsverksamhet  
 (bareboat-uthyrning). 
  
 I det finska tonnageskattesystemet omfattas inkomster av uthyrning av fartyg med besättning. Villkoret är att den som hyr in fartyget använder det för sådan verksamhet som är eller skulle kunna vara tonnagebeskattad verksamhet om den bedrevs av uthy- raren. Av de finska förarbetena framgår att uthyraren måste känna till fartygets användningsområde för att kunna bedöma om fartyget uppfyller de villkor som ställs i tonnageskattesystemet. Uthyraren ska därför inhämta utredning för beskattning om fartygets användning. 
  
 Även det danska tonnageskattesystemet innehåller en bestäm- melse enligt vilken ägda eller inhyrda fartyg kan hyras ut eller vidareuthyras under förutsättning att fartyget används i sådan verksamhet som hade omfattats av tonnagebeskattning hos uthyraren. 
  
 233 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageskatteutredningen fann att fartyg som hyrs ut med besättning skulle omfattas av tonnageskattesystemet och i likhet med det danska systemet betraktas som jämställda med ett rederis egna fartyg. 
  
 Såsom framgår av de ovan nämnda finska förarbetsuttalandena finns vissa dokumentations- och bedömningssvårigheter förenade med en bestämmelse om att uthyrda fartyg hos inhyraren ska användas i verksamhet som skulle vara tonnagebeskattad om den bedrevs hos uthyraren. Uthyraren ska för att hyresinkomsten ska tonnagebeskattas visa att fartyget hos inhyraren används i sådan verksamhet som skulle vara tonnagebeskattad om den bedrevs av uthyraren. Utredningen finner att det föreligger ett problem med att ställa krav på tredjemans användning av fartyg som ska uppfyllas av den som är godkänd för tonnagebeskattning. Frågan infinner sig vad konsekvensen är t.ex. när inhyrare trots ett avtal om viss användning av fartyget inte använder det så som avtalats. 
  
 Utredningen finner det därför inte lämpligt att i fråga om uthyrda fartyg med besättning ställa krav på viss användning av fartyget hos inhyraren för att verksamheten ska vara kvalificerad. Samma effekt uppnås redan genom de krav som ställs genom tonnageskattesystemets bestämmelser om kvalificerat fartyg. För att ett fartyg ska vara kvalificerat hos den som är godkänd för tonnagebeskattning krävs att fartyget har sin ekonomiska och strategiska ledning i Sverige. För att ett fartyg ska vara kvalificerat att ingå i tonnageskattesystemet finns vidare ett krav på att det huvudsakligen ska gå i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. Utredningen menar att det är tillräckligt att det uthyrande företaget ser till att fartyget hyrs ut bemannat, att fartyget har sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige och att fartyget huvudsakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i annat land. 
  
 Kravet att ett fartyg för att vara kvalificerat huvudsakligen ska användas i internationell fart eller inrikes fart i annat land innebär att fartyg som hyrs ut och som inte huvudsakligen används i internationell fart eller inrikes fart i annat land inte anses ingå i den kvalificerade verksamheten. Ett fartyg som inte uppfyller de nämnda kriterierna är enligt det föreslagna tonnageskattesystemet inte kvalificerat. Uthyrning av ett icke kvalificerat fartyg är inte 
  
 234 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 kvalificerad verksamhet. Hyresinkomsten ska således inte ingå i tonnagebeskattningen utan beskattas konventionellt. 
  
 Den som är godkänd för tonnagebeskattning ska även uppfylla krav som avser flottans sammansättning. Minst 20 procent av bruttotonnaget som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska vara ägt eller inhyrt utan besättning, minst 20 procent av bruttotonnaget ska vara registrerat i det svenska registret och andelen bruttotonnage som är registrerade i ett register inom EU ska ökas eller bibehållas. Konsekvensen av att ett fartyg inte längre är kvalificerat, t.ex. genom att det är uthyrt och inte går i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land kan vara att den som är godkänd för tonnagebeskattning kan komma att överskrida eller underskrida de nämnda kraven på flottans sammansättning. I det föreslagna tonnageskattesystemet är konsekvensen av att villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls att godkännandet för tonnagebeskattning ska återkallas. Till en återkallelse är bland annat knutet en återkallelseavgift som kan komma att uppgå till förhållandevis höga belopp. 
  
 Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte bör krävas att ett fartyg som hyrs ut med besättning används i samma sorts verksamhet som hos den för tonnagebeskattning godkända uthyraren. 
  
 Uthyrning av fartyg utan besättning 
  
 Hyresinkomster av uthyrning av fartyg utan besättning  
 (Keller 
  villkor) omfattas av tonnagebeskattning i Finland och Danmark i begränsad omfattning och under begränsad tid under förutsättning att det rör sig om ett tillfälligt uthyrningsbehov på grund av överkapacitet. 
  
 Överkapacitet kan uppstå som en följd av konjunktur- förändringar som resulterar i att företagets verksamhet är tillfälligt överdimensionerad. Företaget kan exempelvis ha för mycket ägt tonnage eller inhyrt tonnage på långtidskontrakt, dvs. tonnage som både kan vara kostsamt och svårt att göra sig av med på kort tid. För att inte tvinga företagen till kortsiktiga och mindre lönsamma affärer finns det skäl att tillåta en viss flexibilitet som ger rederier möjlighet att vid en tillfällig överkapacitet hyra ut fartyg utan 
  
 235 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 besättning. Det ger den som är godkänd för tonnagebeskattning möjlighet att möta en övergående minskad efterfrågan, utan att behöva minska sin flotta mer permanent genom t.ex. avyttringar. 
  
 Det föreslagna tonnageskattesystemet medför vissa inlåsnings- effekter bland annat genom kraven på att bruttotonnage ska öka eller i vart fall bibehållas. Syftet med ett tonnageskattesystem är att öka andelen svenskregistrerat tonnage i den svenska handelsflottan. Systemet ska därför ge incitament till expansion och ökning av tonnaget i ett företag. Avyttring av fartygstonnage är således inte önskvärt. Därtill får läggas att den som är godkänd för tonnage- beskattning har åtagit sig att uppfylla villkoren om viss del ägt eller inhyrt och svenskregistrerat bruttotonnage. Det finns således begränsningar i tonnageskattesystemet vad gäller neddimensio- nering av en flotta. Utredningen anser att det är motiverat att införa en möjlighet att låta inkomster från tillfällig uthyrning av fartyg utan besättning omfattas av tonnagebeskattning, eftersom det ger den som är godkänd för tonnagebeskattning viss flexibilitet i situationer där det råder tillfällig överkapacitet i den egna verksamheten. 
  
 Det finns dock vägande skäl att begränsa möjligheten till uthyrning av fartyg utan besättning. Vid uthyrning av fartyg utan besättning har ägaren närmast ställning som finansiär för fartyget, medan den egentliga sjöfarten bedrivs av inhyraren som utrustar, bemannar och använder fartyget i trafik. Ett svenskt tonnage- skattesystem syftar till att främja rederier som driver operativ sjöfart och inte verksamheter som i stor utsträckning går ut på att hyra ut fartyg. 
  
 I det danska tonnageskattesystemet omfattas uthyrning av fartyg utan besättning vid övergående överkapacitet av tonnage- skattelagen under högst tre år. I den aktuella danska bestämmelsen anges att ett fartyg enbart kan vara föremål för uthyrning på detta vis en gång. 
  
 Till hur stor del den som är tonnagebeskattad får hyra ut fartyg utan besättning har fastslagits av kommissonen i samband med dess statsstödsgranskning av Finlands ändring av sitt tonnageskatte- system. Uthyrning av fartyg utan besättning var enligt de tidigare gällande reglerna i det finska tonnageskattsystemet av år 2002 inte en verksamhet som var kvalificerad för tonnagebeskattning. Genom 2009 års lagförslag utökades förteckningen över tonnage- 
  
 236 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 beskattade verksamheter med en ny punkt där de tonnage- beskattade inkomsterna också skulle omfatta hyresinkomster för ett fartyg som tillfälligt, för högst tre år, hyrs ut utan besättning. Av förarbetena till 2012 års tonnageskattelag35 framgår följande. Ett företag kan få tonnageskattepliktig hyresinkomst under högst tre år under tonnageskatteperioden, oavsett om det är inkomst av ett eller flera fartyg. Bolaget kan därmed inte först hyra ut ett fartyg för en treårsperiod och sedan ett annat under en ytterligare period och på så vis utöka tiden som hyresinkomster kan beskattas i tonnageskattesystemet. Kommissionen krävde dessutom att en begränsning infördes enligt vilken ett uthyrt fartyg eller de fartyg som samtidigt hyrs ut inte får överskrida 20 procent av brutto- dräktigheten av bolagets tonnagebeskattade fartyg. Vidare framgår av förarbetena att i en situation då flera fartyg hyrs ut tillämpas 20 procentgränsen så att då det först uthyrda fartyget utgör t.ex. 15 procent av de tonnagebeskattade fartygens bruttodräktighet i bolaget kan hyresinkomst från ett annat fartyg inte falla under tonnagebeskattning, om andelen av det andra fartyget överskrider fem procent av bruttodräktigheten för bolagets tonnagebeskattade fartyg. 
  
 Utredningen anser att det är motiverat bland annat av flexibilitetsskäl att uthyrning av fartyg utan besättning omfattas av tonnagebeskattning inom de ramar som anges av kommissionen. Utredningen finner att det finns stöd för ett sådant undantag genom kommissionens uttalanden och genom kommissonens beslut i det finska tonnageskatteärendet36. Utredningen föreslår därför en bestämmelse i enlighet med kommissionens uttalanden och med samma innehåll som i de finska och danska tonnage- skattesystemen, dvs. en tillfällig uthyrning under maximalt tre år under en tioårsperiod och till högst 20 procent av det totala bruttotonnaget. En sådan bestämmelse innebär att uthyrning av fartyg utan besättning undantagsvis vid tillfällig överkapacitet ska kunna vara kvalificerad verksamhet. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelserna om kvalificerad verksamhet tas in i 39 b kap. 5 § IL. 
  
 35RP 151/2011, rd 295876. Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lag om ändring av tonnageskattelagen och om upphävande 
  
 av lagen om ändring av tonnageskattelagen, sid. 8. 
  
 36Se kommissionens beslut från 2011 i ärende N 448/2010. 
  
 237 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 12.5.2Kvalificerad anknytande verksamhet 
  
 Förslag: Med verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna ska avses verksamheter såsom 
  
 –transport på hamnområdet till och från fartyget, 
  
 –lastning och lossning av gods, 
  
 –på- och avstigning av passagerare, 
  
 –tillfällig uppläggning av gods, 
  
 –biljettförsäljning och bokning av sjötransporter, 
  
 –administrativ verksamhet och 
  
 –drift av passagerar- och godsterminal. 
  
 En förutsättning för att nämnda verksamheter ska vara kvalifi- cerade är att ersättningen för dessa ingår i ersättningen för sjötransport. 
  
 Vissa delar av ett rederis verksamheter är så nära förbundna med gods- och passagerartransporter till sjöss att de är nödvändiga för att sjötransporter ska kunna bedrivas. Andra verksamheter har ett starkt samband med sjötransporter och utgör en integrerad och naturlig del av en rederiverksamhet. Utredningen föreslår att sådana verksamheter ska utgöra kvalificerade verksamheter (se avsnitt 12.5.1). 
  
 Utredningen har övervägt vilka verksamheter som ska anses nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter på ett sådant vis att de bör omfattas av tonnagebeskattning. Vissa verksamheter kan anses naturligt utgöra sådana verksamheter. Hit hör exempelvis transporter av last och passagerare på hamnområdet, lastning och lossning av gods, på- och avstigning av passagerare och sådan tillfällig uppläggning av gods som hantering av lasten kräver. Vidare bör verksamhet i form av bokning av gods för sjötransporter, biljettförsäljning, drift av gods- och passagerarterminaler samt administrativ verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjötransportverksamheten såsom löne- eller personaladmi- nistration och annan jämförlig administrativ verksamhet omfattas. 
  
 238 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 För att bedriva verksamhet med sjötransporter krävs planering av bland annat rutter och befraktning och även arbete med organisation av besättning och andra personalfrågor. Själva fartygsdriften kräver administration, organisering och planering. För passagerartransporter ska biljettförsäljning ske och för godstrafik bokning av gods. Till gods- och passagerartransporter bör räknas verksamheter som rör på- och avstigning av passagerare och lastning och lossning av gods. När det gäller gods kan tillfällig uppläggning av last vid lastning och lossning ingå i de kvalificerade verksamheterna. Vid lastning och lossning av gods krävs i vissa fall att lasten placeras i hamnen i avvaktan på vidare transport. Sådan tillfällig uppläggning kan vara kvalificerad. Inkomst av tillfällig uppläggning av gods bör dock endast omfattas av tonnagebeskattning om uppläggningen sker i anknytning till sjötransport som omfattas av tonnagebeskattning. Även transporter inom hamnområdet av gods eller passagerare kan vara kvalificerad verksamhet. Inkomster av andra transporter av gods och passagerare än sådana som avser transport av last och resenärer till fartyget, med undantag för sådana fall av samlade transport- tjänster som avses i avsnitt 12.5.1, bör inte omfattas av tonnagebeskattning. 
  
 Det är inte enbart de nu nämnda verksamheterna som kan anses utgöra nödvändig eller anknytande verksamhet. Andra verksam- heter som kan anses kvalificerade är t.ex. dagligt underhåll av fartyg och underhåll av gods. I underhåll av gods avses brukligt underhåll av gods för att godset ska komma fram i samma skick som när det lämnade hamnen. Ingen förädling av gods bör komma ifråga som kvalificerad verksamhet. 
  
 En förutsättning för att verksamheten ska anses vara en nödvändig eller anknytande verksamhet bör vara att denna ingår i den ersättning som företaget erhåller för sjötransporten. Om de nämnda verksamheterna utan detta samband, skulle omfattas av kvalificerad verksamhet skulle rederier som ingår i tonnage- skattesystemet få en ogrundad konkurrensförmån i förhållande till företag vars huvudsakliga verksamhet består av exempelvis stuveri- verksamhet eller andra hamntjänster. Det skulle kunna leda till en konkurrenssnedvridning genom att anknytande verksamheter integreras i rederiföretag och att möjligheterna till konkurrens på angränsande marknader därigenom minskar. När det gäller verk- 
  
 239 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 samheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter är det därför viktigt att dessa begränsas till verksamheter som har samband med sjötransporten. Om det tonnagebeskattade företaget i annat fall utför t.ex. hamntjänster, ska inkomsten från verksamheten beskattas konventionellt. 
  
 Verksamheter som kan bedrivas både inom ramen för sjö- transportverksamhet och även fristående från sådan är exempelvis lastning och lossning av gods och godsuppläggning, på- och avstigning av passagerare, transporter inom hamnområdet och drift av terminaler. Ett ytterligare exempel på vad som kan utgöra kvalificerad verksamhet, men som också kan utgöra en självständig näringsverksamhet, är containerverksamhet. Även denna verk- samhet bör endast anses vara kvalificerad om den utgör en del av ersättningen för sjötransporten, dvs. uthyrningen eller användandet av container ingår i priset för transporttjänsten. 
  
 De verksamheter som utredningen föreslår ska anses vara kvalificerade motsvarar tillämpningsområdet för tonnagebeskatt- ning i våra grannländer. Utformningen av våra grannländers tonnageskattesystem har även godkänts av kommissionen. 
  
 När kommissionen i sina statsstödsbeslut har lämnat syn- punkter på utformningen av tonnageskattesystem i våra grann- länder är tydlighet och bestämda avgränsningar av vikt. Finlands tonnageskattelag innehåller en förhållandevis detaljerad förteckning över vilka verksamheter som kan utgöra tonnagebeskattad verk- samhet. Förteckningen innefattar en uppräkning av verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till bedrivandet av gods- och passagerartransport. Även den danska tonnageskattelagen innehåller en detaljerad förteckning över vilka verksamheter som utgör anknytande verksamheter. I det danska tonnage- skattesystemet listas i punktform även verksamheter som inte kan omfattas av tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen har valt att föreslå att det i lagtexten ska ges exempel på vilka typer av verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter. Det är fullt möjligt att i stället närmare ange vilka verksamheter som avses i förarbetena. Exemplen i lagtexten fyller två funktioner. Det bör vara möjligt att direkt av lagtexten bilda sig en uppfattning om vilka verksamheter som är kvalificerade. Vidare får en reglering i lag 
  
 240 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 anses mer lättillgänglig för tillämparna än preciseringar i förar- betena. 
  
 Utredningen föreslår att regleringen tas in i 39 b kap. 7 § IL. 
  
 12.5.3Kvalificerad verksamhet ombord 
  
 Förslag: Kvalificerad verksamhet ska även vara följande verk- samheter ombord på ett kvalificerat fartyg som används för sjötransport: 
  
 –försäljning av varor för konsumtion ombord, 
  
 –restaurangverksamhet, 
  
 –uthyrning av lokaler ombord, och 
  
 –enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersättningen för sjötransporten. 
  
 Försäljning av varor och tjänster ombord 
  
 I de olika tonnageskattesystem som utredningen har studerat omfattas försäljning av varor och tjänster ombord i olika utsträck- ning. I det finska tonnageskattesystemet omfattas inkomster av varor och tjänster som är avsedda att konsumeras ombord. I Danmark omfattas enbart varor för konsumtion ombord av tonnagebeskattning. I Norge omfattas varor som står i ett naturligt samband med passagerartransport. I det irländska tonnageskatte- systemet ingår tillhandahållande av service som biografer, barer och resturanger, samt affärer som säljer varor för konsumtion ombord m.m. som är underordnat transporten av last och passagerare. 
  
 Utredningen anser att viss varu- och tjänsteförsäljning har ett sådant nära samband med transporter till sjöss av passagerare att verksamheten bör ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. När det t.ex. gäller försäljning av varor som är avsedda att konsumeras ombord bör inkomsten omfattas av tonnagebeskattning. Försälj- ning av mat och dryck ombord i den utsträckning det utgör tillhandahållandet av varor bör vara tonnagebeskattad verksamhet så länge avsikten är att tillhandahålla förtäring till passagerarna under resan. Tonnagebeskattningen bör inte omfatta försäljning av 
  
 241 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 varor som är avsedda att föras i land. Försäljning av varor såsom sötsaker, kosmetik, smycken, småelektronik, kläder och andra nyttigheter som egentligen inte är avsedda för att konsumeras ombord på fartyget bör beskattas konventionellt. 
  
 Utredningen finner att i fråga om tjänster som konsumeras ombord uppstår svårare gränsdragningsproblem. När det gäller vilka tjänster som bör vara kvalificerade har utredningen gjort en bedömning med utgångspunkt i om tjänsten har ett nära samband med transport av passagerare till sjöss. Vissa tjänster har ett naturligt samband med passagerartrafik eller är mer eller mindre nödvändiga att tillhandahålla till sjöss. Hit hör t.ex. serverings- verksamhet. 
  
 Ett tungt vägande skäl för att avgränsa vilka verksamheter som kan vara kvalificerade för tonnagebeskattning är konkurrens- faktorer. Många av de nämnda verksamheterna bedrivs av företag i land som är konventionellt beskattade. Om den försäljning som bedrivs ombord skulle tonnagebeskattas skulle det innebära en betydande konkurrensförmån. Tonnageskattesystemet får inte skapa incitament för att verksamheter som bedrivs i land förläggs ombord. 
  
 Restaurangverksamhet och andra tillhandahållanden av förtäring är såväl traditionellt som naturligt förbunden med passagerar- befordran. Vid många, särskilt längre transporter, av passagerare är det behövligt att tillhandhålla mat och dryck för försäljning för att transporten ska kunna genomföras. Utredningen föreslår därför att restaurangverksamhet ska vara kvalificerad verksamhet. 
  
 Det finns en mängd tjänster som kan tänkas tillhandahållas och konsumeras ombord, allt från stora konsertevenemang till ansikts- behandlingar och banktjänster. Tjänster utan egentligt samband med genomförandet av sjötransporter bör enligt utredningens uppfattning inte omfattas av tonnageskattesystemet. Som ytter- ligare exempel på verksamheter som kan förekomma kan nämnas hårklippning,  
 spa-verksamhet, 
  casinoverksamhet, kursverksamhet och biografföreställningar Dessa kan inte anses behövliga för sjötransportens genomförande eller ha ett naturligt samband med passagerartrafik. 
  
 Traditionellt har dock viss förströelse och enklare underhållning samt vissa faciliteter ombord tillhandahållits passagerare och får sägas ha ett naturligt samband med färjetransporter. Då sådan 
  
 242 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 verksamhet ingår som en del av biljettpriset saknas anledning att skilja ut inkomsten från transportdelen från det övriga tillhanda- hållandet. Det torde i många fall inte heller vara praktiskt möjligt. 
  
 Utredningen finner de tjänster som den tonnageskattskyldige tillhandahåller passagerare i form av enklare underhållning och faciliteter ombord vilka ingår i priset för biljetten bör ingå i tonnagebeskattningen. Tjänster som tillhandahålls och konsumeras ombord ska inte omfattas av tonnagebeskattning om de säljs separat. 
  
 Som exempel på enklare underhållning och annan förströelse kan nämnas enklare middagsunderhållning eller anordnad dans som en passagerare inte betalar särskilt för. Det kan även röra sig om vissa faciliteter ombord som passagerare kan bruka under transporten utan extra kostnad, exempelvis en relax- och pool- avdelning eller barnverksamhet. Vid bedömningen av om det är fråga om enklare underhållning eller förströelse bör vikt fästas vid om underhållningen eller förströelsen vid en samlad bedömning är av underordnad betydelse i förhållande till priset för sjö- transporten. Undantaget från vad som kan omfattas av tonnage- beskattad inkomst är således inkomster från  
 spa-behandlingar, 
  konserter, kasinoverksamhet, teater, bio, frisörer, kursverksamhet, evenemang eller liknande som passageraren betalar särskilt för. Sådana nämnda verksamheter är, även om passageraren betalar för dessa genom köp av en biljett, undantagna från kvalificerad verksamhet när tillhandahållande utgör den huvudsakliga delen av biljettpriset i förhållande till sjötransporten. 
  
 Det förekommer att passagerarrederier säljer vad som kan kallas nöjes- eller evenemangsresor till ett samlat biljettpris. Det kan t.ex. röra sig om en konsert som förläggs ombord. I biljettpriset ingår både själva sjötransporten och konserten. Vad som utgör priset för sjötransporten och vad som utgör priset för konserten är inte enkelt urskiljbart. Det får ankomma på den som är godkänd för tonnagebeskattning att visa att förströelsen eller underhållningen är av sådan enklare art som brukar tillhandahållas i samband med passagerartransporter och som är underordnad priset för sjö- transporten. 
  
 Av utredningsdirektiven framgår att när det gäller verksamhet ombord bör utgångspunkten vara att inkomster som är specifika för vissa rutter (t.ex.  
 taxfree-varor) 
  ska beskattas konventionellt. 
  
 243 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den lösning som utredningen föreslagit begränsar tillämpnings- området för varuförsäljning under sjötransport till försäljning av varor för konsumtion ombord. Det innebär att  
 taxfree-försäljning 
  inte omfattas av tillämpningsområdet. 
  
 Försäljning av sådana varor som kan vara  
 taxfree-varor 
  bedrivs även av företag på land, där den utan undantag omfattas av konventionell beskattning. Om intäkter från  
 taxfree-försäljning 
  skulle tillåtas omfattas av tonnagebeskattning skulle det innebära en betydande konkurrensförmån för den försäljning som bedrivs ombord på fartyg. De verksamheter som omfattas av tonnage- beskattning får inte medföra konkurrenssnedvridande effekter för andra företag eller branscher. 
  
 Det framgår klart av kommissionens riktlinjer att en stöd- ordning varken får påverka övriga medlemsstaters ekonomi negativt eller medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna i en större utsträckning än vad som ligger i det gemensamma intresset. Utredningen bedömer att det även av konkurrensskäl på gemenskapsnivå föreligger hinder mot att låta  
 taxfree-försäljning 
  omfattas av tonnagebeskattning. Det skulle kunna medföra att det svenska tonnageskattesystemet framstår som mer attraktivt för andra medlemsstaters rederier, än deras nuvarande hemlands system. I samtliga länder i Sveriges närhet faller försäljning av skattefria varor under konventionell beskatt- ning, oavsett vilka skattestöd som beviljas fartyg. 
  
 Av kommissionens beslut angående införda tonnageskattsystem i EES framgår att  
 taxfree-försäljning 
  inte kan ingå i sådan verk- samhet som tonnagebeskattas. 
  
 Utredningen föreslår att kvalificerad verksamhet ombord på ett kvalificerat fartyg som används för sjötransport ska vara försäljning av varor för konsumtion ombord, restaurangverksamhet samt enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersätt- ningen för sjötransporten. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 6 § IL. 
  
 244 
  
 SOU 2015:4 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 Uthyrning av lokaler ombord 
  
 Hyresintäkter vid uthyrning av lokaler ombord omfattas av tonnagebeskattning i t.ex. Danmark och Norge. I Danmark har tonnageskattesystemets tillämpningsområde utvidgats till att omfatta uthyrning av affärslokaler ombord. Såväl hyresintäkter vid uthyrning av lokaler ombord som beräknad marknadshyra vid rederiets egen användning av lokaler ombord omfattas. Kommis- sionen beslutade den 1 december 2004 att godkänna ändringen av Norman tonnageskattelagstiftning.37 Kommissionen fann att ändringen av tonnageskattelagen rättade till en skevhet som är till skada för den del av ett rederis verksamhet som inte omfattas av tonnagebeskattning. Det är enligt kommissonen rimligt att inkludera lokalhyresintäkter i tonnageskatteordningen. Den anmälda förändringen skilde sig inte heller från vad som tidigare hade godkänts av kommissionen i andra medlemsstater. Syftet var att göra skatteordningen mer koherent och rätta till skattemässiga skevheter. Vidare ansåg kommissionen att ändringen skulle bidra till en bättre åtskillnad mellan de aktiviteter som kan och inte kan omfattas av tonnagebeskattning och förbättra den skattemässiga åtskillnaden mellan två typer av intäkter. Uthyrning av lokaler på passagerarfartyg är en normal aktivitet för rederier. Dessutom fann kommissionen att de föreslagna ändringarna av tonnageskatte- systemet skulle göra det mer attraktivt för rederierna och bidra till riktlinjernas målsättning, såsom inflaggning eller återinflaggning i medlemsstaternas register. 
  
 Utredningen anser att de rederier som kommer att ingå i tonnageskattesystemet bör verka på samma konkurrensvillkor som rederier i våra grannländer. För passagerarfärjor är uthyrning av affärslokaler en väsentlig del av verksamheten. Inkomst av lokaluthyrning bör därför utgöra en kvalificerad verksamhet inom tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen anser vidare att både uthyrning av lokaler till annat företag och uthyrning av lokaler ombord för rederiets egen användning bör vara kvalificerad verksamhet. En annan ordning skulle kunna medföra att företag av skattedrivna skäl i valet mellan att driva egen verksamhet i lokaler ombord och hyra ut lokaler 
  
 37 Se kommissionens beslut från 2004 i ärende N171/2004. 
  
 245 
  
 Kvalificerad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 ombord för annans verksamhet väljer det senare på grund av att uthyrningen är kvalificerad verksamhet. Det skulle innebära ett oönskat incitament till lokaluthyrning också när sådan inte, utöver beskattningskälen, fullt ut är kommersiellt motiverad. 
  
 När det gäller den som är godkänd för tonnagebeskattnings egen användning av lokaler ska hyran vara marknadsmässig. Utred- ningen föreslår att den s.k. armlängdsprincipen ska gälla i tonnage- skattesystemet vid överföringar av tillgångar och tjänster mellan kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, se avsnitt 17.3.2. Principen gäller både inom ett företag som bedriver blandad verksamhet och inom en koncern. Det innebär att vid beräkning av inkomst som ska hänföras till tonnagebeskattning ska priser och villkor gälla såsom avtalet ingåtts mellan oberoende parter. Dessa regler gäller bland annat vid uthyrning av lokaler ombord. 
  
 Utredningen föreslår att i den föreslagna bestämmelsen, 39 b kap. 6 § IL om de kvalificerade verksamheterna ombord, även anges att uthyrning av lokaler ombord utgör kvalificerad verksamhet. 
  
 246 
  
 13 Utbildningsplatser 
  
 13.1Inledning 
  
 Enligt direktiven (dir. 2013:6) ska utredningen överväga om det för bibehållandet av svenskt sjöfartskunnande bör ställas krav på att företag med tonnagebeskattad verksamhet ska ställa utbildnings- platser till förfogande ombord på sina fartyg. Utredningen ska analysera och överväga behovet av att koppla villkor om utbild- ningsplatser till tonnagebeskattningen. 
  
 13.2Några  
 EES-länders 
  krav 
  
 Många utbildningsprogram för sjöfolk anses inte utgöra statligt stöd eftersom de är av mer allmän karaktär. Stöd till utbildning eller praktikplatser förekommer i andra länder inom EES i varierad utsträckning, även för sjöfolk. När statligt stöd till sjötransport förenas med krav på mottagaren att ställa utbildningsplatser till förfogande eller på annat vis medverka till utbildning av sjöfolk, kopplas kravet vanligen till bemanningsstöd. 
  
 I Finland är kravet på att ställa praktik- eller utbildningsplatser till förfogande ombord på fartygen inte knutet till tonnage- skattesystemet. Däremot finns andra stödsystem i Finland såsom bemanningsstöd och kollektivavtal genom vilka tillgången på praktikplatser främjas. 
  
 Norge har ett bemanningsstöd för anställda på fartyg som är registrerade i NOR och  
 NIS-registret.38 
  Storleken på stödet beslutas årligen av Stortinget. Som villkor för stöd kan krav ställas på att rederiet deltar i utbildningen av sjöfolk. Rederiet är 
  
 38 Tillskudsordningene för sysselsettning av sjöfolk. 
  
 247 
  
 Utbildningsplatser 
  
 SOU 2015:4 
  
 förpliktigat att betala ett månatligt belopp per anställd till Stiftelsen Maritim Kompetanse. 
  
 I den danska tonnageskattelagen finns inget krav på att ett bolag med tonnagebeskattad verksamhet ska ställa utbildningsplatser till förfogande ombord på sina fartyg. 
  
 I Storbritannien ska, som villkor för att ingå i tonnageskatte- systemet, ett företag eller företagsgrupp åta sig att hålla ett visst antal praktikplatser på varje fartyg och uppfylla vissa minimikrav vad gäller utbildning av sjömän. Ett val av tonnagebeskattning kan enligt den brittiska tonnageskattelagstiftningen, endast göras av ett företag eller en företagsgrupp som uppfyller vissa villkor om utbildning. Företaget eller företagsgruppen ska uppfylla vissa mini- mikrav vad gäller utbildning för sjömän. Företaget eller företags- gruppen som vill inträda i tonnageskattesystemet måste göra ett utbildningsåtagande. Utbildningsåtagandet innebär ett krav på en praktikant per 15 befäl eller inbetalning till en maritim utbildnings- fond (Maritime Training Trust). Praktikanterna ska vara brittiska medborgare eller  
 EES-medborgare. 
  Utbildningsåtagandet ska god- kännas av myndigheterna före valet av tonnageskatt. 
  
 13.3Utbildningsplatser i Sverige 
  
 De svenska rederier som tar emot sjöfartsstöd måste enligt förord- ningen (2001:770) om sjöfartsstöd tillhandahålla utbildningsplat- ser. Enligt 2 § den förordningen är en förutsättning för sjöfartsstöd att utbildningsplatser ställs till förfogande ombord på fartyget enligt Transportstyrelsens föreskrifter eller beslut i enskilda fall. I ansökan om sjöfartsstöd ska sökanden bland annat ange vilka fartyg ansökan omfattar och hur många utbildningsplatser som kan erbjudas på de fartyg ansökan avser (se 7 § nämnda förordning). Tillhandahållandet kan ses som en slags motprestation till det ekonomiska stöd som staten ger. 
  
 Utbildningsplatser kan också erbjudas av rederier vars fartyg inte är kvalificerade för sjöfartsstöd. Även myndigheter som Sjö- fartsverket och Försvarsmakten erbjuder utbildningsplatser på de s.k. statsfartygen, dvs. på de fartyg staten äger eller brukar och som används uteslutande för statsändamål och inte för affärsdrift. 
  
 248 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utbildningsplatser 
  
 13.4Överväganden 
  
 Bedömning: Det bör inte ställas krav på att företag ska ställa utbildningsplatser till förfogande för att bli godkända för ton- nagebeskattning. 
  
 I dag erbjuds utbildning till matros och motorman på ett tiotal gymnasieskolor. På Chalmers tekniska högskola i Göteborg och Linnéuniversitetet i Kalmar erbjuds befälsutbildning för sjökapte- ner och sjöingenjörer. För att kunna söka arbete efter utbildningen måste elever och studenter få behörighet. För att få behörighet måste även fartygsförlagd praktik ha genomförts. Utbildnings- platser ombord på fartyg är helt avgörande för möjligheten att få arbete. För rederierna ger utbildningsplatssystemet fördelar då de tidigt lär känna en elev eller en student, vilket senare kan leda till en anställning. 
  
 De flesta praktikplatserna administreras i dag via Sjöfartens Utbildningsinstitut (SUI). SUI:s uppdrag är att fördela praktik- platser på fartyg till studenter från Chalmers och Linnéuniversi- tetet och i mån av plats till elever på sjöfartsgymnasierna. Verk- samheten finansieras gemensamt av, sjöfartshögskolorna, Sveriges Redareförening och Sjöfartens Arbetsgivareförbund (SARF). 
  
 På grund av de senaste årens utflaggning av svenska fartyg, har antalet utbildningsplatser minskat. Detta har inneburit problem för många studenter. I det korta perspektivet innebär bristen på utbild- ningsplatser att det dröjer innan den enskilde studenten kan få ut sin behörighet. I det längre perspektivet riskerar gymnasier och högskolor att färre elever söker sig till utbildningarna och detta kan i sin tur få negativa följder för tillgången till sjöfartskunnande. När svenska sjömän går i land, behövs deras kompetens t.ex. på sjöfarts- myndigheter, som utbildare och som svenska representanter i internationella fora. 
  
 I syfte att få fram fler utbildningsplatser beslutade riksdagen att från och med 2013 stötta studenter som har fått utbildningsplats på utlandsflaggade fartyg (prop. 2012/13:1 UO 22, bet. 2012/13:TU1, rskr. 2012/13:118, prop. 2012/13:1 UO 16, bet. 2012/13:UbU1, rskr. 2012/13:113). Då praktiken förläggs på fartyg under andra länders flagg, belastar kostnaden för studenternas mönstringsresor respektive lärosäte. Från och med 2013 finns det därför medel 
  
 249 
  
 Utbildningsplatser 
  
 SOU 2015:4 
  
 avsatta till Chalmers och Linnéuniversitetet för denna merkostnad. Regeringens initiativ har gett positiva resultat och ett betydande antal nya utbildningsplatser har kunnat tillhandahållas. Då plats- erna på de utlandsflaggade fartygen även ofta förmedlas till stud- enter från den egna flaggstaten, råder det dock fortsatt brist på utbildningsplatser för svenska studenter. 
  
 Utredningen ska överväga om krav ska införas på att företag för godkännande för tonnagebeskattning ska ställa praktikplatser till förfogande. Det system med utbildningsplatser som finns i dag, regleras av Transportstyrelsen. Det finns inga generellt gällande regler rörande utbildningsplatser, utan ofta avgör myndigheten från fartyg till fartyg om och hur många utbildningsplatser ett fartyg ska ha. Det vore inte möjligt att införa ytterligare ett system för reglering av utbildningsplatser utan det torde i så fall bli fråga om att utvidga Transportstyrelsens behörighet att även reglera utbild- ningsplatser i samband med att tonnagebeskattning sker. 
  
 Den som ansöker om att bli godkänd för tonnagebeskattning gör det för en längre tid om minst tio år. Om den som blivit god- känd för tonnagebeskattning inte längre uppfyller förutsättning- arna för tonnagebeskattning ska godkännandet återkallas. En åter- kallelse får både beskattningskonsekvenser och kan föranleda sanktionsavgift i form av återkallelseavgift. Om krav på utbild- ningsplatser införs som förutsättning för att kunna tonnagebeskat- tas, kommer den skattskyldige att vara beroende av Transport- styrelsens beslut om praktikplatser. Beslutet skulle få betydelse för beskattningen, men samtidigt fattas helt vid sidan om tonnage- beskattningen av en annan myndighet. Vidare skulle ett sådant beslut komma att omprövas och överklagas i egen ordning. Ett system som detta framstår som komplicerat och främmande för beskattningsregleringen då det inte finns någon koppling mellan ett krav på utbildningsplatser och tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Vidare skulle nyttan med ett sådant förslag kunna ifrågasättas då det i stor omfattning kommer att röra sig om samma svensk- registrerade fartyg i ett rederis tonnagebeskattade verksamhet som även kvalificerar sig för sjöfartsstöd. Det skulle också kunna bli fråga om en dubbelreglering av kravet på utbildningsplatser, dvs. att ett företag, p.g.a. två olika regleringar, skulle vara tvunget att till- handahålla utbildningsplatser ombord. 
  
 250 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utbildningsplatser 
  
 Även om utredningen är medveten om behovet av utbildnings- platser för att säkerställa att Sverige även framöver har en hög utbildningsnivå för sjömansyrkena och fortlöpande kan tillgodose behovet av sjöfartskunnande, väljer utredningen att inte gå fram med något förslag som innebär att det är en förutsättning för tonnagebeskattning att det finns utbildningsplatser på de kvali- ficerade fartygen. Såvitt utredningen har erfarit är svenska redare inte heller negativa till utbildningsplatser eftersom dessa ökar förutsättningarna för att i ett anställningsskede få rätt personal och personal som de redan känner till. Om ett tonnageskattesystem kan bidra till att antalet svenskflaggade fartyg ökar, torde detta enligt utredningen leda till att även antalet utbildningsplatser ökar. 
  
 251 
  
 14 Företagsform 
  
 14.1Inledning 
  
 Utredningen ska överväga vilka företagsformer som ska kunna ingå i tonnageskattesystemet. Utredningens utgångspunkt har varit att reglerna så långt som möjligt ska kunna tillämpas av alla som bed- river sjöfart, dvs. tonnageskattesystemet ska inte styra vilken form verksamheten bedrivs i. I detta kapitel har utredningen analyserat om det föreligger hinder att inkludera alla företagsformer. Utred- ningen har särskilt övervägt om enskild näringsverksamhet, han- delsbolag med fysiska delägare och partrederier kan anses lämpliga för tonnagebeskattning. 
  
 14.2Företagsform och tonnagebeskattning i några  
 EES-länder 
  
 14.2.1Finland 
  
 I Finland kan aktiebolag som bedriver internationell sjöfart och som är allmänt skattskyldigt i Finland omfattas av det finska tonnageskattesystemet. Även bolag med fast driftställe som har hemvist i en annan medlemsstat i EU och som bedriver inter- nationell sjöfart, kan välja tonnagebeskattning. Bolaget ska ha sin verkliga ledning i Finland och bedriva gods- eller passagerartran- sport med tonnagebeskattade fartyg och vara skattskyldig för detta i Finland. 
  
 253 
  
 Företagsform 
  
 SOU 2015:4 
  
 14.2.2Danmark 
  
 I Danmark gäller att tonnagebeskattning kan väljas av bolag som är skattepliktiga enligt den danska bolagsskattelagen (selskabsskatte- loven) och bedriver rederiverksamhet. Även bolag hemmahörande i ett  
 EU-medlemsland 
  vilka är skattepliktiga enligt bolagsskattelagen och som bedriver rederiverksamhet kan välja tonnagebeskattning. 
  
 14.2.3Norge 
  
 Huvudregeln i Norge är att tonnagebeskattad verksamhet måste utövas av ett aktiebolag som är upprättat och registrerat i enlighet med den norska bolagslagstiftningen. De norska bolag som kan komma i fråga för tonnagebeskattning är aksjeselskap och allmen- naksjeselskap (public limited company). Även bolag som skatte- mässigt är hemmahörande i ett  
 EU-medlemsland 
  och som mot- svarar de norska bolagsformerna kan om bolaget driver kvalificerad sjöfartsverksamhet som är skattepliktig i Norge välja tonnageskatt. 
  
 14.2.4Storbritannien och Nederländerna 
  
 För att ett bolag ska vara kvalificerat för tonnagebeskattning i Storbritannien, krävs att bolaget omfattas av bolagsbeskattning, innehar kvalificerade fartyg som strategiskt och kommersiellt leds från Storbritannien. 
  
 I Nederländerna kan både juridiska och fysiska personer använda sig av tonnageskattesystemet. 
  
 14.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), att svenska aktiebolag samt utländ- ska bolag som hör hemma i en stat inom EES och som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige skulle kunna välja ton- nagebeskattning. 
  
 Enligt Tonnageskatteutredningens direktiv (dir. 2004:165) var utgångspunkten att ett tonnageskattesystem skulle kunna tillämpas oberoende av i vilken företagsform som verksamheten bedrevs. 
  
 254 
  
 SOU 2015:4 
  
 Företagsform 
  
 Som skäl för att begränsa tonnagebeskattningens tillämpning till svenska aktiebolag och utländska bolag anförde Tonnageskatte- utredningen i huvudsak följande. 
  
 Om verksamheten skulle kunna bedrivas i olika företagsformer, skulle beskattningen komma att ske på olika sätt, vilket skulle inne- bära att hela systemet blev mer komplicerat. Det skulle få inverkan på bland annat författningsförslagen och Skatteverkets arbete. Tonnageskatteutredningen framhöll att de tonnageskattesystem som fanns i närområdet krävde att de bolag som omfattades av systemet var aktiebolag. För att ett svenskt system skulle bli så enkelt som möjligt och likna de som fanns i flera andra länder borde, enligt Tonnageskatteutredningens mening, endast aktiebolag kunna omfattas av bestämmelserna om tonnagebeskattning. Tonnageskatteutredningen anförde även att rederier som var intresserade av att gå med i tonnageskattesystemet, men som inte var aktiebolag, hade möjlighet att byta bolagsform inom den tid som ställdes till förfogande innan bolaget måste välja beskattningsmetod. 
  
 14.4Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Tonnageskattesystemet ska kunna användas av alla som bedriver sjöfartsverksamhet oavsett i vilken företagsform den bedrivs. 
  
 Enligt utredningens direktiv (dir. 2013:6) ska ett system med ton- nageskatt så långt som möjligt kunna tillämpas oberoende av i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Särskilda överväganden kan dock behövas i fråga om enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i handelsbolag eller fartyg enligt ett part- rederiaval. 
  
 För denna utrednings syften är de rederiföretag som är av intresse, de företag vars verksamhet är kvalificerad att ingå i ett system med tonnagebeskattning. Det är således inte alla företag i landet som bedriver rederiverksamhet som kommer att omfattas av tonnageskattesystemet. Enligt Sveriges Redareförening uppgår antalet medlemsföretag till cirka 60. Samtliga medlemsföretag bed- river verksamhet i form av aktiebolag. 
  
 255 
  
 Företagsform 
  
 SOU 2015:4 
  
 I våra grannländer kan endast aktiebolag tonnagebeskattas. Även Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) fann att enbart aktiebolag skulle omfattas av det föreslagna tonnageskattesystemet. De främsta skälen var att så var fallet i tonnageskattesystemen i Sveriges närområde och att systemet skulle vara så enkelt som möj- ligt. De rederier som inte var aktiebolag hade möjlighet att genom byte av företagsform gå med i tonnageskattesystemet. 
  
 Inom rederinäringen är aktiebolag den vanligaste företagsfor- men. Även med beaktande av att aktiebolag är den associations- form som vanligen väljs för sådan näringsverksamhet som kommer kunna godkännas för tonnagebeskattning, bör det enligt utred- ningens uppfattning vara möjligt att driva verksamheten i andra företagsformer. Beskattningsskäl bör inte styra i vilken form en näringsverksamhet ska organiseras. Det bör av neutralitetsskäl i skattehänseende vara möjligt att bedriva tonnagebeskattad verk- samhet även i t.ex. handelsbolag. 
  
 Utredningen har analyserat om det finns några bärande skäl för att begränsa vilka företagsformer som ska kunna ingå i tonnage- skattesystemet. Utredningen har dock funnit att det inte finns några skattetekniska skäl för att utesluta andra företagsformer. I beskattningshänseende finns det skillnader mellan företagsform- erna beträffande beskattningsnivå. Detta förhållande föreligger dock redan inom ramen för det konventionella beskattnings- systemet. Det föreslagna tonnageskattesystemet innebär att inkomst av kvalificerad verksamhet beräknas enligt särskilda bestämmelser. För denna del av ett företags verksamhet beräknas inkomsten schablonmässigt genom att ett fartygs nettotonnage multipliceras med ett belopp per ton och dag i drift. Den fram- räknade schabloninkomsten beskattas med de skattesatser som gäller inom den konventionella beskattningen. För de handelsbolag som är kvalificerade att ingå i tonnageskattesystemet innebär det att inkomsten beräknas enligt de särskilda bestämmelserna för tonnagebeskattad verksamhet på samma vis som för aktiebolagens del. Den tonnagebeskattade inkomsten för handelsbolaget läggs därefter samman med delägarens övriga inkomster vid beskatt- ningen. Är ett aktiebolag delägare i ett handelsbolag, ska resultatet från handelsbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets verk- samhet. För aktiebolagens del läggs tonnageinkomsten samman med företagets övriga inkomster av näringsverksamhet och beskat- 
  
 256 
  
 SOU 2015:4 
  
 Företagsform 
  
 tas enligt bolagsskattesatsen. Bolagsskattesatsen är för närvarande 22 procent. 
  
 På tonnagebeskattningens område innebär det att den faktiska beskattningsnivån inte blir densamma för t.ex. fysiska delägare i handelsbolag som för aktiebolag. Skattenivån för tonnagebeskattad verksamhet skiljer sig således åt beroende på om verksamheten bedrivs i form av ett aktiebolag eller ett handelsbolag. Själva inkomstberäkningen är dock densamma oavsett företagsform. Utredningen anser inte att skillnaden i beskattningsnivå i sig utgör ett tillräckligt skäl för att undanta handelsbolag från tonnage- beskattning. 
  
 Utredningen har även övervägt om andra företagsformer än aktiebolag har sådana särdrag att de inte lämpar sig för att ingå i tonnageskattesystemet. Handelsbolag skiljer sig från aktiebolag i det att handelsbolag inte är skattesubjekt. I stället beskattas del- ägarna för sin andel av inkomsten oavsett om de tar ut inkomsten ur bolaget eller inte. Det kan i sammanhanget påpekas att det i handelsbolag inte är delägarnas andel av någon individuell intäkts- eller kostnadspost som beskattas. Beräkningen av inkomsten görs i handelsbolaget varefter denna fördelas och tas upp till beskattning hos delägarna. Inkomsten är delägarens andel av bolagets netto- inkomst, dvs. intäkterna minskade med kostnaderna. Delägarna i ett handelsbolag ska, om de är fysiska personer, betala egenavgifter, allmän pensionsavgift och allmän löneavgift m.m. Däremot ska handelsbolaget betala arbetsgivaravgifter och preliminär skatt på anställdas löner. För delägare som är fysiska personer görs ränte- fördelning hos varje delägare. Bolagets delägare som är fysiska per- soner får göra avdrag för avsättningar till expansionsfond. Om avdrag för ersättning återförs ska den tas upp till beskattning hos delägaren. Avdrag för avsättning till periodiseringsfonder och åter- föring av dessa beräknas för varje delägare och avsättningen görs hos delägare. Avdrag för avsättning till ersättningsfonder enligt 31 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska göras i han- delsbolaget. Även återföring av sådana avsättningar tas upp av bolaget. 
  
 Tonnagebeskattning innebär beskattning av en  
 icke-resultat- 
  baserad schablonberäknad inkomst. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i tonnagebeskattad verksamhet ska inte dras av. Detsamma gäller ränteutgifter och kapitalförluster. Avdrag för 
  
 257 
  
 Företagsform 
  
 SOU 2015:4 
  
 avskrivningar på inventarier, byggnader, markanläggningar och substansminskning (värdeminskningsavdrag) medges inte från ton- nagebeskattad inkomst. Inte heller får olika skattemässiga avsätt- ningar göras. Underskott från tidigare år får inte heller dras av i tonnagebeskattad verksamhet. I det hänseendet kommer lika förut- sättningar gälla vid beräkningen av inkomst oavsett företagsform. 
  
 När det gäller expansionsfonder kan dock följande sägas. Bestämmelserna om expansionsfonder finns i 34 kap. IL. Bestäm- melserna gäller enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. I fråga om fysiska delägare i handelsbolag beräknas och görs avsätt- ning hos varje delägare för sig. Syftet bakom avsättningsrätten är att ge samma möjlighet till enskilda näringsidkare och fysiska del- ägare i handelsbolag som aktiebolag har att expandera sin verksam- het med lågbeskattade medel genom att de får göra avsättning till expansionsfond. Expansionsfonder tjänar även ett förlustutjämn- ande syfte. Avsatta medel kan återföras under förlustår och på så sätt kan ett nollresultat uppkomma. Det innebär att skatter och avgifter inte behöver betalas på de återförda medlen samtidigt som företaget får en förstärkt likviditet genom att expansionsskatten återfås. 
  
 Vad gäller förlustutjämningseffekterna av avsättning till expan- sionsfond är dessa kompenserade i tonnageskattesystemet genom att tonnagebeskattningen till sin natur är resultatutjämnande, dvs. samma beräkning av inkomst företas oavsett vinster eller förluster i verksamheten och således oberoende av variationer i resultatet i verksamheten. När det gäller likabehandlingen av företagsformer beträffande expansion och beskattningsnivå har utredningen noga övervägt detta skäl. Utredningen är medveten om att bolagsskatte- satsen är lägre än skattesatserna för enskilda näringsidkare eller fysiska delägare i handelsbolag. Utredningen finner dock som tidigare framhållits att skillnaderna i skattesatser i sig inte kan utgöra tillräckliga skäl att utesluta handelsbolag med fysiska del- ägare och enskilda näringsidkare från tonnageskattesystemet. Att beskattningsnivån mellan bolag och fysiska personer som bedriver näringsverksamhet i enskilt bolag eller handelsbolag ligger på olika nivåer, kan inte läkas inom ramen för ett tonnageskattesystem. Skillnaden i beskattningsnivåer är ett resultat av de befintliga beskattningsreglerna. Det kan inte anses rimligt att göra undantag från tonnageskattesystemets inkomstberäkningsmetod i syfte att 
  
 258 
  
 SOU 2015:4 
  
 Företagsform 
  
 uppnå absolut beskattningsneutralitet mellan aktiebolag och den begränsade krets handelsbolagsdelägare och enskilda näringsidkare som kan komma att beröras. Skillnaderna i beskattningsnivå bör inte heller leda till att handelsbolag med fysiska delägare och enskilda näringsidkare ska utestängas från tonnagebeskattning. Att ingå i tonnageskattesystemet är frivilligt. Utredningen anser därför att varje näringsverksamhet bör ges möjlighet att väga för- och nackdelar av konventionell beskattning och tonnagebeskattning mot varandra och bedöma vilken beskattningsmetod som anses lämplig för företaget. En förutsättning är att hela fartyget ingår i den tonnagebeskattade verksamheten, för handelsbolag innebär det att samtliga delägare i handelsbolaget måste vara tonnagebe- skattade. 
  
 Utredningen har vid sin analys av vilka särskilda överväganden som kan behövas i fråga om partrederier och samägda fartyg funnit att inkomstberäkningen på fartyg särskilt måste regleras. När det gäller partrederier är frågan även om samtliga delägare i ett fartyg måste välja samma beskattningsform, dvs. om alla ägare måste ansöka om och godkännas för tonnagebeskattning för att tonnage- beskattning ska komma i fråga. Utredningens överväganden beträf- fande partrederier, fartyg och beräkning av tonnageinkomst redo- visas i avsnitt 15.4.2. 
  
 Vad som kan anses tala mot att låta handelsbolag och enskilda näringsidkare tonnagebeskattas är att det är ett mycket litet antal företag som driver rederiverksamhet i annan form än aktiebolags- form. Att inskränka möjligheten att ingå i tonnageskattesystemet till aktiebolag, skulle därför ha en begränsad inverkan på svensk rederinäring. Det bör dock enligt utredningens mening vara möjligt att exempelvis starta en rederiverksamhet i mindre skala och komma i åtnjutande av tonnagebeskattning. Tonnageskatte- systemet kan ha fördelar för mindre verksamheter. Tonnage- beskattning innebär en förutsägbar beskattningsform som baseras på nettotonnaget i verksamheten. Förutsägbarheten kan vara särskilt attraktiv för nystartade och mindre företag. Enbart det förhållandet att få rederiföretag i dag drivs i annan form än aktiebolag, bör inte leda till att andra företagsformer utestängs från inträde i tonnageskattesystemet. 
  
 En aspekt som talar mot att inkludera handelsbolag och enskilda näringsidkare är administrativa kostnadsskäl. Att bygga upp rutiner 
  
 259 
  
 Företagsform 
  
 SOU 2015:4 
  
 och nya system innebär merkostnader för Skatteverket, oaktat att antalet företag som i dag skulle kunna komma att bli föremål för tonnageskatt får anses väldigt lågt. De initiala kostnaderna kommer att bestå av främst extern information till företagen, systeman- passningar och kostnader för att ta fram nya blanketter. Därtill kommer löpande kostnader för att hantera ansökningar och kontrollera att förutsättningarna för tonnagebeskattning uppfylls. Sett till det mycket begränsade antalet handelsbolag som kan komma i fråga för att ingå i tonnageskattesystemet, kan admi- nistrationen och merkostnaden för att inkludera dessa anses tala mot att inkludera dem. Utredningen anser dock att principen om skatteneutralitet i fråga om företagsform får anses väga tyngre. 
  
 Från ett konkurrensperspektiv är det angeläget att alla rederi- verksamheter ges samma förutsättningar oberoende av företags- form. Ett tonnageskattesystem innebär inte enbart en schablon- beskattning, utan även ett system som ger möjlighet till långsiktig verksamhetsplanering. Utredningen har tagit del av rederinäringens synpunkter som gäller skattedrivna investeringsbeslut för fartyg. I dagens konventionella beskattningssystem kan fartyg skrivas av med belopp som kraftigt överstiger vad som är motiverat utifrån ett fartygs livslängd. Om ett företag vid överlåtelse av ett fartyg inte samma år investerar i nya fartyg, tas en eventuell vinst i förhållande till det skattemässiga restvärdet upp till beskattning. Detta skapar en investeringsincitamentstruktur som är oönskad. I ett tonnageskattesystem kan de skattemässiga effekterna som dagens skattesystem medför minskas eller helt elimineras. Även rederiverksamhet som är organiserad i annan form än aktie- bolagsform bör beredas möjlighet till den förutsebarhet och stabili- tet som tonnageskattesystemet i detta hänseende erbjuder. 
  
 Sammanfattningsvis föreslås att tonnagebeskattning ska kunna väljas oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. 
  
 260 
  
 15 Tonnageinkomst 
  
 15.1Inledning 
  
 Enligt direktiven (dir. 2013:6) ska utredningen lämna ett förslag till ett tonnageskattesystem. I det ingår att lämna ett förslag på hur tonnagebeskattningen ska ske. 
  
 Utredningen ska även, enligt sina direktiv, överväga vad som ska gälla för ett företag med tonnagebeskattad verksamhet i fråga om koncernbidrag, underprisöverlåtelser, avsättning till periodiserings- fond, avräkning för utländsk skatt samt tidigare års underskott. 
  
 Utredningen behandlar i kapitel 21 vad som ska gälla beträf- fande tidigare års underskott och avsättningar. I kapitel 17 redogör utredningen för de särskilda spärregler som bedöms behövliga vid införandet av ett tonnageskattesystem i fråga om bland annat underprisöverlåtelser. I det följande kapitlet redogör utredningen för sina överväganden och förslag beträffande beräkningen av resultatet av verksamhet som ska tonnagebeskattas (tonnage- inkomst). Därefter behandlas utredningens överväganden och förslag om vad som ska gälla ifråga om underskott, avsättningar till t.ex. periodiseringsfond, avdrag och avräkning för utländsk skatt och koncernbidrag under tiden som ett företag är tonnage- beskattat, dvs. vad som följer i beskattningshänseende av den föreslagna schablonberäkningsmetoden för tonnageinkomst. 
  
 15.2Tonnageinkomst – en schablonberäkning av inkomst 
  
 Tonnageskatt är ett vedertaget begrepp, men tonnageskatt utgör egentligen inte en skatt, utan ett sätt att beräkna inkomsten för viss rederiverksamhet. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten 
  
 261 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 bestäms schablonmässigt med utgångspunkt från fartygs tonnage, vanligen nettodräktighet. Den schabloninkomst som räknas fram beskattas med samma skattesats som företaget annars skulle ha beskattats med. 
  
 Tonnagebeskattning är till skillnad från den konventionella beskattningen inte resultatbaserad. Den beskattningsbara inkomsten består således inte av överskottet av näringsverksamheten, utan av den framräknade schabloninkomsten. Ett företag som har valt tonnagebeskattning beskattas därmed inte för faktiska inkomster som erhållits genom den tonnagebeskattade verksamheten och som en konsekvens är förluster inte avdragsgilla. Tonnagebeskattningen är en fast, schablonbaserad inkomstberäkning och oberoende av fluktuationer i resultatet. I själva schablonberäkningen av inkomsten från tonnagebeskattad verksamhet har redan beaktats att vinster och förluster av den tonnagebeskattade verksamheten kan variera över tid. 
  
 15.3Några  
 EES-länders 
  beräkning av tonnageinkomst 
  
 Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablon- mässigt utifrån fartygs nettodräktighet (lastförmåga). Flertalet länder i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) har system med tonnageskatt. I regel är systemen utformade så att ett schablonbelopp multipliceras med det antal dagar som företaget förfogat över respektive fartyg. Den schablonberäknade inkomsten läggs sedan till företagets övriga inkomster och beskattas med landets bolagsskattesats. 
  
 Nedan redogörs för hur tonnageinkomsten beräknas i några  
 EES-länder. 
  Intervallerna som redovisats är i princip desamma i olika tonnageskattesystem inom EES. Schablonbeloppen med vilka tonnaget multipliceras kan dock variera. Med hänsyn till att bolagsskattesatserna kan variera kraftigt mellan länderna kan beskattningsresultatet skilja sig åt mellan länderna. 
  
 262 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 15.3.1Finland 
  
 I Finland beräknas tonnageskattens belopp utifrån en kalkylerad inkomst som bestäms enligt nettodräktigheten för ett fartyg som omfattas av bestämmelsen. Den finska bolagsskattesatsen är 20 procent. Skatt ska betalas även för de dagar fartyget inte är i trafik. Nedanstående nivåer är 2014 års tonnageinkomstnivåer. Inom parentes är motsvarande belopp i SEK (växelkurs är genomsnitt 1  
 januari–30 
  juni 2014, SEK 8,95). 
  
 Upp till 1 000 NT med 0,9 € (8,1) per 100 NT och dag, 1  
 001–10 
  000 NT med 0,7 € (6,3) per 100 NT och dag, 10  
 001–25 
  000 NT med 0,5 € (4,5) per 100 NT och dag, 25  
 001–obegränsat 
  med 0,2 € (1,8) per 100 NT och dag. 
  
 15.3.2Danmark 
  
 För fartyg som omfattas av den danska tonnageskattelagen ska den beskattningsbara inkomsten beräknas på basis av nettotonnaget. Beskattningsbar inkomst ska för varje fartyg utgöras av nedan- stående grundbelopp per 100 nettoton (NT) per påbörjat dygn. Grundbeloppen regleras efter personskattelagen och avrundas upp till närmaste öresbelopp. Beräkningen görs per påbörjat dygn oavsett om fartyget är i drift eller inte. Den danska bolags- skattesatsen är 24,5 procent. 
  
 Nedanstående belopp är 2014 års nivåer. Inom parentes är motsvarande belopp i SEK (växelkurs är genomsnitt 1 januari– 30 juni 2014, SEK 1,20). 
  
 Upp till 1 000 NT med 9,14 DKK (10,97)per 100 NT och dag, 1  
 001–10 
  000 NT med 6,56 DKK (7,87) per 100 NT och dag, 10  
 001–25 
  000 NT med 3,92 DKK (4,70) per 100 NT och dag, 25  
 001–obegränsat 
  med 2,58 DKK (3,01) per 100 NT och dag. 
  
 15.3.3Norge 
  
 Tonnageskatten baseras på fartygens nettotonnage. Vid beräk- ningen ska nettotonnage avrundas till närmaste hela 1 000 ton. I det norska systemet fastställs skattesatserna år för år av Stortinget. År 2014 är skattesatserna följande. Inom parentes är motsvarande 
  
 263 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 belopp i SEK (växelkurs är genomsnitt 1  
 januari–30 
  juni 2014, SEK 1,08). 
  
 Tonnageskatt per dag och per 1 000 ton 
  
 Upp till 1 000 NT med NOK 0 (0) per 1 000 NT och dag, 
  
 1  
 001–10 
  000 NT med NOK 18 (19,46) per 1 000 NT och dag, 10  
 001–25 
  000 NT med NOK 12 (12,97) per 1 000 NT och dag, 25  
 001–obegränsat 
  med NOK 6 (6,49) per 1 000 NT och dag. 
  
 Företagen betalar tonnageskatt för fartyg som de äger och för fartyg som de hyr in, under förutsättning att ägaren inte är skattepliktig i Norge för inkomsten av uthyrningen av fartyget. Det finns möjlighet för departementet att meddela förskrifter om att undanta ett fartyg som under mer än tre månader inte är i drift från tonnagebeskattning. Den norska bolagsskattesatsen är 27 procent. Det finns möjlighet till skattereduktion för vissa miljöcertifierade fartyg. 
  
 15.3.4Storbritannien 
  
 Ett bolags inkomst beräknas på basis av nettotonnaget på bolagets kvalificerade fartyg. Ett fartygs nettotonnage avrundas nedåt till närmaste hundratal vid beräkningen. Fartygets inkomst för perioden beräknas genom att den dagliga inkomsten multipliceras med antalet dagar i perioden (för ett normalt år gäller 365 dagar) eller om fartyget har varit kvalificerat endast under en del av perioden med antalet dagar av delperioden. 
  
 Den dagliga tonnageinkomsten beräknas för varje kvalificerat fartyg på nettotonnaget enligt följande. Inom parentes är motsvarande belopp i SEK (växelkurs är genomsnitt 1 januari– 30 juni 2014, SEK 10,9). 
  
 Upp till 1 000 NT med £ 0,60 (6,54) per 100 NT och dag, 1  
 001–10 
  000 NT med £ 0,40(4,36) per 100 NT och dag, 10  
 001–25 
  000 NT med £ 0,30 (3,27) per 100 NT och dag, 25  
 001–obegränsat 
  med £ 0,15 (1,64) per 100 NT och dag. 
  
 Om två eller flera bolag är operatörer på grund av ett gemensamt intresse i fartyget eller enligt avtal om användning av fartyget ska tonnageinkomsten beräknas för var och ett och utefter deras intressedel. Om flera bolag är att betrakta som operatörer utan att 
  
 264 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 nyss nämnda förutsättningar föreligger ska tonnageinkomsten beräknas för var och en såsom om de var den enda operatören. 
  
 Den brittiska bolagsskattesatsen är 21 procent. 
  
 15.3.5Nederländerna 
  
 I Nederländerna fastställs tonnageinkomsten per fartyg på basis av de belopp per dag som anges nedan. De beräknar tonnageinkomsten per 1 000 nettotonnage. I Nederländerna uppgår bolagsskattesatsen till 25 procent. Inom parentes är motsvarande belopp i SEK (växelkurs är genomsnitt 1  
 januari–30 
  juni 2014, SEK 8,95). 
  
 Upp till 1 000 NT med 9,08 € (81,3) per 1000 NT och dag, 1  
 001–10 
  000 NT med 6,81 € (60,9) per 1000 NT och dag, 10  
 001–25 
  000 NT med 4,54 € (40,6) per 1000 NT och dag, 25  
 001–50 
  000 NT med 2,27 € (16,1) per 1000 NT och dag, 50 001- obegränsat med 0,5 € (4,5) per 1000 NT och dag. 
  
 15.4Överväganden och förslag 
  
 15.4.1Beräkningen av inkomst för tonnagebeskattad verksamhet 
  
 Förslag: Inkomsten från den tonnagebeskattade verksamheten (tonnageinkomst) ska beräknas med följande belopp per 100 nettotonnage (NT) per dygn. 
  
 Upp till och med 1 000 NT med 0,000214 * prisbasbeloppet, 1  
 001–10 
  000 NT med 0,000159 * prisbasbeloppet, 
  
 10  
 001–25 
  000 NT med 0,000103 * prisbasbeloppet, över 25 000 NT med 0,000055* prisbasbeloppet. 
  
 Nivån på skatteuttaget 
  
 Av Europeiska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport (Meddelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03) framgår bland annat att den högsta stödnivå som kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och socialavgifter 
  
 265 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 för sjöfolk samt en stödordning med tonnageskatt som i stort sett överensstämmer med de ordningar som tidigare har godkänts. Detta stödtak gäller även om medlemsstaterna väljer andra sätt för att lindra beskattningen av rederiernas vinster. Summan av det stöd som beviljas får inte överstiga totalbeloppet av inbetalade skatter och socialavgifter för sjöfartsverksamhet och sjöfolk. 
  
 Beräkning av tonnageinkomst 
  
 I de olika ländernas tonnageskattesystem och dess tonnage- inkomstberäkningar är intervallen desamma, bortsett från Neder- länderna som har ytterligare en nivå. Utredningen har föreslagit att bruttotonnage används för att avgöra huruvida ett fartyg är kvalificerat, det måste ha ett bruttotonnage på minst 100. Nettotonnage bör i stället användas vid beräkningen av tonnage- inkomsten. I de tonnageskattesystem som utredningen har studerat beräknas tonnageinkomsten på nettotonnage. Utredningen anser att det även i ett svenskt tonnageskattesystem är lämpligt att beräkningen av inkomsten görs baserat på ett fartygs nettotonnage. Med nettotonnage eller nettoton avses fartygets nettodräktighet så som det bestäms i förordningen om skeppsmätning (1994:1162). 
  
 Tonnagebeskattning innebär att inkomsten som ska beräknas inom tonnageskattesystemet bestäms schablonmässigt utifrån fartygets nettodräktighet. Den beskattningsbara inkomsten är oberoende av faktiska vinster eller förluster i företaget. I regel är systemen utformade så att ett schablonbelopp multipliceras med antalet dagar som företaget förfogat över respektive fartyg. Den schablonberäknade inkomsten läggs sedan till företagets övriga inkomster och beskattas med den ordinarie bolagsskattesatsen. Utredningen föreslår att inkomsten från tonnagebeskattad verksamhet ska beräknas på de ingående fartygens nettotonnage. Beräkningen ska göras på samtliga kvalificerade fartyg i verksamheten. Det belopp som räknas fram kallas tonnageinkomst. Tonnageinkomsten räknas fram per fartyg och per dygn. Tonnageinkomst betecknar således såväl inkomsten för varje fartyg som den samlade inkomsten av den kvalificerade fartygs- verksamheten. Tonnageinkomsten ska läggas samman med en näringsverksamhets eventuella andra inkomster och beskattas med den aktuella bolagsskattesatsen. 
  
 266 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 Tonnageskattenivå 
  
 Utredningen har studerat hur andra länder beräknar nivån för att räkna fram tonnageinkomsten. Utgångspunkten har varit att tonnageskattenivåerna ska vara i närheten av nivåerna hos våra grannländer. Utredningen har studerat Finlands och Danmarks modell mer noggrant och utgått från genomsnittet av deras tonnageinkomstnivåer. Danmarks bolagsskatt är 24,5 procent och Finlands 20 procent. Eftersom Sveriges bolagsskatt är 22 procent i dagsläget motiverar det att de svenska tonnageinkomstnivåerna ska motsvara ett genomsnitt av Danmark och Finlands nivåer. Finland efterskänker företagens obeskattade reserver och Danmark har ett system som innebär att företagen har kvar de obeskattade reser- verna men återföringen skrivs ner årligen och skjuts på framtiden. Finland har sina skattenivåer i euro39 och Danmark i danska kronor. Utredningen har räknat om dessa nivåer till svenska kronor och ett genomsnitt av kursen för 1  
 januari-30 
  juni 2014 har använts. 
  
 Indexerad skatt 
  
 Utredningen har övervägt lämpligheten i att ange tonnage- skattenivåerna i fasta tal eller att ange nivåerna till en andel av ett basbelopp. Vilka basbelopp som är lämpliga har diskuterats. Inkomstbasbeloppet, prisbasbeloppet eller ett branschindex har diskuterats. Basbeloppet ska återspegla utvecklingen av inflationen i landet. Inkomstbasbeloppet används bland annat till beräkning av pensionsavgiften. Prisbasbeloppet är kopplat till KPI (konsument- prisindex) och avser att visa prisutvecklingen för den privata inhemska konsumtionen i Sverige. Utredningen förordar att tonnageskattenivåerna ska utgöra en andel av prisbasbeloppet. Tonnageskattenivåerna blir då indexerade och följer pris- utvecklingen vilket gör att inga årliga uppräkningar är nödvändiga. Prisbasbeloppet för 2014 är 44 400 kronor och det är detta belopp utredningen har utgått från. 
  
 Utredningen har även diskuterat vilken nivå tonnageinkomst- nivåerna ska uppgå till. Eftersom utredningens ambition är att 
  
 39Källa: Finlands tonnageskattelag 9 § (24.2.2012/90) 
  
 267 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 föreslå ett tonnageskattesystem som är konkurrenskraftigt gente- mot våra närmaste grannländer anser utredningen att nivåerna bör vara i paritet med dessa länders nivåer. Därför föreslår utredningen att tonnageinkomstnivåerna är ett snitt av Danmark och Finlands nivåer. De tonnageinkomstnivåer utredningen föreslår är nedanstående. Inom parentes är motsvarande belopp i SEK. 
  
 – 
 0–1 
  000 NT med 0,000214 * prisbasbeloppet (9,5 kr) per 100 NT och dygn 
  
 –1  
 001–10 
  000 NT med 0,000159 * prisbasbeloppet (7,1 kr) per 100 NT och dygn 
  
 –10  
 001–25 
  000 NT med 0,000103 * prisbasbeloppet (4,6 kr) per 100 NT och dygn 
  
 –Över 25 000 NT med 0,000055* prisbasbeloppet (2,4 kr) per 100 NT och dygn 
  
 Tonnageskatteinkomsten beräknas för varje enskilt fartygs netto- dräktighet och per 100 nettoton. Beräkningen görs per påbörjat dygn som rederiet innehar fartyget. Ett fartyg som överstiger 25 000 nettoton beräknas inom alla tonnageinkomstnivåer. För att illustrera hur tonnageinkomsten ska beräknas, visas här ett exempel. 
  
 Ett fartyg som har en nettodräktighet på 30 000 och som är i drift 365 dagar om året beräknas enligt de föreslagna tonnage- inkomstnivåerna få en tonnageinkomst om cirka 561 539 kronor årligen. Det innebär att tonnageskatten blir cirka 123 538 kronor (561 539* 22 %). Beräkningen illustreras nedan. 
  
 (1 000 ton* 0,000214 *44 400)/100*365=34 681 (9000 ton* 0,000159* 44 400)/100*365=231 908 (15 000 ton * 0,000103*44 400)/100*365=250 383 (5 000 ton *0,000055*44 400)/100*365=44 567 
  
 Tonnageinkomst: 34 681+231 908+250 383+44 567=561 539 Tonnageskatt: 561 539*22%=123 538 
  
 Den schablonmässiga intäkten är beräknad på varje fartygs netto- dräktighet till fasta belopp per 100 nettodräktighet per påbörjat dygn som rederiet innehar fartyget, oavsett om det är i drift eller inte. 
  
 Bestämmelserna tas in i 39 b kap. 8 § IL. 
  
 268 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 15.4.2Beräkning av tonnageinkomst när ett fartyg ägs eller hyrs in av flera bolag 
  
 Förslag: Om ett fartyg ägs eller hyrs in av flera företag ska tonnageinkomsten för fartyget fördelas mellan företagen efter deras andel i fartyget. Fördelningen sker efter att tonnage- inkomsten för fartyget har beräknats. 
  
 Om två eller flera tonnagebeskattade företag har en andel i ett fartyg eller det hyrs in och används av flera företag, på så vis att de bedriver kvalificerad verksamhet med fartyget, ska var och en betala tonnageskatt i proportion till sin andel i fartyget eller sin inhyrda andel. Full tonnageinkomst ska dock inte beräknas för varje företag. Enligt utredningens uppfattning ska skattebelastningen stå i proportion till den intjänandeförmåga som respektive företag har genom sin del i eller användning av fartygets tonnage. 
  
 En annan möjlig beskattningslösning vore att vart och ett av företagen skulle betala tonnageskatt på fartygets nettotonnage. Om exempelvis tre företag äger en tredjedel var av ett fartyg skulle vart och ett av företagens beräknade tonnageinkomst beräknas på fartygets hela tonnage. En sådan ordning kan inte anses rimlig. Tonnagebeskattningen för fartyg med flera ägare skulle vida övergå tonnageskatten för fartyg vilka ägs eller hyrs in av ett enda företag. Därigenom skulle oönskade skattedrivna incitament kunna uppstå. 
  
 Ett ytterligare alternativ är att en proportionering sker utifrån det tonnage som varje företag disponerar. I exemplet med tre företag vilka äger en tredjedel var av ett fartyg skulle varje företag då beräkna tonnageinkomsten enligt schablon med 0,000214 av prisbasbeloppet upp till 1 000 NT, med 0,000159 av prisbas- beloppet för nivån 1  
 001–10 
  000 NT, osv. Varje företag skulle således betala för sin tonnagedel med början på de högre nivåerna. Utredningen anser att inte heller en sådan beräkning av tonnage- inkomsten från ett fartyg kan anses rättvis och rimlig. Utredningen finner därför att tonnageinkomst ska beräknas per kvalificerat fartyg även ifråga om fartyg med vilka bedrivs kvalificerad verksamhet av flera tonnagebeskattade företag. Den beräknade tonnageinkomsten som hänför sig till fartyget ska delas mellan företagen i proportion till deras ägda eller inhyrda andel i fartyget. 
  
 269 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 Företagens del av fartyget och dess intjänandeförmåga kan bestämmas genom avtal (s.k. partrederiavtal) eller genom ett sam- ägande. Det kan även vara fråga om olika in- eller uthyrnings- konstellationer. Partrederier regleras i 5 kap. sjölagen (1994:1009). Ett partrederi föreligger om flera har kommit överens om att under delad ansvarighet gemensamt driva sjöfart med ett eget fartyg. Anmälan om ett partrederiavtal får göras hos registermyndigheten, som ska anteckna anmälningen i den registerdel där fartyget är infört eller, om det inte är registrerat, genast kungöra den. För de förpliktelser som uppkommer för partrederiet efter det att rederiavtalet har anmälts till registermyndigheten svarar varje redare endast i förhållande till sin andel i fartyget om han inte har åtagit sig större ansvarighet. 
  
 När ett fartyg ägs eller hyrs in av flera kan det innebära att ett eller flera av företagen är godkända för tonnagebeskattning, medan andra inte är det. Utredningen har därför övervägt om krav bör ställas på att t.ex. parterna i ett partrederiavtal alla bör ingå i tonnageskattesystemet för att någon ska kunna omfattas av tonnagebeskattning. Utredningens utgångspunkt är att valet att ingå i tonnageskattesystemet är valfritt för varje företag. Ett fartyg som ingår i företagets näringsverksamhet måste till sin helhet vara tonnagebeskattat. När det gäller koncerner har särskilda över- väganden krävts och analysen resulterat i att ifråga om koncern- förbundna företag bör ett krav ställas på ett samfällt val av tonnagebeskattning. I fråga om koncerner finns det ett gemensamt ägande som innebär en intressegemenskap mellan företagen. 
  
 Samma skäl gör sig inte gällande beträffande del- eller samägda fartyg. De företag som äger del av ett fartyg tillsammans med andra kan visserligen vara företag som ingår i samma koncern. För de eventuellt koncernförbundna företagen gäller regeln om samfällt beskattningsval. För företag som enbart har ägandet i fartyg gemensamt saknas skäl att ställa krav på samma beskattningsval. Detsamma gäller företag som hyr in andel i ett fartyg. Det rör sig då om skilda näringsverksamheter, utan det gemensamma ägar- intresse som utmärker koncerner. Tonnageskattesystemet är konstruerat med avgränsningar och spärregler beträffande värde- överföringar, t.ex. armlängdsprincipen. Enbart det förhållandet att i övrigt skilda företag äger del i ett och samma fartyg eller att företag hyr in andelar av samma fartyg bör inte föranleda krav på 
  
 270 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 gemensamt beskattningsval. Samma beskattningsregler gäller i fråga om värdeöverföringar för parter i ett partrederiavtal som i det konventionella beskattningssystemet mellan näringsverksamheter. Beträffande mellanhavanden mellan konventionellt beskattade verksamheter och tonnagebeskattade verksamheter gäller ytter- ligare restriktioner. 
  
 Utredningen finner således inte skäl att undanta ett företag som gemensamt med andra företag äger eller hyr in ett fartyg, t.ex. genom partrederiavtal från tonnagebeskattning eller att ställa som krav att samtliga delägare i fartyg eller operatörer tonnagebeskattas. 
  
 När det gäller frågan om enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag eller fartyg enligt ett partrederiavtal i övrigt bör kunna ingå i tonnageskattesystemet hänvisar utredningen till kapitel 14 Företagsform. 
  
 Utredningen föreslår därmed att för fartyg som ägs eller hyrs in av flera företag ska tonnageinkomsten för fartyget fördelas mellan företagen efter deras andel i fartyget. Fördelningen sker efter att tonnageinkomsten för fartyget har beräknats. 
  
 Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 9 § IL. 
  
 15.4.3Tonnageinkomsten 
  
 Förslag: Från tonnageinkomst ska avdrag inte få göras. 
  
 Vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten ska tonnageinkomsten läggas samman med övrigt överskott från inkomstslaget näringsverksamhet och överskott från inkomst- slaget tjänst. 
  
 Tonnagebeskattning är som nämnts ingen skatt, utan ett sätt att beräkna inkomsten från viss verksamhet. Beräkningsmetoden är inte resultatbaserad, inkomsten beräknas schablonmässigt utifrån fartygs nettotonnage. Det uppstår således inget resultat i tonnage- beskattad verksamhet i beskattningsmässig mening. Den beräknade tonnageinkomsten är resultatneutral, dvs. oberoende av om verksamheten faktiskt genererar ett överskott eller underskott. Den beskattningsbara tonnageinkomsten beräknas således inte såsom inom den konventionella beskattningen genom att intäkts- 
  
 271 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 poster minskas med kostnadsposter. Det innebär att inga avdrag kan medges från tonnagebeskattad inkomst. 
  
 Det kan i förtydligande syfte sägas något om förhållandet mellan tonnagebeskattning och konventionell inkomstbeskattning. För den som bedriver konventionellt beskattad verksamhet beräknas överskott och underskott genom att intäktsposter minskas med kostnadsposter i enlighet med 14 kap. 21 § IL. Denna resultat- beräkning gäller inte för tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 I tonnagebeskattad verksamhet tas inte intäkter, såsom de definieras i 15 kap. 1 § IL, upp vid beräkningen av inkomst av tonnagebeskattad verksamhet. Likaså gäller att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst, enligt 16 kap. 1 § IL, endast får dras av för utgifter som hör till konventionellt beskattad verk- samhet och inte till tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i tonnage- beskattad verksamhet kan således inte dras av. De utgifter som den skattskyldige har för förvärvandet av inkomsten är beaktade och anses tillgodosedda genom schablonbeskattningen. Inte heller ränteutgifter och kapitalförluster kan dras av. Å andra sidan påverkar ränteinkomster och kapitalvinster inte heller tonnage- inkomsten. Avdrag för avskrivningar på inventarier, byggnader, markanläggningar och för substansminskning (värdeminsknings- avdrag) medges inte från tonnagebeskattad inkomst. De inventarier som är hänförliga till tonnagebeskattad verksamhet kan inte ingå i en beräkning av värdeminskningsavdrag. Detta gäller även för anskaffningsutgift för fartyg och andra tillgångar. Det är heller inte möjligt att företa dispositioner i form av avsättningar. Tonnage- inkomsten kan inte minskas genom avsättningar till periodiserings- fonder, ersättningsfonder eller expansionsfonder. 
  
 En konsekvens av att avdrag inte får göras från tonnage- inkomsten är att den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet inte kan kvitta tonnageinkomsten mot underskott i övrig närings- verksamhet. Tonnageinkomsten ska alltid tas upp som överskott i näringsverksamhet. Det innebär att vid beräkning av den beskatt- ningsbara inkomsten ska alltid tonnageinkomsten tas med och läggas samman med eventuellt övrigt överskott i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller fysiska personer ska även över- skott i inkomstslaget tjänst räknas med. Den sammanlagda 
  
 272 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 inkomsten ska sedan minskas med allmänna avdrag för att få fram den beskattningsbara inkomsten. 
  
 Utredningen föreslår att en bestämmelse tas in 39 b kap. 10 § IL enligt vilken ska framgå att från tonnageinkomst får avdrag inte göras. Bestämmelsen i 14 kap. 21 § IL om hur resultatet i en näringsverksamhet beräknas föreslås kompletteras med att det finns särskilda bestämmelser för beräkning av tonnageinkomst. Vidare föreslås att bestämmelser om att tonnageinkomsten ska läggas samman med andra överskott från inkomstslagen närings- verksamhet och tjänst vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten tas in i 1 kap. 5 och 7 §§ IL. 
  
 15.4.4Debitering av egenavgifter 
  
 Förslag: Debiterade egenavgifter som avser inkomst från tonnagebeskattad verksamhet ska inte kunna dras av som allmänt avdrag. 
  
 Enligt 62 kap. 5 § första stycket IL får allmänt avdrag göras för debiterade egenavgifter som inte ska dras av i något av inkomsts- lagen. Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet ska minskas med allmänna avdrag. I tonnagebeskattad verksamhet får avdrag för kostnader inte göras. Det innebär t.ex. att den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet i handelsbolag eller som enskild näringsidkare inte är berättigad till avdrag för debiterade egen- avgifter enligt 16 kap. 29 § IL. För att inte avdrag ändå ska komma att medges som allmänt avdrag bör 62 kap. 5 § IL kompletterats med en bestämmelse som anger att debiterade egenavgifter som avser inkomst från tonnagebeskattad verksamhet inte får dras av som allmänt avdrag. 
  
 273 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 15.4.5Utländsk skatt 
  
 Bedömning: Reglering av avräkning av utländsk skatt behövs inte. 
  
 Enligt utredningens direktiv (dir. 2013:6) ska utredningen överväga vad som ska gälla för ett företag med tonnagebeskattad verksamhet i fråga om avräkning för utländsk skatt. I det här avsnittet behandlas vad som i dag gäller för avdrag och avräkning av utländsk skatt i det befintliga konventionella systemet och vad som bör gälla ifråga om avdrag och avräkning i förhållande till inkomst av tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Avdrag för utländsk skatt 
  
 Internationell dubbelbeskattning uppkommer då en person beskat- tas för samma inkomst i två eller flera stater. Dubbelbeskattning lindras eller undanröjs genom bestämmelser i intern svensk rätt, s.k. ensidiga åtgärder, eller genom skatteavtal. 
  
 Bestämmelser om avdrag för utländska skatter finns i 16 kap.  
 18–19 
  §§ IL. Enligt inkomstskattelagens regler gäller att betald utländsk skatt får dras av. Utländsk särskild skatt, som är hänförlig till inkomsten, anses alltid vara en avdragsgill kostnad. Även allmän skatt till utländsk stat får dras av om den skattskyldige begär det. 
  
 Utländsk allmän skatt som belöper på lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. IL bör dock inte dras av vid beräk- ningen av överskottet från en utländsk juridisk person med låg- beskattade inkomster. Sådan skatt får i stället avräknas. Allmänna skatter till utländsk stat är skatt som är hänförlig till sådan inkomst som är skattepliktig i den andra staten på grund av att den har sitt ursprung där. Skatten anses ha sitt ursprung i den andra staten om skattskyldighet föreligger även för begränsat skattskyldiga personer. (prop. 1951:171 s. 15) År 2008 gjordes möjligheten till avdrag frivillig. Den skattskyldige kan underlåta att begära avdrag om den så önskar. Återbetalas skatt som dragits av ska del mot- svarande avdraget återföras. 
  
 I den konventionella beskattningen räknas utgifter för utländska skatter under vissa förutsättningar som utgifter för att förvärva och 
  
 274 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 bibehålla inkomster. Utredningen anser inte att utländska skatter ska få dras av vid beräkningen av tonnagebeskattad inkomst. Utredningens uppfattning grundar sig på att beräkningen av tonnagebeskattad inkomst inte är resultatbaserad. Avdrag medges inte för andra utgifter som en tonnagebeskattad har för att bibehålla eller förvärva inkomster av tonnagebeskattad verksamhet. Dessa utgifter anses i stället beaktade i själva schablonbeskatt- ningen. 
  
 Avräkning av utländsk skatt 
  
 Rätten till avräkning av utländsk skatt styrs av skatteavtal eller av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. I 2 kap. 1 § avräkningslagen anges de allmänna förutsättningarna för avräkning. Enligt 2 § första stycket avräkningslagen gäller rätt till avräkning enligt 1 § första stycket inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i kapitlet. 
  
 En grundläggande förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga enligt ett skatteavtal är att samma inkomst har beskattats i både Sverige och den utländska staten. Vidare fordras att denna inkomst omfattas av någon av avtalets fördelningsartiklar, att denna artikel ger både Sverige och den utländska staten rätt att beskatta inkomsten samt att avtalets metodartikel förpliktar Sverige att ge avräkning för den utländska skatten. 
  
 I de fall skatteavtal föreligger mellan Sverige och den utländska staten saknas möjlighet att genom reglering i svensk rätt frångå avtalet. Det kan således inte komma ifråga att i förevarande utredning inskränka rätten till avräkning för utländsk skatt enligt gällande skatteavtal. 
  
 Enligt 1 kap. 3 § avräkningslagen får avräkning ske för utländsk skatt som betalats till en utländsk stat. Med utländsk skatt avses bland annat allmän slutlig skatt på inkomst och skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik. Skatten ska således ha karaktären av allmän inkomstskatt. Det 
  
 275 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 innebär att den ska kunna jämställas med den svenska inkomstskatten, dvs. i princip utgå på nettoinkomst. Undantag föreligger för den som bedrivit sjö- eller luftfart i internationell trafik och som schablonbeskattats i utlandet. För att avräkning ska medges krävs att inkomsten ska ha beskattats i den utländska staten på grund av att inkomsten enligt lagstiftningen i den staten härrör därifrån. 
  
 Utredningen har föreslagit att den verksamhet som kan komma i fråga för tonnagebeskattning är viss kvalificerad verksamhet med kvalificerade fartyg. För svensk tonnagebeskattning krävs inte enbart att företaget eller dess ägare är obegränsat eller begränsat skattskyldigt subjekt här i landet. För att ett fartyg ska vara kvalificerat gäller bland annat att det har sin ekonomiska och strategiska ledning i Sverige. Fartyg vilka hör till ett fast driftställe i annan stat torde inte uppfylla kravet på att fartyget ska vara under svensk ekonomisk och strategisk ledning. Fartyget kan således inte ingå i det tonnage på vilket schablonberäkningen av inkomst företas. Internationell dubbelbeskattning kan därför inte uppstå. Det är utredningens uppfattning att avräkning inte blir aktuell eftersom samma inkomst inte samtidigt kan härröra från utländsk stat och vara tonnagebeskattad inkomst i Sverige. 
  
 Skulle en inkomst som omfattas av svensk tonnagebeskattning samtidigt utgöra en beskattningsbar inkomst i utlandet, av sådan art att avräkning kan medges enligt befintliga bestämmelser om avräkning, bör dock avräkning få göras. Utredningen finner att hinder inte möter mot att avräkning för utländsk skatt företas mot den skatt som betalas på tonnagebeskattad verksamhet. Någon ändring av regelverket avseende avräkning av utländsk skatt före- slås därför inte. 
  
 15.4.6Koncernbidrag 
  
 Förslag: Koncernbidrag ska inte ingå i tonnagebeskattad verk- samhet utan tas upp som intäkt enligt 35 kap. IL. 
  
 Ett rederi med tonnagebeskattad verksamhet kan vara ett företag som ingår i en koncern tillsammans med andra företag varav vissa bedriver konventionellt beskattad verksamhet och andra bedriver 
  
 276 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 tonnagebeskattad verksamhet. För koncernföretagens del krävs tydliga avgränsningar mellan företagen vad gäller deras tonnage- beskattade respektive konventionellt beskattade verksamheter. Utan sådana spärregler skulle de parallella beskattningsmetoderna kunna medföra att intäkter och vinster hänförs till den tonnage- beskattade verksamheten, medan kostnader och förluster hänförs till den konventionellt beskattade verksamheten. Ett exempel på en sådan spärregel är den av utredningen föreslagna bestämmelsen om att inom en koncern måste alla företag som bedriver kvalificerad verksamhet välja tonnagebeskattning för att tonnagebeskattning ska komma i fråga för något av företagen inom koncernen, se avsnitt 20.4.1. 
  
 Utmärkande för företag inom koncerner är att bolag under vissa förutsättningar har rätt att företa inkomstöverföringar. Koncern- bidragsrätten i dagens skattesystem medför möjlighet till inkomst- överföring mellan bland annat moder- och dotterbolag. Tonnage- beskattning innebär att inkomsterna beräknas enligt en schablon- metod medan inkomstberäkningen i det konventionella systemet är resultatbaserad. Utredningen har övervägt om koncernbidrag enligt 35 kap. IL överhuvud är möjliga till eller från tonnagebeskattad verksamhet. Enligt 35 kap. 1 § IL ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Tonnagebeskattning är en icke resultatbaserad schablonberäkningsmetod för inkomst. I beräk- ningsmetoden ligger att intäkter inte tas upp och kostnader inte dras av. 
  
 I det konventionella beskattningssystemet beskattas företag efter resultat. Syftet med koncernbidrag är att bolag inom en koncern ska kunna utjämna resultatet, dvs. överskott och underskott kan justeras mellan bolagen. I tonnageskattesystem utgör vinster eller förluster inte grund för beskattningen. Det saknas därför skäl för resultatutjämning mellan konventionellt beskattad och tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Vid en utblick över tonnageskattesystemen i våra grannländer kan konstateras att koncernbidragsrätten är begränsad mellan tonnagebeskattade och konventionellt beskattade verksamheter. I Finland är det nu, efter 2012 års lagändring, möjligt för bolag som bedriver både tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verk- samhet att resultatutjämna mellan de konventionellt beskattade verksamheterna i koncernen. Tonnagebeskattade inkomster och 
  
 277 
  
 Tonnageinkomst 
  
 SOU 2015:4 
  
 tillgångar kan dock aldrig användas för koncernbidrag från tonnagebeskattad verksamhet och koncernbidrag kan inte heller ges till tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Utredningen anser att bolag och verksamheter som beskattas genom den konventionella beskattningen inte bör påverkas vad gäller rätten till koncernbidrag. Inkomstskattelagens reglering i 35 kap. om koncernbidrag bör därför kvarstå oförändrad för konventionellt beskattade bolag och verksamhetsdelar. De koncerner som har bolag vilka ingår i tonnageskattesystemet bör även fortsättningsvis enligt de förutsättningar som i dag gäller för koncernbidrag medges möjlighet att ge och motta koncernbidrag inom bolagens konventionellt beskattade sfär. 
  
 När det gäller koncernbidrag från konventionellt beskattat bolag eller verksamhet till tonnagebeskattat bolag eller verksamhet bör sådana inte medges. En sådan koncernbidragsrätt skulle medföra att inkomster dras av från beskattningsunderlaget i den konventionella beskattningen och förs över till den schablon- beskattade verksamheten. Det skulle innebära möjligheter till ren- odlade skatteundandraganden. För att så inte ska kunna ske, föreslår utredningen att koncernbidrag till en tonnagebeskattad verksamhet alltid ska tas upp till beskattning inom den konventionella beskattningen. 
  
 Vad gäller koncernbidrag från den tonnagebeskattade sfären till den konventionellt beskattade sfären är skälen mot en koncern- bidragsrätt inte främst att värna beskattningsbasen. Så länge mottagaren inom den konventionella beskattningen ska ta upp bidraget föreligger inte beskattningsskäl mot en koncernbidrags- rätt. Det är dock utredningens uppfattning att koncernbidrag inte är möjliga med hänsyn till att koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Det finns ingen avdragsrätt för tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Koncernbidragsrätt får enligt utredningens uppfattning under alla omständigheter anses olämplig med hänsyn till konkurrensskäl. Skulle koncernbidrag vara möjliga från tonnagebeskattad verksam- het skulle inkomster från statsstödd tonnagebeskattad verksamhet kunna föras till annan verksamhet. Det bör inte vara möjligt att finansiera annan verksamhet genom inkomstöverföringar från den tonnagebeskattade verksamheten till annan konventionell beskat- tad verksamhet. Tonnagebeskattning omfattar endast viss kvalifi- 
  
 278 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageinkomst 
  
 cerad rederiverksamhet. Resultatet från tonnagebeskattad verksam- het får inte tillåtas spilla över på konventionellt beskattade verksamheters område. Det bör således inte vara möjligt att med avdragsrätt föra bidrag till konventionellt beskattad verksamhet. 
  
 För att tydliggöra att inkomstöverföringar i form av koncern- bidrag inte kan göras till tonnagebeskattad verksamhet med effekten att överföringen inte ska tas upp som intäkt i denna verksamhet, föreslår utredningen att en bestämmelse ska tas in i 39 b kap. 15 § IL med innebörden att koncernbidrag ska redovisas som intäkt i den konventionella beskattningen enligt 35 kap. IL. 
  
 279 
  
 16 Blandad verksamhet 
  
 16.1Inledning 
  
 Annan näringsverksamhet än tonnagebeskattad verksamhet som ett företag eventuellt bedriver omfattas av det konventionella skatte- systemets regler. I många fall är de företag som kan komma ifråga för tonnagebeskattning förhållandevis renodlade i den meningen att den näringsverksamhet som bedrivs enbart är sådan rederi- verksamhet som omfattas av tonnagebeskattning. Det är t.ex. inte ovanligt att ett fartyg och verksamheten knuten till detta ligger i ett eget bolag. Det finns i Sverige ett antal exempel på koncerner som bedriver både sådan rederiverksamhet som kan bli föremål för tonnagebeskattning och helt annan verksamhet. Verksamheterna bedrivs oftast i olika bolag. 
  
 Det finns dock företag som i dag både bedriver verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för tonnagebeskattning och annan verksamhet som faller utanför. Vid inträde i tonnage- skattesystemet kommer dessa företag att ha s.k. blandad verk- samhet. Som exempel kan nämnas företag som bedriver sjö- transporter med passagerarfartyg vars försäljning av  
 taxfree-varor 
  kommer att beskattas konventionellt. Ett annat exempel är företag som äger tillgångar som saknar samband med den tonnage- beskattade verksamheten och från vilka intäkter eller avkastning fortsatt ska beskattas konventionellt. Utredningen måste därmed ta ställning till hur konventionellt beskattad och tonnagebeskattad verksamhet ska avgränsas från varandra när företaget bedriver blandad verksamhet. 
  
 I kapitlet redovisas utredningens överväganden och förslag om hur löpande intäkter och kostnader ska fördelas mellan tonnage- beskattad och konventionellt beskattad verksamhet som bedrivs i ett företag samt hur fördelning av tillgångar och skulder i samband 
  
 281 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 med övergången till tonnagebeskattning ska ske. Först följer dock en redogörelse för hur fördelningen görs i bland annat Finland och Danmark samt Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag. 
  
 16.2Regleringen i några  
 EES-länder 
  
 Finland 
  
 Förhållandet mellan beskattningsmetoderna 
  
 I Finland regleras i vilken utsträckning tonnageskatteskyldiga ska beskattas konventionellt särskilt i tonnageskattelagen. I Finland beskattas överlåtelsepriser för, och andra inkomster från, andra tillgångar än fartyg, maskiner, materiel och andra jämförbara lösa anläggningstillgångar som används i tonnagebeskattad verksamhet konventionellt. Även överlåtelsepriser för och andra inkomster av fast egendom, byggnader, aktier, andelar och andra jämförbara tillgångar samt räntor och andra inkomster av finansiella tillgångar och fordringar beskattas konventionellt. Detta gäller i fråga om de senare tillgångarna oavsett om dessa nyttigheter helt eller delvis har använts i den tonnagebeskattade verksamheten eller om till- gångarna härrör från denna verksamhet. 
  
 Löpande intäkter och kostnader 
  
 I Finland ska enligt huvudregeln utgifter för förvärvandet och bibehållandet av inkomster som ska beskattas konventionellt dras av enligt de konventionella skattereglerna. Detsamma gäller andra avdragsposter hänförliga till inkomst som ska beskattas konven- tionellt. När det gäller ränteutgifter och kursförluster är dock dessa avdragsgilla i den konventionella beskattningen endast till den del som motsvarar den andel av företagets totala tillgångar som hör till den konventionellt beskattade delen av verksamheten. 
  
 282 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 Anläggningstillgångar (värdeminskningsavdrag) 
  
 Anläggningstillgångar fördelas mellan tonnagebeskattad respektive konventionellt beskattad verksamhet utifrån i vilken verksamhet dessa helt eller delvis har använts. Avdrag för värdeminskning av anläggningstillgångar som helt eller delvis används i tonnage- beskattad verksamhet får inte göras i den konventionella beskatt- ningen. För andra anläggningstillgångar får avdrag göras enligt de konventionella reglerna. 
  
 En utgiftsrest ska beräknas för anläggningstillgångar som helt eller delvis används i tonnagebeskattad verksamhet och en utgifts- rest för anläggningstillgångar som används i konventionellt beskat- tad verksamhet. Utgiftsrest är ett begrepp som används i den finska lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (Smith) och som i huvudsak motsvaras av det svenska avskrivningsunder- laget i inkomstskattelagens (1999:1229) reglering av värdeminsk- ningsavdrag. Vid ingången i tonnagebeskattning ska utgiftsresten fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Fördelningen görs i proportion till det bokförda värdet på anläggningstillgångarna. Finska rederier ska vidare vid inträdet i tonnageskattesystemet fördela den befintliga utgiftsresten så att varje fartyg går att särskilja i en egen post. 
  
 Det kan för förståelsen av det finska tonnageskattesystemets uppbyggnad kort nämnas att Finland har infört bestämmelser enligt vilka de överavskrivningar som kan hänföras till bolagets anläggningstillgångar vid inträdet i tonnageskattesystemet minskas succesivt, för att slutligen reduceras till noll. För en ingående beskrivning av systemet i dessa delar se kapitel 22, Ackumulerade överavskrivningar. 
  
 Utredningsskyldighet, deklarationsskyldighet och uppgiftsskyldighet i det finska tonnageskattesystemet 
  
 Ett tonnagebeskattat bolag i Finland ska årligen lämna en redo- görelse över ökningar, minskningar och avskrivningar av tonnage- beskattade tillgångar samt oavskrivna anskaffningsutgifter och utgiftsresten eller det belopp som förblivit avdraget från utgifts- resten under beskattningsåret. 
  
 283 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bolag ska i det finska systemet separat redovisa inkomster av tonnagebeskattad verksamhet och inkomstbeskattade inkomster och de utgifter och andra avdrag samt tillgångar och skulder som hör till respektive verksamhet. I Finland ställs även krav på att bokföringsmaterial ska bevaras i minst 15 år. Bolaget ska dessutom ange vilka redovisningsprinciper som det iakttagit vid fördelningen av inkomster, utgifter och räntor mellan bolagets tonnage- beskattade verksamhet och dess övriga verksamhet. Skyldigheten att redovisa inkomster och utgifter för respektive verksamhet separat är ett villkor för tonnageskattskyldighetens ikraftvarande. Det bolag som valt tonnagebeskattning är skyldigt att lämna in separata skattedeklarationer över tonnagebeskattad verksamhet och inkomstbeskattad verksamhet. Det tonnageskattskyldiga bolaget ska utan dröjsmål meddela Skatteförvaltningen förändringar som är av betydelse för om villkoren för tonnagebeskattning är uppfyllda. I Finland är det Skatteförvaltningen som godkänner om ett bolag uppfyller villkoren för att tonnagebeskattas. Skatteförvaltningen för en förteckning över vilka som är tonnageskatteskyldiga och kan under vissa förutsättningar återkalla ett godkännande. 
  
 Danmark 
  
 I det danska tonnageskattesystemet ska rederier som har inkomst som omfattas av tonnagebeskattning samt annan inkomst hänföra inkomsterna till respektive verksamhet. 
  
 I det danska systemet beskattas finansiella nettointäkter konventionellt. När det gäller nettoutgifter, exempelvis ränte- kostnader, sker en fördelning av utgifterna mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet utifrån de värden tillgångarna knutna till respektive verksamhet har i räkenskaperna. Till den del kostnaden hänför sig till en tonnagebeskattad del av verksamheten medges inte avdrag 
  
 Norge 
  
 Det norska tonnageskattesystemet är konstruerat så att företag som ingår i systemet enbart ska bedriva verksamhet som är kvalificerad för tonnagebeskattning. Det norska systemet inne- 
  
 284 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 håller mycket detaljerade bestämmelser om hur rederierna ska vara uppbyggda för att undvika problem vid gränsdragningar mellan tonnagebeskattad och icke tonnagebeskattad verksamhet. Tidigare tilläts inte någon annan verksamhet än uthyrning och drift av egna och inhyrda fartyg. Bolagen fick endast äga fartyg och finansiella tillgångar. Det var inte möjligt för bolag att ha egna anställda, något som innebar att bolag inom tonnageskattesystemet var tvungna att hyra in arbetskraft från bolag som beskattades konventionellt. Den operativa verksamheten var tvungen att överlåtas på bolag som inte omfattades av tonnagebeskattning. För att göra den norska tonnageskatteordningen mer konkurrenskraftig har dock dessa bestämmelser förändrats. Det är nu möjligt för tonnagebeskattade bolag att bedriva till sjötransporter anknytande verksamheter, ha anställd personal för viss verksamhet och äga tillgångar som används i anknytande verksamheter. Fast egendom kan fortsatt inte ägas av ett tonnagebeskattat bolag. 
  
 16.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), att en utgift som kunde hänföras till både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skulle fördelas proportionellt i förhållande till nettoomsättningen enligt 3 kap. 12 § årsredovisningslagen (1995:1554) i den verksamhet som tonnagebeskattas och den övriga verksamheten. 
  
 När det gällde blandad verksamhet och finansiella intäkter och kostnader föreslog Tonnageskatteutredningen att sådana skulle fördelas proportionellt efter det värde som i räkenskaperna hade tagits upp på tillgångar i den tonnagebeskattade respektive konven- tionellt beskattade verksamheten. Utredningen föreslog vidare att värdeminskningsavdrag inte skulle få göras för fartyg och andra inventarier som helt eller delvis användes i den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 285 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 16.4Överväganden och förslag 
  
 16.4.1Löpande fördelning av intäkter och kostnader 
  
 Förslag: Om företag som bedriver tonnagebeskattad verk- samhet även bedriver annan verksamhet, ska intäktsposter och kostnadsposter samt tillgångar och skulder hänföras till den verksamhet de tillhör. 
  
 Finansiella intäkter och kostnader ska dock fördelas i proportion till tillgångarnas bokförda värde i respektive verk- samhet, om inte en annan fördelning kan visas vara mer lämplig. 
  
 Om företag ska fördela intäktsposter eller kostnadsposter mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. 
  
 Om företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet även bedriver annan verksamhet, ska fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte samtidigt utgöra inventarier i den andra verksamheten. 
  
 Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. 
  
 Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. 
  
 Utredningen har övervägt om en ordning som innebär att ett företag samtidigt kan bedriva tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet som ska beskattas konventionellt kan anses lämplig. Ur kontrollsynpunkt är det en fördel om den som tonnagebeskattas enbart bedriver tonnagebeskattad verksamhet. I t.ex. det norska tonnageskattesystemet har ambitionen varit att begränsa vilken verksamhet som kan bedrivas av ett företag som tonnagebeskattas. En modell liknande den norska medför dock svårigheter och avgränsningsproblem. Det kan inte anses lämpligt att ställa komplexa krav beträffande hur ett företag ska organisera sig och vilka verksamheter som får drivas inom företaget. De avgränsningar och spärrar som krävs i ett tonnageskattesystem för att stödet till sjötransporter inte ska spilla över till annan verksamhet bör regleras på annat sätt än genom bestämmelser om vilken näringsverksamhet som får bedrivas och vilka tillgångar som 
  
 286 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 får ägas i ett företag. Utredningen anser således att det ska vara möjligt att bedriva blandad verksamhet, dvs. både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet inom ett företag. 
  
 Av utredningens direktiv framgår att den tonnagebeskattade verksamheten ska avgränsas från den verksamhet som ska beskattas konventionellt. Reglerna ska utformas så att kontrollen och efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. För att beskattningen ska bli riktig krävs att de företag som träder in i tonnageskattesystemet löpande hänför intäkter, kostnader, tillgångar och skulder till den verksamhet de tillhör. 
  
 Intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder som hänför sig till båda verksamheterna behöver fördelas mellan verk- samheterna. Den löpande fördelningen avser såväl intäkter och kostnader som nyinförskaffade inventarier och andra tillgångar och skulder. 
  
 Utredningen har övervägt vilka principer som bör gälla för fördelningen mellan verksamheterna. I 39 kap. 11 § inkomst- skattelagen (1999:1229), sägs beträffande fördelning av intäkts- poster och kostnadsposter i försäkringsföretag att fördelningen av intäkts- eller kostnadsposter mellan olika delar av verksamheten ska göras på ett skäligt sätt. Samma fördelningsprincip tillämpas för utländska tjänstepensionsinstitut. 
  
 Löpande intäkter och kostnader 
  
 Intäkter och kostnader i ett företag som bedriver blandad verksamhet bör hänföras till den verksamhet de hör. I många fall är det uppenbart till vilken verksamhet en intäkt eller kostnad ska föras. I sådana fall är det också självklart att de ska hänföras till den verksamhet de hör. 
  
 I de fall då det inte är uppenbart i vilken verksamhet intäkten eller kostnaden uppkommit eller när intäkten eller kostnaden avser både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet anser utredningen att en skälig fördelning bör göras. Det kan t.ex. gälla förvaltningskostnader eller kontorshyror. Det kan även gälla lönekostnader och administrativa kostnader. 
  
 287 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiella intäkter och kostnader 
  
 Finansiella intäkter och kostnader kan avse både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Finansiella intäkter och kostnader borde i likhet med andra intäkter och kostnader hänföras till den verksamhet de hör. När det gäller fördelningen av finansiella intäkter och kostnader krävs dock särskilda överväganden. Skälet är att dessa intäkter och kostnader svårligen kan hänföras till den ena eller andra verksamheten. Även när t.ex. en ränteutgift kan anses vara hänförlig till en viss verk- samhet är det möjligt att styra finansieringen av verksamheterna och således påverka fördelningen av ränteutgifter mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Det är enligt utredningen därför nödvändigt att begränsa möjlig- heten att hänföra räntekostnader till den konventionellt beskattade verksamheten där avdragsrätt föreligger, medan tonnagebeskattad verksamhet finansieras med andra medel än lånat kapital. Inkomster i form av räntor och inkomster hänförliga till finansiella tillgångar och även andra fordringar borde principiellt hänföras till den beskattningssfär till vilken dessa verkligen är hänförliga. Detsamma gäller för finansiella kostnader. I fråga om finansiella intäkter och kostnader föreligger dock ett överkapitaliserings- problem vilket gör en allmän skälighetsregel svårtillämplig. 
  
 För att förhindra överkapitalisering föreslår utredningen en schablonregel. Utredningen bedömer att en schablonregel är enkel att tillämpa för såväl företagen som Skatteverket. En schablonregel underlättar även kontroll och efterlevnad och innebär admini- strativa vinster i förhållande till regler enligt vilka bedömningar ska göras i varje enskilt fall. Schablonregeln bör utformas så att resultatet i så stor utsträckning som möjligt avspeglar de verkliga förhållandena. 
  
 Utredningen har därvid haft att välja mellan att fixera en eller möjligen flera fördelningsgrunder som ska tillämpas. Utredningen finner att finansiella intäkter och kostnader bör fördelas propor- tionellt mellan tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet efter de bokförda värdena på tillgångarna i respektive verksamhet. Utredningen har även övervägt andra fördelningsgrunder såsom en omsättningsbaserad sådan. Intäkter och kostnader kan dock härröra från vitt skilda affärshändelser. En 
  
 288 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 fördelningsgrund baserad på omsättning i de olika verksamheterna bedöms därför vara mindre lämplig. Utredningen bedömer att en fördelningsprincip som utgår från tillgångarnas bokförda värde bättre speglar verkliga förhållanden. 
  
 Sjöfart brukar anses som en kapitalintensiv verksamhet. Under- håll och investeringar i fartyg och andra kostnader för driften av fartyg, t.ex. bunkerkostnader, utgör stora kostnadsposter. Fartygs- investeringar är starkt kapitalkrävande och finansieras oftast med lån. Det är enligt utredningens uppfattning mycket ovanligt att ett rederi utan lånefinansiering investerar i fartyg med eget kapital. En fördelningsprincip som baseras på de bokförda värdena på tillgångarna innebär att de stora värden som generellt föreligger i rederier i form av fartyg ligger till grund för fördelningen av finansiella intäkter och kostnader. Kostnaderna för räntor blir således inte avdragsgilla i en konventionell verksamhet utan är hänförliga till tonnagebeskattningen dit även fartyg hör. 
  
 Med hänsyn till att en tillgångsbaserad fördelningsregel i det enskilda fallet kan visa sig mindre lämplig föreslås en undantags- bestämmelse enligt vilken en annan fördelningsgrund kan tillämpas om det kan visas att den skulle vara lämpligare, dvs. i större utsträckning avspeglar verkliga förhållanden. För att fördelnings- grunden enligt bokförda värden ska frångås till förmån för annan fördelningsgrund ska en annan fördelning vara klart mer lämplig. Den valda metoden ska för att anses mer lämplig medföra att fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna hänförs mer exakt och rättvisande utifrån verkliga förhållanden. 
  
 Utredningen föreslår, för att underlätta kontrollen, att en ansökan om godkännande för tonnagebeskattning ska innehålla uppgifter om principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna, om sökanden avser att bedriva både kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, se avsnitt 19.4.3. De angivna principerna ska ha tillämpats vid fördelningen av tillgångar och skulder vid övergången till tonnagebeskattning och de kan därför vara till ledning vid bedömningen av den löpande fördelningen. 
  
 289 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 Inventarier, övriga tillgångar och skulder 
  
 Bärare av den tonnagebeskattade verksamheten är huvudsakligen de fartyg med vilka sjötransporter bedrivs. Det är även på dessa fartygs nettotonnage som beräkningen av tonnagebeskattad inkomst företas. Om fartygen enbart delvis skulle hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten skulle det kunna uppstå kontroll- svårigheter. Fartyg ska om dessa är kvalificerade därför alltid hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet de används i. Om övriga inventarier, byggnader och markanläggningar används i både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska en fördelning göras. I den finska lagstiftningen är anläggningstill- gångar antingen att hänföra till den tonnagebeskattade verk- samheten eller till den konventionellt beskattade verksamheten. Om en anläggningstillgång används helt eller delvis i den tonnage- beskattade verksamheten är anskaffningsutgiften inte avdragsgill i den konventionella beskattningen. I den finska propositionen 1249/2009 föreslogs att bestämmelsen skulle ändras så att det blev möjligt att hänföra anläggningstillgångar till båda verksamheterna så att en del av anskaffningsutgiften skulle bli avdragsgill i den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Efter notifiering av förslaget till Europiska kommissionen och synpunkter från kommissionen under ärendets handläggning togs förslaget bort. Med hänsyn till det anser utredningen att det inte är möjligt att fördela inventarier mellan verksamheterna, utan inventarierna måste hänföras till antingen den tonnagebeskattade eller den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Utredningen föreslår därför att fördelningen ska göras utifrån i vilken verksamhet de används mest. Om inventariet till övervägande del används i den tonnagebeskattade verksamheten ska det hänföras dit och vice versa. 
  
 När det gäller övriga tillgångar och skulder bör de som allt annat hänföras till den del av verksamheten som de tillhör. Om tillgången eller skulden är hänförlig till båda delarna av verksamheten får de fördelas efter vad som är skäligt. 
  
 Inkomster av, avkastning från och vinstbeskattning vid över- låtelse av inventarier, byggnader och markanläggningar omfattas av tonnagebeskattning i den utsträckning som tillgången hänförts 
  
 290 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 eller fördelats till den tonnagebeskattade verksamheten. Har till- gången endast delvis fördelats till den tonnagebeskattade verksam- heten är en intäkt eller kostnad således hänförlig till tonnage- beskattad verksamhet i proportion till hur den fördelats i respek- tive verksamhet. För inventarier som uppgår till ett högre värde än vad som gäller för omedelbart avdrag enlig 18 kap. 4 § IL får vinst eller förlust vid överlåtelse av inventarierna fördelas till den del av verksamheten som inventariet har fördelats till. 
  
 Utredningen har särskilt övervägt om byggnader och mark- anläggningar bör kunna omfattas av tonnagebeskattning. I den finska tonnageskattelagen omfattas enbart fartyg, maskiner, material och därmed jämförbara anläggningstillgångar av tonnage- beskattning. Inkomster och överlåtelsepriser av andra lösa anlägg- ningstillgångar och byggnader beskattas konventionellt. Med hänsyn till att utredningen föreslagit att verksamheter såsom biljettförsäljning och bokning av sjötransporter, viss administrativ verksamhet och drift av passagerar- och godsterminaler ska kunna utgöra tonnagebeskattad verksamhet finner utredningen att mark- anläggningar och byggnader som används för verksamheten ska kunna omfattas av tonnagebeskattning. Kostnader för dessa bör till den del de används i tonnagebeskattad verksamhet och är hän- förliga till denna inte vara avdragsgilla i den konventionella beskatt- ningen. Motsatsvis bör intäkter inte heller beskattas konven- tionellt. Förutsättningen för att inkomster, avkastning och över- låtelseintäkter avseende byggnader och markanläggningar ska omfattas är att de används helt eller delvis för företagets tonnage- beskattade verksamhet. Tillgångar, såsom byggnader och mark- anläggningar, omfattas av tonnagebeskattning enbart i förhållande till dess proportionerliga användning i tonnagebeskattad verk- samhet. Till den del dessa används i eller för annan verksamhet beskattas de konventionellt. 
  
 Fartyg utgör bärare av rederiverksamhet och uppgår även till stora ekonomiska värden. Det är på fartygs nettotonnage som inkomstberäkningen i tonnageskattesystemet görs. Det bör som ovan framhållits, av bland annat av kontrollskäl, inte vara möjligt att hänföra ett fartyg till både konventionell beskattning och tonnagebeskattning. När det gäller övriga inventarier skulle det, om de tilläts ingå i både tonnagebeskattad verksamhet och konven- tionellt beskattad verksamhet, vara svårt att kontrollera att de 
  
 291 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 fördelats rätt. Det är därför motiverat att reglera att inventarier ska föras till den ena eller den andra verksamheten efter i vilken verksamhet de till övervägande del används. Utredningen anser dock att samma kontrollskäl inte gör sig gällande i fråga om byggnader och markanläggningar. Byggander och markan- läggningar bör därför kunna fördelas efter verkliga förhållanden, dvs. efter i hur stor utsträckning dessa används i respektive verksamhet. Fördelningen ska göras efter vad som kan anses skäligt. De fördelningsprinciper som företaget avser tillämpa ska anges i ansökan om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen föreslår sammanfattningsvis att intäktsposter och kostnadsposter samt tillgångar och skulder hänförs till den verk- samhet de tillhör och att finansiella intäkter eller kostnader för- delas mellan verksamheterna i proportion till tillgångarnas bok- förda värde i respektive verksamhet, om en mer lämplig fördel- ningsgrund inte kan visas. Utredningen föreslår att övriga intäkts- poster eller kostnadsposter ska fördelas mellan verksamheterna efter vad som är skäligt. Fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten kan inte samtidigt utgöra inven- tarier i annan verksamhet. Om andra inventarier än fartyg används i både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska de hänföras till den del av verksamheten där de används till övervägande del. Övriga tillgångar och skulder fördelas mellan verksamheterna efter vad som är skäligt. 
  
 Bestämmelserna föreslås tas in i 39 b kap.  
 11–13 
  §§ IL. 
  
 16.4.2Fördelning av tillgångar och skulder i samband med övergången till tonnagebeskattning 
  
 Förslag: Om företag som bedriver tonnagebeskattad verk- samhet även bedriver annan verksamhet, ska fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte samtidigt utgöra inventarier i den andra verksamheten. 
  
 Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de ska användas till övervägande del. 
  
 Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. 
  
 292 
  
 SOU 2015:4 
  
 Blandad verksamhet 
  
 Vid införandet av tonnagebeskattning kommer det finnas två parallella beskattningsmetoder; en konventionell resultatbaserad beskattningsmetod och en schablonbeskattningsmetod i vilken inkomsten beräknas på fartygstonnage per dag enligt fasta schablonnivåer. Det kommer att finnas företag vilkas hela verk- samhet kan omfattas av tonnagebeskattning. Det kommer även att finnas företag som efter inträde i tonnagebeskattning kommer bedriva även annan verksamhet, dvs. verksamhet som är fortsatt konventionellt beskattad. De senare företagen kommer således att ha blandad verksamhet, såväl vid själva inträdet i tonnageskatte- systemet som under tonnageskatteperioden. 
  
 Den nya stödordningen gäller den tonnagebeskattade verk- samheten och det är därför viktigt att göra avgränsningen mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet klar och tydlig. Utredningen måste därför ta ställning till hur en blandad näringsverksamhet ska avgränsas och fördelas i en tonnagebeskattad del och en konventionellt beskattad del. För att rätt verksamhet ska rätt beskattas krävs att de företag som träder in i tonnageskattesystemet företar en fördelning av sina tillgångar och skulder och hänför dessa till respektive verksamhets- och beskatt- ningssfär. En fördelning av den befintliga näringsverksamheten måste därför företas vid inträdet i tonnagebeskattning och upp- rätthållas under tonnageskatteperioden. 
  
 Ofta är det uppenbart till vilken del av verksamheten en tillgång eller skuld hör och det är lätt att fördela den till rätt verksamhet. Inventarier som bara används i en del av verksamheten kan inte utgöra inventarier i den andra verksamheten. En dator som används i admini- strationen av den tonnagebeskattade verksamheten ska hänföras till den delen av verksamheten. En skuld som är hänförlig till ett fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska också hänföras till den verksamheten. Det är först när tillgången eller skulden kan anses hänförlig till båda verksamheterna som problem uppstår. 
  
 I fråga om fartyg föreslår utredningen att fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte samtidigt kan utgöra inventarier i annan verksamhet, se avsnitt 16.4.1. I fråga om övriga inventarier kan dock gränsdragningsproblem uppstå. 
  
 En dator som används för löneadministration av såväl personal inom den tonnagebeskattade verksamheten som personal inom den konventionellt beskattade verksamheten måste hänföras till någon 
  
 293 
  
 Blandad verksamhet 
  
 SOU 2015:4 
  
 av verksamheterna. Hur denna fördelning ska göras är svårt att reglera så att det blir ett rättvisande resultat. När det gäller datorn som används för löneadministration skulle en möjlighet vara att fördelningen gjordes i förhållande till hur många anställda som finns i respektive del av verksamheten. Det är dock inte alltid möjligt att använda personalfördelningen som grund för fördel- ningen. Om datorn i stället används för bokning av frakter skulle omsättningen lika gärna kunna utgöra grunden för fördelningen. 
  
 Inventarier bör enligt utredningen precis som föreslagits gälla vid löpande fördelning under tonnagebeskattning hänföras till den verksamhet i vilken de till övervägande del ska användas. Det innebär att inventarier som ska användas i både den tonnage- beskattade verksamheten men även i annan, helt ska hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten om de till övervägande del ska användas där. I annat fall ska de hänföras till den konventionellt beskattade verksamheten. 
  
 När det gäller fördelningen av andra tillgångar än inventarier ska en fördelning göras utifrån vad som är skäligt. I många fall torde det vara uppenbart till vilken verksamhet en tillgång eller skuld ska höra. I de fall där en tillgång eller skuld är hänförlig både till tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet får dock fördelningen företas utefter vad som är skäligt. En universellt tillämplig fördelningsgrund kan inte anses finnas, varför en proportionering utifrån skälighet bör företas. Det är den skatt- skyldige som ska visa att den företagna fördelningen är skälig. 
  
 Det kan uppkomma svårigheter att kontrollera att fördelningen är rätt. Utredningen föreslår att den som avser att bedriva både kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, ska ange prin- ciperna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna i ansökan om godkännande för tonnagebeskattning, se avsnitt 19.4.3. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen om fördelningen av till- gångar och skulder mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet vid övergången till tonnagebeskattning tas in i 39 b kap. 16 § IL. 
  
 294 
  
 17Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 17.1Inledning 
  
 Ett system med tonnageskatt avviker från de allmänna principerna för inkomstbeskattningen och kan ge företag incitament att lägga vinsterna i den tonnagebeskattade verksamheten och förlusterna i den konventionellt beskattade verksamheten. Enligt utredningens direktiv ska utredningen bland annat kartlägga de risker för kringgående som införandet av tonnagebeskattning medför. Reglerna ska utformas så att kontrollen av efterlevnaden under- lättas och riskerna för kringgåenden minimeras. I andra länders tonnageskattesystem finns spärregler mot bland annat över- kapitalisering. Utredningen ska enligt direktiven analysera behovet av och, om det bedöms lämpligt, föreslå motsvarande svenska regler. 
  
 Vinstöverföringar kan ske öppet i form av koncernbidrag eller dolt genom att prissättning på varor och tjänster avviker från de priser som skulle ha tillämpats mellan av varandra oberoende före- tag. Inom koncerner där beskattning kan ske både med stöd av de konventionella reglerna och med reglerna om tonnagebeskattning är det viktigt att företagen inom koncernen använder de priser och villkor som skulle ha använts vid transaktioner mellan varandra oberoende parter. För företag inom koncerner samt företag med andra gemensamma ekonomiska intressen är underprisöverlåtelser ett sätt att åstadkomma överföring av inkomster mellan företagen. I kapitel 20 och 15 behandlar utredningen vad som ska gälla i fråga om val av tonnagebeskattning för företag som ingår i en koncern och koncernbidrag. Utredningen måste även överväga vilka regler som ska gälla för tonnagebeskattade företag i förhållande till det konventionella skattesystemets bestämmelser om uttagsbeskatt- 
  
 295 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 SOU 2015:4 
  
 ning och underprisöverlåtelser. Utredningen ska även överväga om ytterligare spärregler bör införas. Nedan följer en beskrivning av Danmark och Finlands bestämmelser om avgränsning av den tonnagebeskattade verksamheten från annan verksamhet och därefter utredningens överväganden och förslag. 
  
 17.2Finland och Danmark 
  
 I det finska tonnageskattesystemet finns flera bestämmelser som syftar till att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten från konventionellt beskattad verksamhet (s.k. ring fencing). Den finska tonnageskattelagen innehåller inledningsvis schablonregler för fördelning av finansiella utgifter och intäkter mellan tonnage- beskattad verksamhet och annan verksamhet. Dessa regler beskrivs närmare i kapitel 16 om blandad verksamhet där även utredningens överväganden och förslag till hur sådana kostnader och intäkter ska hanteras i det svenska tonnageskattesystemet finns. 
  
 Den finska tonnageskattelagen innehåller vidare bestämmelser om tillämpning av marknadsmässiga villkor på förhållanden mellan tonnagebeskattade företag och andra företag som ingår i samma koncern samt regler om överkapitalisering. Vid transaktioner mellan ett tonnagebeskattat bolag och ett annat bolag i samma koncern ska sådana villkor iakttas som skulle ha iakttagits mellan oberoende parter. Om så inte sker, ska parterna ändå beskattas som om marknadsmässiga villkor tillämpats. Det samma gäller för företag som anses närstående till varandra. 
  
 De finska reglerna om överkapitalisering av ett tonnagebeskattat företag syftar till att förhindra att skuldfinansiering i första hand styrs till en koncerns konventionellt beskattade bolag, vilka kan dra av ränteutgifter i sin inkomstbeskattning, medan tonnage- beskattade företag finansieras med eget kapital. Reglerna innebär att om det främmande kapitalet i balansräkningen är mindre än hälften av det egna kapitalet, ska bolagets inkomst höjas med ett räntebelopp beräknat på skillnaden mellan halva det egna kapitalet och det främmande kapitalet. Det framräknade beloppet multi- pliceras med den finska grundräntan plus en procentenhet. Finland föreslog 2009 att reglerna om överkapitalisering skulle förändras så att ett räntebelopp skulle beräknas först om det främmande 
  
 296 
  
 SOU 2015:4 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 kapitalet var mindre än 1/9 av det egna kapitalet. Kommissionen fann dock att en sådan förändring skulle kunna medföra att statligt stöd i form av tonnageskatt överförs till annan verksamhet. Kom- missionen godkände därför inte den föreslagna ändringen. 
  
 Även i Danmark finns en uppsättning med regler som syftar till att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten. Danmark har, i likhet med Finland, särskilda regler för fördelning av intäkter och utgifter samt regler för att motverka överkapitalisering. Dessutom gäller den armlängdsprincip som finns i den danska skatte- lagstiftningen även i fråga om tonnagebeskattning. Vid trans- aktioner mellan bolag i en koncern eller internt inom ett bolag ska således de priser och villkor användas som skulle ha avtalats om transaktionerna företagits mellan oberoende parter. I fråga om överkapitalisering gäller att om det egna kapitalet i ett rederi som omfattas av tonnagebeskattning är mer än dubbelt så stort som skulderna ska en ränta beräknas på det överskjutande egna kapitalet. Den beräknade räntan beskattas enligt konventionella regler. 
  
 17.3Överväganden och förslag 
  
 17.3.1Uttagsbeskattning 
  
 Förslag: Som uttag ska räknas att tillgångar förs över från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del av verksamheten. 
  
 Bestämmelserna om undantag från uttagsbeskattningen i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska inte gälla om tillgångar förs över från en konventionellt beskattad verksamhet till en tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 I ett tonnageskattsystem bör obehöriga vinstöverföringar för- hindras. Utan regler som förhindrar obehöriga vinstöverföringar skulle det vara möjligt att överföra värden genom under- prisöverlåtelser eller genom överföring av tillgångar från konven- tionellt beskattad verksamhet till tonnagebeskattad verksamhet och därmed minska beskattningsunderlaget. 
  
 297 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Med två parallella beskattningssystem, det konventionella och tonnageskattesystemet är det möjligt att genom oriktig prissättning föra över vinster från konventionellt beskattad verksamhet till den mer förmåliga schablonbeskattningen i tonnageskattesystemet. Ett och samma företag kan samtidigt bedriva både konventionellt beskattad verksamhet och tonnagebeskattad verksamhet. På så vis skulle, utan spärregler, resultat av konventionellt beskattad verk- samhet kunna undandras beskattning genom att värden överförs till den schablonbeskattade verksamheten. 
  
 För att förhindra att underprisöverlåtelser och andra tillgångs- överföringar används som ett instrument för fördelning av vinster och förluster mellan ett bolags konventionellt beskattade och tonnagebeskattade delar, bör inkomstskattelagens regler om uttag ur näringsverksamhet gälla när blandad verksamhet bedrivs. 
  
 I 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), finns bestämmelser om uttagsbeskattning. Huvudregeln är att uttagsbeskattning ska ske om en tillgång överlåts till ett pris som inte är mark- nadsmässigt. Beskattning ska således i princip ske när tillgångar lämnar en näringsverksamhet. Enligt 22 kap. 2 § IL avses med uttag bland annat att den skattskyldige överför en tillgång från en näringsverksamhet till en annan näringsverksamhet. Med uttag avses, enligt 22 kap. 3 § IL, även att en tillgång överlåts utan ersättning eller till underpris, utan att det är affärsmässigt motiverat. De nämnda bestämmelserna gäller även tjänster av mer än ringa värde. Sådana uttag ska behandlas som om de avyttrats mot marknadsmässig ersättning, dvs. de blir föremål för uttags- beskattning. 
  
 Utredningen anser att det föreligger ett behov av att i samband med införande av ett tonnageskattesystem se till att reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas på blandad verksamhet som bedrivs i ett företag. Det innebär att för företag som väljer att ingå i tonnageskattesystemet ska företagets konventionellt beskattade del av verksamheten behandlas som om den vore fristående, på armlängds avstånd, från den tonnagebeskattade delen av verk- samheten vid bedömningen av prissättning av transaktioner som äger rum mellan de respektive verksamheterna. Om ett företag internt har använt en prissättning som avviker från marknadsvärdet ska i beskattningen transaktionen justeras och behandlas som om prissättningen skett till marknadsvärde. 
  
 298 
  
 SOU 2015:4 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 Utredningen anser att bestämmelserna om uttag i 22 kap. IL ska kompletteras med en bestämmelse avseende överföring av till- gångar från en del av en näringsverksamhet som är konventionellt beskattad till en del av en näringsverksamhet som är tonnage- beskattad. Syftet är att sådana överföringar ska räknas som uttag. 
  
 Reglerna i 23 kap. 2 § IL om undantag från reglerna om underprisöverlåtelser bör inte tillämpas när tillgångar överförs eller överlåts till underpris från ett konventionellt beskattat företag till ett tonnagebeskattat företag. Detsamma bör gälla även när tillgångar överlåts till underpris eller överförs inom en och samma näringsverksamhet från en konventionellt beskattad del till en tonnagebeskattad del. Utredningen föreslår därför att en särskild bestämmelse med detta innehåll införs. 
  
 Utredningen föreslår sammanfattningsvis att som uttag ska räknas att tillgångar förs över från en del av näringsverksamhet som inte omfattas av bestämmelserna i 39 b kap. IL till en annan del som omfattas av dessa bestämmelser. Utredningen föreslår även att möjligheten till underprisöverlåtelser tas bort vid överföring av tillgångar från konventionellt beskattad verksamhet till tonnage- beskattad verksamhet. 
  
 Bestämmelserna föreslås tas in i en ny punkt i 22 kap. 5 § 6 IL respektive i en ny punkt i 23 kap. 2 § 4 IL. 
  
 17.3.2Transaktioner mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet 
  
 Förslag: Överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnage- beskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om överföringen skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 Utredningen anser att det finns behov av spärregler mot överföringar av tillgångar och tjänster mellan verksamhet som är tonnagebeskattad och verksamhet som är konventionellt beskattad. Genom de ovan föreslagna bestämmelserna om uttagsbeskattning förhindras olika typer av värdeöverföringar från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del. 
  
 299 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Även transaktioner som innebär att tillgångar säljs till överpris av ett tonnagebeskattat företag till ett konventionellt beskattat företag bör förhindras. Det bör vid sådana värdeöverföringar kunna gå att jämka anskaffningsutgiften hos köparen med stöd av en uttrycklig bestämmelse. Syftet är bland annat att förhindra att utgifter för tonnagebeskattad verksamhet dras av i konventionellt beskattad verksamhet som inte omfattas av tonnagebeskattningen. 
  
 En vara eller tjänst skulle även t.ex. kunna överprissättas så att värden överförs från tonnagebeskattad verksamhet till konven- tionellt beskattad verksamhet. Det skulle kunna få konkurrens- snedvridande effekter och skulle inte var förenligt med kommis- sionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. Det bör således inte vara möjligt att finansiera konventionellt beskattad verksamhet genom inkomstöverföringar från den tonnagebeskattade verk- samheten. 
  
 Bestämmelser om oriktig prissättning mellan företag i ekonomisk intressegemenskap finns i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Dessa regler är enbart tillämpliga på transaktioner mellan en svensk skattskyldig och en utländsk skattskyldig. Syftet är att förhindra skatteundandraganden genom vinstöverföring mellan företag i Sverige och företag i utlandet. Bestämmelserna i 14 kap. 19 § IL är inte tillämpliga om den fysiska eller juridiska personen, till vilken vinstöverflyttningen skett, beskattas för inkomsten här. Bestäm- melsen i 14 kap. 19 § IL gäller inte heller vid fördelning av en juridisk persons resultat mellan en verksamhet som bedrivs i Sverige och en utländsk filials verksamhet som beskattas i utlandet eller vice versa, eftersom regeln förutsätter att det finns två parter som har avtalat villkor. 
  
 Utredningen anser att eventuella överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet, t.ex. inom en koncern eller internt inom ett och samma företag ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Det innebär att om en överföring har skett på villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare kommer transaktionen att behandlas som om den skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 14 § IL. 
  
 300 
  
 SOU 2015:4 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 17.3.3Regler om överkapitalisering 
  
 Förslag: Om det främmande kapitalet i ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning under beskattningsåret under- stiger hälften av det egna kapitalet, ska en schablonintäkt läggas till tonnageinkomsten. Intäkten ska beräknas genom att skill- naden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. 
  
 Som framgår ovan är det angeläget att avgränsa den tonnage- beskattade verksamheten från annan konventionellt beskattad verksamhet så att kringgåenden förhindras och det statliga stödet i form av tonnagebeskattning inte överförs till andra verksamheter. För att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten har utred- ningen föreslagit en schablonregel för fördelning av finansiella utgifter och intäkter, regler om uttagsbeskattning samt en generell armlängdsprincip. De föreslagna bestämmelserna tar dels sikte på företag som bedriver blandad verksamhet, dels transaktioner mellan företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet. 
  
 För att på ett effektivt sätt avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten från konventionellt beskattad verksamhet är det vidare nödvändigt att förhindra att tonnagebeskattade företag över- kapitaliseras. Eftersom ränteutgifter inte får dras av i tonnage- skattesystemet finns det en risk att en koncern väljer att styra finansieringen med lånat kapital till de företag i koncernen som beskattas konventionellt och finansieringen med eget kapital till de tonnagebeskattade företagen. Ett sådant förfarande minskar beskattningsunderlaget och riskerar att medföra att det statliga stödet i form av tonnagebeskattning överförs till andra verk- samheter. För att förhindra denna typ av kringgående har Finland och Danmark infört regler om överkapitalisering av tonnage- beskattade företag. Motsvarande bestämmelser för att motverka överkapitalisering bör enligt utredningens uppfattning även införas i det svenska tonnageskattesystemet. 
  
 I Finland och Danmark tillämpas bestämmelserna om över- kapitalisering när det främmande kapitalet understiger hälften av det egna kapitalet. Det innebär att de tonnagebeskattade företagen 
  
 301 
  
 Spärregler mot inkomstöverföringar 
  
 SOU 2015:4 
  
 kan ha en relativt hög soliditet utan att bestämmelserna om över- kapitalisering ska tillämpas. Detta talar för att ett annat förhållande mellan främmande och eget kapital skulle ge en effektivare reglering. Utredningen anser dock att det är lämpligt att utforma de svenska reglerna om överkapitalisering så att de i huvudsak motsvarar de finska och danska reglerna. Utredningen föreslår därför att ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning ska ta upp en schablonintäkt om det främmande kapitalet i företaget under beskattningsåret understiger hälften av det egna kapitalet. 
  
 För att det ovan beskrivna förfarandet ska motverkas bör schablontäkten inte bestämmas till en alltför låg nivå. Utredningen föreslår därför att intäkten ska beräknas genom att skillnaden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Statslåneräntan vid utgången av november 2014 var 0,9 procent. 
  
 Statslåneräntan används även i andra skattesammanhang. Den används t.ex. för att beräkna schablonintäkten vid innehav ett investeringssparkonto enligt 42 kap. 36 § IL. Den används också vid beräkning av ränteförmån vid lån i svensk valuta enligt 61 kap. 15 och 16 §§ IL, t.ex. i samband med förmånsbeskattning av lån från arbetsgivaren. I Finland beräknas schablonintäkten vid överkapitalisering enligt en fastställd grundränta förhöjd med en procentenhet. Under 2014 har den finska grundräntan varit 0,5 procent och schablonintäkten för 2014 vid överkapitalisering uppgår således till 1,5 procent. Den av utredningen föreslagna beräkningen av schablonintäkten ligger således i nivå med Finlands. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 23 § IL. 
  
 302 
  
 18Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 18.1Inledning 
  
 I utredningens uppdrag ingår enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) att lämna förslag på ändringar i det skatte- administrativa regelverket som bedöms nödvändiga. Utredningen har övervägt vad som bör gälla för den som är godkänd för tonnagebeskattning beträffande utredning, kontroll och redo- visning av den tonnagebeskattade verksamheten. Eftersom ett företag som ingår i tonnageskattesystemet även kan bedriva annan verksamhet än tonnagebeskattad verksamhet, kan företaget sam- tidigt beskattas enligt en konventionell resultatbaserad beskattning och en schablonmässig tonnagebeskattning. Det är av stor vikt att verksamheterna hålls isär och redovisas rätt. Vid inträdet i tonnage- skattesystemet ska ett företags näringsverksamhet fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad del och en konventionellt beskattad del. Denna fördelning ska sedan löpande upprätthållas under tiden med tonnagebeskattning. 
  
 En utgångspunkt för utredningen är att redovisningen och dokumentationen av en tonnagebeskattad verksamhet ska möjlig- göra en enkel kontroll. En annan utgångspunkt är att företagen inte i högre utsträckning än vad som är nödvändigt ska åläggas bokförings- och uppgiftsskyldighet som innebär administrativt merarbete. 
  
 303 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 SOU 2015:4 
  
 18.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Bokföringen och dokumentationen av verksamhet som ska tonnagebeskattas ska vara lätt att urskilja och följa. 
  
 För den som är godkänd för tonnagebeskattning ska inkomstdeklarationen innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av skatt enligt 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 Den som är godkänd för tonnagebeskattning ska lämna upp- gifter enligt 9 och 10 §§ skatteförfarandeförordningen (2011:1261) separat för den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 Utredningen har övervägt om företag som bedriver både tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet bör ha en separat bokföring för respektive verksamhet. Utredningen har också övervägt om bokföringslagens(1999:1078), BFL, gällande bestämmelser skulle kunna medge separata bokföringar, men funnit att så inte är fallet. För att företagets bokföring inte ska komma i strid med god redovisningssed bör en sådan reglering, om den anses nödvändig, finnas i BFL. 
  
 Bokföringsskyldigheten ska enligt 4 kap. 2 § BFL fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt 4 kap. 4 § BFL är huvudregeln att ett företag ska ha en enda löpande bokföring för företagets hela näringsverksamhet. Av andra stycket samma bestämmelse framgår att separata bokföringar kan få upprättas för skilda verksamheter. För att separata bokföringar ska få upprättas krävs att det finns särskilda skäl och att det är förenligt med god redovisningssed. 
  
 Av förarbetena (prop. 1989/99:130 s. 338) till bokföringslagen framgår att sådana separata bokföringar är avsedda att förekomma endast undantagsvis. Vidare framgår att särskilda skäl kan föreligga när en bokföringsskyldig bedriver dels verksamhet på egen hand, dels en annan verksamhet tillsammans med annan. Om bok- föringsskyldigheten för den gemensamt bedrivna verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring, motiverar detta en separat bokföring för den övriga verksamheten. En enskild näringsidkare bör i en sådan situation kunna ha såväl en separat löpande bokföring för den verksamhet som han bedriver på egen hand som ett separat årsbokslut för den verksamheten. Även en ideell 
  
 304 
  
 SOU 2015:4 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 förening bör ha en separat löpande bokföring för annan verksamhet som föreningen bedriver vid sidan om en gemensam verksamhet. Utrymmet för aktiebolag och ekonomiska föreningar att tillämpa separata bokföringar är mer begränsat. Det sammanhänger med att juridiska personers bokföring är särskilt inriktad på att ta fram det samlade resultatet och egna kapitalet. Även för dessa associationer bör förekomsten av flera verksamheter, varav en är föremål för gemensam bokföring, vara ett särskilt skäl för separata bokföringar. Det är dock de löpande bokföringarna som får föras separat, medan årsbokslut eller årsredovisning ska gälla den samlade verksamheten. 
  
 Huvudregeln är således att ett företag ska ha en enda bokföring som avser all verksamhet som bedrivs av företaget. För andra än aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer kan flera bokföringar godtas när verksamheterna är organisatoriskt åtskilda och saknar naturligt samband. Lagstiftarens intention har dock varit en restriktiv tillämpning av den undantagsmöjlighet som 4 kap. 4 § andra stycket BFL erbjuder. Utredningen finner att bokföringslagen och god redovisningssed40 inte ger utrymme att av skatteskäl, t.ex. för att en verksamhet som företaget bedriver beskattas på ett sätt och en annan verksamhet på ett annat sätt, ha flera bokföringar i ett företag. En särskild reglering skulle således behöva införas i BFL om ett företag ska kunna ha separat bokföring för tonnagebeskattad verksamhet när även annan verk- samhet bedrivs inom företaget. 
  
 Bokföringsnämnden har i remissvar (dnr Fi 2006/1167) yttrat sig över Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20). Tonnageskattutredningen föreslog att det i 4 kap. 4 § BFL skulle införas ett nytt sista stycke enligt vilket företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skulle ha en separat bokföring för respektive verksamhet. Ifråga om separat bokföring anförde nämnden att den principiellt inte hade något att invända mot separerade bokföringar, men avstyrkte förslaget i den del det avsåg införandet av en sådan regel i BFL. Bokföringsnämnden angav som skäl att den före- språkar att särskilda regler som endast gäller en viss typ av verk- samhet ska placeras bland de bestämmelser som reglerar den verk- samheten. Anledningen till detta är att BFL ska tillämpas av alla 
  
 40 Se BFNAR 2013:2 
  
 305 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 SOU 2015:4 
  
 företag som är bokföringsskyldiga, medan de företag som kan vara aktuella för tonnageskatt är ytterst få. Bokföringsnämndens upp- fattning var alltså att BFL så långt möjligt ska hållas ”ren” från bestämmelser som avser specialverksamheter. 
  
 Utredningen delar Bokföringsnämndens uppfattning och anser att en särskild bestämmelse om separat bokföring i BFL endast för det begränsade antal bokföringsskyldiga som kan komma i fråga för tonnagebeskattning inte kan anses motiverad. Utredningen finner därför att en sådan bestämmelse inte bör föras in i BFL. 
  
 Skälet till att särskilt reglera hur bokföringen ska läggas upp är behovet av att tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet hålls avgränsade från varandra i beskatt- ningen. Det skulle därför vara lämpligt att företaget redan i bok- föringen avgränsar vilka tillgångar och skulder respektive utgifter och inkomster som hör till den ena respektive den andra verk- samheten. Det har dock inte i andra sammanhang ansetts nöd- vändigt att reglera liknande situationer i inkomstskattelagen eller i mervärdesskattelagen. Som exempel kan nämnas ideella föreningar och stiftelser. 
  
 Även om det inte finns skäl att föreslå krav på en separat redovisning i bokföringen, anser utredningen att det är motiverat att i en särskild bestämmelse i det skatteadministrativa regelverket ställa krav på att bokföringen och dokumentationen av verksamhet som är godkänd för tonnagebeskattning ska vara lätt att urskilja och följa. En sådan bestämmelse finner utredningen vara viktig av kontrollskäl. 
  
 Behovet av en reglering skulle redan kunna anses tillgodosett genom att det i 31 kap. 2 § första stycket 4 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, anges att en inkomstdeklaration ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift. Utred- ningen anser dock att bestämmelsen bör kompletteras i förtyd- ligande syfte med en ny punkt som innebär att en inkomst- deklaration ska innehålla även de uppgifter som behövs beträffande beräkning av tonnagebeskattad inkomst enligt 39 b kap. inkomst- skattelagen. 
  
 I 6 kap.  
 9–17 
  §§ skatteförfarandeförordningen anges vilka upp- gifter om näringsverksamhet som en skattskyldig ska lämna för varje näringsverksamhet. I 9 och 10 §§ samma kapitel anges vilka uppgifter den som bedriver näringsverksamhet ska lämna om verk- 
  
 306 
  
 SOU 2015:4 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 samheten. Utredningen föreslår att det i 6 kap. skatteför- farandeförordningen tas in en ny bestämmelse enligt vilken den som är godkänd för tonnagebeskattning även ska lämna uppgifter enligt 9 och 10 §§ separat för den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 Ett företags bokföringsskyldighet ska som tidigare nämnts fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bokföringsnämnden (BFN) ansvarar enligt 8 kap. 1 § BFL för utvecklandet av god redovisningsed. BFN har i det allmänna rådet BFNAR 2013:2 Bokföring och i kommentarer till det allmänna rådet närmare utvecklat vad regeln i 4 kap. 4 § första stycket BFL innebär och vad som är god redovisningssed. I punkt 2.20 anges att bestämmelsen i 4 kap. 4 § första stycket BFL inte utesluter att ett företag har separata delsystem som avser olika verksamheter eller verksamhetsgrenar om delsystemen ingår i en samlad presentation i systematisk ordning. 
  
 Att ett företag har olika verksamhetsgrenar som företaget vill följa upp på verksamhetsgrensnivå är inget ovanligt och löses rent praktiskt oftast genom t.ex. separata delsystem eller projekt- redovisning. Det kan t.ex. vara fråga om ett företag som har dels fastighetsförvaltning, dels byggnadsverksamhet eller ett företag som är både detaljist och grossist. Det finns också redan i dag skattesubjekt som kan ha dels skattefri verksamhet dels konven- tionellt beskattad verksamhet, t.ex. privatbostadsföretag och ideella föreningar. Ännu vanligare är att ett företag bedriver dels mer- värdesskattebefriad verksamhet, dels mervärdesskattepliktig verk- samhet, s.k. blandad verksamhet. Det kan då i det senare fallet t.ex. vara fråga om att företaget har fastighetsförvaltning av både lokaler och bostäder eller att företaget utför tjänster där vissa är mer- värdesskattepliktiga och andra inte. 
  
 För det enskilda företaget kan kravet på att bokföringen och dokumentationen av tonnagebeskattad verksamhet ska vara lätt att urskilja och följa, alltså lösas genom att det finns möjlighet att ha separata delsystem för de olika verksamheterna, t.ex. en projektredovisning, men ändå en samlad systematisk ordning. Det torde även räcka att företaget genom sin bokföring, t.ex. i separata delsystem, kan ta fram rapporter som visar de skilda verksam- heternas intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder. 
  
 Utredningen bedömer att företag har goda möjligheter att inom ramen för befintliga bokföringsregler och god redovisningssed 
  
 307 
  
 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation 
  
 SOU 2015:4 
  
 möta kravet på att bokföringen och dokumentationen av verksam- het som är godkänd för tonnagebeskattning ska vara lätt att urskilja och följa. 
  
 Utredningen anser att den som är godkänd för tonnage- beskattning och som inte fullgör sin  
 uppgifts-, 
  bokförings- eller dokumentationsskyldighet inte längre ska tonnagebeskattas. Utredningen föreslår därför att Skatteverket ska återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning om  
 uppgifts-, 
  bokförings- eller dokumentationsskyldigheten inte fullgörs, se avsnitt 23.4.1. Bestämmelsens syfte är att den som åsidosätter sin skyldighet att lämna kontrolluppgifter, deklaration, övriga uppgifter och doku- mentation på ett sådant sätt att Skatteverket inte kan följa, kontrollera och rätt beskatta verksamheten, eller då bristen eller bristerna till sin art har en väsentlig inverkan på kontrollen och beskattningen, ska kunna avföras från tonnagebeskattning. Kravet på att bokföringen och dokumentationen av en tonnagebeskattad verksamhet ska vara lätt att följa och kontrollera bör därför komma till uttryck genom en särskild bestämmelse. Vikten av att bok- föringen och dokumentationen av den tonnagebeskattade verk- samheten är tydlig och vilka krav som ställs, bör framgå av lag. 
  
 Bestämmelsen om att bokföringen och dokumentationen ska vara lätt att urskilja och följa, föreslås tas in i den nya 39 kap. 16 a § SFL. Bestämmelserna om att inkomstdeklaration ska innehålla de uppgifter som behövs beträffande beräkning av tonnagebeskattad inkomst föreslås tas in i 31 kap. 2 § första stycket 4 SFL. En ny bestämmelse föreslås i 6 kap. 10 a § skatteförfarandeförordningen enligt vilken den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet även ska lämna uppgifter enligt 9 och 10 §§ samma förordning separat för den verksamheten. 
  
 308 
  
 19Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 19.1Inledning 
  
 Utredningen ska enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) överväga vilka möjligheter det ska finnas för ett företag att byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. En utgångs- punkt bör vara att systemet inte ska möjliggöra byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning föranledda av t.ex. förändringar av konjunkturen eller inkomstutvecklingen av en företagsgrupps övriga verksamheter. 
  
 I detta kapitel behandlas frågor som rör valet av tonnage- beskattning, om tonnagebeskattning av en verksamhet ska vara frivilligt eller obligatoriskt, hur valet ska göras samt hur och när valet ska bli bindande. Utredningen har även att ta ställning till under hur lång tid den som träder in i tonnageskattesystemet ska vara bunden till systemet. Sammanhängande med frågorna om bundenhet och tonnageskattperiodens längd är om, och i så fall när, det ska vara möjligt att lämna tonnageskattsystemet och vilka regler som behövs för byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. 
  
 Kapitlet inleds med en redogörelse för hur frågorna om val av tonnagebeskattning, bundenhet, tidsperiod och byten mellan beskattningsmetoder har hanterats i några länder inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) i Sveriges närhet. Kapitlet avslutas med utredningens överväganden och förslag. 
  
 309 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 19.2Val av tonnagebeskattning, 
  
 bundenhet och tonnageskatteperiodens längd i några  
 EES-länder 
  
 19.2.1Finland 
  
 I Finland kan ett finskt aktiebolag eller ett utländskt bolag med hemvist i en stat inom Europeiska unionen och som har ett fast driftställe i Finland i stället för konventionell beskattning välja tonnagebeskattning. För att bolaget ska kunna välja tonnage- beskattning krävs bland annat att bolaget bedriver internationell sjöfart. Bolag som vill godkännas som tonnageskattskyldigt ska ge in en skriftlig ansökan till skattemyndigheterna (Skatte- förvaltningen). 
  
 Den finska tonnageskatteperiodens ordinarie längd är tio år. Valet av tonnagebeskattning är bindande för bolaget under peri- oden. Ett bolag kan inte utan påföljder avbryta tonnageskatte- perioden. 
  
 Enligt den tidigare lydelsen av den finska tonnageskattelagen skulle ett bolag ansöka om godkännande som tonnageskattskyldigt inom tolv månader från det att lagen trätt i kraft. Det innebar att bolag skulle ansöka om tonnagebeskattning inom ett år räknat från november 2002. Den finska tonnageskattelagen ändrades den 1 mars 2012. Enligt de nya bestämmelserna får ett bolag möjlighet att ansöka om tonnageskattskyldighet senast den 31 december 2014. För nybildade bolag gäller att de ska välja tonnagebeskattning inom tre månader från det att bolaget registrerats. 
  
 Finland har således ändrat sina tidigare regler om att ett val av tonnagebeskattning skulle göras inom ett år från det att lagen ursprungligen trädde i kraft till en tid om cirka tre år. Som skäl för att förlänga fristen för inlämnande av ansökan om tonnage- skattskyldighet angavs i förarbetena till lagändringen att bolagen skulle ges möjlighet att genomföra ändamålsenliga förändringar av bolagsstrukturerna. Vidare angavs att för i synnerhet rederi- koncerner medför övergången till tonnagebeskattning tidskrävande planering och eventuellt också förändringar i koncern- strukturerna.41 
  
 41 RP 231/2009 rd, s. 10. 
  
 310 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 Efter godkännande börjar perioden med tonnagebeskattning vid ingången av skatteåret som följer närmast efter det att ansökan har gjorts. Tonnageskatteperioden upphör tio år efter tonnage- skatteperiodens början eller, om utgången av tidsperioden infaller under ett skatteår, vid utgången av skatteåret. Skulle tonnage- skatteperioden komma till ända under ett skatteår fortsätter alltså tonnageskatteperioden att löpa till utgången av skatteåret. 
  
 Om ett bolag ansöker om godkännande som tonnageskatt- skyldigt för en ny period börjar den nya perioden omedelbart efter utgången av den föregående perioden. Ansökan om tonnage- skattskyldighet för en ny tonnageskatteperiod ska göras före utgången av tonnageskatteperioden. Det är således inte möjligt för en tonnageskatteskyldig att vid tonnageskatteperiodens utgång övergå till konventionell inkomstbeskattning för att på nytt ansöka om tonnagebeskattning efter något eller några år med konven- tionell beskattning. 
  
 19.2.2Danmark 
  
 Rederier som uppfyller förutsättningarna för att tonnagebeskattas och som har kvalificerade fartyg kan välja tonnagebeskattning. 
  
 Den danska tonnageskattelagen trädde i kraft den 8 maj 2002 och började tillämpas från och med inkomståret 2001. Rederier som då uppfyllde förutsättningarna för tonnagebeskattning kunde från det att lagen trädde i kraft välja tonnagebeskattning senast vid ingivandet av deklaration för det andra inkomståret när tonnage- skatteordningen kunde användas. För de rederier som inte valde tonnagebeskattning räknades en tioårsperiod från och med det inkomstår när lagen trädde i kraft. Valet att inte ingå i tonnage- skattesystemet blev därmed bindande för en tioårsperiod. 
  
 Företag som senare uppfyller villkoren för tonnagebeskattning kan göra ett val från och med det första inkomståret då företaget uppfyller förutsättningarna. Valet ska göras genom ingivandet av deklaration för det inkomstår när tonnagebeskattning första gången kan väljas. 
  
 Den danska tonnageskatteperioden löper på tio år och valet är bindande under denna tid. Likaså innebär ett val att inte tonnagebeskattas bundenhet till konventionell beskattning under 
  
 311 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 tio år. Efter fullgjord tonnageskatteperiod kan rederiet åter välja tonnageskatt för en ny period om tio år. Ett bolag kan efter tioårsperioden även välja att gå tillbaka till konventionell beskatt- ning. Om ett rederi väljer att träda ut ur tonnageskattesystemet kan det tidigast efter tio år åter välja tonnagebeskattning. 
  
 19.2.3Norge 
  
 I Norge kan rederier välja att träda in i tonnageskattesystemet. Ett val att träda in i tonnageskattesystemet är bindande för en period om tio år. Tonnageskattesystemet introducerades 1996. Stora förändringar av systemet trädde i kraft den 1 januari 2007. Bland annat infördes en tioårig bindningstid. Det norska systemet innehöll tidigare inte några begränsningar för hur länge ett bolag skulle omfattas av tonnagebeskattning. Bolagen kunde i princip välja beskattningssystem för ett år i taget. 
  
 I det norska tonnageskattesystemet kan ett bolag träda ut ur systemet genom att framställa krav om beskattning enligt konven- tionella regler. Ett bolag anses även ha trätt ut ur systemet om det bryter mot villkoren för tonnagebeskattning, t.ex. inte uppfyller bestämmelserna om kraven på tillgångar och verksamhet i bolaget. Utträde har då skett från och med det inkomstår som bolaget framställer krav om konventionell beskattning eller inte längre uppfyller villkoren för tonnagebeskattning. 
  
 Om ett bolag träder ut ur tonnageskattesystemet före utgången av tioårsperioden, kan det tidigast träda in igen efter utgången av tioårsperioden. Ett bolag som träder ut i förväg kommer således att vara utestängt från tonnagebeskattning under en tid som motsvarar bolagets resterande tonnageskatteperiod. 
  
 19.2.4Storbritannien 
  
 I Storbritannien kan ett rederi välja att tonnagebeskattas. Ett val att träda in i det brittiska tonnageskattesystemet gäller som huvud- regel för tio år. Valet av tonnageskatt görs genom ett meddelande till brittiska skattemyndigheten (Inland Revenue). 
  
 Den brittiska tonnageskattelagen trädde i kraft den 1 januari 2000. Valet av tonnagebeskattning kunde göras inom tolv månader 
  
 312 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 från ikraftträdandet. I den brittiska tonnageskattelagen benämns denna valperiod som den initiala perioden (”the initial period”). Företag eller företagsgrupper som kvalificerat sig för tonnage- beskattning efter det att den initiala perioden passerat kan välja tonnagebeskattning inom tolv månader från den dag då företaget eller företagsgruppen kvalificerat sig. Tonnageskattelagen inne- håller även särskilda bestämmelser för fusioner och fissioner. 
  
 Enligt den brittiska tonnageskattelagstiftningen kan ytterligare perioder under vilka ett företag kan välja tonnagebeskattning beslutas på departementsnivå. Det brittiska ekonomi- och finans- departementet (HM Treasury) har genom ”The Tonnage tax (Phillips for Election) Order 2005”, vilken trädde i kraft den 1 juli 2005, givit företagen tillfälle att under en extra period välja att inträda i det brittiska tonnageskattesystemet. Valet kunde göras från den 1 juli 2005 till den 31 december 2006. 
  
 Ett val av tonnagebeskattning gäller för ett minimum av tio år. Ett företag som har upphört att vara tonnagebeskattat är under tio år diskvalificerat för att återinträda i tonnagebeskattning. Den tioåriga karensperioden börjar från det datum som företaget upphörde att vara tonnagebeskattat. Ett återinträde kräver att ett nytt tidsfönster öppnas för val att inträda i tonnageskattesystemet. 
  
 19.2.5Nederländerna 
  
 I Nederländerna kan företag som uppfyller bestämda villkor välja att tonnagebeskattas. En begäran om tonnagebeskattning kan göras det första året företaget har en beskattningsbar inkomst från sjöfartsverksamhet. Om ansökan beviljas gäller valet av tonnage- beskattning från och med det år då begäran gjordes. Valet gäller sedan i princip för tio år. 
  
 19.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande Tonnageskatt (SOU 2006:20) att tonnagebeskattning skulle vara frivilligt. Valet av tonnagebeskattning skulle gälla i tio år. Före- tagets bindande val att tonnagebeskattas skulle räknas från och med det beskattningsår då tonnagebeskattning för första gången kunde 
  
 313 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 tillämpas. Även valet att inte gå med i tonnageskattesystemet skulle vara bindande under en tioårsperiod. 
  
 När det gäller hur valet av tonnagebeskattning skulle göras föreslog Tonnageskatteutredningen att en begäran om tonnage- skatt skulle framställas i bolagets deklaration genom att ett för tonnagebeskattning särskilt utformat formulär skulle användas. Skatteverket skulle därefter vid beskattningen ta ställning till om villkoren för att tillämpa tonnageskattesystemet var uppfyllda. Om ett bolag redovisade verksamheten på traditionellt sätt skulle det anses ha avstått från tonnagebeskattning. 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog vidare att valet av tonnage- beskattning skulle göras inom ett så kallat tidsfönser, dvs. en reglerad tid inom vilken företagen skulle ges möjlighet att välja tonnagebeskatt- ning. Tonnageskattutredningen ansåg att tre år var en lämplig tid inom vilken rederierna skulle ges möjlighet att välja tonnagebeskattning. 
  
 Bestämmelserna om tonnagebeskattning skulle enligt förslaget träda i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas på beskattningsår som började efter utgången av 2004, dvs. med retroaktiv verkan. Förslaget möttes av stark kritik från en majoritet av remiss- instanserna vid remissbehandlingen av betänkandet. Bolag som var kvalificerade skulle begära tonnagebeskattning senast i inkomst- deklarationen för 2007. Det hade inneburit att ett val av tonnage- beskattning skulle ha kunnat göras senast i inkomstdeklarationen för beskattningsåret närmast efter lagens ikraftträdande. 
  
 Den tioåriga tonnageskatteperioden skulle räknas från och med det första beskattningsåret som bolaget beskattades med stöd av bestämmelserna om tonnagebeskattning. Om ett bolag i stället valde att kvarstå i den konventionella beskattningen skulle den tioåriga bindningstiden till det konventionella beskattnings- systemet räknas från och med beskattningsåret 2005, vilket var det år Tonnageskatteutredningen hade tänkt sig att tonnagebeskatt- ning för första gången skulle kunna tillämpas. 
  
 Företag som bildades eller kvalificerade sig för tonnagebeskattning efter det att den ursprungliga tiden för ansökan hade löpt ut skulle välja tonnagebeskattning senast vid inlämnandet av deklaration för det beskattningsår som tonnagebeskattning för första gången kunde tillämpas. 
  
 Tonnageskattutredningen föreslog vidare att företagen vid utgången av den bindande tioåriga tonnageskatteperioden skulle 
  
 314 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 kunna välja tonnagebeskattning under ytterligare tio år eller att träda ut ur tonnageskattesystemet. 
  
 19.4Överväganden och förslag 
  
 19.4.1Tonnagebeskattning ska vara frivilligt 
  
 Förslag: Den som bedriver kvalificerad verksamhet ska kunna välja att verksamheten ska tonnagebeskattas. 
  
 Utredningen har övervägt om tonnagebeskattning bör vara en frivillig beskattningsmetod eller en beskattningsmetod som är obligatorisk för alla som bedriver kvalificerad verksamhet. I de tonnageskattesystem i andra  
 EES-stater 
  som utredningen har studerat är tonnagebeskattning en beskattningsform som företagen kan välja som ett alternativ till de allmänna beskattningsreglerna. 
  
 Tonnagebeskattning är ett avsteg från befintliga bestämmelser om beräkning av ett företags inkomster av näringsverksamhet. Detta talar för att bestämmelserna om tonnagebeskattning inte bör vara tvingande, utan ett valbart alternativ för företagen. De individuella förutsättningarna skiljer sig åt för företagen inom den svenska sjöfartsnäringen vad avser storlek, organisation och verksamhetsområde. Även de ekonomiska förutsättningarna ser olika ut för rederierna. Bland rederiföretagen finns företag med en mycket stor upparbetad latent skatteskuld och företag som i princip inte har några latenta skatteskulder. Enligt utrednings- direktiven ska som utgångspunkt rederiernas latenta skatteskulder inte efterges, men en avskattning av dessa skulder ska inte heller ske omedelbart. Utredningen föreslår att ett företags latenta skatteskulder i form av ackumulerade överavskrivningar ska fastställas i ett skillnadsbelopp och återföras till beskattning, se avsnitt 22.5.3 och 22.5.4. Eftersom storleken på rederiföretagens latenta skatteskulder skiljer sig åt medför en övergång från konventionell beskattning till tonnagebeskattning olika ekono- miska och beskattningsmässiga konsekvenser för företagen. Även detta förhållande talar för att en övergång till tonnagebeskattning inte bör vara tvingande. 
  
 315 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 En förutsättning för tonnagebeskattning är vidare att företagen ska uppfylla och upprätthålla krav på viss andel ägt tonnage eller inhyrt tonnage utan besättning, krav på viss andel tonnage som för svensk flagg samt öka eller bibehålla tonnage som för  
 EU-flagg, 
  se kapitel 11. Förutsättningarna för de olika företagen i fråga om förmåga att uppfylla de villkor som är förenade med tonnage- beskattning är inte desamma. Vissa företag kan redan i dagsläget bedömas vara kvalificerade, för andra rederier krävs förändringar t.ex. i form av att ta hem och registrera tonnage som i nuläget är registrerat utomlands. Även detta talar för att tonnagebeskattning bör vara en alternativ beskattningsmetod som företagen kan välja. Ett tvingande system skulle kunna ha en negativ effekt genom att företag av beskattningsskäl eller av affärsstrategiska skäl söker sig bort från den svenska beskattningssfären och därmed motverka syftet med införandet av ett tonnageskattesystem i Sverige. 
  
 Utredningen anser mot denna bakgrund att tonnagebeskattning ska vara en frivillig beskattningsform och föreslår därför att den som bedriver kvalificerad rederiverksamhet ska kunna välja att verksamheten ska tonnagebeskattas. Utredningen föreslår att vissa förfaranderegler ska tas in i ett nytt 13 a kap. i skatteförfarande- lagen (2011:1244), SFL. Att tonnagebeskattning är en frivillig och valbar beskattningsform framgår av de föreslagna bestämmelserna om ansökningsförfarandet i kapitlet. 
  
 19.4.2Öppen ansökningstid 
  
 Förslag: Ett val att en verksamhet ska tonnagebeskattas ska kunna göras utan begränsning till viss tid. 
  
 Utredningen har noga övervägt och beaktat att i tonnageskatte- systemen i våra grannländer ska ett val av tonnagebeskattning göras inom en viss begränsad tidsrymd, ett s.k. tidsfönster, vanligen räknat från tonnageskattelagstiftningens ikraftträdande. 
  
 Utredningen anser att tonnageskattesystemet bör vara inkluderande. Det är önskvärt att våra svenska rederier väljer att ingå i tonnageskattesystemet och därmed åtar sig att uppfylla bland annat villkoret om att minst 20 procent av bruttotonnaget av de fartyg som ingår i den kvalificerade verksamheten ska föra svensk 
  
 316 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 flagg. Ett begränsat tidsfönster för val av tonnagebeskattning riskerar att exkludera företag och ge motsatt effekt. 
  
 Utredningen vill lyfta fram erfarenheter som har gjorts i andra länder vilka tillämpat ett begränsat tidsfönster för valet av tonnage- beskattning i samband med införandet av deras tonnageskatte- system. Finland och Storbritannien tillämpade vid införandet av tonnagebeskattning ett tidsfönster på tolv månader från ikraft- trädandet för inträde i tonnagebeskattning. Båda länderna har, på olika sätt, därefter utökat möjligheterna för sina företag att inträda i tonnageskattesystemet. 
  
 Finland utökade, i och med ändringar av sin tonnageskattelag, tidsfönstret från tolv månader till cirka tre år. Som skäl för att förlänga fristen för inlämnande av ansökan om tonnageskatt- skyldighet angavs i förarbetena till lagändringen att bolagen ska ges möjlighet att genomföra ändamålsenliga förändringar av bolags- strukturerna. Vidare angavs att för i synnerhet rederikoncerner medför övergången till tonnagebeskattning tidskrävande planering och eventuellt också förändringar i koncernstrukturerna.42 
  
 Storbritanniens tonnageskattelag erbjöd ett tidsfönster om tolv månader från det att lagen trädde ikraft. Den brittiska tonnageskattelagstiftningen innehåller dock en bestämmelse om att ytterligare perioder, under vilka ett företag kan välja tonnage- beskattning, får beslutas på departementsnivå. Bestämmelsen har utnyttjats av brittiska myndigheter som beslutade om en extra period från den 1 juli 2005 till den 31 december 2006. 
  
 Ett slutet tidsfönster för val av tonnagebeskattning har således i Finland och Storbritannien visat sig medföra problem. Företagen har inte hunnit anpassa sig för en övergång från det konventionella systemet till tonnageskattesystemet och allt för få företag har valt att inträda i tonnageskattesystemet. Utredningen drar av dessa erfarenheter slutsatsen att en begränsad ansökningstid riskerar att föra med sig att företag exkluderas från möjligheten att välja tonnagebeskattning. Sveriges Redareförening har på fråga från utredningen uppgett att medlemsföretagen skulle behöva cirka fem år för att säkerställa att en övergång till tonnagebeskattning är möjlig. Föreningen har tagit hänsyn till att bland dess medlems- företag finns stora och små rederier samt att dessa skiljer sig åt 
  
 42 RP 231/2009 rd, s. 10. 
  
 317 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 avsevärt vad gäller verksamhet, ekonomisk situation och organisa- tion. För att ge företag och koncerner möjlighet att anpassa sig till en övergång till tonnagebeskattning bedömer utredningen att en eventuell ansökningstid skulle behöva uppgå till cirka tre år. 
  
 Frågan är då om ett så långt tidsfönster för anmälan fyller en egentlig funktion. Syftet med ett tidsfönster är undvika att företag ges möjlighet att ägna sig åt skatteplanering. För att uppnå syftet bör ett tidsfönster vara förhållandevis kort. Ett kort tidsfönster, t.ex. ett år från lagstiftningens ikraftträdande, riskerar dock att medföra att företagen inte kan gå med i tonnageskattesystemet. Utredningen har därför att väga mot varandra å ena sidan före- tagens behov av planering och ändamålsenliga strukturförändringar och å andra sidan behovet av att minimera möjligheterna för skatteplanering. 
  
 Utredningens bedömning är att valet att inträda i tonnage- beskattning ska vara tidsmässigt öppet. De rederier som har behov av att anpassa sin verksamhet bör ges rådrum att göra så. Det kan röra sig om rent organisatoriska förändringar eller omdisponeringar inom en företagsgrupp för att uppfylla kraven på strategisk och ekonomisk ledning i Sverige av fartyg eller för att uppfylla kraven på tillräcklig andel svenskflaggat tonnage. 
  
 Det finska systemet innehåller som tidigare nämnts ett tids- fönster. I det finska systemet efterges de latenta skatteskulderna i form av ackumulerade överavskrivningar som företagen upparbetat i det konventionella systemet. I princip skrivs den latenta skatte- skulden ner med en niondel per år. I ett system såsom det finska där den latenta skatteskulden successivt efterges under tonnage- skatteperioden är behovet av ett tidsfönster för inträde i systemet markant. Finland har även infört en bestämmelse som innebär att ett företag inte får göra avskrivningar året innan det inträder i tonnageskattesystemet. En obegränsad anmälningstid skulle i det finska systemet innebära att ett företag skulle kunna göra stora investeringar i fartyg och maximalt utnyttja det konventionella beskattningssystemets avskrivningsregler för att sedan träda in i tonnageskattesystemet och åtnjuta nedskrivning av över- avskrivningarna. Situationen för de svenska rederierna ser annor- lunda ut. Av utredningsdirektiven följer att företagens latenta skatteskulder inte ska efterges. Utredningens förslag beträffande hanteringen av de ackumulerade överavskrivningarna innebär att 
  
 318 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 dessa vid en övergång till tonnagebeskattning ska fastställas i ett skillnadsbelopp. Skillnadsbeloppet efterges inte. Samma skäl för ett tidsfönster som gör sig gällande i det finska systemet gör sig således inte gällande i ett svenskt tonnageskattesystem. 
  
 Det är utredningens uppfattning att det inte ska vara möjligt att genom byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning tillgodogöra sig de skattemässiga fördelarna av respek- tive beskattningsordning efter eget godtycke. Utredningen bedömer dock att den grad av skatteplanering som ett tidsmässigt fritt val av inträde medför är begränsad. Ett system med ett öppet inträde medger inte i sig byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. Utredningen föreslår att tonnageskatte- perioden är bindande i minst tio år, se avsnitt 19.4.4. Först efter perioden om minst tio år kan ett företag välja att gå tillbaka till konventionell beskattning. Enligt de regler för utträde som utredningen föreslår är utträdet inte öppet. Den som inte längre vill tonnagebeskattas ska anmäla detta till Skatteverket minst fyra år innan det sista året som tonnagebeskattning ska ske, se avsnitt 19.4.5. Det innebär i praktiken att ett företag måste anmäla sitt utträde fem år innan det åter kan bli konventionellt beskattat för den kvalificerade verksamheten. Den som väljer att träda ut ur tonnageskattesystemet är vidare förhindrad att under en spärrtid om tio år åter träda in i systemet. Det föreslagna systemet medför således sett till sin helhet mycket små möjligheter att byta mellan beskattningsmetoderna baserat på skattemässiga eller konjunktur- styrda skäl. 
  
 Utredningens uppfattning är att begränsningen av företagens valfrihet beträffande beskattningsmetod, inträde, bundenhet och utträde inte bör ligga vid inträdet i tonnageskattesystemet. Det är önskvärt att företagens val av tonnagebeskattning är väl analyserat och överlagt. På så vis kan undvikas att företag träder in i tonnage- skattesystemet utan att ha de rätta förutsättningarna för åtagandet. Tyngdpunkten för att reglera och tillse att byten mellan beskatt- ningsmetoderna inte är möjliga bör i stället ligga i bundenheten till tonnageskattesystemet och begränsad valfrihet vad gäller tid- punkten för utträde. 
  
 Utredningen bedömer att förslaget om att valet av tonnage- beskattning ska kunna göras utan begränsning till viss ansök- ningstid är förenligt med kommissionens riktlinjer för statligt stöd 
  
 319 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 till sjötransport. Kommissionen har i ett beslut avseende Danmark (C58/2007) uttalat att den inte har några invändningar mot att rederier har möjlighet att inträda i tonnagebeskattning, när de önskar det, för en period om minst tio år, även om de redan tidigare uppfyllde förutsättningarna för tonnagebeskattning. 
  
 En ytterligare aspekt i bedömningen av om tonnageskatte- systemet bör eller inte bör innehålla ett tidsfönster för valet av beskattning är hur systemet i så fall bör förfara med företag som först efter lagstiftningens ikraftträdande och tidsfönstrets utgång bildas eller kvalificerar sig för att ingå i systemet. Ett system med en begränsad ansökningstid medför behov av särreglering för företag som bildas eller kvalificerar sig efter det att anmälnings- tiden gått ut. Från huvudregeln om att ett val av tonnagebeskatt- ning ska företas inom viss bestämd tid från lagstiftningens ikraft- trädande krävs undantagsregler vilka i sin tur medför kontroll- svårigheter. Vad gäller nybildade företag bedömer utredningen att dessa är förhållandevis oproblematiska. Den enda kontroll som behöver företas är kontroll av när företaget bildades och kontroll av att företaget har ansökt om att verksamheten ska tonnage- beskattas inom den stipulerade tiden från bildandet samt att förutsättningarna för tonnagebeskattning föreligger. När det gäller företag som först efter utgången av den ordinarie tiden för ansökan har kvalificerat sig för att ansöka om tonnagebeskattning ser utredningen dock vissa kontrollsvårigheter. I det här fallet rör det sig om bedömningar av när företaget först kan anses ha kvalificerat sig för tonnagebeskattning i förhållande till en lagstadgad anmälningstid. Utredningen anser att svårigheten att bedöma när ett företag har kvalificerat sig talar emot att införa ett begränsat tidsfönster för ansökan om tonnagebeskattning. 
  
 Ett alternativ skulle vara att inte tillåta bolag som kvalificerar sig efter en ansökningstid från lagstiftningens ikraftträdande att välja tonnagebeskattning. En sådan ordning skulle dock obefogat gynna etablerade rederier som redan har en kvalificerad verksamhet och missgynna rederier som strävar efter att utvidga sin verksamhet och uppfylla villkoren för tonnagebeskattning. Utredningen anser att den som utökar sitt svenska och  
 EU-flaggade 
  tonnage och däri- genom kvalificerar sig ska kunna välja tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen anser sammantaget att fördelarna av en öppen ansökningstid överväger. Ett val att en verksamhet ska tonnage- 
  
 320 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 beskattas ska därför kunna göras utan begränsning till viss tid. Ansökningsförfaranden beskriv i nästföljande avsnitt. 
  
 19.4.3Ansökan och godkännande 
  
 Förslag: Ett val att verksamheten ska tonnagebeskattas ska göras genom en ansökan till Skatteverket senast sex månader innan ingången av det beskattningsår som tonnagebeskattning ska ske, dvs. det beskattningsår som ansökan avser. 
  
 Skatteverket ska efter ansökan godkänna för tonnagebeskatt- ning den som kan antas ha inkomst från sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) och som vill att resultatet från den kvalificerade verksamheten ska beräknas enligt bestämmelserna i nämnda kapitel (tonnagebeskattning), om det är sannolikt att den sökande kommer att ha inkomst från sådan kvalificerad verksamhet. 
  
 Ansökan ska innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna bedöma om förutsättningarna för godkännande för tonnagebeskattning är uppfyllda. 
  
 Om sökanden avser att bedriva både kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, ska principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna anges i ansökan. 
  
 Valet ska vara bindande när ansökan om att verksamheten ska tonnagebeskattas har godkänts. 
  
 Den som bedriver kvalificerad verksamhet och som vill att verk- samheten ska tonnagebeskattas ska ansöka hos Skatteverket om ett godkännande för tonnagebeskattning. Ansökan ska ske senast sex månader innan ingången av det beskattningsår som tonnage- beskattning ska ske. Anledningen till att ansökan ska göras så lång tid i förväg är att Skatteverket ska få tid på sig att begära eventuella kompletteringar och göra de kontroller som kan behöva göras innan ansökan godkänns. 
  
 Som förutsättning för att Skatteverket ska godkänna en ansökan gäller att den som ansöker kan antas ha inkomst från sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § inkomst- 
  
 321 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 skattelagen, IL. Ansökan bör därför innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna bedöma om förut- sättningarna är uppfyllda. Skatteverket måste pröva om det är sannolikt att kvalificerad verksamhet kommer att bedrivas. Det är således inte förhållanden som föreligger vid ansökan som ska bedömas, utan det ska vara sannolikt att kvalificerad verksamhet kommer att bedrivas från och med inträdet i tonnagebeskattning, dvs. under det beskattningsår som ansökan avser och framledes. 
  
 Vad som utgör kvalificerad verksamhet framgår av bestäm- melserna i 39 b kap.  
 5–7 
  §§ IL. En förutsättning för att verksam- heten ska vara kvalificerad är att den bedrivs med kvalificerade fartyg. Skatteverket måste således även bedöma om fartygen är kvalificerade. Vilka fartyg som är kvalificerade regleras i 39 b kap. 4 § IL. Skatteverket måste även kontrollera att förutsättningarna som gäller för koncerner kan antas uppfyllas. För företag som ingår i koncerner gäller att de endast kan godkännas för tonnage- beskattning om alla företag inom koncernen som avser att bedriva kvalificerad verksamhet ansöker om godkännande för tonnage- beskattning. Skatteverket måste således även kontrollera att det inte finns andra inom samma koncern som bedriver kvalificerad verksamhet, men som inte har ansökt om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Om den verksamhet som sökanden avser bedriva är blandad verksamhet, dvs. både konventionellt beskattad verksamhet och tonnagebeskattad verksamhet ska i ansökan om godkännande även principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna anges i ansökan. Konventionellt beskattad verksamhet och tonnage- beskattad verksamhet ska, så som utredningen beskriver i kapitel 16, hållas avgränsade från varandra när ett företag bedriver blandad verksamhet. Vid inträdet i tonnagebeskattning ska företag som ämnar bedriva blandad verksamhet hänföra tillgångar och skulder inklusive ackumulerade överavskrivningar till den verksamhet de tillhör. Under tiden med tonnagebeskattning ska intäkter och kostnader löpande fördelas. Genom att fördelningsprinciperna ska anges i ansökan ges Skatteverket tillgång principerna och kan kontrollera att poster hänförs rätt. De fördelningsprinciper som angetts i ansökan är även till ledning vid 
  
 322 
  
 SOU 2015:4 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 bedömningen av den löpande fördelningen efter inträdet i tonnagebeskattning. 
  
 Den som väljer att tonnagebeskattas åtar sig att uppfylla kraven och villkoren som är förenade med tonnageskattesystemet. Ett val att en verksamhet ska tonnagebeskattas bör därför vara bindande. Utredningen har haft att ta ställning till hur och när själva valet av tonnagebeskattning ska bli bindande. Bundenhet till tonnage- beskattning kan exempelvis inträda i och med att valet görs, när en verksamhet godkänns för tonnagebeskattning eller vid inträdet i tonnageskattesystemet, dvs. från och med ingången av det beskatt- ningsår tonnagebeskattning för första gången ska tillämpas. 
  
 Problemet med en bindningstidpunkt som gäller från och med en ansökan är att tonnagebeskattning inte kan komma i fråga om förutsättningarna för beskattningen inte föreligger. Ett sådant val skulle således kunna komma att bli en nullitet då tonnage- beskattning inte kommer att ske. Det är därför inte rimligt att tala om ett bindande val av tonnagebeskattning med de rättsverkningar som är knutna till in- och utträde i tonnageskattesystemet innan den aktuella verksamheten godkänns för tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen har övervägt om det i stället skulle vara möjligt att förlägga tiden för bundenhet till tonnageskattesystemet från och med ingången av det första beskattningsår som verksamheten ska tonnagebeskattas. Även en senare bindningstidpunkt är tänkbar. Det finns i andra europiska länder exempel på en senareläggning av tidpunkten för när ett bindande val av tonnagebeskattning sker. I det brittiska tonnageskattesystemet ges företagen möjlighet att uppfylla vissa av villkoren inom en viss tid efter inträdet i tonnagebeskattning. Uppfylls villkoren inte inom den givna tiden är konsekvensen att valet av tonnagebeskattning anses utgöra en nullitet. Företaget beskattas då såsom om ett val av och inträde i tonnageskattesystemet aldrig hade gjorts. I det brittiska systemet har företagen en begränsad ansökningstid från tonnageskattelagens ikraftträdande, även om det finns undantag för nybildade företag samt för verksamheter som senare blir kvalificerade. 
  
 Utredningen föreslår att valet av tonnagebeskattning inte ska vara tidsbegränsat, se avsnitt 19.4.2. Något behov av att ge företagen en anpassningstid för att kunna uppfylla villkoren i tonnagesskattesystemet såsom i det brittiska systemet, finns därför inte. 
  
 323 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningens uppfattning är att ett företag inte ska kunna välja att träda in i tonnageskattesystemet utan att samtidigt ha förbundit sig till systemet. Uppfattningen sammanhänger med tonnage- skattesystemets uppbyggnad och de rättsverkningar som är knutna till inträdet, t.ex. kravet att öka eller bibehålla andelen  
 EU-flaggat 
  tonnage och konsekvenser av att villkoren inte uppfylls i form av återkallelseavgift m.m. Av resonemanget följer att ett val av tonnagebeskattning ska vara bindande innan eller allra senast vid ingången av det beskattningsår som tonnagebeskattning första gången ska ske. 
  
 I det system som utredningen föreslår är en ansökan om tonnagebeskattning inte begränsad till viss ansökningstid. Före- tagen ges således möjlighet att planera för att träda in i tonnage- beskattning. Själva ansökan ska dock göras i förhållandevis god tid innan företagets beskattningsår med tonnagebeskattning påbörjas. Att ge företagen möjlighet att fram till inträdet av beskattningsåret som tonnagebeskattning ska ske frånträda sitt val fyller ingen funktion utöver att ge företagen en ytterligare betänketid. En sådan ytterligare betänketid skapar onödig osäkerhet, öppnar för kortsiktig spekulation i skattekonsekvenser och skapar merarbete för Skatteverket. 
  
 Utredningen har funnit att den mest lämpliga tidpunkten för när ett val av tonnagebeskattning ska bli bindande är när företagets ansökan om tonnagebeskattning har godkänts. När Skatteverket godkänner en ansökan för tonnagebeskattning har förutsätt- ningarna för tonnagebeskattning granskats och verksamheten befunnits klar för ett inträde i tonnageskattesystemet. Det skulle kunna uttryckas så att skattesubjektet har gett uttryck för sin vilja att tonnagebeskattas och förutsättningarna för tonnagebeskattning har bedömts vara uppfyllda. 
  
 Godkänns verksamheten inte för tonnagebeskattning anses något val inte ha gjorts. Om en verksamhet inte godkänns för tonnagebeskattning innebär det inte att möjligheten att välja tonnagebeskattning är förbrukad. En verksamhet kan senare komma att bli kvalificerad och en förnyad anmälan kan då göras. 
  
 Bestämmelserna om ansökan och godkännande föreslås tas in i 13 a kap. 2 och 4 §§ SFL. 
  
 324 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 19.4.4Giltighetstid 
  
 Förslag: Ett godkännande för tonnagebeskattning ska gälla tills vidare. 
  
 Den som har valt att en verksamhet ska tonnagebeskattas ska vara bunden av valet för en tid om minst tio beskattningsår. 
  
 Giltighetstiden ska räknas från och med ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år beslut om godkännande för tonnagebeskattning meddelades. 
  
 Utredningen ska enligt kommittédirektiven överväga vilka möjlig- heter det ska finnas för ett företag att byta mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning. En utgångspunkt bör vara att systemet inte ska möjliggöra byten mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning föranledda av t.ex. förändringar av konjunkturen eller inkomstutvecklingen av en företagsgrupps övriga verksamheter. 
  
 Europeiska kommissionens inställning är att ett val av tonnage- beskattning ska var bindande för en tidsperiod om minst tio år. I ett beslut avseende Danmark (C58/2007), uttalar kommissionen att ett av de viktigaste elementen i tonnageskatteordningar är att rederiverksamheter ska välja mellan vanlig bolagsskatt och en fast beskattning, och att de ska vara bundna av detta val under en period av minst tio år. Syftet är att förhindra att bolag utnyttjar fördelarna med den bästa disponibla skatteordningen efter eget godtycke. 
  
 En utgångspunkt för utredningens val av en tonnageskatte- period om minst tio år är att reglerna för beskattning av rederier ska säkerställa kontinuitet i beskattningen. Det ska inte vara möjligt för bolag att byta mellan tonnagebeskattning och konven- tionell beskattning utifrån det system som för tillfället är mest fördelaktigt. Tonnageskattesystemet ska inte kunna användas de år som ett bolag går med vinst och det konventionella skattesystemet de år som bolaget går med förlust. Så väl utredningens direktiv som kommissionens uttalanden är tydliga i detta avseende. En kortare tonnageskatteperiod än tio år är därmed inte aktuell. 
  
 Utredningen har övervägt om en längre tonnageskatteperiod än tio år är lämplig. Något hinder mot att införa ett tonnage- skattesystem med en längre tonnageskatteperiod än tio år torde 
  
 325 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 inte finnas sett utifrån kommissionens uttalanden. Det torde även vara möjligt att införa en ordning enligt vilken valet av tonnage- beskattning gäller så länge förutsättningarna för tonnagebeskatt- ning är uppfyllda. Det skulle innebära att ett val att tonnage- beskattas skulle vara bindande utan begränsning till en viss tid. Tonnagebeskattningen skulle således fortgå i princip för all framtid, utan möjlighet för företagen att välja att återgå till konventionell beskattning. 
  
 Mot en evig tonnageskatteperiod talar dock att tonnage- beskattning är en i Sverige oprövad beskattningsmetod. Det får därför anses mindre lämpligt att vid införandet av ett tonnage- skattesystem förslå en ordning där valet av tonnagebeskattning görs permanent. En tonnageskatteperiod på minst tio år utgör en förhållandevis lång tidsperiod sett ur ett företagsperspektiv. Över tid kan såväl ekonomiska som organisatoriska förutsättningar komma att ändras för ett rederi, t.ex. kan företagets inriktning, affärsområden eller omvärldssituation förändras på ett sådant sätt att företaget bör kunna träda ut ur tonnageskattesystemet, efter fullgjord tonnageskatteperiod. Vid en jämförelse med andra EES- staters tonnageskattesystem som utredningen har studerat kan konstateras att samtliga länder har valt en ordning med bindande tonnageskatteperioder på tio år. 
  
 Utredningen bedömer en minsta bindningstid på tio år som välavvägd. En sådan ordning bedöms förhindra skönsmässiga byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. Samtidigt ges företagen en möjlighet att återgå till konventionell beskattning efter fullgjord tonnageskatteperiod. Den föreslagna tidslängden av tonnageskatteperioden är även i linje med våra grannländers. 
  
 Konstruktionen innebär att det inte finns en lagreglerad bortre gräns för när tonnageskatteperioden tar slut. Tonnagebeskatt- ningen kan således fortgå under en längre tid än tio år och i princip hur länge som helst. För att tonnagebeskattningen ska avbrytas krävs ett aktivt val av den skattskyldige. 
  
 Utredningen föreslår sammanfattningsvis att för den som är godkänd för tonnagebeskattning ska valet gälla tills vidare, dock minst tio år. Giltighetstiden räknas från och med ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år beslut om godkännande för tonnagebeskattning meddelades. Genom kon- 
  
 326 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 struktionen att godkännandet för tonnagebeskattning ska gälla tills vidare är det bestämmelser om hur och när utträde kan ske som styr hur lång giltighetstiden blir. Utredningen redogör för vad som bör gälla i fråga om utträde ur tonnageskattesystemet nedan i avsnitt 19.4.5. 
  
 Bestämmelserna om att ett godkännande för tonnagebeskatt- ning gäller tills vidare och att giltighetstiden ska räknas från och med det första året som tonnagebeskattning ska ske, föreslås tas in i 13 a kap. 8 och 9 §§ SFL. 
  
 19.4.5Utträde ur tonnagebeskattningen – val att övergå till konventionell beskattning 
  
 Förslag: Skatteverket ska efter begäran bevilja den som är god- känd för tonnagebeskattning utträde ur tonnagebeskattningen. 
  
 Utträde ska kunna beviljas tidigast från och med det elfte året efter det beskattningsår ansökan om tonnagebeskattning godkändes. 
  
 En begäran om utträde ska ha kommit in till Skatteverket minst fyra år innan det sista året tonnagebeskattning ska ske. 
  
 I flera tonnageskattesystem som utredningen har studerat är tonnageskattperioden tio år. Den som har valt tonnagebeskattning har förbundit sig till systemet under tidsperioden. När tonnage- skatteperioden är till ända ställs företagen inför ett val att förbinda sig till en ytterligare tonnageskatteperiod eller att med bindande verkan utträda ur systemet och återgå till konventionell beskatt- ning. 
  
 I Finland upphör tonnageskatteperioden automatiskt vid utgången av tidsperioden. Ett företag som fortsatt vill tonnage- beskattas ska ansöka om godkännande som tonnageskattskyldigt för en ny period. En ansökan måste göras före utgången av tonnageskatteperioden. Det är i det finska systemet således inte möjligt att vid tonnageskatteperiodens utgång återgå till konven- tionell beskattning för att sedan på nytt ansöka om tonnage- beskattning vid en senare tidpunkt. Samma system gäller i Danmark. 
  
 327 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 I ett system som det finska och danska ställs företagen vid utgången av tonnageskatteperioden inför valet att antingen förbinda sig för en ny tonnageskatteperiod på tio år eller att återgå till konventionell beskattning, även det under en tid av tio år. Utredningen är av uppfattningen att det saknas vägande skäl för att framtvinga val av beskattningsmetod begränsat till en viss tidpunkt eller till en kortare valperiod. Det är enligt utredningen önskvärt att företagens val av tonnagebeskattning är väl övervägt och att förutsättningarna för att fullgöra villkoren för beskattningen föreligger under hela den period som valet gäller. För att undvika att konjunkturläget eller en kortsiktig inkomstutveckling ska styra valet av beskattningsmetod vid utgången av tonnageskatteperioden föreslår utredningen inte en sådan automatisk slutpunkt för tonnageskatteperioden som finns i Finland och Danmark. 
  
 Utredningen förordar en modell där tonnageskatteperioden kan förlängas och utträdestidpunkten variera. Liknande bestämmelser återfinns i det brittiska och nederländska tonnageskattesystemet. I dessa system kan företagen välja att utträda ur tonnagebeskattning efter den tioåriga tonnageskatteperioden. Tonnageskatteperioden kan även förlängas och fortgå utöver den tioåriga tonnage- skatterperioden. I Storbritannien gäller som huvudregel ett val att inträda i tonnageskattesystemet för tio år. Den som har inträtt i systemet kan dock när som helst göra ett förnyat val av tonna- gebeskattning. Ett förnyat val ersätter det tidigare valet. I Storbritannien kan företagen alltså när som helst välja att förlänga sin pågående tonnageskatteperiod. Ett företag kan därmed styra längden av tonnagebeskattningen och tiden för utträde ur systemet, dock med begränsningen att en ny tioårig bindningstid räknas från det förnyade valet. I Nederländerna gäller tonnagebeskattning från och med det år då ansökan gjordes till uppsägning från den skattskyldige. Uppsägning är endast möjlig från och med det tionde året då den skattskyldige begärde tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen har av skäl som redogjorts för ovan funnit att ett val att en verksamhet ska tonnagebeskattas inte ska gälla för all framtid. Det ska vara möjligt att återgå till konventionell beskattning, dock först efter att tonnageskatteperioden om minst tio år är till ända. Valet att utträda ur tonnagebeskattning ska ske genom en begäran om utträde till Skatteverket. 
  
 328 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 Det ska inte vara möjligt för företagen att byta mellan beskattningssystemen när som helst. I det system som utredningen föreslår finns det i motsats till många andra  
 EES-staters 
  system ingen begränsad tid inom vilken företagen ska välja att inträda eller inte inträda i tonnagebeskattning. Utredningen har i stället valt att lägga restriktioner för när utträde ur systemet kan ske. Utöver den bindande tonnageskatteperioden om minst tio år, föreslår utred- ningen därför att en anmälan om utträde ska göras i god tid före själva utträdet. Utredningen anser att utträde ska begäras minst fyra beskattningsår innan det sista året som tonnagebeskattning ska ske. På så vis är det inte möjligt för ett företag att av kortsiktiga skattedrivna skäl byta mellan tonnagebeskattning och konven- tionell beskattning. 
  
 Utredningen bedömer att den valda modellen tillgodoser företagens behov av att kunna planera ett utträde ur tonnage- beskattning i de fall ett sådant är motiverat av affärsmässiga skäl. Modellen bedöms samtidigt förhindra utträden på grund av till- fälliga konjunkturförändringar eller tillfälliga förluster. Efter en fullgjord tonnageskatteperiod ska ett företag enligt utredningens förslag således kunna välja att utträda ur tonnageskattessystemet och återgå till konventionell beskattning. På samma sätt som ansökan om godkännande för tonnagebeskattning ska göras hos Skatteverket, ska begäran om utträde lämnas till Skatteverket. 
  
 I praktiken innebär det att ett företag som önskar träda ut ur tonnageskattesystemet så snart bindningstiden om tio år gått ut ska anmäla utträde senast under det femte året som företaget tonnage- beskattas. Tonnageskatteperioden blir då tio år. En återgång till konventionell beskattning sker år elva räknat från det första beskattningsåret i tonnageskatteperioden. För ett företag som vid en senare tidpunkt finner att det vill återgå till konventionell beskattning skjuts tonnageskatteperioden framåt. Om ett företag t.ex. under det tionde året med tonnagebeskattning finner att det vill utträda ut tonnageskattesystemet och anmäler det till Skatte- verket samma år kommer det sista året med tonnagebeskattning att vara år femton och konventionell beskattning kommer att ske från och med år sexton räknat från det första året som tonnage- beskattning skedde. 
  
 Den tonnagebeskattade verksamheten kan i vissa fall upphöra utan att utträde har begärts och utan att det föranleder någon 
  
 329 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 särskild åtgärd. Det gäller när tonnagebeskattad verksamhet upphör genom likvidation eller konkurs eller avvecklas, utan att verksamheten bedrivs vidare av någon annan. Vid konkurs och likvidation finns det inte längre någon som skulle kunna återuppta verksamheten vid ett senare tillfälle. När verksamheten upphör genom att den helt avvecklas utan att bedrivas vidare av någon annan så skulle det vara fullt möjligt att företaget vid ett senare tillfälle åter börjar bedriva sådan kvalificerad verksamhet som är förutsättningen för tonnagebeskattning. Det måste för de situa- tionerna vara tydligt hur en sådan ny verksamhet ska beskattas. Denna fråga behandlas i kapitel 23, Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. 
  
 Reglerna om utträde föreslås införas i 13 a kap. 12 och 13 §§ SFL. 
  
 19.4.6Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid inträde i konventionell beskattning 
  
 Förslag: Bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i 20 a kap. IL ska tillämpas även vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamhet som varit tonnagebeskattad. 
  
 För den som väljer att lämna tonnagebeskattning genom utträde behövs en reglering av vad som ska gälla som anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för t.ex. ett fartyg vid inträde i konven- tionell beskattning. Även för det fall att ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas ska företag konventionellt beskattas och anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter måste beräknas. Under tiden med tonnagebeskattning ska inga avdrag göras. Se kapitel 15, Tonnageinkomst, för en redogörelse av tonnage- beskattningsmetoden och att avdrag inte medges från tonnage- inkomst. 
  
 Andra länder, t.ex. Finland använder en metod där en s.k. utgiftsrest beräknas vid inträde i tonnagebeskattning och under tiden med tonnagebeskattning. Vid återinträde i konventionell beskattning regleras utgiftsresten. Utredningen har övervägt olika 
  
 330 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 alternativ. En metod skulle kunna vara att ett företags avskrivnings- underlag så som det såg ut vid inträdet i tonnagebeskattning ska anses minska med högsta möjliga belopp enligt IL:s regler om värdeminskningsavdrag, en form av skuggavskrivning. Utredningen bedömer dock att metoden skulle medföra merarbetete och merkostnader för företagen eftersom bokföringen kontinuerligt ska justeras under tonnageskatteperioden. De värden som utred- ningen anser att metoden skulle medföra merarbetete och merkostnader för företagen eftersom bokföringen kontinuerligt ska justeras under tonnageskatteperioden. Även företag som aldrig avser utträda ur tonnagebeskattningen skulle behöva tillämpa skuggavskrivningen. 
  
 I gällande rätt finns bestämmelser om beräkning av anskaff- ningsvärde och anskaffningsutgift i 20 a kap. IL. I kapitlet finns bestämmelser om hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bestämmas när en verksamhet eller en tillgång som tidigare inte har beskattats i Sverige ska beskattas här. Bestämmelserna i kapitlet är bara avsedda att tillämpas på gränsöverskridande verksamhet t.ex. för fysisk eller juridisk person som inte tidigare varit skattskyldig i Sverige när sådan skattskyldighet inträder och fall då tillgångar som tidigare befunnit sig utanför svensk jurisdiktion förs in i svensk beskattningssfär. 
  
 Utredningen anser att bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i 20 a kap. IL kan tillämpas när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet för att träda in i konventionell beskattning. Genom en ny bestämmelse i kapitlet föreskrivs att bestämmelserna i 20 a kap. IL ska tillämpas vid beräkningen av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser för den som har haft tonnagebeskattad inkomst vid ett inträde i konven- tionell beskattning. 
  
 Bestämmelsen föreslås tas in i 20 a kap. 1 a § IL. 
  
 331 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 SOU 2015:4 
  
 19.4.7Spärrtid 
  
 Förslag: Den som har beviljats utträde ur tonnagebeskattningen eller där verksamheten har avvecklas och inte bedrivs vidare av någon annan, får godkännas för tonnagebeskattning igen först efter att minst tio beskattningsår förflutit från det senaste beskattningsåret tonnagebeskattning har skett eller skulle ha skett. 
  
 Den som väljer att utträda ur tonnageskattesystemet och därmed återgå till konventionell beskattning bör inte omedelbart eller efter en kortare tid åter kunna välja tonnagebeskattning. Skönsmässiga byten mellan beskattningsmetoderna är som tidigare framhållits inte förenligt med lagstiftningens syften. För att säkerställa kontinuiteten av beskattningen och tillse att ett företag inte kan byta mellan beskattningsmetoderna är det enligt utredningens uppfattning nödvändigt att införa en spärrtid under vilken den som återgått till konventionell beskattning inte på nytt kan träda in i tonnageskattesystemet. Spärrperioden bör vara minst tio år, dvs. lika lång som den kortaste tonnageskatteperioden. Flera andra länder inom EES har valt en liknande spärrtid. 
  
 Utredningen föreslår att den som har valt att verksamheten inte längre ska tonnagebeskattas är bunden av det valet i minst tio år. Spärrtiden räknas vid utträde från det sista beskattningsåret som tonnagebeskattning sker. 
  
 Den som avvecklar en tonnagebeskattad verksamhet, utan att den bedrivs vidare av någon annan ska anses ha begärt utträde. Avvecklingsåret är det år som utträde anses ha begärts. Spärrtiden löper vid avveckling av tonnagebeskattad verksamhet, så som vid övriga utträden och räknas från och med avvecklingsåret. En verksamhet som har avvecklats och inte bedrivs vidare av någon annan får godkännas för tonnagebeskattning igen först efter att minst tio beskattningsår förflutit från det senaste beskattningsåret som tonnagebeskattning skulle ha skett. När det gäller andra fall av upphörande av tonnagebeskattad verksamhet, likvidation och konkurs, avslutas den tonnagebeskattningen utan att någon spärr- tid löper. 
  
 Vad som ska gälla vid likvidation och konkurs eller när en tonnagebeskattad verksamhet avvecklas och verksamheten inte 
  
 332 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod 
  
 bedrivs vidare av någon annan beskrivs även i kapitel 23, Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. 
  
 Bestämmelsen om spärrtid föreslås tas in i 13 a kap. 18 § SFL. Att den aktuella tidsperioden ska benämnas spärrtid framgår av bestämmelsens rubrik. 
  
 333 
  
 20Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner och vid ägarförändringar 
  
 20.1Inledning 
  
 Utredningen har i föregående kapitel 19 behandlat valet av tonnagebeskattning genom ansökningsförfarande och den giltig- hetstid som ska gälla för valet att gå in i tonnageskattesystemet. När det gäller företag inom koncerner gör sig särskilda frågor gällande. Bland annat måste utredningen ta ställning till om företag som ingår i koncerner ska kunna inträda i tonnageskattesystemet, om företag i samma koncern som bedriver sådan kvalificerad verksamhet som skulle kunna tonnagebeskattas i så fall bör göra ett samfällt val att gå in i tonnageskattesystemet och vad som då bör gälla vid ägarförändringar inom en koncern. Även andra ägar- förändringar som kan komma till stånd genom fissioner och fusioner måste övervägas och hanteras. I kapitlet beskrivs inled- ningsvis hur några andra länder inom EES har löst frågorna, därefter vad Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) kom fram till och slutligen utredningens överväganden och förslag. 
  
 335 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 20.2Val av tonnagebeskattning och koncerner i några  
 EES-länder 
  
 20.2.1Finland 
  
 Koncernförbundna företag och val av tonnagebeskattning 
  
 I Finland kan som huvudregel ett bolag som hör till en koncern endast vara tonnageskattskyldigt om alla bolag i samma koncern som uppfyller villkoren för tonnagebeskattning också är tonnage- skattskyldiga. Detsamma gäller för bolag i vilka en eller flera fysiska eller juridiska personer eller dessa tillsammans har ett bestämmande inflytande. I Finland finns dock ett undantag för bolag som under separat affärsledning bedriver kvalificerad verk- samhet, antingen med passagerararfartyg eller med lastfartyg, som utgör en fristående affärsverksamhet. 
  
 Den finska bestämmelsen lyder: 
  
 Ett bolag som hör till en i 8 kap. 12 § aktiebolagslagen avsedd koncern kan vara tonnageskattskyldig endast om alla de till samma koncern hörande bolag som uppfyller de i 1 och 2 § 3 mom. i denna lag avsedda villkoren är tonnageskattskyldiga och bolagen har samma räkenskaps- period. 
  
 Bestämmelserna i 1 mom. gäller på motsvarande sätt bolag i vilka en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller dessa tillsammans har ett inflytande som motsvarar ett i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen avsett bestämmande inflytande. 
  
 Det som i 1 mom. bestäms om en koncern gäller inte bolag som under separat affärsledning bedriver sådan affärsverksamhet, antingen med passagerarfartyg eller med lastfartyg, som utgör en fristående affärsverksamhet. 
  
 Den finska tonnageskattelagen trädde i kraft den 5 maj 2002. Lagen har efter det genomgått ändringar. Tidigare gällde att alla kvalifi- cerade bolag inom en koncern skulle välja tonnagebeskattning för att tonnagebeskattning skulle komma i fråga. Undantaget tillkom genom lagändring den 1 mars 2012. 
  
 Av förarbetena till 2012 års tonnageskattelag framgår att skälen för lagändringen var att bolag fritt ska kunna välja huruvida de ska övergå till tonnagebeskattning eller inte i sådana fall då bolagen bedriver verksamhet inom skilda sjöfartsektorer. Ett rederibolag som driver passagerarfartygsverksamhet kan välja att inte övergå till tonnagebeskattning, trots att ett bolag som bedriver lastfartygs- 
  
 336 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 verksamhet inom samma koncern väljer att omfattas av tonnage- skattesystemet. En förutsättning för detta är att bolagen bedriver sina verksamheter såsom fristående affärsverksamhetshelheter, med egen självständig affärsledning. 
  
 För att det finska undantaget ska komma ifråga ska bolaget således ha självständig bolagsledning, ha en fristående affärs- verksamhet och bedriva enbart passagerarfartygsverksamhet eller lastfartygsverksamhet. Av förarbetsuttalandena framgår att endast sådana bolag inom en koncern som antingen bedriver enbart passagerarfartygsverksamhet eller enbart lastfartygsverksamhet, fritt kan välja huruvida bolagen ska omfattas av tonnagebeskattning eller inte. 
  
 Förändringar inom koncerner, fusioner och fissioner 
  
 I det finska tonnageskattesystemet ska, som ovan sagts, företag som står i ett koncernförhållande till varandra ansöka om tonnage- skatt samtidigt. Ett företag som etablerar ett koncernförhållande till ett företag som redan har godkänts som tonnageskattskyldigt ska, inom tre månader från det att koncernförhållandet skapades, ansöka om att ingå i tonnageskattesystemet. Tonnageskatte- perioden börjar vid ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år under vilket koncernförhållandet etablerades. 
  
 Om tonnageskatteperioden för två eller flera företag har påbörjats vid olika tidpunkter, gäller att tonnageskatteperioden för samtliga företag löper ut efter det företags tonnageskatteperiod som upphör sist. 
  
 Ett företag som är tonnageskattskyldigt, anses inte bli upplöst vid beskattningen om det fusioneras med ett annat tonnage- skattskyldigt företag eller om två tonnageskattskyldiga företag fusioneras genom bildandet av ett nytt bolag som godkänns som tonnageskattskyldigt. Vid en fusion gäller att det övertagande företagets tonnageskatteperiod upphör vid samma tidpunkt som den av de överlåtande företagens tonnageskatteperioder som upphör sist. 
  
 Vid fission anses ett tonnageskattskyldigt företag inte bli upplöst om det delas i tonnageskattskyldiga företag. Eftersom de företag som uppstår som ett resultat av fissionen är juridiska 
  
 337 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 personer som är fristående från det överlåtande företaget, ska de var för sig ansöka om godkännande som tonnageskattskyldiga inom tre månader från registreringen. 
  
 20.2.2Danmark 
  
 Koncernförbundna företag och val av tonnagebeskattning 
  
 I Danmark ska som huvudregel rederier inom samma koncern välja samma beskattningsform. När ett rederi utövar bestämmande inflytande över ett annat rederi eller när samma fysiska eller juridiska personer utövar ett bestämmande inflytande över flera rederier, ska samtliga koncernförbundna rederier, inklusive utländska sambeskattade rederier, göra samma val såvitt gäller tillämpning av tonnageskatteordningen. 
  
 Den danska tonnageskattelagstiftningen innehåller i likhet med den finska ett undantag som innebär att rederier som inte har gemensam ledning eller driftsorganisation och som inte bedriver verksamhet inom samma affärsområden kan göra olika val av beskattningssystem. Den danska bestämmelsen har följande lydelse: 
  
 När ett rederi utövar bestämmande inflytande över ett annat rederi eller när samma fysiska eller juridiska personer utövar ett bestäm- mande inflytande över flera rederier, ska samtliga således koncern- förbundna rederier, inklusive utländska sambeskattade rederier, göra samma val såvitt gäller tillämpning av tonnageskatteordningen. Dock kan rederier underlåta att göra samma val, när de inte har gemensam ledning eller driftsorganisation, och inte driver verksamhet inom besläktade/relaterade affärsområden/företag. Med bestämmande infly- tande förstås ägande eller rådighet över rösträttigheterna så som i ligningsloven.43 
  
 Förändringar inom koncerner, fusioner och fissioner 
  
 I det danska systemet kan ett kvalificerat företag under vissa förutsättningar göra ett annat val av beskattningsmetod än andra kvalificerade bolag i koncernen. Förutsättningarna för undantaget från huvudregeln att alla bolag i en koncern ska välja samma 
  
 43 Detta är en fri tolkning av den aktuella danska bestämmelsen och inte en auktoriserad översättning. 
  
 338 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 beskattningsform, är att bolagen inte har gemensam ledning eller driftsorganisation och inte bedriver verksamhet inom besläktade affärsområden. Om bolag inom en koncern har gjort olika val rörande beskattningsform och förutsättningarna för undantaget upphör, ska samtliga rederier tonnagebeskattas från och med det inkomstår förutsättningarna för skilda beskattningsformer inte längre är uppfyllda. Om ett rederi kommer att omfattas av tonnagebeskattning på grund av att undantaget inte längre är tillämpligt, kommer som tonnageskatteperiod koncernens tonnage- skatteperiod att gälla. 
  
 För företag som är tonnagebeskattade och som blir koncern- förbundna gäller som bindningsperiod den tonnageskatteperiod som gäller för det företag som senast inträdde i tonnage- beskattning. Om inte alla bolag som blir koncernförbundna är tonnagebeskattade gäller i stället en tonnageskatteperiod från och med det inkomstår som bolagen blir koncernförbundna. Detsamma gäller för företag vid fusion. 
  
 Vid en fission är tonnageskatteperioden för det nya bolaget densamma som för bolaget som delades. 
  
 Den danska tonnageskattelagstiftningen reglerar även det fall att ett koncernförbundet företag som inte tidigare har bedrivit kvalifi- cerad verksamhet börjar bedriva sådan. Företagets tonnageskatte- period blir då densamma som gäller i den tonnagebeskattade koncernen. 
  
 20.2.3Norge 
  
 I Norge gäller att alla kvalificerade bolag som tillhör samma koncern ska välja att träda in i tonnageskattesystemet. Valet ska ske samlat när bolagen lämnar in deklaration. 
  
 20.2.4Storbritannien 
  
 I Storbritannien gäller att ett val av tonnagebeskattning kan göras av ett enskilt kvalificerat företag eller av en grupp kvalificerade företag. Det benämns bolagsval respektive gruppval. Ett val av tonnagebeskattning för en grupp företag måste göras gemensamt av alla företagen. Med en kvalificerad företagsgrupp inom ton- 
  
 339 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 nagebeskattningens område anses en grupp i vilken en eller flera medlemmar är kvalificerade företag. I Storbritannien regleras grupper, samgåenden och relaterade frågor i en särskild avdelning i tonnageskattelagen. En grupp kan förenklat sägas vara alla företag som står under gemensam kontroll. 
  
 I det brittiska tonnageskattesystemet är huvudprincipen att tonnagebeskattningen följer det dominerande bolaget vid samman- slagningar och samgåenden. Om ett samgående sker mellan bolag där det dominerande bolaget inte är tonnagebeskattat, upphör tonnagebeskattningen för det/de tidigare tonnagebeskattade bolaget eller bolagen samma dag som sammanslagningen sker. 
  
 20.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Koncernförbundna företag och val av tonnagebeskattning 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20) en regel som innebar att företag som ingick i en koncern, enbart skulle kunna välja tonnagebeskattning som beskattningsmetod om samtliga företag i koncernen som bedrev verksamhet vilken var kvalificerad för tonnagebeskattning, gjorde samma val. 
  
 Tonnageskatteutredningen övervägde tre alternativ. Det första alternativet innebar att bolag inom samma koncern inte skulle behöva välja samma beskattningsmetod. Det andra alternativet innebar att företag inom en koncern som huvudregel skulle göra samma val, men för vissa givna situationer skulle olika val få göras inom en koncern. Det tredje alternativet innebar en koncern- bestämmelse utan några undantag, dvs. alla kvalificerade bolag inom en koncern skulle göra samma val av beskattningsmetod. 
  
 Tonnageskatteutredningen stannade för det sistnämnda alternativet och gav som huvudsakligt skäl behovet av att undvika att företag utnyttjade systemen för att minimera sin skatt- skyldighet på ett otillbörligt sätt. Tonnageskatteutredningen menade att, eftersom det föreslagna systemet skulle vara frivilligt och innebar att två alternativa beskattningssystem skulle existera samtidigt, fanns det risk för att företagen skulle försöka utnyttja systemen t.ex. genom att lägga verksamheter med stora vinster i tonnageskattesystemet och verksamheter där vinster kunde 
  
 340 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 neutraliseras genom avskrivningar i det konventionella systemet. Tonnageskatteutredningen ansåg därför inte att det var lämpligt att låta företag med kvalificerad verksamhet i en koncern välja olika beskattningsmetoder. Vidare skulle en koncernbestämmelse med någon form av undantag från att samtliga företag skulle göra samma beskattningsval, medföra kontrollsvårigheter och därmed en större administrativ börda för bland annat Skatteverket. 
  
 Förändringar inom koncerner, fusioner och fissioner 
  
 Tonnageskatteutredningen föreslog att särskilda regler skulle gälla när två eller flera företag eller företagsgrupper bildade en ny företagsgrupp. Med företagsgrupp avsågs två eller flera företag som ingick i en svensk koncern enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551) eller en motsvarande utländsk företagsgrupp. 
  
 Om alla företag i den nya gruppen valde att tonnagebeskattas, skulle den dominerade partens tonnageskatteperiod gälla för företagen i gruppen. Med dominerande part avsågs vid jämförelse mellan företag eller företagsgrupper, det företag eller den företags- grupp med en omsättning som var minst dubbelt så stor som omsättningen hos det andra företaget eller den andra företags- gruppen. För det fall att det inte fanns någon dominerande part, skulle den tonnageskatteperiod som gick ut sist för företagen i den nya gruppen gälla. 
  
 Om endast vissa av företagen i den nya företagsgruppen hade valt att tonnagebeskattas medan andra valt konventionell beskatt- ning, skulle det val som gjorts av den dominerande parten gälla för företagen i den nya gruppen. För det fallet att det inte fanns någon dominerande part, skulle företagen få göra en ny begäran om att tonnagebeskattas. Detta innebar att en ny tonnageskatteperiod skulle inledas. I annat fall skulle konsekvensen vara att inget av företagen skulle tonnagebeskattas. 
  
 Vid en fusion av två eller flera företag skulle samma principer gälla. Om tonnagebeskattade företag med olika tonnageskatte- perioder fusionerades, skulle den dominerande partens tonnage- skatteperiod gälla för det övertagande företaget. Om det inte fanns någon dominerande part, skulle den tonnageskatteperiod som gick ut sist gälla för det övertagande företaget. 
  
 341 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 Vid en fusion mellan ett tonnagebeskattat företag och ett konventionellt beskattat företag, skulle den dominerande partens tonnageskatteperiod gälla för det övertagande bolaget. Om det inte fanns någon dominerande part, skulle det övertagande företaget få göra ett nytt val av beskattningsmetod. 
  
 Vid en fission skulle det överlåtande företagets tonnage- skatteperiod gälla. 
  
 20.4Överväganden och förslag 
  
 20.4.1Val av tonnagebeskattning och koncerner 
  
 Förslag: Företag som ingår i en koncern ska endast kunna godkännas för tonnagebeskattning om alla företag inom kon- cernen som avser att bedriva tonnagebeskattad verksamhet ansöker om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Med koncern ska avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 Utredningen har övervägt vad som ska gälla för företag som ingår i en koncern och deras val att ingå i ett tonnageskattesystem. Såsom framgår av utredningens direktiv (dir. 2013:06) finns det vissa problem förknippade med att två beskattningsmetoder är parallellt tillämpliga. Ett system med tonnageskatt avviker från de allmänna principerna för inkomstbeskattning och kan ge företag incitament att lägga vinsterna i den schablonbeskattade verksamheten och förlusterna i den konventionellt beskattade verksamheten. Den tonnagebeskattade verksamheten måste därför avgränsas från det övriga skattesystemet. 
  
 Utredningen har analyserat vilka risker för kringgåenden som ett införande av tonnagebeskattning kan medföra. Om företag inom en koncern fritt kan välja om de ska tonnagebeskattas eller konventionellt beskattas, ges ett incitament att organisera koncernens verksamheter så att verksamheter med goda resultat och vinster läggs i företag som tonnagebeskattas medan förlust- verksamheter läggs i företag som inkomstbeskattas. En sådan ordning skulle även ge möjlighet att inom koncerner placera inventarier i konventionellt beskattade företag där dessa kan nyttjas 
  
 342 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 för maximala avskrivningar. Det skulle vara möjligt att hänföra äldre och avskrivna fartyg till tonnagebeskattade företag, medan nya fartyg placeras i konventionellt beskattade företag. 
  
 Utredningen har därför övervägt om det över huvud taget bör vara möjligt för företag inom en koncern att välja tonnage- beskattning. Att begränsa rätten att välja tonnagebeskattning till företag som inte står i något koncernförhållande till andra bolag, skulle effektivt avgränsa tonnageskattesystemet och minimera riskerna för kringgåenden. Det skulle dock utestänga företag från tonnagebeskattning eller kunna framtvinga skattedrivna organisa- tionsändringar. Utredningen anser att ett tonnageskattesystem i så hög utsträckning som möjligt bör vara tillgängligt för företag med kvalificerade verksamheter. Det är även önskvärt att tonnage- skattesystemet inte mer än vad som är nödvändigt innehåller bestämmelser som medför omfattande eller kostnadskrävande förändringar av bolags- och koncernstrukturer för de företag som har kvalificerad rederiverksamhet. Utredningen bedömer att resultatdisponeringar eller utnyttjande av avskrivningsrätten genom fördelning av fartyg mellan konventionellt beskattade och tonnage- beskattade företag inom en koncern kan hindras genom andra spärregler. När det gäller val av beskattningsmetod bedöms en regel i form av att alla företag med kvalificerade verksamheter som utförs med kvalificerade fartyg inom en koncern ska beskattas på samma sätt tillräcklig. Utredningen finner således att företag inom en koncern ska kunna välja att ingå i tonnageskattesystemet. 
  
 Även tonnageskattesystemen i länder i Sveriges närhet är i princip uppbyggda så att koncernförbundna företag ska välja en och samma beskattningsmetod. Danmark och Finland har som huvudregel att samtliga kvalificerade bolag i en koncern ska göra samma val att träda in i tonnageskattesystemet för att tonnage- beskattning ska tillämpas. Båda länderna har även ett undantag till huvudregeln. För att ett bolag i Finland ska undantas från huvud- regeln om gemensam tonnagebeskattning, ska bolaget vara under separat affärsledning och bedriva affärsverksamhet med antingen passagerarfartyg eller lastfartyg som utgör en fristående affärs- verksamhet. I Danmark gäller att rederier kan underlåta att göra samma val av tonnagebeskattning, när de inte har gemensam ledning eller driftsorganisation och inte driver verksamhet inom relaterade affärsområden. 
  
 343 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ett liknande undantag bedöms av utredningen ha en begränsad tillämpning i svensk lagstiftning och medför samtidigt att systemet blir mer komplext och svårkontrollerat. Tillämpningsområdet bedöms vara begränsat eftersom ett undantag likande det finska eller danska endast träffar speciella fall. Det ska vara fråga om företag med helt skilda former av sjöfartsverksamheter, såsom antingen godstrafik i ett bolag och passagerartrafik i ett annat. Därtill ska bolagen drivas med separat affärsledning och separat driftsorganisation. För övriga företag inom en koncern skulle huvudregeln gälla för bolag med kvalificerad verksamhet. 
  
 En undantagsregel enligt vilken ett gemensamt beskattningsval kan underlåtas, introducerar ytterligare begrepp såsom gemensam ledning, närliggande verksamhetsområden alternativt fristående affärsverksamhet, vilket medför ytterligare avgränsnings- och tillämpningsproblem. En undantagsregel medför även en större administrativ börda för bland annat Skatteverket. Exempelvis skulle en undantagsregel behöva understödjas av kontrollverksamhet för att möjligheten till undantag inte ska kunna missbrukas i syfte att undgå beskattning. En undantagsregel torde även innebära att det kan uppstå problem som uppdagas vid senare års beskattning när det framkommer att rätt förutsättningar inte har förelegat eller att förutsättningarna inom koncernen förändrats på ett sådant sätt att tonnagebeskattning inte borde ha tillämpats. 
  
 Utredningen bedömer att en regel enligt vilken samtliga koncernförbundna företag med kvalificerad verksamhet ska göra samma val av beskattningsmetod, underlättar kontrollen och mini- merar riskerna för kringgåenden i syfte att minimera beskatt- ningen. Något undantag till regeln föreslås därför inte. 
  
 I Sverige utgör varje enskilt företag ett eget skattesubjekt och en regel med innehåll att ett val av tonnagebeskattning ska göras för varje i en koncern kvalificerat företag kan sägas utgöra ett visst avsteg från detta. Denna synpunkt framfördes av remissinstansen FAR i dess yttrande över Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20). Utredningen anser dock att en regel om att alla företag inom en koncern med kvalificerad verksamhet ska välja att ingå i tonnageskattesystemet för att tonnagebeskattning ska komma i fråga, är rimlig och motiverad. Att en verksamhet ska tonnagebeskattas är ett frivilligt val att ingå i ett beskattningssystem som utgör statsstöd. Det 
  
 344 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 föreligger inget tvång att inom en koncern välja att dess verksamheter ska tonnagebeskattas. Vidare ska beaktas att det i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns exempel på reglering av liknande karaktär, t.ex. i bestämmelserna om finansiella instrument. Dessa regler har skapats i syfte att förhindra skatteplanering och gäller företag i intressegemenskap. För sådana företag gäller att lager av finansiella instrument endast får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet om alla företag i intressegemenskapen värderar lagren av sådana tillgångar till det samlade anskaffningsvärdet. Därigenom förhindras att två motstående instrument ägs av två olika företag i en intressegemenskap och att ett företag får göra avdrag för orealiserad förlust på grund av värdenedgång för instru- mentet och ett annat företag som innehar det finansiella instrument som stigit i värde inte beskattas för vinsten innan det avyttras. Samma typ av reglering finns även för företag i intressegemenskap beträffande elcertifikat och utsläppsrätter m.m. 
  
 Utredningen bedömer det som uteslutet att en koncern för sina olika företag skulle kunna välja tonnagebeskattning för vissa företag och konventionell beskattning för andra, helt utan restrik- tioner. Även i de finska och danska tonnageskattesystemen gäller som huvudregel att samtliga kvalificerade bolag inom en koncern ska välja tonnagebeskattning för att tonnagebeskattning ska kunna ske. Det undantag som medges gäller under vissa begränsade förutsättningar. För att företag inom en koncern ska kunna göra olika val av beskattningsmetod, krävs att de har skild ledning och skilda verksamheter. Ett tonnageskattesystem i vilket kvalificerad verksamhet och kvalificerade fartyg kan bedrivas eller förläggas i företag med olika beskattningsmetoder, skulle inte bara öppna för möjligheter till skatteundandragande, det skulle i princip inbjuda till det. En sådan ordning skulle även föra betydligt längre än vad tonnageskattesystemen i våra nordiska grannländer i detta hänse- ende tillåter. 
  
 Utredningen konstaterar att ett undantag från regeln om att alla företag inom en koncern ska göra samma val av beskattningsmetod, inte i sig innebär att varje företag i en koncern behandlas som ett isolerat skattesubjekt i fråga om val av beskattningsmetod. Ett undantag som motsvarar det finska eller danska skulle gälla vissa kvalificerade företag med separat affärs- och driftsledning med verksamheter inom skilda affärsområden, såsom last- och passa- 
  
 345 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 gerartrafik. Det är således, enligt utredningens uppfattning, inte möjligt att, i fråga om val av tonnagebeskattning eller konventionell beskattning, upprätthålla en fullständig separation mellan skatte- subjekten i en koncern och samtidigt tillgodose behovet av att systemet inte möjliggör skatteundandraganden. En undantags- bestämmelse skulle inte medföra att varje enskilt företag i en koncern får göra ett självständigt val mellan beskattningsmetoder. Huvudregeln skulle fortfarande vara att företag inom en koncern med kvalificerad verksamhet ska göra samma val av beskatt- ningsform. För ett strikt upprätthållande av principen om att varje enskilt företag är ett eget skattesubjekt ifråga om val av beskattningsmetod, skulle krävas att samtliga företag i en koncern, oberoende av varandra, skulle kunna välja tonnagebeskattning eller konventionell beskattning. 
  
 Sammanfattningsvis anser utredningen att även företag som ingår i en koncern ska kunna välja att ingå i tonnageskattesystemet. En förutsättning är dock att samtliga företag inom koncernen som har kvalificerad verksamhet väljer att ingå i tonnageskattesystemet. Mot bakgrund av de särdrag som präglar ett tonnageskattesystem, får ett krav på att tonnagebeskattning ska väljas av alla företag i en koncern som har kvalificerad verksamhet, anses svara mot behovet av att de parallella beskattningssystemen hålls avgränsade från varandra. Utredningen föreslår därför en bestämmelse, enligt vilken tonnagebeskattning endast kan väljas av företag som ingår i en koncern om alla företag inom koncernen som avser att bedriva tonnagebeskattad verksamhet ansöker om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Bestämmelsen föreslås tas in i 13 a kap. 3 § skatteförfarande- lagen (2011:1244). 
  
 Koncernbegreppet 
  
 Utredningen föreslår att koncern ska definieras så att med koncern avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § års- redovisningslagen. Utredningen har övervägt olika definitioner beträffande koncern. Sådana finns på flera håll i IL. Även i aktiebolagslagen finns koncerndefinitioner. Utredningen anser att 
  
 346 
  
 SOU 2015:4 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 en vid koncerndefinition är behövlig och har därför valt definitionen enligt årsredovisningslagen. 
  
 Utredningen har även övervägt om ytterligare samarbeten eller intressegemenskaper bör omfattas genom en utvidgning till t.ex. företagsgrupp i syfte att fåmansaktiebolag och företag vars ägare är närstående ska omfattas av bestämmelsen om samma beskatt- ningsval. En bestämmelse enligt vilken olika former av företags- grupper skulle omfattas, anser utredningen dock föra för långt. Det skulle även kräva noggranna definitioner och exemplifieringar av vilka företagsgrupper som kan uppkomma för att förebygga tolkningsproblem i rättstillämpningen. Den valda definitionen bedöms tillräcklig för att tillse att regeln om samfällt beskattnings- val ska upprätthållas. 
  
 Bestämmelsen om definition av koncern föreslås tas in 39 b kap. 3 § IL. 
  
 20.4.2Tonnagebeskattning vid förändringar i koncerner 
  
 Förslag: Vid ägarförändringar, som innebär att företag som är godkänt för tonnagebeskattning och företag som bedriver sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. IL utan att vara godkänt för tonnagebeskattning kommer att ingå i en koncern, ska företag som inte är godkänt för tonnagebeskattning ansöka om godkännande inom tre månader från förändringen. 
  
 Vid verksamhetsförändringar inom en koncern som innebär att ett eller flera företag börjar bedriva sådan kvalificerad verk- samhet som avses i 39 b kap. IL, ska företaget eller företagen ansöka om godkännande för tonnagebeskattning inom tre månader från förändringen, om det inom koncernen finns ett eller flera företag som redan är godkända för tonnage- beskattning. 
  
 Vid ovan sagda ägarförändringar och verksamhets- förändringar ska giltighetstiden för det företag som senast har godkänts för tonnagebeskattning gälla för företagen inom koncernen. 
  
 Utredningen har funnit att företag inom en koncern som har kvalificerad verksamhet ska kunna välja att tonnagebeskattas, dock 
  
 347 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 endast under förutsättning att alla företag som ingår i koncernen och som har kvalificerad verksamhet väljer att tonnagebeskattas. Ett val av tonnagebeskattning innebär ett åtagande att ingå i tonnageskattesystemet som gäller för hela tonnageskatteperioden om minst tio år. För att bestämmelserna om val av tonnage- beskattning och tonnageskatteperiod ska upprätthållas, krävs en reglering av vad som ska gälla när det inom en koncern sker förändringar. 
  
 De förändringar som kan ske när tonnagebeskattade företag och koncerner är inblandade och som påverkar valet av beskattnings- metod och tiden med tonnagebeskattning (giltighetstiden), är både ägarförändringar och verksamhetsförändringar. En ny koncern kan t.ex. bildas med företag som har kvalificerad verksamhet. Företagen som ingår i koncernbildningen kan alla redan vara godkända för tonnagebeskattning. Det kan också förhålla sig på det viset att ett eller flera av företagen är godkända för tonnagebeskattning, medan ett eller flera andra inte är det. Förhållandena inom koncernen kan även förändras genom att ett företag som inte tidigare bedrivit kvalificerad verksamhet börjar bedriva sådan. 
  
 Om ett företag, som ingår i en koncern med företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet, börjar bedriva kvalificerad verksamhet, ska även detta bolag tonnagebeskattas. Det är en följd av regeln att samtliga företag med kvalificerad verksamhet i en koncern ska beskattas enligt samma metod. Förläggs verksamhet inom en redan tonnagebeskattad koncern på sådant vis att ytter- ligare företag börjar bedriva kvalificerad verksamhet, ska antingen det nykvalificerade företaget ingå i tonnageskattesystemet tillsammans med övriga företag som bedriver kvalificerad verksamhet, eller så är konsekvensen att samtliga företag i kon- cernen inte längre uppfyller villkoren för att ingå i tonnageskatte- systemet. Om tonnagebeskattningen för företagen fortgår, räknas tonnageskatteperioderna för företagen efter den senaste löpande tonnageskatteperioden, dvs. utefter tonnageskatteperioden för det företag som senast kvalificerade sig. 
  
 Utredningen har övervägt om den tonnageskatteperiod som gäller företagen som redan ingår i tonnageskattesystemet i stället ska gälla. Det skulle dock innebära att företag inom en koncern kan börja bedriva kvalificerad verksamhet med en kortare tonnage- skatteperiod än vad som i övrigt gäller inom tonnageskatte- 
  
 348 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 systemet. Utredningen anser inte att verksamheten inom en koncern ska kunna organiseras eller planeras på sådant vis att företag med kvalificerad verksamhet kan inträda i tonnageskatte- systemet utan att uppfylla åtagandet om tonnagebeskattning under minst tio år. Principen om att ett företag som träder in i tonnageskattesystemet är förbunden till systemet under minst tio år bör upprätthållas, även om följden blir att de redan tonnage- beskattade företagens tonnageskatteperiod förlängs. Att tonnage- skatteperioden för företag inom en koncern kan komma att förlängas vid verksamhetsförändringar är förutsägbart för företagen och får beaktas av dessa inom ramen för koncernens affärs- överväganden. 
  
 Olika tonnageskatteperioder inom en koncern är heller inte möjliga med hänsyn till bestämmelsen att alla kvalificerade företag inom en koncern ska ha samma beskattningsmetod. Om tonnageskatteperioder inom en koncern löpte för olika lång tid för olika företag skulle situationen infinna sig att vissa företag med kvalificerad verksamhet är tonnagebeskattade, medan andra kvalificerade företag inte är det på grund av att deras period löpt ut. 
  
 Det sagda bör gälla även andra koncernförändringar såsom att ett företag med kvalificerad verksamhet som inte tidigare har ingått i koncernen tillkommer eller att två eller flera företag bildar en ny koncern. Ett tillkommande företag som har kvalificerad verk- samhet kan antingen redan vara tonnagebeskattat eller inte, dvs. företagen som kommer att ingå i ett koncernförhållande kan samtliga sedan tidigare vara tonnagebeskattade eller så kan skilda beskattningsmetoder föreligga. I samtliga fall ska gälla att det av de koncernförbundna företagens tonnageskatteperiod som börjat löpa sist, ska vara bindande för alla företag inom koncernen. 
  
 Valet att ingå i tonnageskattesystemet är frivilligt för företag. Valfriheten är dock till viss del beskuren för företag som ingår i en koncern. Utredningen har i avsnitt 20.4.1. ovan redogjort för skälen. Utredningen har övervägt om det är lämpligt att företag med kvalificerad verksamhet som ingår i en koncern ska kunna välja att tonnagebeskattas, och funnit att möjligheten bör finnas. Som en konsekvens följer att valfriheten att tonnagebeskattas eller konventionellt beskattas måste begränsas för företag med kvalificerad verksamhet som kommer att ingå i en koncern med företag som är tonnagebeskattade. Utredningen har övervägt om 
  
 349 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 det kan anses riktigt att företag på grund av ägarförändringar ska tonnagebeskattas, även om företaget i egentlig mening inte gjort ett sådant val. Av utredningens förslag följer även att redan tonnage- beskattade företags tonnageskatteperiod kan komma att förlängas vid ägar- eller verksamhetsförändringar. Alternativet till de före- slagna bestämmelserna om val av tonnagebeskattning och tonnage- skatteperiod för företag i koncerner, är att inte tillåta företag som ingår i koncerner tillträde till tonnageskattesystemet. Bestäm- melsen om att alla koncernförbundna företag ska ha samma beskattningsmetod har kommit till för att förhindra kringgåenden och missbruk. En förutsättning för att medge koncernförbundna företag att komma i åtnjutande av tonnageskattesystemet, är att systemet kan konstrueras så att risken för kringgåenden och skatteundandraganden minimeras. De föreslagna reglerna för koncerner får ses mot denna bakgrund. Det är således upp till företagen inom koncerner och koncernledningen att överväga om tonnagebeskattning är en lämplig beskattningsmetod. Det får även ankomma på koncernföretagen och dess ledning att beakta att ett val av tonnagebeskattning kan få framtida följder i fråga om beskattningsmetod och tonnageskatteperiod om ägar- eller verksamhetsförändringar företas. 
  
 Utredningen har studerat hur reglerna om tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för företag i koncerner, när det sker ägar- eller verksamhetsförändringar, är utformade i våra nordiska grann- länder. I Finland ska ett företag som etablerar ett koncern- förhållande till ett företag som redan har godkänts som tonnage- skatteskyldigt, inom tre månader från att koncernförhållandet skapats, ansöka om att ingå i tonnageskattesystemet. Tonnage- skatteperioden börjar vid ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år under vilket koncernförhållandet etablerats. Om tonnageskatteperioden för två eller flera företag har påbörjats vid olika tidpunkter, gäller att tonnageskatteperioden för samtliga företag löper utefter det företags tonnageskatteperiod som upphör sist. 
  
 I Danmark gäller för företag som är tonnagebeskattade och som kommer att ingå i en koncern, den tonnageskatteperiod som gäller för det företag i koncernen som senast inträdde i tonnage- beskattning. Om inte alla bolag som blir koncernförbundna är tonnagebeskattade, gäller istället en tonnageskatteperiod från och 
  
 350 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 med det inkomstår som bolagen blir koncernförbundna. Utred- ningen kan konstatera att både Finland och Danmark har regler som innebär att företag som blir koncernförbundna med andra företag som är tonnagebeskattade, som en följd ska ingå i tonnage- skattesystemen. Vidare gäller som tonnageskatteperiod, antingen att en ny tonnageskatteperiod börjar löpa, eller att den tonnage- skatteperiod som löper ut sist ska gälla för alla företagen inom koncernen. De av utredningen föreslagna bestämmelserna är i linje med våra grannländers. 
  
 Utredningen har även analyserat författningsförslagen beträf- fande koncerner, val av tonnagebeskattning och tonnageskatte- period som lades fram av Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) i dess betänkande, Tonnagebeskattning (SOU 2006:20). Förslagen innebar att när företag bildade en koncern, varav vissa hade valt tonnagebeskattning och andra var konventionellt beskattade, gavs företagen, om det inte fanns en dominerande part, möjlighet att göra ett förnyat val av om de ville ingå i tonnageskattesystemet eller inte. Det innebar att redan tonnagebeskattade företag kunde träda ut ur tonnageskattesystemet. Tonnageskatteutredningen valde att inte föreslå några sanktioner för företag som trädde ut ur det föreslagna tonnageskattesystemet, utöver konsekvensen att ett företag som trädde ut, inte skulle kunna välja tonnagebeskattning igen förrän tio år förflutit från utträdet. 
  
 Utredningens uppfattning är att ett företag som valt att tonnagebeskattas ska vara bunden av det valet. Det bör således inte vara möjligt att genom förändringar i fråga om koncerntillhörighet träda ut ur tonnageskattesystemet. Det kan å ena sidan tyckas rimligt att företag med olika beskattningsmetoder som kommer att ingå i en koncern ska tillåtas att, utifrån koncernens förut- sättningar, ta ställning till vilken beskattningsmetod som ska gälla. Å andra sidan öppnar en sådan möjlighet till förnyade val för företag upp för konstruktioner i syfte att åstadkomma utträden ur tonnagebeskattning. I det system som utredningen föreslår, finns ingen möjlighet att träda ut ur tonnageskattesystemet före det att tonnageskatteperioden är till ända. För det företag som inte uppfyller sitt åtagande och de villkor som är förenade med valet att ingå i tonnageskattesystemet, gäller att godkännandet om att verksamheten ska tonnagebeskattas ska återkallas, se avsnitt 23.4.1. Det föreslagna tonnageskattesystemet, är beträffande val att inträda 
  
 351 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 i systemet, giltighetstid, utträde och konsekvenser när villkoren för fortsatt tonnagebeskattning inte är uppfyllda, noga reglerat i syfte att hindra kringgående eller missbruk av systemet. Det kan enligt utredningens uppfattning inte komma i fråga att, för företag som bildar koncerner, föreslå bestämmelser som innebär ett undantag från regeln att alla kvalificerade företag i en koncern ska göra samma val och beskattas enligt samma beskattningsmetod. Upp- rätthållandet av principen att alla kvalificerade företag inom en koncern ska göra samma val att tonnagebeskattas, får till följd att vid koncernförändringar där företag ingår som bedriver kvalificerad verksamhet, alla ska tonnagebeskattas eller så ska de företag som har ett godkännande för tonnagebeskattning få detta återkallat med en återkallelseavgift som följd. 
  
 Utredningen föreslår bestämmelser om ägar- och verksamhets- förändringar i koncerner samt giltighetstid med följande innehåll. Vid ägarförändringar som innebär att företag som är godkänt för tonnagebeskattning och företag som bedriver sådan kvalificerad verksamhet, utan att vara godkänt för tonnagebeskattning, kommer att ingå i en koncern ska företag som inte är godkänt för tonnage- beskattning ansöka om godkännande inom tre månader från förändringen. Giltighetstiden för företagen i koncernen gäller enligt det senast godkända företagets. Vid verksamhetsförändringar inom en koncern som innebär att ett eller flera företag börjar bedriva kvalificerad verksamhet, ska företaget eller företagen ansöka om godkännande för tonnagebeskattning inom tre månader från förändringen, om ett eller flera företag inom koncernen innan förändringen var godkänt för tonnagebeskattning. Giltighetstiden för företagen inom koncernen med kvalificerad verksamhet kommer att vara giltighetstiden för det företag som godkändes senast. 
  
 Bestämmelserna om ansökan om godkännande för tonnage- beskattning vid ägar- eller verksamhetsförändringar föreslås tas in i 13 a kap. 5 och 6 §§ SFL. Bestämmelserna om giltighetstid vid sådana förändringar föreslås tas in i 13 a kap. 10 § SFL. 
  
 352 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 20.4.3Tonnagebeskattning och fusioner och fissioner 
  
 Förslag: Vid fusion eller fission ska det eller de övertagande företag som inte är godkända för tonnagebeskattning ansöka om godkännande för tonnagebeskattning inom tre månader från det att det överlåtande företaget upplöstes, om detta var godkänt för tonnagebeskattning. 
  
 Vid en fusion eller fission ska giltighetstiden för det över- låtande eller övertagande företag som senast godkändes för tonnagebeskattning gälla för det eller de övertagande företagen. 
  
 Utredningen måste överväga en lämplig reglering för de förändringar som olika samgåenden mellan företag eller delningar av företag medför på tonnagebeskattningens område. Exempelvis måste vad som ska gälla vid fusion mellan tonnagebeskattade företag med olika inträdestidpunkter i tonnageskattesystemet regleras. Ett annat exempel är att företag går samman varav det ena företaget är tonnagebeskattat, men inte det andra. För dessa och ett antal andra samgåenden eller delningsfall, blir frågan vilka följderna blir avseende valet att tonnagebeskattas samt vilket företags tonnageskatteperiod som ska vara styrande. 
  
 Fusion innebär enligt 23 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusion). Vid fusionen upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation. Fusion kan ske mellan det övertagande bolaget på ena sidan och ett eller flera överlåtande bolag på den andra (absorption), eller mellan två eller flera överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt, övertagande bolag (kombination). 
  
 Fissioner beskrivs i aktiebolagslagens 24 kap. 1 § av vilken framgår att aktiebolag kan delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delning). En sådan delning kan ske genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas eller endast en del av dessa. I det förra fallet upplöses det överlåtande bolaget utan likvidation. Det övertagande bolaget kan vara ett redan bildat bolag eller så kan ett nytt bolag bildas genom fissionen. 
  
 353 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen har övervägt om företag som är godkända för tonnagebeskattning ska kunna fusioneras eller vara föremål för fission. Ett företag som är anmält och godkänt för tonnage- beskattning bör inte kunna lämna tonnageskattesystemet annat än genom utträde, vid likvidation och konkurs eller när en sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § IL avvecklas och verksamheten inte bedrivs vidare av någon annan. Vid fusion upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation. Även vid fissioner kan det överlåtande bolaget upplösas. Det ska enligt utredningens uppfattning inte vara möjligt att undandra en verk- samhet som är godkänd för tonnagebeskattning från tonnage- skattesystemet. Med den utgångspunkten har utredningen att välja mellan att reglera att tonnagebeskattade företag inte får fusioneras eller fissioneras, eller att reglera hur tonnagebeskattningen ska fortgå och hur tonnageskatteperioden ska räknas. 
  
 Utredningen har valt det senare alternativet. Ett införande av ett tonnageskattesystem bör medföra så små ingrepp i det konven- tionella regelverket som möjligt. Utredningen anser vidare att företag i så hög utsträckning som möjligt ska kunna organisera, överlåta och på annat vis företa dispositioner av sin verksamhet som är görligt med upprätthållande av nödvändiga grundsatser för tonnageskattesystemet. Det ska således stå bolag fritt att överta ett bolag med tonnagebeskattad verksamhet. Den som övertar ett tonnagebeskattat bolag, ska dock även överta bolagets skyldigheter i fråga om val av tonnagebeskattning samt i förekommande fall det övertagna bolagets tonnageskatteperiod. Vid fusioner och fissioner i vilka företag tas över som har verksamhet som är godkänd för tonnagebeskattning, ska det övertagande bolaget ansöka om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Av 37 kap. 8 § IL framgår att en fusion eller fission ska anses genomförd när det överlåtande företaget har upplösts. Ansökan om godkännande för tonnagebeskattning, ska ske inom tre månader från det att ett företag som var godkänt för tonnagebeskattning upplöstes. 
  
 Utredningen har även övervägt det fall att ett företag som har både kvalificerad och icke kvalificerad verksamhet fissioneras och de olika verksamheterna hänförs till var sitt nytt företag. Ett ansökningsförfarande för ett övertagande företag som tar över den icke kvalificerade verksamheten kan anses obehövligt. Utredningen anser dock att det inte bör ankomma på företagen att bedöma om 
  
 354 
  
 SOU 2015:4 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 de ska ansöka om godkännande för tonnagebeskattning. Genom att ansökan ska göras, lämnas bedömningen till Skatteverket, vilket kan likställas med att saken underställs Skatteverkets prövning. Den som tar över ett företag som har tonnagebeskattad verksamhet ska därför ansöka om godkännande. Är förutsättningarna för tonnagebeskattning inte uppfyllda, är följden att Skattverket inte godkänner företaget för tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen föreslår således att den som tar över en tonna- gebeskattad verksamhet är bunden av det övertagna företagets val av tonnagebeskattning. När två eller flera företag går samman genom fusion tar det övertagande företaget därmed över valet av beskattningsmetod, oavsett om det överlåtande företaget eller företagen upplöses, absorberas eller en kombination av övertagande och övertagna företag sker. Detsamma bör gälla vid fissioner. Den som vid en företagsdelning tar över ett tonnagebeskattat företags tillgångar och skulder, helt eller delvis, är bunden av att den övertagna verksamheten är tonnagebeskattad. 
  
 Vilken giltighetstid som bör gälla vid fusioner och fissioner måste också regleras. Om det övertagande företaget vid fusion eller fission är godkänt för tonnagebeskattning eller det eller de över- låtande företagen är godkända för tonnagebeskattning, ska giltig- hetstiden för det företag som senast godkändes för tonnage- beskattning gälla för det övertagande företaget. 
  
 Bestämmelserna om ansökan om godkännande för tonnage- beskattning vid fusion och fission när företag som är godkända för tonnagebeskattning ingår i samgåendet eller delningen föreslås tas in i 13 a kap. 7 § SFL. Bestämmelserna om giltighetstid föreslås tas in i 13 a kap. 11 § SFL. 
  
 20.4.4Andra verksamhetsöverlåtelser 
  
 Bedömning: Andra överlåtelser helt eller delvis av ett företags verksamhet som är godkänt för tonnagebeskattning, kräver ingen särskild reglering. 
  
 Det finns inget hinder mot att företag som ingår i tonnageskatte- systemet överlåter verksamhet eller inventarier t.ex. i form av fartyg. Fartygsöverlåtelser är en normal del av ett rederis affärverksamhet. 
  
 355 
  
 Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … 
  
 SOU 2015:4 
  
 För den som ansökt om och godkänts för tonnagebeskattning gäller dock vissa spärregler. Det får exempelvis inte vara möjligt att överlåta verksamhet eller inventarier på ett sådant vis som innebär skatte- undandragande. Den s.k. armlängdsprincipen ska gälla mellan tonnagebeskattade företag och konventionellt beskattade företag såväl inom en koncern som internt inom ett och samma företag, om den som är godkänd för tonnagebeskattning även har en konventionellt beskattad verksamhetsdel, se avsnitt 17.3.2. Det innebär att transak- tioner mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet alltid ska företas till marknadsmässiga villkor. Om villkoren för trans- aktionen avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, kan transaktionen korrigeras. I övrigt finns inga regler som reglerar överlåtelser från tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 Vad som i stället sätter gränserna för överlåtelser av tonnage- beskattad verksamhet är reglerna om återkallelse och återkallelseavgift. Om verksamhetsöverlåtelser vidtas i sådan omfattning att förutsätt- ningarna för tonnagebeskattning inte längre föreligger, ska godkän- nandet för tonnagebeskattning återkallas och återkallelseavgift påföras företaget. I praktiken innebär det att företag som är godkänt för tonnagebeskattning, inte genom olika transaktioner eller överlåtelser kan undandra sig åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet utan att träffas av samma konsekvenser och sanktioner som företag som av andra skäl inte längre uppfyller förutsättningarna för tonnage- beskattning. Det är således inte möjligt att genom verksamhets- överlåtelser företa transaktioner som innebär att företaget undgår, antingen fortsatt tonnagebeskattning, eller återkallelse och åter- kallelseavgift. Ett företag träffas av återkallelsebestämmelserna och återkallelseavgiften i samtliga fall av överlåtelse i sådan omfattning som innebär att förutsättningar för godkännande inte längre före- ligger, förutom då verksamheten helt upphör, utan att bedrivas vidare av annan. Ett företag kan naturligtvis fritt överlåta delar av sin verk- samhet eller överlåta fartyg så länge förutsättningarna för tonnage- beskattning fortsatt föreligger. I dessa fall har företaget inte heller undandragit sig åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen finner att det åtagande ett företag gör att ingå i tonnageskattesystemet under minst tio år, upprätthålls genom reglerna om återkallelse och återkallelseavgift. Några ytterligare sär- skilda bestämmelser beträffande verksamhetsöverlåtelser bedöms därför inte behövas. 
  
 356 
  
 21Rester av konventionell beskattning 
  
 21.1Inledning 
  
 Vid inträde i tonnageskattesystemet kommer det att finnas företag som har ackumulerade överavskrivningar, avsättningar till bland annat periodiseringsfonder samt underskott från tidigare år. Dessa kan sägas utgöra rester från den konventionella beskatt- ningen. Överavskrivningar, avsättningar och underskott har upp- kommit genom skattereglerna i det konventionella beskattnings- systemet som bygger på en resultatbaserad beräkningsmetod. Tonnagebeskattningen är en  
 icke-resultatbaserad 
  schablonbaserad inkomstberäkning grundad på nettotonnage. Utredningen måste därför analysera och föreslå hur överavskrivningar, avsättningar och underskott ska hanteras när företag går in i tonnagebeskattning. 
  
 Utredningen har att ta ställning till om ackumulerade över- avskrivningar, avsättningar till bland annat periodiseringsfonder och tidigare års underskott när ett företag träder in i tonnage- skattesystemet ska behandlas enligt det konventionella beskatt- ningssystemets regelverk, enligt ett regelverk inom tonnageskatte- systemet eller fördelas mellan de två beskattningssystemen. Utredningen redogör i det följande för sina förslag och över- väganden beträffande hur tidigare års underskott och avsättningar samt ackumulerade överavskrivningar ska hanteras. Ackumulerade överavskrivningar behandlas även särskilt i kapitel 22. 
  
 357 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 21.2Storleken på överavskrivningar, avsättningar och tidigare års underskott 
  
 Enligt utredningens beräkningar uppgick de ackumulerade över- avskrivningarna rörande rederier inom  
 SNI-koderna 
  501 (Havs- och kustsjöfart, passagerartrafik) och 502 (Havs- och kustsjöfart, godstrafik) för år 2011 till cirka 6,4 miljarder kronor. Under- skotten (inkl. årets förluster) uppgick till cirka 7,4 miljarder kronor. Företagen hade satt av knappt 169 miljoner kronor till periodiseringsfonder. Dessa  
 SNI-koder 
  omfattar 495 företag. 
  
 Utredningens beräkningar angående de företag som har både kvalificerade fartyg och kvalificerade verksamheter var 33 till antalet år 2012. Dessa företag hade ackumulerade avskrivningar som uppgick till cirka 2,3 miljarder kronor och ackumulerade underskott som uppgick till knappt 169 miljoner kronor. För 2012 var det 17 av de 33 företagen som hade ackumulerade överavskriv- ningar och det var färre än fem som stod för 88 procent att det totala värdet av de ackumulerade överavskrivningarna. Periodi- seringsfonderna uppgick till cirka 79 miljoner kronor. 
  
 Utredningen har även uppgifter för de företag som har kvalifi- cerade fartyg men inte kvalificerade verksamheter. I dessa 116 företag uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till knappt 10,2 miljarder kronor år 2012. De ackumulerade underskotten uppgick till drygt 1,4 miljarder kronor. Det var 13 aktiebolag som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade underskott. I de aktiebolag som hade belopp under båda posterna uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till cirka 1,8 miljarder kronor och de ackumulerade underskotten till cirka 1,2 miljarder kronor. Företagen hade satt av drygt 193 miljoner kronor till periodiserings- fonder. 
  
 För de 23 företag som utredningen antar kommer att träda in i tonnageskattesystemet uppgick de ackumulerade överavskriv- ningarna till knappt 1,5 miljarder kronor. De ackumulerade under- skotten uppgick till 156 miljoner kronor. Företagen hade avsatt cirka 79 miljoner kronor till periodiseringsfonder för år 2012. 
  
 358 
  
 SOU 2015:4 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 21.3Överväganden och förslag 
  
 21.3.1Tidigare års underskott och avsättningar 
  
 Förslag: Tidigare års avdrag för avsättning till periodiserings- fonder, ersättningsfonder och expansionsfonder ingår inte i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras inom ramen för den konventionella beskattningen. 
  
 Övriga avsättningar ingår inte heller i den tonnage- beskattade verksamheten, utan ska hänföras till den andra verksamheten. 
  
 Tidigare års underskott ingår inte i den tonnagebeskattade verksamheten, utan ska dras av i den konventionella beskatt- ningen. 
  
 Utredningen bör ta ställning till hur tidigare års underskott och avsättningar ska behandlas vid en övergång till tonnagebeskattning. I tonnageskattesystemet är t.ex. inga avdrag tillåtna och det kommer därför inte att bli aktuellt med avdrag för tidigare års underskott. Frågan uppkommer då vad som händer med under- skotten. När det gäller avsättningar som har gjorts och som ska återföras till beskattning uppkommer frågan hur de ska återföras. Ett företag kan fortfarande bedriva verksamhet som ska beskattas konventionellt. 
  
 Det finns argument både för och emot att tidigare års underskott och avsättningar till fonder ska fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad respektive konventionellt beskattad verksamhet vid inträdet i tonnagebeskattning. Det främsta skälet för en fördelning är att en näringsverksamhet i sin helhet bör delas upp efter vilken typ av verksamhet som i beskattningshänseende kommer att bedrivas. Det ligger dock i sakens natur att tidigare års underskott och avsättningar till periodiseringsfonder inte enkelt kan sägas hänförliga till den ena eller andra verksamhetsdelen. Även om det även tidigare bedrevs verksamhet som kommer att ingå i den tonnagebeskattade verksamheten är det inte säkert att den hade varit kvalificerad. 
  
 I Finland ska bolagets förluster som uppkommit innan inträdet i tonnagebeskattning anses hänföra sig till den konventionellt beskattade verksamheten till så stor del som det är uppenbart att 
  
 359 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 förlusterna uppkommit inom den konventionellt beskattade verk- samheten. I övrigt överförs förluster och fördelas mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet i förhållande till bolagets nettoförmögenhet. 
  
 Tidigare års underskott har uppkommit genom den konven- tionella resultatbaserade beskattningsmetoden. Även avsättningar till bland annat periodiseringsfonder är en följd av det befintliga systemets resultatutjämnande reglering. Det torde vara svårt att fastslå att underskott och avsättningar till periodiseringsfonder är hänförliga till tonnagebeskattad verksamhet och i vilken utsträck- ning. Såväl tidigare års underskott som periodiseringsfonder kan vara hänförliga till verksamhet som bedrivits flera år bakåt i tiden och som vid tiden för underskottets uppkomst eller avsättningen såg annorlunda ut än dagens verksamhet. 
  
 Om tidigare års underskott ska fördelas är konsekvensen att det till tonnagebeskattning fördelade underskottet förfaller. Det finns inom ramen för ett tonnageskattesystems inkomstberäknings- metod ingen möjlighet att minska resultatet av inkomst- beräkningen med t.ex. tidigare års underskott. Vid en fördelning av befintliga underskott borde de till tonnagebeskattad verksamhet hänförda underskottet kunna användas för att minska de acku- mulerade överavskrivningarna i ett företag. Enligt utredningens uppfattning bör skattefordringar i form av fastställda tidigare underskott vid inträdet i tonnageskattesystemet kunna kvittas mot skatteskulder. Det föreligger enligt utredningens uppfattning en grundläggande rimlighet i att ett företag med ett upparbetat underskott ska få använda underskottet för att reducera ett even- tuellt överskott inom ramen för den konventionella beskattningen även efter ett godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Om tidigare års underskott inte fördelas är konsekvensen att dessa ligger kvar i den konventionella beskattningen. Underskottet kan rullas vidare inom den konventionella beskattningen på sed- vanligt vis och nyttjas mot överskott i den konventionella verksam- hetsdelen. 
  
 Periodiseringsfonder kan, i likhet med latenta skatteskulder på grund av överavskrivningar, sägas utgöra en uppskjuten beskatt- ning. När det gäller företagens befintliga avsättningar till periodiseringsfonder och andra fonder anger utredningsdirektiven inte närmare hur dessa ska hanteras. Både överavskrivningar och 
  
 360 
  
 SOU 2015:4 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 periodiseringsfonder kan sägas vara en framskjuten beskattning och därmed en skuld till staten. Det föreligger dock en avgörande skillnad mellan de ackumulerade överavskrivningarna och periodi- seringsfonder i det att för periodiseringsfondernas del finns ett befintligt system för återföring i 30 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. 
  
 Vid införandet av tonnagebeskattning behöver inte en särskild ordning införas för att tillse att periodiseringsfonderna återförs till beskattning. Med hänsyn till att det redan finns ett befintligt system för återföring av periodiseringsfonder i inkomstskattelagen framstår en fördelning av periodiseringsfonder mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning som onödigt kompli- cerad. En periodiseringsfond ska återföras till beskattning inom en sexårsperiod och juridiska personer som gjort avsättningar till periodiseringsfonder ska ta upp en schablonintäkt till beskattning. Utredningen anser att det saknas vägande skäl för att ändra befintligt system för återföring av periodiseringsfonderna. Systemet är i tillämpning och förutsägbart för företagarna. Samma regler bör gälla för expansionsfonderna. 
  
 När det gäller ersättningsfonder kan de inte sägas utgöra en uppskjuten skatteskuld. Ersättningsfonder återförs inte till beskatt- ning om de tas i anspråk inom, som huvudregel, tre år. Det är därför mindre lämpligt att låta ersättningsfonder fördelas eller omfattas av kvittning. 
  
 Avsättningar till bland annat periodiseringsfonder och fast- ställda underskott som finns i ett företag vid inträdet i tonnagebeskattning har uppkommit inom det konventionella beskattningssystemet. De befintliga bestämmelserna i det konventionella beskattningssystemet bör fortsatt tillämpas på dessa. 
  
 Det främsta skälet för att tidigare års underskott och avsättningar till periodiseringsfonder inte bör fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad och en konventionellt beskattad del av verksamheten är att dessa har uppkommit inom den konventionella beskattningen. Utredningen anser att det finns goda skäl för att låta underskott och avsättningar till fonder stanna kvar i den konventionellt beskattade verksamheten, dvs. inte fördelas mellan verksamhetsdelarna. 
  
 361 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen föreslår att tidigare års avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder, inte ska ingå inte i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras enligt 30, 31 och 34 kap. IL. Övriga avsättningar ingår inte heller i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska hänföras till den andra verksamheten. Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 17 § IL. 
  
 Även tidigare års underskott bör anses hänförliga till den konventionella beskattningen. De föreslås därför inte ingå i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska dras av enligt 40 kap. IL. Bestämmelsen föreslås föras in i 39 b kap. 18 § IL. 
  
 21.3.2Ackumulerade överavskrivningar 
  
 Förslag: Ackumulerade överavskrivningar som är hänförliga till inventarier som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska fastställas och tas upp som intäkt enligt 15 kap. inkomst- skattelagen. 
  
 När det gäller ackumulerade överavskrivningar har utredningen enligt givna direktiv (dir. 2013:6) som utgångspunkt att de latenta skatteskulderna, som är ett resultat av ackumulerade över- avskrivningar, inte får efterges, men att en avskattning inte heller ska ske omedelbart. Ackumulerade överavskrivningar som är hän- förliga till verksamhet som ska tonnagebeskattas måste, för att kunna hanteras, urskiljas och fastställas. Utredningen redogör i nästföljande kapitel 22 för hur detta bör ske. Utredningen redogör här för sina överväganden beträffande hur fastställda överav- skrivningar bör tas upp till beskattning. 
  
 I och med att tonnagebeskattning och konventionell beskatt- ning kommer att föreligga som två parallella beskattningsmetoder är det möjligt att låta återföringen till beskattning av de fastställda överavskrivningarna företas på två vis. Återföringen kan företas genom att de fastställda överavskrivningarna läggs till tonnage- inkomsten. Den sammanlagda tonnageinkomsten ska sedan läggas samman med den konventionellt beräknade inkomsten och beskattas med bolagsskattesatsen. Återföringen kan alternativt företas inom ramen för den konventionella beskattningen. 
  
 362 
  
 SOU 2015:4 
  
 Rester av konventionell beskattning 
  
 Vid en återföring av de fastställda överavskrivningarna i den konventionella beskattningen tas det fastställda beloppet av överavskrivningarna upp till beskattning som en intäktspost bland andra intäktsposter och kostnadsposter. Den konventionella beskattningsmetoden är resultatbaserad. En återföring av fastställda överavskrivningar inom ramen för det konventionella beskatt- ningssystemet innebär att återföringen tas upp som en intäktspost som tillsammans med övriga intäktsposter minskas med kostnads- posterna. 
  
 Om överavskrivningarna i stället skulle återföras till beskattning genom att det fastställda beloppet för dem läggs till den tonnage- beräknade inkomsten skulle det ge en omedelbar beskattnings- effekt i den meningen att det inte finns någon resultatbaserad inkomstberäkning som kan påverka storleken av de fastställda överavskrivningarna som ska tas upp till beskattning. 
  
 Utredningen har övervägt konsekvenserna av att en återföring till beskattning sker i den konventionella beskattningen eller i tonnagebeskattningen. Vid valet av hanteringen av överavskriv- ningarna och frågan om hur återföringen ska ske bör även beaktas det svenska tonnageskattesystemets konkurrenskraft i förhållande till andra  
 EES-länders 
  tonnageskattesystem. I den svenska tonnage- beskattningen ska någon eftergift eller reducering av överav- skrivningarna inte ske. Det kan jämföras med det finska systemet i vilket överavskrivningarna i princip skrivs ned på tio år. Det finska exemplet står ut bland tonnageskattesystemen i Europa vad gäller hanteringen av överavskrivningar. Inte desto mindre är tonnage- skattesystemen förmånliga i våra konkurrentländer. Även i det danska systemet minskar överavskrivningarna gradvis. Med hänsyn till att ett svenskt system bör vara konkurrenskraftigt finns det skäl att skapa ett tonnageskattesystem som hanterar de befintliga överavskrivningarna på ett vis som främjar tonnageskattesystemets attraktionskraft. 
  
 Utredningen är av uppfattningen att överavskrivningarna i huvudsak har uppkommit genom det konventionella beskattnings- systemets avskrivningsrätt. Det kan inte på ett principiellt plan anses möta hinder att de återförs till beskattning inom ramen för samma beskattningsmetod. En avskattningsreglering inom det konventionella systemet har även fördelen av att tonnageskatte- 
  
 363 
  
 Rester av konventionell beskattning SOU 2015:4 
  
 systemet inte belastas av effekterna av den konventionella beskattningsmetoden. 
  
 Utredningen föreslår därmed att de ackumulerade över- avskrivningar som ska fastställas vid ett företags inträde i tonnage- skattsystemet ska tas upp till beskattning med tillämpning av det konventionella systemets inkomstberäkningsmetod. Vid inträdet i tonnagebeskattning ska ackumulerade överavskrivningar fastställas i ett s.k. skillnadsbelopp. Skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning genom att det tas upp till beskattning som intäkt enligt 15 kap. IL. 
  
 Utredningen redogör i kapitel 22 för sina överväganden och förslag beträffande hur överavskrivningarna ska fastställas och återföras till beskattning. 
  
 364 
  
 22 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 22.1Inledning 
  
 Enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) ska utredningen ta ställ- ning till hur rederiernas latenta skatteskulder ska hanteras vid en övergång från konventionell beskattning till tonnagebeskattning. Latenta skatteskulder uppkommer när de skattemässiga överav- skrivningarna överstiger de planmässiga avskrivningarna på fartyg och andra inventarier. De svenska reglerna för avskrivning på inventarier är förmånliga. Inventarier, exempelvis fartyg som kan ha en ekonomisk livslängd på 25 år och som kan utgöra investe- ringar för miljardbelopp, kan skattemässigt skrivas av helt på fem år. Detta innebär att kapitalintensiva företag som maximerar de skattemässiga avskrivningarna kommer att bygga upp stora acku- mulerade överavskrivningar och därmed stora latenta skatteskulder. I direktiven anges som utgångspunkt att företagens latenta skatteskulder inte ska efterges, men att en avskattning inte heller ska ske omedelbart. Syftet med ett system med tonnageskatt är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. För att den metod som väljs ska vara förenlig med syftet med en ny stödordning bör den uppmuntra företag att bibehålla eller öka den verksamhet de har vid övergången till tonnagebeskattning. 
  
 Om de skattemässiga överavskrivningarna inte beaktas vid ett byte från konventionell beskattning till tonnagebeskattning skulle det innebära att rederierna, utöver tonnagebeskattningen, skulle kunna omvandla en latent skatteskuld till en definitiv skattelättnad. Införandet av ett tonnageskattesystem skulle då kunna komma att uppmuntra till försäljning av fartyg vilket skulle strida mot syftet med införandet av ett sådant system. Tonnagebeskattning är vidare ett statligt stöd. Av kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (2004/C 13/03) framgår att den högsta stödnivå som 
  
 365 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och social- avgifter för sjöfolk samt en stödordning med tonnageskatt som i stort sett överensstämmer med de ordningar som tidigare har godkänts. Detta stödtak gäller även om medlemsstaterna väljer andra sätt för att lindra beskattningen av rederiernas vinster, exempelvis genom att helt eller delvis efterge rederiernas latenta skatteskulder. Summan av det stöd som beviljas får inte överstiga totalbeloppet av inbetalade skatter och socialavgifter för sjöfarts- verksamhet och sjöfolk. Flertalet länder har mot denna bakgrund infört särskilda regler som på ett eller annat sätt tar hand om ackumulerade överavskrivningar. 
  
 Nedan följer en beskrivning av de svenska avskrivningsreglerna, hur reglerna för hantering av de latenta skatteskulderna ser ut i de danska och finska tonnageskattesystemen och Tonnageskatte- utredningens (Fi 2004:20) förslag. Efter det följer utredningens förslag och övervägande. 
  
 22.2Gällande rätt 
  
 Inventarier 
  
 I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Inledningsvis kan nämnas att någon uttrycklig definition av inventarier inte finns i inkomstskattelagen. Förutom maskiner omfattas bland annat byggnads- och markinventarier, koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. De tillgångar som i inkomstskattelagen ses som inventarier betraktas normalt som anläggningstillgångar enligt årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 Avdrag för anskaffning av inventarier 
  
 Utgifter för att anskaffa inventarier får dras av genom årliga värde- minskningsavdrag. Det innebär att anskaffningsutgiften fördelas som kostnader under flera år. Inventarier som är av mindre värde eller som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år får 
  
 366 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 dras av omedelbart och inventarier som kan antas ha ett bestående värde får inte skrivas av alls. En förutsättning för avdrag är att företaget äger inventarierna samt att inventarierna är avsedda för verksamheten. 
  
 Årliga värdeminskningsavdrag kan antingen göras enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller enligt reglerna för restvärdes- avskrivning. Båda metoderna bygger på en sammanlagd värdering av inventarierna. Avdrag för räkenskapsenlig avskrivning får enligt huvudregeln göras med högst 30 procent av avskrivnings- underlaget. Räkenskapsenlig avskrivning kan också göras enligt den s.k. kompletteringsregeln. Den tillåter en årlig avskrivning på 20 procent av anskaffningsvärdet, vilket gör att en tillgång kan vara helt avskriven efter fem år. En förutsättning för avdrag för räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget ska motsvara avskriv- ningarna i räkenskaperna. 
  
 Restvärdesavskrivning skiljer sig från räkenskapsenlig avskriv- ning bland annat genom att det inte krävs att den skattemässiga avskrivningen motsvaras av en avskrivning i räkenskaperna. Avskrivningstakten är lägre, högst 25 procent av avskrivnings- underlaget. Det finns heller ingen kompletteringsregel vid rest- värdesavskrivning. 
  
 Avskrivningsunderlaget 
  
 Utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget är värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid räkenskapsenlig avskrivning är det värdet enligt balansräkningen och vid restvärdesavskrivning är det inventariernas skattemässiga värde. Som nämnts ovan hanteras inventarier kollektivt och avyttringar och förvärv under beskattningsåret påverkar storleken på avskrivningsunderlaget. Inventarier som köps och säljs under samma år påverkar dock inte avskrivnings- underlaget. Vinster på grund av sådana avyttringar blir omedelbart skattepliktiga och förluster omedelbart avdragsgilla. Vid förvärv av inventarier som finns kvar vid utgången av beskattningsåret ökar avskrivningsunderlaget med anskaffningsvärdet på de förvärvade inventarierna. När inventarier som ägdes vid årets början avyttras ska avskrivningsunderlaget för kvarvarande inventarier minskas 
  
 367 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 med försäljningssumman. Om försäljningssumman är större än det resterande avskrivningsunderlaget ska det överskjutande beloppet tas upp. Vinster och förluster på inventarier beskattas alltså respek- tive dras av indirekt på så sätt att vinster gör att framtida avskriv- ningar blir lägre än de annars skulle ha blivit. Det motsatta gäller för förluster. 
  
 Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknads- värdet vid förvärvet som anskaffningsvärde. 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 De svenska reglerna för avskrivning på inventarier är således för- månliga. Inventarier, exempelvis fartyg, som kan ha en ekonomisk livslängd på 25 år kan skrivas av helt på fem år. Stora skattemässiga avskrivningar under tidigare år medför att avskrivningarna minskar under följande år, förutsatt att nya inventarier inte förvärvas. Därmed får företagen ett högre skattemässigt resultat under dessa år än vad de skulle ha haft om de inte hade gjort överavskrivningar. Ett rederi som maximerar möjligheten till avskrivningar och skriver av ett fartyg på fem år, kommer under den resterande tiden av fartygets ekonomiska livslängd göra bokföringsmässiga avskriv- ningar enligt plan som inte kommer att påverka företagets skattemässiga resultat. Den latenta skatteskulden kommer däri- genom att ”betalas av”. När inventarier avyttras minskar avskriv- ningsunderlaget med ersättningen för avyttrade inventarier. Detta innebär att företagets framtida avskrivningar kommer att minska och företagets skattemässiga resultat därmed öka. Detta innebär att skatteskulden betalas. Eftersom förvärv av nya fartyg ökar avskriv- ningsunderlaget kan företagen fortsätta att skjuta skatteskulden framför sig så länge som man förvärvar nya fartyg. 
  
 368 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 22.3Tonnagebeskattning och ackumulerade överavskrivningar i Danmark och Finland 
  
 22.3.1Den danska modellen 
  
 Den danska modellen innebär att de överavskrivningar som har gjorts på fartyg och andra inventarier före övergången till tonnagebeskattning inte beskattas vid inträdet i tonnageskatte- systemet utan beskattas när inventarierna avyttras. Beskattning blir dock enbart aktuellt om rederiverksamheten reduceras i förhållande till nivån vid den tidpunkt då rederiet trädde in i tonnage- skattesystemet. 
  
 Detta uppnås genom ett system med övergångs- och utjäm- ningssaldon. Vid övergången från det konventionella systemet till tonnageskattesystemet görs en proportionell fördelning av ett rederis existerande avskrivningssaldo mellan inventarier som helt eller delvis ska omfattas av tonnageskattesystemet och övriga inventarier. Fördelningen görs utifrån de räkenskapsmässiga värdena på inventarierna. Den del av tillgångarna som omfattas av tonnagebeskattning förs över till ett särskilt övergångssaldo. Om t.ex. 75 procent av de samlade inventarierna förs in i tonnage- skattesystemet ska motsvarande andel av existerande avskrivnings- saldo följa med som ett särskilt övergångssaldo. Förbättrings- utgifter för tillgångarna ska läggas till saldona. 
  
 Anskaffningsutgiften för fartyg och andra inventarier som förvärvats efter övergången till tonnagebeskattning ingår i ett särskilt utjämningssaldo. Rederier som från etableringstidpunkten använder tonnageskattesystemet ska som huvudregel inte föra utjämningssaldo. Dock ska såväl övergångssaldo som utjämnings- saldo upprättas om fartyg eller andra inventarier senare överförs från annan användning till tonnageskattesystemet. 
  
 Både övergångssaldot och utjämningssaldot skrivs årligen av med 12 procent vilket är det maximala beloppet enligt den danska avskrivningslagen. Om ett negativt övergångssaldo motsvaras av ett positivt utjämningssaldo, skrivs utjämningssaldot ner på grundval av skillnaden. Avskrivningarna kan inte leda till avdrag, varken från inkomst i tonnageverksamheten eller från annan inkomst. Det är således fråga om en skuggavskrivning. 
  
 Om ett fartyg eller andra inventarier säljs ska försäljningspriset dras av från det saldo som tillgången omfattas av. Större avdrag får 
  
 369 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 dock aldrig göras än ett belopp som motsvarar fartygets anskaff- ningsutgift tillsammans med förbättringsutgifter. Negativa över- gångssaldon beskattas i den utsträckning det negativa saldot inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Detta innebär att om avskrivningar, försäljning av fartyg eller andra inventarier eller överföring av fartyg och inventarier till annan användning medför att övergångssaldot blir negativt ska det negativa saldot beskattas, om det inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Motsvaras ett negativt övergångssaldo endast delvis av ett positivt utjäm- ningssaldo ska skillnaden beskattas. 
  
 Med anskaffning av fartyg jämställs ingående av ett bindande avtal om leverans av nybyggt tonnage inom tre år, under förut- sättning att avtalet ingås senast vid utgången av följande inkomstår och att det aktuella tonnaget används i tonnageskattesystemet. 
  
 Om ett rederi övergår från tonnagebeskattning till det konven- tionella beskattningssystemet utgör summan av övergångs- och utjämningssaldo det framtida avskrivningsunderlaget. Tillgångar som ingått i den tonnagesbeskattade verksamheten, men som inte omfattats av övergångs- eller utjämningssaldon, betraktas som maximalt avskrivna enligt avskrivningslagen för de år som rederiet ingått i tonnageskattesystemet. 
  
 Sammanfattningsvis innebär den danska modellen med övergångs- och utjämningssaldon att de ackumulerade överavskriv- ningarna inte skattas av omedelbart samtidigt som de latenta skatteskulderna hänförliga till dessa överavskrivningar inte efterges vid inträdet i tonnageskattesystemet. De latenta skatteskulderna minskas dock successivt genom att övergångs- och utjämningssaldo årligen skrivs ned med maximalt tolv procent enligt den danska avskrivningslagen. De ackumulerade överavskrivningarna beskattas först om rederierna minskar sin verksamhet, främst genom att det tonnagebeskattade tonnaget minskat. Det är först när ett negativt övergångssaldo (ingående tonnage belastat med avskrivningar) inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo (nyförvärvat tonnage) som beskattning blir aktuell. Ett negativt övergångssaldo bortfaller inte efter viss tid utan kvarstår. 
  
 370 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 22.3.2Den finska modellen 
  
 När ett bolag går in i det finska tonnageskattesystemet fördelas bolagets befintliga avskrivningsunderlag, en s.k. utgiftsrest, mellan den verksamhet som ska tonnagebeskattas och annan verksamhet i förhållande till det bokförda värdet på inventarierna som ingår i respektive verksamhet. Utgiftsrest är ett begrepp som används i den finska lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (Smith) och som i huvudsak motsvaras av det svenska avskriv- ningsunderlaget i inkomstskattelagens reglering av värde- minskningsavdrag. 
  
 I det konventionella finska beskattningssystemet läggs alla lösa anläggningstillgångar samman i en gemensam post, utgiftsrest, från vilken avskrivningar görs. Utgiftsresten beräknas genom att anskaffningsutgifter för tillgångar som införskaffats under ett beskattningsår och oavskrivna anskaffningsutgifter för anlägg- ningstillgångar som införskaffats tidigare år läggs samman. Till anskaffningsutgifter räknas även vissa kostnader för förändringar, förbättringar och reparationer. Summan minskas därefter med överlåtelsepriser och andra vederlag som bolaget erhållit för anlägg- ningstillgångarna under beskattningsåret. Utgiftsresten får skrivas av årligen med högst 25 procent. Om ett bolag överlåtit en anläggningstillgång eller erhållit annat vederlag för tillgången och valt att inte dra av inkomsten från utgiftsresten betraktas överlåtelsepriset eller övrigt vederlag som en skattepliktig intäkt. 
  
 Efter att den utgiftsrest som ett bolag hade vid inträdet i tonnageskattesystemet har fördelats på tonnagebeskattad verk- samhet och annan verksamhet ska utgiftsresten som är hänförlig till den tonnagebeskattade verksamheten fördelas mellan varje fartyg och övriga anläggningstillgångar i förhållande till dessa posters verkliga värden. I praktiken utgörs det verkliga värdet av det sannolika överlåtelsepriset för respektive tillgång. Fartyg betraktas som enstaka nyttigheter och andra nyttigheter betraktas som en separat post. Det högsta belopp som vid försäljning av ett fartyg kan betraktas som inkomst är skillnaden mellan den utgiftsrest som tilldelats fartyget och fartygets verkliga värde. För andra inventarier än fartyg utgör det högsta belopp som kan betraktas som inkomst vid en överlåtelse skillnaden mellan övriga inventariers del av utgiftsresten och den aktuella tillgångens verkliga värde. 
  
 371 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst ska under tonnageskatteperioden 1/9 dras av varje år. Det innebär att den latenta skatteskuld som ingår i det högsta belopp som betraktas som inkomst helt kan efterges under den skattskyldiges tonnageskatteperiod. Det belopp som årligen får dras av får dock inte överskrida det maximala beloppet för årligt statsstöd enligt det stödtak som anges i kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. Vid beräkningen ska allt stöd beaktas, dvs. det årliga avdraget från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst och den skattskyldiges övriga stöd. Om det sammantagna stödet kommer att överstiga kommissionens stödtak får den över- skjutande delen överföras och dras av följande år, under förut- sättning att stödtaket inte då överskrids. Det avdragsgilla årliga beloppet fastställs vid beskattningen. Det fastställda beloppet gäller det skattelättnadsbelopp som stödtaket medger för året och det belopp som inte utnyttjats på grund av stödtaket under tidigare år. 
  
 Den finska tonnageskattelagen innehåller en ytterligare begräns- ning vad gäller avskrivningsrätten och latenta skatteskulder. Vid fördelningen av utgiftsresten får inte anskaffningsutgiften för fartyg som införskaffats det skatteår som föregår inträdet i tonnagebeskattning beaktas. Nya fartyg som införskaffats under det sista inkomståret före övergången till tonnageskatt får inte skrivas av enligt de konventionella reglerna. För ett sådant fartyg får bolag endast göra en avskrivning som motsvarar skillnaden mellan anskaffningspriset på fartyget och det verkliga värdet på fartyget vid ingången av tonnageskatteperioden. 
  
 Överavskrivningar hänförliga till fartyg som införskaffats under något av de fem åren närmast före inträdet i tonnageskattesystemet omfattas inte av det årliga avdraget med 1/9. Det innebär att bolagen måste räkna ut skillnaden mellan gjorda avskrivningar och faktisk värdenedgång. Det uträknade beloppet undantas från den del av det högsta belopp som betraktas som inkomst och från vilket det årliga avdraget på 1/9 görs. 
  
 I det finska tonnageskattesystemet utlöser en försäljning eller annan överlåtelse av fartyg eller andra inventarier beskattning. Skillnaden mellan överlåtelsepris för ett fartyg och den utgiftsrest som fördelats på fartyget utgör skattepliktig inkomst, dock endast upp till det beräknade högsta belopp som kan betraktas som inkomst. Om bolaget under samma år som ett fartyg överlåts 
  
 372 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 införskaffar ett nytt fartyg får det från den skattepliktiga inkomsten dra av anskaffningsutgiften. Detsamma gäller om bolaget kan visa att det har för avsikt att inom tre år från över- låtelsen av fartyget skaffa ett nytt kvalificerat fartyg t.ex. genom ett nybyggnadskontrakt. Om den skattskyldige inte anskaffar ett ersättningsfartyg utlöses beskattningen. Andra anläggningstill- gångar än fartyg beskattas om överlåtelsepriset överstiger den återstående utgiftsresten med beaktande av de överlåtelser som skett under tonnageskatteperioden. 
  
 22.3.3Europeiska kommissionens krav på Finlands hantering av den latenta skatteskulden 
  
 Finland införde ett system med tonnagebeskattning år 2002. Då systemet inte fick tillräckligt genomslag föreslog den finska regeringen år 2009 en ny tonnageskattelag. Europeiska kommis- sionen fann vid sin granskning att den nya lagen inte till alla delar uppfyllde förutsättningarna för ett godtagbart tonnageskatte- system. Kommissionen ställde därför krav på ändringar bland annat i fråga om möjlighet att göra avdrag för avskrivningar på anläggningstillgångar som hör till tonnagebeskattad verksamhet och som delvis omfattas av inkomstbeskattning, fastställandet av inkomst av tonnagesbeskattad verksamhet, minskande av den skatteskuld som uppkommit under den tid ett bolag varit föremål för inkomstbeskattning före övergången till tonnagebeskattning samt inkomstföring av kalkylerad ränta. 
  
 Finland anpassade sin lagstiftning till kommissionens krav i dessa delar och en ny tonnageskattelag trädde i kraft den 1 mars 2012. 
  
 Det finska inkomstskattesystemet med en samlad utgiftsrest för alla anläggningstillgångar möjliggör inte ett exakt fastställande av skatteskulden per fartyg. Ett sådant system ansåg kommissionen inte vara godtagbart vid sin statsstödsgranskning. Kommissionen ställde krav på att det högsta belopp som betraktas som inkomst och den skatteskuld som ingår i detta belopp räknas separat för ett bolags alla fartyg, så att beloppet av den vinst eller förlust som uppkommer vid fartygsöverlåtelse kan räknas per fartyg. Så sker nu genom att finska rederier vid inträde i tonnageskattesystemet ska fördela den befintliga utgiftsresten på varje fartyg. Det högsta 
  
 373 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 belopp som kan betraktas som inkomst, och således även skatte- skulden, fastställs för varje fartyg enligt dess verkliga värde och deras inbördes förhållande. 
  
 Kommissionen ställde vidare krav på att det belopp som årligen får dras av inte får överskrida det maximala beloppet för årligt statsstöd enligt det stödtak som anges i kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. Finland har därför infört en bestämmelse enligt vilken det belopp som årligen får dras av inte får överskrida det maximala beloppet för statligt stöd enligt det angivna stödtaket i riktlinjerna. Av den finska lagstiftningen framgår därför att vid beräkningen ska allt stöd beaktas, dvs. det årliga avdraget från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst och den skattskyldiges övriga stöd. Därmed kan avdrag inte komma ifråga om det skulle innebära att stödtaket överskrids. 
  
 För att uppfylla kraven i riktlinjerna om att statligt stöd inte får spilla över till verksamhet som inte avser sjötransporter omfattas inte överavskrivningar som bolagen har gjort på fartyg som förvärvats under något av de fem åren närmast före inträdet i tonnageskattesystemet av det årliga avdraget. 
  
 22.4Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag till hantering av ackumulerade överavskrivningar 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande Tonnageskatt (SOU 2006:20) en s.k. övergångsmodell. Övergångs- modellen innebar att skattemässiga överavskrivningar som har gjorts före inträdet i tonnagebeskattning skulle beskattas om fartyg och andra inventarier som innehafts före inträdet avyttrades efter inträdet i tonnagebeskattningen. Vid inträdet i tonnagebeskatt- ningen skulle ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång beräknas och de skattemässiga över- avskrivningarna skulle anses uppgå till ett belopp som motsvarande skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet. Dessa överavskrivningar skulle skrivas ned under en period om tio år, med tio procent per år. Beskattning av de skattemässiga överav- skrivningarna skulle inte ske om företaget under beskattningsåret förvärvade fartyg som användes i den tonnagesbeskattade verk- samheten för en anskaffningsutgift som minst motsvarade 
  
 374 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 restvärdet vid ingången av det beskattningsår som överlåtelsen skedde. Nominell vinst som uppkom vid överlåtelse av fartyg skulle beskattas. Beskattning skulle inte ske om företaget åter- anskaffade fartyg för en anskaffningsutgift som minst motsvarade försäljningspriset på avyttrade fartyg. 
  
 Den föreslagna övergångsmodellen innebar att ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång skulle beräknas vid inträdet i tonnagebeskattningen. För fartyg skulle det ekonomiska restvärdet beräknas genom att anskaffningsutgiften för fartyget reducerades med en årlig avskrivning under inne- havstiden motsvarande fyra procent av anskaffningsutgiften. För övriga inventarier skulle det ekonomiska restvärdet beräknas genom att anskaffningsutgiften reducerades med en årlig avskri- vning på 20 procent. 
  
 För att den skattepliktiga vinsten skulle kunna beräknas skulle även det skattemässiga värdet på tillgången vid ingången i tonnageskattesystemet beräknas. De svenska avskrivningsreglerna medger avskrivningar med varierande storlek. Avskrivningarna sker på ett samlat värde på samtliga tillgångar. Tonnageskatte- utredningen fann att någon form av schablonmässig bestämning av det skattemässiga värdet på tillgången vid inträdet i tonnage- beskattningen därför måste ske. Det skulle ske genom att det totala skattemässiga värdet på de tillgångar som ingick i tonnage- beskattningen fördelades på respektive tillgång i proportion till hur stor del tillgångens anskaffningsutgift utgjorde av anskaffnings- utgiften för samtliga tillgångar som ingick i tonnagebeskattningen. De skattemässiga överavskrivningarna skulle vid inträdet i tonnage- skattesystemet uppgå till ett belopp som motsvarade skillnaden mellan det framräknade ekonomiska restvärdet och det fram- räknade skattemässiga värdet. Den framräknade latenta skatte- skulden skulle minskas genom en tioårig avtrappning. En avtrapp- ningstid på tio år bedömdes som lämplig mot bakgrund av att medelåldern på den svenska handelsflottan vid tiden för utred- ningens förslag var 17 år samt att den genomsnittliga ekonomiska livslängden för fartyg bedömdes vara 25 år. 
  
 Övergångsmodellen innebar vidare att de latenta skatte- skulderna skulle tas upp till beskattning om fartyg eller inventarier överläts under de första tio åren i tonnageskatteperioden. Beskatt- ningen utlöstes dock inte om vinsten vid en fartygsförsäljning 
  
 375 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 återinvesterades i ett nyförvärv av fartyg. För att beskattning under tioårsperioden inte skulle ske skulle anskaffningsutgiften för det förvärvade fartyget minst uppgå till restvärdet. Beskattning skulle dock ske om det förvärvade fartyget såldes före utgången av tonnageskatteperioden, om inte återanskaffning åter gjordes. Med förvärv av fartyg jämställdes bindande avtal om leverans av fartyg inom tre år. Nominella vinster vid försäljning av fartyg eller andra inventarier skulle beskattas. 
  
 22.4.1Remissynpunkter på Tonnageskatteutredningens förslag om hantering av de latenta skatteskulderna 
  
 Tonnageskatteutredningens betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), har varit föremål för remissbehandling. Flera remiss- instanser har yttrat sig över betänkandet i den del som gäller hanteringen av de latenta skatteskulderna. Remissinstanserna fram- för i huvudsak följande synpunkter. 
  
 Skatteverket påpekar att hanteringen av de latenta skatte- skulderna är mycket förmånlig i förhållande till inkomstskatte- lagens regler. Övergångsmodellen innebär att skattemässiga över- avskrivningar som skett före inträdet i tonnagebeskattningen succesivt efterges under en tioårsperiod. Det ligger enligt Skatte- verket nära till hands att anta att reglerna gör att rederier med stora skattemässiga överavskrivningar kommer att välja tonnageskatt i syfte att slippa betala skatt på de obeskattade reserverna snarare än att utnyttja reglerna i tonnagebeskattningen i övrigt. Bedömningen av hur fördelaktiga nämnda regler bör vara för de skattskyldiga ankommer inte på Skatteverket att bedöma, varför det avstår från ytterligare synpunkter på förslagets utformning i denna del. Verket framhåller vidare att den danska modellen som ett antal av utredningens experter lyft fram i ett särskilt yttrande framstår som betydligt mera arbetskrävande för såväl de skattskyldiga som Skatteverket än övergångsmodellen. Om den danska modellen skulle läggas till grund för lagstiftning är det nödvändigt att man i det fortsatta lagstiftningsarbetet arbetar på att genom schabloni- sering förenkla den. 
  
 Kammarrätten i Stockholm anser att det är önskvärt att rederiernas beslut ifråga om investeringar fattas utifrån marknads- mässiga överväganden och att skattemässiga hänsyn så vitt möjligt 
  
 376 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 inte ska styra besluten. Övergångsmodellen innebär att rederierna efter tio år i tonnageskattesystem saknar andra subventions- och incitamentsstrukturer än själva schabloniseringen av inkomsterna. Vad som framkommit om att övergångsmodellen skulle inbjuda till missbruk av just skattemässiga skäl, och att rederierna vart tionde år skulle skifta mellan konventionell beskattning och tonnage- beskattning är dock en klar nackdel med förslaget. Kammarrätten saknar underlag och sådan kunskap om bland annat rederiernas förutsättningar för att kunna bedöma om denna risk är reell. 
  
 Kammarrätten i Göteborg anser att den som i det konven- tionella systemet har gjort överavskrivningar inte bör erhålla en ytterligare förmån i förhållande till den som gjort avskrivningar med lägre belopp. Den danska modellen i vilken latenta skatte- skulder inte efterges är därför att föredra. 
  
 Länsrätten i Stockholms län anser att en eftergift av de latenta skatteskulderna medför att det efter tio år i tonnageskattesystemet inte finns något incitament att öka eller bibehålla den verksamhet som företagen hade vid inträdet i systemet. Vidare innebär övergångsmodellen och en eftergift av de latenta skatteskulderna att rederinäringen ges ytterligare stöd utöver vad som följer med schablonbeskattningen. Överavskrivningar i kombination med övergångsmodellen kan ge incitament till att med tio års intervaller växla mellan tonnagebeskattning och de konventionella reglerna. Det kan enligt länsrätten även ifrågasättas om  
 EU-kommissionen 
  kommer att godkänna övergångsmodellen. Dessa omständigheter sammantagna talar mot att utredningens förslag genomförs. 
  
 Juridiska fakulteten vid Stockholms Universitet tillstyrker att ett tonnageskattesystem ska införas i Sverige, men anser att det finns anledning till vissa överväganden beträffande den s.k. över- gångsmodellens hantering av latenta skatteskulder. Fakultets- nämnden förslår därför en successiv avtrappning av de latenta skatteskulderna vid inträdet i systemet med tonnagebeskattning, men över en längre period om tjugo år med fem procent per år. Detta skulle innebära att hälften av de latenta skatteskulderna återstår efter tio år och att incitamenten till att växla mellan systemen därigenom minskar. Incitamentet blir då snarare att hålla sig inom systemet med tonnagebeskattning, vilket är själva syftet med införandet av systemet. En längre avtrappningsperiod framstår 
  
 377 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 som mer rättvis i förhållande till dem som inte gjort så stora avskrivningar före inträdet i systemet. 
  
 Sveriges Advokatsamfund tillstyrker betänkandets förslag. Samfundet anser att fartygsvinster och rörelsevinster ska beskattas enhetligt och enbart med schablonbeskattning beräknad på tonnage. Det är osäkert om befintliga skatteskulder någonsin kan förväntas komma att realiseras även inom det konventionella skattesystemet med hänsyn till möjligheten att utnyttja avskriv- ningsunderlag och en kontinuerlig rullning av latenta skatteskulder. Samfundet delar utredningens uppfattning att det kan vara motiverat att inte öppna en möjlighet till försäljningar av fartyg och andra inventarier efter ett inträde i tonnageskattesystemet för att uppnå en omedelbar och definitiv skattelättnad. Den övergångs- modell, varigenom fartygsvinster efter tio år övergår till att fullt integreras i tonnageskattesystemet, som utredningen föreslår, tillstyrks därför. Samfundet anser vidare att nominella vinster vid fartygsförsäljning bör ingå i tonnagebeskattningen. Ett undantag för nominella fartygsvinster ger ett oönskat incitament till fartygsinvesteringar också när sådana inte fullt ut är kommersiellt motiverade. Vinster från fartygsförsäljningar är naturligt hänförliga till rederiverksamheten och det vore konsekvent att likställa sådana inkomster med andra inkomster från den kvalificerade verksam- heten. För att undvika att fartygshandel kommer att ingå i den kvalificerade verksamheten skulle en spärr kunna övervägas. Denna skulle kunna utformas så att försäljning under ett verksamhetsår av mer än ett fartyg eller av flera fartyg som överstiger tio procent av det sammanlagda tonnaget ska beskattas i särskild ordning utanför den kvalificerade verksamheten. 
  
 Näringslivets regelnämnd vill framhålla att företag i rederi- branschen inte kan överblicka och uttala sig om sin verksamhet och hur den ser för en så lång tid som krävs för att kunna byta skattesystem. Följaktligen kan de berörda företagen inte planera för att med tio års intervaller byta mellan tonnagebeskattning och beskattning enligt de konventionella reglerna. 
  
 Sveriges Fartygsbefälsförening anser inte att de latenta skatte- skulderna ska kunna efterges under en tioårsperiod vid en övergång till tonnageskatt. Det innebär att det efter tio år saknas incitament att öka den verksamhet som man hade vid inträdet i tonnagebeskattningen, vilket föreningen ser som huvudsyftet med förslaget. 
  
 378 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 Sjöbefälsförbundet anser att förslaget om hur latenta skatte- skulder ska hanteras är så förmånligt att det kan uppfattas som stötande. Förbundet tror också att den föreslagna lösningen inbjuder till missbruk. 
  
 22.5Överväganden och förslag 
  
 22.5.1Allmänna utgångspunkter 
  
 Utredningens utgångspunkter vid behandling av ackumulerade överavskrivningar, de latenta skatteskulderna, i ett svenskt tonnageskattesystem är att de latenta skatteskulderna inte ska efterges, men att en avskattning inte heller ska ske omedelbart. För att den metod som väljs ska vara förenlig med syftet med en ny stödordning bör den uppmuntra företagen att bibehålla eller öka den verksamhet som bedrivs vid övergången till tonnagebeskattning. 
  
 Den modell som väljs för hantering av de ackumulerade överavskrivningarna bör, enligt utredningens uppfattning uppfylla följande kriterier. Modellen ska vara hanterbar och enkel. Regel- verket bör vara lättillgängligt såtillvida att det ska vara begripligt och överblickbart. Den modell som väljs ska även från ett praktiskt perspektiv vara lätt att tillämpa för såväl den skattskyldige som för Skatteverket. De värden som ingår i en modell, t.ex. storleken på den latenta skatteskulden eller värdet av ett fartyg ska även vara lätt att kontrollera. Modellen bör även vara av övergångskaraktär så att de latenta skatteskulderna inte behöver hanteras för evigt. Den reglering för hantering av de latenta skatteskulderna som väljs bör ha en slutpunkt, dvs. rederierna och Skatteverket bör inte under oöverskådlig tid behöva hantera skulderna. 
  
 22.5.2Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag, den finska och den danska modellen 
  
 Utredningen har gått igenom och övervägt de modeller som används för att hantera de ackumulerade överavskrivningarna i våra grannländer och det förslag som Tonnageskatteutredningen tog fram. Nedan följer en redogörelse för varför utredningen inte anser att de ska tillämpas i det svenska systemet. 
  
 379 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Den övergångsmodell som Tonnageskatteutredningen föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20) uppfyller inte de kriterier som anges i förevarande utredningsdirektiv vad gäller hanteringen av de latenta skatteskulderna. Övergångsmodellen innebär att de skattemässiga överavskrivningar som skett före inträdet i tonnageskattesystemet skrivs ner under en period om tio år med tio procent per år. Övergångsmodellen uppfyller således inte kravet på att de latenta skatteskulderna inte ska efterges. 
  
 Om den latenta skatteskulden successivt minskas och inte beskattas vid en övergång till ett tonnageskattesystem eller under tiden i tonnageskattesystemet kan företagen dra fördel av att den genom överavskrivningar uppskjutna skatteskulden trappas ned och efter tio år förvandlas till en slutlig skattelättnad. Enligt inkomstskattelagens regler om värdeminskningsavdrag för inven- tarier kommer gjorda överavskrivningar att beskattas, dels genom att företaget under den resterande tiden av exempelvis ett fartygs ekonomiska livslängd kommer att göra bokföringsmässiga avskriv- ningar enligt plan som inte kommer att påverka företagets skattemässiga resultat, dels när inventarier avyttras. Vid avyttring minskar avskrivningsunderlaget med ersättningen för avyttrade inventarier. Detta innebär att företagets framtida avskrivningar kommer att minska och företagets skattemässiga resultat därmed öka. Eftersom förvärv av nya fartyg ökar avskrivningsunderlaget kan företagen genom nyförvärv fortsätta att skjuta skatteskulden framför sig. Det konventionella skattesystemet ger således incita- ment för rederierna att återinvestera i nya fartyg. Med den s.k. övergångsmodellen försvinner efter en tioårsperiod med tonnage- beskattning incitamentet att bibehålla eller öka verksamheten. 
  
 En nedtrappning av de skattemässiga överavskrivningarna enligt övergångsmodellen skulle innebära att rederierna kan utnyttja inkomstskattelagens förmånliga avskrivningsregler samtidigt som företagen efter ett inträde i tonnageskattesystemet kan uppnå en fullständig eftergift av den latenta skatteskulden. Tonnageskatte- utredningens förslag till hantering av rederiernas överavskrivningar innebär väsentligt fördelaktigare regler för upplösning av dessa än vad som gäller i dagens skattesystem. Vidare inbjuder modellen till att med tio års intervall växla mellan tonnagebeskattning och 
  
 380 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 konventionell beskattning för att på så sätt tillgodogöra sig för- månliga värdeminskningsavdrag i det ena systemet för att sedan uppnå en slutlig skattelättnad genom eftergift av den latenta skatteskulden i det andra. Övergångsmodellen uppfyller således inte syftet att ge rederierna incitament att öka eller ens bibehålla sin verksamhet och därmed inte heller tonnageskattesystemets huvudsakliga syfte – att öka antalet svenskflaggade fartyg. 
  
 Den finska modellen 
  
 I det finska tonnageskattesystemet efterges de latenta skatteskulderna genom ett årligt avdrag med 1/9. Efter tio år i det finska tonnage- skattesystemet har företagen inte kvar några överavskrivningar. Samma aspekter gör sig därmed gällande beträffande den finska modellen som beträffande Tonnageskatteutredningens övergångs- modell vad gäller incitamentsstrukturen för fartygsanskaffning. Även den finska modellen innebär en mycket förmånlig skattelättnad genom möjligheten för bolag att göra överavskrivningar i det konventionella systemet och därefter få den skatteskuld som upp- kommer nedskriven inom tonnageskattesystemet. 
  
 Den finska modellen innebär vidare att ett verkligt värde på fartyg och andra inventarier ska bestämmas vid inträdet i tonnagebeskatt- ning. I praktiken ska en uppskattning eller värdering av marknads- priset göras. Marknadsvärderingar är behäftade med osäkerhet och torde vara kostsamma för rederiet samt medföra bedömnings- svårigheter för Skatteverket. Finland har vidare för att säkerställa att det sammantagna stödet till sjöfartsnäringen inte överskrids, eller spiller över på andra verksamheter än sjöfart, infört stoppregler i sin tonnageskattelag. Det årliga avdraget på 1/9 får inte överskrida det årliga maximala beloppet av statsstöd som beviljas med beaktande av den skattskyldiges övriga stöd. Det årliga avdraget på 1/9 får inte användas för att reducera överavskrivningar som gjorts under de fem senaste åren före inträdet i tonnagebeskattning och som redan har kommit företaget till del genom vinstreducering i kommersiell verksamhet som inte hör till området för tonnagebeskattad verk- samhet. Det finska regelverket får anses förhållandevis komplext. Systemet kan vid en sammantagen bedömning inte sägas utgöra en lättillgänglig reglering eller vara enkelt att tillämpa och kontrollera. 
  
 381 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den finska modellen uppfyller vidare inte utgångspunkten i direktiven att de latenta skatteskulderna inte ska efterges vid en övergång till tonnagebeskattning. 
  
 Den danska modellen 
  
 Det danska tonnageskattesystemets hantering av ackumulerade överavskrivningar överensstämmer i flera delar med utgångs- punkterna för ett svenskt system. Någon direkt avskattning vid inträdet i tonnageskattesystemet sker inte. Beskattning blir endast aktuell när ett fartyg säljs eller på annat sätt överlåts och fartyget eller inventarierna inte ersätts av andra fartyg eller inventarier. Danmark använder såsom ovan har beskrivits ett system med övergångssaldo och utjämningssaldo. Både övergångssaldot och utjämningssaldot minskas dock årligen genom en kalkylmässig avskrivning på tolv procent. Det innebär att de ackumulerade överavskrivningarna, visserligen i en långsam takt i förhållande till den finska modellen, successivt minskas. 
  
 När ett fartyg eller andra inventarier överlåts dras försäljnings- summan av från det saldo till vilket fartyget eller inventariet hör. Om övergångssaldot blir negativt beskattas det negativa beloppet om det inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Modellen med övergångssaldo och utjämningssaldo innebär att så länge nytt tonnage eller andra inventarier anskaffas som ersättning för det överlåtna återförs inte de latenta skatteskulderna till beskattning. I den danska modellen jämställs bindande kontrakt om leverans av fartyg med anskaffning av fartyg. Det är således möjligt även i den danska modellen att undgå reell beskattning av överavskrivningarna så länge inte rederiverksamheten minskar till den grad att övergångssaldot blir negativt eller rederiverksamheten avvecklas. 
  
 Den danska modellen innebär att rederierna och Skatteverket under mycket långa tidsperioder ska hantera saldona. Det negativa övergångssaldot bortfaller inte utan ska bli föremål för beskattning vid någon tidpunkt. Den danska modellen uppfyller, genom nedskriv- ningen med tolv procent per år av övergångssaldot och utjämnings- saldot, inte heller de förutsättningar för hantering av de ackumulerade överavskrivningarna som utredningen enligt sina direktiv har att hålla sig till. 
  
 382 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 22.5.3Ackumulerade överavskrivningar ska fastställas i ett skillnadsbelopp 
  
 Förslag: Om det bokförda värdet på inventarierna som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten, vid utgången av beskatt- ningsåret närmast före det första året som tonnagebeskattning ska ske, överstiger det skattemässiga värdet, ska skillnaden fastställas (skillnadsbeloppet). 
  
 Reglerna i 18 kap. IL om värdeminskningsavdrag innebär när det gäller inventarier med en lång ekonomisk livslängd, såsom fartyg, möjlighet till skattemässiga överavskrivningar med betydande belopp. Det medför att företag vid inträdet i tonnageskatte- systemet på grund av överavskrivningar på fartyg men även andra inventarier har latenta skatteskulder. De ackumulerade över- avskrivningarna uppgick till 6,4 miljarder år 2011 (beräknat på 495 företag inom  
 SNI-koderna 
  501 Santos och kustsjöfart, passagerar- trafik och 502 Havs- och kustsjöfart, godstrafik). Totalt för samtliga av de företag som har ett kvalificerat fartyg knutet till sig uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till knappt 10,2 miljarder kronor år 2012. De företag som utredningen antagit kommer träda in i systemet är 23 till antalet och de har acku- mulerade överavskrivningar som uppgick till knappt 1,5 miljarder kronor för år 2012. För utförligare information hänvisas till kapitel 8 och kapitel 30. 
  
 Vid inträdet i tonnageskattesystemet måste de överav- skrivningar ett företag har kunna urskiljas och fastställas. Den metod som väljs för att fastställa överavskrivningarna bör vara enkel och hanterbar. Regelverket bör vara begripligt och över- blickbart. Reglerna för fastställande av överavskrivningar ska även från ett praktiskt perspektiv vara lätta att tillämpa för såväl den skattskyldige som Skatteverket. De värden som fastställs ska vara lätta att kontrollera. 
  
 Utredningen har konstaterat att de modeller som används i Finland och Danmark inte uppfyller de i direktiven givna förut- sättningarna. Detsamma gäller Tonnageskatteutredningens före- slagna modell. Utredningen har även funnit att de i vissa avseenden är alltför komplicerade. 
  
 383 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Eftersom fartyg utgör stora investeringar och har en lång ekonomisk livslängd kan huvuddelen av de ackumulerade överav- skrivningarna antas utgöras av avskrivningar på fartyg, även om avskrivningar föreligger även på andra inventarier. I det befintliga konventionella skattesystemet hanteras inventarier kollektivt. Även om det skulle vara teoretiskt möjligt att utifrån enskilda företags bokföring och anläggningsregister fördela avskrivningsunderlaget på inventarierna skulle det vara både tidsödande för företagen och svårkontrollerat för Skatteverket. Ett sådant förfarande uppfyller inte utredningens målsättning att regelverket ska vara lätt att tillämpa och lätt att kontrollera. En schablonmässig bestämning av överavskrivningarna är därför att föredra. 
  
 En variant skulle kunna vara att bestämma överavskrivningarna till skillnaden mellan inventariernas skattemässiga värde och marknadsvärdet. Marknadsvärdet kan dock vara svårt att fastställa. I praktiken skulle det innebära en uppskattning eller värdering av marknadspriset vid en överlåtelse. Marknadsvärderingar av inven- tarier är kostsamma för företagen. En marknadsvärdering medför även bedömningar och kontroller från Skatteverkets sida. Utred- ningen bedömer att det bokförda värdet av inventarier är ett mer lämpligt värde att utgå ifrån. De bokförda värdena ska följa god redovisningsed. De bokförda värdena har fördelen av att vara lättillgängliga för företagen och kan kontrolleras av Skatteverket. Utredningen föreslår därför en regel enligt vilken överav- skrivningarna fastställs i ett skillnadsbelopp baserat på skillnaden mellan bokförda värden och skattemässiga värden. 
  
 De ackumulerade överavskrivningarna bör vara fastställda och kända redan från början. I samband med att ett företag träder in i tonnageskattesystemet bör storleken på de överavskrivningar som är hänförliga till de inventarier som har hänförts till den tonnage- beskattade verksamheten fastställas. Till den del det bokförda värdet på inventarierna överstiger det skattemässiga värdet ska skillnaden fastställas. Detta belopp utgör underlaget för den latenta skatteskulden, det så kallade skillnadsbeloppet. 
  
 Utredningen föreslår således att ackumulerade överavskriv- ningar på inventarier som ska omfattas av tonnagebeskattning ska fastställas vid inträdet i tonnagebeskattning. Storleken av ett företags överavskrivningar bestäms schablonmässigt genom att ett s.k. skillnadsbelopp fastställs. Skillnadsbeloppet utgör skillnaden 
  
 384 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 mellan det bokförda värdet på de inventarier som ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten och deras skattemässiga värde. 
  
 Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 19 § IL. 
  
 22.5.4Avstämning och återföring (avstämningsmodellen) 
  
 Förslag: En del av skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet om 
  
 –nettotonnaget som utgör underlag för beräkningen av tonnageinkomsten, eller 
  
 –den andel av nettotonnaget som ägs av den som bedriver verksamheten 
  
 har minskat eller är oförändrat det femte beskattningsåret i förhållande till det första beskattningsåret som tonnage- beskattning ska ske. 
  
 En ny avstämning ska göras vart femte år i förhållande till den föregående avstämningen. Om nettotonnaget eller den ägda andelen har minskat ska en andel av skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. 
  
 Den andel av skillnadsbeloppet som ska tas upp ska uppgå till 25 procent av det ursprungliga skillnadsbeloppet. Om den ägda andelen av nettotonnaget har minskat med mer än 25 procent ska dock en så stor andel av skillnadsbeloppet som motsvarar minskningen tas upp. 
  
 Vid utträde ur tonnagebeskattningen eller vid återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning samt vid likvidation eller konkurs ska återstående skillnadsbelopp tas upp som intäkt det sista året tonnagebeskattning sker eller det beskattningsår återkallelsen sker. 
  
 Utgångspunkter för hanteringen av de latenta skatteskulderna 
  
 Det fastställda skillnadsbeloppet ska inte efterges, utan återföras till beskattning. Utredningen har därmed att ta ställning till när och hur återföringen till beskattning ska ske. Utredningen har övervägt ett flertal alternativ. Av utredningens direktiv följer att en avskattning av de ackumulerade överavskrivningarna inte bör ske 
  
 385 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 omedelbart. Eftersom flera rederier har stora latenta skatteskulder till följd av gjorda överavskrivningar anser utredningen att en obligatorisk och omedelbar beskattning av de ackumulerade överavskrivningarna inte är rimlig. Det är därför inte aktuellt att förena inträde i tonnageskattesystemet med avskattning av ett företags ackumulerade överavskrivningar. 
  
 Vid bedömningen av vilka regler som bör gälla för hanteringen av de ackumulerade överavskrivningarna vid inträdet i tonnageskatte- systemet fäster utredningen vikt vid att reglerna ska vara begripliga och förutsägbara för företagen och Skatteverket. De värden som används ska vara möjliga att kontrollera och reglerna bör ge incita- ment att öka den svenskflaggade handelsflottan. Modellen bör även vara av övergångskaraktär. De ackumulerade överavskrivningarna bör återföras till beskattning i vart fall senast när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet. Företag med ackumulerade överavskrivningar bör inte ges en förmånligare behandling vid ett inträde i tonnageskattesystemet än om de stannar kvar i det konventionella systemet. Överavskrivningarna bör sam- tidigt, för att införandet av tonnageskattesystemet inte ska bli meningslöst genom att kostnaden för återföringen av de latenta skatteskulderna blir ekonomiskt ohållbar för företagen, återföras i sådan takt och omfattning att företag med latenta skatteskulder har möjlighet att välja tonnagebeskattning. 
  
 Modell A 
  
 Ett alternativ är att den som är godkänd för tonnagebeskattning under tiden med tonnagebeskattning ska återföra skillnadsbeloppet till beskattning. En sådan återföring skulle kunna ske genom att del av skillnadsbeloppet varje beskattningsår tas upp till beskattning. En årlig återföring av skillnadsbeloppet skulle kunna bestämmas så att en återföring ska ske med en tiondel varje beskattningsår, dvs. motsvarande den minsta giltighetstiden. En bestämd årlig åter- föring under tio år skulle säkerställa att de ackumulerade över- avskrivningarna tas upp till beskattning under en överskådlig tid. Modellen innehåller dock inget incitament för den som ingår i tonnageskattesystemet att öka sitt tonnage. Utredningen bedömer mot bakgrund av de överavskrivningsnivåer som föreligger i 
  
 386 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 branschen att många företag i dagsläget saknar tillräckliga eko- nomiska reserver för att återföra sina ackumulerade överav- skrivningar till beskattning i enlighet med modellen. 
  
 Modell B 
  
 Ett annat alternativ är att återföringen ska ske under tiden med tonnagebeskattning, dock senast när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet och återinträder i konventionell beskattning. I det föreslagna tonnageskatte- systemet är tiden med tonnagebeskattning inte fast. Giltighets- tiden, även benämnd tonnageskatteperiod, löper från inträdet på obestämd tid fram till utträde, dock minst tio år. Den reglering för återföring till beskattning som ska ske bör ha en slutpunkt, dvs. rederierna och Skatteverket ska inte under oöverskådlig tid behöva hantera skulderna. Den latenta skatteskulden ska inte behöva hanteras även vid ett återinträde i konventionell beskattning. Utredningen anser därför att skillnadsbeloppet bör tas upp till beskattning senast vid utträde ur tonnageskattesystemet. 
  
 Eftersom tonnageskatteperioden i det föreslagna tonnageskatt- systemet kan komma att löpa under fler år än tio år anser utredningen att en återföring av skillnadsbeloppet till beskattning senast vid den tidpunkt när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet är rimlig. I en sådan modell behöver varken hela skillnadsbeloppet eller en viss del av det tas upp till beskattning under ett visst beskattningsår. Företagen ges en viss dispositionsfrihet och möjlighet att återföra sin skatteskuld till beskattning under år med positiva resultat och med bättre likviditet. Även med en återföringstid som kan komma att sträcka sig över längre tid, då återföringen ska ske senast vid utträdet ur tonnagebeskattning, säkerställs en slutpunkt när skatteskulderna ska vara slutreglerade. Fartygen har också en begränsad livslängd. En möjlighet är att dessutom komplettera med att avskattning ska ske när fartyg som utgjort inventarium från början avyttras. Det skulle innebära att senast när alla ursprungliga fartyg har avvecklats kommer återföringen att ske även om företaget fortfarande är kvar i systemet. 
  
 I en dylik modell skulle en återföring till beskattning av överavskrivningarna inom ramen för tonnageskattesystemet kunna 
  
 387 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 knytas till avyttring av fartyg och de överlåtelsepriser som erhålls därigenom. Modellen skulle kunna konstrueras enligt följande. Skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning om ett fartyg avyttras som ingick i verksamheten vid övergången till tonnagebeskattning. Skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning motsvarande det avyttrade fartygets andel tonnage av samtliga fartygs tonnage vid övergången till tonnagebeskattning. Sker inga avyttringar kan företaget fritt bestämma när och till hur stor del skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning, dock ska skillnadsbeloppet senast tas upp till beskattning det sista året som tonnagebeskattning sker. I en återföringsmodell som nu har redogjorts för finns dock inget incitament till ökning av den svenska handelsflottan. 
  
 Utredningen bedömer att modellen är genomförbar. Företagen ges möjlighet till en uppskjutning av återföringen av ackumulerade överavskrivningar och möjlighet att återföra skatteskulden i en takt som företaget råder över. Modellen uppfyller även kriteriet att överavskrivningarna inte kan tas med vid en övergång från tonnage- beskattning till konventionell beskattning. I modellen ges incita- ment att bibehålla det befintliga tonnaget, dels genom att åter- föringen av överavskrivningarna till beskattning knyts till avytt- ringar av fartygsbeståndet, dels genom att företagen ges incitament att stanna i tonnageskattesystemet och därmed inom den svenska beskattningssfären. Modellens svaghet är att den saknar incitament till ökning av tonnaget och därmed i förlängningen incitament till ny- och återregistering av tonnage i det svenska fartygsregistret. 
  
 Modell C – Utredningens förslag (avstämningsmodellen) 
  
 Utredningen föreslår en modell som innehåller ett incitament att öka flottans storlek, framför allt den ägda andelen. Utredningens förslag utgår delvis från en modell som Sveriges Redareförening har föreslagit. Modellen syftar till att ge företagen incitament att öka sitt tonnage. Modellen innebär i huvudsak att skillnadsbeloppet inte ska återföras till beskattning så länge företaget ökar sin flotta. Om flottans storlek är oförändrad eller minskar ska dock en del av skillnadsbeloppet återföras. Utredningens övervägande i fråga om avstämningsintervaller och den andel av skillnadsbeloppet som ska återföras vid respektive avstämningstillfälle redovisas nedan. 
  
 388 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 Avstämningsintervall 
  
 Utredningen föreslår att en första avstämning ska göras efter fem år från inträdet i tonnageskattesystemet. Om företaget ökat både det totala tonnaget och det ägda tonnaget ska någon återföring av skillnadsbeloppet inte ske. Jämförelsen görs mot det redovisade nettotonnaget vid inträdet i systemet. Har det ägda eller det totala nettotonnaget inte ökat ska en del av skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Nästa avstämning sker efter fem år. Även vid det avstämningstillfället gäller att en återföring av en del av skillnads- beloppet ska ske om tonnaget inte har ökat. Jämförelsen av om det ägda och totala nettotonnaget har ökat bör göras gentemot nettotonnaget vid föregående avstämning. Vid en ökning av tonnaget totalt och ifråga om ägt tonnage ska inte skillnads- beloppet återföras. Teoretiskt är återföringstiden 20 år, men endast för det företag vars ägda och totala nettotonnage inte har ökat. Så länge både det ägda och det totala tonnaget ökar sker ingen återföring till beskattning av skillnadsbeloppet. 
  
 I det sistnämnda fallet finns ingen slutpunkt i tid för när den som är godkänd för tonnagebeskattning senast ska ha återfört skillnadsbeloppet. Utredningen har övervägt om ett system i vilket de ackumulerade överavskrivningarna i princip kan skjutas framåt utan någon slutpunkt är rimlig. Ett sådant system får anses vara en generös behandling av de latenta skatteskulderna. Att utredningen föreslår ett sådant regelverk motiveras av införandet av tonnage- skattesystemets syften – att öka andelen svenskregistrerade handelsfartyg. Den föreslagna modellen ger ett incitament för företagen att öka sitt ägda och totala nettotonnage. Ökningen kan bland annat bestå i att nya fartyg införskaffas som kan registreras i det svenska registret. Ökningen kan även bestå i att fartyg återförs till den svenska beskattningssfären och kan återregisteras. 
  
 Återföringsreglerna ger enligt utredningens bedömning incita- ment för att registrera beställda fartygsbyggen under svensk flagg och även att registrera fartyg, när de är färdigbyggda, i det svenska registret. De föreslagna reglerna bedöms även rymmas inom de av utredningsdirektiven angivna ramarna enligt vilka de latenta skatteskulderna inte ska efterges, men att en avskattning av dessa skulder inte heller ska ske omedelbart. 
  
 389 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen anser vidare att modellen uppmuntrar företagen att stanna inom systemet med tonnagebeskattning och att incita- menten att växla mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning därigenom minskar. Incitamentet blir snarare att hålla sig inom systemet med tonnagebeskattning. 
  
 Ökning av flottan 
  
 Den föreslagna modellen innehåller inget krav på hur stor ökningen av tonnaget ska vara. Utredningen har övervägt om ett krav på viss procentuell ökning av ägt och totalt tonnage bör ställas. Ett sådant krav skulle t.ex. kunna utformas så att tonnaget ska öka med en procentsats kontinuerligt varje beskattningsår. En sådan modell skulle tillförsäkra att en verklig ökning av tonnaget sker, genom att ökningen ska ske varje år och stämmas av mot det föregående året. Om kravet på ökning ställs på årlig basis skulle det inte vara möjligt för ett rederi att inför avstämningstillfället tillfälligt öka det ägda och totala tonnaget. 
  
 Utredningen bedömer dock att det inte är rimligt att ställa krav på en sådan årlig utökning av ett rederis flotta. Sveriges Redare- förening har redan under Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) arbete framhållit att det konventionella systemets investerings- struktur är problematisk på grund av beskattningsårets slutenhet och de problem det medför då beskattningsårets slutenhet ger för kort tid att genom återinvestering ersätta avyttrade fartyg. I den nu aktuella modellen förslår utredningen avstämningstider med fem års intervaller. Femårsperioder torde väl tillgodose behovet av längre tid för investeringar samt fartygsbyggen. Redareföreningen har till utredningen lämnat uppgifter om att fartygsförvärv kan ta upp till fem år ifråga om beställning och leverans av nybyggda fartyg. Vid köp av befintliga fartyg är marknaden fluktuerande varför affärsmässigt sunda köp bör kunna ske över tid längre än inom ett år. Att det föreligger ett behov av längre tid än ett år för fartygsförvärv illusteras även av det danska tonnageskattesystemet. Det danska tonnageskattesystemet innehåller en bestämmelse som medger att fartyg förvärvas inom en tid av tre år, utan att skattskyldighet utlöses vid avyttring och minskat tonnage. 
  
 390 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 Ett krav på viss procentuell ökning skulle även kunna ställas på femårsbasis. Tonnageskattesystemet bör uppmuntra till och ge initiativ till att andelen svenskregistrerade handelsfartyg ökar, det får dock anses olämpligt att skapa skatteincitament som, om än indirekt, ställer alltför höga krav på ständig expansion. Nybygg- nation av fartyg och andra fartygsförvärv kräver stora investeringar från företagens sida. Fartygsförvärv och även inhyrning av fartyg på långtidskontrakt bör styras av affärsmässiga överväganden. Fartygsmarknaden är även konjunkturkänslig och affärsmässigt sunda beslut om fartygsförvärv bör beakta konjunktursvägningar och dess inverkan på prisbilden. 
  
 Utredningen anser att en avvägning mellan ett alltför starkt skattedrivet incitament till fartygsinvesteringar, när sådana inte är kommersiellt motiverade, och det incitament till ökning av den svenska handelsflottan som tonnageskattesystemet bör ge måste göras. Utredningen väljer därför att inte förena villkoret för fortsatt uppskjuten beskattning med ett krav på en viss procentuell ökning av det ägda och totala nettotonnaget. Utredningen finner att en rimlig procentsats i alltför stor utsträckning är avhängig förhållandena i det enskilda företaget. I rederibranschen finns små, medelstora och stora företag. Hur stor flotta företagen förfogar över varierar. Det finns bland rederierna företag som enbart opererar med ett eller ett fåtal fartyg. Det finns företag med en omfattande flotta som är registrerad i ett flertal länder, även i register utanför EU och EES. Företagens möjligheter att ta hem fartyg till Sverige och genom olika dispositioner öka sitt tonnage varierar sålunda kraftigt. En satt procentsats skulle därför kunna bli mycket svår att möta för ett företag och inte alls för ett annat. Utredningen anser inte att det i fråga om möjligheten till uppskjuten återföring av ackumulerade överavskrivningar får råda olikheter. En satt procentsats riskerar enligt utredningens bedömning att i praktiken medföra skilda beskattningskonsekvenser utifrån de skiftande förutsättningar som finns mellan rederiföretagen. 
  
 Genom att uppskjutning av återföring knyts till att såväl det ägda tonnaget som det totala bruttotonnaget efter fem år ska ha ökat i förhållande till tonnaget vid inträdet i tonnageskattesystemet och därefter vid avstämningstillfällen med femårsintervaller anser utredningen att tillräckligt incitament att stanna inom tonnage- skattesystemet och utöka tonnaget ges. Utredningen bedömer även 
  
 391 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 att avstämningstillfällen fem år från inträdet i tonnageskatte- systemet och löpande är rimligt och avvägt. I det föreslagna tonnageskattesystemet finns ingen begränsning till viss tid som företagen ska välja att träda in i systemet. Villkoret om att inom fem år från inträdet i tonnageskattesystemet öka sitt ägda och totala tonnage för att komma i åtnjutande av uppskjuten beskatt- ning av ackumulerade överavskrivningar får även ses mot bakgrund av att inträdestidpunkten i systemet är valfri för företagen. 
  
 Bedömningen av om tonnaget har ökat ska göras på företagsnivå 
  
 Bedömningen av om tonnaget har ökat bör göras på företagsnivå och inte koncernnivå. Redareföreningen har föreslagit att bedömningen av om en ökning av tonnaget har skett ska göras på koncernnivå. Utredningen ställer sig tveksam till en återförings- modell på koncernnivå. Utredningen har valt en sådan konstruk- tion ifråga om kravet inom tonnageskattesystemet på att ett företags bruttotonnage som är registrerat inom EU ska bibehållas eller ökas under beskattningsåret. Det kravet bygger dock på kommissionens riktlinjer. Om bedömningen av om det ägda eller totala tonnaget har ökat ska få ske på koncernnivå bör även kravet på återföring gälla på koncernnivå. Det innebär att 25 procent av hela koncernens skillnadsbelopp ska återföras till beskattning om ökningskravet inte uppfylls (dvs. alla kvalificerade koncernför- bundna företags skillnadsbelopp). Det skulle i sin tur innebära att ett företag som ökat sitt tonnage, trots det kan få en ökad skatte- belastning på grund av ett annat företags icke ökade fartygs- innehav. 
  
 En återföringsmodell på koncernnivå skulle innebära ett avse- värt avsteg från principen om att varje näringsverksamhet är ett eget skattesubjekt. Skillnadsbeloppet fastställs på företagsnivå. Utredningen har också att beakta att skattesystem bör vara neutrala i den meningen att hur en verksamhet organiseras inte bör påverka skattebelastningen. En återföringsmodell i vilken kravet på ökat tonnage får ske på koncernnivå kan medföra skattemässiga fördelar för koncerner i förhållande till företag som inte ingår i en koncern. Utredningen anser därför att bedömningen ska göras på företags- nivå. 
  
 392 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 Andel av skillnadsbeloppet som ska tas upp som intäkt 
  
 Utredningen har övervägt hur stor del av skillnadsbeloppet som ska återföras till beskattning om det ägda och totala tonnaget inte har ökat. Utredningen har utgått från den ekonomiska livslängden för fartyg. Den ekonomiska livslängden för fartyg varierar beroende på vilken typ av fartyg det gäller. Det är inte möjligt att beakta olika fartygstypers faktiska ekonomiska livslängd, utan en schabloni- serad ekonomisk livslängd får användas. En genomsnittlig ekono- misk livslängd för fartyg bedöms kunna sägas vara cirka 25 år. Enligt utredningens uppfattning bör återföringstiden för över- avskrivningarna motsvara en planmässig avskrivningstakt inom det konventionella beskattningssystemet. Med avstämningstillfällen i intervaller om fem år innebär det att 25 procent av det fastställda skillnadsbeloppet bör tas upp till beskattning vid varje avstäm- ningstillfälle. För tydlighetens skull får utredningen här påpeka att vad som således avses är att 25 procent av det ursprungligt fast- ställda skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning, inte 25 procent av vad som kan återstå efter en minskning av skillnads- beloppet. En sådan återföringstakt skulle bli oändlig då någon rest av skillnadsbeloppet alltid skulle bestå. Skillnadsbeloppet skulle minska men aldrig bli noll. En återföring på 25 procent av skillnadsbeloppet per avstämningstillfälle ger en återföringstid inom tonnageskattesystemet på 20 år. Med beaktande av den tid under vilken fartyg kan skrivas av genom det konventionella beskattningssystemets avskrivningsregler motsvarar tiden sam- manlagt den ekonomiska livslängden för fartyg på 25 år. 
  
 Med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd för fartyg på 25 år blir behandlingen av återföringen av ackumulerade överav- skrivningar likvärdig inom tonnageskattesystemet och det konventionella beskattningssystemet. Utredningen är av uppfatt- ningen att de ackumulerade överavskrivningarna inte bör ges en förmånligare behandling för den som godkänns för tonnage- beskattning, än för den som ska återföra överavskrivningarna till beskattning i det konventionella systemet. 
  
 Tonnageskattesystemets syfte är som framhållits att öka andelen svenskregisterat tonnage. I det ligger att tonnageskattesystemet syftar till att främja ökning av företagens tonnage. Även de föreslagna reglerna om uppskjuten beskattning av ackumulerade 
  
 393 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 överavskrivningar syftar till att ge incitament till ökning av tonnaget. Avsikten är att premiera den som ökar sitt ägda och totala tonnage och att genom skattekrediten skapa bättre förutsätt- ningar för investeringar. Det är det huvudsakliga skälet för att ge en skattekredit. 
  
 Om det ägda tonnaget är oförändrat eller minskar bör dock överavskrivningarna återföras till beskattning. Om det ägda netto- tonnaget minskat bör skillnadsbeloppet återföras till beskattning i motsvarande mån, dock minst med 25 procent. I alla andra situationer som föranleder att skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt, ska 25 procent tas upp. Det gäller om nettotonnaget eller den ägda andelen är oförändrat eller om endera av dem har minskat. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelserna tas in i 39 b kap. 21 och 22 §§ IL. 
  
 Skillnadsbeloppet tas upp till beskattning senast när företag lämnar tonnageskattsystemet 
  
 Utredningen har haft som utgångspunkt att de ackumulerade överavskrivningarna inte ska behöva hanteras under oöverskådlig tid. Utredningen har funnit att företag som ökar sitt ägda och totala nettotonnage kan medges uppskjuten återföring av skillnads- beloppet inom tonnageskattesystemet. Inom ramen för tonnage- skattesystemet kan återföringen av skillnadsbeloppet under vissa förutsättningar skjutas framåt under obestämd tid. Det gäller för den som ökar sitt ägda och totala nettotonnage. Ett företag ansöker själv om utträde och bestämmer när det vill lämna tonnageskatt- systemet, med förbehåll för att en minsta tonnageskatteperiod om tio år gäller för den som väljer tonnagebeskattning. Företagen kan således själva styra om och när de lämnar systemet. Förutsätt- ningarna för fortsatt uppskjuten beskattning föreligger inte när ett företag lämnar tonnagebeskattningen. Utredningen anser därför att skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning senast vid en eventuell övergång till konventionell beskattning. Ett ytterligare skäl för att skillnadsbeloppet ska slutregleras senast vid utträde ur tonnageskattesystemet är att den latenta skatteskulden inte ska behöva hanteras vid övergången till konventionell beskattning. Även vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning samt vid konkurs och likvidation ska skillnadsbeloppet återföras till 
  
 394 
  
 SOU 2015:4 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 beskattning. Återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning kan ske t.ex. vid missbruk av tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen föreslår således att när ett företag lämnar tonnage- skattsystemet, ska skillnadsbeloppet eller vad som återstår av det slutligt regleras genom att det återförs till beskattning. 
  
 En bestämmelse med detta innehåll föreslås tas in i den före- slagna paragrafen, 39 b kap. 21 § tredje stycket IL. 
  
 22.5.5Särskild avsättning för skillnadsbeloppet i räkenskaperna 
  
 Förslag: En särskild avsättning motsvarande skillnadsbeloppet ska göras i räkenskaperna från och med det första beskatt- ningsåret som tonnagebeskattning sker. 
  
 Om skillnadsbeloppet tas upp som intäkt ska avsättningen sättas ned med motsvarande belopp. 
  
 Skillnadsbeloppet kommer att finnas kvar i företaget under förhållandevis lång tid. Under långa perioder kommer det inte att vara föremål för någon aktiv prövning. Skillnadsbeloppet utgör underlaget för en latent skatteskuld och bör därför framgå av räkenskaperna. Beloppet ska också vara lätt att kontrollera. Utred- ningen anser därför att en särskild avsättning bör göras i räken- skaperna som motsvarar skillnadsbeloppet. Avsättningen för- hindrar även att beloppet är tillgängligt för utdelning. När skillnadsbeloppet tas upp som intäkt ska avsättningen sättas ned i motsvarande mån. Anledningen till den föreslagna regleringen om avsättning i bokföringen är att skillnadsbeloppet redan i bok- föringen bör avgränsas i en särskild och tydlig post. 
  
 Mellan den skattemässiga inkomstberäkningen och redo- visningslagstiftningen och god redovisningssed finns ett s.k. materiellt samband. I vissa fall avgör skattereglerna helt hur en viss transaktion ska beskattas. Företagets bokföring och redovisning saknar här helt relevans vid beskattningen. 
  
 Därutöver finns ett formellt samband, där utgångspunkten för den skattemässiga inkomstberäkningen är en särskild skatte- reglering till vilken det knyts ett krav på att den redovisnings- mässiga behandlingen av transaktionen måste följa den skatte- 
  
 395 
  
 Ackumulerade överavskrivningar 
  
 SOU 2015:4 
  
 mässiga för t.ex. avdragsrätt. Skattereglerna blir här styrande både för beskattningen och för redovisningen. Som exempel kan nämnas reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Avdragets maximala storlek regleras i skattelagstiftningen. En förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget i deklarationen motsvarar avskrivningen i bokslutet. I företagets redovisning innebär detta att det bokförda värdet på en tillgång endast påverkas av en avskrivning som är beräknad enligt god redovisningssed och skillnaden redovisas som en obeskattad reserv. Ett annat exempel är att avdrag för avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer kräver att avsättningen bokförs i räkenskaperna. 
  
 De föreslagna bestämmelserna i IL om att en särskild avsättning motsvarande skillnadsbeloppet ska göras i räkenskaperna och avsättningen sättas ned när skillnadsbeloppet tas upp till beskatt- ning avser endast en enstaka post i företagets bokföring. Utred- ningen finner inget hinder mot en sådan regel i IL. Utredningen finner att en sådan regel är motiverad av behovet av att särskilja de ackumulerade överavskrivningar som är hänförliga till tonnage- beskattad verksamhet och som fastställs i ett skillnadsbelopp. Avsättningen ska göras oavsett om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning har tillämpats. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen ska tas in i 39 b kap. 20 § IL. 
  
 396 
  
 23Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 23.1Inledning 
  
 Av utredningens direktiv (dir. 2013:6) följer att en utgångspunkt för utredningen är att ett företag inte ska ha möjlighet att byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning t.ex. på grund av konjunkturförändringar eller inkomstutvecklingen i en företagsgrupp. Det är även Europeiska kommissionens uppfattning att byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning efter rederiernas godtycke inte kan tillåtas. Utredningen har föreslagit att ett företag som väljer att träda in i tonnageskattesystemet är bunden av sitt val under en period av minst tio år (tonnageskatteperioden). Valet av tonnagebeskattning gäller för hela tonnageskatteperioden. 
  
 En av utredningens uppgifter är att se till att tonnageskatte- systemet inte erbjuder möjligheter till felaktiga nyttjanden eller t.o.m. uppsåtliga missbruk. Utredningen måste därför överväga hur ett konsekvenssystem ska utformas som ska gälla om villkoren för att ingå i tonnageskattesystemet inte upprätthålls. Den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning kan inte vara kvar i tonnageskattesystemet. Det får inte heller vara möjligt för företag att gå ut och in i tonnageskattesystemet. 
  
 I kapitlet följer först en redogörelse för hur konsekvens- och sanktionssystemen ser ut i ett antal närliggande länder i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) när ett företag inte uppfyller tonnageskattesystemets villkor samt Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag. Därefter följer utredningens överväganden och förslag till regelverk avseende konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. Utredningens överväganden och förslag gällande sanktionssystem finns i nästföljande kapitel 24, Återkallelseavgift. 
  
 397 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 23.2Konsekvenser och sanktioner i några  
 EES-länder 
  
 23.2.1Finland 
  
 I Finland ansöker ett bolag om tonnageskattskyldighet. Tonnage- skatteperioden börjar – för befintliga företag – vid ingåendet av följande skatteår efter det att ansökan har gjorts. Den finska tonnageskatteperioden löper på tio år. 
  
 Ett bolag kan inte välja att träda ut ur tonnageskattesystemet före det att tonnageskatteperioden är till ända. Skattemyndigheterna kan emellertid återkalla bolagets godkännande om tonnagebeskattning om villkoren för godkännandet inte längre är uppfyllda. Vid ett återkallande upphör tonnageskatteperioden vid utgången av skatteåret då beslutet om återkallande fattades. När ett bolag upplöses eller ett godkännande som tonnageskattskyldig återkallas ska inkomstbeskattning verkställas, dvs. bolaget ska beskattas enligt konventionella beskattningsregler. Beskattningen verkställs för alla de skatteår som omfattas av tonnageskatteperioden. 
  
 Vid ett återkallande av godkännande om tonnageskattskyldighet påförs bolaget inkomstskatt för den vinst som den tonnage- beskattade verksamheten avkastat under tonnageskatteperioden. Från denna skatt får bolaget dra av det tonnageskattebelopp som har betalats för motsvarande tid. På det uträknade skattebeloppet påförs tio procents förhöjning. Om godkännandet återkallats på grund av att bolaget varit part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska skatteunderlaget eller som uppenbarligen vidtagits i syfte att undgå beskattning påförs en höjning om 30 procent. En trettioprocentig förhöjning kan också komma i fråga om bolaget väsentligen försummat sin deklarations- skyldighet. 
  
 Skattemyndigheten kan under vissa förutsättningar sätta ned förhöjningen eller helt avstå från att påföra den. Om den skatt- skyldige visar att återkallelse av godkännandet om tonnageskatt- skyldighet eller upplösning av bolaget inte beror på den skatt- skyldige eller har skett av tvingande skäl kan skattemyndigheterna sätta ner eller helt avstå från att påföra förhöjningen. Det samma gäller om återkallelse skett på grund av att bolaget upphört att driva tonnagebeskattad verksamhet och verksamheten inte har fortsatt inom ett annat bolag. På den skatt som ska betalas ska ränta utgå enligt de finska bestämmelserna om samfundsränta. 
  
 398 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 Före ett återkallande om godkännande som tonnageskatte- skyldig ska den skattskyldige ges tillfälle att bli hörd. Den tonnageskattskyldige ska även ges tillfälle att inom skälig tid undanröja bristen. En sådan frist ska dock inte sättas ut om det är uppenbart att de brister som föreligger inte kommer att åtgärdas. 
  
 De finska skattemyndigheterna kan i ett antal fall besluta att underlåta att återkalla ett godkännande om tonnageskattskyldighet. Bland dessa märks bland annat följande. Skattemyndigheterna kan underlåta att återkalla ett bolags godkännande om tonnageskatte- skyldighet om orsaken till återkallandet är att skattemyndigheterna återkallat andra bolags i koncernen godkännande. Det finns även möjlighet att inte återkalla godkännandet om skälet för åter- kallandet är att andelen inhyrda fartyg överskrider den tillåtna andelen inhyrda fartyg. Den tonnageskattskyldige ska dock upp- fylla villkoren om högsta tillåtna andel inhyrda fartyg inom skälig tid för att undgå ett återkallande. 
  
 Har ett bolags godkännande om tonnageskattskyldighet åter- kallats kan bolaget först efter tio år åter godkännas för tonnage- beskattning. Tiden räknas från ingången av året efter återkallandet. Det samma gäller för bolag som fortsätter bolagets verksamhet och som står i ett koncernförhållande till detta. 
  
 Det finska konsekvens- och sanktionssystemet har genomgått ändringar 
  
 Den finska tonnageskattelagstiftningen trädde ursprungligen i kraft i maj 2002. Den finska tonnageskattelagstiftningen har därefter genomgått ändringar, bland annat har reglerna beträffande konsekvenser och sanktioner ändrats. I de finska förarbetena till 2002 års lag diskuterades möjligheten att ett bolag avsiktligen skulle åstadkomma att godkännande om tonnageskattskyldighet måste återkallas, varefter bolaget skulle övergå till normal inkomst- beskattning. Av förarbetena framgår att det inte kunde godtas att ett bolag efter eget val skulle ha möjlighet att övergå från ett system till ett annat i syfte att minimera skattekostnaderna. Bolaget skulle därför i återkallandesituationer påföras en skattehöjning om tio procent eller i vissa fall av missbruk av systemet en skatte- 
  
 399 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 höjning om 40 procent av beloppet av den inkomstskatt som skulle påföras.44 
  
 I förslaget till ändring år 2009 av den finska tonnageskattelagen föreslogs reglerna om verkställande av beskattning efter åter- kallande av godkännande om tonnageskattskyldighet eller upp- lösning av bolag upphävas. Förslaget innebar att inkomstbeskatt- ning inte under några omständigheter skulle verkställas i efterskott. Förslaget gick dock inte igenom. Bestämmelserna ändrades istället i mildrande riktning. Genom lagändringar som trädde i kraft den 1 mars 2012 tillkom bestämmelsen om att från den skatt som ska betalas enligt reglerna i den konventionella inkomstbeskattningen får bolaget dra av den tonnageskatt som betalats under tiden med tonnagebeskattning. Samtidigt sänktes maxibeloppet för den höjning som kan påföras från 40 procent till 30 procent, vilket motsvarar de konventionella finska reglerna om beskattnings- förfarandet. 
  
 23.2.2Danmark 
  
 Det danska tonnageskattesystemet medger inte byten mellan tonnagebeskattning och konventionella skatteregler. Den danska tonnageskatteperioden löper på tio år och valet att tonnage- beskattas är bindande under denna tid. Efter tioårsperioden kan rederiet åter välja tonnagebeskattning för en ny period om tio år. Ett bolag kan efter tioårsperioden även välja att gå tillbaka till konventionell dansk beskattning. Om ett rederi väljer att träda ut ur tonnageskattesystemet kan det tidigast efter tio år med beskattning enligt det konventionella skattesystemet åter välja tonnagebeskattning. 
  
 Den danska tonnageskattelagen innehåller inga direkta sank- tioner för bolag som träder ut ur systemet eller av olika skäl inte längre uppfyller förutsättningarna för att tonnagebeskattas. Där- emot blir de konventionella danska beskattningsreglerna tillämpliga t.ex. om det s.k. flaggkravet inte upprätthålls. Dansk tonnage- skattelag uppställer, i enlighet med Europeiska kommissionens riktlinjer, ett flaggkrav. Flaggkravet innebär i huvudsak att ett 
  
 44 Prop. RP 234/2011 rd 
  
 400 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 bolag ska behålla eller öka den andel bruttotonnage som är registrerat i en EU eller  
 ESS-medlemsstat. 
  Ett bolag som inte uppfyller det s.k. flaggkravet beskattas för inkomsten från den överskjutande andelen tonnage enligt de konventionella skatte- reglerna. Det samma gäller för inkomster som härrör från inhyrda fartyg om det inhyrda tonnaget överstiger fyra gånger det tonnage som rederiet själv äger. 
  
 23.2.3Norge 
  
 Ett val att träda in i tonnageskatteordningen är bindande för en period om tio år. Om ett bolag träder ut ur tonnageskattesystemet före utgången av tioårsperioden, kan det tidigast träda in igen efter utgången av tioårsperioden. 
  
 I det norska tonnageskattesystemet kan ett bolag träda ut ur tonnagebeskattning genom att framställa krav om beskattning enligt konventionella regler. Ett bolag anses även ha trätt ut ur systemet om det bryter mot villkoren för tonnagebeskattning, t.ex. inte uppfyller bestämmelserna om kraven på tillgångar och verk- samhet i bolaget. Utträde har då skett från och med det inkomstår som bolaget framställer krav om konventionell beskattning eller inte längre uppfyller villkoren för tonnagebeskattning. 
  
 Generellt föreligger möjlighet att vidta rättelse inom två månader från det att förutsättningar för tonnageskatt inte längre uppfylls. Det gäller dock inte om bolaget upprepat brustit i förhållande till kraven avseende vilken verksamhet som får drivas inom tonnageskattesystemet. Brott mot villkoren om bindningstid och koncerntillhörighet medför utträde utan rättelsefrist. Om den norska skattemyndigheten, Sentralskattekontoret for storbedriftre, bedömer att villkoren för tonnagebeskattning inte är uppfyllda får bolaget upprätta en deklaration enligt de konventionella skatte- reglerna och beskattas därefter enligt dessa. 
  
 23.2.4Storbritannien 
  
 I Storbritannien är ett val av tonnagebeskattning gällande för en period om tio år. Ett val av tonnagebeskattning upphör att gälla om ett företag eller en företagsgrupp upphör att vara kvalificerat. Ett 
  
 401 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 val av tonnagebeskattning upphör även att vara gällande om förut- sättningarna och villkoren i tonnageskattelagen avseende bland annat fusioner, fissioner och relaterade frågor inte uppfylls. Valet av tonnagebeskattning upphör även att gälla om flaggkravet avseende att mer än 75 procent av tonnaget inte får vara inhyrt överskrids. Gränsen, 75 procent inhyrt tonnage, avser annat tonnage än sådant som Knight in på  
 bareboat-villkor, 
  dvs. tonnage inhyrt utan besättning. Detsamma gäller om det i den brittiska lagen stadgade kravet på att den skattskyldige inte får vara del av en transaktion eller ett arrangemang i syfte att undandra sig skatt. 
  
 När det gäller kravet på att högst 75 procent av tonnaget får utgöra inhyrda fartyg utan besättning kan följande sägas. Om ett företag efter sitt val av gå in i tonnageskattesystemet överskrider 75 procentsgränsen för inhyrt tonnage under det första året med tonnagebeskattning blir valet/inträdet inte gällande förrän nästa år. Om 75 procentsgränsen överskrids under två år blir tonnage- skattevalet gällande först året därpå. Om företaget även under ett tredje år inte klarar 75 procentsgränsen är valet av tonnage- beskattning ogiltigt och behandlas såsom om det aldrig hade gjorts. Företaget kommer således inte att tillåtas träda in i tonnage- skattesystemet. Syftet bakom reglerna om förskjuten effekt av valet av tonnagebeskattning är att tillåta företagen att skjuta upp inträdet i tonnagebeskattning och medge dem tid att uppnå 75 procents- gränsen. 
  
 Om gränsen för inhyrt tonnage överskrids under två eller flera på varandra följande beskattningsår kan företaget meddelas om uteslutning ur tonnageskattesystemet. Ett specificerat datum för utträdet anges i detta meddelande. Datumet får inte bestämmas till tidigare än datumet före början på företagets tonnageskatteperiod som följer på det andra året som gränsen överskridits. 
  
 Det brittiska tonnageskattesystemet har spärregler för att förhindra att intäkter från  
 icke-kvalificerade 
  verksamheter drar fördelar av schablonbeskattningen. Dessa innebär i huvudsak följande. Intäkter från  
 icke-kvalificerad 
  verksamhet beskattas kon- ventionellt. En armlängdsprincip tillämpas på transaktioner mellan parter i intressegemenskap som företas mellan den tonnage- beskattade sfären och den konventionellt beskattade sfären i ett företag eller företagsgrupp. Inga avdrag utanför det tonnage- beskattade området som rimligen kan anses som kostnader för att 
  
 402 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 finansiera tonnagebeskattad verksamhet tillåts. Inga koncernbidrag (group relief), förluster (loss relief) eller andra avdrag medges gentemot tonnagebeskattade vinster. 
  
 Till detta innehåller det brittiska tonnageskattesystemet en generell reglering  
 (anti-avoidance 
  provision) för att förhindra uppsåtligt eller allvarligt eller upprepat missbruk av systemet. Om den skatteskyldige missbrukar tonnagebeskattningen finns möjlig- het att utesluta företaget eller företagsgruppen ur systemet. I de aktuella bestämmelserna anges att det är ett villkor att för att kvarstå i tonnageskattesystemet att företaget inte är delaktigt i någon transaktion eller arrangemang som innebär ett missbruk av systemet. Ett missbruk utgörs bland annat av transaktioner eller arrangemang som har resultatet att en skattefördel åstadkoms för annat företag än det tonnagebeskattade eller att det tonnage- beskattade företaget uppnår fördelar i fråga om sin icke- tonnagebeskattade verksamhet eller att tonnageskatteintäkterna reduceras artificiellt. Konsekvensen av ett sådant skatte- undandragande är uteslutning från tonnageskattesystemet. Det är möjligt att överklaga ett meddelande om uteslutning. 
  
 Avsikten är inte att  
 anti-avoidancebestämmelsen 
  ska åberopas lättvindigt och avsikten är inte att den ska tillämpas på oskyldiga misstag, mindre felaktigheter i beräkningar eller vid genuina missförstånd. Inte heller är  
 anti-avoidanceregeln 
  avsedd att till- lämpas på omstruktureringar som i god tro företagits innan valet av tonnagebeskattning i syfte att uppfylla villkoren för tonnage- beskattning, t.ex. fördelningen av sjöfartsverksamheter och icke- sjöfartsverksamhet. 
  
 Förutom uteslutningen finns det även möjlighet till tilläggs- påföljder. Ett företag som upphör att vara tonnagebeskattat kan bli föremål för uttagsavgifter i form av beskattningsbara vinster och balanseringsavgifter. Inkomster beskattas såsom om företaget aldrig hade varit ett tonnagebeskattat företag. Alla företag som upphör att vara tonnagebeskattade, förutom vid utgången av ordinarie tonnageskatteperiod, blir föremål för en tioårig diskvalifi- cering från tonnagebeskattning. 
  
 Det brittiska tonnageskattesystemet uppställer krav på utbild- ningsplatser. Dessa krav är dock inte av sådan art att ett icke- uppfyllande av dem leder till att valet av tonnagebeskattning uppgör att gälla. 
  
 403 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 I Storbritannien kan ett företag som lämnat tonnageskatte- systemet inte åter träda in i tonnagebeskattning, om inte ny lagstiftning medger nya inträdesperioder i systemet. Det brittiska systemet är strukturerat på så vis att inträde i systemet endast har kunnat ske under ett visst begränsat tidsfönster i samband med tonnageskattelagens ikraftträdande. Det brittiska ekonomi- och finansdepartementet (HM Treasury) kan besluta om ytterligare perioder under vilka företag kan välja att inträda i tonnage- skattesystemet. En sådan extra period för val att inträda i det brittiska tonnageskattesystemet kunde göras under perioden från den 1 juli 2005 till den 31 december 2006. Den som lämnar det brittiska tonnageskattesystemet kan alltså inte åter välja att träda in i tonnagebeskattning om inte ny lagstiftning erbjuder möjlighet att åter gå med i systemet. 
  
 23.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag 
  
 Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) bedömde i sitt betänkande, Tonnageskatt, SOU 2006:20, att några särskilda sanktioner för företag som under tonnageskatteperioden upphör med sin kvalifi- cerade verksamhet inte borde införas. 
  
 Enligt Tonnageskatteutredningens direktiv (dir. 2004:165) skulle den överväga vilka administrativa och andra regler som kunde behövas för att motverka missbruk av systemet och om någon sanktion skulle inträffa vid utträde ur tonnageskattesystemet. 
  
 Tonnageskatteutredningen redogjorde under sina överväganden i denna del för vikten av att bolag inte skulle ha möjlighet att träda ut ur systemet innan tonnageskatteperioden om tio år löpt ut, trots att en beskattning enligt den konventionella beskattningsmetoden skulle kunna vara mer förmånlig. Tonnageskatteutredningen fann att ett bolag vilket säljer sina kvalificerade fartyg och inte längre bedrev kvalificerad verksamhet inte skulle kunna vara kvar i tonnageskattesystemet och istället skulle beskattas konventionellt. Tonnageskatteutredningen ansåg att den som trädde ut ur tonnagebeskattningen, antingen efter att ordinarie tonnage- skatteperiod löpt ut eller när ett företag till följd av att det inte längre bedrev någon kvalificerad verksamhet, först efter tio år med konventionell beskattning åter skulle kunna välja tonnage- 
  
 404 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 beskattning. Tonnageskatteutredningen ansåg att det förhållandet att ett företag inte skulle kunna välja tonnagebeskattning förrän efter det att tio år förflutit från utträdet var en form av sanktion som kunde anses tillräcklig. Särskilda sanktioner för bolag som under tonnageskatteperioden upphörde med sin kvalificerade verk- samhet borde därför inte införas. 
  
 Tonnageskatteutredningen var av uppfattningen att om det skulle visa sig att flera företag skulle komma att missbruka systemet genom att träda ur det på ett icke avsett vis skulle det då utredas om någon ytterligare sanktion borde införas. 
  
 Tonnageskatteutredningens föreslagna tonnageskattesystem innefattade vissa krav avseende andel inhyrt tonnage och andel fartyg registrerade i en  
 EES-stat. 
  För det fall att ett företag överskred den angivna gränsen om högst 75 procent inhyrt tonnage eller inte uppfyllde kravet på  
 EES-registrerat 
  tonnage skulle, enligt vad som framgår av Tonnageskatteutredningens överväganden, intäkten av den överskjutande andelen inhyrt tonnage respektive intäkten från andelelen tonnage som inte uppfyllde registrerings- kravet beskattas konventionellt. En liknande konstruktion återfinns inom det danska tonnageskattesystemet. Tonnageskatte- utredningen anförde att en dubbel beskattning skulle uppkomma avseende den delen av intäkten vilket fick ses som en form av sanktion mot företag som överskred dessa begränsningar. 
  
 23.4Överväganden och förslag 
  
 23.4.1Återkallelse av godkännande 
  
 Förslag: Skatteverket ska återkalla ett godkännande för tonnage- beskattning 
  
 1.om förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda, 
  
 2.om  
 uppgifts-, 
  bokförings- eller dokumentationsskyldighet enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) inte fullgörs eller, 
  
 3.om lagen (1995:575) mot skatteflykt har tillämpats avseende den som är godkänd för tonnagebeskattning och detta är av betydelse för tonnagebeskattningen. 
  
 405 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 Det tonnageskattesystem som utredningen har föreslagit kräver att företagen som ingår i det uppfyller förutsättningarna för tonnage- beskattning. Den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskatt- ning kan enligt utredningens uppfattning inte längre vara kvar i tonnageskattesystemet. Valet att en verksamhet ska tonnage- beskattas är frivilligt. Den som väljer att en verksamhet ska tonnagebeskattas är därefter bunden av valet under tonnageskatte- perioden om minst tio år och ska under hela perioden uppfylla de villkor som ställs på den som är tonnageskatteskyldig. Ett företag kan inte välja att träda ut ur tonnageskattesystemet annat än genom begäran om utträde efter fullgjord tonnageskatteperiod. Om vill- koren för tonnagebeskattning inte uppfylls kan dock tonnage- beskattningen inte fortgå. Ett företag som till exempel upphör att bedriva kvalificerad rederiverksamhet kan inte vara kvar i tonnageskattesystemet, utan ska i stället beskattas konventionellt. I sådana fall måste tonnagebeskattningen upphöra. Utredningen har därför övervägt hur systemet ska hantera företag som godkänts för tonnagebeskattning, men inte längre uppfyller förutsättningarna för tonnagebeskattning. Utredningen anser att det godkännande för tonnagebeskattning som lämnats bör kunna återkallas. 
  
 Det är Skatteverket som godkänner en ansökan om godkännande för tonnagebeskattning. Det är även Skatteverket som under tonnageskatteperioden företar kontroller och mottar deklarationer och andra uppgifter samt beskattar näringsverksamheten enligt de särskilda bestämmelserna för tonnagebeskattad verksamhet i 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det är Skattverket som har möjlighet att bedöma när förutsättningarna inte längre uppfylls och det är därför naturligt att Skatteverket även beslutar om återkallelse av lämnat godkännande för tonnagebeskattning. Skatte- verket bör baserat på uppgifter från den tonnageskatteskyldige eller ex officio i samband med kontroll av deklaration eller om det upptäcks till exempel vid en revision återkalla godkännandet för tonnage- beskattning. 
  
 Alla brister bör inte leda till återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning. Brister som är lätta att åtgärda eller som är av tillfällig natur behöver inte regelmässigt leda till återkallelse. Utred- ningen har analyserat i vilka situationer tonnagebeskattning ska upphöra och identifierat tre fall som bör utgöra grund för återkallelse. För dessa redogörs nedan. 
  
 406 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 Återkallelse på grund av att förutsättningarna för tonnagebeskattning enligt 39 b kap. IL inte längre är uppfyllda 
  
 Som en allmän förutsättning för tonnagebeskattning gäller att kvalificerad rederiverksamhet ska bedrivas. Vad som utgör kvalifi- cerad verksamhet är transporter av gods och passagerare till sjöss (sjötransporter), därtill nödvändig eller nära anknuten verksamhet, verksamhet ombord, vissa transporter utanför hamnområdet som köpts in och uthyrning av fartyg enligt de föreslagna bestäm- melserna i 39 b kap.  
 5–7 
  §§ IL. 
  
 Om den som är godkänd för tonnagebeskattning inte längre bedriver kvalificerad verksamhet ska godkännandet återkallas. Det finns dock inget krav på att all verksamhet som kan vara kvalificerad ska bedrivas. Om verksamhet såsom transporter utan- för hamnområdet, ombordverksamhet i form av försäljning av varor för konsumtion eller restaurangverksamhet och tillfällig uppläggning av gods förekommer ska den beskattas som tonnage- beskattad verksamhet, men förekomsten av sådan verksamhet utgör inte en förutsättning för tonnagebeskattning. 
  
 Tonnageskattesystemet innehåller inget krav på att verksamhet ska bedrivas med ett visst antal fartyg. Det eller de fartyg som används i tonnagebeskattad verksamhet måste dock uppfylla vissa krav. Därtill ställs som villkor för tonnagebeskattning krav på att viss andel av den tonnagebeskattades fartygsbestånd ska vara av viss beskaffenhet, s.k. flaggkrav och krav på att viss andel tonnage ska vara ägt eller inhyrt utan besättning. 
  
 Enligt den föreslagna 39 b kap. 4 § första stycket IL ska, för att verksamheten ska vara kvalificerad, de fartyg som används i verksamheten ha ett bruttotonnage på minst 100 samt ha sin ekonomiska och strategiska ledning i Sverige. Ett fartyg som inte uppfyller nu nämnda villkor kan inte ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. Detsamma gäller kravet på att fartyget eller fartygen huvudsakligen ska användas i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land. Om verksamheten bedrivs med fartyg som inte uppfyller nämnda krav, ska företaget inte tonnagebeskattas och godkännandet återkallas. 
  
 Det förhållandet att ett fartyg inte längre används i den tonnagebeskattade verksamheten eller inte längre har sin ekono- miska och strategiska ledning i Sverige eller inte längre går i 
  
 407 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 internationell fart eller inrikes fart i annat land utgör dock inte i sig en grund för återkallelse av godkännande. Däremot kan det förhållandet att ett eller flera fartyg inte längre uppfyller nämnda villkor och därför inte omfattas av den tonnagebeskattade verk- samheten få till följd att verksamheten inte längre uppfyller förut- sättningarna för tonnagebeskattning. 
  
 I förutsättningarna för tonnagebeskattning ingår även vissa s.k. andelsvillkor som anges i 39 b kap. 4 § andra och tredje stycket samt 5 § sista strecksatsen IL. Av det fartygstonnage som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska minst 20 procent av bruttotonnaget vara ägt eller inhyrt utan besättning av den som bedriver verksamheten. Minst 20 procent av bruttotonnaget ska vara registrerat i det svenska registret. Den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet ska även under beskattningsåret öka eller bibehålla andelen bruttotonnage som är registrerat i ett register i en stat inom Europeiska unionen. Vidare får inte andelen bruttotonnage som hyrs ut utan besättning överskrida 20 procent av bruttotonnaget. En sådan uthyrning får endast ske under tre år under tonnageskatteperioden. Uppfylls inte villkoren för brutto- tonnageandelar vad gäller registrering och kravet avseende andel ägt eller inhyrt tonnage ska tonnagebeskattning inte ske. Följden är att godkännandet för tonnagebeskattning ska återkallas. Det kan dock förekomma situationer då återkallelse kan underlåtas på grund av att synnerliga skäl föreligger, se avsnitt 23.4.3. 
  
 I det föreslagna tonnageskattesystemet gäller för företag inom koncerner att tonnagebeskattning endast kan ske om alla företag som ingår i koncernen och som bedriver kvalificerad verksamhet väljer tonnagebeskattning. Vid förändringar som innebär att företag som är godkända för tonnagebeskattning kommer att ingå i koncern med andra företag som antingen är godkända för tonnage- beskattning eller som bedriver kvalificerad verksamhet ska alla företag med kvalificerad verksamhet tonnagebeskattas. Vid ägar- eller verksamhetsförändringar inom koncerner finns därför bestämmelser om ansökan om godkännande för tonnagebeskatt- ning och att ansökan ska göras inom tre månader. Konsekvensen för de tonnagebeskattade företagen inom koncernen om kraven inte uppfylls är att förutsättningar för fortsatt tonnagebeskattning inte föreligger. Samma princip gäller om en tonnagebeskattad verksamhet tas över genom fusion eller fission. 
  
 408 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 Sammanfattningsvis ska godkännande för tonnagebeskattning återkallas om förutsättningarna inte längre är uppfyllda. 
  
 Utredningens förslag föreslås genomföras genom att en ny bestämmelse tas in i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 1 skatte- förfarandelagen (2011:1244), SFL med innehållet att Skatteverket ska återkalla ett godkännande av att verksamheten tonnage- beskattas, om den som är godkänd för tonnagebeskattning inte längre uppfyller förutsättningarna. 
  
 Återkallelse på grund av felaktigheter eller brister i fråga om kontrolluppgifter, deklaration, övriga uppgifter, dokumentation och redovisning 
  
 Enligt skatteförfarandelagen och skatteförfarandeförordningen (2011:1261) finns skyldigheter att lämna kontrolluppgifter, deklaration, övriga uppgifter och dokumentation. För tonnage- beskattad verksamhet föreslår utredningen även särskilda krav på att redovisning och dokumentation av verksamheten ska vara lätt att urskilja och följa. Utredningen har även i förtydligande syfte föreslagit att en bestämmelse om att inkomstdeklaration ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av tonnage- beskattad inkomst, införs i 31 kap. 2 § SFL. Ett företag kan bedriva både verksamhet som ska beskattas enligt reglerna i 39 b kap. IL och verksamhet som beskattas konventionellt. Utredningen har föreslagit bestämmelser som tar sikte på bland annat fördelning av inventarier, intäktsposter, kostnadsposter samt tillgångar och skulder m.m. för företag som bedriver kvalificerad verksamhet och annan verksamhet. Det är av stor vikt att gränserna mellan verksamheterna upprätthålls i beskattningshänseende och att näringsverksamheten redovisas rätt och kan kontrolleras. Utred- ningen anser därför att den som är godkänd för tonnagebeskattning och som inte fullgör sin  
 uppgifts-, 
  bokförings- eller dokumenta- tionsskyldighet inte längre ska tonnagebeskattas. 
  
 Avgörande för om återkallelse av godkännandet ska ske när det gäller  
 uppgifts-, 
  bokförings- och dokumentationsskyldigheten är om åsidosättandet av skyldigheten, felaktigheten eller bristen har betydelse för att verksamheten rätt beskattas eller för bedöm- ningen av om förutsättningarna för tonnagebeskattning är upp- fyllda. Saknas tillräckligt underlag för att Skatteverket ska kunna 
  
 409 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 bedöma om verksamheten uppfyller villkoren för fortsatt tonnage- beskattning och bristen inte avhjälps vid kommunicering i ärendet ska godkännandet för tonnagebeskattning återkallas. Enklare fel och brister som antingen saknar betydelse i beskattningshänseende eller som kan rättas behöver inte leda till återkallelse. Vid upprepade försummelser kan återkallelse dock komma ifråga. 
  
 Bestämmelsen är inte avsedd att användas som medel för att tillse att den som tonnagebeskattas fullgör sina skyldigheter såsom åligger alla inom skatteförfarandet. Bestämmelsen är inte heller avsedd att ålägga den som har tonnagebeskattad verksamhet större skyldigheter än den som beskattas konventionellt vid äventyr att återkallelse annars ska ske. Avsikten är inte heller att varje brist ska leda till återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning. Det är först om det finns så allvarliga brister i deklarationen eller i underliggande redovisning att uppgifterna inte kan ligga till grund för beskattningen som återkallelse bör vara aktuellt. 
  
 Återkallelse ska ske t.ex. om den som bedriver både tonnage- beskattad och konventionellt beskattad verksamhet inte ser till att bokföringen för verksamheterna är lätt att urskilja och följa. Om den som är godkänd för tonnagebeskattning redovisar verksam- heten fel eller undandrar verksamheten rätt beskattning kan sådana felaktigheter eller brister utgöra grund för återkallelse. Grund för återkallelse föreligger om den som är godkänd för tonnagebeskatt- ning felaktigt inte tagit upp all kvalificerad verksamhet eller alla kvalificerade fartyg till tonnagebeskattning eller om inkomster från verksamhet eller fartyg felaktigt hänförts till tonnagebeskatt- ningen. 
  
 Bestämmelsens syfte är att den som åsidosätter sin skyldighet att lämna kontrolluppgifter, deklaration, övriga uppgifter och dokumentation på ett sådant sätt som medför att Skatteverket inte kan kontrollera och rätt beskatta verksamheten, eller i de fall där bristen eller bristerna är av den arten att den eller de har en väsentlig inverkan på kontrollen och beskattningen, ska kunna avföras från tonnagebeskattning. 
  
 Bestämmelsen om återkallelse av godkännande för tonnage- beskattning när bokförings- eller dokumentationsskyldigheten inte fullgörs föreslås tas in i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 2 SFL. 
  
 410 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 Återkallelse på grund av missbruk av tonnageskattesystemet 
  
 Utredningen anser att en återkallelse av godkännande om att verksamhet ska tonnagebeskattas måste kunna återkallas i fall av missbruk av systemet, dvs. när rättshandlingar företas med avsikt att skapa otillbörliga skatteförmåner i strid med tonnage- skattesystemets syften. 
  
 Utredningen har övervägt olika alternativa lagtekniska lösningar för en återkallelsegrund som fångar fall av missbruk. Såväl Finland som Storbritannien har valt att föra in en särskild bestämmelse om missbruk av tonnageskattesystemet i sina tonnageskattelag- stiftningar. Enligt de finska bestämmelserna ska ett godkännande om tonnagebeskattning återkallas om den tonnageskattskyldige är part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska grunden för beräkning av tonnageskatt eller uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från inkomstskatt (dvs. beskattning enligt de finska konventionella beskattningsreglerna) eller tonnageskatt. 
  
 Utredningen ställer sig tveksam till att i svensk rättsordning införa en likande bestämmelse att tillämpas enbart för fall av missbruk av tonnageskattesystemet. En konstruktion liknade den finska missbruksbestämmelsen i den finska tonnageskattelagen återfinns i skatteflyktslagen. Skatteflyktslagens tillämpningsområde överensstämmer med det tillämpningsområde som en särskild bestämmelse om missbruk av tonnageskattesystemet skulle ha om en sådan infördes. 
  
 Utredningen finner därför att det finns skäl att föreslå en återkallelsegrund enligt vilken återkallelse ska ske om skatte- flyktslagen har tillämpats avseende den som bedriver tonnage- beskattad verksamhet. 
  
 Utredningen får i förtydligande syfte framhålla att återkallelse på grund av att skatteflyktslagen har tillämpats avseende den som är godkänd för tonnagebeskattning inte innebär att Skatteverket som första instans ska pröva skatteflyktslagen. Frågan om till- lämpning av skatteflyktslagen prövas i vanlig ordning av förvalt- ningsrätten efter framställning av Skatteverket. Det framgår av bestämmelsens utformning och lokutionen ”skatteflyktslagen har tillämpats”. Återkallelse ska således ske när skatteflyktslagen vunnit tillämpning på den som är godkänd för tonnagebeskattning. 
  
 411 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bestämmelsen om återkallelse på grund av missbruk av beskattningssystemen föreslås tas in i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 3 SFL. 
  
 23.4.2Ingen återkallelse i vissa fall vid avveckling av tonnagebeskattad verksamhet 
  
 Förslag: Återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska inte ske på grund av att förutsättningarna för tonnage- beskattning inte längre är uppfyllda om företaget likvideras eller går i konkurs. Återkallelse av godkännande för tonnagebeskatt- ning ska inte heller ske på grund av att förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda när en sådan kvalifi- cerad verksamhet som avses i 39 b kap. 15 § IL avvecklas och verksamheten inte bedrivs vidare av någon annan. 
  
 Om en sådan verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § IL avvecklas utan att godkännandet för tonnagebeskattning åter- kallas ska utträde anses ha begärts det år verksamheten avvecklas. 
  
 Det föreslagna tonnageskattesystemet innehåller ingen möjlighet för ett företag att utträda ur systemet innan en tonnageskatte- period om tio år har löpt ut. Det finns således ingen möjlighet för den som ingår i tonnageskattesystemet att av sunda affärsmässiga skäl avveckla verksamheten och lämna systemet. Samtidigt föreligger inom associationsrätten, konkurs- och utsökningsrätten och skatterätten krav på den som bedriver näringsverksamhet att fullgöra sina ekonomiska åtaganden gentemot enskilda och det allmänna och i tid avveckla en verksamhet som saknar eller kan förutses komma att sakna dessa förutsättningar. Inom skatte- lagstiftningen kan nämnas företrädaransvaret, dvs. företrädarens betalningsansvar beträffande skatt och avgift när företagets skyldigheter inte fullgjorts. 
  
 Utredningen anser därför att det måste finns en ventil i tonnageskattesystemet som innebär att ett företag kan lämna systemet i fall när verksamheten helt avvecklas, dvs. inte bedrivs vidare av någon annan. En sådan ventil kan utformas som ett undantag från utträdesbestämmelserna eller som ett undantag från 
  
 412 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 återkallelsebestämmelserna. Resultatet är dock detsamma, att företag i avvecklingsfallen kan lämna tonnageskattesystemet utan ekonomiska konsekvenser i form av återkallelseavgift. 
  
 Utredningen finner att ett undantag från utträdesreglerna för avvecklingsfallen skulle innebära ett avsteg från bestämmelserna om att ett val av tonnagebeskattning är bindande under hela tonnageskatteperioden och där utträden endast är möjliga efter begäran om utträde och efter att tonnageskatteperioden har fullgjorts. Utredningen anser att det finns fog för att upprätthålla denna systematik. Ett undantag från bestämmelserna om att godkännande ska återkallas utgör relativt sett ett mindre ingrepp i tonnageskattesystemets koherens. 
  
 Utredningen väljer därför att föreslå att återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning inte ska ske på den grunden att förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda när företaget likvideras eller går i konkurs. Återkallelse ska inte heller ske på grund av att förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda när den kvalificerade verksamheten avvecklas och verksamheten inte drivs vidare av någon annan. Undantaget gäller inte när annan grund för återkallelse enligt 13 a kap. 15 § SFL finns. Eftersom någon återkallelse inte sker, utlöses inte heller bestämmelserna om återkallelseavgift. 
  
 I de fall som ett företag likvideras eller försätts i konkurs upphör företaget och i och med det godkännande för tonnage- beskattning. I fall där den tonnagebeskattade verksamheten avvecklas kan dock annan verksamhet finnas kvar och lika så företaget. Utredningen har därför övervägt om och hur godkän- nandet för tonnagebeskattning bör upphöra i avvecklingsfallen. Om godkännandet dras tillbaka innebär det att det skulle vara möjligt att på nytt börja bedriva kvalificerad verksamhet och ansöka om godkännande för tonnagebeskattning för den nystartade verk- samheten. Samma aktörer med samma fartyg skulle vara oför- hindrade att avveckla en tonnagebeskattad verksamhet för att sedan återuppta den antingen som en konventionellt beskattad verk- samhet eller som en tonnagebeskattad verksamhet. En sådan ordning står inte i överenstämmelse med det krav som följer av såväl utredningens direktiv som kommissionens uttalanden beträf- fande att byten mellan beskattningsmetoderna inte ska vara möjliga. 
  
 413 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 Om godkännandet för tonnagebeskattning istället inte dras tillbaka är effekten att det är möjligt att återuppta den tonnage- beskattade verksamheten inom ramen för det lämnade godkän- nandet. Utredningen finner att en sådan ordning är mer lämplig. Visserligen är det möjligt att avveckla en tonnagebeskattad verksamhet och åter börja bedriva tonnagebeskattad verksamhet, men det är inte möjligt att undgå fortsatt tonnagebeskattning. Vad som kan uppnås är endast ett tillfälligt upphörande av beskatt- ningen enligt 39 b kap. IL. Det är inte möjligt att återuppta kvalifi- cerad verksamhet som konventionellt beskattas. 
  
 Utredningen anser därför att i det fall den tonnagebeskattade verksamheten avvecklas, utan att bedrivas vidare av annan, ska godkännandet för tonnagebeskattning inte omedelbart upphöra. Avvecklingsfallen är närmast att likna vid ett specialfall av utträde ur tonnagebeskattning. Utträde ska anses ha begärts det beskatt- ningsår som verksamheten avvecklas. De föreslagna bestäm- melserna i tonnageskattesystemet om utträde samt spärrtid kommer därmed att gälla även när en tonnagebeskattad verksamhet avvecklas utan att bedrivas vidare av annan. Utredningen har övervägt om en särskild bestämmelse om att begäran om utträde på grund av avveckling ska lämnas till Skatteverket bör föreslås, men funnit att en reglering enligt vilken utträde ska anses ha begärts det beskattningsår som verksamheten avvecklas är tillräcklig. 
  
 Bestämmelsen om att återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning inte ska ske på grund av att förut- sättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda om företaget likvideras eller går i konkurs eller när verksamheten avvecklas helt, utan att bedrivas vidare av annan föreslås tas in i 13 a kap. 15 § andra stycket SFL. 
  
 Bestämmelsen om att utträde ska anses ha begärts det år en tonnagebeskattad verksamhet avvecklas, föreslås tas in i 13 a kap. 14 § SFL. 
  
 414 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 23.4.3Återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl 
  
 Förslag: Skatteverket ska underlåta att återkalla godkännandet för tonnagebeskattning om det finns synnerliga skäl. 
  
 Utredningen har i avsnittet ovan redogjort för de föreslagna bestämmelserna om återkallelse. Bestämmelserna är utformade så att återkallelse ska ske om grund för återkallelse föreligger. Att återkallelse ska ske har att göra med behovet att binda de företag som har valt tonnagebeskattning till systemet under tonnageskatte- perioden. Utan återkallelse skulle valet av tonnagebeskattning och tonnageskatteperioden förlora sin betydelse i praktiken. 
  
 Det kan dock förekomma situationer eller omständigheter som gör att en återkallelse i det enskilda fallet framstår som obillig. När en återkallelse sker, kommer företaget den gäller att utestängas från tonnageskattesystemet under den kvarvarande tonnageskatte- perioden samt ytterligare tio år. Vidare ska beskattningen omprövas enligt konventionella regler och företaget kan komma att påföras en återkallelseavgift, se kapitel 24, Återkallelseavgift. När en återkallelse och de rättsföljder som är knutna till återkallelsen vid en samlad bedömning framstår som oproportionerlig bör det finnas en möjlighet för Skatteverket att underlåta återkallelsen. Skälen för att underlåta återkallelsen bör dock vara starka, s.k. synnerliga skäl bör föreligga. 
  
 Utredningen har som alternativ till en bestämmelse om att återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl även övervägt om ett företag innan återkallelse sker istället ska beredas möjlighet att vidta rättelse av de brister som ligger till grund för återkallelsen. I Finland tillämpas ett system där företag ges möjlighet att i vissa fall vidta rättelse av brister innan återkallelse sker. Åtgärdar företaget bristerna återkallas inte godkännandet. Den tonnageskattskyldige ska ges tillfälle att inom skälig tid undanröja bristen. En sådan frist ska dock inte sättas ut om det är uppenbart att de brister som föreligger inte kommer att åtgärdas. Skattemyndigheterna kan underlåta att återkalla ett bolags godkännande om tonnage- skatteskyldighet om orsaken till återkallandet är att skatte- myndigheterna återkallat andra bolags i koncernen godkännande. Det finns även möjlighet att inte återkalla godkännandet om orsaken beror på att andelen fartyg överskrider den tillåtna andelen 
  
 415 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 inhyrda fartyg. Den tonnageskattskyldige ska dock uppfylla vill- koren om högsta tillåtna andel inhyrda fartyg inom skälig tid för att undgå ett återkallande. Om skälet för återkallelsen är missbruk av tonnageskattesystemet ges ingen möjlighet att vidta rättelse, utan godkännandet om tonnagebeskattning ska återkallas. 
  
 Utredningen anser att en reglering enligt vilken återkallelse kan underlåtas om det finns synnerliga skäl är mer lämplig, än en bestämmelse liknande den finska bestämmelsen om rättelse. Det är, enligt utredningens uppfattning, inte i alla fall av återkallelse som brister kan eller bör kunna rättas. När det gäller återkallelse på grund av missbruk av tonnageskattesystemet, dvs. i fall där skatteflyktslagen har tillämpats är en möjlighet att underlåta återkallelse och låta företaget kvarstå i tonnageskattesystemet uppenbart olämplig. 
  
 När det gäller uppfyllelse av de villkor för att bli och vara tonnagebeskattad, dvs. brister som utgör grund för återkallelse enligt den föreslagna bestämmelsen i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 1 SFL utgör de uppställda kraven förutsättningar för att en verksamhet ska vara tonnagebeskattad. Uppfyller ett företag inte villkoren kan företaget i princip inte vara kvar i tonnagebeskattning och dess godkännande om tonnagebeskattning ska återkallas. Vissa av villkoren för tonnagebeskattning är av den arten att tillfälliga brister kan godtas, medan andra villkor är av den arten att de inte kan eller bör kunna frångås ens under en mycket begränsad tid. 
  
 Kravet på att kvalificerad verksamhet ska bedrivas är grund- läggande i ett tonnageskattesystem och bör i princip alltid upp- rätthållas. När det gäller tonnageskattesystemets villkor avseende ägt tonnage och inhyrt tonnage utan besättning, svenskflaggat och  
 EU-flaggat 
  tonnage är en avvikelse av mindre omfattning tänkbar. I dessa fall får en bedömning göras av bristen och skälen till bristen. Om synnerliga skäl föreligger ska en återkallelse underlåtas. Utredningen har då främst i åtanke att ett företag på grund av omständigheter utanför dess kontroll under en kortare tid inte uppfyller kraven. Ett exempel är om leveransen av ett beställt fartyg blir försenad. 
  
 En bestämmelse om rättelse liknande den som finns i den finska tonnageskattelagstiftningen om möjlighet att vidta rättelse av brister skulle enligt utredningens mening vinna begränsad till- lämpning i tonnageskattesystemet. Vid en jämförelse mellan den 
  
 416 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 finska bestämmelsen om möjlighet att vidta rättelse vid brister innan återkallelse sker och den föreslagna bestämmelsen om att återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl kan följande sägas. Bestämmelsen om att underlåta återkallelse vid synnerliga skäl är inte avsedd att fungera som en allmän möjlighet att vidta rättelse av brister. En sådan rättelsemöjlighet skulle kunna tjäna som en möjlighet för företag att under en tid av sin tonnageskatteperiod frångå villkoren för tonnagebeskattning för att sedan rätta det felaktiga förhållandet och fortsätta tonnagebeskattningen. Ett företag skulle till exempel under viss tid kunna underlåta att uppfylla kravet på viss andel svenskregistrerat tonnage för att efter påpekande från Skatteverket vidta rättelse utan att någon konse- kvens följer. En möjlighet att vidta rättelse öppnar enligt utred- ningens uppfattning för allt för stor relativitet i tonnage- skattesystemet. Behovet av att under vissa omständigheter och i vissa fall underlåta återkallelse tillgodoses bättre genom en bestämmelse om att återkallelse av godkännande ska underlåtas vid synnerliga skäl. I bedömningen kan dock vägas in om företaget har vidtagit rättelse beträffande bristen. 
  
 För att synnerliga skäl ska föreligga måste skälen vara särskilt beaktansvärda. Det kan t.ex. röra sig om situationer där kraven inte varit uppfyllda under beskattningsåret, men där det framgår att situationen varit tillfällig och inte bestående. Vid bedömningen bör beaktas om situationen beror på företagets eget agerande eller planering av sin verksamhet eller om det rör sig om omständigheter som ligger utanför företagets kontroll. Ett exempel är om registreringskraven beträffande tonnage inte uppfyllts och det beror på att ett beställt fartyg inte har levererats i tid. Ett annat exempel på när synnerliga skäl kan föreligga är om uppgifts- skyldigheten enligt skatteförfarandelagen och skatteförfarande- förordningen inte har uppfyllts fullt ut, men bristen kan anses ursäktlig. 
  
 Utredningen anser således att det bör finnas möjlighet att underlåta återkallelse när villkoren för tonnagebeskattningen inte uppfyllts om det föreligger synnerliga skäl. En bestämmelse om att Skatteverket ska underlåta att återkalla godkännandet om det finns synnerliga skäl föreslås tas in i 13 a kap. 17 § SFL. 
  
 417 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 23.4.4Återkallelsetid 
  
 Förslag: En återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska gälla tidigare år av giltighetstiden (tonnageskatteperioden), dock maximalt sex tidigare år samt den återstående giltighets- tiden. 
  
 Den återstående giltighetstiden ska beräknas såsom utträde har begärts det år beslut om återkallelse meddelades. Giltighets- tiden ska dock alltid uppgå till minst tio år. Om utträde har begärts innan ett beslut om återkallelse meddelas ska som återstående giltighetstid gälla tiden räknat fram till när utträdet skulle ha skett om återkallelsen inte skett. 
  
 Utredningen anser att den som inte fullgör villkoren för att vara kvar i tonnageskattesystemet bör få sitt godkännande om tonnagebeskattning återkallat. Det företag som inte fullföljer sitt val om tonnagebeskattning under minst tio år kan sägas ha tagit tonnageskattesystemet i anspråk på felaktiga grunder. En förutsättning för tonnagebeskattning är att man förbinder sig till systemet under tonnageskatteperioden på minst tio år. Fullgörs inte åtagandet under hela tonnageskatteperioden har förut- sättningarna för tonnagebeskattning egentligen inte förelegat, inte heller under de tidigare beskattningsår som villkoren för inkomst- beräkning enligt 39 b kap. IL var uppfyllda. Företaget borde således inte ha tonnagebeskattats, utan borde ha beskattats konventionellt. När ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas bör åter- kallelsen därför gälla inte bara från och med det år beslut om återkallelse meddelades, utan för alla beskattningsår som verksam- heten har tonnagebeskattats. Likaså bör återkallelsen omfatta de beskattningsår som företaget skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelsen inte skett. 
  
 Även Storbritannien och Finland tillämpar ett tonnageskatte- system där företag som inte uppfyller villkoren för tonnage- beskattningen kan uteslutas respektive godkännandet om tonnage- beskattning återkallas. I båda länderna gäller att uteslutningen respektive återkallelsen har retroaktiv verkan. 
  
 Det finska tonnageskattesystemet skiljer sig från det av utredningen föreslagna så till vida att Finland har en fast tonnage- skatteperiod, medan den av utredningen föreslagna tonnage- 
  
 418 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 skatteperioden utgörs av en period på minst tio år. Ett företag vars godkännande om tonnagebeskattning återkallas kan ha varit tonnagebeskattat under många år. En bortre tidsgräns för under hur många år bakåt en återkallelse bör sträcka sig är därför nödvändig. 
  
 Vid en återkallelse ska inkomsten för tidigare år med tonnage- beskattning istället beskattas konventionellt. När en återkallelse av godkännande meddelas bör återkallelsetiden sträcka sig sex år bakåt i tiden. För beskattningsåret innan återkallelsen ska beslut om skatt fattas enligt konventionella regler. För år som beslut om beskatt- ning redan har fattats ska dessa omprövas enligt reglerna för omprövning. Reglerna för omprövning och efterbeskattning ska gälla vid återkallelse av godkännande (se avsnitt 23.4.6). Ett beslut om omprövning av beskattning till nackdel för den det gäller får meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret gått ut (efterbeskattning). Det innebär att beskattningen vid en återkallelse kan omprövas som längst för beskattningsår ett i en tonnageskatteperiod om återkallelsen sker år sju. Om i stället återkallelse sker senare i tonnageskatteperioden, t.ex. år nio kan beskattningen omprövas för beskattningsår bakåt till och med år tre i tonnageskatteperioden. För att överensstämma med den tid som efterbeskattning kan ske ska återkallelsetiden för tid bakåt vara maximalt sex år. Det innebär att beskattning enligt konventionella regler kommer att företas förutom för året beslut om återkallelse meddelades, för beskattningsåret som föregår året då återkallelsen meddelades och de år som beskattningen kan omprövas. 
  
 Återkallelsen ska även avse resterade tonnageskatteperiod. En tonnageskatteperiod löper tills vidare, dock minst tio beskatt- ningsår efter det år ansökan om tonnagebeskattning godkändes. Återkallelsetiden ska omfatta de år som företaget minst skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelsen inte skett, dvs. åter- kallelsetiden för tid framåt ska räknas så att ett företags totala återkallelsetid överensstämmer med den minsta tonnageskatte- perioden. Den som får sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat ska inte komma i ett bättre läge än den som fullföljer åtagandet om tonnagebeskattning under sin tonnageskatteperiod. Vid en återkallelse år fyra eller tidigare i en tonnageskatteperiod ska återkallelsetiden framåt räknas så att den motsvarar en resterande 
  
 419 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 tonnageskatteperioden som skulle ha varit om återkallelsen inte behövt ske. En återkallelse år fyra innebär således en återkallelsetid om sex beskattningsår efter återkallelseåret. En återkallelse år tre innebär en återkallelsetid framåt om sju beskattningsår osv. 
  
 Det normala sättet att lämna tonnageskattsystemet är genom att begära utträde. Utträdet kan ske tidigast vid utgången av det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår ansökan om tonnage- beskattning godkändes. En begäran om utträde ska göras minst fyra år innan det sista året tonnagebeskattning ska ske. Utträdestiden blir sex år inkluderat det år när utträde begärs. När ett företags godkännande för tonnagebeskattning återkallas år fem eller senare i tonnageskatteperioden ska som återkallelsetid framåt gälla motsvarande som om utträde begärts. För ett företag som exempelvis det sjunde beskattningsåret med tonnagebeskattning får sitt godkännande återkallat räknas som återstående tonnage- skatteperiod fem år från året då återkallelsen skedde, dvs. vid en återkallelse det sjunde beskattningsåret löper återkallelsetiden till och med år tolv. 
  
 I de fall som ett företag innan Skatteverket återkallar ett godkännande om tonnagebeskattning har begärt utträde ur tonnageskattesystemet gäller som resterande tonnageskatteperiod tiden räknat fram till när utträde skulle ha skett om återkallelse inte skett. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen om att återkallelse avser tidigare år med tonnagebeskattning, dock maximalt sex tidigare beskattningsår, samt den återstående tiden av tonnageskatte- perioden, tas in i 13 a kap. 16 § SFL. 
  
 23.4.5Spärrtid vid återkallelse 
  
 Förslag: Om godkännandet för tonnagebeskattning har åter- kallats får Skatteverket på nytt godkänna företaget för tonnage- beskattning tidigast tio år från utgången av det sista beskattningsår som återkallelsen avser. 
  
 Utredningen anser att ett avbrytande av tonnagebeskattning i förtid inte är förenligt med tonnageskattesystemets syften. Den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning och vars 
  
 420 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 godkännande återkallas ska inte när som helst kunna träda in i tonnageskattesystemet igen. Det får som tidigare framhållits inte vara möjligt att helt fritt byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. En tid under vilken verksamheten inte åter kan godkännas för tonnagebeskattning ska därför sättas, en s.k. spärrtid. 
  
 Utredningen har övervägt hur lång spärrtid som är lämplig. Den som väljer att träda ut ur tonnageskattesystemet är enligt de föreslagna utträdesreglerna bunden av det valet i tio år. Detsamma bör gälla för den som har fått godkännande för tonnagebeskattning återkallat. På det sättet säkerställs att byten mellan beskattnings- metoderna inte är möjliga utefter vilken beskattningsmetod som för tillfället är förmånligast för ett företag. 
  
 Tonnageskattesystemen i våra grannländer är olika ifråga om möjligheter att lämna och återinträda i tonnageskattesystemen. I Finland och Danmark gäller att den som lämnar tonnage- beskattningen kan återinträda, dock först efter att tio år med konventionell beskattning förflutit. I Norge är spärrtiden för återinträden beroende av hur lång tonnageskatteperiod som åter- stod när företaget lämnade systemet. I Storbritannien har den som lämnar tonnageskattesystemet inte möjlighet att åter träda in om inte ny lagstiftning erbjuder tillfälle för företag att välja tonnage- beskattning. 
  
 Utredningen har övervägt om en återkallelse bör leda till en spärrtid på längre tid än minst tio år efter återkallelsetiden eller om en återkallelse bör leda till att verksamheten aldrig mer ska kunna godkännas för tonnagebeskattning. De bakomliggande orsakerna till en återkallelse kan i det föreslagna tonnageskattesystemet sträcka sig från bristande villkorsuppfyllelse, som kan vara ett resultat av andra omständigheter än den tonnageskatteskyldiges medvetna agerande, till avsiktliga och uppenbara missbruk av systemet. 
  
 För det fall ett företag skulle göra sig skyldigt till missbruk av systemet framstår en uteslutning för all framtid som motiverad. Vid bedömningen av spärrtidens längd får dock beaktas att en återkallelse även kan komma i fråga i fall där ett företag på grund av omständigheter utanför dess kontroll och trots goda intentioner och ett affärsmässigt gott agerande inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning. Utredningen anser att det är av vikt för 
  
 421 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 systemets legitimitet att spärrtidens längd uppfattas som rimlig och rättvis. Även om en evig spärrtid skulle kunna anses motiverad i vissa speciella fall av uppenbara systemmissbruk är det inte motiverat i normalfallet. Det är utredningens uppfattning att en viss försiktighet bör gälla i fråga om införande av eviga sanktioner. Även vad gäller mycket långa spärrtider bör viss försiktighet iakttas. Det saknas skäl att här gå in på och jämföra andra före- kommande påföljder och sanktioner. Det kan dock nämnas att t.ex. näringsförbud meddelas för viss tid, lägst tre och högst tio år45. 
  
 Utredningen har övervägt om spärrtiden vid en återkallelse bör vara olika lång beroende på vilka de bakomliggande omständig- heterna är som ligger till grund för återkallelsen. En olika lång spärrtid för olika fall innebär dock svårigheter att i praktisk till- lämpning diversifiera och bedöma vilken spärrtid som ska gälla i det enskilda fallet. Även om utredningen kan ge ledning i hur olika fall ska bedömas skulle bedömningen i hög utsträckning behöva lämnas till rättstillämpningen. Utredningens uppfattning är att en och samma spärrtid bör gälla lika vid alla återkallelser. Även i de fall återkallelsen är hänförlig till bristande villkorsuppfyllese på grund av omständigheter utanför företagets kontroll uppfyller företaget de facto inte villkoren för tonnagebeskattning, varför återkallelsen sker. Föreligger synnerliga skäl kan återkallelse underlåtas. Det förhållandet att återkallelse kan ske på flera grunder har istället beaktats vid bestämmandet av hur lång spärrtiden ska vara. 
  
 I det av utredningen föreslagna tonnageskattesystemet gäller vid utträden ur systemet att ett val av tonnagebeskattning och god- kännande för tonnagebeskattning kan ske först efter minst tio år från utträdet. Detsamma bör gälla när någon har fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. 
  
 Spärrtiden bör inte vara längre. Det huvudsakliga syftet med att införa ett tonnageskattesystem är att öka andelen svenskflaggade fartyg. Samtidigt som utträden under pågående tonnageskatte- period inte kan tillåtas ligger i själva tonnageskattesystemet att det är önskvärt att rederierna ingår i systemet och därmed ökar och bibehåller en svensk handelsflotta. Utredningen kan inte finna att det finns ett självändamål i utestängningar från systemet utöver vad som är motiverat för prevention mot förtida utträden och för att 
  
 45 Lag (1986:436) om näringsförbud. 
  
 422 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 tillse att godtyckliga byten mellan beskattningssystemen inte är möjliga. Det finns inte anledning att förmoda att allmän- preventionen ökar ju längre eller kraftigare sanktioner som införs46. En spärrtid om minst tio år från beskattningsåret efter åter- kallelsetiden uppfyller enligt utredningens uppfattning angivna syften och får anses vara väl avvägd. 
  
 Utredningen föreslår därmed att en spärrtid ska införas och att den ska vara minst tio år. Spärrtiden ska räknas från utgången av återkallelsetiden. På det sättet kommer den som fått sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat inte i bättre läge än den som fullföljer tonnageskatteperioden. Om godkännandet har återkallats får Skatteverket inte på nytt godkänna att verksamheten tonnagebeskattas förrän efter minst tio beskatt- ningsår efter det att återkallelsetiden gått ut. Bestämmelsen finns i 13 a kap. 18 § andra stycket SFL. 
  
 23.4.6Efterbeskattning 
  
 Förslag: Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt ska få meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) om det föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 En konsekvens av att godkännandet för tonnagebeskattning återkallas är att verksamheten framledes i stället kommer att beskattas konventionellt. En återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning innebär, enligt de bestämmelser som utredningen föreslår, även att tidigare beskattningsår som tonnage- beskattning har skett omfattas av återkallelsen. Under den tid som ett företag innan återkallelsen meddelades har varit beskattat enligt 39 b kap. IL skulle istället beskattningen ha skett enligt den konventionella beskattningsmetoden. Frågan är hur beskattningen ska kunna verkställas enligt konventionella beskattningsregler för den tid som företaget varit felaktigt tonnagebeskattat. 
  
 46 Jfr prop. 2002/03:106 s. 106 f. 
  
 423 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 I det finska tonnageskattesystemet sker en omprövning av beskattningen när en återkallelse sker. I Finland tillämpas ett system där konventionell inkomstbeskattning verkställs för den som träder ut ur tonnageskattesystemet för alla de år som omfattas av tonnagebeskattning. Från den skatt som beräknas dras det tonnageskattebelopp av som den skattskyldige betalat för mot- svarande tid. De finska reglerna om verkställande av konventionell beskattning utgör en avvikelse från de övriga bestämmelserna i den finska inkomstbeskattningen. De ordinära fristerna för ändring av beskattning begränsar inte verkställandet av beskattning enligt bestämmelserna i den finska tonnageskattelagen. Det innebär att konventionell beskattning kan ske för alla år som ett bolag varit tonnagebeskattat, dvs. under längre tid än vad det ordinära beskattningsförfarandet medger. Även i Storbritannien beskattas vid uteslutning ur tonnageskattesystemet företag så som om det aldrig har varit tonnagebeskattat. 
  
 Utredningen har övervägt hur ett regelverk för beskattning enligt konventionell beskattningsmetod för tid som ett företag felaktigt varit tonnagebeskattat ska utformas. De ordinära reglerna om skatteförfarande gäller även för den som är eller har varit godkänd för tonnagebeskattning. Omprövningsbeslut kan således även fattas med stöd av omprövningsreglerna och bestämmelserna om efterbeskattning i SFL. Reglerna om omprövning återfinns i 66 kap. SFL. Efterbeskattning kan enligt 27 § nämnda kapitel under vissa förutsättningar ske genom omprövningsbeslut inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut. Efterbeskattning bör enligt utredningen vara möjlig när en återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning sker. I vissa fall av återkallelse kan de grunder för efterbeskattning, t.ex. när en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskattningen, som anges i bestämmelsen även utgöra grunden för återkallelsen. Utredningen anser dock att efterbeskattning ska vara möjlig i samtliga fall då återkallelse sker, och inte enbart i enlighet med vad som nu anges beträffande efterbeskattning. Bestämmelsen bör därför kompletteras med en ny punkt som möjliggör omprövning genom efterbeskattning enligt konventionell beskattningsmetod när ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas. 
  
 Den tidsrymd som omprövning av beskattning kan ske enligt bestämmelserna om efterbeskattning överensstämmer inte med 
  
 424 
  
 SOU 2015:4 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 tonnageskatteperioden. Med tillämpning av bestämmelserna om efterbeskattning kan förekomma fall där den vars godkännande om tonnagebeskattning återkallas så sent i tonnageskatteperioden att omprövning av beskattningen för alla beskattningsår med tonnage- beskattning inte är möjlig. Utredningen anser dock att reglerna om efterbeskattning erbjuder tillräcklig möjlighet till verkställande av beskattning enligt den konventionella beskattningsmetoden. Det är även den omprövningstid som lagstiftaren ansett lämplig t.ex. i fråga om den som lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning. 
  
 Efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § SFL avser omprövning till nackdel för den som beslutet gäller. Vid en omprövning av beskatt- ning med konventionella beskattningsregler kan beskattnings- resultatet bli högre än vid beskattning enligt 39 b kap. IL. Beskattningsresultatet kan även bli lägre. Utredningen har beaktat att till återkallelse är knutet återkallelseavgift, se kapitel 24. Härvid skiljer sig efterbeskattning vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning från annan efterbeskattning då åter- kallelseavgiften ska påföras även i fall där omprövningen inte resulterar i att ytterligare skatt påförs. I den meningen kan ett omprövningsbeslut totalt sett vara till nackdel för den det gäller även om beskattningsresultatet i sig inte är till nackdel. Utred- ningen anser dock att det är beslutet om skatt som kan vara till nackdel för den det gäller, inte andra följder av beslutet. Åter- kallelseavgiften ska enligt utredningens uppfattning ses som en särskild avgift som påförs den som inte fullföljer sitt åtagande att ingå i tonnageskattesystemet och inte en sanktion riktad mot att förhindra skatteundandragande. Återkallelseavgiften är således inte heller kopplad till skillnaden i beskattningsresultat mellan de olika beskattningsmetoderna. Utredningen bedömer dock att frågan om beslut är till nackdel eller fördel för den det gäller är av begränsad betydelse i sammanhanget. För det fallet att omprövningsbeslutet ska anses vara till nackdel för den det gäller torde omprövningen kunna ske med stöd av efterbeskattningsreglerna. I de fall omprövningsbeslutet kan anses till fördel för den det gäller torde omprövning kunna ske med stöd av 66 kap. 19 § SFL. I båda fallen är en omprövning av beskattningen möjlig i sex år. 
  
 Utredningen föreslår att det i 66 kap. 27 § SFL förs in en ny punkt 7 så att efterbeskattning ska kunna företas om det föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 425 
  
 Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 
  
 SOU 2015:4 
  
 23.4.7Tidigare års underskott 
  
 Förslag: Om godkännandet för tonnagebeskattning har åter- kallats ska företaget inte få dra av underskott som avser det beskattningsår som återkallelsen sker eller tidigare beskatt- ningsår som återkallelsen omfattar. 
  
 Vid omprövningen av beskattningen för det företag som tidigare har varit tonnagebeskattat, men som efter återkallelse ska beskattas enligt de konventionella reglerna för inkomstberäkning kan inkomstresultatet bli negativt. Enligt de konventionella beskatt- ningsreglerna i 40 kap. IL ska underskott i näringsverksamheten dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar. Ett företag som lämnar tonnageskattesystemet kan således enligt nu gällande regler använda underskott för att minska sin beskattning. Ett företag som har haft en negativ inkomstutveckling med underskott i verksamheten bör enligt utredningens uppfattning inte genom omprövningen av beskattningen uppnå ett lägre beskattningsresultat genom avdrag för underskott som uppstått under tiden i tonnageskattesystemet. Syftet med återkallelse, omprövning av beskattning och återkallelseavgift är att förhindra att företag lämnar tonnageskattesystemet för en förmånligare beskattning i det konventionella systemet. Det bör därför inte komma i fråga att tillåta att underskott dras av vid omprövningen av beskattningen. Det eventuella underskott av näringsverksamhet som kan komma att föreligga vid omprövning av beskattningen enligt konventionella beskattningsregler ska inte kunna dras av i beskattningen och inte heller rullas vidare till senare beskatt- ningsår. 
  
 Utredningen föreslår därför en ny bestämmelse i 40 kap. IL som begränsar rätten att dra av underskott av näringsverksamhet från tidigare beskattningsår. Bestämmelsen föreslås tas in i 40 kap. 21 a § IL. 
  
 426 
  
 24 Återkallelseavgift 
  
 24.1Inledning 
  
 En av utredningens uppgifter är att se till kontinuitet i beskatt- ningen föreligger och att tonnageskattesystemet inte erbjuder möjligheter till felaktiga nyttjanden eller t.o.m. uppsåtliga miss- bruk. Utredningen måste därför överväga hur ett sanktionssystem ska utformas som ska gälla om villkoren för att ingå i tonnage- skattesystemet inte upprätthålls. 
  
 Utredningen har i kapitel 23 redogjort för de konsekvenser som utredningen anser ska följa av att villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. Utredningen har föreslagit att godkännandet om att verksamheten tonnagebeskattas ska återkallas samt att omprövning av beskattningen enligt den konventionella inkomstberäknings- metoden ska göras för tidigare beskattningsår under tonnageskatte- perioden. Återkallelsen gäller även framåt i tiden, för den tid som företaget skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelse inte skett. Vid en återkallelse ska företaget även vara förhindrat att återinträda i tonnageskattesystemet under en spärrtid. Spärrtiden är tio år, räknat fr.o.m. utgången av det beskattningsår som återkallelsen avser. Återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning och de konsekvenser som har knutits till återkallelsen är inte att anse som sanktioner. 
  
 I detta kapitel framställer utredningen sina överväganden och förslag vad gäller särskilda sanktioner för att motverka missbruk av tonnageskattesystemet. Utredningen hänvisar till kapitel 23 för en redogörelse för hur konsekvens- och sanktionssystemen ser ut i ett antal närliggande länder i Europeiska ekonomiska samarbets- området (EES). 
  
 427 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 24.2Överväganden och förslag 
  
 24.2.1Återkallelseavgift 
  
 Förslag: En särskild avgift, återkallelseavgift, ska tas ut av den som fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. 
  
 Återkallelseavgiften tas ut med en grundavgift och en till- läggsavgift. 
  
 Skäl för en återkallelseavgift 
  
 De konsekvenser – återkallelse av godkännande, spärrtid och omprövning av beskattningen för år bakåt enligt konventionell beskattningsmetod – som ska inträda när ett företag inte följer villkoren för att ingå i tonnageskattesystemet och tonnage- beskattningen måste avbrytas bedöms inte ha tillräcklig preventiv effekt. Omprövningen av beskattningen genom efterbeskattning innebär att företaget ges en sådan behandling i beskattnings- hänseende som det skulle ha fått utan tonnagebeskattning. Beskatt- ningen enligt de konventionella beskattningsreglerna är således inte en sanktion utan innebär endast att en riktig beskattning åsätts företaget. Utredningen menar att en särskild avgift, en återkallelse- avgift, fyller behovet av att förebygga att företagen som valt att gå in i tonnageskattesystemet inte lämnar det i förtid. Utan en ekonomisk sanktion skulle valet av tonnagebeskattning och tonnage- skatteperioden förlora sin betydelse i praktiken. Återkallelse- avgiften ska ha en förebyggande funktion och avskräcka företagen från att lämna tonnageskattesystemet i förtid. 
  
 Spärrtiden kan anses utgöra en sanktion genom att ett företag vars godkännande återkallats inte kan träda in i tonnage- skattesystemet förrän tio år förflutit från utgången av det sista beskattningsåret som återkallelsen avser. Spärrtidens syfte är dock främst att förhindra att företagen kan växla mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning. Utredningen anser inte att spärrtiden kan anses tillräcklig för att förebygga missbruk. För företag som efter att ha förbundit sig till tonnageskattesystemet finner att det vill återgå till konventionell beskattning utgör inte en återgång till konventionell beskattning under en spärrtid en 
  
 428 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 preventiv sanktion. För att förebygga att företag missbrukar bestäm- melserna och lämnar tonnageskattsystemet på ett sätt som utredningen inte avsett krävs en ekonomisk sanktion. 
  
 Enbart en omprövning av beskattningen fyller som nämnts inte dessa funktioner. För det första innebär efterbeskattning för de beskattningsår bakåt under vilka omprövning är möjlig, enbart att beskattningsunderlaget beräknas konventionellt, dvs. så som om tonnagebeskattning aldrig förelegat. För det andra kan det skattemässiga resultatet av omprövningen vara gynnsamt i det enskilda fallet. Det går inte att utesluta att det för ett visst företag, på grund av dess inkomstutveckling eller på grund av ett allmänt konjunkturläge, under en viss tid skulle kunna vara förmånligare att beskattas konventionellt. Det finns även anledning att anta att ett tonnagebeskattat företag som finner att det skulle vara för- månligare att beskattas enligt den konventionella beskattnings- metoden är samma företag som finner anledning att ”straffa ut sig” ur tonnageskattesystemet. Det är främst företag med låga eller negativa resultat som den konventionella beskattningen torde vara förmånligare för. Den skatt som ska betalas enligt en konventionell beskattningsberäkning kan i dessa fall vara noll eller i vart fall lägre än tonnagebeskattningen. 
  
 Det ska inte kunna vara möjligt att träda in i tonnagebeskattning och tillgodogöra sig fördelarna av schablonbeskattningen för att sedan lämna tonnageskattesystemet och tillgodogöra sig det konventionella skattesystemets generösa avskrivningsregler. I tonnageskattesystemet sker ingen nedskrivning av över- avskrivningar. Samtidigt erbjuder den konventionella beskattnings- metoden förmånliga avskrivningsregler med stor ekonomisk genomslagskraft vid stora investeringar. Dessa förhållanden medför sammantaget en risk för incitament till förtida utträden som bör motverkas. En särskild avgift vid återkallelse av godkännande, återkallelseavgift, bedöms ha en allmänpreventiv och en individual- preventiv effekt vad gäller byten mellan beskattningsmetoderna. 
  
 För att komma i fråga för tonnagebeskattning uppställs krav avseende det tonnage med vilket kvalificerad verksamhet bedrivs. Bland annat ska minst 20 procent av bruttotonnaget vara ägt eller inhyrt av den som bedriver verksamheten. Därtill ska minst 20 procent av bruttotonnaget vara registerat i det svenska registret. Ett krav för att ingå i tonnagebeskattning är även att andelen 
  
 429 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 bruttotonnage som är registrerat i ett register i en stat inom EU ska ökas eller i vart fall bibehållas. Vad gäller villkoret att öka eller bibehålla den  
 EU-flaggade 
  flottan kommer det kravet till uttryck i Artikel 3.1 i Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransporter. Att kommissionens riktlinjer uppfylls är en förutsättning för kommissionens godkännande och för införandet av ett tonnageskattesystem. Utredningen anser att en återkallelse- avgift är motiverad med hänsyn till riktlinjernas krav. 
  
 Olika länder har valt olika lösningar för att se till att flaggkravet upprätthålls. I det danska tonnageskattesystemet ska ett företag som inte uppfyller kravet på att öka eller behålla andelen brutto- tonnage som  
 EES-flaggat 
  eller som överskrider andelen tillåtet inhyrt tonnage beskattas konventionellt för intäkter från det överskjutande tonnaget. Den finska regleringen liknar det svenska skattetilläggssystemet. Vid ett återkallande av godkännande om tonnagebeskattning beskattas bolaget med konventionell inkomst- skatt för den vinst som den tonnagebeskattade verksamheten avkastat under tonnageskatteperioden. Från denna skatt får bolaget dra av det tonnageskattebelopp som har betalats för motsvarande tid. På det uträknade skattebeloppet påförs tio procents förhöjning. Om godkännandet återkallats på grund av att bolaget varit part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska skatteunderlaget eller som uppenbarligen vidtagits i syfte att undgå beskattning påförs en höjning om 30 procent. Även Storbritannien tillämpar ett system med uteslutning, konventionell beskattning samt möjlighet att påföra avgifter. 
  
 Mot bakgrund av tonnageskattesystemets syften samt de krav som  
 EU-rätten 
  ställer avseende statsstöd till sjöfartsnäringen bör en ekonomisk sanktion inträda för den som inte uppfyller tonnageskattesystemets villkor. Utredningen bedömer att ett system med återkallelse och återkallelseavgift för den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning tillgodoser behovet av att upprätthålla kommissionens riktlinjer för statsstöd till sjöfarten. Utredningen finner att konstruktionen återkallelse och återkallelse- avgift är en mer lämplig lösning än den danska varianten med delvis konventionell beskattning när tonnage över- eller underskrider tillåtna andelar. Tonnageskatteutredningen (Fi 2004:20) lade i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), fram ett förslag lik- nande det danska systemets med konventionell beskattning av 
  
 430 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 överskjutande tonnage. Förslaget möttes av kritik från flera remiss- instanser. Bestämmelserna uppfattades bland annat som otydliga beträffande hur beskattningen skulle ske och vad som skulle gälla vid beskattningsår framåt. Utredningens uppfattning är att det i princip inte ska vara möjligt att underskrida eller överskrida de andelskrav som ställs på tonnaget i ett tonnageskattesystem med enbart följden att överskjutande intäkter beskattas konventionellt. Den som har valt att tonnagebeskattas har åtagit sig att uppfylla villkoren i systemet och kan inte stå kvar i tonnagebeskattning om villkoren inte uppfylls. 
  
 Konstruktionen återkallelse och återkallelseavgift bedöms även ha en preventiv effekt beträffande olika förfoganden som är i strid med tonnageskattesystemet. Tonnagebeskattning får enligt kom- missionens riktlinjer enbart avse sjöfartsverksamhet. Stödet till sjöfarten får inte spilla över till andra verksamheter än de som omfattas av tonnageskattesystemet. Såväl  
 EU-rätten 
  som allmänna konkurrensskäl kräver att ett tonnageskattesystem utformas så att kringgåenden förhindras. För att tillse att reglerna efterlevs behövs enligt utredningens uppfattning en ekonomisk sanktion. Den som t.ex. inte sköter bokföring, dokumentation och ser till att tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet rätt hålls isär i beskattningen ska påföras en återkallelseavgift. Utredningen bedömer att det utifrån Europeiska kommissionens riktlinjer och den praxis som utbildats för statsstöd till sjöfart finns behov av en särskild avgift för att säkerställa att Sverige ska kunna upprätthålla de krav som  
 EU-rätten 
  ställer på nationella tonnage- skattesystem. 
  
 Utredningen föreslår därför att en särskild avgift i form av en återkallelseavgift ska tas ut av den som fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. Återkallelseavgiften ska avse alla år återkallelsen avser. Det gäller såväl tidigare beskattningsår som resterande giltighetstid. Utredningen föreslår att återkallelse- avgiften delas upp i en grundavgift som avser tidigare beskatt- ningsår och en tilläggsavgift som avser kvarvarande giltighetstid. Avgifternas närmare utformning behandlas i avsnitten nedan. 
  
 Bestämmelsen om återkallelseavgiften föreslås tas in i 49 a kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Förslaget föranleder även en komplettering i 3 kap. 17 § SFL med att återkallelseavgiften ska utgöra en särskild avgift. 
  
 431 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 Skattetillägg och återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning 
  
 Utredningen har övervägt om de gällande reglerna om skattetillägg kan tillämpas på den som är tonnagebeskattad. 
  
 I 49 kap. 4 § SFL finns grunderna för att ta ut skattetillägg. Skattetillägg tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. I kravet på att den oriktiga uppgiften ska vara lämnad till ledning för beskattningen ligger att uppgiften ska avse det aktuella beskattningsärendet. Uttrycket oriktig uppgift tar sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för riktigt fastställande av skatt- och avgiftsskyldighet. En skattskyldig är skyldig att öppet redovisa tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättande av en riktig beskattning.47 
  
 Det är inte i alla situationer i vilka en återkallelse av godkän- nande om tonnagebeskattning föranleds av ett oriktigt uppgifts- lämnande. Utredningens uppfattning är att en avgift ska utgå vid återkallelse, oavsett om oriktig uppgift har eller inte har lämnats till ledning för beskattningen. Det ska inte heller vara möjligt att genom anmälan till Skatteverket om ändrade förhållanden av betydelse för tonnagebeskattningens ikraftvarande tillse att särskild avgift inte tas ut. Även den som meddelar att uppfyllelsen av villkor för tonnagebeskattning kommer att brista ska kunna påföras sanktionsavgift. 
  
 Skattetillägg aktualiseras vidare bara om det oriktiga uppgifts- lämnandet har eller hade kunnat ha en direkt inverkan på skatte- uttaget (eller ett underskotts storlek). Det framgår av bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg i 49 kap.  
 11–14 
  §§ SFL. En förutsättning för skattetillägg är att den oriktiga uppgiften har betydelse för skatteuttaget. Det ska finnas ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget på så sätt att skatten hade blivit för låg om den oriktiga uppgiften följts. 
  
 Det är inte i alla fall av en återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning och omprövning av beskattningsbeslutet som skatteuttaget påverkas negativt. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablonmässigt med utgångspunkt från 
  
 47 Prop. 2002/03:106 s. 116. 
  
 432 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 fartygets eller fartygens nettodräktighet. Skatt betalas med bolags- skattesatsen på den framräknade tonnageinkomsten, oberoende av företagets egentliga resultat. Det innebär att ett företag som under ett eller flera år har ett negativt resultat kan komma att bli högre beskattat med tonnagebeskattning än med den konventionella beskattningen. En oriktig uppgift till ledning för egen beskattning har således inte i alla fall nödvändigtvis till följd att uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till en lägre beskattning. Ett skäl till att avsiktligen söka lämna tonnageskattsystemet torde även vara att den konventionella beskattningen t.ex. i ett visst konjunkturläge erbjuder lägre beskattning. Det är därför inte givet att den som med avsikt underskrider t.ex. det nationella flaggkravet eller kravet på att öka eller bibehålla sitt  
 EES-flaggade 
  tonnage samtidigt har undandragit sig skatt i reella belopp. Vad som har undandragits är åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet under minst tio år. 
  
 Utredningen bedömer att bestämmelserna om skattetillägg inte fullt ut är lämpligt utformade för att passa som sanktion i fråga om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 24.2.2Grundavgift 
  
 Förslag: Grundavgift ska tas ut för de tidigare beskattningsår som återkallelsen avser. 
  
 Grundavgiften ska utgöra skillnaden mellan den skatt som påförs varje beskattningsår genom beslut om slutlig skatt eller omprövningsbeslut och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisades under de beskattningsår som grundavgiften avser, om denna skatt skulle vara högre. 
  
 Utredningen har övervägt ett antal konstruktioner och sätt att beräkna en återkallelseavgift. Ett sanktionssystem anpassat för tonnageskattesystemet bör ha som syfte och effekt att motverka förfoganden vilka innebär att tiden med tonnagebeskattning avbryts i förtid. Det innebär att ett sanktionssystem i form av en ekonomisk konsekvens vid förtida utträden ur tonnageskatte- systemet bör knytas till den tonnageskatt som annars skulle ha påförts. Av dessa skäl bedömer utredningen att en återkallelseavgift 
  
 433 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 baserad på tonnageinkomsten och tonnageskatteperioden ska införas som ett komplement till de befintliga särskilda avgifterna. 
  
 Utgångspunkten har varit att det inte ska vara ekonomiskt lönsamt att lämna tonnageskattesystemet till förmån för konven- tionell beskattning. Ett företag som har gått med i tonnage- skattesystemet kan för tid bakåt konstatera vilken beskattnings- metod som varit mest fördelaktig. Av det skälet bör återkallelse- avgiften konstrueras så att företaget för de år som det har varit tonnagebeskattat i vart fall inte vinner på en omprövning av beskattningen enligt konventionella regler. Återkallelseavgiften ska därför konstrueras så att den som återkallelsen av godkännandet gäller alltid ska betala minst lika mycket som tonnageskatten skulle ha utgjort. Denna del av återkallelseavgiften benämns grundavgift. 
  
 Grundavgiftens funktion är att kompensera det skattebortfall som kan uppstå för tid bakåt när beslut om slutlig skatt omprövas eller efterbeskattning sker enligt konventionell skatteberäknings- metod i förhållande till tonnagebeskattningens beräkningsmetod. Om den konventionella skatten är lägre än vad tonnageskatten skulle ha varit får den som återkallelsen gäller en grundavgift för det eller de beskattningsår som den konventionella skatten är lägre. Om den tonnageskatt som skulle ha betalats är lägre än vad den konventionella skatten är tas ingen grundavgift ut. Effekten av grundavgiften ska vara att se till att den som blir föremål för återkallelse av godkännande totalt sett alltid ska betala minst lika mycket som tonnageskatten skulle ha utgjort. 
  
 Utredningen föreslår att grundavgiften ska tas ut som skillnaden mellan den skatt som påförs för de år som återkallelsen avser och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisades under de beskatt- ningsår som omfattas av återkallelsen. Anledningen till att jäm- förelsen görs med den högst redovisade tonnageinkomsten är att det inte ska vara möjligt att planera en återkallelse och en lägre återkallelseavgift genom att minska tonnaget. Utredningen har övervägt andra alternativ än att utgå från den högsta tonnage- inkomst som redovisats. Grundavgiften skulle t.ex. kunna baseras på det tonnage som förelåg vid inträdet i tonnagebeskattning eller baseras på det tonnage som förelåg det sista året med tonnage- beskattning innan återkallelsen meddelades. Dessa två senare alternativ bedöms dock som mindre lämpliga. Den vars godkän- 
  
 434 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 nande återkallas kan just ha minskat sitt tonnage och därför inte längre uppfyller förutsättningarna för tonnagebeskattning. En minskning av den tonnagebeskattade flottan bör inte premieras. Grundavgiften bör därför inte baseras på det tonnage som förelåg beskattningsåret innan återkallelsen. Den som har haft ett överskott och som har utökat sitt tonnage under tonnage- skatteperioden bör inte heller premieras vid en återkallelse genom att grundavgiften beräknas på det lägre tonnaget som fanns vid inträdet i tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen föreslår därför att en grundavgift ska utgå med skillnaden mellan den skatt som påförs varje beskattningsår genom beslut om slutlig skatt eller genom omprövningsbeslut och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisats under de aktuella åren, om denna skatt skulle vara högre. I kap. 23 finns återkallelsetid beskriven. Bestämmelser om vilka år ett beslut om återkallelse avser finns i 13 a kap. 16 § SFL. 
  
 Bestämmelsen om grundavgift föreslås tas in i 49 a kap. 2 § SFL. 
  
 24.2.3Tilläggsavgift 
  
 Förslag: Tilläggsavgift ska tas ut för de beskattningsår som återkallelsen avser och som inte omfattas av grundavgiften. 
  
 Tilläggsavgiften ska vara 20 procent av den skatt som skulle ha påförts den högsta tonnageinkomst som redovisats under de beskattningsår som grundavgiften avser, multiplicerat med de antal år som kvarstår av den giltighetstid som tonnage- beskattning skulle ha skett. 
  
 Även den kvarvarande tiden av tonnageskatteperioden bör omfattas av sanktionen. Den som har ansökt om och godkänts för tonnagebeskattning har åtagit sig att ingå i tonnageskattesystemet för en tid om minst tio år och betala skatt på sin tonnageinkomst. Det ska inte vara fördelaktigt att lämna systemet på grund av att konventionell beskattning i närmaste framtiden bedöms som mer ekonomiskt lönsamt för företaget. Det är svårare för ett företag att bedöma och jämföra beskattningsmetoderna, än att konstatera för tid bakåt vilken beskattningsmetod som varit mest fördelaktig. 
  
 435 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 Den som är godkänd för tonnagebeskattning kan dock veta att en lågkonjunktur är på väg, om branschen befinner sig mitt i en konjunkturcykel eller på väg ur en lågkonjunktur. Ett företag kan även ha gjort en affärsplan som gör det attraktivt att vilja lämna tonnageskattesystemet inför t.ex. nyinvesteringar. Den som valt att delta i tonnageskattesystemet har förbundit sig att tonnage- beskattas under viss tid. Den tid som återstår av ett företags tonnageskatteperiod ska påverka återkallelseavgiften. Återkallelse- avgiften ska baseras på beräkning efter de uppgifter som är kända vid återkallelsetidpunkten. 
  
 Ju längre tid den som är godkänd för tonnagebeskattning har kvar av sitt åtagande om att ingå i tonnageskattsystemet desto mer kännbar bör återkallelseavgiften vara. Det är omöjligt att förutse hur stor tonnageinkomsten skulle ha varit om den som godkänts för tonnagebeskattning skulle ha varit kvar i tonnageskatte- systemet. Tilläggsavgiften måste därför beräknas på ett fiktivt underlag. 
  
 Av samma skäl som har angetts beträffande grundavgiften ska även tilläggsavgiften beräknas på den högsta tonnageinkomsten under de år som omfattas av omprövningen. Skatteberäkningen ska ske till den gällande bolagsskattesatsen vid tidpunkten för åter- kallelsen. Tilläggsavgiften motsvarar 20 procent av skatten på den högsta tonnageinkomsten multiplicerat med antalet kvarvarande år av giltighetstiden. 
  
 Utredningen har övervägt vilken procentsats som bör gälla för tilläggsavgiften. Det är naturligtvis görligt att differentiera den procentuella nivån på tilläggsavgiften. En procentsats skulle kunna gälla vid återkallelse på grund av bristande villkorsuppfyllelse enligt 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och en procentsats om skatteflyktslagen har tillämpats. Skilda procentsatser skulle dock medföra att systemet blir mer komplext. Även inom en och samma återkallelsegrund ryms flera fall av tänkbara brister med olika allvarlighetsgrad och olika bakomliggande orsaker. Olika procentsatser skulle således medföra avvägningar och bedömningar vid tillämpningen. Utredningen anser att enkla och förutsägbara regler är att föredra. Skatteverket bör kunna beräkna återkallelse- avgiften utan större avvägningar och bedömningar. En enda nivå minskar även risken för utdragen handläggning hos Skatteverket 
  
 436 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 och vid domstolar och de kostnader som ett återkallelseärende innebär för det allmänna och för enskilda. 
  
 Tilläggsavgiftens nivå på 20 procent är satt med beaktande av att återkallelseavgiften ska påföras alla företag vars godkännande återkallas, i princip oberoende av vad orsaken bakom återkallelsen är. Såväl företag som på grund av ekonomiska omständigheter misslyckats med att uppfylla kravet på att bibehålla eller öka sitt bruttotonnage, som företag som avsiktligt missbrukat systemet ska bli föremål för återkallelse och återkallelseavgift. 
  
 I fråga om skattetillägg utgår 40 procent på slutlig skatt och 20 procent på annan skatt. Att procentsatsen för tilläggsavgiften föreslås vara 20 procent, jämfört med 40 procent som gäller för skattetillägg på slutlig skatt har att göra med att tilläggsavgiften ska påföras för samtliga år som återstår av företagets tonnage- skatteperiod. I vissa fall, när återkallelsen sker år fem eller senare i en tonnageskatteperiod kommer tilläggsavgiften att påföras för maximalt sex beskattningsår. Även ifråga om skattetillägg före- kommer att skattetillägget vid efterbeskattning påförs för flera år. I systemet med tilläggsavgift ska dock tilläggsavgiften om 20 procent alltid påföras för alla beskattningsår som återstår av tonnage- skatteperioden. 
  
 Det antal år som återstår av en tonnageskatteperiod varierar beroende på när i tonnageskatteperioden återkallelsen sker samt om företaget har begärt utträde ur tonnageskattesystemet. Har utträde begärts, beräknas den återstående giltighetstiden för företaget vid en återkallelse såsom den tid företaget hade kvar till utträdet. Den återstående giltighetstiden ska, om utträde inte har begärts, beräknas såsom utträde har begärts året då återkallelse sker, dock ska giltighetstiden ha varat i minst tio år. Vid en återkallelse år fyra eller tidigare i en tonnageskatteperiod ska tilläggsavgiften påföras framåt för beskattningsår motsvarande den resterande tonnageskatteperioden om minst tio år. En återkallelse år fyra innebär således att tilläggsavgift ska påföras för sju beskattningsår. En återkallelse år tre innebär att tilläggsavgiften ska påföras för åtta beskattningsår osv. När återkallelsen sker år fem eller senare ska tilläggsavgiften påföras för sex beskattningsår inräknat året då återkallelsen sker. 
  
 Tilläggsavgiften påförs med 20 procent på den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst, inte så som ifråga om skattetillägg 
  
 437 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 den skatt som skulle ha undandragits eller felaktigt tillgodoräknats. Tilläggsavgiften påförs på hela den tonnageskatt som skulle ha bestämts om återkallelsen inte skett baserat på den högsta tonnageinkomsten under tidigare beskattningsår. Så som angivits i föregående avsnitt finns en bestämmelse om vilka år ett beslut om återkallelse avser i 13 a kap. 16 § SFL. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen om tilläggsavgift tas in i 49 a kap. 3 § SFL. 
  
 24.2.4Skattetillägg ska inte påföras vid beslut om återkallelse 
  
 Förslag: Skattetillägg ska inte tas ut i samband med återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Om efterbeskattning beslutas som föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska ett beslut om skattetillägg inte få meddelas samtidigt. 
  
 Bestämmelserna om skattetillägg i SFL kommer att vara tillämpliga på den skatt som betalas på inkomst av tonnagebeskattad verk- samhet efter beräkning enligt 39 b kap. IL. Även bestämmelserna om särskilda avgifter inklusive skattetillägg i SFL kommer att vara tillämpliga. Utredningen bedömer att det därför finns skäl att överväga förhållandet mellan den av utredningen föreslagna åter- kallelseavgiften och skattetilläggen. Vid en återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning ska återkallelseavgift påföras den som återkallelsen gäller. Återkallelseavgiften är den sanktion som ska kunna komma i fråga. Vid återkallelse bör därför skattetillägg inte kunna påföras. Utredningen har här beaktat att återkallelse- avgiften i likhet med skattetillägget kan komma att aktualiserats inom ramen för flera förfaranden. Med hänsyn till rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd Europakonventionen, anser utredningen att samma händelseförlopp inte ska kunna ligga till grund för påförandet av skattetillägg i ett skede, återkallelseavgift i ett skede och en eventuell lagföring för brott i ett skede. Inte heller påförandet av återkallelseavgift och skattetillägg inom ramen för ett 
  
 438 
  
 SOU 2015:4 
  
 Återkallelseavgift 
  
 och samma förfarande bör kunna ske. Utredningen anser vidare att skattetillägg inte ska kunna påföras i stället för återkallelseavgift eller att skattetillägg alternativt återkallelseavgift ska kunna påföras. Det finns således enligt den ordning som utredningen föreslår inget skön att vid efterbeskattning på grund av återkallelse välja mellan att påföra skattetillägg eller återkallelseavgift. 
  
 Vidare kan om förhållandet mellan återkallelseavgift och andra särskilda avgifter sägas att om förutsättningar för andra särskilda avgifter är uppfyllda kan sådana i övriga fall tas ut även av den som bedriver eller har bedrivit tonnagebeskattad verksamheter enligt 39 b kap. IL. Skattetillägg kan således tas ut vid oriktig uppgift till ledning för beskattning genom t.ex. om uppgiften lett till felaktig beräkning av tonnageinkomsten. 
  
 Det kan inte uteslutas en tillämpning av reglerna om skatte- tillägg vid återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning i enstaka fall skulle kunna leda till att ett högre belopp skulle utgå än återkallelseavgiften. Det torde dock inte vara det normala för- hållandet. Grundavgiften är tillsammans med tilläggsavgiften i likhet med skattetillägget avsedd att förhindra skatteundandragande eller risken för skatteundandragande. Utredningen bedömer att återkallelseavgiften uppfyller sin preventiva funktion och markerar vikten av att stanna i tonnageskattesystemet. Den uppfyller även syftet att det ska vara kännbart att lämna systemet för att förhindra att det missbrukas. Utredningen finner att enbart återkallelseavgift ska påföras även i de återkallelsefall som skattetillägg skulle kunna påföras. En sådan lösning är mer rimlig än ett system i vilket skattetillägg och återkallelseavgift omväxlande ska tillämpas. 
  
 Utredningen föreslår att det i ett nytt andra stycke i 49 kap. 2 § SFL tas in en bestämmelse om att skattetillägg inte ska tas ut i samband med återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. I 52 kap. 5 § SFL anges att skattetillägg får tas ut i samband med att efterbeskattning beslutas. I förtydligande syfte ska i ett nytt andra stycke anges att det inte gäller vid efterbeskattning i samband med att återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning sker. 
  
 439 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 24.2.5Exempel 
  
 Exempel 1 
  
 I detta exempel beskrivs hur återkallelseavgiften kan komma att se ut för ett företag vars godkännande för tonnagebeskattning återkallas år sju under den löpande giltighetstiden. Inledningsvis har företaget en lägre tonnageskatt än vad det skulle haft om företaget var konventionellt beskattat. Tonnageskatten som före- taget har betalt år  
 1–5 
  är 400 000 kronor per år. Om företaget skulle vara konventionellt beskattat hade det betalt en skatt om 1,6 miljoner kronor per år. År sju upptäcker Skatteverket att företaget inte har uppfyllt villkoren för att vara tonnagebeskattat. Skatteverket kommer att ompröva de första fem åren samt fatta beslut om att företaget kommer beskattas enligt de konventionella reglerna för år sex. Grundavgiften för år  
 1–5 
  kommer i detta exempel inte att tas ut eftersom tonnageskatten samtliga år har varit lägre än vad den konventionella skatten blir för företaget i och med omprövningen. Däremot kommer företaget få betala skill- naden mellan tonnageskatten och den konventionella skatten (1,6  
 mnkr–0,4 
  mnkr). Denna skillnad är inte att likställa med grundavgiften som är skillnaden mellan tonnageskatten och den konventionella skatten i de fall tonnageskatten är högre än den konventionella skatten. Samma år som återkallelse av godkän- nandet sker sägs tonnageskatteperioden upp och den återstående tonnageskatteperioden skulle vara fem år. Det är för den åter- stående delen av tonnageskatteperioden som tilläggsavgiften tas ut. Det är för återstående delen av tonnageskattperioden inklusive det innevarande beskattningsåret som tilläggsavgiften tas ut. Den framåtblickande tilläggsavgiften, tas ut från år sju och framåt. Tilläggsavgiften ska erläggas för innevarande beskattningsår och fem år framåt. Det innebär att företaget betalar tilläggsavgift för år  
 7–12. 
  Tilläggsavgiften betalas med 20 procent av den högsta tonnageskatten under något av de föregående fem åren. Tonnage- skatten som har erlagts för år  
 1–5 
  är 400 000 kronor per år. Tilläggsavgiften är 20 procent av 400 000 kronor, dvs. 80 000 kronor. Eftersom tilläggsavgiften ska betalas för inne- varande beskattningsår och fem år framåt i tiden kommer den totala tilläggsavgiften bli 480 000 kronor (80 000*6=480 000). 
  
 440 
  
 SOU 2015:4 Återkallelseavgift 
  
 Exempel 2 
  
 I detta exempel har företaget en högre tonnagebeskattning de första åren än vad de betalt i inkomstskatt om de hade varit konventionellt beskattade. År sju upptäcker Skatteverket att företaget inte uppfyller villkoren för att tonnagebeskattat. Grund- avgiften som skulle tas ut för år  
 1–6, 
  som är de åren som omprövas eller beslut om slutlig skatt fattas, är i det här fallet noll kronor eftersom tonnagebeskattningen är högre än vad den konventionella beskattningen skulle varit. I och med att det sker en återkallelse av godkännandet sägs tonnageskatteperioden upp. Från uppsägelse- tiden skulle företaget haft fem år kvar att tonnagebeskattas. Det innebär att från år sju får företaget betala tilläggsavgift om 20 procent av den högsta tonnageskatten under år  
 1–6. 
  I detta exempel har företaget som mest betalat 1 800 000 kronor i tonnageskatt under det år företaget hade den högsta tonnage- skatten. Tilläggsavgiften blir således 360 000 kronor årligen. Totalt blir tilläggsavgiften för innevarande år och kommande fem år 2 160 000 kronor (360 000*6=2 160 000). 
  
 Båda exemplen visar att en återkallelseperiod som mest kan vara 12 år. 
  
 24.2.6Tonnageskattesystemets sanktioner och rätten att inte bli lagförd och straffad två gånger 
  
 Av de följder vid återkallelse av godkännande för tonnage- beskattning som utredningen har föreslagit är endast återkallelse- avgiften att bedöma som en sanktion i den meningen att rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, kan aktualiseras. Återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning, spärrtid för den som avbrutit tonnagebeskattning under pågående tonnageskatteperiod och efterbeskattning utgör inte sådana sanktioner. Utredningen har benämnt dessa följder som konse- kvenser. Benämningen är dock inte av betydelse för kvalificeringen. 
  
 Problematiken med dubbla förfaranden och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma sak är välkänd. Frågan har utretts av Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet (Fi 2012:02) och dess betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 441 
  
 Återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet, SOU 2013:62, är under behandling. Ett bearbetat förslag daterad den 19 november 2014, Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (utkast till lagrådsremiss) har remitterats. Utred- ningen finner att återkallelseavgiften i den mån påförandet av sådan kan anses tillhöra området för dubbelbestraffning får hanteras i samma ordning som gäller eller kommer att gälla för skattetillägg. 
  
 442 
  
 25Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 25.1Inledning 
  
 Den återkallelseavgift som ska påföras vid återkallelse av god- kännande om tonnagebeskattning kan bli relativt hög och kan drabba den betalningsskyldige hårt. Inom skatteförfarandet finns regler om anstånd i vissa fall med betalning av skatter och avgifter. Utredningen har övervägt om det även i fråga om återkallelse- avgiften finns situationer i vilka den betalningsskyldige bör kunna få anstånd med att betala avgiften direkt. I kapitlet nedan följer utredningens överväganden beträffande behovet av anstånd samt förslag till kompletteringar och nya bestämmelser för anstånd med att betala återkallelseavgift. 
  
 25.2Behovet av anstånd 
  
 Den av utredningen föreslagna återkallelseavgiften är en ny form av särskild avgift. Avgiften ska i princip påföras vid samtliga åter- kallelser av godkännande för tonnagebeskattning. Återkallelse- avgiften är konstruerad på så sätt att den ska förebygga att företag p.g.a. ekonomiska incitament vill lämna tonnageskattesystemet. Avgiften kan dock beloppsmässigt bli betydande. Det kan i sin tur innebära betydande svårigheter om företagen tvingas betala hela återkallelseavgiften vid ett och samma tillfälle. Det bör därför vara möjligt att erhålla anstånd med att betala återkallelseavgiften. I 63 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, finns allmänna bestämmelser om anstånd med betalning av skatter och avgifter. Vid en analys av dessa regler, finner utredningen att det finns situationer när betalningsanstånd för återkallelseavgift bör kunna 
  
 443 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 beviljas men som inte möts av de befintliga anståndsbestäm- melserna. Dessa regler är inte utformade med hänsyn till situa- tioner då återkallelseavgift ska tas ut och utredningen bedömer därför att det finns behov av att komplettera de gällande anstånds- reglerna. Det finns även behov av att fylla ut dessa med nya regler som särskilt ska gälla anstånd med att betala återkallelseavgift. 
  
 25.3Överväganden och förslag 
  
 Bedömning: De generella anståndsbestämmelserna för skatter och avgifter kommer även att kunna användas för återkallelse- avgifter. Även bestämmelserna om kostnadsränta vid anstånd kommer att vara tillämpliga. 
  
 Förslag: Bestämmelserna om anstånd med att betala skatte- tillägg och kontrollavgift vid omprövning eller överklagande ska kompletteras så att anstånd även ska kunna beviljas för åter- kallelseavgift. 
  
 Anstånd ska även kunna beviljas om betalning av åter- kallelseavgiften skulle medföra betydande skadeverkningar och det framstår som oskäligt att avgiften betalas direkt. Denna anståndstid ska bestämmas till längst fem år. 
  
 De befintliga anståndsreglerna 
  
 Enligt 63 kap. 4 § SFL ska anstånd beviljas om det är tveksamt hur mycket skatt eller avgift den betalningsskyldige kommer att behöva betala (ändringsanstånd). Utredningen anser att den som fått ett godkännande för tonnagebeskattning återkallat, inte i onödan ska behöva betala in återkallelseavgiften om den kan komma att ändras på samma sätt som gäller andra avgifter. Om förutsättningarna är uppfyllda, dvs. om det är tveksamt hur stort belopp som kommer behöva betalas, bör anstånd beviljas med betalning av återkallelse- avgift med stöd av bestämmelsen om ändringsanstånd. I fråga om återkallelseavgift kan tveksamhet t.ex. föreligga om en återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning över huvud taget bort ske eller vilka beskattningsår framåt i tiden återkallelsesavgiften ska omfatta. Anståndstiden kan enligt 63 kap. 6 § SFL bestämmas till 
  
 444 
  
 SOU 2015:4 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som anståndet gäller, vilket även får anses vara en lämplig anståndstid för betalning av återkallelseavgift. 
  
 I 63 kap. 5 § SFL finns en bestämmelse om anstånd för att undvika betydande skada när den betalningsskyldige har begärt omprövning eller överklagat beslut om skatt eller avgift. Bestäm- melsen kommer att vara tillämplig även beträffande tonnageskatt som den som är godkänd för tonnagebeskattning är skyldig att betala, skatt som den vars godkännande för tonnagebeskattning har återkallats är skyldig att betala samt återkallelseavgift till följd av återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Även anstånd med betalningen av skatt eller avgift på grund av synnerliga skäl enligt 63 kap. 15 § SFL bör enligt utredningen kunna aktualiseras för återkallelseavgift. Syftet med bestämmelsen är att medge anstånd vid tillfälliga betalningsproblem om det är motiverat av synnerliga skäl. Anstånd ska dock endast beviljas om ett anstånd kan anses vara till fördel för det allmänna och inte leder till förluster för det allmänna. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan dock erbjuda sig att ställa säkerhet och därigenom undanröja risken för att det allmänna drabbas av kreditförluster. 
  
 Likaså kommer andra generella bestämmelser i kapitlet om anstånd med betalning av skatt eller avgift vara tillämpliga på återkallelseavgifterna, exempelvis bestämmelserna om att anstånd beviljas efter ansökan i 63 kap. 2 § SFL och om anståndsbeloppet i bland annat 63 kap. 16 § SFL. 
  
 Enligt 63 kap. 7 § SFL ska Skatteverket bevilja anstånd med betalning av skattetillägg och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten över- klagat beslutet om skattetillägg eller kontrollavgift, eller beslutet i den fråga som föranlett skattetillägget. Anståndet gäller fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet. Bestäm- melsen gäller automatiskt anstånd att betala skattetillägg och kontrollavgift vid omprövning eller vid överklagande till förvalt- ningsrätten. I sin nuvarande utformning kommer anstånd med att betala återkallelseavgift inte att omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. 
  
 Bakgrunden till bestämmelsen är att skattetillägg anses utgöra en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i den 
  
 445 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 Europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna samt att denna konvention ställer krav på att den som är anklagad för brott ska ha rätt till domstolsprövning. När bestämmelsen infördes i dåvarande skattebetalningslagen, motiverades bestämmelsen i för- arbetena med behovet av att undvika situationer där omedelbar verkställighet skulle kunna strida mot artikel 6. Anstånd skulle därför alltid beviljas i avvaktan på domstolsprövning. Anstånd beviljas enligt bestämmelsen inte bara vid överklagande, utan även när den skattskyldige har begärt omprövning utan att ha över- klagat. Efter införandet av SFL ska även den som har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut om kontrollavgifter beviljas anstånd. Även den av utredningen föreslagna återkallelse- avgiften har karaktären av en sanktion. Det saknas därför enligt utredningens uppfattning skäl att göra skillnad mellan skattetillägg, kontrollavgiften och den föreslagna återkallelseavgiften, varför bestämmelserna om automatiskt anstånd enligt 63 kap. 7 § SFL även bör gälla återkallelseavgiften. 
  
 Utredningen har övervägt om anstånd med att betala åter- kallelseavgift i omprövning- och överklagandefallen ska regleras i en egen ny bestämmelse i 63 kap. SFL eller om det räcker med att den bestämmelse som redan finns gällande skattetillägg och kontroll- avgift, kompletteras på så sätt att den även omfattar återkallelse- avgift. Eftersom tillämpningsområdet för 63 kap. 7 § SFL ska vara detsamma för återkallelseavgift, skattetillägg och kontrollavgift, har utredningen funnit det tillräckligt att bestämmelsen kompletteras med återkallelseavgift. 
  
 För beviljat anstånd med betalning av återkallelseavgift kommer även bestämmelserna om kostnadsränta på beloppet samt bestämmelserna om minskning av och befrielse från kostnadsränta i 65 kap. SFL att vara tillämpliga. 
  
 Ytterligare anståndsmöjligheter 
  
 Enligt 63 kap. 5 § SFL ska anstånd beviljas om den som är skyldig att betala skatt har begärt omprövning av eller överklagat beslutet och det skulle medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som oskäligt att kräva betalningen. Bestämmelsen är 
  
 446 
  
 SOU 2015:4 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 begränsad till att gälla vid omprövning eller överklagande. Anståndstiden är vidare begränsad till längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som föranlett anståndet. Det som lagstiftaren har velat förhindra är att den betalningsskyldige tvingas avyttra fastigheter, företag eller annan ekonomiskt betydelsefull egendom för att betala en skatt eller avgift som, även om utsikterna är små, fortfarande kan komma att sättas ned (prop. 1989/90:74 s. 342 f.). 
  
 Utredningen anser att en särskild bestämmelse rörande anstånd med att betala återkallelseavgiften bör finnas för att undvika betydande skada. Det är utredningens uppfattning att återkallelse- avgiften är nödvändig för att fylla sin preventiva funktion. Sam- tidigt kan den i vissa fall komma att uppgå till höga belopp och en omedelbar betalning av denna få oskäliga konsekvenser. Anstånd bör kunna beviljas om en direkt betalning skulle få alltför långt- gående konsekvenser för den betalningskyldige, t.ex. om denne riskerar att hamna på obestånd eller tvingas avyttra tillgångar som är av betydelse för den fortsatta verksamheten. 
  
 Till skillnad från den befintliga bestämmelsen i 63 kap. 5 § SFL, bör tillämpningsområdet för anståndet inte begränsas till situa- tioner när den betalningsskyldige begärt omprövning eller över- klagat. Syftet med regleringen av anstånd med att betala återkallels- eavgift är nämligen inte enbart att hindra att verkställigheten av ett beslut som inte har fått laga kraft får oskäliga konsekvenser för den betalningsskyldige, utan mer generellt utgöra ett skydd mot risk för betydande skadeverkningar. Det är dock samma betydande skadeverkningar av direkt betalning som avses såväl i 63 kap. 5 § SFL som i den bestämmelse som enligt utredningens förslag ska reglera anstånd med betalning av återkallelseavgift. 
  
 Utredningen anser vidare att enbart betydande skada inte är tillräckligt för att anstånd ska medges, utan att en direkt betalning även måste framstå som oskälig. På så vis utesluts från möjlighet till anstånd de fall då betydande skadeverkningar kan visas men betalningen ändå inte kan anses oskälig. Det rör sig om fall då tonnageskattsystemet har missbrukats, t.ex. när återkallelse har skett på grund av att skatteflyktslagen har tillämpats. I dessa fall kan betydande skadeverkningar föreligga vid en direkt betalning av återkallelseavgiften, men direkt betalning kan inte anses oskäligt. 
  
 447 
  
 Anstånd med att betala återkallelseavgift 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen har övervägt hur lång anståndstiden bör vara för att uppnå syftet med regleringen om anstånd med att betala åter- kallelseavgift. Avgiften kan vara relativt hög och drabba den betal- ningsskyldige hårt ekonomiskt. Det behövs därför en lång anståndstid för att undvika betydande och oskäliga konskevenser. Den del av den föreslagna återkallelseavgiften som ska tas ut för den återstående tid som ett företag skulle ha varit tonnagebeskattad (tilläggsavgiften), kan beroende på när återkallelsen sker under ett företags tonnageskatteperiod, komma att beräknas på upp till nio år. I ett sådant fall bör en förhållandevis lång anståndstid kunna medges. Utredningen anser dock inte att en skattskyldig ska kunna medges anstånd för så lång tid som tilläggsavgiften grundas på. Vid en avvägning mellan de olika intressen som här aktualiseras, finner utredningen att anstånd bör kunna beviljas för en tid som uppgår till längst fem år. Ränta på beloppet utgår enligt bestämmelserna i 65 kap. SFL om kostnadsränta vid anstånd. 
  
 Bestämmelsen föreslås tas in i en ny paragraf, 63 kap. 7 a § SFL. 
  
 448 
  
 26 Omprövning och överklagande 
  
 26.1Inledning 
  
 Det föreslagna tonnageskattesystemet innebär bland annat att ett ansökningsförfarande och utträdesförfarande införs. Skatteverket ska efter ansökan godkänna den som uppfyller förutsättningarna för tonnagebeskattning. Skatteverket ska även fatta beslut om utträde och i förekommande fall återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning samt återkallelseavgift. Vid inträde i tonnage- skattesystemet kan även komma ifråga att fastställa ett skillnads- belopp. Utredningen har därför övervägt om särskilda regler beträf- fande omprövning och överklagande bör gälla för vissa beslut som fattas inom ramen för tonnageskattesystemet, utöver de befintliga reglerna inom skatteförfarandet. Nedan följer en översiktlig beskriv- ning av omprövnings- respektive överklagandebestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Därefter följer utred- ningens överväganden och förslag. 
  
 26.2De befintliga reglerna om omprövning och överklagande 
  
 I förvaltningslagen (1986:223) finns bestämmelser om förvaltnings- myndigheternas handläggning av ärenden och domstolarnas hand- läggning av förvaltningsärenden. Om det finns bestämmelser i en annan lag eller i en förordning som avviker från förvaltningslagen, gäller de bestämmelserna. SFL innehåller särskilda bestämmelser om omprövning och överklagande av Skatteverkets beslut. Frågan är om dessa bestämmelser även bör tillämpas avseende beslut inom tonnageskattesystemet. 
  
 449 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 SOU 2015:4 
  
 26.2.1Omprövning 
  
 Bestämmelserna om omprövning av Skatteverkets beslut finns i 66 kap. SFL. Skatteverket har en skyldighet att ompröva sina beslut om den som beslutet gäller begär det eller överklagar beslutet eller om det finns andra skäl. Skatteverket kan således ompröva ett beslut dels på begäran av den som beslutet gäller, dels på eget initiativ om det finns skäl för det. 
  
 En omprövning ska begäras senast sex år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det gäller de flesta beslut om underlag för skatt och beslut om slutlig skatt. I vissa fall ska begäran om omprövning ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Två- månadersfristen gäller bland annat för beslut om registrering av bland annat skattskyldighet, skyldighet att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Tvåmånadersfristen gäller t.ex. också för beslut om uppgifts- eller dokumentationsskyldighet, beslut om förelägganden eller revision, beslut om tvångsåtgärder och beslut om verkställighet. De fall som omfattas av tvåmånadersfristen är sådana där en sexårig omprövningsfrist framstår som meningslös. Det finns undantag från sexårs- och tvåmånadersfristen men de gäller endast speciella fall. Det finns t.ex. bestämmelser om förlängd tid när beslutet har meddelats sent. En begäran om omprövning ska vara skriftlig. 
  
 Skatteverket kan alltid på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den skattskyldige. Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige ska Skatteverket meddela inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett sådant beslut får meddelas senare i vissa angivna fall och ska då meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut. Ett sådant beslut benämns efterbeskattning. De situationer som kan föranleda efterbeskattning är t.ex. om beslutet blivit felaktigt på grund av att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning, den skattskyldige inte har lämnat deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift eller att det är fråga om en felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende som ska rättas. Efterbeskattning får inte ske om Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning avseende samma fråga eller om det är uppenbart oskäligt. Även när det gäller 
  
 450 
  
 SOU 2015:4 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 efterbeskattning finns det undantag för när det kan ske efter att sexårsfristen har gått ut. Det är fallet när efterbeskattning är en följd av ett annat beskattningsbeslut eller om den skattskyldige har blivit delgiven misstanke om skattebrott. 
  
 26.2.2Överklagande 
  
 Bestämmelserna om överklagande finns i 67 kap. SFL. Skatte- verkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller. Skatteverkets beslut får överklagas även om det inte är till nackdel för den enskilde. Här avviker skatteförfarandelagen från vad som gäller enligt huvud- regeln i 22 § förvaltningslagen, dvs. att det bara är om beslutet har gått den enskilde emot som denne får klaga. Även i de fall den skattskyldige t.ex. har glömt någon avdragsgill kostnad i deklara- tionen ska det vara möjligt att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande yrka avdrag för kostnaden. Hos Skatteverket finns det ett allmänt ombud som är utsett av regeringen. Det allmänna ombudet kan också överklaga Skatteverkets beslut i samma omfattning som den enskilde. 
  
 Vissa angivna beslut får inte överklagas. Det gäller beslut om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag, föreläggande som inte är förenade med vite, revision, tillsyn över kassaregister, kontrollbesök eller anstånd som skulle vara till fördel för det allmänna. 
  
 Skatteverkets beslut överklagas till förvaltningsrätt. När det gäller en fysisk person ska beslutet överklagas till den förvaltnings- rätt inom vars domkrets personen hade sin hemortskommun det år då beslutet fattades. När det är fråga om juridiska personer ska behörig företrädare för aktiebolag vända sig till den förvaltningsrätt inom vars domkrets styrelsen hade sitt säte, eller när sådant saknas, förvaltningen utövades den 1 november året före det år då beslutet fattades. Rätt forum för handelsbolag är den förvaltningsrätt inom vars domkrets bolaget, enligt uppgift i handelsregistret, hade sitt huvudkontor den 1 november året före det år då beslutet fattades. Särskilda forumbestämmelser finns för koncerner och delägare till 
  
 451 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 SOU 2015:4 
  
 juridiska personer när överklagandena sker samtidigt och stöder sig på väsentligen samma grund. 
  
 Tiden för överklagande är densamma som för omprövning, dvs. sex år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut respektive två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Det finns även här bestämmelser om förlängd tid för överklagande om beslutet har meddelats sent. 
  
 Överklagandet ska lämnas in till Skatteverket som prövar om det har kommit in i rätt tid och som också har en skyldighet att ompröva sitt beslut. Överklagandet förfaller om Skatteverket vid en sådan omprövning ändrar beslutet såsom den klagande vill. 
  
 26.3Överväganden och förslag 
  
 Förslag: En begäran om omprövning eller överklagande av ett beslut om godkännande av en ansökan om tonnagebeskattning, beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet, återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning, åter- kallelseavgift samt fastställande av skillnadsbeloppet ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från det att den som beslutet avser har fått del av beslutet. 
  
 Bedömning: I övrigt ska de befintliga bestämmelserna om omprövning och överklagande i 66 och 67 kap. SFL tillämpas. 
  
 Inom tonnageskattesystemet kommer Skatteverket att fatta åtskilliga beslut. Det gäller allt från själva godkännandet av ansökan om tonnagebeskattning och därefter kommande årliga beskatt- ningsbeslut till godkännandet av en begäran om utträde. Det gäller även beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskatt- ning, eventuell återkallelseavgift och anstånd med att betala återkallelseavgift. 
  
 Flera av besluten skiljer sig inte från andra beslut Skatteverket fattar avseende andra skattskyldiga. Det gäller t.ex. beslut om slutlig skatt där underlaget för skatten och skattebeloppet bestäms. Även om tonnagebeskattningen bygger på en schablonberäkning kan det finnas anledning att få beskattningsbeslutet omprövat. En omprövning kan t.ex. avse vilka fartyg som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten, hur tonnaget har beräknats eller vilken 
  
 452 
  
 SOU 2015:4 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 verksamhet som ska omfattas. Alla frågor som har med fast- ställandet av underlaget och beräkningen av skatten att göra skiljer sig inte från andra beskattningsbeslut och bör därför kunna omprövas och överklagas enligt de bestämmelser som redan finns i 66 kap. respektive 67 kap. skatteförfarandelagen. Detta gäller även möjligheten att begära omprövning eller överklaga beslut om anstånd. Utredningen föreslår därför ingen särskild reglering av omprövnings- och överklagandemöjligheterna i den delen. 
  
 Vissa beslut inom tonnageskattesystemet är av sådan karaktär att en sexårig omprövningstid framstår som olämplig. Det gäller t.ex. beslut om godkännande för tonnagebeskattning och beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet. 
  
 En ansökan om godkännande ska göras i förväg inför det första beskattningsåret som tonnagebeskattning ska ske. Det måste finnas ett godkännande om tonnagebeskattning innan det första året i systemet påbörjas. Om ett godkännande inte lämnas, framstår det som meningslöst att kunna begära omprövning eller överklaga beslutet i upp till sex år eftersom tonnagebeskattningen ändå inte kan påbörjas förrän ett godkännande har lämnats. Det är lika enkelt att göra en ny ansökan inför ett senare beskattningsår. De frågor som kan bli aktuella att pröva är om fartygen är kvalificerade, om fartygsflottan som helhet uppfyller andelskraven och om verk- samheten som ska bedrivas är kvalificerad. Det är frågor som blir allt svårare att utreda och ta ställning till ju längre tid som går. 
  
 Ett beslut att godkänna den skattskyldige för tonnage- beskattning är bindande för minst tio beskattningsår. Det är också ett skäl till att det inte är rimligt att ett sådant beslut skulle kunna omprövas och överklagas i upp till sex år. En möjlighet att få ett sådant beslut omprövat under lång tid skulle också kunna medföra att en skattskyldig som ansökt om och blivit godkänd för tonnage- beskattning upptäcker att det ekonomiskt hade varit mer för- delaktigt att beskattas konventionellt. Den skattskyldige skulle då kunna komma att överklaga beslutet om godkännandet efter flera år i förhoppningen att på så sätt komma ur systemet i förtid utan några konsekvenser. 
  
 När det gäller beviljande av en begäran om utträde är det inte heller rimligt att en omprövning eller ett överklagande ska kunna ske efter flera år. Det är bara om en begäran om utträde avslås som det torde bli aktuellt att begära omprövning eller överklaga 
  
 453 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 SOU 2015:4 
  
 beslutet. Den enda fråga som torde kunna bli föremål för prövning är giltighetstidens längd. Den frågan kan ha betydelse för en eventuell återkallelseavgift och bör av den anledningen inte vara möjlig att ompröva eller överklaga mer än under en begränsad tid. 
  
 Det är således nödvändigt att begränsa möjligheten att begära omprövning eller överklaga Skatteverkets beslut som rör godkän- nande för tonnagebeskattning och utträde ur systemet till en kortare tid. När det gäller t.ex. registrering för skattskyldighet går ett sådant beslut att överklaga i två månader efter att den som beslutet gäller har fått del av det. Utredningen anser att samma tidsperiod bör gälla även för omprövning och överklagande av beslut om godkännande av en ansökan om tonnagebeskattning och beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet. 
  
 När beslutet om godkännande för tonnagebeskattning har vunnit laga kraft så innebär det att den skattskyldige är bunden till systemet under minst tio år. Naturligtvis går det att klaga på de löpande beskattningsbesluten, men inte utifrån aspekten att tonnagebeskattning inte längre ska ske. 
  
 Ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan åter- kallas om förutsättningarna inte längre är uppfyllda. Ett åter- kallelsebeslut får konsekvenser för tidigare beskattningsår på så sätt att beskattning ska ske såsom om ett godkännande aldrig har lämnats. Det är möjligt att återställa beskattningen upp till sex beskattningsår tillbaka i tiden. Om återkallelsebeslutet ska kunna omprövas i upp till sex år kan det ställa till svårigheter då de omprövningar som görs i samband med återkallelse kanske inte längre skulle vara möjliga att korrigera igen. Även här bör således tiden för omprövning eller överklagande begränsas till en kortare tid. Utredningen föreslår att tiden bestäms till densamma som för godkännande av ansökan och begäran om utträde, dvs. till två månader från det att den skattskyldige har fått del av beslutet. 
  
 Om ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning åter- kallas, ska en återkallelseavgift tas ut. Denna avgift är helt knuten till beslutet om återkallelse. Samma tider för omprövning och överklagande bör därför gälla för båda dessa beslut. 
  
 När det gäller fastställandet av skillnadsbeloppet ska det göras i samband med att den skattskyldige går in i tonnageskattesystemet. Beloppet kommer sedan att följa den skattskyldige under lång tid. Om den skattskyldige kontinuerligt ökar sitt tonnage och den ägda 
  
 454 
  
 SOU 2015:4 
  
 Omprövning och överklagande 
  
 andelen av det, kan skillnadsbeloppet komma att följa den skatt- skyldige under en icke överskådlig tid. Frågan om del av skillnads- beloppet ska tas upp till beskattning kommer att prövas första gången efter fem år och därefter vart femte år till dess det är upptaget till beskattning i sin helhet. Storleken på skillnads- beloppet bör vara slutligt fastställt och inte längre kunna omprövas eller överklagas vid första tillfället då frågan om en del av det ska tas upp till beskattning prövas. Även här bör således den tid inom vilken omprövning eller överklagande kan ske begränsas. Utred- ningen anser att omprövnings- och överklagandetiden för dessa beslut också bör begränsas till två månader från det att den skatt- skyldige fick del av beslutet. 
  
 Utredningen föreslår sammanfattningsvis att en begäran om omprövning som avser godkännande för tonnagebeskattning, beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet, återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning, beslut om återkallelseavgift och fastställande av skillnadsbeloppet ska ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Bestämmelserna föreslås tas in i 66 kap. 7 § SFL. Utredningen föreslår även att ett överklagande av nu nämnda beslut ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Bestämmelserna om överklagande föreslås tas in i 67 kap. 12 § SFL. 
  
 455 
  
 27De föreslagna bestämmelserna förs in i inkomstskattelagen respektive skatteförfarandelagen 
  
 27.1Inledning 
  
 Utredningen har övervägt var de föreslagna bestämmelserna om tonnagebeskattning respektive bestämmelserna om förfarandet vid tonnagebeskattning lämpligen ska föras in. I detta kapitel redogör utredningen för sina överväganden och förslag rörande bestäm- melsernas placering och ikraftträdande. 
  
 27.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Bestämmelserna om tonnagebeskattning och för- farandet för sådan beskattning ska föras in i inkomstskattelagen (1999:1229) respektive skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 Författningsförslagen ska träda i kraft den 1 januari 2016. 
  
 Bestämmelserna om inkomstberäkning 
  
 Bestämmelserna om tonnagebeskattning avser en begränsad bransch. Inkomstberäkningen är schablonmässig och avviker helt ifrån de allmänna reglerna om inkomstberäkning, dvs. underlaget för skatten är något helt annat. Inkomstberäkningen avseende tonnagebeskattad verksamhet är dessutom valfri och regleringen ganska omfattande. Allt detta talar å ena sidan för att reglerna förs in i en egen lag och inte i inkomstskattelagen, IL. 
  
 457 
  
 De föreslagna bestämmelserna förs in i inkomstskattelagen respektive … 
  
 SOU 2015:4 
  
 Å andra sidan krävs det en omfattande ytterligare reglering eller hänvisning till IL om bestämmelsen tas in i en egen lag. Bestäm- melserna om tonnagebeskattad inkomst ska även i många fall tillämpas tillsammans med reglerna i IL. 
  
 När IL tillkom, innebar det att alla bestämmelser om beräk- ningen av underlaget för kommunal och statlig inkomstskatt samt om beräkningen av skatten, samlades i en lag. Det var endast några få lagar som gällde speciella situationer som lämnades utanför; de flesta avsåg skattefrihet i speciella fall. 
  
 Redan i dag finns det särskilda bestämmelser i IL som bara avser vissa juridiska personer. Det gäller t.ex. vissa försäkringsföretag, investmentföretag och privatbostadsföretag. 
  
 Utredningen anser att reglerna om tonnagebeskattning hör hemma bland övriga regler om beräkning av resultatet av närings- verksamhet och att en sådan lösning också överensstämmer med intentionerna bakom IL. Många av dem som kommer att ha tonnageberäknad inkomst kommer även att ha annan inkomst som ska beräknas konventionellt. Det finns dessutom inget som skiljer dessa olika inkomster åt ur beskattningssynpunkt. Enligt utred- ningen skulle det också öka den administrativa bördan för före- tagen att ha flera regelverk att följa. Utredningen anser att för- delarna med att placera bestämmelserna om tonnagebeskattning i IL väger tyngre än fördelarna med att reglera tonnagebeskattningen i en egen ny lag. Utredningen föreslår därför att bestämmelserna om tonnagebeskattning förs in i ett nytt kapitel i IL. 
  
 Bestämmelserna om förfarandet 
  
 Skatteförfarandelagen, SFL, reglerar uttaget och kontrollen av alla skatter och avgifter som tas ut enligt bland annat IL. Avsteg från den principen har gjorts i några fall, bland annat avseende förfarandet i samband med beslut om skattereduktion för gåva och för hushållsarbete. 
  
 När det gäller redovisningen och deklarationsförfarandet beträf- fande tonnagebeskattning är det emellertid inte frågan om skatte- reduktioner, utan om den direkta inkomstberäkningen enligt IL. Av principiella skäl är det därför lämpligt att reglerna om förfarandet förs in i SFL. Det krävs dessutom mycket lite sär- 
  
 458 
  
 SOU 2015:4 
  
 De föreslagna bestämmelserna förs in i inkomstskattelagen respektive … 
  
 reglering för den som ska redovisa tonnagebeskattad verksamhet. I princip är det de befintliga reglerna som ska tillämpas. 
  
 Det som kräver kompletterande reglering är ansökningsförfarandet och godkännandet för tonnagebeskattning. Utredningen föreslår även en ny särskild avgift som enbart kommer att vara tillämplig på den som har haft ett godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 De föreslagna reglerna har stora likheter med de som redan finns. SFL gäller för skatt med vissa undantag. Undantagen avser inte vanlig inkomstskatt. Skatteverket ska registrera bland annat den som är skyldig att göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter eller som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen. Den som avser bedriva näringsverksamhet och som ska registreras, ska anmäla det innan verksamheten påbörjas. Skatteverket ska godkänna den som uppger sig bedriva näringsverksamhet eller som har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för  
 F-skatt. 
  När det gäller särskilda avgifter finns det i dag en särskild avgift, kontrollavgiften, som bara kan tas ut av den som är skyldig att använda kassaregister eller den som är skyldig att dokumentera identifikationsuppgifter i personalliggare. 
  
 Utredningens förslag gäller vanlig inkomstskatt men där under- laget beräknas på visst sätt. Den som vill att inkomsten ska tonnagebeskattas, ska ansöka om och få det godkänt i förväg. Den återkallelseavgift som utredningen föreslår gäller bara den som har fått ett godkännande för tonnagebeskattning återkallat. 
  
 Många av bestämmelserna i SFL ska även tillämpas på den som har tonnagebeskattad verksamhet. Det finns dessutom redan en liknande reglering inom andra områden i lagen, t.ex. regleringen om godkännande för  
 F-skatt. 
  Utredningen föreslår därför att de kompletterande förfaranderegler som behövs avseende den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet ska tas in i SFL. 
  
 Ikraftträdande 
  
 För sjöfartsnäringen är det angeläget att tonnageskattesystemet kan börja användas så snart som möjligt. Med beaktande av tidpunkten för betänkandets avlämnande samt skälig tid för remiss- förfarande och övrig beredning, inklusive eventuell notifiering till Europeiska kommissonen, anser utredningen att lagförslagen kan träda i kraft den 1 januari 2016. 
  
 459 
  
 28 Stöd till sjöfartsnäringen 
  
 28.1Sjöfartsstödet 
  
 Bedömning: Det nuvarande sjöfartsstödet enligt förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd ska vara oförändrat. 
  
 Utredningen ska enligt direktiven se över befintliga stöd för sjöfartsnäringen och i den utsträckning det bedöms nödvändigt lämna förslag till ändringar. Det är också tydligt uttalat i direktiven att sjöfartsstödet i grunden ska vara oförändrat. 
  
 Det klart dominerande stödet till sjöfartsnäringen är det sjö- fartsstöd som utgår enligt förordningen (2001:770) om sjöfarts- stöd. I den dåvarande regeringens handlingsplan Svensk sjöfarts- näring – Handlingsplan för förbättrad konkurrenskraft (2013) aviserades att kriterierna för det svenska sjöfartsstödet ska ändras så att stöd kan ges till fler fartygskategorier för att på så sätt skapa likvärdiga förutsättningar mellan fler fartygskategorier som är utsatta för internationell konkurrens. 
  
 Stödet har därefter utvidgats från att avse fartyg som utför transporter av gods eller passagerare och som används huvud- sakligen i utrikestrafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska tjänsteexporten till att avse fartyg som i sin näringsverksamhet används i trafik som är utsatt för internationell konkurrens på sjöfartsmarknaden. Förutom last- och passagerar- fartyg kommer även forskningsfartyg, mätfartyg, kabelläggnings- fartyg, rörläggningsfartyg, supplyfartyg och kranfartyg vara berät- tigade till att ansöka om sjöfartsstöd. Bogserbåtar och mudderverk kommer också vara berättigade, men enligt EU:s riktlinjer måste då mer än hälften av verksamheten utgöras av sjötransport och stöd kommer endast beviljas för sjötransportdelen av fartygens verk- samhet. 
  
 461 
  
 Stöd till sjöfartsnäringen 
  
 SOU 2015:4 
  
 Syftet med utvidgningen av sjöfartsstödet är att åstadkomma bättre konkurrensvillkor för svensk sjöfartsnäring gentemot om- världen. Det har ansetts behövligt att stärka den svenska sjöfartens konkurrenskraft för att kunna klara nödvändig kompetens- försörjning inom landet och för att kunna fullfölja internationella åtaganden i olika sjöfartsorgan. 
  
 Utredningen har uppfattat det svenska sjöfartsstödet som väl fungerande och som konkurrenskraftigt i förhållande till andra länders bemanningsstöd. Sedan utvidgningen av sjöfartsstödet gjordes har den starka utflaggningstrenden planat ut. En bidra- gande orsak är de mer gynnsamma reglerna för sjöfartsstödet. Enligt utredningens uppfattning saknas det därför anledning att föreslå ytterligare förändringar av sjöfartsstödet innan den gjorda utvidgningen har kunnat utvärderats. 
  
 28.2Övrigt stöd till sjöfartsnäringen 
  
 Bedömning: Utredningen föreslår inget ytterligare stöd utöver tonnageskattesystemet till sjöfartsnäringen. 
  
 Utredningen ska enligt direktiven se över befintliga stöd för sjö- fartsnäringen och i den utsträckning det bedöms nödvändigt lämna förslag till ändringar. Det gäller inte bara sjöfartsstödet enligt förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd utan även andra stöd till sjöfarten. 
  
 Andra stöd till sjöfartsnäringen är sjöinkomstavdraget enligt 64 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och skattereduktionen enligt 67 kap. 3 § samma lag för skattskyldiga med sjöinkomst. En skattskyldig som får lön eller annan ersättning som sjöman eller i vissa andra angivna fall har rätt till ett särskilt avdrag, ett sjö- inkomstavdrag. Detta gäller bara om den skattskyldige tjänstgör på ett fartyg som har en bruttodräktighet om minst 100 och som till övervägande del används i fjärrfart eller närfart. Den skattskyldige har även rätt till skattereduktion. 
  
 Sjöinkomstavdraget och skattereduktionen riktar sig inte direkt till den som bedriver sjöfart utan till de anställda inom sjöfarten. Avdraget har indirekt påverkan på den som bedriver sjöfarten så tillvida att det kan vara lättare att anställa personal med sådana 
  
 462 
  
 SOU 2015:4 
  
 Stöd till sjöfartsnäringen 
  
 skatteförmåner. Utredningen har dock inte kunna se att sjö- inkomstavdraget och skattereduktionen har en sådan betydelse för sjöfarten att några ändringar av dem behöver övervägas. 
  
 EU har gett Sverige möjlighet att göra undantag från energi- skattedirektivet så att skatten på el för fartyg som har en brutto- dräktighet om minst 400 och som ligger vid kaj är näst intill obefintlig. Det innebär ett incitament till de fartyg som ligger i hamn att använda landel i syfte att minska utsläppen av koldioxid, svaveldioxid och kväveoxid. Utredningen har inte heller när det gäller det här stödet ansett att några ändringar behöver övervägas. 
  
 28.3Andra åtgärder 
  
 Utredningen har erfarit att det finns önskemål om andra regel- ändringar som skulle underlätta sjöfartsverksamheten. De önske- mål som kommit till utredningens kännedom är bland annat följande. 
  
 Sjöfartsfrågor hanteras i olika avseenden av flera olika myndig- heter. Den som vill bedriva sjöfart måste ha olika tillstånd och certifikat från olika håll. Det innebär ofta ett dubbelt uppgifts- lämnande och är administrativt krävande. Det är heller inte alltid tydligt vilken myndighet som har ansvaret. För att underlätta möjligheterna att bedriva sjöfart och minska den administrativa bördan borde all hantering samlas på ett ställe, en s.k.  
 one-stop- 
  shop. 
  
 För att möjliggöra för den som bedriver sjöfart att öka andelen utländsk arbetskraft ombord finns det önskemål om ett svenskt internationellt skeppsregister (SIS). Det finns även önskemål om att kunna registrera fartyg som hyrs in eller ut utan besättning, s.k. bareboatcharter. 
  
 De fartyg som angör svenska hamnar betalar avgifter för att täcka kostnaderna för bland annat utmärkning och underhåll av farleder, sjötrafikinformation, sjö- och flygräddning samt isbrytning. Avgifternas utformning har kritiserats och önskemål om en förändring finns. 
  
 Svenskregistrerade fartyg står under tillsyn av Transport- styrelsen. Transportstyrelsen kan dock delegera rätten att genom- föra besiktningar och utfärda certifikat till erkända klassificerings- 
  
 463 
  
 Stöd till sjöfartsnäringen 
  
 SOU 2015:4 
  
 sällskap. Det är dock inte tydligt när det är Transportstyrelsen som utövar tillsynen och när det är klassificeringssällskapen. Det kan innebära ökade kostnader för rederierna och önskemål finns om tydligare delegationsbestämmelser. 
  
 Önskemålen är inte nya utan har varit aktuella under en längre tid. De flesta av dem är behandlade i den dåvarande regeringens handlingsplan för den svenska sjöfartsnäringen (2013). Den dåvarande regeringen var tydlig med att den inte hade för avsikt att föreslå något svenskt internationellt register. Efter handlingsplanen har Stockholms universitet fått i uppdrag att titta på förenklingar med anknytning till fartygsregistret (N2013/5746/TE). Frågan om möjlighet att registrera s.k. bareboatcharter omfattas av uppdraget. Vidare har Sjöfartsverket tillsammans med kunder och intressenter arbetat fram ett förslag till ny avgiftsmodell för farledsavgifterna. Förslaget har remissbehandlats och vissa ändringar har genomförts från och med den 1 januari 2015. Såvitt utredningen har erfarit ska dock farledsavgifterna ses över ytterligare. 
  
 Svensk sjöfart ligger förhållandevis långt framme när det gäller miljö- och säkerhetsfrågor. Detta är något som vi borde ta tillvara och göra till en konkurrensfördel. Om svensk sjöfart inte kan konkurrera när det gäller att vara mest lönsam så borde den istället ges förutsättningar att vara den säkraste och mest miljövänliga. Utredningen om sjöfartens konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) föreslog att det skulle inrättas en innovationsfond med inriktning mot innovationer och investeringar inom miljö och säkerhet. Även den här utredningen har övervägt att föreslå någon form av miljö- eller innovationsfond för att underlätta utvecklingen och möjliggöra investeringar. Övervägandena har framförallt avsett möjligheterna att återinvestera återföringen av överavskrivningarna till branschen. 
  
 Från och med 2015 gäller nya regler för hur mycket svavel sjöfarten får släppa ut i Östersjön och Nordsjön. De nya reglerna innebär hårdare krav för sjötrafiken i dessa hav och kommer att drabba sjöfarten i Sveriges närområde och därmed även svensk sjöfart. Redan här finns ett behov av att ge svensk sjöfart ett incita- ment att utveckla och investera i reningsanläggningar eller att ställa krav på tillgång till och utveckling av bränsle som kan tillgodose miljökraven. 
  
 464 
  
 SOU 2015:4 
  
 Stöd till sjöfartsnäringen 
  
 Utredningen kan konstatera att miljö- och utvecklingsfrågor inte omnämnts i direktiven. Frågan om hur ett miljöinriktat utvecklings- och investeringsstöd skulle utformas och finansieras är också en grannlaga uppgift som skulle kräva ett omfattande utredningsarbete. Utredningen har därför gjort bedömningen att ett sådant arbete inte ryms inom utredningen. 
  
 Sammanfattningsvis kan konstateras att de frågor som skulle medföra de största fördelarna för svensk sjöfart redan har varit eller är under utredning. Även frågan om ett utvecklingsstöd finns det förslag om. Utredningen lägger därför inga ytterligare förslag om ändringar eller kompletteringar av det nuvarande stödet till sjöfarten. 
  
 465 
  
 Del IV Konsekvenser av förslagen 
  
 29 Konkurrensanalys 
  
 29.1Inledning 
  
 I detta kapitel görs en analys av konkurrenssituation för företag som är berättigade till sjöfartsstöd och en eventuell tonnageskatt. Kapitlet inleds med en konkurrensanalys avseende förslaget till tonnageskatt och därefter analyseras sjöfartsstödet. Trafikanalys har bistått utredningen med expertkunskap och analyser. 
  
 Den sjöfart som är utsatt för internationell konkurrens agerar genomgående på marknader som i ekonomisk mening är väl fungerande. Det är också den bild som utredningen om Svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (2010:73) ger.48 Aktuella mark- nader karaktäriseras av att det finns många transportköpare och att det är många rederier som erbjuder transporttjänster. Även om utbudet i enskilda relationer eller för enskilda transporter på kort sikt kan vara begränsat finns det ett stort antal operatörer som potentiellt kan erbjuda sådana tjänster. Dessa tjänster är ofta också relativt enhetliga, dvs. transporter av containrar, olika former av bulkgods,  
 roro-gods, 
  persontrafik etc. Samtidigt saknas institutio- nella hinder för nya, också utländska, aktörer att träda in på marknaden och utföra transporter till eller från svenska hamnar. Svenska transportköpare är också öppna för att anlita utländska redare. Alla dessa egenskaper är kännetecknande för väl fungerande marknader. Att marknader är väl fungerande innebär bland annat att det inte finns några monopol- eller oligopoltendenser utan att priserna sätts som en ren funktion av utbud och efterfrågan. Detta innebär att svenska redare (liksom andra redare) får acceptera det pris som marknaden bjuder och de kan i princip inte nå framgång med försök att kräva högre ersättning. 
  
 48 SOU 2010:73, s. 100 f.f. samt bilaga 4. 
  
 469 
  
 konkurrensanalys 
  
 SOU 2015:4 
  
 29.2Tonnageskatt och konkurrens 
  
 Den tonnageskatt som utredningen föreslår avses bidra till att sänka rederiernas kostnader i två avseenden: 
  
 1.Den skapar en flexibilitet för rederierna som underlättar fartygsaffärer. De kan sälja och köpa fartyg när det är ekonomiskt rationellt och behöver inte leta efter  
 ”second-best- 
  alternativ” för att också parera bolagsskattens vinst- beskattning. 
  
 2.Den samlade tonnageskatten för berörda rederier bedöms bli lägre och mer förutsägbar än motsvarande skatt i nuvarande bolagsbeskattning. 
  
 Sänkta kostnader för rederierna innebär, på en marknad av detta slag, emellertid inte sänkta marknadspriser. Det regelverk som föreslås skapar ingen unik konkurrensfördel för de redare som kan välja och väljer att träda in i systemet. Många konkurrenter som är etablerade i andra länder har redan motsvarande regelverk. Det kan illustreras av Trafikanalys genomgång av den svenska sjöfartens internationella konkurrenskraft49, vars analys leder till slutsatsen att konkurrensvillkoren som helhet i dag är till nackdel för svenska rederier. Där framhålls också att det är flera andra faktorer som är viktiga för ett lands och ett regelverks konkurrensvillkor. De faktorer som lyfts fram är bemanningsregler, sjöfartsstöd, admini- strationskostnader, finansieringsstöd samt forskning och inno- vation. Det föreslagna tonnageskattesystemet kommer snarare att begränsa konkurrensnackdelar jämfört med andra länder än att skapa unika konkurrensfördelar för svenska rederier. 
  
 I sammanhanget är det på sin plats att också konstatera att de rederier som berörs är få. Enligt utredningens analys är det ett trettiotal företag som uppfyller de krav som ställs för att kunna gå med i systemet. 23 av de kvalificerade företagen beräknas välja att gå med i tonnageskattesystemet. Den begränsade omfattningen stärker slutsatsen att fraktpriserna kommer att förbli oförändrade. Dessa rederier kommer (i normalfallet) inte att sänka priserna och 
  
 49 Trafikanalys, Rapport 2014:2, Svensk sjöfarts internationella konkurrenssituation 2014. 
  
 470 
  
 SOU 2015:4 
  
 konkurrensanalys 
  
 en eventuell prissänkning kommer att ha mycket liten inverkan på priser som sätts av andra svenska och utländska operatörer. 
  
 Så länge marknadspriset, dvs. priset till kund inte förändras, påverkas inte heller konkurrensen mellan trafikslagen. Transport- mönstren förblir oförändrade. 
  
 Känslighetsanalys 
  
 För att göra en känslighetsanalys, är antagandet istället att hela den kostnadssänkning som uppstår för berörda rederier i termer av sänkt skatt, fullt ut används för att sänka transportpriserna och att dessutom alla andra aktörer på världsmarknaden följer efter. Vad händer då? Med andra ord: Antagandet är att ett tjugotal svenska rederier är prisledande på aktuella delmarknader. Alla andra, mångfalt fler aktörer, följer det pris som dessa svenska rederier sätter. 
  
 Utredningens beräkningar ger vid handen att den aktuella skattesänkningen för dessa rederier kan vara i storleksordningen 45 miljoner kronor per år. Då har inte hänsyn tagits till eventuella motverkande effekter av förslag till finansiering av reformen och inte heller till dynamiska effekter i form av ökad flexibilitet för redare i samband med fartygsaffärer. 45 miljoner kronor är cirka 1,5 promille av nettoomsättningen för aktuella företag. Grovt räknat skulle prissänkningen till kund, enligt känslighetsanalysen, då bli cirka 1,5 promille för berörda rederier. 
  
 Mindre prissänkningar för sjöfarten har begränsad inverkan på andra trafikslags konkurrenssituation. Flera studier har visat att sjötransporter till och från Sverige är relativt prisokänsliga.50 Transportarbetet51 med fartyg förändras inte särskilt mycket till följd av prisförändringar. Detta förklaras av att sjöfartens konkur- rensfördel redan i dag är låga priser per viktenhet, vilket uppnås genom en storskalighet i produktionen av frakttjänster. 
  
 Storskalighet uppnås emellertid på bekostnad av sändnings- frekvenser och leveranstider, vilket istället är vägtrafikens styrkor. Det finns med andra ord få tydliga konkurrensytor mellan trafik- 
  
 50Se exempelvis Konsekvenserna av skärpta krav för svavelhalten i marint bränsle,  
 Trafikanalys-rapport 
  2013:10 eller Konkurrensyta land – sjö för svenska godstransporter,  
 VTI-rapport 
  822. 
  
 51Med transportarbete menas mängden transporterat gods gånger transporterad sträcka, mäts i tonkilometer. 
  
 471 
  
 konkurrensanalys 
  
 SOU 2015:4 
  
 slagen. Den tydligaste konkurrensytan torde i detta avseende vara transporter av ett fåtal varugrupper mellan mellersta/norra Sverige och Centraleuropa med antingen sjöfart eller järnväg. I båda fall kräver uppläggen stöd i form av kompletterande transporter med lastbil till och från kund. 
  
 För utredningens räkning har känslighetsanalysen genomförts med hjälp av Trafikverkets nationella godstransportmodell (Kidd). Effekter på sjöfartens transportarbete har inledningsvis beräknats för prissänkningar på två procent (både tids- och avståndsberoende kostnader). Prissänkningarna beräknas enligt modellen ge små effekter på sjöfartens transportarbete. Mot bakgrund av denna Samgodskörning bedöms en prissänkning på en procent som mest öka transportarbetet på sjöfart med 0,17 procent, men för mer- parten av studerade varugrupper beräknas elasticiteten52 till som mest 0,1. Givet beräknade elasticiteter kan ett förväntat utfall för en sänkning på 1,5 promille uppskattas. Resultatet redovisas i tabell 29.1. Förutom effekter på transportarbete (antal transporterade ton multiplicerad med transporterad sträcka, mäts i tonkm) redovisas även en beräknad effekt på transporterad mängd gods. Den högre elasticiteten för varor från  
 skogs-, 
  trävaru- och pappersvaru- industrin förklaras av att transporter av pappersmassa ner till Västeuropa är mer priskänsliga än transporter av övriga varor. Det är ett exempel på ett fall där det finns en tydligare konkurrensyta mellan trafikslagen järnväg och sjöfart. Totalt över alla varugrupper beräknas en prissänkning på en procent leda till ett ökat transpor- tarbete med 0,05 procent. 
  
 52 Elasticitet ett begrepp som beskriver hur en förändring av en ekonomisk variabel påverkas av en annan variabel. 
  
 472 
  
 SOU 2015:4 
  
 konkurrensanalys 
  
 53 
  
 54 
  
 Källa: Trafikanalys körning med Kidd 0.8 
  
 Med samma metod har även effekten på väg- och järnvägs- transporter studerats. I tabell 29.2 redovisas beräknade effekter på årligt transportarbete för samtliga trafikslag till följd av sänkta transportkostnader för sjöfart enligt känslighetsanalysen. 
  
 Källa: Trafikanalys körning med Kidd 0.8 
  
 Förändringarna kan också sättas i relation till att inrikes transpor- tarbete, på grund av svensk konjunktur, oljeprisförändringar, 
  
 53Förändring i transportarbete summerar inte till förändring av transportarbete i tabell 29.1 eftersom endast ett urval av varugrupper ingår. 
  
 54Inom varugruppen är det transporter av pappersmassa som påverkas mer än övriga varor. 
  
 473 
  
 konkurrensanalys 
  
 SOU 2015:4 
  
 förändringar i utrikeshandel etc., kan uppvisa variationer mellan åren på över en miljard tonkilometer. 
  
 Slutsatsen av denna känslighetsanalys blir att transportarbetet med sjöfart, givet kalkylantagandet att de svenska rederierna är prisledande inom alla aktuella segment, i snitt skulle kunna öka med cirka 0,08 promille. Det förutsätter således att berörda rederier använder hela det utrymme som sänkt skatt ger till att sänka priserna och att världsmarknaden följer efter och gör motsvarande prisjustering. Utvecklingen för varugrupper skulle variera från en helt obetydlig ökning av sjöfartstransporter av råolja och olje- produkter (0,01 promille) till en viss ökning av sjöfarts- transporterna av pappersmassa m.m. (0,26 promille). Med andra ord påverkas konkurrensen mellan trafikslagen genomgående mycket måttligt även om vi gör orimliga antaganden om marknadens dynamik. Känslighetsanalysen stärker bilden av att införande av tonnageskatt inte har några eller helt obetydliga effekter på konkurrensen mellan trafikslagen. Möjligen kan den sammantagna effekten leda till att den svenska sjöfarten vinner marknadsandelar med förbättrad kvalitet (transporttider, punktlighet och rutter). 
  
 Det bör inte heller förväntas att det sker någon väsentlig förändring i konkurrenskraft mellan företag som går med i tonnageskattesystemet och dem som fortsatt beskattas konven- tionellt. Företag som antingen inte kvalificerar sig för tonnageskatt eller väljer att stå utanför systemet kommer även fortsättningsvis möta världsmarknadspriset och bör inte påverkas negativt av det nya systemet. De har alla gemensamt att de även fortsättningsvis möter samma kostnadsbild och samma pris. De företag som aktivt väljer att stå utanför systemet gör sitt val eftersom de räknar med att tjäna på att vara kvar i befintligt skattesystem. Huvuddelen av deras konkurrenter är utländska och de påverkas inte heller av det nya svenska regelverket. De företag som går med i systemet får fördelar, men de gynnas inte på andra svenska rederiföretags bekostnad. 
  
 29.3Sjöfartsstödets betydelse 
  
 Utredningen lägger inget förslag om att ändra befintligt sjöfarts- stöd i sak. Däremot föreslår utredningen en sänkning av nivån för 
  
 474 
  
 SOU 2015:4 
  
 konkurrensanalys 
  
 det befintliga sjöfartsstödet, se kapitel 30 Finansiering av tonnage- skatten. Utredningen har analyserat konsekvenserna även av sjöfartsstödets effekter på andra branscher. 
  
 Enligt Juarez rapport om sjöfartsstödets effekter (2014) är sjöfartsstödet av stor betydelse för företagens lönsamhet om man ser till en aggregerad nivå. Samtidigt visar rapporten att det finns skillnader mellan segmenten som ingår i undersökningen. 
  
 I rapporten har företagen delats in i segmenten storrederi, tanker, torrlast, färjesjöfart och management. Rapportens analys bygger på ett antal nyckeltal som har beräknats för företagen utifrån två situationer, inkluderat sjöfartsstöd och exkluderat sjöfartsstöd. Segmentet storrederi innehåller ett litet antal stora och diversifierade företag. För detta segment förmodas det att sjöfartsstödet är av lite mindre betydelse, vilket nyckeltalen som redovisas i rapporten visar. Det utesluter emellertid inte att sjöfartsstödet kan ha större betydelse för lönsamheten i vissa delar av ett storrederis verksamhet. Störst betydelse har sjöfartsstödet för managementbolagen där stödet har avgörande betydelse. För år 2013 visade nyckeltalen att samtliga utom storrederi har negativa vinstmarginaler om sjöfartsstödet exkluderas. 
  
 I linje med ovanstående analys av en tonnageskatts betydelse för konkurrensen mellan trafikslagen finns det inte heller anledning att tro att sjöfartsstödet påverkar hur godset fördelas mellan trafik- slagen. Lönsamheten för berörda rederiföretag påverkas visserligen, liksom med all sannolikhet antalet svenskflaggade fartyg, däremot påverkas inte världsmarknadspriset för sjötransporter. 
  
 Även avseende sjöfartsstödet konstrueras här en känslighets- analys genom att bortse från den kunskap som finns om markna- dens dynamik. Istället antas att hela den kostnadssänkning som sjöfartsstödet inneburit när det funnits, kan föras över till kund om stödet, hypotetiskt, avvecklas. Det resulterar enligt denna känslig- hetsanalys i höjda transportpriser och, liksom i känslighetsanalysen avseende tonnageskatt, till att andra aktörer på världsmarknaden följer efter och i det här fallet gör motsvarande prishöjningar. Givet dagens transportmarknad, så som den beskrivs av Samgods- modellen, skulle ett avskaffat sjöfartsstöd resultera i de förändr- ingar som redovisas i tabell 29.3. 
  
 475 
  
 konkurrensanalys 
  
 SOU 2015:4 
  
 Källa: Trafikanalys körning med Kidd 0.8. 
  
 Med känslighetsanalysens antaganden skulle årligt transportarbete med sjöfart, teoretiskt kunna vara cirka 0,1 procent lägre utan nuvarande sjöfartsstöd. 
  
 Utredningens samlade bedömning är att inte heller sjöfarts- stödet påverkar konkurrensen mellan trafikslagen. Däremot påv- erkar det med all sannolikhet andelen svenskflaggat tonnage. 
  
 29.4Företag som bedöms träda in i tonnageskattesystemet som även får sjöfartsstöd 
  
 Utredningen har undersökt om det finns företag av de som utredningen har bedömt kommer att träda in i tonnage- skattesystemet bland de företag som är mottagare av sjöfartsstöd. De företag som utredningen hänvisar till i detta avseende är kvalificerade företag som är skattemässigt gynnade av att träda in i tonnageskattesystemet och de kvalificerade företag som har en genomsnittsålder i flottan som är mellan  
 15–20 
  år. Dessa företag är 23 till antalet. Av dessa 23 företag är det cirka tio stycken som fick sjöfartsstöd år 2012. Det totala sjöfartsstödet uppgick 2012 till cirka 1,7 miljarder kronor och sjöfartsstödet till de cirka 10 företagen uppgick till cirka 253 miljoner kronor. Sjöfartsstödet till dessa företag omfattade cirka 20 fartyg. I utredningens fartygslista finns det endast 14 fartyg som är registrerade på dessa företag. Det kan bero på att fartygen är kvalificerade för sjöfartsstöd men inte för att omfattas av tonnageskattesystemet men det kan även bero på bortfall och en ofullständig fartygslista som utredningen har haft att tillgå. För ytterligare information om 
  
 476 
  
 SOU 2015:4 
  
 konkurrensanalys 
  
 fartygskopplingen, se kapitel 8 Ekonomisk statistik för rederi- branschen. 
  
 Av de företag som beräknas träda in i tonnageskattesystemet är det knappt hälften av företagen som får sjöfartsstöd. 
  
 29.5Slutsatser 
  
 Det är 23 företag som beräknas träda in i tonnageskattesystemet. Dessa företag är pristagare på den internationella marknaden och påverkar inte marknadspriset. Konkurrensen mellan trafikslagen kommer inte att påverkas av ett införande av ett tonnageskatte- system. Detta stödjs av ovanstående känslighetsanalys gjord av Trafikanalys. Känslighetsanalysen bygger på antagandet att hela den kostnadssänkning som uppstår för berörda rederier i termer av sänkt skatt, fullt ut används för att sänka transportpriserna och att dessutom alla andra aktörer på världsmarknaden följer efter. Skattesänkningen för rederierna skulle vara cirka 45 miljoner kronor vilket är cirka 1,5 promille av nettoomsättningen för berörda företag. Grovt räknat skulle prissänkningen till kund, enligt känslighetsanalysen, då bli cirka 1,5 promille för berörda rederier. 
  
 Förändringarna har även satts i relation till inrikes transport- arbete. Konkurrensen mellan trafikslagen påverkas genomgående mycket måttligt även om orimliga antaganden om marknadens dynamik har gjorts. Känslighetsanalysen stärker bilden av att ett införande av tonnageskatt inte har några eller helt obetydliga effekter på konkurrensen mellan trafikslagen. 
  
 Det är inte heller troligt att det kommer att ske någon väsentlig förändring i konkurrenskraft mellan rederier som går med i tonnageskattesystemet och de som fortsatt beskattas konven- tionellt. Möjligen kan den sammantagna effekten leda till att den svenska sjöfarten vinner marknadsandelar med förbättrad kvalitet, i form av bättre transporttider, punktlighet och rutter. 
  
 Sjöfartsstödet är av stor betydelse för svenska rederiers lönsamhet och konkurrenssituation. För 2013 visade nyckeltalen att samtliga utom storrederier har negativa vinstmarginaler om sjöfartsstödet exkluderas. 
  
 Även avseende sjöfartsstödet konstrueras en känslighetsanalys genom att bortse från den kunskap som finns om marknadens 
  
 477 
  
 konkurrensanalys 
  
 SOU 2015:4 
  
 dynamik. Antagandet är att hela den kostnadssänkning som sjöfartsstödet inneburit när det funnits, kan föras över till kund om stödet, hypotetiskt, avvecklas. Det resulterar enligt ovanstående känslighetsanalys i höjda transportpriser och, liksom i känslighets- analysen avseende tonnageskatt, att andra aktörer på världs- marknaden följer efter och i det här fallet gör motsvarande prishöjningar. Utredningens samlade bedömning är att inte heller sjöfartsstödet påverkar konkurrensen mellan trafikslagen. Däremot påverkar det med all sannolikhet andelen svenskflaggat tonnage. 
  
 Det kan även konstateras att av de företag som förväntas träda in i tonnageskattesystemet är det knappt hälften av företagen som får sjöfartsstöd. 
  
 478 
  
 30 Finansiering av tonnageskatten 
  
 30.1Inledning 
  
 Enligt kommittéförordningen (1998:1474) och direktiven ska utredningen lämna förslag på finansiering av ett införande av ett tonnageskattesystem. Utredningens förslag till tonnageskatt innebär att rederiernas beskattningsbara inkomst delvis kommer att motsvara en schablonmässigt beräknad intäkt. Den schablonmässiga intäkten är beräknad på varje fartygs nettodräktighet till fasta belopp per 100 nettodräktighet per påbörjat dygn som rederiet innehar fartyget, oavsett om det är i drift eller inte. Det innebär att rederiet betalar även för de dagar som fartyget inte är i drift eller är upplagt. Inkomsten av tonnagebeskattad verksamhet läggs till företagets övriga inkomster av näringsverksamheten. Det innebär att även om ett rederi i det konventionella skattesystemet skulle redovisa en förlust så kommer rederiet i tonnageskattesystemet ha en beskattningsbar inkomst. 
  
 Syftet med utredningen är att öka andelen svenskflaggade fartyg vilket utredningen måste beakta i samband med att förslagen till finansiering utarbetas. Utredningen har analyserat ett antal förslag för att finansiera ett införande av tonnageskatt. Det har varit svårt, för att inte säga omöjligt, att hitta ett alternativ som inte påverkar sjöfarts- branschen eller andra transportbranscher negativt utifrån något per- spektiv. De alternativ som har analyserats anser utredningen utifrån något perspektiv motverkar syftet med utredningen, nämligen att öka den svenskregistrerade handelsflottan. Utredningen har även analyserat möjligheten att föreslå finansiering inom andra trafikslag. Dock finner utredningen det inte lämpligt att överflytta kostnaderna till andra trafikslag till följd av att det inte skulle ses som konkur- rensneutralt mellan branscherna. Det förslag som utredningen föreslår har vissa brister men det är det förslag som utredningen anser är minst olämpligt. 
  
 479 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 30.2Finansiering 
  
 Utredningen ska beräkna de offentligfinansiella effekterna av förslaget. Eftersom tonnageskattesystemet åtminstone inledning- svis innebär minskade skatteintäkter lämnar utredningen förslag på finansiering av införandet av systemet. Finansieringsförslaget ska vara konkurrensneutralt och rymmas inom transportsektorn. Utredningen har tagit hänsyn till nuvarande skatteintäkter från de berörda företagen. Det finns olika alternativ till att finansiera tonnageskattesystemet. Vilket alternativ som är att föredra är bero- ende av hur många och vilka som kommer träda in i tonnage- skattesystemet. 
  
 För att göra en uppskattning av antalet företag som kan tänkas träda in i tonnageskattesystemet har utredningen gjort vissa antaga- nden. I detta kapitel finns utredningens antaganden, vilka kost- nader som ska finansieras samt olika finansieringsmöjligheter belysta. 
  
 Kostnader som ska finansieras 
  
 Ett införande av ett tonnageskattesystem innefattar kostnader som ska finansieras. De kostnader som ska finansieras är statens eventuella bortfall av skatteintäkter från det nuvarande systemet och ökade offentliga kostnader, i det här fallet Skatteverkets eventuella kostnader. 
  
 Tonnageinkomstnivåer 
  
 De tonnageinkomstnivåer som utredningen föreslår är ett genom- snitt av Danmark och Finlands nivåer för tonnageinkomst. Tonnageinkomsten är indexerad och baserad på prisbasbeloppet. Detta innebär att ingen årlig uppräkning och fastställande av nivåerna behöver göras utan det sker per automatik genom fast- ställande av prisbasbeloppet (PBB). Prisbasbeloppet för 2014 är 44 400 kronor. De aktuella nivåerna är följande, inom parentes är beloppet uttryckt i SEK: 
  
 480 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 Upp till 1 000 NT med 0,000214 * prisbasbeloppet (9,513) per 100 NT och per dygn, 
  
 1  
 001–10 
  000 NT med 0,000159 * prisbasbeloppet(7,068) per 100 NT och per dygn, 
  
 10  
 001–25 
  000 NT med 0,000103 * prisbasbeloppet(4,590) per 100 NT och per dygn, 
  
 Över 25 000 NT med 0,000055* prisbasbeloppet (2,443) per 100 NT och per dygn. 
  
 Viktning av bolagsskatten 
  
 Utredningen har analyserat den genomsnittliga bolagsskatten för branschen under en tioårsperiod. Under samma period har den svenskregistrerade handelsflottan minskat i tonnage. 
  
 Då tonnaget återspeglar rederiernas förmåga till intjänande bör detta tas hänsyn till när den genomsnittliga skatteinbetalningen beräknas. För att bolagsskatten under tioårsperioden ska återspegla en mer rättvis nivå har bolagsskatten således viktats gentemot den svenskregistrerade handelsflottans utveckling mätt i dödviktston. En vikt har beräknats för varje år genom att respektive års dödviktston har ställts i förhållande till det sista årets dödviktston. Därefter har denna kvot multiplicerats med respektive års inbetalda bolagsskatt. Den totala viktade bolagsskatten har sedan summerats och dividerats med antalet observerade år. 
  
 Utredningen har inga uppgifter om hur stor del av skatte- intäkterna som kan genereras från tonnagebeskattad verksamhet och hur mycket som kommer kvarstå i den konventionella delen av företagens räkenskaper. Om företaget även har fartyg som inte är kvalificerade har bolagsskatten räknats ner med motsvarande andel av tonnaget som inte är kvalificerat. Utredningen har i annat fall utgått från att hela skatteintäkten härrör från tonnagebeskattad verksamhet. Det bör noteras att hela skatteintäkten kanske inte härrör från verksamhet som kan komma att tonnagebeskattas utan att vissa skatteinbetalningar härrör från annan verksamhet som kommer att vara fortsatt konventionellt beskattat efter det att företagen har trätt in i tonnageskattesystemet. Detta innebär att den beräknade genomsnittliga skatten kan vara överskattad. 
  
 481 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 30.3Förutsättningar: antagande om vilka företag som berörs 
  
 30.3.1Kvalificerade aktiebolag och kvalificerade fartyg 
  
 De aktiebolag som i dagsläget är kvalificerade att träda in i ett tonnageskattesystem är de som i kapitel 8 Ekonomisk statistik för rederibranschen, nämns som kvalificerade aktiebolag/verksamheter med kvalificerade fartyg. De är 33 till antalet och har totalt 125 kvalificerade fartyg. Fartygen har ett totalt nettotonnage på 1,1 miljoner. Under  
 2003–2012 
  har dessa aktiebolag i snitt bidragit med knappt 77,5 miljoner kronor till den offentliga sektorns skatte- 
  
 intäkter och 
  
 det senaste 
  
 undersökta 
  
 året, 
  
 2012, med cirka 
  
 11,7 miljoner 
  
 kronor. Då 
  
 skatten 
  
 viktas 
  
 uppgick statens 
  
 genomsnittliga skatteintäkter för åren  
 2003–2012 
  från företagen i urvalet till cirka 48,8 miljoner kronor. 
  
 Om samtliga företag som är kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet skulle välja att träda in är det 33 aktiebolag som kommer att tonnagebeskattas. Med utgångspunkt i tonnage- inkomstnivåer i likhet med Finlands och Danmarks skulle skatte- intäkterna från det föreslagna tonnageskattesystemet inbringa knappt 5,9 miljoner kronor. Det innebär att det skulle saknas cirka 44,9 miljoner kronor för att vara offentligfinansiellt neutralt. Om enbart tonnageskatten ska vara finansiär skulle det innebära att tonnageinkomstnivåerna skulle behöva höjas cirka 8 gånger de nivåer utredningen ovan angett. 
  
 I tabell 30.1 visas uppgifter om bland annat tonnageinkomst och genomsnittlig skatt för de aktiebolag som har kvalificerade verksamheter och kvalificerade fartyg. 
  
 482 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 30.3.2Aktiebolag som är skattemässigt gynnade av tonnageskatt 
  
 Utredningen har gjort antaganden om vilka aktiebolag som kan tänkas vara positiva till att gå in i tonnageskattesystemet. Bedöm- ningen av om företagen kommer gå med eller inte bygger på om de kommer betala mer eller mindre i bolagsskatt inom tonnage- skattesystemet än vad de i genomsnitt har gjort under den senaste tioårsperioden  
 (2003–2012). 
  Vid tonnageinkomstnivåer som mot- svarar de som nämnts inledningsvis är det 20 företag som skulle vara skattemässigt gynnade av att träda in i systemet. Totalt innehar aktiebolagen 36 fartyg inom segmenten dry cargo, roro- fartyg, passagerarfartyg och tankfartyg. Fartygen har ett totalt nettotonnage på cirka 211 321. De 20 företagen betalade för inkomståret 2012 cirka 11 miljoner kronor i skatt. Den viktade bolagsskatten under tioårsperioden uppgick till cirka 47,9 miljoner kronor. Med ovanstående tonnageinkomstnivåer skulle samtliga företags beräknade tonnageinkomst uppgå till knappt 5,5 miljoner kronor. Tonnageinkomsten skulle generera cirka 1,2 miljoner kronor i statlig inkomstskatt, dvs. bolagsskatt. 
  
 För att de 20 företagen skulle finansiera sig själva enbart genom anpassning av tonnageinkomstnivåerna skulle det innebära att 
  
 483 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 inkomstnivåerna behöver höjas så att de täcker kilen för bolags- skatten mellan 47,9 miljoner kronor och 1,2 miljoner kronor för att vara offentligfinansiellt neutralt. Nivåerna behöver höjas cirka 40 gånger för att finansieringen ska vara offentligfinansiellt neutralt. 
  
 I tabell 30.2 finns uppgifter om företagens tonnageinkomst och den genomsnittliga skatten för de aktiebolag som skattemässigt skulle tjäna på ett inträde i tonnageskattesystemet. 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 30.3.3Åldersstruktur i handelsflottan 
  
 Genomsnittsåldern i den svenskregistrerade handelsflottan är relativt hög. För de fartyg som återfinns i kvalificerade företag är medelåldern knappt 20 år. Ett fartygs ekonomiska livslängd beräknas vara slut vid 25 års ålder. Detta antagande bygger på Sveriges Redareförenings rekommendationer kring lämplig avskriv- ningstid på fartyg vilken är 25 år. Utredningen har diskuterat hur företagen ställer sig till ett inträde i tonnageskattesystemet beroende på vilken genomsnittsålder de har i flottan, dvs. om de är på väg att byta ut sina fartyg och återinvestera i nya. När fartygen är runt  
 15–20 
  år har företagen  
 5–10 
  år kvar innan den ekonomiska livslängden på fartyget är till ända. Från det att företaget har 
  
 484 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 påbörjat projektering av ett nytt fartyg till det att fartyget är färdig- byggt och klart för leverans tar det cirka fem år.55 Ett företag kan vara benäget att ersätta ett gammalt fartyg då den ekonomiska livslängden för fartyget har passerat. För att detta ska ske i överensstämmande tid bör det gamla fartyget vara mellan  
 15–20 
  år när projektet kring att skaffa ett nytt fartyg påbörjas. Utredningen har resonerat kring om företagen är mer eller mindre positiva till att träda in i tonnageskattesystemet om de har en nyinvestering i närtid framför sig. Slutsatserna är att de borde vara mer positiva till att träda in i systemet då de slipper de skattedrivna incitamenten som finns som ett problem i den nuvarande konventionella beskattningen. I dagens konventionella system måste företagen investera i nya fartyg under samma år som försäljningen av det gamla fartyget sker för att inte betala inkomstskatt på fartygs- försäljningen. Detta system är besvärligt för företagen. De får lägga mycket administration kring att investera i fartyg när det rent skatteekonomiskt är fördelaktigt och inte utifrån företags- ekonomiska beslut, dvs. då det är fördelaktigt för företaget bland annat utifrån rådande marknadssituation. Efter inträde i tonnageskattesystemet skulle de skatteekonomiska incitamenten delvis försvinna. Eftersom den svenska handelsflottan är ålderstigen kan tänkas att det inte ligger allt för långt bort i framtiden att återinvestera i nya fartyg. Vid nyinvesteringar bör företagen vara mer positiva till att träda in i tonnageskattesystemet. 
  
 Utredningen har gjort beräkningar på hur många företag som har en genomsnittlig ålder i sin flotta som vid införandet av ett tonnageskattesystem år 2016 är  
 15–20 
  år. 
  
 Aktiebolag som skattemässigt gynnas av tonnageskatt samt aktiebolag som har en fartygsflotta med en genomsnittsålder om  
 15–20 
  år 
  
 Utredningen har gjort ett antagande om att de företag som har en genomsnittlig ålder i flottan som är  
 15–20 
  år kommer att träda in i tonnageskattesystemet. Utöver de 20 företagen som är skattemässigt gynnade av att träda in i tonnageskattesystemet antar 
  
 55 Enligt uppgift från Sveriges Redareförening. 
  
 485 
  
 Finansiering av tonnageskatten SOU 2015:4 
  
 utredningen att ytterligare tre företag kommer att träda in. Totalt blir då företagen 23 till antalet. Av de 23 företagen som utred- ningens antagande bygger på är det tio företag som klassas som mikroföretag enligt EU:s definition av små- och medelstora företag.56 Färre än fem av företagen är små företag, cirka fem stycken är små- eller medelstora företag och cirka fem stycken är stora företag. Klassificeringen bygger endast på nettoomsätt- ningens storlek. Inget av företagen uppfyller alla tre kriterier om antalet anställda, nivåerna för nettoomsättning och balans- omslutning. 
  
 Företagen 
  
 har tillsammans ett nettotonnage om 725 431 och 
  
 84 fartyg. Dessa motsvarar en tonnageinkomst 
  
 om cirka 
  
 17,4 miljoner 
  
 kronor. Tonnageinkomsten som de 
  
 84 fartygen 
  
 inbringar motsvarar en tonnageskatt om cirka 3,8 miljoner kronor. Den viktade inkomstskatten för företagen i urvalet är cirka 48,8 miljoner kronor årligen. Det saknas alltså cirka 45 miljoner kronor för att vara offentligfinansiellt neutralt. Finansiering genom att enbart höja tonnageinkomstnivåerna skulle innebära att nivåerna behöver höjas knappt tolv gånger. 
  
 Det är detta urval av företag som utredningen antar kommer att träda in i tonnageskattesystemet och som ligger till grund för finansieringsförslaget. 
  
 56Definition enligt Tillväxtverket: http://www.tillvaxtverket.se/huvudmeny/insatserfortillvaxt/naringslivsutveckling/cosme/eu sdefinitionavsmfsme.4.21099e4211fdba8c87b800017125.html 
  
 486 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 30.3.4Samtliga kvalificerade fartyg 
  
 För att få en bild av omfattningen av tonnageinkomsten för samtliga kvalificerade fartyg som svenska rederier disponerar har utredningen utifrån den ekonomiska situationen i de aktiebolag vars fartyg är kvalificerade beräknat vad de företagen skulle inbringa i skatteintäkter till staten om verksamheterna vore kvalifi- cerade. Verksamheterna i sig uppfyller inte kraven för att vara kvalificerade trots att fartygen gör det. För att verksamheten ska vara kvalificerad ska minst 20 procent av det totala bruttotonnaget vara ägt och minst 20 procent ska bära svensk flagg. 
  
 Det är 455 fartyg som är kvalificerade och de disponeras av 116 aktiebolag. Endast 33 av företagen är kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet. Samtliga 116 företag omsatte cirka 59 miljarder kronor och statens skatteintäkter från aktiebolagen uppgick till cirka 33 miljoner kronor för år 2012. Den genom- snittliga viktade bolagsskatten gentemot utvecklingen i dödvikts- tonnet var cirka 87,2 miljoner kronor. Dessa företags kvalificerade nettotonnage uppgick till cirka 3,75 miljoner. Tonnageinkomsten för samtliga kvalificerade fartyg beräknas till cirka 93,1 miljoner kronor vilket motsvarar cirka 20,5 miljoner kronor i bolagsskatt. 
  
 487 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 Om samtliga verksamheter med kvalificerade fartyg skulle anpassa sin verksamhet så att de kan träda in i tonnage- skattesystemet skulle dessa företag alltså generera en skatteintäkt om drygt 20 miljoner kronor. Det skulle fortfarande finnas ett gap mellan den genomsnittliga viktade skatten för  
 10-årsgenomsnittet 
  och intäkterna från tonnageskatten som skulle behöva finansieras. Dessa uppgifter visar den nuvarande potentialen i skatteintäkter från tonnageskattesystemet för kvalificerade fartyg som disponeras av svenska rederier. 
  
 I tabell 30.4 visas uppgifter om bland annat tonnageinkomst och genomsnittlig skatt för de aktiebolag som har kvalificerade fartyg. 
  
 Källa: SCB FRIDA, Lee, Sveriges Redareförening, egna beräkningar. 
  
 30.3.5Ägarstrukturförändringar i koncerner 
  
 I aktiebolag som inom en koncern har åtminstone ett aktiebolag som är kvalificerat för tonnageskatt finns det möjligheter att göra ägarstrukturförändringar för att fler aktiebolag inom en koncern ska bli kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet. Detta under förutsättning att koncernen som helhet vill att aktiebolagen inom koncernen ska vara tonnagebeskattade. Utifrån de uppgifter som finns tillgängliga för utredningen är det runt fem koncerner som har minst ett kvalificerat aktiebolag men har flera aktiebolag som har kvalificerade fartyg men som inte har kvalificerad verk- 
  
 488 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 samhet. Det finns även färre än tio koncerner som inte har någon kvalificerad verksamhet men som har flera aktiebolag med kvalifi- cerade fartyg. I samtliga koncerner kan man genom ägarstruktur- förändringar av fartygen uppnå kraven om minst 20 procent ägande/inhyrt utan besättning och minst 20 procent svensk flagg i aktiebolagen sett till koncernen som helhet. Det innebär att koncernerna kan göra förändringar i ägandet för att aktiebolagen inom koncernen ska bli kvalificerade för tonnageskattesystemet. 
  
 Av samtliga aktiebolag som har ett kvalificerat fartyg kopplat till sig är det totalt 96 aktiebolag som tillhör koncerner. Av de aktie- bolag som inte är kvalificerade för tonnageskatt men skulle kunna bli det genom ägarstrukturförändringar betalar i princip ingen bolagsskatt i dagsläget. Det innebär att trots att de skulle hyra in mer tonnage eller bli av med inhyrt tonnage, och således uppfylla villkoren för att vara kvalificerade för tonnageskattesystemet, så kan inte utredningen utgå från att de skulle göra förändringar i ägandet och träda in i systemet eftersom aktiebolagen skulle få en högre skattebörda i tonnageskattesystemet än vad de har i dagsläget. 
  
 30.4Finansieringsförslag 
  
 Utredningen utgår från att de kvalificerade företagen som är skattemässigt gynnade av att träda in i tonnageskattesystemet och de kvalificerade företagen som har en genomsnittlig åldersstruktur i fartygsflottan som är  
 15–20 
  år är de som kommer att träda in i tonnageskattesystemet. Det är totalt 23 företag med sammanlagt 84 fartyg och ett nettotonnage på 725 431. Dessa företags totala tonnageinkomst beräknas till cirka 17,4 miljoner kronor och bolagsskatten till cirka 3,8 miljoner kronor. Dessas genomsnittliga viktade bolagsskatt under  
 2003–2012 
  har beräknats till 48,8 miljoner kronor årligen. Skillnaden mellan den beräknade tonnageskatten och den årliga inkomstskatten uppgår till cirka 45 miljoner kronor. Det är denna skillnad som utredningen ska föreslå finansiering till. 
  
 489 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 30.4.1Höjd stämpelskatt 
  
 Vid inteckning av fartyg i det svenska registret tas en stämpelskatt ut för att fartygsägaren ska få ett pantbrev. Detta sker vid inflaggning och inskrivning av skeppsbygge i det svenska registret. Först när stämpelskatten är erlagd kan ett pantbrev ges ut. Stämpelskatten beräknas på inteckningsbeloppet för fartyget och uppgår till 0,4 procent. Transportstyrelsen är beskattnings- myndighet. Stämpelskatten för luftfart är en procent och inteck- ningar i fastigheter är två procent. 
  
 Skatteintäkterna från stämpelskatt från skepp har under de senaste åren minskat. Under 2009 uppgick de till cirka elva miljoner kronor för att sedan sjunka till cirka 1,9 miljoner kronor år 2013. Under 2014 har det skett en återhämtning och till och med oktober 2014 uppgick de till cirka 4,6 miljoner kronor. Genomsnittet i erlagd stämpelskatt för perioden är knappt sju miljoner kronor. 
  
 Källa: Transportstyrelsen 
  
 Utredningen om svensk sjöfarts konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) lyfter fram att det är dyrare att registrera ett fartyg i Sverige jämfört med i t.ex. Danmark. Den stora skillnaden ligger i nivån på stämpelskatten. Nämnda utredning ger ett exempel på ett produkttankfartyg som är fem år gammalt och är på 15 000 död- viktston och på 11 000 brutto. Fartyget köptes för 142 miljoner kronor och är belånat till 75 procent. I Sverige uppgår stämpel- 
  
 490 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 skatten till 426 000 kronor och i Danmark uppgår Tings- lysningsafgiften till 176 000 kronor. 
  
 Att höja stämpelskatten på skepp för att finansiera den återstå- ende delen av tonnageskatten skulle innebära att den behöver höjas från dagens nivå på 0,4 procent upp mot cirka tre procent för att generera drygt 50 miljoner kronor. Detta belopp täcker de sju miljoner kronor som i genomsnitt erläggs i stämpelskatt samt det som går till att finansiera tonnageskatten. 
  
 Om stämpelskatten höjs till den nivå som gäller för luftfart, dvs. en procent, skulle det inbringa 17,5 miljoner kronor. 
  
 30.4.2Skatt på fritidsbåtar 
  
 I dagsläget finns det ingen skatt på fritidsbåtar. Utredningen har diskuterat möjligheten att införa en skatt för fritidsbåtar. De båttyper som borde vara rimligt att beskatta är båtar där krav ställs på att de måste bära lanternor, dvs. båtar som är minst sju meter eller färdas i minst sju knop. Det finns inget register upprättat över fritidsbåtar men Transportstyrelsen gör regelbundet under- sökningar över innehavet av fritidsbåtar i Sverige. De har i deras senaste rapport57 delat upp fritidsbåtarna i olika kategorier och följande är de som borde vara intressanta för utredningen; motorbåt utan övernattningsmöjlighet (med motor på minst 10 hk inkl. RIB‐båtar), ruffad motorbåt avsedd för övernattning samt ruffad segelbåt, motorseglare avsedd för övernattning. Tillsammans var dessa 464 500 till antalet. I underliggande data finns det ett visst mått av osäkerhet då det inte är någon total undersökning utan en urvalsundersökning. Vid en urvalsundersökning kan man få en avvikelse mellan värdet på skattningen i urvalet och det värde som skulle ha fåtts vid en totalundersökning. Siffran är en skattning av antal båtar baserat på ett urval av Sveriges befolkning, vilket gör att den är förenad med en viss osäkerhet. 
  
 Vattenskotrar inkluderas inte i ovanstående siffror men bör ingå i skattebasen om de kan färdas i över sju knop. 
  
 Om samtliga fritidsbåtar, cirka 464 500 stycken, kommer att beskattas med cirka 100 kronor skulle det innebära skatte- 
  
 57 Källa: Transportstyrelsen, Båtlivsundersökningen 2010. 
  
 491 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 inbetalningar på cirka 46,5 miljoner kronor och skulle kunna finansiera tonnageskattesystemet. 
  
 I dagsläget finns det som sagt inget fullständigt register över fritidsbåtar. Upprättande av ett register är en förhållandevis stor administrativ kostnad för myndigheten som detta skulle hamna hos. Denna kostnad bör fritidsbåtsskatten finansiera. Det kan tänkas att skatten bör bestämmas efter bränsleutsläpp eller miljö- klass. Det som borde vara mer lämpligt är en schablonskatt för motorbåt respektive segelbåt. En motorbåt som har ett större bränsleutsläpp skulle därmed få en högre skatt än en segelbåt. En viktig aspekt i en eventuell fritidsbåtsskatt är svårigheterna med kontroll. När nya lagar stiftas ska det ses över att det går att kontrollera så att lagen inte blir verkningslös. Det kan vara svårt att kontrollera att alla fritidsbåtar som bör registereras i ett register faktiskt gör det och att nya båtar förs in i registret. Kontrollen av en fristidsbåtsskatt kan därför vara svår att hantera. 
  
 30.4.3Finansiering genom återföring av de ackumulerade överavskrivningarna 
  
 Enligt utredningens andra alternativ till att hantera de ackumu- lerade överavskrivningarna ska företagen föra tillbaka de ackumulerade överavskrivningarna till beskattning när de träder in i tonnageskattesystemet. Dessa ska skattas av med minst en tiondel per år inom en tioårsperiod. Om alla aktiebolag som är kvalifi- cerade skulle träda in i tonnageskattesystemet skulle det innebära att de under tio år ska beskatta de ackumulerade överavskrivningar som uppgick till cirka 2,3 miljarder kronor år 2012. Låt säga att de på aggregerad nivå kvittar dessa mot underskotten som uppgick till knappt 169 miljoner kronor. Då återstår cirka 2,13 miljarder kronor som ska återföras till beskattning. Genom att återföra överavskrivningarna till beskattning kommer företagens skatte- betalningar avseende enbart bolagsskatt på överavskrivningarna att uppgå till cirka 47 miljoner kronor årligen. Den genomsnittliga bolagsskatten under tioårsperioden som är viktad mot tonnagets utveckling under perioden är cirka 48,8 miljoner kronor. 
  
 De 20 aktiebolag som skattemässigt tjänar på att gå med i tonnageskattesystemet har cirka 1,3 miljarder i ackumulerade överavskrivningar samt 23 miljoner kronor i underskott. Kvittas 
  
 492 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 dessa aggregerat mot varandra kommer skillnadsbeloppet uppgå till cirka 1,3 miljarder kronor. Om företagen återför de ackumulerade överavskrivningarna till beskattning med en tiondel per år i tio år kommer de att betala cirka 28,6 miljoner kronor årligen. Till- sammans med tonnageskatten som uppgår till cirka 1,2 miljoner kronor kommer skattebetalningarna att uppgå till 29,8 miljoner kronor. Det är således kilen mellan 47,9 och 29,8 miljoner som uppgår till 18,1 miljoner kronor som i detta fall skulle behöva finansieras. 
  
 Som nämnts ovan utgår utredningen från de 23 aktiebolag som skattemässigt tjänar på tonnageskatt eller har en genomsnittlig ålder i flottan på mellan  
 15–20 
  år. Dessa aktiebolag har ett skillnadsbelopp på aggregerad nivå som uppgår till 1,3 miljarder kronor. Det motsvarar en skattebetalning på cirka 28,6 miljoner kronor årligen under tio år. I tonnageskatt betalar de 23 aktie- bolagen cirka 3,8 miljoner kronor årligen. Deras viktade genom- snittliga bolagsskatt är 48,8 miljoner kronor. Återföringen av de ackumulerade överavskrivningarna och tonnageskatten blir tillsam- mans 32,4 miljoner kronor. Det som i detta fall behöver finansieras är skillnaden mellan den genomsnittliga bolagsskatten och tonnageskatten tillsammans med återföringen av de ackumulerade överavskrivningarna. Detta skulle då bli 16,4 miljoner kronor. 
  
 30.4.4Årlig avgift till Skatteverket 
  
 Enligt uppgifter från Skatteverket kommer myndighetens kostna- der vara oberoende av antalet företag som träder in i systemet. De 
  
 initiala kostnaderna första året kommer 
  
 att uppgå 
  
 till 
  
 cirka 
  
 2,2 miljoner kronor och de löpande årliga 
  
 kostnaderna 
  
 till 
  
 cirka 
  
 320 000 kronor. 
  
 Skatteverkets årliga kostnad för att administrera tonnage- skattesystemet kan finansieras genom att Skatteverket årligen tar ut en avgift för de företag som befinner sig inom systemet. Det skulle i så fall inte vara en avgift för att beskattas enligt 39 b kap IL, utan konstrueras som t.ex. en avgift för registrering som tonnage- skatteskyldig. Det är Skatteverket som ska ta emot ansökan och godkänna den för att företaget ska bli tonnagebeskattat. Det är ganska främmande att en avgift tas ut för detta. 
  
 493 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 För att täcka Skatteverkets kostnader skulle avgiften behöva uppgå till cirka 14 000 kronor årligen såvida alla 23 företag som utredningens antagande bygger på faktiskt träder in i systemet. Om det är färre företag som skulle ansluta sig till tonnageskatte- systemet skulle avgiften behöva vara högre och tvärtom såvida antalet företag skulle vara fler än 23. Ju fler som går med i systemet ju lägre kan avgiften per företag alltså vara. Avgiften måste dock vara fastställd och bestämd innan ett beskattningsår inleds så att det är känt för företagen hur hög avgiften är. Avgiften bör inte heller variera mellan åren. Det är bättre att avgiften i så fall är tilltagen och att avgiften återbetalas om den visar sig vara över- finansierad. 
  
 30.4.5Ränta på skillnadsbeloppet 
  
 De latenta skatteskulderna på de ackumulerade överavskriv- ningarna som företagen har kan ses som en form av skattekredit till staten. Ett alternativ för att delvis finansiera tonnageskatten är att räntebelägga det skillnadsbelopp som fastställs när man träder in i tonnageskattesystemet. En del av skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning om företaget inte har ökat sitt nettotonnage inom de avstämningsperioder som utredningen har föreslagit. Den del som ska återföras är motsvarande den andel som tonnaget har minskat med eller minst 25 procent av skillnadsbeloppet. Så länge företagen har ett skillnadsbelopp är det möjligt för staten att begära att en ränta ska tas upp till beskattning. Ränta på skillnadsbeloppet kan likställas med den schablonintäkt som tas upp till beskattning vid uppskov i samband med försäljning av privatbostadsfastigheter eller privatbostadsrätter. Den som säljer en fastighet kan få uppskov med att betala skatt på försäljningsvinsten. Detta belopp kallas uppskovsbelopp. Av uppskovsbeloppet beräknas en schablon- intäkt som beskattas årligen. Schablonintäkten är 1,67 procent av uppskovsbeloppet. Skatten på schablonintäkten är 30 procent och tas upp som en kapitalinkomst i inkomstdeklarationen. Skatten motsvarar cirka 0,5 procent av uppskovsbeloppet. 
  
 De kvalificerade aktiebolagen som tidigare nämnts i detta kapitel har ackumulerade överavskrivningar till ett värde av cirka 2,3 miljarder kronor. Låt säga att de på aggregerad nivå kvittar 
  
 494 
  
 SOU 2015:4 Finansiering av tonnageskatten 
  
 dessa mot underskotten som uppgår till knappt 169 miljoner kronor. Då återstår cirka 2,13 miljarder kronor. Skillnadsbeloppet tillhör den konventionella delen av företagets räkenskaper vilket gör att företagen får kvitta dessa mot kommande underskott, avsättningar till periodiseringsfonder etc. Det innebär att de beräkningar som görs under denna rubrik inte tar hänsyn till eventuella kvittningar och avsättningar i framtiden utan enbart de som finns vid inträdet och då på aggregerad nivå. 
  
 Används samma nivåer för en beräkning av en schablonintäkt på skillnadsbeloppet som görs vid beräkning av schablonintäkten på uppskovsbeloppet i samband med fastighetsförsäljning innebär det att schablonintäkten är 35,5 miljoner kronor (2,13 mdkr*1,67 procent). Beskattas schablonintäkten med bolagsskatten, 22 procent, blir skatten 7,8 miljoner kronor. Beräkningen bygger på att samtliga 33 kvalificerade aktiebolag träder in i tonnage- skattesystemet. Görs istället beräkningen för de 20 aktiebolag som är skattemässigt gynnade av inträde i tonnageskattesystemet skulle situationen bli följande. De har ackumulerade överavskrivningar som uppgår till cirka 1,3 miljarder kronor och ackumulerade under- skott som uppgår till cirka 23 miljoner kronor. På aggregerad nivå innebär det att skillnadsbeloppet uppgår till cirka 1,3 miljarder 
  
 kronor. 
  
 Schablonintäkten beräknas till 22 miljoner kronor och 
  
 skatten 
  
 beräknas till 4,8 miljoner kronor (1,3 mdkr*1,67 
  
 procent*22procent). Schablonintäkten bör tas upp årligen och precis som återföringen av skillnadsbeloppet hänföras till den konventionella beskattningen. 
  
 Skillnadsbeloppet för de 23 aktiebolag som utredningen antar träder in i tonnageskattesystemet är cirka 1,3 miljarder kronor, förutsatt att företagen kvittar ackumulerade överavskrivningar mot ackumulerade underskott sett till en aggregerad nivå. Ränte- beläggning av skillnadsbeloppet skulle i detta fall ge ytterligare skatt om 4,8 miljoner kronor årligen (1,3 mdkr*1,67 procent*22procent). 
  
 Det bör noteras att de ackumulerade överavskrivningarna och de ackumulerade underskotten är uppgifter från beskattningsår 2012 och den genomsnittliga skatten är ett snitt under perioden 2003– 2012. Aktiebolagen kan alltså ha ackumulerade underskott år 2012 trots att de har ett positivt värde på den genomsnittliga bolags- skatten. 
  
 495 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 Det bör även noteras att beräkningarna bygger på att aktie- bolagen på en aggregerad nivå kvittar de ackumulerade över- avskrivningarna mot de ackumulerade underskotten. Om så inte sker kan skillnadsbeloppet vara något högre och räntebeläggningen av skillnadsbeloppet kan således inbringa ett högre belopp till statens skatteintäkter. 
  
 30.4.6Sjöfartsstödet 
  
 Ett finansieringsalternativ till införandet av tonnageskattesystemet som har diskuterats är att göra omstruktureringar i det befintliga sjöfartsstödet. Sjöfartsstödet har under utredningstiden utvidgats till att omfatta fler fartygskategorier. Syftet med utvidgningen av sjöfartsstödet var att åstadkomma bättre konkurrensvillkor för svensk sjöfartsnäring gentemot omvärlden. Det har ansetts behövligt att stärka den svenska sjöfartens konkurrenskraft för att kunna klara nödvändig kompetensförsörjning inom landet och för att kunna fullfölja internationella åtaganden i olika sjöfartsorgan. I tabellen nedan visas prognosen samt utfallet för sjöfartsstödet. 
  
 Källa: BP  
 2010–2015 
  
 För att finansiera införandet av tonnageskattesystemet inom sjö- fartsstödet krävs att ändringar görs i sjöfartsstödet som belopps- mässigt motsvarar det som tonnageskattesystemet beräknas kosta. Detta alternativ innebär att tonnagesinkomstnivåerna kan hållas på samma nivåer som våra grannländers nivåer. Utredningen har diskuterat möjligheten att korrigera krediteringen av skattekontot motsvarande skatteavdraget som arbetsgivaren gjort på sjö- 
  
 496 
  
 SOU 2015:4 Finansiering av tonnageskatten 
  
 inkomster samt kostnader för arbetsgivaravgifter och allmän löne- avgift. Inom nuvarande regler för sjöfartsstödet betalar företaget ovanstående avgifter för att sedan krediteras på motsvarande belopp. Krediteringen sker på företagens skattekonto. Om sjöfarts- stödet minskas med cirka 2,2 procent motsvarar det knappt 40 miljoner kronor, av 2014 års prognos. Eftersom sjöfartsstödet varierar mellan åren och är en varierande intäktspost kan pro- centsatsen behöva anpassas. Genom att företagen betalar in socialavgifter, arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift till Skatte- verket går inte de anställda miste om de förmånerna som avgifterna avser. 
  
 Detta förslag innebär att förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd behöver ändras. 
  
 Konsekvenserna av att sänka nivån för sjöfartsstödet är bland annat att det påverkar fler än de som är kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet. Av de 23 aktiebolag som utredningen antar träder in i tonnageskattesystemet är det cirka tio stycken som fick sjöfartsstöd år 2012. Det totala sjöfartsstödet uppgick, som nämnts ovan, till knappt 1,7 miljarder kronor och sjöfartsstödet till de cirka tio företagen uppgick till cirka 253 miljoner kronor för år 2012. Sjöfartsstödet till dessa cirka tio företag omfattade cirka 20 fartyg. Detta innebär att det är till största delen de företag som inte är kvalificerade för att tonnagebeskattas som får finansiera tonnageskattesystemets kostnader. De företag som är de största mottagarna av sjöfartsstödet finns inom bemanningsintensiva segment, såsom segmenten passagerarfartyg och rorofartyg. I sammanhanget bör beaktas att Trafikanalys rapport om sjöfars- stödets effekter visar att sjöfartsstödet har en stor betydelse för företagens lönsamhet. I rapporten betonas att när sjöfartsstödet exkluderas får samtliga segment utom storrederier negativa vinst- marginaler och segmenten färjesjöfart och management får t.o.m. kraftigt negativa vinstmarginaler. 
  
 497 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 30.5Slutsatser 
  
 Presenterade finansieringsförslag 
  
 För att kunna beräkna hur mycket av aktiebolagens skatteintäkter som härrör från den del av verksamheten som är kvalificerad för tonnagebeskattning har utredningen utgått från att hela den bolagsskatt som i nuläget erläggs ska finansieras. Det bör noteras att vissa skatteinbetalningar kan härröra från annan verksamhet än den som kommer att rymmas inom tonnagebeskattningen och som kommer att fortsätta beskattas i det konventionella systemet. Detta innebär att den beräknade genomsnittliga skatten kan vara över- skattad. 
  
 Om de företag som utredningen antar träder in i tonnage- skattesystemet ska finansiera sig själva genom nivån på tonnage- inkomsten skulle tonnageinkomstnivåerna behöva höjas långt över våra grannländers nivåer. Det skulle inte vara ett attraktivt tonnageskattesystem. Det i sin tur skulle inte bidra till att öka incitamenten för en ökad registrering i det svenska registret vilket är utredningens syfte. 
  
 Det går inte att utesluta att företagen skulle göra förändringar i sina ägarstrukturer inför ett eventuellt inträde i tonnage- skattesystemet. De uppgifter som utredningen har att tillgå visar dock på att det i dagsläget inte finns anledning att tro att detta kommer att ske. I de koncerner där förändringar i ägandet kan göras för att fler fartyg inom koncernerna ska kunna ingå i systemet finns det inget skatteekonomiskt incitament att göra så. Dessa bolag har inga eller ytterst små skattebetalningar. De skulle med andra ord få en större skattebelastning med tonnageskatt än vad de har i det nuvarande systemet. Företag kan ändå välja att träda in i tonnageskattesystemet med det är ingen parameter som utredningen har tagit med i beräkningarna. 
  
 Finansiering av tonnageskattesystemet genom att höja stämpel- skatten är visserligen en relativt enkel metod att använda. Däremot är det en av de skatter som är kostsamma för företagen då de väljer att registrera fartyg i Sverige. Sverige har som tidigare nämnts högre stämpelskatter än vad t.ex. Danmark har. Mot bakgrund av utredningens syfte – att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan – får en finansiering i form av kostnads- höjningar för registrering av fartyg anses mindre lämplig. Att höja 
  
 498 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 stämpelskatten skulle troligtvis leda till att färre registrerar fartygen i det svenska registret. Detta är det motsatta till utredningens syfte att främja företags benägenhet att flagga svenskt. 
  
 I nuläget finns det ingen skatt för fritidsbåtar. Utredningens finansieringsförslag ska vara inom transportbranschen. Visserligen kan man ifrågasätta om fritidsbåtar hör till transportbranschen men det är inte en helt avskild finansieringskälla. Detta alternativ kommer inte att drabba de som träder in i tonnageskattesystemet och därmed blir inte sjöfartsnäringen träffad av kostnaden för ett tonnageskattesystem. De belopp som en fritidsbåtsskatt skulle belastas med skulle vara mycket lågt för att finansiera tonnage- skatten. En förutsättning är dock att ett register över fritidsbåtar upprättas och den administrativa kostnaden måste täckas genom fritidsbåtsskatten. Detta alternativ hämmar inte målet med att öka den svenskregistrerade handelsflottan. 
  
 För att täcka Skatteverkets kostnader för att administrera ett system med tonnageskatt har utredningen analyserat en avgift som erläggs till Skatteverket. Avgiften ska betalas av de företag som väljer att träda in i systemet. Detta blir ytterligare en avgift. Eftersom Transportstyrelsens verksamhet är finansierad genom avgifter för rederierna kan tänkas att det är rimligt att införa en avgift även för tonnageskatten. Det är få andra skatter som man tar ut en avgift för vilket talar emot systemet. Utredningen avråder från att införa en avgift för att få betala skatt inom ett visst system. Utredningen anser att Skatteverkets kostnad ska rymmas inom Skatteverkets nuvarande ekonomiska ram. 
  
 Att beskatta en schablonintäkt på skillnadsbeloppet, dvs. ränte- belägga den del av de obeskattade reserverna som motsvarar de ackumulerade överavskrivningarna för de inventarier som ingår i tonnageskattesystemet är ett sätt att delvis finansiera systemet. Det skulle belasta de som träder in i tonnageskattesystemet och det blir därmed samma grupp som får bära en del av kostnaden. En beskattning av schablonintäkten på skillnadsbeloppet ger generellt sett mer i skatteintäkter än tonnageskatten i sig. Beskattningen av schablonintäkten blir en extra kostnad för företagen gentemot vad de har i dag vilket kanske inte kommer att tas emot positivt hos företagen. Det bör även noteras att beräkningarna som utredningen gjort bygger på att företagen på en aggregerad nivå kvittar de acku- mulerade överavskrivningarna mot de ackumulerade underskotten. 
  
 499 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 SOU 2015:4 
  
 Om så inte sker kommer skillnadsbeloppet vara något högre och räntebeläggningen av skillnadsbeloppet kommer således att inbringa ett högre belopp till statens skatteintäkter. 
  
 Att inte göra förändringar i sjöfartsstödet har varit utredningens utgångspunkt från början. Enligt utredningens direktiv ska det befintliga sjöfartsstödet vara i grunden oförändrat. Sjöfartsstödet har under utredningstiden utvidgats till att omfatta flera fartygs- kategorier. Syftet med utvidgningen av sjöfartsstödet var att åstad- komma bättre konkurrensvillkor för svensk sjöfartsnäring gente- mot omvärlden. Det har ansetts behövligt att stärka den svenska sjöfartens konkurrenskraft för att kunna klara nödvändig kompetensförsörjning inom landet och för att kunna fullfölja internationella åtaganden i olika sjöfartsorgan. 
  
 Utredningen kan konstatera att det är en liten del av sjö- fartsstödets totala belopp som tonnageskattens kostnad uppgår till. Utredningen anser att det kan vara relevant att sänka andelen av sjöfartsstödet som krediteras på företagens skattekonto för att finansiera tonnageskatten. I det nuvarande systemet krediteras ett belopp motsvarande inbetalda socialavgifter, arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift på företagens skattekonto. 
  
 Utredningen har även diskuterat och analyserat ett antal andra förslag. Andra förslag som har analyserats är en förändring av farledsavgifterna, höjda avgifter för lotsning,  
 exit-avgift 
  (dvs. avregistreras fartyget från det svenska registret åläggs företaget en avgift) samt höjd bränsleskatt. Utredningen har kommit fram till att samtliga förslag inte är lämpliga då de bland annat innefattar ett avgiftsuttag som inte kan motiveras av vad avgiften är avsedd att täcka eller inte bidrar till att öka registeringen av svenska handels- fartyg. 
  
 Utredningens förslag till finansiering 
  
 En konsekvens av att den svenskregistrerade handelsflottan kontinuerligt har minskat är att antalet kvalificerade företag som kan ingå i tonnageskattesystemet stadigt har minskat. Om i stället det svenskregistrerade tonnaget ökar och fler företag väljer att flagga svenskt och träda in i tonnageskattesystemet kommer det finnas en större tonnageinkomst att beskatta, dvs. en större skatte- 
  
 500 
  
 SOU 2015:4 
  
 Finansiering av tonnageskatten 
  
 bas. Om det är få företag som träder in i tonnageskattesystemet innebär det i sin tur att det är färre skattesubjekt som ska bära kostnaden för systemet. Utredningen bedömer att om utflagg- ningen fortsätter kommer de som blir kvar i det svenska registret och som träder in i tonnageskattesystemet till slut vara de som får betala skattebortfallet vilket inte anses lämpligt. Utredningen har till viss del beaktat utflaggningen genom den viktade bolags- skatten. Det är inte möjligt att förutsäga den framtida utvecklingen av flottan men den har fortsatt att minska sedan den 1 januari 2013 vilket är datumet då utredningens fartygslista är daterad. Hur stora statens skatteintäkter från berörda företags bolagsskatt kommer att uppgå till i framtiden gör utredningen ingen prognos av. Ett attraktivt tonnageskattesystem torde innebära att fler företag väljer att fortsätta bedriva sjöfart och träda in i tonnageskattesystemet. Mot bakgrund av att rederibranschen betalar begränsade summor i inkomstskatt redan i dagsläget kan ett attraktivt tonnage- skattesystem medföra förutsebara inkomster för staten. Eftersom utredningen endast har tillgång till uppgifter för beskattningsår 2012 och de svenskregistrerade fartygen sedan dess har fortsatt att minska och troligtvis även bolagsskatten finns risken att den viktade bolagsskatten är överskattad. Beslutsfattaren bör ha i åtanke att de 33 företagen som är kvalificerade för tonnage- skattesystemet betalade 11,7 miljoner kronor i bolagsskatt år 2012. Detta kan vara ett år med en låg lönsamhet och således en låg beskattning. Ses skattebetalningarna under den  
 4-års 
  period som utredningen har presenterat i kapitel 8 om Ekonomisk statistik för rederibranschen, har bolagsskatten från dessa företag dock visat en sjunkande trend från  
 2009–2012. 
  
 Utredningen har inte hittat en bra metod för att finansiera tonnageskattesystemet. Inget av undersökta förslag är bra då alla förslag på något sätt motverkar utredningens syfte att öka antalet svenskregistrerade fartyg. Förslagen innebär även att det blir mer kostsamt gentemot våra grannländers system, framför allt Danmark och Finlands. 
  
 Utredningen utgår från att det är 23 företag som träder in i tonnageskattesystemet. Som presenterats ovan är det de företag som är skattemässigt gynnade av tonnagebeskattning och de företag som är kvalificerade och har en åldersstruktur i flottan på mellan  
 15–20 
  år(fartygen är  
 15–20 
  år 2016). Dessa företag har 
  
 501 
  
 Finansiering av tonnageskatten SOU 2015:4 
  
 under tioårsperioden  
 2003–2012 
  betalat 48,8 miljoner kronor i bolagsskatt. Bolagsskatten är viktad efter tonnagets utveckling under perioden. Tonnageskatten för dessa företag inbringar 3,8 miljoner kronor. Ränta på skillnadsbeloppet motsvarande den som tas ut vid reavinst på fastigheter skulle för de 23 företagen beräknas inbringa 4,8 miljoner kronor i skatt. Det är alltså cirka 40 miljoner kronor som återstår att finansiera. Utredningen föreslår att skillnadsbeloppet räntebeläggs och att företagens skattekonto, avseende sjöfartsstödet enligt förordning (2001:770) om sjöfartsstöd, endast krediteras med cirka 97,8 procent av inbetalda avgifter och gjorda skatteavdrag. 
  
 Utredningen föreslår att tonnageskattesystemet finansieras genom: 
  
 Tonnageinkomstnivåer enligt avsnitt 30.2 beräknas inbringa cirka 3,8 miljoner kronor. 
  
 Ränta på skillnadsbeloppet beräknas inbringa 4,9 miljoner kronor i skatt. 
  
 Sänkning av nivån för sjöfartsstödet med 2,2 procent beräknas inbringa cirka 40 miljoner kronor. 
  
 Åtgärderna beräknas innebära ökade intäkter och minskade kostna- der som sammanlagt ger ett nollresultat, dvs. föreslagna åtgårder finansierar kostnaden, 48,8 miljoner kronor, för ett införande av tonnageskattesystemet. 
  
 502 
  
 31 Övriga konsekvenser 
  
 31.1Inledning 
  
 Vid regelgivning ska konsekvenser för bestämmelserna analyseras och redovisas. I kommittéförordning (1998:1474) finns bestäm- melser för vad en konsekvensutredning vid regelgivning ska inne- hålla. Alla bestämmelsers konsekvenser och motiveringar har belysts i respektive kapitel i del III, Tonnageskattesystemet och andra stöd. 
  
 31.2Bakgrund 
  
 Sverige är en av få sjöfartsnationer inom EU som inte har infört ett tonnageskattesystem. Samtidigt har Sverige en allt snabbare minskande svenskregistrerad handelsflotta. Om inte fartyg ska fortsätta att flaggas ut, bör åtgärder vidtas som främjar en svensk- flaggad handelsflotta. Ett tonnageskattesystem kan vara en sådan åtgärd. 
  
 Vikten av att ha en svensk handelsflotta är stor utifrån ett antal perspektiv. Med en minskande svenskregistrerad handelsflotta påverkas det maritima klustret i Sverige. I utredningen om sjö- fartens konkurrensförutsättningar (SOU 2010:73) framhävs framför allt tre aspekter för att bibehålla en svensk handelsflotta. Dessa är möjligheten att påverka arbetet inom internationella organisationer vad gäller miljö- och säkerhetsaspekter, upprätthålla sjöfartskompetens i Sverige samt att bidra till att uppfylla de strategiska målen för EU:s sjöfartspolitik. Den dåvarande rege- ringen tog i januari 2013 fram en handlingsplan som byggde på ovanstående betänkande. I denna handlingsplan avviserades tillsät- tandet av en utredning för att analysera ett införande av ett tonnageskattesystem i Sverige. 
  
 503 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredningen har analyserat och tagit fram ett heltäckande lagförslag för ett införande av ett system med tonnageskatt i Sverige. Tonnagebeskattning är en schablonbaserad beskattnings- form och innebär att den beskattningsbara inkomsten, så kallad tonnageinkomst, bestäms utifrån fartygets nettodräktighet. Utred- ningen har även i den utsträckning det bedömts nödvändigt sett över befintligt stöd till sjöfarten. Utredningen har i enlighet med direktiven skrivit betänkandet med utgångspunkt från den ökande internationella konkurrensen på sjöfartsområdet och att den svenskregistrerade handelsflottan har minskat de senaste åren. Syftet med tonnagebeskattning är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. 
  
 31.3Alternativa lösningar 
  
 Införande av ett system med tonnageskatt i Sverige skulle innebära att de svenska företagen får mer likartade förutsättningar ur ett inkomstskatteperspektiv som övriga  
 EU-länder 
  med en betydande sjöfartsnäring. Då de svenska företagen skulle få likartade förut- sättningar som övriga  
 EU-länder 
  borde de bli mer konkurrens- kraftiga. 
  
 Utredningen har tagit fram ett förslag till ett tonnage- skattesystem. Hur detta förslag till tonnageskattesystem ser ut och hur det finansieras tillsammans med vilka alternativ som övervägts framgår dels av del III, dels av övriga kapitel i del IV. 
  
 Ett alternativ till utredningens förslag om att införa ett tonnageskattesystem är att inte vidta någon åtgärd och fortsätta beskatta de berörda företagen utifrån nuvarande beskattnings- system. Företagen skulle ha kvar samma problem med skattedrivna investeringar. Vid avyttrande av ett fartyg måste företaget investera i ett nytt fartyg för att inte beskattas för ett eventuellt överskott. Detta innebär att försäljning av gamla fartyg och förvärv av nya fartyg styrs med skattedrivna incitament. 
  
 504 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 31.4Uppgifter om vilka som berörs av regleringen 
  
 Tonnageskattesystemet föreslås av utredningen att vara frivilligt för företag som bedriver rederiverksamhet. För att vara kvalificerad för tonnageskatt krävs att verksamheten och fartygen är kvalifi- cerade. Fartygen är kvalificerade om de överstiger en brutto- dräktighet på 100. Under beskattningsåret ska fartyget huvud- sakligen användas i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. För att ett fartyg ska vara kvalificerat krävs att det har sin strategiska och ekonomiska ledning i Sverige. Av de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska minst 20 procent av bruttotonnaget vara ägt av den som bedriver verksamheten. Det krävs även att minst 20 procent av bruttotonaget ska vara svensk- registrerat. Företag som har mindre än 60 procent  
 EU-flagg 
  ska öka eller bibehålla andelen bruttotonnage på fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten och som för någon av EU- medlemsstaternas flagg. Verksamheten ska omfatta transporter av gods och/eller passagerare. 
  
 Enligt utredningens beräkningar är det enligt 2012 års deklarationsuppgifter 33 företag som skulle vara kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet. Dessa 33 företag har 125 kvalificerade fartyg. Till antalet är det fler företag som har kvalificerade fartyg, 116 stycken aktiebolag som disponerar 455 kvalificerade fartyg. Dessa 116 företag har utifrån de uppgifter utredningen tagit del av inte kvalificerade verksamheter och kan därmed inte tonnagebeskattas. 
  
 Utredningen har gjort ett antagande om att det är 23 företag som kommer att välja att träda in i tonnageskattesystemet. Antagande bygger på att de är kvalificerade och att företagen skattemässigt tjänar på att tonnagebeskattas. Utredningen har även lagt till de kvalificerade företagen som har en genomsnittlig ålder i fartygsflottan på  
 15–20 
  år. 
  
 Det är varierande storlek på företagen, vissa är mindre företag som enbart har verksamhet inom något segment och bedriver en verksamhet med färre antal fartyg. Andra verksamheter är större företag som ingår i stora koncerner och kan ha verksamheter inom flera olika segment. Av de 23 företagen som utredningens anta- gande bygger på är det tio företag som klassas som mikroföretag enligt EU:s definition av små- och medelstora företag. Färre än fem 
  
 505 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 av företagen är små företag, cirka fem stycken är små- eller medelstora företag och cirka fem stycken är stora företag. Klassificeringen bygger endast på nettoomsättningens storlek. Inget av företagen uppfyller alla tre kriterier om antalet anställda, nivåerna för nettoomsättning och balansomslutning. Det bör noteras att flera av företagen kan ingå i en koncern. 
  
 En mer detaljerad beskrivning av vilka som berörs av regleringen finns i kapitel 8, Ekonomisk statistik för rederibranschen och kapitel 30, Finansiering av tonnageskatten. 
  
 31.5Konsekvenser avseende de ackumulerade överavskrivningarna 
  
 Utredningens förslag innebär att de företag som har ackumulerade överavskrivningar fastställer ett skillnadsbelopp när de träder in i tonnageskattesystemet. Skillnadsbeloppet ska redovisas i den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Det innebär att skillnadsbeloppet kan dras av mot t.ex. underskotten inom den konventionella delen av beskattningen. 
  
 Företagen kan se de ackumulerade överavskrivningarna från två perspektiv. De kan anse att det är positivt att kunna göra överavskrivningar som ofta genererar ett underskott. Eftersom ett underskott skjuts framåt i tiden och jämnas ut mot kommande vinster kommer framtida skattebetalningar att skjutas på framtiden inom konventionell företagsbeskattning. Företagen kan även se de ackumulerade överavskrivningarna som ett problem genom att de måste återinvestera när en försäljning sker för att inte beskatt- ningskonsekvenserna ska bli påtaliga. I båda fallen är investe- ringarna skattedrivna. 
  
 Både när det gäller fördelningen av statens skatteintäkter och de ackumulerade överavskrivningarna var de fördelade på ett antal företag och inte jämt fördelade på alla. I samtliga urval stod ett fåtal företag för ett högt belopp. Det innebär att företagens intresse av ett inträde i tonnageskattesystemet borde skilja sig åt. Företag med höga ackumulerade överavskrivningar borde vara mer intresserade av att träda in i tonnageskattesystemet om de anser att utred- ningens förslag angående hanteringen av de ackumulerade över- avskrivningarna är fördelaktiga eller i vart fall inte missgynnade i 
  
 506 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 förhållande till reglerna i det konventionella systemet. I annat fall kan företagen välja att vara kvar i nuvarande skattesystem och fortsätta som idag, dvs. att återinvestera vid en fartygsförsäljning och ha en minimal eller i många fall ingen skattebetalning alls. För de företag som inte har så stora ackumulerade överavskrivningar men betalade lite skatt kan tonnageskattesystemet verka mer attraktivt, framförallt om tonnageskatten blir lägre än den nuva- rande skattebetalningen. Det kan även verka rimligt att företagen är beredda att betala lite mer i skatt för att slippa de skattedrivna incitamenten med att återinvestera i nya fartyg vid en fartygs- försäljning. 
  
 För de 23 företag som utredningen antar kommer att träda in i tonnageskattesystemet, se kapitel 30 Finansiering av tonnage- skatten, uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till knappt 1,5 miljarder kronor. De ackumulerade underskotten uppgick till 156 miljoner kronor. Det var färre än fem företag som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade underskott. 
  
 På branschnivå skulle den föreslagna kvittningsmodellen kunna minska överavskrivningarna vid inträdet till drygt 1,3 miljarder kronor. Det är viktigt att beakta att de ackumulerade underskotten till stor del inte finns i de verksamheter som har ackumulerade överavskrivningar. Tas hänsyn till de ackumulerade underskotten skulle de ackumulerade överavskrivningarna, drygt 1,3 miljarder kronor, motsvara en skatteskuld på cirka 295 miljoner kronor. 
  
 Utredningen ser det inte som troligt att de ackumulerade överavskrivningarna kommer att minska inledningsvis för de företag som träder in i tonnageskattesystemet. 
  
 31.6Kostnadsmässiga konsekvenser 
  
 31.6.1Konsekvenser för företagen 
  
 Utredningen har fått hjälp av Sveriges Redareförening att beräkna de administrativa kostnaderna för företagen. Redareföreningen har endast redovisat uppskattade kostnader för ”mellanstora företag”. 
  
 Detta innebär att utredningen inte kan beräkna om kostnaderna skiljer sig åt mellan små- och medelstora samt stora företag. Utredningen har i stället i exempel 1 gjort beräkningar på skillnader i antalet fartyg. Sveriges Redareförening gör bedömningen att det 
  
 507 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 inte blir speciellt många extra administrativa timmar till följd av utredningens förslag. De bedömer att det handlar om en till två timmar per fartyg och år för boksluts- och deklarationsarbete. Lönekostnaden beräknas ligga på totalt cirka 500 kronor per timme, inklusive kostnader för arbetsplats, administration, telefon, dator etc. Timkostnaden för personal på expert- och chefsnivå är högre. Sveriges Redareförening gör bedömningen att det handlar om 100 eller färre företag som kan tänkas bli aktuella för tonnage- skattesystemet, varav vissa ingår i koncerner. På sikt, om fler företag flaggar in sina fartyg kan det bli fler. Datasystem och vissa administrativa rutiner kan behöva ändras. Detta är i så fall en uppstartskostnad och på sikt ska tonnageskattesystemet snarare förenkla det administrativa arbetet. Efter eventuella omläggnings- kostnader är det inte troligt att det uppstår några löpande mer- kostnader. 
  
 Enligt Redareföreningen har det i närliggande länder som infört tonnageskatt visat sig att revisionskostnaderna har stigit kraftigt. Detta beror sannolikt på att revisorerna har följt varje enskilt fartyg under verksamhetsåret. I de fall det finns många fartyg i rederiet och de till exempel har fraktats in och ut, sålts eller köpts så kan det ta viss tid att i efterhand följa upp att de uppgifter som lämnats är korrekta. Rederierna har själva med automatik mycket bra kontroll över när fartyg går in i eller lämnar t.ex. en time charter. Redareföreningen gör bedömningen att den extra kostnaden för t.ex. extern revisionsexpertis kan komma att ligga någonstans mellan 125  
 000–150 
  000 kronor per år för ett medelstort rederi- företag. 
  
 I några fall där omfattande ägarstrukturförändringar av fartygen mellan koncernens bolag kan uppkomma kan det medföra admi- nistrativa kostnader av engångskaraktär. Dessa är svåra för utred- ningen att uppskatta omfattningen av. 
  
 Utredningen ställer sig frågande till om kostnaderna blir så höga när det gäller revisionsexpertis. Genom lagstiftningen har utred- ningen försökt att förebygga ett komplext och krångligt regelverk som kräver mycket administration. Utredningen ställer sig frå- gande till om den summa som har angivits för revisionsexpertis verkligen är en kostnad som tillkommer utöver den kostnad företagen har för revisionsexpertis redan i nuvarande system. 
  
 508 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 Nedan redovisar utredningen tre exempel. Kostnadsberäk- ningarna bygger på ovanstående uppgifter från Sveriges Redare- förening. Som tidigare sagts har de tagit hänsyn till kostnads- ökningarna i närliggande länder. Grundförutsättningarna i exemplen är följande. De administrativa kostnaderna för ett företag består av två delar. Dels den administrativa kostnaden hos företaget som uppskattas att vara cirka  
 1–2 
  timmar à 500 kronor per fartyg. Dels kostnaden för revisionsexpertis som beräknas uppgå till 125  
 000–150 
  000 kronor. 
  
 Exempel 1: Sveriges Redareföreningens uppskattning 
  
 I detta exempel har utredningen räknat på de administrativa kostnaderna för två olika typer av företag, de som har 20 fartyg och de som har fem fartyg. 
  
 För de företag som har fem fartyg uppgår kostnaderna dels för revisionsexpertis som beräknas uppgå till 125  
 000–150 
  000 kronor. Dels den fartygsberoende kostnaden som är cirka 1 000 kronor per fartyg. För ett företag med fem fartyg är den fartygsberoende kostnaden cirka 5 000 kronor. Den administrativa kostnaden per företag kommer alltså ligga någonstans mellan 130  
 000–155 
  000 kronor. Kommer det bli cirka 100 företag som träder in i tonnage- skattesystemet skulle den totala kostnaden för administrativa uppgifter uppgå till  
 13–15,5 
  miljoner kronor. 
  
 För något större företag som har 20 fartyg kommer den fartygsberoende kostnaden att uppgå till 20 000 kronor. Den samlade kostnaden per företag är således 145  
 000–170 
  000 kronor per år. För samtliga 100 företag blir den administrativa kostnaden  
 14,5–17 
  miljoner kronor. 
  
 Sammanfattningsvis torde de administrativa kostnaderna, om det är 100 företag som träder in, uppgå till mellan  
 13–17 
  miljoner kronor beroende på vilken typ av företag (antal fartyg hos respek- tive företag) som träder in i systemet. 
  
 509 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 Exempel 2: kvalificerade aktiebolag 
  
 När utredningen utgår från de aktiebolag som är kvalificerade enligt beräkningarna i kapitel 8, Ekonomisk statistik för rederi- branschen, är det 33 aktiebolag som kan träda in i tonnage- skattesystemet. Dessa 33 företag har tillsammans 125 fartyg. För de 33 företagen blir den samlade kostnaden cirka  
 4,3–5,1 
  miljoner kronor årligen ((125 x 1 000)+(125 000 eller 150 000 x 33)). Hur dessa kostnader fördelas mellan de 33 företagen beror på antalet fartyg hos varje företag. Ett företag med exempelvis fem fartyg får uppskattningsvis sammanlagda kostnader på 130  
 000–155 
  000 kronor per år. Ett företag med 20 fartyg får kostnader på 145 000– 170 000 kronor årligen. 
  
 Utredningen anser det troligt att revisionskostnaderna för de företag som enbart har fem kvalificerade fartyg borde vara lägre än de som är angivna av Sveriges Redareförening. 
  
 Exempel 3: kvalificerade aktiebolag som är skattemässigt gynnade av tonnageskattesystemet och de kvalificerade aktiebolagen som har en genomsnittlig ålder på  
 15–20 
  år 
  
 De företag som är skattemässigt gynnade av tonnageskattesystemet och de aktiebolag som har en fartygsflotta som är mellan  
 15–20 
  år är 23 till antalet. Detta urval är det som utredningen bygger de offentliga finansiella konsekvenserna på. Dessa 23 företag har tillsammans 84 fartyg. För de 23 företagen blir den samlade kostnaden cirka  
 3–3,5 
  miljoner kronor årligen ((84 x 1 000)+(125 000 eller 150 000 x 23)). Hur dessa kostnader fördelas mellan de 23 företagen beror på antalet fartyg hos varje företag. Ett företag med exempelvis fem fartyg får uppskattningsvis sammanlagda kostnader på 130  
 000–155 
  000 kronor årligen. Ett företag med 20 fartyg får kostnader på 145  
 000–170 
  000 kronor årligen. 
  
 Utredningen anser det troligt att revisionskostnaderna för de företag som enbart har fem kvalificerade fartyg borde vara lägre än de som är angivna av Sveriges Redareförening. 
  
 510 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 Blandad verksamhet 
  
 Företagen som träder in i tonnageskattesystemet kommer i de flesta fall att ha en blandad verksamhet. Vissa företag kommer att bedriva en del av sin verksamhet utanför tonnageskattesystemet och därför beskatta den delen inom den konventionella beskatt- ningen. Vissa företag kommer genom fastställande av skillnads- beloppet att ha en blandad verksamhet. Utredningen har föreslagit att bokföringen och dokumentationen av verksamhet som är godkänd för tonnagebeskattning ska vara lätt att urskilja och följa. För de företag som har både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet kan kravet fullgöras t.ex. genom separata del- system, inom en samlad systematisk ordning, för tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet. Det torde även räcka att företaget genom sin bokföring, t.ex. i separata delsystem, kan ta fram rapporter som visar de skilda verksamheternas intäkter och kostnader, tillgångar och skulder. Att ett företag har olika verk- samhetsgrenar som företaget vill följa upp på verksamhetsgrensnivå är inget ovanligt och löses rent praktiskt oftast genom t.ex. separata delsystem eller projektredovisning. 
  
 De administrativa kostnaderna för företag som har en blandad verksamhet är svåra att uppskatta. Utredningen bedömer att de flesta verksamheter kommer ha en blandad verksamhet. De administrativa kostnaderna skulle då bestå i att hålla isär redo- visningen för den delen som ska beskattas konventionellt och den del som ska beskattas med tonnageskatt. Utredningen har ingen uppgift om vad detta kan uppgå till. Företag som har en blandad verksamhet som enbart består av ett fastställt skillnadsbelopp i och med inträdet i tonnageskattesystemet bedöms få mindre admi- nistrativa kostnader än de företag som faktiskt bedriver en blandad verksamhet med olika verksamheter. 
  
 Slutsats 
  
 Med beaktande av ovanstående exempel beräknar utredningen de administrativa kostnaderna för företagen till att uppgå till cirka 3– 3,5 miljoner kronor. Det bygger på utredningens antagande om att det är 23 företag som kommer att träda in i tonnageskattesystemet. 
  
 511 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 31.6.2Konsekvenser för Skatteverket 
  
 Skatteverket har gjort beräkningar av myndighetens kostnader för utredningens förslag. Det finns inget liknande system idag vilket leder till att ett nytt system måste upprättas hos Skatteverket. Kostnaderna för att bygga nya datasystem och rutiner är mer- kostnader för Skatteverket. 
  
 Skatteverket har gjort sina beräkningar på hur många som berörs utifrån utredningens preliminära beräkningar om att det var totalt cirka 457 fartyg varav 384 stycken som var kvalificerade. Dessa var fördelade på 112 företag. 
  
 Skatteverket har inte tagit ställning till kostnaderna för att fastställa skillnadsbeloppet. 
  
 I nuläget finns det en ”sjögrupp” som är placerad i Göteborg. 
  
 Gruppen är rikskoncentrerad och handlägger all klassificering av fartyg,  
 sjö-SINK 
  (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta) och registrering av samordningsnummer i sjömansregistret. Skatte- verket har gjort bedömningen att även stora delar av hanteringen av tonnageskatten borde tillhöra den s.k. sjögruppen. 
  
 Skatteverket har delat in kostnaderna i initiala merkostnader samt löpande kostnader. De initiala kostnaderna består av extern information, systemanpassningar och kostnader för att ta fram nya blanketter. Den externa kommunikationen består dels i en tryckt broschyr till företagarna, dels i uppdateringar på webbplatsen. En ny blankett för anmälan om inträde/anmälan om utträde/anmälan om ändrade förhållanden behöver tas fram. Vidare kommer det att behövas två nya deklarationsbilagor som ska lämnas tillsammans med INK  
 1–4 
  (inkomstdeklaration  
 1–4). 
  Den ena bilagan behövs för att räkna fram den s.k. tonnageinkomsten och den andra för att räkna fram det s.k. skillnadsbeloppet. 
  
 Avseende systemanpassningar räknar Skatteverket med att kunna anpassa ett befintligt system för registrering av tonnage- beskattad verksamhet. Vad gäller själva beskattningen måste Skatteverkets inkomstskattesystem anpassas för att ta emot ytterligare två blanketter. Dessa initiala kostnader beräknas uppgå till totalt 2 239 000 kronor. 
  
 De löpande kostnaderna som uppstår för Skatteverket har delats upp i två delar. Dels kostnader för hantering av registreringen av de som ska tonnagebeskattas och dels själva utredningarna och 
  
 512 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 kontrollen av beskattningen. Skatteverket har beräknat att skatte- kontoret som ska handlägga tonnageskatten bör utökas med 0,5 årsarbetskraft för den löpande handläggningen. Detta innebär en löpande kostnad på 324 000 kronor per år. Skatteverket bedömer inte att kostnaderna för utredning och kontroll av själva beskatt- ningen innebär några merkostnader för Skatteverket. 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 31.7Övriga konsekvenser 
  
 Enligt kommittéförordningen (1998:1474) ska förslagets konse- kvenser som har betydelse för kommunalt självstyrelse, brottslig- heten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbets- förutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i för- hållande till större företag, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen belysas. 
  
 Utredningens förslag kan medföra förbättrade förutsättningar för sysselsättningen, för små företags arbetsförutsättningar och svenska företags konkurrensförmåga. Om den svenska handels- flottan utvecklas kan det medföra positiva effekter på syssel- sättningen i det maritima klustret. Utredningens bedömning är att förslagen inte påverkar den kommunala självstyrelsen. Förslagen bedöms inte heller påverka brottsligheten, jämställdheten mellan kvinnor och män eller de integrationspolitiska målen. 
  
 Förr i tiden har Sverige varit mån om att värna den svensk- flaggade handelsflottan även utifrån beredskapsskäl. Denna aspekt har åter blivit påmind efter en ökad oro i Sveriges närområde. Om den svenskflaggade handelsflottan fortsätter att minska finns det en 
  
 513 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 SOU 2015:4 
  
 risk att Sverige har allt färre fartyg behjälpliga i en eventuell beredskapssituation. Ett av syftena med ett tonnageskattesystem är som nämnts att minska utflaggningen av svenskregistrerade fartyg. 
  
 31.8Förslagets överensstämmelse med Sveriges skyldigheter som följer av medlemskap i EU 
  
 Europeiska kommissionen har riktlinjer för statligt stöd till sjö- transport (Meddelande C(2004)43). Riktlinjerna uppdaterades senast år 2004. Dess syfte är bland annat att till viss mån samordna medlemsstaternas åtgärder. Anledningen till att åtgärder via olika stödsystem vidtagits är den allt hårdare konkurrensen från fartyg under tredje lands flagg. Målen med riktlinjerna är att främja den europeiska handelsflottan och förbättra en tillförlitlig, effektiv, säker och miljövänlig sjötransport. De ska även bidra till att främja registrering och återregistrering av fartyg i gemenskapen och upp- rätthålla en flotta som är konkurrenskraftig på världsmarknaderna. Riktlinjerna omfattar allt stöd som är till förmån för sjötransport som beviljas av medlemsstaterna och som finansieras med statliga medel. Utförlig beskrivning av riktlinjerna finns i kapitel 4, Europeiska unionens sjöfartspolitik. 
  
 Utredningen har utgått från  
 EU-kommissionens 
  riktlinjer om statligt stöd till sjötransport (Meddelande Herrera) när förslaget till ett tonnageskattesystem utformats. Riktlinjerna ger medlems- staterna handlingsutrymme för att utforma lämpliga nationellt anpassade system. Utredningen anser att utformningen av lag- förslaget överensstämmer med kommissionens riktlinjer. Utred- ningen har även beaktat den praxis som har utbildats genom kom- missionens stadsstödsbeslut beträffande andra länders tonnage- skattesystem. De förslag som utredningen har lagt fram går inte utöver vad som kommissionen angett i sina riktlinjer och i tidigare fastställda statsstödsbeslut. Utredningen har i relevanta delar beaktat och analyserat  
 EU-rätten 
  i samband med sina överväganden och förslag. För analys och motivering hänvisas till avsnitten i del III, Tonnageskattesystemet och andra stöd. 
  
 514 
  
 SOU 2015:4 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 31.9Behov av informationsinsatser 
  
 Det finns behov av informationsinsatser för de som berörs av förslaget. Framförallt är det Skatteverket som behöver informera om de nya reglerna, ansökningsförfarandet och ändrade deklara- tionsblanketter. 
  
 515 
  
 Del V Författningskommentar 
  
 32 Författningskommentar 
  
 32.1Inledning 
  
 Utredningen föreslår ett nytt kapitel, 39 b kap., i inkomst- skattelagen (1999:1229), ändringar i andra paragrafer i samma lag, två nya kapitel, 13 a kap. och 49 a kap., i skatteförfarandelagen (2011:1244), ändringar i samma lag samt en ny paragraf 10 a § i 6 kap. skatteförfarandeförordningen (2011:1261). 
  
 32.2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 1 kap. 
  
 5 och 7 §§ 
  
 I bestämmelserna anges att tonnageinkomsten ska läggas samman med andra inkomster från de olika inkomstslagen före allmänna avdrag. Det gäller både fysiska personer (5 §) och juridiska personer (7 §). 
  
 14 kap. 
  
 21 § 
  
 Bestämmelsen anger hur resultatet i näringsverksamhet ska beräknas. Eftersom tonnageinkomsten inte ska beräknas som annan inkomst av näringsverksamhet anges att det finns särskilda bestämmelser för hur tonnageinkomst, ska beräknas i 39 b kap. 
  
 519 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 15 kap. 
  
 1 § 
  
 I paragrafen anges att inkomster i näringsverksamhet ska tas upp som intäkt samt att det utöver bestämmelserna i 15 kap. finns bestämmelser om inkomster i andra kapitel. Paragrafen komplet- teras med ett tillägg i form av att bestämmelser om inkomster även finns i 39 b kap. 
  
 20 a kap. 
  
 1 a § 
  
 Genom en ny paragraf i kapitlet stadgas att bestämmelserna i kapitlet ska tillämpas vid beräkningen av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser för det som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten vid ett återinträde i konventionell beskattning. 
  
 22 kap. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen anges, genom den nya punkten 6, att som uttag ska räknas att tillgångar förs från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del av en närings- verksamhet. Bestämmelsen är tillämplig när den skattskyldige bedriver blandad verksamhet, dvs. samtidigt bedriver en tonnage- beskattad verksamhet och en konventionellt beskattad verksamhet inom samma företag. Bestämmelsens syfte är att förhindra överföring av tillgångar till underpris och innebär att sådana överföringar kan uttagsbeskattas. Bestämmelsen ingår som en del av de spärregler som sätts upp för att förhindra inkomst- överföringar och skatteundandraganden. Armlängdsprincipen ska gälla även internt i en blandad näringsverksamhet. Se även författ- ningskommentaren till 23 kap. 2 §. 
  
 520 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 23 kap. 
  
 2 § 
  
 I paragrafen införs en ny fjärde punkt. Genom denna tas möjlig- heten till underprisöverlåtelser bort genom att undantaget från uttagsbeskattningen i 23 kap. inte är tillämpligt vid överföring av tillgångar från konventionellt beskattad verksamhet till tonnage- beskattad verksamhet. Se även författningskommentaren till 22 kap. 5 §. 
  
 39 b kap. Tonnagebeskattad verksamhet 
  
 I detta kapitel har samlats bestämmelser som rör tonnagebeskattad verksamhet. Bestämmelserna gäller för den som har godkänts för tonnagebeskattning. Att hela eller en del av näringsverksamheten tonnagebeskattas innebär att resultatet av den aktuella verk- samheten beräknas enligt en schablon. 
  
 1 § 
  
 Kapitlet inleds med en upplysning om dess innehåll. Av paragrafen framgår att det i detta kapitel finns bestämmelser om beräkningen av resultatet i tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 2 § 
  
 Av bestämmelsen framgår att det bara är den som är godkänd för tonnagebeskattning som ska beräkna resultatet efter bestäm- melserna i kapitlet. Endast kvalificerad verksamhet enligt 5 § kan omfattas av tonnagebeskattningen. 
  
 3 § 
  
 I bestämmelsen definieras vad som avses med koncern i det här kapitlet. Med koncern avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 Av den nämnda bestämmelsen framgår att moderföretag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern. Det framgår vidare att ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget 
  
 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, 
  
 521 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, 
  
 3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 
  
 4.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. 
  
 Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 
  
 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, 
  
 2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller 
  
 3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. 
  
 Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även detta företag dotterföretag till moderföretaget. 
  
 Att koncerner ska vara av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra mot- svarande vad som anges i årsredovisningslagen. 
  
 4 § 
  
 I bestämmelsen definieras vad som avses med kvalificerat fartyg. Enligt första stycket första strecksatsen ska ett fartygs brutto- tonnage vara minst 100. Bruttotonnage och bruttodräktighet anger fartygets storlek eller volym. Bruttotonnage används också i dagligt tal för att uttrycka storleken på fartygsbeståndet. Dräktighet är 
  
 522 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 (sedan juli 1982) ett sortlöst jämförelsetal för fartygs storlek, beräknat enligt bestämmelserna i 1969 års Internationella skepps- mätningskonvention, och fastställt genom skeppsmätning som i Sverige utförs av Transportstyrelsen. Fartygs dräktighet beräknas med stöd av förordningen (1994:1162) om skeppsmätning och redovisas i fartygets mätbrev. Enligt förordningen om skepps- mätning är bruttodräktighet fartygets totala inneslutna rymd, dvs. lastförmågan inkl. framdrift. 
  
 Ett fartyg ska, enligt andra strecksatsen, för att vara kvalificerat även ha sin ekonomiska och strategiska ledning i Sverige. Med ekonomisk ledning avses bland annat planering av rutter, försäljning av frakter och persontransporter, teknisk drift, proviantering och företagsledning i anslutning till  
 upplags-, 
  
 terminaltjänst-, 
  personalförvaltnings- och underhållsverksamhet. Med strategisk ledning avses den högre företagsledningen för fartyget, bland annat kontrakt, köp och försäljning av fartyg samt samarbeten. Det är inte något krav att alla de nämnda åtgärderna uteslutande ska utföras i Sverige. Vid bedömningen av om den strategiska och ekonomiska ledningen av fartyget utförs från Sverige ska en sammanvägning av samtliga åtgärder och omständigheter företas. 
  
 Enligt tredje strecksatsen ska ett fartyg, för att vara kvalificerat för tonnagebeskattning, huvudsakligen gå i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land under ett beskattningsår. Med huvudsakligen avses i likhet med i inkomstskattelagen i övrigt minst 75 procent. Det innebär att ett fartyg under ett beskatt- ningsår inte till mer än 25 procent får användas i annan än internationell trafik. Kravet gäller på fartygsnivå. För fartyg som ägts eller Knight in endast del av beskattningsåret ska bedömning av om fartyget huvudsakligen varit i internationell fart eller fart i utlandet göras på den del av året som fartyget ägts eller Knight in. 
  
 Enligt andra stycket kan ett fartyg inte vara kvalificerat om inte hela fartygsflottan som används i verksamheten uppfyller vissa förutsättningar. 
  
 Enligt första punkten är en förutsättning att minst 20 procent av bruttotonnaget av det eller de fartyg som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten under respektive beskattningsår ska ägas av den som bedriver verksamheten eller vara inhyrt utan besättning. 
  
 523 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 Motsatsvis innebär det att andelen bruttotonnage som är inhyrt med besättning inte får överstiga 80 procent. 
  
 I punkt 2 anges som ytterligare förutsättning att det eller de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten under ett beskattningsår till minst 20 procent ska föra svensk flagg, dvs. vara registrerade i det svenska registret. Andelskravet gäller på före- tagsnivå för den tonnagebeskattade flottan. Bedrivs verksamheten med endast ett fartyg blir följden att detta fartyg måste vara svenskflaggat. 
  
 Enligt tredje punkten är en förutsättning att andelen brutto- tonnage för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten och som är registrerat i ett fartygsregister inom EU ska öka eller bibehållas under beskattningsåret. Det innebär att andelen bruttotonnage som är flaggat i en  
 EU-stat 
  och som vid ingången av det första beskattningsåret med tonnagebeskattning inte får minska under tonnageskatteperioden. Det innebär även att en ökning av gemenskapsflaggat bruttotonnage under tonnage- skatteperioden ett beskattningsår ska upprätthållas senare beskatt- ningsår. 
  
 I tredje stycket finns ett undantag från villkoret i andra stycket 3. Enligt tredje stycket behöver andelen  
 EU-flagg 
  inte ökas eller bibehållas, om minst 60 procent av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten i företaget eller i den koncern företaget ingår i, är registrerat i ett register inom EU. Bedömningen av om andelskravet är uppfyllt får således göras på koncernnivå. Bestämmelsen följer det flaggkrav som uppställs i Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport meddelade den 17 januari 2004. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen anges vilka verksamheter som är kvalificerade. Kärnområdet är transporter med gods och/eller passagerare, s.k. sjötransporter, med kvalificerade fartyg. Vad som avses med kvalificerade fartyg anges i 4 §. I bestämmelsen räknas även upp vilka ytterligare verksamheter som kan omfattas av tonnage- beskattning. Förutom sjötransporter omfattas verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna om verksamhetens utförande ingår i ersättningen för sjötransporten. I 
  
 524 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 7 § exemplifieras närmare vilka typer av verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter. 
  
 När det i sjötransportens pris ingår transport utanför hamnen utgör denna transport kvalificerad verksamhet, under förutsättning att den som bedriver verksamheten har köpt transporten av någon annan. En sjötransport som förenas med en annan transport utanför hamnområdet kallas samlad transporttjänst. För att den samlade transporttjänsten ska anses vara kvalificerad verksamhet, krävs att transporttjänsten sålts i ett paketpris och att den som bedriver verksamheten köpt in transporten som utförs utanför hamn- området. Köper den som bedriver verksamheten in transporten utanför hamnområdet av ett bolag i sin egen koncern gäller armlängdsprincipen. Utför den som bedriver verksamheten själv transporten eller transporterna utanför hamnområdet, utgör verk- samheten inte kvalificerad verksamhet. 
  
 Inkomster av uthyrning av fartyg med besättning utgör kvalifi- cerad verksamhet. 
  
 I paragrafens sista strecksats regleras att viss begränsad uthyr- ning av fartyg utan besättning utgör kvalificerad verksamhet, s.k. överkapacitetsuthyrning. Ett företag kan få hyra ut fartyg utan besättning under högst tre år under en tioårsperiod, oavsett om det är ett eller flera fartyg. Det finns dessutom en begränsning som innebär att ett uthyrt fartyg eller de fartyg som samtidigt hyrs ut inte får överskrida 20 procent av bruttodräktigheten av samtliga kvalificerade fartyg. Vidare gäller att i en situation då flera fartyg hyrs ut tillämpas  
 20-procentsgränsen 
  så att om ett uthyrt fartyg utgör t.ex. 15 procent av de kvalificerade fartygens brutto- dräktighet kan uthyrning av ett annat fartyg inte omfattas av kvalificerad verksamhet, om andelen av det andra fartyget över- skrider fem procent av bruttodräktigheten för bolagets kvalifi- cerade fartyg. 
  
 Ett företag måste inte bedriva alla de i paragrafen angivna typerna av verksamhet för att verksamheten ska vara kvalificerad. Om sådana verksamheter förekommer och den som bedriver dem är godkänd för tonnagebeskattning, ska inkomsten av dem ingå i tonnagebeskattningen. Ett företag får således inte själv välja att låta viss kvalificerad verksamhet ingå i tonnagebeskattning och låta annan beskattas konventionellt. 
  
 525 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 6 § 
  
 I bestämmelsen anges att även vissa verksamheter ombord på kvalificerade fartyg som används för sjötransporterna utgör kvalifi- cerad verksamhet. Den uppräkning av verksamheter som görs är uttömmande. 
  
 Inkomster av försäljning av varor som är avsedda för konsum- tion ombord utgör kvalificerad verksamhet. Övrig varuförsäljning som inte är avsedd för konsumtion ombord, såsom taxfree- försäljning, utgör inte kvalificerad verksamhet. Således omfattas inte försäljning av varor som är avsedda att föras i land. Sådan försäljning av varor såsom sötsaker, kosmetik, smycken, små- elektronik och andra nyttigheter som egentligen inte är avsedda att konsumeras ombord på fartyget utgör inte kvalificerad verksamhet. 
  
 Uthyrning av lokaler ombord utgör kvalificerad verksamhet. Även den tonnagebeskattades egen användning av lokaler ombord kan utgöra kvalificerad verksamhet. Sådan uthyrning ska behandlas som om den skett till marknadsmässigt pris. På så vis jämställs inkomster av lokalhyra till tredje man med ett företags egen användning av lokaler ombord. 
  
 Även restaurangverksamhet ombord på fartyg omfattas av tonnagebeskattning. Med restaurangverksamhet avses beredning och servering av mat och dryck avsedd för försäljning och konsum- tion ombord. Vidare ingår i kvalificerad verksamhet enklare under- hållning och förströelse ombord som har ett traditionellt eller naturligt samband med transport av passagerare. En förutsättning är att tillhandahållandet av den enklare underhållningen eller förströelsen ingår i det ordinarie biljettpriset. Som exempel kan nämnas enklare middagsunderhållning eller anordnad dans som en passagerare inte betalar särskilt för. Det kan även röra sig om vissa faciliteter ombord som passagerare kan bruka under transporten utan extra kostnad, exempelvis en relax- och poolavdelning eller barnverksamhet. Vid bedömningen av om det är fråga om enklare underhållning eller förströelse får vikt fästas dels vid om tillhandahållandet ingår i biljettpriset för sjötransporten, dels om underhållningen eller förströelsen vid en samlad bedömning är av underordnad betydelse i förhållande till priset för sjötransporten. Undantaget från vad som kan omfattas av kvalificerad verksamhet är således inkomster från  
 SPA-behandlingar, 
  konserter, kasino- verksamhet, teater, bio, frisörer, kursverksamhet, evenemang eller 
  
 526 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 liknande som passageraren betalar särskilt för. Sådana nämnda företeelser är, även om passageraren betalar för dessa genom köp av en biljett, undantagna från kvalificerad verksamhet när tillhanda- hållandet utgör den huvudsakliga delen av biljettpriset i förhållande till sjötransporten. 
  
 Det får ankomma på den som bedriver verksamheten att visa att förströelsen eller underhållningen är av sådan enklare art som brukar tillhandahållas i samband med passagerartransporter och som ingår i biljettpriset för transporten om verksamheten ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. Avgränsningen mellan enklare underhållning och förströelse och andra verksamheter har som syfte att tonnagebeskattningen inte ska spilla över på verk- samheter som ska konventionellt beskattas. Det kan således inte komma ifråga att förlägga verksamheter ombord vilka konkurrerar med verksamhet i land och på så vis åstadkomma att verksamheten är kvalificerad för att inkomsterna ska omfattas av tonnage- beskattning. 
  
 7 § 
  
 I paragrafen ges exempel på vilka verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna. Hit hör transporter av last och passagerare på hamnområdet, lastning och lossning av gods, på- och avstigning av passagerare, sådan tillfällig uppläggning av gods som hantering av lasten kräver. Vidare omfattas verksamhet i form av bokning av gods för sjötransporter, biljettförsäljning, drift av gods- och passagerarterminaler samt administrativ verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjötransportverksamheten såsom löne- eller personaladministra- tion och annan jämförlig administrativ verksamhet. 
  
 Uppräkningen i bestämmelsen är inte avsedd att vara uttöm- mande. En förutsättning för att verksamheten ska anses vara en s.k. nödvändig eller anknytande verksamhet är att denna ingår i den ersättning som företaget erhåller för sjötransporten. Även denna verksamhet anses vara kvalificerad endast om den utgör en del av inkomsten från sjötransporten. 
  
 527 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 8 § 
  
 I paragrafen anges hur inkomsten från den tonnagebeskattade verksamheten ska beräknas. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablonmässigt utifrån fartygs nettodräktighet (lastförmåga). Det belopp som framräknas betecknas tonnage- inkomst. Inkomsten beräknas på fartygets nettotonnage (NT) avrundat till närmast lägre hundratal. Tonnageinkomsten beräknas per fartyg per dygn med ett bestämt belopp vilket följer prisbasbeloppet. Beräkningen görs per 100 NT enligt i paragrafen angivna intervall. Ett fartygets nettodräktighet bestäms enligt förordningen (1994:1162) om skeppsmätning. Den sammanlagda summan för verksamhetens kvalificerade fartyg utgör tonnage- inkomsten. Tonnageinkomsten läggs till företagets övriga inkomster före allmänna avdrag, se 1 kap. 5 och 7 §§. 
  
 Beräkningen ska göras på företagets samtliga kvalificerade fartyg. Eftersom både ägda, inhyrda och uthyrda fartyg kan ingå i den tonnagebeskattade verksamheten, kan ett och samma fartyg ingå i inkomstberäkningen för flera tonnagebeskattade företag. 
  
 Inkomstberäkningen är indexerad på så vis att den är knuten till prisbasbeloppet. På så sätt undviks att ändringar ständigt behöver göras av beloppen, utan de följer automatiskt prisutvecklingen. 
  
 Av 2 kap. 27 § framgår att med prisbasbelopp avses det pris- basbelopp enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken (2010:110) som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut. 
  
 9 § 
  
 I paragrafen anges när det gäller fartyg som ägs eller hyrs in av flera företag, ska beräkningen av tonnageinkomsten göras för fartyget och sedan ska inkomsten fördelas mellan delägarna eller operatörerna i förhållande till deras andel av fartyget. 
  
 10 § 
  
 I bestämmelsen anges att några avdrag inte får göras från tonnage- inkomsten. Det innebär bland annat att avdrag för avsättningar till periodiseringsfond inte får göras i tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 528 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 11 § 
  
 I första stycket anges att fördelning av intäkter och kostnader och tillgångar och skulder löpande ska företas i en näringsverksamhet som innefattar både tonnagebeskattad verksamhet och konven- tionellt beskattad verksamhet på så vis att dessa ska hänföras till den verksamhet i vilken intäkter och kostnader har uppkommit samt till den verksamhet som tillgångar och skulder hänför sig. Det ankommer på den skattskyldige att visa att posterna har hänförts rätt. 
  
 I andra stycket regleras hur finansiella intäkter och kostnader ska fördelas när det föreligger en blandad verksamhet. Finansiella intäkter och kostnader ska som huvudprincip fördelas i proportion till tillgångarna i den tonnagebeskattade respektive konventionellt beskattade verksamheten utefter de värden på tillgångarna som tagits upp i bokföringen. Om den skattskyldige eller Skatteverket kan visa att en annan fördelningsgrund är mer lämplig finns inget hinder för en annan uppdelning. Det är inte smärre justeringar som avses, utan det ska klart framgå att en annan fördelning skulle vara mer lämplig. Den valda metoden ska för att anses mer lämplig medföra att fördelningen av de finansiella intäkterna och kostna- derna hänförs mer exakt och rättvisande utifrån verkliga för- hållanden än vad som är fallet vid en fördelning utifrån till- gångarnas bokförda värden. Paragrafen har som syfte att hindra att finansiella kostnader såsom t.ex. räntor fördelas till den konven- tionella beskattningssfären inom vilken de är avdragsgilla i högre grad än vad som har sin motsvarighet i verkliga förhållanden. En schablonmässig fördelningsmetod utifrån tillgångarnas bokförda värden är motiverad med hänsyn till svårigheterna att avgöra inom vilken verksamhetsdel inom en näringsverksamhet finansiella intäkter eller kostnader har sitt upphov. 
  
 12 § 
  
 I paragrafen anges att om företag som bedriver blandad verksamhet ska dela upp intäktsposter eller kostnadsposter mellan verksam- heterna, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Vad som gäller för finansiella poster framgår av 11 §, 
  
 Vad som utgör skälig fördelning är beroende av vilken form av intäkt och kostnad det är fråga om samt hur näringsverksamheten är beskaffad. Någon specifik fördelningsmetod anges därför inte, 
  
 529 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 utan vad som är skäligt får avgöras från fall till fall. Mer än en metod kan således komma ifråga. Ledning får sökas i den skatt- skyldiges redovisning och fördelningen av intäkter och kostnader mellan tonnagebeskattad verksamhetsdel och konventionellt beskattad verksamhetsdel. Den fördelningsmetod som tillämpats ska vara motiverad av affärsmässiga skäl och förenlig med god redovisningssed. 
  
 13 § 
  
 Av paragrafens första stycke framgår att fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten inte samtidigt kan ingå i annan verksamhet som den tonnagebeskattade driver. Ett fartyg som är kvalificerat och med vilket kvalificerad verksamhet bedrivs, ska alltid ingå som inventarium i den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 Av andra stycket framgår att övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de till övervägande del används. Det innebär att inventarier som används i både den tonnagebeskattade verksamheten men även i den andra konventionellt beskattade verksamheten, helt ska hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten om de till övervägande del används där. I annat fall ska de hänföras till den konventionellt beskattade verksamheten. 
  
 I tredje stycket regleras hur andra tillgångar än inventarier och skulder ska fördelas. Om tillgångarna eller skulderna ska fördelas mellan verksamheterna ska en fördelning göras utifrån vad som är skäligt. I många fall torde det vara uppenbart till vilken verksamhet en tillgång eller en skuld är hänförlig. I de fall tillgången eller skulden kan hänföras både till tonnagebeskattad verksamhet och till annan verksamhet, får dock fördelningen företas utefter vad som är skäligt. Det är den skattskyldige som ska visa att den företagna fördelningen är skälig. 
  
 14 § 
  
 I paragrafen anges att eventuella överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattade och konventionellt beskattade verksamheter inom t.ex. en koncern eller internt inom en och samma näringsverksamhet, ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Det innebär att överföringar mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet alltid ska anses ha skett till marknadsmässiga 
  
 530 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 villkor. Om villkor för överföringarna har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende närings- idkare, ska den skattskyldige likväl behandla transaktionen som om den skett till marknadsmässiga villkor så korrigeringar inte behövs. 
  
 15 § 
  
 Av paragrafen framgår att koncernbidrag inte kan ingå i en tonnagebeskattad verksamhet. Tonnagebeskattning är en icke- resultatbaserad schablonbeskattning. Ett koncernbidrag kan således inte tas upp till beskattning i en tonnagebeskattad verksamhet. Koncernbidrag ska alltid tas upp till beskattning enligt 35 kap. 
  
 16 § 
  
 I paragrafen anges att vid inträdet i tonnagebeskattning, ska den som bedriver blandad verksamhet företa en fördelning av sina tillgångar och skulder, inklusive näringsverksamhetens ackumu- lerade överavskrivningar. Fördelningen ska i likhet med vad som anges beträffande löpande intäkter och utgifter i 11 §, fördelas till den verksamhetsdel till vilken de hör. Fartyg som används i den tonnagebeskattade verksamheten ska alltid hänföras till den verksamheten. De övriga inventarier som inte kan sägas höra till endast endera verksamheten, utan används i både tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet ska hänföras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. I de fall andra tillgångar än inventarier eller skulder ska fördelas mellan verksamheterna ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Liksom vad som sagts om skälig fördelning i författnings- kommentarerna ovan ska den som har tonnagebeskattad verksamhet visa att den fördelningsmetod som använts är skälig. 
  
 17 § 
  
 Av paragrafen framgår att avsättningar som har gjorts i en näringsverksamhet till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder inte ingår i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras och tas upp till beskattning enligt de konven- tionella beskattningsreglerna i 30, 31 och 34 kap. 
  
 Enligt andra stycket ingår inte heller övriga avsättningar i den tonnagebeskattade verksamheten 
  
 531 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 18 § 
  
 Underskott som föreligger i en näringsverksamhet innan inträdet i tonnagebeskattning ingår inte i den tonnagebeskattade verksam- heten. I den utsträckning näringsverksamheten efter inträdet i tonnagebeskattning har konventionellt beskattad verksamhet gäller att underskott i enlighet med de konventionella beskattnings- reglerna även fortsättningsvis får dras av inom denna. Underskott kan aldrig uppstå i tonnagebeskattad verksamhet. 
  
 19 § 
  
 I paragrafen anges att ackumulerade överavskrivningar på inventarier som ska omfattas av tonnagebeskattning ska fastställas och återföras till beskattning. Storleken av ett bolags över- avskrivningar bestäms schablonmässigt genom att ett s.k. skillnads- belopp fastställs. Skillnadsbeloppet utgör skillnaden mellan värdet på de ingående inventariernas bokförda värden och deras skatte- mässiga värde. 
  
 20 § 
  
 I paragrafen tydliggörs att en särskild avsättning ska göras i räkenskaperna som motsvarar skillnadsbeloppet. När skillnads- beloppet tas upp som intäkt enligt 21 § ska avsättningen sättas ned i motsvarande mån. Avsättningen ska inte dras av vare sig i det konventionella systemet eller i tonnageskattesystemet. Avsätt- ningen förhindrar att beloppet är tillgängligt för utdelning. 
  
 21 § 
  
 I paragrafen regleras när skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning. Det är först år fem som det kan bli aktuellt att ta upp en del av skillnadsbeloppet som intäkt. Om företaget har ökat både sitt totala nettotonnage och den ägda andelen av nettotonnaget, behöver någon återföring inte ske. Om företaget däremot har samma nettotonnage som vid inträdet eller har minskat det eller om andelen av nettotonnaget är oförändrat eller har minskat, ska en del av skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. En sådan prövning ska sedan göras vart femte år. 
  
 Om företaget träder ur tonnageskattesystemet eller om godkännandet återkallas, ska det kvarvarande skillnadsbeloppet tas 
  
 532 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 upp till beskattning. Det är alltså inte möjligt att lämna tonnageskattesystemet och ha kvar skillnadsbeloppet. 
  
 22 § 
  
 I paragrafen anges hur stor del av skillnadsbeloppet som ska tas upp som intäkt enligt 21 §. Om skillnadsbeloppet ska tas upp på grund av att den ägda andelen har minskat, ska en så stor del av skillnadsbeloppet tas upp som motsvarar minskningen av den ägda andelen. Den del som ska tas upp kan dock aldrig vara mindre än 25 procent. I alla andra situationer som föranleder att skillnads- beloppet ska tas upp som intäkt, ska 25 procent tas upp. Det gäller om nettotonnaget eller den ägda andelen är oförändrat eller om endera av dem har minskat. 
  
 23 § 
  
 Paragrafen innehåller en bestämmelse om överkapitalisering i det tonnagebeskattade företaget. Om det främmande kapitalet i ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning under beskatt- ningsåret understiger hälften av det egna kapitalet ska en schablonintäkt läggas till tonnageinkomsten. Intäkten ska beräknas genom att skillnaden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. 
  
 Med främmande kapital avses företagets externa finansiering, dvs. skulder inklusive latenta skatteskulder. Här ingår lån och krediter, t.ex. leverantörskrediter, men också den latenta skatte- skuld som finns i exempelvis det fastställda skillnadsbeloppet enligt 
  
 19§. 
  
 Av 2 kap. 28 § IL framgår att med statslåneräntan vid en viss 
  
 tidpunkt avses den statslåneränta som Riksgäldskontoret fastställt att gälla för den period under vilken tidpunkten infaller. 
  
 533 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 40 kap. 
  
 21 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, anger att bestämmelserna i 40 kap. om tidigare års underskott inte ska tillämpas vid omprövning av beskattningen i samband med en återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning. Det eventuella underskott av närings- verksamhet som kan komma att föreligga vid omprövning av beskattningen enligt konventionella beskattningsregler kan inte dras av i beskattningen och inte heller rullas vidare till senare beskattningsår. 
  
 62 kap. 
  
 5 § 
  
 I tonnagebeskattad verksamhet får avdrag för kostnader inte göras. Det innebär t.ex. att den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet i handelsbolag eller som enskild näringsidkare inte är berättigad till avdrag för debiterade egenavgifter enligt 16 kap. 29 §. För att inte avdrag ändå ska komma att medges som allmänt avdrag, har paragrafen kompletterats med en bestämmelse som anger att debiterade egenavgifter som avser tonnagebeskattad verksamhet inte får dras av som allmänt avdrag. 
  
 32.3Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 1 kap. 
  
 1 § 
  
 I paragrafen finns en innehållsförteckning över de kapitel som finns i lagen. Denna har kompletterats med de två nya kapitel som utredningen föreslår, 13 a kap. Godkännande för tonnagebeskatt- ning och 49 a kap. Återkallelseavgift. Det framgår också att rubri- ken till avdelning V har kompletterats så att det framgår att avdelningen även omfattar godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 534 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 3 kap. 
  
 17 § 
  
 Paragrafen anger vad som är särskilda avgifter. Bestämmelsen har kompletterats med att, den avgift som utredningen föreslår, återkallelseavgiften, ska vara en särskild avgift. 
  
 13 a kap. 
  
 1 § 
  
 I paragrafen finns en innehållsförteckning över paragraferna i det nya kapitlet. 
  
 2 § 
  
 I paragrafen anges att Skatteverket efter ansökan ska godkänna den som kan antas ha inkomst från kvalificerad verksamhet och som vill att verksamheten ska tonnagebeskattas. Skatteverket ska bara godkänna den sökande för tonnagebeskattning om det är sannolikt att företaget kommer att bedriva kvalificerad verksamhet. 
  
 Vad som utgör kvalificerad verksamhet framgår av bestäm- melserna i 39 b kap.  
 5–7 
  §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En förutsättning för att verksamheten är kvalificerad är att den bedrivs med kvalificerade fartyg. Skatteverket måste således även bedöma om fartygen är kvalificerade. Vilka fartyg som är kvalificerade regleras i 39 b kap. 4 § den lagen. Att verksamheten ska tonnage- beskattas innebär att resultatet av den kvalificerade verksamheten ska beräknas schablonmässigt utifrån fartygets eller fartygens nettotonnage (tonnageinkomst). Bestämmelser om beräkning av tonnageinkomst finns i 39 b kap. 8 § den lagen. 
  
 3 § 
  
 Av paragrafen följer att ett företag som ingår i en koncern endast kan godkännas för tonnagebeskattning om alla företag i koncernen som bedriver eller avser bedriva kvalificerad verksamhet också godkänns för tonnagebeskattning. Det är en s.k. ”väljer en, väljer  
 alla-regel” 
  som innebär att alla företag som bedriver kvalificerad verksamhet som ingår i en koncern måste göra samma val beträffande tonnagebeskattning. Regelns syfte är att förhindra att det inom en koncern ska vara möjligt att utnyttja fördelarna av den 
  
 535 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 konventionella resultatbaserade beskattningsmetoden och den schablonbaserade tonnagebeskattningsmetoden för att minimera koncernens samlade skattebelastning. Bestämmelsen syftar till att hindra att en del av en kvalificerad verksamhet som går med förlust, läggs i företag som är konventionellt beskattade, medan verk- samhet som går med vinst läggs i företag som tonnagebeskattas. Det ska inte heller vara möjligt att företa stora nyinvesteringar t.ex. i fartyg som läggs i koncernens konventionellt beskattade bolag där avskrivningsrätt föreligger. 
  
 Även om det inte framgår direkt av lagtexten så ligger det i sakens natur att Skatteverket måste behandla ansökan från alla företagen inom samma koncern samtidigt. Skatteverket måste således även kontrollera att det inte finns andra inom samma koncern som bedriver kvalificerad verksamhet, men som inte har ansökt om godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Enligt 3 kap. 2 § skatteförfarandelagen har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms, om inget annat anges. Vad som avses med en koncern när det gäller tonnagebeskattad verksamhet är definierat i 39 b kap. 3 § IL. Tillämpningsområdet blir detsamma vid tillämpningen av skatte- förfarandelagen. 
  
 4 § 
  
 I paragrafens första stycke anges att ansökan om godkännande för tonnagebeskattning ska göras minst sex månader innan det första året som ansökan om tonnagebeskattning avser. Tiden är satt till sex månader för att Skatteverket ska hinna göra alla nödvändiga kontroller. Det kan dock inte uteslutas att ett godkännande inte hinner ges innan det beskattningsåret påbörjas. Det kan finnas oklarheter i ansökan som Skatteverket inte hinner få utrett eller det kan också vara så att godkännandet kommer först efter ett överklagande till förvaltningsdomstol. Godkännandet gäller då inte retroaktivt utan först från det kommande beskattningsåret. 
  
 I andra stycket anges att ansökan ska innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna bedöma om förut- sättningarna för tonnagebeskattning är uppfyllda. De uppgifter som behövs är uppgifter om vilken verksamhet som ska bedrivas och vilka fartyg som ska användas. När det gäller fartygen behövs 
  
 536 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 uppgifter om såväl brutto- som nettotonnage, vilken flagg fartygen för och vilken typ av fart de går i. Det behövs också uppgifter om ägandet och huruvida inhyrda fartyg är inhyrda med eller utan besättning. Om den som gjort ansökan ingår i en koncern behövs uppgifterna även på koncernnivå samt uppgift om vilka företag som ingår i koncernen. 
  
 Utöver uppgifterna som ska lämnas enligt andra stycket, ska den som avser bedriva även annan verksamhet än den som ska tonnagebeskattas, så kallad blandad verksamhet, också lämna uppgifter om vilka fördelningsprinciper som ska användas vid fördelningen av intäkter, kostnader, inventarier och andra tillgångar mellan de olika verksamheterna. Detta framgår av tredje stycket. Skatteverket behöver uppgifterna för att kunna kontrollera att inte andra intäkter och kostnader hänförs till den tonnagebeskattade verksamheten än vad som verkligen hör hemma där och vice versa. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen anges att när det sker ägarförändringar som innebär att företag som är godkända för tonnagebeskattning kommer att ingå i samma koncern som ett eller flera företag som bedriver sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. IL, men som inte är godkända för tonnagebeskattning, ska det eller de företag som inte är godkända ansöka om godkännande inom tre månader från ägarförändringen. Förändringen är genomförd när den är rättsligt bindande för de inblandade företagen. Om inte ansökan görs, kan det leda till att godkännandet för övriga koncernföretag kommer att återkallas och en återkallelseavgift att påföras. 
  
 6 § 
  
 I paragrafen anges att när det sker verksamhetsförändringar inom en koncern som innebär att ett eller flera företag börjar bedriva sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. IL, ska före- taget eller företagen ansöka om att bli godkända för tonnage- beskattning inom tre månader från förändringen om det inom koncernen finns ett eller flera företag som är godkända för tonnagebeskattning. 
  
 537 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 7 § 
  
 I paragrafen regleras ansökningstiden vid fusioner och fissioner. Som utgångspunkt gäller att det eller de övertagande företagen är bundna av det eller de överlåtande företagens val av tonnage- beskattning. I paragrafen anges att de övertagande företag som inte är godkända för tonnagebeskattning ska ansöka om godkännande inom tre månader från det att fusionen eller fissionen genomfördes, om det eller de överlåtande företagen varit godkända för tonnage- beskattning. Förändringen är genomförd när det överlåtande företaget är upplöst, jfr 37 kap. 8 § IL. 
  
 Om en ny ansökan inte görs kan detta leda till att det eller de överlåtande företagens godkännande för tonnagebeskattning åter- kallas. Konsekvenserna av en sådan återkallelse drabbar den som har tagit över verksamheten, dvs. den som övertar verksamheten riskerar att inte kunna ansöka om tonnagebeskattning under en spärrtid och rikserar också att påföras en återkallelseavgift. 
  
 8 § 
  
 I paragrafen anges att ett godkännande för tonnagebeskattning gäller tills vidare. Det finns således ingen särskild tonnage- skatteperiod. Av 12 § andra stycket framgår dock att ett företag kan utträda ur tonnageskattesystemet först efter tio år. 
  
 9 § 
  
 Giltighetstiden för tonnagebeskattningen börjar löpa vid ingången av det beskattningsår som följer närmast efter det år beslutet om godkännandet för tonnagebeskattning meddelades. 
  
 10 § 
  
 I paragrafen regleras hur giltighetstiden ska bestämmas när det sker ägarförändringar inom en koncern som har tonnagebeskattad verksamhet. Giltighetstiden för koncernen styrs av giltighetstiden för det företag som senast godkändes för tonnagebeskattning. Det innebär att, vid ägarförändringar eller verksamhetsförändringar, kommer den bindande giltighetstiden att förlängas om det i koncernen tillkommer ett företag med en giltighetstid som påbörjats senare än för koncernens andra tonnagebeskattade företag. Det är således den giltighetstid med flest antal resterande beskattningsår som blir den gällande i koncernen. 
  
 538 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 11 § 
  
 I paragrafen regleras vilken giltighetstid som ska gälla vid fusioner och fissioner. Det är de i fusionen eller fissionen inblandade övertagande och överlåtande företagen som senast godkändes för tonnagebeskattning vars giltighetstid som kommer att gälla. 
  
 12 § 
  
 I paragrafens första stycke anges att Skatteverket efter begäran ska bevilja den som är godkänd för tonnagebeskattning utträde ur tonnageskattesystemet. Av andra stycket framgår att Skatteverket endast får bevilja utträde om giltighetstiden kommer att ha varat i minst tio år. 
  
 13 § 
  
 I paragrafen regleras när en begäran om utträde ur tonnage- beskattningen ska ha kommit in till Skatteverket. Den som väljer tonnagebeskattning gör ett långsiktigt val. Valet gäller för minst tio år. Den som inte längre vill att verksamheten ska tonnagebeskattas, ska begära utträde ur tonnageskattesystemet. Utträde kan ske när som helst efter tioårsperioden, men begäran om utträde måste göras med god framförhållning. Tiden är bestämd till minst fyra år innan sista beskattningsåret som tonnagebeskattning ska ske, dvs. begäran ska göras fem år i förväg. 
  
 14 § 
  
 I paragrafen anges att om en tonnagebeskattad verksamhet helt avvecklas utan att godkännandet för tonnagebeskattning återkallas, ska utträde anses ha begärts samma år som verksamheten avvecklas. Enligt 15 § ska Skatteverket inte återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning om verksamheten avvecklas utan att den bedrivs vidare av någon annan. Innebörden blir att utträde beviljas först efter ytterligare fem år och att en spärrtid om tio år kommer att löpa efter utträdet. Om den som är godkänd för tonnage- beskattning avvecklar den kvalificerade verksamheten och sedan åter börjar bedriva kvalificerad verksamhet, med t.ex. andra fartyg, under den tid giltighetstiden fortfarande löper, kommer den att tonnagebeskattas. Det är inte heller möjligt att ansöka om godkännande för tonnagebeskattning av sådan ny kvalificerad verksamhet förrän spärrtiden löpt ut. 
  
 539 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 15 § 
  
 I paragrafen anges när ett godkännande för tonnagebeskattning ska återkallas. 
  
 Enligt första stycket punkt 1 ska godkännandet återkallas om förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda. Det gäller alla förutsättningar för att verksamheten ska vara kvalificerad enligt 39 b kap. IL. Om t.ex. kravet på att en viss andel av fartygen ska föra svensk flagg inte längre är uppfyllt, ska godkännandet återkallas. Det gäller också förutsättningarna som avser t.ex. koncerner. 
  
 Enligt första stycket punkt 2 ska godkännandet återkallas om uppgiftsskyldigheten, redovisningsskyldigheten och dokumenta- tionsskyldigheten inte fullgörs. Det kan t.ex. vara fallet om den som bedriver så kallad blandad verksamhet inte ser till att den tonnagebeskattade verksamheten är lätt att urskilja och följa i bokföringen. Enklare fel och brister ska inte leda till återkallelse. 
  
 Enligt första stycket punkt 3 ska återkallelse av godkännandet ske om lagen (1995:575) mot skatteflykt har tillämpats avseende den som bedriver den tonnagebeskattade verksamheten. Det behöver inte vara så att den rättshandling som ligger till grund för tillämpningen av skatteflyktslagen har vidtagits inom ramen för den tonnagebeskattade verksamheten. Även rättshandlingar vidtagna inom annan verksamhet kan vara av sådan betydelse för den tonnagebeskattade verksamheten att återkallelse av godkännandet bör bli aktuellt. Det kan t.ex. gälla att kostnader som hänför sig till tonnagebeskattad verksamhet systematiskt har kostnadsförts i annan verksamhet som är konventionellt beskattad. 
  
 Av andra stycket följer, att om företaget har likviderats eller går i konkurs, ska någon återkallelse av godkännandet inte ske på den grunden att förutsättningarna för tonnagebeskattning inte längre är uppfyllda. Godkännandet ska inte heller återkallas på denna grund om en sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. IL avvecklas och verksamheten inte bedrivs vidare av någon annan. Det är således möjligt att lägga ner en verksamhet utan några konsekvenser. 
  
 Godkännandet för tonnagebeskattning kommer dock att kvarstå under lika lång tid som om utträde hade begärts. I 14 § har tagits in en bestämmelse som innebär att när verksamheten avvecklas utan att bedrivas vidare av någon annan, anses utträde ha 
  
 540 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 begärts sista året som tonnageinkomst redovisas. Utträde beviljas från och med utgången av femte beskattningsåret därefter. Om den skattskyldige på nytt skulle börja bedriva kvalificerad verksamhet under den tiden, kommer verksamheten att tonnagebeskattas. 
  
 16 § 
  
 I paragrafen anges vilken tidsperiod en återkallelse om tonnage- beskattning avser. Om godkännandet att verksamheten tonnage- beskattas återkallas, ska den skattskyldige behandlas som om godkännandet aldrig hade getts. 
  
 När det gäller den tid som redan har förflutit, går det inte att ompröva mer än sex år bakåt i tiden. Återkallelsetiden har därför begränsats till att avse den tid då beskattningen kan återställas. 
  
 Återkallelsen avser hela tonnageskatteperioden och inte bara den tid som redan har förflutit. Den som går in i tonnage- beskattningen förbinder sig att beskattas på så sätt i minst tio år. Tonnagebeskattningen fortsätter dock så länge som en begäran om utträde inte har lämnats in, vilket ska göras minst fem år innan den ska upphöra. För att kunna beräkna den kvarvarande giltig- hetstiden, anges i andra stycket att giltighetstiden ska beräknas som om utträde har begärts året då återkallelsen sker. Även tiden för begäran om utträde ska därför räknas in i tonnageskatteperioden. Om begäran om utträde inte har gjorts tidigare räknas fem- årsperioden från återkallelsen. Det innebär att om någon som har fått ett godkännande att verksamhet tonnagebeskattas från och med år 2015 får godkännandet återkallat 2023, ska återkallelsen avse perioden fram till och med 2028. Detta under förutsättning att en begäran om utträde ur tonnagebeskattningen inte har gjorts, vilket kan göras från 2019 att gälla tidigast från och med beskatt- ningsåret 2025. 
  
 17 § 
  
 Genom bestämmelsen ges Skatteverket möjlighet att underlåta att återkalla ett godkännande. Det krävs att det finns synnerliga skäl. Skälen måste vara särskilt beaktningsvärda för att återkallelse ska kunna underlåtas. Det skulle t.ex. kunna vara i situationer där förutsättningarna i 39 b kap. IL inte varit uppfyllda under beskatt- ningsåret men där det framgår att situationen varit tillfällig och inte bestående. Ett exempel är om flaggkravet inte varit uppfyllt och det 
  
 541 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 beror på att beställda fartyg inte har levererats i tid. Ett annat exempel är om uppgiftsskyldigheten inte har uppfyllts fullt ut men att bristen har varit ursäktlig. 
  
 18 § 
  
 Om verksamheten tidigare har varit tonnagebeskattad får Skatte- verket godkänna en ny ansökan från och med det elfte året efter den tidigare tonnageskatteperiodens utgång. Det innebär att tonnagebeskattning åter kan ske först efter att verksamheten konventionellt beskattats under tio år. Den som väljer att träda ur tonnageskattesystemet är således bunden av det valet under en tidsperiod på minst tio år. Tidsperioden räknas från det första beskattningsåret med konventionell beskattning. Om den tonnage- beskattade verksamheten har avvecklats utan att det har föranlett en återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning, ska utträde anses ha begärts samma år som avvecklingen sker enligt 14 §. I de fallen ska spärrtiden räknas från sista året som tonnagebeskattning skulle ha skett om verksamheten inte hade avvecklats. 
  
 Om ett tidigare godkännande har återkallats kan verksamheten på nytt tonnagebeskattas först det elfte året efter det sista året tonnagebeskattning skulle ha skett. Hur denna tid ska beräknas framgår av kommentaren till 16 §. Tiden ska räknas som om den skattskyldige valt att träda ur systemet, dvs. först fullföljt tonnageskatteperioden och därefter varit konventionellt beskattad i tio år. 
  
 31 kap. 
  
 2 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vad en inkomstdeklaration ska innehålla. I förtydligande syfte har i punkt 4 lagts till att inkomstdeklarationen ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av skatt av tonnagebeskattad inkomst enligt 39 b kap. IL. 
  
 I 3 § finns en bestämmelse om att den som är deklarationsskyldig också ska lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. När det gäller 
  
 542 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 den som bedriver både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, bör uppgifter lämnas med stöd av den bestämmelsen vad avser t.ex. förändrade principer för fördelningen av intäkts- poster och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna. Den som bedriver sådan blandad verksam- het ska redan vid ansökan ange principerna för fördelningen mellan verksamheterna. Om andra fördelningsprinciper börjar tillämpas, är detta en sådan uppgift som bör lämnas till Skatteverket. 
  
 39 kap. 
  
 16 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, anges att redovisningen och dokumenta- tionen av tonnagebeskattad verksamhet ska vara lätt att urskilja och följa. Bestämmelsen riktar sig framförallt till den som bedriver så kallad blandad verksamhet. Bokföringen är densamma för den blandade verksamheten. Det måste dock alltid gå att urskilja vad som hänför sig till den tonnagebeskattade verksamheten för att kunna kontrollera den. 
  
 49 kap. 
  
 2 § 
  
 I ett nytt andra stycke anges att skattetillägg inte får tas ut i samband med återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Om godkännandet återkallas ska en återkallelseavgift tas ut. Bestämmelser om återkallelse finns i 13 a kap. och bestämmelser om återkallelseavgift finns i 49 a kap. 
  
 543 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 49 a kap. 
  
 1 § 
  
 I paragrafen anges att en återkallelseavgift ska tas ut om ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas. Återkallelse- avgiften består av två delar, dels en grundavgift, dels en tilläggs- avgift. 
  
 2 § 
  
 I paragrafens första stycke anges för vilka beskattningsår grund- avgiften ska tas ut. Grundavgift ska tas ut för de beskattningsår som föregått återkallelseåret, dvs. de beskattningsår det fattas beslut om under samma år som beslutet om återkallelse fattas antingen genom beslut om slutlig skatt eller genom beslut om omprövning. I de fall beskattningsåret sammanfaller med kalender- året och återkallelsen sker år sju, ska beslut om slutlig skatt avseende år sex fattas samma år som återkallelseåret. Vidare ska tidigare år omprövas så långt tillbaka som möjligt av giltighetstiden. I det angivna fallet kan omprövning ske av år ett t.o.m. fem. Det inne- bär att en grundavgift ska tas ut för beskattningsåren ett t.o.m. sex. 
  
 I paragrafens andra stycke anges hur den del av återkallelse- avgiften som utgör grundavgift ska beräknas. Grundavgiften tas ut på skillnaden mellan den tonnageskatt som skulle ha påförts den högsta tonnageinkomsten som redovisats för de år som omprövas i samband med återkallelsen av godkännandet och den skatt som påförs genom beslut om slutlig skatt eller omprövningsbeslut. Bestämmelser om vilka år ett beslut om återkallelse avser finns i 13 a kap. 16 §. Effekten av grundavgiften är att den skattskyldige totalt sett för varje år alltid får betala minst så mycket som tonnageskatten skulle ha utgjort. 
  
 3 § 
  
 I paragrafens första stycke anges grunden för beräkningen av tilläggsavgiften. Tilläggsavgiften ska tas ut för de år återkallelsen avser och som inte omfattas av grundavgiften. Det innebär att tilläggsavgiften ska tas ut för de år som kvarstår av den giltighetstid som tonnagebeskattning skulle ha skett, inklusive beskattningsåret som löper det år beslutet om återkallelse meddelas. I de fall beskattningsåret sammanfaller med kalenderåret och återkallelsen 
  
 544 
  
 SOU 2015:4 Författningskommentar 
  
 meddelas år sju, ska tilläggsavgiften beräknas utifrån de år som återstår av giltighetstiden, inklusive beskattningsår sju. Enligt 13 a kap. 16 § ska den återstående giltighetstiden, om utträde inte har begärts, beräknas såsom utträde har begärts det år beslut om återkallelse meddelades. Utträde ska begäras minst fyra år innan det sista året tonnagebeskattning ska ske. Det innebär att sista året tonnagebeskattning skulle ha skett är år tolv. Tilläggsavgiften ska således tas ut för beskattningsåren sju t.o.m. tolv. 
  
 I paragrafens andra stycke anges hur den del av återkallelse- avgiften som utgör tilläggsavgift ska beräknas. Tilläggsavgiften ska tas ut med 20 procent av den tonnageskatt som skulle ha påförts den högsta redovisade tonnageinkomsten under de år som grundavgiften avser, multiplicerat med det antal år som kvarstår av tonnageskatteperioden. 
  
 Om någon, som är inne på sitt sjätte år med tonnagebeskattad verksamhet och som redovisat 600 000 kronor varje år i inkomst, får godkännandet återkallat, ska tilläggsavgiften beräknas enligt 
  
 följande. Om 
  
 skattesatsen 
  
 är 22 procent uppgår skatten på 
  
 600 000 kronor 
  
 till 132 000 
  
 kronor. Den årliga tilläggsavgiften 
  
 utgör 20 procent, dvs. 26 400 kronor. Detta belopp multipliceras med antalet kvarvarande år i tonnageskattesystemet, dvs. det inne- varande sjätte året och de kommande fem åren som utgör mot- svarigheten till uppsägningstiden. Tilläggsavgiften skulle således uppgå till 158 400 kronor (26 400 x6=). 
  
 Tilläggsavgiften beräknas utifrån antalet kvarvarande år i tonnageskattesystemet. Den är inte tänkt att kompensera för den uteblivna tonnageskatten, utan är en markering av vikten av att stanna i tonnageskattesystemet. Det ska vara kännbart att lämna systemet för att förhindra att det missbrukas. 
  
 52 kap. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen anges att skattetillägg får tas ut i samband med att efterbeskattning beslutas. I ett förtydligande syfte anges i ett nytt andra stycke att det inte gäller vid efterbeskattning i samband med återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning. I de fallen får något skattetillägg inte utgå enligt 49 kap. 2 § andra stycket. 
  
 545 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 63 kap. 
  
 1 § 
  
 Av paragrafen framgår kapitlets innehåll. Paragrafen har komplet- terats med anledning av att utredningen föreslår ytterligare bestämmelser avseende möjligheten att få anstånd med betalningen av återkallelseavgift. 
  
 7 § 
  
 Paragrafen som avser anstånd i samband med begäran om omprövning eller överklagande har kompletterats så att den även blir tillämplig i fråga om återkallelseavgift. 
  
 7 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, anger att Skatteverket får bevilja anstånd med betalning av återkallelseavgiften om den som avgiften gäller begär det och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige att betala avgiften direkt. Det krävs dessutom att det ska framstå som oskäligt att betala avgiften direkt. Anstånd ska ges om det får alltför långtgående konsekvenser för den betalningsskyldige. Detta kan vara fallet om den betalnings- skyldige t.ex. riskerar att hamna på obestånd eller tvingas att avyttra tillgångar som är av betydelse för verksamheten. 
  
 I andra stycket anges att anståndstiden inte får vara längre än fem år. Återkallelseavgiften kan vara relativt hög och det kan drabba den betalningsskyldige hårt ekonomiskt. Det behövs därför en lång anståndstid för att den betalningsskyldige ska kunna minimera risken för betydande konsekvenser. 
  
 Det ska noteras att kostnadsränta enligt 65 kap. 7 § skatte- förfarandelagen ska beräknas från och med anståndsbeloppets förfallodag. 
  
 66 kap. 
  
 7 § 
  
 I paragrafen anges när en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket. Huvudregeln i paragrafens första stycke är att en begäran om omprövning ska ha kommit in senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. 
  
 546 
  
 SOU 2015:4 
  
 Författningskommentar 
  
 I paragrafens andra stycke anges i vilka fall begäran om omprövning ska ha kommit in inom två månader från delgivningen av beslutet. Den föreslagna ändringen innebär att andra stycket har kompletterats med ytterligare fem punkter. 
  
 Av den nya punkten 12 framgår att en begäran om omprövning av ett beslut avseende godkännande för tonnagebeskattning ska göras inom två månader. Det torde bara vara när Skatteverket inte har ansett att förutsättningarna är uppfyllda som en begäran om omprövning kan bli aktuellt. 
  
 Av den nya punkten 13 framgår att tvåmånadersregeln även ska gälla beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskatte- systemet. Den fråga som begäran om omprövning kan avse, torde vara beräkningen av giltighetstiden. 
  
 Av den nya punkten 14 framgår att omprövning av en återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning ska göras inom två månader. 
  
 Av den nya punkten 15 framgår att en begäran om omprövning av ett beslut om återkallelseavgift ska göras inom två månader. 
  
 Av den nya punkten 16 framgår att en begäran om omprövning av fastställandet av skillnadsbelopp, dvs. det belopp som ska återföras till beskattning också ska göras inom två månader. Skatteverket beslutar om skillnadsbeloppet i samband med beslutet om slutlig skatt enligt 56 kap. 3 § skatteförfarandelagen. 
  
 27 § 
  
 I paragrafen anges när efterbeskattning får ske, dvs. när Skatteverket får ompröva ett beskattningsbeslut till nackdel för den enskilde. I en ny punkt 7 har ett tillägg gjorts om att efter- beskattning får ske om det föranleds av ett beslut om återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning. 
  
 Om den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet får god- kännandet återkallat, ska beskattningen återställas så långt tillbaka som är möjligt enligt konventionell beskattning. Det ska inte vara möjligt att, under vinstgivande år, bedriva tonnagebeskattad verk- samhet och under senare mindre vinstgivande år, då tonnage- beskattningen inte är lika fördelaktig, vidta åtgärder som innebär att företaget inte längre uppfyller kraven för sådan beskattning, utan att det får konsekvenser även för den tid som varit. Möjligheten att efterbeskatta är därför nödvändig. 
  
 547 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:4 
  
 67 kap. 
  
 12 § 
  
 I paragrafen anges när ett överklagande ska ha kommit in. Huvudregeln i första stycket är att överklagandet ska ha kommit in till Skatteverket senast sex år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. I andra stycket anges i vilka fall ett överklagande ska ha kommit in inom två månader från delgivningen av beslutet. Den föreslagna ändringen innebär att andra stycket har kompletterats med ytterligare fem punkter som anger fem beslut som ska överklagas inom två månader från delgivningen av beslutet. Punkterna motsvarar de som föreslås i 66 kap. 7 §. 
  
 32.4Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) 
  
 6 kap. 
  
 10 a § 
  
 Den som bedriver näringsverksamhet ska lämna vissa uppgifter om verksamheten. Detta är reglerat i 9 och 10 §§. För att kunna kontrollera den tonnagebeskattade verksamheten är det nödvändigt att de uppgifter som ska lämnas om näringsverksamhet lämnas för den verksamheten för sig. En särskild bestämmelse som anger att 
  
 näringsverksamhetsuppgifterna 
  
 för tonnagebeskattad verksamhet 
  
 ska särredovisas har därför 
  
 tagits in i en ny paragraf. 
  
 548 
  
 Del VI Särskilda yttranden och bilagor 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experten Shannon 
  
 Utredningens förslag innebär att för ett fåtal företag inom svenskt näringsliv ska den inkomst som ska beskattas bestämmas schablon- mässigt. Den som bedriver en tonnagebeskattad verksamhet ska inte ta upp inkomster eller dra av utgifter som hänför sig till den tonnagebeskattade verksamheten. Utredningen föreslår att reglerna införs i ett nytt kapitel, 39 b, i inkomstskattelagen (1999:1229) som ska reglera vilka skattskyldiga, vilken verksamhet och vilka fartyg som kan omfattas av schablonbeskattningen och hur schablon- inkomsten ska beräknas. Detta medför att även andra frågor måste särregleras, t.ex. avsättning och återföring av periodiseringsfond, koncernbidrag, avdrag för underskott m.m. 
  
 Förslaget innebär att ett företag i vissa fall kan ha både en schablonbeskattad verksamhet och en konventionellt beskattad verksamhet. Detta medför gränsdragningsproblem mellan verksam- heterna, t.ex. vilka kostnader och intäkter hör till vad, men även frågor rörande transaktioner mellan verksamheterna, t.ex. intern- prissättning. 
  
 Därtill kommer regler om ansökan om att ingå i tonnage- skattesystemet, fastställande av den latenta skatteskulden vid ingången i systemet och bevakning av att skulden återförs till beskattning. Ett företag som efter tonnageskatteperioden har valt att träda ur systemet, får enligt förslaget inte återinträda i systemet med tonnageskatt förrän efter en viss period, även detta måste särskilt bevakas. 
  
 Skatteverket vill verka för enklare skatteregler och ett skatte- system som är enkelt att tillämpa både för de skattskyldiga och för Skatteverket. Ett införande av skattemässiga särlösningar för en viss bransch ökar komplexiteten i ett redan komplext system och 
  
 551 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:4 
  
 går i rakt motsatt riktning mot önskemålen om enkla och enhetliga regler. Särlösningar innebär regelmässigt gränsdragningsproblem mot situationer där allmänna regler ska tillämpas. Erfarenheten visar också att detta medför ett merarbete för såväl skattskyldiga som för Skatteverket och skattedomstolar. 
  
 Ett av regeringens nationella mål är att de administrativa kost- naderna för företagen ska minska. Utredningens förslag går i motsatt riktning och den samhällsekonomiska effekten av förslaget är att de administrativa kostnaderna i stället ökar för skatte- betalarna. 
  
 Jag delar således inte utredningens förslag att införa ett särskilt skattesystem med tonnageskatt för sjöfartsnäringen. 
  
 552 
  
 SOU 2015:4 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experterna King, Jones och Kim 
  
 Vi, som representerar sjöarbetsmarknadens parter i utredningen, välkomnar förslaget om tonnageskattesystem. Vi delar utred- ningens uppfattning att ett attraktivt tonnageskattesystem leder till ökad konkurrenskraft för svensk sjöfart i enlighet med riksdagens och regeringens intentioner. Systemet som det föreslås är enligt vår bedömning likvärdigt med våra grannländers system. Det är vår uppfattning att systemet lämnar goda incitament för att stoppa utflaggningen och att det kommer att främja inflaggning till det svenska registret. Det är viktigt att systemförslaget remiss- behandlas och införs skyndsamt. 
  
 Vi anser således att det föreslagna tonnageskattesystemet är bra. Emellertid finns ett avsnitt i den del av utredningen som avser finansieringen som påverkar konkurrenskraften negativt. 
  
 Enligt utredningens uppdrag ska tonnageskatteförslaget sam- mantaget vara offentligfinansiellt neutralt. Om förslaget innebär minskade skatteintäkter ska utredaren ange konkurrensneutrala finansieringsförslag inom transportsektorn. Utredningen har i denna del (kap. 30) gjort en genomgång av ett antal förslag inom sjöfartssektorn. Utredaren konstaterar att det har varit svårt, för att inte säga omöjligt att finna finansieringslösningar som inte påverkar branschen negativt. Utredaren, liksom vi själva, finner därför att samtliga förslag är olämpliga eftersom de bland annat inte bidrar till att öka registreringen av svenska handelsfartyg i det svenska fartygsregistret vilket är huvudsyftet med utredningen. 
  
 Enligt utredningsdirektivet skall emellertid ett finansierings- förslag lämnas. Det har visat sig omöjligt att finna ett lämpligt sådant förslag. Det är i sammanhanget ett litet belopp som skall finansieras. Eftersom avsikten med tonnageskattesystemet är att inflaggning skall ske är det vår uppfattning att ökade tonnage- skatteintäkter inom kort tid kommer att bidra till systemets finansiering. Således anser vi att finansieringsfrågan därmed löses. Till detta kan läggas den mängd övriga positiva skatteeffekter som tonnageskattesystemet får för den svenska samhällsekonomin. Detta har mycket tydligt visat sig i övriga sjöfartsländer som infört tonnageskatt. 
  
 553 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:4 
  
 Utredaren föreslår emellertid att de skatteintäkter som initialt och temporärt kommer att minska innan tonnageskattesystemet fått full effekt skall finansieras genom att reducera sjöfartsstödet. Genom att visa att konsekvenserna av att minska sjöfarsstödet bl a blir att det drabbar fler företag än de som föreslås bli kvalificerade för att träda in i tonnageskattesystemet understryker emellertid utredningen olämpligheten i förslaget. Således blir det till största delen de rederier som inte är kvalificerade för att tonnagebeskattas som får finansiera tonnageskattesystemets kostnader. Detta blir en effekt av finansieringsförslaget som inte är rimlig. Vi delar denna uppfattning till fullo. 
  
 Ett annat argument som förs upp i utredningen är att de företag som är de största mottagarna av sjöfartsstödet finns inom beman- ningsintensiva segment, såsom segmenten passagerarfartyg och ropaxfartyg. I sammanhanget bör beaktas att Trafikanalys´ rapport om sjöfartsstödets effekter visar att sjöfartsstödet har en stor betydelse för företagens lönsamhet. I rapporten betonas att när sjöfartsstödet exkluderas får samtliga segment utom storrederier negativa vinstmarginaler och segmenten färjesjöfart och manage- ment får t.o.m. kraftigt negativa vinstmarginaler. Sjöarbets- marknadens parter delar denna slutsats. Vi ser därför med stor oro på att det förslag som utredningen lägger fram för att finansiera tonnageskatten innehåller en minskning av sjöfartsstödet. Detta görs trots att utredningen konstaterar att det anses behövligt att stärka den svenska sjöfartens konkurrenskraft för att kunna klara nödvändig kompetensförsörjning inom landet och för att kunna fullfölja internationella åtaganden i olika sjöfartsorgan. Vi är också oroade över att en sådan finansieringslösning skulle påverka rederiernas vilja att investera och bedriva verksamhet i Sverige. Detta skulle motverka de positiva effekterna av tonnageskatte- systemet och riskera arbetstillfällen såväl bland sjöanställda som för landanställda inom rederierna och i övriga sjöfartsklustret. 
  
 I tillägg till detta vill vi understryka att kommittédirektivet anger att en utgångspunkt bör vara att sjöfartsstödet i grunden ska vara oförändrat. Detta är något som även utredaren kommer fram till. 
  
 Bäst vore alltså om man bortsåg från den tillfälliga och margi- nella nedgång i statens skatteintäkter som uppstarten av tonnage- skattesystemet förmodligen kommer att innebära. 
  
 554 
  
 SOU 2015:4 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Ett alternativt förslag från sjöarbetsmarknadens parter är att i samband med att det i övrigt konkurrenskraftiga förslaget till tonnageskattesystem införs, vilket alltså bör ske snarast, annat finansieringsalternativ väljs. 
  
 Ett exempel är att finansieringen av tonnageskatten skulle kunna lösas genom en omstrukturering av farledsavgifterna. Detta kan förhållandevis enkelt göras i samband med den större översyn av farledsavgiftssystemet som inleds under 2015. Denna översyn borde i så fall även inkludera möjligheten att se över ytterligare differentieringar för kvalitetssjöfart samt fartyg med bra miljöindex. Detta rör sig om fartyg som reducerar miljöpåverkan utöver regelverket t.ex. genom frivillig ilandlämning av toalett- avfall, användning av landansluten el, alternativa bränslen etc. 
  
 I framtiden kan det övervägas om en utjämning av trafikslagens infrastrukturkostnad skall användas som finansieringsform för systemet. Mycket tyder idag på att sjöfarten betalar en större andel av sina egna infrastrukturkostnader än andra trafikslag, något som regeringen för närvarande ser över. 
  
 Sjöarbetsmarknadens parter noterar att utredningen lämnat några frågor öppna för vidare diskussioner. Detta gäller t.ex. omfattningen på tonnageskattesystemet avseende fartygs storlekar, fartområden, exponering för internationell konkurrens och ytterli- gare någon detalj. Vi skulle välkomna om dessa frågor sågs över i nästa skede av tonnageskattesystemet. 
  
 Slutligen vill vi gärna åter betona vikten av att det föreslagna tonnageskattesystemet införs med största skyndsamhet för att stoppa den alarmerande flaggflykten och vända utvecklingen för den svenska sjöfarten till något positivt. 
  
 555 
  
 Kommittédirektiv 2013:6 
  
 Tonnageskatt och andra stöd för sjöfartsnäringen 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 24 januari 2013 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska analysera möjligheten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige. I detta sammanhang ska utredaren även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Regeringens mål- sättning är att Sverige, i ett internationellt perspektiv, ska ha en konkurrenskraftig sjöfartsnäring. Utredaren ska lämna förslag till ett heltäckande system för tonnageskatt. Utredaren ska även i den utsträckning det bedöms som nödvändigt lämna förslag till ändringar av befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Uppdraget ska ses mot bakgrund av den ökade internationella konkurrensen på sjö- fartsområdet och att antalet svenskflaggade fartyg minskat de senaste åren. Syftet är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. 
  
 Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablon- mässigt utifrån fartygets nettodräktighet (lastförmåga). Flera länder inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), däribland grannländer till Sverige, har infört system med tonnageskatt i syfte att stödja sina sjöfartsnäringar och förmå redare att registrera eller återregistrera sina fartyg under nationell flagg. Den svenska sjöfartsnäringen är i dag skattemässigt gynnad och erhåller ett omfattande sjöfartsstöd. Utredaren ska därför analysera frågan om tonnageskatt i ett bredare perspektiv och vid utformandet av förslagen beakta andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. En ut- gångspunkt bör vara att sjöfartsstödet i grunden ska vara oför- ändrat. Utredaren ska göra en konsekvensanalys och särskilt 
  
 557 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:4 
  
 uppmärksamma vilken inverkan den samlade effekten av sjöfarts- stödet och de skattevillkor som gäller för sjöfartsnäringen har på andra branscher. Det är angeläget att en ny stödordning inte sned- vrider konkurrensen inom transportsektorn eller andra branscher. 
  
 Utredaren ska redovisa uppdraget senast den 15 november 2014. 
  
 Bakgrund 
  
 Sverige är ett land som är beroende av effektiva och konkur- renskraftiga sjötransporter. Sjöfarten svarar för den dominerande delen av transporterna i den svenska utrikeshandeln och spelar så- ledes en viktig roll för den svenska ekonomin. En stark svensk sjö- fartsnäring är viktig för ett bibehållet svenskt sjöfartskunnande inom områden som sjösäkerhet och miljöfrågor samt för att Sverige även fortsättningsvis ska ha möjlighet att kunna påverka och vara pådrivande på internationellnivå. 
  
 Den svenska sjöfartsnäringen agerar på en global marknad där den internationella konkurrensen har ökat. Vissa stater erbjuder t.ex. redare att registrera sina fartyg i öppna register. Den svenska sjöfartsnäringen har också påverkats av den senaste ekonomiska utvecklingen och från 2009 har antalet svenskflaggade fartyg minskat. Minskningen har skett inom  
 tank-, 
  bulk- och container- segmenten. En orsak är omflaggning till andra stater. 
  
 För att slå vakt om den svenska sjöfartsnäringen och ge denna näring likvärdiga konkurrensvillkor som våra närmaste konkur- rentländer infördes den 1 oktober 2001 ett sjöfartsstöd i Sverige. Sjöfartsstödet omfattar svenskregistrerade lastfartyg och passage- rarfartyg som huvudsakligen används i utrikestrafik av betydelse för den svenska utrikeshandeln eller den svenska tjänsteexporten. Sjöfartsstöd lämnas med ett belopp som motsvarar det skatteavdrag arbetsgivaren gjort på de anställdas sjöinkomster samt arbetsgiva- rens kostnader för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift på dessa inkomster. 
  
 För att möta konkurrensen från fartyg registrerade i tredje land har flera länder inom EES, däribland grannländer till Sverige, infört system med tonnageskatt i syfte att stödja sina sjöfartsnäringar och förmå redare att registrera eller återregistrera sina fartyg under nationell flagg. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten för sjö- 
  
 558 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 1 
  
 fartsnäringen bestäms schablonmässigt utifrån fartygets netto- dräktighet (lastförmåga), dvs. oberoende av faktiska vinster och förluster. I regel är systemen utformade så att ett schablonbelopp multipliceras med det antal dagar som företaget förfogat över re- spektive fartyg. Den schablonberäknade inkomsten läggs sedan till företagets övriga inkomster och beskattasmed den ordinarie bo- lagsskattesatsen. 
  
 För att klargöra vilka statliga stödordningar som kan införas för att främja konkurrenskraften hos gemenskapens flottor har Euro- peiska kommissionen utarbetat riktlinjer för statligt stöd till sjö- transport. Riktlinjerna anger inom vilka ramar medlemsstaterna kan ge statligt stöd till sjötransport, men anger inte i detalj hur stödet ska utformas. Det kan handla om att dels förbättra skatte- villkoren för rederierna, dels sänka rederiernas kostnader för ar- betskraft genom lägre socialavgifter och inkomstskattesatser för sjöfolk från gemenskapen. Det pågår för närvarande ett arbete inom kommissionen med att se över riktlinjerna. 
  
 Förutsättningarna för att införa ett system med tonnageskatt i Sverige har utretts av Tonnageskatteutredningen. Utredningen ansåg i betänkandet Tonnageskatt (SOU 2006:20) att det med hänsyn till den internationella utvecklingen finns ett behov av att införa ett system med tonnageskatt i Sverige och föreslog att svenska aktiebolag och utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES och som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska kunna välja tonnagebeskattning. Vid inträde i tonnage- beskattningen föreslog utredningen att latenta skatteskulder som uppstått på grund av att företaget före inträdet gjort skattemässiga överavskrivningar på fartyg och andra inventarier, ska efterges un- der en tioårsperiod. Vid beredningen av utredningens förslag har det framkommit att både utredningens analys samt de förslag som lagts fram på grundval av analysen är bristfälliga. Beslutsunderlaget liksom utredningens förslag bedöms därför inte kunna ligga till grund för lagstiftning. Frågor som behöver analyseras ytterligare är bland annat hanteringen av latenta skatteskulder och den samlade effekten av sjöfartsstödet och de skattevillkor som gäller för sjöfarten. 
  
 Riksdagen har genom ett tillkännagivande till regeringen (bet. 2006/07:SkU11) uttalat att arbetet med en lagstiftning om tonna- geskatt måste påskyndas. Regeringen har i budgetpropositionen för 
  
 559 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:4 
  
 2013 (prop. 2012/13:1, volym 1, avsnitt 6.19) uttalat att det är nödvändigt att frågan om tonnageskatt analyseras i ett bredare per- spektiv samt aviserat att möjligheten att införa ett system med ton- nageskatt och frågor om andra stöd till sjöfarten ska utredas. 
  
 Uppdraget 
  
 Utredaren ska analysera möjligheten att införa ett system med ton- nageskatt i Sverige. I detta sammanhang ska utredaren även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Regeringens målsättning är att den svenska sjöfartsnäringen, i ett internationellt perspektiv, ska vara konkurrenskraftig. Utredaren ska lämna förslag till ett heltäckande system för tonnageskatt med de författningsändringar, inklusive ändringar i det skatteadministrativa regelverket och i andra regelverk, som bedöms nödvändiga. Utredaren ska även i den utsträckning det bedöms som nödvändigt lämna förslag till ändringar av befintliga stöd för sjöfartsnäringen. 
  
 Den svenska sjöfartsnäringen är i dag skattemässigt gynnad och erhåller ett omfattande sjöfartsstöd. Utredaren ska därför analysera frågan om tonnageskatt i ett bredare perspektiv och vid utforman- det av förslagen beakta andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. En utgångspunkt bör vara att sjöfartsstödet i grunden ska vara oförändrat. Utredaren ska vid utformandet av förslagen göra en konsekvensanalys och särskilt uppmärksamma vilken inverkan den samlade effekten av sjöfartsstödet och de skattevillkor som gäller för sjöfartsnäringen har på andra branscher. Det är angeläget att en ny stödordning inte snedvrider konkurrensen inom transportsek- torn eller andra branscher. 
  
 Sjöfartsnäringen kan delas upp i olika segment och konkur- rensförutsättningarna för de olika segmenten kan skilja sig åt. Ut- redaren ska därför analysera och ta ställning till vilka segment som ska omfattas av en ny stödordning. Utredaren ska även överväga vilka övriga krav som ska ställas i fråga om fartygets användning. En utgångspunkt bör vara att fartyget ska användas i internatio- nelltrafik. 
  
 Ett av syftena med en ny stödordning är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. Utredaren ska särskilt analysera i vilken utsträckning förslagen uppfyller detta 
  
 560 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 1 
  
 syfte. En därmed sammanhängande fråga är vilka krav som ska ställas i fråga om fartygets registrering för att det ska få ingå i det tonnage som omfattas av systemet med schablonbeskattning. En utgångspunkt bör vara att fartygen i så hög grad som möjligt ska vara registrerade i Sverige eller annan medlemsstat i EU eller i en stat som ingår i EES. 
  
 Utredaren ska även överväga om det för bibehållandet av svenskt sjöfartskunnande bör ställas krav på att företag med tonna- gebeskattad verksamhet ska ställa utbildningsplatser till förfogande ombord på sina fartyg. 
  
 Förenlighet med  
 EU-rätten 
  
 Utredarens förslag ska i sin helhet vara förenligt med  
 EU-rätten 
  inklusive EU:s regler om statligt stöd. Detta gäller såväl hante- ringen av latenta skatteskulder som skattereglerna i övrigt. Av Europeiska kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötrans- port (Meddelande C (2004) 43 från kommissionen – Gemen- skapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport, 2004/C 13/03) framgår bland annat att den högsta stödnivå som kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och socialavgifter för sjöfolk samt en stödordning med tonnageskatt som i stort sett överensstämmer med de ordningar som tidigare har godkänts. Detta stödtak gäller även om medlemsstaterna väljer andra sätt för att lindra beskattningen av rederiernas vinster. Summan av det stöd som beviljas får inte överstiga totalbeloppet av inbetalade skatter och socialavgifter för sjöfartsverksamhet och sjöfolk. 
  
 Finland har sedan tidigare en stödordning som motsvarar det svenska sjöfartsstödet och har under 2012 ändrat sin tonnageskat- telag. Kommissionen beslutade den 20 december 2011 (N 448/2010) att den nya finska tonnageskattelagen är förenlig med statsstödsreglerna. Utredaren ska särskilt studera och analysera den finska stödordningen. Utredaren ska även studera och analysera hur andra medlemsstater har utformat sina stödordningar och hur dessa har bedömts av Europeiska kommissionen. 
  
 Utredaren ska även följa och beakta utvecklingen av kommis- sionens pågående arbete med att se över riktlinjerna. 
  
 561 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:4 
  
 Avgränsning av den verksamhet som ska schablonbeskattas 
  
 Ett system med tonnageskatt ska så långt som möjligt kunna til- lämpas oberoende av i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Särskilda överväganden kan dock behövas i fråga om enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i handels- bolag ellerfartyg enligt ett partrederiavtal. 
  
 Utredaren ska även överväga vilka befraktningsformer som ska omfattas av tonnagebeskattning samt vilka övriga villkor som ska ställas i fråga om fartygsdriften. Utredaren ska beakta skillnaderna mellan fartyg som redaren både äger och ombesörjer driften av, fartyg som hyrs ut eller in med besättning samt fartyg som hyrs ut eller in utan besättning. Vid inhyrning kan det vara fråga om att hyra hela eller delar av ett fartyg. Hyresavtalet kan vidare avse vissa resor eller viss tid. En annan närliggande fråga utredaren ska över- väga är om det ska krävas att samtliga delägare till ett fartyg beskattas enligt samma system, dvs. tonnagebeskattning eller kon- ventionell beskattning. 
  
 Tonnagebeskattning får enligt kommissionens riktlinjer endast avse sjöfartsverksamhet. Utredaren ska mot denna bakgrund före- slå i vilken utsträckning företagets landbaserade inkomster ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. 
  
 När det gäller verksamheten ombord bör utgångspunkten vara att inkomster som är specifika för vissa rutter (t.ex. försäljning av  
 taxfree-varor) 
  ska beskattas konventionellt och därmed inte ingå i schablonen. Utredaren ska särskilt uppmärksamma att avgräns- ningarna är praktiskt tillämpliga. 
  
 I andra länders tonnageskattesystem ingår normalt finansiella intäkter och kostnader i den tonnagebeskattade verksamheten. Särskilda spärregler finns dock mot överkapitalisering. Utredaren ska analysera behovet av och, om det bedöms lämpligt, föreslå mot- svarande svenska regler. 
  
 I detta sammanhang bör även behovet av särskilda redovisnings- regler övervägas. 
  
 562 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 1 
  
 Tonnagebeskattning och skattereglerna i övrigt 
  
 Ett system med tonnageskatt avviker från de allmänna principerna för inkomstbeskattningen och kan ge företag incitament att lägga vinsterna i den schablonbeskattade verksamheten och förlusterna i den konventionellt beskattade verksamheten. Utredaren ska kart- lägga de risker för kringgående som ett införande av tonnagebe- skattning medför och noga analysera hur den tonnagebeskattade verksamheten ska avgränsas från det övriga skattesystemet. Reglerna ska utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlät- tas och riskerna för kringgåenden minimeras. 
  
 Utredaren ska i detta sammanhang även överväga vilka möjlig- heter det ska finnas för ett företag att byta mellan tonnagebeskatt- ning och konventionell beskattning. En utgångspunkt bör vara att systemet inte ska möjliggöra byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning föranledda av t.ex. förändring av kon- junkturen eller inkomstutvecklingen av en företagsgrupps övriga verksamheter. En närliggande fråga är i vilken utsträckning det ska krävas att även närstående företag ska tillämpatonnagebeskattning. 
  
 Utredaren ska även överväga vad som ska gälla för ett företag med tonnagebeskattad verksamhet i fråga om koncernbidrag, un- derprisöverlåtelser, avsättning till periodiseringsfond, avräkning för utländskskatt samt tidigare års underskott. 
  
 Hantering av latenta skatteskulder 
  
 Rederierna har i flera fall stora latenta skatteskulder på grund av att de har gjort skattemässiga avskrivningar som överstiger den fak- tiska värdenedgången på fartyg och andra inventarier (ackumule- rade överavskrivningar). Om dessa skatteskulder inte beaktas vid en övergång från konventionell beskattning till tonnagebeskattning skulle det innebära att företagen, utöver tonnagebeskattningen, kan dra fördel av att den genom avskrivningar uppskjutna vinstbeskatt- ningen förvandlas till en slutgiltig skattelättnad. De latenta skatte- skulderna uppgår till stora belopp och frågan hur dessa skatteskul- der ska hanteras vid byte av system är således av stor betydelse. Utredaren ska noga analysera och ta ställning till hur de latenta skatteskulderna ska hanteras. Utgångspunkten bör vara att skattes- kulderna inte ska efterges, men att en avskattning av dessa skulder 
  
 563 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:4 
  
 inte heller ska ske omedelbart. För att den metod som väljs ska vara förenlig med syftet med en ny stödordning bör den även syfta till att uppmuntra företagen att bibehålla eller öka den verksamhet man har vid övergången till tonnagebeskattning. 
  
 Offentligfinansiella konsekvenser 
  
 Utredaren ska beräkna och redovisa förslagens offentligfinansiella effekter. Effekterna av de förslag som utredaren lägger fram ska sammantaget vara offentligfinansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade intäkter ska utredaren ange konkurrensneutrala finansieringsförslag inom transportsektorn. 
  
 De administrativa konsekvenserna av förslaget för Skatteverket, andra myndigheter och företagen ska belysas. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 15 november 2014. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 564 
  
 Kommittédirektiv 2014:137 
  
 Tilläggsdirektiv till Utredningen om tonnageskatt 
  
 och andra stöd för sjöfartsnäringen (Fi 2013:01) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 25 september 2014 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 24 januari 2013 direktiv till en utredning med uppdrag att analysera möjligheten att införa ett system med tonnageskatt i Sverige (dir. 2013:6). Utredningen ska även se över andra befintliga stöd för sjöfartsnäringen. Enligt direktiven ska utredningen redovisa sitt uppdrag senast den 15 november2014. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 31 januari 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 565 
  
 Bilaga 3 
  
 17.1.2004 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 C 13/3 
  
 Meddelande C(2004) 43 från kommissionen – Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötrans- port 
  
 (2004/C 13/03) 
  
 1. INLEDNING 
  
 I vitboken ”Den gemensamma transportpolitiken fram till 2010: Vägval inför framtiden” betonas sjötransporttjänsternas stora betydelse för gemenskapens ekonomi. 90 % av all handel mellan gemenskapen och övriga världen går sjövägen. Närs- jöfarten står för 69 % av varutransporten mellan medlemssta- terna (om man även räknar in inrikestrafiken uppgår siffran till 41 %). Gemenskapens sjötransportsektor med tillhörande verk- samheter är fortfarande än av världens största. 
  
 Medlemsstaternas rederier kontrollerar fortfarande ungefär en tredjedel av dagens världsflotta. Genom Cyperns och Riley anslutning (1) 2004 kommer unionens sjöfartsandel att öka yt- terligare, eftersom de båda ländernas sjöfartsregister för närva- rande omfattar runt 10 % av världstonnaget. 
  
 Den europeiska flottan har sedan  
 1970-talet 
  mött konkurrens från fartyg registrerade i tredje land, där man tar lättare på internationella socialförsäkrings- och säkerhetsbestämmelser. 
  
 I slutet av  
 1980-talet 
  spred sig insikten om de gemenskaps- flaggade fartygens bristande konkurrenskraft, och eftersom det saknades harmoniserade europeiska åtgärder tog man i olika medlemsstater fram olika lösningar för att hjälpa sjötransport- sektorn. Beroende på den ifrågavarande medlemsstatens inställ- ning till statligt stöd och sjöfartssektorns betydelse råder det därför stora skillnader mellan antagna strategier och öron- märkta budgetmedel. 
  
 För att uppmuntra återregistrering av fartyg har medlemssta- terna dessutom lättat på besättningsreglerna, bland annat ge- nom att inrätta andraregister. 
  
 Andraregister omfattar dels  
 ”offshore-register” 
  för en medlems- stats mer eller mindre autonoma territorier, dels ”internatio- nella register”, som är kopplade direkt till den stat som inrät- tade dem. 
  
 Trots alla ansträngningar är en stor del av gemenskapens flotta fortfarande registrerad under tredje lands flagg. Detta beror på att registren i de tredje länder vars register är öppna för alla fartyg och som även kallas bekvämlighetsflagg har haft och 
  
 (1) Räknat i tonnage ligger länderna på sjätte respektive femte plats bland världens sjöfartsregister (fartyg på över 300 bruttoton. Källa: ISL 2001). 
  
 fortfarande har en konkurrensfördel gentemot medlemsstater- nas register. 
  
 Stöd till sjöfartsindustrin sedan 1989 
  
 Till följd av den hårdare konkurrensen från fartyg under tredje lands flagg har medlemsstaterna infört olika stödsystem. Mot bakgrund av skillnaderna mellan dessa system utarbetade kommissionen 1989 sina första riktlinjer på området för att i viss mån samordna medlemsstaternas åtgärder. Metoden visade sig dock inte vara effektiv och gemenskapsflottornas nedgång fortsatte. Riktlinjerna sågs därför över, och 1997 meddelades nya riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (2). 
  
 Den viktigaste utvecklingen på senare år när det gäller med- lemsstaternas stöd till sjötransporten är den ökande förekoms- ten i Europa av system för schablonbeskattning av tonnaget (”tonnageskatt”). Tonnageskatt infördes tidigt i Grekland och har sedan spritt sig till Nederländerna (1996), Norge (1996), Tyskland (1999), Förenade kungariket (2000), Danmark, Spa- nien och Finland (2002) samt Irland (2002). Belgien och Frank- rike beslutade 2002 att införa tonnageskatt, medan den itali- enska regeringen fortfarande undersöker möjligheten. 
  
 Resultat av de åtgärder som föreslagits av medlemssta- terna och som godkänts av kommissionen jämfört med de allmänna målen för 1997 års reviderade riktlinjer 
  
 a)Utveckling av flottan under gemenskapsflagg (flottans konkurrens- kraft) 
  
 Enligt medlemsstaternas svar på kommissionens enkät från mitten av 2002, och enligt de senaste statistiska uppgif- terna (3), har en betydande tonnagevolym återregistrats un- der nationell flagg (alla register sammantagna) i de medlems- stater som vidtagit stödåtgärder, särskilt i form av skattelätt- nader. Uttryckt i procent har flottan i medlemsstaternas register ökat enligt följande: antalet fartyg med i genomsnitt 0,4 % per år, tonnaget med 1,5 % och containerfartyg med 12,4 %. Även om antalet registrerade enheter minskade praktiskt taget överallt i förstaregistren under perioden  
 1989–2001, 
  tyder siffrorna på att den utveckling mot allt färre fartyg under gemenskapsflagg som iakttagits fram till 1997 har vänt. 
  
 (2) Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (97/C 205/05) (EGT C 205, 5.7.1997, s. 5). 
  
 (3) ISL, sjöfartsstatistik 2001. 
  
 567 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2015:4 
  
 C 13/4 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 17.1.2004 
  
 Under samma period sjönk emellertid medlemsstatsregist- rens andel av det totala världstonnaget något. Samtidigt som den internationella sjöfarten ökade, växte den tredje- landsflaggade gemenskapsflottan snabbare än den flotta som går under medlemsstatsflagg. 
  
 b)Utveckling av sysselsättningen 
  
 Enligt de senaste uppskattningarna har antalet sjöfolk om- bord på gemenskapsflaggade fartyg sjunkit från 188 000 år 1996 till cirka 180 000 år 2001 (1). Det totala antalet EU- medborgare som arbetar som besättning på fartyg under gemenskapsflagg uppgår för närvarande till runt 120 000, vilket är 40 % mindre än 1985, medan antalet medborgare från tredje land som arbetar som besättning på fartyg från gemenskapen har ökat från 29 000 år 1983 till idag ungefär 60 000. Följande faktorer måste beaktas för att man skall kunna bedöma minskningen av det totala antalet sjöfolk: 
  
 —För det första har produktiviteten per fartyg fortsatt att öka. För att transportera en given volym krävs därför i dag en mindre besättning än tidigare. 
  
 —För det andra förnyades flottan under gemenskapsflagg under perioden  
 1997–2001. 
  Fartygens genomsnittsålder har sjunkit från 22,9 till 17,2 år. Av den flotta som var i tjänst den 1 januari 2001 hade 35 % byggts under pe- rioden  
 1996–2000. 
  Nya fartyg med mer avancerad tek- nik kräver en bättre utbildad men fåtaligare besättning. 
  
 Det råder visserligen tydliga skillnader mellan medlemssta- terna när det gäller andelen sjöfolk från gemenskapen i besättningarna. Det finns dock ingenting i siffrorna som tyder på att den gemenskapsflaggade flottans allt större be- roende av sjöfolk från tredje land skulle vända. Denna ut- veckling pekade kommissionen på i sitt meddelande om utbildning och rekrytering av sjöfolk år 2001 (2). 
  
 c)Bidrag till den ekonomiska verksamheten som helhet 
  
 Sjöfartsindustrin är oskiljaktigt förbunden med sjötransport. Denna koppling är ett starkt argument för förstärkta insatser i syfte att bevara en flotta för gemenskapssjöfarten. Eftersom sjötransport är ett led i transportkedjan i allmänhet och sjöindustrin i synnerhet, påverkar insatser för att bevara den europeiska flottans konkurrenskraft också de investe- 
  
 (1) Det totala antalet sjöfolk från gemenskapen och tredje land tillsam- mans. 
  
 (2) Meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om utbildning och rekrytering av sjöfolk, 6.4.2001, KOM(2001) 188 slutlig. 
  
 ringar i land som görs inom sektorer med koppling till sjöfarten (3) och det bidrag som sjötransporten ger till ge- menskapens samlade ekonomi och sysselsättning. 
  
 Sjöfartens och sjöfartsklustrets betydelse varierar avsevärt mellan de olika länderna i gemenskapen. Det europeiska sjöfartsklustrets betydelse och dess direkta ekonomiska ef- fekter framgår dock tydligt av att det handlar om 1,550 miljoner direktanställda och en omsättning på 160 miljarder euro 1997 (cirka 2 % av gemenskapens BNP) (4). Förhållan- dena i Danmark (där sjöfartsklustret står för 3 % av BNP), Grekland (2,3 %) och Nederländerna (2 %) är goda exempel. 
  
 Mot denna bakgrund är det därför inte oviktigt att påpeka att den flotta som förvaltas av europeiska rederier med säte i gemenskapen fortfarande har en andel av världstonnaget på omkring 34 %, samtidigt som världstonnaget har ökat med 10 % under perioden i fråga. Med tanke på sjöfartsindustrins rörlighet och de lättnader som tredje land erbjuder är det möjligt att insatser till stöd för sjötransporten kan komma att bidra till att undvika en allmän utflyttning av de berörda branscherna. 
  
 Sammanfattningsvis kan det konstateras att man i de fall där det har vidtagits åtgärder i enlighet med 1997 års riktlinjer har lyckats stoppa gemenskapsregistrens och gemenskaps- flottans strukturella nedgång, och att man åtminstone delvis har uppnått kommissionens mål. 
  
 De öppna registrens andel av världstonnaget fortsatte emel- lertid att öka under perioden, närmare bestämt från 43 % år 1996 till 54 % år 2001, och inget tyder på att utvecklingen mot allt mer sjöfolk från tredje land i flottan verkligen skulle vända. De senaste årens ansträngningar måste fortsätta men bli mer målinriktade. Framför allt måste man mer aktivt övervaka de åtgärder som syftar till att främja sjöfolk från gemenskapen. 
  
 Resultaten av de åtgärder som vidtagits av medlemsstaterna och som godkänts av kommissionen måste bli föremål för en systematisk analys. 
  
 Även om driftsstöd i princip bara bör utgöra undantag, som är både tillfälliga och avtagande, anser kommissionen att det fortfarande är motiverat med stöd till den europeiska sjö- fartsindustrin och att det tillvägagångssätt som valdes i 1997 års riktlinjer var korrekt. Detta meddelande bygger därför i princip på samma tillvägagångssätt. 
  
 (3) Sådana verksamheter omfattar bland annat hamntjänster, logistik, konstruktion av fartyg samt reparation, underhåll, inspektion och klassificering av fartyg, fartygsförvaltning och fartygsmäkleri, bank- tjänster och internationella finansiella tjänster samt  
 försäkrings-, 
  rådgivnings och konsulttjänster. 
  
 (4) Studie gjord av Europeiska kommissionen, GD Näringsliv (offentlig- gjord på  
 Europa-webbplatsen). 
  
 568 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 3 
  
 17.1.2004 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 C 13/5 
  
 2. OMFATTNING OCH ALLMÄNNA MÅL FÖR DE OMARBE- 
  
 TADE RIKTLINJERNA FÖR STATLIGT STÖD 
  
 Detta meddelande ersätter 1997 års riktlinjer och syftar till fastställandet av de kriterier enligt vilka kommissionen, i över- ensstämmelse med gemenskapens bestämmelser och förfaran- den för statligt stöd, kommer att bevilja statligt stöd till sjö- transport enligt artikel 87.3 c respektive artikel 86.2 i fördra- get. 
  
 Stödordningarna får varken påverka övriga medlemsstaters eko- nomi negativt eller medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna i en större utsträckning än vad som ligger i det gemensamma intresset. Statligt stöd måste alltid begränsas till vad som är nödvändigt för att uppnå dess syfte, och det måste beviljas under öppenhet. Den sam- manlagda effekten av allt stöd som beviljas av de statliga myn- digheterna (både på nationell, regional och lokal nivå) måste alltid beaktas. 
  
 Dessa riktlinjer avser ”sjötransport” enligt definitionen i förord- ning (EEG) nr 4055/86 (1) och förordning (EEG) nr 3577/92 (2), dvs. ”transport av passagerare eller gods till sjöss”. I vissa delar gäller de också bogsering och muddring. 
  
 2.1 Omfattningen av de omarbetade riktlinjerna för stat- ligt stöd 
  
 Riktlinjerna omfattar allt stöd till förmån för sjötransport som beviljas av medlemsstaterna eller finansieras med statliga medel. Detta inbegriper alla typer av ekonomiska fördelar som finan- sieras av offentliga myndigheter (på nationell, regional eller lokal nivå). För detta ändamål kan ”offentliga myndigheter” omfatta offentliga företag och statligt kontrollerade banker. Åtgärder genom vilka staten garanterar lån eller annan finan- siering med hjälp av affärsbanker kan också falla under defini- tionen av stöd. I riktlinjerna görs ingen skillnad mellan olika typer av stödmottagare vad gäller rättslig status (t.ex. företag, kommanditbolag eller enskilda personer) och inte heller mellan offentligt eller privat ägande. Hänvisningar till företag skall alltid omfatta alla typer av juridiska personer. 
  
 Riktlinjerna omfattar inte stöd till varvsindustrin (i den bety- delse som avses i rådets förordning nr 1540/98 (3) eller i någon efterföljande rättsakt). Investeringar i infrastruktur anses nor- malt inte involvera statligt stöd enligt artikel 87.1 i fördraget, 
  
 (1) Rådets förordning (EEG) nr 4055/86 av den 22 december 1986 om tillämpning av principen om frihet att tillhandahålla tjänster på sjötransportområdet mellan medlemsstater samt mellan medlems- stater och tredje land (EGT L 378, 31.12.1986, s. 1). 
  
 (2) Rådets förordning (EEG) 3577/92 av den 7 december 1992 om tillämpning av principen om frihet att tillhandahålla tjänster på sjötransportområdet inom medlemsstaterna (cabotage) (EGT L 364, 12.12.1992, s. 7). 
  
 (3) EGT L 202, 18.7.1998, s. 1. 
  
 om staten tillhandahåller alla berörda operatörer fri och lika tillgång till infrastrukturen i fråga. Kommissionen kan emeller- tid komma att undersöka sådana investeringar, om de indirekt eller direkt gynnar enskilda redare. Slutligen har kommissionen infört principen att det inte föreligger något statligt stöd, om offentliga myndigheter ger bidrag till ett företag på sådana grunder som skulle godkännas av en privat investerare som verkar under normala marknadsekonomiska förhållanden. 
  
 2.2 Allmänna mål för de omarbetade riktlinjerna för stat- ligt stöd 
  
 Enligt kommissionen är en ökad öppenhet vad gäller statligt stöd nödvändig för att inte bara nationella myndigheter i all- mänhet utan även företag och enskilda personer skall vara medvetna om sina rättigheter och skyldigheter. Riktlinjerna är avsedda att bidra till detta och klargöra vilka statliga stödord- ningar som kan införas för att främja gemenskapens sjöfarts- intressen för att 
  
 —förbättra en tillförlitlig, effektiv, säker och miljövänlig sjö- transport, 
  
 —främja registrering och återregistrering av fartyg i gemen- skapen, 
  
 —bidra till en konsolidering av de sjöfartskluster som etable- rats i medlemsstaterna, samtidigt som man upprätthåller en flotta som är konkurrenskraftig på världsmarknaderna, 
  
 —upprätthålla och förbättra sakkunskap i fråga om sjöfart samt skydda och främja sysselsättningen för europeiskt sjö- folk, och 
  
 —bidra till att främja nya tjänster inom närsjöfarten i enlighet med vitboken om den gemensamma transportpolitiken. 
  
 Statligt stöd får i allmänhet endast beviljas för fartyg som finns upptagna i medlemsstatsregister. I vissa undantagsfall kan stö- det dock beviljas för fartyg upptagna i register enligt punkt 3 i bilagan under förutsättning 
  
 —att de uppfyller internationella krav och krav i gemenskaps- lagstiftningen, inbegripet sådana som gäller säkerhet, tillför- litlighet, miljöprestanda och arbetsförhållanden ombord, 
  
 —att operatören finns i gemenskapen, 
  
 569 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2015:4 
  
 C 13/6 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 17.1.2004 
  
 —att redaren är etablerad i gemenskapen, och den berörda medlemsstaten visar att registret direkt bidrar till ovan- nämnda mål. 
  
 Dessutom kan stödåtgärder oberoende av flagg tillåtas i vissa speciella undantagsfall när det tydligt kan visas att detta gagnar gemenskapen. 
  
 3. SKATTEMÄSSIGA OCH SOCIALA ÅTGÄRDER FÖR ATT 
  
 FÖRBÄTTRA KONKURRENSKRAFTEN 
  
 3.1 Beskattning av rederier 
  
 Många länder utanför gemenskapen har byggt upp betydande fartygsregister, ibland med stöd av en effektiv internationell tjänsteinfrastruktur, och drar till sig redare genom skattevillkor som är avsevärt mycket förmånligare än i medlemsstaterna. De låga skatterna har motiverat företagen inte bara att flagga ut sina fartyg utan även att överväga en utflyttning av företaget. Det bör understrykas att det för närvarande inte finns några effektiva internationella regler för att stävja skattekonkurrens och endast få administrativa, rättsliga eller tekniska hinder mot att flytta en fartygsregistrering från ett medlemsstatsregis- ter. Mot denna bakgrund verkar den bästa lösningen vara att man sörjer för förhållanden som möjliggör en rättvisare kon- kurrens med bekvämlighetsflaggade fartyg. 
  
 Frågan om skattekonkurrens mellan medlemsstaterna bör be- handlas. För närvarande finns det inga belägg för att någon stödordning skulle snedvrida konkurrensen i handeln mellan medlemsstaterna i en utsträckning som skulle strida mot det gemensamma intresset. Faktum är att medlemsstaternas hante- ring av sjöfartsstöd allt mer verkar sammanfalla. Utflaggning mellan medlemsstaterna förekommer sällan. Skattekonkurrens förekommer framför allt mellan medlemsstaterna, å ena sidan, och tredje land, å andra sidan, eftersom registrering i tredje land ger redarna större inbesparingar än de alternativ som finns inom gemenskapen. 
  
 Många medlemsstater har därför vidtagit särskilda åtgärder för att förbättra skattevillkoren för rederierna, inbegripet t.ex. snab- bare avskrivning av fartygsinvesteringar och rätten att lägga vinster från försäljning av fartyg i skattefria fonder under ett visst antal år, förutsatt att vinsterna återinvesteras i fartyg. 
  
 Dessa särskilda skattelättnader för sjöfarten betraktas som stat- ligt stöd. Även systemet med att ersätta den vanliga företags- beskattningen med en tonnageskatt betraktas som statligt stöd. Tonnageskatt innebär att redaren betalar ett skattebelopp som 
  
 är direkt relaterat till det tonnage som är i trafik. Tonnages- katten betalas oberoende av rederiets faktiska vinster eller för- luster. 
  
 Det har visat sig att sådana åtgärder garanterar högkvalitativ sysselsättning inom den landbaserade sjöfartssektorn, t.ex. far- tygsförvaltning och därmed sammanhängande verksamhet (för- säkringar, mäkleri och finansiering). Mot bakgrund av dessa verksamheters betydelse för gemenskapens ekonomi kan så- dana slags skattelättnader i allmänhet betraktas som motive- rade, även när det gäller uppnåendet av de tidigare nämnda målen. Säkerställandet av högkvalitativ sysselsättning och främ- jandet av en konkurrenskraftig sjöfartsindustri i en medlemsstat genom skattelättnader i kombination med andra åtgärder för utbildning och ökad säkerhet driver på  
 EG-sjöfartens 
  utveckling på världsmarknaden. 
  
 Kommissionen är medveten om att rederiernas inkomster idag ofta kommer från driften av fartyg under olika flagg, t.ex. genom användning av charterfartyg under utländsk flagg eller fartyg som tillhör partnerföretag i allianser. Det är också ett faktum att det skulle vara lika lockande för rederierna att flytta företagsledningen och underordnad verksamhet utomlands, om de skulle få en betydande ekonomisk fördel av att ha separata företag och separat bokföring för inkomster från fartyg under  
 EG-flagg 
  respektive andra inkomster. Detta skulle vara fallet om t.ex. inkomster från fartyg under tredje lands flagg skulle un- derkastas fullständig företagsbeskattning, om den skulle bedri- vas i en medlemsstat, men en låg skattesats, om det kan visas att företagsledningen finns utomlands. 
  
 Syftet med statligt stöd inom ramen för den gemensamma sjötransportpolitiken är att främja konkurrenskraften hos ge- menskapens flottor på den globala sjöfartsmarknaden. Således får skattelättnadsordningar i regel endast tillämpas om fartygen går under gemenskapsflagg. Sådana ordningar kan i undantags- fall även tillämpas om de gäller en hel flotta som drivs av ett rederi etablerat inom en medlemsstats territorium och under- kastat företagsbeskattning, om det kan visas att den strategiska och ekonomiska förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt utförs inom territoriet och att denna verksamhet i stor utsträck- ning bidrar till den ekonomiska verksamheten och sysselsätt- ningen i gemenskapen. De uppgifter genom vilka den berörda medlemsstaten bestyrker en sådan ekonomisk koppling skall normalt omfatta uppgifter om de fartyg som ägs och drivs inom ramen för gemenskapsregister, om de  
 EG-medborgare 
  som är anställda ombord på fartyg och i land samt om inve- steringarna i fasta tillgångar. Det bör påpekas att stödet måste vara nödvändigt för att främja återföringen till gemenskapen av den strategiska och ekonomiska förvaltningen av alla berörda fartyg, och att dessutom alla förmånstagare av stödordningarna måste vara underkastade företagsbeskattning i gemenskapen. Dessutom kommer kommissionen att begära bevis för att alla fartyg som drivs av företag som kommer i åtnjutande av dessa åtgärder följer de säkerhetsnormer som gäller internationellt och inom gemenskapen, inte minst de som gäller för arbets- förhållandena ombord. 
  
 570 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 3 
  
 17.1.2004 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 C 13/7 
  
 Såsom framhålls i stycket ovan bör det påminnas om att det för skattelättnadsordningar i regel krävs att fartygen för någon av medlemsstaternas flagg. Innan stöd i undantagsfall ges till (eller bekräftas för) flottor som också består av fartyg som för annan flagg, bör medlemsstaterna se till att de stödmottagande företagen åtar sig att öka eller upprätthålla den andel av ton- naget som förs under en medlemsstats flagg när detta medde- lande blir tillämpligt. När ett företag kontrollerar fartygsopera- törer på det sätt som avses i rådets sjunde direktiv 83/349 (1) (artikel 1), skall ovannämnda krav på tonnageandel gälla mo- der- och dotterbolag hopräknade på ett konsoliderat vis. Om ett företag (eller en företagsgrupp) inte uppfyller nämnda krav, bör medlemsstaten i fråga inte bevilja ytterligare skattelättnader för fler av det ifrågavarande företagets fartyg under tredje lands flagg, utom om den gemenskapsflaggade andelen av det globala tonnaget som är stödberättigat i den ifrågavarande medlems- staten i genomsnitt inte sjönk under den rapporteringsperiod som nämns i nästa stycke. Medlemsstaten skall underrätta kommissionen om tillämpningen av detta undantag. Kravet på andel under gemenskapsflagg enligt detta stycke gäller inte företag som för minst 60 % av sitt tonnage under flagg från gemenskapen. 
  
 När skatteordningar har godkänts på grundval av ovannämnda undantagsbestämmelse, och för att den berörda medlemsstaten vart tredje år skall kunna utarbeta en rapport enligt kravet i kapitel 12 (”Slutord”), skall stödmottagarna till den berörda medlemsstaten inkomma med bevis för att alla villkor för un- dantaget från flaggkravet har uppfyllts under perioden i fråga. Dessutom skall det visas att den stödmottagande flottan har uppfyllt det krav på tonnageandel som anges i föregående stycke och att alla fartyg i flottan uppfyller tillämpliga interna- tionella krav och gemenskapskrav, bland annat kraven på sä- kerhet, skydd, miljöprestanda och arbetsförhållanden ombord. Om stödmottagarna inte inkommer med sådana bevis får de inte längre omfattas av skatteordningen. 
  
 Det är också viktigt att precisera att även om ovannämnda skatteordning främst avser rederier med säte i gemenskapen kan även vissa fartygsförvaltare, som är etablerade i gemen- skapen, omfattas av samma bestämmelser. Fartygsförvaltare är företag som tillhandahåller redarna olika slags tjänster, exem- pelvis teknisk besiktning, rekrytering och utbildning av besätt- ningen, besättningsadministration och fartygsdrift. Ibland får fartygsförvaltarna ansvar både för fartygens tekniska förvaltning och för fartygens bemanning. I fråga om transportverksamhe- ten uppträder de i så fall som klassiska ”redare”. Inom denna sektor, liksom inom sjöfartsindustrin, råder det dessutom allt hårdare internationell konkurrens. Det är verkar därför lämpligt att även låta fartygsförvaltare i nämnda kategori komma i åt- njutande av skattelättnader. 
  
 (1) EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. 
  
 Fartygsförvaltare är stödberättigade endast i fråga om sådana fartyg där de ensamma bär ansvaret för besättningsadministra- tionen och den tekniska förvaltningen. För att vara stödberät- tigad måste fartygsförvaltaren framför allt ha övertagit hela ansvaret för fartygets drift och alla skyldigheter och allt ansvar som åligger ägaren enligt  
 ISM-koden 
  (2). Om en fartygsförval- tare också tillhandahåller andra specialtjänster, som även kan avse fartygets drift, bör det garanteras att det förs separat re- dovisning för sådan verksamhet som inte omfattas av skatte- lättnadsordningen. Ovannämnda krav på att fartyg under ge- menskapsflagg skall utgöra en viss andel gäller också fartygs- förvaltare (3). 
  
 Riktlinjerna gäller bara sjötransport. Enligt kommissionen kan detta även omfatta sjöbogsering av andra fartyg, oljeplattformer osv. 
  
 Kommissionen är dock medveten om att medlemsstaterna i vissa fall ger stöd till bogserbåtar som visserligen är konstrue- rade för sjödrift, men inte används till sjöss. Kommissionen hållning i denna fråga bör därför framgå av riktlinjerna. 
  
 Bogsering omfattas endast av riktlinjerna, om mer än 50 % av bogseringsverksamheten som utförs av en bogserbåt under ett visst år utgör sjötransport. Väntetid kan proportionellt läggas till den del av den totala verksamheten som utgör sjötransport och som i praktiken utförts av en bogserbåt. Det bör påpekas att bogseringsverksamhet som bland annat utförs i hamnar eller som innebär att man hjälper ett självdrivet fartyg in i hamnen inte utgör sjötransport i den mening som avses i detta meddelande. I fråga om bogsering kan det inte göras några undantag från flaggkravet. 
  
 Även i fråga om muddring visar de senaste årens erfarenheter att det krävs klargöranden på vissa punkter. 
  
 Statligt stöd till sjötransport får i regel inte beviljas för mudd- ring. Skattebestämmelser för företag (såsom tonnageskatt) kan emellertid tillämpas på sådana mudderverk vars verksamhet under mer än 50 % av den årliga driftstiden utgör sjötransport 
  
 – alltså verklig transport till sjöss av muddermassa – och endast med avseende på sådan transportverksamhet. För att vara stöd- berättigade måste mudderverken vara registrerade i någon med- lemsstat (det kan inte göras några undantag från flaggkravet). I sådana fall måste sjötransportverksamheten redovisas sepa- rat (4). 
  
 (2) Med  
 ISM-kod 
  avses de internationella organisationsregler för säker drift av fartyg och för förhindrande av förorening som antogs av Internationella sjöfartsorganisationen (IMO) genom resolution A.741(18). 
  
 (3) Kommissionen kommer att undersöka dessa bestämmelsers följder för fartygsförvaltningen efter det att detta meddelande tillämpats under tre år. 
  
 (4) De ifrågavarande operatörernas fartyg används också för avskiljning och muddring av material som de sedan transporterar. Avskiljning och muddring i sig berättigar inte till statligt stöd till sjötransport. 
  
 571 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2015:4 
  
 C 13/8 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 17.1.2004 
  
 Metoden för att bedöma de system för tonnageskatt som hittills anmälts utgörs av följande steg: Redarnas vinst beräknas genom att man tillämpar en teoretisk vinstsats på deras tonnage. På det belopp som fastställs på detta sätt appliceras den nationella bolagsskatten. Det resulterande beloppet är den tonnageskatt som skall betalas. 
  
 Hittills har medlemsstaterna haft samma teoretiska vinstsats. Eftersom bolagsskattesatsen kan variera kraftigt mellan olika länder i gemenskapen, kan dock den tonnageskatt som skall betalas för ett visst tonnage skilja sig kraftigt åt mellan olika medlemsstater. För att upprätthålla de rådande lika konkurrens- villkoren kommer kommissionen endast att godkänna sådana ordningar med en skattebelastning för ett visst tonnage som i stort överensstämmer med de ordningar som redan har god- känts. 
  
 I samtliga fall måste systemen underlätta sjöfartssektorns och sysselsättningens utveckling och på så sätt främja gemenska- pens intressen. Således måste de ovannämnda skattemässiga fördelarna begränsas till sjöfartsverksamhet. Om ett rederi även är verksamt inom andra affärsområden, krävs det följakt- ligen insyn i bokföringen för att förhindra att stödet ”spiller över” till verksamhet som inte är sjöfartsrelaterad. Genom denna metod stärks konkurrenskraften hos gemenskapens sjö- fart, med skattesatser i nivå med resten av världen, men låter medlemsstaterna behålla sina normala skattenivåer för övrig verksamhet och sin ersättning till aktieägare och direktörer. 
  
 3.2 Arbetskraftsrelaterade kostnader 
  
 Sjötransport är som redan nämnts en sektor som är utsatt för hård internationell konkurrens. Stödåtgärder till sjöfartssektorn bör därför framför allt inriktas på att sänka skatter och andra kostnader och avgifter som avkrävs redare och sjöfolk i gemen- skapen, så att man uppnår samma nivåer som gäller i övriga världen. Åtgärderna bör mer direkt stimulera en utveckling av sektorn och sysselsättningen i stället för att tillhandahålla ett allmänt ekonomiskt bidrag. 
  
 I enlighet med dessa mål bör följande åtgärder avseende sys- selsättningskostnader tillåtas för gemenskapens sjöfart: 
  
 —Lägre socialförsäkringsavgifter för sjöfolk från gemenskapen ombord på fartyg som är registrerade i en medlemsstat. 
  
 —Lägre inkomstskattesatser för sjöfolk från gemenskapen om- bord på fartyg som är registrerade i en medlemsstat. 
  
 I denna punkt avses med sjöfolk från gemenskapen: 
  
 —medborgare i  
 gemenskapen/EES-medborgare, 
  när det gäller sjöfolk som arbetar ombord på fartyg (även  
 ro-ro-passage- 
  rarfartyg (1)) som bedriver regelbunden persontransport mellan hamnar i gemenskapen, 
  
 —allt sjöfolk som är skattepliktigt och/eller skyldigt att betala socialförsäkringsavgifter i en medlemsstat, i alla andra fall. 
  
 Enligt 1997 års riktlinjer var det tillåtet med sådana reduktio- ner för allt sjöfolk som arbetar ombord på medlemsstatsregist- rerade fartyg och som måste betala skatt eller socialförsäkrings- avgifter i någon medlemsstat. Sedan dess har det dock visat sig att de europeiska redarna möter mycket hårdare internationell konkurrens inom internationell frakttransport än inom regel- bunden persontransport i gemenskapen. I den förstnämnda sektorn måste därför stödet främst syfta till att öka den euro- peiska sjöfartsindustrins konkurrenskraft. Att i detta fall hindra medlemsstaterna från att bevilja allt sjöfolk skattelättnader skulle få mycket negativa följder för de europeiska redarnas konkurrenskraft och uppmuntra dem att flagga ut sina fartyg. Samtidigt kan man konstatera att ett betydande antal euro- peiska medborgare arbetar inom regelbunden persontransport i gemenskapen (både i absoluta och relativa siffror). Stödet måste därför i denna sektor främst inriktas på att skydda sys- selsättningen i gemenskapen. På grund av interna skattemässiga skäl föredrar vissa medlemsstater att inte tillämpa ovannämnda system med sänkta skatte- och avgiftssatser utan ersätter i stäl- let redarna delvis eller helt för de kostnader som uppkommer genom dessa skatter och avgifter. En sådan metod kan i all- mänhet anses motsvara ovannämnda system med sänkta skatte- och avgiftssatser, under förutsättning att det finns en klar kopp- ling till skatterna och avgifterna i fråga, att det inte förekom- mer någon överkompensation och att systemet ger insyn och inte kan missbrukas. 
  
 När det gäller sådan bogsering och muddring som betraktas som sjötransport (sjötransport av muddermassa), får stöd för sysselsättning av sjöfolk från gemenskapen beviljas enligt be- stämmelserna i denna punkt, men endast om stödet gäller sjö- folk från gemenskapen som arbetar ombord på sådana sjögå- ende, självdrivna bogserbåtar och mudderverk som är registre- rade i en medlemsstat och som bedriver sjötransport under minst 50 % av sin driftstid (2). 
  
 Slutligen bör det påminnas om att sysselsättningsstöd omfattas av det gruppundantag som beviljas enligt kommissionens för- ordning (EG) nr 2204/2002 av den 12 december 2002 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i  
 EG-fördraget 
  på statligt sysselsättningsstöd (3), som också gäller sjötransport. 
  
 (1) Se artikel 2 a i rådets direktiv 1999/35/EG av den 29 april 1999 om ett system med obligatoriska besiktningar för en säker drift av  
 ro-ro-passagerarfartyg 
  och höghastighetspassagerarfartyg i reguljär trafik (EGT L 138, 1.6.1999, s. 1). 
  
 (2) Muddring som främst bedrivs i hamnar berättigar inte till stöd för sysselsättning av sjöfolk från gemenskapen. 
  
 (3) EGT L 337, 13.12.2002, s. 3. 
  
 572 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 3 
  
 17.1.2004 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 C 13/9 
  
 4. 
  
 AVLÖSNING 
  
 7. UTBILDNING 
  
 Stöd för avlösning av besättning brukar minska kostnaderna för anställning av sjöfolk från gemenskapen, i synnerhet av sjöfolk som arbetar ombord på fartyg i långfartstrafik. Stöd upp till ett visst tak (se kapitel 11) kan därför beviljas som betalning eller ersättning för hemfärdskostnader för sjöfolk från gemenskapen som arbetar ombord på medlemsstatsregistrerade fartyg. 
  
 5. INVESTERINGSSTÖD 
  
 Subventioner för förnyande av flottan är inte vanliga inom andra transportområden (såsom vägtransport och luftfart). Ef- tersom de har en tendens att snedvrida konkurrensen, har kommissionen varit motvillig att tillåta sådana stödordningar, utom i de fall där de utgör del av en omstrukturering som leder till en minskning av den totala flottans kapacitet. 
  
 Investeringarna i fråga måste stämma överens med förordning (EG) nr 1540/98 eller annan gemenskapslagstiftning som kan komma att ersätta den. 
  
 Inom ramen för dessa riktlinjer och i enlighet med den gemen- samma politiken för sjösäkerhet kan annat investeringsstöd emellertid vara tillåtet under vissa begränsade omständigheter för att förbättra utrustningen ombord på medlemsstatsregistre- rade fartyg eller främja användningen av säkra och rena fartyg. Således kan stöd medges om det sporrar rederierna till att förbättra medlemsstatsregistrerade fartyg enligt standarder som är strängare än de obligatoriska säkerhets- och miljöstan- darderna i internationella konventioner, vilket skulle medföra att överenskomna strängare standarder införs tidigare och att säkerheten och miljöskyddet förbättras. Sådant stöd måste upp- fylla gemenskapens tillämpliga skeppsbyggnadsbestämmelser. 
  
 Eftersom sjöfarten av naturen är mycket rörlig, skall regionalt stöd till rederier i missgynnade regioner, vilket ofta tar formen av investeringsstöd till rederier som investerar i den berörda regionen, endast tillåtas om det är uppenbart att stödet kom- mer att medföra fördelar för regionen under en rimligt lång tid. Detta skulle t.ex. vara fallet med en investering som gäller byggnad av speciella lagerlokaler eller köp av fast utrustning för omlastning. Investeringsstöd för rederier i missgynnade re- gioner skall i så fall endast tillåtas om stödet också följer be- stämmelserna för regionalt stöd (se kapitel 6). 
  
 6. REGIONALT STÖD ENLIGT ARTIKEL 87.3 a OCH 87.3 c 
  
 Kommissionen kommer inom ramen för de regionala stödord- ningarna att tillämpa de allmänna regler som kommissionen har fastställt i sina meddelanden om nationellt regionalt stöd med senare ändringar. 
  
 Det bör påminnas om att stöd till utbildning omfattas av det gruppundantag som beviljas enligt kommissionens förordning (EG) nr 68/2001 av den 12 januari 2001 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i  
 EG-fördraget 
  på stöd till utbildning (1), som också gäller sjötransport. 
  
 Många utbildningsprogram för sjöfolk som understöds av sta- ten anses dessutom inte utgöra statligt stöd, eftersom de är av allmän karaktär (oberoende av om det rör sig om en yrkes- utbildning eller en akademisk utbildning). Utbildningsprogram- men är således varken underkastade anmälningsplikt eller pröv- ning av kommissionen. 
  
 Om ett program anses inbegripa statligt stöd krävs dock en anmälan. Detta kan vara fallet till exempel om ett visst pro- gram särskilt avser utbildning ombord och det statliga ekono- miska stödet ges till utbildningsorganisationen, befälsaspiran- ten, sjömannen eller rederiet. Kommissionen är positivt inställd till stöd som beviljas på  
 icke-diskriminerande 
  grund för utbild- ning ombord på medlemsstatsregistrerade fartyg. I undantags- fall kan utbildning ombord på andra fartyg ges stöd, om detta kan motiveras på grundval av objektiva kriterier, till exempel om det saknas plats på medlemsstatsregistrerade fartyg. 
  
 Om ekonomiskt bidrag utbetalas för utbildning ombord får praktikanten i princip inte vara en aktiv besättningsmedlem, utan måste vara övertalig. Denna bestämmelse säkerställer att subventioner av nettolöner inte kan utbetalas för sjöfolk sys- selsatta med normala besättningsgöromål. 
  
 Likaså krävs det fortsatt och omfattande forskning och utveck- ling med inriktning på kvalitet, produktivitet, säkerhet och miljöskydd för att garantera och utveckla sakkunskaperna på sjöfartsområdet inom gemenskapen och konkurrenskraften för dess sjöfartsindustri. Även för sådana projekt kan statligt stöd beviljas inom de gränser som fastställs i fördraget. 
  
 Stöd som syftar till att förbättra och uppdatera  
 EG-befäls 
  kom- petens kan tillåtas under befälens hela karriär. Stödet kan ut- göras av bidrag till utbildningskostnaderna och/eller beviljas som kompensation för den lön som betalas ut till befälet under utbildningsperioden. Programmen måste dock utformas på ett sådant sätt att utbildningsstödet varken direkt eller indirekt subventionerar befälens löner. 
  
 Stöd som syftar till omskolning av havsfiskare som vill arbeta som sjöfolk kan också tillåtas. 
  
 (1) EGT L 10, 13.1.2001, s. 20. 
  
 573 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2015:4 
  
 C 13/10 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 17.1.2004 
  
 8. OMSTRUKTURERINGSSTÖD 
  
 Även om gemenskapens riktlinjer för omstrukturering och undsättning av företag i svårigheter1 (1) endast gäller transport i den utsträckning som sektorns särdrag beaktas, kommer kommissionen att tillämpa de riktlinjerna, eller andra gemen- skapsinstrument som kan komma att ersätta dem, när omstruk- tureringsstöd till rederier granskas. 
  
 9. ALLMÄN TRAFIKPLIKT OCH AVTAL OM ALLMÄN TRAFIK 
  
 På cabotageområdet kan allmän trafikplikt införas, eller avtal om allmän trafik slutas, i fråga om de tjänster som avses i artikel 4 i förordning (EEG) nr 3577/92. Allmän trafikplikt eller avtal om allmän trafik i fråga om dessa tjänster, liksom ersättningen för dem, måste uppfylla villkoren i nämnda för- ordning och följa fördragets bestämmelser och förfaranden för statligt stöd såsom de tolkas av domstolen. 
  
 Om en internationell transporttjänst krävs för att möta tving- ande behov av allmänna transporter, får man enligt kommis- sionen införa allmän trafikplikt eller sluta avtal om allmän trafik under förutsättning att all ersättning utbetalas i enlighet med ovannämnda bestämmelser och förfaranden i fördraget. 
  
 Löptiden av avtal om allmän trafik bör begränsas till en rimlig, inte alltför lång period, normalt ungefär sex år, eftersom avtal med mycket lång löptid skulle kunna medföra risk för ett (privat) monopol. 
  
 10. STÖD TILL Simpson 
  
 Begreppet ”närsjöfart” definieras inte i lagstiftningen. I sitt med- delande om utvecklingen av närsjöfarten i Europa av den 29 juni 1999 (2) ger kommissionen emellertid en arbetsdefinition enligt vilken närsjöfart skall avse ”transport av gods och pas- sagerare på hav och sjöar mellan hamnar i Europa eller mellan dessa hamnar och hamnar i  
 icke-europeiska 
  länder vars kust ligger vid de hav och sjöar som angränsar Europa” (3). I sitt meddelande framhåller kommissionen den betydelse som detta transportsätt har när det gäller att främja en hållbar och säker rörlighet, stärka sammanhållningen inom gemenskapen och förbättra intermodala transporters effektivitet. Kommissionen konstaterar också att närsjöfarten måste främjas på alla nivåer, dvs. på gemenskapsnivå, nationell nivå och regional nivå. 
  
 Eftersom stöd till närsjöfarten syftar till att förbättra den inter- modala transportkedjan och minska vägtrafiken i medlemssta- 
  
 (1) EGT C 288, 9.10.1999, s. 2. 
  
 (2) Meddelande från kommissionen till Europaparlamentet, rådet, Eko- nomiska och sociala kommittén och regionkommittén Utvecklingen av närsjöfarten i Europa, ett dynamiskt alternativ i en hållbar trans- portkedja – Andra lägesrapporten, KOM(1999) 317 slutlig. 
  
 (3) Sidan 2 i meddelandet. 
  
 terna, skall närsjöfart i detta meddelande endast avse transport mellan hamnar inom medlemsstaternas territorium, vilket är en begränsning av definitionen i 1999 års meddelande. 
  
 Kommissionen är medveten om att lanseringen av närsjöfarts- tjänster kan vara förknippad med stora ekonomiska svårigheter, som medlemsstaterna eventuellt vill avhjälpa för att underlätta tillhandahållandet av sådana tjänster. 
  
 Om så är fallet kan kommissionen godkänna stöd av denna typ på villkor att det avser redare enligt artikel 1 i förordning (EEG) nr 4055/86 och fartyg som för en medlemsstats flagg. Stöd av denna typ måste anmälas och uppfylla följande villkor: 
  
 —Stödet får inte beviljas under mer än tre år och syftet måste vara att finansiera en sjöfartstjänst mellan hamnar inom medlemsstaternas territorium. 
  
 —Tjänsten måste göra det möjligt att helt eller delvis ersätta vägtransporter (främst av gods) med sjötransporter, utan någon omdirigering av sjötransporterna som strider mot det gemensamma intresset. 
  
 —Stödet måste avse genomförandet av ett detaljerat projekt med på förhand fastställda miljöeffekter, när det gäller en ny rutt eller förbättring av trafiken på en befintlig rutt, som om nödvändigt inbegriper flera redare. Endast ett projekt per rutt kan finansieras och det aktuella projektet får inte förnyas, förlängas eller upprepas. 
  
 —Syftet med stödet måste vara att täcka upp till 30 % av driftskostnaderna för den aktuella tjänsten (4) eller att finan- siera inköp av utrustning för omlastning för att tillhanda- hålla den planerade tjänsten, med upp till 10 % av kost- naden för en sådan investering. 
  
 —Stöd till genomförandet av ett projekt måste beviljas redare som är etablerade i gemenskapen på grundval av kriterier som medger insyn och som tillämpas på ett  
 icke-diskrimi- 
  nerande sätt. Stödet skall normalt beviljas för ett projekt som medlemsstatens myndigheter valt ut efter ett anbuds- förfarande i enlighet med tillämpliga  
 EG-bestämmelser. 
  
 —Den tjänst som projektet avser måste vara kommersiellt 
  
 bärkraftig efter den period under vilken offentligt stöd kan beviljas. 
  
 (4) När det gäller gemenskapsbidrag eller stöd från olika stödordningar, gäller taket på 30 % summan av det sammanlagda stödet respektive bidraget. Det bör påpekas att stödnivån är densamma som för trafi- komställningsåtgärder inom ramen för gemenskapens Bishop initiativ, artikel 5.2 i förordning (EG) nr 1382/2003 (EGT L 196, 2.8.2003, s. 1). 
  
 574 
  
 SOU 2015:4 
  
 Bilaga 3 
  
 17.1.2004 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 C 13/11 
  
 —Stödet får inte kombineras med ersättning för allmän trafik (trafikplikt eller avtal). 
  
 11. TAK 
  
 Såsom beskrivits ovan stöder vissa medlemsstater sin sjöfarts- sektor med hjälp av skattelättnader, medan andra medlemssta- ter föredrar att betala ut stödet direkt, exempelvis genom att återbetala sjöfolkets inkomstskatt. Med tanke på att medlems- staternas skattesystem är dåligt harmoniserade bör båda alter- nativen förbli tillåtna. Givetvis kan man i vissa fall kombinera metoderna. Det finns emellertid risk att detta leder till en ku- mulering av stöd upp till nivåer som är oförenliga med gemen- skapens mål, och resultatet kan bli en kapplöpning mellan medlemsstaterna i fråga om subventioner. 
  
 Den högsta stödnivå som kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och sociala avgifter för sjöfolk samt en sänkning av företagsskatten på sjöfartsverksamhet i enlighet med punkt 3.1 näst sista stycket. Större bidrag än så får inte heller andra stödordningar leda till, eftersom en snedvridning av konkurren- sen måste undvikas. Varje stödordning som anmäls av en med- lemsstat granskas visserligen individuellt, men summan av stöd som beviljas enligt kapitlen 3 till 6 får inte överskrida totalbe- loppet av inbetalade skatter och socialförsäkringsavgifter för sjöfartsverksamhet och sjöfolk. 
  
 12. SLUTORD 
  
 Kommissionen kommer att fortsätta att regelbundet och nog- grant övervaka marknadsvillkoren för sjöfart. Om dessa skulle förändras, och således det statliga stödet behöva minskas eller avskaffas, kommer kommissionen vid lämplig tidpunkt att vidta de mått och steg som krävs. 
  
 Alla nya åtgärdsförslag som anmäls till kommissionen måste innehålla en tidsplan där man för de kommande sex åren anger de förväntade kvantifierade effekterna för vart och ett av de mål som nämns i punkt 2.2. Framför allt skall man i förslagen redogöra för den förväntade makroekonomiska avkastningen för det ifrågavarande sjöfartsklustret och göra en beräkning av det antal arbetstillfällen som räddas eller skapas. 
  
 För alla stödordningar vare sig befintliga eller nya som omfattas av detta meddelande skall medlemsstaterna under det sjätte till- lämpningsåret till kommissionen överlämna en bedömning av effekterna. 
  
 När stöd har godkänts och beviljats en stödmottagare inom ramen för undantaget från flaggkravet enligt punkt 3.1, skall medlemsstaten i fråga vart tredje år lämna en rapport till kommissionen från och med dagen för stödets beviljande. Med- lemsstaten skall i sin rapport kvantifiera effekterna och jämföra resultaten med de förväntade effekterna. Rapporteringskraven i detta meddelande träder i kraft samma dag som meddelandet offentliggörs. 
  
 När så krävs, till exempel med anledning av ett motiverat klagomål, skall den berörda medlemsstaten inkomma med be- vis till kommissionen för att det stöd som beviljats respektive stödmottagare enligt en godkänd ordning har begränsats till vad som fastställts och dessutom har gett de förväntade effek- terna. 
  
 13. LÄMPLIGA ÅTGÄRDER 
  
 Dessa riktlinjer träder i kraft samma dag som de offentliggörs i 
  
 Europeiska unionens officiella tidning. I enlighet med artikel 88.1 i fördraget föreslår kommissionen att medlemsstaterna ändrar sina befintliga stödordningar som avser statligt stöd och som omfattas av dessa riktlinjer så att de stämmer överens med dessa riktlinjer senast den 30 juni 2005. Medlemsstaterna upp- manas att senast den 30 juni 2004 skriftligen bekräfta sitt godtagande av dessa förslag om lämpliga åtgärder. 
  
 Om någon medlemsstat underlåter att skriftligen bekräfta sitt godtagande före utsatt tid, kommer kommissionen att tillämpa artikel 19.2 i förordning (EG) nr 659/1999 och vid behov inleda det förfarande som nämns i samma artikel. 
  
 De ändrade riktlinjerna kommer att ses över senast efter en tillämpningsperiod på sju år. 
  
 575 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2015:4 
  
 C 13/12 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 17.1.2004 
  
 BILAGA 
  
 DEFINITION AV MEDLEMSSTATSREGISTER 
  
 Med ”medlemsstatsregister” avses register som lyder under en medlemsstats lagstiftning och som omfattar de medlems- statsterritorier som är en del av Europeiska gemenskapen. 
  
 1.Alla förstaregister i medlemsstaterna är medlemsstatsregister. 
  
 2.Dessutom är följande register, som finns i medlemsstaterna och som omfattas av deras lagstiftning, medlemsstats- register: 
  
 —Danmarks internationella sjöfartsregister (DIS) 
  
 —Tysklands internationella sjöfartsregister (ISR) 
  
 —Italiens internationella sjöfartsregister 
  
 —Madeiras internationella sjöfartsregister (MAR) 
  
 —Kanarieöarnas internationella sjöfartsregister 
  
 3.Övriga register betraktas inte som medlemsstatsregister, även om de i praktiken fungerar som första alternativ för redare i medlemsstaten i fråga. Det beror på att de finns i och omfattas av lagstiftningen i territorier där fördraget, i sin helhet eller till betydande delar, inte är tillämpligt. Således betraktas följande register inte som medlemsstats- register: 
  
 — 
 Kerguelen-registret 
  (detta territorium omfattas inte av fördraget). 
  
 —Nederländska Antillernas register (detta territorium är associerat med gemenskapen och omfattas endast av avdelning IV i fördraget; territoriet har ett eget skattesystem). 
  
 —Isle of Man (ön omfattas endast av vissa delar av fördraget se artikel 299.6 c i fördraget; Isle of Mans parlament är ensamt behörigt att stifta lagar om skatter). 
  
 —Mcgrath och Cayman (ingår i de territorier som är associerade med gemenskapen och som endast omfattas av avdelning IV i fördraget; de är skattemässigt autonoma). 
  
 4.Gibraltar omfattas helt och hållet av fördraget, och dess register betraktas inom ramen för dessa riktlinjer som ett medlemsstatsregister. 
  
 576 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Deltagande med väpnad styrka 
  
 i utbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. Fö. 
  
 2.Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor. Fi. 
  
 3.Med fokus på kärnuppgifterna. En angelägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. Ju. 
  
 4.Ett svenskt tonnageskattesystem. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Finansdepartementet 
  
 Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor [2] 
  
 Ett svenskt tonnageskattesystem. [4] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 Deltagande med väpnad styrka 
  
 i utbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. [1] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Med fokus på kärnuppgifterna. En ange- lägen anpassning av Polismyndig- 
  
 hetens uppgifter på djurområdet. [3]