sou 2016 75  
  
 Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag 
  
 Betänkande av 
  
 Utredningen om Översyn av  
 3:12-reglerna 
  
 Stockholm 2016 
  
 SOU 2016:75 
  
 SOU och Ds kan köpas från Martin kundservice. Beställningsadress: Martin kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  kundservice@wolterskluwer.se 
  
 Webbplats: wolterskluwer.se/offentligapublikationer 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Odom AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02). 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. 
  
 Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet 
  
 Omslag: Riley 
  
 Tryck: Riley, Stockholm 2016 
  
 ISBN  
 978-91-38-24519-4 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att uppdra åt en särskild utredare att se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften i fåmansföretag. 
  
 Samma dag förordnades justitierådet Cabrera som särskild utredare. 
  
 Genom tilläggsdirektiv den 15 januari 2015 utvidgades uppdra- get till att även avse en bredare översyn av  
 3:12-reglerna 
  i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. 
  
 Som sakkunniga i utredningen förordnades från och med den 18 februari 2015 docenten Perez, från och med den 4 mars 2015 professorn  
 Goodwin samt från och med den 23 augusti 2015 kanslirådet Ward. 
  
 Den 7 maj 2014 förordnades som experter departementssekre- teraren Adams (Näringsdepartementet), skatteexperten Taylor (Företagarna), skatteexperten Kelly (Svenskt Näringsliv), departementssekreteraren Nguyen (Finansdepartementet), departementssekreteraren Gonzalez (Finansdepartementet), rättslige experten Meza (Skatte- verket), skattechefen Perry (Lantbrukarnas Riksförbund) och skattejuristen Montoya (Fastighetsägarna). Den 9 juni 2015 förordnades kanslirådet Rice (Finansdepartementet) som expert. Adams entledigades från sitt uppdrag den 22 september 2015. Departementssekreteraren Evans (Näringsdepartementet), kanslirådet Harper (Närings- departementet) och utredaren Smith (Tjänstemännens centralorganisation) förordnades som experter från och med den 28 september 2015. Den tidigare sekreteraren i utredningen numera kammarrättsrådet Mcdaniel förordnades som expert från och 
  
 med den 1 april 2016. Departementssekreteraren Pardis Nabavi (Finansdepartementet) förordnades som expert från och med den 1 juni 2016. 
  
 Som sekreterare i utredningen anställdes från och med den 7 april 2014 dåvarande rättsakkunnige Mcdaniel, från och med den 1 oktober 2014 dåvarande departementssekreteraren Mendoza samt från och med den 1 april 2015 departementssekreteraren Lee. Mendoza entledigades från och med den 14 oktober 2015. Mcdaniel entledigades från om med den 1 april 2016. Som sekreterare anställdes från och med den 11 januari 2016 även utredaren vid riksdagens utredningstjänst Sparks samt från och med den 18 januari 2016 kammarrättsassessorn Mann. 
  
 Utredningen har antagit namnet Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna. 
  
 Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75). Till betänkandet fogas fem särskilda yttranden. 
  
 Utredningsuppdraget är med detta slutfört. Stockholm i november 2016 
  
 Cabrera 
  
 / Lee 
  
 Sparks 
  
 Mann 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 17 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 29 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) ............................................................................. 
  
 29 
  
 2 
  
 Uppdraget och dess genomförande.............................. 
  
 43 
  
 2.1 
  
 Uppdraget enligt direktiven ................................................... 
  
 43 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete ............................................................... 
  
 44 
  
 3 
  
 Allmänna utgångspunkter........................................... 
  
 47 
  
 3.1 
  
 Neutralitet och likformighet.................................................. 
  
 47 
  
 3.2 
  
 Företagarens arbetsinkomst ................................................... 
  
 49 
  
 3.3 
  
 Företagarens kapitalinkomst .................................................. 
  
 51 
  
 3.4 
  
 Inkomstomvandling................................................................ 
  
 55 
  
 3.5 
  
 Neutralitet i förhållande till andra företagsformer ............... 
  
 57 
  
 3.5.1 
  
 Enskilda näringsidkare ............................................ 
  
 58 
  
 3.5.2 
  
 Delägare i handelsbolag........................................... 
  
 61 
  
 3.5.3Förslag om förenklade skatteregler för 
  
 enskilda näringsidkare och fysiska personer 
  
 som är delägare i handelsbolag................................ 
  
 61 
  
 3.5.4 
  
 Slutsatser .................................................................. 
  
 62 
  
 3.6 Avslutande synpunkter........................................................... 
  
 63 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2016:75 
  
 4 
  
 Nuvarande reglering ................................................... 
  
 65 
  
 4.1 
  
 Inledning ................................................................................. 
  
 65 
  
 4.2 
  
 Varför behövs särskilda regler för fåmansföretag?............... 
  
 65 
  
 4.3 
  
 Kort bakgrund till de nuvarande reglerna ............................. 
  
 66 
  
 4.4Grundläggande regler om beskattning av utdelning och 
  
 kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ................................. 
  
 68 
  
 4.5 
  
 Fåmansföretag ........................................................................ 
  
 68 
  
 4.6 
  
 Kvalificerade andelar .............................................................. 
  
 72 
  
 4.6.1 
  
 Andelsägarens verksamhet ..................................... 
  
 73 
  
 4.6.2 
  
 Närståendes verksamhet......................................... 
  
 75 
  
 4.6.3 
  
 Karenstiden.............................................................. 
  
 76 
  
 4.6.4 
  
 Utomståenderegeln................................................. 
  
 77 
  
 4.7Klyvningsreglerna – fördelningen mellan kapital- och 
  
 tjänstebeskattning................................................................... 
  
 77 
  
 4.7.1 
  
 Gränsbelopp ............................................................ 
  
 78 
  
 4.7.2 
  
 Takbeloppen för tjänstebeskattning ...................... 
  
 81 
  
 4.8 Särskilt om arv, gåva och blandade överlåtelser .................... 
  
 82 
  
 4.8.1 
  
 Kapitalvinstbeskattning vid avyttring .................... 
  
 82 
  
 4.8.2Vid arv och gåva inträder förvärvaren i den 
  
 tidigare ägarens skattemässiga situation ................ 
  
 82 
  
 4.8.3 
  
 Skattemässig behandling av blandade 
  
 överlåtelser............................................................... 
  
 83 
  
 4.9 Skattesatserna och skatteuttaget ........................................... 
  
 84 
  
 4.9.1 
  
 Skatt på arbetsinkomster ........................................ 
  
 84 
  
 4.9.2 
  
 Skatt på kapitalinkomster ....................................... 
  
 88 
  
 4.9.3Särskilt om utdelning och kapitalvinst på 
  
 kvalificerade andelar................................................ 
  
 89 
  
 5 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder .................. 
  
 93 
  
 5.1 
  
 Inledning ................................................................................. 
  
 93 
  
 5.2 
  
 Danmark ................................................................................. 
  
 94 
  
 5.2.1 
  
 Beskattningen av fysiska personer ......................... 
  
 94 
  
 5.2.2 
  
 Bolagsbeskattningen ............................................... 
  
 98 
  
 5.2.3 
  
 Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna .............. 
  
 98 
  
 6 
  
 SOU 2016:75 Innehåll 
  
 5.3 
  
 Finland ..................................................................................... 
  
 99 
  
 5.3.1 
  
 Beskattningen av fysiska personer.......................... 
  
 99 
  
 5.3.2 
  
 Bolagsbeskattningen.............................................. 
  
 105 
  
 5.3.3 
  
 Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna............. 
  
 105 
  
 5.4 
  
 Nederländerna....................................................................... 
  
 108 
  
 5.4.1 
  
 Beskattningen av fysiska personer........................ 
  
 108 
  
 5.4.2 
  
 Bolagsbeskattningen.............................................. 
  
 111 
  
 5.4.3 
  
 Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna............. 
  
 112 
  
 5.5 
  
 Sammanfattande slutsatser ................................................... 
  
 113 
  
 6 
  
 Statistik 
  
 ................................................................. 
  
 117 
  
 6.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 117 
  
 6.2 
  
 Översiktlig statistik för företag och delägare...................... 
  
 117 
  
 6.2.1 
  
 Löner och utdelningar ........................................... 
  
 121 
  
 6.2.2 
  
 Utdelningar uppdelat på antal anställda ............... 
  
 128 
  
 6.2.3 
  
 Kapitalvinster ......................................................... 
  
 132 
  
 6.2.4 
  
 Gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme....... 
  
 134 
  
 6.3 
  
 Statistik avseende förenklingsregeln.................................... 
  
 141 
  
 6.4 
  
 Statistik avseende huvudregeln ............................................ 
  
 141 
  
 6.5 
  
 Statistik avseende delägare engagerade i flera företag......... 
  
 143 
  
 6.6 
  
 Partnerbolagen ...................................................................... 
  
 146 
  
 6.6.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 146 
  
 6.6.2 
  
 Att identifiera partnerbolagen .............................. 
  
 146 
  
 6.6.3 
  
 Partnerbolag enligt de strängaste kraven – steg 1 .. 
  
 147 
  
 6.6.4En utvidgad skattning av partnerbolagen 
  
 – steg 2.................................................................... 
  
 148 
  
 6.6.5 
  
 En slutlig uppskattning – steg 3 ........................... 
  
 148 
  
 6.6.6 
  
 Partnerbolagen redovisade i tabellform ............... 
  
 149 
  
 6.6.7 
  
 Löner och utdelningar till delägare i 
  
 partnerbolag ........................................................... 
  
 152 
  
 7 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet .................................. 
  
 157 
  
 7.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 157 
  
 7.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 157 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2016:75 
  
 7.3Underlaget för beräkningen av det kapitalbaserade 
  
 utrymmet .............................................................................. 
  
 159 
  
 7.3.1 
  
 Schablonmässigt bestämd kapitalavkastning ....... 
  
 159 
  
 7.3.2Omkostnadsbeloppet ska utgöra underlaget 
  
 för beräkningen ..................................................... 
  
 161 
  
 7.4 
  
 Beräkningen av klyvningsräntan.......................................... 
  
 161 
  
 8 
  
 Det lönebaserade utrymmet ...................................... 
  
 165 
  
 8.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 165 
  
 8.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 166 
  
 8.2.1 
  
 Motiven för ett lönebaserat utrymme.................. 
  
 166 
  
 8.2.2Underlaget för det lönebaserade utrymmet 
  
 och utrymmets storlek.......................................... 
  
 167 
  
 8.2.3Förutsättningar för att få beräkna lönebaserat 
  
 utrymme ................................................................ 
  
 170 
  
 8.3Sammanfattning av argumenten för ett lönebaserat 
  
 utrymme 
  
 ................................................................................ 
  
 173 
  
 8.4 Problem med det lönebaserade utrymmet .......................... 
  
 174 
  
 8.4.1 
  
 Ägarnas löner ingår i löneunderlaget ................... 
  
 174 
  
 8.4.2 
  
 Nivån på det lönebaserade utrymmet .................. 
  
 176 
  
 8.4.3 
  
 Företag med många aktiva delägare ..................... 
  
 176 
  
 8.4.4 
  
 Partnerbolagen och kapitalandelskravet .............. 
  
 178 
  
 8.4.5 
  
 Litet spann i löneuttagskravet .............................. 
  
 182 
  
 8.5Utgångspunkter för reformering av reglerna för det 
  
 lönebaserade utrymmet ........................................................ 
  
 184 
  
 8.6Alternativa lösningar avseende beräkningen av det 
  
 lönebaserade utrymmet ........................................................ 
  
 187 
  
 8.6.1Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade 
  
 utrymmet minskas ................................................ 
  
 188 
  
 8.6.2Delägarens egen lön ska inte ingå i 
  
 löneunderlaget ....................................................... 
  
 191 
  
 8.6.3 
  
 Löner till kvalificerade ägare ingår i 
  
 löneunderlaget och tre nivåer införs avseende 
  
 det lönebaserade utrymmet .................................. 
  
 193 
  
 8 
  
 SOU 2016:75 
  
 Innehåll 
  
 8.7 Överväganden avseende alternativen ................................... 
  
 194 
  
 8.8Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade 
  
 utrymmet ............................................................................... 
  
 196 
  
 8.9Förslag som har samband med bestämmelserna om det 
  
 lönebaserade utrymmet ........................................................ 
  
 202 
  
 8.9.1 
  
 Kapitalandelskravet slopas .................................... 
  
 202 
  
 8.9.2 
  
 Definitionen av dotterföretag............................... 
  
 204 
  
 8.9.3 
  
 Ökat spann i individualiserat löneuttagskrav....... 
  
 207 
  
 8.9.4 
  
 Taket för det lönebaserade utrymmet .................. 
  
 211 
  
 8.9.5Ytterligare krav för att få beräkna ett 
  
 lönebaserat utrymme bör inte införas .................. 
  
 212 
  
 9 
  
 Förenklingsregeln .................................................... 
  
 213 
  
 9.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 213 
  
 9.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 213 
  
 9.3 
  
 Problem med den nuvarande förenklingsregeln ................. 
  
 215 
  
 9.3.1 
  
 Högt schablonbelopp har medfört ökat 
  
 utrymme för inkomstomvandling ........................ 
  
 215 
  
 9.3.2 
  
 Bolagsbildningar av skatteskäl .............................. 
  
 217 
  
 9.4 
  
 Förslag till ändrad förenklingsregel ..................................... 
  
 221 
  
 9.4.1 
  
 Sänkt schablonbelopp............................................ 
  
 221 
  
 9.4.2 
  
 Ett tak för schablonbeloppet ................................ 
  
 224 
  
 9.4.3 
  
 Aktivitetskrav på företagsnivå .............................. 
  
 225 
  
 9.4.4En person får inte använda både 
  
 förenklingsregeln och huvudregeln 
  
 ...................... 229 
  
 10 
  
 Takreglerna............................................................. 
  
 231 
  
 10.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 231 
  
 10.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 231 
  
 10.2.1 
  
 Takbelopp för kapitalvinster................................. 
  
 231 
  
 10.2.2 
  
 Takregel för utdelning........................................... 
  
 234 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2016:75 
  
 10.3 
  
 Vilka avgränsningar bör övervägas avseende 
  
 takbeloppet?.......................................................................... 
  
 235 
  
 10.4 
  
 Det behövs ett takbelopp..................................................... 
  
 237 
  
 10.5 
  
 Vilka tjänstebeskattade inkomster bör beaktas? ................ 
  
 238 
  
 10.5.1 Tidigare synpunkter avseende ett gemensamt 
  
 takbelopp ............................................................... 
  
 239 
  
 10.5.2 Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster 
  
 och utdelningar bör införas .................................. 
  
 240 
  
 10.6 
  
 Tidigare löneuttag bör inte beaktas ..................................... 
  
 242 
  
 10.7 
  
 Tidsperiod för ett gemensamt takbelopp............................ 
  
 244 
  
 10.7.1 Samma tidsperiod för kapitalvinster och 
  
 utdelningar............................................................. 
  
 244 
  
 10.7.2 Tidsperioden bör vara beskattningsåret............... 
  
 245 
  
 10.7.3 Tilläggsköpeskillingar ........................................... 
  
 247 
  
 10.8 
  
 Nivå för takbeloppet ............................................................ 
  
 248 
  
 10.9 
  
 Närståendes tjänstebeskattade inkomster ska ingå ............ 
  
 249 
  
 11 
  
 Sparat utdelningsutrymme........................................ 
  
 251 
  
 11.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 251 
  
 11.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 251 
  
 11.3 
  
 Den nuvarande uppräkningsräntan ..................................... 
  
 252 
  
 11.3.1 Neutralitet mellan investerat kapital och 
  
 kvarhållna vinster .................................................. 
  
 253 
  
 11.3.2 Risken för missbruk av  
 3:12-reglerna .................. 
  
 254 
  
 11.3.3 Sparat utdelningsutrymme ger upphov till 
  
 gränsbelopp ........................................................... 
  
 254 
  
 11.4 
  
 Reglerna för sparat utdelningsutrymme och 
  
 möjligheterna att spara utdelningsutrymme ....................... 
  
 255 
  
 12 
  
 Skattesatserna......................................................... 
  
 259 
  
 12.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 259 
  
 12.2 
  
 Bakgrund ............................................................................... 
  
 259 
  
 10 
  
 SOU 2016:75 
  
 Innehåll 
  
 12.3 Skattesatsen inom gränsbeloppet......................................... 
  
 262 
  
 12.3.1Bidrar den lägre skattesatsen på 20 procent 
  
 inom gränsbeloppet till ökad 
  
 inkomstomvandling? ............................................. 
  
 262 
  
 12.3.2Skattesatsen för avkastning på kvalificerade 
  
 andelar bör vara densamma som på andra 
  
 onoterade andelar .................................................. 
  
 263 
  
 12.4 
  
 Skattesatsen över takbeloppen ............................................. 
  
 265 
  
 12.5 
  
 Kapitalförluster ..................................................................... 
  
 267 
  
 12.6 
  
 Förslagen sammantaget ........................................................ 
  
 267 
  
 13 
  
 Typfallsberäkningar ................................................. 
  
 269 
  
 13.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 269 
  
 13.2 
  
 Beskrivning av typfallen ....................................................... 
  
 270 
  
 13.2.1 Typfall 1 – Den typiske delägaren ........................ 
  
 270 
  
 13.2.2 
  
 Övriga typfall......................................................... 
  
 271 
  
 13.3 
  
 Typfallsberäkningar av förslagen ......................................... 
  
 274 
  
 13.3.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 274 
  
 13.3.2 
  
 De enskilda typfallen............................................. 
  
 276 
  
 14 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.... 
  
 299 
  
 14.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 299 
  
 14.2 
  
 Den nuvarande bestämmelsen och dess bakgrund ............. 
  
 299 
  
 14.3 
  
 Tillämpning av bestämmelsen om samma eller likartad 
  
 verksamhet ............................................................................ 
  
 302 
  
 14.4 
  
 Sammanfattande analys......................................................... 
  
 319 
  
 14.5 
  
 Skatteflyktslagens tillämpning i anslutning till 
  
 bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet........ 
  
 321 
  
 11 
  
 Innehåll SOU 2016:75 
  
 15 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan 
  
 närstående .............................................................. 
  
 327 
  
 15.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 327 
  
 15.2 
  
 Användandet av trädabolag vid ägarskiften ........................ 
  
 327 
  
 15.3 
  
 Överlåtelse av verksamhetsföretaget till en extern eller 
  
 närstående förvärvare ........................................................... 
  
 329 
  
 15.4 
  
 Närmare om skattekonsekvenserna .................................... 
  
 331 
  
 15.5 
  
 Vilka rättsregler ger upphov till olikbehandlingen? ........... 
  
 332 
  
 15.5.1 Bestämmelsen om samma eller likartad 
  
 verksamhet i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen ...... 
  
 332 
  
 15.5.2 
  
 Gränsbeloppet och takbeloppen .......................... 
  
 335 
  
 15.5.3 
  
 Skattesatserna ........................................................ 
  
 335 
  
 15.6 
  
 Motverkar andra delar av  
 3:12-reglerna 
  
 olikbehandlingen?................................................................. 
  
 336 
  
 15.7 
  
 Finansiering och förbjudna lån ............................................ 
  
 338 
  
 15.8 
  
 Några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan 
  
 närstående ............................................................................. 
  
 339 
  
 15.9 
  
 Sammanfattande analys ........................................................ 
  
 342 
  
 16 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom 
  
 paketering............................................................... 
  
 345 
  
 16.1 
  
 Inledning och syfte............................................................... 
  
 345 
  
 16.2 
  
 Datamaterial.......................................................................... 
  
 345 
  
 16.2.1 Identifiering av närstående i datamaterialet......... 
  
 346 
  
 16.3 
  
 Förekomsten av företagsöverlåtelser i företag med 
  
 kvalificerat ägande ................................................................ 
  
 347 
  
 16.4 
  
 Beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst .......... 
  
 348 
  
 16.4.1 Orsaker till minskade kapitalvinster i 
  
 inkomstslaget tjänst .............................................. 
  
 351 
  
 16.4.2 Kapitalvinster inom tjänst vid större 
  
 kapitalvinster ......................................................... 
  
 353 
  
 16.4.3 Slutsatser................................................................ 
  
 354 
  
 12 
  
 SOU 2016:75 Innehåll 
  
 16.5 
  
 Förekomsten av paketeringar vid företagsöverlåtelser ....... 
  
 354 
  
 16.5.1 Metod för att identifiera paketeringar.................. 
  
 355 
  
 16.5.2 Identifiering av antalet paketeringar .................... 
  
 357 
  
 16.5.3 Uppskattning av antalet paketeringar som 
  
 avslutas under de kommande åren........................ 
  
 359 
  
 16.5.4 
  
 Slutsatser ................................................................ 
  
 363 
  
 17 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan 
  
 närstående.............................................................. 
  
 365 
  
 17.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 365 
  
 17.2 
  
 Utgångspunkter .................................................................... 
  
 366 
  
 17.2.1 Ägarskiften inom och utom närståendekretsen 
  
 behandlas olika....................................................... 
  
 366 
  
 17.2.2 
  
 Olikbehandlingens konsekvenser......................... 
  
 366 
  
 17.2.3 
  
 Antal berörda ......................................................... 
  
 369 
  
 17.2.4 
  
 Olikbehandlingen bör åtgärdas............................. 
  
 369 
  
 17.3 
  
 Några lösningsalternativ ....................................................... 
  
 370 
  
 17.3.1 Bestämmelsen om samma eller likartad 
  
 verksamhet tas bort ............................................... 
  
 371 
  
 17.3.2 Närstående tas bort ur bestämmelsen om 
  
 samma eller likartad verksamhet........................... 
  
 372 
  
 17.3.3 Ett undantag införs vid ägarskiften mellan 
  
 närstående från bestämmelsen om samma eller 
  
 likartad verksamhet ............................................... 
  
 374 
  
 17.3.4 
  
 Karenstiden förlängs ............................................. 
  
 375 
  
 17.3.5 Gränsbelopp får överföras och användas i ett 
  
 annat fåmansföretag .............................................. 
  
 376 
  
 17.3.6 Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan 
  
 närstående .............................................................. 
  
 378 
  
 17.4 
  
 Utredningens val av alternativ.............................................. 
  
 379 
  
 17.5 
  
 Ett undantag vid ägarskiften mellan närstående från 
  
 bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ........... 
  
 380 
  
 17.5.1 Ägarskiften mellan närstående – det avsedda 
  
 tillämpningsområdet.............................................. 
  
 382 
  
 17.5.2 Värdet av förvärvarens arbetsinsatser före ett 
  
 ägarskifte ................................................................ 
  
 387 
  
 13 
  
 Innehåll SOU 2016:75 
  
 17.5.3 
  
 Vissa särskilda situationer ..................................... 
  
 389 
  
 17.5.4 
  
 Passiva närstående ................................................. 
  
 391 
  
 17.5.5 
  
 Karenstid i undantagsbestämmelsen .................... 
  
 392 
  
 17.6 
  
 Samma eller likartad verksamhet i ett indirekt ägt 
  
 företag 
  
 ................................................................................... 
  
 393 
  
 17.7 
  
 Utomståenderegeln .............................................................. 
  
 395 
  
 18 
  
 Ikraftträdande ................och övergångsbestämmelser 
  
 397 
  
 19 
  
 Konsekvenser ........................av utredningens förslag 
  
 399 
  
 19.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 399 
  
 19.2 
  
 Utredningens ...............................................................syfte 
  
 399 
  
 19.3 
  
 Föreslagna ..............................................................åtgärder 
  
 400 
  
 19.4 
  
 Alternativa ..förslag och effekterna av oförändrade regler 
  
 403 
  
 19.5 
  
 Metod .................................................................................... 
  
 405 
  
 19.6 
  
 Offentligfinansiella .................................................effekter 
  
 409 
  
 19.6.1 ................................................................ 
  
 Inledning 
  
 409 
  
 19.6.2 Total offentligfinansiell effekt av utredningens 
  
 .................................................................... 
  
 förslag 
  
 410 
  
 19.6.3 Effekter av att delägarna anpassar sig till 
  
 ................................................................ 
  
 förslagen 
  
 415 
  
 19.6.4 ............................................ 
  
 Förslagets olika delar 
  
 420 
  
 19.6.5 ................................................. 
  
 Alternativa förslag 
  
 425 
  
 19.6.6 ............................... 
  
 Sparade utdelningsutrymmen 
  
 425 
  
 19.7 
  
 Effekter .............................på delägarna i fåmansföretagen 
  
 426 
  
 19.7.1 ...........Delägare som inte tar ut någon utdelning 
  
 427 
  
 19.7.2 ...................................Olika effekter på delägarna 
  
 428 
  
 19.7.3 . .......Effekter på branscher, företagsstorlek m.m 
  
 430 
  
 19.8 
  
 Övriga .....................................................................effekter 
  
 435 
  
 19.8.1 ................................................................... 
  
 EU - rätt 
  
 438 
  
 19.8.2 ............................. 
  
 Behov av informationsinsatser 
  
 438 
  
 14 
  
 SOU 2016:75 Innehåll 
  
 20 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 451 
  
 20.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) ........................................................................... 
  
 451 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 467 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2014:42 ........................................... 
  
 503 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2015:2 ............................................. 
  
 509 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2016:33 ........................................... 
  
 517 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 Uppdraget 
  
 Utredningens uppdrag har varit att dels se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, dels se över  
 3:12-reglerna 
  i syfte att be- gränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling. 
  
 Vid översynen av ägarskiften har syftet varit att säkerställa att avyttringar av kvalificerade andelar i möjligaste mån beskattas lik- formigt oberoende av om avyttring sker inom eller utom närstående- kretsen. Vid översynen av  
 3:12-reglerna 
  har det enligt direktiven varit viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att förhindra inkomst- omvandling och syftet att skapa positiva effekter som ökat entrepre- nörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt. 
  
 I uppdraget har också ingått att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Vidare ska de förslag som lämnas ha analyserats med avseende på risken för kringgåenden och andra skatteundandraganden. 
  
 En utgångspunkt för uppdraget har varit att förslagen samman- taget ska medföra ökade skatteintäkter. 
  
 Utgångspunkter för översynen av  
 3:12-reglerna 
  
 I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna. Bakgrunden till reglerna är det dualistiska skattesystem som infördes i samband med skattereformen 1990 och som innebär att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Skillnaden i skatteuttag mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbets- 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2016:75 
  
 inkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst vid avyttring av aktier. 
  
 Sedan reglerna infördes har  
 3:12-reglerna 
  genomgått flera för- ändringar som sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmån- liga för delägare i fåmansföretag och som lett till att utrymmet för inkomstomvandling har ökat. 
  
 Utredningens uppdrag är främst att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med  
 3:12-reglerna 
  upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i görligaste utsträckning är neutrala i för- hållande till löntagare och enskilda näringsidkare. 
  
 Uppdraget är alltså inriktat på att göra en översyn av de nuvar- ande reglerna och inte på att förutsättningslöst försöka konstruera ett nytt system för beskattningen av delägare i fåmansföretag. 
  
 Utredningen utgår därför ifrån att regelverket i likhet med vad som gäller i dag ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, dvs. att kapitalinkomsten bestäms schablonmässigt och att utdelning och kapitalvinst utöver schablonen beskattas som arbetsinkomst. 
  
 Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Den schablonmässiga avvägning av risk- tagandet bör enligt utredningen ha likartade utgångspunkter som nu gällande regler. Det innebär att utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Utredningen har strävat efter att de regler som föreslås i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter. 
  
 Förslag om ändrade fördelningsregler 
  
 Nedan redovisas utredningens förslag i korthet. För mer utförliga beskrivningar hänvisas till de kapitel där förslagen presenteras. 
  
 Huvudregeln – det kapitalbaserade utrymmet 
  
 Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt be- räknat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Enligt huvudregeln bestäms gränsbeloppet med utgångspunkt i ett kapitalbaserat utrymme, en lönebaserad del och uppräkning av sedan tidigare sparade gränsbelopp. 
  
 18 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sammanfattning 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet utgörs av det kapital som ägaren har investerat i företaget och är tänkt att motsvara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Under- laget utgörs av omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåne- räntan ökad med nio procentenheter. Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgiften för aktierna inklusive ovillkorliga aktieägar- tillskott. 
  
 Utredningen föreslår inte någon förändring av bestämmelserna avseende det kapitalbaserade utrymmet. Bestämmelserna skapar inte några betydande möjligheter till inkomstomvandling. Underlaget för beräkning av det kapitalbaserade utrymmet har varit i stort sett oförändrat sedan det infördes och har enligt utredningen fungerat väl. Utredningen anser också att den nuvarande klyvningsräntan mot- svarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter får anses väl avvägd. 
  
 Huvudregeln – det lönebaserade utrymmet 
  
 En andelsägare som uppfyller löneuttagskravet och kapitalandels- kravet (se nedan) får vid beräkningen av årets gränsbelopp tillgodo- räknas ett lönebaserat utrymme. Enligt gällande regler är det löne- baserade utrymmet 50 procent av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Löneunderlaget består av kontant ersättning till personal och delägare i företaget och dess dotterföretag. 
  
 Den nuvarande nivån på 50 procent av hela löneunderlaget med- för att mindre företag kan tillgodoräknas mycket höga gränsbelopp och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga. 
  
 Utredningen föreslår att det vid beräkningen av det lönebase- rade utrymmet införs en trappa med tre skikt och att beräkningen individualiseras. Det innebär att det lönebaserade utrymmet beräk- nas för respektive andelsägare till 
  
 – 
  
 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 
  
 8 inkomstbasbelopp, 
  
 – 
  
 25 procent 
  
 av 
  
 andelsägarens 
  
 löneunderlag 
  
 som 
  
 överstiger 
  
 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och 
  
 – 
  
 50 procent 
  
 av 
  
 andelsägarens 
  
 löneunderlag 
  
 som 
  
 överstiger 
  
 60 inkomstbasbelopp. 
  
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2016:75 
  
 Individualiseringen genomförs således genom att löneunderlaget fördelas på delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas till skillnad från nuvarande bestämmelser, som innebär att det löne- baserat utrymme beräknas för företaget och sedan fördelas på del- ägarna i relation till deras ägarandel. 
  
 För närstående ska dock det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt. Syftet är att upprätthålla principen om att alla inom en närståendekrets ska behandlas som en delägare vid tillämpning av  
 3:12-reglerna 
  och att det inte ska skapas incitament att centrera ägan- det till en person i en närståendekrets för att motverka ett minskat lönebaserat utrymme. 
  
 Det första skiktet i trappan tillämpas för löner upp till åtta inkomst- basbelopp. Det korresponderar i stora drag med det föreslagna golvet i löneuttagskravet och med taket för arbetsbaserade förmåner i social- försäkringen. Ett rimligt antagande är att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön av åtminstone denna storlek. Löner upp till denna nivå ger därför endast ett begränsat lönebaserat utrymme. Nivån mot- svarar ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt utredningens föreslagna nivå på 1,75 inkomstbasbelopp. 
  
 De två andra nivåerna – 25 respektive 50 procent – är en återgång till vad som gällde innan 2014. Enligt förslaget är det därmed endast den del av delägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomstbas- belopp som får beräknas till 50 procent. Denna förändring innebär att endast företag med många anställda kommer att nå upp till den högsta nivån. Sådana företag liknar företag med spritt ägande och bör i praktiken inte omfattas av  
 3:12-systemet. 
  
 Genom utredningens föreslagna förändringar av beräkningen av det lönebaserade utrymmet minskar möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling samtidigt som tillväxten av gränsbelopp minskar avsevärt. Individualiseringen innebär också att företag med många aktiva delägare i princip inte kommer att behandlas förmånligare än företag med färre delägare. 
  
 Taket för det lönebaserade utrymmet 
  
 Det lönebaserade utrymmet får per år högst uppgå till 50 gånger del- ägarens eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Utredningen anser att det med hänsyn till de föreslagna föränd- ringarna av det lönebaserade utrymmet inte längre finns behov av detta tak och det bör därför slopas. 
  
 20 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sammanfattning 
  
 Löneuttagskravet 
  
 Löneuttagskravet måste vara uppfyllt för att andelsägaren ska få be- räkna ett lönebaserat utrymme. Kravet innebär att företaget och dess dotterföretag måste ha betalat lön till andelsägaren eller någon närstående som uppgår till lägst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i före- taget och dess dotterföretag eller 9,6 inkomstbasbelopp. 
  
 Enligt utredningens förslag höjs kravet till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av andelsägarens och närståendes löne- underlag, dock högst 15 inkomstbasbelopp. Tillägget på fem procent kopplas till andelsägarens och närståendes löneunderlag i stället för till företaget. Därigenom individualiseras löneuttagskravet. Detta är konsekvent med att det lönebaserade utrymmet individualiseras. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löne- underlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav. 
  
 För närstående beräknas löneuttagskravet gemensamt. Den fördel som närstående får av att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare när det lönebaserade utrymmet beräknas bör motsvaras av ett höjt löneuttagskrav. Den nackdel som kan drabba andelsägare med mindre andelar i en närståendekrets motverkas av att det fort- farande är tillräckligt att en inom närståendekretsen uppfyller löne- uttagskravet. 
  
 Det ökade spannet i löneuttagskravet innebär att det svarar bättre mot variationen i intjäningsförmåga hos delägarna och får också större praktisk betydelse för att minska risken för inkomstomvand- ling för de andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. 
  
 Kapitalandelskravet 
  
 Kapitalandelskravet innebär att bara delägare som äger minst fyra procent av kapitalet i ett företag får beräkna ett lönebaserat utrym- me. Kapitalandelskravet har flera nackdelar. Inte minst försvårar det för företag att knyta nyckelpersoner till sig genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget som motsvarar mindre än fyra procent av kapitalet. Kapitalandelskravet skapar också tröskeleffek- ter och ger incitament till skatteplanering i form av uppdelning av företag i mindre enheter. 
  
 Utredningen anser att sänkningen av nivåerna för det lönebase- rade utrymmet i kombination med att beräkningen av utrymmet 
  
 21 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2016:75 
  
 individualiseras samt till viss del också att löneuttagskravet höjs, minskar möjligheterna att utnyttja bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i så- dan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort. 
  
 Definitionen av dotterföretag 
  
 I samband med lagstiftningen om kapitalandelskravet infördes en särskild definition av dotterföretag som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet. Syftet var att för- hindra kringgående av kravet på att det bara är delägare som inne- har fyra procent av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Utredningen föreslår att den särskilda definitionen av dotter- företag tas bort eftersom det inte finns några bärande skäl för att behålla den om kapitalandelskravet tas bort. 
  
 Förenklingsregeln 
  
 Förenklingsregeln infördes främst för att nystartade och mindre företag, som ofta saknar anställda, skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre gränsbelopp än vad det satsade kapitalet gav möjlighet till. Enligt förenklingsregeln bestäms årets gränsbelopp schablonmässigt till 2,75 inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår att nivån sänks till 1,75 inkomstbasbelopp. 
  
 Incitamenten för höginkomsttagare att bilda bolag för att und- vika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts. Den nuvarande nivån är så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformig- heten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reg- lernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. 
  
 Den föreslagna nivån på 1,75 inkomstbasbelopp minskar utrym- met för inkomstomvandling och ökar legitimiteten för regeln sam- tidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den alltjämt fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. 
  
 22 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sammanfattning 
  
 Andelsägare i flera bolag 
  
 Förenklingsregeln får bara användas i ett företag. En delägare som beräknar årets gränsbelopp i flera företag får således endast använda huvudregeln i övriga företag. 
  
 Utredningen föreslår att en begränsning införs som innebär att en andelsägare som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte får beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Den som är delägare i flera företag får således antingen an- vända huvudregeln i alla företag eller använda förenklingsregeln i ett av företagen och avstå från att beräkna årets gränsbelopp i övriga företag. 
  
 Motivet för förslaget är att förhindra möjligheten för en ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag att kunna bilda ett nytt bolag för kapitalförvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln. 
  
 Takreglerna 
  
 Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger gräns- beloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det finns dock en gräns, ett tak, för hur mycket som ska tjänstebeskattas. Takbeloppet är 90 inkomstbasbelopp för utdelningar och 100 inkomstbasbelopp för kapitalvinster. Inkomster som överstiger takbeloppet ska be- skattas i inkomstslaget kapital. Takbeloppet för utdelning avser ut- delning till alla personer inom samma närståendekrets under ett be- skattningsår. Takbeloppet för kapitalvinst avser alla avyttringar som personer inom samma närståendekrets har gjort under avyttrings- året och de fem föregående beskattningsåren. 
  
 Utredningen föreslår ett gemensamt takbelopp för alla personer inom en närståendekrets på 100 inkomstbasbelopp för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst under be- skattningsåret. Ett gemensamt takbelopp ökar neutraliteten mellan utdelningar och kapitalvinster. Regelsystemet blir genom föränd- ringen mer likformigt och medför en förenkling av  
 3:12-reglerna. 
  
 23 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna – tilläggsköpeskillingar 
  
 Det är inte ovanligt att parterna i samband med en överlåtelse av aktierna i företaget avtalar om en tilläggsköpeskilling som baseras på en viss del av företagets resultat under några bestämda år efter avyttringen. I ett sådant fall kan inte hela vinstens storlek beräknas det år aktierna säljs. Utredningen förslår en reglering som klargör att en ny gemensam beräkning av kapitalvinsten ska göras för till- kommande köpeskilling vid tillämpning av takregeln. 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet uppkommer ett utdelningsutrymme som får sparas till nästa beskattningsår. Det sparade utdelningsutrymmet från föregående år räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter och läggs till årets gränsbelopp. 
  
 Utredningen har övervägt att begränsa möjligheten att spara ut- delningsutrymme. Det skulle dock kunna medföra att företagare årligen tar ut en högre utdelning än vad som är önskvärt i ett sam- hällsekonomiskt perspektiv. Begränsningar av möjligheterna att spara utdelning skulle också vara negativt för andelsägare i bolag med ojämn vinstutveckling. Möjligheten att spara utdelningsutrymme medför att ingen nackdel uppstår för en fåmansföretagare som fonde- rar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år delar ut vinsten eller tar ut den först vid försäljningen av bolaget. 
  
 Huvuddelen av gränsbeloppen som räknas upp med uppräknings- ränta finns hos delägare i företag med fler än 10 anställda där del- ägarna tillämpar bestämmelserna om lönebaserat utrymme. Avsik- ten är att delägarna i flera av dessa företag i praktiken inte ska om- fattas av  
 3:12-reglerna 
  utan helt beskattas i inkomstslaget kapital. Att delägarna i dessa företag har stora sparade gränsbelopp är således en avsedd effekt och medför inget ytterligare utrymme för inkomst- omvandling. 
  
 För delägare i andra företag kommer utredningens föreslagna ändringar av fördelningsreglerna att begränsa möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp. 
  
 24 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sammanfattning 
  
 Tillägget på tre procent medför enligt utredningen inte någon större risk för att kapital tillskjuts eller att vinstmedel hålls kvar i företaget för att uppnå en skattevinst. 
  
 Skatteuttaget 
  
 Skattesatsen för kapitalinkomster är 30 procent. Utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar och skatte- satsen blir därmed i praktiken 20 procent. 
  
 Sedan  
 3:12-reglerna 
  infördes har förändrade skattesatser med- fört en ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. Om skatteuttaget på kvalificerade andelar höjs minskar denna spänning i viss mån. 
  
 En lägre skatt på utdelning på andelar i onoterade bolag kan under vissa förutsättningar uppnås om andelarna ägs via ett fåmans- företag och utdelningen som härrör från bolaget ryms inom gräns- beloppet. Denna och liknande former av skatteplanering med ut- nyttjande av den lägre skattesatsen upphör genom att samma skatte- nivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade an- delar. 
  
 Utredningen föreslår därför att skatteuttaget ska bestämmas till 
  
 25procent. 
  
 Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger tak- 
  
 beloppet beskattas i dag enlig normalskattesatsen för kapital- inkomster, 30 procent. 
  
 Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablonmässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När upp- delningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enklare, vilket i sin tur ökar regelverkets legitimitet. Skatteuttaget för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från 30 procent till 25 procent. 
  
 Med utredningens förslag blir således skatteuttaget för kapital- beskattad utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar enhetligt. 
  
 25 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förslag om en särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan oberoende parter föreslår utredningen att en särskild undantagsregel ska införas från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet. Regeln omfattar i första hand överlåtelse av an- delar i ett fåmansföretag som görs via ett s.k. trädabolag. Om vissa villkor är uppfyllda ska inte andelarna i trädabolaget vara kvalifice- rade enbart på grund av att en närstående person efter överlåtelsen är verksam i fåmansföretaget. Även vissa andra överlåtelser liksom över- låtelser av ett företags verksamhet omfattas av regelns tillämpnings- område. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgöranden ansett att skatteflyktslagen varit tillämplig när skattskyldiga genom olika för- faranden utnyttjat att bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen inte omfattar det fall då andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar. Utredningen föreslår därför att ett tillägg görs i lagtexten som omfattar även detta fall. Ett undan- tag från tillämpningen kan göras vid ägarskiften mellan närstående men det förutsätter att villkoren i den föreslagna undantagsbestäm- melsen är uppfyllda. 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Den totala offentligfinansiella effekten av utredningens förslag be- räknas medföra ökade skatteintäkter med som högst 4,8 miljarder kronor. Bland de enskilda förslagen beräknas ändringen av skatte- uttaget från 20 till 25 procent ge cirka 3 miljarder kronor, ändring- arna av det lönebaserade utrymmet cirka 1,7 miljarder kronor och sänkningen av schablonbeloppet cirka 300 miljoner kronor. 
  
 Det kan förväntas att delägarna anpassar sig till de ändrade förut- sättningarna. En del av dessa anpassningsåtgärder har kunnat förutses vid beräkningen. Dit hör ändrad fördelning mellan lön och utdelning för att uppnå lägsta skatt. Däremot har vissa andra anpassningsåtgär- der, såsom ett eventuellt minskat arbetsutbud, inte kunnat beaktas. 
  
 26 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sammanfattning 
  
 Årets gränsbelopp och uppräkningen av sparat utdelningsutrymme uppgick till drygt 169 miljarder 2014 i 2018 års priser. Enligt utred- ningens beräkningar kommer detta belopp att bli cirka 79 miljarder lägre med utredningens förslag. 
  
 Utredningens bedömning är att förslagen innebär ökade admi- nistrativa kostnader för företagen med knappt en miljon kronor. Förslagen bedöms medföra vissa ökade kostnader för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. 
  
 Utredningens förslag begränsar möjligheterna till inkomstomvand- ling. Vidare innebär förslagen minskade tröskeleffekter och incita- ment till organisatoriska förändringar av rent skattemässiga skäl för fåmansföretagen. Sammanfattningsvis bedöms de föreslagna föränd- ringarna leda till ökad neutralitet samt öka  
 3:12-reglernas 
  effektivitet och legitimitet. 
  
 Ikraftträdande 
  
 Utredningen föreslår att lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2018. 
  
 27 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 57 kap. 19 a § ska upphöra att gälla, 
  
 dels att 42 kap. 15 a §, 48 kap. 20 och 20 a §§, 57 kap. 4, 5, 11, 11 a, 16, 17, 19, 20, 20 a, 21 och 22 §§ ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 42 kap. 
  
 15 a §2 
  
 Utdelning och kapitalvinst på följande aktier och andelar tas upp till fem sjättedelar: 
  
 –aktier i svenska aktiebolag, 
  
 –andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är koopera- tiva, och 
  
 –andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskatt- ningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomst- beskattningen enligt denna lag av ett svenskt företag, som inte är en kooperativ förening, med motsvarande inkomster. 
  
 Första stycket tillämpas inte 
  
 Första stycket tillämpas inte 
  
 om 
  
 om 
  
 – företaget är marknadsnoterat, 
  
 – företaget är marknadsnoterat, 
  
 – företaget har varit marknads- 
  
 – företaget har varit marknads- 
  
 noterat men marknadsnoteringen 
  
 noterat men marknadsnoteringen 
  
 1Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse av 57 kap. 19 a § 2013:960. 
  
 2Senaste lydelse 2013:1106. 
  
 29 
  
 Författningsförslag SOU 2016:75 
  
 har upphört i anslutning till in- 
  
 har upphört i anslutning till in- 
  
 ledandet av ett förfarande om 
  
 ledandet av ett förfarande om 
  
 inlösen, fusion, fission, likvida- 
  
 inlösen, fusion, fission, likvida- 
  
 tion eller konkurs, 
  
 tion eller konkurs, 
  
 – företaget 
  
 under 
  
 beskatt- 
  
 – företaget under 
  
 beskatt- 
  
 ningsåret eller under något av de 
  
 ningsåret eller under något av de 
  
 fyra föregående 
  
 beskattnings- 
  
 fyra 
  
 föregående beskattnings- 
  
 åren, direkt eller genom dotter- 
  
 åren, direkt eller genom dotter- 
  
 företag, har ägt aktier med en 
  
 företag, har ägt aktier med en 
  
 röst- eller kapitalandel på tio 
  
 röst- eller kapitalandel på tio 
  
 procent eller mer i ett svenskt 
  
 procent eller mer i ett svenskt 
  
 marknadsnoterat aktiebolag eller 
  
 marknadsnoterat aktiebolag eller 
  
 en marknadsnoterad 
  
 utländsk 
  
 en 
  
 marknadsnoterad 
  
 utländsk 
  
 juridisk person, 
  
 juridisk person, 
  
 – företaget är ett privatbostads- 
  
 – företaget är ett privatbostads- 
  
 företag, 
  
 företag, eller 
  
 – andelarna 
  
 är 
  
 kvalificerade, 
  
 eller 
  
 – en kapitalvinst ska tas upp 
  
 – en kapitalvinst ska tas upp 
  
 som överskott av passiv närings- 
  
 som överskott av passiv närings- 
  
 verksamhet enligt 49 a kap. 
  
 verksamhet enligt 49 a kap. 
  
 Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är 
  
 marknadsnoterad. 
  
 48 kap. 
  
 20 §3 
  
 Kapitalförluster 
  
 på 
  
 andra 
  
 Kapitalförluster 
  
 på 
  
 andra 
  
 marknadsnoterade 
  
 delägarrätter 
  
 marknadsnoterade 
  
 delägarrätter 
  
 än sådana som avses i 21 § ska 
  
 än sådana som avses i 21 § ska 
  
 dras av i sin helhet samt kapital- 
  
 dras av i sin helhet samt kapital- 
  
 förluster på sådana andelar i 
  
 förluster på sådana andelar i 
  
 svenska aktiebolag och utländska 
  
 svenska aktiebolag och utländska 
  
 juridiska personer som inte är 
  
 juridiska personer som inte är 
  
 marknadsnoterade 
  
 ska 
  
 dras av 
  
 marknadsnoterade 
  
 ska 
  
 dras av 
  
 till fem sjättedelar mot skatte- 
  
 till fem sjättedelar mot skatte- 
  
 pliktiga kapitalvinster på sådana 
  
 pliktiga kapitalvinster på sådana 
  
 tillgångar. Med 
  
 skattepliktig 
  
 tillgångar. Med 
  
 skattepliktig 
  
 3 Senaste lydelse 2013:771. 
  
 30 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningsförslag 
  
 kapitalvinst på sådana tillgångar avses även återföring av investe- raravdrag enligt 43 kap. För kvali- ficerade andelar gäller dock att kapitalförluster ska dras av till två tredjedelar. 
  
 Avdrag för kapitalförluster enligt första stycket ska göras i följande ordning: 
  
 1.kapitalförluster som ska dras av i sin helhet, 
  
 2.kapitalförluster som ska dras av till fem sjättedelar, 
  
 3.kapitalförluster som ska dras av till två tredjedelar. 
  
 kapitalvinst på sådana tillgångar avses även återföring av investe- raravdrag enligt 43 kap. 
  
 Avdrag för kapitalförluster enligt första stycket ska göras i följande ordning: 
  
 1.kapitalförluster som ska dras av i sin helhet, 
  
 2.kapitalförluster som ska dras av till fem sjättedelar. 
  
 20 a § 
  
 Till den del en kapitalförlust på marknadsnoterade delägarrätter inte kan dras av enligt 20 §, ska 70 procent dras av. 
  
 Till den del en kapitalförlust på andelar som inte är marknads- noterade inte kan dras av enligt 20 §, ska fem sjättedelar av 70 pro- cent dras av. 
  
 Till den del en kapitalförlust på kvalificerade andelar inte kan dras av enligt 20 §, ska två tredje- delar av 70 procent dras av. 
  
 57 kap. 
  
 4 § 
  
 Med kvalificerad andel avses 
  
 Med kvalificerad andel 
  
 avses 
  
 andel i eller avseende ett fåmans- 
  
 andel i eller avseende ett fåmans- 
  
 företag under förutsättning att 
  
 företag under förutsättning att 
  
 1. andelsägaren 
  
 eller 
  
 någon 
  
 1. andelsägaren 
  
 eller 
  
 någon 
  
 närstående under 
  
 beskattnings- 
  
 närstående under 
  
 beskattnings- 
  
 året eller något av de fem före- 
  
 året eller något av de fem före- 
  
 gående beskattningsåren 
  
 varit 
  
 gående beskattningsåren 
  
 varit 
  
 verksam i betydande omfattning 
  
 verksam i betydande omfattning 
  
 i företaget eller i ett annat få- 
  
 i företaget, eller 
  
 mansföretag eller 
  
 i ett fåmans- 
  
 31 
  
 Författningsförslag SOU 2016:75 
  
 handelsbolag som bedriver samma 
  
 eller likartad verksamhet, eller 
  
 2. företaget, 
  
 direkt eller in- 
  
 2. företaget, 
  
 direkt eller in- 
  
 direkt, under 
  
 beskattningsåret 
  
 direkt, 
  
 under 
  
 beskattningsåret 
  
 eller något av de fem föregående 
  
 eller något av de fem föregående 
  
 beskattningsåren har ägt andelar 
  
 beskattningsåren har ägt andelar 
  
 i ett annat fåmansföretag eller i 
  
 i ett annat fåmansföretag eller i 
  
 ett fåmanshandelsbolag och an- 
  
 ett fåmanshandelsbolag och an- 
  
 delsägaren eller någon närstå- 
  
 delsägaren eller någon närstå- 
  
 ende under beskattningsåret eller 
  
 ende under beskattningsåret eller 
  
 något av de fem föregående be- 
  
 något av de fem föregående be- 
  
 skattningsåren 
  
 varit verksam i 
  
 skattningsåren 
  
 varit verksam i 
  
 betydande omfattning i detta få- 
  
 betydande omfattning i detta få- 
  
 mansföretag eller fåmanshandels- 
  
 mansföretag eller fåmanshandels- 
  
 bolag. 
  
 bolag, eller 
  
 3. andelsägaren eller 
  
 någon 
  
 närstående under beskattningsåret 
  
 eller något av de fem föregående 
  
 beskattningsåren varit verksam i 
  
 betydande omfattning i ett fåmans- 
  
 företag eller i ett fåmanshandels- 
  
 bolag som bedriver samma eller 
  
 likartad verksamhet som ett få- 
  
 mansföretag eller fåmanshandels- 
  
 bolag som avses i punkt 1 eller 2. 
  
 En andel i ett fåmansföretag 
  
 ska inte anses kvalificerad enbart 
  
 på grund av att någon annan när- 
  
 stående 
  
 än andelsägarens 
  
 make 
  
 (den aktive närstående) varit verk- 
  
 sam i betydande omfattning i ett 
  
 annat fåmansföretag eller fåmans- 
  
 handelsbolag 
  
 (verksamhetsföre- 
  
 taget) och detta företag bedriver 
  
 samma eller likartad verksamhet 
  
 som ett fåmansföretag eller fåmans- 
  
 handelsbolag som avses i första stycket punkt 1 eller 2 om 
  
 32 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningsförslag 
  
 1.andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag, en rörelse eller verksam- hetsgren och varken andelsägaren eller dennes make under beskatt- ningsåret ägt andelar, direkt eller indirekt, i verksamhetsföretaget, 
  
 2.andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen har varit verksam i betydande omfattning i verksam- hetsföretaget eller i ett annat få- mansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verk- samhetsföretaget, och 
  
 3.det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska an- ses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transak- tion mellan ett av andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhets- företaget, eller ett annat fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 
  
 Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmans- företag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har be- skattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien. 
  
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvali- ficerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående. 
  
 5 § 
  
 Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. 
  
 Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 Vid tillämpning av tredje stycket ska andelar som enligt 4 § andra stycket är undantagna från kvalifikation eller hade varit undantagna från kvalifikation om de ägts direkt likställas med kvalificerade andelar. 
  
 11 §4 
  
 Årets gränsbelopp är 
  
 1.ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomst- basbelopp fördelat med lika be- lopp på andelarna i företaget, eller 
  
 2.summan av 
  
 – underlaget för årets gräns- belopp multiplicerat med stats- 
  
 Årets gränsbelopp är 
  
 1.ett belopp som motsvarar en och tre fjärdedels inkomst- basbelopp fördelat med lika be- lopp på andelarna i företaget, eller 
  
 2.summan av 
  
 – underlaget för årets gräns- belopp multiplicerat med stats- 
  
 4 Senaste lydelse 2013:960. 
  
 34 
  
 Företagets löneunderlag enligt 17 och 18 §§ fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det belopp som fördelas på an- delar som ägs av en andelsägare är andelsägarens löneunderlag. 
  
 Det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andels- ägare till 
  
 35 
  
 Den som äger andelar i flera företag och som beräknar årets gränsbelopp enligt 11 § första stycket 1 för andelar i ett av företagen får inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. 
  
 SOU 2016:75 Författningsförslag 
  
 låneräntan ökad med nio procent- 
  
 låneräntan ökad med nio procent- 
  
 enheter, och 
  
 enheter, och 
  
 – för andelar i fåmansföretag 
  
 – för andelar i fåmansföretag 
  
 eller företag som avses i 6 § 
  
 eller företag som avses i 6 § 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 enligt 
  
 lönebaserat utrymme 
  
 enligt 
  
 16–19 
  a §§. 
  
 16–19 
  §§. 
  
 För tillgångar som avses i 2 § 
  
 För tillgångar som avses i 2 § 
  
 andra stycket ska statslåneräntan 
  
 andra stycket ska statslåneräntan 
  
 i stället ökas med en procent- 
  
 i stället ökas med en procent- 
  
 enhet. Bestämmelserna i 
  
 första 
  
 enhet. Bestämmelserna i 
  
 första 
  
 stycket 1 och i  
 16–19 
  a §§ gäller 
  
 stycket 1 och i  
 16–19 
  §§ gäller 
  
 inte för sådana tillgångar. 
  
 inte för sådana tillgångar. 
  
 Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträ- der förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräk- ning av årets gränsbelopp. 
  
 11 a §5 Den som äger andelar i flera 
  
 företag får beräkna årets gräns- belopp enligt 11 § första stycket 1 för andelar i endast ett av före- tagen. 
  
 16 §6 
  
 Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av löneunderlaget en- ligt 17 och 18 §§ och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 5Senaste lydelse 2011:1271. 
  
 6Senaste lydelse 2013:960. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 – 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp, 
  
 – 25 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 8 in- komstbasbelopp men inte 60 in- komstbasbelopp, och 
  
 – 50 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 60 in- komstbasbelopp. 
  
 För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § beräknas det löne- baserade utrymmet på de närstå- endes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget. 
  
 Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid ingå i löneunder- laget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. 
  
 Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar får inte överstiga ett belopp som mot- svarar 50 gånger sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket och som delägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret. 
  
 17 § 
  
 Löneunderlaget ska beräknas 
  
 Företagets löneunderlag 
  
 ska 
  
 på grundval av sådan kontant 
  
 beräknas på grundval av sådan 
  
 ersättning som hos arbetstaga- 
  
 kontant 
  
 ersättning som 
  
 hos 
  
 ren ska tas upp i inkomstslaget 
  
 arbetstagaren ska tas upp i in- 
  
 tjänst och som under året före 
  
 komstslaget tjänst och som under 
  
 beskattningsåret har lämnats till 
  
 året före 
  
 beskattningsåret 
  
 har 
  
 arbetstagarna i företaget och i 
  
 lämnats till arbetstagarna i före- 
  
 36 
  
 SOU 2016:75 Författningsförslag 
  
 dess dotterföretag. Motsvarande 
  
 taget och i dess dotterföretag. 
  
 ersättning som betalats ut till 
  
 Motsvarande ersättning som be- 
  
 arbetstagare 
  
 i 
  
 utlandet räknas 
  
 talats ut till arbetstagare i utlan- 
  
 också in i löneunderlaget om 
  
 det räknas också in i löneunder- 
  
 företaget hör hemma i en stat 
  
 laget om företaget hör hemma i 
  
 inom Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 en stat inom Europeiska ekono- 
  
 samarbetsområdet. Som kontant 
  
 miska samarbetsområdet. Som 
  
 ersättning avses även sådan er- 
  
 kontant ersättning avses även 
  
 sättning som 
  
 arbetstagare 
  
 fått 
  
 sådan ersättning som arbetstag- 
  
 från företaget och som skulle 
  
 are fått från företaget och som 
  
 tagits upp i inkomstslaget tjänst 
  
 skulle tagits upp i inkomstslaget 
  
 om inte undantag 
  
 gällt enligt 
  
 tjänst om inte undantag gällt 
  
 3 kap. 9 § eller på grund av be- 
  
 enligt 3 kap. 9 § eller på grund 
  
 stämmelse 
  
 i 
  
 skatteavtal. 
  
 Som 
  
 av bestämmelse i skatteavtal. Som 
  
 kontant ersättning avses inte 
  
 kontant ersättning avses inte 
  
 – kostnadsersättning, eller 
  
 – kostnadsersättning, eller 
  
 – belopp som ska tas upp i 
  
 – belopp som ska tas upp i 
  
 inkomstslaget tjänst enligt detta 
  
 inkomstslaget tjänst enligt detta 
  
 kapitel. 
  
 kapitel. 
  
 Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersätt- 
  
 ning som betalats ut under denna tid räknas med. 
  
 19 §7 
  
 Lönebaserat 
  
 utrymme 
  
 ska 
  
 Lönebaserat 
  
 utrymme 
  
 ska 
  
 beräknas bara om 
  
 beräknas bara om andelsägaren 
  
 1. andelsägaren äger andelar i 
  
 eller 
  
 någon närstående under 
  
 företaget som motsvarar 
  
 minst 
  
 året 
  
 före beskattningsåret 
  
 fått 
  
 fyra procent av kapitalet i före- 
  
 sådan kontant 
  
 ersättning 
  
 som 
  
 taget, och 
  
 avses i 17 § första stycket från 
  
 2. andelsägaren eller 
  
 någon 
  
 företaget och dess dotterföretag 
  
 närstående under året före be- 
  
 med ett belopp som sammanlagt 
  
 skattningsåret fått sådan kontant 
  
 inte understiger det lägsta av 
  
 ersättning som 
  
 avses 
  
 i 
  
 17 § 
  
 – åtta inkomstbasbelopp med 
  
 första stycket från företaget och 
  
 tillägg för fem procent av andels- 
  
 7 Senaste lydelse 2013:960. 
  
 37 
  
 Utdelning ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skatt- skyldige och närstående, som in- räknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskatt- ningsåret från ett företag samman- lagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning och kapitalvinst till högre belopp än som mot- svarar 100 inkomstbasbelopp en- ligt 58 kap. 26 och 27 §§ social- försäkringsbalken för beskatt- ningsåret. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska 
  
 Författningsförslag SOU 2016:75 
  
 dess dotterföretag med ett be- 
  
 ägarens och närståendes löne- 
  
 lopp som sammanlagt inte under- 
  
 underlag, och 
  
 stiger det lägsta av 
  
 – femton inkomstbasbelopp. 
  
 – sex inkomstbasbelopp med 
  
 tillägg för fem procent av den 
  
 sammanlagda kontanta ersättningen 
  
 i företaget och i dess dotterföretag, 
  
 och 
  
 – 9,6 inkomstbasbelopp. 
  
 20 § 
  
 Utdelning på en kvalificerad 
  
 Utdelning på en kvalificerad 
  
 andel ska tas upp i inkomst- 
  
 andel ska tas upp i inkomst- 
  
 slaget tjänst till den del den 
  
 slaget tjänst till den del den 
  
 överstiger gränsbeloppet. Utdel- 
  
 överstiger gränsbeloppet. 
  
 ning upp till gränsbeloppet ska tas 
  
 upp till två tredjedelar i inkomst- 
  
 slaget kapital. 
  
 20 a §8 Utdelning ska inte tas upp i 
  
 inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skatt- skyldige och närstående, som in- räknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskatt- ningsåret från ett företag samman- lagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som mot- svarar 90 inkomstbasbelopp en- ligt 58 kap. 26 och 27 §§ social- försäkringsbalken för beskatt- ningsåret. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska 
  
 8 Senaste lydelse 2011:1271. 
  
 38 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningsförslag 
  
 samarbetsområdet och där tagit upp utdelning, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av utdelningen motsvarar den be- skattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 samarbetsområdet och där tagit upp utdelning eller kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskatt- ningen av utdelningen eller kapital- vinsten motsvarar den beskatt- ning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 21 §9 
  
 Kapitalvinst på en kvalifice- 
  
 Kapitalvinst på en kvalifice- 
  
 rad andel till den del den över- 
  
 rad andel till den del den över- 
  
 stiger gränsbeloppet ska tas upp 
  
 stiger gränsbeloppet ska tas upp 
  
 i inkomstslaget tjänst. Kapital- 
  
 i inkomstslaget tjänst. 
  
 vinst som motsvarar gränsbeloppet 
  
 ska tas upp till två tredjedelar i 
  
 inkomstslaget kapital. 
  
 Om kapitalvinst på en kvali- 
  
 Om kapitalvinst på en kvali- 
  
 ficerad andel som anskaffats före 
  
 ficerad andel som anskaffats före 
  
 år 1992 överstiger gränsbeloppet, 
  
 år 1992 överstiger gränsbeloppet, 
  
 ska den överskjutande delen upp 
  
 ska den överskjutande delen upp 
  
 till ett belopp som motsvarar 
  
 till ett belopp som motsvarar 
  
 skillnaden mellan omkostnads- 
  
 skillnaden mellan omkostnads- 
  
 beloppet beräknat enligt  
 25–35 
  §§ 
  
 beloppet beräknat enligt  
 25–35 
  §§ 
  
 och omkostnadsbeloppet beräk- 
  
 och omkostnadsbeloppet beräk- 
  
 nat enligt 44 kap. 14 § i sin hel- 
  
 nat enligt 44 kap. 14 § tas upp i 
  
 het tas upp i inkomstslaget kapi- 
  
 inkomstslaget kapital i stället för 
  
 tal i stället för i inkomstslaget 
  
 i inkomstslaget tjänst. Detta gäller 
  
 tjänst. Detta gäller inte för till- 
  
 inte för tillgångar som avses i 
  
 gångar som avses i 2 § andra 
  
 2 § andra stycket. 
  
 stycket. 
  
 9 Senaste lydelse 2008:1064. 
  
 39 
  
 En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närstå- endekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp kapitalvinst och utdelning till högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbas- belopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för be- skattningsåret. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp kapitalvinst eller utdelning, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om be- skattningen av kapitalvinsten eller utdelningen motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 Vid tillämpning av 44 kap. 28 § ska även den del av kapital- vinsten eller utdelningen som be- skattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas enligt första stycket. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 22 §10 En kapitalvinst ska inte tas 
  
 upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närstå- endekrets enligt 56 kap. 5 §, under avyttringsåret och de fem föregå- ende beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomst- slaget tjänst tagit upp högre be- lopp än som motsvarar 100 in- komstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkrings- balken för avyttringsåret. 
  
 Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp en kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i Sverige. 
  
 10 Senaste lydelse 2011:1271. 
  
 40 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningsförslag 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2017. 
  
 3.Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraft- trädande har avyttrat en andel i ett företag, gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ i den äldre lydelsen för kapitalvinst och utdelning som lämnas före den 31 december 2022, om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i samma företag begär det. 
  
 41 
  
 2Uppdraget 
  
 och dess genomförande 
  
 2.1Uppdraget enligt direktiven 
  
 Utredningens direktiv (dir. 2014:42) beslutades av regeringen den 13 mars 2014. Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1. 
  
 Utredningens uppdrag är att se över beskattningen vid ägarskif- ten i fåmansföretag. Syftet är enligt direktiven att säkerställa att reg- lerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas ut- formning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Utredningen ska bl.a. analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående och om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. En förutsätt- ning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preven- tiva funktion som  
 3:12-reglerna 
  avser att upprätthålla för att mot- verka inkomstomvandling iakttas. 
  
 Tilläggsdirektiv (dir. 2015:2) beslutades av regeringen den 15 januari 2015. Direktiven finns fogade till betänkandet som bilaga 2. 
  
 Enligt tilläggsdirektiven ska utredningen, utöver tidigare upp- drag, se över  
 3:12-regelverket 
  i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. Utredningen ska analysera lämpliga föränd- ringar av 
  
 storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln, 
  
 förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln, 
  
 reglerna för beräkning av kapitalavkastning, 
  
 storleken på det lönebaserade utrymmet, 
  
 43 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 SOU 2016:75 
  
 förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, 
  
 reglerna om sparat utdelningsutrymme, 
  
 takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, och 
  
 skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. 
  
 Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av  
 3:12-reglerna 
  som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra in- komstomvandling. De förslag som utredningen lämnar ska samman- taget medföra ökade skatteintäkter. 
  
 Enligt tilläggsdirektiv (dir. 2016:33) ska utredningen redovisa sitt uppdrag senast den 1 november 2016, se bilaga 3. 
  
 2.2Utredningens arbete 
  
 Utredningen, som sedermera har antagit namnet Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna, 
  inledde sitt arbete i april 2014. Under den första delen av uppdraget höll utredningen åtta sammanträden med experter inbjudna. Ett av dessa sammanträden genomfördes i form av ett internat över två dagar. Efter att utredningen fick tilläggs- direktiv har tolv sammanträden, varav ett internatsammanträde, hållits med sakkunniga och experter inbjudna. Tre möten har hållits med endast sakkunniga. Sekretariatet har också haft underhands- kontakt och samarbetat med experter och sakkunniga mellan mötena för att ta till vara deras erfarenheter och kunskaper på de aktuella områdena. 
  
 Utredningsarbetet har bedrivits på sedvanligt sätt. Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft regelbundna kontakter för plane- ring, överläggning, genomgång av texter m.m. Sekretariatet har bl.a. studerat avgöranden, propositioner, betänkanden och litteratur av relevans för aktuella frågor. Sekretariatet har även sammanställt stati- 
  
 44 
  
 SOU 2016:75 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 stik avseende fåmansföretag och  
 3:12-reglerna 
  med hjälp av Statistiska centralbyråns Företagsregister och individdatabas (FRIDA). 
  
 Utredningen har arrangerat en hearing avseende frågan om be- skattningen vid ägarskiften i fåmansföretag med företrädare för FAR, Sveriges Advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsulters för- bund. Ytterligare en hearing anordnades i anledning av tilläggs- direktiven. Närvarande vid denna hearing var företrädare för Jackson prenörskapsforum, FAR, Jönköping International Business School, Praktikertjänst AB, Ratio – Näringslivets forskningsinstitut, SVCA 
  
 – Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges advokatsamfund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund. 
  
 Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft ett möte med Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram (Fi 2014:04). Utredningen har mottagit skriftliga inlagor med synpunkter från FAR respektive Praktikertjänst AB. 
  
 45 
  
 3 Allmänna utgångspunkter 
  
 3.1Neutralitet och likformighet 
  
 Neutralitet och likformighet är två viktiga principer i skattesystemet. Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara utformade på sådant sätt att de är neutrala i förhållande till ekonomiskt handlande.1 På makroekonomisk nivå innebär neutralitet att effektivitetsförlus- terna i samhällsekonomin minimeras. För hushållen och företagen eftersträvas neutralitet i beskattningen i förhållande till individuella handlingsalternativ och verksamheter, som till exempel val av företags- form, val av investering, val mellan sparande och konsumtion eller val mellan arbete och fritid.2 Utgångspunkten är att individen fattar sina beslut rationellt och handlar utifrån den egna nyttan. Beskatt- ningen ska inte styra beslutsfattandet. Vad som är likvärdiga ekono- miska handlingsvägar före skatt ska vara likvärdiga även efter skatt. Ofta, men inte alltid, sammanfaller vad som är neutralt samhälls- ekonomiskt med vad som är neutralt för individens beslut. 
  
 Likformighetsprincipen är en allmän rättviseprincip som innebär att lika fall ska behandlas lika. För beskattningen betyder det att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt. Vid utformningen av lagstiftningen anger likformighetsprincipen inrikt- ningen att man ska sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas på ett likartat sätt. Exempelvis ska inkomster som är ekonomiskt likvärdiga beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls.3 
  
 Det finns alltså ett nära samband mellan neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen när det gäller utformningen av skatte- 
  
 1Neutralitetsprincipen har behandlats i ett stort antal framställningar, se t.ex. Melz, Kapital- vinstbeskattningens problem, 1986, s. 37 ff. och Rodriguez, Skatterättvisa, 1995, s. 135 ff. 
  
 2Se Rodriguez, a.a. s. 135 f. 
  
 3Lodin m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 15:e uppl. 2015, s. 44 f. 
  
 47 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 reglerna. Genom att skattereglerna görs mer likformiga ökar neutrali- teten. 
  
 Avsteg från neutralitet och likformighet riskerar att påverka bil- den av skattesystemet som rättvist och legitimt och bör därför bara komma ifråga om de samhällsekonomiska vinsterna kan förväntas bli betydande.4 
  
 Neutralitets- och likformighetsprinciperna har haft stor betydelse för utformningen av de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag. Reglerna infördes i samband med inkomstskatte- reformen 1990. Vid denna reform separerades kapitalinkomster från arbetsinkomster. Skattesatsen på kapitalinkomster, dit utdelning och kapitalvinst hör, bestämdes till 30 procent. På förvärvsinkomster skulle kommunal inkomstskatt tas ut och om inkomsten översteg en skiktgräns, som vid den tidpunkten var 180 000 kronor, skulle dess- utom statlig inkomstskatt tas ut med 20 procent. Med en kommunal skattesats på 30 procent innebar det en sammanlagd inkomstskatt på 50 procent. Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och för- värvsinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier. Det grundläggande syftet med de särskilda reglerna skulle alltså vara att förhindra inkomstomvandling.5 
  
 Det bestämdes därför att utdelning och kapitalvinst som översteg normal kapitalavkastning skulle beskattas enligt särskilda regler –  
 3:12-reglerna 
  – för att arbetsersättning i fåmansföretag skulle be- skattas likformigt med löneinkomst för personer med höga arbets- inkomster.6 
  
 Utgångspunkten var att den som äger och arbetar i ett fåmans- företag i största möjliga utsträckning skulle få samma skatt som en löntagare som äger aktier i ett börsnoterat bolag vid samma fak- tiska arbetsinsats och samma faktiska kapitalinkomst.7 
  
 Regeringen har därefter vid flera tillfällen betonat att skattereg- lerna för ägare av fåmansföretag bör vila på stabila principer och vara neutrala i förhållande till beskattningen av löntagare och annan 
  
 4Jfr prop. 2014/15:100. 2015 års ekonomiska vårproposition, s. 105. 
  
 5Prop. 1989/90:110. Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 467. 
  
 6A. prop. s. 468. 
  
 7Prop. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskatt- ningen, m.m., s. 218 f. 
  
 48 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 näringsverksamhet. Det bör inte gå att omvandla vad som i reali- teten är arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst.8 
  
 Sedan införandet har  
 3:12-reglerna 
  genomgått flera större för- ändringar. Även om några av ändringarna gått i skärpande riktning har flertalet varit fördelaktiga för verksamma delägare i fåmansföre- tag. 
  
 Enligt direktiven till denna utredning har ändringarna medfört att möjligheterna till inkomstomvandling ökat. Utredningen har därför fått i uppdrag att säkerställa att det ursprungliga syftet med  
 3:12-reglerna 
  upprätthålls och att möjligheterna till inkomstomvand- ling begränsas. 
  
 Av uppdraget följer alltså att reglerna ska utformas så att arbets- inkomster i möjligaste mån ska beskattas likvärdigt med löntagare och med personer som driver näringsverksamhet i andra företags- former. 
  
 En första fråga är därför hur man ska bestämma vad som utgör arbetsinkomst och kapitalinkomst för en ägare i ett fåmansföretag. Denna fråga behandlas i avsnitt 3.2 och 3.3. Därefter diskuteras i avsnitt 3.4 om och i så fall hur inkomstomvandling kan identifieras. I avsnitt 3.5 jämförs beskattningen av ägare i fåmansföretag med hur verksamhet i några andra företagsformer behandlas. Några av- slutande synpunkter ges i avsnitt 3.6. 
  
 3.2Företagarens arbetsinkomst 
  
 Om ägaren till ett företag och de anställda är oberoende parter be- stäms ersättningen för utfört arbete i regel enligt marknadsmässiga principer. Utfallet styrs av den avkastning ägarna kan få från alter- nativa investeringar respektive den lön de anställda kan få i alterna- tiva anställningar. Lönen beskattas hos de anställda som inkomst av tjänst. 
  
 För en utomstående som investerar kapital i ett företag är av- kastningen på investeringen en kapitalinkomst. 
  
 Den som äger ett företag kan bidra med både arbete och kapital. Ett positivt resultat av dessa insatser kan tas ut löpande genom lön eller som vinstutdelning. Ett alternativ är också att företaget säljs till ett pris som överstiger insatserna. 
  
 8 Se t.ex. prop. 2003/04:1. Budgetproposition för 2004, s. 205. 
  
 49 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 När samma person har inkomster från ett företag både i egen- skap av anställd och ägare uppkommer problem att skilja arbets- inkomst och kapitalinkomst från varandra. Hur stor del av en värde- ökning som ska hänföras till ägarens insatser av arbete respektive kapital kan inte ges något enkelt svar. Ett sätt att uppnå likabehand- ling mellan löntagare och företagare kan synas vara att utgå från vad som utgör en marknadsmässig ersättning för utfört arbete och be- trakta vad som därutöver tillfaller ägaren av vinsten som kapital- inkomst. Men eftersom det inte finns några motstående intressen mellan ägare och anställda i företaget kan den bestämda ersättningen för arbetsinsatser och kapitalinsatser inte utan vidare accepteras som en korrekt värdering. Det är inte heller en framkomlig väg att bygga systemet på att Skatteverket i varje enskilt fall ska pröva vad som kan anses utgöra en marknadsmässig lön. En lösning skulle möjligen kunna vara att införa någon form av normallönemodell. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag under ett år tar ut lön mot- svarande den på visst sätt fastställda normallönen skulle den del av vinsten som han eller hon därutöver tillgodogör sig i sin helhet vara att betrakta som inkomst av kapital. 
  
 Löneunderlagsreglerna infördes 1994. Inför den reformen hade det övervägts att i stället utgå från en normallönemodell. I proposi- tionen anfördes bl.a. följande.9 
  
 Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag ska beaktas bör dessa rim- ligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, indivi- duell kompetens m.m. under den tid personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseende mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer. 
  
 Regeringen konstaterade att regelsystemet i praktiken inte kan bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall ska utgöra en normal- lön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. 
  
 9 Prop. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m., s. 76 f. 
  
 50 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Även  
 3:12-utredningen 
  analyserade olika former av normallöne- modeller och hur de skulle kunna användas som utgångspunkt för  
 3:12-reglerna.10 
  Utredningen kom fram till att varken  
 individuella-, 
  branschanknutna- eller förmånsanknutna normallöner var realist- iska alternativ för en reform. 
  
 I förarbetena till 2006 års reform anslöt sig regeringen till tidigare gjorda bedömningar angående normallönemodeller och konstaterade att regelverket bör baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå beskattas som arbetsinkomst.11 Denna metod har sedan behållits vid senare ändringar av  
 3:12-reglerna. 
  
 3.3Företagarens kapitalinkomst 
  
 Regelsystemet bygger alltså på att arbetsinkomst och kapitalinkomst ska identifieras genom att schablonmässigt fastställa vad som kan anses utgöra en normal avkastning på det satsade kapitalet. Den be- räknade avkastningen ska tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Vad som därutöver tillfaller ägaren betraktas som en arbetsinkomst. 
  
 Även denna utgångspunkt är problematisk. Många mindre få- mansföretag finansieras inte med externt kapital. I sådana fall finns ingen marknadsränta att jämföra med. Kapitalavkastningen varierar också mellan olika branscher. En schablon för beräknad kapital- avkastning har emellertid ansetts lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.12 
  
 En central fråga är vilken vikt som vid den schablonmässiga be- räkningen av kapitalavkastningen ska läggas vid olika typer av risker med att starta och driva företag och hur riskerna ska beräknas. 
  
 När en företagare satsar kapital i ett nystartat aktiebolag tar denne en ekonomisk risk att verksamheten inte blir lönsam utan måste avvecklas. Skälen till att lönsamheten uteblir kan naturligtvis bero på en mängd olika händelser. Affärsidén kan visa sig ha brister, nya konkurrenter kan ta över marknadsandelar, stora kunder ställer in betalningarna etc. Ett större företag har ofta bättre förutsättningar att överbrygga motgångar än ett mindre företag. Ägarna till mindre 
  
 10SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare del 1,  
 3:12-reglerna, 
  s.  
 219–237. 
  
 11Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38. 
  
 12Se t.ex. prop. 1993/94:234, s. 77. 
  
 51 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 företag måste i regel själva tillskjuta allt kapital i inledningsskedet. Om verksamheten måste avvecklas förlorar företagaren det till- skjutna kapitalet. Många gånger kräver dessutom banker och andra långivare att ägaren ska göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för privatekonomin kan således vara betydligt större än det tillskjutna aktiekapitalet. 
  
 Företag med tillväxtpotential är ofta beroende av kapital för att kunna växa. Utvecklingen av nya innovativa produkter och tjänster fordrar investeringar som i regel är förenade med hög risk. En finansieringslösning i ett sådant fall kan vara att externa finansiärer bidrar med ägarkapital och kompetens. Investeraren delar därmed risken med företagets bildare och ställer i regel krav på hög avkast- ning om verksamheten utvecklas positivt. Beskattningen av utdel- ning och kapitalvinst är en faktor som påverkar investeringsviljan.13 
  
 En annan riskfaktor som en anställd bör ta hänsyn till när denne står inför valet att stanna kvar i en förhållandevis trygg anställning eller att överge denna och påbörja en ny verksamhet är den s.k. för- sörjningsrisken. Denna bottnar i att företagare inte i samma utsträck- ning som anställda omfattas av de rättsligt reglerade trygghetssyste- men i form av exempelvis anställningsskydd, semester, arbetslöshets- försäkring, ersättning från socialförsäkringen.14 
  
 Vidare innebär anställning av personal en rad långsiktiga förpliktel- ser av riskkaraktär. Kostnader för rekrytering och inskolning av ny- anställda skapar trögheter i systemet som förstärks av inslag i arbets- marknadslagstiftningen. Löner och anställningsvillkor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen. Företaget får därmed fasta kostnader under en längre tid trots att resultatet av den an- ställdes arbete är osäkert. Resultatet kan utebli exempelvis på grund av att samarbetet mellan den anställde och ägaren fungerar dåligt, att den anställde blir sjuk eller presterar sämre än förväntat av andra skäl. 
  
 I den första  
 3:12-lagstiftningen 
  beräknades den kapitalinkomst- beskattade avkastningen på det i företaget insatta kapitalet, den s.k. klyvningsräntan, till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på fem procentenheter. Riskpremien syftade till att kompensera investe- rare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäker- 
  
 13 Se härtill utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, SOU 2016:23 s.  
 45–68. 
  I avsnittet behandlar utredaren bl.a. frågan om det finns skäl att gynna incitamentskostnader genom skattregler. 
  
 14 Se SOU 2002:52, del 1, s.  
 208–218. 
  
 52 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 het än placerare på börsen.15 Riskpremien var däremot inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för försörjningsrisken eller för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva närings- verksamhet. 
  
 I senare reformer har dock vikt lagts även vid andra riskfaktorer.  
 3:12-utredningen 
  ansåg att då gällande riskpremie var alltför låg bl.a. med hänsyn till försörjningsrisken och föreslog en höjning från fem till tio procentenheter.16 Denna höjning genomfördes inte helt utan stannade i ett första steg vid att riskpremien höjdes till sju procentenheter.17 
  
 I betänkandet pekade  
 3:12-utredningen 
  på de många gånger oför- enliga krav som näringspolitiska intressen och skatterättsliga princi- per reste på ett reformerat system.18 Lopez och Sanandaji har invänt att det med en korrekt definierad neutralitet inte borde fin- nas en sådan motsättning. Syftet med skattemässig neutralitet är att eliminera de ekonomiska snedvridningarna och stimulera närings- livet.19 De betraktar inte entreprenöriell verksamhet som samma produktionsfaktor som lönearbete och en beskattning som likställer dessa inkomster leder enligt deras uppfattning till negativa effekter både på det totala utbudet av och inriktningen på entreprenörs- insatser i ekonomin.20 
  
 Teoretiskt är det invändningsfritt att det vid en korrekt definie- rad neutralitet inte finns någon motsättning mellan näringspolitiska intressen och skatterättsliga principer. 
  
 I praktiken är det emellertid omöjligt att hitta en korrekt avväg- ning av risken i den heterogena grupp företagare som är ägare till och verksamma i fåmansföretag. Det är ofrånkomligt att även beak- tandet av riskmomentet måste ske schablonmässigt vid bestäm- mandet av den kapitalbeskattade inkomsten. 
  
 I 2006 års reformering av  
 3:12-reglerna 
  gavs ett större utrymme att beakta riskfyllda investeringar. Ett argument var att skatte- systemet inte är proportionellt, eftersom marginalbeskattningen inte är densamma vid vinster och förluster. För att skapa samhälls- 
  
 15Se Prop. 1990/91:54, s. 224 f. 
  
 16Se SOU 2002:52, del 1, s. 394. 
  
 17Prop. 2003/04:17. Lättnader i  
 3:12-reglerna 
  och i arvs- och gåvoskattereglerna vid genera- tionsskiften i företag, m.m., s. 12 f. Se också prop. 2003/04:1, s. 204 f. 
  
 18SOU 2002:52, del 1, s. 17. 
  
 Crawford och Sanandaji. Ägarbeskattningen och företagandet, 2004, s. 111. 
  
 20Se a.a. s.  
 62–69. 
  
 53 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 ekonomisk neutralitet ansågs det därför nödvändigt att ge skatte- lättnader i form av tillägg till den riskfria räntan eller nedsättning av skatten på stora kapitalvinster. En följd av detta var att klyvnings- räntan höjdes till statslåneräntan plus nio procentenheter, vilket är den nivå som gäller i dag. 
  
 Regeringen ansåg att man borde gå ett steg längre och ge ytter- ligare skattelättnader, som i och för sig ansågs omotiverade utifrån neutralitetshänsyn, men som var motiverade för att reglerna skulle uppfattas som legitima. De tillkommande skattelättnaderna avväg- des i relation till antalet anställda i företaget.21 Att det innebär ett risktagande att anställa arbetskraft är obestridligt, men även andra faktorer har bidragit till valet att förbättra löneunderlagsreglerna i stället för klyvningsräntan. Det finns ett samhällsekonomiskt intresse att stimulera företagens efterfrågan på arbetskraft. De an- ställda bidrar också till resultatet i företaget utöver vad de erhåller i lön.22 Till bilden hör också att en hög klyvningsränta och uppräk- ningsränta kan innebära att arbitragemöjligheter uppkommer om det blir lönsamt för ägaren till ett fåmansföretag att köpa riskfria räntebärande tillgångar genom sitt företag i stället för att köpa dessa som privatperson. Genom ett sådant sparande kan gränsbelopp genereras.23 
  
 Lagstiftaren har alltså valt metoden att använda företagens löne- summa som en parameter för hur stor utdelning som ska godkän- nas för att bli kapitalinkomstbeskattad. Det har beskrivits som att man använder löneunderlaget som en proxy för en definition på risktagande.24 Metoden kan sägas innefatta ett generellt beaktande av risktagande med verksamhet i fåmansföretag och inkluderar så- ledes även den s.k. försörjningsrisken trots att den inte uttryckligen nämndes. 
  
 21Prop. 2005/06:40, s. 41. Se närmare om 2006 års reform i avsnitt 8.2. 
  
 22Se härtill SOU 2002:52, del 1, s. 415 ff. 
  
 23Se prop. 2005/06:40, s. 56 f. 
  
 24Lodin.  
 3:12-reglerna 
  – följetång utan slut, i antologin, En skattereform för  
 2000-talet, 
  2014, s. 168 ff. 
  
 54 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 3.4Inkomstomvandling 
  
 För att kunna identifiera att en inkomstomvandling faktiskt skett måste man kunna avgöra vad som egentligen är kapitalinkomst och arbetsinkomst. Som framgår i avsnitten ovan är det i praktiken omöjligt att i fåmansföretag där delägarna är närstående objektivt fastställa vad som utgör marknadsmässig lön för en delägares arbets- insats. Därmed kan det inte fastställas att en viss bestämd del av en utdelning som betalas till en delägare egentligen utgör en arbets- inkomst. På samma sätt förhåller det sig med kapitalvinster som uppkommer när andelar i fåmansföretag avyttras. En följd av detta är att det inte heller är möjligt att avgöra i vilken utsträckning det förekommer omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Att inkomstomvandling inte låter sig mätas innebär dock inte att fenomenet inte förekommer. 
  
 Ett sätt att närma sig frågan är att bedöma om regelsystemet är utformat på ett sådant sätt att förutsättningar och incitament finns för inkomstomvandling. Det kan då konstateras att skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster över bryt- punkten för statlig skatt utgör ett incitament att betala ut utdelning snarare än lön. Att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapital- beskattad inkomst kommer till uttryck i att de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas. 
  
 Vidare har utredningen undersökt hur utdelningar och löner till ägare av kvalificerade andelar har utvecklats över tid. Det visar sig då att utvecklingen av lönerna har varit något svagare än för arbets- kraften i stort, medan utdelningarna har flerfaldigats under tioårs- perioden  
 2004–2013. 
  Skillnaden mellan löneökningen och utdel- ningsökningen är ett tydligt tecken på att den ökade möjligheten för ägare av kvalificerade andelar att ta ut kapitalbeskattad utdel- ning som ändringar i lagstiftningen skapat har använts av andels- ägarna och att det delvis skett på bekostnad av löneuttagen. Det är dock inte möjligt att säga i vilken utsträckning fördelningen mellan utdelning och lön i början av den undersökta perioden innefattade omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. På samma sätt går det inte att säga i vilken uträckning fördelningen i slutet av perioden innefattar inkomstomvandling. 
  
 55 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det är möjligt att den tidigare fördelningen mellan utdelning och lön var alltför ofördelaktig för de aktiva ägarna och att nuvar- ande fördelningen mellan arbets- och kapitalinkomster är bättre av- vägd. Utgångspunkten från lagstiftarens sida inför 2006 års reform ligger nära det synsättet. Avsikten med reformen var att åstadkomma en lättnad i beskattningen. 
  
 Utredningen har även studerat utdelning och löner till olika kategorier av ägare av kvalificerade andelar. För var och en av dessa kategorier gäller samma svårigheter att objektivt mäta eventuell inkomstomvandling som för hela populationen av kvalificerade ägare. I den mån utdelningarna har ökat väsentligt mer än lönerna för någon kategori jämfört med övriga kvalificerade ägare talar det för att utrymmet för inkomstomvandling har ökat mer eller har ökat för fler delägare i den kategorin än för övriga. Det kan dock vara så att utrymmet för inkomstomvandling från början var mindre i just den kategorin. Undersökningar av hur utdelningar och löner ut- vecklats över tid för olika kategorier av kvalificerade ägare kan så- ledes inte ge något svar på vilka kategorier som har störst utrymme för inkomstomvandling. Sådana undersökningar kan därmed inte heller ge något svar på hur fördelningsreglerna bör förändras. 
  
 Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns flera förhållan- den som talar för att regelförändringarna under senare år lett till att utrymmet för inkomstomvandling ökat. Det går dock inte att med empiriska data påvisa i vilken utsträckning detta ökade utrymme faktiskt lett till en inkomstomvandling och vilka grupper det i så fall gäller. Som nämndes inledningsvis beror det på att det inte går att bestämma vad som utgör en korrekt fördelning mellan arbets- inkomst och kapitalinkomst. 
  
 Lagstiftningen bygger på schabloner och så måste det förbli även framöver. Det ligger i schablonernas natur att de inte alltid svarar mot den faktiska lönsamheten och intjäningsförmågan. Lönsam- heten i de företag respektive intjäningsförmågan för de aktiva del- ägare som träffas av schablonerna varierar. Det medför att schablo- nerna för vissa kommer att framstå som förmånliga medan de för andra kommer att framstå som ofördelaktiga. 
  
 Vad kan då ge underlag för bedömningen av lämpliga förändringar av fördelningsreglerna? 
  
 56 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Till att börja med kan konstateras att de överväganden som lett fram till utformningen av de nuvarande reglerna inte grundar sig på något empiriskt underlag avseende förekomsten av inkomstomvand- ling. Det har inte hindrat lagstiftaren från att genomföra föränd- ringar som ansetts nödvändiga. På samma sätt förhåller det sig nu. Bristen på empiriska data bör inte leda till passivitet från lagstifta- rens sida, särskilt med tanke på att inkomstomvandling till sin natur är sådan att den inte låter sig mätas. I tidigare lagstiftningsärenden har förts olika teoretiska resonemang om bl.a. investerarrisker och risken för inkomstomvandling i olika situationer. Dessa resonemang kan ut- göra en av flera utgångspunkter för övervägandena om utformningen av framtida fördelningsregler. 
  
 Tidigare teoretiska resonemang måste emellertid prövas på nytt mot bakgrund av den problembild som är aktuell nu. En sådan pröv- ning innebär en förnyad och självständig analys av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera. Det är till stor del fråga om en rättslig analys av reglerna. 
  
 Analysen av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera kan läggas till grund för att formulera olika alternativ till regelföränd- ringar. 
  
 De konsekvensbeskrivningar som ska göras enligt direktiven och enligt kommittéförordningen är av stor betydelse i valet mellan de olika alternativen. 
  
 3.5Neutralitet i förhållande till andra företagsformer 
  
 Det typiska tillämpningsområdet för  
 3:12-reglerna 
  är den situation där företagsledaren även är dominerande ägare av företaget.25 Vid utformningen av skattereglerna finns det därför skäl att inte bara jämföra fåmansföretagarens skattesituation med löntagarens utan också ta hänsyn till hur en fysisk person som driver verksamhet som enskild näringsidkare beskattas. Även skattesituationen för fysiska personer som är delägare i handelsbolag bör uppmärksam- mas då verksamheten i sådana fall ofta bedrivs av ett fåtal personer. 
  
 25 Jfr prop. 2005/06:40, s. 43. 
  
 57 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 3.5.1Enskilda näringsidkare 
  
 I en enskild näringsverksamhet beskattas resultatet av verksamheten som förvärvsinkomst hos den fysiska person som bedriver verk- samheten. Inkomsterna sammanläggs därmed med tjänsteinkomster och blir föremål för kommunal inkomstskatt och statlig inkomst- skatt över en viss nivå. På inkomsten uttas också socialavgifter i form av egenavgifter. 
  
 De civilrättsliga reglerna medför att det finns betydande skillna- der mellan att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare och genom ett aktiebolag. 
  
 Vinst i ett aktiebolag beskattas hos bolaget. Delas vinsten ut beskattas utdelningen hos ägaren. Vinsten blir alltså dubbelbeskattad. En enskild näringsidkare är formellt sett enkelbeskattad. De egen- avgifter som näringsidkaren betalar anses dock på inkomster över en viss nivå som en skatt i ekonomisk mening, eftersom denna inkomst- del inte berättigar till några socialförsäkringsförmåner. 
  
 Till skillnad mot vad som gäller för en enskild näringsidkare kan ägaren i aktiebolag vara anställd i bolaget och få lön. Det är också möjligt att dela ut vinsten och därmed få åtminstone en del beskattad som kapitalinkomst. I enskild näringsverksamhet har all inkomst tidigare beskattats som förvärvsinkomst. 
  
 En annan skillnad är att en ägare av ett aktiebolag kan tillföra bolaget kapital genom lån. Bolaget får avdrag för räntan som be- skattas hos ägaren som kapitalinkomst. Räntan blir alltså enkel- beskattad som kapitalinkomst hos ägaren. Någon möjlighet att låna ut medel till den egna verksamheten har inte en enskild närings- idkare. 
  
 Ett aktiebolag kan återinvestera inkomster i verksamheten utan att dessa blir beskattade hos ägaren. Tidigare hade inte en enskild näringsidkare samma möjligheter att finansiera expansion av verk- samheten. Innan investering kunde ske skulle vinster beskattas hos ägare och socialavgifter tas ut. 
  
 Genom den uppdelning mellan förvärvsinkomster och kapital- inkomster som gjordes i 1990 års skattereform förstärktes de skatte- mässiga skillnaderna mellan enskilda näringsidkare och aktiebolag. 
  
 58 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 För att uppnå neutralitet mellan företagsformerna reformerades skattereglerna för enskilda näringsidkare 1993.26 Två centrala delar var de nya reglerna om räntefördelning och expansionsmedel (numera benämnd expansionsfond). I det följande ges en översiktlig beskriv- ning av reglerna.27 
  
 Räntefördelning 
  
 Reglerna om positiv räntefördelning syftar till att ge enskilda närings- idkare möjlighet att få en del av vinsten beskattad som kapitalinkomst. Det sker genom att en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten får dras av vid beräkningen av inkomsten av näringsverksamheten. Samma belopp tas i stället upp i inkomstslaget kapital. Det betyder att avkastningen på det i verksamheten satsade kapitalet till en del kan beskattas som kapitalinkomst. Inkomsten blir enkelbeskattad, vilket också eliminerar den fördel som en ägare i ett aktiebolag har genom att kunna delfinansiera verksamheten med lån till bolaget. 
  
 Om kapitalunderlaget däremot är negativt ska ett på visst sätt beräknat belopp i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av vid beräkning av inkomst av kapital, s.k. negativ ränte- fördelning. 
  
 Den schablonmässiga avkastningen beräknas med utgångspunkt i statslåneräntan. Vid positiv räntefördelning ökas den med sex procentenheter och vid negativ med en. 
  
 Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av får åter- stående belopp sparas till ett senare beskattningsår (sparat fördel- ningsbelopp). 
  
 Bestämmelserna om räntefördelning finns numera i 33 kap. in- komstskattelagen (1999:1229), IL. 
  
 26Förslagen lämnades i prop. 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, som antogs av riksdagen. 
  
 27Se närmare SOU 2014:68. Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och personer som är delägare i handelsbolags, s.  
 74–85. 
  
 59 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 Expansionsfond 
  
 Vid beräkning av resultatet i en näringsverksamhet får avdrag göras för medel som har avsatts till expansionsfond. Vid avsättningen be- talas en expansionsfondskatt med 22 procent på avsättningen. Det motsvarar den skattesats som gäller för aktiebolag. Därmed uppnås likabehandling med aktiebolag som kan använda den behållna vinsten till expansion av verksamheten. När egenföretagaren återför avsätt- ningen föranleder det full beskattning i inkomstslaget näringsverk- samhet jämte egenavgifter, dock med avräkning för den redan be- talda expansionsfondsskatten. Situationen blir då att jämställa med ett aktiebolag när ägaren gör ett löneuttag. 
  
 Det finns begränsningar av hur stora avsättningar som får göras. För det första får inte en avsättning medföra underskott i närings- verksamheten. För det andra finns det ett tak för de totala avsätt- ningarna kopplat till kapitalunderlaget i företaget för att närings- idkaren inte ska kunna använda tillgångar motsvarande expansions- fonden för privat bruk. 
  
 Bestämmelserna om expansionsfond finns i 34 kap. IL. 
  
 Periodiseringsfond 
  
 I 1993 års reformering av företagsbeskattningen infördes möjlig- heter till avsättning till periodiseringsfonder för både bolag och en- skilda näringsidkare.28 Avdraget fick högst uppgå till 25 procent av årets inkomst. För enskilda näringsidkare har avdraget senare höjts till 30 procent. Varje års avsättning bildar en egen fond. För enskilda näringsidkare ska en fond återföras till beskattning senast det sjätte året efter det år då avsättningen gjordes. 
  
 Från 2005 ”räntebeläggs” juridiska personers periodiseringsfonder genom att en schablonintäkt ska tas upp till beskattning. Detta gäller inte för enskilda näringsidkare. 
  
 Bestämmelserna om periodiseringsfonder finns i 30 kap. IL. 
  
 28 Prop. 1993/94:50. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s. 210 ff. 
  
 60 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Nedsättning av egenavgifterna 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag har vid beräkningen av egenavgifterna rätt till avdrag med 7,5 procent av avgiftsunderlaget, dock högst 15 000 kronor per år.29 
  
 3.5.2Delägare i handelsbolag 
  
 Ett handelsbolag är en juridisk person men inte ett skattesubjekt. Bolagets inkomster beskattas i stället hos delägarna. När fysiska per- soner är delägare i ett handelsbolag överensstämmer beskattningen av de löpande inkomsterna i stort med vad som gäller för enskilda näringsidkare. En skillnad är att handelsbolagets inkomster i form av ränta och utdelning liksom kapitalvinst på aktier och andra värde- papper beskattas hos delägarna såsom inkomst av näringsverksamhet. 
  
 Bestämmelserna om räntefördelning, expansionsfonder och perio- diseringsfonder gäller också för fysiska delägare i handelsbolag på liknande sätt som för enskilda näringsidkare. 
  
 3.5.3Förslag om förenklade skatteregler 
  
 för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag 
  
 Skatteförenklingsutredningen har föreslagit att inkomstskattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska förenklas.30 Förslaget innebär bl.a. att en ny av- sättningsmöjlighet införs som ersätter reglerna om expansionsfond, skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och expansions- fond samtidigt som reglerna om periodiseringsfond slopas för en- skilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag. 
  
 Reglerna om räntefördelning ska finnas kvar, men i två olika former, en fullständig räntefördelning som bygger på dagens regler och en ny, förenklad räntefördelning. Den senare påminner om för- 
  
 293 kap. 18 § socialavgiftslagen (2000:980). 
  
 30SOU 2014:68. 
  
 61 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2016:75 
  
 enklingsregeln i  
 3:12-systemet. 
  Räntefördelningsbeloppet är dock knutet till ägaren och får högst uppgå till ett halvt prisbasbelopp.31 
  
 Utredningens förslag har ännu inte lett till lagstiftning. 
  
 3.5.4Slutsatser 
  
 Räntefördelningsreglerna syftar till att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska beskattas lik- värdigt med vad som gäller för ägare av fåmansföretag. Riskpremien i  
 3:12-reglerna 
  är dock nio procentenheter jämfört med sex procent- enheter i räntefördelningsreglerna. 
  
 Den del av inkomsten som beskattas som kapitalinkomst hos en ägare till ett aktiebolag har först blivit föremål för bolagsskatt med 22 procent. Skattesatsen hos delägaren är 20 procent. Det innebär en sammanlagd skattebelastning på 37,6 procent. För den enskilde näringsidkaren är skattesatsen 30 procent på den räntefördelade kapitalinkomsten. 
  
 Det finns möjligheter att spara såväl utdelningsutrymme som för- delningsbelopp. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan plus tre procentenheter. För en enskild näringsidkare görs en årlig beräkning av kapitalunderlaget, vilket medför att kvar- hållna vinstmedel och nettotillskott av kapital automatiskt beaktas. Den uppräkning som görs av sparad utdelning i  
 3:12-systemet 
  kan anses som en kompensation för att behållna vinstmedel inte räknas med i kapitalunderlaget. 
  
 En enskild näringsidkare kan givetvis inte vara anställd i sin egen verksamhet men kan ha anställd personal. På liknade sätt som för ett aktiebolag finns det risker förknippade med att driva en egen verksamhet och ha anställd personal. Någon motsvarighet till det lönebaserade utrymmet finns dock inte för en enskild närings- idkare.32 
  
 31A. betänkande s. 160 ff. 
  
 32I budgetpropositionen för 2017, prop. 2016/17:1, avsnitt 6.6, föreslås att en enskild näringsidkare som bedriver verksamhet utan anställda och som anställer en person ska, under vissa förutsättningar, inte betala någon annan socialavgift eller löneskatt än ålderspensions- avgift enligt socialavgiftslagen. Nedsättningen gäller bara under de första tolv månaderna av anställningen och avser den del av lönen som inte överstiger 25 000 kronor per månad. Lag- stiftningen är tillfällig och ska gälla till utgången av 2021. 
  
 62 
  
 SOU 2016:75 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Inte heller finns det någon förenklingsregel för enskilda närings- idkaren av det slag som gäller enligt  
 3:12-reglerna, 
  även om Skatte- förenklingsutredningen i sitt betänkande föreslagit att en regel med liknande syfte ska införas. 
  
 Vissa skatte- och avgiftsregler är fördelaktigare för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag än för fåmansföretagen. Dit hör nedsättningen av egenavgifter och den högre avsättningsmöjligheten till periodiseringsfonder utan att behöva betala årlig schablonintäkt. 
  
 Vissa skatteregler gäller enbart för enskilda näringsidkare. Här kan nämnas att enskilda näringsidkare som upprättar förenklat års- bokslut dels inte behöver ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets värde uppgår till högst 5 000 kronor (17 kap. 4 a § IL), dels har rätt till värdeminskningsavdrag med hela avskrivningsunder- laget om det uppgår till högst 5 000 kronor (18 kap. 13 § IL). Vidare finns särskilda möjligheter att få uppskov med beskattningen vid av- sättning till bl.a. skogskonto och upphovsmannakonto. 
  
 Även om det sålunda finns lättnader i beskattningen för enskilda näringsidkare på vissa områden och i vissa situationer kan de normalt inte kompensera för de lättnader som delägare i fåmansföretag får framför allt genom reglerna om lönebaserat utrymme och förenk- lingsregeln. 
  
 Utredningen kan därför konstatera att skattereglerna för fåmans- företagare på ett generellt plan är mer förmånliga än vad som gäller för enskilda näringsidkare och för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Skattereglerna behandlar alltså inte de olika företags- formerna på ett neutralt sätt. 
  
 3.6Avslutande synpunkter 
  
 Utredningens uppdrag är i första hand att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med  
 3:12-reglerna 
  upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i möjligaste mån är neutrala i förhållande till löntagare och enskilda näringsidkare. 
  
 Utgångspunkten är liksom tidigare att regelverket ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt 
  
 63 
  
 Allmänna utgångspunkter SOU 2016:75 
  
 bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå be- skattas som arbetsinkomst. 
  
 Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Det ligger också i linje med vad som fram- hålls i direktiven. Där sägs att vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa posi- tiva effekter som ökat entreprenörskap, flera arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Den schablonmässiga avvägning av risktagandet bör enligt utred- ningen göras på samma sätt som enligt nu gällande regler. Utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Det hindrar inte att det finns anledning att justera ned den höga nivå som det löne- baserade utrymmet fått genom reformer under senare år. 
  
 Vidare bör  
 3:12-systemet 
  även fortsättningsvis innehålla en för- enklingsregel för nystartade och mindre företag samt regler som sätter ett tak för tjänstebeskattningen för att undvika överbeskatt- ning av riktigt höga utdelningar och kapitalvinster. 
  
 Vid utformingen av förslagen bör också de riktlinjer som riks- dagen antagit för skattepolitiken vara vägledande.33 Där anges bl.a. följande. 
  
 En viktig princip för skattepolitiken, som bidrar till ett legitimt och rättvist skattesystem, är att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Generella och tydliga regler, utan kom- plicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skatte- systemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk. En sådan utformning av regelverket säkerställer skatteintäkter för en lång- siktig finansiering av den gemensamma välfärden, olika samhälls- funktioner och andra offentliga utgifter. Avsteg från denna princip kan i vissa fall motiveras av explicita krav på styrning eller av samhälls- ekonomiska effektivitetsskäl. 
  
 Utredningen strävar efter att de förslag som utarbetas i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter. De närmare övervägandena görs i respek- tive kapitel när de olika förslagen behandlas. 
  
 33 Prop. 2014/15:100, s. 105. 2014/15:FiU20. Riktlinjer för den ekonomiska politiken., rskr. 2014/15:254. 
  
 64 
  
 4 Nuvarande reglering 
  
 4.1Inledning 
  
 Bestämmelser om vilka företag som utgör fåmansföretag finns i 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Särskilda bestämmelser som är tillämpliga på fåmansföretag och deras ägare finns på olika håll i IL. 
  
 De mest betydelsefulla bestämmelserna är de som gäller beskatt- ning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmans- företag. Dessa bestämmelser finns i 57 kap. IL och har till övergrip- ande syfte att förhindra att företagets ägare omvandlar arbets- inkomster till kapitalinkomster. 
  
 4.2Varför behövs särskilda regler för fåmansföretag? 
  
 Ett aktiebolag är ett självständigt rättssubjekt, skilt från bolagets ägare. Aktiebolaget kan köpa och sälja varor och tjänster, sätta sig i skuld, anställa personal och ingå andra former av avtal. Sådana transaktioner kan även genomföras mellan bolaget och dess ägare. Exempelvis kan tillgångar överlåtas mellan bolaget och en ägare. En ägare kan också bli anställd i bolaget. 
  
 I ett bolag med många ägare bidrar tvåpartsförhållandet mellan bolaget och de enskilda ägarna till en i någon mån objektiv värde- ring av ägarnas transaktioner med bolaget på liknande sätt som i förhållandet mellan bolaget och helt utomstående parter. 
  
 I ett bolag med endast en ägare har tvåpartsförhållandet inte denna effekt. I ett sådant bolag kan transaktioner mellan ägaren och bolaget sägas innebära att ägaren gör affärer med sig själv. Priset för tillgångar som överlåts mellan ägaren och bolaget kan då komma att avvika från marknadspriset. När det gäller bolagets vinst kan ägaren välja mellan att låta bolaget dela ut vinst till honom eller 
  
 65 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 henne i denna egenskap eller att låta bolaget betala ut lön till ägaren i egenskap av anställd i bolaget. På liknande sätt är tvåpartsförhållan- det försvagat också när andelarna i företaget ägs av ett fåtal fysiska personer. 
  
 För att inte omotiverade skattefördelar ska kunna uppnås genom ägarnas stora frihet att bestämma över hur bolagets vinst ska dispo- neras och att genomföra transaktioner med bolaget, har det under lång tid funnits särskilda skatteregler för fåmansföretag och deras ägare. 
  
 4.3Kort bakgrund till de nuvarande reglerna 
  
 Före 1976 var regler som riktade sig mot fåmansföretag endast sporadiskt förekommande, men från den tidpunkten infördes en utförlig reglering av beskattningen av fåmansföretag och deras ägare.1 Den nya lagstiftningen innehöll dels regler för att förhindra kring- gående av den progressiva beskattningen genom uppdelning av in- komster från fåmansföretag mellan närstående, dels regler för att förhindra otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföringar från fåmansföretag till deras ägare. De senare reglerna hade formen av stoppregler som innebar att om sådana transaktioner genomfördes drabbades de skattskyldiga av en strängare beskattning än enligt all- männa regler. 
  
 Genom skattereformen 1990 fick Sverige ett s.k. dualt skatte- system. Det innebär att arbetsinkomster och kapitalinkomster be- skattas olika. För arbetsinkomster tillämpas liksom tidigare en progressiv beskattning medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell och i de flesta fall lägre skatt. Även med beaktande av dubbelbeskattningen av inkomster från juridiska personer blir skatte- uttaget lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster, i vart fall i högre inkomstskikt. Den nya ordningen skapade därmed ett starkt incitament att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. För att undvika detta infördes särskilda regler för beskattningen av ut- delning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Bestämmel- serna fördes in i 3 § 12 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och har allt sedan dess kallats  
 3:12-regler. 
  
 1 Prop. 1975/76:79. Om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m.; SFS 1976:85. 
  
 66 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Bestämmelserna, som numera finns i 57 kap. IL, innebär att utdel- ning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag delvis ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Fördelningen av inkomsten mellan inkomst- slagen kapital och tjänst gjordes med utgångspunkt i en antagen normal avkastning på det investerade kapitalet. Avkastningen be- stämdes med hjälp av den s.k. klyvningsräntan, som ursprungligen sattes till statslåneräntan plus fem procentenheter, men som senare har höjts till statslåneräntan plus nio procentenheter. 
  
 Några år efter skattereformen ändrades sättet att beräkna normal- avkastningen för att bättre återspegla förhållandet att risken och därmed den avkastning en investerare förväntar sig varierar kraftigt mellan olika företag. Förutom den enligt klyvningsräntan beräk- nade avkastningen på det investerade kapitalet fick därför i vissa fall även en andel av de löner företaget hade betalat ut till anställda be- aktas vid beräkningen av den andel av en utdelning eller en kapital- vinst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital. 
  
 De flesta av de stoppregler som infördes i samband med 1976 års lagstiftning upphävdes 1999. De regler om inkomstuppdelning mellan närstående, som också infördes 1976, har behållits och finns nu- mera i 60 kap. IL. Inget av detta kommer att beröras ytterligare i betänkandet. 
  
 Även bestämmelserna om beskattning av s.k. förbjudna lån som infördes redan 1973 finns kvar. Bestämmelserna gäller lån från alla aktiebolag oavsett om de är fåmansföretag eller inte och innebär att om ett aktiebolag har lämnat ett penninglån till en aktieägare ska lånebeloppet vid beskattningen tas upp som intäkt hos aktieägaren. 
  
 Den fortsatta framställningen koncentreras emellertid på den del av fåmansföretagslagstiftningen som gäller beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag,  
 3:12-reglerna. 
  
 67 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 4.4Grundläggande regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst 
  
 på andelar i fåmansföretag 
  
 Som huvudregel ska utdelningar och kapitalvinster beskattas i in- komstslaget kapital.2 
  
 De särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag finns numera i 57 kap. IL. De sär- skilda reglerna innebär att utdelningen eller kapitalvinsten till viss del ska beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. 
  
 Två grundläggande förutsättningar måste vara uppfyllda för att de särskilda beskattningsreglerna ska bli tillämpliga. 
  
 1.Företaget ska vara ett fåmansföretag, se avsnitt 4.5. 
  
 2.De andelar i företaget som utdelningen eller kapitalvinsten här- rör från ska vara s.k. kvalificerade andelar, se avsnitt 4.6. 
  
 Fördelningen mellan inkomstslagen avgörs främst av ett särskilt gränsbelopp som är avsett att motsvara normal avkastning på det kapital som ägaren investerat eller låtit stå kvar i företaget. Inkomsten upp till gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital och den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomst- slaget tjänst, se avsnitt 4.7. 
  
 4.5Fåmansföretag 
  
 Huvuddefinitionen 
  
 Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. 
  
 Av 2 kap. 2 § IL framgår att även utländska motsvarigheter till aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas av definitionen. 
  
 2 41 kap. 1 § IL. 
  
 68 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Den subsidiära definitionen 
  
 I 56 kap. 2 § 2 IL finns det även en subsidiär definition som innebär att aktiebolag och ekonomiska föreningar utgör fåmansföretag om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obero- ende av varandra och en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmande- rätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. 
  
 Den subsidiära definitionen omfattar företag som visserligen ägs av ett större antal personer men där verksamheten är uppdelad på flera avgränsade verksamheter som var och en fungerar som ett självständigt fåmansföretag. Enligt lagens förarbeten är den subsi- diära definitionen nödvändig, eftersom det i annat fall skulle vara risk att fria yrkesutövare som bedriver sin verksamhet i eget företag frestas att med behållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett företag med många ägare.3 Enligt den domstols- praxis som utvecklats ställs relativt höga krav på de olika delverk- samheternas självständighet för att ett företag ska anses som ett få- mansföretag enligt den subsidiära definitionen.4 Den subsidiära definitionen har därför en mycket begränsad praktisk betydelse. 
  
 Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen 
  
 Utgångspunkten vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL är att före- taget är ett fåmansföretag enligt någon av definitionerna i 56 kap. IL. De höga krav som ställs upp för att tillämpa den subsidiära defini- tionen har medfört att den har behövt kompletteras med en ut- vidgad fåmansföretagsdefinition i 57 kap. 3 § IL, som dock bara gäller vid tillämpningen av detta kapitel. 
  
 Vid bedömningen enligt den utvidgade definitionen ska flera del- ägare anses som en enda delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattnings- åren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt ägt fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag. 
  
 3Prop. 1975/76:79, s. 71. 
  
 Frazier 1978 1:52 och RÅ 1978 1:97. 
  
 69 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Den utvidgade definitionen innebär i likhet med den subsidiära att företag med många ägare kan utgöra fåmansföretag. Till skillnad från den subsidiära tar den utvidgade definitionen inte sikte på företag där verksamheten är uppdelad på flera självständiga verksam- heter där en delägare själv bestämmer över en sådan verksamhet. Den utvidgade definitionen fångar in företag där ett större antal delägare driver en verksamhet gemensamt utan att nödvändigtvis agera helt självständigt i förhållande till varandra. Avgörande är i stället att del- ägarna är verksamma i betydande omfattning i företaget, vilket är vanligt i konsultföretag inom olika branscher. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 99 ansågs ett tjänsteproducerande företag med 150 delägare som alla var heltidsanställda vara ett fåmansföretag. Den utvidgade definitionen ansågs i RÅ 2010 ref. 102 även omfatta ett företag som bedrev industriell verksamhet där alla anställda var delägare i före- taget. 
  
 Delägare är de fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i fåmansföretaget 
  
 Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.5 Juridiska personer som äger andelar i fåmansföretaget räknas således inte in i kretsen av delägare. I stället jämställs fysiska personers in- direkta ägande via en eller flera juridiska personer med direkt ägande. 
  
 I många sammanhang jämställs dödsbon med fysiska personer. Vid bedömningen av frågan om ett företag är ett fåmansföretag be- handlas dödsbon emellertid på samma sätt som andra juridiska per- soner och räknas därmed inte som delägare.6 
  
 Flera närstående räknas som en enda delägare 
  
 Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en enda delägare.7 Vad som avses med närstående behandlas i avsnitt 4.6.2. 
  
 556 kap. 6 § IL. 
  
 656 kap. 7 § IL. 
  
 756 kap. 5 § IL. 
  
 70 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Marknadsnoterade bolag är inte fåmansföretag 
  
 Marknadsnoterade aktiebolag har uteslutits från definitionen av få- mansföretag.8 
  
 I förarbetena till 1976 års lagstiftning anfördes att bolag av den här storleksordningen är utsatta för en sådan stark kontroll både från de anställdas och från allmänhetens sida, även när inte mer än en minoritet av aktierna släpps ut på öppna marknaden, att miss- bruk av den typ som var aktuell då inte behövde befaras.9 I samband med införandet av de särskilda reglerna för utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag uttalades att de noterade bolagen är underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i mer renodlade fåmansföretag.10 
  
 Fåmanshandelsbolag 
  
 Även handelsbolag faller utanför definitionen av fåmansföretag. Skälet till det är att handelsbolag inte utgör skattesubjekt och att handelsbolagens vinster därmed endast beskattas hos delägarna. De bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av dubbel- beskattningen genom uttag från bolaget saknar därför betydelse för beskattningen av handelsbolagens vinster.11 
  
 Däremot finns det även när det gäller handelsbolag behov av regler som hindrar att vinster som härrör från ägarnas arbetsinsatser beskattas som kapitalinkomster. Bestämmelserna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller därför även vid verksamhet i fåmanshandelsbolag, se avsnitt 4.6 och 4.7. 
  
 I 56 kap. 4 § IL finns en särskild definition av fåmanshandels- bolag. Den definitionen liknar definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL. De handelsbolag som omfattas är de där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande (huvuddefinitionen) och dessutom de där näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obero- ende av varandra och där en fysisk person genom innehav av an- 
  
 856 kap. 3 § IL. 
  
 9SOU 1975:54. Fåmansbolag, s. 174. 
  
 10Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 602. 
  
 11A. prop. s. 602 f. 
  
 71 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 delar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestäm- manderätten över en sådan verksamhet (den subsidiära definitionen). 
  
 Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL omfattar både få- mansföretag och fåmanshandelsbolag. 
  
 4.6Kvalificerade andelar 
  
 De särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag gäller endast kvalificerade andelar. 
  
 Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL andel i eller av- seende ett fåmansföretag under förutsättning att 
  
 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 
  
 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfatt- ning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. 
  
 Av 57 kap. 2 § IL framgår att det endast är fysiska personer som kan inneha kvalificerade andelar. Vidare kan endast andelar i få- mansföretag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade. Den verksamhet som gör andelarna kvalificerade i det direktägda företaget behöver dock inte utövas i detta företag utan den kan be- drivas i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som be- driver samma eller likartad verksamhet eller i ett indirekt ägt få- mansföretag eller fåmanshandelsbolag. 
  
 Med verksamhet i fåmansföretag jämställs alltså verksamhet i ett fåmanshandelsbolag. I den fortsatta framställningen i detta kapitel bortses dock från verksamhet i fåmanshandelsbolag. Där behandlas inte heller andra delägarrätter än andelar i fåmansföretag12 eller vad 
  
 12 57 kap. 2 § andra stycket IL. 
  
 72 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 som gäller om ett fåmansföretag upphör att vara fåmansföretag13 eller vid andelsbyte eller partiell fission.14 
  
 Vad som gäller ifråga om kvalificerade andelar vid arv och gåva behandlas i avsnitt 4.8. 
  
 4.6.1Andelsägarens verksamhet 
  
 Verksamhet i ett direktägt fåmansföretag 
  
 De särskilda bestämmelserna om beskattning av fåmansföretagare är avsedda att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapital- inkomster. Genom bestämmelserna om kvalificerade andelar av- gränsas tillämpningsområdet till i första hand de delägare som även arbetar i företaget, aktiva delägare. För passiva delägare gäller van- liga regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst. 
  
 En andel blir således kvalificerad genom andelsägarens verksam- het i företaget. När det gäller arbetsinsatsens omfattning beskrivs den i lagtexten med orden ”verksam i betydande omfattning”. I lagens förarbeten sägs att en person alltid ska anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verk- samma hör enligt förarbetena företagsledare och andra högre be- fattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltids- arbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfatt- ning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse till exempel för att skaffa en viktig order till företaget.15 
  
 Arbetsinsatsens betydelse för vinstgenereringen i företaget har även i domstolarnas tillämpning kommit att bli ett avgörande krite- rium. 
  
 1357 kap. 6 § IL. 
  
 1457 kap.  
 7–7c 
  §§ IL. 
  
 15Prop. 1989/90:110, s. 703. 
  
 73 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 I rättsfallet RÅ 2002 ref. 21 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en person inte var verksam i betydande omfattning i ett företag trots att han var ensam ägare till och ende ordinarie styrelseledamot i företaget. Det framgår av rättsfallsreferatet att han hade arbetat i företaget endast under en kort tid och att kapitalvinsten vid försälj- ningen av andelarna i företaget kunde förklaras av andra omständig- heter än hans arbetsinsats. 
  
 I flera fall rörande verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i företaget inte varit kvalificerade.16 I RÅ 2009 not. 68 där köp och försäljningar av aktier som ägaren hade genomfört varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp ansåg domstolen att ägarens arbets- insats inte hade haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. 
  
 När det gäller företag som förvaltar fastigheter har bedömningen varit mer beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. I RÅ 2007 ref. 15 ansågs att en delägare i ett fåmansföretag inte var verksam i betydande omfattning i företaget när verksamheten be- stod av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast om- fattade två och en halv timme per år. Vinsten vid försäljningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastig- heter hade varit god under en följd av år. I HFD 2013 ref. 11 (I och II) hade delägare i fastighetsförvaltande företag eller deras närstående utfört mer omfattande arbetsinsatser av betydelse för verksamheten. Då ansågs andelarna kvalificerade. 
  
 I företag som bedrivs gemensamt av många personer skulle det kunna sägas att var och en av de aktiva delägarnas bidrag till vinst- genereringen är litet. Det har inte hindrat Högsta förvaltningsdom- stolen från att betrakta de aktiva delägarna som verksamma i bety- dande omfattning.17 Ett sådant synsätt är nödvändigt om inte den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska få ett mycket begränsat tillämpningsområde. Högsta förvaltningsdomstolens praxis får förstås på det sättet att arbetsinsatsen tidsmässigt ska ha varit av viss betydelse och att det därutöver ska föreligga ett relativt starkt orsakssamband mellan arbetsinsatsen och företagets intäkter. Där- emot är det inte nödvändigt att den enskilde delägarens arbetsinsats har bidragit till en stor andel av företagets samlade intäkter. 
  
 16Se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not. 162. 
  
 17Se RÅ 1993 ref. 99 och RÅ 2010 ref. 102. 
  
 74 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Samma eller likartad verksamhet 
  
 En andel i ett fåmansföretag kan även vara kvalificerad på grund av att delägaren eller någon närstående till delägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver samma eller likartad verksamhet. Den här regeln avser att förhindra att arbetsinkomster som upparbetats i ett företag undgår tjänstebeskatt- ning genom att de tas ut efter det att delägaren har flyttat sin verk- samhet till ett annat företag och därmed inte längre är verksam i det första företaget. 
  
 Innebörden av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” och bestämmelsens tillämpning behandlas mer utförligt i kapitel 14. 
  
 Verksamhet i ett indirekt ägt fåmansföretag 
  
 En andel kan vara kvalificerad även om delägaren inte varit verksam i det fåmansföretag som andelarna avser utan i ett annat fåmans- företag som det direktägda fåmansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detta innebär att bestämmelserna om kvalificerade andelar inte kan kringgås genom att den fysiska person som är verksam i företaget sätter in en juridisk person mellan sig och det företag där verksamheten bedrivs. 
  
 4.6.2Närståendes verksamhet 
  
 Vid bedömningen av frågan om en andel i ett fåmansföretag är kvali- ficerad ska förutom delägarens egen aktivitet i företaget även närstå- endes aktivitet beaktas. Närstående personer anses ha en intresse- gemenskap och kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende parter. Intressegemen- skapen gör också transaktionerna svåra att kontrollera och bedöma rättsligt på ett korrekt sätt. Syftet med att närståendes verksamhet beaktas får därför antas vara att förhindra att de särskilda bestäm- melserna om utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag kring- gås genom att vinster som härrör från arbetsinsatser som utförts av den som både är verksam i företaget och i realiteten styr det tillfaller någon närstående, passiv delägare i form av utdelning eller kapital- vinst. 
  
 75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Med närstående avses make, förälder, mor- och farförälder, av- komling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkom- ling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Som avkomling räknas även styv- barn och fosterbarn.18 
  
 De bestämmelser som gäller för makar ska också tillämpas på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.19 
  
 För att förhindra att den progressiva beskattningen av arbets- inkomster kringgås genom att andelsägandet och därmed utdelning eller kapitalvinst fördelas på flera familjemedlemmar finns det sär- skilda bestämmelser om skatteberäkning inom familjen.20 
  
 4.6.3Karenstiden 
  
 En kvalificerad andel i ett fåmansföretag förblir kvalificerad under en karenstid om fem år efter det att delägaren upphört med sin verksamhet i företaget.21 
  
 Utan särskilda karensregler skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och omedelbart eller i vart fall under påföljande år ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Karenstiden sänktes genom lagstiftning 1996 från tio till fem år. Regeringen gjorde bedömningen att det kunde ske utan att det därigenom skulle uppkomma någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering.22 
  
 En förutsättning för att karenstiden ska börja löpa är att delägaren har upphört med sin verksamhet i såväl det företag där andelarna är kvalificerade som i andra fåmansföretag som det direktägda få- mansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detsamma gäller verksamheten i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Även närståendes verksamhet i alla de nu nämnda slagen av företag måste ha upphört för att karenstiden ska börja löpa. 
  
 182 kap. 22 § IL. 
  
 192 kap. 20 § IL. 
  
 2057 kap. 36 § IL. 
  
 2157 kap. 4 § IL. 
  
 22Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 44. 
  
 76 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 4.6.4Utomståenderegeln 
  
 I 57 kap. 5 § IL finns den s.k. utomståenderegeln. Bestämmelsen innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande om- fattning äger del i företaget och direkt eller indirekt, har rätt till ut- delning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena såväl under beskattnings- året som under de fem föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 Bakgrunden till bestämmelsen är att det vid betydande utomstå- ende ägande inte finns något incitament för en aktiv ägare att ta ut ersättning för en arbetsinsats som utdelning i stället för lön, efter- som utdelning då även måste lämnas till de utomstående ägarna. 
  
 Med utomstående avses enligt 5 § tredje stycket framför allt fysiska personer som inte äger kvalificerade andelar i företaget. Med utomstående ägande i ”betydande omfattning” avses enligt förarbe- tena till bestämmelsen en ägarandel om minst 30 procent.23 Den gränsen har även kommit att tillämpas i rättspraxis. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att bestämmelsen inte uppställer något oeftergivligt krav på att utomstående har ägt andelar i företaget under hela femårsperioden. Det är emellertid i ytterst få fall som domstolen har ansett utomståenderegeln tillämp- lig när det utomstående ägandet inte har bestått under hela femårs- perioden eller den kortare tid som företaget varit verksamt.24 
  
 4.7Klyvningsreglerna – fördelningen mellan kapital- och tjänstebeskattning 
  
 Om en andel är kvalificerad enligt de regler som redovisas i före- gående avsnitt ska utdelning som lämnas på andelen och kapital- vinst som uppkommer vid försäljning av andelen delvis beskattas i inkomstslaget tjänst. De s.k. klyvningsreglerna innebär att en upp- delning, en klyvning, av inkomsten ska göras i en del som beskattas enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital och en del som i stället ska beskattas i inkomstslaget tjänst.25 
  
 23Prop. 1989/90:110, s. 468 och 704. 
  
 24Se bl.a. RÅ 2001 ref. 37 I och II. 
  
 2557 kap. 2 § IL. 
  
 77 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 4.7.1Gränsbelopp 
  
 Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beror fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst i första hand på i vilken mån inkomsten överstiger ett särskilt gräns- belopp. Den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst,26 se dock avsnitt 4.7.2 angående takbelopp för tjänstebeskattning. 
  
 Gränsbeloppet består av dels årets gränsbelopp, dels sparat utdel- ningsutrymme från tidigare år uppräknat på visst sätt.27 
  
 Årets gränsbelopp 
  
 Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten.28 
  
 Vid fastställandet av årets gränsbelopp kan ägaren välja mellan att använda den s.k. förenklingsregeln eller huvudregeln. Eftersom förenklingsregeln och huvudregeln endast används för att beräkna årets gränsbelopp är det inget som hindrar att den ena beräknings- metoden används ett år och den andra ett annat år. Om en person äger andelar i två företag finns det inte heller något som hindrar att huvudregeln används för ett av företagen och förenklingsregeln för det andra. 
  
 Förenklingsregeln 
  
 Årets gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln utgörs av 2,75 inkomstbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.29 För beskattningsåret 2016 utgör det schablonberäknade beloppet 159 775 kronor fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. 
  
 Den som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt den här metoden för andelar i endast ett av företagen.30 
  
 2657 kap. 20 och 21 §§ IL. 
  
 2757 kap. 10 § IL. 
  
 2857 kap. 11 § IL. 
  
 2957 kap. 9 § och 11 § första stycket 1 IL. 
  
 3057 kap. 11 a § IL. 
  
 78 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Huvudregeln 
  
 Huvudregeln består numera av två delar. Den första delen är Douglas rad på det kapital som ägaren har investerat i företaget. Den andra delen är baserad på de löner som har betalats till företagets anställda. 
  
 Den första delen, den kapitalbaserade delen, är tänkt att mot- svara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Den kapitalbaserade delen beräknas med utgångs- punkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.31 Med omkostnadsbelopp avses de anskaffningsutgifter och de förbättringsutgifter som dras av vid be- räkningen av en kapitalvinst.32 När det gäller andelar i ett företag utgörs förbättringsutgifter av de ovillkorade kapitaltillskott till före- taget som ägaren kan ha gjort efter anskaffningen av andelarna. Omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter utgör den första delen av årets gränsbelopp. 
  
 Den andra delen, som i lagtexten benämns lönebaserat utrymme, är avsedd att svara mot den ökade avkastning som en placering med högre risk vanligtvis ger. Den bakomliggande tanken är att fler an- ställda innebär ett större risktagande.33 Ett annat syfte bakom bestäm- melserna om lönebaserat utrymme är att ägare av större fåmans- företag som tar ut marknadsmässig lön ska få så stora gränsbelopp att  
 3:12-reglerna 
  i praktiken inte tillämpas på dem.34 
  
 Det lönebaserade utrymmet utgör 50 procent av det s.k. löne- underlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.35 
  
 Vid beräkningen av löneunderlaget ska den kontanta ersättning tas med som lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotter- företag under året före beskattningsåret och som hos arbetstagarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst. I löneunderlaget ingår således även lön till de aktiva delägarna. Utdelning och kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst på grund av de särskilda reglerna om beskattning av fåmansföretagare ska inte räknas in i löneunder- laget. Detsamma gäller kostnadsersättningar.36 
  
 3157 kap. 12 § IL. 
  
 3244 kap. 13 och 14 §§ IL. 
  
 33Se prop. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m., s. 88 ff. och prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38 ff. 
  
 34Prop. 2005/06:40, s. 42. 
  
 3557 kap. 16 § första stycket IL. 
  
 3657 kap. 17 § första stycket IL. 
  
 79 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.37 Med moderföretag avses i detta sammanhang ett företag där moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget.38 
  
 En förutsättning för att andelsägaren ska få beakta utbetalda löner vid beräkningen av årets gränsbelopp är att andelsägaren upp- fyller det s.k. kapitalandelskravet. Det innebär att andelsägaren måste äga andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapita- let i företaget.39 
  
 En andra förutsättning är att det s.k. löneuttagskravet är upp- fyllt. Löneuttagskravet innebär att företaget och dess dotterföretag måste ha lämnat viss kontant ersättning till andelsägaren själv eller någon närstående. Ersättningen får inte understiga det lägsta av sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag eller 9,6 in- komstbasbelopp.40 
  
 Det finns också ett tak för det lönebaserade utrymmet. Det upp- går till 50 gånger den kontanta ersättningen delägaren själv eller någon närstående fått från företaget och dess dotterföretag under året före beskattningsåret.41 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet uppkommer ett utdelningsutrymme som får sparas till nästa beskattningsår.42 Det sparade utdelningsutrymmet från föregående år räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter och läggs till årets gränsbelopp.43 Om utdelningen även detta år understiger gräns- beloppet (summan av det sparade utdelningsutrymmet och årets gränsbelopp) uppkommer ett nytt sparat utdelningsutrymme. 
  
 3757 kap. 17 § andra stycket IL. 
  
 3857 kap. 19 a § IL. 
  
 3957 kap. 19 § 1 IL. 
  
 4057 kap. 19 § 2 IL. 
  
 4157 kap. 16 § tredje stycket IL. 
  
 4257 kap. 13 § IL. 
  
 4357 kap. 10 § IL. 
  
 80 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Skälet till att det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med en lägre andel än årets gränsbelopp är att lagstiftaren vill motverka att andelsägarna sparar utdelningsutrymme, eftersom det urholkar reglernas preventiva syfte.44 
  
 Övergång av sparat utrymme vid gåva etc. 
  
 Om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testa- mente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme.45 
  
 4.7.2Takbeloppen för tjänstebeskattning 
  
 Den del av en utdelning eller en kapitalvinst som överstiger gräns- beloppet ska, som nämnts, tas upp i inkomstslaget tjänst. Genom särskilda takbelopp sätts dock en gräns för hur mycket som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det som överstiger takbeloppet ska be- skattas i inkomstslaget kapital. 
  
 För utdelningar är takbeloppet 90 inkomstbasbelopp, vilket för beskattningsåret 2016 motsvarar cirka 5,3 miljoner kronor. För kapitalvinster är takbeloppet 100 inkomstbasbelopp eller cirka 5,9 miljoner kronor.46 
  
 Vid tillämpning av bestämmelserna om takbelopp gäller ett gemen- samt takbelopp för hela närståendekretsen. 
  
 Takbeloppet för utdelning avser utdelning till alla personer inom samma närståendekrets under ett beskattningsår. På motsvarande sätt avser takbeloppet för kapitalvinst alla avyttringar som personer inom samma närståendekrets har gjort, dock under en längre tids- period, nämligen det beskattningsår under vilket den avyttring som är föremål för prövning har gjorts och de fem föregående beskatt- ningsåren. 
  
 44Prop. 2005/06:40, s. 57. 
  
 4557 kap. 14 § IL. 
  
 4657 kap. 20 a och 22 §§ IL. 
  
 81 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 4.8Särskilt om arv, gåva och blandade överlåtelser 
  
 Äganderätten till en tillgång kan övergå till en ny ägare mot ersätt- ning, exempelvis genom försäljning eller byte (onerösa äganderätts- övergångar). Äganderätten kan även övergå utan att någon ersättning betalas, exempelvis genom arv eller gåva (benefika äganderättsöver- gångar). 
  
 Så kallade blandade överlåtelser förekommer också, dvs. överlåt- elser som sker mot ersättning men där ersättningen avsiktligt inte motsvarar den överlåtna tillgångens fulla värde. En blandad överlåt- else är således delvis en gåva. Om det saknas gåvoavsikt är det där- emot inte fråga om en blandad överlåtelse. När det gäller överlåtelser mellan närstående presumeras normalt att det föreligger en gåvo- avsikt när tillgångar överlåts till underpris. 
  
 4.8.1Kapitalvinstbeskattning vid avyttring 
  
 Kapitalvinst är det överskott som uppkommer vid en avyttring av en tillgång sedan omkostnaderna för tillgången dragits av från den intäkt som erhålls på grund av avyttringen.47 
  
 Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar, dvs. överlåtelse mot ersättning.48 Arv och gåva omfattas inte av begreppet avyttring. Någon kapitalvinst upp- kommer således inte vid arv eller gåva. 
  
 Kapitalvinster är som huvudregel skattepliktiga.49 
  
 4.8.2Vid arv och gåva inträder förvärvaren 
  
 i den tidigare ägarens skattemässiga situation 
  
 Om en ägare till en kvalificerad andel dör blir andelen kvalificerad även hos dödsboet. Dödsbodelägarna likställs då med närstående.50 Enligt förarbetena innebär det att för dödsboet ska bestämmelserna om kvalificerade andelar tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen.51 Det innebär att andelarna förblir 
  
 4744 kap. 13 § IL. 
  
 4844 kap. 3 § IL. 
  
 4942 kap. 1 § IL. 
  
 5057 kap. 4 § tredje stycket IL. 
  
 51Prop. 1995/96:109. Skattelättnad för riskkapital, s. 89. 
  
 82 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 kvalificerade under ytterligare fem beskattningsår, om den fysiska personen vid tiden för dödsfallet var aktiv i företaget eller i något annat fåmansföretag som bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL omfattar. Om någon av dödsbodelägarna är aktiv kan kvalifikationen bestå även därefter. 
  
 När dödsboet skiftas och andelarna övergår till nya ägare genom arv sker, som nämnts, ingen kapitalvinstbeskattning. I stället inträ- der förvärvarna i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkost- nadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.52 
  
 Av rättspraxis framgår dock att denna kontinuitetsregel inte är tillämplig vid bedömning av frågan om andelarna är kvalificerade. I rättsfallet RÅ 2007 ref. 81 ärvde tre syskon andelar i ett fåmans- företag av sin far. Andelarna ansågs visserligen kvalificerade även hos syskonen trots att de inte varit verksamma i företaget. Motivet var emellertid att verksamheten bedrivits under den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfatta- des av närståendekretsen, i detta fall fadern. Frågan avgjordes således efter en prövning av huruvida de nya ägarna själva uppfyllde kvalifi- kationskraven i 57 kap. IL. Motsvarande gäller i fråga om gåva.53 
  
 Om en kvalificerad andel förvärvas genom arv eller gåva inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp.54 Arvtagaren respektive gåvotagaren övertar även den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme.55 
  
 4.8.3Skattemässig behandling av blandade överlåtelser 
  
 Vid en blandad överlåtelse av fast egendom behandlas hela trans- aktionen som en helhet varvid överlåtelsen karaktäriseras antingen som benefik eller onerös. 
  
 När det gäller blandade överlåtelser av lös egendom såsom bl.a. aktier och andelar i ekonomiska föreningar görs i stället en uppdel- ning i en benefik och en onerös del. En så stor andel av tillgången 
  
 5244 kap. 21 § IL. 
  
 53Se HFD 2016 ref. 20. 
  
 5457 kap. 11 § tredje stycket IL. 
  
 5557 kap. 14 § IL. 
  
 83 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 anses ha överlåtits genom försäljning som svarar mot förhållandet mellan ersättningen och marknadsvärdet på tillgången vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande del anses ha överlåtits genom gåva.56 
  
 På försäljningsdelen beräknas en kapitalvinst som överlåtaren tar upp till beskattning. I samband med överlåtelsen övertar för- värvaren en så stor andel av överlåtarens omkostnadsbelopp som motsvarar gåvodelen av överlåtelsen. Den återstående delen dras av från ersättningen vid beräkningen av överlåtarens kapitalvinst. 
  
 Förvärvarens anskaffningsutgift utgörs av dels ersättningen, dels den andel av överlåtarens omkostnadsbelopp som förvärvaren övertar. 
  
 Frågan om kvalificerade andelar som övergår till en ny ägare genom en blandad överlåtelse behåller sin karaktär har inte prövats. Av de tidigare nämnda avgörandena RÅ 2007 ref. 81 och HFD 2016 ref. 20 torde dock följa att de förvärvade andelarna inte blir kvalificerade enligt kontinuitetsprincipen utan prövningen får in- riktas på huruvida förvärvaren uppfyller kvalifikationskraven i 57 kap. 4 § IL. 
  
 4.9Skattesatserna och skatteuttaget 
  
 Sverige har ett dualt skattesystem där arbetsinkomster beskattas progressivt medan kapitalinkomster beskattas med en proportio- nell skattesats som i de flesta fall leder till lägre skatt. I de följande avsnitten beskrivs först de generella reglerna för beräkningen av skatten på arbetsinkomster och kapitalinkomster. Därefter beskrivs särregleringen avseende skatt på utdelning och kapitalvinst på kvalifi- cerade andelar. 
  
 4.9.1Skatt på arbetsinkomster 
  
 Skatten på arbetsinkomster för anställda utgörs av dels inkomst- skatt som betalas av arbetstagaren, dels arbetsgivaravgifter och all- män löneavgift som betalas av arbetsgivaren. Med skatteuttag avses här den sammanlagda skatten som andel av antingen den fastställda inkomsten eller arbetsgivarens lönekostnad. 
  
 56 Se bl.a. RÅ 1988 not. 722 och RÅ 2003 not. 104. 
  
 84 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 I det följande beskrivs reglerna om skatte- och avgiftssatser av- seende arbetsinkomster och deras betydelse för skatteuttaget. För anställda som vid beskattningsårets ingång var under 26 år eller över 64 år gäller delvis andra regler.57 De uppgifter om belopp som redovisas avser beskattningsåret 2016. 
  
 Beskattningsbara förvärvsinkomster upp till en nedre skiktgräns, 430 200 kronor, beskattas enbart med kommunal inkomstskatt, i genomsnitt 32 procent. 
  
 För inkomster över den nedre skiktgränsen, tillkommer utöver den kommunala inkomstskatten, även en statlig inkomstskatt om 20 procent. För inkomster som även överstiger en övre skiktgräns, 625 800 kronor, är den statliga inkomstskatten 25 procent. 
  
 Vid beräkningen av skatteuttag i förhållande till den fastställda förvärvsinkomsten måste beaktas att den beskattningsbara inkoms- ten avser den fastställda inkomsten efter grundavdrag. Den fast- ställda förvärvsinkomsten är därför större än den beskattningsbara inkomsten. 
  
 För inkomster upp till 348 900 kronor varierar grundavdraget beroende på inkomstens storlek. Grundavdraget påverkar därmed marginalskatten. Det högsta grundavdraget är 34 200 kronor på inkomster mellan 120 500 kronor och 137 800 kronor. För inkomster över 348 900 kronor är grundavdraget 13 000 kronor. Med hänsyn tagen till grundavdraget tas statlig skatt om 20 procent ut på in- komster över 443 200 kronor (den nedre brytpunkten). Statlig skatt om 25 procent tas ut på inkomster över 638 800 kronor (den övre brytpunkten).58 
  
 Inkomstskatten påverkas också av bestämmelserna om skatte- reduktion för arbetsinkomster (jobbskatteavdraget). Även jobb- skatteavdraget varierar med inkomstens storlek och påverkar där- med marginalskatten. Vid en inkomst om 358 000 kronor uppnås det högsta jobbskatteavdraget, 26 400 kronor vid en genomsnittlig kommunalskattesats. Därefter trappas jobbskatteavdraget av vid inkomster som överstiger cirka 600 000 kronor och har vid en genomsnittlig kommunalskattesats trappats av helt vid inkomster över 1 479 100 kronor. 
  
 57Från och med den 1 juni 2016 har den lägre arbetsgivaravgiften för anställda som inte har fyllt 25 år vid årets ingång avskaffats. 
  
 58Finansdepartementet, en rapport från skatteekonomiska enheten. Beräkningskonventioner 2016. Se även Skatteverket. Tabell för grundavdrag inkomstår 2016. 
  
 85 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Figur 4.1 visar marginalskatten vid olika inkomstnivåer vid en genomsnittlig kommunalskattesats och med beaktande av grund- avdraget och jobbskatteavdraget. De nedersta trappstegen uppkom- mer på grund av olika brytpunkter för grundavdraget och jobbskatte- avdraget. Från 130 400 till 358 000 kronor är marginalskatten 29 pro- cent. Vid 358 100 kronor är marginalskatten 32 procent. Vid den nedre brytpunkten för statlig skatt, 443 200 kronor stiger marginal- skatten till 52 procent för att därefter öka till 55 procent när jobb- skatteavdraget börjar trappas av vid 600 000 kronor. Den högsta marginalskatten, 60 procent, nås vid den övre brytpunkten. Vid in- komster över 1 479 100 kronor sjunker marginalskatten till 57 pro- cent, vilket beror på att jobbskatteavdraget då trappats av helt. 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 Efter grundavdrag 
  
 20% 
  
 Efter grundavdrag och 
  
 10% 
  
 jobbskatteavdrag 
  
 0% 
  
 0 kr 
  
 300 000 kr 
  
 600 000 kr 
  
 900 000 kr 
  
 1 200 000 kr 1 500 000 kr 
  
 Anmärkning: Den graf som visar marginalskatten efter både grundavdrag och jobbskatteavdrag avser en skattskyldig som endast har sådana förvärvsinkomster som berättigar till jobbskatteavdrag. 
  
 För att beräkna det totala skatteuttaget måste hänsyn även tas till arbetsgivaravgifterna, 21,77 procent, och den allmänna löneavgiften, 9,65 procent. 
  
 Arbetsgivaravgifterna, som består av sex olika delavgifter, an- vänds för att finansiera de arbetsbaserade socialförsäkringsförmån- erna enligt socialförsäkringsbalken och arbetslöshetsersättningen 
  
 86 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring. Socialförsäk- ringsförmånerna och arbetslöshetsersättningen beräknas på inkomst- underlag upp till en viss nivå. Inkomster över den nivån ger inte rätt till högre ersättning. För sjukförsäkringen och arbetsskadeförsäk- ringen är taket för underlaget sju och ett halvt prisbasbelopp, 332 250 kronor. För föräldraförsäkringen är taket tio prisbasbelopp, 443 000 kronor. För den inkomstgrundade ålderspensionen och efterlevandepensionen är taket i praktiken 8,07 inkomstbasbelopp eller 478 600 kronor (7,5 inkomstbasbelopp med tillägg av den all- männa pensionsavgiften på det underlaget, vilken dras av vid beräk- ningen av den pensionsgrundande inkomsten). För arbetslöshets- ersättningen är taket för underlaget cirka 300 000 kronor. 
  
 Arbetsgivaravgifterna är i ekonomisk mening delvis skatter och delvis avgifter. Avgifterna liknar försäkringspremier genom att de förmåner som avgifterna är förknippade med i viss utsträckning relateras till arbetstagarens inkomst. För arbetstagare med högre inkomster fungerar dock arbetsgivaravgifterna delvis som en skatt på grund av att de tas ut även på de delar av inkomsten som ligger över förmånstaken och som därmed inte är förmånsgrundande. Denna effekt ökar allteftersom inkomsten passerar förmånstaken i de olika försäkringarna. 
  
 Den allmänna löneavgiften kan i sin helhet ses som en skatt, eftersom den inte är kopplad till någon förmån för den enskilde arbetstagaren. 
  
 Figur 4.2 visar marginalskatteuttaget vid olika inkomstnivåer med beaktande av allmän löneavgift och de delar av arbetsgivar- avgifterna som överstiger de olika förmånstaken. 
  
 87 
  
 Nuvarande reglering 
  
 SOU 2016:75 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 0 kr 
  
 300 000 kr 
  
 600 000 kr 
  
 900 000 kr 
  
 1 200 000 kr 
  
 1 500 000 kr 
  
 Anmärkningar: 
  
 1)Grafen avser en arbetstagare som endast har sådana förvärvsinkomster som berättigar till jobb - skatteavdrag. 
  
 2)Skatteuttaget är beräknat genom att inkomstskatten efter grundavdrag och jobbskatteavdrag med tillägg av den allmänna löneavgiften och de delar av arbetsgivaravgifterna som överstiger förmåns- 
  
 taken delas med arbetstagarens inkomst, den allmänna löneavgifte n samt arbetsgivaravgifterna i sin helhet. 
  
 3) Grafen visar marginalskatteuttaget vid olika nivåer för arbetstagarens inkomst. Beloppen på den vågräta axeln innefattar således inte den allmänna löneavgiften och arbetsgivaravgifterna. 
  
 Av figuren framgår att marginalskatteuttaget vid sju och ett halvt prisbasbelopp, 332 250 kronor, stiger från 31 till 35 procent. Den nedre brytpunkten för statlig skatt, 443 200 kronor, sammanfaller nästan med taket i föräldraförsäkringen, 443 000 kronor. Marginal- skatteuttaget stiger vid de här inkomstnivåerna från 38 till 55 pro- cent. Ovanför den övre brytpunkten, 638 800 kronor, är marginal- skatteuttaget 70 procent. 
  
 4.9.2Skatt på kapitalinkomster 
  
 Kapitalinkomster, såsom utdelningar och kapitalvinster, beskattas hos fysiska personer som huvudregel med 30 procent statlig inkomst- skatt. När det gäller utdelning och kapitalvinst på andelar i aktie- bolag och ekonomiska föreningar som inte är marknadsnoterade 
  
 88 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 tas emellertid i de flesta fall endast fem sjättedelar upp som intäkt vid beskattningen, vilket innebär att inkomstskatten på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar i praktiken blir 25 procent. Detta gäller dock inte kvalificerade andelar. 
  
 Utdelning innebär att en del av ett aktiebolags vinst förs över till bolagets ägare. Utdelning utgör, till skillnad från lön, inte en kostnad vid beräkningen av bolagets resultat. Utdelning blir därför föremål för dubbelbeskattning. Först beskattas vinsten hos bolaget. Den del av den återstående vinsten som därefter delas ut beskattas hos ägarna. 
  
 Inkomstskatten för juridiska personer är 22 procent. Det samman- lagda skatteuttaget på en utdelning som beskattas enligt normalskatte- satsen, 30 procent, blir därför 45,4 procent (22 + [100 - 22] × 30/100). För onoterade andelar blir det totala skatteuttaget i stället ungefär 41,5 procent (22 + [100 - 22] × 25/100). 
  
 Detsamma gäller för en kapitalvinst som uppkommer vid en för- säljning av andelar i en juridisk person förutsatt att kapitalvinsten endast svarar mot de beskattade vinster som finns kvar i företaget. Köparens förväntningar om framtida vinster kan emellertid bidra till att kapitalvinsten blir större. Köparen övertar dock i ett sådant fall en latent skatteskuld på de framtida vinsterna som ligger inbakad i priset. 
  
 I avsnitt 4.9.1 beskrivs skatteuttaget på arbetsinkomster, se sär- skilt figur 4.2. Vid en jämförelse med arbetsinkomster framgår att vid inkomster över den nedre brytpunkten, 443 200 kronor, är skatte- uttaget på kapitalinkomster betydligt lägre än på arbetsinkomster. 
  
 4.9.3Särskilt om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar 
  
 I avsnitt 4.7 beskrivs de särskilda regler som anger hur utdelning eller kapitalvinst på en kvalificerad andel i ett fåmansföretag ska fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Här beskrivs hur skatten beräknas för de olika delarna av en sådan inkomst och vilken inverkan det har på skatteuttaget. 
  
 Den del av en utdelning eller kapitalvinst som inte överstiger gräns- beloppet ska hos mottagaren tas upp till två tredjedelar. Det innebär att skattesatsen i praktiken blir 20 procent i stället för 30 procent på den delen. Till detta kommer den juridiska personens inkomst- skatt, 22 procent. Det sammanlagda skatteuttaget på en utdelning 
  
 89 
  
 Nuvarande reglering SOU 2016:75 
  
 eller kapitalvinst upp till gränsbeloppet blir därför 37,6 procent (22 + [100 - 22] × 20/100). 
  
 Den del av en utdelning eller kapitalinkomst som överstiger gränsbeloppet men inte når upp till takbeloppet ska hos den fysiska person som tar emot utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst. Utdelning och kapitalvinst utgör till skillnad från lön inte arbets- inkomst och berättigar därför inte till jobbskatteavdrag även om de beskattas i inkomstslaget tjänst. Grundavdrag medges inte heller på dessa inkomster. Marginalskatten påverkas därför endast av in- komstens storlek i förhållande till skiktgränserna, 430 200 kronor och 625 800 kronor. 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 0 kr 
  
 300 000 kr 
  
 600 000 kr 
  
 900 000 kr 
  
 1 200 000 kr 
  
 1 500 000 kr 
  
 Figur 4.3 visar marginalskatten utan jobbskatteavdrag och utan grund- avdrag. I avsnitt 4.9.1 om arbetsinkomster nämns inkomstnivåerna 332 250 kronor, 443 200 kronor och 638 800 kronor. Marginalskatten för utdelningar eller kapitalvinster som beskattas i inkomstslaget tjänst är på dessa nivåer 32 procent, 52 procent respektive 57 procent. 
  
 Fåmansföretagets beskattning påverkas inte av att en utdelning hos mottagaren beskattas i inkomstslaget tjänst. Fåmansföretaget ska inte betala arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift på utdelningen. 
  
 90 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nuvarande reglering 
  
 Liksom annan utdelning ska den inte dras av vid beräkningen av före- tagets resultat. Det innebär att utdelningen som vanligt blir dubbel- beskattad. Vid de tre tidigare angivna inkomstnivåerna blir det totala marginalskatteuttaget därför 47,0 procent (22 + [100 - 22] × 32/100), 62,6 procent (22 + [100 - 22] × 52/100) respektive 66,5 procent (22 + [100 - 22] × 57/100). Detsamma gäller för en kapitalvinst. 
  
 Den del av en utdelning eller kapitalvinst som överstiger tak- beloppet beskattas enligt normalskattesatsen för kapitalinkomster, 30 procent. Det innebär att det totala skatteuttaget inklusive den juridiska personens skatt uppgår till 45,4 procent, se avsnitt 4.9.2. 
  
 Redogörelsen ovan visar att nivån för det totala skatteuttaget varierar kraftigt beroende på inkomstens och gränsbeloppets storlek. Tabell 4.1 visar en sammanställning av de olika nivåerna. 
  
 91 
  
 5Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 5.1Inledning 
  
 I det här avsnittet redovisas hur inkomstbeskattningen är ordnad i några andra länder. Avsikten med att i det här sammanhanget studera andra länders regelsystem är att undersöka om det där finns regel- komponenter som kan användas för utredningens uppdrag att före- slå förändringar i de svenska  
 3:12-reglerna. 
  
 De svenska  
 3:12-reglerna 
  har tillkommit för att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Behovet av den här typen av regler uppkommer i skattesystem där löne- inkomster beskattas väsentligt hårdare än kapitalinkomster. Proble- matiken förekommer särskilt i länder med skattesystem som be- handlar olika inkomsttyper åtskilda från varandra. Sådana skatte- system kan kallas duala. På engelska används även termen ”schedular” 
  
 (uppdelat), som antyder att uppdelningen kan ske i fler än två kate- gorier. 
  
 Det svenska skattesystemet är ett dualt eller uppdelat system. Liknande skattesystem finns i Finland, Nederländerna och Norge. Finland och Nederländerna har dessutom särskilda regler för att undvika inkomstomvandling. Inkomstbeskattningen i dessa båda länder beskrivs därför närmare nedan. 
  
 I Norge finns det numera inte några motsvarande regler. Den tidigare s.k. delningsmodellen avskaffades i samband med en skatte- reform  
 2004–2006 
  som även innebar att skillnaden i marginalskatte- uttag mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster minskade. 
  
 De flesta länder har vad som kallas för ett globalt skattesystem. Det innebär att en fysisk persons alla inkomster beskattas tillsam- mans. 
  
 93 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Gränsen mellan duala och globala skattesystem är emellertid inte helt tydlig. Trots att alla inkomster i ett globalt system beskattas tillsammans förekommer det att kapitalinkomster inte tas upp till sitt fulla värde. Det medför en skillnad i beskattningen av löneinkomster och kapitalinkomster. Den skatt som tas ut på bolagsnivå – bolags- skatt och särskild utdelningsskatt som förekommer i exempelvis Tyskland – medför dock att det totala skatteuttaget hos bolaget och den fysiska personen når upp till en sådan nivå att det inte skapas något incitament till omvandling av arbetsinkomster till kapital- inkomster. 
  
 Det danska skattesystemet utgör ett mellanting mellan ett globalt och ett dualt system. Även inkomstbeskattningen i Danmark be- handlas därför nedan. 
  
 5.2Danmark 
  
 5.2.1Beskattningen av fysiska personer 
  
 För fysiska personer beräknas enligt den danska skattelagstiftningen tre typer av inkomster som är av intresse i det här sammanhanget (2 § personskatteloven, 382/2013). 
  
 personlig inkomst (3 §) 
  
 kapitalinkomst (4 §) 
  
 aktieinkomst (4 a §) 
  
 Personlig inkomst och kapitalinkomst beskattas i huvudsak tillsam- mans. Aktieinkomst däremot beskattas åtskilt från personlig inkomst och kapitalinkomst. 
  
 Inkomstskatter 
  
 Det danska skattesystemet omfattar en rad olika inkomstskatter som tas ut på olika, delvis överlappande, skattebaser. För de flesta yrkesverksamma består den statliga inkomstskatten av följande delar. 
  
 94 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Bottenskatt (5 och 6 §§) 
  
 Toppskatt (5 och 7 §§) 
  
 Hälsobidrag, ”sundhedsbidrag” (5 och 8 §§) 
  
 Skatt på aktieinkomst (5 och 8 a §§) 
  
 Arbetsmarknadsbidrag (arbejdsmarkedsbidragsloven) 
  
 Hälsobidraget motsvarar en del av den tidigare landstingsskatten 
  
 (”amtskatten”) som försvann i samband med att landstingen av- skaffades. Hälsobidraget håller på att fasas ut genom en successiv sänkning av skattesatsen. För att kompensera den sänkningen höjs bottenskatten successivt. 
  
 Arbetsmarknadsbidraget placerades tidigare i en särskild fond för statens utgifter för sociala förmåner. Numera flyter arbetsmarknads- bidraget in i statens budget på samma sätt som andra skatteintäkter. 
  
 Till de statliga skatterna kommer kommunalskatt och kyrko- skatt. Kyrkoskatten betalas av medlemmar i Folkekirken. Eftersom medlemskapet är frivilligt behandlas kyrkoskatten inte ytterligare här. 
  
 95 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 I tabell 5.1 ges en översikt över de olika inkomstskatterna, skatte- satserna och de skattebaser på vilka de tas ut. 
  
 1Personligt avdrag ges egentligen i form av en skattereduktion, men för enkelhets skull redovisas avdraget här som ett inkomstavdrag. Beloppet avser skattskyldiga som fyllt 18 år. 
  
 2Kommunalskattesatsen avser genomsnittet för landets kommuner. 
  
 Personlig inkomst 
  
 Den personliga inkomsten utgörs av alla inkomster som varken be- skattas som kapitalinkomster eller aktieinkomster. Det gäller bl.a. inkomster av anställning och självständig förvärvsverksamhet. 
  
 Vid beräkningen av den personliga inkomsten får en mängd av- drag göras. Bland annat får arbetsmarknadsbidraget dras av. Avdra- get för arbetsmarknadsbidrag medför att skatten på löneinkomster i praktiken är lägre än de nominella skattesatserna för bottenskatt, toppskatt, hälsobidrag och kommunalskatt. 
  
 96 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Kapitalinkomst 
  
 Kapitalinkomst utgörs av nettobeloppet av bl.a. ränteinkomster och ränteutgifter, beräknad kapitalavkastning i självständig förvärvsverk- samhet, kapitalvinster och kapitalförluster på annan egendom än aktier. Aktieutdelning som inte beskattas som aktieinkomst beskattas i stället som kapitalinkomst. 
  
 Aktieinkomst 
  
 De inkomster som beskattas som aktieinkomst utgörs främst av utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av såväl noterade som onoterade aktier. Utdelning från ”investeringsbolag” utgör dock inte aktieinkomst. Sådan inkomst beskattas i stället som kapital- inkomst. 
  
 Skattereduktioner 
  
 Skattereduktion ges bl.a. i form av ett personligt avdrag för varje skattskyldig. Skattereduktionen beräknas i tre olika delar såsom pro- centsatser av ett grundbelopp. Grundbeloppet är 44 000 danska kro- nor för skattskyldiga som fyllt 18 år. Procentsatserna motsvarar skattesatserna för bottenskatt, hälsobidrag och kommunalskatt. För en skattskyldig med genomsnittlig kommunalskatt uppgår den här skattereduktionen alltså till sammanlagt 16 276 danska kronor ([9,08 + 3 + 24,91]/100 × 44 000). 
  
 På grund av att skattereduktionen för personligt avdrag beräk- nas med hjälp av skattesatserna för bottenskatt, hälsobidrag och kommunalskatt fungerar skattereduktionen som ett slags grund- avdrag vid beräkningen av dessa skatter. Eftersom skattereduktio- nen inte beaktar toppskatten förskjuts dock inte brytpunkterna för toppskatten. 
  
 Den danska skattelagstiftningen anger också tak för marginal- skatten. Taket för personlig inkomst är 51,95 procent. Taket för kapitalinkomst är 42 procent. Tekniskt är taken utformade som en skattereduktion på de statliga skatterna. 
  
 97 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 5.2.2Bolagsbeskattningen 
  
 Den danska bolagsskattesatsen sänktes 2016 från 23,5 procent till 
  
 22procent. 
  
 Fysiska personers inkomster i form av utdelning och kapital- 
  
 vinster på aktier dubbelbeskattas fullt ut på samma sätt som i Sverige. Det innebär att en bolagsvinst beskattas först hos bolaget och sedan hos aktieägaren när vinsten delas ut eller aktieägaren säljer aktierna i bolaget. 
  
 Särskilda regler finns för att undvika kedjebeskattning av utdel- ning inom en koncern. 
  
 5.2.3Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna 
  
 Aktieinkomster utgör ett särskilt inkomstslag i Danmark. Det inne- bär att inkomster i form av utdelning eller kapitalvinst på aktier beskattas åtskilda från löneinkomster precis som i Sverige. Trots det innehåller den danska skattelagstiftningen inte några särskilda regler för beskattning av aktiva ägare till aktiebolag. 
  
 De olika skattesatserna i Danmark är utformade så att det inte uppkommer något starkt incitament att omvandla arbetsinkomster till utdelning eller kapitalvinst på aktier. Detta beror dels på att marginalskatterna för löneinkomster är lägre än i Sverige dels på att såväl löneinkomster som aktieinkomster beskattas progressivt. 
  
 Skattskyldiga som inte har några andra personliga inkomster än lön upp till brytpunkten för toppskatt betalar bottenskatt, hälsobidrag, och kommunalskatt, sammanlagt 36,99 procent (9,08 + 3 + 24,91). Till det kommer arbetsmarknadsbidraget på 8 procent. Eftersom arbetsmarknadsbidraget får dras av vid beräkningen av den person- liga inkomsten blir skattesatsen på en löneinkomst av den här storle- Rivers i praktiken 34,03 procent ([100 - 8] × 36,99). När arbetsmark- nadsbidraget läggs till blir det totala skatteuttaget 42,03 procent (34,03 + 8). 
  
 För inkomster över brytpunkten för toppskatt, 467 300 danska kronor, sätter skattetaket en gräns för marginalskatten på personlig inkomst till 51,95 procent. Eftersom arbetsmarknadsbidraget som nämnts får dras av blir den högsta skattesatsen på en löneinkomst över brytpunkten i praktiken 47,79 procent ([100 - 8]/100 × 51,95). 
  
 98 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 När sedan arbetsmarknadsbidraget, som inte ingår i skattetaket, läggs till blir det totala skatteuttaget 55,79 procent (47,79 + 8). 
  
 Inkomster i form av utdelning eller kapitalvinst på aktier be- skattas först med bolagsskatt, 22 procent, och sedan med den fysiska personens skatt på aktieinkomst. Skatten på aktieinkomst är 27 pro- cent på inkomster upp till 50 600 danska kronor. Det innebär att det totala skatteuttaget blir 43,06 procent (22 + [100 - 22]/100 × 27). På den del av aktieinkomsten som överstiger 50 600 danska kronor är skattesatsen 42 procent. Det totala skatteuttaget över den nivån blir därför 54,76 procent (22 + [100 - 22]/100 × 42). 
  
 För en aktiv ägare av ett aktiebolag finns det således ett visst ut- rymme att sänka skatten genom att omvandla löneinkomster till aktieinkomst. Det gäller dock endast dem som har arbetsinkomster över 467 300 danska kronor, och högst 50 600 danska kronor kan tas ut som aktieinkomst till en lägre skatt än motsvarande löneinkomst. Utrymmet för inkomstomvandling måste därför sägas vara ganska begränsat. 
  
 5.3Finland 
  
 5.3.1Beskattningen av fysiska personer 
  
 Enligt den finländska skattelagstiftningen hänförs fysiska personers inkomster till två inkomstslag, ”kapitalinkomst” och ”förvärvs- inkomst” (29 § inkomstskattelagen [1535/92]). En beskattningsbar inkomst beräknas separat för respektive inkomstslag (30 § 1 mom.). 
  
 Inkomstslaget förvärvsinkomst 
  
 I inkomstslaget förvärvsinkomst beskattas inkomster som inte hör till inkomstslaget kapitalinkomst. Hit räknas bl.a. lön och andra inkomster på grund av ett anställningsförhållande (61 §). 
  
 Även överskott av näringsverksamhet och jordbruk beskattas i inkomstslaget förvärvsinkomst till den del inkomsterna inte be- handlas som kapitalinkomst. Resultatet av näringsverksamhet och jordbruk beräknas var för sig och beaktas efter avdrag för tidigare års förluster (30 § 1 mom.). 
  
 99 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Om det uppkommer ett underskott i inkomstslaget förvärvs- inkomst får det dras av från inkomsterna i inkomstslaget under senare år (30 § 3 mom.). 
  
 I inkomstslaget förvärvsinkomst tas ut en statlig skatt enligt en progressiv skatteskala i fem steg samt en proportionell kommunal- skatt. Skattesatserna för 2016 framgår av tabell 5.2. Utöver detta tas kyrkoskatt ut av medlemmar i  
 evangelisk-lutherska 
  kyrkan och ortodoxa kyrkosamfundet. Eftersom medlemskapet är frivilligt be- handlas inte kyrkoskatten här. 
  
 Förutom inkomstskatterna tas socialförsäkringsavgifter ut baserat på förvärvsinkomsten. De förmåner som avgifterna finansierar är emellertid i huvudsak inkomstrelaterade och utan inkomsttak. Inslaget av beskattning i uttaget av socialförsäkringsavgifter är så- ledes begränsat. Avgifterna behandlas därför inte här. 
  
 Inkomstslaget kapitalinkomst 
  
 Kapitalinkomster utgörs bl.a. av räntor (33 §), utdelningar (33 a– 33 d §§) och kapitalvinster  
 (45–48 
  §§). Kapitalvinst vid försäljning av permanentbostad är skattefri under vissa förutsättningar (48 §). 
  
 Även överskott av näringsverksamhet och jordbruk beskattas till viss del i inkomstslaget kapitalinkomst. Huvudregeln är att ett belopp som motsvarar 20 procents avkastning på den nettoförmögen- het som hör till näringsverksamheten eller jordbruket behandlas som kapitalinkomst  
 (38–41 
  §§). Underskott av näringsverksamhet och jordbruk som uppkommit under året får dras av mot andra kapitalinkomster under samma år (59 §). 
  
 100 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Avdrag får göras för bl.a. ränteutgifter som hänför sig till för- värvande av skattepliktiga inkomster såsom exempelvis utdelnings- inkomster (58 §). Kapitalförluster, undantaget bl.a. förlust vid av- yttring av permanentbostad, får dras av. Avdragsgilla kapitalför- luster dras i första hand av mot skattepliktiga kapitalvinster under samma år och de fem följande åren allteftersom vinst uppkommer. För fysiska personer dras i andra hand avdragsgilla kapitalförluster av mot övriga kapitalinkomster. Kapitalförluster kan dock, till skill- nad från avdragsgilla räntor, inte skapa ett underskott i inkomst- slaget (50 §). 
  
 Skattesatsen i inkomstslaget kapitalinkomst är 30 procent för den del av kapitalinkomsten som inte överstiger 30 000 euro och 34 procent för den del som överstiger 30 000 euro (124 § 2 mom.). 
  
 Underskott i inkomstslaget kapitalinkomst reducerar skatten på förvärvsinkomster. Skattereduktionen är 30 procent av underskottet, dock med ett tak vilket som huvudregel uppgår till 1 400 euro (131, 132 och 133 §§). 
  
 Aktieutdelningar 
  
 Vid beskattningen av aktieutdelningar görs först och främst skillnad mellan utdelningar från noterade bolag och från onoterade bolag. 
  
 Av utdelningar från noterade bolag utgör 15 procent skattefri in- komst medan 85 procent tas upp i inkomstslaget kapitalinkomst (33 a §). Skattesatserna för utdelning på noterade andelar blir därför i praktiken 25,5 procent (0,30 × 0,85) eller 28,9 procent (0,34 × 0,85) beroende på de totala inkomsterna i inkomstslaget. 
  
 Utdelningar från onoterade bolag behandlas delvis som kapital- inkomster och delvis som förvärvsinkomster. Den här uppdelningen gäller oavsett om delägaren är verksam i bolaget eller inte. Avgör- ande är i stället hur stor utdelningen är i förhållande till aktiens s.k. matematiska värde. En akties matematiska värde utgörs av bolagets nettoförmögenhet dividerad med antalet utestående aktier. Bolag- ets nettoförmögenhet beräknas med utgångspunkt i bokslutet med de justeringar som anges i lagen om värdering av tillgångar vid be- skattningen (1142/2005). 
  
 Om utdelningen motsvarar högst 8 procents avkastning på aktiens matematiska värde behandlas utdelningen som en kapitalinkomst. 
  
 101 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Kapitalinkomstbehandlade utdelningar från onoterade bolag som sammanlagt inte överstiger 150 000 euro för en skattskyldig behandlas särskilt förmånligt genom att de till 75 procent är skattefria (33 b §). Det effektiva skatteuttaget blir därför 7,5 procent (0,30 × 0,25) eller 8,5 procent (0,34 × 0,25) beroende på de totala inkomsterna i in- komstslaget. 
  
 Kapitalinkomstbehandlade utdelningar över 150 000 euro gränsen behandlas på samma sätt som utdelningar från noterade bolag, vilket innebär att 85 procent av utdelningen beskattas (33 b §). 
  
 Om utdelningen från ett onoterat bolag överstiger 8 procents avkastning på det matematiska värdet behandlas den överskjutande delen som en förvärvsinkomst. Den förvärvsinkomstbehandlade delen tas upp till 75 procent medan 25 procent är skattefri (33 b §). Det innebär att skattesatsen i praktiken varierar mellan 14,8 pro- cent (0,1975 × 0,75) och 38,6 procent (0,5150 × 0,75) beroende på den progressiva skatten på förvärvsinkomster. 
  
 Tabell 5.3 visar hur en utdelning fördelas mellan inkomstslagen och vilka skattesatser som tillämpas på olika delar av inkomsten. 
  
 Anm.: Avkastningen beräknas på det s.k. matematiska värdet. 
  
 102 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av aktier 
  
 Kapitalvinster vid avyttring av aktier är, liksom andra kapitalvinster, skattepliktiga i sin helhet och tas upp inkomstslaget kapitalinkomst (45 §). Även om det är aktier i ett onoterat bolag som har avyttrats görs inte någon sådan fördelning av inkomsten mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst som görs när det gäller utdelning från onote- rade bolag. 
  
 Till skillnad från utdelning är således inte någon del av en kapital- vinst skattefri. Däremot får 20 procent av överlåtelsepriset dras av, om inte den verkliga anskaffningsutgiften för tillgången är högre. Om den överlåtna egendomen innehafts minst tio år är motsvarande avdrag 40 procent (46 §). 
  
 Särskilda regler för företagardelägare och ägarföretagare 
  
 De tidigare nämnda reglerna om uppdelning av utdelning från onote- rade bolag mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst gäller alla del- ägare oavsett om de är verksamma i bolaget eller inte. Dock gäller vissa särskilda regler för ”företagardelägare” och ”ägarföretagare”. 
  
 Med företagardelägare avses en delägare som har en ledande ställ- ning i bolaget och som antigen själv äger minst 30 procent av bolag- ets aktiekapital eller röstetal, eller tillsammans med sina familje- medlemmar äger mer än 50 procent av aktiekapitalet. För den som är företagardelägare ska det matematiska värdet minskas om ägar- företagaren använt en bostad som tillhör bolaget som sin egen eller sin familjs bostad. Det matematiska värdet för företagardelägarens samtliga aktier i bolaget minskas med bostadens värde (33 b § 4 mom.). 
  
 Med ägarföretagare avses en person som ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar äger minst 10 procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget. För den som är ägarföretagare ska det mate- matiska värdet minskas om ägarföretagaren eller någon i ägarföre- tagarens familj fått ett penninglån från bolaget (ett s.k. förbjudet lån enligt svensk rätt). Det matematiska värdet för ägarföretagarens samt- liga aktier i bolaget ska minskas med lånebeloppet (33 b § 5 mom.). 
  
 Konsekvensen av dessa minskningar av det matematiska värdet är att en mindre del av utdelningen kommer att beskattas som kapital- inkomst och en större del beskattas som förvärvsinkomst. 
  
 103 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Vissa avdrag och skattereduktioner 
  
 Från förvärvsinkomsterna får vissa schablonmässigt beräknade av- drag göras, bl.a. avdrag för inkomstens förvärvande (95 §) och grund- avdrag vid kommunalbeskattningen (106 §). Avdrag för inkomstens förvärvande uppgår till 620 euro och får dras av från löneinkomsten. Grundavdraget vid kommunalbeskattningen uppgår till högst 3 020 euro år 2016 och om den skattskyldiges förvärvsinkomst efter vissa avdrag överstiger 19 798 euro beviljas inget grundavdrag. 
  
 Utöver de nämnda avdragen ges skattereduktion i form av in- komstrelaterade arbetsinkomstavdrag (125 §). Vid kommunalbeskatt- ningen ges dessutom ett förvärvsinkomstavdrag (105 a §). 
  
 Arbetsinkomstavdraget är utformat på ett sådant sätt att det på- verkar marginalskatteuttaget. De flesta förvärvsinkomster kan utgöra underlag för avdraget. Arbetsinkomstavdraget utgör 11,8 procent av det belopp med vilket underlaget överstiger 2 500 euro. Avdraget är dock högst 1 260 euro. Det innebär att arbetsinkomstavdraget med- för en minskning av marginalskatten med 11,8 procentenheter i inter- vallet 2  
 500–13 
  178 euro. När den skattskyldiges förvärvsinkomst överstiger 33 000 euro minskar avdraget med 1,46 procent av det överskjutande beloppet. Det innebär att avdraget ökar marginal- skatten med 1,46 procentenheter i intervallet 33  
 000–119 
  301 euro. 
  
 Även förvärvsinkomstavdraget vid kommunalbeskattningen är utformat på ett sådant sätt att det påverkar marginalskatteuttaget. De flesta förvärvsinkomster kan utgöra underlag för avdraget. För- värvsinkomstavdraget utgör 51 procent av det belopp med vilket underlaget överstiger 2 500 euro upp till 7 230 euro och 28 procent av det belopp som överstiger detta. Avdraget är dock högst 3 570 euro. När den skattskyldiges förvärvsinkomst överstiger 14 000 euro minskar avdraget med 4,5 procent av det överskjutande beloppet. Det innebär att avdraget ökar marginalskatten med 4,5 procent- enheter i intervallet 14  
 000–93 
  333 euro. 
  
 Arbetsinkomstavdraget och förvärvsinkomstavdraget påverkar inte bara marginalskatten på löneinkomster utan även marginal- skatten på den del av en utdelning på onoterade aktier som beskattas som förvärvsinkomst. 
  
 Dessutom finns skattereduktioner i form av barnavdrag (126 a §), hushållsavdrag (127 a §), studielånsavdrag (127 d §) etc. 
  
 104 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Underskott i inkomstslaget kapitalinkomst ger som tidigare nämnts rätt till reduktion av skatten på förvärvsinkomster. Skatte- reduktionen är 30 procent av underskottet, dock med ett tak vilket som huvudregel uppgår till 1 400 euro (131 §). 
  
 5.3.2Bolagsbeskattningen 
  
 Ett aktiebolags inkomster kan, liksom för fysiska personer, hän- föras till tre olika förvärvskällor nämligen näringsverksamhet, jord- bruk och ”annan verksamhet”. En beskattningsbar inkomst beräk- nas separat för varje förvärvskälla. Vid beräkningen får tidigare års förluster i samma förvärvskälla dras av (30 § 4 mom.). 
  
 Inkomsterna i respektive förvärvskälla beräknas med utgångs- punkt i redovisningen med de olika avvikelser som skattelagstift- ningen innehåller. Till dessa avvikelser hör att utdelning på aktier i vissa fall är skattefria på motsvarande sätt som gäller för närings- betingade andelar enligt svensk rätt (6 a § lagen [360/68] om beskatt- ning av inkomst av näringsverksamhet). 
  
 Bolagsskatten är 20 procent (124 § 2 mom. inkomstskattelagen). Därtill kommer en låg rundradioskatt.1 Vid jämförelsen nedan bort- ses från denna skatt. 
  
 Liksom i Sverige dubbelbeskattas bolagsinkomster. När vinsten delas ut till en fysisk person beskattas utdelningen således även hos den fysiska personen. 
  
 5.3.3Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna 
  
 I Finland liksom i Sverige beskattas arbetsinkomster enligt en pro- gressiv skatteskala. Kapitalinkomster beskattas i huvudsak proportio- nellt om än med en liten ökning i skattesatsen för kapitalinkomster över 30 000 euro. 
  
 Marginalskatten på arbetsinkomster inklusive effekten av arbets- inkomstavdraget och förvärvsinkomstavdraget vid kommunal- beskattningen är 47,21 procent (41,25 + 1,46 + 4,5) vid 40 800 euro. 
  
 1 Enligt 3 § lagen om rundradioskatt (484/2012) ska ett bolag vars inkomst för beskattnings- året är minst 50 000 euro betala 140 euro i rundradioskatt plus 0,35 procent av den del av inkomsten som överstiger 50 000 euro. Skattebeloppet ska dock vara högst 3 000 euro. 
  
 105 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Högst är marginalskatten i intervallet 72  
 300–93 
  333 euro, 57,46 pro- cent (51,5 + 1,46 + 4,5). 
  
 Dessa nivåer ska jämföras med skatten på utdelning på noterade aktier som är 25,5 eller 28,9 procent beroende på de sammanlagda utdelningsinkomsterna. Utdelade vinster belastas dock även med 20 procent bolagsskatt. Det totala skatteuttaget på utdelade vinster blir därför 40,4 procent (20 + [100 - 20] × 25,5/100) eller 43,12 pro- cent (20 + [100 - 20] × 28,9/100). 
  
 Om avkastningen på onoterade aktier skulle beskattas på samma sätt som på noterade aktier skulle det alltså vid höga inkomstnivåer, uppkomma ett incitament för aktiva ägare i onoterade bolag att ta ut i vart fall en del av värdet av eget arbete i bolaget i form av utdelning. 
  
 För att förhindra inkomstomvandling görs enligt den finländska skattelagstiftningen, liksom enligt den svenska, en uppdelning av vissa kapitalinkomster så att en del av inkomsten beskattas som förvärvsinkomst. 
  
 En väsentlig skillnad är till att börja med att de finländska för- delningsreglerna är tillämpliga på kapitalinkomster från alla onote- rade bolag. Det saknar alltså betydelse huruvida den skattskyldige har stort eller litet ägarinflytande och huruvida den skattskyldige är en aktiv eller en passiv ägare. 
  
 Fördelningen mellan kapitalinkomst och förvärvsinkomst görs enbart med utgångspunkt i en avkastningsberäkning. Detta utgör en skillnad mot de svenska fördelningsreglerna som även tar hän- syn till utbetalade löner. 
  
 När det gäller avkastningsberäkningen skiljer sig reglerna åt främst på så sätt att underlaget enligt de finländska reglerna utgörs av bolag- ets nettoförmögenhet enligt balansräkningen medan det svenska underlaget utgörs av ägarens investerade kapital uppräknat på visst sätt. 
  
 Hindrar systemet inkomstomvandling? Det kan vid första på- seende noteras att det faktum att avkastningsberäkningen görs på grundval av nettoförmögenheten leder till att den kapitalbeskattade delen av en utdelning ökar om arbetsinkomster sparas i bolaget. Eftersom avkastningsgränsen satts till 8 procent blir den effekten ändå ganska liten. Större lättnad ger i stället det förhållandet att den förvärvsinkomstbehandlade delen endast till 75 procent tas upp till beskattning. Å andra sidan tillkommer det bolagsskatt om inkoms- ten tas ut som utdelning. Följande exempel visar de olika effekterna. 
  
 106 
  
 SOU 2016:75 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 Antag att en ägare har investerat ett mindre belopp (som vi bortser från här) och efter ett års verksamhet har sparat arbets- inkomster om 10 000 euro i bolaget. Efter att bolagsskatt, 20 pro- cent eller 2 000 euro, betalats återstår 8 000 euro. Bolagets netto- 
  
 förmögenhet exklusive 
  
 det investerade beloppet uppgår då till 
  
 8 000 euro. Om ägaren 
  
 tar ut hela beloppet kommer 640 euro 
  
 (8 000 × 0,08) att behandlas som kapitalinkomst. Om ägaren inte har några andra utdelningsinkomster tas 25 procent av utdelning upp till beskattning och skatten på den delen blir 48 euro (640 × 0,25 × 0,30). 
  
 Av den återstående utdelningen, 7 360 euro, tas 75 procent eller 5 520 euro upp till beskattning som förvärvsinkomst. Beskattningen av den delen av inkomsten är beroende på den skattskyldiges förvärvs- inkomster i övrigt. Om de övriga förvärvsinkomsterna uppgår till cirka 50 000 euro är marginalskatten 47,21 procent (41,25 + 1,46 + 4,5). Den högsta marginalskatten är 57,46 procent (51,5 + 1,46 + 4,5) De här två situationerna föranleder beskattning med 2 606 respek- tive 3 172 euro av den förvärvsinkomstbehandlade delen av utdel- ningen. 
  
 Den totala skatten på utdelningen uppgår i de här två fallen till 4 654 euro (2 000 + 48 + 2 606) respektive 5 220 euro (2 000 + 48 + 3 172). Uttryckt i procent blir den totala skatten 46,5 procent re- spektive 52,2 procent av den sparade arbetsinkomsten om 10 000 euro. 
  
 Av de här exemplen framgår att det vid en marginalskatt på 47,21 procent knappt lönar sig att omvandla arbetsinkomst till ut- delning. Vid en marginalskatt på 57,46 procent är det möjligt att göra en liten skattevinst. 
  
 Om en aktiv ägare i stället tar ut värdet av sitt arbete i form av kapitalvinst sker ingen fördelning mellan kapitalinkomst och för- värvsinkomst. Däremot är hela kapitalvinsten skattepliktig. Om den skattskyldiges sammanlagda kapitalinkomster inte överstiger 30 000 euro är skattesatsen 30 procent. Dessförinnan har dock in- komsten belastats med bolagsskatt. Det totala skatteuttaget blir därför 44 procent (0,20 + (1 - 0,20) × 0,30). På den del som ham- nar över 30  
 000-euro-gränsen 
  blir det totala skatteuttaget 47,2 pro- cent (0,20 + (1 - 0,20) × 0,34). Vid högre marginalskatter är det alltså möjligt att göra en skattevinst. Marginalskatter som väsentligt överstiger de här nivåerna förekommer emellertid endast i skatte- skalans översta steg, dvs. vid förvärvsinkomster över 72 300 euro och som nämnts är den högsta marginalskatten i Finland 57,46 pro- 
  
 107 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 cent. Vid förvärvsinkomster över 93 333 euro är marginalskatten dessutom 51,5 procent. Utrymmet för att göra en skattevinst är så- ledes relativt begränsat även när arbetsinkomst omvandlas till kapital- vinst. 
  
 Det finländska regelsystemet framstår sammantaget som ett effek- tivt hinder mot inkomstomvandling. 
  
 Det finns härefter anledning att fråga sig om specialregleringen medför att utdelning på onoterade aktier beskattas hårdare än ut- delning på andra aktier. Den frågan kan emellertid inte ges något generellt svar. Avkastningsgränsen innebär att en del av en utdel- ning kan komma att behandlas som förvärvsinkomst. Å andra sidan ges en betydande skattelättnad jämfört med noterade aktier på den del av utdelningen som behandlas som kapitalinkomst. Skattelätt- naden torde medföra en tendens att vinster delas ut i högre grad i bolag med låg avkastning medan avkastningsgränsen utgör en åter- hållande faktor i bolag med hög avkastning. 
  
 5.4Nederländerna 
  
 5.4.1Beskattningen av fysiska personer 
  
 Vid den nederländska inkomstbeskattningen av fysiska personer delas inkomsterna in i tre inkomstslag, s.k. boxar. 
  
 Inkomst av arbete och privatbostad 
  
 Inkomst av väsentligt aktieinnehav 
  
 Inkomst av sparande och investeringar 
  
 Varje inkomstslag beskattas för sig. Underskott i ett inkomstslag reducerar inte den skatt som belöper på inkomsterna i något av de andra inkomstslagen. Däremot kan den totala skatten reduceras av andra skäl, se under rubriken Skattereduktioner nedan. 
  
 De regler som redovisas här avser personer upp till 65 års ålder. För äldre personer gäller delvis andra regler både avseende inkomst- beräkningen och skattesatserna. 
  
 Förutom den inkomstskatt som fysiska personer betalar drar arbetsgivare som betalar ut lön av en löneskatt. När ett aktiebolag lämnar utdelning drar bolaget på motsvarande sätt av en utdelnings- 
  
 108 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 skatt. Löneskatten respektive utdelningsskatten berättigar dock till reduktion av den fysiska personens inkomstskatt med motsvarande belopp. 
  
 För dem som inte är skattskyldiga för inkomstskatt i Nederlän- derna och därmed saknar möjlighet till sådan skattereduktion är de här skatterna betydelsefulla. För dem som är skattskyldiga för in- komstskatt i Nederländerna fungerar löneskatten och utdelnings- skatten i praktiken som preliminära inkomstskatter och saknar bety- delse för det slutliga skatteuttaget. Löneskatten och utdelningsskatten behandlas därför inte ytterligare här. 
  
 Inkomst av arbete och privatbostad 
  
 I inkomstslaget arbete och privatbostad beskattas bl.a. anställnings- inkomster och inkomster från enskild näringsverksamhet. 
  
 Om den skattskyldige äger sin permanentbostad tas i det här in- komstslaget även upp inkomst i form av ett fiktivt hyresvärde för bostaden. Ränteutgifter på lån med säkerhet i bostaden får, med vissa begränsningar, dras av om lånen hänför sig till anskaffnings- eller förbättringsutgifter av bostaden. Kapitalvinst vid försäljning av per- manentbostaden är inte skattepliktig. 
  
 Till inkomstslaget arbete och privatbostad hänförs även inkoms- ter från vissa inkomstbringande aktiviteter som varken utgör för- värvsverksamhet eller tillgångsförvaltning. Hit räknas bl.a. ränta på lån till aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i, liksom annan avkastning på tillgångar som upplåtits till ett sådant bolag. Aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i beskrivs närmare nedan. 
  
 I inkomstslaget arbete och privatbostad tillämpas en progressiv skatteskala i fyra steg. På inkomster inom de två första stegen påförs även vissa socialförsäkringsavgifter. De socialförsäkringsförmåner ([grundläggande] ålderspension, änke- och barnpension samt för- säkring för extraordinära sjukvårdkostnader och funktionshinder) som dessa avgifter finansierar är inte inkomstrelaterade. Avgifterna behandlas därför som skatt här. Skatte- och avgiftssatserna för 2016 framgår av tabell 5.4. 
  
 109 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 Utöver detta betalar även arbetsgivare vissa lönebaserade social- försäkringsavgifter (för arbetslöshet och arbetsskada). Dessa avgif- ter togs 2015 ut på inkomster upp till 51 976 euro och påverkar så- ledes skatteuttaget på arbetsinkomster under det beloppet.2 
  
 Inkomst av väsentligt aktieinnehav 
  
 Till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav hänförs utdelningar och kapitalvinster på andelar i privata aktiebolag (BV) som den skatt- skyldige har ett väsentligt innehav i. 
  
 Med väsentligt innehav avses att den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, innehar minst 5 procent av aktiekapitalet. Om bolaget har gett ut aktier av olika slag avser  
 5-procentskravet 
  respektive aktieslag. 
  
 Skattesatsen i inkomstslaget väsentligt aktieinnehav är 25 procent. 
  
 Inkomst av sparande och investeringar 
  
 I inkomstslaget sparande och investeringar beskattas kapitalinkoms- ter som inte hänförs till något av de två första inkomstslagen. 
  
 Inkomsterna beräknas som en tänkt avkastning på 4 procent på nettotillgångarna i inkomstslaget. De tillgångar som läggs till grund för inkomstberäkningen är bl.a. fordringar, aktier i privata aktie- bolag om innehavet är mindre än 5 procent, aktier i publika aktie- bolag (NV) samt andra fastigheter än den som eventuellt används 
  
 2 Avgift betalades till en allmän arbetslöshetskassa med 2,07 procent på lönerna mellan 17 888 och 51 976 euro. Dessutom betalade arbetsgivare ett bidrag på 2,16 procent på lön- erna till en fond för avgångsvederlag inom industrin. Avgiften till arbetsskadeförsäkringen uppgick till 6,9 procent på löner under 51 976 euro. 
  
 110 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 som permanentbostad av den skattskyldige. Efter avdrag för skul- der får ett grundavdag på 24 437 euro göras från nettotillgångarna. 
  
 Eftersom inkomstberäkningen görs schablonmässigt och grun- dar sig på nettotillgångarna innebär det att faktiska ränteinkomster och utdelningar inte beskattas. På motsvarande sätt medges inte av- drag för faktiska räntekostnader. Kapitalvinster och kapitalförluster beaktas inte heller i det här inkomstslaget. 
  
 Skattesatsen i inkomstslaget sparande och investeringar är 30 pro- cent. 
  
 Eftersom det inte är de verkliga inkomsterna som beskattas utan en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna, utgör den skatt som påförs i det här inkomstslaget snarare en förmögenhets- skatt på 1,2 procent (0,04 × 0,30) än en inkomstskatt. 
  
 Skattereduktioner 
  
 Efter att skatten på inkomsterna i de tre inkomstslagen lagts samman ges olika skattereduktioner, bl.a. ett grundavdrag. Grundavdraget är utformat så att det ökar marginalskatten med 2 procentenheter på inkomster i alla de tre inkomstslagen i ett intervall som motsvarar det andra och det tredje steget i skatteskalan i inkomstslaget arbete och privatbostad. 
  
 Skattereduktion ges också i form av ett jobbskatteavdrag. Jobb- skatteavdraget minskar marginalskatten i det första steget i skatte- skalan i inkomstslaget arbete och privatbostad och ökar marginal- skatten med 4 procent i intervallet 49  
 770–100 
  670 euro (2015). 
  
 Ytterligare inkomstrelaterad skattereduktion ges i viss utsträck- ning för den som har försörjningsplikt för barn. 
  
 5.4.2Bolagsbeskattningen 
  
 Ett aktiebolags alla inkomster anses höra till bolagets näringsverk- samhet och är som sådana skattepliktiga. Inkomsterna beräknas enligt särskilda skatterättsliga regler som till stor del avviker från redovisningsreglerna. 
  
 När det gäller inkomster i form av utdelning och kapitalvinst är de som huvudregel skattepliktiga. För att undvika kedjebeskattning görs dock undantag för utdelning och kapitalvinst på aktier i vissa 
  
 111 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 dotterbolag. Sådana dotterbolag kan efter ansökan även sambeskattas med sitt moderbolag. 
  
 Bolagsskatten är 20 procent för vinster upp till 200 000 euro. För vinster däröver är skatten 25 procent. 
  
 När vinsten delas ut till en fysisk person beskattas utdelningen även hos mottagaren, om inkomsten ska hänföras till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav. Även i de fall aktierna beskattas i inkomst- slaget sparande och investeringar sker en dubbelbeskattning, men skatten i det andra ledet beräknas då inte på den faktiska utdel- ningen utan på en schablonmässigt beräknad avkastning på den skattskyldiges sammanlagda nettotillgångar i det inkomstslaget, se avsnittet Inkomst av sparande och investeringar ovan. 
  
 5.4.3Jämförelse med de svenska  
 3:12-reglerna 
  
 Enligt den nederländska skattelagstiftningen görs ingen sådan upp- delning av kapitalinkomster från fåmansföretag mellan arbetsbeskatt- ning och kapitalbeskattning som görs enligt svensk rätt. 
  
 Den nederländska lösningen på problemet med inkomstomvand- ling i ett dualt skattesystem är det särskilda inkomstslaget för in- komster av väsentligt aktieinnehav. Utan det särskilda inkomst- slaget skulle kapitalinkomster från fåmansföretag beräknas schablon- mässigt till 4 procent av nettotillgångarna i inkomstslaget sparande och investeringar på samma sätt som avkastningen på investeringar i andra företag. Eftersom de faktiska kapitalinkomsterna i inkomst- slaget sparande och investeringar inte beskattas alls skulle incita- mentet att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst vara mycket starkt. 
  
 I inkomstslaget väsentligt aktieinnehav beskattas emellertid de faktiska kapitalinkomsterna. Spänningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare i ett fåmansföretag är därför inte så stor. 
  
 Bolagsskatten är 20 procent om vinsten inte överstiger 200 000 euro. För utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget väsentligt aktie- innehav är skattesatsen 25 procent. Det innebär att skatteuttaget blir 40 procent om vinsten tas ut som utdelning eller kapitalvinst (0,20 + [1,00 - 0,20] × 0,25). Om bolagets vinst överstiger 200 000 euro är bolagsskatten 25 procent på den överskjutande delen och 
  
 112 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 skatteuttaget, när delägaren tillgodogör sig den delen av vinsten som kapitalinkomst, blir då i stället 43,75 procent. 
  
 Marginalskatten för de flesta skattskyldiga inklusive de social- försäkringsavgifter som den skattskyldige själv betalar är 40,4 pro- cent. Till det kommer vissa socialförsäkringsavgifter som arbets- givaren betalar. För arbetsinkomster över 66 421 euro är marginal- skatten inklusive den skattskyldiges socialförsäkringsavgifter 52 pro- cent. På den här inkomstnivån tillkommer inga socialförsäkrings- avgifter för arbetsgivaren. Däremot innebär avtrappningen av jobb- skatteavdraget att marginalskatten ökar med 4 procentenheter på arbetsinkomster upp till 100 670 euro. Skillnaden i beskattning mellan att ta ut en vinst som arbetsinkomst och att ta ut den som kapital- inkomst kan därför som högst bli 16 procentenheter (52 + 4 - 40). 
  
 Sammantaget måste utrymmet för inkomstomvandling sägas vara ganska begränsat. Det beror främst på att spänningen mellan beskattningen av arbetsinkomst och kapitalinkomster från bolag där den skattskyldige har ett väsentligt inflytande inte är så stor. Den grad av progression i beskattningen som skattskyldiga med höga inkomster möjligen kan undvika är inte heller så stor. Vid den tidigare nämnda nivån 66 421 euro ökar marginalskatten med 11,6 procentenheter. 
  
 5.5Sammanfattande slutsatser 
  
 Skillnaden i skatteuttag mellan utdelning eller kapitalvinst på aktier och höga löneinkomster är mindre i Danmark, Finland och Neder- länderna än i Sverige. Redan på grund av den skillnaden kan konsta- teras att behovet av regler för att förhindra inkomstomvandling är mindre i dessa länder än i Sverige. 
  
 I Danmark motverkas inkomstomvandling även av en progressiv beskattning av aktieinkomster. Det högre skatteuttaget tillämpas redan när aktieinkomsterna överstiger en relativt låg nivå, 50 600 danska kronor, vilket är en förutsättning för att det ska fungera som ett effektivt hinder mot inkomstomvandling. 
  
 Det går långt utanför utredningens uppdrag att överväga en generell förändring av beskattningen av kapitalinkomster som inne- bär att beskattningen görs progressiv. Däremot kan en progressiv 
  
 113 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 SOU 2016:75 
  
 beskattning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag rymmas inom utredningsuppdraget. 
  
 Det högsta skatteuttaget på löneinkomster i Sverige är 70 pro- cent. Ett skatteuttag på utdelning och kapitalvinster i närheten av denna nivå skulle fungera som en ren stoppregel mot utdelning över den nivå från vilken det höga skatteuttaget skulle tillämpas. Om ett sådant skatteuttag även skulle tillämpas vid kapitalvinst skulle det bli svårt att avyttra fåmansföretag. En progressiv beskatt- ning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag som en isolerad lösning på problemet med inkomstomvandling skulle där- för fungera dåligt med den utformning som det svenska skatte- systemet har i övrigt. 
  
 När det gäller den finländska inkomstbeskattningen kan först konstateras att skattesystemet som helhet påminner mer om det svenska än om det danska systemet. De särskilda finländska reglerna om beskattning av utdelning på onoterade aktier liknar de svenska  
 3:12-reglerna 
  på så sätt att de innebär att inkomsten delas upp i en del som kapitalbeskattas och en del som förvärvsbeskattas. 
  
 Den finländska regleringen är tilltalande genom sin enkelhet. I avsnitt 5.3.3 konstateras även att regleringen är ett effektivt hin- der mot inkomstomvandling. 
  
 En skillnad jämfört med de svenska reglerna är att de finländska reglerna gäller för alla onoterade aktier. Om liknande regler skulle införas i Sverige är det inget som hindrar att tillämpningsområdet å ena sidan begränsas till ägare av kvalificerade andelar, men å andra sidan utvidgas till att förutom utdelning även gälla kapitalvinster. 
  
 Enligt de finländska reglerna har en utdelnings förhållande till aktiens matematiska värde betydelse. Beräkningen av det matema- tiska värdet bygger på bolagets nettoförmögenhet enligt bokslutet för året före beskattningsåret. Ett flertal justeringar av bokslutet görs vid den skattemässiga tillämpningen ifråga om såväl beräk- ningsunderlaget som värderingen. Liknande anpassningar skulle be- höva göras om ett motsvarande system skulle införas i svensk rätt. Utredningen berör frågan i avsnitt 7.3.1. 
  
 Den nederländska motsvarigheten till de svenska  
 3:12-reglerna 
  utgörs av det särskilda inkomstslaget för inkomster av väsentligt aktieinnehav. Utdelning och kapitalvinster beskattas i det inkomst- slaget med en fast skattesats som tillsammans med bolagsskatten innebär ett skatteuttag på 40 procent i mindre företag och 43,75 pro- 
  
 114 
  
 SOU 2016:75 
  
 Inkomstbeskattningen i några andra länder 
  
 cent i större företag, vilket ungefär överensstämmer med skatte- uttaget på löneinkomster för de flesta skattskyldiga. För höga löne- inkomster kan marginalskatten uppgå till 56 procent, vilket ger ett visst utrymme för inkomstomvandling. 
  
 En svårighet vid utformningen av en svensk reglering för att för- hindra inkomstomvandling är att den måste balansera två olika krav. Å ena sidan måste sådana kapitalinkomster från fåmansföretag som anses utgöra arbetsinkomster beskattas relativt hårt för att motsvara den skatt som i Sverige tas ut på löneinkomster. Å andra sidan kan beskattningen inte vara för hård på sådana inkomster som rätteligen utgör kapitalinkomster, eftersom det skulle försvåra för fåmans- företag att få tillgång till kapital från sina ägare. Det är därför viktigt att inkomster från fåmansföretag delas upp i en kapitaldel och en tjänstebeskattad del. Den nederländska regleringen gör ingen sådan uppdelning och kan därför inte användas som förebild för en regle- ring för att förhindra inkomstomvandling inom ramen för det svenska skattesystemet. 
  
 115 
  
 6 Statistik 
  
 6.1Inledning 
  
 Kapitlet innehåller statistik som beskriver fåmansföretagen och dess delägare. Tidsperioderna som statistiken täcker varierar men i de flesta fall redovisas statistik för  
 2006–2014. 
  I några fall har det varit möjligt att gå tillbaka till 2004. Reglerna såg emellertid annorlunda ut då och omfattningen av information från 2004 och 2005 är mer begränsad än vad den är för åren därefter. Det har inte heller varit möjligt att uppdatera alla tabeller med uppgifter för 2014. 
  
 I avsnitt 6.2 ges generell statistik avseende alla fåmansföretag och delägare. Avsnitt 6.3 och 6.4 redovisar statistik avseende de som använder förenklingsregeln respektive huvudregeln. Avsnitt 6.5 tar upp delägare som är engagerade i flera företag. I avsnitt 6.6 presenteras ett försök att identifiera partnerbolagen och statistik avseende dem. 
  
 6.2Översiktlig statistik för företag och delägare 
  
 Tabell 6.1 visar statistik för 2014 över de privatägda aktiebolagen (definierade som aktiebolag som inte ägs av stat, kommun eller landsting) och för den andel av dessa som är fåmansföretag. För att identifiera fåmansföretagen används deklarationsblanketten K10. Ett företag definieras som fåmansföretag om minst en av företagets delägare lämnat in en  
 K10-blankett 
  kopplad till företaget. Därutöver används uppgifter från deklarationsblanketten INK2 för att beskriva företagen. 
  
 De direktägda fåmansföretagen representerar cirka 75 procent av det totala antalet privatägda aktiebolag och står för ungefär en tredjedel av bolagsskattebasen och av det totala antalet anställda i dessa bolag. Detta innebär att det genomsnittliga fåmansföretaget 
  
 117 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 är mindre än det genomsnittliga privatägda aktiebolaget som inte är ett fåmansföretag. 
  
 Tabell 6.1 visar endast uppgifter för direktägda fåmansföretag och inte indirekt ägda koncernföretag. Därför underskattas andelen av den ekonomiska aktiviteten som sker i fåmansföretag. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Tabell 6.2 visar antalet delägare i fåmansföretag som lämnat in blan- kett K10 åren  
 2011–2014, 
  samt antalet företag som ägs av dessa del- ägare. Av tabellen framgår att majoriteten av delägarna använder förenklingsregeln. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 118 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Tabell 6.3 visar de totala inkomsterna från fåmansföretag för del- ägare i fåmansföretag samt i vilken form inkomsterna tas ut. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 119 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 I tabell 6.4 redovisas antalet fåmansföretag år  
 2013–2014, 
  fördelat efter antalet aktiva delägare i företaget. Som framgår av tabellen är ägandet mycket koncentrerat. Nästan 70 procent av de direktägda fåmansföretagen har en aktiv delägare medan drygt 23 procent har två delägare. Drygt 100 fåmansföretag har fler än 20 delägare och knappt 10 företag har fler än 100 delägare. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Ett fåmansföretag är ett företag där fyra ägare eller färre kontrolle- rar mer än 50 procent av aktiernas röstvärde. Cirka 99 procent av alla fåmansföretag har fyra ägare eller färre. Alla aktiva delägare räknas dock som en ägare vid avgörandet om företaget är ett få- mansföretag. 
  
 Tabell 6.5 visar antalet direktägda fåmansföretag respektive antalet koncerner där fåmansföretag ingår, fördelat på antalet anställda år  
 2013–2014. 
  Totalt var cirka 1 273 000 personer anställda i koncer- ner som är fåmansföretag år 2014. Uppgiften om antalet anställda är dock mycket osäker. För många företag saknas det uppgift om antalet anställda och även om det finns uppgift om anställda är det svårt att avgöra vad siffran egentligen avser. Om det är alla perso- ner som fått en löneutbetalning senaste året eller om det avser års- arbetskrafter. 
  
 120 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 6.2.1Löner och utdelningar 
  
 I avsnittet redovisas utvecklingen av de löneinkomster som del- ägare till fåmansföretag har erhållit från fåmansföretag. För att sammanställa de löner som har erhållits från fåmansföretag beräk- nas först de löner som betalats direkt från fåmansföretagen till del- ägarna. Därefter har för de delägare som haft ägande i fåmansföretag med en underliggande koncernstruktur, och ingen löneinkomst från det direktägda fåmansföretaget, en kontroll gjorts av förekomsten av löneinkomster från andra företag inom koncernen. Inkomst- uppgiften gällande löner från andra företag inom koncernen redo- visas av de delägare som använder huvudregeln för att beräkna gräns- belopp, och endast i viss utsträckning av de delägare som använder förenklingsregeln för att beräkna gränsbelopp. Antalet delägare till fåmansföretag som erhåller lön från dessa kan därför vara något underskattat. 
  
 121 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 En avgränsning som har gjorts i det underliggande datamaterialet är att endast de delägare som innehaft sitt ägande i minst tre år inklu- derats i sammanställningen. Detta för att skapa en mer rättvisande bild av den faktiska löneutvecklingen då nyblivna delägare till, och verksamma i, fåmansföretag inte i motsvarande utsträckning kan ta ut lön ur det verksamma företaget som redan etablerade verksamma delägare till fåmansföretag. Denna avgränsning medför att löne- statistik från fåmansföretag till delägare endast kan visas för åren  
 2006–2013.1 
  
 Den jämförande statistiken för summan av löneutbetalningar till samtliga arbetstagare har hämtats från SCB:s offentliga statistik och bygger på kontrolluppgifter från deklarationsunderlag, kontroll- uppgiftsbaserad lönesummestatistik. Från SCB:s/Medlingsinstitutets offentliga statistik har uppgifter om genomsnittliga löner för samt- liga arbetstagare hämtats genom lönestrukturstatistiken. 
  
 Summan av löneinkomster till andelsägare från fåmansföretag redovisas i tabell 6.6. Antalet delägare till fåmansföretag ökade i en betydligt högre takt än vad arbetskraften i stort ökade med under perioden  
 2004–2013. 
  Utvecklingen av lönesumman för dessa grupper är därför tveksam som indikation på löneutvecklingen i grupperna. Därför redovisas även utvecklingen för den genomsnittliga lönen i respektive grupp och år i tabell 6.6. Av medelvärdet framgår att löneutvecklingen för andelsägare i fåmansföretag varit svagare i förhållande till vad som kunnat observeras för arbetskraften i stort. 
  
 1 För att särskilja andelsägare som har varit aktiva under åtminstone tre år behövs en period av tre år föregående aktuellt redovisat år för att kunna identifiera de andelsägare som varit verksamma i åtminstone tre år. För år 2006 har endast två år använts som avgränsning. 
  
 122 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 2 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Utredningen har fått reviderade värden för delägare 2012 efter att de ursprungliga beräk ning- arna gjorts. Lönesumman för 2012 är en approximation utifrån lönesumman för samtliga delägare och den genomsnittliga andelen av lönesumman för de som varit aktiva minst tre år 2011 och 2013. 
  
 2 Medelvärde för andelsägare till fåmansaktiebolag givet att lön har erhållits. 
  
 123 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 I tabell 6.7 redovisas lön och utdelning till delägare i fåmansföretag enligt kontrolluppgifterna. Med avseende på utdelningarna framgår bara de sammanlagda utdelningarna från kontrolluppgifterna. Upp- gifterna kan således innehålla utdelningar från andra företag än de fåmansföretag där delägaren arbetar. Någon begränsning med avse- ende på hur länge delägaren varit delägare görs inte. Vidare ingår alla delägare, således även de som inte tar ut någon lön. Det är den viktigaste förklaringen till varför nivåerna på lönerna är lägre i tabell 6.7 än i tabell 6.6. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. 
  
 I tabell 6.8 redovisas lön och utdelning som i tabell 6.7 men begränsat till de delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. Av tabell 6.9 framgår utdelningarna till delägare som faktiskt fått någon utdel- ning och till delägare som fått utdelning och beräknat ett lönebaserat utrymme. 
  
 124 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 125 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Regelförändringar som trädde i kraft 2006 innebar att utbetalda löner i företaget gavs en ökad tyngd vid beräkningen av den inkomst som beskattas som kapitalinkomst hos delägaren. Förenklingsregeln in- fördes samma år vilken innebar att 1,5 inkomstbasbelopp (IBB), fördelat på andelarna i företaget, kunde tas ut som kapitalbeskattad inkomst. Dessa regelförändringar ökade både benägenheten att lämna utdelningar och utdelningarnas storlek. Schablonbeloppet i förenklingsregeln höjdes till 2 IBB år 2007, till 2,5 IBB år 2009 och sedan till 2,75 IBB år 2012. 
  
 Summan av de totala utdelningarna har ökat i större utsträck- ning än vad medelvärdet för utdelningar har gjort under  
 2004–2013. 
  Det kan vara ett resultat av att antalet delägare till fåmansföretag, och antalet fåmansföretag, ökat under perioden men även av de gynn- sammare skattereglerna. 
  
 År 2009 sjönk utdelningarna och andelen andelsägare som erhöll utdelning. Att utdelningarna sjönk kan förklaras av att 2007 och 2008 var makroekonomiskt dåliga år med svag ekonomisk tillväxt. 
  
 Tabell 6.11 visar utvecklingen av utdelningar, totalt och fördelat över inkomstslagen kapital och tjänst samt hur stor andel av alla andelsägare som erhållit utdelningar. 
  
 2012 och 2013 ökade den tjänstebeskattade andelen av utdel- ningsinkomsterna, vilket delvis kan bero på att det har blivit fler få- mansföretag och att 90 IBB infördes som tak för utdelning 2012. För att utnyttja takregeln behövde man skatta fram en del som tjänste- inkomst. Tidigare gjordes interna aktieöverlåtelser i stället, men då måste man skatta fram 100 IBB för att därutöver få ut kapital- beskattad vinst. 
  
 År 2012 infördes även regeln att om en delägare har flera företag får denne endast använda förenklingsregeln i ett företag. 
  
 126 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 3 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 3 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. 
  
 127 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 6.2.2Utdelningar uppdelat på antal anställda 
  
 Utredningen har analyserat storleken på utdelningar till delägare beroende på hur många anställda företaget har. Företagen har delats in i tre grupper: Företag utan några anställda, företag med  
 1–10 
  an- ställda och företag med fler än 10 anställda. 
  
 För företag utan några anställda har utdelningarna ökat från 1,2 miljarder kronor till 9,6 miljarder kronor åren  
 2004–2013. 
  Den största procentuella ökningen sker mellan 2005 och 2006 och sedan stiger utdelningarna stadigt över tid. Medelvärdet för utdelningar stiger från cirka 138 000 kronor till cirka 643 000 kronor mellan 2004 och 2013. Andelen delägare som erhåller utdelning stiger från 14 pro- cent till 25 procent mellan 2004 och 2013, se tabell 6.12. 
  
 Även för företag med  
 1–10 
  anställda sker den största ökningen av utdelningarna mellan 2005 och 2006. Under hela den undersökta perioden ökar utdelningarna från cirka 2,5 miljarder kronor till cirka 15,1 miljarder kronor. Medelvärdet för utdelningarna stiger från cirka 156 000 kronor till cirka 719 000 kronor mellan 2004 och 2013. Andelen som erhåller utdelning ökar från 24 procent till 37 pro- cent, se tabell 6.13. 
  
 För företag med fler än 10 anställda fyrdubblades utdelningarna, från 6,3 miljarder kronor till 25,7 miljarder kronor, för de under- sökta åren. Till och med 2011 var utdelningarna större för företag med fler än 10 anställda än vad de var för företag med färre än 11 an- ställda. Under 2012 och 2013 var utdelningarna i stället ungefär lika stora för företag med 10 eller färre anställda som för företag med fler än 10 anställda. 
  
 Andelen delägare som erhåller utdelning är större för företag med fler än 10 anställda. I denna kategori av företag är andelen 46 procent 2004 och stiger sedan till 55 procent 2013. 
  
 Sammanfattningsvis kan konstateras att flera delägare i företag med fler än 10 anställda erhåller utdelning än i företag där man inte har några anställda eller mellan  
 1–10 
  anställda. Medelvärdet för ut- delningarna är även högre ju fler anställda företaget har. Det genom- snittliga värdet för samtliga utdelningar uppgick till cirka 347 000 kro- nor år 2013 medan det för företag med  
 1–10 
  anställda uppgick till 719 000 kronor och för företag med fler än 10 anställda uppgick till cirka 820 000 kronor. 
  
 128 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 4 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11. 
  
 4 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. 
  
 129 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 5 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11. 
  
 5 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. 
  
 130 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 6 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11. 
  
 6 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. 
  
 131 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 6.2.3Kapitalvinster 
  
 Antalet överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag har varit relativt jämnt under perioden, undantaget 2005 då antalet överlåtelser ökade kraftigt och 2006 då antalet minskade avsevärt igen. Dessutom kan en viss minskning av antalet avyttringar skönjas under de senare åren av redovisningen. Även storleken på kapitalvinsterna från av- yttringarna har varit relativt oförändrad över tiden, sett till såväl summa som medelvärde. 
  
 7 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 7 Medelvärde beräknat för de andelsägare som har genomfört avyttring. 
  
 132 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Tabell 6.16 visar hur stora kapitalvinsterna varit och hur de har beskattats. Åren  
 2004–2005 
  beskattades alla vinster inom inkomst- slaget kapital med 30 procent. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 133 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 6.2.4Gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme 
  
 Tabell 6.17 visar gränsbeloppen för delägare i fåmansföretag under perioden  
 2004–2014, 
  såväl stocken av ackumulerade sparade gräns- belopp som de gränsbelopp vilka har tillgodoräknats respektive år. Tabellen avser summerade värden för samtliga andelsägare. De år- ligt tillgodoräknade gränsbeloppen är uppdelade i dess komponenter. Det är uppräkning av sparade gränsbelopp (förenklingsregeln/huvud- regeln), gränsbelopp genom lönebaserat utrymme (huvudregeln), gränsbelopp av omkostnadsbelopp (huvudregeln) och gränsbelopp genom förenklingsregelns schablonberäkning. 
  
 För åren  
 2004–2005 
  kan ingen uppdelning av källorna till till- godoräknat gränsbelopp göras. Det tillgodoräknade gränsbeloppet för respektive år beräknas för dessa år som sparat gränsbelopp vid årets slut plus eventuell utdelning inom gränsbelopp minus sparat gränsbelopp vid årets början. 
  
 Det lönebaserade utrymmet står för merparten av de samlade tillgodoräknade gränsbeloppen. Bidragen från uppräkning av sparade gränsbelopp och förenklingsregelns schablonberäkning har varit ungefär lika stora över tiden. Omkostnadsbeloppet inom huvud- regeln har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gräns- belopp i sammanhanget. 
  
 De sparade gränsbelopp som redovisas i tabell 6.17 beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Stocken av sparade gränsbelopp har växt med cirka 15 procent årligen och uppgick 2014 till 740 miljarder. I beloppet 740 miljarder har beak- tats andelar som avyttrats efter en utdelning under 2014. 
  
 Av tabellerna  
 6.18–6.22 
  framgår hur gränsbeloppen och dess kom- ponenter fördelar sig på olika företagsstorlekar. Reviderade siffror för åren  
 2011–2014 
  som utredningen fått från SCB strax innan tryck- ningen har inte hunnit beaktas i tabellerna med företagen fördelade efter antalet anställda, tabellerna  
 6.19–6.22. 
  Summan av sparade gränsbelopp i dessa tabeller motsvarar därför inte sparade gräns- belopp i tabell 6.17 dessa år. 
  
 134 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 8Användare av förenklings- och huvudregeln. 
  
 9Användare av huvudregeln. 
  
 10Användare av huvudregeln. 
  
 11Användare av förenklingsregeln. 
  
 135 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 Fåmansföretag utan anställda 
  
 Tabell 6.19 följer motsvarande metodik som tabell 6.17 men inklude- rar endast andelsägare till fåmansföretag utan anställda. I gruppen andelsägare till bolag utan anställda används regelmässigt förenk- lingsregeln. Den schablonmässiga gränsbeloppsberäkningen inom förenklingsregeln har också varit den dominerande källan till tillgodo- räknade gränsbelopp i denna kategori av andelsägare. 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående grä nsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. 
  
 De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 
  
 12Användare av förenklings- och huvudregeln. 
  
 13Användare av huvudregeln. 
  
 14Användare av huvudregeln. 
  
 15Användare av förenklingsregeln. 
  
 136 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Fåmansföretag med  
 1–10 
  anställda 
  
 I tabell 6.20 visas gränsbeloppen för andelsägare till fåmansföretag med  
 1–10 
  anställda. Denna kategori utgör cirka 55 procent av det totala antalet andelsägare och har erhållit  
 20–25 
  procent av de sam- lade årliga gränsbeloppen. Även i denna kategori är det förenklings- regelns schablonbelopp som är den klart dominerande källan till tillgodoräknade gränsbelopp under de senare åren av sammanställ- ningen. Summan av gränsbelopp tillgodoräknade genom det löne- baserade utrymmet inom huvudregeln har varit oförändrad sedan 2008 vilket innebär att betydelsen av gränsbeloppen genom det löne- baserade utrymmet har minskat för denna grupp. Den tilltagande andelen gränsbelopp från förenklingsregelns schablon, och den av- tagande andelen gränsbelopp från det lönebaserade utrymmet, är ett resultat av att andelen användare av förenklingsregeln har ökat i denna kategori av andelsägare. 
  
 137 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 16 
  
 19 
  
 17 
  
 18 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. 
  
 De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 
  
 Fåmansföretag med  
 11–100 
  anställda 
  
 Tabell 6.21 redovisar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med  
 11–100 
  anställda. I denna kategori av ägare har det lönebase- rade utrymmet varit den dominerande källan till de årliga gränsbelopp som har tillgodoräknats. Även uppräkningen av sparade gränsbelopp har bidragit med avsevärda gränsbelopp. 
  
 16Användare av förenklings- och huvudregeln. 
  
 17Användare av huvudregeln. 
  
 18Användare av huvudregeln. 
  
 19Användare av förenklingsregeln. 
  
 138 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 20 
  
 21 
  
 22 
  
 23 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. 
  
 De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 
  
 Erhållna gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon ligger något över 1 miljard kronor årligen för de senare åren i sammanställningen i gruppen andelsägare till fåmansföretag med  
 11–100. 
  Således är det ett antal andelsägare även i denna kategori som använder förenk- lingsregeln trots att denna kan förefalla sämre än huvudregeln. 
  
 Fåmansföretag med fler än 100 anställda 
  
 Tabell 6.22 visar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med fler än 100 anställda. Även i denna grupp är det gränsbelopp tillgodoräknade genom det lönebaserade utrymmet som dominerar kraftigt, följt av uppräknade sparade gränsbelopp. Summan av erhållna 
  
 20Användare av förenklings- och huvudregeln. 
  
 21Användare av huvudregeln. 
  
 22Användare av huvudregeln. 
  
 23Användare av förenklingsregeln. 
  
 139 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon är i det närmaste obefintlig. Andelsägarna till fåmansföretag med fler än 100 anställda står för en betydandel del av ökningen i stocken av sparade gräns- belopp. 
  
 24 
  
 25 
  
 26 
  
 27 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av revideringar för åren  
 2011–2013 
  som utredningen fått strax innan tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. 
  
 De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning under det aktuella året och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 
  
 24Användare av förenklings- och huvudregeln. 
  
 25Användare av huvudregeln. 
  
 26Användare av huvudregeln. 
  
 27Användare av förenklingsregeln. 
  
 140 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 6.3Statistik avseende förenklingsregeln 
  
 Av tabell 6.23 framgår hur många som fått utdelning av de som använ- der förenklingsregeln och hur stora utdelningarna varit. Uppgifterna är fördelade efter delägarnas förvärvsinkomst. Den nedre brytpunkten i den statliga inkomstbeskattningen går vid 443 200 kronor 2016. Upp till den är det motiverat att ta ut lön. Därefter ökar marginal- skatten. Taken för den pensionsgrundande och den sjukpenning- grundande inkomsten ligger också ungefär vid dessa inkomstnivåer.28 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 6.4Statistik avseende huvudregeln 
  
 Totalt löneuttag, lönebaserat utrymme och löneunderlag 
  
 I tabell 6.24 redovisas eget löneuttag och lönebaserat utrymme. Uppgifterna baseras på samtliga delägare som använder huvud- regeln och som redovisar lönebaserat utrymme. Totalt sett redovisas ett lönebaserat utrymme i drygt 68 000 blanketter år 2014. I unge- fär 58 000 av dessa redovisas även eget löneuttag. I cirka 13 000 fall 
  
 28 Taket för den pensionsgrundande inkomsten uppgår till 7,5 inkomstbasbelopp och taket för den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till 7,5 prisbasbelopp. Vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten görs först ett avdrag för den allmänna pensionsavgiften som uppgår till 7 procent av inkomsten. 
  
 141 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 uppfylls löneuttagskravet genom en närstående.29 Mellan 2006 och 2014 ökade det egna löneuttaget med cirka 83 procent. Det totala lönebaserade utrymmet ökade med cirka 104 procent. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Från och med 2014 beräknas det lönebaserade utrymmet som 50 procent av hela löneunderlaget. 
  
 Regelförändringar 
  
 De regelförändringar som trädde i kraft den 1 januari 2006 innebar att den s.k. löneunderlagsregeln reformerades och utbetalda löner i företaget gavs ökad tyngd vid beräkningen av gränsbeloppet. År 2007 höjdes det lönebaserade utrymmet från 20 till 25 procent av löne- summan upp till 60 IBB. Det avdrag på 10 IBB som begränsade den lönesumma som fick ligga till grund för beräkningen togs bort. År 2009 sänktes kravet på löneuttag för att få tillgodoräkna sig löne- baserat utrymme från 15 till 10 IBB. 
  
 Av figur 6.1 framgår tydligt hur antalet delägare med löneuttag runt det tidigare löneuttagskravet minskade och hur antalet del- ägare runt det nya löneuttagskravet ökade 2009. 
  
 29 I drygt 3 000 av de 68 000 blanketterna anges att löneuttagskravet uppfylls av både en när- stående och genom eget löneuttag. 
  
 142 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 30 000 
  
 25 000 
  
 20 000 
  
 Antal 
  
 15 000 
  
 10 000 
  
 5 000 
  
 - 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 >16IBB 
  
 14-16IBB 
  
 11-14IBB 
  
 9-11IBB 
  
 6-9IBB 
  
 1-6IBB 
  
 0-1IBB 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 6.5Statistik avseende delägare engagerade i flera företag 
  
 Utredningen har tagit fram uppgifter om vilka av fördelningsreglerna som andelsägare i flera fåmansföretag tillämpat för att beräkna årets gränsbelopp. Av tabell 6.25 framgår hur många som var delägare i fler än ett företag, hur många  
 K10-blanketter 
  de lämnat in samt hur många som beräknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett företag och som i ett annat företag beräknat årets gräns- belopp enligt huvudregeln och beräknat lönebaserat utrymme. 
  
 143 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Av tabell 6.26 framgår i vilken utsträckning företagen verkar i samma bransch. Det bör emellertid påpekas att de branschaggregat som använts är grova. Utifrån  
 SNI-koder 
  på femsiffernivå har företagen aggregerats till 19 olika branscher. Vidare är uppgifterna om vilken bransch företagen är verksam inom osäkra. 
  
 Av de 11 800 delägare 2014 som var engagerade i flera företag och som använde förenklingsregeln i ett av företagen och beräk- nade ett lönebaserat utrymme i minst ett av de andra företagen var det 3 800 vars företag var i samma bransch och 7 900 där samtliga delägarens företag var i olika branscher. 
  
 144 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 145 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 6.6Partnerbolagen 
  
 6.6.1Inledning 
  
 Det finns skäl att tro att en del av partnerbolagen skiljer sig från vanliga fåmansföretag i sådan utsträckning att man borde studera dem separat. Nedan beskrivs ett försök att identifiera vilka av de få- mansföretag i FRIDA som är partnerbolag. 
  
 Med partnerbolag avses här de bolag som uppfyller inkomst- skattelagens definition av fåmansföretag, givet den utvidgade defini- tionen av begreppet fåmansföretag som ges i 57 kap. 3 § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL. Det vill säga, de som uppfyller defini- tionen av ett fåmansföretag på grund av att flera verksamma del- ägare kan räknas som en delägare.30 Givet denna utvidgade definition kan ett fåmansföretag ha hur många enskilda delägare som helst. 
  
 6.6.2Att identifiera partnerbolagen 
  
 Som underlag för att identifiera partnerbolagen används deklara- tionsblanketten K10. Det går dessvärre inte att utläsa direkt ur  
 K10-blanketten 
  vilka företag som är partnerbolag. Bedömningen om ett företag är ett partnerbolag eller inte görs i stället utifrån be- räkningar av annan information i blanketten. Tyvärr lämnar inte alla fåmansföretagsdelägare sådan information att det går att göra några beräkningar och i vissa fall är den lämnade informationen uppenbart felaktig. 
  
 Definitionen av fåmansföretag, såväl den ursprungliga som den utvidgade, utgår ifrån de fyra största aktieägarnas ägarandel. Om denna andel uppgår till mer än 50 procent så är företaget i fråga ett fåmansföretag. I  
 K10-blanketten 
  finns vanligtvis uppgifter som tillåter att man beräknar delägarnas ägarandelar. 
  
 När de största ägarna ska identifieras är ett problem att inte alla delägare lämnar in  
 K10-blanketten. 
  Det beror antingen på att deras andelar inte är kvalificerade eller att de inte har fått någon utdelning eller gjort någon kapitalvinst på sina kvalificerade andelar. Bägge dessa orsaker till att  
 K10-blanketten 
  inte lämnas antas vara av mindre betydelse. 
  
 30 Med verksam delägare menas här vad som anges i IL om ”verksam i betydande omfattning”. 
  
 146 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Enligt 56 kap. 5 § IL ska en person och hans eller hennes närstå- ende anses som en delägare. Att två delägare är närstående till varandra framgår på  
 K10-blanketten 
  endast i de fall då en delägare som beräknar lönebaserat utrymme uppfyller löneuttagskravet genom att en närstående tar ut lön. Den som inte tar ut lön anger då person- numret på den närstående som tar ut lön. Om delägaren uppfyller löneuttagskravet genom eget löneuttag, enbart beräknar kapitalbaserat utrymme eller tillämpar förenklingsregeln framgår det inte att det finns en närstående bland de andra delägarna. 
  
 Två andra problem är att även om  
 K10-blanketten 
  har lämnats så saknas ibland uppgifter och ibland är uppgifterna felaktiga. 
  
 Identifieringen av partnerbolagen med hjälp av uppgifterna från  
 K10-blanketten 
  blir med andra ord en uppskattning med viss osäker- het. För att hantera detta problem görs en uppskattning i tre steg av vilka fåmansföretag som kan vara partnerbolag. 
  
 I det första steget plockar utredningen ut de företag som med ganska stor säkerhet kan sägas vara partnerbolag. Sedan lättas på kraven för att klassas som partnerbolagen steg för steg och fler och fler företag fångas därmed upp. 
  
 6.6.3Partnerbolag enligt de strängaste kraven – steg 1 
  
 Ett partnerbolag är ett företag som uppfyller definitionen på fåmans- företag trots att de fyra största delägarna, såsom de definieras i 56 kap. 2 § IL, inte har aktiemajoritet. Således är inga fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare partnerbolag. Av totalt drygt 295 100 fåmansföretag 2014 var knappt 291 600 fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare. Kvar blir 3 500 företag. Alla dessa kan dock inte antas vara partnerbolag. 
  
 Om fyra eller färre av de största ägarnas ägarandel är mer än 50 procent så uppfyller de huvuddefinitionen av fåmansföretag och är därmed inget partnerbolag. Nu är det många delägare som inte lämnar information så att man kan beräkna de fyra största ägarnas ägarandel. I dessa fall har ägarandelen satts till 999.31 Vidare före- kommer uppgifter som implicerar att ägarandelarna är över 100 pro- cent, ibland långt mer än 100 procent. Dessa företag kommer så- 
  
 31 999 sätts dels för att vara större än 50 procent, dels för att i efterhand kunna identifieras. 
  
 147 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 ledes inte att klassas som partnerbolag. Av de 3 500 företagen med fler än fyra delägare har i knappt 3 100 fall de fyra största delägarna ägarandelar över 50 procent. Av de 3 500 företagen är det dessutom drygt 500 där någon eller några av delägarna uppger att de har en när- stående. Då detta kan tas som en indikation på att det är ett familje- företag så har även dessa tagits bort. 
  
 Summan av alla företag med fler än fyra delägare, där de fyra största delägarnas aktieinnehav är mindre än 50 procent och där det inte finns någon uppgift om närstående uppgår till knappt 500. 
  
 6.6.4En utvidgad skattning av partnerbolagen – steg 2 
  
 När utredningen rensade bort de företag där de fyra största delägar- nas aktieinnehav var större än 50 procent så rensades även alla de företag bort vars delägare inte lämnade information som tillät att ägar- andelarna kunde beräknas, liksom de företag vars delägare uppgav orimligt stort ägande. Ju större ett företag är, eller ju fler delägare ett företag har, desto större är risken att uppgifter saknas eller att uppgifterna blir felaktiga. Ju större ett företag är, desto större är samtidigt sannolikheten för att det är ett partnerbolag. 
  
 För att minska risken att utelämna stora företag på grund av att någon inte lämnat uppgifter eller lämnat fel uppgifter så läggs alla företag med fler än tio delägare tillbaka, under förutsättning att det inte finns uppgifter om närstående. Antalet partnerbolag stiger där- med till knappt 600. 
  
 6.6.5En slutlig uppskattning – steg 3 
  
 Bland de företag som hittills har klassats som fåmansföretag enligt den snävare definitionen finns några stora företag vilka dock råkar ha uppgift om närstående. Till exempel har det största av alla fåmans- företag en markering om närstående. Här är det uppenbart att det handlar om ett partnerbolag och att det således även rent principiellt vore fel att inte klassificera det som ett sådant. Men därtill kommer att på grund av företagets storlek skulle en felklassificering inne- bära att en stor andel av alla fåmansföretagsdelägare blev felklassifi- cerade, trots att det bara handlar om ett företag. 
  
 148 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Den sista justeringen innebär därför att alla företag med fler än 20 delägare läggs tillbaka, oavsett om de har någon närstående eller inte. När det är gjort har antalet partnerbolag stigit något men är fortfarande knappt 600. 
  
 6.6.6Partnerbolagen redovisade i tabellform 
  
 I tabellerna 6.27 och 6.28 nedan redovisas de uppskattade antalen partnerbolag och delägare, fördelat på antalet delägare per företag för åren  
 2006–2014. 
  
 149 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 6.6.7Löner och utdelningar till delägare i partnerbolag 
  
 Nedan redovisas utvecklingen av löner och utdelningar för delägare i partnerbolag. För jämförelsens skull visas i några fall även utveck- lingen för samtliga delägare. Ett problem när utvecklingen över tiden ska beskrivas är att partnerbolagen inte kan identifieras för tiden innan 2006. De löner och utdelningar som redovisas för delägare i partnerbolag avser därför bara perioden  
 2006–2014. 
  
 De uppgifter som använts är kontrolluppgifterna. Det innebär att samtliga löner från fåmansföretag är inkluderade. För delägare som är engagerade i fler företag kan en del av lönen komma från ett företag som inte definierats som ett partnerbolag. De utdelningar som redovisas är samtliga utdelningar, alltså även utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. 
  
 Av tabell 6.29 framgår att lönerna har varit i stort sett oföränd- rade sedan 2006 för delägare i partnerbolag. Detsamma gäller för- visso löneutvecklingen för samtliga delägare i fåmansföretag. Utdel- ningarna ökade, både för samtliga delägare och för delägare i partner- bolag under perioden  
 2006–2013. 
  I och med utfallet för 2014 så är dock utdelningarna för delägare i partnerbolag tillbaka på samma nivå som 2006. 
  
 En annan sak som framträder tydligt av siffrorna i tabellen och figurerna nedan är vikten av att välja den mest relevanta tidsperioden. Ett fåtal observationer mer eller mindre kan påverka den utveckling som redovisas påtagligt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 I figurerna  
 6.2–6.4 
  visas utvecklingen av lönerna till delägare i partner- bolag och för samtliga delägare i fåmansföretag. I figur 6.5 visas ut- vecklingen av genomsnittlig utdelning till delägare i partnerbolag. I tabell 6.30 och 6.31 visas lön och utdelning till delägare av partner- bolag. 
  
 152 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 300 000 
  
 295 000 
  
 290 000 
  
 285 000 
  
 280 000 
  
 275 000 
  
 270 000 
  
 265 000 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 190 000 
  
 185 000 
  
 180 000 
  
 175 000 
  
 170 000 
  
 165 000 
  
 160 000 
  
 155 000 
  
 150 000 
  
 145 000 
  
 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 153 
  
 Statistik 
  
 SOU 2016:75 
  
 460 000 
  
 440 000 
  
 420 000 
  
 400 000 
  
 380 000 
  
 360 000 
  
 340 000 
  
 320 000 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 400 000 
  
 350 000 
  
 300 000 
  
 250 000 
  
 200 000 
  
 150 000 
  
 100 000 
  
 50 000 
  
 0 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 154 
  
 SOU 2016:75 
  
 Statistik 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 155 
  
 7 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 7.1Inledning 
  
 Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av reglerna för be- räkning av kapitalavkastning. Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12- reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skatte- mässig inkomstomvandling. 
  
 Några särskilda frågeställningar pekas inte ut i denna del av utred- ningsuppdraget. Uppdraget får förstås som att det innebär att analy- sen ska avse bestämmelserna om beräkning av den kapitalbaserade delen av årets gränsbelopp med utgångspunkt i den problembeskriv- ning som direktiven innehåller och den inriktning för översynen av  
 3:12-reglerna 
  som direktiven anger. 
  
 Kapitlet inleds med en bakgrundsbeskrivning av det kapitalbase- rade utrymmet. I avsnittet efter diskuteras underlaget för beräk- ningen av det kapitalbaserade utrymmet och om en s.k.  
 BEK-modell 
  bör övervägas. Slutligen tar utredningen ställning till om nivån på klyvningsräntan bör justeras. 
  
 7.2Bakgrund 
  
 När  
 3:12-reglerna 
  infördes utgjordes den kapitalbeskattade delen av en kapitalinkomst från ett fåmansföretag av en tänkt normalavkast- ning på det i företaget investerade kapitalet. 
  
 I det betänkande som låg till grund för propositionen med för- slaget till de ursprungliga  
 3:12-reglerna 
  anfördes följande.1 
  
 1 SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 144. 
  
 157 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skatt- skyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank. (…) 
  
 Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga förmögen- hetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar avvisas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapital utan att detta ut- löser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbetsinkomster skulle där- med öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle där- igenom kunna tas ut med en ur likformighetssynpunkt alltför låg be- skattning sett över en längre tidsperiod. 
  
 I propositionen uttalades att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag borde beskattas som annan ut- delning, dvs. i inkomstslaget kapital. Utöver anskaffningskostnad borde även ovillkorade aktieägartillskott ingå i underlaget för beräk- ningen. Utdelning som översteg normal avkastning på det satsade kapitalet skulle beskattas som arbetsinkomst.2 
  
 För denna typ av kapitalplaceringar ansågs en normalränta plus skälig riskersättning vara en skattemässigt godtagbar kapitalavkast- ning. Därför föreslogs att gränsen för normalt beskattad utdelning skulle bestämmas till statslåneräntan plus fem procentenheter.3 
  
 Normalavkastningen beräknades således genom att anskaffnings- kostnaden för andelarna multiplicerades med statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter. Om det på detta sätt beräknade ut- rymmet för kapitalbeskattning inte utnyttjades fick det sparas och läggas till anskaffningskostnaden det följande året. Såväl det investe- rade kapitalet som ej uttagen normalavkastning förräntades således med statslåneräntan ökad med fem procent. 
  
 När tillägget till statslåneräntan höjdes till sju procent anfördes att en sådan ändring innebar en höjd riskpremie.4 
  
 Från och med reformen 2006 separerades klyvningsräntan, som beräknas på det kapitalbaserade utrymmet, från räntan på sparat ut- delningsutrymme. Samtidigt höjdes tillägget till nio procentenheter. 
  
 2Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 470 f. 
  
 3A. betänkande s. 144 och a. prop., s. 471. 
  
 4Prop. 2003/04:17. Lättnader i  
 3:12-reglerna 
  och i arvs- och gåvoskattereglerna vid genera- tionsskiften i företag, m.m., s. 13. 
  
 158 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 Det motiveras i propositionen endast med att tillägget till den risk- fria räntan vid bestämmande av klyvningsräntan kunde sättas något högre än tidigare. Höjningen får förstås mot bakgrund av en allmän utgångspunkt för de olika ändringar som genomfördes 2006 näm- ligen att ge skattelättnader. Motivet för att ge dessa skattelättnader var att skattesystemet inte är strikt proportionellt och att beskatt- ningen av faktiska utfall i så stor utsträckning som möjligt ska upp- fattas som legitim av företagarna.5 
  
 Uttrycket klyvningsränta härrör från  
 3:12-reglernas 
  ursprungliga utformning då räntan bestämde hur en utdelning eller kapitalvinst skulle klyvas i en kapitalinkomst och en arbetsinkomst. Huvudregeln består numera även av det lönebaserade utrymmet varför termen klyvningsräntan till viss del inte längre är helt adekvat. Termen är dock väl inarbetad och kommer att användas av utredningen. 
  
 7.3Underlaget för beräkningen 
  
 av det kapitalbaserade utrymmet 
  
 Utredningens bedömning: Underlaget för det kapitalbaserade utrymmet bör alltjämt vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Under- laget utgörs således av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. 
  
 7.3.1Schablonmässigt bestämd kapitalavkastning 
  
 Frågan om en normallönemodell är en bättre utgångspunkt för be- räkningen av vad som ska hänföras till arbetsinkomst respektive kapitalinkomst har utretts vid några tillfällen. Införandet av en sådan modell har då avvisats på grund av svårigheterna att fastställa vad som utgör en normal lön för en fåmansföretagare, se avsnitt 3.2. Utredningen instämmer i denna bedömning och utgår därför från en schablonmässigt bestämd kapitalavkastningsmodell för det kapital- baserade utrymmet. 
  
 5 Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 och 57. 
  
 159 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ett problem med den schablonmässigt beräknade avkastningen på en investering enligt nuvarande bestämmelser är att den kommer att avlägsna sig från den verkliga avkastningen allteftersom tiden går från det att investeringen gjordes. För att råda bot på det här problemet skulle underlaget behöva utformas så att det kontinuer- ligt anknyter till de verkliga förhållandena i företaget. Den modell som används i Finland svarar mot detta problem genom att under- laget för avkastningsberäkningen utgörs av bolagets nettoförmögen- het enligt balansräkningen. Det skulle dock enligt utredningen med hänsyn till utredningsdirektiven medföra alltför omfattande föränd- ringar av de nuvarande  
 3:12-reglerna 
  att införa en liknande modell i Sverige, se avsnitt 5.3 och 5.5. 
  
 Ett alternativ är  
 BEK-modellen 
  (Beskattat Eget Kapital) som  
 3:12-utredningen 
  föreslog i betänkandet Beskattning av småföre- tagare.  
 BEK-modellen 
  innebär att fåmansföretagets beskattade egna kapital används för att få fram vad som är kapitalavkastning. Modellen är tänkt att vara mer exakt än den nuvarande modellen med omkostnadsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet kopplas till fåmansföretagets redovisade egna kapital. Till grund för beräk- ningen ligger en avkastning på kapitalet, som inte bara baseras på insatt aktiekapital utan också på fåmansföretagets beskattade egna kapital.6 
  
 Eftersom fonderade vinster i företagen till viss del består av upp- arbetade arbetsinkomster ansågs det inte korrekt att hela det upp- arbetade kapitalet skulle få ingå i beräkningsunderlaget. För att und- vika oönskade skatteförmåner föreslog utredningen att en fingerad andraledsbeskattning skulle göras, motsvarande en beskattning av förvärvsinkomster hos delägarna. 
  
 När  
 3:12-utredningen 
  föreslog att en  
 BEK-modell 
  skulle införas som ett alternativ till omkostnadsbeloppet hade bestämmelserna om löneunderlag en betydligt mer begränsad betydelse, se avsnitt 8.2.2. Om en  
 BEK-modell, 
  liknande den som  
 3:12-utredningen 
  föreslog, skulle införas i dag skulle en samordning behöva göras med bestäm- melserna om beräkning av lönebaserat utrymme, om direktivens intentioner om att begränsa riskerna för inkomstomvandling ska uppfyllas. Det skulle kunna leda till ingripande förändringar av  
 3:12-reglerna 
  med svåröverblickbara konsekvenser. 
  
 6 SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1,  
 3:12-reglerna, 
  s.  
 239–251. 
  
 160 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 Det bör också vägas in att uppräkningen av det sparade utdel- ningsutrymmet ger en viss kompensation för att kapitalavkastningen beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden och inte i kapitalunderlaget vid varje beskattningstidpunkt. 
  
 På grund av det anförda och med beaktande även av den kritik som framförts mot en  
 BEK-modell 
  har utredningen stannat för att en sådan modell inte bör övervägas närmare inom ramen för denna utredning.7 
  
 7.3.2Omkostnadsbeloppet ska utgöra underlaget för beräkningen 
  
 Utredningen anser att underlaget för beräkning av det kapitalbase- rade utrymmet som har varit i stort sett oförändrat sedan det inför- des fungerat väl. Den schablonmässigt bestämda kapitalinkomsten som baseras på det kapitalbaserade utrymmet ska således alltjämt i princip baseras på det kapital som ägaren har tillskjutit. 
  
 Underlaget för det kapitalbaserade utrymmet ska med andra ord fortfarande vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång, se 57 kap. 12 § inkomst- skattelagen (1999:1229). Underlaget utgörs således av anskaffnings- utgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägar- tillskott. 
  
 7.4Beräkningen av klyvningsräntan 
  
 Utredningens bedömning: Klyvningsräntan bör fortfarande vara statslåneräntan vid utgången av november året före beskatt- ningsåret ökad med 9 procentenheter. 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet, dvs. omkostnadsbeloppet inom huvudregeln, har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gränsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet har dessutom minskat 
  
 7 I särskilt yttrande i bilaga till  
 3:12-utredningens 
  betänkande angav sakkunnige Mayo samt experterna Smith och Johnson bl.a. följande. I ekono- miskt avseende, för företagarna och för samhället, är det önskvärt att skattereglerna vilar på stabila principer. Den föreslagna  
 BEK-modellen 
  uppfyller inte ett sådant stabilitetskriterium. Därutöver bör beaktas de bedömningar kring regelverkets neutralitet i förhållande till villko- ren för ”vanliga” aktiebolag som redovisas i Barron expertbilaga. 
  
 161 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 över tid som källa till frambringade gränsbelopp. Under 2006 be- räknades 7,6 miljarder av totalt 58,6 miljarder av årets gränsbelopp på grund av omkostnadsbeloppet i huvudregeln. Under 2014 var det endast 5,4 miljarder av totalt 133,3 miljarder som utgjorde årets gränsbelopp enligt omkostnadsbeloppet i huvudregeln (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av årets gränsbelopp har således sjunkit från 13 procent 2006 till 4 procent 2014. 
  
 Eftersom det kapitalbaserade utrymmet skapar relativt små gräns- belopp i förhållande till de andra fördelningsreglerna är utrymmet för eventuell inkomstomvandling relativt sett begränsat. Utifrån syftet att förhindra inkomstomvandling finns det därför inte skäl att ändra den nuvarande nivån på klyvningsräntan. 
  
 Frågan är om det finns några andra skäl för att ändra klyvnings- räntan. 
  
 Vid bestämmandet av klyvningsräntans storlek har i huvudsak två förhållanden beaktats, riskfri ränta och risktillägg. I samband med förändringarna 2006 kom även att tas hänsyn till ytterligare två faktorer, avsaknad av strikt proportionalitet och legitimitetsskäl. 
  
 En riskfri investering kan förväntas ge en avkastning i nivå med statslåneräntan. Den riskfria räntan innebär också att det investe- rade kapitalet åtminstone inflationssäkras. Statslåneräntan är således relevant att ha som utgångspunkt för den riskfria räntan. 
  
 Risktillägget avser en skälig riskersättning utöver normal ränta. Syftet med denna riskpremie är att kompensera investerare i fåmans- företag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än place- rare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säkerhet och trygghet som de utsätts för. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverk- samhet.8 
  
 Risktillägget måste ses tillsammans med reglerna om lönebaserat utrymme som kompenserar företag med flera anställda för en högre risk. Behovet av att kompensera för risk har genom det lönebase- rade utrymmet minskat. 
  
 Skattesystemet är inte strikt proportionellt. Det högre skatte- uttaget vid goda utfall motsvaras inte alltid av samma skattelättnad vid dåliga utfall. För att uppnå neutralitet, dvs. balansera  
 icke-pro- 
  
 8 SOU 2002:52 Del 1, s. 218. 
  
 162 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 portionaliteten, krävs en eller flera skattelättnader. En lämplig metod har ansetts vara att ge ett tillägg till den riskfria räntan vid bestäm- mande av klyvningsräntan.9 
  
 Att skapa regler utifrån teorin som i ett förhandsperspektiv och vid strikt proportionalitet beaktar risk och som samtidigt uppfyller kraven på prevention och neutralitet är i sig inget större problem, eftersom detta uppnås genom att klyvningsräntan sätts lika med statslåneräntan. Däremot är det svårare att vid avsaknad av strikt proportionalitet konstruera ett system som kan få bred acceptans och legitimitet i efterhand, dvs. efter det att utfallen av olika investe- ringar är kända, särskilt som skattesystemet i övrigt är uppbyggt för att beskatta verkliga utfall. Det innebär en avvägning mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kravet på acceptans för regel- verket vid beskattningen av faktiska utfall.10 
  
 När hänsyn tas till den bristande proportionaliteten i skatte- systemet måste vägas in att bestämmelserna om lönebaserat ut- rymme till viss del är avsedda att kompensera även för denna brist. Den bakomliggande tanken är att investeringar i företag med fler anställda innebär en högre risk och därmed större spridning mellan goda och dåliga investeringsutfall. Ägare till företag med fler anställda antas därför bli drabbade i högre grad av proportionalitetsbristen. 
  
 Att regelsystemet ska uppfattas som legitimt även vid de riktigt höga utfallen bör i första hand beaktas genom reglerna om löne- baserat utrymme och takregeln. 
  
 Med tanke på bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risktillägg. Den omständigheten att bestäm- melserna om det lönebaserade utrymmet till viss del talar för att klyvningsräntan skulle kunna vara lägre måste vägas mot de övriga förändringar av fördelningsreglerna som utredningen föreslår som kommer att minska möjligheten att bygga upp gränsbelopp. Detta förhållande, sammantaget med att det behövs ett risktillägg efter- som skattesystemet inte behandlar vinster och förluster av en investe- ring symetriskt, talar för att inte sänka klyvningsräntan. 
  
 9Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26. 
  Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 31. Se också prop. 2005/06:40, s. 41. 
  
 10Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26, 
  s. 27. 
  
 163 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet medför att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att investera sitt kapital i place- ringar med låg risk såsom statsobligationer. Ägaren till ett fåmans- företag kan alltså köpa räntebärande tillgångar genom sitt företag och på detta sätt höja sitt gränsbelopp. Om räntesatsen är för hög finns det en risk att skatteuttaget blir för lågt med hänsyn till kra- ven på prevention och samhällsekonomisk neutralitet. Utrymmet för arbitrage påverkas dock i första hand av en hög uppräknings- ränta. Den nuvarande nivån på klyvningsräntan utgör därför enligt utredningen inte något nämnvärt problem avseende möjligheten till arbitragevinster. 
  
 Sammanfattande bedömning 
  
 Det kapitalbaserade utrymmet är en marginell källa till genererade gränsbelopp och därmed skapar bestämmelsen inte några bety- dande möjligheter till inkomstomvandling. Med tanke på bestäm- melserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risk- tillägg. 
  
 Arbitragemöjligheterna på grund klyvningsräntans nivå framstår inte som något nämnvärt problem. Inte heller motiven för beräk- ningen av det kapitalbaserade utrymmet utgör skäl för att ändra nivån på klyvningsräntan. Sammantaget anser utredningen att den nuvarande klyvningsräntan motsvarande statslåneräntan ökad med nio procentenheter får anses väl avvägd. 
  
 164 
  
 8 Det lönebaserade utrymmet 
  
 8.1Inledning 
  
 I utredningens uppdrag ingår att analysera lämpliga förändringar av storleken på det lönebaserade utrymmet och förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. Utredningen ska med ut- gångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de föränd- ringar av  
 3:12-reglerna 
  som utredningen finner lämpliga för att be- gränsa skattemässig inkomstomvandling. I analysen av om storleken på det lönebaserade utrymmet bör förändras ska utredningen särskilt ta ställning till hur stor andel av löneunderlaget som bör utgöra lönebaserat utrymme samt om delägarens egen lön bör ingå i löne- underlaget. I analysen av det lönebaserade utrymmet ska utredningen också särskilt ta ställning till om löneuttagskravet och kapitalandels- kravet bör förändras samt om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas. 
  
 Utredningen redovisar i kapitel 6 statistik avseende det lönebase- rade utrymmet och i kapitel 13 finns typfallsberäkningar av hur del- ägare påverkas av utredningens olika förslag. I förevarande kapitel behandlas först bakgrunden till bestämmelserna om lönebaserat utrymme och hur dessa bestämmelser förändrats sedan de infördes (avsnitt 8.2). Därefter sammanfattas argumenten för ett lönebaserat utrymme (avsnitt 8.3). I ett påföljande avsnitt beskrivs problemen med den nuvarande regleringen (avsnitt 8.4). Utgångspunkterna för utredningens förslag lämnas sedan i avsnitt 8.5. Mot bakgrund av vad som framkommer i problembeskrivningen och utifrån de utgångspunkter utredningen kommer fram till presenteras några alternativa förslag till lösningar (avsnitt 8.6). Utredningens ställ- ningstaganden till förslagen redovisas i avsnitt 8.7. I avsnitt 8.8 ut- vecklas de förslag till förändringar av det lönebaserade utrymmet som utredningen förordar. I avsnitt 8.9 behandlas utredningens för- 
  
 165 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 slag avseende kraven för att få tillämpa reglerna om lönebaserat ut- rymme och några frågor som har samband med beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 8.2Bakgrund 
  
 8.2.1Motiven för ett lönebaserat utrymme 
  
 En lönesummeregel introducerades i regelsystemet 1994. I motiven till förslaget anförde regeringen att det var nödvändigt att förbättra situationen för små och medelstora företag och att det kapital- inkomstbehandlade utrymmet därför borde utvidgas. Regeringen övervägde att höja klyvningsräntan på det investerade kapitalet, men en sådan lösning skulle inte beakta andra faktorer som höjer kapitalavkastningen, som till exempel företagarens idéer och före- tagsledande förmåga. Dessutom skulle höjningen inte minska incita- menten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det framhölls att i ett företag med anställda höjer även dessa avkast- ningen på kapitalet, bl.a. genom att det utnyttjas mer och effekti- vare. Även om mätproblemen var uppenbara beträffande företags- ledarkapaciteten, kunde förekomsten av och betydelsen av anställda beaktas genom att man vid bestämmandet av det kapitalinkomst- beskattade utrymmet tog hänsyn till utbetalda löner. Att den andel av utdelning och kapitalvinst som kapitalbeskattas gjordes beroende av arbetskraften i företaget innebar en subventionering av arbets- kraftskostnaden. Det skulle ge kompensation för de risker som är förknippade med ökad sysselsättning, särskilt i små företag, och där- med stimulera bolagens efterfrågan på arbetskraft. Dessutom skulle ett löneuttagskrav för att få utnyttja lönesummeregeln ge incitament för fåmansföretagare att ta ut lön över skiktgränsen.1 
  
 Regeringen stannade därför för att det vid beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skulle ges möjlighet att ta hän- syn till utbetalda löner till andra än aktieägare och att denna möjlighet skulle bero på ägarens eget uttag av lön från företaget.2 Riksdagen ställde sig bakom förslaget.3 
  
 1Prop. 1993/94:234. Vissa inkomstskattefrågor- och företagsskattefrågor, m.m., s. 88 ff. 
  
 2A. prop., s. 91. 
  
 3SFS 1994:778. 
  
 166 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Utrymmet för att beräkna kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda utvidgades avsevärt vid 2006 års reform. Förutom den ökade risk det innebär att ha många anställda framhölls vikten av att skattereglerna skulle uppfattas som legitima. Det betonades också att fåmansföretag med många anställda liknar företag med spritt ägande och därför i praktiken inte borde omfattas av  
 3:12-reglerna. 
  Det senare kunde åstadkommas genom att ägare av företag med många anställda fick så stora gränsbelopp att utdelning och kapital- vinst på deras andelar inte till någon del skulle tjänstebeskattas.4 Ett alternativ som övervägdes i stället för att ”fasa ut” de större före- tagen genom det lönebaserade utrymmet var en modell som byggde på att ägare av kvalificerade andelar undantogs från  
 3:12-beskattning 
  om antalet anställda var tillräckligt stort och under förutsättning att ägaren gjorde ett tillräckligt stort eget löneuttag. En sådan modell ansågs dock för komplicerad.5 
  
 8.2.2Underlaget för det lönebaserade utrymmet och utrymmets storlek 
  
 Enligt 1994 års regler ingick inte löner till kvalificerade delägare i löneunderlaget.6  
 3:12-utredningen 
  föreslog i sitt betänkande att även löner till delägare med kvalificerade andelsinnehav skulle få räknas med i löneunderlaget för att stimulera dessa delägare att öka sina löneuttag från företaget.7 Från och med 2006 ingår alla löner, även till kvalificerade delägare, i löneunderlaget. Regeringen ansåg att det hade utgjort en komplikation att löner till kvalificerade ägare hade behövts särredovisas i den tidigare löneunderlagsregeln. Av förenklingsskäl skulle därför alla anställdas löner få räknas med i löneunderlaget.8 
  
 Enligt de bestämmelser som infördes 1994 fick tio procent av löneunderlaget – exklusive lön till de aktiva ägarna och efter avdrag med tio basbelopp – beaktas tillsammans med det investerade kapita- let. Detta underlag multiplicerades med statslåneräntan ökad med 
  
 4Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 ff. 
  
 5Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26. 
  Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 41 och 167 ff. 
  
 6Prop. 1993/94:234, s. 91 ff. 
  
 7SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1,  
 3:12-reglerna, 
  s. 420. 
  
 8Prop. 2005/06:40, s. 45. 
  
 167 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 det då gällande tillägget, fem procentenheter, för att få fram det som numera kallas årets gränsbelopp. 
  
 Motivet till att endast den del av lönesumman till anställda som översteg tio basbelopp fick beaktas var att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda. När löne- underlaget 1996 höjdes från 10 till 70 procent av lönsumman hade övervägts att slopa regeln om att de första tio basbeloppen inte fick räknas med. Regeringens uppfattning var dock att denna begränsning skulle behållas så att lättnaden kunde koncentreras till expanderande företag. Det innebar att underlaget kunde höjas till 70 procent.9 
  
 Löneunderlaget höjdes 1997 till 100 procent eftersom regeringen då ansåg att det fanns skäl att ytterligare öka lönesummeregelns betydelse. Den skattelättnad som härigenom skulle tillfalla ägarna ansågs kunna få gynnsamma sysselsättningseffekter. Genom att lätt- naden knöts till löneunderlaget och inte till kapitalunderlaget ansågs inte heller några ökade risker för skattearbitrage uppkomma.10 
  
 Det fanns ursprungligen ett tak för hur stort löneunderlag som fick beaktas för en ägare. Taket bestämdes i förhållande till den ökning av det kapitalbeskattade utrymmet som löneunderlaget med- förde. Den ökningen fick inte överstiga andelsägarens egen lön.11 Det angavs inga skäl för bestämmelsen i förarbetena. Takregeln ändrades 1997 till att avse löneunderlaget som sådant. Det ansågs lämpligt att löneunderlag som översteg 50 gånger det egna löneuttaget inte fick beaktas.12 
  
 Vid 2006 års reform separerades den kapitalbaserade delen från den del som baserades på löneunderlaget. Utbetalda löner påver- kade därmed gränsbeloppet direkt. Vid beräkningen skulle dock först tio inkomstbasbelopp dras av från löneunderlaget. Det löne- baserade utrymmet utgjorde därefter 20 procent av det återstående löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och 50 procent av den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp. Av för- enklingsskäl slopades samtidigt regeln om att löneunderlaget inte fick överstiga 50 gånger det egna löneuttaget.13 
  
 9Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 40 f. 
  
 10Prop. 1996/97:150. 1997 års ekonomiska vårproposition, s. 190. 
  
 11Prop. 1993/94:234, s. 132. 
  
 12Prop. 1996/97:45, s. 41. 
  
 13Prop. 2005/06:40, s. 44 ff. 
  
 168 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Den behållna reduktionen av löneunderlaget med tio inkomst- basbelopp motiverades främst av preventionshänsyn. De negativa effekterna för de mindre företagen motverkades enligt regeringen av den samtidigt föreslagna förenklingsregeln.14 I propositionen ut- vecklades följande resonemang avseende den förmånliga utvidgningen av löneunderlagsregeln.15 
  
 När den nuvarande löneunderlagsregeln utvidgas genom att utbetalda löner i företaget direkt får påverka gränsbeloppet aktualiseras en av- vägning mellan å ena sidan önskemålet att undvika skattebetingad inkomstomvandling och å andra sidan önskemålet att från tillämp- ningen av reglerna i 57 kap. IL undanta företag med tillräckligt stora löneutbetalningar. Detta avvägningsproblem bör lösas genom att man dels bestämmer hur stor del av de anställdas löner som får läggas till gränsbeloppet, dels bestämmer vilka krav på eget löneuttag som skall ställas på ägare till kvalificerade andelar för att löneunderlaget skall få påverka gränsbeloppet. 
  
 Kalibreringen av hur stor del av lönesumman som skall läggas till gränsbeloppet och kalibreringen av löneuttagskravet kan inte ske obero- ende av varandra. 
  
 Huvudfrågan för kalibreringen är hur regeln skall kunna utvidgas så att företag med ”många” anställda i praktiken undantas från regelverket samtidigt som det preventiva syftet med reglerna uppfylls, samhälls- ekonomisk neutralitet upprätthålls även i andra avseenden och före- tagare med låg intjäningsförmåga och litet antal anställda får ett lämp- ligt utfall. 
  
 Det preventiva kravet gör sig särskilt gällande där företagsleda- ren/ägaren har en förhållandevis hög intjäningsförmåga och företaget har ett fåtal anställda. I dessa situationer är det angeläget att reglerna inte utformas på ett sätt som gör att den progressiva arbetsinkomst- beskattningen urholkas alltför mycket. Med intjäningsförmågan avses marknadslönen för en verkställande direktör. 
  
 Bestämmelsen om att avdrag med tio inkomstbasbelopp skulle ske från löneunderlaget togs bort 2007. Samtidigt höjdes  
 20-procents- 
  nivån till 25 procent upp till 60 inkomstbasbelopp. Förändringarna genomfördes eftersom regeringen ansåg att löneunderlagsregeln borde göras mer förmånlig för framför allt de mindre företagen i syfte att stimulera till nyanställningar.16 
  
 År 2014 togs den lägre  
 25-procentsnivån 
  bort och numera utgör det lönebaserade utrymmet 50 procent av hela löneunderlaget. 
  
 14A. prop., s. 47. 
  
 15A. prop., s. 47 f. 
  
 16Prop. 2006/07:1. Budgetpropositionen för 2007, s. 153 f. 
  
 169 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skälen för detta var att de skärpande åtgärderna, främst införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle åter- föras till delägare i fåmansföretag som omfattades av  
 3:12-reglerna. 
  De kompenserades på så sätt för de risker som det innebär att an- ställa personal. Förändringen skulle skapa incitament för fåmans- företagare att anställa. Framför allt gällde det delägare i fåmans- företag som hade ett löneunderlag som understeg 60 inkomstbas- belopp.17 
  
 Vidare återinfördes ett tak för det lönebaserade utrymmet som innebär att det lönebaserade utrymmet per år får uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Taket återinfördes främst för att ha en återhållande effekt på tillväxten av sparade utdelningsutrymmen och ansågs inte på- verka den faktiska beskattningen av utdelning.18 
  
 8.2.3Förutsättningar för att få beräkna lönebaserat utrymme 
  
 Löneuttagskravet 
  
 När lönesummeregeln infördes 1994 kombinerades den med ett löneuttagskrav. För att få beakta löneunderlaget vid beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet krävdes att andelsägaren hade tagit ut en lön som motsvarade minst 150 procent av den högsta lön som betalats ut till någon annan anställd eller 10 prisbasbelopp. Några år senare ansågs kravet på ägarens löneuttag kunna minskas. Procent- satsen för den lägre nivån sänktes därför till 120 procent.19 
  
 En utgångspunkt för 1994 års löneuttagskrav var att företagsleda- rens arbetsinkomst inte skulle kunna tas ut som kapitalinkomst. En företagsledares ansvar och uppgifter ansågs motivera en lön som är högre än den som övriga anställda har. En sådan lön är att betrakta som arbetsinkomst.20 Löneuttagskravet relaterades därför till den högsta lön som betalades till någon av de övriga anställda. 
  
 När 2006 års regler infördes förändrades löneuttagskravet. Det nya kravet innebar att andelsägaren eller någon i närståendekretsen måste ha tagit ut minst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem 
  
 17Prop. 2013/14:1. Budgetpropositionen för 2014, s. 257 och 278 f. 
  
 18A. prop., s. 276 f. 
  
 19Prop. 1996/97:45, s. 41. 
  
 20Prop. 1993/94:234, s. 91 f. samt prop. 1996/97:45, s. 41. 
  
 170 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 procent av den sammanlagda lönesumman till anställda i företaget och dess dotterföretag, eller femton inkomstbasbelopp. 
  
 Den högre nivån hamnade en bra bit över den övre brytpunkten för statlig skatt. Det ansågs rimligt att anta att marknadslönen på- verkades av antalet anställda i företaget och lönerna till dessa. Om ägaren av ett företag med många anställda tog ut en lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör borde 3:12- regelverket i princip inte tillämpas.21 
  
 Motivet för den lägre nivån var att det högre uttagskravet skulle medföra att ett betydande antal företagare inte skulle kunna till- godoräkna sig något löneunderlag. Det ansågs gälla sådana före- tagare som har en lägre marknadsmässig intjäningsförmåga men där företaget har framtida utvecklingsmöjligheter. I sådana fall fanns det redan i startfasen anledning att skapa ett utrymme så att framtida kapitalvinster inte till betydande del skulle komma att beskattas som arbetsinkomst. Det behövdes därför ett alternativ till löneuttags- kravet på 15 inkomstbasbelopp som var lägre. Regeringen ansåg att den lägre nivån borde ligga ungefär i nivå med förmånstaket i socialförsäkringssystemet. Nivån hamnade därmed en bit under den nedre brytpunkten för statlig skatt.22 
  
 Genom att man till det fasta, lägre beloppet lade en andel av företagets lönesumma kom uttagskravet att ligga högre för ett före- tag med många anställda och en stor lönesumma än för ett företag med färre anställda och en lägre lönesumma. En sådan regel svarade mot det förhållandet att den marknadsmässiga ersättningen till företagsledare i allmänhet är högre när antalet anställda är fler.23 
  
 När den högre nivån 2009 sänktes från femton till tio inkomst- basbelopp angavs följande skäl.24 
  
 Många företagare upplever löneuttagskravet som alltför högt. Kritiken går bl.a. ut på att höga löneuttag riskerar att leda till likviditetsproblem och att ett högt lönekrav leder till svårigheter för medarbetarägda kon- sultföretag. Vidare kan det vara svårt för företagare som arbetar deltid att utnyttja löneunderlagsregeln. Regeringen anser att det därför finns anledning att ytterligare förbättra villkoren för småföretagarna och göra det ännu mer attraktivt att bedriva företag. 
  
 21Prop. 2005/06:40, s. 50 f. 
  
 22A. prop., s. 51. 
  
 23A. prop., s. 51. 
  
 24Prop. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 77. 
  
 171 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sänkningen till 9,6 inkomstbasbelopp fr.o.m. beskattningsåret 2016 motiverades med att de samtidigt införda skärpande åtgärderna, såsom kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till delägare i fåmansföretag som omfattas av  
 3:12-reglerna. 
  En sådan förändring ansågs också förbättra de skattemässiga villkoren för ägande i ett stort antal fåmansföretag och därmed stärka incita- menten för företagande.25 
  
 Kapitalandelskravet 
  
 Kapitalandelskravet innebär att bara andelsägare som äger minst fyra procent av kapitalet i företaget får beräkna ett lönebaserat ut- rymme. När kravet infördes 2014 motiverades det med att utform- ningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personal- intensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att, trots relativt låga löneuttag, ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Dessutom hade kombinationen av en förmånlig löne- underlagsregel och bestämmelsen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som innebär att även företag med många aktiva delägare beskattas enligt  
 3:12-reglerna, 
  gjort att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad ut- delning. Detta ansågs ha fått den effekten att det i vissa företag kunde vara förmånligt att träda in som delägare och ta ut ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning i stället för lön. Detta skapade incitament att erbjuda anställda delägarskap som berättigade till löne- underlag, varigenom de anställdas arbetsinkomster kunde omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Att ersätta anställda för utfört arbete genom utdelning i stället för lön riskerade att undergräva legi- timiteten i skattesystemet. De neutralitets- och legitimitetsskäl som framhölls när 2006 års regler infördes ansågs inte heller göra sig gällande i lika hög grad för delägare som endast äger en mindre andel i företaget.26 
  
 Regeringen var medveten om att kapitalandelskravet skapade tröskeleffekter. Det konstaterades dock att tröskeleffekterna inte avsåg företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå. 
  
 25Prop. 2013/14:1, s. 272. 
  
 26A. prop., s. 265. 
  
 172 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Företagens konkurrenssituation och tillväxt antogs i de flesta fall påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att anpassa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är optimalt för före- tagets utveckling och konkurrenskraft.27 
  
 Regeringen konstaterade att kapitalandelskravet möjligtvis skulle kunna komma att påverka vissa rekryteringar av medarbetare på grund av att ett delägarskap inte berättigar till förmånliga beskatt- ningsregler vid utdelning. Syftet med  
 3:12-reglerna 
  är dock inte att utgöra ett redskap för att locka nyckelpersoner till företag genom att ge dessa lägre skatt än andra. Att regelverket hade använts på detta sätt ansågs snarare utgöra ett stöd för bedömningen att regelverket hade kommit att överutnyttjas.28 
  
 8.3Sammanfattning av argumenten för ett lönebaserat utrymme 
  
 Reglerna om lönebaserat utrymme har förändrats åtskilliga gånger sedan de infördes. Utvecklingen har inte gått i en helt entydig rikt- ning, men några bärande syften bakom reglerna kan urskiljas. 
  
 Till att börja med kan konstateras att stor betydelse har lagts vid den ökade ekonomiska osäkerhet och risk som det innebär för mindre företag att anställa personal.29 Genom att kompensera före- tagarna för risktagandet ges incitament att anställa. 
  
 I förarbetena har också poängterats att de anställda genom sina arbetsinsatser bidrar till ökad avkastning på det satsade kapitalet, bl.a. genom att det kan utnyttjas mer och effektivare. De anställdas bidrag i detta avseende har ansetts utgöra kapitalavkastning hos delägarna.30 Det skulle visserligen kunna argumenteras för att en del av det överskott som skapas med hjälp av de anställda kan hän- föras till företagarens förmåga att organisera verksamheten genom att bl.a. rekrytera lämpliga medarbetare, starta produktionen och introducera företagets produkter på marknaden, dvs. vara ett resul- tat av ägarens arbetsinsats såsom entreprenör. Men oavsett vilken 
  
 27A. prop., s. 266. 
  
 28A. prop., s. 267. 
  
 29Se prop. 1993/94:234, s. 90 f. och prop. 2005/06:40, s. 41 f. 
  
 30SOU 2002:52 del 1, s. 416 och prop. 1993/94:234, s. 88. 
  
 173 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 bedömning som kan göras i detta avseende är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en betydande del av det överskott som skapas i företaget mindre i ett företag med många anställda än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren. Antalet anställda påverkar således bedömningen av risken för inkomst- omvandling. 
  
 Tidigare ökade det lönebaserade utrymmet när löneunderlaget översteg 60 inkomstbasbelopp. Det grundades på att ett ökat antal anställda ökar kravet på en organisationsstruktur som påminner om den i företag med ett spritt ägande och att dessa företag därför i praktiken inte borde omfattas av  
 3:12-reglerna. 
  Det uppnås genom att ägare av företag med många anställda får så stora gränsbelopp att utdelning och kapitalvinst på deras andelar i praktiken inte tjänste- beskattas.31 Efter att ha uppfyllt löneuttagskravet berörs dessa företag därmed inte av fördelningsreglerna. Praktiskt sett ”fasas de ut” från fördelningsreglernas tillämpningsområde. 
  
 Sammanfattningsvis kan lönesumman sägas utgöra en indikator för risk, såväl avseende ekonomisk risk som risk för inkomstomvand- ling. Företagens lönesumma används således som en parameter för hur stor utdelning som ska godkännas för att bli kapitalinkomst- beskattad. 
  
 Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa vid flera till- fällen. Från och med 2014 får 50 procent av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Detta har särskilt för mindre företag medfört möjlighet att tillgodoräkna sig betydligt högre gränsbelopp än tidi- gare och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga. 
  
 8.4Problem med det lönebaserade utrymmet 
  
 8.4.1Ägarnas löner ingår i löneunderlaget 
  
 Ursprungligen ingick inte löner till ägare med ett kvalificerat an- delsinnehav i löneunderlaget. Från och med 2006 får dock dessa löner räknas med. Några närmare överväganden till denna ändring redovisades inte. Enda anledningen som angavs var förenklings- skäl.32 
  
 31Prop. 2005/06:40, s.  
 41–43. 
  
 32Prop. 2005/06:40, s. 45. 
  
 174 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Enligt utredningen kan det ifrågasättas om en aktiv ägares lön ska ingå i löneunderlaget. Utrymmet för inkomstomvandling minskar visserligen om ägaren betalar lön till sig själv. En del av värdet av ägarens arbetsinsats blir genom löneutbetalningen beskattad som arbetsinkomst. Skillnaden i skatteuttag mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster är dock av betydelse i första hand för inkomster som överstiger brytpunkten för statlig skatt. Det innebär att ägarens löneuttag endast till en mindre del minskar risken för inkomst- omvandling. Detta utgör en skillnad mellan löner som betalas till aktiva ägare och löner som betalas till andra anställda. Om ägarens lön får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget kommer dessutom en del av lönen att behandlas som kapitalinkomst vid en vinstutdel- ning, vilket minskar effekten av att löneutbetalningen utgör ersätt- ning för utfört arbete. 
  
 De nuvarande reglerna som inkluderar ägarnas löner i löne- underlaget kan leda till att löneunderlaget blir en sämre indikator på risken för inkomstomvandling. Till bilden hör också att den osäkerhet och risk som finns förknippad med att anställa personal inte har någon direkt motsvarighet när ägarna är verksamma i före- taget. I företag med många anställda och få aktiva delägare har det visserligen mindre betydelse att ägarnas löner ingår i löneunderlaget. Effekten blir dock betydande i företag med många aktiva ägare i för- hållande till övriga anställda och i företag med endast aktiva delägare som anställda. 
  
 Det finns alltså skäl som talar för att inte räkna med ägarnas löner i löneunderlaget. Å andra sidan medför en sådan ordning nackdelar om ägarna önskar knyta någon eller några av de anställda närmare till företaget genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget. I sådana fall är det vanligtvis fråga om relativt små ägarandelar som ger ett begränsat inflytande i företaget utdelningspolicy. Praktiskt sett kan förvärvarna ses som anställda med mindre aktieposter i före- taget snarare än som aktiva delägare. Om löner till delägare undan- tas kommer anställdas förvärv av andelar att medföra att deras löner inte längre får räknas in i löneunderlaget, se närmare i avsnitt 8.5. 
  
 175 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.4.2Nivån på det lönebaserade utrymmet 
  
 Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa vid flera tillfällen. Från och med 2014 får 50 procent av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Det är en andel som när bestämmelserna infördes 2006 var tänkt att tillämpas endast på den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp, dvs. då lönerna till anställda var så betydande att företag skulle börja ”fasas ut” från  
 3:12-reglerna. 
  Det beräknades att den gränsen motsvarade normallöner för drygt tio heltidanställda.33 Motivet som angavs när den lägre procentsatsen togs bort 2014 var att de skärpande åtgärderna, såsom införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till de delägare i fåmansföretag som omfattas av  
 3:12-reglerna 
  samt att det innebar en regelförenkling att bara tillämpa en procentsats.34 
  
 I kombination med att delägarnas löner får räknas in i löne- underlaget medför reglerna numera att även företag med ett fåtal anställda utan ägarintresse som antingen har en företagsledare med hög intjäningsförmåga eller många aktiva delägare kan tillgodo- räkna sig ett stort lönebaserat utrymme. Ett stort antal företag får därmed gränsbelopp som motsvarar en utdelningsnivå som kraftigt överstiger deras vinster på grund av att 50 procent av löneunder- laget får ingå i det lönebaserade utrymmet. 
  
 Det kan ifrågasättas om reglernas nuvarande utformning är för- svarlig med hänsyn till de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för  
 3:12-reglerna. 
  
 8.4.3Företag med många aktiva delägare 
  
 De nuvarande reglerna för det lönebaserade utrymmet bygger på tanken att ett ökat antal anställda dels medför ett ökat risktagande, dels minskar risken för inkomstomvandling. Reglerna synes i första hand vara utformade med hänsyn till bolag med ett fåtal aktiva ägare.35 I ett företag med ett stort antal aktiva delägare är risken för varje enskild delägare mindre eftersom risken sprids ut på alla del- ägare. 
  
 33Prop. 2005/06:40, s. 48. 
  
 34Prop. 2013/14:1, s. 278 f. 
  
 35Se prop. 2005/06:40, s. 43. Jfr prop. 2013/14:1, s. 259. 
  
 176 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Reglerna innebär att löneunderlaget och det lönebaserade ut- rymmet beräknas på företagsnivå och sedan fördelas på delägarna efter deras ägarandelar. Det får till följd att två företag med lika stort löneunderlag behandlas på samma sätt oavsett om det i det ena företaget är en aktiv delägare och många övriga anställda och det i det andra företaget endast finns aktiva delägare. Det kan ifråga- sättas om företagens löneunderlag är en lika bra mätare på kapital- avkastningen och risken för inkomstomvandling i båda fallen. 
  
 Många anställda utan ägarintresse innebär att värdet av ägarnas egna arbetsinsatser till en mindre del har bidragit till att skapa före- tagets intäkter. Detta gäller dock endast om antalet anställda är många i förhållande till antalet aktiva delägare. Det är alltså snarare förhållandet mellan antalet anställda och antalet aktiva delägare som säger något om sannolikheten för att ägarnas arbetsinsats bi- dragit till att skapa en stor eller liten del av företagets intäkter. 
  
 Många anställda ger även en indikation på att företaget bedrivit sin verksamhet med viss framgång under en tid. Det talar för att avkastningen på det investerade kapitalet varit högre än i företag med färre anställda. Det kan också tyda på att det finns sparade vinstmedel av en inte obetydlig omfattning. Även här bör dock an- talet anställda som indikator på kapitalavkastning påverkas av antalet aktiva delägare. Sådana verksamheter som bedrivs gemensamt av många aktiva ägare är ofta olika typer av konsultverksamheter. De karaktäriseras av att endast en liten del av verksamhetens överskott återinvesteras och att investerarrisken – och därmed kapitalavkast- ningen – är låg. 
  
 Det kan alltså konstateras att regleringen utgår ifrån att sanno- likheten för att en utdelning eller kapitalvinst innefattar värdet av ägarens arbetsinsatser är mindre i företag med många anställda, trots att det gäller endast i lägre grad om företaget samtidigt har många aktiva delägare. Den nuvarande regleringen behandlar således företag med många aktiva delägare mer förmånligt än andra företag. I varje fall gäller det så länge kapitalandelskravet inte är tillämpligt, se på- följande avsnitt. 
  
 177 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.4.4Partnerbolagen och kapitalandelskravet 
  
 Partnerbolag är en särskild form av samverkan mellan flera aktiva del- ägare. I vissa fall kan antalet aktiva delägare uppgå till flera hundra. Antalet anställda utan ägarintresse varierar. En del bolag har ett stort antal anställda medan andra bolag inte har några alls eller endast ett fåtal anställda. Partnerbolag är vanliga i verksamheter som bedrivs av konsulter, revisorer och advokater. Dessa bolag kännetecknas av att delägarna tillsammans bedriver verksamheten och att de reglerat mellanhavandena mellan sig genom ett samarbetsavtal. Vanligtvis är delägarnas rätt att förfoga över sina aktier i det gemensamma bolaget begränsat. 
  
 Många partnerbolag tillämpar en princip som brukar beskrivas som  
 ”naken-in-naken-ut” 
  eller med att det är ”nakna aktier” som förvärvas. Principen innebär att en delägare inte får mer för sin aktie än vad han eller hon ursprungligen betalade oavsett företagets för- mögenhetsförhållanden vid förvärvet och vid försäljningen. En del- ägare får i stället finansiera hela verksamheten under sin innehavstid. En partner får sin vinstandel årligen distribuerad som lön, pension och aktieutdelning. Aktieutdelningen går antingen direkt till partnern eller till partnerns egna helägda bolag. 
  
 Partnerbolagen omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefini- tionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL. Av den bestämmelsen framgår att om flera delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget ska de anses som en enda delägare, se närmare avsnitt 4.5. Innan kapitalandelskravet infördes fanns möjlighet för aktiva delägare med små andelar att i många fall omvandla arbetsinkomster till kapital- inkomster genom kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL. 
  
 Utredningen har sammanställt statistik avseende partnerbolag. Utredningen har i detta sammanhang definierat ett partnerbolag som ett företag som uppfyller definitionen på fåmansföretag i 57 kap. 3 § IL. Härav följer att inga fåmansföretag med färre än fem verk- samma delägare kan vara partnerbolag enligt denna definition, efter- som de då omfattas av definitionen på fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL (se avsnitt 6.6 för en beskrivning av hur utredningen identifierat partnerbolag). 
  
 178 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Vid en jämförelse mellan andelsägare med direkt ägande i partner- bolag och alla ägare av kvalificerade andelar framgår att partner- bolagsdelägarna – sedda som en enda kategori – skiljer ut sig genom att den genomsnittliga utdelningen för dem som tar emot utdelning är högre och att utdelningarna i högre grad är koncentrerade till en mindre andel av dessa ägare än när det gäller ägare av kvalificerade andelar i allmänhet (se tabell 6.9 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.3.1 i av- snitt 6.6.7). Däremot ökade inte utdelningsnivån för partnerbolags- delägare mer än för andra andelsägare under perioden  
 2006–2013 
  och under 2014 sjönk utdelningsnivån för partnerbolagsdelägare jämfört med andra andelsägare (se tabell 6.29 i avsnitt 6.6.7). 
  
 När det gäller lönerna ligger de för delägare i partnerbolagen högre än genomsnittet för samtliga andelsägare. Löneutvecklingen för delägare i partnerbolag har dock varit sämre än för samtliga del- ägare (se figurerna 6.2 och 6.3 i avsnitt 6.6.7). 
  
 Förhållandet mellan utdelning och lön skiljer sig också åt mellan partnerbolagens ägare och andra ägare. För partnerbolagens del- ägare gäller generellt att utdelningen över tid varit högre än lönen, medan förhållandet för samtliga andelsägare varit att lönen är högre än utdelningen (se tabellerna 6.30 och 6.3.1 i avsnitt 6.6.7 och tabell 6.7 i avsnitt 6.2.1). 
  
 Beloppsmässigt hög utdelning kan ha flera orsaker. Ett stort inve- sterat kapital eller stora sparade vinstmedel kan föranleda belopps- mässigt stora utdelningar även i verksamheter med låg risk. Hög investerarrisk innebär att företaget måste lämna hög avkastning för att attrahera kapital från investerare och kan tänkas leda till hög utdelning även på ett mindre kapital. 
  
 När det gäller partnerbolag torde det emellertid vanliga vara att de driver en verksamhet som karaktäriseras av att den är tjänsteproduce- rande med flera delägare och lägre risk än verksamheten i fåmans- företag i gemen. De stora beloppsmässiga utdelningarna till partner- bolagens delägare kan innebära att deras utrymme för inkomst- omvandling är större än andra ägares. 
  
 179 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Av den statistik som presenterades i budgetpropositionen för 2014 framgår följande.36 
  
 I företag där någon av delägarna tillämpade löneunderlagsregeln 2010 delades i medeltal knappt 40 procent av årets vinst ut till delägarna. I de företag där det fanns delägare som ägde mindre än fyra procent av kapitalet och tillämpade löneunderlagsregeln delades i medeltal drygt 80 procent av årets vinst ut. Ca 80 procent av dessa delägare hade an- delar i företag där 90 procent eller mer av årets vinst delades ut till ägarna. Ca 3 600 delägare med löneunderlag och en ägarandel under- stigande fyra procent mottog så stora belopp i utdelning att hela utdel- ningen inte hade rymts inom årets gränsbelopp om inte löneunderlags- regeln hade varit tillämplig. 
  
 Som framhålls i avsnitt 8.4.2 pekar reglernas sätt att fungera på att den nuvarande utformningen av de grundläggande reglerna för det lönebaserade utrymmet gynnar företag med många aktiva delägare framför andra företag. Ett sätt att försöka hantera denna proble- matik var kapitalandelskravet som infördes 2014. Det innebär att en andelsägare måste äga minst fyra procent av kapitalet i företaget för att få tillämpa det lönebaserade utrymmet. Förändringen moti- verades med att utformningen av löneunderlagsregeln hade med- fört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för del- ägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Det framhölls också att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad ut- delning.37 
  
 Kapitalandelskravet har dock brister. Att kravet är absolut medför att den som uppfyller kravet får beräkna ett lönebaserat ut- rymme och ofta får ett avsevärt större utdelningsutrymme än den som inte uppfyller kravet och går miste om hela det lönebaserade utrymmet. Regelkonstruktionen skapar en tröskeleffekt som leder till att skattebelastningen kan variera starkt för delägare till företag med olika stort antal delägare, trots att företagen i övrigt är jämför- elsevis lika. Delägarna i ett företag med andelar som motsvarar minst fyra procent av kapitalet behandlas således förmånligare än ett före- tag i vilket delägarnas andelar understiger fyra procent. Detta gäller även delägare i partnerbolag för vilka kapitalandelskravet är tänkt att 
  
 36Prop. 2013/14:1, s. 261. 
  
 37A. prop., s. 265. 
  
 180 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 minska möjligheten att omvandla högt beskattad tjänsteinkomst till kapitalinkomst. Det skapar incitament för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. Kapitalandels- kravet riskerar därmed att hämma expansion och sammanslagningar av företag. Kravet kan således påverka företagens konkurrenssituation, även om kravet inte direkt berör företagens beskattning utan be- skattningen på delägarnivå. På sikt kan ifrågasättas om kapitalandels- kravet kommer att fylla sin funktion att begränsa möjligheten att få tillämpa bestämmelserna om lönebaserat utrymme i partnerbolag med låg risk eftersom dessa företag sannolikt kommer att försöka omorganisera sig för att undvika att omfattas av kapitalandels- kravet.38 Lagrådet lyfte fram denna risk i sitt yttrande och angav att kapitalandelskravet rör ett område där många berörda inte bara har ett stort intresse av reglernas funktion utan även förmåga att analy- sera ändringarna för att finna vägar att helt eller delvis undgå effekten av kravet. Å andra sidan konstaterade Lagrådet att om kapitalandels- kravet får avsedd effekt, medför det tröskeleffekter som skulle kunna påverka företagens konkurrenssituation.39 
  
 Det finns  
 advokat-, 
  revisions- och konsultbolag vars delägare omfattas av kapitalandelskravet som har många anställda utan ägar- intresse. Personalen bidrar genom sina arbetsinsatser till ökad av- kastning på det satsade kapitalet. Denna del bör ses som en kapital- inkomst i såväl  
 advokat-, 
  revisions- och konsultbolag som andra fåmansföretag och det talar mot att helt utesluta dessa andelsägare från att tillgodoräknas ett lönebaserat utrymme. Sedan är det en annan sak att bolag som är verksamma i denna bransch generellt sett har en lägre risk än fåmansföretag i allmänhet. 
  
 När det gäller nakna aktier tar delägaren visserligen ingen risk med den försumbara kapitalinsats som görs. Men eftersom del- ägaren i sådana fall måste finansiera hela verksamheten under sin innehavstid är det rimligt att även en viss del av utdelningen på en naken aktie behandlas som kapitalinkomst. 
  
 38Som exempel kan hänvisas till Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 juni 2016 (dnr  
 42-15/D) 
  i vilket sökande som bedrev konsultverksamhet begärde förhandsbesked av- seende en planerad förändring av verksamheten i koncernen som skulle innebära att andels- ägaren uppfyllde kapitalandelskravet. 
  
 39Lagrådets yttrande den 19 juni 2013 över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014. 
  
 181 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Kapitalandelskravet gäller inte bara för personalintensiva företag som verkar inom branscher med låg risk, utan kan också göra det svårare att rekrytera medarbetare via delägarskap i företag som ver- kar i branscher med hög risk.40 Eftersom det inte är lika fördel- aktigt att erbjuda ägarandelar som är mindre än fyra procent kan kapitalandelskravet försvåra för dessa företag att knyta nyckel- personer till sig och att behålla dem.41 Lagrådet konstaterade i sitt yttrande att kapitalandelskravet kan motverka ägarens incitament att knyta medarbetare närmare företagen genom att erbjuda dem att förvärva mindre aktieposter. Syftet att stimulera anställningar kan därför i många företag påverkas negativt genom kapitalandels- kravet.42 
  
 Kapitalandelskravet skiljer sig från det andra kravet för att få be- räkna ett lönebaserat utrymme, löneuttagskravet, på så sätt att ägar- andelen är svårare att påverka än löneuttaget. Ägarandelen för den som inte uppfyller kapitalandelskravet kan inte utan vidare ökas. För den som inte uppfyller löneuttagskravet kan lönen höjas om före- tagets ekonomiska förhållanden och företagets ledning tillåter det. 
  
 Sammanfattningsvis kan ifrågasättas om kapitalandelskravet är förenligt med strävandena efter neutralitet och likformighet i be- skattningen. 
  
 8.4.5Litet spann i löneuttagskravet 
  
 En utgångspunkt vid införandet av reglerna om det lönebaserade utrymmet var att kvalificerade ägare till större företag som tar ut marknadsmässig lön bör få hela utdelningen kapitalbeskattad. Om ägaren tar ut marknadsmässig lön finns det ingen anledning att tjänstebeskatta någon del av utdelningen. Själva kärnan i 3:12- problematiken är dock att det inte går att i det enskilda fallet fast- ställa vad som är en marknadsmässig lön. 
  
 Det sagda hindrar inte att löneuttagskravet har en funktion att fylla som en förutsättning för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 40A. prop., s. 264. 
  
 41Se Fall, Hopkins och Hurst, Coleman. Några ekonomiska aspekter på  
 3:12-reglernas 
  utveckling. 
  
 Skattenytt 2013, s. 846 f. 
  
 42Lagrådets yttrande den 19 juni 2013 över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014. 
  
 182 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Trots att  
 3:12-reglernas 
  syfte är att begränsa inkomstomvandling medför det utdelningsutrymme som reglerna skapar att det potentiella utrymmet för inkomstomvandling ökar. Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade utrymmet används för inkomst- omvandling. Genom löneuttagskravet säkerställs att ägaren tillgodo- gör sig värdet av sitt eget arbete i företaget i vart fall delvis genom lön. 
  
 Löneuttagskravet kan utformas på olika sätt. Ett sätt är att be- stämma ett fast belopp. Det fasta beloppet kommer i vissa fall att överstiga värdet av ägarens arbetsinsats medan det i andra fall kom- mer att understiga detta värde. 
  
 Ett varierande belopp kan avhjälpa problemet i någon mån. För ett varierande belopp talar även att incitamentet för inkomstomvandling ökar i takt med att ägarens intjäningsförmåga överstiger löneuttags- kravet. Det finns alltså goda skäl för ett löneuttagskrav som, likt det nuvarande, i någon mån varierar med intjäningsförmågan. 
  
 Det har tidigare föreslagits att löneuttagskravet ska öka vid stora löneunderlag. Förslaget ansågs dock kunna motverka syftet att stimu- lera till nyanställningar och genomfördes inte.43 
  
 Sedan det nuvarande löneuttagskravet infördes har taket för löne- uttagskravet sänkts från 15 inkomstbasbelopp till först 10 inkomst- basbelopp och sedan till 9,6 inkomstbasbelopp. Det innebär att löne- uttagskravet numera varierar mellan som lägst 6,32 inkomstbas- belopp (6/0,95) och som högst 9,6 inkomstbasbelopp.44 
  
 Det minskade spannet i löneuttagskravet har medfört att löne- uttagskravet numera i lägre grad varierar i förhållande till intjänings- förmågan. 
  
 När det gäller löneuttagskravets förmåga att motverka inkomst- omvandling ska särskilt noteras att den nedre brytpunkten för stat- lig skatt går vid ungefär 7,5 inkomstbasbelopp. Den del av spannet som har praktisk betydelse för risken för inkomstomvandling är så- ledes begränsat. 
  
 Löneuttagskravet tar inte hänsyn till om en andelsägare äger en mindre eller större andel i ett företag. Det innebär att löneuttags- kravet är detsamma i ett företag för exempelvis en andelsägare som 
  
 43Prop. 2013/14:1, s. 271. 
  
 44Nivån 6,32 inkomstbasbelopp avser ett företag där löneunderlaget i sin helhet utgörs av lön till en kvalificerad ägare. Det löneunderlag som ligger till grund för beräkningen av löne- uttagskravet är i ett sådant fall detsamma som själva löneuttagskravet. 
  
 183 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 äger fem procent och en som äger 95 procent. Ett individualiserat löneuttagskrav skulle kunna anpassas till det löneunderlag som del- ägaren kan utnyttja. 
  
 8.5Utgångspunkter för reformering av reglerna för det lönebaserade utrymmet 
  
 Utredningens bedömning: Reglerna för det lönebaserade utrym- met bör utformas i syfte att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där risken för inkomstomvandling är begränsad. 
  
 Den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna liksom önske- målet om gynnsamma regler för företag i tillväxtfasen. 
  
 Det bör införas någon form av begränsning av den höga nivån för det lönebaserade utrymmet. 
  
 Reglerna bör i så stor utsträckning som möjligt vara generella. Särregler och regler med tröskeleffekter bör undvikas. 
  
 I ett företag med många anställda är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en väsentlig del av det överskott som skapas i företaget mindre än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren. 
  
 Mot denna bakgrund bör det lönebaserade utrymmet utformas för att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade ut- rymmet åt andelsägare i företag där antalet anställda är många i för- hållande till antalet aktiva delägare. Utredningen anser, i likhet med vad som kommit till uttryck i tidigare lagstiftningsärenden, att den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna. 
  
 Enligt direktiven ska utredningen beakta att företag och deras ägare ska ha goda skattemässiga villkor och att skatter ska tas ut på ett effektivt sätt. Det är viktigt att stimulera företagande, öka investe- ringar och skapa nya arbetstillfällen. Utformningen av  
 3:12-reglerna 
  är av betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla före- tag. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra inkomst- omvandling. 
  
 184 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 I budgetpropositionen för 2016 framhålls att snabbväxande före- tag är betydelsefulla för skapandet av nya arbetstillfällen, vilket bidra- git till att dessa företag har fått stor uppmärksamhet under de senaste åren. Ett snabbväxande företag definieras som ett företag som har haft en genomsnittlig sysselsättningstillväxt på 20 procent per år i tre år. Detta gäller företag med minst tio sysselsatta i utgångsläget. För företag med färre än tio sysselsatta krävs att sysselsättningen ökar med minst sju personer.45 
  
 Mindre företag är ofta beroende av att kunna knyta nyckel- personer till sig och att rekrytera annan kvalificerad personal, inte minst gäller det i en tillväxtfas. Om en av företagets nyckelpersoner får ett förmånligt erbjudande från ett annat företag saknas många gånger medel för att matcha erbjudandet ekonomiskt. På motsvar- ande sätt kan rekryteringen av en kvalificerad person försvåras om denne redan har ett arbete som är mer tryggt och välbetalt än det som tillväxtföretaget kan erbjuda. I dessa situationer är en möjlig- het för företaget att erbjuda de kvalificerade personerna del i före- tagets framtida vinster och på så sätt kompensera för det utförda arbetet längre fram i tiden. Tanken är att den anställde ska avstå från marknadsmässig lön och i gengäld få möjlighet att dela företagets värdetillväxt med ägaren. Ägaren förutsätts vilja behålla kontrollen över företaget under tiden det växer.46 
  
 Behovet av förändringar i skattereglerna för att förbättra reglerna och göra dem mer effektiva för att rekrytera och behålla nyckel- personer inom företag har utretts av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram. Utredningen föreslår bl.a. att personal- optioner under vissa förutsättningar ska vara skattegynnade, s.k. kvalificerade personaloptioner.47 Syftet med de föreslagna reglerna är att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera och behålla anställda som behövs för att utveckla företaget. Genom kvalificerade personaloptioner ska en ägare till ett mindre företag med bristande tillgång på kapital kunna rekrytera och betala en nyckelperson för arbete i företaget med en rätt till andel i framtida vinster i stället för med kontant lön. 
  
 45Prop. 2015/16:1. Budgetpropositionen för 2016 – Utgiftsområde 24 Näringsliv, s. 21. 
  
 46SOU 2016:23. Beskattning av incitamentsprogram, s. 235. 
  
 47A. utredning, s. 253 ff. 
  
 185 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Enligt utredningen finns det skäl att vid utformningen av reglerna för det lönebaserade utrymmet beakta att Sverige behöver högpreste- rande, innovativa och snabbväxande företag. En avvägning bör, så- som framgår av direktiven, således göras mellan detta behov och att motverka skattemässig inkomstomvandling. Det bör dock påminnas om att syftet med  
 3:12-reglerna 
  inte är att locka nyckelpersoner till företaget genom att ge dem lägre skatt än andra.48 
  
 Det finns principiella skäl att inte räkna med delägarnas löner i löneunderlaget. Som framhålls i avsnitt 8.4.1 är det inkonsekvent att en arbetsinkomst för en delägare ska få användas för att öka det kapitalinkomstbaserade utrymmet. Utfasningsargumentet har inte någon direkt bäring på delägarnas löner. Inte heller kan den risk som är förenad med att anställa personal motivera att delägarnas egna löner tas med vid beräkning av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Ett starkt argument mot att undanta delägarnas löner är dock att det kan motverka deras vilja att erbjuda anställda att bli delägare i företaget, eftersom de anställdas löner inte längre kommer att ingå i beräkningen av löneunderlaget när de blivit delägare. Det försvårar möjligheterna för företaget att behålla nyckelpersoner och andra kvalificerade personer. 
  
 Den principiellt tilltalande utgångspunkten att utesluta delägar- nas löner från löneunderlaget måste alltså vägas mot intresset av att underlätta för företagen att behålla kompetenta medarbetare. Att räkna med delägarnas löner kan dessutom vara ett visst incitament för delägarna att ta ut lön från företaget utöver löneuttagskravet. 
  
 Det lönebaserade utrymmet uppgår till hela 50 procent av sum- man av lönerna till såväl personal som till delägarna. Enligt utred- ningens bedömning kan motiven för det lönebaserade utrymmet inte försvara en så hög nivå. Det kan inte anses förenligt med de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för 3:12- reglerna. Det finns därför anledning att justera nivån. 
  
 Kapitalandelskravet är en särreglering som främst tar sikte på del- ägare i  
 advokat-, 
  revisions- och konsultbolag. Som utvecklas i av- snitt 8.4.4 har kapitalandelskravet brister och bör ersättas med en annan reglering. En möjlighet är att låta en ny reglering gälla för del- ägare i företag som omfattas av bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL. Den bestämmelsen omfattar emellertid inte bara företag inom advokat- 
  
 48 Prop. 2013/14:1, s. 267. 
  
 186 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 revisions och konsultbranschen utan företag inom flera andra branscher, se avsnitt 6.6. Reglerna skulle därmed riskera att brista i träffsäkerhet. Dessutom kan en koppling till 3 § leda till att företag väljer att omorganisera sig för att undvika att omfattas av bestäm- melsens tillämpningsområde. Enligt utredningen bör i första hand prövas om generella regler för såväl partnerbolag som för andra före- tag kan vara en framkomlig väg. 
  
 8.6Alternativa lösningar avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet 
  
 Med utgångspunkt i vad som anförts i de föregående avsnitten pre- senterar utredningen i detta avsnitt fyra alternativ för beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alternativen är att beräkningen individualiseras och att nivån sänks. I de tre första alternativen undantas delägarnas löner på olika sätt. I det fjärde alternativet får delägarnas löner räknas med men värdet av detta be- gränsas. Alternativen kan rubriceras enligt följande. 
  
 1.Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas. 
  
 2a. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. 
  
 2b. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Andels- ägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. 
  
 3.Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet. 
  
 187 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.6.1Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas 
  
 Alternativ 1: Löneunderlaget ska beräknas på grundval av den kontanta ersättning som betalas ut till andra anställda än dem som äger kvalificerade andelar i företaget. 
  
 Två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. 
  
 Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstå- ende beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt. 
  
 Som utvecklas i avsnitt 8.4.1 finns det principiella skäl för att undanta delägarnas löner från löneunderlaget. Det nu aktuella alternativet bygger på denna utgångspunkt. 
  
 Ett argument som tidigare anförts är att det skulle vara admi- nistrativt betungande att undanta ägarnas löner. Vid bedömningen av det argumentet är det viktigt att hålla i minnet att endast en mindre del av andelsägarna beräknar ett lönebaserat utrymme. År 2014 be- räknades ett lönebaserat utrymme i 68 000 av totalt 432 000 till Skatteverket inlämnade  
 K10-blanketter. 
  En förändring som innebär att ägarnas löner inte ska ingå i löneunderlaget kommer att medföra att de som är ägare till företag utan andra anställda än ägarna inte får beräkna något lönebaserat utrymme. Antalet andelsägare som beräknar lönebaserat utrymme kommer därmed att minska något. 
  
 För företag med andra anställda än ägarna medför förändringen att uppgifter om löner till personalen respektive till ägarna måste hållas isär. Enligt 1994 års regler ingick inte löner till kvalificerade andelsägare i löneunderlaget. Det var först vid 2006 års reform som även löner till kvalificerade delägare kom att ingå och enda anled- ningen som angavs då, utan att utvecklas närmare, var förenklings- skäl. Det bör dock enligt utredningen inte vara en särskilt administra- tivt betungande uppgift för ett företag att särskilja personalens löner och undanta de kvalificerade delägarnas löner från beräkningen av löneunderlaget. 
  
 En nackdel som uppstår till följd av att delägarnas löner inte ingår i löneunderlaget är att när en anställd nyckelperson förvärvar andelar i företaget kommer dennes lön inte längre att ingå i det lönebaserade 
  
 188 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 utrymmet. Det påverkar både de andra delägarna i företaget och nyckelpersonen. För de andra delägarna blir det lönebaserade utrymmet lägre då en nyckelperson görs till andelsägare och dennes lön inte längre ingår i löneunderlaget. För nyckelpersonen och de andra delägarna finns det inget lönebaserat utrymme att utnyttja om företaget inte har några anställda utan ägarintresse (se typfall 5 i kapitel 13). Under förutsättning att företaget har anställd personal kan dock nyckelpersonen komma att få tillgång till åtminstone ett mindre lönebaserat utrymme. 
  
 Enligt de nuvarande reglerna gäller dock att en nyckelperson måste uppfylla kapitalandelskravet på fyra procent för att själv få beräkna något lönebaserat utrymme alls. Om utredningens förslag att ta bort kapitalandelskravet genomförs kommer det inte längre att finnas samma tröskeleffekt när en nyckelperson blir aktieägare i företaget. 
  
 Som nämns i avsnitt 8.5 har Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram föreslagit att personaloptioner under vissa förut- sättningar ska vara kvalificerade och därmed skattegynnade. Om förslaget om kvalificerade personaloptioner genomförs medför det att en fåmansföretagare behöver väga fördelen av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till sig genom att erbjuda personaloptioner mot att löneunderlag inte längre kommer att ingå i det lönebaserade ut- rymmet när medarbetaren utnyttjar optionerna för att förvärva an- delar i företaget. I ett uppbyggnadsskede med bristande tillgång på kapital torde intresset av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till företaget väga tyngre än att dennes lön om tre till tio år inte kommer att ingå i det lönebaserade utrymmet.49 
  
 Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, som till- sattes i nära anslutning till denna utredning, lämnade sitt slutbetän- kande i mars 2016. De föreslagna reglerna om incitamentsprogram bereds i regeringskansliet. Om det nu behandlade alternativet att ta bort delägarnas löner från löneunderlaget genomförs motverkar det intresset för små och växande företag att rekrytera och behålla nyckel- personer och annan kvalificerad personal. Dessa nyckelpersoners skattesituation bör då beaktas vid beredningen av förslagen om incita- mentsprogram. 
  
 49 Den som har ingått kvalificerat optionsavtalet ska inom tre till tio år efter avtalet utnyttja rätten för förvärv av andelar i det företag som ingått optionsavtalet (SOU 2016:23, s.  
 284–287). 
  
 189 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Att undanta löner till kvalificerade ägare från löneunderlaget är en förändring i enlighet med syftet att utforma det lönebaserade utrymmet med hänsyn till risken för inkomstomvandling. För att motverka risken för inkomstomvandling bör även den efterföljande beräkningen av det lönebaserade utrymmet ändras. I stället för att det lönebaserade utrymmet uppgår till 50 procent av löneunderlaget återinförs i detta alternativ den tidigare ordningen med två nivåer, dvs. 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. 
  
 En återgång till 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomst- basbelopp gör att regeln bättre återspeglar det förhållandet att ris- Rivers för inkomstomvandling är större när det finns färre antal an- ställda i företaget och innebär enligt utredningen ingen nämnvärd komplikation av regelsystemet. Nivån är dock fortfarande tillräck- ligt förmånlig för att stimulera till nyanställningar i de mindre före- tagen, vilket var skälet när nivån höjdes till 25 procent 2007. Enligt nuvarande regler beräknas det lönebaserade utrymmet gemensamt för alla delägare som uppfyller förutsättningarna för att få tillgodo- räknas ett sådant utrymme. I det nu behandlade alternativet och samtliga andra alternativ fördelas i stället företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan deras respektive lönebaserade utrymmen beräknas. Det motverkar att reglerna gynnar företag med många aktiva delägare. Denna förändring medför också att ägare av små andelar vars löneunderlag inte når upp till 60 inkomstbasbelopp får ett mindre lönebaserat utrymme. 
  
 En fördelning av det lönebaserade utrymmet på individnivå i stället för på företagsnivå är konsekvent med att beskattningen avser de enskilda delägarnas utdelningsinkomster och ligger i linje med syftet att motverka inkomstomvandling. 
  
 Gränsen på 60 inkomstbasbelopp för att tillämpa den högre procentsatsen på 50 procent infördes vid 2006 års reform och var avsedd för löneunderlag i företag med en ägare och drygt tio an- ställda med normallöner.50 Gränsen behölls tills 2014 då den lägre nivån togs bort. 
  
 50 Prop. 2005/06:40, s. 47 f. och Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26, 
  s. 48 ff. Det kan noteras att när reglerna infördes fick inte företagets hela lönesumma ingå i löneunderlaget utan underlaget skulle minskas med tio inkomstbasbelopp, men det beakta- des i beräkningen. 
  
 190 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Vid återinförandet av flera olika nivåer för beräkningen av det lönebaserade utrymmet är syftet med den högre nivån densamma som tidigare, nämligen att företag med stora löneunderlag ska utfasas från  
 3:12-systemet. 
  Eftersom gränsen beräknades med utgångspunkt i att det fanns en delägare i företaget motiverar inte det förhållandet att beräkningen individualiseras att gränsen på 60 inkomstbasbelopp sänks. Många företag kommer inte heller att beröras av denna för- ändring. Det gäller givetvis företag som ägs av en ägare men det gäller också företag där delägarna är närstående (se nedan). Samman- taget anser utredningen att den gräns på 60 inkomstbasbelopp för att få tillämpa den högre nivån vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet som gällde före 2014 bör återinföras. 
  
 För närstående bör det lönebaserade utrymmet beräknas gemen- samt. Annars finns risk för en negativ påverkan på ägarstrukturen i familjeägda företag. Ägarna till dessa företag skulle få incitament att centrera ägandet till en person för att motverka ett minskat löne- baserat utrymme. Det skulle exempelvis göra det mindre attraktivt för makar att gemensamt äga ett företag och även innebära en nackdel vid generationsskiften där den övertagande generationen successivt går in som ägare i företaget. Det är också i enlighet med  
 3:12-regler- 
  nas systematik att alla inom en närståendekrets behandlas som en del- ägare. 
  
 8.6.2Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget 
  
 Alternativ 2a: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt. 
  
 Delägarens egen lön räknas av från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på delägaren. 
  
 Två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive 50 procent av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. 
  
 Detta förslag bygger i likhet med alternativ 1 på att företagets sam- manlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det löne- baserade utrymmet beräknas samt att två olika nivåer återinförs, 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respek- tive 50 procent av löneunderlaget över 60 inkomstbasbelopp. 
  
 191 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skillnaden mot alternativ 1 är att det från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. Metoden innebär att andra delägares löner i fåmans- företaget ingår i löneunderlaget. Den som har en lägre lön än andra delägare kan därmed tillgodoräkna sig en del av deras löner vid be- räkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 En betydande svaghet är att delägarens egna löneuttag utöver löneuttagskravet påverkar dennes lönebaserade utrymme negativt. 
  
 Rent tekniskt får det enligt utredningens bedömning anses tämli- gen okomplicerat att endast undanta sin egen lön från beräkningen av löneunderlaget. 
  
 Alternativ 2b: Som alternativ 2a med den skillnaden att andels- ägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andelsägarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet. 
  
 För att undvika att avdraget för den egna lönen helt eliminerar det lönebaserade utrymmet för delägare med små andelar kan avdraget för andelsägarens lön göras från företagets sammanlagda löneunder- lag innan det fördelas på andelsägarna. 
  
 Detta medför dock att lönerna till de övriga kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget och att delägarna genom sina löneuttag så att säga kan höja varandras lönebaserade utrymme. I företag med många aktiva delägare innebär det att löneunderlaget alltjämt kommer att kunna bli högt oavsett antalet anställda utan ägarintresse. 
  
 Denna svaghet motverkas dock av att det lönebaserade utrymmet individualiseras för andra än närstående delägare, att två olika nivåer i löneunderlaget återinförs och till viss del av att löneuttagskravet höjs. 
  
 192 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 8.6.3Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet 
  
 Alternativ 3: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemen- samt. 
  
 Löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget. Tre olika nivåer införs vid beräkningen av det lönebaserade 
  
 utrymmet. 
  
 Detta alternativ skiljer sig från de andra alternativen genom att löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget och att tre olika nivåer i stället för två införs vid beräkningen av det lönebase- rade utrymmet. 
  
 Löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående bör dock det lönebaserade ut- rymmet beräknas gemensamt (se vad som sagts om detta under alter- nativ 1). 
  
 I stället för att undanta ägarnas löner införs alltså en första nivå för löneunderlaget där en lägre procentsats används för beräk- ningen än i de förra alternativen. 
  
 I detta alternativ tas hänsyn till de negativa konsekvenser som det skulle innebära för bl.a. innovationsföretag samt små och växande företag om delägarnas löner undantogs från löneunderlaget. 
  
 Att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget medför att de till viss det får tillgodoräkna sig ersättning för sina arbetsinsatser som kapitalinkomst. Konsekvenserna av detta begrän- sas av att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika nivåer i löneunderlaget införs och till viss del av att löneuttagskravet höjs. 
  
 193 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.7Överväganden avseende alternativen 
  
 I avsnitt 8.6 beskrivs ett antal alternativ avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. I samtliga alternativ fördelas företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det ligger i linje med systematiken i  
 3:12-reglerna 
  och dess preventiva syfte att motverka inkomstomvandling. Genom att löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas motverkas att reglerna gynnar företag med många delägare. Regelförändringen innebär att det inte är antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunder- laget utan hur antalet anställda förhåller sig till delägarnas andels- innehav. 
  
 Alternativ 1 innebär att delägarnas löner helt utesluts från löne- underlaget. Detta synes korrekt utifrån en principiell synvinkel, i vart fall när det är fråga om delägare med ett mer betydande andels- innehav, men det skulle minska incitamenten att starta, driva och utveckla företag i vilka flera delägare är aktiva. Det motverkar också incitamenten att erbjuda anställda att förvärva små ägarandelar i företaget och därmed även förutsättningarna för att knyta nyckel- personer till företaget. Att utesluta aktiva andelsägares löner från löneunderlaget försvårar således företagsekonomiskt rationella skäl för att erbjuda anställda att förvärva andelar i företaget. 
  
 Mot denna bakgrund anser utredningen att konsekvenserna av att utesluta samtliga aktiva andelsägares löner från löneunderlaget medför att dess syfte att motverka inkomstomvandling kommer att få för negativa effekter för företagandet för att kunna förordas. 
  
 Alternativ 2a innebär att delägarens egen lön dras av från den del av företagets löneunderlag som belöper på delägaren. Metoden får till följd att den som äger en stor andel, men vars egna lön endast utgör en liten del av de totala lönerna får tillgodoräkna sig ett stort löneunderlag och därmed ett stort lönebaserat utrymme. Avdraget för den egna lönen har för en sådan delägare knappast någon bety- delse. För den som däremot äger en liten andel får avdraget för den egna lönen större konsekvenser. Om ägarandelen är liten medför det i vissa fall att en delägare inte får något lönebaserat utrymme alls. I likhet med alternativ 1 riskerar en tillämpning av detta alternativ att försvåra för företagen att knyta nyckelpersoner till företaget. En annan, mindre tilltalande konsekvens, är att metoden ger incitament 
  
 194 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 att endast ta ut en lön som uppfyller löneuttagskravet, eftersom den egna lönen dras av från löneunderlaget. Ett ökat löneuttag leder alltså till ett minskat lönebaserat utrymme. Detta alternativ är där- för inte en lämplig förändring. 
  
 Alternativet att andelsägarens lön dras av från företagets sam- manlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas (alternativ 2b) medför inte samma negativa effekter som alternativ 2a. Detta eftersom andels- ägare med mindre innehav och nyckelpersoner ofta kan erhålla ett lönebaserat utrymme. 
  
 Alternativet att löner till kvalificerade ägare ingår i löneunder- laget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet (alternativ 3) ger ofta liknande resultat som alternativ 2b (se typfall 4 och 6 i kapitel 13). Alternativ 3 innebär att den del av delägarens löneunderlag som ligger inom den första nivån beräknas till en lägre procentsats. Denna nivå kan vägas av med hänsyn tagen till löneuttagskravet. För små företag med få delägare utan anställd personal blir vidare skillnaden i många fall inte så stor mellan att tillämpa förenklingsregeln och huvudregeln. Genom att delägarnas löner inte behöver separeras från löner till övrig personal är metoden också något enklare att tillämpa. 
  
 Utredningen gör sammantaget bedömningen att samtliga löner till kvalificerade andelsägare alltjämt bör ingå i löneunderlaget. Enligt utredningen innebär alternativ 3 att möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling och tillväxten av gränsbelopp ändå minskas avsevärt genom 
  
 att en trappa på tre nivåer införs vid beräkningen av det löne- baserade utrymmet upp till 60 inkomstbasbelopp, 
  
 att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas och 
  
 till viss del av att löneuttagskravet skärps (se avsnitt 8.9.3). 
  
 Det kan också noteras att löneuttagskravet blir lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarnas löner inte dras av från löneunderlaget (se löneuttagskravet i typfall  
 4–6 
  i kapitel 13). 
  
 Nedan görs en närmare analys av hur alternativ 3 kan utformas. 
  
 195 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.8Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet 
  
 Utredningens förslag: Företagets löneunderlag fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det belopp som fördelas på andelar som ägs av en andelsägare utgör dennes löneunderlag. 
  
 Det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andels- ägare till 
  
 –10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 
  
 8 inkomstbasbelopp, 
  
 – 
  
 25 procent 
  
 av 
  
 andelsägarens 
  
 löneunderlag 
  
 som 
  
 överstiger 
  
 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och 
  
 – 
  
 50 procent 
  
 av 
  
 andelsägarens 
  
 löneunderlag 
  
 som 
  
 överstiger 
  
 60 inkomstbasbelopp. 
  
 För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL beräknas det lönebaserade utrymmet på de närstå- endes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget. 
  
 Utredningens förslag till nya regler för det lönebaserade utrymmet utgår från alternativ 3 i avsnitt 8.6. Det utgör en kompromiss mellan att å ena sidan motverka risken för inkomstomvandling och å andra sidan inte försvåra för företag som önskar knyta kvalificerad perso- nal till företaget genom att erbjuda dem delägarskap. 
  
 Det förhållandet att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget balanseras genom att företagets sammanlagda löne- underlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika skikt införs och till viss del av att löneuttags- kravet höjs. Den del av löneunderlaget som faller inom det första skiktet har ett begränsat värde vid beräkningen av delägarens löne- baserade utrymme. 
  
 När det gäller att bestämma hur omfattande det första skiktet ska vara och vilken procentsats som ska tillämpas bör en samordning ske med löneuttagskravet och med förenklingsregeln. Som framgår i avsnitt 8.9.3 föreslår utredningen att golvet i löneuttagskravet ska 
  
 196 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 höjas till 8 inkomstbasbelopp.51 Det kravet motsvarar i stort sett taket för pensionsgrundande inkomst och överstiger endast till viss del den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Det är rimligt att anta att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön upp till denna nivå för att tillförsäkra sig högsta möjliga arbetsbaserade för- måner från socialförsäkringen. En utgångspunkt bör därför vara att ett löneuttag som når upp till denna nivå enbart ska ge ett begränsat lönebaserat utrymme som beräknas inom det första skiktet. Nivån på den andel av delägarens löneunderlag som får utnyttjas i det första skiktet bör var klart lägre än 25 procent, som är den nivå som bör gälla i det andra skiktet. I kapitel 9 föreslår utredningen att schablon- beloppet i förenklingsregeln sänks till 1,75 inkomstbasbelopp, vilket 2016 motsvarar cirka 105 000. Hur stor del av schablonbeloppet som en ägare kan utnyttja beror på antalet delägare. Om nivån i det första skiktet bestäms till 10 procent motsvarar det ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt förenklingsregeln.52 
  
 För motivering av nivån för de två följande skikten på 25 respek- tive 50 procent se avsnitt 8.6.1. 
  
 Några exempel kan illustrera effekterna för delägare i fåmans- företag av utredningens förslag för beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Exempel 1 
  
 A äger alla andelar i ett fåmansföretag och är verksam i företaget. Bolaget har inga andra anställda än A. Aktiekapitalet uppgår till 100 000 kronor. A har enligt förenklingsregeln rätt till ett schablon- belopp på cirka 105 000.53 
  
 Om A gör minsta möjliga löneuttag för att få tillämpa löne- underlagsregeln beräknas det lönebaserade utrymmet enligt följ- ande. A:s lön uppgår till 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), dvs. 505 200 kronor. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 och 
  
 51Ett tillägg görs med fem procent av utbetalda löner. Det betyder att golvet i praktiken är 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), eftersom den utbetalda lönen till ägaren ska tas med vid beräkningen av tillägget. 
  
 52Ett halvt schablonbelopp motsvarar cirka 52 500 och 10 procent av löneunderlaget upp till 
  
 8inkomstbasbelopp motsvarar cirka 48 000. 
  
 53I exemplen antas inkomstbasbeloppet uppgå till 60 000 kronor och statslåneräntan till 1 %. 
  
 197 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 totalt 64 300 i gränsbelopp.54 I detta fall är det alltså klart fördel- aktigare att använda förenklingsregeln. 
  
 För att gränsbeloppet ska bli högre enligt huvudregeln måste A göra ett löneuttag på ytterligare 163 000 kronor, dvs. sammanlagt 668 200 kronor.55 
  
 Exemplet visar att det för en enmansdelägare utan anställda be- hövs betydande löneuttag för att huvudregeln ska vara fördelak- tigare än förenklingsregeln. Med anställda utan ägarintresse ökar givetvis löneunderlaget. I viss mån (5 procent av den tillkommande lönesumman) ökar också löneuttagskravet, vilket motverkar risken för inkomstomvandling. 
  
 Exempel 2 
  
 I detta exempel är A:s make också delägare och verksam i företaget. Det räcker med att en av dem uppfyller löneuttagskravet på 8,42 inkomstbasbelopp, dvs. 505 200 kronor. Om de äger hälften var av andelarna ger förenklingsregeln dem i detta fall 52 500 vardera i gränsbelopp. 
  
 Det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet beräknas gemensamt för närstående. Om den ena maken tar ut en lön på 430 000 kronor, måste den andre makens löneuttag uppgå till 530 000 kronor för att uppfylla löneuttagskravet. Löneunderlaget uppgår då till 960 000. Det lönebaserade utrymmet för A och dennes make uppgår därmed till 168 000.56 Det lönebaserade utrymmet fördelas därefter mellan makarna utifrån deras andelar i företaget dvs. hälften var eller 84 000. Gränsbeloppet blir något högre än 84 000 med beaktande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital. 
  
 Anledningen till att makarna får ett högre lönebaserat utrymme än de två aktiva delägarna i exempel 3 nedan är att de ses som en delägare. Det är i enlighet med principen om att behandla närstå- ende delägare som en person vid tillämpningen av  
 3:12-reglerna. 
  
 54480 000 × 10 % = 48 000. 25 200 × 25 % = 6 300. 100 000 × 10 % = 10 000. 
  
 48000 + 6 300 + 10 000 = 64 300. 
  
 55480 000 × 10 % = 48 000. 188 200 × 25 % = 47 050. 100 000 × 10 % = 10 000. 
  
 48000 + 47 050 + 10 000 = 105 050. 
  
 56480 000 × 10 % = 48 000. 480 000 × 25 % = 120 000. 48 000 + 120 000 = 168 000. 
  
 198 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Exempel 3 
  
 Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, C och D som inte är närstående. Minsta möjliga löneuttag för att få utnyttja det lönebaserade utrymmet uppgår för dem båda till 505 200 kronor eftersom löneuttagskravet individualiseras, se avsnitt 8.9.3. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 vardera. Det lönebaserade utrym- met och löneuttagskravet blir således desamma oavsett om det är en eller två delägare utan anställd personal (jfr exempel 1). Med beak- tande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital överstiger gränsbeloppet enligt huvudregeln i någon mån schablonbeloppet som är 52 500 för dem var. 
  
 Gör delägarna ett större löneuttag får de tillgodoräkna sig 25 procent av det ytterligare löneuttaget vid beräkningen av löne- baserat utrymme. 
  
 Av exemplet framgår att det även för två kompanjoner utan per- sonal krävs betydande löneuttag för att komma i åtnjutande av ett högre kapitalbeskattat utrymme än vad förenklingsregeln erbjuder. 
  
 Exempel 4 
  
 Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, E och F, som inte är närstående. Lönesumman för delägarna och den anställda personalen uppgår till 10 miljoner kronor. Detta löneunderlag för- delas mellan E och F och uppgår därmed till 5 miljoner kronor för dem var. Upp till 8 inkomstbasbelopp beräknas det lönebaserade ut- rymmet till 10 procent, eller 48 000. Därutöver är procentsatsen 25 procent, eller 780 000, upp till 60 inkomstbasbelopp. Slutligen är procentsatsen 50 procent över 60 inkomstbasbelopp, eller 700 000. Sammanlagt uppgår alltså det lönebaserade utrymmet till 1 528 000 för dem var.57 
  
 För att få utnyttja det lönebaserade utrymmet måste delägarna göra ett betydande löneuttag. Även löneuttagskravet är individuali- serat, se avsnitt 8.9.3. I detta fall innebär det att båda delägarna behö- ver ta ut en lön på 730 000 kronor.58 Det överstiger den övre skikt- 
  
 57480 000 × 10 % = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 1 400 000 × 0,5 = 700 000. 
  
 48000 + 780 000 + 700 000 = 1 528 000. 
  
 588 × 60 000 = 480 000. 5 % × 5 000 000 = 250 000. 480 000 + 250 000 = 730 000. 
  
 199 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 gränsen. Rätten att utnyttja löneunderlaget balanseras därmed dels mot en skyldighet att betala statlig inkomstskatt över den övre skikt- gränsen, dels mot att de socialavgifter som uttas på de lönedelar som ligger över taket för socialförsäkringsskyddet utgör ren skatt. 
  
 Exempel 5 
  
 Antag att E i exempel 4 äger 95 procent av andelarna i företaget och F endast fem procent av andelarna, men att förutsättningarna i övrigt är desamma som i det exemplet. 
  
 Vid fördelningen av företagets löneunderlag har E rätt till 95 pro- cent eller 9 500 000 och F till fem procent eller 500 000. 
  
 E:s lönebaserade utrymme beräknas till 3 778 000.59 E:s löne- uttagskrav uppgår till taket på 15 inkomstbasbelopp, 900 000 kronor. 
  
 F får tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme på 53 000.60 För F innebär löneuttagskravet att han måste ta ut en lön på 505 000 kro- nor.61 
  
 Exemplet visar att en delägare som äger en mindre andel av kapitalet i företaget kan tillgodoräkna sig ett visst lönebaserat ut- rymme. Även om det lönebaserade utrymmet är förhållandevis litet överstiger det dock vad som följer av förenklingsregeln för den som äger fem procent. Ett litet andelsinnehav innebär också en begränsad risk. Som framhållits tidigare kan en sådan delägare i huvudsak be- traktas som anställd. 
  
 Det individualiserade löneuttagskravet medför att kravet blir pro- portionellt i relation till den enskilde andelsägarens löneunderlag. 
  
 Vilka andelsägare påverkas av förslaget? 
  
 Införandet av tre olika nivåer vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet innebär att alla andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme påverkas. Detta eftersom alla andelsägare från och med 2014 får tillgodoräkna sig 50 procent av hela löneunderlaget som gränsbelopp. 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i 68 000  
 K10-blanketter. 
  Främst påverkas de andelsägare vars löneunderlag 
  
 59480 000 × 10 % = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 5 900 000 × 0,5 = 2 950 000. 
  
 48000 + 780 000 + 2 950 000 = 3 778 000. 
  
 60480 000 × 10 % = 48 000. 20 000 × 0,25 = 5 000. 48 000 + 5 000 = 53 000. 
  
 618 × 60 000 = 480 000. 500 000 × 5 % = 25 000. 480 000 + 25 000 = 505 000. 
  
 200 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 understiger 60 inkomstbasbelopp eftersom de andelsägare som har löneunderlag över denna nivå börjar ”fasas ut” och fortfarande får tillgodoräkna sig 50 procent av löneunderlaget över denna nivå. I 43 000 fall 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i vilket löne- underlaget var lägre än 60 inkomstbasbelopp. Uppgifterna ger en uppfattning om hur många som påverkas av att tre olika nivåer införs. Det ska dock beaktas att förändringarna sammantaget med- för att det generellt blir färre andelsägare som kommer att beräkna lönebaserat utrymme då det blir mindre förmånligt. 
  
 Till följd av individualiseringen av löneunderlaget kommer del- ägare i företag med flera andelsägare i vissa fall att få ett lägre löne- baserat utrymme eftersom deras löneunderlag inte når upp över 8 eller 60 inkomstbasbelopp. Förändringen innebär att det blir andelsägare i företag som har många anställda per delägare och där- med högt löneunderlag per delägare som även i fortsättningen kom- mer att kunna få höga lönebaserade utrymmen. 
  
 De företag som endast ägs av delägare som är närstående kom- mer inte att påverkas av att löneunderlaget individualiseras efter- som dessa kommer att räknas som en person vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Däremot kommer företag som ägs av flera andelsägare i vilka ingen eller några är närstående att påverkas (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 16 §). 
  
 Antalet delägare med närstående i ägarkretsen uppgick 2013 till drygt 43 000 (se avsnitt 16.2). Alla dessa delägare tillämpar dock inte bestämmelserna om lönebaserat utrymme. En indikation på antalet närstående som tillämpar dessa regler är att i cirka 13 000  
 K10-blanketter 
  2014 angav delägaren att löneuttagskravet upp- fylldes av en närstående.62 
  
 Sammanfattande bedömning 
  
 Utredningens sammanfattande bedömning är att den föreslagna reformeringen av löneunderlagsreglerna i kombination med löne- uttagskravet ger en rimlig avvägning mellan intresset att begränsa inkomstomvandling och att även fortsättningsvis ge goda villkor för delägarna i fåmansföretag. 
  
 62 I drygt 3 000 av dessa  
 K10-blanketter 
  angavs att löneuttagskravet uppfylldes av både en närstående och av delägaren själv. 
  
 201 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 8.9Förslag som har samband med bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet 
  
 8.9.1Kapitalandelskravet slopas 
  
 Utredningens förslag: Kapitalandelskravet tas bort. 
  
 Utredningen har i avsnitt 8.5 konstaterat att kapitalandelskravet har brister och att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en tillräcklig åtgärd för att motverka möjligheterna till skattemässig inkomst- omvandling. 
  
 Ett centralt inslag i de föreslagna generella reglerna är att nivån för att utnyttja det lönebaserade utrymmet sänks till 25 procent när löneutrymmet understiger 60 inkomstbasbelopp. Dessutom före- slår utredningen att ytterligare en nivå på 10 procent ska införas, men bortsett från den nyheten överensstämmer förslaget med vad som gällde innan kapitalandelskravet infördes. En avgörande skill- nad är dock att det lönebaserade utrymmet tidigare beräknades på företagsnivå, vilket gynnade företag med flera aktiva delägare. Företagets lönesumma nådde lättare upp till den högsta nivån än i företag med färre delägare. Enligt utredningens förslag ska löne- underlaget i stället fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det medför att fördelen med att vara flera aktiva delägare vid beräkning av löneunderlaget elimineras. Den skattemässiga behandling blir densamma som i ett mindre företag med samma relation mellan de aktiva delägarnas andelsinnehav och lönerna till de anställda. Detta illustreras med följande exempel. 
  
 10 aktiva delägare äger 10 procent vardera av aktierna i ett företag. De har en lön på 1 miljon kronor vardera. Företaget har ingen anställd personal. Företagets löneunderlag är alltså 10 miljoner kronor. Vardera delägaren får tillgodoräkna sig ett löneunderlag på 1 miljon kronor i likhet med vad som gällt om de hade drivit verksamheten i egna bolag. 
  
 För att nå upp till den högsta nivån för beräkning av det lönebaserade utrymmet fordras att delägarna tar ut löner på 3,6 miljoner kronor om inkomstbasbeloppet är 60 000 kronor. 
  
 Fördelningen av företagets löneunderlag mellan delägarna påverkas inte av att delägarna har olika höga löner. Det är en fördel för de delägare som har lägre lön än genomsnittet och en motsvarande nackdel för dem med 
  
 202 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 högre lön. Det leder dock inte till ett högre sammanlagt löneunderlag för delägarna. 
  
 Om delägarna har olika stora andelarna kan det leda till ett högre sammananlagt lönebaserat utrymme än om andelsinnehavet är jämnt för- delat. Det beror på att beräkningen av det lönebaserade utrymmet sker enligt en progressiv skala. Motsvarande situation uppkommer när det finns majoritets- och minoritetsägare i företag med färre aktiva delägare. 
  
 I vissa fall kommer partnerbolagen att kunna få betydande löne- baserade utrymmen. Utan anställda fordras dock, som exemplet visar, mycket stora löneuttag och därmed tjänstebeskattning för att komma upp i den högsta nivån på 50 procent. Löneunderlaget kan också bli betydande om det finns många anställda i företaget. Att delägarna i sådana fall får tillgodoräkna sig ett stort lönebaserat utrymme ligger i linje med syftet att vid beräkningen beakta ut- betalning av löner till anställd personal (se typfall 6 i kapitel 13). 
  
 I och med att lönesumman fördelas på antalet delägare uppnås motsvarande skattemässiga behandling som i ett mindre företag med samma relation mellan antalet aktiva delägare och anställda utan ägarintresse. 
  
 Det är alltså inte antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunderlaget utan hur antalet anställda för- håller sig till delägarnas andelsinnehav. Det betyder att ett företag med en delägare och två anställda medarbetare behandlas neutralt med ett företag med 20 delägare med lika stora andelar och 40 an- ställda medarbetare. Därmed tas hänsyn till att relationen mellan antalet aktiva delägare och antalet anställda har betydelse för bedöm- ningen av risktagandet liksom för risken för inkomstomvandling, se avsnitt 8.4.3. 
  
 Sammanfattningsvis anser utredningen att en sänkning av nivå- erna för det lönebaserade utrymmet i kombination med att löne- underlaget fördelas på andelsägarna och till viss del med hänsyn till ett höjt löneuttagskrav, minskar möjligheterna att utnyttja bestäm- melserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i sådan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort. 
  
 Genom de föreslagna reglerna ökar också likabehandlingen av delägare i företag av olika storlek samtidigt som de tröskeleffekter som kapitalandelskravet innehåller upphör. Den föreslagna regle- 
  
 203 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 ringen bör därför också leda till en minskning av skattemässigt be- tingade omstruktureringar av företag. 
  
 Bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet innehåller, lik- som  
 3:12-reglerna 
  i stort, betydande inslag av schabloner. Det gäller bl.a. de bestämmelser som är avsedda att ge kompensation för de risker som är förknippade med att starta och driva företag. 
  
 De partnerbolag som tillämpar principen  
 ”naken-in-naken-ut” 
  be- gränsar delägarnas risktagande. I ett uppmärksammat avgörande av Kammarrätten i Stockholm har förvärvspriset för ”nakna aktier”, som i det närmaste uppgick till noll kronor, godtagits som mark- nadsvärde på andelarna trots mycket stora utdelningsbelopp.63 Av- görandet överklagades inte. 
  
 De ”nakna aktierna” aktualiserar frågor om förfoganderätts- inskränkningar och värdering. Värderingen innefattar bl.a. frågan om hur rätten till framtida utdelning ska beaktas. Det fordrar in- gående överväganden angående tillämplig värderingsmetod. De nu berörda frågorna ligger utanför ramen för  
 3:12-systemet 
  och utred- ningen har därför stannat för att inte gå vidare med frågorna. Lämpligen bör det i annat sammanhang övervägas om de skatte- mässiga frågorna rörande nakna aktier kan lösas genom en särskild reglering. 
  
 8.9.2Definitionen av dotterföretag 
  
 Utredningens förslag: Definitionen av dotterföretag i 57 kap. 19 a § IL tas bort. 
  
 Aktiebolag 
  
 Av 57 kap. 17 § första stycket IL framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av ersättning som lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbets- tagare i ett dotterföretag som inte är helägt ska enligt paragrafens andra stycke så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. 
  
 63 Se Kammarrätten i Stockholms dom den 22 december 2014, mål nr  
 701–702-14. 
  
 204 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Innan kapitalandelskravet infördes innehöll inkomstskattelagen ingen egen definition av vad som avses med moderföretag och dotter- företag. I stället tillämpades de definitioner som finns i den associa- tionsrättsliga lagstiftningen.64 Enligt dessa kan ett dotterföretag ha flera moderföretag. Det innebär att det är möjligt att skapa dubbla koncerntillhörigheter. 
  
 I samband med lagstiftningen om kapitalandelskravet infördes en särskild definition av dotterföretag i 57 kap. 19 a § IL som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om det lönebaserade utrym- met.65 Syftet var att förhindra kringgående av kravet på att det bara är delägare som innehar fyra procent av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Med dotterföretag avses enligt den särskilda definitionen ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 procent av kapitalet. På så sätt kan löneunderlaget i ett företag endast utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern. 
  
 Utredningen föreslår att kapitalandelskravet ska tas bort. Frågan är om det trots det finns anledning att behålla den särskilda defini- tionen av dotterföretag. 
  
 Utan den särskilda definitionen ska löneunderlaget i ett dotter- företag som har flera moderföretag fördelas mellan moderföretagen i relation till deras ägarandelar. En sådan fördelning mellan moder- företagen ter sig materiellt korrekt även om de inte tillhör samma koncern utifrån andelsägandet. Såvitt utredningen känner till har möjligheten att skapa dubbla koncerntillhörigheter inte heller med- fört något otillbörligt utnyttjande av löneunderlagsreglerna. 
  
 Kravet på att företagen ska tillhöra samma koncern med hänsyn till andelsägandet för att få utnyttja löneunderlaget i ett dotter- företag missgynnar företag som utan sådan koncerngemenskap valt att samarbeta i ett verksamhetsbolag genom egna företag, vilket följande exempel illustrerar. 
  
 64Se bl.a. 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 65Prop. 20013/14:1. Budgetpropositionen för 2014, s. 273 ff. 
  
 205 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Företagen A och B äger tillsammans företaget X genom var sitt eget aktie- bolag. A:s aktiebolag äger 51 procent av andelarna i X. B:s aktiebolag, som äger 49 procent, har i stället rätt att utse eller tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna. Båda företagen uppfyller därmed kraven i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen på att utgöra moderbolag till det gemensamt ägda dotter- företaget. Dotterföretagsdefinitionen i 57 kap. 19 a § IL innebär dock att B som äger 49 procent via sitt aktiebolag inte får tillgodoräkna sig något löneunderlag. 
  
 Den skatterättsliga begreppsbildningen bör som regel bygga på den civilrättsliga om det inte finns starka skäl för en avvikande skatte- rättslig reglering. Det bidrar till enhetlighet i regelsystemet och mot- verkar att företagen anpassar sin organisationsstruktur efter skatte- reglerna. Om kapitalandelskravet tas bort finns det, såvitt utred- ningen kan bedöma, inte några bärande skäl för att behålla koncern- definitionen i 57 kap. 19 a § IL. Utredningen föreslår därför att den ska tas bort. 
  
 Handelsbolag 
  
 Samtidigt som definitionen av dotterföretag infördes för fåmans- företag reglerades motsvarande förhållanden för handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Regleringen innebär att för att ett löneunderlag i ett sådant företag ska få utnyttjas måste samtliga andelar i företaget ägas, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag. Handelsbolaget eller den i utlandet del- ägarbeskattade juridiska personen måste alltså vara helägt inom en koncern. 
  
 I propositionen konstaterade regeringen att det inte var klart om beräkningen av löneunderlaget för ett handelsbolag skulle ske utifrån andel i insatskapitalet, antalet bolagsmän, andelen i bolagets resultat eller på något annat sätt.66 I förhandsbeskedsavgörandet HFD 2012 not. 37 fann Högsta förvaltningsdomstolen att när ett dotterföretag är ett handelsbolag så kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser, men domstolen gav inget svar på vilken annan metod som ska tillämpas. 
  
 66 A. prop. s. 275. 
  
 206 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Frågan om fördelningen av löneunderlaget i handelsbolag har också prövats av kammarrätten. I ett mål, som avgjordes före Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, ansåg Kammarrätten i Göteborg att löneunderlaget skulle fördelas efter ägarandelarna. I ett annat avgörande fann Kammarrätten i Stockholm däremot att löneunderlaget skulle fördelas utifrån den avtalade fördelningen av det årliga resultatet.67 
  
 Mot bakgrund av det osäkra rättsläget ansåg regeringen att det var nödvändigt för att undvika kringgående av kapitalandelskravet att införa ett krav på att samtliga andelar i ett handelsbolag för att få tillgodoräknas löneunderlaget måste ägas, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag. 
  
 Den nuvarande bestämmelsen medför att inget löneunderlag från handelsbolag i vilket det finns en extern delägare får tillgodo- räknas ägarna till handelsbolaget. Det är enligt utredningen inte pro- portionerligt att ha kvar en sådan bestämmelse om den inte längre behövs för att förhindra ett kringgående av kapitalandelskravet. 
  
 Utredningen har förståelse för att det med hänsyn till det oklara rättsläget kan behöva bestämmas hur löneunderlaget i ett handels- bolag ska fördelas mellan dess ägarföretag. Hur en sådan reglering ska utformas bör övervägas i annat sammanhang. 
  
 Utredningen föreslår således att bestämmelsen i 57 kap. 19 a § IL tas bort. 
  
 8.9.3Ökat spann i individualiserat löneuttagskrav 
  
 Utredningens förslag: Löneuttagskravet utgörs av åtta inkomst- basbelopp med tillägg av fem procent av andelsägarens och närstå- endes löneunderlag, dock högst 15 inkomstbasbelopp. 
  
 Ökat spann i löneuttagskravet 
  
 Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade ut- rymmet används för inkomstomvandling. Genom löneuttagskravet säkerställs att ägaren tillgodogör sig värdet av sitt eget arbete i före- taget i vart fall delvis genom lön. 
  
 67 Se Kammarrätten i Göteborgs dom den 8 april 2011 i mål nr  
 7800-09 
  och Kammarrätten i Stockholms dom den 10 oktober 2014 i mål nr  
 889-13. 
  
 207 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sedan det nuvarande löneuttagskravet infördes har taket för löne- uttagskravet sänkts från 15 inkomstbasbelopp till 9,6 inkomstbas- belopp. Löneuttagskravet varierar numera mellan som lägst 6,32 in- komstbasbelopp och som högst 9,6 inkomstbasbelopp. Det minskade spannet i löneuttagskravet har medfört att löneuttagskravet numera i lägre grad förmår variera i förhållande till intjäningsförmågan. 
  
 När det gäller löneuttagkravets förmåga att motverka inkomst- omvandling ska dessutom noteras att den nedre brytpunkten för statlig skatt går vid ungefär 7,5 inkomstbasbelopp. Den del av span- net som har praktisk betydelse för risken för inkomstomvandling är således mycket begränsat. 
  
 För sjukförsäkringen och arbetskadeförsäkringen ger löner upp 7,5 prisbasbelopp (332 250 kronor i 2016 års förhållanden) rätt till förmåner från socialförsäkringen. Taket för den inkomstgrundande ålderspensionen och efterlevandepensionen är i praktiken 8,07 in- komstbasbelopp (478 600 kronor i 2016 års förhållanden). Vid be- stämmande av nivån på golvet i löneuttagskravet bör dessa tak beaktas. 
  
 För att löneuttagskravet ska få större praktisk betydelse för att minska risken för inkomstomvandling för de andelsägare som be- räknar ett lönebaserat utrymme bör kravet skärpas. I första hand aktualiseras en höjning av taket. För att upprätthålla progressivi- teten i beskattningen av arbetsinkomster bör taket ligga väsentligt över den övre brytpunkten för statlig skatt som ligger vid knappt 11 inkomstbasbelopp. Taket i löneuttagskravet bör därför inte ligga lägre än den ursprungliga nivån, 15 inkomstbasbelopp. Värt att beakta i detta sammanhang är att löneuttagskravet medför en anpassning av delägarnas handlande. När taket i löneuttagskravet sänktes från 15 till 10 inkomstbasbelopp 2009 minskade antalet delägare som tog ut en lön strax över 15 inkomstbasbelopp samtidigt som antalet delägare som tog ut en lön strax över 10 inkomstbasbelopp ökade (se figur 6.1 i avsnitt 6.4). 
  
 Golvet i löneuttagskravet, sex inkomstbasbelopp, bör också höjas. Nivån bör ligga över den nedre brytpunkten för statlig skatt. Åtta inkomstbasbelopp är en lämplig nivå. Den ligger i närheten av taket för beräkning av pensionsgrundande inkomst och den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Den ligger dessutom över taket för den sjukpenninggrundande inkomsten. Det är enligt utredningen skäligt att kräva att en aktiv ägare i ett fåmansföretag för att kunna få tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymmet åtminstone har tagit ut 
  
 208 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 en lön som ligger i nivå med dessa tak. Det är också upp till den nivån som det är rimligt att anta att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön under förutsättning att intjäningsförmågan är tillräckligt hög. Nivån ligger också i närheten av den föreslagna gränsen för det nedre skiktet för beräkningen av det lönebaserade utrymmet, se av- snitt 8.8. 
  
 Stegringen mellan golvet och taket, för närvarande fem procent, bör avvägas så att löneuttagskravet varierar med ägarnas intjänings- förmåga. Om taket höjs till 15 inkomstbasbelopp och golvet sam- tidigt höjs till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av löneunderlaget nås taket vid ett löneunderlag på 140 inkomstbas- belopp (15 - 8/0,05). Om övriga anställda i företaget har en genom- snittslön på sex inkomstbasbelopp nås taket vid 21 anställda utöver ägaren (15 + 21 × 6 = 141). Det får enligt utredningen anses vara ett väl avvägt tak för löneuttagskravet och det nuvarande tillägget på fem procent bör därför vara oförändrat. 
  
 Ett individualiserat löneuttagskrav 
  
 Utredningen föreslår att det lönebaserade utrymmet individuali- seras, dvs. löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det löne- baserade utrymmet beräknas. I konsekvens härmed bör även löne- uttagskravet individualiseras. I första hand berör det uppräkningen av golvet i löneuttagskravet på fem procent. Genom en individua- lisering kommer löneuttagskravet att korrespondera med det löne- baserade utrymme som en andelsägare får tillgodoräkna sig. Effek- ten av förslagen blir att storleken på det lönebaserade utrymmet och kravet för att få beräkna ett sådant utrymme svarar mot respek- tive andelsägares löneunderlag. Därigenom kommer förhållandet mellan antalet anställda utan ägarintresse och antalet delägare i ett företag att återspeglas i både det lönebaserade utrymmet och löne- uttagskravet (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 19 §). 
  
 Utan denna anpassning skulle en andelsägare som äger exempelvis fem procent av andelarna få samma löneuttagskrav som en andels- ägare som äger 95 procent av andelarna i ett och samma företag, trots att andelsägaren med det mindre innehavet får tillgodoräkna sig 
  
 209 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 ett mindre lönebaserat utrymme. Det skulle strida mot likformig- hetsprincipen. 
  
 Utredningen anser således att tillägget på fem procent till åtta inkomstbasbelopp ska beräknas på andelsägarens löneunderlag. 
  
 Endast en närstående behöver uppfylla löneuttagskravet 
  
 En fråga som kan övervägas är om alla närstående delägare i ett före- tag bör uppfylla löneuttagkravet. I samband med 2006 års reform av  
 3:12-reglerna 
  ansågs det dock vara viktigt från jämställdhets- synpunkt att makar som båda är aktiva i ett företag ska få beräkna löneunderlag under förutsättning att en av dem uppfyller uttags- kravet. Risken för att delägare inom en närståendekrets skulle kring- gå reglerna ansågs vägas upp av att aktiva delägare har intresse att ta ut löner upp till en nivå som motsvarar förmånstaket i socialförsäk- ringen.68 Ett annat skäl mot att fordra att alla delägare uppfyller ut- tagskravet är att det skulle vara betungande för små och medelstora familjeföretag med flera aktiva delägare. Dessutom skulle det vara oförenligt med principen om att behandla närstående delägare som en person vid tillämpningen av  
 3:12-reglerna. 
  Med hänsyn till det anförda anser utredningen att det även fortsättningsvis bör räcka med att endast en av delägarna i en närståendekrets uppfyller löneuttags- kravet för att reglerna om lönebaserat utrymme ska få tillämpas. 
  
 Tillägget på fem procent beräknas på det sammanlagda löneunderlaget för närstående 
  
 För närstående bör tillägget på fem procent i löneuttagskravet be- räknas på deras sammanlagda löneunderlag. Den fördel som närstå- ende får av att alla inom en närståendekrets behandlas som en person när det lönebaserade utrymmet beräknas bör motsvaras av ett i mot- svarande mån höjt löneuttagskrav. Det kan synas oskäligt att när- stående som har olika stora andelar i ett företag behöver uppfylla samma nivå i löneuttagskravet, särskilt för de med lägre andel. I sam- manhanget ska dock uppmärksammas att för närstående räcker det att en av dem uppfyller löneuttagskravet för att alla ska få beräkna 
  
 68 Prop. 2005/06:40, s. 53. 
  
 210 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 ett lönebaserat utrymme. På så sätt upprätthålls  
 3:12-reglernas 
  syste- matik att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 19 §). 
  
 Vilka andelsägare påverkas av det förändrade löneuttagskravet? 
  
 Förslaget innebär att golvet i löneuttagskravet höjs från sex till åtta inkomstbasbelopp. Andelsägare som i dag har ett lägre löne- uttagskrav än 8,42 inkomstbasbelopp berörs.69 
  
 Individualiseringen av löneuttagkravet medför att tillägget på fem procent inte längre får samma effekt i företag med flera andels- ägare eftersom tillägget beräknas på andelsägarens löneunderlag i stället för på ersättningen i företaget och dess dotterföretag. Oav- sett antalet delägare är det först vid ett löneunderlag för en delägare på cirka 8 500 000 som delägaren når taket och måste ta ut en lön på 15 inkomstbasbelopp. 
  
 Den lindring som en individualisering av löneuttagskravet kan leda till motverkas dock av att golvet i löneuttagskravet höjs från sex till åtta inkomstbasbelopp och att taket höjs från 9,6 till 15 inkomst- basbelopp. Det är således endast i spannet 8,42 till 9,6 inkomstbas- belopp som individualiseringen av löneuttagskravet kan innebära en sänkning av löneuttagskravet för en enskild andelsägare jämfört med nuvarande regler. I företag som endast ägs av närstående kom- mer effekten av tillägget att vara detsamma som med nuvarande reg- ler eftersom tillägget räknas på samtliga närståendes löneunderlag. 
  
 8.9.4Taket för det lönebaserade utrymmet 
  
 Utredningens förslag: Taket för det lönebaserade utrymmet tas bort. 
  
 Det lönebaserade utrymmet får per år högst uppgå till 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget.70 En sådan takregeln fanns mellan 1996 och 2005. Regeln återinfördes 2014 
  
 69Ett tillägg görs med fem procent av utbetalda löner. Det betyder att golvet i praktiken är 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), eftersom den utbetalda lönen till ägaren ska tas med vid beräkningen av tillägget. 
  
 7057 kap. 16 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 211 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 SOU 2016:75 
  
 för att komma till rätta med ökningen av sparade utdelningsutrym- men. Utan en övre gräns för hur stort det lönebaserade utrymmet kunde bli per år var det i praktiken obegränsat. Det ansågs kunna få till följd att det i vissa fåmansföretag, trots att det fanns stora utdel- ningsbara medel som i sin helhet rymdes inom gränsbeloppet, ändå kvarstod stora gränsbelopp varje år som kunde sparas. Det lönebase- rade utrymmet kunde vara så stort att delägarna i praktiken aldrig kommer att kunna utnyttja detta i sin helhet. Ett införande av ett tak bedömdes främst ha en återhållande effekt på tillväxten av de sparade utdelningsutrymmena och inte på den faktiska beskattningen av ut- delning.71 
  
 Utredningen anser att det efter de föreslagna förändringarna inte längre finns behov av ett tak för det lönebaserade utrymmet. Det är i ytterst få fall som taket aktualiseras och när det gör det är det fråga om företag som ska ”fasas ut” från  
 3:12-reglerna. 
  Den förenkling det innebär att ta bort taket väger enligt utredningen tyngre än dess marginellt återhållande effekt på tillväxten av sparade utdelnings- utrymmen. Taket för det lönebaserade utrymmet bör därför tas bort. 
  
 8.9.5Ytterligare krav för att få beräkna 
  
 ett lönebaserat utrymme bör inte införas 
  
 Utredningens bedömning: Ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör inte införas. 
  
 Utredningen ska enligt direktiven ta ställning till om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas. 
  
 För att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör det räcka med att uppfylla löneuttagskravet. Den förenkling som uppnås genom att kapitalandelskravet tas bort skulle försvinna om en ny regel in- fördes i stället. 
  
 Utredningen anser att om de föreslagna förändringarna genom- förs behöver inte ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme införas. 
  
 71 Prop. 2013/14:1, s. 276 f. 
  
 212 
  
 9 Förenklingsregeln 
  
 9.1Inledning 
  
 Utredningen ska enligt utredningsdirektiven analysera tillämpningen av förenklingsregeln och med utgångspunkt från denna analys lämna förslag som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Analysen ska avse 
  
 storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln och 
  
 förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln. 
  
 När det gäller förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln ska utredningen särskilt undersöka om det bör införas ett aktivitets- krav på företagsnivå. 
  
 I direktiven påpekas att förändringarna i  
 3:12-reglerna 
  samman- taget har medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag samtidigt som möjligheterna till inkomst- omvandling har ökat. En faktor som lyfts fram är att schablon- beloppet i förenklingsregeln vid flera tillfällen höjts, vilket ökat det kapitalbeskattade utrymmet. 
  
 I kapitlet redogörs först för bakgrunden och motiven till för- enklingsregeln (avsnitt 9.2). Därefter görs en analys av problem med den nuvarande förenklingsregeln (avsnitt 9.3). Utifrån analysen läm- nar utredningen förslag på förändringar av regeln (avsnitt 9.4). 
  
 9.2Bakgrund 
  
 Förenklingsregeln infördes 2006 eftersom  
 3:12-reglerna 
  ansågs komplicerade. För fåmansföretag som har möjlighet och resurser att hantera regelsystemet och vars skattemässiga resultat påverkas positivt ansågs regelsystemets komplexitet acceptabelt. Däremot 
  
 213 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 ansågs det inte lämpligt att tvinga företagare som har ett litet kapi- tal och ett fåtal anställda att använda komplicerade regler som har marginell effekt på deras ekonomiska förhållanden. Detta gäller för många nystartade företag. Ytterligare ett skäl som lyftes fram var att löneunderlagsregeln hade ett begränsat värde för bl.a. ägare till nystartade företag eftersom de oftast inte kunde uppfylla löne- uttagskravet i ett start- eller expansionsskede. Slutligen påpekades att kapitalunderlaget och därmed omkostnadsbeloppet är lågt för många företag.1 
  
 Från början gällde att ett schablonbelopp på ett och ett halvt inkomstbasbelopp alltid skulle kunna tas ut som kapitalbeskattad inkomst. Redan när regeln infördes var den avsevärt förmånligare än vad som tidigare diskuterats. I  
 3:12-utredningens 
  betänkande hade föreslagits ett schablonbelopp som motsvarar hälften av pris- basbeloppet.2 Expertgruppen föreslog sedermera ett belopp mot- svarande 75 procent av inkomstbasbeloppet.3 I propositionen an- förde regeringen att förenklingsregeln borde utformas generöst och föreslog att schablonbeloppet skulle bestämmas till ett och ett halvt inkomstbasbelopp.4 Förslaget antogs av riksdagen. 
  
 Nivån på schablonbeloppet har härefter stegvis höjts till i dag gällande 2,75 inkomstbasbelopp. När schablonbeloppet 2007 höjdes till två inkomstbasbelopp var syftet att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen.5 Regeringen ansåg att det fanns skäl att ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen och höjde från och med den 1 januari 2009 schablonbeloppet till två och ett halvt inkomstbasbelopp.6 När den senaste höjningen till 2,75 inkomst- basbelopp genomfördes 2012 angavs i förarbetena följande.7 
  
 1Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 54. 
  
 2SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1,  
 3:12-reglerna, 
  s. 410. 
  
 3Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26. 
  Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 55. 
  
 4A. prop. s. 55. 
  
 5Prop. 2006/07:1. Budgetpropositionen för 2007, s. 153. 
  
 6Prop. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 76. 
  
 7Prop. 2011/12:1. Budgetpropositionen för 2012, s. 429 f. 
  
 214 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 I dag används förenklingsregeln i ungefär tre fjärdedelar av de drygt 300 000  
 K10-blanketter 
  som lämnas in varje år vid deklarationstillfället. Det finns nu anledning att ytterligare stimulera nyföretagande och för- enkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Förslaget i promemorian innebär att schablonbeloppet höjs till två och tre fjärdedels inkomst- basbelopp från och med den 1 januari 2012. Detta väntas medföra att förenklingsregeln kommer att användas i ytterligare 2 500 fall. 
  
 Regeringen ansåg att förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företag med litet kapital och få anställda. Vidare ansågs det viktigt att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Dessa argument hade sådan tyngd att det fanns skäl att höja schablonbeloppet även om neutralitetsskäl i viss mån kunde tala mot en höjning. 
  
 9.3Problem med den nuvarande förenklingsregeln 
  
 9.3.1Högt schablonbelopp har medfört ökat utrymme för inkomstomvandling 
  
 Den reform av beskattningsreglerna för utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag som genomfördes 2006 hade bl.a. till syfte att för- bättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. Samtidigt skulle reglernas preventiva funktion bibehållas, dvs. reglerna skulle motverka skattemässig inkomstomvandling. Det ansågs också vik- tigt att de särskilda beskattningsreglerna så långt som möjligt var neutrala. Vid reformeringen var det enligt regeringen nödvändigt att göra en avvägning mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kra- ven på acceptans för regelverket vid beskattning av faktiska utfall.8 
  
 Från det att förenklingsregeln infördes 2006 har nivån på schablon- beloppet höjts vid tre tillfällen från 1,5 inkomstbasbelopp till 2,75 in- komstbasbelopp. Motivet har varit att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. 
  
 Höjningarna har medfört en kraftig ökning av gränsbeloppen som genereras av bestämmelsen, från 9,8 miljarder 2006 till 33,9 miljarder 2014. Det har även skett en ökning av utdelningar till andelsägare från fåmansföretag utan anställda från 1,2 miljarder 
  
 8 Prop. 2005/06:40, s. 38 och 40. 
  
 215 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 kronor 2004 till 9,6 miljarder 2013. I sådana företag tillämpar andels- ägarna regelmässigt förenklingsregeln. Samtidigt har löneutveck- lingen för andelsägare i fåmansföretag varit svagare i förhållande till vad som kunnat observeras för arbetskraften i stort (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4 samt tabellerna 6.6 och 6.10 i avsnitt 6.2.1). 
  
 År 2014 användes förenklingsregeln i cirka 312 500  
 K10-blanketter9 
  som lämnades in till Skatteverket.10 I 94 600 stycken av dessa blan- ketter redovisades också utdelning från företaget. I 45 900 av de fall då andelsägaren uppbar utdelning och tillämpade förenklingsregeln hade denne en fastställd förvärvsinkomst över 443 200 kronor (upp- gifterna är för 2014 och beräkningarna är gjorda 2016 års prisnivå).11 Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkoms- ter över brytpunkten gör att det i dessa knappt 46 000 fall finns risk för att inkomstomvandling skett. Den sammanlagda utdelningen i denna kategori uppgick till cirka 11,8 miljarder kronor. Av detta belopp var det cirka 8,8 miljarder kronor som var inom gräns- beloppet och beskattades med 20 procent.12 I ytterligare 6 400 blan- ketter där andelsägaren tillämpat förenklingsregeln och uppburit utdelning har den fastställda förvärvsinkomsten hos andelsägarna legat på mellan 420  
 001–443 
  200 kronor. Medelvärdet för utdel- ningarna i denna grupp var 149 400 kronor. Även i denna grupp kan det förekomma inkomstomvandling eftersom den genomsnittliga utdelningen tillsammans med lönen med marginal överstiger bryt- punkten för statlig skatt (se tabell 6.23 i avsnitt 6.3).13 
  
 Förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företagare som har litet kapital och ett fåtal anställda. De ska kunna få tillgodoräkna sig ett generöst gränsbelopp utan att behöva tillämpa komplicerade regler. Detta får anses särskilt viktigt i ett uppbyggnadsskede. I det skedet 
  
 9Blankett som lämnas av delägare m.fl. i fåmansföretag till Skatteverket med uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar. 
  
 10Uppgifterna i detta stycke är för 2014 i 2016 års prisnivå. 
  
 11I dessa 45 900  
 K10-blanketter 
  var det 27 000 andelsägare som hade en fastställd förvärvs- inkomst på 443  
 201–600 
  000 kronor och som i genomsnitt fick utdelning med 175 400 kronor. 
  
 I de resterande 18 900 blanketterna hade andelsägaren en fastställd förvärvsinkomst på 600 001 kronor och uppåt och erhöll i genomsnitt utdelning med 376 200 kronor. 
  
 12Av resterande cirka tre miljarder kronor var det cirka två miljarder kronor, som var över taket på 90 inkomstbasbelopp, och beskattades med 30 procent i kapital samt cirka en miljard kronor som beskattades som inkomst av tjänst. 
  
 13I gruppen med förvärvsinkomster på mellan 350  
 001–420 
  000 erhölls utdelning med i genomsnitt 137 800 i totalt 15 300  
 K10-blanketter. 
  Även i denna grupp kan i vissa fall före- komma inkomstomvandling. 
  
 216 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 finns ofta inte förutsättningar för att tillämpa löneunderlagsregeln. Förenklingsregeln bör då kompensera för den risk det innebär att investera i ett mindre fåmansföretag. 
  
 Enligt utredningen är emellertid den nuvarande nivån så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. Ytterst riskerar det att underminera legitimiteten i systemet. 
  
 9.3.2Bolagsbildningar av skatteskäl 
  
 3:12-reglerna 
  infördes för att förhindra omvandling av arbetsinkoms- ter till kapitalinkomster genom ett system för uppdelning av för- värvsinkomster respektive kapitalinkomster för fåmansföretagare. 
  
 Redan  
 3:12-utredningen 
  ansåg att inställningen till att viss för- värvsverksamhet bedrevs i bolagsform var ganska generös. Det framhölls att det för höginkomsttagare helt klart förelåg ett skatte- mässigt incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag.14 
  
 Även expertgruppen konstaterade i sin rapport inför 2006 års reform att det avgörande skälet för att ha en särskild beskattning av kvalificerade ägare till fåmansföretag är preventionen. De framhöll att utan särskilda regler skulle vi få en renodlat skattedriven struktur- omvandling där många löntagare skulle kunna undvika den pro- gressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom att ”sätta sig på bolag” – något som skulle ge påtagliga samhällsekonomiska effekti- vitetsförluster.15 
  
 I syfte att underlätta för personer att påbörja näringsverksamhet och därmed få  
 F-skatt 
  gjordes 2009 vissa justeringar av definitionen av näringsverksamhet i inkomstskattelagen.16 Under 2010 sänktes kravet på aktiekapital i ett aktiebolag från 100 000 kronor till 50 000 kronor.17 Under samma år togs även revisonsplikten bort för små företag.18 Även om dessa lagändringar från lagstiftarens sida 
  
 14SOU 2002:52 Del 1, s. 216 ff. 
  
 15Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26, 
  s. 5. 
  
 1613 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 171 kap. 5 § aktiebolagslagen (2005:551). 
  
 189 kap. 1 § aktiebolagslagen. 
  
 217 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 har syftat till att underlätta bolagsbildningar och därmed att starta näringsverksamhet har det också, tillsammans med höjningarna av schablonbeloppet, medfört att drivkraften att bilda bolag av skatte- skäl blivit starkare för höginkomsttagare. Ett nybildat fåmansföre- tag med ett aktiekapital på 50 000 kronor kan från start erhålla ett gränsbelopp som är mer än tre gånger aktiekapitalet att ta ut som lågt beskattad utdelning eller spara för att dela ut senare. Ett problem är således att nivån på schablonbeloppet undergrävt  
 3:12-reglernas 
  preventiva funktion och legitimitet. 
  
 Vid tillämpning av förenklingsregeln fördelas schablonbeloppet med lika belopp på andelarna i företaget. I ett företag med flera del- ägare kan dessa bilda egna holdingbolag till vilka aktierna i fåmans- företaget säljs. På detta sätt kan var och en av delägarna tillgodo- räkna sig ett helt gränsbelopp enligt förenklingsregeln i stället för att behöva fördela det.19 Motsvarande kan genomföras inom en när- ståendekrets med ett familjeägt företag så att var och en äger an- delar i företaget indirekt via ett holdingbolag. Även de som inte är aktiva i företaget får i ett sådant fall beräkna ett schablonbelopp. Anledningen är att deras andelar räknas som kvalificerade om någon närstående varit verksam i betydande omfattning i det indirekt ägda företaget.20 
  
 Om det är flera delägare i fåmansföretaget kan det alltså vara fördelaktigt att äga företaget indirekt genom ett holdingbolag. Det kan dock medföra nackdelar om huvudregelns bestämmelser om lönebaserat utrymme ska tillämpas. Vid beräkningen av löneunder- laget i andelsägarens företag (holdingbolaget) får löner i ett dotter- företag beaktas endas om företagets andel i dotterföretaget över- stiger 50 procent av kapitalet i detta företag, 57 kap. 19 a § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL. Utredningen anser visserligen att denna definition kan tas bort eftersom det föreslås att kapitalandelskravet slopas (se avsnitt 8.9.1). Det innebär att definitionen av moder- företag och dotterföretag i associationsrättslig lagstiftning återigen blir tillämplig. Även denna lagstiftning innebär dock begränsningar av vilka företag som kan vara moderföretag och dotterföretag. Om det är flera delägare som äger företaget indirekt genom holdingbolag 
  
 19Skatteverkets Promemoria  
 2015-08-14, 
  Dnr 131  
 98174-15/113. 
  Delrapport Skatteplanering inom välfärdssektorn, s. 24. 
  
 20Jfr Skatteverkets yttrande  
 2015-05-09. 
  Yttrande över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936). 
  
 218 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 kan det innebära att andelsägare inte får tillgodoräkna sig löneunder- lag från företaget. 
  
 Ägarna till ett fåmansföretag kan genom olika transaktioner av- skilja upparbetade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål. Andelarna i ett sådant kapitalförvaltande bolag är fortsatt kvalificerade på grund av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL även om ingen aktiv verksam- het bedrivs i bolaget. Förenklingsregeln kan tillämpas för att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme som får räknas upp med ränta. Vidare är det inte ovanligt att delägare i samband med en extern avyttring av andelar i ett fåmansföretag placerar upparbetade vinst- medel i ett s.k. trädabolag. Efter att fem år förflutit är andelarna inte längre kvalificerade och vinstmedlen beskattas med 25 procent som okvalificerade andelar i stället för att beskattas enligt de särskilda bestämmelserna i 57 kap. IL. Under de fem åren företaget ligger i träda kan ägaren varje år ta utdelning med schablonbeloppet på 2,75 inkomstbasbelopp med en  
 20-procentig 
  beskattning. 
  
 Effekterna av 2006 års förändringar i  
 3:12-reglerna 
  har studerats i en rapport från Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (ESO).21 I rapporten anger författarna att andelen fåmansföretag som är holdingbolag och bolag utan eller med låg omsättning har ökat efter 2006 års reform. Det ökade antalet holdingbolag och före- tag med låg omsättning anges i rapporten i huvudsak vara resultatet av att höginkomsttagare bildar fåmansföretag. 
  
 Det är naturligtvis inte bara skattemässiga skäl som ligger bakom att holdingbolag bildas. Holdingbolag är vanligt förekommande för att kontrollera dotterbolag och andra företag inom en bolagssfär och därmed underlätta distribuerandet av vinster och finansiering av andra företag. Det finns dock ingen anledning att ifrågasätta att förenklingsregelns utformning och de andra nämnda lagändring- arna har bidragit till att antalet holdingbolag ökat. 
  
 21 Boyd och Green – Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (ESO). 2012:4 Income Shifting in Sweden – An empirical evaluation of the 3:12 Hill. Vissa av de statistiska uppgifter som legat till grund för slutsatserna i rapporten har kritiserats av Hurst och Garcia – Ekonomisk debatt nr 1 2013 s. 39 ff. 3:12 reglerna i allsidig[are] belysning. Replik till Boyd och Green. Se också Collins och Mitchell svar i Ekonomisk debatt nr 2 2013, s. 55 ff. och Jones och Falls slutreplik i Ekonomisk debatt nr 3 2013, s. 65 ff. 
  
 219 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 I  
 ESO-rapporten 
  anger författarna också att koncentrationen av aktivt ägande i fåmansföretag stigit efter reformen 2006. De anger att före reformen hade 47 procent av fåmansföretagen ett aktivt ägande på minst 50 procent. Denna andel ökade till 74 procent efter reformen.22 
  
 Det kan finnas olika orsaker till den ökade andelen aktiva ägare. En bidragande orsak kan vara att andelsägare i fåmansföretag som egentligen är passiva redovisar utdelning och kapitalvinst på sina andelar som om de vore aktiva. Skatteuttaget för den som är passiv ägare och därmed äger okvalificerade andelar i ett onoterat företag, är 25 procent. En aktiv ägare med kvalificerade andelar i ett fåmans- företag beskattas med 20 procent inom ramen för gränsbeloppet. Det är således skattemässigt fördelaktigt att vara aktiv ägare avse- ende utdelning och kapitalvinst som ligger inom gränsbeloppet. Vidare kan s.k. aktiva ägare av företag med liten eller ingen verk- samhet i praktiken samla på sig sparade utdelningsutrymmen. 
  
 Att ingen aktiv verksamhet bedrivs i företaget kan, som nyss be- rördes, också bero på att bolaget ligger i ”träda” under en femårs- period efter att den aktiva verksamheten avyttrats. Andelarna kan också vara kvalificerade på grund av att andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, se härom i kap. 14. 
  
 År 2012 infördes bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL om att en andelsägare endast kan använda förenklingsregeln för ett bolag. Den ovan återgivna problematiken med att kunna avskilja upparbe- tade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål, kvarstår trots denna bestämmelse till viss del. Av upp- gifter utredningen tagit fram framgår att delägare i många fall be- räknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett av sina företag och samtidigt i minst ett annat företag tillämpat be- stämmelserna om lönebaserat utrymme enligt huvudregeln. Under 2013 och 2014 var det 10 700 respektive 11 800 delägare som beräk- nade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett före- tag och som under samma år i minst ett annat företag beräknade lönebaserat utrymme enligt huvudregeln (se tabell 6.25 i avsnitt 6.5). 
  
 22 A.a. s. 20. 
  
 220 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 9.4Förslag till ändrad förenklingsregel 
  
 9.4.1Sänkt schablonbelopp 
  
 Utredningens förslag: Nivån på schablonbeloppet i förenklings- regeln sänks från två och trefjärdedels till en och trefjärdedels inkomstbasbelopp. 
  
 Förenklingsregelns huvudsakliga syfte är enligt utredningen att till- handahålla en regel som är enkel att tillämpa för den stora majorite- ten av fåmansföretag som bara har en eller några få delägare. Dessa ska inte behöva tillämpa komplexa regler. Förenklingsregeln bör vara generös utan att för den skull vara på en nivå som riskerar att underminera legitimiteten i systemet. 
  
 Den omständigheten att huvudregeln normalt sett endast gene- rerar små gränsbelopp för nystartade företag måste också beaktas. Förenklingsregeln gör det möjligt för ett företag att ackumulera gränsbelopp i ett uppbyggnadsskede för att kunna ta utdelning i ett senare skede. Därigenom minskar risken för att företagets ekonomi ansträngs på grund av utdelning i en uppbyggnadsfas. Den risk som det innebär att investera i ett nytt företag där ägaren inte tar ut så hög lön eller inte har anställda i tillräcklig omfattning för att kunna tillämpa löneunderlagsregeln motiverar till viss del förenklingsregeln. Det finns således enligt utredningen skäl för en förenklingsregel att tillgå för ägare till företag med litet kapitalunderlag och därmed lågt omkostnadsbelopp samt för de företagsägare som inte kan tillämpa löneunderlagsregeln, framför allt i ett uppbyggnadsskede. 
  
 Incitamentet för höginkomsttagare att bilda bolag för att und- vika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts (se avsnitt 9.3.2). Detta motverkar  
 3:12-reglernas 
  preventiva funktion, dvs. att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Det ökar också risken för en skattedriven strukturomvandling där många löntagare undviker den progressiva beskattningen av tjänsteinkoms- ter genom bolagsbildningar, något som kan ge samhällsekonomiska effektivitetsförluster.23 
  
 23 Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26, 
  s. 5. 
  
 221 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln är den bestämmelse som skapat störst utrymme för ökade utdelningar bland fåmansföretag med  
 0–10 
  anställda. Den genererar varje år gränsbelopp som är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt utnyttjas. Ökningen av utdelningar är också störst bland företagen utan anställda som huvudsakligen tilläm- par förenklingsregeln (se tabell 6.10 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.18 i avsnitt 6.2.4). Det går visserligen inte att göra gällande att ökningen av utdelningar enbart är resultatet av inkomstomvandling. Det kan dock konstateras att nuvarande höga nivå på schablonbeloppet i förenklingsregeln medfört att möjligheterna till inkomstomvand- ling har ökat avsevärt. 
  
 Av den statistik utredningen tagit fram framgår att knappt hälften av dem som tillämpade förenklingsregeln och erhöll utdelning 2014 hade en tjänsteinkomst över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Dessa erhöll under detta år utdelning inom gränsbeloppet som be- skattades med 20 procent på sammanlagt cirka 8,8 miljarder kro- nor.24 Inom denna kategori finns en risk för inkomstomvandling. Principerna om neutralitet och likformighet är centrala i  
 3:12-syste- 
  met, se kap. 3. Höjningarna av schablonbeloppet har medfört att dessa principer åsidosatts. Detta riskerar att minska systemets legitimitet. 
  
 Enligt utredningen bör nivån på schablonbeloppet därför sänkas för att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling. En sådan sänkning bör kunna ske utan att förenklingsregelns syfte åsidosätts. 
  
 Vid avvägningen av den nivå som bör gälla måste hänsyn tas till att förenklingsregeln har en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. Vidare bör beaktas att regeln har betydelse för att lindra de tröskeleffekter som kan uppkomma i de fall då en företagare inte kan uppfylla löneuttagskravet för att få tillämpa be- stämmelserna om lönebaserat utrymme. Förenklingsregeln kan till viss del även anses återspegla risken att investera i mindre fåmans- företag i vilka företagarens lön är relativt låg. Det är då ofta också fråga om nystartade företag. Beloppet bör därför inte bestämmas till ett så lågt belopp att förenklingsregeln funktion kraftigt försämras. Enligt utredningen är det således viktigt att uppnå en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa positiva effekter som ökat entre- 
  
 24 Uppgifterna är för 2014 i 2016 års prisnivå. 
  
 222 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 prenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling. 
  
 Tidigare höjningar av schablonbeloppet har motiverats med att det ska förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Även om nivån på schablonbeloppet inte i sig medför en förenkling på- verkar den antalet företag som kan använda regeln vilket ger för- enklingsvinster för företagarkollektivet och skatteadministrationen. 
  
 Den maximala skattelättnaden som förenklingsregeln skulle kunna åstadkomma jämfört med huvudregeln beräknades vid införandet till cirka 18 800 kronor.25 Inkomståret 2017 kan den maximala skatte- lättnaden som förenklingsregeln kan uppgå till jämfört med huvud- regeln – förutsatt att ett lönebaserat utrymme inte ingår – beräknas till cirka 63 200 kronor.26 Om skatteuttaget inom gränsbeloppet ändras till 25 procent i enlighet med utredningens förslag och en återgång sker till den nivån på schablonbeloppet som gällde när regeln infördes 2006, dvs. ett och ett halvt inkomstbasbelopp, skulle den maximala skattelättnaden inkomståret 2017 bli högst 29 382 kronor jämfört med huvudregeln.27 
  
 Vid en nivå på två inkomstbasbelopp skulle den maximala skatte- lättnaden med samma förutsättningar bli 39 760 kronor.28 Om schablonbeloppet bestäms till 1,75 inkomstbasbelopp blir den maxi- mala skattelättnaden 34 571 kronor.29 
  
 Utredningen anser mot bakgrund av vad som anförts ovan om risken för inkomstomvandling att en sänkning av schablonbeloppet till motsvarande den nivå som rådde när reformen genomfördes 2006, dvs. till 1,5 inkomstbasbelopp, skulle kunna vara en lämplig avvägning. Det ska dock beaktas att utredningen även föreslår andra förändringar av fördelningsreglerna. Om utredningens förslag om höjning av skatteuttaget inom gränsbeloppet och begränsningar av möjligheterna att använda det lönebaserade utrymmet genomförs anser utredningen att nivån på schablonbeloppet inte bör sättas ned 
  
 25Utgångspunkten för den beräkningen torde ha varit att omkostnadsbeloppet uppgick till det då gällande minimikravet för aktiekapital, 100 000 kronor, att inkomstbasbeloppet upp- gick till 43 300 kronor, att statslåneräntan var 5 procent och att högsta marginalskatten var 
  
 57procent. 
  
 26Beräkningen utgår från ett inkomstbasbelopp på 59 300 kronor, en statslåneränta på en procent och en marginalskatt på 60 procent. Det ger: 
  
 2,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,20 = 63 230. 
  
 271,5 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 29 382. 
  
 282 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,25 = 39 760. 
  
 291,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 34 571. 
  
 223 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 mer än till 1,75 inkomstbasbelopp. Det är en nivå som minskar ut- rymmet för inkomstomvandling och som skapar legitimitet för regeln samtidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den fortfarande fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. 
  
 9.4.2Ett tak för schablonbeloppet 
  
 Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett tak för schablonbeloppet. 
  
 Utredningen har övervägt om det bör införas ett takbelopp vid tillämpning av förenklingsregeln som innebär att årets gränsbelopp för en andelsägare inte får beräknas till högre belopp än vad som motsvarar dennes omkostnadsbelopp. Det skulle innebära att andels- ägaren inte kan få ett högre gränsbelopp än den faktiska anskaff- ningsutgiften, dvs. vad denne betalat för aktierna med tillägg för ovillkorade aktieägartillskott till företaget. 
  
 En sådan bestämmelse skulle medföra att i ett företag med 50 000 kronor i aktiekapital skulle högsta gränsbelopp bli 50 000. Genom begränsningen undviks att schablonbeloppet kan vara flera gånger högre än det kapital som ägarna tillskjutit till bolaget eller betalat för aktierna vid ett förvärv efter bolagets bildande. Det minskar också något den maximala skattelättnad som en tillämp- ning av förenklingsregeln ger. 
  
 Även om det inte skulle förhindra skatteplanering med förenk- lingsregeln genom omstrukturering såsom det som beskrivs i av- snitt 9.3.2 skulle en sådan förändring dock innebära att kostnaden för den typen av upplägg blir högre om andelsägaren vill uppnå det högsta gränsbeloppet. 
  
 Ett tak för schablonbeloppet skulle utgöra ett incitament för andelsägare i fåmansföretag att stärka det egna kapitalet och där- med även kapitaliseringen i bolagssektorn. En stärkt soliditet kan öka motståndskraften vid ekonomiska nedgångar och är därför generellt sett positivt ur ett samhälleligt perspektiv. 
  
 En nackdel med förslaget är att den som tillämpar förenklings- regeln måste beräkna ett omkostnadsbelopp. Därmed skulle det vara fråga om samma beräkning som sker vid tillämpning av huvud- regeln utan beräkning av lönebaserat utrymme. Förenklingsregelns enkelhet skulle därmed minska avsevärt. 
  
 224 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 En ytterligare invändning mot taket är att dess funktion blir be- gränsad då omkostnadsbeloppet kan höjas genom kapitaltillskott så att omkostnadsbeloppet når upp till schablonbeloppet. I den mån tillskottet medför en ökad möjlighet för delägaren att utnyttja för- enklingsregel överstiger skattelättnaden kapitalkostnaden. 
  
 Enligt utredningen är tanken med ett tak tilltalande då det skapar en viss symmetri mellan satsat kapital och kapitalavkastningen. Mot detta ska vägas att förenklingsaspekten av regeln till stor del går förlorad och att takets faktiska effekt på att minska utrymmet för inkomstomvandling torde vara begränsat. Utredningen anser därför att ett tak för schablonbeloppet inte bör införas. 
  
 9.4.3Aktivitetskrav på företagsnivå 
  
 Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett aktivitets- krav på företagsnivå. 
  
 Såsom redovisats i avsnitt 9.3.2 finns ett antal företag där ingen aktiv verksamhet bedrivs. En av förklaringarna kan vara att andels- ägaren egentligen är passiv och därmed inte borde omfattas av reg- lerna i 57 kap. IL. 
  
 En möjlighet att begränsa en sådan oriktig tillämpning av reg- lerna kan vara att införa ett aktivitetskrav på företagsnivå för att få använda förenklingsregeln. Ett sådant krav kan knytas antingen till företagets omsättning eller till företagets löneutbetalningar. Omsätt- ning eller löneutbetalningar i indirekt ägda fåmansföretag bör natur- ligtvis också beaktas. Ett problem med ett krav på visst löneuttag kan vara att det är svårt att uppfylla i ett inledningsskede på grund av låg lönsamhet eller att det ännu inte finns personal anställd i före- taget. Den möjlighet som enligt nuvarande regler finns för ägare till nystartade företag att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme skulle då gå förlorad. Det skulle på motsvarande sätt vara svårt att bestämma ett omsättningskrav. I ett uppbyggnadsskede kan ett företags omsätt- ning beroende på typ av verksamhet vara i det närmaste obefintlig. För det fall kravet på omsättning sätts lågt kan det dessutom upp- fyllas relativt enkelt även om det i praktiken nästan inte förekom- mer någon verksamhet i företaget. 
  
 225 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 Regelproblematik eller bevisproblematik? 
  
 Om det är riktigt att förenklingsregeln används av skattskyldiga till en inte obetydlig del för att beräkna gränsbelopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade kan det ifrågasättas om problemet verkligen ska lösas genom ändrade beskattningsregler. Problemet att skattskyldiga lämnar felaktiga uppgifter är i första hand ett utred- nings- och ett bevisproblem. 
  
 Det bör naturligtvis undvikas att beskattningsregler utformas så att de blir svårtillämpade. Men om företagens aktivitet är enklare att utreda än ägarnas kan ett aktivitetskrav på företagsnivå vara motiverat trots att det ligger en bevisproblematik i botten. 
  
 Ett aktivitetskrav på företagsnivå som knyter an till företagets omsättning eller utbetalning av löner kräver emellertid att Skatte- verket tar in uppgifter om omsättning eller löneutbetalningar. I de fall sådana uppgifter visar att det inte förekommer någon aktivitet i ett företag skulle de lika gärna kunna läggas till grund för bedöm- ningen att ägaren av företaget inte är en aktiv ägare. Bedömningen att andelarna inte är kvalificerade kan alltså göras redan med stöd av nuvarande bestämmelser. Det skulle i så fall exempelvis räcka med att andelsägarna lämnar fler uppgifter, eventuellt samma uppgifter som de skulle behöva lämna för tillämpningen av ett krav på aktivi- tet på företagsnivå beroende på hur ett sådant aktivitetskrav skulle utformas. 
  
 En delägare i ett fåmansföretag ska i en inkomstdeklaration lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa be- stämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar i 57 kap. IL.30 Skatteverket får meddela ytterligare föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för att verket ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.31 Det krävs således inte någon ändring av lag eller förordning för att Skatteverket ska kunna begära in ytter- ligare uppgifter från de skattskyldiga. 
  
 Fram till och med inkomståret 2005 innehöll  
 K10-blanketten 
  frågan: ”Har ni/någon er närstående varit verksam, direkt eller in- direkt, i företaget i betydande omfattning under året eller något av 
  
 3031 kap. 29 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 316 kap. 17 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261). 
  
 226 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 de fem år som närmast föregått inkomståret?”. Frågan besvarades genom ett kryss i en ja- eller en  
 nej-ruta. 
  Numera lämnas svaret på den frågan – eller rättare sagt på frågan om andelarna är kvalifice- rade eller inte – genom att andelsägaren lämnar antingen en K10- eller en  
 K12-blankett. 
  Möjligen bör Skatteverket överväga att en fråga av liknande slag återinförs på blanketterna. 
  
 Utredningen anser således att nuvarande bestämmelser redan i dag är tillräckliga för att förhindra att skattskyldiga beräknar gräns- belopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Det är såsom anförts ovan snarare en kontrollfråga för Skatteverket. 
  
 Ändrad kapitalskattesats 
  
 För det fall skattesatsen för utdelning och kapitalvinst inom gräns- beloppet ändras till att beskattas med 25 procent medför det att skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade an- delar. Därigenom finns det inte längre något intresse för andels- ägarna att få andelarna kvalificerade för att tillgodogöra sig utdel- ning upp till gränsbeloppet. 
  
 För att bestämmelserna om underprisöverlåtelser ska vara tillämp- liga förutsätts i vissa fall att andelarna är kvalificerade, se 23 kap. 19 § IL. I dessa fall kan det fortfarande finnas ett intresse av att an- delar behandlas som kvalificerade. Men det är en fråga som får lösas vid rättstillämpningen. 
  
 Trädabolag 
  
 Att ingen verksamhet bedrivs i ett företag behöver inte bero på att andelarna är felaktigt behandlade som kvalificerade utan kan, som berörts i avsnitt 9.3.2, vara en följd av att en tidigare aktiv ägares andelar är fortsatt kvalificerade under fem år efter att verksamheten i ett företag upphört. Ägaren kan under denna period varje år ta ut- delning med tillämpning av förenklingsregeln. 
  
 Om ett aktivitetskrav på företagsnivå införs skulle det förhindra att utdelning kan ske med tillämpning av förenklingsregeln under de fem åren företaget ligger i träda. För det fall skattesatsen för ut- delning inom gränsbeloppet ändras till 25 procent medför det att skattenivån är densamma som efter att fem år förflutit. Den skatte- 
  
 227 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 fördel som det innebär för företagaren att kunna dela ut medel upp till gränsbeloppet för respektive år under tiden bolaget ligger i träda kan dock enligt utredningen inte anses utgöra skäl nog för att in- föra ett aktivitetskrav på företagsnivå. 
  
 Ett annat problem gäller de ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag och som bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning och tar ut en del av avkastningen med tillämpning av förenklingsregeln. Andelarna i det nybildade bolaget är ofta kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i 57 kap. 4 § IL. Fördelarna med ett sådant för- farande kan dock motverkas genom det förslag som utredningen presenterar i avsnitt 9.4.4. I sammanhanget bör också beaktas att det finns risk för att den som använder ett extra bolag för kapital- förvaltning skulle kunna kringgå ett aktivitetskrav. Ett krav på om- sättning eller löneuttag kan uppfyllas genom att låta en del av omsätt- ningen eller löneutbetalningarna ske i det bolaget. 
  
 Sammanfattande bedömning 
  
 Utredningen anser att det i första hand är en kontrollfråga för Skatte- verket om uppgiften att en andel är kvalificerad stämmer. För det fall skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade andelar finns det inte längre något incitament att få beräkna gräns- belopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Inte heller för- delen att kunna tillgodogöra sig medel upp till gränsbeloppet under den tid ett bolag ligger i träda innan försäljning motiverar enligt ut- redningen ett aktivitetskrav. Problematiken med att ett extra bolag används för kapitalförvaltning kan som berörts ovan vara svår att förhindra med ett aktivitetskrav. Utredningen anser därför inte att det bör införas ett aktivitetskrav på företagsnivå. 
  
 228 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 9.4.4En person får inte använda både förenklingsregeln och huvudregeln 
  
 Utredningens förslag: Årets gränsbelopp enligt förenklings- regeln får beräknas för andelar i endast ett företag. Den som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag får inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. 
  
 Såsom anförts ovan har förenklingsregeln tillkommit för företag med litet kapital och ett fåtal anställda. Dessa förhållanden gäller inte minst nystartade företag. Syftet är dels att sådana företag inte ska behöva använda den mer komplicerade huvudregeln, dels att löneunderlagsregeln har ett begränsat värde under ett start- eller expansionsskede eftersom kravet på eget löneuttag kan vara svårt att uppfylla. 
  
 Under såväl 2013 som 2014 var det omkring 11 000 delägare som beräknade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för an- delar i ett företag och som i minst ett annat företag beräknade årets gränsbelopp enligt huvudregeln med tillämpning av lönebaserat utrymme. En ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvud- regeln i ett fåmansföretag kan således bilda ett extra bolag för kapital- förvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenk- lingsregeln (se avsnitt 9.3.2). 
  
 De förenklingsskäl som ligger bakom regeln har inte samma tyngd när en delägare tillämpar huvudregeln i ett företag, särskilt inte om denne beräknar ett lönebaserat utrymme. En person som dri- ver flera företag bör antingen själv vara så pass insatt i  
 3:12-reglerna 
  att denne inte av förenklingsskäl har behov av att kunna tillämpa förenklingsregeln eller ha rådgivare som besitter denna kunskap. Ägande i flera företag talar således emot att andelsägaren behöver använda den generösa förenklingsregeln. För det fall andelsägaren väljer att använda förenklingsregeln i ett av företagen anser utred- ningen att denne ska vara förhindrad att beräkna gränsbelopp i andra företag under året. 
  
 En sådan bestämmelse skulle dessutom motverka att ägare till kvalificerade andelar bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning, bl.a. för pensionsändamål, som kan dela ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln. 
  
 229 
  
 Förenklingsregeln 
  
 SOU 2016:75 
  
 En nackdel med den föreslagna regleringen är att en andelsägare som tillämpar huvudregeln i ett företag och som avser att påbörja ytterligare en verksamhet i ett annat företag inte kan tillämpa för- enklingsregeln i detta företag. Väljer andelsägaren att använda för- enklingsregeln i det nystartade företaget kan denne inte beräkna något gränsbelopp i det andra företaget. 
  
 Utredningen konstaterar dock att begränsningar finns redan i dag. Om en andelsägare tillämpar förenklingsregeln i ett företag är denne på grund av bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL förhindrad att tillämpa förenklingsregeln i ytterligare ett företag. Andelsägaren kan då endast tillämpa förenklingsregeln i det nystartade företaget om denne går över till att tillämpa huvudregeln i det gamla företaget. 
  
 Den föreslagna regleringen kommer, liksom den nu gällande be- stämmelsen i 57 kap. 11 a § IL, att till viss del träffa transaktioner som inte sker i skatteundandragande syfte. Utredningen har därför övervägt att begränsa tillämpningsområdet till de fall då verksam- heten i det nystartade företaget är av samma eller likartat slag som i det sedan tidigare bedrivna företaget. Med den rättspraxis som ut- vecklats vid tillämpningen av bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i 57 kap. 4 § IL skulle dock dessa förutsättningar ofta var uppfyllda när en ny verksamhet påbörjas. I tveksamma fall skulle regleringen kunna leda till nya gränsdragningsproblem. Utred- ningen anser därför att någon koppling till rekvisitet samma eller likartad verksamhet inte bör införas. Av förenklingsskäl bör den föreslagna begränsningen vara lika enkel att tillämpa som den nu gällande.32 
  
 Sammanfattningsvis anser utredningen att möjligheterna för en företagare att utnyttja förenklingsregeln i ett bolag, som exempel- vis bedriver kapitalförvaltning, samtidigt som denne bedriver verk- samhet i ett annat bolag bör upphöra. En begränsning bör därför införas som innebär att en andelsägare som tillämpat förenklings- regeln avseende andelar i ett företag inte får beräkna årets gräns- belopp i andelar i andra företag. 
  
 32 Jfr prop. 2011/12:1, s. 435. 
  
 230 
  
 10 Takreglerna 
  
 10.1Inledning 
  
 Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. 
  
 I avsnitt 10.2 redogörs först för motiven bakom införandet av tak- belopp för kapitalvinster och utdelningar samt för viktigare ändringar som genomförts efter reglernas tillkomst. I det följande avsnittet 10.3 avgränsas vilka frågor som bör behandlas för att kunna ta ställning till eventuellt lämpliga förändringar av takreglerna. Därefter analyseras och lämnas förslag på förändringar av takreglerna i avsnitt  
 10.4–10.9. 
  
 10.2Bakgrund 
  
 10.2.1Takbelopp för kapitalvinster 
  
 När de ursprungliga  
 3:12-reglerna 
  skulle införas uppmärksammades att en schablonmässig fördelning mellan inkomstslagen kapital och tjänst kunde leda till en allt för hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag såldes. En särskild undantagsbestämmelse inför- des därför som innebar att bestämmelserna om kapitalvinst inte skulle tillämpas i den mån den skattskyldige visade att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksam- het och tillgångar samt övriga omständigheter inte var hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats. 
  
 I propositionen gav föredragande statsrådet bl.a. följande moti- vering till undantagsbestämmelsen.1 
  
 1 Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 469. 
  
 231 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra be- skattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. I andra fall måste en sammanvägning göras av samtliga omständigheter. Enbart stora löneuttag bör inte medföra något automatiskt undantag från extrabeskattningen. Å andra sidan kan naturligtvis små löneuttag inte utan vidare tas som bevis för att arbetsinkomster har sparats i före- taget. Säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans t.ex. i form av fastigheter, inventarier och lager bör ha de största möjligheterna att undvika extrabeskattning av åtminstone en del av en reavinst. Antalet anställda samt substansens storlek och karaktär måste naturligtvis ställas i relation till företagets storlek. Den som bedrivit en mindre affärsrörelse i en av bolaget ägd fastighet skall således inte extrabeskattas för värdestegring på fastig- heten även om rörelsen aldrig medgivit några stora löneuttag under förutsättning att uttaget av kapitalbeskattad utdelning varit lågt. 
  
 Om vinstmedel används för inköp av t.ex. fastigheter och aktier som ren kapitalplacering får man vara mera restriktiv. Mycket talar då för extrabeskattning av såväl anskaffningskostnaden som eventuell värde- stegring. Även i dessa fall måste man emellertid hålla syftet med den extra beskattningen i minnet. Det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna. Företagets kapitalplaceringar kan ju också finansieras med pengar som är avkastning av tillgångar med annat ursprung vilket kan indikeras av låga utdelningar. 
  
 Undantagsbestämmelsen ansågs emellertid vara oklar och leda till osäkerhet om den framtida beskattningen i enskilda fall. Bestäm- melsen ersattes därför snart av en bestämmelse med ett beloppstak för hur stor kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. 
  
 I propositionen med förslag till bestämmelsen om takbelopp an- fördes att bestämmelsen hade samma syfte som den tidigare undan- tagsbestämmelsen, dock att den skulle bli enklare att tillämpa. Efter en redogörelse för de tillämpningssvårigheter och den osäkerhet om den framtida beskattningen som den ursprungliga undantagsbestäm- melsen riskerade föra med sig anfördes följande.2 
  
 Mot denna bakgrund föreslår jag att undantagsregeln slopas och ersätts med en enkel och begriplig regel som i största möjliga utsträckning eliminerar osäkerheten om hur framtida reavinster skall beskattas. 
  
 Ett av motiven för undantagsregeln var att reavinster inte skulle be- skattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. En mera hanter- 
  
 2 Prop. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst och företagsbeskatt- ningen, m.m., s. 222. 
  
 232 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 bar regel som ger avsedda effekter bl.a. i sådana fall är att införa en övre gräns för hur stor inkomst som skall redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag. 
  
 När det gäller takbeloppets nivå gjordes i propositionen följande överväganden.3 
  
 Nivån för det belopp som maximalt skall redovisas i inkomstslaget tjänst bör väljas med hänsyn till att en alltför hög gräns kan leda till över- beskattning vid höga faktiska kapitalinkomster medan en alltför låg gräns kan leda till att personer med höga faktiska arbetsinkomster, som t.ex. framgångsrika advokater, mäklare och läkare, kan få en ur lik- formighets- och rättvisesynvinkel alltför låg skatt när arbetet utförs inom ett fåmansföretag. 
  
 En omständighet som bör beaktas vid denna avvägning är att de sär- skilda reglerna i princip leder till högre skatt för aktier i fåmansföretag endast för personer som har ca 50 % marginalskatt, dvs. för personer som har en taxerad förvärvsinkomst på minst ca 180 000 kr år 1991. Övriga personer inkl. flertalet småföretagare har en marginalskatt på ca 30 % både för inkomstslaget tjänst och för inkomstslaget kapital, sam- tidigt som övrigt skatteuttag i företaget är ganska likvärdigt, vilket leder till att fördelningen mellan de två inkomstslagen har mindre be- tydelse. Taket avseende det belopp som maximalt skall redovisas i in- komstslaget tjänst bör därför i första hand utformas med tanke på per- soner som har förhållandevis höga förvärvsinkomster. Beloppstaket bör uttryckas i basbelopp då reglerna bör bli bestående under en lång tid. Ett beloppstak uttryckt i basbelopp är rimligt även när det gäller arbetsinkomster som ligger långt tillbaka i tiden eftersom arbets- inkomster som sparas i bolaget i princip växer med ränta på ränta och således normalt ökar något snabbare än basbeloppet. 
  
 Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp täcker in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 basbelopp (594 000 kr år 1990) vid 10 års arbete i bolaget, på upp till 10 basbelopp (297 000 kr) vid 20 års arbete i bolaget samt på upp till ca 6,67 basbelopp (198 099 kr) vid 30 års arbete i bolaget. Om endast en person i närståendekretsen arbetar i företaget motsvarar detta en för- hållandevis hög sparad arbetsinkomst medan gränsen kan vara för- hållandevis låg när flera närstående arbetar i företaget. 
  
 Som nämnts ovan redovisas hälften av reavinsten utöver normal kapitalavkastning i inkomstslaget tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den reavinst som redovisas i inkomstslaget tjänst på 100 bas- belopp (2,97 miljoner kr år 1990). 
  
 3 A. prop. s. 223. 
  
 233 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takregeln för kapitalvinst har efter den nu berörda ändringen behållit sitt grundläggande innehåll även om den har genomgått flera lagtekniska justeringar, bl.a. till följd av andra lagändringar. Exem- pelvis kortades tioårsperioden till en femårsperiod i samband med att karenstiden för kvalificerade andelar sänktes till fem år. 
  
 I samband med 2006 års ändringar i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, placerades bestämmelsen i 22 §. Då angavs även att takbeloppet gäller för kapitalvinster på andelar i ett och samma före- tag. Ett nytt stycke lades också till där det anges att även kapital- vinster som redovisas av närstående i andra  
 EES-länder 
  ska beaktas om beskattningen där motsvarar den beskattning som skulle ha skett i Sverige.4 
  
 10.2.2Takregel för utdelning 
  
 År 2012 infördes en bestämmelse om takbelopp för utdelning som placerades i 57 kap. 20 a § IL. Detta takbelopp bestämdes till 90 in- komstbasbelopp och avser – till skillnad från takbeloppet för kapital- vinst – endast de utdelningar som lämnats under ett beskattningsår. 
  
 Behovet av ett särskilt takbelopp för utdelning utvecklades i propositionen enligt följande.5 
  
 [De nuvarande] reglerna leder i vissa fall till att utdelningar beskattas hårdare än kapitalvinster. Detta kan skapa incitament för ägare av kvali- ficerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att till- godogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar. I samhälls- ekonomiskt hänseende kan detta leda till snedvridningar bland annat genom i övrigt opåkallade avyttringar och genom s.k. inlåsningseffek- ter. (…) 
  
 Ägare av företag med många anställda kan utnyttja löneunderlags- regeln för att uppnå låg beskattning. Framgångsrika innovatörer med få anställda gynnas inte av denna regel på samma sätt. På grund av den befintliga takregeln för kapitalvinst kan dock dessa undgå att bli tjänste- beskattade genom att genomföra s.k. interna aktieöverlåtelser. Dagens regelverk skapar således incitament för ägare till kvalificerade andelar att avyttra företaget (internt) i stället för att tillgodogöra sig avkast- ningen genom utdelning. 
  
 I promemorian görs bedömningen att en takregel för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst till viss del skulle komma till rätta med 
  
 4SFS 2005:1136. 
  
 5Prop. 2011/12:1. Budgetpropositionen för 2012, s. 431 och 433. 
  
 234 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 detta problem. En sådan regel bedöms även göra det mer attraktivt att förlägga högavkastande innovativ verksamhet i Sverige. Regeringen delar denna bedömning. (…) 
  
 Regeringen konstaterar att det inte är möjligt att uppskatta omfatt- ningen av skatteplaneringen med interna andelsöverlåtelser. Förslaget om en takregel för utdelning är emellertid en åtgärd som gynnar och för- enklar för företagarna och därför bör genomföras oavsett omfattningen av dessa kringgåenden. 
  
 Angående nivån för takbeloppet för utdelning gjordes i propositio- nen följande överväganden.6 
  
 Regeringen anser att det är viktigt att undvika att det skapas nya inci- tament att kringgå reglerna. Reglerna för utdelning bör därför i princip inte vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst. Detta talar för att nivån på takregeln inte bör sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Å andra sidan beaktas avyttringar under en sexårsperiod vid kapital- vinster. Det kan därför vara motiverat att bestämma nivån i takregeln för utdelningar något lägre än till 100 inkomstbasbelopp. Regeringen anser därför att nivån i stället bör sättas till 90 inkomstbasbelopp. 
  
 Samtidigt som den nya bestämmelsen om takbelopp för utdelning infördes klargjordes i båda takbeloppsbestämmelserna att pröv- ningen av vilka närstående som ingår i samma närståendekrets ska göras med utgångspunkt från den äldsta delägaren och att den som räknats in i en närståendekrets inte ska räknas in i någon annan när- ståendekrets. 
  
 10.3Vilka avgränsningar bör övervägas avseende takbeloppet? 
  
 Av redogörelsen i avsnitt 10.2.1 framgår att syftet med takbeloppet för kapitalvinster är att förhindra att vinster tjänstebeskattas trots att de på grund av sin storlek typiskt sett endast till en mindre del utgör sparade arbetsinkomster. Med andra ord är strävan att åstad- komma en bättre approximation av vad som utgör kapital- respek- tive arbetsinkomst vid en slutlig avyttring än vad bestämmelserna om gränsbelopp ensamma kan ge. 
  
 Den nuvarande takregeln för kapitalvinster bygger på tanken att tjänstebeskattningen av en kapitalvinst bör minskas om en tidigare 
  
 6 A. prop. s. 432. 
  
 235 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 kapitalvinst delvis har tjänstebeskattats. En del av de eventuellt sparade arbetsinkomsterna kan då sägas ha blivit beskattade som 
  
 ”arbetsinkomster”. 
  
 På motsvarande sätt skulle man kunna tänka sig att tidigare löne- uttag och tjänstebeskattade utdelningar fick räknas av. Även sådana inkomster minskar eventuellt sparade arbetsinkomster i företaget. 
  
 Det går att identifiera två renodlade alternativ. Det första alter- nativet är att den kapitalvinst eller utdelning som är föremål för prövning i sig måste vara så stor att den tjänstebeskattade delen når upp till takbeloppet. Det skulle innebära att man vid prövningen inte tar hänsyn till några tidigare inkomster. 
  
 Det andra renodlade alternativet av motsatt slag är att den aktu- ella kapitalvinsten eller utdelningen ska bedömas tillsammans med alla egna och närståendes tidigare tjänstebeskattade inkomster från företaget, dvs. kapitalvinster, utdelningar och löner, under hela andelsägarens innehavstid. Det senare alternativet innebär att när närståendekretsens sammanlagda tjänstebeskattade inkomster från företaget nått upp till takbeloppet, så beskattas alla ytterligare kapital- inkomster under den återstående innehavstiden i inkomstslaget kapital. 
  
 Den nuvarande regleringen överensstämmer inte med något av de här alternativen. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar be- skattas var för sig. Löner får över huvud taget inte beaktas. Kapital- vinster får beaktas under beskattningsåret och en femårsperiod dess- förinnan och hänsyn tas till samtliga tjänstebeskattade avyttringar inom närståendekretsen inom denna period. Endast beskattningsåret beaktas avseende utdelningar och hänsyn tas till tjänstebeskattade utdelningar inom närståendekretsen. Takbeloppet är 100 inkomst- basbelopp för kapitalvinster och 90 inkomstbasbelopp för utdel- ningar. 
  
 Enligt utredningen bör det övervägas om det finns ett behov av takbelopp och om de i så fall bör utformas på annat sätt än för när- varande. Det innebär att utredningen behöver ta ställning till 
  
 om takbelopp behövs, 
  
 vilka typer av tidigare tjänstebeskattade inkomster (lön, utdel- ning och kapitalvinst) som det finns skäl att beakta, 
  
 om takbeloppet ska vara gemensamt för de inkomster som ska omfattas av reglerna, 
  
 236 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 vilka eventuella avgränsningar i tiden som behöver göras (för närvarande förekommer en ettårsgräns för utdelning och en sex- årsgräns för kapitalvinst), 
  
 vilken nivå som bör gälla för takbeloppet, samt 
  
 i vilken utsträckning närståendes inkomster bör beaktas. 
  
 10.4Det behövs ett takbelopp 
  
 Utredningens bedömning: Bestämmelserna om gränsbelopp bygger på schabloner som i vissa fall kan medföra att alltför stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Det behövs därför alltjämt ett takbelopp för att kunna åstadkomma en god approxi- mation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst. 
  
 Ett av problemen som takreglerna är avsedda att lösa är att de scha- bloner som bestämmelserna om kapitalbaserat utrymme, lönebase- rat utrymme och sparat utdelningsutrymme innehåller ibland kan medföra att stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. När dessa belopp inte uppfattas som arbetsinkomster kan beskattningen framstå som stötande.  
 3:12-reglerna 
  omfattar företag med alltifrån en ensam delägare till över hundra delägare, företag med inga an- ställda till över tusen anställda, liksom företag med liten substans och sådana med stor substans i form av exempelvis fastigheter, inventarier och lager etc. Det är därför inte möjligt att på ett en- hetligt sätt beskriva de situationer då bestämmelserna om gräns- belopp kan leda till att alltför stora belopp beskattas i inkomst- slaget tjänst. Två typfall kan identifieras. 
  
 Det ena, som nämndes i förarbetena när bestämmelsen infördes avser säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans.7 Det kan diskuteras i vilken ut- sträckning takregeln fortfarande behövs i dessa fall eftersom klyv- ningsräntan sedan dess har höjts och gränsbeloppet numera även inkluderar ett lönebaserat utrymme. 
  
 7 Prop. 1989/90:110, del 1, s. 469. 
  
 237 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det andra fallet som bestämmelserna om gränsbelopp ofta inte förmår att fånga in på ett adekvat sätt är när framgångsrika inno- vationsföretag säljs. Förhållandena i dessa företag är snarast de motsatta jämfört med när framgångsrika företag av mer traditionellt snitt säljs. Ett innovationsföretag har ofta drivits under kort tid, med få anställda och med liten substans. Försäljningssumman kan dock vara mycket stor. 
  
 Om det hade varit möjligt att på ett enhetligt sätt ange de fall då alltför stora belopp beskattas i tjänst hade det räckt med föränd- ringar av gränsbeloppsbestämmelserna för att täcka in dessa fall. Eftersom det enligt utredningen inte synes realistiskt att utforma gränsbeloppsbestämmelser som ger ett rimligt utfall i alla avytt- ringssituationer blir slutsatsen att det fortfarande finns ett behov av en takregel vid avyttringar. 
  
 Med denna utgångspunkt behövs en motsvarande regel vid ut- delningar för att undvika att en förmånligare behandling av kapital- vinster leder till att företag avyttras internt i stället för att utdelning lämnas. 
  
 Reglerna om takbelopp för kapitalvinster och utdelningar ska närmast ses som en slags ventil för att undvika överbeskattning av riktigt höga kapitalinkomster som inte låter sig hanteras av huvud- regleringen i  
 3:12-systemet. 
  En tillämpning av takregler ska därmed bidra till en godtagbar approximation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst. 
  
 10.5Vilka tjänstebeskattade inkomster bör beaktas? 
  
 Den nuvarande regleringen innebär att ifråga om kapitalvinster beaktas även kapitalvinster som tjänstebeskattats under tidigare år medan endast beskattningsårets utdelningar beaktas vid tillämp- ningen av takregeln för utdelningar. Ur ett principiellt perspektiv finns det inte något skäl för en sådan uppdelning. Om en tjänst- beskattad inkomst är av samma slag eller av ett annat slag än den som prövas kan inte ha någon betydelse. I princip borde alltså ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar införas. 
  
 238 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 10.5.1Tidigare synpunkter avseende ett gemensamt takbelopp 
  
 Frågan om ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdel- ningar har utretts tidigare. Ett gemensamt takbelopp skulle inne- bära att tidigare tjänstebeskattade utdelningar, ibland kallade över- utdelningar, får räknas av från takbeloppet när det ska prövas om en senare kapitalvinst överstiger takbeloppet. På motsvarande sätt skulle tidigare tjänstebeskattade kapitalvinster få räknas av vid pröv- ningen av en senare utdelning. 
  
 Inför 2006 års reform övervägdes frågan om ett gemensamt tak- belopp. Det avvisades dock. Expertgruppen anförde i sin prome- moria följande.8 
  
 Ett möjligt reformalternativ skulle vara att utvidga  
 100-basbelopps- 
  regeln – eventuellt med en justering av nivån – till att inkludera även överutdelning. I denna ram bör i princip också inkluderas ägarens löne- uttag utöver gränsen för statlig inkomstskatt. En sådan utvidgad regel skulle motverka kvarvarande incitament till förmån för avyttring efter- som varje utdelnings- eller lönekrona i princip skulle avräknas mot ramen och medföra att andelen kapitalbeskattad kapitalvinst vid en fram- tida avyttring kommer att öka. 
  
 En regel av detta slag skulle emellertid innebära att  
 3:12-reglerna 
  skulle bli än mer komplexa än i dag. Det skulle exempelvis bli nödvän- digt att löpande registrera överutdelningar och löneuttag. I princip skulle en sådan registrering behöva ske från det år andelar förvärvas till dess att de avyttras. Dessutom skulle progressiviteten i arbetsinkomst- beskattningen för ägare med hög intjäningsförmåga sättas ur spel. 
  
 Frågan om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst behandlades vid det här tillfället tillsammans med frågan om även tidigare löneuttag borde beaktas. Om frågan begränsas till att endast avse huruvida tidigare utdelningar ska beaktas vid prövningen av en kapitalvinst och omvänt när det gäller utdelningar, skulle kompli- kationerna bli mindre. 
  
 8 Finansdepartementet, expertgruppens rapport  
 2005-01-26. 
  Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 65. Se även prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 61. 
  
 239 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 I samband med införandet av takbeloppet för utdelning tog en av remissinstanserna upp frågan om ett sådant gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst. Det förslaget avvisades av regeringen med den korta motiveringen att det skulle leda till alltför komplice- rade regler.9 
  
 10.5.2Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör införas 
  
 Utredningens förslag: Det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. 
  
 Vad gäller beskattning på grund av takreglerna framgår för beskatt- ningsåret 2014 följande. 318 utdelningar om totalt 4,56 miljarder kronor översteg taket på 90 inkomstbasbelopp. 533 kapitalvinster om totalt 2,77 miljarder översteg taket på 100 inkomstbasbelopp.10 Det är således mindre än tusen andelsägare per år som erhåller utdelningar eller kapitalvinster som är tillräckligt stora för att takregeln ska aktua- liseras. 
  
 Vad skulle det innebära att vid prövningen av en kapitalvinst be- akta även tjänstebeskattad utdelning som lämnats tidigare och, om- vänt, vid en utdelning beakta även tidigare tjänstebeskattade kapital- vinster? 
  
 Inledningsvis kan konstateras att kapitalvinster ofta avser större belopp. Utdelning lämnas ofta med mindre belopp och med belopp som i sin helhet blir kapitalbeskattade. För att åstadkomma en så korrekt beskattning som möjligt kan det därför vara viktigare att beakta kapitalvinster än utdelningar. Detta gäller oavsett om det är en kapitalvinst eller en utdelning som föranleder prövningen. 
  
 Att beakta tidigare kapitalvinster vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en utdelning torde inte innebära några andra kom- plikationer än när tidigare kapitalvinster beaktas vid prövningen av en kapitalvinst. 
  
 Vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en kapitalvinst kan det däremot medföra tillämpningssvårigheter att beakta tidigare 
  
 9Prop. 2011/12:1, s. 432. 
  
 10Skatteverket, rapport  
 2015-12-17. 
  Statistik från K10, s. 7. 
  
 240 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 utdelningar. Skälet till det är att antalet tillfällen då utdelning lämnas är betydligt fler än de då det uppkommer en kapitalvinst. Delägare redovisar utdelning i nästan femton gånger fler  
 K10-blanketter 
  än kapitalvinst. För beskattningsåret 2014 redovisades 153 020 utdel- ningar jämfört med 10 726 kapitalvinster på  
 K10-blanketter. 
  
 Å andra sidan anpassas ofta utdelningarnas storlek så att de inte ska föranleda tjänstebeskattning. Av de 153 020 utdelningarna be- skattningsåret 2014 var det endast 9 472 som beskattades i tjänst. I de 10 726  
 K10-blanketter 
  som det redovisades kapitalvinst 2014 beskattades 2 840 i inkomst av tjänst.11 Det är således mer än tre gånger vanligare att det redovisas tjänstebeskattad utdelning jämfört med tjänstebeskattad kapitalvinst. 
  
 Den problematik som hänger samman med att antalet utdelningar är fler än kapitalvinsterna berör i första hand frågan inom vilken tidsperiod tidigare utdelningar ska få beaktas (se nedan). En för- ändring som innebär att tjänstebeskattad utdelning som lämnats under avyttringsåret får beaktas tillsammans med en kapitalvinst vid beräkningen av takbeloppet skulle vara relativt enkelt och inte medföra nämnvärda tillämpningssvårigheter. 
  
 Ett argument för att beakta tidigare utdelningar vid bedöm- ningen av en kapitalvinst är att det ökar neutraliteten mellan utdel- ningar och kapitalvinster. De nuvarande reglerna torde medföra ett incitament att avyttra i stället för att ta emot utdelning eftersom kapitalvinsten i vissa fall kan minska det tjänstebeskattade utrym- met under de fem följande åren till skillnad från en utdelning. 
  
 En bestämmelse om takbelopp för utdelning fyller en funktion för att underlätta slutlig avyttring av ett företag. Om företaget före överlåtelsen lämnar utdelning med stora belopp minskar priset på företaget. Med nuvarande regler medför ett sådant förfarande att överlåtaren kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst med 190 inkomstbasbelopp. Först beskattas utdelningen med beaktande av takbeloppet för utdelning på 90 inkomstbasbelopp. När kapital- vinsten ska beskattas är gränsbeloppet förbrukat. Kapitalvinsten kommer därför att beskattas i sin helhet upp till takbeloppet för kapitalvinst. 
  
 För att undvika denna beskattning kan överlåtaren i stället göra en intern överlåtelse av andelarna före den slutliga avyttringen. Skatte- 
  
 11 A. rapport s. 7. 
  
 241 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 planeringen med interna andelsöverlåtelser var just det som var tanken att komma tillrätta med genom införandet av bestämmelsen om ett takbelopp för utdelning. Bestämmelsen fyller denna funk- tion för de fall då interna överlåtelser genomförs för att göra ett ut- tag ur bolaget utan att avsikten är att avyttra externt. Bestämmelsen skulle dock fungera bättre vid ett gemensamt takbelopp. 
  
 Det bör mot bakgrund av det ovan sagda enligt utredningen infö- ras en gemensam takbeloppsregel som tillämpas såväl när andelar avyttras som när utdelning lämnas. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar bör få räknas av vid såväl avyttring som utdelning. Nästa fråga utredningen ska ta ställning till är om löneuttag bör få räknas med vid tillämpning av takregeln. 
  
 10.6Tidigare löneuttag bör inte beaktas 
  
 Utredningens bedömning: Tidigare löneuttag bör inte beaktas vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna. 
  
 Vid en första anblick kan principiella skäl verka tala för att tidigare löneuttag bör beaktas vid beräkningen av takbeloppet. Löneuttag minskar de sparade arbetsinkomsterna och det kan därför verka rim- ligt att tidigare löneuttag ska omfattas av takbeloppet för tjänste- beskattade kapitalinkomster. Det är dock inte så enkelt ens från en principiell utgångspunkt. 
  
 I budgetpropositionen för 2012 omtalas takbeloppsregeln som en alternativregel som kan gynna framgångsrika innovatörer med få anställda på motsvarande sätt som det lönebaserade utrymmet gynnar ägare av företag med många anställda.12 Härav följer ingen omedel- bar slutsats när det gäller frågan huruvida tidigare löneuttag bör be- aktas eller inte. Däremot fäster det uppmärksamheten på en skillnad mellan andelsägare med hög respektive låg marknadsmässig in- tjäningsförmåga. Ägare till företag med många anställda har generellt sett högre intjäningsförmåga än ägare till företag med få anställda. 
  
 Anta att två ägare säljer sina företag och gör lika stora kapital- vinster. Det första företaget är ett innovationsföretag med få eller 
  
 12 Prop. 2011/12:1, s. 431. 
  
 242 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 inga anställda. Det andra företaget är ett mer traditionellt företag med många anställda. Ägaren till det första företaget har tagit ut en låg lön och har ett lågt gränsbelopp, eftersom han eller hon inte har så stort löneunderlag. Ägaren till det andra företaget har tagit ut en hög lön och har ett högt gränsbelopp på grund av stora löneunder- lag. Båda beskattas för 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Ägaren till det andra företaget har dock tjänstebeskattats under inne- havstiden i högre grad på grund av det högre löneuttaget, men har å andra sidan också kunnat tillgodogöra sig mer inkomst av kapital genom högre gränsbelopp. Om vi antar att ägaren till företaget med många anställda har en högre intjäningsförmåga är den konsekven- sen inte orimlig, under förutsättning att skillnaden står något så när i proportion till skillnaden i intjäningsförmåga. 
  
 En reglering som innebär att tidigare löneuttag omfattas av tak- beloppet för en kapitalinkomst skulle sätta en implicit övre gräns för vad som ska behandlas som arbetsinkomster. Gränsen utgörs av takbeloppet delat med det antal års löneuttag som får avräknas. Om exempelvis takbeloppet sätts till 100 inkomstbasbelopp och fem års löneuttag får räknas av innebär det att årliga arbetsinkomster över 20 inkomstbasbelopp fritt får omvandlas till kapitalinkomster. Detta antagande bygger på att ägarens hela löneuttag skulle beak- tas. För det fall en reform av takregeln skulle innefatta löneuttag borde det dock i princip i första hand avse ägarens löneuttag över brytpunkten för statlig inkomstskatt. 
  
 Att beakta löneuttag skulle ge takreglerna ett drag av normal- lönemodell, vilket skulle vara en principiell nyhet i systemet och inte överensstämma med utgångspunkten att taket ska ses som en ventil i systemet för situationer som huvudregeln inte kan hantera på ett acceptabelt sätt. 
  
 Vidare skulle en sådan förändring i första hand gynna andels- ägare med hög intjäningsförmåga. Även här aktualiseras det tidigare resonemanget att bestämmelserna om takbeloppet fyller en särskild funktion för att ge andelsägare med en låg intjäningsförmåga en rimlig beskattning. Enligt utredningen bör takbeloppet i första hand ses som en ventil med funktionen att bl.a. ge andelsägare med låg intjäningsförmåga, såsom innovationsföretag med få anställda, en rimlig beskattning. Att inkludera löneuttag skulle således inte gagna de företag som taket i första hand är tänkt att hjälpa att få en rimlig beskattning. Progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen för ägare 
  
 243 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 med hög intjäningsförmåga skulle dessutom minska såsom kon- staterades i förarbetena inför reformen 2006.13 
  
 Slutligen kan konstateras att löpande behöva beakta löneuttag skulle göra  
 3:12-reglerna 
  än mer komplexa och praktiskt svåra att hantera för såväl andelsägare som för Skatteverket då ytterligare ett mycket stort antal uppgifter behöver administreras. Utredningen anser därför att tidigare löneuttag inte bör beaktas vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna. 
  
 10.7Tidsperiod för ett gemensamt takbelopp 
  
 Utredningens förslag: Den tidsperiod som ska beaktas för kapital- vinster och utdelningar som beskattas som tjänsteinkomst är be- skattningsåret. 
  
 För att klargöra hur beräkning av kapitalvinst ska göras vid tilläggsköpeskillingar ska i lagtexten anges att vid tillämpning av 44 kap. 28 § IL ska även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas. 
  
 10.7.1Samma tidsperiod för kapitalvinster och utdelningar 
  
 Utredningen har kommit fram till att det ska vara ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Tidsperioden som be- aktas vid fastställande av ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör därför också vara densamma. Regelsystemet blir på så sätt mer likformigt och lättare att förstå. Det medför dessutom en förenkling av  
 3:12-reglerna. 
  Takbeloppet kommer på detta sätt att omfatta alla kapitalvinster och alla utdelningar under en viss period. Något principiellt skäl mot att ha en gemensam tidsperiod kan inte utredningen se. 
  
 Motiveringen som framfördes i förarbetena för en kortare tids- period för utdelningar jämfört med kapitalvinster var praktiska skäl. Det anfördes att eftersom regeln bara skulle gälla för utdel- ning under beskattningsåret behövde den inte bli lika komplicerad. 
  
 13 Prop. 2005/06:40, s. 61. 
  
 244 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 Problematiken med att löpande registrera överutdelningar och löne- uttag undveks på så sätt.14 
  
 Ett skäl för en kortare tidsperiod för utdelningar än kapitalvinster är att det sker många fler utdelningar och det är därför en fördel administrativt att ha en kortare tidsperiod för utdelningar. Vidare avser kapitalvinster oftast större belopp än utdelningar vilket talar för en längre tidsperiod för kapitalvinster. Inget av dessa skäl väger dock enligt utredningen tyngre än att regelsystemet blir mer lik- formigt och tydligare samt enklare att tillämpa med samma tids- period för såväl kapitalvinster som utdelningar. 
  
 10.7.2Tidsperioden bör vara beskattningsåret 
  
 Vid beräkningen av takbeloppet beaktas för närvarande kapital- vinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattnings- åren. Tidigare beaktades tio beskattningsår bakåt i tiden. Anledningen till att tidsperioden ändrades var att karenstidens längd för kvalifi- cerade andelar sänktes från tio till fem år. I samband med detta ut- talades i förarbetena att som en konsekvens av förslaget bör även den s.k. takbeloppsregeln justeras och tidsperioden under vilken hän- syn tas till kapitalvinster sänkas till fem år.15 Utredningen anser inte att karenstidens längd som sådan är av betydelse för vilken tids- period som bör beaktas. 
  
 När takbeloppet infördes bestämdes dess nivå med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under tio, tjugo respektive trettio års arbete i bolaget.16 Det kan enligt utred- ningen inte anses ge någon direkt vägledning om vad som är en lämp- lig tidsperiod. 
  
 När tidsperioden för takregeln avseende utdelningar bestämdes till beskattningsåret var motiven som sagts ovan pragmatiska och för att undvika komplicerade regler. 
  
 Utredningen anser att den gemensamma tidsperioden för kapital- vinster och utdelningar ska vara beskattningsåret. Det finns flera skäl som talar för en sådan lösning. 
  
 14Prop. 2011/12:1, s. 432. 
  
 15Prop. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 43 f. 
  
 16Prop. 1990/91:54, s. 223. 
  
 245 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sedan takreglerna infördes har fördelningsreglerna blivit fördel- aktigare för ägare till fåmansföretag. I många fall kan sparade utdel- ningsutrymmen eliminera eller i vart fall kraftigt lindra beskatt- ningen av förhållandevis stora utdelningar och kapitalvinster. Tak- regeln bör i första hand ses som en ventil när mycket stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst trots fördelningsreglerna. För att fylla denna funktion räcker det att tidsperioden avser beskattningsåret. 
  
 Takregeln blir enkel att tillämpa för andelsägarna. Dessa behöver inte längre hålla reda på kapitalvinster som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare år vare sig det gäller egna eller närståendes vinster. Motsvarande problem avseende utdelningar som beskattats i inkomstslaget tjänst undviks också. 
  
 När flera närstående säljer andelar i företaget under samma be- skattningsår ska den tjänstebeskattade delen av vinsten proportio- neras mellan dem.17 Detsamma bör gälla när de får utdelning under samma år. När de närstående däremot säljer under olika beskatt- ningsår kan någon proportionering inte ske.18 Om den som säljer först blir tjänstebeskattad för en del av vinsten får den som säljer ett senare år tillgodoräkna sig detta vid beräkningen av takbeloppet. Det kan medföra att den som sålt sina andelar ett tidigare år blir tjänstebeskattad för sin kapitalvinst medan den som säljer ett senare år blir beskattad i inkomstslaget kapital. Eftersom reglerna tillämpas inom en krets närstående har detta ansetts kunna godtas.19 I undan- tagsfall kan det dock skapa konflikter mellan närstående delägare. För det fall även utdelningar skulle avse en längre tidsperiod än be- skattningsåret skulle problemet kunna bli mer omfattande. Dessa konflikter uppstår inte när tidsperioden som beaktas endast avser beskattningsåret. Då kapitalvinster och utdelningar beaktas tillsam- mans blir det lättare att komma över taket. Det talar för att endast en kortare tidsperiod beaktas. 
  
 En begränsning av tidsperioden till att omfatta beskattningsåret skulle också motverka upplägg med interna andelsöverlåtelser som kombineras med omvänd fusion. Genom ett sådant förfarande skapas enligt nuvarande regler i princip ett tak för beskattningen i inkomst- slaget tjänst under en femårsperiod när andelsägare tillgodogör sig 
  
 17A. prop. s. 310 f. 
  
 18A.prop. s. 223. 
  
 19A.prop. s. 311. 
  
 246 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 företagets vinstmedel genom att avyttra andelarna till ett annat få- mansföretag som denne äger (se RÅ 2009 not. 171).20 
  
 Vidare undviks problematiken med att registrera överutdel- ningar och tidigare kapitalvinster. En gemensam takregel som avser beskattningsåret blir därmed enkel för Skatteverket att kontrollera. 
  
 Den föreslagna begränsningen av tidsperioden medför visserli- gen att det kan bli ofördelaktigt för en ägare eller ägare inom samma närståendekrets att sälja aktier vid olika tillfällen som inte infaller under samma beskattningsår. En extern köpare av ett fåmansföretag torde dock vanligtvis vilja förvärva aktierna under ett och samma beskattningsår eftersom denne vill förvissa sig om att få kontroll över hela företaget på en gång. Utredningen gör därför bedömningen att förslaget i detta avseende inte kommer att medföra några mer betydande problem i det praktiska rättslivet. 
  
 Utredningen anser sammanfattningsvis att fördelarna med att takregeln ska avse beskattningsåret klart väger över. 
  
 10.7.3Tilläggsköpeskillingar 
  
 Det är inte ovanligt att parterna i samband med en överlåtelse av aktierna i företaget avtalar om en tilläggsköpeskilling som baseras på en viss del av företagets resultat under några bestämda år efter avyttringen. I ett sådant fall kan inte hela vinstens storlek beräknas det år aktierna säljs. 
  
 Enligt 44 kap. 28 § IL ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de be- skattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas. Kapitalvinstberäkningen ska då göras med utgångspunkt i förhållan- dena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid denna tidpunkt. 
  
 Om köpeskillingen består av en fast och en rörlig del ska den fasta delen tas upp till beskattning avyttringsåret och den rörliga delen det år den kan beräknas. Den tillkommande köpeskillingen ska ingå i en ny beräkning av en kapitalvinst eller kapitalförlust.21 Vid beskattningen av den rörliga delen ska de beräkningsregler som 
  
 20Se även Skatteverket, yttrande  
 2011-05-09, 
  dnr 131  
 268297-11/112. 
  Yttrande över prome- morian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936). 
  
 21Prop. 1999/2000:2. Inkomstskattelagen Del 2, s. 539 och Inkomstskattelagen Del 3, s. 467. 
  
 247 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 gällde vid avyttringen tillämpas. Med beräkningsregler avses regler om hur beskattningsunderlaget ska räknas fram. Klart är att det endast är den del av vinsten som överstiger vad som redan beskattats vid avyttringen som ska tas upp. Det är dock oklart om detta innebär att en gemensam beräkning ska göras vid tillämpningen av takreglerna. För att undanröja denna oklarhet bör i lagtexten anges att om be- stämmelsen i 44 kap. 28 § IL är tillämplig ska vid kapitalvinstberäk- ningen även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som be- skattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas. Genom en sådan reglering kommer en tilläggsköpeskilling som beta- las ut vid olika tidpunkter efter avyttringsåret att omfattas av nya gemensamma beräkningar av kapitalvinsten allteftersom de betalas ut. 
  
 Om exempelvis en utbetalning av tilläggsköpeskilling sker två be- skattningsår efter avyttringsåret ska vid beräkningen av takbeloppet det året hänsyn tas till kapitalvinst och eventuell utdelning under avyttringsåret och eventuell betalning av tilläggsköpeskilling beskatt- ningsåret efter avyttringsåret. 
  
 10.8Nivå för takbeloppet 
  
 Utredningens förslag: Det gemensamma takbeloppet ska uppgå till 100 inkomstbastbelopp. 
  
 Nivån för takbeloppet för kapitalvinst framstår som relativt god- tycklig, men bestämdes ursprungligen med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under en  
 tio-, 
  
 tjugo-, 
  eller trettioårsperiod. Kapitalvinster beskattades då endast till hälf- ten i inkomstslaget tjänst. Eftersom takbeloppet avser just den del som beskattas i inkomstslaget tjänst utgör borttagandet av hälften- delningen emellertid inte något skäl att höja nivån. Frågan om höj- ning av nivån av detta skäl berördes inte heller vare sig i expert- gruppens rapport eller i propositionen med förslag till 2006 års ändringar.  
 3:12-utredningen 
  som hade föreslagit att hälftendel- ningen skulle tas bort övervägde en höjning av takbeloppet, men avstod från att föreslå det eftersom utredningen ansåg att minsk- ningen av tioårsperioden till en femårsperiod talade i motsatt rikt- ning. 
  
 248 
  
 SOU 2016:75 
  
 Takreglerna 
  
 Takbeloppet för utdelning är 10 inkomstbasbelopp lägre än det för kapitalvinst. Det skäl som angetts för den här skillnaden är att utdelningar annars skulle behandlas sämre än kapitalvinster, efter- som endast utdelningar under ett år får beaktas. Skillnaden 10 in- komstbasbelopp utgår inte från någon angiven beräkning. 
  
 Eftersom tjänstebeskattade inkomster får räknas av i samma ut- sträckning vid såväl kapitalvinst som utdelning finns det inte någon anledning att ha en lägre nivå vid utdelning. En gemensam nivå för takbeloppen vid kapitalvinst och utdelning innebär en förenkling genom att det endast blir ett takbelopp att förhålla sig till. 
  
 Kombinationen av en gemensam nivå och likadana möjligheter att avräkna tjänstebeskattade inkomster medför att takbeloppet kommer att uppfattas som gemensamt för kapitalvinst och utdel- ning. Det gör att regelverket framstår som mer konsekvent. 
  
 En gemensam nivå på 100 inkomstbasbelopp skulle visserligen innebära en höjning av gränsen för utdelningar. Det kompenseras dock till viss del av att kapitalvinster får beaktas tillsammans med utdelningar. 
  
 Vidare bör det beaktas att utredningen föreslår att beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet sänks från 30 till 25 procent (se avsnitt 12.4). 
  
 Utredningens samlade bedömning är att det gemensamma tak- beloppet bör uppgå till 100 inkomstbasbelopp. 
  
 10.9Närståendes tjänstebeskattade inkomster ska ingå 
  
 Utredningens bedömning: Alla personer inom en närstående- krets behandlas alltjämt som en delägare vid tillämpning av tak- regeln. 
  
 En utgångspunkt för de nuvarande  
 3:12-reglerna 
  är att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare. Att även passiva när- ståendes andelar i ett fåmansföretag behandlas som kvalificerade och att kapitalinkomster på deras andelar kan bli tjänstebeskattade är en nödvändighet för att förhindra att de grundläggande bestäm- melserna kringgås. 
  
 249 
  
 Takreglerna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Alla bestämmelser om närstående har emellertid inte tillkommit av preventionsskäl. Bestämmelserna om takbelopp är ett exempel på bestämmelser som syftar till att kompensera för den hårdare be- skattning det innebär att även närstående till en aktiv ägare tjänste- beskattas. 
  
 En förändring av de nuvarande takbeloppsbestämmelserna som innebär att man inte behöver beakta närståendes tjänstebeskattade inkomster skulle medför en förenkling. Däremot skulle en sådan förändring vara inkonsekvent med hur närstående behandlas i andra sammanhang i  
 3:12-systemet 
  och kunna ge incitament att koncen- trera ägandet i ett familjeägt företag för att undvika att flera tak- belopp tillämpas. 
  
 Med hänsyn till att utredningen anser att tidsperioden endast ska avse beskattningsåret blir det enklare att behandla alla inom en närståendekrets som en delägare. Inte heller medför den omständig- heten att takregeln ska omfatta både utdelningar och kapitalvinster någon nämnvärd komplikation när den aktuella tidsperioden endast är beskattningsåret. 
  
 Såsom konstaterats ovan kommer den nuvarande bristen med att en andelsägare som avyttrar andelar under ett beskattningsår gynnas i förhållande till en annan närstående andelsägare som avyttrat sina andelar ett tidigare år inte att finnas kvar. Att behandla alla inom närståendekretsen som en delägare vid utdelning och kapitalvinst riskerar således inte längre att missgynna respektive gynna vissa när- stående andelsägare och därmed finns inte längre risk för konflikter på grund av takregelns utformning. 
  
 Att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare bidrar också till att konsekvensen i systemet bibehålls och till att inte förändringar av ägandet i familjeägda företag genomförs enbart av skatteskäl. Enligt utredningen bör därför alla inom en närstå- endekrets alltjämt behandlas som en delägare vid tillämpning av tak- regeln. 
  
 250 
  
 11 Sparat utdelningsutrymme 
  
 11.1Inledning 
  
 Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av reglerna om sparat utdelningsutrymme. Utredningen ska särskilt ta ställning till två frågor. 
  
 Bör reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme för- ändras? 
  
 Bör möjligheterna att spara utdelningsutrymme förändras? 
  
 Kapitlet inleds med en bakgrund avseende sparat utdelningsutrymme. Sedan analyseras reglerna om sparat utdelningsutrymme och eventu- ella förändringar av reglerna övervägs. 
  
 11.2Bakgrund 
  
 Enligt de ursprungliga  
 3:12-reglerna 
  behandlades sparat utdelnings- utrymme på samma sätt som investerat kapital. Det innebar att så- väl investerat kapital som sparat utdelningsutrymme förräntades med statslåneräntan ökad med fem procent. 
  
 I propositionen anfördes att outnyttjat utrymme för normalt beskattad utdelning bör kunna sparas och användas vid senare års utdelning eller i samband med kapitalvinstbeskattning när aktierna säljs, och att den sparade utdelningen årligen bör räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter.1 
  
 1 Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 471. 
  
 251 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 SOU 2016:75 
  
 När tillägget till statslåneräntan 2005 höjdes till sju procentenheter gällde det även sparat utdelningsutrymme. Detta faktum kommen- terades inte i förarbetena.2 
  
 Från och med 2006 utgör sparat utdelningsutrymme ett särskilt underlag vid sidan om årets gränsbelopp som räknas upp med stats- låneräntan ökad med tre procentenheter. Införandet av denna sär- skilda, lägre uppräkningsränta för sparat utdelningsutrymme motive- rades bl.a. enligt följande.3 
  
 En för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle för det första kunna urholka den avvägning som har gjorts vid utform- ningen av löneunderlagsregeln. För det andra innebär en hög uppräk- ningsränta starka incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget i syfte att minska skattebördan mätt i nuvärde. För det tredje ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. Samtidigt är det önskvärt att uppräkningsräntan inte är så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. I princip bör skattereglerna utformas så att utdelningar i dag beskattas på samma sätt som utdelningar och avyttringar i framtiden. 
  
 När det gäller utrymmet för skattearbitrage har uppräkningsräntan stor betydelse. Arbitragevinsten blir större ju högre klyvnings- och upp- räkningsräntan är och i det sammanhanget är uppräkningsräntan sär- skilt betydelsefull. (…) 
  
 För att undvika skatteskärpningar har expertgruppen föreslagit att uppräkningsräntan skall sänkas samtidigt som klyvningsräntan höjs något. Enligt gruppen bör uppräkningsräntan vara statslåneräntan ökad med 3 procentenheter. Klyvningsräntan föreslås vara statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. 
  
 11.3Den nuvarande uppräkningsräntan 
  
 Den nuvarande uppräkningsräntan är utformad på samma sätt som klyvningsräntan med utgångspunkt i statslåneräntan och med ett tillägg som dock är lägre än klyvningsräntans tillägg. Två faktorer har vägts in vid utformningen av bestämmelserna om uppräknings- räntan. 
  
 Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster. 
  
 Risken för missbruk av  
 3:12-reglerna. 
  
 2Prop. 2003/04:17. Lättnader i  
 3:12-reglerna 
  och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generations- skiften i företag, m.m., s. 12 f. 
  
 3Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 56 f. 
  
 252 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 11.3.1Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster 
  
 Bakom de ursprungliga reglerna om uppräkningsräntan låg utgångs- punkten att återinvesterade vinster bör behandlas på samma sätt som ursprungligen investerat kapital. 
  
 Även när den särskilda, lägre uppräkningsräntan infördes, bl.a. på grund av risken för missbruk av  
 3:12-reglerna, 
  fanns neutralitets- argumentet kvar som ett skäl för att inte sänka uppräkningsräntan alltför mycket. Det formulerades på så sätt att en låg uppräknings- ränta skulle kunna leda till att vinster delas ut i högre grad än vad som är samhällsekonomiskt effektivt.4 
  
 Klyvningsräntan och uppräkningsräntan tillämpas på olika under- lag. Klyvningsräntan beräknas på det tillskjutna kapitalet. Underlaget för uppräkningsräntan utgörs i stället av ett gränsbelopp för det före- gående beskattningsåret med avdrag för under året mottagen utdel- ning. 
  
 Vid beräkningen av gränsbeloppet beaktas även det lönebaserade utrymmet som till stor del har utformats för att ge särskilda skatte- lättnader. För att dessa lättnader ska få genomslag oberoende av när vinstmedel tas ut ur ett fåmansföretag bör de beräknade gräns- beloppen få sparas till senare år. Om uppräkningsräntan bestäms till en nivå som överstiger inflationen ger dock uppräkningsräntan i sig ytterligare skattelättnad till den del den tillämpas på ett under- lag som innefattar skattelättnader, och blir därmed ett incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget. 
  
 Frågan hur mycket lägre uppräkningsräntan bör vara för att bi- behålla neutralitet mellan tillskjutet kapital och kvarhållna vinster beror således på i vilken utsträckning underlaget – det kapitalbaserade utrymmet och det lönebaserade utrymmet – är utformat för att ge skattelättnad. Eftersom det lönebaserade utrymmet genererar en stor del av underlaget och skattelättnadsinslaget är störst där, kan det ses som ett argument för att tillägget till statlåneräntan bör ligga nära noll. En annan möjlighet skulle kunna vara att ta bort det löne- baserade utrymmet från underlaget avseende sparat utdelnings- utrymme. 
  
 4 Prop. 2005/06:40, s. 57. 
  
 253 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 SOU 2016:75 
  
 11.3.2Risken för missbruk av  
 3:12-reglerna 
  
 Ett annat skäl att göra överväganden beträffande uppräkningsräntan som skiljer sig från dem som kan göras kring klyvningsräntan är möjligheten att utnyttja  
 3:12-reglerna 
  för att minska beskattningen på kapital som tillskjuts utan avsikt att användas för verksamheten i företaget. Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet gör att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att tillskjuta kapital som företaget placerar med låg risk. Skatten minskas genom att det tillskjutna kapitalet höjer gränsbeloppet, vilket kan uppväga att avkastningen beskattas både hos bolaget och hos den fysiska personen. En förut- sättning för att uppnå en skattevinst är dock att ägaren är beredd att avstå från kapitalet under lång tid. Genom en uppräkningsränta som är lägre än klyvningsräntan blir det mindre lönsamt att hålla kvar kapital i företaget, vilket minskar risken att  
 3:12-reglerna 
  missbrukas på detta sätt. Som framgår av det ovan citerade uttalandet beaktades dessa möjligheter till skattearbitrage vid utformningen av de nuvar- ande bestämmelserna om uppräkningsräntan. 
  
 Det är inte ovanligt att det sparade utdelningsutrymmet på andelar i ett företag överstiger företagets värde. Sparat utdelningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet.5 
  
 11.3.3Sparat utdelningsutrymme ger upphov till gränsbelopp 
  
 Uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen ger upphov till rela- tivt stora gränsbelopp. Uppräkningen har ökat över tid. Under 2006 beräknades 9,9 miljarder av totalt 68,6 miljarder av gränsbeloppen bero på uppräkning av sparat utdelningsutrymme. Under 2014 var det 33 miljarder av totalt 166,3 miljarder som utgjorde gränsbelopp 
  
 5 I en rapport från Skatteverket angående skatteplanering berörs bl.a. följande exempel. Ett aktiebolag med två fysiska delägare bedrev en vinstgivande byggverksamhet. Vinsterna ackumulerades i bolaget. Efter ett antal år ändrade bolaget verksamhet till assistansverksamhet som var löneintensiv. Vid tidpunkten för förändringen, 2012, fanns stora upparbetade vinster i bolaget från byggverksamheten. Under 2014 tog de två ägarna utdelning från bolaget med sex miljoner kronor var. Utdelningsbeloppen härstammade huvudsakligen från de tidigare upparbetade vinstmedlen. Utdelningarna beskattades med 20 procent vilket möjliggjordes av att assistansverksamheten var löneintensiv och medförde ett högt gränsbelopp enligt fåmans- företagsreglerna (se Skatteverkets Promemoria  
 2016-03-01, 
  Dnr 131  
 98174-15/113. 
  Rapport – Skatteplanering inom välfärdssektorn – del två 2015, s. 17). 
  
 254 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 genom uppräkning av sparade gränsbelopp (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av gränsbeloppen har således stigit från 14,4 pro- cent 2006 till 19,8 procent 2014. Beloppen som sådana talar för att nivån på uppräkningsräntan eventuellt bör sänkas. Det bör dock be- aktas att storleken på uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen i första hand beror på vilka gränsbelopp som huvudregeln och för- enklingsregeln genererar. 
  
 Generellt utnyttjas cirka en tredjedel av de årligen tilldelade gräns- beloppen vid utdelningar, vilket har fått till följd att det samlade sparade utdelningsutrymmet växt kraftigt och 2014 uppgick till 740 miljarder kronor. Andelsägarna till fåmansföretag, beräknat på koncernnivå, med fler än 10 anställda utgör cirka 13 procent av det totala antalet andelsägare och erhåller en klar majoritet av de årligt tilldelade gränsbeloppen. Det är en konsekvens av att huvuddelen av de årligen tilldelade gränsbeloppen genereras av det lönebaserade utrymmet inom huvudregeln, men också genom uppräkning av tidigare sparat utdelningsutrymme. Det är också i gruppen andels- ägare till fåmansaktiebolag med fler än 10 anställda som huvud- delen av de sparade gränsbeloppen finns (se tabellerna  
 6.17–6.22 
  i avsnitt 6.2.4). Nästan hälften av de ackumulerade gränsbeloppen återfinns hos cirka en procent av delägarna medan cirka en tredje- del av delägarna har mindre än 100 000 i sparade gränsbelopp. 
  
 11.4Reglerna för sparat utdelningsutrymme 
  
 och möjligheterna att spara utdelningsutrymme 
  
 Utredningens bedömning: Reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme bör inte förändras. Inte heller bör möjlig- heterna att spara utdelningsutrymme förändras. 
  
 Möjligheterna att spara utdelningsutrymme 
  
 För att förhindra att det byggs upp stora gränsbelopp i företag skulle vissa begränsningar av möjligheterna att spara utdelnings- utrymmet kunna införas. Exempel på sådana tänkbara förändringar är följande. 
  
 255 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 SOU 2016:75 
  
 Tiden som gränsbelopp får sparas begränsas. Exempelvis kan en begränsning införas som innebär att vid beräkningen av sparat utdelningsutrymme får endast de fem föregående beskattnings- åren beaktas. 
  
 Ett tak införs för hur stort det sparade utdelningsutrymmet får vara i förhållande till årets gränsbelopp. 
  
 En negativ uppräkningsränta införs. 
  
 En begränsning av möjligheterna att spara utdelningsutrymme skulle dock kunna medföra att företagare årligen tar ut så hög utdelning som möjligt, vilket riskerar att leda till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. Begränsningar av möjlighet- erna att spara utdelning skulle också vara negativt för andelsägare i bolag med ojämn vinstutveckling. Möjligheten att spara utdelnings- utrymme medför att ingen nackdel uppstår för en fåmansföretagare som fonderar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år delar ut vinsten eller tar ut den först vid försäljningen av bolaget. 
  
 Vidare framgår av statistiken att huvuddelen av gränsbeloppen som räknas upp med uppräkningsränta finns inom företag med fler än 10 anställda som tillämpar det lönebaserade underlaget. Flera av dessa företag är tänkta fasas ut från  
 3:12-reglerna 
  och i praktiken helt beskattas i inkomstslaget kapital. Att dessa företag har sparade gränsbelopp som överstiger utdelningsbara medel i företaget är därför förväntat. I dessa företag kommer de sparade utdelningsutrymmena att fortsätta att växa. Det är således en avsedd effekt och medför inget ytterligare utrymme för inkomstomvandling. Som framhölls i förra avsnittet är nästan hälften av de sparade gränsbeloppen samlade hos cirka en procent av delägarna. 
  
 I sammanhanget måste också beaktas att utredningen föreslår flera ändringar av fördelningsreglerna som kommer att begränsa möjlig- heterna att bygga upp stora gränsbelopp. Det gäller framför allt möjligheterna att utnyttja det lönebaserade utrymmet för de före- tag som inte når upp till nivån när företag börjar fasas ut från 3:12- reglerna. 
  
 Även förslaget att sänka schablonbeloppet minskar de gräns- belopp som kan räknas upp med uppräkningsränta på grund av för- enklingsregeln. Utredningens förslag att höja skattesatsen från 20 till 
  
 256 
  
 SOU 2016:75 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 25 procent avseende utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet påverkar värdet av de sparade gränsbeloppen och uppräkningen av dessa. 
  
 Sammantaget innebär det anförda enligt utredningen att det inte bör införas begränsningar av möjligheterna att spara utdelnings- utrymme. 
  
 Reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme 
  
 Utredningen instämmer i vad som sagts i tidigare förarbeten om att en för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle urholka den avvägning som bör göras i relation till det lönebaserade utrymmet. En hög uppräkningsränta innebär starka incitament att behålla vinstmedel i företaget i syfte minska skattebördan mätt i nuvärde. Dessutom ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. Detta ska vägas mot att uppräkningsräntan inte får vara så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt per- spektiv alltför hög vinstutdelning. 
  
 Nivån på det lönebaserade utrymmet kan visserligen tala för att tillägget till statslåneräntan bör ligga nära noll. Med hänsyn till de förändringar som föreslås avseende det lönebaserade utrymmet anser dock utredningen att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan är lämplig. Tillägget på tre procentenheter medför inte att det enligt utredningen utgör någon större risk för att kapital tillskjuts eller att vinstmedel hålls kvar i företaget för att uppnå en skattevinst. Någon påtaglig risk för långsiktigt skattearbitrage med den nuvarande nivån kan inte anses föreligga. Nivån på uppräkningsräntan bedöms inte heller leda till alltför hög vinstutdelning i ett samhällsekono- miskt perspektiv. Utredningen anser därför att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan inte bör förändras. 
  
 Bör någon annan förändring av reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme införas? 
  
 En möjlig förändring som nämndes ovan är att ta bort det löne- baserade utrymmet från underlaget för sparat utdelningsutrymme. Det skulle dock komplicera  
 3:12-reglerna 
  och är därför enligt utred- ningen inte aktuellt att föreslå. 
  
 257 
  
 Sparat utdelningsutrymme 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ovan nämndes också att det kan förekomma att sparat utdel- ningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet. Detta talar visserligen för att eventuellt införa begränsningar i möjlig- heten att överföra sparat utdelningsutrymme. En sådan reglering skulle dock fordra att man på ett träffsäkert sätt kan särskilja ett miss- bruk av reglerna från exempelvis en legitim överföring av det sparade utdelningsutrymmet vid ett generationsskifte. En sådan reglering torde medföra komplikationer av regelverket. Enligt utredningens bedömning bör inriktningen i stället vara att minska möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp hos företagare i de mindre före- tagen. 
  
 258 
  
 12 Skattesatserna 
  
 12.1Inledning 
  
 Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt skattesatsen över takbeloppen. 
  
 Det sägs i direktiven att utredningen vid sin redovisning av kon- sekvenser av kommande förslag ska göra en analys av beskattningen av avkastningen på satsat kapital i noterade företag, onoterade före- tag och fåmansföretag. Det ingår däremot inte i uppdraget att över- väga ändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på an- delar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. 
  
 I detta kapitel redogörs först för bakgrunden till de olika skatte- satserna avseende utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. Därefter analyseras de olika skattesatserna och förslag på förändrade skattesatser lämnas. 
  
 12.2Bakgrund 
  
 Inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas i dag med 20 procent. Den del av en utdelning eller kapitalvinst som över- stiger takbeloppet beskattas med 30 procent. Inkomstskatten på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar som inte är kvali- ficerade är 25 procent (se avsnitt 4.9).1 
  
 1 Skattesatsen är för både kvalificerade och andra onoterade andelar 30 procent. För kvalifi- cerade andelar är 2/3 av en utdelning eller kapitalvinst upp till gränsbeloppet skattepliktig. Skatteuttaget blir därmed 20 procent. För andra onoterade andelar är 5/6 av kapitalinkomsten skattepliktig och skatteuttaget blir därmed 25 procent. Om inte annat framgår av samman- hanget används i detta avsnitt uttrycket ”skattesats” även när det egentligen är fråga om ”skatteuttag”. 
  
 259 
  
 Skattesatserna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Enligt de ursprungliga  
 3:12-reglerna 
  beskattades den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänfördes till inkomstslaget kapital med den normala kapitalskattesatsen, dvs. 30 procent. 
  
 År 1997 infördes de s.k. lättnadsreglerna som innebar att inkoms- ter av andelar i alla onoterade bolag, dvs. både kvalificerade andelar i fåmansföretag och andra andelar, blev skattefria upp till ett särskilt gränsbelopp. Lättnadsreglernas gränsbelopp var lägre än  
 3:12-regler- 
  nas gränsbelopp. 
  
 När lättnadsreglerna togs bort 2006 infördes de skattesatser som gäller i dag. 
  
 Inför 1990 års skattereform anförde föredragande statsrådet följ- ande angående normalskattesatsen på 30 procent för fysiska perso- ners kapitalinkomster.2 
  
 En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likfor- mighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänse- ende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapital- avkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster. Vid en sådan jämförelse måste effekterna av inflationen beaktas. RINK3 har formu- lerat målsättningen om likformighet så att skattens andel av real kapital- avkastning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter. Även enligt min uppfattning bör en likformig behandling av de två slagen av in- komster ses utifrån det perspektivet. 
  
 Efter att ha kommit fram till att inflationen borde beaktas inom ramen för en beskattning av nominell kapitalavkastning anfördes följande.4 
  
 RINK har bl.a. utifrån antaganden om inflation och realräntenivå stannat för ett alternativ med ett  
 30-procentigt 
  proportionellt skatteuttag. Vid långsiktigt realistiska antaganden uppnås härigenom en realavkastning efter skatt. Vid höga inflationstal kan dock självfallet den reala avkast- ningen efter skatt bli negativ. 
  
 RINK hade antagit att 4 procent kunde vara en realistisk inflations- takt på medellång sikt. Det skulle vid en realavkastning på 3 procent medföra att skatten uppgick till 70 procent av den reala avkastningen (0,30 × 0,07/0,03). Vid den då genomsnittliga kommunalskatte- 
  
 2Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 296. 
  
 3RINK – Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33). 
  
 4A. prop. s. 296. 
  
 260 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skattesatserna 
  
 satsen 30,8 procent uppgick skatteuttaget inklusive skattedelen av socialavgifterna till 43,5 procent på förvärvsinkomster. Motsvarande skatteuttag uppgick till 59,8 procent vid den tilltänkta brytpunkten för 20 procent statlig skatt, dvs. vid 50,8 procent marginalskatt.5 
  
 När de sänkta kapitalskattesatserna, 20 procent för kvalificerade andelar upp till ett belopp som motsvarar gränsbeloppet och 25 pro- cent för onoterade andelar som inte är kvalificerade, infördes 2006 motiverades förslaget enligt följande.6 
  
 Förslaget att slopa lättnadsreglerna och avsaknaden av strikt propor- tionalitet vid beskattningen av vinster och förluster motiverar att ägare av onoterade företag kompenseras för den skatteskärpning som följer av det förslaget. (…) 
  
 För kvalificerade andelar är dock frågan om ett lägre skatteuttag kan leda till ökad skatteanpassning och skatteomvandling. Det är alldeles uppenbart att en generell sänkning av skatten på utdelningar och kapital- vinster – vid oförändrad beskattning av arbetsinkomster – skulle kunna få sådana effekter i avsaknad av det särskilda regelverket i 57 kap. IL. Däremot uppkommer inga särskilda problem om man inom ramen för detta regelverk väljer ett lägre skatteuttag på inkomster upp till gräns- beloppet. En lämplig skattenivå är 20 procent eftersom det ger ungefär samma effekt som gällande lättnadsregler. Det finns en risk att det reformerade regelverket kan komma att utnyttjas även av andelsägare som inte har kvalificerade andelar. Det är dock svårt att säga vilken omfattning ett sådant utnyttjande av reglerna skulle få och därmed vilka kontrollproblem som skulle kunna uppkomma för Skatteverket. 
  
 (…) 
  
 Kapitalskattesatsen måste också sänkas när det gäller beskattningen av övriga ägare till onoterade företag, dvs. de som inte är kvalificerade ägare. Expertgruppens förslag innebär att skatteuttaget i dessa fall sänks från 30 till 25 procent. Flera remissinstanser anser att en sådan sänkning inte kompenserar skatteskärpningen som följer av de slopade lättnadsreglerna. Regeringen kan konstatera att den aktuella ägar- gruppen enligt nuvarande bestämmelser gynnas framför andra andels- ägare. Expertgruppens förslag som finansiellt balanserar de avskaffade lättnadsreglerna bör därför genomföras. 
  
 Det var alltså främst slopandet av de s.k. lättnadsreglerna som motiverade sänkningen av skattesatsen för ägare av onoterade före- tag. Lättnadsreglerna innebar att en viss del av utdelningsinkomster och kapitalinkomster inte skulle tas upp till beskattning. 
  
 5SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning, del 1, Skattereformens huvudlinjer, s. 68 f. 
  
 6Prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 67. 
  
 261 
  
 Skattesatserna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Någon ändring av skattesatsen på 30 procent för kvalificerade andelar över takbeloppet har inte aktualiserats sedan  
 3:12-reglerna 
  infördes. 
  
 12.3Skattesatsen inom gränsbeloppet 
  
 Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas med 25 procent. 
  
 12.3.1Bidrar den lägre skattesatsen på 20 procent inom gränsbeloppet till ökad inkomstomvandling? 
  
 När den lägre skattesatsen upp till gränsbeloppet infördes diskutera- des om det kunde leda till ökad skatteanpassning och skatteomvand- ling. Lagstiftaren utgick från att det inte skulle uppkomma några särskilda problem, eftersom den lägre skattesatsen gällde inom ramen för  
 3:12-reglerna. 
  Utgångspunkten var att reglerna om gränsbeloppet i sig sätter gränserna för vilken inkomstomvandling som är möjlig. Det antyddes dock att det fanns risk för att skattereglerna skulle kunna utnyttjas även av andelsägare som inte hade kvalificerade an- delar, men det kunde inte bedömas vilken omfattning ett sådant ut- nyttjande kunde komma att få. 
  
 Enligt utredningen kan den lägre skattesatsen leda till att andels- ägare som inte har en intjäningsförmåga som motsvarar löneuttags- kravet i högre grad anpassar sina löneuttag så att de kan uppfylla löneuttagskravet åtminstone vissa år. Vidare har andelen aktiva ägare ökat efter att skatten sänktes till 20 procent för kvalificerade andelar 2006. Denna förändring kan delvis bero på att tidigare passiva ägare omklassificerat sig som aktiva vilket kan vara ett tecken på inkomstomvandling (se avsnitt 9.3.2). 
  
 Det är inte fråga om att något nytt utrymme för inkomstomvand- ling skapats. I stället har den lägre skattesatsen medfört att skatte- vinsten av att använda ett befintligt utrymme för inkomstomvandling ökat. Det ekonomiska incitamentet för att genomföra en inkomst- omvandling blev på grund av den lägre skattesatsen som infördes 2006 med andra ord starkare. 
  
 262 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skattesatserna 
  
 12.3.2Skattesatsen för avkastning på kvalificerade andelar bör vara densamma som på andra onoterade andelar 
  
 Det ingår inte i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. Skattesatserna, 30 respektive 25 procent, som gäller för noterade och onoterade andelar som inte är kvalificerade får därför bilda en utgångspunkt för vad som utgör en lämplig skattesats för kapital- inkomster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet. 
  
 Att överväga en återgång till en skattesats på 30 procent för kvali- ficerade andelar skulle innebära en högre skattesats än på andra onoterade andelar, vilket inte framstår som lämpligt. 
  
 I första hand uppkommer därför frågan vilka skäl det finns för en särskild skattesats på 20 procent för avkastning på kvalificerade andelar som skiljer sig från den på 25 procent för onoterade andelar i övrigt. Det framgår inte uttryckligen av förarbetena vilka överväg- anden som ligger bakom denna skillnad. 
  
 Ett skäl för en generellt sett lägre skattesats för onoterade an- delar är att sådana andelar är svårare att sälja. Det gör det svårare för onoterade företag att få tillgång till kapital. Den lägre skatte- satsen för andelar i onoterade företag är ett sätt att underlätta för sådana företag att locka till sig investerare. 
  
 Den koncentrerade ägarbilden i ett fåmansföretag och den om- ständigheten att det i ett sådant företag normalt finns aktiva ägare som har ett bestämmande inflytande, innebär en särskild svårighet att locka till sig kapital utöver vad som gäller för andra onoterade företag, vilket skulle kunna vara ett bidragande motiv för den lägre skattesatsen för kvalificerade andelar. 
  
 En annan förklaring till att skattesatsen blev lägre för kvalifice- rade andelar kan vara att skattesatsen för andra onoterade andelar gäller utdelningar och kapitalvinster i sin helhet medan skattesatsen på kvalificerade andelar endast omfattade utdelningar och kapital- inkomster till den del de understeg gränsbeloppet. Det kan ha med- fört att sänkningen av statsfinansiella skäl inte blev lika stor för andra onoterade andelar. 
  
 Ett ytterligare skäl för den större sänkningen för kvalificerade an- delar kan ha berott på en generell ambition att sänka skatteuttaget för ägare av sådana andelar. Skattelättnaderna i övrigt utformades 
  
 263 
  
 Skattesatserna 
  
 SOU 2016:75 
  
 för att kompensera för den högre risk som det innebär att investera i vissa fåmansföretag jämfört med andra. 
  
 En högre risk bör dock i första hand föranleda att en större del av den avkastning som företaget ger betraktas som kapitalavkast- ning, dvs. företagets kompensation till investeraren för risken. Ett sådant synsätt ligger bakom bestämmelserna om gränsbelopp. När en jämförelse görs mellan avkastningen på kvalificerade andelar och andra onoterade andelar kan det riskresonemang som är relevant vid utformningen av gränsbeloppsreglerna inte användas för att motivera en särskild skattesats för kvalificerade andelar. 
  
 Ett möjligt argument för en särskild lägre skattesats för kvalifi- cerade andelar är att  
 3:12-reglerna 
  är schablonregler som ibland medför att vad som egentligen är kapitalinkomster beskattas som arbetsinkomster. Detta argument bygger på tanken att det är bättre att skattereglerna är generellt något för generösa än att de riskerar att i vissa fall leda till en för hård beskattning. 
  
 Det finns emellertid flera skäl som talar mot att behålla skatte- satsen på 20 procent för avkastning på kvalificerade andelar. 
  
 När  
 3:12-reglerna 
  infördes var skillnaden mellan den högsta skattesatsen på arbetsinkomster och kapitalinkomster drygt 20 pro- centenheter. Arbetsinkomster beskattades med nästan 51 procent och utdelning med 30 procent. I dag är skillnaden närmare 40 pro- centenheter, till följd av höjd statlig inkomstskatt med fem pro- centenheter i högre inkomstskikt (den s.k. värnskatten) och på grund av att den genomsnittliga kommunalskatten höjts. Till bilden hör också att bolagsskattesatsen sänkts från 30 till 22 procent. När skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar sänktes till 20 procent var bolagsskatten 28 procent. Visserligen har också socialavgifterna sänkts från cirka 38 till 31 procent, men sam- tidigt har skatteinslaget i avgifterna ökat genom att en del av de förmånsgrundande avgifterna ersatts av en ren skatt i form av all- män löneavgift. Sammantaget innebär dessa förändringar en kraf- tigt ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. En höjning av skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar skulle i viss mån reducera denna spänning. Enligt utredningen utgör detta ett tungt vägande skäl för en höjning av skattesatsen. 
  
 Inflationens effekter tillmättes betydelse vid införandet av en lägre skattesats på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. I dag är 
  
 264 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skattesatserna 
  
 inflationen på en avsevärt lägre nivå, men även om det kan finnas anledning att räkna med en ökad inflationstakt framöver är det svårt att se att det kan motivera en lägre skattesats för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar än på andra onoterade an- delar. 
  
 Flera av de ändringar som utredningen föreslår påverkar beräk- ningen av gränsbeloppet. Med hänsyn till att många skattskyldiga har betydande sparade utdelningsutrymmen finns det anledning att räkna med en fördröjning innan de föreslagna ändringarna får fullt genomslag på statens skatteintäkter. En höjning av skattesatsen leder däremot direkt till ökade skatteintäkter på utdelningar och kapitalvinster. 
  
 En lägre skatt på utdelning på andelar i onoterade bolag kan under vissa förutsättningar uppnås om andelarna ägs via ett fåmans- företag och utdelningen som härrör från bolaget ryms inom gräns- beloppet. Denna och liknande former av skatteplanering med ut- nyttjande av den lägre skattesatsen upphör om samma skattenivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade andelar. Vidare upphör möjligheten att som ägare av ett trädabolag varje år kunna ta utdelning med schablonbeloppet enligt förenklingsregeln med en  
 20-procentig 
  beskattning i stället för med 25 procent skatt när trädabolaget avyttras efter fem år (se avsnitt 9.4.3). 
  
 Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet bör beskattas med 25 procent. Skattesatsen blir där- med densamma som för övriga onoterade andelar. 
  
 12.4Skattesatsen över takbeloppen 
  
 Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet beskattas med 25 procent. 
  
 Skattesatsen över takbeloppen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar är 30 procent. Den är alltså inte bara högre än skattesatsen på inkomster upp till gränsbeloppet utan också högre än skattesatsen på onoterade andelar som inte är kvalificerade. I för- arbetena har den här skillnaden inte behandlats. 
  
 265 
  
 Skattesatserna 
  
 SOU 2016:75 
  
 Finns det skäl för en särskild skattesats – högre eller lägre – över takbeloppet än den som gäller upp till gränsbeloppet? Ett möjligt skäl för en högre skattesatts för avkastning som överstiger tak- beloppet vore för att ha en progressiv beskattning av de högre ut- delningarna och kapitalvinsterna, dvs. de som överstiger takbeloppet. En form av progressiv kapitalbeskattning för endast kvalificerade andelar och inte för övriga onoterade andelar strider emellertid enligt utredningen emot principerna om likabehandling och neutralitet. Dessutom bygger inkomstskattesystemet som introducerades genom 1990 års skattereform på en proportionell skatt för kapitalinkomster. Det är således enligt utredningen ett i sammanhanget svagt argument. 
  
 Utredningen har i avsnittet innan kommit fram till att skatte- satsen upp till gränsbeloppet bör vara densamma som för onoterade andelar i allmänhet, dvs. 25 procent. Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablon- mässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enklare, vilket i sin tur ökar regelverkets legitimitet. Skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från 30 procent till 
  
 25procent. 
  
 Ett alternativ hade kunnat vara att återinföra bestämmelserna om 
  
 att den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänförs till inkomst- slaget kapital ska beskattas med den normala kapitalskattesatsen, dvs. 30 procent, oavsett om det är fråga om kvalificerade andelar eller övriga andelar i onoterade företag. Som noterats tidigare ligger dock ett sådant förslag utanför direktiven då det inte ingår i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. En sådan höjning skulle dessutom försvåra anskaffning av kapital i onoterade bolag och vara problematisk med hänsyn till kapitalets rörlighet på en global finansmarknad. 
  
 En kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före år 1992 ska under vissa förutsättningar i sin helhet tas upp i inkomst- slaget kapital i stället för i tjänst. Det innebär att inkomsten beskattas med 30 procent. Om beskattningen av inkomst av kapital över tak- beloppet sänks från 30 till 25 procent finns enligt utredningen inte 
  
 266 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skattesatserna 
  
 skäl att behålla den högre skattenivån enligt denna bestämmelse. Skattenivån bör således sänkas till 25 procent även i dessa fall. 
  
 12.5Kapitalförluster 
  
 Om utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beskattas till fem sjättedelar, dvs. 25 procent, inom gränsbeloppet och över takbeloppet bör enligt utredningen kapitalförluster efter kvotering kunna kvittas mot andra kapitalvinster i motsvarande mån. 
  
 12.6Förslagen sammantaget 
  
 För kvalificerade andelar innebär den ändrade kapitalskattesatsen att de nya marginalskatterna på utdelningar och kapitalvinster för en person med hög förvärvsinkomst blir 25 procent inom gräns- beloppet, 57 procent i mellanskiktet och 25 procent över takbeloppet. Den högre beskattningen i mellanskiktet beror på att den del av en utdelning eller kapitalinkomst som överstiger gränsbeloppet men inte når upp till takbeloppet ska beskattas i inkomstslaget tjänst (se avsnitt 4.9.3). 
  
 267 
  
 13 Typfallsberäkningar 
  
 13.1Inledning 
  
 En typfallsberäkning är en beräkning av hur en person, i det här fallet en delägare i ett fåmansföretag, med en viss inkomst, ett visst antal anställda och så vidare påverkas av de föreslagna åtgärderna. De görs som ett komplement till övriga beräkningar av effekterna av förslagen. Enbart typfallsberäkningar ger inte en heltäckande bild av effekterna, men de kan göra det lättare att få en bild av hur förslagen påverkar en enskild person än vad bara uppgifter om totalt antal berörda och effekter på statens finanser gör. 
  
 Typfallen säger dock inget om hur de enskilda individerna slutligen kommer att påverkas. Om skattereglerna ändras så ändras sannolikt individernas beteenden. Typfallsberäkningarna kan då ge en indikation på hur individerna kommer att agera. 
  
 Utformandet av typfallen har gjorts utifrån två målsättningar. Den första är att försöka beskriva den typiske delägaren och därmed ge en bild av hur de flesta eller i alla fall många delägare kommer att påverkas. Alla förslag påverkar inte alla delägare och förslagen be- höver inte få samma effekt för alla berörda. Den andra målsättningen är därför att beskriva effekterna för de delägare som faktiskt berörs av de enskilda förslagen, även om de inte alltid utgör en stor grupp. 
  
 För enkelhetens skull antas att det inte finns något sparat utdel- ningsutrymme i något av typfallen. När effekterna på skatten be- räknats har marginalskatten använts. Beräkningarna är utförda i 2016 års prisnivå. 
  
 269 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 13.2Beskrivning av typfallen 
  
 13.2.1Typfall 1 – Den typiske delägaren 
  
 De delägare som utredningen har någon kunskap om är de som lämnat in deklarationsblanketten K10. Enbart delägare som äger kvalificerade andelar i företaget och som tagit ut någon utdelning eller har avyttrat andelar i företaget är skyldiga att lämna in en K10- blankett. Delarationsblanketterna ger oss således inte en heltäck- ande bild av delägarna i fåmansföretag. 
  
 Utifrån de deklarationsblanketter som lämandes in för inkomst- året 2014 kan antalet delägare uppskattas till cirka 385 000. Upp- skattningsvis var knappt hälften av dessa ensamma, aktiva delägare i sina företag. Fåmansföretag med upp till två delägare täckte in nästan 80 procent av alla delägare. 
  
 I de företag som hade en delägare var drygt 80 procent av del- ägarna bara delägare i ett företag. Vidare var det nästan 90 procent som inte redovisade något löneunderlag. Det är nödvändigt att redo- visa ett löneunderlag för att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Då förenklingsregeln är förmånligare för ensamma delägare än huvudregeln om inget lönebaserat utrymme beräknas så kan dessa antas ha använt förenklingsregeln. 
  
 Den typiske delägaren i ett fåmansföretag är således ensam del- ägare i sitt företag, är bara delägare i ett företag och använder sig av förenklingsregeln. De typiska delägarna är inte nödvändigtvis i majoritet, men tillsammans utgör de en mycket stor grupp. 
  
 Då den typiske delägaren inte beräknar något lönebaserat ut- rymme spelar det egentligen ingen roll hur många anställda del- ägaren har. Å andra sidan vore det underligt om delägaren hade haft många anställda då det sannolikt hade gjort det möjligt att beräkna ett lönebaserat utrymme. Den typiske delägaren kan därför antas sakna anställda, alternativt ha någon enstaka anställd. 
  
 Lägsta belopp som krävs för att bilda ett aktiebolag är 50 000 kro- nor. Samtidigt är det få som startar med ett större aktiekapital.1 Den typiske delägaren antas därför ha ett omkostnadsbelopp på 50 000 kronor. 
  
 1 Enligt Svenska standardbolag AB så startas cirka 90 procent av alla aktiebolag med ett aktiekapital på 50 000 kronor. 
  
 270 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 Bland de delägare som beskrivits som typiska är det många som inte tar någon utdelning alls. Det är sannolikt ofta företag som drivs vid sidan om någon annan huvudsaklig verksamhet. Då 3:12- reglerna avser beskattning av utdelning finns det emellertid ingen an- ledning att belysa dem speciellt här även om de utgör en stor grupp. 
  
 Bland de övriga i gruppen av ensamdelägare är det många som bara tar ut en begränsad utdelning. Delägaren antas erhålla en ersätt- ning från företaget på 200 000 kronor, varav lönen utgör 170 000 kronor och utdelningen 30 000 kronor. Delägarna har emellertid ofta andra inkomster än från fåmansföretaget. För den typiske deläga- ren uppgår dessa till mellan 350 000 och 400 000 kronor. Marginal- skatten antas därför vara 32 procent. 
  
 13.2.2Övriga typfall 
  
 Det första typfallet är tänkt att belysa hur en stor andel av delägarna kommer att påverkas av de föreslagna åtgärderna. Därutöver är det önskvärt att studera hur några delägare som inte motsvarar den typiske delägaren påverkas av utredningens olika förslag. 
  
 Förslaget om slopat kapitalandelskrav, till exempel, har ingen effekt på de flesta delägare men för de som berörs av förslaget kan det ha stor betydelse. Det kan vara fråga om företag med många del- ägare eller att specialister knyts till ett företag genom att erbjudas mindre andelar i företaget. 
  
 Detsamma gäller förslaget om att det inte ska vara tillåtet att an- vända förenklingsregeln i ett företag och samtidigt beräkna årets gränsbelopp för andelar i ett annat företag. Bara ett mindre antal delägare berörs av förslaget men effekten för den enskilde deläga- ren kan bli stor. 
  
 För att nyansera bilden av hur förslagen påverkar delägarna stude- ras därför ytterligare fem typfall. 
  
 Typfall 2 Ett företag med en delägare och ett par anställda. Två olika varianter görs. I den första varianten uppfyller del- ägaren inte löneuttagskravet. I den andra varianten upp- fyller delägaren löneuttagskravet enligt de nuvarande reglerna men inte enligt de föreslagna reglerna. Den första varianten visar effekterna av att förenklingsregeln ändras. Den andra varianten åskådliggör effekten av att deläga- ren går över från huvudregeln till förenklingsregeln. 
  
 271 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfall 3 En delägare som är engagerad i flera företag. Delägaren använder förenklingsregeln i det ena företaget och huvud- regeln i det andra. Exemplet beskriver det val delägaren ställs inför när bara en regel får användas. 
  
 Typfall 4 Delägaren är en av ett antal delägare och med ett flertal anställda. Tillräckligt stora löneunderlag genereras för att delägaren ska kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Typfallet visar effekterna av de olika förslagen om ändrad beräkning av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Typfall 5 Ett företag med tio delägare varav en majoritetsägare och resten minoritetsägare. Majoritetsägaren har 70 procent av aktiekapitalet och minoritetsägarna 3,3 procent var. Företaget har inga anställda utöver delägarna själva. Alla tar ut lika mycket i lön och löneuttagskravet uppfylls enligt alla förslag. Exemplet åskådliggör effekterna av slopat kapitalandelskrav och de olika varianterna av att beräkna det lönebaserade utrymmet. 
  
 Typfall 6 En delägare i ett företag med många delägare och stora löneunderlag. Typfallet representerar inte många företag men då de största företagen kan ha flera hundra delägare så är det ändå ganska många delägare som befinner sig i den situationen. 
  
 Nedan, i tabellerna 13.1 och 13.2, anges vilka antaganden som görs för respektive typfall. Vid valet av antagandena har dessa gjorts för att i möjligaste mån avspegla en tänkbar situation. 
  
 272 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per företag. 
  
 Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per bolag. 
  
 1Ägarandelen för majoritetsägaren uppgår till 70 procent. 
  
 2Ägarandelen för respektive minoritetsägare uppgår till 3,3 procent. 
  
 273 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 13.3Typfallsberäkningar av förslagen 
  
 13.3.1Inledning 
  
 Utredningen presenterar ett flertal förslag på ändringar av 3:12- reglerna. Många av dessa är tänkta att genomföras tillsammans, medan andra utgör alternativ. 
  
 I alla beräkningarna antas följande ändringar genomföras: 
  
 Schablonbeloppet i förenklingsregeln uppgår till 1,75 inkomst- basbelopp. 
  
 En delägare som är engagerade i flera företag och som använder förenklingsregeln i ett av dem får inte beräkna ett gränsbelopp i något av de andra företagen. 
  
 Skatteuttaget på inkomst av kapital ändras till 25 procent, både för utdelning inom gränsbeloppet och övrig utdelning som be- skattas som inkomst av kapital. 
  
 Kapitalandelskravet slopas. 
  
 Utredningen har övervägt fyra olika alternativ avseende huvud- regeln. Skillnaden mellan dem åskådliggörs i tabell 13.3 nedan. 
  
 1Delägarens lön dras av efter att löneunderlaget fördelats på delägarna. 
  
 2Delägarens lön dras av innan löneunderlaget fördelats på delägarna. 
  
 274 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 Det är inte alltid så lätt att genomskåda konsekvenserna av de alter- nativa förslagen. Separata beräkningar görs därför för vart och ett av alternativen tillsammans med de övriga förslagen som nämnts ovan. Nedan ges en översiktlig beskrivning av hur de olika alterna- tiven påverkar det lönebaserade utrymmet. 
  
 Alternativ 1 innebär att delägarnas löner undantas helt från löne- underlaget. Det medför att företag utan personal inte kan få något lönebaserat utrymme. För det fall det finns anställda utan ägar- intresse kan en ägare med ett mindre andelsinnehav få visst löne- baserat utrymme. Löneuttagskravet blir något lägre jämfört med de andra alternativen eftersom andelsägarnas löner inte ingår i under- laget. 
  
 Alternativ 2a innebär att en delägares lön räknas av från löne- underlaget efter att det har fördelats på delägarna i förhållande till deras andelar. Detta medför att ägare med ett mindre andelsinnehav missgynnas, jämfört med större andelsägare, och får små gräns- belopp eller inget alls vid beräkning av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Alternativ 2b innebär att andelsägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Detta medför att även ägare med ett mindre andelsinnehav oftast kan erhålla ett lönebaserat utrymme. 
  
 Alternativ 3 innebär att delägarnas löner räknas med men att det införs fler nivåer i beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Den första nivån ger 10 procent av löneunderlaget upp till 8 inkomstbas- belopp, den andra nivån 25 procent av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och den sista nivån ger 50 procent av löne- underlag över 60 inkomstbasbelopp. Det sker således ingen reduk- tion för andelsägarens egen lön. Alternativ 3 ger ofta liknande resultat som alternativ 2b. Vilket alternativ som är förmånligast beror på vad som påverkar mest, avdraget för den egna lönen eller den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Om det finns anställda utöver delägarna och få andelsägare generar detta alternativ ett lägre lönebaserat utrymme för ägare med ett litet andelsinnehav jämfört med alternativ 1 och 2b på grund av den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Löneuttagskravet blir ofta lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarens egen lön inte dras av. 
  
 275 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 När effekterna har beräknats har delägarna i typfallen antagits använda den regel som är mest fördelaktig. De förändringar av gränsbeloppet som redovisas i tabell 13.4 kan således vara en effekt såväl av att beräkningen av gränsbeloppet ändrats som av att deläga- ren i typfallet övergått från att använda den ena regeln till att an- vända den andra regeln. Beräkningarna tar däremot inte hänsyn till att det skulle kunna vara ekonomiskt fördelaktigt att öka eller minska lönen på bekostnad av utdelningen. 
  
 13.3.2De enskilda typfallen 
  
 Nedan beskrivs översiktligt de skattemässiga effekterna av regel- förändringarna. Detaljerade beskrivningar av hur beräkningarna gjorts redovisas i tabellbilagan. I tabell 13.4 redovisas effekterna på typfallen i termer av gränsbelopp, skatt på utdelning och sparat ut- delningsutrymme. 
  
 Typfall 1 – Den typiske delägaren 
  
 På kort sikt är effekterna begränsade för den typiske delägaren. Del- ägaren har ett företag i vilket förenklingsregeln används. Varken förändringarna av huvudregeln, slopandet av kapitalandelskravet eller förbudet att använda sig av både förenklings- och huvudregeln påverkar delägaren. Skärpningen av förenklingsregeln minskar för- visso gränsbeloppet men då utdelningen ändå är mindre än gräns- beloppet påverkar inte det skatten för delägaren – hela utdelningen kommer fortfarande att beskattas som inkomst av kapital. 
  
 De ändrade effektiva skattesatserna för kapital har däremot effekt på skatten. Med en utdelning på 30 000 kronor innebär det en ökning av skatten med 1 500 kronor. 
  
 På sikt kan även de sänkta gränsbeloppen komma att påverka skatten. Skärpningen av förenklingsregeln innebär att schablon- beloppet minskar med ungefär en tredjedel. 
  
 276 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 Typfall 2:1 
  
 Till skillnad från typfall 1 så är det här frågan om en mer omfatt- ande verksamhet med ett antal anställda. Lön och utdelning är till- räckligt stora för att leva på. 
  
 Delägaren tar dock inte ut en lön som uppfyller löneuttagskravet och använder därför förenklingsregeln. För att uppfylla löneuttags- kravet enligt utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle lönen behöva höjas med cirka 171 000 kronor. Delägaren påverkas bara av den föreslagna ändringen av förenklingsregeln och de ändrade effek- tiva skattesatserna. 
  
 Sänkningen av schablonbeloppet innebär att utdelningen över- stiger gränsbeloppet. En del av utdelningen kommer att beskattas som inkomst av tjänst och den resterande delen kommer att be- skattas som inkomst av kapital med 25 procent i stället för 20 pro- cent. Skatten ökar med 11 000 kronor, samtidigt som inget sparat utdelningsutrymme skapas. 
  
 Typfall 2:2 
  
 För att se hur effekterna skiljer sig om delägaren i utgångsläget tar ut en lön som överstiger löneuttagskravet har samma typfall analyserats men under antagande att delägarens lön uppgår till 450 000 kronor. Då delägaren har ett par anställda och uppfyller både löneuttags- kravet och kapitalandelskravet enligt gällande regler så använder han eller hon huvudregeln. Efter höjningen av löneuttagskravet upp- fyller emellertid inte delägaren löneuttagskravet längre och det lönar sig därför att gå över till förenklingsregeln, trots att även den görs mindre fördelaktig. Delägaren påverkas således både av att löneuttags- kravet och förenklingsregeln skärps, samt av de ändrade skattesats- erna. 
  
 Eftersom det lönar sig för delägaren att gå över till förenklings- regeln blir effekterna desamma oberoende av hur huvudregeln för- ändras. 
  
 Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda för- enklingsregeln har stor inverkan på gränsbeloppet. Från att ha upp- gått till 535 000 enligt gällande regler minskar det till 102 000. Effek- ten på skatten är emellertid mindre dramatisk då det tidigare gräns- beloppet betydligt översteg utdelningen. Om delägaren inte ändrar 
  
 277 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 sin lön och utdelning ökar skatten med 21 000 kronor samtidigt som det inte skapas något sparat utdelningsutrymme. 
  
 För att uppfylla löneuttagskravet, enligt alternativ 3, skulle del- ägaren behöva höja löneuttaget med cirka 71 000 kronor. Det skapas därmed ett lönebaserat utrymme på 211 000. Förutsatt att delägaren inte vill eller kan öka kostnaderna skulle det i sin tur kräva sänkt utdelning med lite drygt 71 000 kronor. Som en effekt av lägre utdel- ning och att ett lönebaserat utrymme kan beräknas minskar skatten på utdelningen med cirka 13 000 kronor. Samtidigt skulle skatten på lönen öka med 37 000 kronor. Netto ökar skatten således med 24 000 kronor. Exemplet åskådliggör det faktum att det i vissa fall inte lönar sig att höja lönen för att därmed kunna tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme. 
  
 Om löneuttagskravet uppfylls uppgår gränsbeloppet enligt utred- ningens förslag, alternativ 3, till 220 000. Det kan därmed vara lön- samt att höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet om delägaren har behov av att generera sparade gränsbelopp eller möjlighet att ta en högre utdelning. 
  
 Typfall 3 – Mångsysslaren 
  
 Det här typfallet avviker från de övriga så till vida att det behandlar den sammanlagda effekten av utdelningar från två företag. Om det inte är tillåtet att använda förenklingsregeln i ett företag och sam- tidigt beräkna årets gränsbelopp i ett annat företag ställs delägaren i typfallet inför valet att i) använda huvudregeln i bägge företagen, ii) använda förenklingsregeln i företag 1 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 2, eller iii) använda förenklingsregeln i före- tag 2 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 1. 
  
 Enligt gällande regler så är det mest fördelaktigt för ägaren att använda förenklingsregeln i företag 1 och huvudregeln i företag 2. Förenklingsregeln ger delägaren ett gränsbelopp på 159 800 kronor i företag 1 och huvudregeln ger ett gränsbelopp på 759 600 i före- tag 2. 
  
 Med utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle gränsbeloppet bli 101 700 i företag 1 och 314 900 i företag 2 om delägaren inte hade varit tvungen att välja mellan att använda huvudregeln i bägge 
  
 278 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 företagen eller förenklingsregeln i ett av dem och avstå från att be- räkna årets gränsbelopp i det andra. 
  
 Utredningens huvudförslag leder till att skillnaden mellan gräns- beloppet beräknat enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme och beräknat enligt förenklingsregeln minskar. Fortfarande är dock gränsbeloppet oftast större enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme än enligt förenklingsregeln. Det är därför vanligen fördel- aktigare att som i detta exempel välja huvudregeln i bägge företagen. 
  
 Väljer delägaren att använda huvudregeln i bägge företagen ökar den sammanlagda skatten med 23 300 kronor. Det genereras inget sparat utrymme i företag 1 och det blir lägre i företag 2. De sam- manlagda sparade utdelningsutrymmena i företagen minskar med drygt 554 000. 
  
 Typfall 4 
  
 Detta typfall avser ett större företag än i de tidigare exemplen. Del- ägaren är en av tio och företaget har 75 anställda utöver delägarna själva. Delägarna uppfyller löneuttagskravet enligt gällande regler och enligt förslagen. 
  
 Företagets lönesumma uppgår till drygt 35 miljoner vilket ger ett lönebaserat utrymme till delägaren på 1 767 300 enligt gällande regler. 
  
 Ett gemensamt drag hos alternativen 1, 2a och 2b är att löne- underlaget reduceras innan det lönebaserade utrymmet beräknas. De tre alternativen representerar olika sätt att utföra reduktionen på. 
  
 I alternativ 1 exkluderas alla delägarnas löner från löneunder- laget vilket sedan fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Exkluderingen av alla delägares löner innebär att löneunderlaget minskas med ungefär en fjärdedel, från drygt 35 till drygt 26 miljoner. Löneunderlaget fördelas sedan mellan del- ägarna vilket ger 2 625 000 per delägare vilket i sin tur ger 656 200 i lönebaserat utrymme. En minskning med nästan två tredjedelar. 
  
 I alternativ 2a fördelas hela löneunderlaget mellan delägarna och sedan exkluderas delägarens egen lön. Om alla delägare har lika stora andelar och lika hög lön ger det samma resultat som alterna- tiv 1. I exemplet antas de ha det. Delägarens löneunderlag blir så- ledes även här 2 625 000 vilket ger ett lönebaserat utrymme på 
  
 279 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 656 200. Hade en delägare haft en större andel än de övriga skulle alternativ 2a gett ett större löneunderlag än alternativ 1. Jämfört med alternativ 1 gynnar det således stora ägare. 
  
 I alternativ 2b exkluderas delägarens egen lön från löneunder- laget, som därefter fördelas mellan delägarna. Reduktionen av del- ägarens lön ger ett löneunderlag på knappt 34,4 miljoner. Delägar- ens andel uppgår därmed till drygt 3,4 miljoner vilket ger ett löne- baserat utrymme på 858 800. Minskningen innebär i det här fallet ungefär en halvering av gränsbeloppet. 
  
 I alternativ 3, utredningens huvudförslag, dras inga löner bort från lönesumman. I likhet med de övriga förslagen fördelas dock löneunderlaget på delägarna i förhållande till deras andelar innan det lönebaserade utrymmet beräknas. 
  
 Alternativ 3 skiljer sig dock från de övriga alternativen på ytter- ligare en punkt. När det lönebaserade utrymmet beräknas tas bara 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp upp. Det lönebaserade utrymmet blir 821 300 och därmed lägre i alternativ 3 än i alternativ 2b, trots ett större löneunderlag. 
  
 Typfall 5 – Majoritetsägaren 
  
 Företaget har tio delägare men saknar anställda i övrigt. I företaget finns en majoritetsägare och nio minoritetsägare. Majoritetsägaren uppfyller löneuttagskravet i alla alternativen. När det inte finns några anställda i bolaget utöver delägarna själva får de olika reduk- tionerna av delägarnas löner förhållandevis stor effekt på det löne- baserade utrymmet. Typfallet ger en god bild av hur gränsbeloppet påverkas av de olika alternativen. 
  
 I alternativ 1 ingår inga delägarlöner i löneunderlaget. Det inne- bär att det inte uppstår något lönebaserat utrymme. Det blir där- med lönsammare att använda förenklingsregeln, i synnerhet som majoritetsägaren kan tillgodoräkna sig en så pass stor andel av gränsbeloppet. Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda förenklingsregeln leder inte desto mindre i det här fallet till en minskning av gränsbeloppet med 98 procent. Gränsbeloppet blir lägre än utdelningen och skatten påverkas därför genom att nästan hela utdelningen beskattas som inkomst av tjänst. Den åter- 
  
 280 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 stående delen som beskattas som inkomst av kapital påverkas av att skatteuttaget höjs från 20 till 25 procent. I detta fall tredubblas nästan skatten. 
  
 Det kan vara värt att notera att delägaren inte kan påverka skatten genom att höja sin lön för att uppfylla löneuttagskravet. Delägaren uppfyller redan löneuttagskravet, men det finns inga löner att be- räkna ett lönebaserat utrymme på. 
  
 I alternativ 2a och 2b är det bara den enskilde delägarens lön som inte ingår i löneunderlaget och i alternativ 3 ingår alla delägar- löner. Här kan således delägaren beräkna ett lönebaserat utrymme. Huvudregeln blir därmed förmånligare än förenklingsregeln. I alla alternativen blir gränsbeloppet större än utdelningen och skatten påverkas därmed bara av det ändrade skatteuttaget. Det sparade ut- delningsutrymmet blir lägre jämfört med gällande regler vilket kan påverka framtida skatter. 
  
 I föregående typfall gav alternativ 1 och 2a samma resultat. För- utsättningen för det var att delägarnas andelar och delägarnas löner skulle vara lika stora. Om så inte var fallet skulle alternativ 2a gynna delägare med stora andelar vilket är vad vi ser här. 
  
 Typfall 5 – Minoritetsägaren 
  
 Typfallet avser samma företag som i fallet ovan men nu studeras en av minoritetsägarna. Denne antas ha samma lön som majoritets- ägaren och uppfyller därmed löneuttagskravet i alla alternativen. En intressant egenskap med typfallet är att löneuttagskravet minskar i alla alternativen. Att det gör det beror på att löneuttagskravet är individualiserat och beräknas på respektive delägares löneunderlag samtidigt som delägaren bara har en liten andel. Enligt gällande reg- ler uppfyller däremot minoritetsägaren inte kapitalandelskravet och kan på grund av det inte tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Minoritetsägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. I och med slopandet av kapitalandelskravet öppnas möjlig- heten att beräkna ett lönebaserat utrymme. Om så faktiskt sker beror emellertid på vilket av alternativen  
 1–3 
  som väljs. 
  
 Minoritetsägaren uppfyller både kapitalandelskravet och löne- uttagskravet i alla fyra alternativen. Men av samma skäl som majo- 
  
 281 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 ritetsägaren inte kan tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme i alternativ 1, kan inte heller minoritetsägaren göra det. 
  
 Redan med gällande regler översteg utdelningen gränsbeloppet och merparten av utdelningen beskattades som inkomst av tjänst. Skatten ökar därför bara med drygt 2 procent på grund av sänkt schablonbelopp och det ändrade skatteuttaget på inkomst av kapital. 
  
 Inte heller i alternativ 2a kan delägaren tillgodoräkna sig ett löne- baserat utrymme. Här är dock orsaken att delägarens lön överstiger delägarens andel av löneunderlaget. När delägarens lön dras av blir det inget löneunderlag kvar. Förenklingsregeln är liksom i alternativ 1 bättre än huvudregeln. Effekterna på skatt och gränsbelopp blir där- för desamma som i alternativ 1. 
  
 I alternativ 2b görs avdraget av delägarens lön innan löneunder- laget fördelas på delägarna. Det leder till att det finns ett löne- underlag att beräkna ett lönebaserat utrymme på även för minoritets- ägaren. Delägarens gränsbelopp blir därmed avsevärt större än i de två tidigare alternativen och än enligt gällande regler. 
  
 Gränsbeloppet är endast något lägre än utdelningen och den tidigare nästan helt tjänstebeskattade utdelningen kommer till största delen att kapitalbeskattas. Trots det höjda skatteuttaget minskar därför skatten med mer än 50 procent jämfört med gällande regler. 
  
 Alternativ 3 ger liknande konsekvenser som i föregående exem- pel avseende löneunderlaget. Då inga löner dras av från den totala lönesumman blir löneunderlaget dock lite större. Beräkningen av det lönebaserade utrymmet, med en första nivå som endast ger 10 procent av löneunderlaget, leder dock till att gränsbeloppet ändå blir lägre – knappt hälften så stort som i alternativ 2b. Det lägre gränsbeloppet leder till att skatten blir högre än i alternativ 2b men lägre än i de övriga alternativen och enligt gällande regler. 
  
 Typfall 6 
  
 Företaget består av 30 delägare med små men lika stora andelar samt ett stort antal anställda. Delägarnas ägarandel uppfyller inte kapitalandelskravet. Delägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. Det stora antalet delägare gör att skillnaden mellan att använda förenklingsregeln och huvudregeln är liten. De anställda gör att det finns en stor lönesumma som underlag för att 
  
 282 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 beräkna ett lönebaserat utrymme. Delägarens lön är dessutom till- räckligt hög för att uppfylla löneuttagskravet. 
  
 Delägaren övergår därför från att ha använt förenklingsregeln till att använda huvudregeln när kapitalandelskravet slopas. Som nämnts tidigare så leder alternativ 1 och 2a till samma resultat om delägarna har samma ägarandelar och samma lön. I det här typfallet antas det vara fallet. Resultatet i de två exemplen är att gränsbeloppet blir cirka 175 000 högre och att skatten minskar med drygt en tredje- del. 
  
 I alternativ 2b görs reduktionen av delägarens lön innan löne- underlaget fördelas på delägarna vilket får en mindre effekt än om det fördelas efter. Gränsbeloppet blir mer än dubbelt så stort i alter- nativ 2b som i alternativ 1 och 2a. Effekten på skatten blir också större och den halveras jämfört med gällande regler. 
  
 I alternativ 3 dras ingen lön av men i gengäld utgör det löne- baserade utrymmet en mindre andel av löneunderlaget varför gräns- beloppet ändå blir mindre än i alternativ 2b. Skatten minskar mer än i alternativ 1 och 2a men mindre än i alternativ 2b. 
  
 283 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 284 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 I tabellbilagan finns detaljerade beskrivningar av hur förslagen på- verkar löneuttagskravet, löneunderlaget, det lönebaserade utrymmet, gränsbeloppet, skatten och det sparade utdelningsutrymmet för typfallen. 
  
 285 
  
 IBB:  
 slrt-1: 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 Tabellbilaga 
  
 I tabellerna nedan används följande förkortningar: 
  
 IBBt-1: 
  Inkomstbasbeloppet 2015 
  
 Inkomstbasbeloppet 2016 
  
 Statslåneräntan 2015 
  
 x:Golvet i löneuttagskravet; 6 för gällande regler, annars 8 
  
 y:Taket i löneuttagskravet; 9,6 för gällande regler, annars 15 
  
 286 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 287 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 288 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 289 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 290 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 294 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 295 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 SOU 2016:75 
  
 296 
  
 SOU 2016:75 
  
 Typfallsberäkningar 
  
 297 
  
 14Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 14.1Inledning 
  
 Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad på grund av att andelsägaren eller någon närstående till andelsägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver 
  
 ”samma eller likartad verksamhet”. 
  
 I detta kapitel behandlas först bestämmelsens bakgrund och inne- håll. Därefter undersöks hur den har tolkats och tillämpats i rätts- praxis och vilket utrymme som skatteflyktslagen har när tillämp- ningen av bestämmelsen undvikits genom olika förfaranden. 
  
 14.2Den nuvarande bestämmelsen och dess bakgrund 
  
 När  
 3:12-reglerna 
  infördes 1991 hade bestämmelserna om kvalifice- rade andelar en något annorlunda utformning än i dag. Uttrycket 
  
 ”kvalificerad andel” användes inte i lagtexten. I stället angavs i vilka fall de särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och realisationsvinst (kapitalvinst) på aktier i fåmansföretag skulle gälla. Först och främst skulle bestämmelserna tillämpas om den skatt- skyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. I en särskild bestämmelse angavs sedan följande. 
  
 299 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verk- sam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verk- samhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upp- hörde. 
  
 I förarbetena uttalades följande om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.1 
  
 Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat få- mansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i så- dant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tid- punkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades. 
  
 I samband med att vissa andra ändringar av  
 3:12-reglernas 
  tillämp- ningsområde genomfördes 1995 ändrades även utformningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Förutom några tekniska förändringar tog man bort det dittills gällande villkoret att bestämmelsen skulle gälla ”under förutsättning att denna verksam- het inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde”. 
  
 Bestämmelsen fick därmed sin nuvarande lydelse om man bort- ser från att tioårsperioden därefter har ändrats till en femårsperiod och att fåmanshandelsbolag har lagts till. Bestämmelsen har numera följande lydelse. 
  
 Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att 
  
 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i bety- dande omfattning … i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmans- handelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, … 
  
 1 Prop. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 703. 
  
 300 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Genom 1995 års ändring försvann två begränsande komponenter ur lagtexten. 
  
 Den ena avser den uttryckliga regleringen av hur långvariga uppehåll i verksamheten ska behandlas. Den ändrade ordalydelsen innebär att bestämmelsen skulle kunna tillämpas på fall då verksam- heten i ett företag har upphört och återupptas mer än tio år senare i ett annat företag. Det skulle medföra att andelarna i det första före- taget ”återkvalificeras”. Bestämmelsen tillämpas dock inte på det sättet.2 
  
 När det gäller kortare uppehåll i en verksamhet innebar den ändrade ordalydelsen inte någon förändring. Att bestämmelsen är tillämplig trots ett kortare uppehåll följer nämligen redan av förut- sättningen att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i det andra företaget under beskattningsåret eller något av de tio (numera fem) föregående beskattningsåren. 
  
 Den andra begränsande komponenten som försvann ur lagtexten genom den ändrade lydelsen var ordparet ”påbörjades” och ”upp- hörde”. Att bestämmelsen tar sikte på fall då verksamhet överförs från ett företag till ett annat framgår därför inte längre av lagtexten. 
  
 De knapphändiga uttalanden som förarbetena till 1995 års ändring innehåller lämnar utrymme för viss tvekan om syftet med lagänd- ringen. I propositionen uttalade regeringen endast att bestämmel- sen innebär att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare har bedrivits i ett annat företag och att bestämmelsen exempelvis kan ha betydelse för att undanröja oklar- heter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag.3 
  
 3:12-utredningen 
  ansåg att den nya ordalydelsen innebar att om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fort- sätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget 
  
 ”botat från  
 3:12-smittan” 
  så snart femårsperioden löpt ut. Utred- ningen föreslog därför att ”den karensregel som slopades år 1995” skulle återinföras.4 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ingår till- sammans med bestämmelsen om kvalifikation på grund av aktivitet i direktägda fåmansföretag i 57 kap. 4 § första stycket 1. I styckets 
  
 2Skatteverkets ställningstagande  
 2013-06-13, 
  dnr 131  
 360656-13/111. 
  Begreppet samma eller likartad verksamhet vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång. 
  
 3Prop. 1995/96:109. Skattelättnad för riskkapital, m.m., s. 88. 
  
 4SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, Del 1,  
 3:12-reglerna, 
  s. 291 och 323. 
  
 301 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 andra punkt finns bestämmelser om kvalifikation på grund av aktivi- tet i indirekt ägda fåmansföretag. I den punkten finns dock inte någon bestämmelse om samma eller likartad verksamhet. Den som indirekt äger ett fåmansföretag kan således vara aktiv i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det in- direkt ägda fåmansföretaget utan att andelarna i det direktägda före- taget blir kvalificerade (jämför RÅ 2005 ref. 3). Förarbetena anger inte några skäl till den här skillnaden i behandling av direkt och in- direkt ägda fåmansföretag. 
  
 14.3Tillämpning av bestämmelsen 
  
 om samma eller likartad verksamhet 
  
 Hur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ska tillämpas har varit föremål för prövning i en lång rad rättsfall. Nedan behandlas de viktigaste av dessa fall. 
  
 RÅ 1997 ref. 48  
 I–II 
  
 I fallet RÅ 1997 ref. 48 I (se figur 14.1) ägdes ett holdingbolag, Y AB, av tre fysiska personer, F. Holdingbolaget var i sin tur ägare till ett verksamhetsdrivande bolag, X AB. De tre fysiska personerna avsåg att bilda ett nytt bolag, NYAB, och låta verksamhetsbolaget över- låta en post näringsbetingade aktier i ett börsnoterat företag till det nybildade bolaget. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det nya bolagets verk- samhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värde- mässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av det över- låtande bolagets verksamhet och att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och det överlåtande bolagets rörelse skulle bestå. Domstolen ansåg därför att det nybildade bolaget skulle komma att bedriva samma eller likartad verksamhet som det över- låtande bolaget. I RÅ 1997 ref. 48 II förelåg liknande omständig- heter, men överlåtelsen avsåg i stället för aktier en fastighet som även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse. 
  
 302 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 De här båda rättsfallen gäller bedömning av andelarna i ett nybildat bolag när den egentliga verksamheten fortsätter som tidigare i ett befintligt bolag. Av rättsfallen kan den slutsatsen dras att bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet i en sådan situation kan tillämpas trots att inte någon del av den egentliga verksamheten har flyttats till det nya företaget. I de här fallen ansågs det tillräckligt att tillgångar av betydande värde hade förts över och att det förvärvande företagets innehav var betingat av det överlåtande företagets verk- samhet. Som kommer att framgå av den fortsatta redogörelsen är det 
  
 303 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 emellertid inte nödvändigt för bestämmelsens tillämpning att en så- dan anknytning mellan innehavet och det överlåtande företagets verksamhet består efter överlåtelsen. 
  
 RÅ 1999 ref. 28 
  
 I rättsfallet RÅ 1999 ref. 28 ägdes två fåmansföretag av samma fysiska personer. Företagen bedrev verksamheter som till sin karaktär var likartade (finansiell rådgivning respektive fondförvaltning). 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de båda bolagen inte kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Som skäl för att i detta avseende tillämpa bestämmelsen mer in- skränkt än vad dess ordalydelse medger anförde domstolen följande ofta citerade ord. 
  
 [Uttalanden i förarbetena] till bestämmelsen tyder på att den i huvud- sak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett få- mansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksam- heten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare be- drivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen. 
  
 För tillämpning av bestämmelsen om kvalifikation på grund av andelsägarens aktivitet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet är det således inte tillräckligt att de två företag som jämförs med varandra bedriver verksamheter som till sitt inne- håll liknar varandra. Det måste även ha förekommit en överföring av verksamhet (se även RÅ 2007 not. 66). 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen nämnde som en alternativ för- utsättning att det kunde föreligga ett ”likartat samband” mellan bolagen. Exempel på ett likartat samband skulle kunna vara sådana överföringar av tillgångar som förekom i 1997 års fall. Lästa tillsam- mans med RÅ 2010 ref. 11  
 I–V 
  kan 1997 års fall även anses ha inne- fattat en överföring av verksamhet. Ett senare fall, HFD 2012 ref 67 I, kan dock tolkas så att även en ren överföring av kapital mellan två bolag kan föranleda att bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet tillämpas. 
  
 304 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 RÅ 2005 ref. 3 
  
 I rättsfallet RÅ 2005 ref. 3 (se figur 14.2) ägde en fysisk person fastig- hetsbolaget X AB och ett nybildat bolag, Y AB. Andelarna i X AB var kvalificerade. X AB avsåg att avyttra 15 fastigheter till en extern köpare. Först skulle fastigheterna säljas till ett av Y AB nybildat dotterbolag, NYAB. Därefter skulle NYAB säljas till den externa köparen. 
  
 305 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 I målet uppkom frågan om andelarna i Y AB kunde bli kvalificerade på grund av att dess dotterbolag NYAB bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB. Frågan om andelarna i Y AB kunde bli kvalificerade på grund av försäljningen av NYAB prövades inte i det här fallet. Svaret på den frågan ges i stället i RÅ 2010 ref. 11 V. 
  
 Skatterättsnämnden ansåg att andelarna i Y AB inte kunde bli kvalificerade på grund av att dess dotterbolag NYAB bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB. Som skäl för det ställnings- tagandet angavs först att den verksamhetsdel som skulle överlåtas från X AB inte skulle föras till Y AB utan till dess dotterbolag NYAB. Skatterättsnämnden konstaterade därefter att i 57 kap. 4 § första stycket 2 – som uttryckligen reglerar den situationen att an- delar i ett direktägt fåmansföretag kan vara kvalificerade på grund av förhållanden i ett annat företag som det direktägda fåmansföretaget direkt eller indirekt äger – nämns inte det förhållandet att ett sådant företag bedriver samma eller likartad verksamhet som ett annat före- tag. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Andelarna i ett fåmansföretag kan med andra ord inte bli kvalificerade på grund av att det företaget äger andelar i ett företag som bedriver samma eller likartad som något annat få- mansföretag som andelsägaren är aktiv i. 
  
 Det är här värt att uppmärksamma både en likhet och en skill- nad jämfört med förhållandena i RÅ 1997 ref. 48 I. Även i det fallet förekom indirekt innehavda aktier på den förvärvande sidan. En jämförelse som inbegrep det indirekt ägda företaget var i det fallet utesluten, eftersom det företaget inte var ett fåmansföretag. Där- emot ansågs att redan förvaltningen av aktierna hos det direktägda företaget utgjorde en verksamhet som kunde ingå i en jämförelse med verksamheten i det företag som överlåtit aktierna. Att verksam- heten i det direktägda företag som i 2005 års fall förvaltade aktierna i NYAB inte blev föremål för en jämförelse med verksamheten i X AB får antas bero på att det, till skillnad mot i 1997 års fall, inte skulle ske någon överföring av vare sig verksamhet eller tillgångar till det direktägda företaget. 
  
 306 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 RÅ 2010 ref. 11  
 I–V 
  
 Den ursprungliga lagtexten och dess förarbeten tog sikte på en typsituation som innebar att verksamhet i ett befintligt företag upphörde och i stället startades i ett nytt företag. Efter den tidigare nämnda lagändringen 1995 uppkom en osäkerhet huruvida den typ- situationen verkligen omfattades av den nya regleringen.  
 3:12-utred- 
  ningen antog, som nämnts, att i det fallet en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget ”botat från  
 3:12-smittan” 
  så snart femårsperioden löpt ut.5 
  
 Den här uppfattningen fick dock revideras efter de s.k. träda- domarna (RÅ 2010 ref. 11  
 I–V). 
  I flera av fallen gällde, till skillnad från i 1997 års fall, att det var den egentliga verksamheten som skulle överföras till ett nybildat bolag. Frågan som uppkom var där- med om andelarna i ett bolag i den befintliga bolagsstrukturen, där vinstmedel hade ansamlats, kunde vara kvalificerade på grund av ägarens aktivitet i det nya bolaget. 
  
 I RÅ 2010 ref. 11 I ägde en fysisk person samtliga aktier i ett holdingbolag som i sin tur ägde aktier i ett bolag som bedrev konsult- verksamhet vari ägaren till holdingbolaget var verksam. Ägaren till holdingbolaget önskade avskilja vinstmedel i konsultbolaget och för- valta dem i ett separat bolag. Två alternativ övervägdes. 
  
 Det ena (se figur 14.3) var att konsultbolaget skulle lämna ut- delning till holdingbolaget (transaktion 1 i figuren) varefter kon- sultbolaget skulle säljas till marknadspris till ett av ägaren nybildat bolag, NYAB (transaktion 2). 
  
 5 SOU 2002:52 del 1, s. 291. 
  
 307 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det andra alternativet (se figur 14.4) innebar att en andel av aktierna i konsultbolaget skulle säljas till det nybildade bolaget till underpris (1). Konsultbolaget skulle därefter lösa in aktierna till marknadspris (2). Därigenom skulle vinstmedel överföras till det nybildade bolaget. 
  
 Skatterättsnämnden uttalade att beroende på vilka aktier som ska bedömas kan jämförelsen med ett annat fåmansföretag utgå från verksamheten i det överlåtande företaget eller i det förvärvande före- taget. Skatterättsnämnden konstaterade att lagtexten inte innehåller någon begränsning i detta avseende och att uppfattningen att en jämförelse kan avse båda fallen är i linje med lagstiftningens syfte. Syftet beskrevs på följande sätt. 
  
 [Det ska inte] vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsregler- nas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter. 
  
 308 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Skatterättsnämnden ansåg att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i konsultbolaget skulle komma att fortsätta men delas upp på ytterligare ett bolag, holdingbolaget i det första alternativet eller det nybildade bolaget i det andra alternativet. Konsultverksamheten skulle bedrivas av konsultbolaget medan holdingbolagets, alterna- tivt det nybildade bolagets, verksamhet skulle komma att avse för- valtning av kapital. Förutsättningarna var därmed uppfyllda för att holdingbolaget eller det nybildade bolaget skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som konsultbolaget. Högsta förvalt- ningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. 
  
 Av det här avgörandet framgår att uttrycket verksamhet i bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet ska ges en vidsträckt tolkning. I det uttrycket ska läsas in inte enbart företagets egentliga verksamhet, utan även den verksamhet som avser förvaltning av upparbetade vinstmedel. Härav följer att när den kapitalförvaltande verksamheten förs över till ett annat företag är det en del av det första 
  
 309 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 företagets verksamhet som förs över. Företagets verksamhet ska vidare ses som en helhet och blir i sin helhet ”smittad” genom ägar- ens aktivitet i den egentliga verksamheten. Att ägaren inte har varit aktiv i kapitalförvaltningen hindrar därför inte att en jämförelse görs mellan den avskilda kapitalförvaltningen i ett företag och den kvar- varande egentliga verksamheten i ett annat företag. 
  
 I det här fallet skulle vinstmedlen överföras genom utdelning eller inlösen. Av senare avgöranden framgår att bestämmelsen kan tillämpas även när överföringen sker genom att det uppkommer en kapitalvinst vid försäljning (HFD 2011 ref. 75) eller genom likvida- tion (HFD 2011 not. 88 och HFD 2013 not. 71). Om vinstmedlen efter att de avskilts förs vidare till ytterligare ett bolag, anses den kapitalförvaltande verksamheten ha förts vidare och kan i det bolag där den slutligen hamnar bli föremål för jämförelse med verksam- heten i det företag varifrån den ursprungligen härrör (HFD 2012 not. 63). 
  
 I RÅ 2010 ref. 11 III (se figur 14.5) hade en fysisk person, F, bedrivit konsultverksamhet i ett av honom helägt bolag, X AB. Verksamheten avvecklades och konsulten påbörjade en anställning i ett bolag i vilket varken han eller någon närstående hade ägarintressen. Två år senare avslutades anställningen och den egna konsultverksam- heten återupptogs som enskild näringsverksamhet (1). Konsulten övervägde att överföra den enskilda verksamheten till ett av honom ägt bolag, Y AB (2), som tidigare inte hade bedrivit verksamhet av någon betydelse. 
  
 310 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Skatterättsnämnden uttalade att verksamheten i det första bolaget bestod av att förvalta det från konsultverksamheten upparbetade kapitalet och att det bolaget därmed fick anses ha behållit en del av sin ursprungliga verksamhet. Konsultverksamheten i det första bolaget, som var knuten till ägarens person genom hans kunskaper och affärskontakter etc., fick anses överförd till det andra bolaget. Att verksamheten inte flyttats direkt från det ena till det andra bolaget eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod för- anledde ingen annan bedömning. Skatterättsnämnden ansåg därför att den verksamhet som tidigare hade bedrivits i det första bolaget skulle komma att delas upp på två bolag. De båda bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdom- stolen gjorde samma bedömning. 
  
 De skäl som Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdom- stolen i det här fallet anförde för bedömningen att de båda bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet liknar dem i det föregående fallet (RÅ 2010 ref. 11 I). Skälen bygger på en vidsträckt tolkning av uttrycket ”verksamhet” och betonar att verksamhet ska ha förts 
  
 över mellan bolagen. I det här fallet visar det sig att det inte är nöd- vändigt att några materiella tillgångar förs över mellan bolagen. Där- emot kan som i några av de tidigare nämnda fallen till överföringen av tillgångar ofta knytas överföring av viss verksamhet. I det här fallet var det en konsultverksamhet som skulle föras över, låt vara efter att verksamheten hade bedrivits i andra former under en tid. En sådan verksamhet kräver ofta små investeringar och kan därför föras över utan att några materiella tillgångar samtidigt förs över. Det kan i stället vara fråga om att kunskaper och affärskontakter från en tidigare konsultverksamhet utnyttjas i en likartad verksamhet som bedrivs i ett nybildat bolag. I ett sådant fall kan en kapitalförvaltning i det gamla bolaget omfattas av de särskilda fåmansföretagsreglerna (se också Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 juni 2016 i mål nr  
 211-16). 
  
 I RÅ 2010 ref. 11 V (se figur 14.6) var förhållandena, något för- enklat beskrivet, följande. F var ägare och verksam i Y AB som var moderbolag i en fastighetskoncern. Det bolaget skulle avyttra ett dotterbolag, Z AB, externt. Aktierna i Z AB överläts först till under- pris till ett av F nybildat bolag, X AB (1). Därefter såldes Z AB externt till marknadspris (2). Det nybildade bolagets likvida medel skulle sedan lånas ut till bolag i fastighetskoncernen. 
  
 311 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skatterättsnämnden konstaterade att på grund av att aktierna i Z AB avyttrades externt via X AB skulle överskottet från försäljningen tillfalla det bolaget i stället för att vara kvar hos Y AB. Den verk- samhet som tidigare hade bedrivits i fastighetskoncernen skulle därmed delas upp på ytterligare ett bolag, X AB. Skatterättsnämn- den ansåg därför att X AB och Y AB bedrev samma eller likartad verksamhet. Andelarna i X AB var därför kvalificerade. Högsta för- valtningsdomstolen gjorde samma bedömning. 
  
 Det här fallet skiljer sig från de båda föregående (RÅ 2010 ref. 11 I och III) främst på det sättet att det kapital som avskilts skulle använ- das i den befintliga verksamheten, vilket emellertid inte kan antas ha varit en avgörande omständighet. 
  
 I rättsfallet RÅ 2010 ref. 11 II hade den egentliga verksamheten överlåtits från ett bolag till två nybildade bolag medan fastigheter 
  
 312 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 och andra tillgångar fanns kvar i det överlåtande bolaget och upp- läts till de nya verksamhetsbolagen. Härefter överlät ägarna ande- larna i de nya bolagen till närstående personer som var verksamma i betydande omfattning i dessa bolag. 
  
 Det förvaltande bolaget och verksamhetsbolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. 
  
 Även i RÅ 2010 ref. 11 IV hade en uppdelning av en verksamhet gjorts på så sätt att den egentliga verksamheten bedrevs i ett bolag medan de fastigheter där verksamheten bedrevs förvaltades i ett annat bolag genom att upplåtas till verksamhetsföretaget. Bolagen ansågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet. 
  
 HFD 2012 not. 62 
  
 I fallet HFD 2012 not. 62 bedrev A verksamhet i ett fåmansföretag, Y AB. Det bolaget ägdes dels av A själv dels av ett annat av A ägt bolag, X AB. Y AB såldes till ett amerikanskt företag som inte var ett fåmansföretag. Några år senare köpte A tillbaka Y AB. A var hela tiden aktiv i Y AB. 
  
 I och med att kapital tillfördes X AB genom avyttringen av Y AB ansågs X AB ha övertagit en del av Y AB:s verksamhet. Bolagen an- sågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet. Andelarna i X AB ansågs kvalificerade trots att Y AB under en period haft andra ägare. 
  
 HFD 2012 ref. 67 I 
  
 I fallet HFD 2012 ref. 67 I (se figur 14.7) ägde en fysisk person, F, ett bolag, X AB med ett dotterbolag, Z AB. F hade tidigare varit verksam i Z AB. Efter att dotterbolaget sålts till en extern köpare (1) förvaltade X AB köpeskillingen från försäljningen. Två år senare bildade F tillsammans med en annan person ett nytt bolag, W AB, och sålde en andel av sina aktier i X AB till W AB till underpris (2). X AB löste därefter in aktierna (3). För det kapital som W AB er- höll på detta sätt köpte bolaget ett annat bolag, Y AB, i vilket F och den andre delägaren blev verksamma. W AB lämnade aktieägar- tillskott och lån till Y AB (4). Den tidigare verksamheten i Z AB var av ett annat slag än den i Y AB (marknadsföring och försäljning av ett system för administration och kommunikation respektive för- säljning av varor och tjänster för energibesparing). 
  
 313 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 F ansökte om förhandsbesked och frågade om aktierna i X AB var kvalificerade på grund av att han kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag. Skatterättsnämnden konstaterade först att X AB hade tillgodogjort sig kapital som gene- rerats i Z AB och som kunde hänföras till de arbetsinsatser som F lagt ner i Z AB. En del av den verksamhet motsvarande den som bedrevs i Z AB hade därmed förts över till X AB. När en del av det kapitalet sedan hade förts vidare till W AB och till Y AB fick de bolagen på motsvarande sätt anses bedriva en verksamhet som ytterst härrörde från Z AB. X AB och Y AB skulle därför anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att Y AB be- drev en verksamhet av annat slag än den som bedrevs i Z AB med- 
  
 314 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 förde ingen annan bedömning. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. 
  
 Flera av de tidigare rättsfallen gällde uppdelning av ett företags samlade verksamhet på så sätt att den egentliga verksamheten fort- satt i ett bolag medan förvaltningen av vinstmedel fortsatt i ett annat bolag. I det här fallet hade den egentliga verksamheten upphört tidigare och kvar fanns endast en verksamhet bestående av förvalt- ning av vinstmedel som genererats i den egentliga verksamheten. Andelarna i det bolag som förvaltade vinstmedlen var fortfarande kvalificerade under en karenstid på grund av ägarens tidigare aktivi- tet i den egentliga verksamheten. 
  
 Om ägaren skulle återuppta den tidigare verksamheten i ett annat företag än X AB skulle karenstiden avbrytas och andelarna i X AB förbli fortsatt kvalificerade. I en sådan situation skulle den samlade verksamheten i Z AB ha ansetts ha blivit uppdelad i en kapitalförvaltningsverksamhet som överförts till X AB och en egentlig verksamhet som överförts till det andra företaget. Verksam- heten i Y AB var emellertid av ett annat slag än den i Z AB. Verk- samheten i Z AB kunde därför inte anses ha blivit uppdelad på X AB och Y AB. I skälen för avgörandet nämns inte heller, såsom i 2010 års fall, att det skulle ha skett någon uppdelning av verksam- heten, utan endast att det skett en överföring av verksamhet och att verksamheten ytterst härrörde från Z AB. 
  
 I det sista ledet när kapital överförs från W AB till Y AB fort- sätter det bolaget inte förvaltningsverksamheten utan använder kapitalet i den egna icke finansiella verksamheten (försäljning av varor och tjänster för energibesparing). Att samma eller likartad verksamhet ändå ansågs föreligga kan förklaras av att kapitalet härrör från vinstmedel som genererats genom F:s arbetsinsatser i Z AB och som därefter överförts till Y AB genom olika transaktioner. Med det synsätt som kom till utryck i 2010 års rättsfall skulle därmed en del av den ursprungliga verksamheten komma att finnas kvar inom den bolagssfär där F hade ägarinflytande och fortsättningsvis skulle vara verksam. 
  
 315 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 HFD 2012 ref. 67 II 
  
 I fallet HFD 2012 ref. 67 II bedrev två bröder trädgårdsodling och blomsterhandel i ett av dem ägt bolag, X AB. Det bolaget överlät verksamheten via ett annat bolag till Y AB. Samtidigt sålde X AB den fastighet på vilken den avyttrade verksamheten bedrevs till få- mansföretaget Z AB, som tillhörde samma koncern som Y AB. Bröderna saknade ägarintressen i Y AB och Z AB. Bröderna var efter överlåtelsen anställda i Y AB. Anställningsförhållandena var reglerade i kollektivavtal. Avtalet varigenom X AB överlät sin verk- samhet innehöll inte någon klausul om tilläggsköpeskilling eller lik- nande. Andelarna i X AB ansågs inte utgöra kvalificerade andelar. Av utgången i detta mål torde följa att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet endast ska tillämpas om det finns ett ägarsam- band mellan andelsägarens företag och det företag där andelsägaren eller en närstående till andelsägaren är aktiv. Det är dock värt att notera att det i det här fallet inte förelåg några omständigheter som talade för att tillämpa bestämmelsen trots bristen på ägarsamband. En sådan omständighet skulle möjligen kunna vara att det överlåt- ande företaget har rätt till tilläggsköpeskilling på grund av att dess ägare är fortsatt aktiv i det överlåtna företaget. 
  
 När en tilläggsköpeskilling tillfaller det överlåtande företaget under förutsättning att delägarna fortsätter sin anställning i före- taget, kan ett alternativ vara att beskatta tilläggsköpeskillingen som lön i kombination med ett ovillkorat aktieägartillskott till det över- låtande företaget. 
  
 Ett rättsfall som ger visst stöd för en sådan lösning är HFD 2012 not. 58. I det avgörandet hade en resultatbaserad tilläggsköpeskilling endast utgått på de aktier som ägdes av de delägare som förbundit sig att fortsätta sina anställningar i det överlåtna bolaget under viss tid. Ersättningen beskattades som arbetsinkomst, trots att de fick marknadsmässig lön och oavsett om de ägt aktierna i det avyttrade bolaget direkt eller indirekt. I detta fall var det inte fråga om avytt- ring av kvalificerade andelar. 
  
 I ett förhandsbesked, avgjort av Skatterättsnämnden den 9 april 2013 (dnr  
 66-12/D), 
  överlät ett fåmansföretag sina andelar i ett bolag till en extern köpare. Andelarna i det överlåtande företaget var kvalificerade för delägarna. Det överlåtande företaget hade rätt till en tilläggsköpeskilling, under förutsättning att vissa av före- 
  
 316 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 tagets delägare var fortsatt anställda i det köpande företaget vid ut- betalningstillfället. Nämnden gjorde bedömningen att utbetalning av en tilläggsköpeskilling inte förlängde den period under vilken aktierna i det överlåtande företaget var kvalificerade. Nämnden fäste avgörande vikt vid att ett ägarsamband saknades. Frågeställningen i förhandsbeskedet har dock inte prövats av HFD. 
  
 HFD 2013 ref. 35 
  
 I fallet HFD 2013 ref. 35 (se figur 14.8) skulle ett utländskt före- tag, Y, som bedrev verksamhet genom filialer eller helägda dotter- bolag i olika länder, starta verksamhet i Sverige. Nästan alla delägarna, varav flera svenska, var aktiva i Y eller dess dotterbolag. Y var där- för ett fåmansföretag. För verksamheten i Sverige bildade Y ett hel- ägt dotterbolag, Z AB, som tillfördes rätten att sälja tjänster under ett visst varumärke. Bolaget fick ansvar för marknadsföring och kundkontakter. De svenska delägarna, F, bildade dessutom tillsam- mans med Y ett annat bolag i Sverige, X AB. Detta bolag skulle mot marknadsmässig ersättning och med personal som tillfördes X AB från ett annat koncernbolag utföra de uppdrag som Z AB åtog sig. De svenska delägarna skulle vara aktiva i X AB. Deras aktier i X AB skulle därför vara kvalificerade om inte utomståenderegeln var tillämplig. En förutsättning för tillämpning av utomstående- regeln i det här fallet var att de aktier i X AB som indirekt ägdes av utländska delägare, U, skulle ha varit okvalificerade om de hade ägts direkt. Avgörande för bedömningen av den frågan var i sin tur om Y och dess dotterbolag bedrev samma eller likartad verksamhet som X AB. 
  
 317 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skatterättsnämnden konstaterade att den verksamhet som Y skulle starta i Sverige motsvarades av den som bedrevs på övriga håll inom koncernen. En skillnad var att verksamheten skulle delas upp i två delar och bedrivas i två skilda bolag. Skatterättsnämnden ansåg att den överföring av verksamhet som skulle äga rum inom företags- gruppen innebar att de bolag till vilka olika delar av en tidigare sam- manhållen verksamhet överfördes skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning. 
  
 En underförstådd förutsättning för bedömningen får antas vara att även de utländska dotterbolagen ansågs bedriva samma eller lik- artad verksamhet som Y. 
  
 318 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 I det här fallet överfördes verksamhet från Y till både Z AB och X AB. Inga tillgångar överfördes emellertid till X AB. Det hindrade inte att en jämförelse gjordes mellan verksamheterna i X AB och Hansen av det här rättsfallet bekräftar därmed att överföring av tillgångar inte är en nödvändig förutsättning för att tillämpa bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet, förutsatt att verksamhet i något avseende kan anses ha överförts. 
  
 14.4Sammanfattande analys 
  
 3:12-reglernas 
  och därmed kvalifikationsbestämmelsernas övergrip- ande syfte är att förhindra att vad som egentligen är arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kompletterar den grundläggande kvalifikationsbestämmelsen som tar sikte på an- delar i direktägda bolag vari ägaren är verksam och som härbärgerar vinstmedel från den verksamheten. När det gäller det mer specifika syftet med bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet uttala- des i RÅ 2010 ref. 11  
 I–V 
  att det inte ska vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat bolag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter. 
  
 I Högsta förvaltningsdomstolens praxis har lagtextens uttryck 
  
 ”samma eller likartad verksamhet” getts en vidsträckt innebörd. 
  
 Inte i något av de fall som hittills avgjorts av domstolen har uttryck- ets ordalydelse ansetts sätta någon gräns för bestämmelsens tillämp- ningsområde. 
  
 Inom ramen för den vidsträckta tolkningen av uttrycket samma eller likartad verksamhet har domstolen i stället avgränsat bestäm- melsen tillämpningsområde med hänvisning till bestämmelsens nämnda syfte. 
  
 Enligt domstolens praxis utgör förvaltning av vinstmedel som genererats i en verksamhet en del av den verksamheten. När vinst- medlen avskiljs från verksamheten i olika bolag anses förvaltningen av vinstmedlen utgöra en sådan jämförbar verksamhet att bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet är tillämplig. 
  
 319 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 Den argumentation som Skatterättsnämnden och Högsta för- valtningsdomstolen använt talar för att avskild förvaltning av vinst- medel snarare betraktas som (en del av) ”samma” verksamhet som den verksamhet från vilken vinstmedlen avskilts än ”likartad” med den verksamheten. 
  
 Yttre likheter mellan de jämförda verksamheterna är varken till- räckliga (RÅ 1999 ref. 28) eller nödvändiga (RÅ 2010 ref. 11  
 I–V). 
  
 I några fall har avskilda tillgångar även efter avskiljandet använts i den egentliga verksamheten (RÅ 2010 ref. 11 II och IV). Det tycks dock inte vara nödvändigt för att förvaltningen av de avskilda tillgångarna ska anses utgöra samma eller likartad verksamhet som den verksamhet från vilken de avskilts (RÅ 2010 ref. 11 I). 
  
 I HFD 2012 ref. 67 I tog Högsta förvaltningsdomstolen ytterli- gare ett steg genom att tillämpa bestämmelsen på ett fall där ett bolag som förvaltade vinstmedel från en av ägaren aktivt bedriven verksamhet förde över en del av vinstmedlen till ett annat bolag i vilket ägaren fortsatte med aktivitet av ett nytt slag. 
  
 Efter genomgången av rättsfallen kan några situationer identifie- ras då andelar i ett fåmansföretag – nedan kallat det första företaget 
  
 – blir kvalificerade på grund av att andelsägaren eller en närstående är aktiv i ett annat företag (det andra företaget). 
  
 En aktiv verksamhet av samma slag som tidigare har bedrivits i det första företaget har överförts till det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. 
  
 Det första företaget förvaltar vinstmedel som har överförts från det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. 
  
 Det andra företaget bedriver verksamhet med tillgångar från det första företaget och andelsägaren eller en närstående har varit aktiv även i det första företaget eller i ett av det företaget direkt eller indirekt ägt företag och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. 
  
 320 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 I följande situationer blir andelar i ett fåmansföretag inte kvalifice- rade på grund av att andelsägarens eller en närståendes aktivitet i ett annat företag. 
  
 Ägaren till det första företaget har inte något ägarintresse i det andra företaget vare sig genom eget eller genom närståendes ägande. 
  
 Andelsägaren och andelsägarens närstående har under mer än fem beskattningsår inte bedrivit någon aktiv verksamhet över huvud taget. 
  
 Det andra företaget bedriver verksamhet av annat slag än den i det första företaget och tillgångar har inte förts över mellan före- tagen. 
  
 Vinstmedel som har överförts från det andra företaget förvaltas i ett dotterföretag till det första företaget. 
  
 14.5Skatteflyktslagens tillämpning i anslutning till bestämmelserna om samma 
  
 eller likartad verksamhet 
  
 När skatterättsliga bestämmelser tillämpas ska det som huvudregel ske med utgångspunkt i de civilrättsliga förhållanden som råder och de rättshandlingar som de skattskyldiga vidtar. En förutsättning för att en rättshandling ska beaktas är att den är civilrättsligt giltig. Rena skenrättshandlingar ska inte läggas till grund för beskattningen. 
  
 Trots huvudregeln att civilrättsligt giltiga rättshandlingar ska läggas till grund för beskattningen kan det ibland bli aktuellt att bortse från en eller flera rättshandlingar. Lagstöd för att göra det finns i lagen (1995:575) mot skatteflykt. 
  
 Enligt 2 § skatteflyktslagen ska under vissa förutsättningar hän- syn inte tas till en rättshandling. Fyra kriterier måste vara uppfyllda för att man ska bortse från rättshandlingen. 
  
 321 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 1.Rättshandlingen ingår, ensam eller tillsammans med annan rätts- handling, i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. 
  
 2.Den skattskyldige har direkt eller indirekt medverkat i rätts- handlingen eller rättshandlingarna. 
  
 3.Skatteförmånen kan med hänsyn till omständigheterna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. 
  
 4.Ett fastställande av underlag för beskattning på grundval av för- farandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestäm- melser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom för- farandet. 
  
 Om de fyra angivna förutsättningarna är uppfyllda ska enligt 3 § skatteflyktslagen beslut om fastställande av underlag för beskatt- ningen fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Fram- står förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bort- sett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det när- mast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tilläm- pas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. 
  
 I rättsfallet RÅ 2009 ref. 31 (se figur 14.9) överlät två makar, varav den ena var aktiv ägare, ett fåmansföretag, Z AB, till ett nybildat bolag, X AB, för ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet (1). 
  
 Det nybildade X AB avyttrade Z AB till en extern köpare varvid det uppkom en kapitalvinst (2). Makarna bildade därefter ett annat bolag, Y AB. Det bolaget köpte X AB – som förvaltade kapital- vinsten från försäljningen av Z AB – för omkostnadsbeloppet (3). Andelarna i Y AB blev inte kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom kapitalvinsten från försäljningen av Z AB inte förvaltades i Y AB utan i dess dotter- bolag X AB (jämför RÅ 2005 ref. 3). Makarna bildade sedan ytter- ligare ett bolag, XCo, och sålde Y AB till det bolaget med bety- dande kapitalvinst som följd (4). Fråga uppkom huruvida denna kapitalvinst skulle beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL trots att andelarna i Y AB inte var kvalificerade. 
  
 322 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig och att beskattning på grund av avyttring av aktierna i Y AB därför skulle ske som om aktierna var kvalificerade. Högsta förvaltnings- domstolen gjorde samma bedömning. 
  
 323 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 I HFD 2015 ref. 17 I och II ansågs skatteflyktslagen också tillämp- lig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, in- direkt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämp- ning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. 
  
 I fall I överlät aktiva ägare till ett fåmansföretag, Z AB, företagets verksamhet till ett nybildat bolag, Y AB, till underpris (transaktion 1 i figur 14.10 nedan). Ägarna överlät därefter det gamla bolaget med ansamlade vinstmedel till ett annat nybildat bolag X AB (2). Vinst- medlen i Z AB överfördes dock inte till X AB. 
  
 Genom förfarandet kom vinstmedlen att hamna i ett dotterföretag till ett direktägt företag i vilket ägaren aldrig hade varit aktiv medan ägaren drev verksamheten vidare i ett annat företag. Ägarens ande- 
  
 324 
  
 SOU 2016:75 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 lar i det direktägda företaget blir i en sådan situation inte kvalifice- rade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het (se RÅ 2005 ref. 3). Inför en eventuell försäljning av X AB frågade ägaren om skatteflyktslagen var tillämplig. Även i fall II över- fördes vinstmedlen till ett dotterföretag, dock genom ett lite mer komplicerat förfarande. 
  
 Skatterättsnämndens majoritet ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig i båda fallen. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. 
  
 I RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II har alltså skatte- flyktslagen ansetts tillämplig när bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet kringgåtts genom att vinstmedel med utnyttjande av en eller flera interna aktieöverlåtelser förts över till ett dotterföretag till ett direktägt företag vars andelar inte är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. 
  
 I 2009 års rättsfall upphörde andelarna att vara kvalificerade omedelbart efter att de interna aktieöverlåtelserna genomförts. I 2015 års fall omfattades aktierna däremot av den femåriga karens- tiden eftersom de under den tiden var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. Å andra sidan fortsatte ägarna att vara aktiva i verksamhetsbolaget vilket innebar att motsvarande förfarande kunde upprepas. 
  
 Gemensamt för fallen är att några närstående inte medverkade i transaktionerna. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 29 juni 2016, mål nr  
 6600-15, 
  var det däremot fråga om att efter en intern aktieöverlåtelse av verksamhetsbolaget överlåta detta bolag till en närstående person. Omständigheterna var följande. 
  
 A ägde tillsammans med en annan fysisk person aktiemajoriteten i X AB. Båda delägarna var verksamma i betydande omfattning i företaget. Inför en försäljning 2010 till ett bolag som ägdes av A:s son förvärvade A samtliga aktier i Holding 1 som i sin tur ägde Holding 2. A överlät därefter sina aktier i X AB till Holding 2. Därefter sålde Holding 2 och de övriga delägarna samtliga aktier i X AB till A:s son. Sonen var verksam i betydande omfattning i X AB. A fortsatte att arbeta i företaget till och med 2015. A avsåg att sälja sina aktier i Holding 1 med underliggande dotterbolag under 2016. 
  
 Eftersom kapitalvinsten tillföll Holding 2 och några vinstmedel inte överförts till Holding 1 var bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet inte tillämplig. Aktierna var därför inte kvalifice- 
  
 325 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 SOU 2016:75 
  
 rade längre än till och med 2015. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom det var fråga om ett full- bordat generationsskifte. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen fann däremot att skatteflyktslagen var tillämplig. Domstolen betonade att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inget skäl att behandla detta fall på annat sätt än de två tidigare avgörandena. 
  
 326 
  
 15Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 15.1Inledning 
  
 Enligt utredningsdirektiven är det viktigt att en avyttring av kvalifi- cerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett lik- formigt sätt oavsett om avyttringen sker inom eller utom närstående- kretsen. I utredningens uppdrag ingår därför att säkerställa att reglerna är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar valet mellan att avyttra verksamheten till någon närstående eller till en extern förvärvare. 
  
 I detta kapitel beskrivs först förfarandet med att avyttra andel- arna i ett fåmansföretag via ett s.k. trädabolag (avsnitt 15.2). Där- efter analyseras vilka skillnader som uppkommer om andelarna av- yttras till en närstående förvärvare i stället för till en utomstående, vad skillnaderna beror på och vilken betydelse de har, samt om det finns andra delar i  
 3:12-systemet 
  som motverkar olikbehandlingen (avsnitt  
 15.3–15.6). 
  Vidare behandlas några finansieringsfrågor och några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående (avsnitt 15.7 och 15.8). Kapitlet avslutas med en sammanfattande analys (15.9). 
  
 15.2Användandet av trädabolag vid ägarskiften 
  
 I utredningsdirektiven framhålls att det är vanligt förekommande att delägaren i samband med en avyttring av andelar i ett fåmans- företag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag. 
  
 Förfarandet kan gå till på följande sätt (se figur 15.1). En aktiv ägare av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, trädabolaget. Ägaren överlåter där- efter andelarna i verksamhetsföretaget till trädabolaget (1). Priset 
  
 327 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 sätts till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter trädabolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk person (2) eller till ett annat företag. Den tidigare ägaren till det verksamhetsdrivande fåmansföretaget har efter de här transak- tionerna i stället blivit ägare till ett nytt fåmansföretag, trädabolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Ägaren kan själv välja vid vilken tidpunkt kapitalet ska tas ut ur trädabolaget och därmed beskattas. Genom att vänta tills karenstiden på fem år har passerat kan ägaren undvika att vinstmedlen beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskatte- lagen (1999:1229), IL. 
  
 Verksamheten kan redan sedan tidigare vara organiserad med ett direktägt holdingbolag som i sin tur äger verksamhetsföretaget. I ett sådant fall kommer holdingbolaget att fungera som trädabolag efter överlåtelsen av verksamhetsföretaget. 
  
 328 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 Ett trädabolag kan även uppkomma genom en överlåtelse av verk- samheten. Vid en sådan överlåtelse överlåts inte det verksamhets- drivande företaget. I stället överlåts verksamheten som sådan (se figur 15.2). I de fall som är av intresse för den här utredningen sker överlåtelsen till ett annat företag. Det förvärvande företaget driver verksamheten vidare. Det tidigare verksamhetsdrivande företaget utgör efter överlåtelsen ett trädabolag som endast förvaltar köpe- skillingen från försäljningen av verksamheten och eventuellt andra likvida medel som härrör från denna. 
  
 15.3Överlåtelse av verksamhetsföretaget 
  
 till en extern eller närstående förvärvare 
  
 Den fortsatta rättsliga problembeskrivningen tar sin utgångspunkt i sådana ägarskiften som sker genom överlåtelse av andelar i verksam- hetsföretaget. De skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare är emellertid desamma om ägarskiftet sker genom en överlåt- else av verksamheten i företaget. Överlåtelser till närstående och till externa förvärvare behandlas i båda fallen olika. 
  
 Före ett ägarskifte är andelarna i ett verksamhetsdrivande före- tag kvalificerade hos överlåtaren, eftersom denne då är aktiv i före- taget. Trädabolaget förvaltar enbart kapital. Även om ägaren själv sköter förvaltningen av kapitalet kan han inte, annat än i rena undan- 
  
 329 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 tagsfall, anses aktiv i kapitalförvaltningsverksamheten, se avsnitt 4.6.1. Trots det kommer andelarna i trädabolaget att inledningsvis vara kvalificerade på grund av att trädabolaget har ägt verksamhetsföre- taget vari ägaren har varit aktiv (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). 
  
 Ägarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget ”smittar” därför andelarna i trädabolaget. Kvalifikationen upphör dock när karens- tiden har löpt ut. 
  
 Under förutsättning att det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet direkt eller indirekt kommer att ägas av fysiska personer som inte är närstående till den tidigare ägaren löper karenstiden för andelarna i trädabolaget ut fem år efter det att den tidigare ägarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upphörde. Andelarna i trädabolaget är då inte längre kvalificerade. Ägaren kan därmed ta ut utdelning från bolaget som beskattas enligt reglerna för onoterade andelar. Om ägaren i stället skulle sälja bolaget beskattas kapital- vinsten på samma sätt. 
  
 Om det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet i stället kommer att ägas direkt eller indirekt av någon inom närstående- kretsen som dessutom är aktiv i företaget, exempelvis den tidigare ägarens barn, kommer andelarna i trädabolaget att förbli kvalifice- rade även när mer än fem år har gått sedan den tidigare ägarens akti- vitet i verksamhetsföretaget upphörde. Det hänger samman med att även närståendes aktivitet i ett annat fåmansföretag som bedriver 
  
 ”samma eller likartad verksamhet” ska beaktas vid bedömningen av om andelarna i trädabolaget är kvalificerade eller okvalificerade (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Trädabolaget anses genom förvalt- ningen av kapital som härrör från verksamheten i verksamhetsföre- taget bedriva samma eller likartad verksamhet som verksamhets- företaget, se avsnitt 14.3. Så länge någon närstående är aktiv i verk- samhetsföretaget kommer karenstiden för andelarna i trädabolaget inte att börja löpa. Utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer därför att beskattas enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL. 
  
 330 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 15.4Närmare om skattekonsekvenserna 
  
 Som framgår i föregående avsnitt behandlas en överlåtelse av verk- samhetsföretaget genom ett trädabolag olika beroende på om för- värvaren är en extern person eller en närstående. Konsekvenserna av denna olikbehandling kan i vissa fall leda till att det från skatte- synpunkt är mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget. 
  
 Så länge andelarna är kvalificerade ska utdelning och kapitalvinst på andelarna beskattas hos den fysiska person som är andelsägare enligt reglerna i 57 kap. IL, dvs. i olika delar med 20 procent,  
 32–57 
  procent respektive 30 procent beroende på utdelningens eller kapitalvinstens storlek i förhållande till gränsbeloppet och takbeloppet. Det ska jäm- föras med 25 procents skatteuttag som gäller för onoterade andelar som inte är kvalificerade. 
  
 En annan konsekvens av att andelarna är kvalificerade är att ägaren kommer att tillgodoräknas nya årliga gränsbelopp i trädabolaget, se avsnitt 4.7.1. Vid beräkningen av de årliga gränsbeloppen beaktas enligt huvudregeln dels det investerade kapitalet, dels företagets löneunderlag. 
  
 Om trädabolaget bildats i samband överlåtelsen av verksamhets- företaget utgörs det investerade kapitalet vanligen av miniminivån för aktiekapital i ett privat aktiebolag, 50 000 kronor. Det kapitalet ger inte upphov till några stora årliga gränsbelopp, 6 000 om stats- låneräntan är tre procent (50 000 kronor × [3 % + 9 %]). 
  
 I ett trädabolag finns det inte några anställda och därmed inte något löneunderlag som kan bidra till de årliga gränsbeloppen. Där- emot kan ett årligt gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln, 159 775 för beskattningsåret 2016, vara av betydelse om det kapital som förvaltas i trädabolaget inte är så stort. 
  
 En ägare skulle visserligen kunna tillskjuta kapital till bolaget för att få högre årliga gränsbelopp. Numera finns dock en bestämmelse i 57 kap. 12 § tredje stycket IL enligt vilken omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Bestämmelsen hindrar inte att kapital som tillskjuts utan avsikt om snar återbetalning beaktas vid beräk- ningen av det årliga gränsbeloppet. En sådan investering förutsätter dock att ägaren är beredd att behålla kapitalet i  
 3:12-systemet 
  under lång tid. 
  
 331 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 Om trädabolaget inte har bildats i samband med ägarskiftet utan har varit moderbolag till ett verksamhetsdrivande företag under lång tid kan det investerade kapitalet i trädabolaget vara stort. De årliga gränsbeloppen blir då i motsvarande grad större. Det kan även finnas stora sparade gränsbelopp från den tid då bolaget var moder- bolag till verksamhetsföretaget. I en sådan situation kan det vara en fördel att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade. Det ger bolag- ets ägare möjlighet att ta ut de ansamlade vinstmedlen och den fram- tida avkastningen på dem till 20 procents beskattning. 
  
 Konsekvensen av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalifice- rade vid överlåtelsen av ett verksamhetsdrivande företag till en när- stående kan således i vissa fall vara en nackdel medan det i andra fall kan vara en fördel. I båda fallen måste dock konstateras att skatte- reglerna inte är neutrala i förhållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att överlåta till en närstående respektive till en extern förvärvare. 
  
 Om utredningens förslag om att höja skattesatsen till 25 procent på kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst på kvalificerade ande- lar genomförs kommer den fördel som det i några situationer kan vara att andelarna är kvalificerade att upphöra. Samtidigt föreslår utredningen flera ändringar av reglerna för beräkning av gränsbelopp som leder till ett ökat skatteuttag på kvalificerade andelar. Om dessa ändringar genomförs kommer den bristande neutraliteten mellan att avyttra företaget inom respektive utom närståendekretsen att för- stärkas. 
  
 15.5Vilka rättsregler ger upphov till olikbehandlingen? 
  
 15.5.1Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen 
  
 Rekvisitet samma eller likartad verksamhet 
  
 Under de första fem åren efter att ett trädabolag överlåtit det verk- samhetsdrivande företaget är det förhållandet att ägaren till träda- bolaget tidigare har varit aktiv i det verksamhetsdrivande företaget en tillräcklig förutsättning för att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade. Andelarna är då kvalificerade på grund av att träda- 
  
 332 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 bolaget har ägt andelar i det verksamhetsdrivande bolaget (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). 
  
 När fem år förflutit sedan överlåtelsen är den kvalifikations- grunden att trädabolaget tidigare har ägt andelar i verksamhetsföre- taget inte längre aktuell. Andelarna i trädabolaget förblir dock kva- lificerade på grund av att trädabolaget bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, om förvärvaren av verksam- hetsföretaget är närstående till ägaren av trädabolaget och den närstå- ende är aktiv i verksamhetsföretaget (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). 
  
 Visserligen utgörs trädabolagets verksamhet av ren kapitalför- valtning medan verksamhetsföretaget bedriver någon annan typ av verksamhet. Den rättspraxis som utvecklats i anslutning till rekvi- sitet samma eller likartad verksamhet tar emellertid inte sin utgångs- punkt i en jämförelse mellan företagens huvudsakliga verksamheter. I stället tas hänsyn till deras samlade verksamheter. I och med att det kapital som förvaltas i trädabolaget härrör från vinster som genere- rats i verksamhetsföretaget har företagen i rättspraxis ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 14.3. 
  
 Rekvisitet närståendes aktivitet 
  
 En förutsättning för att en andel i ett fåmansföretag ska bli kvalifi- cerad enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att antingen andelsägaren eller en närstående till andelsägaren är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verksam- het som det företag vars andel ska bedömas. 
  
 Den nuvarande regleringen innebär att alla personer som ingår i en närståendekrets behandlas som en enda person. Detta gäller inte endast i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, utan är en generell utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL. Det för med sig att när en aktiv ägare överlåter ett verksamhetsföretag till en när- stående eller dennes bolag via ett trädabolag och verksamhetsföre- taget drivs vidare av den närstående behandlas överlåtelsen på samma sätt som om trädabolagets ägare hade överlåtit verksamhetsföretaget till ett eget bolag och hade drivit verksamheten vidare där. 
  
 Motivet för att beakta även närståendes aktivitet är att intresse- gemenskapen mellan närstående gör att de kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende 
  
 333 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 parter. Det kan ge utrymme för att omvandla värdet av en närståen- des arbete till kapitalinkomster för en annan närstående på ett sätt som inte är avsett, se avsnitt 4.6.2. 
  
 Frågan är dock i vilken mån förhållandena mellan ett trädabolag och ett via trädabolaget överlåtet verksamhetsföretag är sådana att intressegemenskapen mellan trädabolagets ägare och en närstående för- värvare av verksamhetsbolaget i realiteten ger möjlighet till inkomst- omvandling. 
  
 Trädabolagets ägare är inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och kan därför inte omvandla inkomster av sitt eget arbete i verksam- hetsföretaget till kapitalinkomster. 
  
 Under förutsättning att trädabolagets ägare inte heller har något ägande i verksamhetsföretaget finns det inte någon sådan ägarrelation som gör det möjligt att omvandla värdet av den närståendes arbete i verksamhetsföretaget till kapitalinkomster för trädabolagets ägare. Dessa förhållanden kan tala emot att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade efter en överlåtelse till närstående. 
  
 Trots att trädabolaget inte har något ägande i verksamhetsföre- taget kan det emellertid inte bortses från att närstående personer sinsemellan kan företa olika dispositioner som innefattar värdeöver- föringar. Dessutom kan det finnas avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som möjliggör värdeöver- föringar och därmed inkomstomvandling. Det kan exempelvis gälla ett fordringsförhållande eller ett avtal om tilläggsköpeskilling. 
  
 Om den nuvarande olikbehandlingen ska avskaffas och överlåt- elser till närstående ska ges likartade skattemässiga villkor som över- låtelser till utomstående förvärvare, måste villkoren vid en ny regle- ring noga övervägas så att den intressegemenskap som finns mellan närstående inte leder till icke avsedd inkomstomvandling. 
  
 Femårsrekvisitet (karenstiden) 
  
 Femårsrekvisitet innebär att under fem år behandlas en överlåtelse lika oavsett om avyttringen sker inom eller utom närståendekretsen. Därefter upphör andelarna att vara kvalificerade vid en extern över- låtelse medan andelarna fortsätter att vara kvalificerade om överlåt- elsen sker till någon närstående. Utan karenstid skulle olikbehand- lingen förstärkas. Vid en överlåtelse utom närståendekretsen skulle andelarna i trädabolaget i så fall bli okvalificerade redan året efter 
  
 334 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 att överlåtarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upp- hört. Vid en överlåtelse till en närstående som är aktiv i det förvärv- ade företaget skulle kvalifikationen däremot bestå. 
  
 Karenstidens längd är således betydelsefull. Ju längre karenstiden är, ju mindre blir skillnaderna mellan överlåtelserna. Om det gällde en evig karens skulle andelarna i trädabolaget förbli kvalificerade för alltid oavsett om det verksamhetsdrivande företaget drivs vidare av personer utom eller inom närståendekretsen. 
  
 15.5.2Gränsbeloppet och takbeloppen 
  
 Bestämmelserna om gränsbelopp anger en nedre gräns för den del av en utdelning eller en kapitalvinst på en kvalificerad andel som ska be- skattas i inkomstslaget tjänst, se avsnitt 4.7.1. På motsvarande sätt anger bestämmelserna om takbelopp en övre gräns för den tjänste- beskattade delen av en utdelning eller en kapitalvinst, se avsnitt 4.7.2. 
  
 Höga gränsbelopp och låga takbelopp minskar det tjänstebeskattade utrymmet däremellan och därmed betydelsen av att andelar är kvali- ficerade. Reglerna om gränsbelopp och takbelopp inverkar därför på vilken betydelse reglerna om kvalificerade andelar får. 
  
 15.5.3Skattesatserna 
  
 Det är självklart att de olika skatteuttagen på kapitalinkomster re- spektive tjänsteinkomster ger upphov till olikbehandlingen mellan andelar som förblir kvalificerade och sådana som efter en tid upphör att vara kvalificerade. Det är en avsedd konsekvens av att andelar är kvalificerade eller inte. 
  
 Betydelsen av skillnaden mellan kvalificerade och okvalificerade andelar är dock beroende av skillnaden i skatteuttag mellan kapital- inkomster och tjänsteinkomster. Ju större skillnaderna är i skatte- uttag ju större betydelse får eventuella brister i kvalifikationsbestäm- melserna. 
  
 Om andelarna är kvalificerade är den högsta genomsnittliga marginalskatten på tjänstebeskattade kapitalinkomster 57 procent. Skatten på utdelning och kapitalvinst på andelar som inte är kvali- ficerade är 25 procent.1 Skillnaden i skatteuttag är således väsentlig. 
  
 1 Se avsnitt 4.9.2 och 4.9.3. 
  
 335 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 15.6Motverkar andra delar av  
 3:12-reglerna 
  olikbehandlingen? 
  
 I utredningsdirektiven anges att utredningen ska belysa om olik- behandlingen kan vara motiverad med anledning av att  
 3:12-reglerna 
  innehåller andra gynnande regler för närstående. 
  
 I direktiven nämns löneuttagskravet, som så snart det uppfyllts av en andelsägare, medför att även andra andelsägare inom samma närståendekrets får beakta företagets löneunderlag vid beräkningen av sina gränsbelopp, se avsnitt 4.7.1. Denna regel saknar betydelse när det endast finns en ägare. Däremot kan regeln få betydelse i den situationen att andelar i ett fåmansföretag som ägs av flera närstå- ende överlåts till en närstående. Regeln kan i en sådan situation tän- kas kompensera den strängare behandlingen av ägarskiften mellan närstående jämfört med ägarskiften till en extern utomstående för- värvare. 
  
 Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets behöver uppfylla kravet på eget löneuttag medför att de passiva andelsägare som är närstående till den aktive ägaren får beakta företagets löne- underlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. I ett företag med del- ägare som inte är närstående till varandra och där endast en är aktiv i företaget är emellertid de passiva delägarnas andelar inte kvalifice- rade. Det medför att de över huvud taget inte blir tjänstebeskattade för utdelning och kapitalvinst på sina andelar. 
  
 I företag med flera aktiva ägare varav endast en tar ut så hög lön att lönuttagskravet uppfylls får regeln andra konsekvenser. Även de lägre avlönade ägarnas andelar är kvalificerade. Om de är närstående till den som uppfyller löneuttagskravet får de tillgodoräkna sig löne- underlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. Om de inte är närstå- ende får bara den som själv tagit ut lön som uppfyller löneuttags- kravet beakta löneunderlag. En aktiv delägare som är närstående till en delägare som uppfyller löneuttagskravet behandlas alltså mer för- månligt i den här situationen än en aktiv delägare som inte är närstå- ende. 
  
 En förmånlig behandling av vissa ägare under innehavstiden kan dock inte utan vidare kompensera en olikbehandling av de hand- lingsalternativ som samma ägare ställs inför när de önskar överlåta sina andelar. Den tidigare förmånliga behandlingen kan visserligen ha lett till att dessa ägare har så stora sparade gränsbelopp inför ett ägar- 
  
 336 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 skifte att de kan genomföra ett ägarskifte utan att använda ett träda- bolag. Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets be- höver uppfylla kravet på eget löneuttag kan på detta sätt bidra till att negativa skattekonsekvenser av ett ägarskifte till närstående upp- kommer i färre fall. 
  
 Ur ett individuellt rättviseperspektiv skulle det kunna hävdas att den förmånligare behandlingen under innehavstiden kompenserar den hårdare beskattningen i samband med ett ägarskifte – om den förmånligt behandlade ägaren väljer att överlåta sina andelar till en närstående. Men ägaren kan lika gärna överlåta sina andelar till en extern förvärvare med de skattemässiga fördelar som det kan inne- bära. Den förmånliga behandlingen under innehavstiden kan således inte kompensera den brist på neutralitet i beskattningen efter över- låtelsen som beror på valet av förvärvare. 
  
 Även bestämmelserna om takbelopp bör nämnas i det här samman- hanget. Vid tillämpning av takbeloppsreglerna gäller ett gemensamt takbelopp för hela närståendekretsen. Även här gäller att detta sak- nar betydelse i de fall det endast finns en ägare. 
  
 Utgångspunkten för de överväganden som görs här är de fall då det innebär en nackdel att andelarna i ett trädabolag efter ett ägar- skifte mellan närstående förblir kvalificerade. För passiva delägare innebär inte takbeloppsreglerna att det i en sådan situation är någon fördel att ingå i samma närståendekrets som en aktiv delägare. För passiva ägare som inte är närstående till en aktiv ägare gäller näm- ligen att deras andelar aldrig har varit kvalificerade. 
  
 Reglerna om takbelopp kan innebära att det vid en överlåtelse är en fördel för aktiva delägare i ett företag att ingå i samma närstående- krets. Genom att takbeloppet beräknas på de sammanlagda inkoms- terna blir det tjänstebeskattade utrymmet för delägarna i företaget lägre om de är närstående till varandra. 
  
 Det belopp som överstiger takbeloppet beskattas för närvarande med 30 procent. Det innebär att beskattningen närmar sig, men fort- farande överstiger, de 25 procent, som gäller efter karenstidens ut- gång för andelarna i ett trädabolag vid överlåtelse till en extern för- värvare. Utredningen förslår dock att skattesatsen ska sänkas till 25 procent, se avsnitt 12.4. 
  
 Det kan konstateras att takbeloppsreglerna i någon mån kan kompensera för en hårdare beskattning vid överlåtelse till en när- stående, men inte fullt ut och endast i vissa fall. Mot denna bak- 
  
 337 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 grund anser utredningen att varken regeln att endast en av andels- ägarna i en närståendekrets behöver uppfylla löneuttagskravet eller reglerna om takbelopp kan anföras som skäl för att behålla den olik- behandling som bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ger upphov till vid ägarskiften inom respektive utom närstående- kretsen. 
  
 15.7Finansiering och förbjudna lån 
  
 Vid en extern försäljning av ett verksamhetsdrivande företag torde det vara sällsynt att förvärvaren helt eller delvis får uppskov med betalningen av köpeskillingen och att ett fordringsförhållande där- med uppkommer mellan parterna. I stället är det köparen som får ordna med finansieringen av förvärvet. Köparens möjlighet till finan- siering kan vara beroende av finansiärens bedömning av företaget, säkerheter, ränteläge m.m. Dessa förhållanden kan påverka den köpe- skilling som köparen är beredd att betala. 
  
 Vid generationsskiften och andra ägarskiften mellan närstående är förhållandena annorlunda. Relationen mellan parterna medför att överlåtaren vanligtvis är angelägen om att förvärvaren ska ges goda förutsättningar för att kunna driva företaget vidare. Det kan inne- bära att förvärvaren får uppskov med att betala hela eller delar av köpeskillingen. I ett sådant fall utfärdar förvärvaren vanligtvis en revers till överlåtaren motsvarande det lån som uppskovet med köpe- skillingen innebär. Aktierna i det förvärvande bolaget kan användas som säkerhet för lånet. Även om lånet löper med ränta och amorte- ras för att ge överlåtaren likviditet är villkoren ofta fördelaktiga för förvärvaren med hänsyn till närståendeförhållandet. 
  
 När ett ägarskifte mellan närstående sker via ett trädabolag är en revers inte utan vidare möjlig att använda som finansieringslösning. Detta beror på bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. aktiebolags- lagen (2005:551), ABL. 
  
 Av 21 kap. 1 § ABL framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till den som är närstående till bolagets ägare. Detsamma gäller om det är den närståendes bolag som är låntagare. 
  
 Vidare gäller enligt det s.k. förvärvsförbudet i 21 kap. 5 § ABL att ett aktiebolag inte får lämna lån i syfte att gäldenären eller honom 
  
 338 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 närstående fysisk eller juridisk person som omfattas av låneförbudet ska förvärva aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern.2 Om ett lån har lämnats i strid med bestämmelserna om förbjudna lån ska mottagaren återbära vad han eller hon uppburit (21 kap. 11 § ABL). Den som bryter mot låneförbudet uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska också dömas till böter eller fängelse i högst ett år (30 kap. 1 § ABL). Om den närstående personligen är låntagare ska denne dessutom ta upp lånebeloppet som intäkt av tjänst enligt 
  
 11 kap. 45 § IL om det inte finns synnerliga skäl emot det. Låneförbudet kan försvåra för en närstående att finansiera för- 
  
 värvet av verksamhetsföretaget när det sker via ett trädabolag. 
  
 För att undvika att komma i konflikt med låneförbudet lär det förekomma att ett fordringsförhållande skapas innan verksamhets- företaget överlåts till den närstående eller dennes bolag. Ett sådant förfarande fordrar dock bildandet av ytterligare bolag och att fler transaktioner genomförs. 
  
 15.8Några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående 
  
 Problembeskrivningen har hittills varit inriktad på överlåtelse av andelar i verksamhetsföretaget via ett trädabolag. I avsnitt 15.2 fram- hålls att de skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare blir desamma om ägarskiftet i stället sker genom en verksamhetsöver- låtelse. I båda dessa fall är skattereglerna oftast mindre fördelaktiga vid ett ägarskifte inom närståendekretsen jämfört med en extern överlåtelse. 
  
 En fråga som måste undersökas innan det kan avgöras om olik- behandlingen är av större eller mindre betydelse är frågan huruvida det finns andra sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående än via trädabolag. 
  
 I framför allt de mindre fåmansföretagen där verksamheten be- drivs i ett direktägt företag kan ett sätt att genomföra ett generations- skifte vara att överlåta företaget genom gåva. En gåva medför inte 
  
 2 Hur uttrycket ”överordnat bolag” ska tolkas är inte helt klart, se prop. 2004/05:85, Ny aktie- bolagslag, s. 806, samt Skatteverkets ställningstagande den 20 april 2009, Förvärvslåneförbudet och begreppet ”överordnat företag” (dnr 131  
 373903-09/111). 
  Jfr prop. 2009/10:12. Ändrade regler om vissa penninglån och slopande av avdragsrätten på sådana lån, s. 10. 
  
 339 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 några skattekonsekvenser för överlåtaren. I stället inträder förvärva- ren i överlåtarens skattesituation, se avsnitt 4.8.2. Från givarens per- spektiv är en nackdel med en ren gåva att denne inte erhåller någon ersättning från gåvotagaren. En ersättning kan ofta vara en förutsätt- ning för att kunna genomföra ett generationsskifte, särskilt när det gäller företag med tillgångar av mer betydande värden. Ersättningen kan behövas för att kompensera andra familjemedlemmar ekono- miskt eller för att garantera överlåtaren ett pensionskapital. 
  
 Om den äldre generationen inte behöver full ersättning för före- tagets värde kan en möjlighet vara att överlåta andelarna i företaget genom en s.k. blandad överlåtelse, dvs. mot en ersättning som under- stiger marknadsvärdet, se avsnitt 4.8.3. Blandade överlåtelser är van- ligt förekommande för vissa tillgångar vid generationsskifte av enskilt bedriven näringsverksamhet.3 Vid utredningens hearing i augusti 2014 upplyste de praktiskt verksamma juristerna att blandade överlåtelser numera är sällsynta vid generationsskiften av fåmansföretag. 
  
 Ett alternativt förfarande till att samla upp vinstmedel i ett direkt- ägt trädabolag är att samla upp dem i ett indirekt ägt trädabolag (se figur 15.3). Det skulle kunna gå till på följande sätt. 
  
 En aktiv ägare, A, av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, NYAB, som i sin tur bildar ett helägt dotterbolag, trädabolaget. Ägaren överlåter därefter andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till trädabolaget (1). Priset sätts till omkostnadsbeloppet eller till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter träda- bolaget andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till en närstå- ende, N, (2). Köpeskillingen från försäljningen av verksamhets- företaget lämnas kvar i det indirekt ägda trädabolaget. Ägaren upp- hör att vara aktiv i verksamhetsföretaget i samband med att bolaget överlåts till den närstående. 
  
 3 Se närmare om blandade överlåtelser i West m.fl., Generationsskifte och blandade fång, en praktisk handledning, fjärde upplagan 2016. 
  
 340 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 Andelarna i NYAB blir inledningsvis kvalificerade enligt 57 kap. 4 § 2 IL på grund av att det företaget har varit indirekt ägare till verksamhetsföretaget där ägaren till NYAB har varit verksam. Den kvalifikationsgrunden faller dock bort när fem år har gått sedan överlåtelsen av verksamhetsföretaget om den tidigare ägaren upp- hört att vara verksam i bolaget senast vid den tidpunkten. Förutsatt att inga vinstmedel har överförts till NYAB kommer andelarna då 
  
 341 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 inte heller att vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom den endast gäller direktägda andelar (se avsnitt 14.3). 
  
 Som framgår i avsnitt 14.5 har emellertid Högsta förvaltnings- domstolen i en dom den 29 juni 2016 (mål nr  
 6600-15) 
  funnit att skatteflyktslagen är tillämplig i ett fall som nu har beskrivits. Prince stolen framhöll att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL är att arbete som utförts av närstående ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv och att detsamma gäller om en närstående är verk- sam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inte skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än de tidigare avgörandena där skatteflyktslagen tillämpats (se RÅ 2009 ref. 31 och HFD ref. 17 I och II). 
  
 15.9Sammanfattande analys 
  
 Vid överlåtelse av ett fåmansföretag till en förvärvare utanför över- låtarens närståendekrets förekommer det att upparbetade vinst- medel placeras i ett trädabolag. I ett sådant fall kommer andelarna i trädabolaget att bli avkvalificerade efter en karenstid. Ägaren kan då ta ut vinstmedlen ur trädabolaget utan att bli beskattad enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till en närstående kommer andelarna i träda- bolaget att vara kvalificerade så länge den närstående är aktiv i verk- samhetsföretaget. Här föreligger alltså en olikbehandling. 
  
 Det förhållandet att andelarna i ett trädabolag förblir kvalifice- rade innebär en nackdel för andelsägaren. Det finns andra regler inom  
 3:12-systemet 
  som gynnar delägare i samma närståendekrets. Utredningen anser emellertid inte att dessa regler kan anföras som skäl för den hårdare beskattningen i dessa fall av överlåtelser till närstående förvärvare. 
  
 3:12-systemet 
  är i sin nuvarande utformning inte neutralt i för- hållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att över- låta andelarna i företaget till en närstående respektive till en extern förvärvare. 
  
 Ett alternativt förfarande som en skattskyldig skulle kunna an- vända för att undvika problemet med att karenstiden inte börjar 
  
 342 
  
 SOU 2016:75 
  
 Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 
  
 löpa är att överlåta verksamhetsföretaget via ett indirekt ägt träda- bolag. Högsta förvaltningsdomstolen har dock ansett att ett sådant förfarande omfattas av skatteflyktslagens tillämpningsområde. 
  
 En utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL är att de som är när- stående till varandra behandlas som en enda person. När ett träda- bolag används vid ett ägarskifte är bolagets ägare efter ägarskiftet inte längre aktiv i det företag där den tidigare verksamheten drivs vidare. Ägaren har inte heller vare sig direkt eller indirekt genom trädabolaget något ägande i verksamhetsföretaget där den närstå- ende är aktiv. Det kan tala för att möjliggöra en överlåtelse mellan närstående på likartade villkor som gäller vid en överlåtelse till utom- stående. 
  
 Mellan de närstående ägarna kan transaktioner genomföras på villkor som bottnar i den intressegemenskap som råder mellan dem. Även mellan ett trädabolag och förvärvaren av ett verksamhetsföre- tag kan det finnas förhållanden som möjliggör värdeöverföringar mellan bolagen och därmed inkomstomvandling. Det kan gälla så- dana fordringsförhållanden som nämns i avsnitt 15.7 eller avtal om tilläggsköpeskilling. Detta utgör dock inte något starkt skäl för att behålla den nuvarande olikbehandlingen, utan bör i första hand beak- tas vid utformningen en ny reglering. Frågan analyseras närmare i samband med utredningens överväganden kring en ny reglering, se avsnitt 17.5. 
  
 343 
  
 16Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 16.1Inledning och syfte 
  
 I detta kapitel är syftet att fastställa omfattningen av försäljningar av fåmansföretag genom s.k. paketering och att belysa effekterna av att andelsägare till fåmansföretag med närstående i ägarkretsen saknar de möjligheter till överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom trädabolag som andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare har. Att fastställa omfattningen av försäljning av fåmans- företag genom paketering är viktigt inte minst för att kunna beräkna de offentligfinansiella effekterna av de förslag till regelförändringar som utredningen lämnar. 
  
 För att kvantifiera omfattningen har empiriska beräkningar gjorts med dataunderlag på individnivå avseende andelsägare till fåmans- företag. Detta datamaterial, och dessa beräkningar, har också legat till grund för att beräkna de offentligfinansiella effekterna av för- slagen. 
  
 16.2Datamaterial 
  
 Det datamaterial som har använts består av deklarationsuppgifter på individnivå avseende kvalificerat ägande i fåmansföretag (dekla- rationsblankett K10), samt deklarationsuppgifter avseende icke kvalificerat ägande i fåmansföretag, (deklarationsblankett K12). Dessa uppgifter kopplas samman med uppgifter om företaget ur företagets balans- och resultaträkningar (INK 2). Samtliga uppgifter 
  
 345 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 är hämtade ur registerdatabasen FRIDA.1 För deklarationsuppgifter för företag och kvalificerade delägare har utredningen haft tillgång till data för inkomståren  
 2004–2013. 
  För okvalificerat ägande har uppgifter varit tillgängliga för  
 2007–2013. 
  
 16.2.1Identifiering av närstående i datamaterialet 
  
 För att identifiera fåmansföretag där det finns närstående i ägar- kretsen har två olika metoder använts, som båda utgår ifrån beräk- ningen av lönebaserat utrymme. För att använda löneunderlags- regeln måste ett löneuttagskrav uppfyllas, antingen av andelsägaren själv eller av en närstående till andelsägaren. För de delägare som använder löneunderlagsregeln kan därför delägare med närstående i ägarkretsen identifieras. 
  
 Utgångspunkten i den första metoden är att andelsägare som använder löneunderlagsregeln från och med inkomstår 2006 lämnar en uppgift i deklarationen om löneuttagskravet är uppfyllt av en närstående i ägarkretsen. 
  
 Den andra metoden bygger på att delägare som själva inte angett ett löneuttag eller som inte uppfyller löneuttagskravet ändå kan ha rätt till lönebaserat utrymme såvida det finns en annan delägare i företaget som uppfyller löneuttagskravet. Den delägare som får lönebaserat utrymme utan att själv uppfylla löneuttagskravet anses då vara närstående med den som uppfyllt kravet. 
  
 Initialt har de två metoderna använts var för sig för att identifi- era närståenderelationer mellan andelsägare till fåmansföretag för att kontrollera hur väl de överensstämmer med varandra. I huvud- delen av fallen ger de två metoderna samma resultat, dvs. delägare som klassificerats som andelsägare med närstående i ägarkretsen med den ena metoden har klassificerats på samma sätt genom den alternativa metoden. I den slutliga analysen anses andelsägare ha närstående i ägarkretsen om endera av metoderna indikerar detta. 
  
 I tabell 16.1 redovisas antalet fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag och antalet företag samt antalet personer med icke kvalificerat ägande i onoterade företag. Dessutom redo- visas antalet kvalificerade andelsägare i fåmansföretag med närstå- 
  
 1 För en dokumentation av FRIDA, se Beräkningskonventioner 2016, Finansdepartementet. 
  
 346 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 ende i ägarkretsen och andelen av de kvalificerade andelsägarna med närstående i ägandekretsen i förhållande till den totala popula- tionen av kvalificerade andelsägare i fåmansföretag. 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 16.3Förekomsten av företagsöverlåtelser i företag med kvalificerat ägande 
  
 Av tabell 16.2 framgår antalet redovisade kapitalvinster för kvalifi- cerade delägare i fåmansföretag. Det kan avse en försäljning av företaget eller en intern aktieöverlåtelse. Cirka  
 3,0–3,5 
  procent av det totala antalet kvalificerade ägare av fåmansföretag redovisar en kapitalvinst vart och ett av åren  
 2006–2013. 
  
 Ägare med närstående i ägarkretsen utgör  
 15–20 
  procent av del- ägarna som har kapitalvinster medan de utgör  
 12–15 
  procent av det totala antalet delägare. 
  
 347 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 16.4Beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst 
  
 Ett syfte med att paketera ägandet av ett företag inför en försälj- ning är att undvika att kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget tjänst. Om beskattningen av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst skiljer sig åt mellan delägare som har respektive inte har närstående i ägarkretsen kan det ge en indikation på omfattningen av den skatte- mässiga olikbehandlingen. 
  
 Beskattningen av kapitalvinster inom inkomstslaget tjänst har minskat under den studerade perioden. Detta gäller såväl antalet individer som beskattas för en kapitalvinst i inkomstslaget tjänst som de belopp som tas upp till beskattning. Figur 16.1 visar hur stor andel av de kvalificerade ägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst som i någon omfattning har beskattats för denna i in- komstslaget tjänst. Figur 16.1 skiljer på andelsägare med och utan närstående i ägarkretsen. Som framgår av figuren minskar antalet delägare som beskattas för en kapitalvinst i tjänst för båda grupp- erna, särskilt från 2009 och framåt. 
  
 348 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 Närstående i övriga ägarkretsen 
  
 Ej närstående i övriga ägarkretsen 
  
 0,6 
  
 0,5 
  
 0,4 
  
 0,3 
  
 0,2 
  
 0,1 
  
 0 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Det finns inga tydliga tecken på att förekomsten av beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag är högre för de andelsägare som har närstående i kretsen av andelsägare. Andelen som tjänstebeskattas för kapital- vinster vid överlåtelser av fåmansföretag är endast marginellt högre i gruppen där det finns närstående i kretsen av delägare jämfört med gruppen där det inte finns sådana delägare. Två av de observe- rade åren, 2012 och 2013, är andelen som tjänstebeskattas vid över- låtelse av andelar i fåmansföretag lägre i gruppen med närstående jämfört med gruppen utan närstående i ägandekretsen. 
  
 Figur 16.2 visar genomsnitts- och medianvärden för kapital- vinster som beskattas i inkomstslaget tjänst. Figuren skiljer på del- ägare med respektive utan närstående i ägarkretsen. 
  
 349 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ej närstående i ägarkretsen, medelvärde 
  
  Ej närstående i ägarkretsen, medianvärde 
  
 Närstående i ägarkretsen, medelvärde 
  
  Närstående i ägarkretsen, medianvärde 
  
 800 000 
  
 700 000 
  
 600 000 
  
 500 000 
  
 400 000 
  
 300 000 
  
 200 000 
  
 100 000 
  
 0 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Storleken på kapitalvinster som beskattas i tjänst har minskat trend- mässigt under perioden. Den stora spridningen mellan median- värden och medelvärden visar att det finns en stor spridning i stor- leken på kapitalvinsterna. Medianvärdena för delägare med respek- tive utan närstående i ägarkretsen skiljer sig inte åt mellan de två grupperna. Den genomsnittliga tjänstebeskattade kapitalvinsten, givet att någon del av kapitalvinsten blir tjänstebeskattad, är dock högre för gruppen delägare med närstående i ägarkretsen jämfört med delägare utan närstående. Detta skulle kunna indikera att indi- vider som gör företagsöverlåtelser till närstående i vissa fall blir hårdare beskattade genom avsaknaden av möjlighet till paketering. Det förhållandet att skillnaderna endast tycks finnas i medelvärden och inte i medianvärdena kan tala för att skillnaderna främst finns bland de riktigt stora kapitalvinsterna. Detta är konsekvent med att incitamenten att paketera en kapitalvinst är större ju större kapital- vinsten är och ju större del av den som beskattas i tjänst. 
  
 350 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 16.4.1Orsaker till minskade kapitalvinster i inkomstslaget tjänst 
  
 Det finns flera orsaker till att kapitalvinstbeskattningen inom tjänst har minskat. Perioden från 2008 till 2013 präglades av makro- ekonomisk turbulens och osäkerhet, såväl i den internationella som i den inhemska ekonomin. Svensk ekonomi befann sig fortfarande vid utgången av 2013 i en djup lågkonjunktur, med ett negativt  
 BNP-gap. 
  Lågkonjunkturen medförde att riskaversionen steg och tillgångspriser sjönk. Storleken på köpeskillingarna vid företags- överlåtelser minskade under perioden då företag värderades mer försiktigt. 
  
 Under den undersökta perioden ökade samtidigt de sparade gränsbeloppen då dessa endast i begränsad omfattning påverkades av den ekonomiska nedgången. Figur 16.3 visar de genomsnittliga kapitalvinsterna vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag och de genomsnittliga gränsbeloppen för de andelsägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst. Urvalet till figuren har gjorts ur hela popu- lationen av andelsägare i fåmansföretag. Högre gränsbelopp har inneburit att allt färre andelsägare till fåmansföretag beskattats för kapitalvinster i inkomstslaget tjänst. 
  
 Kapitalvinst 
  
 Gränsbelopp 
  
 1 600 000 
  
 1 400 000 
  
 1 200 000 
  
 1 000 000 
  
 800 000 
  
 600 000 
  
 400 000 
  
 200 000 
  
 0 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 351 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Då storleken på genomsnittliga kapitalvinster och genomsnittliga gränsbelopp för de andelsägare som genomfört en överlåtelse av andelar har närmat sig varandra, har antalet andelsägare som redo- visar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag minskat. När kapitalvinsterna i allt högre utsträck- ning ryms inom gränsbeloppet minskar antalet andelsägare som be- skattas i inkomstslaget tjänst och omfattningen av beskattningen för de andelsägare som beskattas inom detta inkomstslag. 
  
 Även avskaffandet av  
 ”50/50-regeln” 
  kan ha påverkat förekoms- ten av beskattning i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag. Regeln, som avskaffades från och med inkomståret 2009, innebar att kapitalvinster överstigande det ackumulerade gräns- beloppet skulle beskattas proportionerligt, 50/50, i inkomstslagen kapital och tjänst. Detta medförde att omfattningen av de kapital- vinster som redovisas inom inkomstslaget tjänst begränsades. Inför avskaffandet av regeln ökade tillfälligt antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag under inkomståret 2008. Även storleken på de kapital- vinster, genom överlåtelser av ägarandelar, som redovisades 2008 ökade tillfälligt, se figur 16.3. 
  
 Ett gradvis ökat utnyttjande av överlåtelser av andelar i fåmans- företag genom trädabolag över en trädaperiod, ”paketeringslösningar”, bör också ha påverkat förekomsten av beskattning inom inkomst- slaget tjänst. Syftet med detta förfarande vid överlåtelser av andelar är främst att undvika tjänstebeskattning. Ett ökat utnyttjande av paketeringslösningar medför att antalet andelsägare som redovisar kapitalvinst vid överlåtelse av andelar i inkomstslaget tjänst minskar. Möjligheten att utnyttja paketeringslösningar vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag infördes från och med inkomståret 2004 för andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare. Utnyttjan- det av denna form av överlåtelser bör ha varit sparsamt under de första åren som möjligheten fanns tillgänglig, inte minst på grund av oklarheter i det bakomliggande rättsläget. Fortfarande 2008 ifråga- satte Skatteverket om dessa överlåtelser av andelar i fåmansföretag var godtagbara och det avråddes också från att genomföra överlåtel- serna.2 Ett rimligt antagande är därför att överlåtelser av andelar genom trädabolag har ökat med tiden. 
  
 2 Sandström  Jones (2008). Fåmansföretag, Skatteregler och Skatteplanering. 
  
 352 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 16.4.2Kapitalvinster inom tjänst vid större kapitalvinster 
  
 De skattemässiga fördelar som kan uppnås vid överlåtelse av ande- lar utanför närståendekretsen kräver aktiva åtgärder och medför vissa ekonomiska kostnader. För att det ska finnas incitament att genomföra dessa åtgärder bör den förväntade kapitalvinsten, och därmed en potentiell avsevärd skattebörda inom inkomstslaget tjänst, vara märkbar. 
  
 Figur 16.4 visar andelen överlåtare av andelar i fåmansföretag som redovisat kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, givet att andels- ägaren har en total kapitalvinst genom överlåtelsen som uppgår till åtminstone 1 000 000 kronor. Figuren är uppdelad på andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andelsägare. 
  
 Figur 16.4 visar tydligt att andelen andelsägare som beskattas i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag sjönk avsevärt under perioden  
 2004–2013. 
  Figuren visar också att det inte fanns någon noterbar skillnad i andelen som tjänstebeskattas mellan andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andels- ägare. 
  
 Närstående 
  
 Ej närstående 
  
 1,00 
  
 0,90 
  
 0,80 
  
 0,70 
  
 0,60 
  
 0,50 
  
 0,40 
  
 0,30 
  
 0,20 
  
 0,10 
  
 0,00 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 353 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Skillnader i beskattning i inkomstslaget tjänst mellan olika grupper av andelsägare kan, förutom att beräknas utifrån det antal som be- skattas i respektive grupp, också kvantifieras genom storleken på de belopp som har beskattats i inkomstslaget tjänst, givet att andels- ägaren har beskattats i detta inkomstslag. 
  
 Genomsnittligt värde och medianvärde för kapitalvinster som andelsägare i fåmansföretag har redovisat i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i företagen är högre för andelsägare med när- stående i kretsen av andelsägare fram till och med 2009. Från och med 2010 finns det i detta avseende inga tydliga skillnader mellan andelsägare utan och med närstående i kretsen av andelsägare. 
  
 16.4.3Slutsatser 
  
 Inga uppenbara argument kan beläggas i data för att gruppen med närstående i ägarkretsen missgynnas vid företagsöverlåtelser genom att de i högre utsträckning beskattas i inkomstslaget tjänst. Under de inledande åren av den undersökta perioden,  
 2006–2008, 
  före- faller det som att det fanns en mindre strukturell skillnad mellan de bägge grupperna. Under dessa år var tjänstebeskattad utdelning mer omfattande bland delägare med närstående än bland delägare utan närstående. Under de senare åren,  
 2009–2013, 
  av den undersökta perioden störs analysen av en mycket turbulent makroekonomisk utveckling och regelförändringar. Dessa faktorer förefaller dock ha medfört lägre kapitalvinster i inkomstslaget tjänst för gruppen med närstående i ägarkretsen i en minst lika stor omfattning som för andra delägare. 
  
 16.5Förekomsten av paketeringar vid företagsöverlåtelser 
  
 Olikbehandlingen i nuvarande regelverk mellan olika kategorier av ägare vid företagsöverlåtelser uppstår till stor del genom möjlig- heten till s.k. paketeringar, dvs. företagsöverlåtelser genom träda- bolag. Hur en paketeringslösning konstrueras i praktiken och den rättsliga bakgrunden till denna typ av lösningar har beskrivits när- mare i kapitel 15. Kännedom om omfattningen av paketeringar är 
  
 354 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 central för att kunna kostnadsberäkna de regelförändringar som föreslås. 
  
 Utredningen har undersökt omfattningen av paketeringar i träda- bolag vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag till utomstående. Metoden, som beskrivs närmare i nästa avsnitt, bygger på förutsätt- ningen att överlåtelser till närstående genom paketering i trädabolag kommer att ske i motsvarande omfattning som när delägare använ- der paketering vid överlåtelser till utomstående om reglerna ändras så att ägarskiften inom och utom närståendekretsen kommer att behandlas skattemässigt lika. 
  
 16.5.1Metod för att identifiera paketeringar 
  
 En överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom ett trädabolag, dvs. en paketering, löper över en karensperiod på fem år. I prakti- Rivers motsvarar karensperioden en tidsperiod om minst sex kalen- derår från det att en företagsöverlåtelse påbörjas genom paketering till dess den fullbordas. 
  
 Utredningen har analyserat paketeringar som har påbörjats 2006 och avslutats 2012 samt paketeringar som påbörjats 2007 och av- slutats 2013. 
  
 Nedan beskrivs tillvägagångssättet och de urvalskriterier som använts för att identifiera överlåtelser av fåmansföretag genom träda- bolag. De karensperioder som har analyserats är perioden som på- börjades 2006 och avslutades 2012 samt perioden som påbörjades 2007 och avslutades 2013. 
  
 Med utgångspunkt i det totala antalet andelsägare med kvalificerade an- delar 2006 respektive 2007 har urvalet av dem som kan antas ha inlett en paketering dessa år skett på följande sätt. 
  
 Andelsägarna ska ha redovisat en kapitalvinst under 2006 respektive 2007. Denna vinst ska inte ha beskattats i inkomstslaget tjänst, men den ska ha uppgått till minst 90 procent av gränsbeloppet. Det ska inte ingå några närstående i ägarkretsen. De andelsägare som uppfyller dessa krite- rier betecknas ”utgående population”. 
  
 Utgående population 2006 och 2007 matchas med total population för andelsägare med icke kvalificerat ägande 2012 respektive 2013. Om en andelsägare som ingår i den utgående populationen 2006/2007 återfinns i populationen för icke kvalificerade ägare 2012/2003 innebär detta en för- modad överlåtelse genom paketering. 
  
 355 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 En paketering inleds med att en kvalificerad andelsägare överlåter andelar i sitt företag. Detta medför en kapitalvinst som sedan redo- visas på deklarationsblankett K10. Grundtanken med en pakete- ringslösning är att undgå beskattning inom inkomstslaget tjänst. Någon kapitalvinst som tas upp till beskattning i tjänst ska därför inte finnas för att den aktuella överlåtelsen ska vara föranledd av en paketeringslösning. Detta uppnås genom att kapitalvinsten som upp- kommer vid överlåtelsen understiger det aktuella gränsbeloppet. Selekteringskriteriet har satts till att kapitalvinsten ska uppgå till minst 90 procent av gränsbeloppet för att uppnå en viss buffert. De individer som uppfyller dessa kriterier 2006 har potentiellt inlett en företagsöverlåtelse genom paketering 2006 då de uppfyller de grund- läggande förutsättningar som används. 
  
 Efter karensperioden om fem år, i praktiken sex år, 2012 matchas individerna i den utgående populationen 2006 med de individer som har ett icke kvalificerat ägande 2012, redovisat i deklarations- blankett K12. Om en individ som ingick i den utgående populationen 2006 även återfinns som andelsägare av icke kvalificerade andelar 2012 så har denna individ inte bara potentiellt påbörjat en överlåt- else genom paketering 2006 utan även helt eller delvis fullbordat överlåtelsen genom att trädabolaget avyttrat det paketerade före- taget 2012, alternativt behållit ägandet av företaget och fått utdel- ning från bolaget. Detta antal individer motsvarar också antalet för- modade paketeringslösningar. 
  
 Metoden förutsätter alltså att överlåtelsen till den utomstående förvärvaren inleds med att verksamhetsföretaget överlåts från ägaren till trädabolaget (paketeringen). Trädabolaget kan dock ha varit moderbolag till verksamhetsföretaget redan tidigare. Pakteringen har med andra ord gjorts i ett tidigare skede. Sådana fall har inte kunnat beaktas. 
  
 Beräkningen utgår också från att det uppkommer en kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget. De flesta delägare kan åtminstone beräkna något gränsbelopp på sina andelar och borde vilja utnyttja det beloppet innan resterande vinst ”läggs i träda”. Avsikten med att utgå från att det uppkommit en viss kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget är att fånga upp de delägare som överlåter sina an- delar till omkostnadsbeloppet med tillägg för en ersättning för att kunna utnyttja gränsbeloppet. Detta medför dock att de fall då er- 
  
 356 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 sättningen vid överlåtelsen inte överstiger omkostnadsbeloppet inte finns med i underlaget. 
  
 Sammantaget ska beräkningen därför betraktas som ett golv för det verkliga antalet paketeringar. 
  
 16.5.2Identifiering av antalet paketeringar 
  
 Tabell 16.3 visar utfallet av metoden och tillvägagångssättet som beskrivits i avsnitt 16.5.1. Antalet förmodade fall av överlåtelser genom paketering över en trädaperiod som har inletts 2006 och som har avslutats 2012 genom att andelsägaren har övergått till icke kvalificerat andelsägande uppgår till 110 stycken. 
  
 När motsvarande beräkningar görs för trädaperioden som sträcker sig från 2007 till 2013 kan 117 matchningar identifieras genom de redovisade deklarationsunderlagen, dvs. ett något högre antal än för trädaperioden som sträcker sig från 2006 till 2012. 
  
 En kontroll har gjorts för om det existerar individer vilka före- kommer i bägge av dessa trädaperioder. Ingen sådan individ har kunnat identifieras. 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 357 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 Syftet för andelsägaren med att överlåta sina ägarandelar över en trädaperiod genom ett trädabolag är att kunna tillgodogöra sig kapital ur fåmansföretaget till en lägre beskattning. En ytterligare kontroll för om en överlåtelse genom trädabolag har skett är därför att undersöka om kapitalöverföringar skett från företaget till en andelsägare, som efter trädaperioden har icke kvalificerade andelar i företaget. En kapitalöverföring, genom utdelning eller kapitalvinst, till andelsägare är i detta fall ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag avslutats, helt eller delvis. Frånvaro av en kapitalöver- föring till andelsägaren behöver dock inte vara ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag inte har ägt rum. Frånvaron av en kapitalöverföring till andelsägaren kan i stället vara ett tecken på att andelsägaren avvaktar med att överföra kapital från bolaget trots att en överföring kan göras utan beskattning enligt  
 3:12-reglerna. 
  Kapital- överföringar från bolaget av mindre belopp kan vara ett tecken på att andelsägaren överför kapitalet i omgångar över flera år. 
  
 Tabell 16.4 visar omfattning, förekomst och storlek, av de kapital- överföringar som skett till de individer som identifierats och redo- visats i tabell 16.3 från respektive andelsägares bolag efter utgången av trädaperioden, 2012 respektive 2013, enligt reglerna för icke kvalificerad andelar. 
  
 3 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 3 Utdelning och/eller kapitalvinst. 
  
 358 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 För de individer som redovisas i tabell 16.4 är storleken på utdel- ningarna från bolag till andelsägare avsevärt högre än genomsnitt- liga utdelningar från bolag till andelsägare för den totala gruppen av andelsägare, både vad gäller kvalificerade andelsägare till fåmans- företag och icke kvalificerade andelsägare. Även förekomsten av utdelningar från bolag till andelsägare är något större bland de indi- vider som redovisas i tabell 16.4 i förhållande till det totala antalet andelsägare. Storleken på det genomsnittliga, utdelade beloppet till andelsägarna, i tabell 16.4, ökar avsevärt 2013 i förhållande till 2012. Även andelen andelsägare med utdelningsinkomst från fåmans- företag, ökade 2013 jämfört med 2012. En större andel andelsägare med inkomst av utdelning från fåmansföretag, och högre utdelade belopp i de utdelningar som har getts, ökar sannolikheten för att de individer som har identifierats faktiskt har genomfört en överlå- telse av andelar i ett fåmansföretag genom trädabolag. 
  
 16.5.3Uppskattning av antalet paketeringar som avslutas under de kommande åren 
  
 Beräkningarna som presenterats i avsnitt 16.5.2 grundar sig på över- låtelser av andelar genom trädabolag där trädaperioden har inletts 2006 respektive 2007. Som tidigare nämnts har utredningen inte haft tillgång till senare dataunderlag än fram till och med 2013, gäll- ande icke kvalificerat ägande av andelar i fåmansföretag. Med en träda- period som i praktiken sträcker sig över sex år innebär detta att endast överlåtelser genom trädabolag som har inletts senast 2007 varit möjliga att studera i detalj. 2007 hade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod endast varit möjligt i ett par år och det fanns 2007 fortfarande oklarheter kring rättsläget gällande överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom denna typ av förfarande, se avsnitt 16.4.1. 
  
 Med tillgänglig data är det dock möjligt att uppskatta utvecklingen av överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod efter 2007. Detta görs genom att identifiera kvalifice- rade andelsägare av fåmansföretag vilka uppfyller karakteristika för andelsägare som inleder en karensperiod med syfte att avyttra an- delar i ett fåmansföretag genom ett trädabolag. I avsnitt 16.5.1 har identifierbara karakteristika för en andelsägare till ett fåmansföretag, som inleder en karensperiod redovisats. Dessa karakteristika appli- 
  
 359 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 ceras nu för respektive år gällande perioden  
 2008–2013. 
  På detta sätt är det möjligt att identifiera antalet förmodade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en överlåtelse av ägarandelar genom trädabolag respektive år under denna period. 
  
 Precis som för åren 2006 och 2007 är detta dock en approxima- tion. Framför allt kriteriet att någon kapitalvinst inte ska ha tjänste- beskattats är något vanskligt. Att andelen som beskattas i inkomst- slaget tjänst för kapitalvinster under perioden  
 2008–2013 
  sjunker, kan förutom ett ökat antal överlåtelser av andelar, tänkas förklaras genom en rad övriga faktorer och omständigheter. Det är framför allt den trendmässiga ökningen av de sparade gränsbeloppen som för- anleder en viss försiktighet av tolkningarna. De ökande gränsbeloppen minskar antalet andelsägare av fåmansföretag som behöver redovisa kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmans- företag. De ökande gränsbeloppen leder således till att en kapital- vinst som inte redovisas i inkomstslaget tjänst kan ha en annan för- klaring än att andelsägaren inleder en karensperiod med syfte att avyttra andelar genom ett trädabolag. Övriga regelförändringar och en svag makroekonomisk utveckling under perioden,  
 2008–2013, 
  är andra tänkbara förklaringar till varför andelsägare som avyttrar andelar i fåmansföretag inte redovisar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. 
  
 Figur 16.5 visar antalet andelsägare av fåmansföretag som upp- fyller de grundläggande förutsättningarna4 för en påbörjad karens- period med syfte att överlåta andelar genom trädabolag. Antalet kvalificerade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en karens- period med syfte att avyttra andelar ökade trendmässigt under perioden  
 2008–2013. 
  Den största ökningen, i förhållande till före- gående år, sker 2009. 
  
 4 Kapitalvinst > 0, Kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst = 0, Kapitalvinst > 90 procent av gränsbeloppet och inga närstående i kretsen av andelsägare. 
  
 360 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 4 500 
  
 4 000 
  
 3 500 
  
 3 000 
  
 2 500 
  
 2 000 
  
 1 500 
  
 1 000 
  
 500 
  
 0 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 I ett andra steg har antalet andelsägare som inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag approximerats ur populationen som uppfyller villkoren för detta. För att approxi- mera antalet överlåtelser genom trädabolag, där inte tidpunkten för utgången av karensperioden kunnat observeras, används uppgifter från den tidigare studerade perioden. De förhållanden som har kun- nat identifieras för denna karensperiod har redovisats i tabell 16.3 och tabell 16.4. Dessa förhållanden har använts som antaganden i beräkningarna för de år där inte fullständigt dataunderlag kunnat användas, dvs. karensperioder som har inletts efter 2007. 
  
 År 2007 var det 2 057 fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande kriterierna för att ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom träda- bolag, tabell 16.3. Efter en karensperiod, fram till och med 2013, har icke kvalificerat ägande i fåmansföretag kunnat styrkas för 1175 
  
 5 Antalet 117 avser samband mellan redovisade deklarationer som har kunnat beläggas. I några fall har en fysisk person, av olika anledningar, lämnat fler än en deklaration. Antalet fysiska personer är därför något lägre än 117. 
  
 361 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 SOU 2016:75 
  
 av dessa fysiska personer, tabell 16.3. De utgjorde därmed 5,7 pro- cent (117/2 057) av de andelsägare till fåmansföretag som kan ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom träda- bolag. Denna sannolikhet, 5,7 procent, används nu för att approxi- mera antalet andelsägare som har avslutat en karenperiod som har ingåtts efter 2007. 
  
 År 2008 var det 2 140 kvalificerade andelsägare av fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande förutsättningarna för en påbörjad karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag genom trädabolag, se figur 16.5. Med antagandet om att sannolikheten är 5,7 procent för att de andelsägare som uppfyller villkoren gör det för att de har ingått en karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag är det 122 av dessa (0,057 × 2 140) som har ett icke kvalificerat ägande i fåmansföretag efter att karensperioden om sex år löpt ut, 2014. Dessa 122 andelsägare utgör de förmodade över- låtarna av andelar i fåmansföretag genom trädabolag för karens- perioden som har inletts 2008 och avslutats 2014. Med denna metod kan antalet förmodade överlåtelser av ägarandelar genom trädabolag approximeras fram till och med 2019, som är det år då en karensperiod som har inletts 2013 kommer att ha avslutats. 
  
 Figur 16.6 visar resultatet av den tillämpade metoden, dvs. anta- let avslutade karensperioder och därmed fullbordade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag. 
  
 300 
  
 250 
  
 200 
  
 150 
  
 100 
  
 50 
  
 0 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 362 
  
 SOU 2016:75 
  
 Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 
  
 Under perioden  
 2014–2019 
  ökar antalet andelsägare av fåmans- företag som överlåter andelar genom trädabolag. Från början av denna prognosperiod, 2014, till slutet av prognosen, 2019, för- dubblas antalet andelsägare av fåmansföretag som genomför en över- låtelse av andelar genom trädabolag. Med den metod som använts i ovanstående beräkning uppgår antalet förmodade fall av pakete- ringar där karenstiden löper ut 2019 till 240. 
  
 16.5.4Slutsatser 
  
 Antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag över en trädaperiod uppgick 2014 till cirka 120. År 2019 kommer detta antal att ha växt till cirka 240. Detta utgör ett mycket begrän- sat antal av det totala antalet överlåtelser som årligen genomförs av andelar i fåmansföretag. 
  
 De andelsägare som avslutar trädaperioden 2019 inledde den 2013. Då uppgick antalet avyttringar med kapitalvinst till utom- stående till 9 098.6 Med utgångspunkt i antagandet att 240 av dem avser paketeringar som avslutas 2019 motsvarar det 2,6 procent7 av samtliga andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare, med en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag. 
  
 Bland andelsägarna med närstående i kretsen av andelsägare var det 1 997 som hade en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag 2013. Med antagandet att 2,6 procent av dessa andels- ägare kommer att överlåta andelarna genom trädabolag motsvarar det 52 andelsägare.8 
  
 För att inte underskatta kostnaden av en regelförändring antas att de 52 andelsägarna med närstående i ägarkretsen ingår i den grupp som hade högst redovisad kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag. Det är de andels- ägare med högst potentiell beskattning inom inkomstslaget tjänst vid en överlåtelse som har störst incitament att genomföra en överlåtelse genom trädabolag. Detta antagande förefaller därför rimligt. 
  
 6Se tabell 16.2. 11 096 × 0,82 = 9 098. 
  
 70,02635 är den faktiska sannolikhet som har använts. 
  
 811 096 × 0,18 = 1 997. 1 997 × 2,6 % = 52. 
  
 363 
  
 17En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 17.1Inledning 
  
 Ett ägarskifte mellan närstående behandlas i vissa situationer skatte- mässigt ofördelaktigare än en överlåtelse till en extern förvärvare. Problemet beskrivs närmare i kapitel 15. I detta kapitel behandlas först konsekvenserna av denna olikbehandling (avsnitt 17.2). Där- efter inventerar utredningen olika alternativa förslag för att åtgärda det aktuella problemet (avsnitt 17.3). Förslagen utvärderas i avsnitt 17.4 och i avsnitt 17.5 presenteras och utvecklas det alternativ som utredningen anser lämpligast för att reglera de skattemässiga villko- ren vid ägarskiften mellan närstående. 
  
 För att förhindra att bestämmelserna om kvalificerade andelar kringgås föreslås i avsnitt 17.6 att en motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, som finns i 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska införas även för företag som avses i paragrafens andra punkt. 
  
 Avslutningsvis föreslås i avsnitt 17.7 att en följdändring görs i utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL för att inte den bestämmelsen ska få ett vidare tillämpningsområde än avsett om utredningens för- slag om en särskild reglering för ägarskiften genomförs. 
  
 Utredningen föreslår en omdisponering av lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket IL. Förslaget, som inte innebär någon saklig för- ändring, behandlas i författningskommentaren. De hänvisningar som i detta kapitel görs till det stycket avser gällande lydelse. 
  
 365 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 17.2Utgångspunkter 
  
 17.2.1Ägarskiften inom och utom närståendekretsen behandlas olika 
  
 Den nuvarande regleringen innebär att ägarskiften mellan närståen- de behandlas skattemässigt på ett annat sätt än ägarskiften mellan oberoende parter. Om ett verksamhetsdrivande företag avyttras via ett s.k. trädabolag till någon utomstående kommer andelarna i träda- bolaget att upphöra att vara kvalificerade efter en karenstid om fem år. Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till någon inom närståendekretsen som är aktiv i verksamhetsföretaget kom- mer kvalifikationen att bestå så länge den närstående är aktiv i detta företag. 
  
 17.2.2Olikbehandlingens konsekvenser 
  
 Överlåtelse till närstående eller till extern förvärvare 
  
 Om det finns såväl närstående som externa intressenter inför en företagsöverlåtelse kan ägaren behöva överväga flera aspekter. Till att börja med kan det finnas en önskan hos överlåtaren att företaget ska drivas vidare av någon familjemedlem. Företagsöverlåtelsen kan ingå som ett led i ett fullständigt generationsskifte inom familjen. Det kan också finnas fördelar med att låta en närstående ta över före- taget. Det är troligt att denne har bättre kännedom om företagets faktiska potential i form av framtidsutsikter och styrkor och svag- heter i de ekonomiska förutsättningarna än vad en extern förvärvare har. Det finns också möjligheter att successivt lämna över ansvaret för företaget till förvärvaren. 
  
 Mot detta ska vägas att en extern förvärvare kan ha större kun- skaper och erfarenhet inom branschen och därför vara bättre läm- pad att ta över företaget. En annan fördel för en extern förvärvare jämfört med en närstående förvärvare kan vara om denne redan be- driver en liknande verksamhet. Finns det synergieffekter mellan den befintliga verksamheten och den verksamhet som förvärvas kan det motivera den externe förvärvaren att betala en högre ersättning för verksamheten jämfört med en förvärvare som inte kan utnyttja några potentiella synergieffekter, allt annat lika. 
  
 366 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Av en studie avseende överlåtelser under åren  
 1997–2007 
  av svenska familje- företag med fler än tio anställda framgår att de företag som överläts till externa ägare uppnådde bättre avkastning än de företag som behölls inom familjen.1 Det var dock fler av de internt överlåtna företagen som över- levde än de som övergick i extern ägo. En förklaring kan vara att externa förvärvare var mer benägna att ta risker med förvärvet. Det kan också för- hålla sig så att de företag som behölls inom familjen hade bättre förutsätt- ningar att drivas på lång sikt även om de inte hade samma vinstpotential.2 
  
 Det är inte alltid ekonomiska skäl som avgör om ett företag ska be- hållas inom familjen eller säljas externt. Många gånger kan det vara viktigare för ägarna att ett företag stannar inom familjen än att uppnå högsta möjliga vinst vid försäljningen. 
  
 Valet mellan att överlåta företaget externt eller till en närstående bör dock så långt som möjligt inte påverkas av skattereglerna. Genom att ”paketera” de ägda andelarna i ett trädabolag under den femåriga karensperioden kan dock beskattningen av kapitalvinsten lindras avsevärt om avyttringen sker till en extern förvärvare. Den lättnad i beskattningen av kapitalvinsten som inträder efter utgången av karens- perioden enligt nuvarande regler är inte möjlig att uppnå vid av- yttring till en närstående förvärvare. 
  
 Detta innebär att om överlåtaren skulle kräva lika hög ersättning efter skatt oavsett vem som förvärvar företaget måste överlåtelse- priset vara högre vid försäljning till en närstående förvärvare än när företaget överlåts externt. 
  
 Låneförbudet i aktiebolagslagen (2005:551) kan dessutom för- svåra för en närstående att finansiera förvärvet med ett lån av det överlåtande företaget, se avsnitt 15.7. 
  
 Det kan inte uteslutas att den skattemässiga behandlingen av ägarskiften medfört att vissa andelsägare valt att överlåta företaget externt i stället för till någon närstående. 
  
 Montgomery, Grimes och Logan. Implications of  
 intra-family 
  and external ownership transfer of family firms:  
 short-term 
  and  
 long-term 
  Rodgers differences, Strategic Entrepreneurship Journal Volume 5, Issue 4, December 2011, s.  
 352–372. 
  
 2Se a.a. 
  
 367 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 Avveckling av företaget 
  
 En företagare som inte vill driva verksamheten vidare kan välja att lägga ner denna i stället för att avyttra företaget till en närstående eller till en extern förvärvare. Vid en avveckling kan företaget sälja de enskilda tillgångarna separat. Bolaget kan därefter likvideras. 
  
 Swanson m.fl. har studerat avveckling av nystartade företag och hur olika faktorer, såsom erfarenhet, ålder, utbildning och annan verksamhet, påverkat avvecklingen och valet av avvecklingsform.3 I studien användes svensk data för perioden  
 1995–2002. 
  
 I detta sammanhang kan det vara av intresse att notera att enligt studien drev 34 procent av de entreprenörer, i den totala populationen av entre- prenörer, som inledde verksamhet 1995 fortfarande sitt företag 2002, 26 procent hade avvecklat företaget genom en frivillig likvidation och 25 procent genom likvidation påkallad av ekonomiskt trångmål. Vidare hade 8 procent avvecklat ägandet genom en frivillig överlåtelse av före- taget och 6 procent genom en företagsöverlåtelse påkallad av ekonomiskt trångmål. Resultaten visar att likvidation var ett vanligt tillvägagångssätt för att avveckla ett ägande. Det förekom också avsevärt oftare än över- låtelse av företaget. 
  
 Vid vissa tillfällen kan en närstående vara den enda tänkbara för- värvaren av ett fåmansföretag. Att det saknas externa spekulanter behöver inte nödvändigtvis bero på att företaget är ointressant som investeringsobjekt. En närstående kan ha bättre information om företagets förväntade lönsamhet än en extern spekulant. Den när- stående kan därför betrakta investeringen som mindre riskfylld och därmed intressant trots att den potentiella avkastningen framstår som begränsad. 
  
 I de fall då det endast finns närstående som tänkbara förvärvare av företaget kan den skattemässiga behandlingen medföra att över- låtaren ställs inför valet att avveckla verksamheten i stället för att sälja företaget till en närstående. 
  
 Efter en avveckling upphör andelarna i verksamhetsföretaget att vara kvalificerade när karenstiden löpt ut. Detta alternativ får där- med liknande skattemässiga konsekvenser för ägaren som att över- låta företaget via ett trädabolag till en extern förvärvare. 
  
 3 Swanson, Riley, Shields och Lester. Reconceptualizing Entrepreneurial Exit: Divergent exit routes and their drivers (2009). Resultaten av studien publicerades i Journal of Business Venturing, Volume 25, i juli 2010. 
  
 368 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Den skilda skattemässiga behandlingen av de olika alternativen, överlåtelse till närstående respektive avveckling och avyttring av separata tillgångar, innebär att beskattningen inte är neutral. Det är ett flertal faktorer, utöver de skattemässiga, som inverkar på avväg- ningen mellan att överlåta eller avveckla ett företag. Men när ställ- ning tas till de två alternativen kan det inte uteslutas att skatteregler- nas innehåll i vissa fall medför att avvecklingsalternativet väger över. Den skattemässiga behandlingen kan därför, i vart fall från en teore- tisk utgångspunkt, bidra till att företag som är lönsamma och har goda framtidsutsikter avvecklas i stället för att överlåtas till en när- stående. 
  
 17.2.3Antal berörda 
  
 Inom utredningen har gjorts beräkningar av hur många ägarskiften mellan närstående som kan komma att beröras av de föreslagna reg- lerna, se kapitel 16. Antalet har uppskattats till 52 stycken. 
  
 Antalet berörda överlåtelser kan visserligen förefalla obetydligt. Som anfördes i förra avsnittet kan det inte uteslutas att flera före- tagare har valt att avyttra företaget externt på grund av skattereglerna, trots att de helst skulle vilja låta företaget stanna inom familjen. Det kan naturligtvis också tänkas att ägarna på grund av skattereglerna valt andra, för dem mindre lämpliga sätt, att genomföra ägarskiftet. I värsta fall kan skatteutfallet medföra en oönskad avveckling av företaget. Problemet kan därför vara större än vad beräkningarna an- tyder och olikbehandlingen bör därför inte betraktas som ett obetyd- ligt problem. 
  
 17.2.4Olikbehandlingen bör åtgärdas 
  
 Utredningens bedömning: Den nuvarande olikbehandlingen av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen bör i möjlig- aste mån åtgärdas. 
  
 Ett ägarskifte mellan närstående som genomförs via ett trädabolag behandlas skattemässigt ofördelaktigare än motsvarande överlåtelse till en extern förvärvare. 
  
 369 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 Efter ett ägarskifte mellan närstående är trädabolagets ägare inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och har inte heller något ägande i detta företag via trädabolaget. För denne föreligger därmed inte längre de relationer – ägande och anställning – som i vanliga fall kan ge utrymme för inkomstomvandling i ett fåmansföretag. 
  
 Eftersom ägande och anställning efter ägarskiftet tas över av när- stående måste det emellertid beaktas att personer i ett närstående- förhållande ofta har gemensamma ekonomiska intressen och många gånger agerar utifrån att de utgör en ekonomisk enhet. Det kan med- föra att det finns avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som skulle kunna ge utrymme för inkomst- omvandling. I avsnitt 15.9 görs dock bedömningen att detta inte ut- gör något starkt skäl för att behålla den nuvarande skillnaden i den skattemässiga behandlingen av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen, utan i första hand är det ett förhållande som i möjligaste mån bör beaktas vid utformningen av en ny reglering som undanröjer olikbehandlingen. 
  
 17.3Några lösningsalternativ 
  
 I detta avsnitt inventeras ett antal alternativ för att lösa eller mot- verka problemet med att det från skattesynpunkt är mer fördel- aktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget än att överlåta det till någon närstående. 
  
 Eftersom problemet med olikbehandlingen vid överlåtelse inom respektive utom närståendekretsen är att överlåtarens andelar förblir kvalificerade vid överlåtelse till närstående, behandlas först fyra alternativa ändringar av bestämmelserna om kvalificerade andelar. Alternativen kan rubriceras enligt följande. 
  
 1.Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort. 
  
 2.Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 
  
 3.Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 
  
 4.Karenstiden förlängs. 
  
 370 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Problemet med olikbehandlingen vid överlåtelser inom respektive utom närståendekretsen hänger som sagt samman med reglerna om kvalificerade andelar. Trots det kan även ändringar av fördelnings- reglerna vara värda att överväga. Sådana ändringar kan inte helt lösa problemet, men eventuellt minska dess betydelse. Därför behandlas även två tänkbara ändringar av fördelningsreglerna: 
  
 1.Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag. 
  
 2.Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående. 
  
 17.3.1Bestämmelsen om samma 
  
 eller likartad verksamhet tas bort 
  
 Alternativ 1: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het tas bort. 
  
 Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts till en närstående via ett trädabolag förblir andelarna i trädabolaget kvalificerade. Detta beror på att trädabolaget och verksamhetsföretaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet. 
  
 En lösning skulle kunna vara att helt enkelt ta bort bestämmel- sen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om kvalifikation på grund av samma eller likartad verksamhet. När trädabolaget förvärvar verk- samhetsföretaget skulle andelarna i trädabolaget fortfarande vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 där aktivitet i in- direkt ägda företag regleras. Men när fem år förflutit från träda- bolagets överlåtelse av verksamhetsföretaget skulle kvalifikationen enligt denna punkt upphöra, oavsett om överlåtelsen sker inom eller utom närståendekretsen. Det skulle alltså behandla dessa överlåtel- ser lika. 
  
 Om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort skulle det emellertid öppna möjlighet för en fåmansföretagare att föra över den aktiva verksamheten till ett annat eget företag och spara upparbetade vinstmedel i ett trädabolag. Efter fem år skulle andelarna i trädabolaget inte längre vara kvalificerade. I den mån vinsten i bolaget beror på ägarens arbetsinsatser blir det med andra ord möjligt att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster trots att andelsägaren fortsätter den aktiva verksamheten i ett nytt företag. Det är just den konsekvensen som bestämmelsen enligt Högsta för- 
  
 371 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 valtningsdomstolens praxis syftar till att förhindra, se bl.a. RÅ 2010 ref. 11  
 I–V 
  i avsnitt 14.3. 
  
 En ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet tas bort innebär således en grundläggande föränd- ring av systemet för beskattning av inkomster från fåmansföretag av ett slag som det inte ingår i utredningens uppdrag att föreslå. 
  
 17.3.2Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Alternativ 2: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het ändras så att andelar inte blir kvalificerade på grund av att en närstående till andelsägaren är aktiv i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som andelsägarens företag. 
  
 En något mindre genomgripande förändring än att helt ta bort be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att endast undan- ta närståendes aktivitet i företag som bedriver en med den skattskyl- diges företag likartad verksamhet. Egen aktivitet i sådana företag skulle fortfarande beaktas. 
  
 För överlåtelser via trädabolag skulle det här alternativet få samma konsekvenser som att helt ta bort bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 17.3.1. 
  
 Till skillnad från en ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort helt, öppnar det nu aktuella alternativet inte möjligheten för en aktiv fåmansföretagare att själv fortsätta verksamheten i ett annat bolag samtidigt som upparbetade vinstmedel sparas i ett annat eget bolag vars andelar efter en fem- årsperiod inte längre kommer att vara kvalificerade. 
  
 Däremot påverkar en ändring som undantar närstående en annan av grundpelarna i systemet för beskattning av inkomster från fåmans- företag nämligen den att närstående till en andelsägare likställs med andelsägaren själv när det gäller ägande av och verksamhet i före- taget. Syftet med en sådan behandling är som tidigare nämnts att förhindra att reglerna kringgås genom att ägandet av respektive aktiviteten i företaget delas upp mellan närstående. En passiv ägare skulle annars kunna tillgodogöra sig vinster som härrör från den närståendes arbetsinsatser genom kapitalbeskattad utdelning eller kapitalvinst. 
  
 372 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het gör inte någon skillnad mellan om det är andelsägaren själv som är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verk- samhet eller om det är någon närstående. Om bestämmelsen ändras på det sättet att närståendes aktivitet inte beaktas skulle den inte omfatta en intern överlåtelse av ett verksamhetsföretag mellan två holdingbolag som båda ägs av en närstående till en person som är aktiv i verksamhetsföretaget. Vinstmedel som genererats i verksam- hetsföretaget före överlåtelsen genom den aktiva personens arbets- insatser skulle kunna överföras till det överlåtande holdingbolaget genom att verksamhetsföretaget lämnar utdelning före överlåtelsen, alternativt genom kapitalvinst vid avyttringen. I figur 17.1 illustreras förfarandet. 
  
 373 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ett förfarande av det här slaget skulle exempelvis kunna användas av makar som arrangerat det så att en av dem är indirekt ägare till ett verksamhetsdrivande fåmansföretag medan den andra är verk- sam i företaget. Om en ägares makes aktivitet i ett företag som be- driver samma eller likartad verksamhet inte skulle beaktas, skulle den ägande maken kunna föra över upparbetade vinstmedel till ett annat eget bolag på samma skattemässiga villkor som om bestämmel- sen om samma eller likartad verksamhet inte fanns. Andelarna i det bolaget skulle efter fem år upphöra att vara kvalificerade. Den make som är ägare skulle då kunna ta ut kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst som den verksamma maken får del av. Liknande arrange- mang skulle kunna ordnas mellan andra närstående. Föräldrar skulle kunna vara verksamma i ett fåmansföretag där deras vuxna barn är ägare eller, omvänt, föräldrarna skulle kunna äga ett företag där barnen är verksamma. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är central för att förhindra att  
 3:12-systemets 
  grundläggande regler kringgås. De anförda exemplen åskådliggör betydelsen av att bestämmelsen är ut- formad så att även närståendes aktivitet kan beaktas. Exemplen visar att även en ändring som i detta avseende begränsas till att undanta andelsägarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller lik- artad verksamhet skulle skapa utrymme för att kringgå  
 3:12-systemet. 
  Om bestämmelsen ändras på detta sätt skulle den således inte enbart kunna tillämpas på sådana ägarskiften som direktiven är inriktade på att underlätta utan ges ett mer generellt tillämpningsområde. Det är därför inte någon lämplig lösning. 
  
 17.3.3Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Alternativ 3: Ett undantag från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet införs som innebär att vid ägarskiften mellan närstående ska den närstående förvärvarens aktivitet i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte beaktas. 
  
 374 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Ett alternativ till att antingen slopa bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet eller att ta bort närstående från dess tillämp- ningsområde är att införa ett särskilt undantag för ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 
  
 En reglering enligt det här alternativet förutsätter att de ägar- skiften som ska omfattas kan definieras på ett träffsäkert sätt. För- delen med en särskild undantagsbestämmelse är att det ger möjlig- het att ange olika villkor som begränsar tillämpningsområdet för bestämmelsen till just de fall som avser de åsyftade ägarskiftena och utelämnar andra icke avsedda fall. Redan det förhållandet att undan- tagsbestämmelsen skulle gälla fall då det förekommit en ägande- och aktivitetsövergång mellan parterna innebär en begränsning. De villkor i övrigt som begränsar undantagsbestämmelsens tillämpnings- område skulle kunna avse sådana förhållanden som släktrelationen mellan överlåtaren och förvärvaren, överlåtarens ålder eller villkoren för överlåtelsen. Det här alternativet ska utredas närmare i avsnitt 17.5. 
  
 17.3.4Karenstiden förlängs 
  
 Alternativ 4: Karenstiden förlängs. 
  
 Under karenstiden behandlas överlåtelser via trädabolag inom och utom närståendekretsen på samma sätt. En förlängning av karens- tiden kan därför diskuteras som en förändring för att minska pro- blemet med den olikbehandling som uppkommer vid överlåtelse via trädabolag inom respektive utom närståendekretsen. En förläng- ning av karenstiden skulle – utan att helt undanröja olikbehandlingen 
  
 – åtminstone minska den. 
  
 En förlängning av karenstiden innebär en generell skärpning av beskattningen i stället för en specifik lättnad i samband med över- låtelser till närstående. En förlängning av karenstiden innebär därför en sådan grundläggande förändring av  
 3:12-systemet 
  som det ligger utanför utredningens uppdrag att föreslå. 
  
 375 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 En möjlighet vore att förlänga karenstiden enbart för överlåtelser till närstående och samtidigt undanta dessa överlåtelser från tillämp- ningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. För- modligen skulle en sådan reglering behöva innehålla liknande tillämp- ningsvillkor som i en särskild undantagsbestämmelse enligt alternativ 3. En sådan lösning skulle minska problemen, men inte undanröja olik- behandlingen. 
  
 17.3.5Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag 
  
 Alternativ 5: Gränsbelopp för andelar i ett fåmansföretag ska få överföras och användas vid beräkningen av gränsbeloppet för andelar i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller lik- artad verksamhet. 
  
 Om det visar sig att en ändring av bestämmelserna om kvalificerade andelar för att lösa problemet vid ägarskiften riskerar att öppna vägar för att kringgå  
 3:12-systemet 
  eller att ändringen får andra icke önskvärda konsekvenser, finns det anledning att även överväga ändringar i fördelningsreglerna. 
  
 Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget kommer överlåtarens andelar i trädabolaget att förbli kvalificerade trots att överlåtaren inte längre är aktiv i verksamhetsföretaget. 
  
 De skattemässiga konsekvenserna av att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade beror på det förvaltade kapitalets storlek i för- hållande till de årliga gränsbelopp som bildas efter överlåtelsen och det sparade utdelningsutrymme som eventuellt finns i trädabolaget, se avsnitt 15.4. 
  
 I många fall har trädabolaget bildats tidigare och under flera år utgjort ett moderbolag i förhållande till det verksamhetsdrivande företaget. I ett sådant fall kan betydande gränsbelopp redan finnas i det bolag som efter överlåtelsen betraktas som trädabolag. 
  
 Om frågan om att bilda ett trädabolag däremot aktualiseras först i samband med ett ägarskifte finns det inte något sparat utdelnings- utrymme i trädabolaget. Trädabolagets ägare torde i sådana fall an- vända sig av förenklingsregeln vid beräkning av årets gränsbelopp. 
  
 376 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Om den årliga avkastningen väsentligt överstiger gränsbeloppet blir skatteuttaget efter fem år högre än om verksamhetsföretaget hade överlåtits till en extern förvärvare. 
  
 Ett sätt att lindra den högre beskattningen vid överlåtelse till närstående skulle kunna vara att ändra bestämmelserna om gräns- belopp. Bestämmelserna om kvalificerade andelar innebär att över- låtaren och den närstående förvärvaren av verksamhetsföretaget ska behandlas som en gemensam enhet. Det kan därför synas naturligt att båda får beakta löneunderlaget i verksamhetsföretaget vid beräk- ningen av sina gränsbelopp. 
  
 Utredningen anser inte att samma löneunderlag ska få beaktas två gånger – hos både överlåtaren och förvärvaren. Däremot skulle ett alternativ kunna vara att tillåta överföring av gränsbelopp eller en del därav från förvärvaren till överlåtaren. Det skulle innebära att gränsbelopp som en andelsägare i verksamhetsföretaget får till- godoräkna sig – och som på grund av löneunderlaget i det företaget kan bli större – får överföras till ägaren av trädabolaget. 
  
 I 57 kap. 14 § IL finns en bestämmelse om överföring av gräns- belopp. Där anges att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Enligt det alternativ som nu diskuteras skulle överföring av gräns- belopp ske i motsatt riktning, dvs. från förvärvaren till överlåtaren. Överföringen skulle dessutom omfatta såväl årets gränsbelopp som sparat utdelningsutrymme. 
  
 Även om möjligheten att föra över gränsbelopp till trädabolagets ägare inte löser problemet att andelarna i trädabolaget förblir kvali- ficerade motverkar det den hårdare beskattningen som orsakas av att den i trädabolaget uppsamlade vinsten blir tjänstebeskattad på grund av att det är en närstående som har förvärvat det verksamhets- drivande företaget. 
  
 En konsekvens är dock att utrymmet minskar för den närstå- ende som är ägare till och aktiv i det verksamhetsdrivande företaget att ta ut kapitalbeskattad utdelning från det bolaget. I en personal- intensiv verksamhet med stora lönekostnader i förhållande till den vinst som verksamheten ger upphov till kan detta vara ett mindre problem. Löneunderlaget kan då vara så stort att det räcker både till ägaren av det verksamhetsdrivande företaget och till ägaren av träda- bolaget. I ett sådant fall är det dock sannolikt att gränsbeloppen i 
  
 377 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 det verksamhetsdrivande företaget var stora redan före ägarskiftet. Överlåtaren har då inget behov av att använda sig av ett trädabolag, i vart fall inte för att vänta ut karenstidens utgång. Det här alterna- tivet framstår därför inte som en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse. 
  
 17.3.6Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående 
  
 Alternativ 6: Ett särskilt, lägre takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst ska gälla vid ägarskiften mellan när- stående. 
  
 Ett annat sätt att lindra den högre beskattningen som i vissa fall upp- kommer vid överlåtelse av ett verksamhetsföretag via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget skulle kunna vara att ändra reglerna om takbelopp. 
  
 Genom takbeloppen för utdelning och kapitalvinst har en gräns satts för hur mycket som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det som överstiger respektive takbelopp beskattas i inkomstslaget kapital. Enligt nuvarande regler är takbeloppet för utdelning 90 inkomst- basbelopp medan det för kapitalvinst är 100 inkomstbasbelopp, se avsnitt 4.7.2. Utredningen förslår att ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst på 100 inkomstbasbelopp ska införas och att inkomster över taket ska beskattas med 25 procent (se avsnitt 10.8 och 12.4). 
  
 Med utgångspunkt i utredningens förslag skulle ett särskilt, lägre takbelopp kunna införas för ägarskiften mellan närstående. En sådan regel bör utgå från samma grundläggande tillämpningsområde som det särskilda undantaget från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i alternativ 3. På så sätt begränsas tillämpnings- området till ägarskiften mellan närstående. 
  
 Nivån på det särskilda takbeloppet bör, å ena sidan, vara påtagligt lägre än det allmänna takbeloppet för att få avsedd effekt, men bör, å andra sidan, sättas så högt att det blir ett tjänstebeskattat utrymme av betydelse kvar mellan gränsbeloppet och takbeloppet. I annat fall skulle regeln i praktiken fungera som ett undantag från regeln om 
  
 378 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 samma och likartad verksamhet. En lämplig avvägning skulle kunna vara 45 eller 50 inkomstbasbelopp. 
  
 Ett särskilt takbelopp löser således inte problemet med att ande- lar i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall då det verksamhets- drivande företaget överlåtits till en närstående, men det skulle krympa det tjänstebeskattade utrymmet och lindra effekten av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade. Därmed skulle takbeloppet bidra till att minska den olikbehandling som den nuvarande regle- ringen ger upphov till. 
  
 17.4Utredningens val av alternativ 
  
 I avsnitt 17.3 inventeras ett antal alternativ för att lösa eller motverka problemet att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet medför att det vid ägarskifte i ett fåmansföretag kan vara mer fördel- aktigt att överlåta företaget till en extern förvärvare än till en närstå- ende. 
  
 Alternativet att helt ta bort bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet (alternativ 1) innebär en grundläggande föränd- ring av  
 3:12-systemet 
  som det går utöver utredningens uppdrag att föreslå. 
  
 Att ta bort närstående ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 2) skulle i praktiken kunna leda till att ägar- strukturerna anpassas på ett sätt som väsentligt minskar bestäm- melsens verkningskraft. Det är därför inte heller en lämplig föränd- ring, inte ens om förändringen begränsar sig till överlåtarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 
  
 Ett särskilt undantag vid ägarskiften mellan närstående från be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 3) kan däremot vara en framkomlig väg. En särskild undantagsbestäm- melse kan utformas med olika villkor som begränsar tillämpnings- området för bestämmelsen till just ägarskiftesfallen och utelämnar andra icke avsedda fall. 
  
 En generell förlängning av karenstiden (alternativ 4) skulle minska olikbehandlingen, men även det alternativet innebär en så grund- läggande förändring att det inte ryms inom utredningens uppdrag. Om en förlängning av karenstiden enbart tar sikte på överlåtelser till närstående och kombineras med ett undantag från bestämmel- 
  
 379 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 sen om samma eller likartad verksamhet, skulle de närmare villko- ren för en sådan tillämpning förmodligen behöva preciseras på lik- nande sätt som i alternativ 3, utan att för den skull helt undanröja problemet med olikbehandlingen. 
  
 Överföring av gränsbelopp (alternativ 5) är inte en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse för att lindra beskattningen i de fall då ett verksamhetsföretag överlåts till en närstående via ett trädabolag. 
  
 En bestämmelse om lägre takbelopp vid ägarskiften mellan när- stående (alternativ 6) skulle behöva innehålla samma villkor som i alternativ 3 för att begränsa tillämpningsområdet till ägarskiften. Trots det skulle takbeloppet inte lösa, utan endast minska, problemet med att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall ett verksamhetsdrivande företag överlåts till närstående. Utredningen har därför valt att inte gå vidare med detta alternativ. 
  
 Sammanfattningsvis framstår en särskild undantagsbestämmelse vid ägarskiften mellan närstående (alternativ 3) som det mest lämp- liga alternativet. I avsnitt 17.5. analyseras hur en sådan bestämmelse kan utformas. 
  
 17.5Ett undantag vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 
  
 Utredningens förslag: En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make (den aktive närstående) varit verksam i bety- dande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (verksam- hetsföretaget) om 
  
 1.andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verk- samhetsgren och varken andelsägaren eller dennes make under beskattningsåret ägt andelar, direkt eller indirekt, i verksamhets- företaget, 
  
 2.andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsår som före- gått överlåtelsen har varit verksam i betydande omfattning i verk- samhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmans- 
  
 380 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 handelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och 
  
 3. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 
  
 Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om en närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande om- fattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. När ett trädabolag an- vänds för att förvalta vinstmedel efter ett ägarskifte anses trädabolaget enligt rättspraxis bedriva samma verksamhet som det företag där den verksamhet som genererat vinsterna fortsätter efter ägarskiftet. Det hänger samman med att den verksamhet som före ägarskiftet bedrevs i ett företag efter ägarskiftet anses ha blivit uppdelad på så sätt att den del som avser förvaltning av tidigare upparbetade vinster överförts till trädabolaget medan den övriga verksamheten fort- sätter i ett annat företag, se avsnitt 14.3, RÅ 2010 ref. 11  
 I–V. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet saknar bety- delse vid ägarskiften till externa förvärvare, eftersom det endast är andelsägarens egen och närståendes aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som beaktas. Vid ägarskiften till närstående medför däremot bestämmelsen att andelarna i ett träda- bolag blir fortsatt kvalificerade om den närstående driver verksam- heten vidare. 
  
 I avsnitt 17.4 görs bedömningen att problemet i första hand bör lösas genom att ett undantag görs för ägarskiften mellan närstående från regeln om samma eller likartad verksamhet. 
  
 Ett sådant undantag kan dock ge möjlighet för aktiva ägare av fåmansföretag att genom olika förfaranden placera vinstmedel i ett företag vars andelar efter en karenstid upphör att vara kvalificerade. Undantaget kan därmed ge utrymme för omvandling av såväl över- låtarens som förvärvarens arbetsinkomster. För att motverka detta behöver undantagsbestämmelsen innehålla villkor som begränsar tillämpningsområdet på olika sätt. 
  
 381 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 17.5.1Ägarskiften mellan närstående 
  
 – det avsedda tillämpningsområdet 
  
 Ett ägarskifte i ett fåmansföretag innebär oftast att en aktiv ägare efterträds av en annan fysisk person som övertar både ägandet och aktiviteten i företaget. Ägarskiften i fåmansföretag kan därmed sägas vara karaktäriserade av följande. 
  
 Ägarinflytandet över det företag där verksamheten bedrivs över- går från en person till en annan. 
  
 Överlåtaren har tidigare varit aktiv i företaget, men är det inte efter ägarskiftet. 
  
 Förvärvaren är aktiv i företaget efter ägarskiftet. 
  
 Utöver de drag som kännetecknar ägarskiften i allmänhet kan när det gäller generationsskiften tilläggas att de normalt innebär att egendom överförs från den äldre generationen till den yngre, i de flesta fall från föräldrar till barn. Typiskt för generationsskiften skulle därför vara följande. 
  
 Överlåtaren och förvärvaren är närstående. 
  
 Överlåtaren är äldre och förvärvaren är yngre. 
  
 Av de hittills nämnda förhållandena är förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet samt närståenderelationen mellan överlåtaren och för- värvaren av särskild betydelse. Det är dessa båda förhållanden som enligt den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet medför att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade även sedan mer än fem år förflutit från ägarskiftet. En undantags- bestämmelse måste alltså avse dessa förhållanden. Nedan analyseras i vilken utsträckning det är nödvändigt att en särskild undantags- bestämmelse innehåller villkor som även avser vart och ett av de övriga förhållandena. I samband med att överlåtarens aktivitet tas upp berörs också några andra frågor som gäller förvärvaren. 
  
 382 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Ägandet övergår från en person till en annan 
  
 Ett typiskt förhållande vid varje ägarskifte, oavsett om det sker mellan närstående eller mellan oberoende parter, är att ägandet till det företag där verksamheten bedrivs övergår från en person till en annan. Detta kan ske på en mängd olika sätt. Det vanligaste är att företagsandelar överlåts på ett eller annat sätt. Det kan gälla andelar i det företag där verksamheten bedrivs eller i ett företag som direkt eller indirekt äger det verksamhetsdrivande företaget. En övergång av ägandet kan också ske genom en överlåtelse av verksamheten som sådan. Det innebär att själva verksamheten överlåts från ett före- tag till ett annat i stället för att andelar i det företag där verksam- heten bedrivs byter ägare. En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör innehålla ett krav på att ägandet övergått från en person till en annan. 
  
 När överlåtarens avsikt är att i verksamheten upparbetade vinster ska samlas i ett trädabolag är det trädabolaget eller ett av detta bolag direkt eller indirekt ägt företag som överlåter antingen det företag där verksamheten bedrivs eller själva verksamheten, se avsnitt 15.2. Kravet bör därför ta sikte på de andelar på vilka undantagsbestäm- melsen ska tillämpas, dvs. andelarna i trädabolaget. Detta bolag be- höver inte vara nybildat i samband med överlåtelsen utan kan sedan tidigare ha utgjort ett holdingbolag till verksamhetsföretaget. En för- utsättning för att undantag ska göras bör vara att det företag som överlåtaren behåller efter ägarskiftet direkt eller indirekt har över- låtit antingen företagsandelar, en rörelse eller en verksamhetsgren (se om uttrycken rörelse och verksamhetsgren i författningskom- mentaren). Överlåtelsen sker vanligtvis till en närstående eller till något företag som den närstående äger. Bestämmelsen bör emellertid också omfatta det fall då den aktive närstående, direkt eller indirekt, redan är delägare i verksamhetsföretaget tillsammans med träda- bolaget när trädabolaget överlåter sin andel till en extern förvärvare. Även i ett sådant fall samlas upparbetade vinstmedel i trädabolaget samtidigt som den närstående delägaren fortsätter att vara aktiv i verksamhetsföretaget. 
  
 Om andelsägaren behåller andelar i verksamhetsföretaget förblir dessa andelar visserligen kvalificerade. Men om en närstående är aktiv i verksamhetsföretaget upphör andelsägarens andelar i träda- bolaget att vara kvalificerade efter karenstidens utgång. I och med 
  
 383 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 att andelsägaren har kvar ett ägarinflytande i verksamhetsföretaget är det inte fråga om ett sådant ägarskifte som undantagsbestämmel- sen ska ta sikte på. För att bestämmelsen ska vara tillämplig bör där- för fordras att andelsägaren inte har någon ägarandel i verksamhets- företaget. Detsamma bör gälla andelsägarens make. 
  
 När det gäller förvärvarsidan kan noteras att behovet av en undan- tagsbestämmelse beror på att förvärvaren är närstående till överlåta- ren. Det kan dock förekomma att det finns både närstående och utomstående personer på förvärvarsidan som är aktiva. Andelar i ett trädabolag som använts vid överlåtelsen förblir kvalificerade enligt nuvarande regler på grund av den närstående förvärvarens aktivitet. Det är angeläget att en undantagsbestämmelse utformas så att den kan bli tillämplig även i sådana fall. Bestämmelsen bör därför inte innehålla något villkor om att förvärvaren är närstående. 
  
 Det kan erinras om att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte är tillämplig om det brister i ägarsambandet (se HFD 2012 ref. 67 II). Det innebär att om andelarna överlåts till en extern förvärvare gäller redan enligt nuvarande regelsystem att en närståendes verksamhet i det överlåtna företaget inte medför att andelarna förblir kvalificerade när karenstiden löpt ut (se närmare om problematiken med tilläggsköpeskilling i avsnitt 14.3). Det kan också erinras om att i de fall då utomstående, som inte är aktiva i verksamheten, förvärvat andelar i verksamhetsföretaget tillsammans med närstående kan tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL aktualiseras (se också om utomståenderegeln i avsnitt 17.7). 
  
 Överlåtarens och förvärvarens aktivitet 
  
 Vid ett ägarskifte i ett fåmansföretag sker förutom en överlåtelse av ägandet även en övergång av aktiviteten i företaget från överlåtaren till förvärvaren. Den här aktivitetsövergången sker ibland successivt och inte alltid samtidigt som ägandeövergången. 
  
 Före ett ägarskifte är överlåtaren oftast aktiv i företaget. Det kan förekomma att överlåtaren är aktiv i företaget även under en tid efter att förvärvaren har tagit över ägandet. Det kan bero på att överlåta- ren har upparbetat kontakter eller kunskaper som förvärvaren är angelägen om att behålla i företaget tills denna kompetens har över- förts till andra anställda. 
  
 384 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Förvärvaren är typiskt sett aktiv i företaget efter ägarskiftet, men kan naturligtvis ha varit det redan tidigare. Inte minst vid genera- tionsskiften är det vanligt att den yngre generationen har varit aktiv i företaget sida vid sida med den äldre generationen under en tid. 
  
 En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör förutom det tidigare nämnda kravet på ägandeövergång även inne- hålla ett krav på att förvärvaren övertagit den aktiva rollen i före- taget. Häri ligger till att börja med ett krav på att överlåtaren tidi- gare har varit aktiv i verksamheten, se dock avsnitt 17.5.4 angående passiva andelsägare som är närstående till en person som varit aktiv i ett fåmansföretag. 
  
 Typiskt för de flesta ägarskiften, och i synnerhet generations- skiften, är att överlåtaren varit aktiv i företaget under lång tid. Kravet på tidigare aktivitet bör därför avse en längre tid. I annat fall kan undantagsbestämmelsen komma att tillämpas på fall då en andels- ägare varit aktiv under endast en kortare tid i avsikt att därefter kunna motta utdelning eller kapitalvinst på andelar som utan undantags- bestämmelsen skulle ha varit kvalificerade. Undantaget bör exem- pelvis inte omfatta det fallet att en närstående till en aktiv ägare för- värvar andelar i företaget och blir aktiv under en kort tid för att därefter via ett trädabolag överlåta sina andelar tillbaka till den mer varaktigt aktive ägaren som driver verksamheten vidare. För att för- hindra att sådana förfaranden leder till att andelarna upphör att vara kvalificerade bör kravet på tidigare aktivitet enligt utredningens mening avse fem beskattningsår. 
  
 Dessa fem beskattningsår behöver inte med nödvändighet ligga i direkt följd efter varandra och inte heller i direkt anslutning till ägarskiftet. Trädabolagets ägare kan under olika perioder före ägar- skiftet ha varit förhindrad att vara aktiv på grund av sjukdom eller av andra orsaker. Det bör inte hindra att undantagsbestämmelsen tillämpas. 
  
 Trots att undantagsbestämmelsen bör lämna ett utrymme för att överlåtaren av olika skäl under en tid inte har varit aktiv bör aktivi- tetsperioden inte ligga alltför långt tillbaka i tiden. Om aktivitet långt tillbaka i tiden skulle godtas skulle undantaget göra det möjligt för överlåtaren att tillgodogöra sig värdet av den närstående förvärva- rens arbete genom inkomster som blir enbart kapitalbeskattade. Detta skulle kunna ske genom att en tidigare aktiv ägare som över- låtit verksamhetsföretaget till en närstående och själv upphört att 
  
 385 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 vara aktiv, på nytt köper andelar i verksamhetsföretaget för att senare överlåta dem tillbaka till den närstående via ett trädabolag. Det träda- bolaget kommer att innehålla vinstmedel som intjänats av den när- stående efter det egentliga ägarskiftet. För att förhindra förfaran- den av det här slaget bör de fem aktiva beskattningsåren ligga inom en avgränsad period i anslutning till ägarskiftet. Enligt utredningens mening är en sjuårsperiod före det att överlåtarens ägarinflytande har upphört en lämplig avvägning. 
  
 Det bör vidare krävas att överlåtarens tidigare aktivitet har upp- hört. I annat fall skulle undantaget från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte enbart avse närståendes aktivitet, utan även andelsägarens egen aktivitet. Vid en extern överlåtelse gäller visserligen – i vart fall som en huvudregel – att karenstiden för an- delarna i ett trädabolag börjar löpa även om överlåtaren är fortsatt aktiv i ett överlåtet företag förutsatt att överlåtaren inte längre har något ägarinflytande i det företaget, se HFD 2012 ref. 67 II, som behandlas i avsnitt 14.3. En motsvarande tillämpning vid överlåtelse till en närstående skulle inte vara förenlig med principerna för 3:12- reglerna. Så länge överlåtaren inte har avslutat sin aktivitet medför när- ståenderelationen till den nye ägaren en risk för inkomstomvandling. 
  
 Det anförda gäller när den tidigare ägaren är aktiv i betydande omfattning i företaget. Däremot hindrar inte en mer begränsad aktivitet att undantagsregeln tillämpas. 
  
 På grund av den personliga och ekonomiska gemenskap som normalt råder mellan makar bör också gälla att undantagsregeln inte ska kunna tillämpas om överlåtarens make är verksam i det över- låtna verksamhetsföretaget. Bevisfrågor kan annars uppkomma när det gäller att avgöra vem av makarna som i realiteten varit verksam i betydande omfattning i företaget. 
  
 Aktivitetsövergången innebär att den närstående förvärvaren är aktiv i det företag där verksamheten bedrivs efter ägarskiftet. Skulle förvärvaren inte vara aktiv i det företaget aktualiseras inte bestäm- melsen om att andelar blir kvalificerade på grund av verksamhet i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det finns därför inte någon anledning att förena ett undantag från den bestämmelsen med något krav som hänför sig till förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet. När det gäller förvärvarens aktivitet före ägarskiftet finns det dock skäl att gör vissa ytterligare övervägan- den, se avsnitt 17.5.2. 
  
 386 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Överlåtarens och förvärvarens ålder 
  
 Generationsskiften karaktäriseras av att överlåtaren är äldre och förvärvaren yngre. Med de villkor som hittills nämnts finns det emellertid inte någon anledning att inkludera ett sådant krav i undantagsbestämmelsen för att undvika inkomstomvandling. Det för med sig att även andra ägarskiften mellan närstående kan om- fattas av undantagsbestämmelsen. 
  
 17.5.2Värdet av förvärvarens arbetsinsatser före ett ägarskifte 
  
 Undantagsbestämmelsen är avsedd att tillämpas av överlåtaren vid ett ägarskifte mellan närstående. Genom att undantagsbestämmel- sen förenas med de olika villkor avseende ägande och aktivitet som behandlas i avsnitt 17.5.1 förhindras bl.a. att bestämmelsen tillämpas av en överlåtare som fortsätter att vara aktiv. Det utesluter emeller- tid inte att undantagsbestämmelsen ger utrymme för en begränsad inkomstomvandling just i samband med ett ägarskifte. 
  
 Typiskt för ett ägarskifte är som nämns i avsnitt 17.5.1 att över- låtarens aktivitet övergår till förvärvaren. I praktiken torde det dock vara vanligt att förvärvaren under en tid är verksam sida vid sida med överlåtaren. När det gäller generationsskiften kan man dessutom tänka sig att den yngre generationen varit verksam tillsammans med den äldre generationen under lång tid. Företagets ökade värde under denna tid innefattar då värdet av både den äldre och den yngre generationens arbete. 
  
 Om andelarna i trädabolaget genom undantagsbestämmelsen efter en karenstid upphör att vara kvalificerade medför det att över- låtaren får möjlighet att efter karenstiden ta ut värdet av den när- stående förvärvarens arbete med enbart kapitalbeskattning trots att den närstående är fortsatt aktiv i verksamheten. Det är en föränd- ring som innebär ett avsteg från en av de principer som varit väg- ledande vid utformningen av  
 3:12-reglerna. 
  Det skulle kunna tala för att karenstiden i ett sådant fall börjar löpa först när den närstå- endes aktivitet upphört. 
  
 Utredningen anser dock att det är mer angeläget att åstadkomma likvärdiga förhållanden för ägarskiften till närstående och till externa förvärvare än att kategoriskt upprätthålla principen att karenstiden ska räknas från det att aktiviteten har upphört. Det är oftast inte 
  
 387 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 möjligt att särskilja vilka delar av en värdestegring som härrör från andelsägarens egen arbetsinsats respektive från en närståendes arbets- insats. För att över huvud taget kunna göra ett undantag vid ägar- skiften mellan närstående måste därför ett visst utrymme för inkomst- omvandling som har sin grund i arbetsinsatser före ägarskiftet accep- teras. Utredningens bedömning är att det inte kan bli fråga om någon systematisk inkomstomvandling av det här slaget. 
  
 Utöver att överlåtaren och förvärvaren varit aktiva sida vid sida under en tid kan man även tänka sig det fallet att överlåtaren i och för sig slutar att vara verksam i företaget, men att överlåtelsen av företaget sker först ett antal år därefter. Det kan till exempel inträffa om ett generationsskifte föranleds av sjukdom hos en aktiv ägare i den äldre generationen. I en sådan situation kan den yngre genera- tionen komma att ta över viktiga funktioner inom företaget vid ett tillfälle medan ägarskiftet fullföljs genom överlåtelse av aktierna i bolaget först senare. De vinster som upparbetas under mellantiden kan i ännu högre grad innefatta värdet av den yngre generationens arbete. 
  
 För att helt undvika den särskilda inkomstomvandling som kan ske i sådana fall, då aktivitetsövergången sker först och ägandeöver- gången senare skulle det visserligen vara möjligt att utforma undan- tagsbestämmelsen så att den endast fick tillämpas om aktivitets- och ägandeövergång sker under samma beskattningsår. Det riskerar emellertid att utesluta en del av de nämnda fallen av generations- skiften som beror på sjukdom eller annan nedsatt arbetsförmåga hos en aktiv ägare i den äldre generationen. Utredningen anser därför att det inte är lämplig lösning. Det tidigare nämnda kravet att över- låtaren ska ha varit verksam i betydande omfattning under fem av de sju beskattningsår som föregått ägandeövergången, se avsnitt 17.5.1, är ett tillräckligt krav. Det innebär att det blir fråga om en begrän- sad inkomstomvandling just i samband med ett ägarskifte, inte en kontinuerlig eller upprepad inkomstomvandling. 
  
 I de fall trädabolagets överlåtelse av verksamhetsföretaget sker ett eller två år efter att överlåtaren har upphört att vara aktiv kommer karenstiden att bli längre. Karenstiden börjar nämligen inte löpa förrän trädabolagets ägande i verksamhetsföretaget har upphört, se avsnitt 17.5.5. Detta förhållande torde utgöra en återhållande faktor på viljan att utnyttja det tillfälle till begränsad inkomstomvandling som kan uppkomma vid ägarskiftet. 
  
 388 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 17.5.3Vissa särskilda situationer 
  
 Undantagsbestämmelsen medför att andelarna i ett trädabolag efter en tid upphör att vara kvalificerade även vid ett ägarskifte mellan närstående. Undantagsbestämmelsen får därmed den konsekvensen att det inom en och samma närståendekrets kommer att finnas både delägare som kan ta ut vinstmedel som i sin helhet är kapitalbeskattad och delägare som delvis beskattas i inkomstslaget tjänst vid uttag av vinstmedel som upparbetats i samma verksamhet men under en senare tidsperiod. För att en icke avsedd inkomstomvandling ska ske är det nödvändigt att helt kapitalbeskattade uttag ur trädabolaget med stöd av undantagsbestämmelsen begränsas till att avse vinstmedel upparbetade före ägarskiftet. 
  
 Ett flagrant exempel på där senare uppkomna vinstmedel kan komma att tillföras överlåtaren är om verksamhetsföretaget över- låts till överpris. 
  
 Förvärvas företaget genom ett av den närstående ägt bolag torde den värdeöverföring till trädabolaget som överpriset innefattar visser- ligen kunna beskattas som utdelning till den närstående.4 Om det i stället är den närstående själv som förvärvar företaget kan det dock vara svårare att ifrågasätta förfarandet. Finansieringsproblemen är dock en återhållande faktor mot överprissättning, se avsnitt 15.7. 
  
 Även i andra fall då det efter ett ägarskifte finns avtalsrelationer kvar mellan trädabolaget och företag på förvärvarsidan eller den närstående förvärvaren själv kan det finnas en risk för överföring av vinstmedel till trädabolaget. Det kan exempelvis gälla då träda- bolaget lämnar krediter till verksamhetsföretaget, som inte står i strid med låneförbudsreglerna i aktiebolagslagen, eller hyr ut en fastighet, allt under förutsättning att verksamheten i trädabolaget inte i sig medför att aktivitetskravet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är upp- fyllt. 
  
 En förutsättning för att man ska kunna tala om en överföring av vinstmedel i de här fallen är dock att transaktionerna i något led innebär att ersättningen till trädabolaget överstiger marknadsmässig ersättning. 
  
 4 Se RÅ 2004 ref. 1, det s.k. Sipano  
 II-fallet, 
  RÅ 2007 not. 161 och Melz, När föreligger utdel- ning skatterättsligt?, Skattenytt 2008 s. 225. 
  
 389 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 En situation som innebär att vinstmedel som intjänas efter ägar- skiftet kan föras över från verksamhetsföretaget till trädabolaget är då det i samband med ägarskiftet avtalats om en tilläggsköpeskilling. Som regel brukar en sådan ersättning betraktas som en del av köpe- skillingen och beskattas i enlighet härmed (jfr 44 kap. 28 § IL). Vid köp av en pågående verksamhet brukar köparna ofta kräva att en aktie- ägare ska kvarstå i sin anställning som en garanti för verksamhetens lönsamhet, se närmare avsnitt 14.3. En sådan situation är inte aktuell när undantagsbestämmelsen är tillämplig. 
  
 En tilläggsköpeskilling baserad på resultatet i verksamhetsföre- taget kan dock ändå från ett affärsmässigt perspektiv vara högst rim- lig, eftersom den innebär att osäkerheten om det framtida resultatet fördelas jämnare mellan överlåtaren och förvärvaren. Inte desto mindre medför en sådan tilläggsköpeskilling att en del av resultatet, som kan innefatta värdet av den närstående förvärvarens arbete efter ägarskiftet, tillfaller trädabolaget. En undantagsbestämmelse som innebär att andelarna i trädabolaget efter en tid upphör att vara kvalificerade bör därför utformas så att den inte kan tillämpas i så- dana fall. Det bör gälla såväl om tilläggsköpeskillingen är resultat- baserad eller utgår med på förhand bestämda belopp. 
  
 Ytterligare ett exempel är ersättning som utgår för rätt att ut- nyttja varumärke, patent och andra immateriella tillgångar som an- skaffats eller uppkommit under den tid då överlåtaren bedrev verk- samheten. Ofta utgår ersättningen för att använda tillgångarna i form av royalty eller liknande periodiskt utgående ersättning som beräknas till en viss procent av företagets omsättning. 
  
 Tilläggsköpeskilling och ersättning för utnyttjande av immateriella tillgångar har det gemensamt att värdena har upparbetats före över- låtelsen men ersättningen betalas till överlåtaren av inkomster som förvärvas efter överlåtelsen. I dessa fall är svårigheterna att vid över- låtelsetillfället göra en korrekt marknadsvärdering av värdet på fram- tida ersättning betydande. Närståenderelationen mellan parterna medför också utredningsproblem. När det gäller ersättning i form av royalty eller periodvis utgående ersättning för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas kan tilläggas att mottagaren enligt 13 kap. 11 § IL anses bedriva näringsverksamhet. 
  
 Mot denna bakgrund bör undantagsregeln normalt inte få tilläm- pas i de fall då avtal om tilläggsköpeskilling eller om royalty eller 
  
 390 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 liknande ersättning har ingåtts mellan trädabolaget och verksamhets- företaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan. 
  
 I vissa fall kan transaktioner på sedvanligt sätt bedömas enligt deras verkliga innebörd. Ett exempel är att den närstående har ut- fört arbete i företaget innan överlåtelsen mot ingen eller låg lön och parterna har kommit överens om att andelsägaren ska betala ut er- sättning för arbetet till den närstående först efter överlåtelsen när karenstiden för andelarna i trädabolaget har löpt ut. 
  
 Sammanfattningsvis kan det alltså efter ett ägarskifte mellan närstående förekomma en rad olika situationer som skulle ge ut- rymme för inkomstomvandling om en undantagsbestämmelse in- förs. En del av dessa situationer kan hanteras inom ramen för den nuvarande lagstiftningen men inte alla. En undantagsbestämmelse bör därför förenas med ytterligare något villkor utöver dem som nämnts tidigare. 
  
 Ett sådant villkor bör emellertid inte utformas för att utesluta alla de situationer då det finns någon form av avtalsrelation mellan trädabolaget och verksamhetsbolaget eller någon annan part på för- värvarsidan, eftersom undantagsbestämmelsen då riskerar att få ett så begränsat tillämpningsområde att den inte får någon praktisk bety- delse. Enligt utredningens bedömning bör ett villkor för att be- gränsa inkomstomvandling i samband med ett ägarskifte i stället ta sikte på de fall med speciella avtalsrelationer som innebär att inkoms- ter som intjänats efter ägarskiftet förs över till trädabolaget. 
  
 Lagtekniskt är det svårt att utforma ett sådant villkor på annat sätt än genom att i undantagsbestämmelsen ange att det inte ska föreligga särskilda skäl för att andelarna ska vara kvalificerade. För att öka träffsäkerheten i ett sådant villkor kan det dessutom anges att de särskilda skälen ska hänföra sig till förhållanden eller transaktioner mellan trädabolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan. 
  
 17.5.4Passiva närstående 
  
 Det är inte ovanligt att flera närstående äger ett fåmansföretag till- sammans medan endast en av dem är verksam i företaget i betydande omfattning. Det kan exempelvis gälla när makar eller syskon äger ett fåmansföretag tillsammans. 
  
 391 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 När ett trädabolag används vid ett ägarskifte behandlas även en andelsägare som inte varit aktiv skattemässigt olika beroende på om ägarskiftet sker till en närstående eller till en extern förvärvare. Därför bör också andelar i ett trädabolag som ägs av närstående som inte varit verksam i betydande omfattning omfattas av undan- tagsbestämmelsen. 
  
 En passiv närstående till förvärvaren kan inte själv uppfylla det krav på tidigare aktivitet som nämns i avsnitt 17.5.1. Det kravet bör i stället kunna uppfyllas genom den eller de närstående på överlåtar- sidan som varit aktiva. Utöver detta måste naturligtvis en passiv när- ståendes trädabolag uppfylla kravet att ha överlåtit antingen före- tagsandelar, en rörelse eller en verksamhetsgren. Med dessa krav kan en passiv närståendes andelar omfattas av undantagsbestämmelsen utan att det ökar utrymmet för inkomstomvandling. 
  
 Även på förvärvarsidan kan det vid ett ägarskifte mellan närstå- ende finnas passiva. En syskonskara där endast ett av syskonen är aktivt kan tänkas förvärva ett fåmansföretag från sina föräldrar. Överlåtelsen till en passiv förvärvare skapar inte större utrymme för inkomstomvandling än en överlåtelse till en aktiv förvärvare. Undantagsbestämmelsen bör därför gälla även när det finns passiva närstående på förvärvarsidan. 
  
 17.5.5Karenstid i undantagsbestämmelsen 
  
 Förslaget om ett undantag från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet avser att åstadkomma neutralitet mellan över- låtelser till externa och till närstående förvärvare. Vid överlåtelser till externa förvärvare upphör överlåtarens andelar i trädabolaget att vara kvalificerade efter en karenstid om fem år räknat från det att andelsägaren och närstående till andelsägaren har upphört att vara aktiva i detta företag. En sådan karenstid bör gälla även vid ägarskiften till närstående förvärvare som är aktiva i verksamhetsföretaget. 
  
 För att åstadkomma detta krävs inte någon särskild reglering. En undantagsbestämmelse av det slag som hittills beskrivits ska nämligen enbart utgöra ett undantag från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Bestämmelserna om kvalificerade andelar i övrigt innebär att kvalifikationen upphör först fem år efter det att andelsägarens och närståendes aktivitet i såväl direkt som indirekt ägda fåmansföretag har upphört. 
  
 392 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 Vid generationsskiften då aktivitets- och ägandeövergång sker under samma beskattningsår börjar karenstiden löpa direkt. Det kan förekomma att aktivitetsövergången sker först och överlåtelsen av andelarna några år senare. Karenstiden kommer då att börja löpa först när trädabolagets direkta och indirekta ägande i det företag där verksamheten bedrivs har upphört. 
  
 17.6Samma eller likartad verksamhet i ett indirekt ägt företag 
  
 Utredningens förslag: Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas när andelsägaren indirekt äger andelar i ett företag. 
  
 Enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL kan andelar i ett företag vara kvalificerade på grund av förhållanden i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Det förutsätter att ägaren eller närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i det direkt eller indirekt ägda företaget. Någon motsvarande anknyt- ning som i 4 § första stycket punkt 1 till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet finns inte i punkt 2. 
  
 Även om skillnaden i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i 4 § inte är avsedd är ordalydelsen klar och har därför på ett uttömmande sätt ansetts reglera i vilka fall andelarna ska vara kvali- ficerade. 
  
 I RÅ 2005 ref. 3 ansåg sålunda Högsta förvaltningsdomstolen att andelar i ett moderbolag inte var kvalificerade när andelsägaren inte varit verksam i betydande omfattning vare sig i moderbolaget eller i dess dotterbolag, men däremot i ett annat företag som bedrev en verksamhet som var likartad med verksamheten i dotterbolaget. Den rättstillämpning som kom till uttryck i 2005 års avgörande har bekräftats i RÅ 2011 ref 11 II. 
  
 Att punkten 2 inte omfattar situationen när andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett av andelsägaren indirekt ägt företag, har utnyttjats för att undvika att andelar ska beskattas enligt be- stämmelserna om kvalificerade andelar. 
  
 393 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 SOU 2016:75 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har i flera olika mål funnit att skatteflyktslagen varit tillämplig när bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet kringgåtts genom olika förfaranden (RÅ 2009 ref. 31, HFD 2015 ref. 17 I och II och HFD:s avgörande den 29 juni 2016 i mål  
 6600-15). 
  Avgörandena har refererats i avsnitt 14.5. 
  
 I det senaste avgörandet utgjorde förfarandet ett led i ett gene- rationsskifte. Överlåtaren sålde först sina andelar i verksamhets- företaget till ett holdingbolag (Holding 2) som han ägde indirekt genom ett annat holdingbolag (Holding 1). Andelarna i Holding 1 blev därmed kvalificerade. När Holding 2 överlät andelarna i verk- samhetsföretaget tillfördes holdingbolaget vinstmedel som här- rörde från den bedrivna verksamheten samtidigt som den aktiva verksamheten drevs vidare av en närstående till den tidigare ägaren. Men eftersom varken överlåtaren eller någon närstående varit verk- sam i något av holdingbolagen upphörde andelarna i Holding 1 att vara kvalificerade fem år efter att andelarna i verksamhetsföretaget överlåtits av Holding 2. Om vinstmedlen i stället hade placerats i Holding 1 skulle bestämmelserna om samma eller likartad verksam- het däremot ha varit tillämpliga och andelarna skulle ha varit kvali- ficerade även efter att femårsperioden löpt ut. 
  
 Det förslag som utredningen presenterar i avsnitt 17.5 innebär att ett särskilt undantag ska göras från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet vid ägarskiften mellan närstående. Med tillämpning av bestämmelsen kan ett verksamhetsföretag överlåtas genom ett direkt eller indirekt ägt holdingbolag. Det förutsätter att de villkor som angetts i bestämmelsen är uppfyllda. 
  
 Om överlåtelsen av verksamhetsföretaget sker genom ett in- direkt ägt holdingbolag utan att villkoren i undantagsbestämmelsen är uppfyllda bör det uttryckligen framgå av lagtexten att bestämmel- sen om samma eller likartad verksamhet är tillämplig. Den rättsliga bedömningen bör i en sådan situation inte vara beroende av en pröv- ning mot skatteflyktslagens rekvisit. 
  
 Utredningen föreslår därför att ett tillägg görs i nuvarande 4 § första stycket 2 IL som innebär att andelar i ett fåmansföretag kan vara kvalificerade även när andelsägaren eller närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar. Samtidigt före- slås att paragrafens första stycke omredigeras för att bli tydligare, se författningsförslaget och författningskommentaren. 
  
 394 
  
 SOU 2016:75 
  
 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 
  
 17.7Utomståenderegeln 
  
 Utredningens förslag: Vid tillämpningen av utomståenderegeln ska bortses från undantagsregeln i 57 kap. 4 § andra stycket IL. 
  
 Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel enligt 57 kap. 5 § första stycket IL anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. 
  
 I tredje stycket i samma paragraf anges att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 
  
 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 
  
 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 
  
 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. 
  
 Enligt utredningens förslag ska en andel i ett fåmansföretag inte vara kvalificerad enbart på grund av att någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Om det finns några andra delägare i trädabolaget som har rätt till utdelning blir andelsägaren därmed att betrakta som utomstående efter att karenstiden löpt ut. I vissa situationer skulle det kunna leda till att utomståenderegeln får ett vidare tillämpningsområde än vad som är avsett. Ett exempel är följande. 
  
 En far och en dotter äger hälften var av andelarna i ett trädabolag. Dottern är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som trädabolaget. Hennes andelar i trädabolaget omfattas inte av undan- tagsregeln och andelarna är därmed kvalificerade på grund av verksam- heten i det andra företaget. Faderns andelar omfattas däremot av den före- slagna undantagsregeln i 57 kap. 4 § andra stycket. Hans andelar upphör därför att vara kvalificerade när karenstiden löpt ut. Han blir då att betrakta som utomstående. Till följd härav upphör även dotterns aktier att vara kvalificerade enligt 57 kap. 5 § fem år därefter om inte särskilda skäl före- ligger. 
  
 Utredningen föreslår därför att man vid tillämpningen av utomstå- enderegeln ska bortse från undantagsregeln. 
  
 395 
  
 18Ikraftträdande 
  
 och övergångsbestämmelser 
  
 Utredningens förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2018. 
  
 Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraft- trädande har avyttrat en andel i ett företag, gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ IL i den äldre lydelsen för kapitalvinst och utdelning som lämnas före den 31 december 2022, om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i samma företag begär det. 
  
 Utredningen gör bedömningen att förslagen kan träda i kraft den 1 januari 2018. 
  
 Utredningens förslag till förändring av 57 kap. 20 a och 22 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innebär att det införs ett gemen- samt takbelopp på 100 inkomstbasbelopp för kapitalvinster och ut- delningar som beskattas som tjänsteinkomst under beskattningsåret. Förslaget innebär att den tidigare möjligheten att vid beräkningen av takbeloppet beakta kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren tas bort. Det kan finnas delägare som har räknat med denna möjlighet och redan påbörjat en avyttring av företaget genom delavyttring före lagens ikraftträdande. Det är en- ligt utredningen rimligt att ge dessa delägare möjlighet att välja att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydelsen för att kunna fullborda den påbörjade försäljningen och fortfarande vid beräkningen av kapitalvinsten få beakta kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren. 
  
 Väljer en delägare att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydel- sen bör denne inte få beakta utdelningar som lämnats under beskatt- ningsåret, och som ska tjänstebeskattas, vid beräkningen av kapital- vinsten. Att få beakta utdelningar vid kapitalvinstberäkningen är 
  
 397 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2016:75 
  
 inte något som delägaren kunnat räkna med när denne gjorde del- avyttringen före lagens ikraftträdande. Därför ska även 57 kap. 20 a § IL i den äldre lydelsen avseende utdelning tillämpas om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i företaget väljer att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydelsen. 
  
 398 
  
 19Konsekvenser 
  
 av utredningens förslag 
  
 19.1Inledning 
  
 I kapitlet beskrivs de finansiella effekterna på den offentliga sektorn och näringslivet samt övriga konsekvenser av utredningens förslag. Som ett komplement till beskrivningarna av konsekvenserna för näringslivet finns ett antal typfall beskrivna i kapitel 13. 
  
 I avsnitt 19.2 beskrivs utredningens syfte. Därefter, i avsnitt 19.3, redogörs kortfattat för de olika åtgärderna som föreslås. I avsnitt 19.4 presenteras alternativa förslag och effekterna av att utredningens förslag inte genomförs. I avsnitt 19.5 beskrivs den metod som an- vänts för att göra beräkningarna i konsekvensutredningen. Sedan följer de offentligfinansiella reslutaten av beräkningarna i avsnitt 19.6. Effekterna på delägarna i fåmansföretagen presenteras i avsnitt 19.7. Slutligen presenteras övriga effekter i avsnitt 19.7. 
  
 19.2Utredningens syfte 
  
 Av en konsekvensutredning ska det framgå vad som utgör problem och vad man vill uppnå.1 
  
 I och med 1990 års skattereform skiljdes beskattningen av kapital- inkomster från beskattningen av tjänsteinkomster. Tjänsteinkoms- ter kom att beskattas progressivt medan kapitalinkomster kom att beskattas proportionellt. Personer som hade möjlighet att påverka i vilken form ersättningen för utfört arbete ges skulle därmed kunna undvika den progressiva beskattningen genom att ta ut ersättningen i 
  
 1 6 § 1 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 399 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 form av utdelning i stället för lön. För att begränsa denna möjlighet infördes de s.k.  
 3:12-reglerna. 
  
 Sedan skattereformens införande har  
 3:12-reglerna 
  stegvis gjorts lindrigare. Regelförändringarna har lett till att en allt större andel av ersättningen beskattas som inkomst av kapital. Denna utveckling riskerar att minska skatteintäkterna, minska effektiviteten och att undergräva legitimiteten i systemet. 
  
 Utredningens uppdrag är därför att se över  
 3:12-reglerna 
  och att föreslå åtgärder för att begränsa möjligheterna att ta ut ersätt- ning för arbete i form av utdelning i stället för lön, s.k. inkomst- omvandling. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entrepre- nörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att för- hindra inkomstomvandling. Av direktiven framgår även att de före- slagna åtgärderna ska leda till en ökning av skatteintäkterna. 
  
 Utredningen har även i uppdrag att utreda reglerna för beskatt- ningen vid ägarskiften i befintliga fåmansföretag. Syftet är att säker- ställa att beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar är lik- formig oberoende av om avyttringen sker till någon inom eller utom närståendekretsen. 
  
 19.3Föreslagna åtgärder 
  
 De åtgärder som utredningen för fram avseende  
 3:12-reglerna 
  be- rör såväl huvudregeln som förenklingsregeln. Förslagen omfattar också skatteuttaget, takreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinster samt möjligheten för delägare i flera bolag att använda både förenklings- och huvudregeln. Utredningen föreslår dessutom nya regler för ägarskiften. 
  
 Nedan beskrivs kortfattat utredningens förslag. För en detaljerad beskrivning hänvisas till de separata kapitel där förslagen behandlas. 
  
 Huvudregeln 
  
 Beräkningen av gränsbeloppet enligt huvudregeln beror på omkost- nadsbeloppet, lönesumman och sparade gränsbelopp från tidigare år. För att få utnyttja lönesumman vid beräkningen av gränsbeloppet krävs att ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav uppfylls. 
  
 400 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 I dag utgör 50 procent av lönesumman underlag till gränsbeloppet, det s.k. lönebaserade utrymmet. 
  
 Utredningens huvudförslag innebär en ändrad beräkning av löne- uttagskravet, en skärpning av beräkningen av det lönebaserade ut- rymmet, att löneunderlaget fördelas på delägarna innan det lönebase- rade utrymmet beräknas och att kapitalandelskravet slopas. 
  
 Löneuttagskravet uppgår till det minsta av 6 inkomstbasbelopp plus 5 procent av den totala lönesumman och 9,6 inkomstbasbelopp. Enligt huvudförslaget ändras gränserna till 8 inkomstbasbelopp plus 5 procent av delägarens och närståendes andel av lönesumman respektive 15 inkomstbasbelopp. 
  
 Vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet införs en trappa som anger hur mycket av lönesumman som får bilda underlag till gränsbeloppet. För lönesummor upp till 8 inkomstbasbelopp före- slås underlaget uppgå till 10 procent, för lönesummor mellan 8 och 60 inkomstbasbelopp föreslås underlaget uppgå till 25 procent och för lönesummor över 60 inkomstbasbelopp till 50 procent. 
  
 Med dagens regler beräknas ett lönebaserat utrymme för före- taget vilket sedan fördelas på delägarna i relation till deras ägar- andel. Enligt förslaget föreslås att löneunderlaget delas upp på del- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående- kretsen görs dock en gemensam beräkning. 
  
 Kapitalandelskravet innebär att bara delägare som äger minst 4 procent av kapitalet i ett företag får beräkna ett lönebaserat ut- rymme. Enligt förslaget så slopas kravet helt. 
  
 Förenklingsregeln 
  
 Gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln uppgår till 2,75 gånger inkomstbasbeloppet plus sparade gränsbelopp från tidigare år. Utredningens huvudförslag innebär att gränsbeloppet beräknas till 1,75 inkomstbasbelopp plus sparade gränsbelopp från tidigare år. 
  
 Skattesatserna 
  
 Skattesatsen för kapitalinkomster är 30 procent. Vid beräkningen av skatten för utdelning och kapitalvinster inom gränsbeloppet tas emellertid bara två tredjedelar upp till beskattning. Det motsvarar en effektiv skattesats på 20 procent. För utdelning och kapitalvinster 
  
 401 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 över gränsbeloppet som beskattas som kapital är den effektiva skatte- satsen 30 procent. 
  
 Enligt utredningens förslag införs en enhetlig effektiv skattesats på 25 procent för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som kapitalinkomst. 
  
 Takreglerna 
  
 I dag finns ett tak för utdelningar respektive kapitalvinster som be- skattas som inkomst av tjänst. Takbestämmelserna är emellertid olika. För utdelningar uppgår taket till 90 inkomstbasbelopp och för kapitalvinster till 100. Vidare avser taket för utdelningar beskatt- ningsåret medan taket för kapitalvinster avser avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren. 
  
 Utredningen föreslår ett gemensamt tak för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst. Taket föreslås uppgå till 100 inkomstbasbelopp och enbart avse beskattningsåret. 
  
 Delägare i flera bolag 
  
 Enligt gällande regler får förenklingsregeln bara användas i ett före- tag. Delägare som beräknar årets gränsbelopp i flera företag får så- ledes endast använda huvudregeln i övriga företag. 
  
 Utredningens förslag innebär att den som är delägare i flera före- tag antingen får använda huvudregeln i alla företag eller använda förenklingsregeln i ett av företagen och avstå från att beräkna årets gränsbelopp i övriga företag. 
  
 Generationsskiften 
  
 För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan oberoende parter föreslår utredningen att en särskild undantagsregel ska införas från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet. Regeln omfattar i första hand överlåtelse av an- delar i ett fåmansföretag som görs via ett s.k. trädabolag. Om vissa villkor är uppfyllda ska inte andelarna i trädabolaget vara kvalifice- rade enbart på grund av att en närstående person efter överlåtelsen är verksam i fåmansföretaget. Även vissa andra överlåtelser liksom överlåtelser av ett företags verksamhet omfattas av regelns tillämp- ningsområde. 
  
 402 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 19.4Alternativa förslag och effekterna av oförändrade regler 
  
 En konsekvensutredning ska innehålla en beskrivning av vilka alter- nativa lösningar som finns för det man vill uppnå och vilka effek- terna blir om någon reglering inte kommer till stånd.2 
  
 Utredningen presenterar alternativa förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Förslagen och de alternativa lös- ningarnas effekter redovisas i tabell 19.4. Enligt utredningens be- räkningar är skillnaderna i de offentligfinansiella effekterna av de olika förslagen begränsade. Utredningens förslag avseende beräk- ningen av det lönebaserade utrymmet beror således inte på offentlig- finansiella överväganden. 
  
 De alternativa förslagen diskuterar möjligheten att exkludera delägarens egen lön eller samtliga delägares egna löner från löne- underlaget. Att inte inkludera delägarnas löner i löneunderlaget skulle emellertid kunna minska benägenheten att göra anställda till delägare i verksamheten (se avsnitt 8.7). 
  
 Om inte utredningens förslag genomförs kommer möjlighet- erna till inkomstomvandling att kvarstå oförändrade, vilket riskerar att undergräva  
 3:12-reglernas 
  legitimitet. Samtidigt kommer den ökning av skatteintäkterna som utredningens beräkningar visar att utebli (se avsnitt 19.6.2). Tillväxten av sparade utdelningsutrymmen kommer att fortsätta och minskningen av gränsbelopp som genereras per år med cirka 79 miljarder kommer att utebli (se avsnitt 19.6.6). 
  
 Utredningen har i respektive kapitel redovisat motiven för för- slagen. De effekter av en utebliven lagstiftning som utredningen särskilt vill peka på är följande. 
  
 Sedan  
 3:12-reglerna 
  infördes har förändrade skattesatser med- fört en ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. Utan en höjning av skatteuttaget på kvalificerade andelar kommer denna spänning inte att minska (se avsnitt 12.3.2). Samtidigt uteblir den direkta ökningen av skatteintäkter som en höjning av skatteuttaget på kvalificerade andelar medför. 
  
 2 6 § 2 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 403 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ett bibehållande av den nuvarande nivån på 50 procent av hela löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet kommer även fortsättningsvis att medföra att mindre företag kan tillgodoräkna sig höga gränsbelopp och därmed en kapital- inkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga (se avsnitt 8.4.2). 
  
 Utredningens förslår att flera nivåer ska införas vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet och att beräkningen ska göras hos respektive delägare. Utan en sådan individualisering av beräk- ningen skulle företag med många aktiva delägare behandlas för- månligare än aktiva delägare i företag med färre delägare (se av- snitt 8.4.3). 
  
 I konsekvens med förslaget för beräkningen av det lönebaserade utrymmet individualiseras också löneuttagskravet. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löneunderlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav. 
  
 Spannet mellan golvet och taket i löneuttagskravet svarar dåligt mot variationen i intjäningsförmåga hos delägarna. Detta skulle bestå utan utredningens förslag om ändringar av reglerna om löne- uttagskravet (se avsnitt 8.4.5). 
  
 Det kan ifrågasättas om kapitalandelskravet på sikt kommer att fylla sin funktion att begränsa löneunderlagen i partnerbolag med låg risk eftersom dessa företag sannolikt kommer att försöka omorganisera sig för att undvika att omfattas av regelns tillämp- ningsområde. Ett bibehållande av kapitalandelskravet vars funk- tion över tid synes minska försvårar dessutom för företag att knyta nyckelpersoner till sig och att behålla samt erbjuda anställda del- ägarskap eftersom det inte är lika fördelaktigt att erbjuda ägar- andelar som motsvarar mindre än fyra procent av kapitalet (se avsnitt 8.4.4.). 
  
 Den nuvarande nivån på schablonbeloppet har medfört ökade möjligheter till inkomstomvandling. Den risk detta innebär för systemets legitimitet skulle finnas kvar om ingen ändring görs. Den föreslagna sänkningen av schablonbeloppet minskar utrym- met för inkomstomvandling och skapar legitimitet för regeln samtidigt som nivån fortfarande är så pass hög att den fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda (se av- snitt 9.4.1). 
  
 404 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Ett ägarskifte mellan närstående behandlas skattemässigt oför- delaktigare än att överlåta företaget till en utomstående förvärvare. Utan utredningens förslag kommer detta neutralitetsproblem att vara kvar. 
  
 19.5Metod 
  
 Ändrade skatteregler får effekter på den offentliga sektorn som upp- bär skatterna och på företag och företagare i det privata näringslivet som betalar skatterna. För att beräkna de offentligfinansiella effek- terna och hur näringslivet påverkas har utredningen gjort beräkningar på mikronivå. Uppgifterna har hämtats från Statistiska centralbyråns företags- och individdatabas FRIDA. Databasen innehåller bl.a. deklarationsuppgifter för aktiebolag och delägare i fåmansföretag. 
  
 Det statistiska underlaget avser i huvudsak 2014, men i vissa fall även 2013. Statistiken har skrivits fram till 2018 års priser med ut- vecklingen av inkomstbasbeloppet. Reala förändringar som skett sedan 2014 har däremot inte beaktats. Hade det varit möjligt att be- akta de reala förändringarna skulle sannolikt de offentligfinansiella effekterna bli större. 
  
 Underlaget för statistiken utgörs i första hand av deklarations- blanketter, de s.k.  
 K10-blanketterna. 
  Blanketterna lämnas in av fysiska personer som är delägare i fåmansföretag och som fått utdelning eller sålt aktier i bolaget. Det finns inget krav på att delägare i fåmans- företag ska lämna in en  
 K10-blankett 
  om de inte har utdelningar eller kapitalvinster att redovisa. Underlaget begränsas således till de som lämnat in en blankett. 
  
 En annan faktor som begränsar utredningens möjligheter till korrekta analyser är bristerna i statistiken på grund av felaktigt ifyllda blanketter. När utredningen stött på uppenbart felaktiga uppgifter har dessa kunnat korrigeras för hand eller uteslutits. 
  
 Att beräkningarna är mikrobaserade innebär att det görs en sepa- rat beräkning för varje deklarationsblankett. När gränsbelopp och skatter för alla deklarationsblanketter är beräknade summeras dessa till en totaleffekt. Metoden innebär att det går att summera vissa uppgifter i blanketterna för till exempel en viss bransch eller för företag av en viss storlek. 
  
 De mikrobaserade beräkningarna avser emellertid enbart utdel- ningarna. Beskattningen av kapitalvinster är beräknad på makronivå 
  
 405 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 och sedan summerad till de andra beräkningarna. En uppdelning av effekterna på olika delar av näringslivet förutsätter mikrobaserade beräkningar. Tabellerna som redovisar effekterna för näringslivet uppdelat på olika undergrupper avser därför bara utdelningarna och inte kapitalvinsterna. Det påverkar förstås nivån på de totala skatt- erna men har förhoppningsvis mindre betydelse när man studerar hur totaleffekten fördelar sig mellan olika delar av näringslivet. 
  
 För att se hur gränsbelopp och skatt förändras beräknas först ett referensalternativ. Det vill säga en uppskattning av vad gränsbelopp och skatteintäkter blir med gällande regler. Sedan ändras reglerna i enlighet med utredningens förslag och en ny beräkning görs. Skillna- den i resultat från dessa båda beräkningar utgör effekten av förslaget. 
  
 En ekonomisk beräkning kan vara statisk eller dynamisk. I en statisk beräkning antas att de som berörs av förändringarna inte kommer att ändra sitt beteende på grund av förändringarna. I en dynamisk beräkning försöker man fånga upp effekten av att regel- förändringar påverkar beteendet hos dem som berörs. 
  
 Ett problem man stöter på när man modellerar beteenden är att man tvingas göra antaganden om hur stora grupper beter sig, även om man vet att alla inte beter sig så. I ekonomisk teori antar man normalt att individer styrs av vad som är ekonomiskt fördelaktigt; man föredrar det som är billigt framför det som är dyrt, allt annat lika, liksom man föredrar lägre skatt framför högre skatt, allt annat lika. Det innebär att modellen kommer att korrigera för vad den anser som oekonomiskt beteende. Exempelvis medför det att när en beräkning görs utan några ändringar av reglerna så sker ändå ett byte från huvudregeln till förenklingsregeln i 150 blanketter. 
  
 Vid beräkningen av förslagens effekter görs först en statisk be- räkning. Därefter införs dynamik i beräkningarna genom att stegvis lätta på restriktionerna om delägarnas beteende. 
  
 Vid en förändring av  
 3:12-reglerna 
  kan man tänka sig olika anpass- ningar från delägarna. 
  
 1.Delägarna kan byta mellan huvudregeln och förenklingsregeln beroende på vilken som är mest fördelaktig. 
  
 2.Delägarna kan ändra i fördelningen mellan utdelning och lön för att anpassa sig efter nya löneuttagskrav. 
  
 3.Delägarna kan minska sitt arbetskraftsutbud, återinvestera vinst- erna eller på något annat sätt anpassa sig. 
  
 406 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Den beräkningsmodell utredningen har tagit fram tar hänsyn till anpassningar enligt punkt 1 och 2, men inte sådana som nämns under punkt 3. Nedan beskrivs hur dessa anpassningar har beaktats i beräkningarna. 
  
 Först görs en statisk beräkning av hur förslagen påverkar del- ägarna. Sedan görs nya beräkningar under antagande att delägarna anpassar sitt beteende. Därefter jämförs utfallen och om en anpass- ning innebär att utfallet blir mer gynnsamt så antas delägaren anpassa sig, annars inte. Det är i och för sig inte självklart vad som menas med ett mer gynnsamt utfall. Vad som är gynnsamt på kort sikt, till exempel, behöver inte vara det på lite längre sikt. I beräkningen har dock bara det kortsiktiga perspektivet beaktats. 
  
 I två fall, slopandet av kapitalandelskravet och begränsningen av användandet av förenklingsregeln och huvudregeln samtidigt, görs dock ingen jämförelse mellan olika utfall utan delägaren antas helt enkelt göra ett bestämt val. 
  
 Den första anpassning som hanteras i modellen avser en över- gång från förenklingsregeln till huvudregeln som en följd av att kapitalandelskravet slopas. Kapitalandelskravet infördes 2014. De som inte uppfyllde kapitalandelskravet 2014 beräknade inte något lönebaserat utrymme. Den som inte beräknar ett lönebaserat ut- rymme redovisar varken eget löneuttag eller utbetald lönesumma. Det finns därför inga uppgifter i 2014 års  
 K10-blankett 
  för att be- räkna ett lönebaserat utrymme för de delägare som skulle ha kunnat göra det om kapitalandelskravet inte hade funnits. I stället används uppgifter från 2013 års  
 K10-blankett, 
  alltså året innan kapital- andelskravet infördes. 
  
 De delägare som beräknade ett lönebaserat utrymme 2013 men som inte skulle ha uppfyllt det kapitalandelskrav som infördes 2014 identifieras. Dessa delägare antas använda huvudregeln och beräkna ett lönebaserat utrymme. Om det framskrivna löneuttaget från 2013 inte når upp till löneuttagskravet så sätts lönen så att kravet upp- fylls. 
  
 För delägare som är engagerade i flera företag antas att alla kom- mer att välja att använda huvudregeln i samtliga företag. Någon be- räkning av vad som är mest fördelaktigt görs inte. För de som beräk- nar ett lönebaserat utrymme i något av företagen är det sannolikt ett rimligt antagande. Om delägaren inte beräknar ett lönebaserat ut- rymme kan förenklingsregeln vara att föredra. Antagandet innebär 
  
 407 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 således sannolikt en viss överskattning av antalet delägare som använ- der huvudregeln. 
  
 Nästa anpassning som beaktas gäller det höjda löneuttagskravet. Det höjda löneuttagskravet innebär att en del andelsägare inte längre uppfyller löneuttagskravet. Det kan då vara fördelaktigare att övergå till att använda förenklingsregeln. En alternativ beräk- ning görs av vad gränsbeloppet blir om de andelsägare som tidigare tillämpat huvudregeln i stället väljer förenklingsregeln. Om gräns- beloppet blir högre vid tillämpning av förenklingsregeln antas andels- ägaren byta regel. Delägaren antas dock fortfarande ta ut lika mycket i lön och utdelning som tidigare. 
  
 Den fjärde och sista anpassning som beaktas är om det skulle vara lönsamt för andelsägaren att höja lönen för att uppfylla löne- uttagskravet. Under antagandet att företagets kostnader ska vara oförändrade höjs delägarens lön för de som deklarerat utdelning enligt huvudregeln tidigare så mycket att löneuttagskravet uppfylls. För att företagets kostnader ska vara oförändrade måste utdelning- arna således minska i motsvarande grad. Det förutsätter med andra ord att utdelningen är tilläckligt stor för att tillåta en sådan löne- höjning. 
  
 En höjning av lönen på bekostnad av utdelning innebär att skatten på löneinkomster och arbetsgivaravgifterna ökar samt att skatten på företagsvinster och kapital minskar. Om den samman- tagna skattehöjningen, dvs. summan av förändringen av skatten på utdelning, av arbetsgivaravgifter, av skatten på företagsvinster och av inkomstskatten blir mindre av att höja lönen så antas delägaren göra det. 
  
 Ibland uppfylls löneuttagskravet av någon i närståendekretsen. Det finns emellertid inga uppgifter på  
 K10-blanketten 
  om den när- ståendes lön. I dessa fall har det därför inte varit möjligt att beräkna effekten av att höja lönen. 
  
 Då beräkningarna varken beaktar att närstående skulle kunna höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet eller att delägarna skulle kunna höja lönen mer än vad de faktiska utdelningarna tillåter får beräkningen betraktas som en miniminivå för hur många som kan tänkas höja lönen för att kunna få beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Utredningens beräkningar tar inte hänsyn till att delägarna kan anpassa sitt beteende på andra sätt, till exempel minska sitt arbets- utbud eller genom att höja lönen mer än vad utdelningen tillåter. 
  
 408 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Slutligen bör också påpekas att förändringarna kan få långsiktiga anpassningseffekter. Om de ekonomiska villkoren försämras för delägare i fåmansföretag kan det leda till att antalet fåmansföretag minskar, eller att ökningstakten avtar. 
  
 När skatten på de tjänstebeskattade utdelningarna och inkomst- skatten på ändrade löneuttag beräknats har respektive delägares marginalskatt använts. Nivån på marginalskatten har bestämts ut- ifrån delägarens taxerade förvärvsinkomst. 
  
 19.6Offentligfinansiella effekter 
  
 19.6.1Inledning 
  
 Utredningen föreslår ett antal förändringar av reglerna för beskatt- ningen av delägare i fåmansföretag. Reglerna gäller hur utdelning och kapitalvinster ska beskattas. Beskattningen av utdelningar och kapitalvinster sker till viss del som inkomst av tjänst och till viss del som inkomst av kapital. Den del som beskattas som inkomst av tjänst påverkar den kommunala inkomstskatten i första hand. Om en delägares tjänstebeskattade inkomster överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt påverkas också den statliga inkomstskatten. Den del som beskattas som inkomst av kapital påverkar den statliga skatten på kapital. 
  
 Om reglerna ändras kan det dessutom leda till andra skatte- effekter. En ändring av reglerna som leder till att löner och utdel- ningar påverkas får till exempel effekter på arbetsgivaravgifterna och skatten på företagsvinster. 
  
 Alla fåmansföretag tillhör det privata näringslivet. Statliga och kommunala bolag berörs därför inte av de föreslagna ändringarna. 
  
 Vid beräkningen av de offentligfinansiella effekterna har utred- ningen inte kunnat beakta förslaget om att endast beskattningsårets kapitalvinster beaktas vid bedömningen om taket för tjänstebeskattade kapitalvinster uppnåtts samt att det lönebaserade utrymmet ska be- räknas gemensamt för närståendekretsen. Utredningens uppfatt- ning är dock att effekterna av dessa åtgärder på de offentliga finan- serna är små. 
  
 Förslagen är tänkta att gälla från och med 2018 och resultaten av beräkningarna redovisas därför i 2018 års prisnivå om inget annat anges. 
  
 409 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 19.6.2Total offentligfinansiell effekt av utredningens förslag 
  
 Den beräknade totala offentligfinansiella effekten av utredningens huvudförslag och ändringen av reglerna vid generationsskiften innebär ökade skatteintäkter med 4,8 miljarder kronor. Staten och kommunerna påverkas emellertid olika av de föreslagna förändring- arna. Statens skatteintäkter ökar med 1,6 miljarder kronor medan de kommunala skatteintäkterna ökar med 3,2 miljarder kronor. Av tabell 19.1 framgår den kortsiktiga och den varaktiga effekten av utredningens huvudförslag och förslaget om ändrade regler vid generationsskiften. Vid bedömningen av den varaktiga effekten bör man ha i åtanke att utredningen inte kunnat beakta att vissa del- ägare kommer att ha förbrukat sina sparade gränsbelopp inom några år. Allt eftersom fler och fler delägare förbrukar sina sparade gräns- belopp ökar de offentligfinansiella effekterna. 
  
 Med utredningens huvudförslag avses att schablonbeloppet i för- enklingsregeln sänks till 1,75 inkomstbasbelopp, att samma person inte får använda både förenklings- och huvudregeln i olika företag, att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar beskattas med 25 procent, att taket för tjänstebeskattad utdelning höjs till 100 in- komstbasbelopp, att kapitalandelskravet slopas och alternativ 3 med avseende på beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 410 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: På grund av avrundningar summerar inte alltid raderna. 
  
 Beräkningen tar inte hänsyn till alla anpassningar som delägarna kan tänkas vidta. Historiskt har bara en liten andel av utdelningarna beskattats som inkomst av tjänst. I en sidokalkyl antas därför att delägarna kommer att dra ner utdelningar så mycket att det inte sker någon ökning av de utdelningar som beskattas som inkomst av tjänst. Den kortsiktiga offentligfinansiella effekten skulle därmed begränsas till 1,5 miljarder kronor. Förr eller senare borde förstås dessa vinstmedel komma upp till beskattning och då få effekt på de offentliga finanserna. Osäkerheten om hur delägarna kommer att reagera på de förändrade reglerna innebär att uppskattningarna bör tolkas försiktigt och ses som en högsta nivå för hur mycket skatte- intäkterna ökar. 
  
 Det finns dock faktorer som utredningen inte har kunnat beräkna effekten av men som skulle kunna öka skatteintäkterna på sikt jäm- fört med beräkningarna. Beräkningarna beaktar inte den reala ut- veckling som skett sedan 2014 och som kan tänkas ske fram till och 
  
 411 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 med 2018. Att inte beakta den reala utvecklingen leder sannolikt till en viss underskattning av de offentligfinansiella effekterna. 
  
 Vidare så har utredningen inte kunnat beakta effekten av att de sparade gränsbeloppen tar slut allt eftersom för vissa delägare. Ändringar som minskar det för året genererade gränsbeloppet men som ändå ger utrymme för att spara en del till nästa år påverkar inte skatten på kort sikt och de sammanlagda sparade gränsbeloppen beräknas fortsätta öka om än i långsammare takt. De sparade gräns- beloppen är emellertid ojämnt fördelade mellan delägarna. Även om statistiken avseende gränsbeloppen är osäker så tyder uppgif- terna i FRIDA på att nästan hälften av de samlade gränsbeloppen återfinns hos cirka en procent av delägarna och för ungefär en tredje- del av delägarna så uppgår de sparade gränsbeloppen till mindre än 100 000. 
  
 Av de blanketter där det redovisades utdelning under 2014 så var utdelningen större än det gränsbelopp som beräknas enligt utred- ningens huvudförslag i två tredjedelar av fallen. Så trots att de sam- manlagda sparade gränsbeloppen ökar kommer de att börja krympa för många enskilda delägare. För delägare som efter en tid inte längre har sparade gränsbelopp kvar kommer skatten att påverkas från den tidpunkten. 
  
 Beräkningarna är baserade på drygt 400 000 deklarationsblanketter och avser den sammanlagda effekten av flera olika åtgärder. De över- slagsberäkningar som görs nedan för att förklara resultaten stäm- mer därför inte alltid exakt med resultaten i tabell 19.1. 
  
 Den huvudsakliga orsaken till ökningen av den kommunala och statliga inkomstskatten är att de utdelningar som beskattas som in- komst av tjänst växer. Utredningens skärpningar av förenklings- och huvudregeln innebär att årets gränsbelopp blir lägre för nästan alla delägare, undantagen är de delägare som kan beräkna ett löne- baserat utrymme på grund av att kapitalandelskravet slopas.3 De lägre gränsbeloppen leder till att utdelningar som tjänstebeskattas ökar med 6,7 miljarder kronor. Om marginalskatten antas vara 50 procent i genomsnitt förklarar det cirka 3,4 av de 3,7 miljarderna i ökad kommunal och statlig inkomstskatt (6,7 × 0,5 = 3,4).4 Där- 
  
 3Med årets gränsbelopp avses hela gränsbeloppet exklusive sparade gränsbelopp och uppräk- ningen av sparade gränsbelopp. 
  
 4Marginalskatten uppgår till knappt 50 procent för dessa personer enligt uppgifter i FRIDA och egna beräkningar. 
  
 412 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 till kommer cirka 0,2 miljarder kronor i ökad inkomstskatt när del- ägarna höjer lönerna för att uppfylla löneuttagskravet. 
  
 Förändringen av skatteintäkterna på inkomst av kapital beror dels på en mindre skattebas, dels på ändrade skattesatser. Ökningen av utdelningar som tjänstebeskattas sker på bekostnad av utdelningar som beskattas som inkomst av kapital. Minskningen av utdelningar som beskattas som inkomst av kapital uppgår till cirka 7,1 miljarder kronor. Att ökningen av tjänstebeskattad utdelning inte motsvarar minskningen av kapitalbeskattad utdelningen exakt beror på att de totala utdelningarna minskar något. Den effektiva skattesatsen på utdelningar som beskattas som inkomst av kapital upp till gräns- beloppet uppgår till 20 procent. Minskningen av skattebasen skulle således förklara ett intäktsbortfall på cirka 1,4 miljarder kronor  
 (-7,1 
  × 0,2 =  
 -1,4). 
  
 Efter minskningen uppgår utdelningarna som beskattas som in- komst av kapital till 56,5 miljarder kronor, av vilka 51,5 miljarder kronor ryms inom gränsbeloppen. De utdelningar som ryms inom gränsbeloppen får en höjd effektiv skattesats från 20 till 25 procent och de som inte ryms inom gränsbeloppet får en sänkt effektiv skattesats från 30 till 25 procent. De ändrade skattesatserna kan således förklara en ökning av skatteintäkterna på utdelningar på cirka 2,3 miljarder kronor (51,5 × 0,05 – [56,5 - 51,5] × 0,05 = 2,3). Därtill kommer ökade skatteintäkter på kapitalvinster på grund av ändrade skattesatser vilka uppskattas till cirka 0,3 miljarder kronor. Sammantaget förklarar det således 1,2 av de 1,3 miljarderna i ökade skatteintäkter  
 (-1,4 
  + 2,3 + 0,3 = 1,2). 
  
 Förändringarna av arbetsgivaravgifterna och skatten på företags- vinster beror på att några delägare förväntas höja lönen och minska utdelningen för att uppfylla löneuttagskravet. Det medför att arbets- givaravgifterna ökar och att skatten på företagsvinster minskar. Effekterna är emellertid små och tar i stort sett ut varandra. 
  
 Ovan har diskuterats de omedelbara effekterna på skatteintäkt- erna. En delägare i ett fåmansföretag kan emellertid påverkas av reglerna även om det inte får några omedelbara konsekvenser för skatten. Gränsbelopp som inte utnyttjas fullt ut kan sparas till nästa år. Många delägare ackumulerar på så sätt sparade gränsbelopp som kan användas senare, vid beskattningen av utdelningar eller kapital- vinster. 
  
 413 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Om gränsbeloppen minskar så mycket att de ackumulerade sparade gränsbeloppen börjar minska kommer det att få effekt på skatten, om inte i dag, så vid en senare tidpunkt. Minskningen kan därmed ha ett offentligfinansiellt värde även om det inte syns på skatteintäkterna omedelbart. Att värdera dessa förändringar är dock synnerligen svårt. De modellsimuleringar som utredningen har gjort pekar åt att de sparade gränsbeloppen kommer fortsätta att växa, men i långsammare takt än tidigare. Under perioden  
 2006–2014 
  växte de sparade gränsbeloppen med 67 miljarder per år i genom- snitt. I utredningens huvudförslag beräknas tillväxten minska till cirka 29 miljarder per år, räknat i 2018 års priser. 
  
 Utvecklingen av de samlade sparade gränsbeloppen tyder således inte på att minskningen av gränsbeloppen kommer att få några betydande effekter på skatteintäkterna på kort sikt. Men även om de sparade gränsbeloppen fortsätter att växa totalt kommer de dock att börja krympa för en del delägare. Av försiktighetskäl antas dock att den långsammare tillväxttakten inte leder till några ökade skatte- intäkter. I avsnitt 19.6.6 utvecklas resonemanget avseende de sparade gränsbeloppen. 
  
 Ägarskiften mellan närstående 
  
 Effekten av paketeringarna är beräknad till  
 -0,2 
  miljarder kronor. På sikt, när vinsterna i trädabolagen tas upp till beskattning, minskar effekten till  
 -0,1 
  miljarder kronor. 
  
 Beräkningarna utgår ifrån att delägare med närstående i ägar- kretsen kommer att använda sig av paketeringar i samma utsträck- ning som delägare utan närstående i ägarkretsen. Givet detta antag- ande uppskattas antalet paketeringar med närstående i ägarkretsen till 52 stycken. Den genomsnittliga tjänstebeskattade kapitalvinsten för de 52 delägare som hade störst kapitalvinst uppgick i genom- snitt till 3,6 miljoner kronor i 2018 års priser. Dessutom hade 10 av dessa delägare kapitalvinster som beskattades som inkomst av kapital med en skattesats på 30 procent. I genomsnitt uppgick dessa till 21 miljoner kronor i 2018 års priser. 
  
 Med en marginalskatt på 57 procent och med beaktande av att den effektiva skatten på kapitalinkomster sänks från 30 till 25 pro- 
  
 414 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 cent ger det ett intäktsbortfall på 159 miljoner kronor (0,57 × 52 × 3,6 + 0,25 × 10 × 21 = 159,2). 
  
 När trädaperioden är slut tas vinsterna upp till beskattning. Del- ägaren omfattas då inte längre av  
 3:12-reglerna 
  och vinsten beskattas i sin helhet med 25 procent. Effekten av det uppgår till 99 miljoner kronor. Den varaktiga offentligfinansiella nettoeffekten blir således  
 -60 
  miljoner kronor i 2018 års priser  
 (-159 
  + 99 =  
 -60). 
  
 De antagande som gjorts innebär att det är en lägsta uppskatt- ning av antalet paketeringar som görs. Det medför att vi troligtvis underskattar antalet tillkommande paketeringar. Å andra sidan över- skattar vi troligen den genomsnittliga kapitalvinst som delägarna kommer att paketera. Sammantaget bedöms därför den beräknade offentligfinansiella effekten vara rimlig. 
  
 19.6.3Effekter av att delägarna anpassar sig till förslagen 
  
 Det finns flera sätt för delägarna att anpassa sig efter nya regler, liksom det finns flera sätt att mäta omfattningen av anpassningarna på. Ett sätt att anpassa sig är att byta regel vid beräkningen av gräns- beloppet. År 2014 lämnades det in 432 000  
 K10-blanketter 
  av 386 000 delägare. Av dessa blanketter redovisades utdelning eller kapital- vinst i 165 000 fall. Givet de antaganden som görs om hur delägarna anpassar sig så pekar simuleringarna på att antalet blanketter där förenklingsregeln används ökar med cirka 32 000 på grund av att förenklingsregeln blir lönsammare än huvudregeln. Totalt sett minskar dock antalet blanketter där förenklingsregeln används. Det beror främst på antagandet att de som är engagerade i flera företag kommer att använda huvudregeln i alla företag, men till viss del också på antagandet att slopandet av kapitalandelskravet gör att alla som använde huvudregeln 2013 men hade en ägarandel under 4 pro- cent kommer att använda huvudregeln. Antagandet att alla som är engagerade i flera företag kommer att välja att använda huvudregeln är en förenkling som sannolikt leder till en överskattning. 
  
 Ett annat sätt att mäta effekterna av delägarnas anpassningar är att se hur mycket skatteintäkterna minskar på grund av anpassning- arna. Effekten av dessa anpassningar är beräknad till cirka 1,1 miljar- der kronor, se tabell 19.2. 
  
 415 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Nedan görs en genomgång av de anpassningar som utredningen har beaktat i modellsimuleringarna. 
  
 En anpassning till de föreslagna reglerna är att byta mellan huvud- och förenklingsregel vid beräkningen av gränsbeloppet. Slopandet av kapitalandelskravet innebär att en del av de delägare som tidigare använde förenklingsregeln antas gå över till att använda huvud- regeln. Dessa individer antas även höja lönen om det behövs för att uppfylla det föreslagna löneuttagskravet. För att beräkna effekterna av det har utredningen antagit att de som 2013 beräknade ett löne- baserat utrymme, men som inte skulle ha uppfyllt kapitalandels- kravet kommer att använda huvudregeln om kapitalandelskravet slopas. Ungefär 5 000 blanketter har identifierats som uppfyller dessa förutsättningar. Av dessa återfinns cirka 4 500 i 2014 års popula- tion. Antalet blanketter där huvudregeln används ökar med knappt 1 000 stycken när ovanstående antagande görs. Att ökningen inte uppgår till 4 500 kan bero på att många redan använder huvudregeln. Huvudregeln kan ju användas även om man inte beräknar ett löne- baserat utrymme och delägarna kan dessutom ha hunnit anpassa sig redan genom att öka sin ägarandel till 4 procent eller mer. 
  
 Effekten på skatteintäkterna är beräknad till en minskning med några tiotals miljoner kronor. Att effekten inte blir större kan för- klaras av att de flesta redan hade gränsbelopp som översteg utdel- ningarna. Av de 4 500 blanketter som återfanns i 2014 års population och som berörs av kapitalandelskravet översteg gränsbeloppen ut- delningen i 3 600 fall. 
  
 En annan anledning till att byta regel är om man inte längre upp- fyller det skärpta löneuttagskravet. För den som har möjlighet att 
  
 416 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 beräkna ett lönebaserat utrymme är det sällan lönsamt att byta till förenklingsregeln. 
  
 För den som använder förenklingsregeln kan det vara lönsamt att övergå till huvudregeln även om inget lönebaserat utrymme kan beräknas. I praktiken torde det dock vara sällsynt. För en ensam delägare som utnyttjar förenklingsregeln krävs stora omkostnads- belopp för att årets gränsbelopp ska bli högre med huvudregeln än med förenklingsregeln. I fallet med många delägare som använder förenklingsregeln krävs inte så stora omkostnadsbelopp för att huvud- regeln ska bli lönsammare, men å andra sidan rör det sig i så fall om gränsbelopp som ändå är mycket låga i bägge fallen. Effekten på skatten blir därför liten. 
  
 En situation där det kan vara lönsamt att byta regel är om delägaren går miste om möjligheten att beräkna ett lönebaserat utrymme. Delägaren går då från att ha använt huvudregeln med lönebaserat utrymme till att använda förenklingsregeln. I modellen görs en alter- nativ beräkning av gränsbeloppet enligt förenklingsregeln i de fall då huvudregeln använts i referensalternativet. Inga andra parametrar, såsom lön och utdelning ändras. Delägaren antas sedan använda den regel som ger högst gränsbelopp. Modellsimuleringarna tyder på att det är lönsamt att byta från huvudregeln till förenklings- regeln i ungefär 36 000 fall. 
  
 Effekten på skatteintäkterna av att byta regel är beräknad till  
 -0,2 
  miljarder kronor (dynamisk beräkning, steg 1 i tabellen ovan). Det genomsnittliga gränsbeloppet ökar med cirka 67 000. Det genomsnittliga gränsbeloppet överstiger emellertid den genomsnitt- liga utdelningen redan innan bytet av regel. Endast i drygt 11 000 fall översteg utdelningarna gränsbeloppen innan bytet av regel. I dessa fall kan ökningarna av gränsbeloppen påverka skatten. Sammanlagt ökar gränsbeloppen med 0,8 miljarder för dessa personer. I drygt 10 000 fall överstiger utdelningen fortfarande gränsbeloppet även efter regelbytet. Nästan hela ökningen av gränsbeloppen används således vid beskattningen av utdelningarna. Om marginalskatten antas vara 50 procent så ger det 0,2 miljarder kronor i minskade skatteintäkter (0,8 × [0,5 - 0,25] = 0,2). 
  
 Det sista steget i anpassningarna som modellen beaktar består i att ändra fördelningen mellan lön och utdelning. Omfördelningen görs under antagande att företagets kostnader ska vara oförändrade. Om skärpningen av löneuttagskravet innebär att delägaren inte 
  
 417 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 längre kan tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme kan det vara lönsamt att öka löneandelen av den totala ersättningen för att på så sätt uppfylla löneuttagskravet och därmed få ett högre gränsbelopp. En höjning av lönen innebär under dessa antaganden att utdel- ningen måste sänkas. 
  
 Höjd lön innebär vidare ökade arbetsgivaravgifter och lägre skatt på företagsvinster. Dessa två effekter tar dock i stort sett ut var- andra. Den lägre beskattningen av utdelningen som ett högre gräns- belopp medger motverkas dessutom av att höjd lön innebär högre inkomstskatt. Det är således inte självklart lönsamt att höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet. 
  
 I modellen höjs lönen för alla som i referensalternativet använde huvudregeln men som inte uppfyller det föreslagna löneuttagskravet. Höjningen görs så stor att det föreslagna löneuttagskravet uppfylls. En förutsättning är dock att utdelningen är så stor att en sänkning av den kan finansiera höjningen av lönen. Det tas då hänsyn till att både arbetsgivaravgifter och skatten på företagsvinster påverkas. Ett nytt lönebaserat utrymme beräknas. Med hjälp av det nya löne- baserade utrymmet görs en alternativ beräkning av gränsbeloppet. Med hjälp av det nya gränsbeloppet så beräknas slutligen vad skatten blir, inklusive förändringarna av arbetsgivaravgifterna, skatten på företagsvinster och inkomstskatten på lönehöjningen. Om den alter- nativa beräkningen ger en lägre skatt än en beräkning utan lönehöj- ning så antas delägaren höja lönen. 
  
 Enligt 2014 års statistik så uppfylls löneuttagskravet i cirka 58 000 fall av delägaren själv.5 Av modellsimuleringarna av utred- ningens huvudförslag att döma så kommer cirka 25 000 att uppfylla löneuttagskravet själva efter att reglerna ändrats, givet att löneuttaget är oförändrat. Av de 33 000 som inte uppfyller det föreslagna löne- uttagskravet beräknas det vara lönsamt att höja lönen så att löne- uttagskravet uppfylls i knappt 6 000 fall. 
  
 Det måste dock upprepas att detta utgör en låg uppskattning av hur många som kan tänkas höja lönen. Utredningen saknar uppgif- ter för att beräkna effekten av att även närstående höjer lönen för att uppfylla löneuttagskravet och utredningen har inte heller beräk- 
  
 5 I cirka 13 000 blanketter anges att löneuttagskravet uppfylls av någon i närståendekretsen. I cirka 3 000 fall anges dock både att löneuttagskravet uppfylls av en närstående och att det uppfylls av delägaren själv. 
  
 418 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 nat effekten av att delägarna höjer lönen utan att sänka utdelningen. Ett specialfall av det sistnämnda utgör alla de som inte tar ut någon utdelning och som således inte heller kan sänka den. En del av dessa kan dock tänkas höja lönen för att få större gränsbelopp, även om skatten inte minskar för det året. 
  
 Den offentligfinansiella effekten beräknas till  
 -0,9 
  miljarder kro- nor (dynamisk beräkning, steg 2 i tabellen ovan). Den samman- lagda höjningen av lönerna är beräknad till 0,4 miljarder kronor. Med en marginalskatt på 50 procent blir det 0,2 miljarder kronor. Utdelningarna minskar i motsvarande grad, dvs. med cirka 0,4 miljar- der kronor. Med en marginalskatt på 50 procent ger det  
 -0,2 
  miljar- der kronor i skatteintäkter. Skattemässigt tar således höjningen av lönen och sänkningen av utdelningarna ut varandra, liksom arbets- givaravgifterna och skatten på företagsvinster. 
  
 Gränsbeloppen för dem som höjer lönen ökar med 3,9 miljarder och uppgår efter höjningen till 5,7 miljarder. Det motsvarar i stort utdelningarna som efter minskningarna uppgår till 5,6 miljarder kronor. De ökade gränsbeloppen kommer således att användas nästan fullt ut vid beskattning av utdelningar. Om marginalskatten antas var 50 procent så motsvarar det minskade skatteintäkter med 1 miljard kronor ([25 % - 50 %] × 3,9 =  
 -1,0).6 
  
 Som nämnts tidigare så kan man förvänta sig även andra anpass- ningar än de som utredningen anser sig kunna räkna på. Till exempel genom att arbetsutbudet minskar eller genom att vinstmedel åter- investeras i stället för att delas ut. Det är därför rimligt att anta att de dynamiska effekterna blir större på sikt. 
  
 Historiskt har bara en liten andel av utdelningarna beskattats som inkomst av tjänst. Enligt modellsimuleringarna kommer andelen av utdelningarna som tjänstebeskattas att öka väsentligt. Ett alter- nativt antagande vore därför att delägarna minskar utdelningarna så att det inte sker någon ökning av de tjänstebeskattade utdelning- arna. I referensalternativet uppgick de tjänstebeskattade utdelning- arna till 2,5 miljarder kronor medan de beräknade tjänstebeskattade utdelningarna uppgår till 9,2 miljarder kronor. En ökning med 6,7 miljarder kronor. Med en antagen marginalskatt på 50 procent blir det 3,3 miljarder kronor i minskade skatteintäkter jämfört med 
  
 6 Den genomsnittliga marginalskatten för dessa personer är knappt 50 procent, baserat på uppgifter i FRIDA och egna beräkningar. 
  
 419 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 de beräknade. En sådan extrem anpassning skulle med andra ord förta det mesta av de offentligfinansiella effekten. 
  
 De lägre gränsbeloppen leder till att skattebasen för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital minskar. Om sedan skatte- basen för utdelning som tjänstebeskattas antas vara oförändrad så minskar den totala skattebasen. Att skatteintäkterna över huvud taget ökar beror då på att den effektiva skattesatsen på utdelningar inom gränsbeloppen höjs till 25 procent. Detta gäller dock bara på kort sikt. Om delägarna drar ned på utdelningarna utan att höja lönerna ackumuleras vinsterna i stället i företaget. Förr eller senare borde de således komma upp till beskattning, om inte annat så i form av en högre kapitalvinst när andelarna säljs. 
  
 19.6.4Förslagets olika delar 
  
 Utredningens huvudförslag, vars effekter beskrivits ovan, utgör ett paket av flera delförslag. Resultaten av varje delförslag för sig redo- visas i tabell 19.3. Av tabellen framgår dels effekten på skatteintäkt- erna, dels hur många som berörs. I vilken omfattning delägarna be- rörs anges här med i hur många fall gränsbeloppet ändras och med i hur många fall skatten ändras. Gränsbeloppet kan ändras utan att skatten ändras om utdelningarna är mindre än det gränsbelopp som skapas under året eller om det finns sparade gränsbelopp som kan utnyttjas. 
  
 De beräknade effekterna som redovisas i tabellen avser varje åt- gärd för sig. Om åtgärderna införs tillsammans blir effekterna av varje enskild del beroende av de övriga delarna. Den offentligfinansi- ella effekten av hela förslaget är således inte nödvändigtvis densamma som summan av de olika delarna. 
  
 Schablonbeloppet i förenklingsregeln 
  
 I tabell 19.3 redovisas effekterna av två olika nivåer på schablon- beloppet, 2,0 respektive 1,75 inkomstbasbelopp. Det är sänkningen till 1,75 som är en del av utredningens huvudförslag. De två olika beräkningarna visar vad olika nivåer på schablonbeloppet gör. För- enklingsregeln användes i cirka 312 000 fall av totalt 432 000 blan- ketter 2014. Men bara i 95 000 fall redovisades någon utdelning och 
  
 420 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 i 86 000 av dessa fall översteg gränsbeloppet utdelningen. De som får ökad skatt är således de 9 000 vars gränsbelopp var lägre än ut- delningen redan innan skärpningen av schablonbeloppet, plus de 23 000 vars gränsbelopp blir mindre än utdelningen i och med skärpningen. 
  
 Ovanstående förklarar varför det är så förhållandevis få av alla som använder förenklingsregeln som får ökad skatt. Detta är emellertid den kortsiktiga effekten. Efter skärpningen är det 66 000 vars ut- delning är större än de gränsbelopp som genererats sedan föregå- ende år. För dessa delägare kommer de sparade gränsbeloppen att börja krympa om de fortsätter att ta utdelning i samma onfattning som nu. När de sparade utdelningsutrymmena tar slut får även dessa ökad skatt. 
  
 Begränsad användning av förenklingsregeln 
  
 Ett av delförslagen innebär att en delägare som är engagerad i flera företag och använder förenklingsregeln i något av dem inte får be- räkna ett årets gränsbelopp i de övriga företagen. År 2014 var det cirka 37 000 personer som var delägare i flera företag och använde förenklingsregeln i något av dem. 
  
 Om delägaren är engagerad i flera företag så antas han eller hon välja att använda huvudregeln i alla företag. Alla de som använder huvudregeln i något av företagen och beräknar ett lönebaserat ut- rymme väljer sannolikt huvudregeln i alla företag. För de delägare som inte beräknar ett lönebaserat utrymme i något företag kan det var fördelaktigare att använda förenklingsregeln. Antagandet inne- bär således sannolikt en överskattning av antalet delägare som väljer huvudregeln i alla företag, men antagandet görs ändå av beräk- ningstekniska skäl. Liksom i fallet med förändringen av förenk- lingsregeln så redovisas bara utdelning i mindre än en tredjedel av alla fall och i merparten av dessa så är de sparade gränsbeloppen större än utdelningarna. I knappt 1 000 fall så var utdelningarna större än gränsbeloppen 2014. 
  
 421 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Förändringarna av det lönebaserade utrymmet omfattar en ändring av löneuttagskravet, att både löneuttagskravet och löneunderlaget individualiseras samt att en trappa införs i beräkningen av det löne- baserade utrymmet. År 2014 användes huvudregeln i 108 000 blan- ketter. I 68 000 fall beräknades ett lönebaserat utrymme och i knappt 6 000 fall var utdelningen större än gränsbeloppet. 
  
 Enligt modellsimuleringarna leder förslaget till att antalet blan- ketter där huvudregeln används ökar till cirka 115 000 varav ett löne- baserat utrymme beräknas i 29 000. En del av ökningen beror på antagandet att alla som måste välja mellan att använda förenklings- regeln i ett företag eller huvudregeln i alla företag väljer att använda huvudregeln. Sannolikt överskattar det antalet som övergår till huvud- regeln. Förslaget leder till att utdelningarna överstiger gränsbeloppen i 13 000 fall. 
  
 Skattesatserna 
  
 De effektiva skattesatserna på utdelningar som beskattas som in- komst av kapital sätts till 25 procent. Förslaget har ingen effekt på gränsbeloppen men påverkar däremot skatten för alla som får ut- delning eller gör kapitalvinster. 
  
 Kapitalandelskravet 
  
 Slopandet av kapitalandelskravet beräknas inte få några större offent- ligfinansiella effekter. Kapitalandelskravet infördes 2014. Utred- ningen antar att alla de som 2013 hade en ägarandel som var mindre än 4 procent, som beräknade ett lönebaserat utrymme och som åter- finns i 2014 års population berörs av förslaget. I knappt 5 000 fall uppfylls de villkoren. Antalet blanketter där huvudregeln används ökar ändå inte med fler än 1 000. Att förändringen inte blir större kan bero på att många redan använde huvudregeln. Delägarna kan ju använda huvudregeln även om inget lönebaserat utrymme beräknas. Delägarna kan också ha anpassat sig genom att öka ägarandelen. 
  
 När kapitalandelskravet infördes sänkte många delägare utdel- ningarna. Det är således inte osannolikt att samma delägare kommer att höja utdelningarna om kapitalandelskravet slopas. Denna tänk- bara höjning av utdelningarna har inte beaktats i beräkningarna. 
  
 422 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Taket för tjänstebeskattad utdelning 
  
 Höjningen av taket för tjänstebeskattade utdelningar innebär en skärpning av beskattningen så till vida att en större andel av de totala utdelningarna kommer att beskattas som inkomst av tjänst i stället för som inkomst av kapital. Det är emellertid mycket få som får så stora utdelningar att de uppnår taket. Effekten på de offentliga finanserna är därför försumbar. 
  
 423 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 Anm.: Värdena är avrundade till närmsta  
 100-tal 
  miljoner kronor. Det innebär att även om det finns en beräknad effekt under 50 miljoner kronor så står det noll i cellen. * : Värdet är för litet och osäkert för att ange. 
  
 2,0 IBB/1,75 IBB: Sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln till 2,0/1,75 inkomstbasbelopp. 
  
 1 regel: Om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag. Alt 3: Utredningens huvudförslag avseende det lönebaserade utrymmet. 
  
 25/25: Ändrade effektiva skattesatser vid beskattningen av statliga kapitalinkomster. Kap. krav: Slopat kapitalandelskrav. 
  
 Tak: Taket för tjänstebeskattade utdelningar höjs till 100 inkomstbasbelopp. 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 19.6.5Alternativa förslag 
  
 Utredningens huvudförslag innehåller flera komponenter. Försla- get omfattar ändringar av förenklingsregeln, det lönebaserade ut- rymmet och regeländringar som kan ha effekt oberoende av vilken regel som används. Utöver utredningens huvudförslag, dvs. alter- nativ 3, så redovisar utredningen tre alternativa förslag. Förslagen är identiska på alla punkter utom beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 I tabell 19.4 redovisas de offentligfinansiella effekterna av de olika förslagen. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effek - tiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandels- kravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 19.6.6Sparade utdelningsutrymmen 
  
 Utredningens simuleringar talar för att minskningen av de årligen genererade gränsbeloppen som förslagen innebär har en begränsad effekt på skatteintäkterna, eventuellt ingen alls på kort sikt. Utred- ningen antar därför av försiktighetsskäl att det inte har någon effekt på skatteintäkterna på kort sikt. Det finns dock anledning att tro att minskningen av gränsbeloppen kommer att få effekt på skatte- 
  
 425 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 intäkterna på sikt. Hur stor effekten blir och hur snabbt den reali- seras är svårt att säga men det kan ändå vara värt att beröra frågan. 
  
 Mellan åren 2006 och 2014 ökade de sparade utdelningsutrym- mena från 204 till 740 miljarder i löpande priser. Ökningen har så- ledes varit knappt 70 miljarder per år under denna period. Årets gränsbelopp plus själva uppräkningen av tidigare års sparade gräns- belopp uppgick till drygt 169 miljarder 2014 i 2018 års priser. Enligt utredningens beräkningar kommer detta belopp att bli cirka 79 miljarder lägre med utredningens huvudförslag. Utdelningarna och kapitalvinsterna inom gränsbeloppen beräknas uppgå till 61 miljarder kronor i 2018 års prisnivå. Med oförändrad volym på utdelningarna och kapitalvinsterna så kommer de sparade gränsbeloppen således att fortsätta växa, men i långsammare takt än tidigare. 
  
 De sparade gränsbeloppen är emellertid ojämnt fördelade mellan delägarna. Även om statistiken avseende gränsbeloppen är osäker så tyder uppgifterna i FRIDA på att nästan hälften av de samlade gränsbeloppen återfinns hos cirka 1 procent av delägarna och för ungefär en tredjedel av delägarna så uppgår de sparade gränsbeloppen till mindre än 100 000 kronor. 
  
 Av de blanketter där det redovisades utdelning under 2014 så var utdelningen större än det gränsbelopp som beräknas enligt utred- ningens huvudförslag i två tredjedelar av fallen. Så trots att de sam- manlagda sparade gränsbeloppen ökar kommer de att börja krympa för många enskilda delägare. 
  
 Vid oförändrad utdelningsnivå kommer således de sparade gräns- beloppen att ta slut på sikt för en del delägare. När det inträffar kom- mer utredningens förslag att påverka skatten för de berörda del- ägarna. Då en beräkning av när detta sker och omfattningen av det är mycket osäker framstår det som rimligt att inte anta några extra skatteintäkter på grund av det. 
  
 19.7Effekter på delägarna i fåmansföretagen 
  
 Fåmansföretagen är en del av näringslivet. Av alla privatägda aktie- bolag utgjorde fåmansbolagen knappt 65 procent 2013.  
 3:12-reglerna 
  avser dock beskattningen av individer, delägarna i fåmansföretagen, och inte av företagen. Kopplingen mellan delägaren och fåmans- företaget är dock så stark – besluten om utdelningarnas storlek sker på företagsnivå och det som styr beskattningen bestäms av faktorer 
  
 426 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 på företagsnivå – att förslag som påverkar delägarna även påverkar företagen, och därmed även näringslivet. 
  
 De föreslagna åtgärderna är inte avsedda att beröra någon viss bransch, någon viss storlek av företag eller företag inom någon viss region. Åtgärderna avser företag som ägs på ett visst sätt – fåmans- företagen. Effekterna är emellertid inte nödvändigtvis desamma för alla fåmansföretag utan beror på flera olika faktorer i företagen. Om dessa faktorer samvarierar med till exempel branschtillhörighet, eller antalet anställda, så kan det leda till att effekterna av utred- ningens förslag påverkar en viss bransch eller en viss företags- storlek mer än andra. 
  
 I det följande beskrivs hur delägarna i fåmansföretagen påverkas 
  
 – först totalt och sedan mot bakgrund av branschtillhörighet, stor- lek, geografiskt läge och av delägarnas löneläge. 
  
 19.7.1Delägare som inte tar ut någon utdelning 
  
 Utredningens förslag påverkar beskattningen av utdelning och kapitalvinster för delägare i fåmansföretag. Nästan två tredjedelar av alla delägare tog inte ut någon ersättning i form av utdelning 2014.1 De föreslagna åtgärderna kommer därför inte att påverka skatten för dem, åtminstone inte i det korta perspektivet. 
  
 Att en delägare inte tar ut någon utdelning ett visst år innebär inte att delägaren aldrig tar ut någon utdelning. Det kan finnas flera orsaker till att en delägare inte tar ut någon utdelning ett visst år. Det kan vara så att de tar ut utdelning enstaka år och att de därför kommer att påverkas den dag de gör det. Det kan vidare vara så att en del av dem som inte tar ut någon utdelning befinner sig i ett in- ledningsskede då det inte finns något utrymme för det, men att de efter en tid kan börja ta ut utdelning. 
  
 Slutligen ska påpekas att även om inte skatten ökar för en del- ägare så kan förslagen innebära att det sparade utdelningsutrymmet inte ökar lika mycket som det annars skulle ha gjort. Det kan inne- bära att skatten i framtiden blir högre än den annars skulle ha blivit. 
  
 1 Detta gäller de som lämnat in en  
 K10-blankett. 
  Ett okänt antal fåmansbolagsdelägare lämnar emellertid inte in någon blankett. Det är bara nödvändigt att lämna i en blankett om man har fått någon utdelning från företaget eller avyttrat aktier i företaget. Varje enskilt år så är det således sannolikt fler än två tredjedelar av fåmansbolagsdelägarna som inte får någon utdelning. Å andra sidan torde de flesta ta ut utdelning åtminstone någon gång under före- tagets levnad och därmed påverkas av  
 3:12-reglerna. 
  
 427 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 19.7.2Olika effekter på delägarna 
  
 De förslag som presenteras av utredningen påverkar både beräk- ningen av gränsbeloppen och skattesatserna. En ändring av skatte- satserna påverkar skatten omedelbart om delägaren tar ut utdelning eller gör en kapitalvinst. En ändring av beräkningen av gränsbeloppen påverkar skatten omedelbart om ändringarna innebär att utdelning- arna kommer att överstiga gränsbeloppen. Dessa effekter kan kallas direkta. Om ändringarna av beräkningarna av gränsbeloppen inte resulterar i att utdelningarna blir större än gränsbeloppen så påver- kas inte skatten omedelbart. Däremot kan skatten komma att på- verkas senare i och med att de sparade gränsbeloppen blir lägre. 
  
 Ändrade regler påverkar emellertid inte delägarna i fåmansföre- tag enbart i form av ändrade skatter. Beroende på hur regeländring- arna ser ut kan även företagens administrativa kostnader påverkas. 
  
 Direkta skatteeffekter 
  
 Ökningen av de skatter som fåmansföretagen och dess delägare får motsvarar den offentliga sektorns ökning av skatteintäkter, dvs. cirka 4,8 miljarder kronor. 
  
 Totalt lämnades det in cirka 430 000  
 K10-blanketter 
  2014. I 277 000 av dessa redovisades ingen utdelning. Skatten på utdel- ningar som redovisades på de återstående 155 000 blanketterna be- räknas uppgå till cirka 14,6 miljarder kronor uppräknat till 2018 års prisnivå. Därtill kommer cirka 3,5 miljarder kronor i skatt på kapital- vinster. 
  
 Skatten på utdelningarna beräknas öka med 4,4 miljarder kronor. Det motsvarar 28 100 kronor i genomsnitt per delägare som får ut- delning. Skatten på kapitalvinster beräknas öka med 0,3 miljarder kronor. Inkluderar man även ändrade arbetsgivaravgifter, bolags- skatt, skatt på lön och effekten av paketeringar så innebär utred- ningens förslag en ökning av skatten med knappt 30 800 kronor per deklarationsblankett. För de som är delägare i flera företag blir ökningen således större. Detta kan ställas i relation till den genom- snittliga utdelningen som uppgick till 427 100 kronor i 2018 års prisnivå. 
  
 Alla får emellertid inte ökad skatt av förslagen. Några individer kan få sänkt skatt i samband med att kapitalandelskravet slopas och 
  
 428 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 när löneuttagskravet individualiseras. Vidare finns ett fåtal individer med noll i marginalskatt och som därför tjänar på att få en större andel av utdelningen beskattad som inkomst av tjänst i stället för kapitalbeskattad. I dessa fall rör det sig dock om mycket små belopp utan betydelse för helhetsbilden. 
  
 Sparade utdelningsutrymmen 
  
 För en diskussion om de sparade utdelningsutrymmena se avsnitt 19.6.6. 
  
 Administrativa kostnader 
  
 De föreslagna regeländringarna innebär att utformningen av K10- blanketten ändras och att delägarna kommer behöva sätta sig in i vad de nya reglerna innebär. Utöver den engångsinsats det innebär att sätta sig i de nya reglerna är utredningens bedömning att för- slagen innebär ökade administrativa kostnader för företagen med 1 miljon kronor. 
  
 De föreslagna regelförändringarna leder till att  
 K10-blanketten 
  får ett något annorlunda utseende. En enhetlig skattesats införs för alla utdelningar som beskattas som inkomst av kapital. En enhetlig skattesats innebär att någon uppdelning av utdelningen inom gräns- beloppet och över gränsbeloppet inte behöver göras och att det så- ledes blir en ruta mindre att fylla i. Detta gäller både de som använ- der förenklingsregeln och de som använder huvudregeln. År 2014 deklarerades utdelning eller kapitalvinst som beskattas som kapital med 30 procent på cirka 1 000 blanketter. 
  
 För de som beräknar ett lönebaserat utrymme innebär införan- det av en trappa i beräkningen eventuellt en eller två rutor till att fylla i. År 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme på 70 000 blan- ketter. 
  
 Om alla som beräknar ett lönebaserat utrymme får två rutor till att fylla i innebär dessa två förändringar att det blir 139 000 rutor fler att fylla i (2 × 70 000 - 1 000 = 139 000). Under antagande att det tar 30 sekunder att fylla i en ruta så ökar tidsåtgången med 1 158 timmar (139 000 × 30/60/60 = 1 158). 
  
 429 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 Enligt de beräkningstekniska antaganden som gjorts kommer användningen av huvudregeln att öka med mellan 5 000 och 10 000 fall. Uppskattningen är dock mycket osäker. Enligt uppgifter i Tillväxtverkets databas över företagens administrativa kostnader, MALIN, är tidsåtgången för att använda förenklingsregeln den- samma som för huvudregeln. Följer man dessa uppgifter uppstår således ingen ökning av de administrativa kostnaderna av att fler använder huvudregeln. Dessa uppgifter är dock gamla och avser en blankett som såg annorlunda ut än den gör nu. I dag får nog huvud- regeln anses som något mer tidskrävande att fylla i. 
  
 Tidsåtgången för att deklarera enligt huvudregeln i stället för förenklingsregeln antas öka med 5 minuter. Om huvudregeln kom- mer att användas i 10 000 fler blanketter leder det till en ökad tids- åtgång med 833 timmar (10 000 × 5/60 = 833). 
  
 Den totala ökningen av tidsåtgången uppgår därmed till 1 992 tim- mar. Enligt MALIN antogs arbetskostnaden för den som utför arbe- tet uppgå till 306 kronor 2004. Uppräknat med inkomstbasbeloppet till 2018 års priser blir det 458 kronor. Den totala merkostnaden uppgår då till knappt en miljon kronor (1 992 × 458 = 912 014). 
  
 19.7.3Effekter på branscher, företagsstorlek m.m. 
  
 Ovan har effekterna för näringslivet i sin helhet beskrivits. Åtgär- derna påverkar emellertid inte alla företag lika mycket. Även om åt- gärderna inte riktar sig mot en specifik bransch eller en viss region utan mot en viss företagsform kan företagen påverkas olika bero- ende på exempelvis bransch eller storlek. 
  
 Nedan beskrivs hur företagen påverkas beroende på bransch- tillhörighet, storlek, regionala aspekter och löneuttag. För att kunna göra en nedbrytning av resultaten på delgrupper krävs att beräk- ningarna är gjorda med användning av mikrodata. Vid beräkning- arna av skatten på kapitalvinster har dock makrodata använts och ingår därför inte här. Inte heller effekten av paketeringarna ingår då dessa har beräknats separat. Det har dock sannolikt mindre betydelse när man beskriver skillnaderna mellan hur olika företag påverkas. 
  
 Ett annat viktigt påpekande gäller statistiken som har vissa brister. 
  
 430 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 För det första så saknas uppgifter för många företag. För det andra är det inte alltid så lätt för uppgiftslämnaren att svara på frå- gan om exempelvis bransch eller antalet anställda. Och även om svaret är korrekt så är det inte alltid lätt att tolka svaret. 
  
 Vad gäller branschtillhörighet kan ett företag vara engagerat i många olika verksamheter. Vidare kan verksamheten ha bytt karak- tär över tiden utan att uppgifterna har ändrats. Slutligen är det inte alltid så lätt att placera verksamheten i rätt bransch. 
  
 Hur många anställda ett företag har kan tyckas enkelt att avgöra men är inte alltid det. Ett företag som expanderar eller krymper kan ha olika många anställda vid olika tidpunkter under året. Och hur ska de som jobbar deltid, timavlönade, säsongsarbetare och ersättare räknas? I vilken utsträckning delägarna uppfattar sig själva som an- ställda vet vi inte heller. 
  
 Vad gäller företagets geografiska läge så bestäms det av företag- ets juridiska säte. Delar av verksamheten kan dock vara belägen på andra ställen. En korrekt uppgift om ett företags lokalisering behö- ver således inte säga något om var den egentliga verksamheten be- drivs. 
  
 En sista reservation måste också göras för det faktum att alla del- ägare inte lämnar in någon  
 K10-blankett 
  vilket är den huvudsakliga källan för den information vi har. Som tidigare nämnts är det bara nödvändigt att lämna in en  
 K10-blankett 
  om man tar ut någon ut- delning eller avyttrar aktier i företaget. Hur många fåmansföretags- delägare som inte lämnar in någon blankett vet vi inte. 
  
 I texten nedan beskrivs enbart effekterna av utredningens huvud- förslag, dvs. alternativ 3. I tabellerna i tabellbilagan finns emellertid även effekterna av de alternativa förslagen med. 
  
 Branscher 
  
 Branscherna påverkas lite olika men det går inte att säga att någon viss bransch påverkas påtagligt mer än de andra. Beroende på bransch- tillhörighet varierar den genomsnittliga ökningen av skatten mellan 11 000 och 53 700 kronor per deklarationsblankett. Sett i relation till utdelningarna så är variationen dock mindre. Den minsta ökningen uppgår till drygt 5 procent av utdelningarna och den högsta till knappt 9 procent. Branschen offentlig förvaltning som har den minsta 
  
 431 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 ökningen mätt i kronor ligger bland de högsta mätt i procent av utdelningarna. Ökningen i varje enskild bransch framgår av tabell 19.5 i tabellbilagan. 
  
 Storleken på företaget 
  
 Storlek på ett företag kan mätas på olika sätt. Här studeras delägare i företag indelade med avseende på antalet anställda och antalet del- ägare. 
  
 Förutom ändringen av skattesatserna så är det skärpningen av huvudregeln som genererar de största skattehöjningarna. De änd- rade skattesatserna påverkar alla i stort sett lika mycket. Skärpningen av huvudregeln påverkar däremot delägarna i olika utsträckning. 
  
 Effekterna av ändringarna av huvudregeln kommer sig bl.a. av att ett givet löneunderlag inte genererar lika mycket lönebaserat utrymme som tidigare och av att färre kommer att uppfylla löne- uttagskravet och därmed går miste om möjligheten att beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Det finns ett starkt samband mellan storleken på företaget och valet av regel, oavsett om vi mäter det i termer av antal delägare eller antal anställda. De mindre företagen använder oftast förenklings- regeln. Ju större företaget är desto större är sannolikheten att del- ägarna använder huvudregeln. 
  
 En annan förändring är slopandet av kapitalandelskravet. Förslaget har inte så stor offentligfinansiell effekt men är starkt korrelerat till storleken på företaget. Det berör dessutom en förhållandevis stor andel av alla delägare i de större företagen och får därmed ett stort genomslag på skatten. 
  
 Antal anställda 
  
 De minsta skattehöjningarna, mätt som andel av utdelningarna, återfinns i företag utan, eller med ett fåtal anställd och i företag med många anställda. De största höjningarna får delägare i företag med mellan 5 och 20 anställda. Ökningen av skatten fördelad efter antalet anställda framgår av tabell 19.6 i tabellbilagan. 
  
 Att skattehöjningarna blir lägre för delägare i de minsta före- tagen förklaras av att förenklingsregeln används i större utsträck- 
  
 432 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 ning i de mindre företagen än i de större. I de största företagen används förvisso huvudregeln ofta men samtidigt påverkas de av slopandet av kapitalandelskravet i större utsträckning än de mindre företagen. I företag med många anställda kan dessutom förslaget att införa en trappa vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet antas få mindre effekt på skatten än i företag med få anställda. Ju större lönesumman är desto mindre andel av den totala lönesum- man återfinns i de lägre trappstegen av trappan. 
  
 Antal delägare 
  
 För delägare i företag med upp till 20 delägare är variationerna i hur mycket skatten ökar små och utan synbar systematik. Skattehöjning- arna, som andel av utdelningarna, varierar mellan 5,4 och 8,9 procent. I företag med fler än 20 delägare är skattehöjningarna däremot på- tagligt lägre. För delägare i företag med fler än 20 delägare varierar skatteökningen mellan 1,6 och 4,8 procent. Ökningen av skatten fördelad på antalet delägare framgår av tabell 19.7 i tabellbilagan. 
  
 Liksom när företagen sorteras efter antalet anställda är det sanno- likt det slopade kapitalandelskravet och trappan vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet som förklarar de lägre skattehöjning- arna i de större företagen. Eventuellt hade man kunnat vänta sig att skatten skulle öka mindre även i företag med färre delägare då det är vanligare att förenklingsregeln används där, precis som i företag med få anställda. Resultaten från modellkörningarna talar dock för att skattehöjningarna inte blir lägre för delägare i företag med ett fåtal delägare än i företag med fler delägare. 
  
 Det finns en skillnad mellan företag med få delägare och med få anställda som kan förklara det. Andelen delägare som byter från huvudregeln till förenklingsregeln är störst i företag med få an- ställda respektive få delägare. Andelen sjunker sedan ju fler delägare eller anställda företaget har. Minskningen av andelen som byter regel går dock fortare i förhållande till antalet delägare än i förhåll- ande till antalet anställda. 
  
 Det är inte regelbytet i sig som orsakar skattehöjningen, regel- bytet görs ju för att minska skatten, utan det är snarare en indika- tion på något annat. I det här fallet på att delägarna inte längre upp- fyller löneuttagskravet och därmed inte heller kan beräkna ett löne- 
  
 433 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 baserat utrymme. Att inte kunna beräkna ett lönebaserat utrymme riskerar att höja skatten kraftigt. Det kan då vara lönsamt att byta till förenklingsregeln. 
  
 Den skattehöjande effekten av att delägarna inte uppfyller löne- uttagskravet påverkar delägarna relativt sett lika oberoende av an- talet anställda. Däremot varierar det förhållandevis mycket med antalet delägare. Resultatet av det är att för delägare i företag med få delägare så verkar det utbredda användandet av förenklingsregeln mot lägre skattehöjningar jämfört med delägare i företag med fler delägare, men samtidigt verkar förlusten av möjligheten att beräkna ett lönebaserat utrymme mot större skattehöjningar. 
  
 Regionala aspekter 
  
 För att studera eventuella regionala skillnader har en uppdelning på län gjorts. Fördelningen på län framgår av tabell 19.8 i tabellbilagan. Det mest slående är hur små variationerna är i jämförelse med de tidigare indelningarna. Som andel av utdelningarna varierar skatte- höjningarna mellan 4,8 och 8,4 procent. 
  
 För att undersöka om det finns någon skillnad mellan olika kom- muner som inte framgår av uppdelningen i län har även en uppdel- ning enligt Tillväxtsverkets kommuntypsindelning gjorts. Av tabell 19.9 framgår ökningen av skatten fördelad på kommuntyperna landsbygdskommuner, täta kommuner och storstadskommuner. Inte heller en sådan uppdelning tyder på några systematiska skillnader mellan olika regioner. 
  
 Delägarnas löner 
  
 Förslagens effekter har även studerats utifrån en uppdelning på del- ägarnas löner. En av effekterna är att en större andel av delägarnas utdelningar kommer att beskattas som inkomst av tjänst i stället för som inkomst av kapital. Hur mycket skatten ökar för den en- skilda delägaren kommer därmed att bero på vilken marginalaskatt delägaren har. Man kan således förvänta sig att skatten kommer att öka mer för höginkomsttagare än för låginkomsttagare. Detta be- kräftas också i stort av tabell 19.10 i tabellbilagan, där ökningen av skatten redovisas fördelad på delägarnas löneuttag från fåmans- 
  
 434 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 bolaget. Av tabellen framgår dock att för delägare med ett löne- uttag över 900 000 kronor är skatteökning något mindre än för del- ägare med lägre löneuttag. Även detta kan vara en effekt av att en trappa införs i beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 
  
 19.8Övriga effekter 
  
 Utöver de offentligfinansiella målen som anges i direktiven kan de föreslagna åtgärderna påverka legitimiteten och effektiviteten i systemet. 
  
 Utredningen föreslår ett antal olika förändringar av  
 3:12-reglerna. 
  Enligt de beräkningar som gjorts kommer de att leda till en ökning av skatteintäkterna. De beräkningar som utredningen gjort tar hän- syn till en viss anpassning hos delägarna. Det går dock inte att ute- sluta att anpassningarna blir mer omfattande och på så sätt minskar de offentligfinansiella effekterna jämfört med vad utredningen kom- mit fram till. Det är utredningens uppfattning att anpassningarna inte bara kan bli mer omfattande utan att de sannolikt också blir mer omfattande. Det är dock en svår uppgift att kvantifiera omfattningen av dessa anpassningar. De offentligfinansiella effekterna kan också bli lägre beroende på att utredningen gjort för försiktiga antagan- den i beräkningarna. 
  
 Även om utredningen föreslår ett antal förändringar av reglerna så kvarstår regelverket i sin helhet. Inte desto mindre kan de före- slagna förändringarna förväntas ha en positiv inverkan på regel- verkets effektivitet och legitimitet. 
  
 Förslaget att införa samma effektiva skattesats för kapitalinkomst- beskattad utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som gäller för andra onoterade andelar samt förslaget om en gemensam takregel för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som in- komst av tjänst bidrar till ett enhetligare och överskådligare regel- verk. 
  
 Slopandet av kapitalandelskravet innebär i och för sig ingen skärpning av regelverket, snarare tvärtom, men förslaget undan- röjer den tröskeleffekt som uppstår om en delägares andel minskar till strax under kravet. På grund av denna tröskeleffekt kan kapital- andelskravet leda till att verksamheter inte expanderar om fler del- ägare skulle innebära att en eller fler delägare hamnar under kapital- 
  
 435 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 andelskravet. Det kan även ha effekten att verksamheter delas upp i mindre enheter av rent skattemässiga skäl. 
  
 Utredningen föreslår ett införande av en stegvis ökning av den andel av löneunderlaget som utgör lönebaserat utrymme. Ett argu- ment för att inte införa en stegvis ökning av den andel av löneunder- laget som utgör lönebaserat utrymme är att det gör det fördelaktigt att slå ihop verksamheter bara i syfte att kunna utnyttja en så stor andel av löneunderlaget som möjligt, vilket var fallet innan 2014. Genom att dela upp löneunderlaget på delägarna innan det löne- baserade utrymmet beräknas och inte efter så undanröjs emellertid detta argument. 
  
 Med dessa tre åtgärder, slopat kapitalandelskrav, införandet av en trappa vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet samt en uppdelning av löneunderlaget på delägarna finns inte längre några skattemässiga skäl vare sig för att slå ihop verksamheter eller att dela upp dem. Förslagen ökar med andra ord neutraliteten i beskatt- ningen av företag av olika storlekar. 
  
 Utöver en individualisering av löneunderlaget föreslår utred- ningen även en individualisering av löneuttagskravet. Att bara indi- vidualisera löneunderlaget och inte löneuttagskravet skulle skapa en omotiverad inkonsekvens vilket i sin tur skulle undergräva regel- verkets legitimitet. 
  
 Utöver de effekter som beskrivits ovan kan man i och för sig tänka sig att sysselsättningen påverkas på lång sikt. Ett ökat skatte- uttag för företag, framför allt i ett inledningsskede, kan påverka be- nägenheten att starta företag. 
  
 Om de föreslagna reglerna gör att färre företag etableras kan det få effekter på sysselsättningen i ett senare skede. Utredningen har dock ingen möjlighet att kvantifiera en eventuell effekt på syssel- sättningen. 
  
 Slutligen så innebär förslaget om ändrade regler vid generations- skiften att det har införts neutralitet i beskattningen av kapital- vinster vid överlåtelser till närstående och till icke närstående. 
  
 Effekter på konkurrensen 
  
 Resultaten av modellsimuleringarna tillåter inga långtgående slut- satser om hur konkurrensen påverkas. En viss tendens finns att del- ägare i de största företagen får något lägre skattehöjningar än övriga 
  
 436 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 delägare. Vilken praktisk betydelse det har är svårare att uttala sig om då de mindre företagen sannolikt ofta agerar på andra markna- der än de största företagen, även om det naturligtvis förekommer att de agerar på samma marknad. 
  
 En annan effekt av de föreslagna reglerna är att nyetablerade företag inte kommer att kunna tillgodogöra sig sparade gräns- belopp i samma utsträckning som äldre företag har haft möjlighet att göra. Så även om äldre företag och nyetablerade möter samma regler i dag, så kan de äldre dra nytta av tidigare års förmånligare regler vilket inte nyetablerade kan. Nyetablerade företag kommer därför i vissa fall riskera att beskattas hårdare än äldre företag. 
  
 Beskattning av avkastning från olika företagsformer 
  
 Avkastning på satsat kapital i noterade företag, onoterade företag och fåmansföretag beskattas olika. Utdelning från noterade företag beskattas med 30 procent, utdelning från onoterade beskattas med 25 procent och den del av utdelningen från fåmansföretag som be- skattas som kapitalinkomst inom gränsbeloppet beskattas med 20 procent och med 30 procent för den överskjutande delen. I och med utredningens förslag kommer den del av utdelningen från få- mansföretag som beskattas som kapitalinkomst att jämställas med skatten på utdelning från onoterade företag. Den lägre skattesats som fortfarande kommer att gälla utdelning från fåmansföretag och onoterade företag jämfört med skattesatsen på utdelning från note- rade företag motiveras med den högre risk som dessa investeringar anses ha. 
  
 Effekter för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna 
  
 De förändringar som utredningen föreslår innebär att förändringar måste göras i  
 K10-blanketten 
  vilket medför vissa merkostnader för Skatteverket. Enligt Skatteverket uppskattas kostnaderna för ändring- arna i  
 K10-blanketten 
  till cirka 350 000 kronor. Denna uppskatt- ning inkluderar dock inte eventuella merkostnader för extern och intern information, kontrollbehov med mera. 
  
 Det finns en tendens att de rättsliga processerna ökar i samband med lagändringar. Detta får konsekvenser för Skatteverket och för- 
  
 437 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2016:75 
  
 valtningsdomstolarna. Någon större ökning av mängden ärenden och mål förväntas dock inte, utan det kan hanteras inom Skatte- verkets och förvaltningsdomstolarnas ordinarie verksamhet. 
  
 Effekter på jämställdheten 
  
 Förändringarna av  
 3:12-reglerna 
  riktar sig inte på något sätt speci- ellt till män eller kvinnor. Oberoende av om delägaren är en man eller kvinna blir effekterna av regeländringarna desamma. Däremot är den övervägande majoriteten av alla delägare män. Cirka 75 procent av alla  
 K10-blanketter 
  2014 lämnades av män enligt Skatteverket. Män kommer således i större utsträckning än kvinnor att beröras av de ändrade reglerna. 
  
 19.8.1 
 EU-rätt 
  
 Utredningen ska enligt direktiven göra en  
 EU-rättslig 
  analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på EU:s regler om fri rörlighet och reglerna om statligt stöd. Förändringarna är i enlighet med EU:s regler om fri rörlighet och utgör inte heller ett statligt stöd. 
  
 De föreslagna förändringarna av  
 3:12-reglerna 
  överensstämmer, enligt utredningen, också med de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till EU.2 
  
 19.8.2Behov av informationsinsatser 
  
 Det finns behov av informationsinsatser för de som berörs av för- slaget. Framför allt är det Skatteverket som behöver informera om förändringarna i  
 3:12-reglerna 
  och ändrade deklarationsblanketter. 
  
 2 Jfr 6 § 6 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 438 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 Tabellbilaga 
  
 439 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelning ar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar n ågon skatt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar . 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. 
  
 Källa: Statistiska centralbyråns databas FRIDA och egna beräkningar. 
  
 Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. 
  
 De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar n ågon skatt. 
  
 20 Författningskommentar 
  
 20.1Förslaget till lag om ändring 
  
 i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 42 kap. 15 a § 
  
 I paragrafen är det endast fråga om följdändringar med anledning av förslaget om ett skatteuttag på 25 procent i inkomstslaget kapital för kvalificerade andelar. 
  
 I paragrafens första stycke anges att utdelningar och kapitalvinster på bl.a. aktier i svenska aktiebolag ska tas upp till fem sjättedelar. Därigenom blir skatteuttaget 25 procent. 
  
 I andra stycket anges i strecksatser i vilka fall som fem sjättedels- beskattningen inte ska tillämpas. Femte strecksatsen gäller andelar som är kvalificerade. Den strecksatsen tas bort. Därmed blir skatte- uttaget 25 procent i inkomstlaget kapital för kvalificerade andelar, om inte annat följer av de särskilda beskattningsreglerna i 57 kap. som innebär att utdelning och kapitalvinst i vissa fall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Utdelning och kapitalvinst som tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. omfattas således inte av kvoteringen till fem sjättedelar. 
  
 Överväganden finns i avsnitt 12.3 och 12.4. 
  
 48 kap. 20 § 
  
 I paragrafen finns regler för hur och i vilken omfattning kapital- förluster på aktier och andra delägarrätter ska dras av mot kapital- vinster på sådana tillgångar. I paragrafen görs endast följdändringar med anledning av förslaget om ett skatteuttag på 25 procent i in- komstslaget kapital för kvalificerade andelar. 
  
 451 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 I första stycket tas sista meningen bort. Det innebär att kapital- förlust på kvalificerade andelar inte längre ska dras av till två tredje- delar mot kapitalvinst på tillgångar som anges i denna bestämmelse. Kvalificerade andelar i svenska aktiebolag eller utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska i stället dras av till fem sjättedelar. 
  
 I andra stycket tas punkt 3 bort eftersom det inte längre finns kapitalförluster som ska dras av till två tredjedelar. 
  
 Bestämmelsen behandlas i avsnitt 12.5. 
  
 48 kap. 20 a § 
  
 I paragrafen är det endast fråga om en följdändring med anledning av förslaget om ett skatteuttag på 25 procent i inkomstslaget kapital för kvalificerade andelar. 
  
 I paragrafen tas tredje stycket bort eftersom bestämmelsen i 20 § om avdrag för kapitalförluster på kvalificerade andelar till två tredje- delar inte längre finns kvar. Kapitalförluster på kvalificerade andelar som inte kan dras av enligt 20 § ska i stället dras av med fem sjätte- delar av 70 procent enligt andra stycket. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 12.5. 
  
 57 kap. 4 § 
  
 Paragrafen innehåller de grundläggande bestämmelserna om kvalifi- cerade andelar. 
  
 I första stycket anges vad som avses med kvalificerade andelar i eller avseende ett fåmansföretag. För att göra lagtexten tydligare har stycket delats upp i tre punkter. I punkt 1 regleras verksamhet som bedrivs i andelsägarens fåmansföretag och i punkt 2 verksamhet i ett företag som andelsägaren indirekt äger andelar i. I punkt 3 regle- ras verksamhet i ett företag som bedriver samma eller likartad verk- samhet som det direkt eller indirekt ägda företaget. 
  
 Ett tillägg i sak har gjort i första stycket som innebär att andelar i ett fåmansföretag kan vara kvalificerade när andelsägaren eller när- stående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägarens företag, direkt 
  
 452 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 eller indirekt, äger andelar. Tillägget har tagits in i den nya tredje punkten och behandlas närmare i avsnitt 17.6. 
  
 I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse om undantag från bestämmelsen i första stycket 3 om kvalifikation på grund av att en närstående till andelsägaren är aktiv i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger ande- lar. Förslaget behandlas i avsnitt 17.5. 
  
 Undantagsbestämmelsens syfte är i första hand att andelar i ett fåmansföretag ska kunna överlåtas i samband med ett ägarskifte via ett s.k. trädabolag till en aktiv närstående förvärvare med liknande skattekonsekvenser för trädabolagets ägare som när förvärvaren inte är närstående. Även fall då överlåtelsen avser en rörelse eller en verk- samhetsgren i stället för företagsandelar är avsedda att omfattas. 
  
 Uttrycket ”ägarskifte” används inte i bestämmelsen eller i inkomst- skattelagen i övrigt. Bestämmelsens tillämpningsområde begränsas i stället genom de olika förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en andel ska undantas från kvalifikation. 
  
 Undantagsbestämmelsen innebär att en andel som i och för sig uppfyller de villkor som anges i bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i första stycket 3 i vissa fall ändå inte ska anses kvalificerad. 
  
 En grundläggande förutsättning för att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig är att andelarna inte är kvalificerade på någon annan grund i första stycket än att en närstående varit aktiv i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger andelar. Om andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i exempelvis ett företag som överlåtits via ett trädabolag kommer andelarna i trädabolaget inledningsvis att vara kvalificerade även på grund av andelsägarens egen aktivitet. Under den tiden är den grundläggande förutsättningen för att tillämpa undan- tagsbestämmelsen inte uppfylld. Det innebär att undantagsbestäm- melsen kan leda till att andelarna upphör att vara kvalificerade först efter att karenstiden för andelsägarens egen aktivitet har löpt ut. 
  
 Den närstående som varit verksam i betydande omfattning be- nämns i lagtexten ”den aktive närstående”. 
  
 Det företag där den aktive närstående varit verksam i betydande omfattning benämns i lagtexten ”verksamhetsföretaget”. Om den 
  
 453 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 aktive närstående varit verksam i flera företag samtidigt eller under olika perioder får en prövning av undantagsbestämmelsens tillämp- lighet göras i förhållande till vart och ett av dessa företag. 
  
 Hänvisningen till första stycket punkt 1 och 2 innebär att verksam- hetsföretaget ska vara ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger andelar. 
  
 Av beskrivningen följer att verksamhetsföretaget inte behöver ha varit föremål för överlåtelse i samband med ägarskiftet. Ett ägar- skifte kan nämligen avse rörelsen i företaget utan att företagsandelar överlåts. Inte heller i fall då andelar i ett företag överlåts i samband med ett ägarskifte behöver dessa avse verksamhetsföretaget. Exem- pelvis kan den situationen tänkas att förvärvaren är aktiv i ett före- tag som i sin tur förvärvar ett företag från andelsägarens trädabolag som sedan fusioneras med det förvärvande företaget. 
  
 Aktiviteten i verksamhetsföretaget kan utföras av alla närståen- de utom andelsägarens make. Om andelsägarens make är aktiv i verksamhetsföretaget ska inte undantagsbestämmelsen tillämpas utan huvudbestämmelserna i första stycket. Detsamma gäller natur- ligtvis om andelsägaren själv är aktiv i verksamhetsföretaget. 
  
 När det gäller aktivitetsgraden ska erinras om att bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från huvudbestämmelserna i första stycket. Det innebär att sådan begränsad aktivitet i verksam- hetsföretaget som inte uppfyller villkoret i första stycket om verk- samhet i betydande omfattning är ovidkommande för bedömningen av frågan om en andel är kvalificerad. Detta gäller såväl andelsägaren själv som de närstående. Om andelsägaren eller andelsägarens make är verksam i begränsad omfattning i verksamhetsföretaget utesluter det således inte att undantagsbestämmelsen tillämpas om någon annan närstående är verksam i betydande omfattning i företaget. 
  
 De särskilda bestämmelserna i 57 kap. gäller även utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag som ägs av ett dödsbo. Del- ägarna i dödsboet likställs då med närstående. Det innebär att undan- tagsbestämmelsen kan aktualiseras även vid ett dödsbos överlåtelse av andelarna i företaget till en dödsbodelägare. Detsamma gäller om dödsboets företag överlåter rörelsen eller en verksamhetsgren till dödsbodelägaren. 
  
 Utöver den grundläggande förutsättningen att andelen inte är kvalificerad på någon annan grund än att en närstående är aktiv i ett 
  
 454 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet anges i tre punkter ytterligare villkor. 
  
 I punkt 1 anges ett villkor som tar sikte på den aspekt av ett ägar- skifte som innebär att ägandet förs över från en person till en annan. Där anges att det ska ha förekommit en överlåtelse. För att uppfylla villkoret ska andelsägarens företag direkt eller indirekt ha överlåtit antingen en företagsandel, en rörelse eller verksamhetsgren. 
  
 Uttrycket ”andelsägarens företag” ska inte förstås så att andels- ägaren måste äga samtliga andelar i det överlåtande företaget. Det räcker med att han eller hon är delägare i detta företag. En inte ovan- lig situation kan vara att företaget ägs tillsammans av andelsägaren och dennes make eller av syskon. Bestämmelsen är avsedd att kunna tillämpas även i dessa och liknande situationer. Prövningen av om undantagsbestämmelsen är tillämplig får då göras för respektive delägare. 
  
 Det är inte heller nödvändigt att överlåtelsen sker till en närstå- ende eller till något företag som den närstående äger. Bestämmel- sen omfattar också situationen då den närstående redan är delägare i verksamhetsföretaget. Ett exempel kan belysa denna situation. 
  
 En förälder, F, och ett barn, B, äger verksamhetsföretaget AB A gemensamt genom var sitt holdingbolag. Båda är verksamma i AB A. Inför pensione- ringen upphör F med sin verksamhet i AB A och överlåter genom sitt holdingbolag ägarandelen i AB A externt. B är fortfarande verksam i AB A och utan undantagsbestämmelsen skulle andelarna i F:s holdingbolag ha varit kvalificerade enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het. 
  
 För att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig får andelsägaren eller dennes make inte äga några andelar i verksamhetsföretaget varken direkt eller indirekt. 
  
 Andelsägarens företag behöver dock inte överlåta andelarna samtidigt. Särskilt i de fall då det är flera personer eller företag som förvärvar andelarna kan det förekomma att överlåtelserna sker under olika år. Så länge andelsägarens företag behåller några andelar i det överlåtna företaget och någon närstående är verksam i betydande omfattning i det företaget är andelsägarens andelar i det överlåtande företaget fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. 
  
 Om trädabolagets ägare efter överlåtelsen av verksamhetsföre- taget innehar andelar i det företaget är andelarna givetvis kvalifice- 
  
 455 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 rade om någon närstående är aktiv i företaget. Så länge trädabolagets ägare har kvar andelar i verksamhetsföretaget gäller dessutom att undantagsbestämmelsen inte är tillämplig på innehavet av andelarna i trädabolaget. De är därmed kvalificerade enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 
  
 Överlåtelsen kan avse en rörelse eller en verksamhetsgren som bedrivits direkt eller indirekt i andelsägarens företag. 
  
 Avsikten är att bestämmelsen ska omfatta överlåtelser av aktivt bedrivna verksamheter. Vid tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § har uttrycket verk- samhet getts en vidsträckt betydelse och kan omfatta även förvalt- ning av kapital, som avskilts från en aktiv verksamhet, se avsnitt 14.4. Eftersom det är olämpligt att använda uttrycket verksamhet i två olika betydelser i samma paragraf har utredningen valt uttrycket rörelse i lagtextförslaget. 
  
 Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas inne- havet dock till rörelsen. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § sådan del av en rörelse som lämpar sig att avskiljas till en själv- ständig rörelse. Varken en rörelse eller en verksamhetsgren kan så- ledes enbart bestå av förvaltning av upparbetat kapital i form av kontanter m.m. 
  
 Om företaget har flera verksamhetsgrenar kan dessa överlåtas till olika närstående förvärvare. Det är också möjligt att en verk- samhetsgren överlåts till en extern förvärvare medan en annan över- låts till någon närstående. Det får då prövas om förutsättningar att tillämpa undantagsregeln föreligger beträffande överlåtelsen till den närstående. Om andelsägarens företag behåller en verksamhetsgren får det prövas om andelarna i detta företag är kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. 4 § första stycket. 
  
 I de allra flesta fall torde överlåtelsen ske till en närstående eller till ett av den närstående direkt eller indirekt ägt företag. Det behö- ver dock inte vara den aktive närstående som är förvärvare. Vid ett ägarskifte mellan närstående kan passiva ägare vara inblandade såväl på överlåtarsidan som på förvärvarsidan. Exempelvis kan ett föräldra- par som tillsammans äger ett fåmansföretag där endast den ena föräl- dern varit aktiv överlåta andelar i företaget via ett trädabolag till flera barn varav endast ett barn är aktivt i företaget. 
  
 456 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 Villkoret i den här punkten berör över huvud taget inte för- värvarsidan. Det innebär att det även kan förekomma förvärvare som inte har någon närståenderelation till trädabolagets ägare. Ett exempel utgörs av det fall att två syskon överlåter sina andelar i ett verksamhetsdrivande fåmansföretag via var sitt trädabolag. Det ena syskonets trädabolag överlåter sina andelar till ett barn. Det andra syskonets trädabolag överlåter sina andelar till syskonbarnets kom- panjon som inte är närstående till något av syskonen. Verksamhets- företaget kommer alltså att ägas av syskonbarnet och kompanjonen. Därmed finns ett ägarsamband mellan båda trädabolagen och verk- samhetsföretaget (se HFD 2012 ref. 67 II angående ägarsamband). Undantagsbestämmelsen är tillämplig på andelarna i båda träda- bolagen. 
  
 Punkt 2 innehåller ett villkor som avser tidigare aktivitet i verk- samhetsföretaget eller ett annat företag. Där framgår att andels- ägaren eller någon annan närstående än den som är fortsatt aktiv i verksamhetsföretaget ska ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller ett annat företag under fem beskatt- ningsår. Det här villkoret har uppställts för att undantagsbestäm- melsen inte ska kunna tillämpas i andra fall än då den kvalifikations- grundande aktiviteten har övergått från en person till en annan. 
  
 Kravet på tidigare verksamhet i betydande omfattning ska alltså ha varit uppfyllt under fem beskattningsår. Dessa beskattningsår behöver varken ligga i följd eller i direkt anslutning till ägarskiftet. Det är tillräckligt att de ligger inom de sju beskattningsår som före- gått den överlåtelse som nämns i punkt 1. 
  
 Den tidigare aktiviteten behöver inte heller ha avsett samma före- tag som den aktiva närstående är verksam i. Även aktivitet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet kan beaktas. Det innebär att undantagsbestämmelsen kan bli tillämplig även i fall då en verksamhet har överförts mellan olika företag under andels- ägarens aktiva tid eller därefter. 
  
 Av bestämmelsen framgår att kravet på tidigare aktivitet kan uppfyllas förutom av andelsägaren själv även av någon annan när- stående, dock inte av den som är fortsatt aktiv. 
  
 Undantagsbestämmelsen innehåller inte något krav på att andels- ägaren själv har upphört att vara verksam i betydande omfattning. Om aktiviteten fortsätter följer emellertid av bestämmelserna i första 
  
 457 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 stycket att kvalifikationen består och att påbörjandet av karenstiden skjuts fram. 
  
 Regleringen hindrar inte att den aktive närstående varit verksam i företaget innan överlåtelsen, men denne kan inte uppfylla aktivi- tetskravet. Undantagsbestämmelsen kan dock tillämpas om andels- ägaren och den aktive närstående har varit samtidigt verksamma i betydande omfattning under en kortare eller längre period. 
  
 Punkt 3 anger som ett villkor för tillämpning av undantags- bestämmelsen att det inte föreligger särskilda skäl för att andelarna ändå ska anses kvalificerade. Det ska vara fråga om skäl som hänför sig till något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andels- ägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksam- hetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det här villko- ret syftar till att förhindra att överskott som uppkommer i verksam- heten efter ägarskiftet kan tas ut som kapitalinkomst via andelar som upphört att vara kvalificerade i ett trädabolag. 
  
 I avsnitt 17.5.3 anges flera situationer som bör medföra att an- delarna ska vara kvalificerade även efter överlåtelsen. Ett exempel på ett förhållande som möjliggör detta är att det vid överlåtelsen har avtalats om en tilläggsköpeskilling som antingen är resultatbaserad eller som ska utbetalas med ett bestämt belopp. 
  
 Prövningen av om det föreligger särskilda skäl för att andelar ska vara kvalificerade ska göras för varje beskattningsår för sig. Det inne- bär att om det exempelvis träffas ett avtal om tilläggsköpeskilling i samband med överlåtelsen föreligger det särskilda skäl för kvalifika- tion dels under de beskattningsår då det överlåtande företaget fort- farande har en fordran på förvärvaren, dels under ytterligare fem år därefter eftersom undantaget från kvalifikation annars skulle med- föra ett undantag från den normala karenstiden – utöver undan- taget från regeln om samma och likartad verksamhet. 
  
 57 kap. 5 § 
  
 Paragrafen innehåller den s.k. utomståenderegeln. I tredje stycket räknas upp vilka fysiska personer som inte ska anses som utomstå- ende ägare. 
  
 Enligt det nya fjärde stycket ska vid tillämpning av tredje stycket andelar som enligt den nya bestämmelsen i 4 § andra stycket är 
  
 458 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 undantagna från kvalifikation eller hade varit undantagna från kva- lifikation om de ägts direkt likställas med kvalificerade andelar. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska således bortses från undan- tagsbestämmelsen. Förslaget behandlas i avsnitt 17.7. 
  
 Syftet med den nya bestämmelsen är att förhindra att utomstå- enderegeln får en vidare tillämpning än vad som skulle ha gällt utan undantagsbestämmelsen. 
  
 57 kap. 11 § 
  
 I paragrafen bestäms årets gränsbelopp bl.a. för den s.k. förenk- lingsregeln. Ändringen i första stycket punkten 1 beror på sänkningen av schablonbeloppet i förenklingsregeln. Förenklingsregeln anger att årets gränsbelopp är ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Nivån sänks till en och tre fjärdedels inkomstbasbelopp. Motivet till denna ändring finns i avsnitt 9.4.1. 
  
 57 kap. 11 a § 
  
 Paragrafen är ändrad. Ändringen innebär att den som tillämpat förenklingsregeln vid beräkningen av årets gränsbelopp för andelar i ett företag inte får beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. I de andra företagen får således endast gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar genom uppräkning av sparat utdelnings- utrymme i enlighet med 10 § första stycket 2 och andra stycket. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 9.4.4. 
  
 57 kap. 16 § 
  
 Av första stycket framgår att företagets löneunderlag fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Vilka ersättningar som ingår och hur företagets löneunderlag ska beräknas framgår av 17 och 18 §§. Det klargörs att det belopp som fördelas på en andelsägares andelar utgör dennes löneunderlag. 
  
 Av ett nytt andra stycke framgår att det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare. Det lönebaserade utrymmet är 
  
 459 
  
 Författningskommentar SOU 2016:75 
  
 10 procent av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 
  
 8 inkomstbasbelopp, 25 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och 50 procent av andelsägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomst- basbelopp. 
  
 I ett nytt tredje stycke införs en bestämmelse för hur det löne- baserade utrymmet ska beräknas för närstående. I bestämmelsen anges att för andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § beräknas det lönebaserade utrymmet på de när- ståendes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget. 
  
 Överväganden finns i avsnitt  
 8.6–8.8. 
  Exemplet nedan åskådlig- gör ändringen av paragrafen.1 
  
 Ett fåmanföretag ägs av delägarna A, B och C. A äger 50 procent av andel- arna i företaget, B 40 procent och C 10 procent. B och C är närstående. Löneunderlaget i företaget uppgår till 20 miljoner. 
  
 Lönebaserat utrymme för A 
  
 Företagets löneunderlag fördelas med lika belopp på andelarna i före- taget och blir för A 10 miljoner (20 miljoner × 0,5). 
  
 Det lönebaserade utrymmet beräknas på det löneunderlag som hänförs till A:s andelar och blir 4 028 000 (480 000 × 0,1 + 3 120 000 × 0,25 + 6 400 000 × 0,5). 
  
 Lönebaserat utrymme för B och C 
  
 Vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet ska närståendes utrymme beräknas gemensamt. B och C äger tillsammans 50 procent av andelarna i företaget, vilket innebär att det löneunderlag som belöper på deras andelar uppgår till 10 miljoner. Det lönebaserade utrymmet för B och C är således 4 028 000 (480 000 × 0,1 + 3 120 000 × 0,25 + 6 400 000 × 0,5). 
  
 Det lönebaserade utrymmet fördelas därefter mellan B och C utifrån deras andelar i företaget. B äger fyra femtedelar och C en femtedel av B:s och C:s sammanlagda andelar i företaget. Det lönebaserade utrymme uppgår således för B till 3 222 400 (4 028 000 × 4/5) och för C till 805 600 (4 028 000 × 1/5). 
  
 1 I exemplet antas att inkomstbasbeloppet uppgår till 60 000 kronor. 
  
 460 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 Om B och C inte hade varit närstående hade deras lönebaserade utrymme inte beräknats gemensamt. C:s lönebaserade utrymme hade då uppgått till 428 000 (480 000 × 0,1 + 1 520 000 × 0,25). Det lönebaserade utrymmet blir således lägre eftersom C:s löneunderlag understiger 60 inkomstbas- belopp och därmed får C inte någon del av det lönebaserade utrymmet be- räknat på 50 procent av löneunderlaget. 
  
 Även B:s lönebaserade utrymme hade blivit lägre och uppgått till 3 028 000 (480 000 × 0,1 + 3 120 000 × 0,25 + 4 400 000 × 0,5). Anled- ningen är att när det lönebaserade utrymmet inte beräknas gemensamt blir det en större del av löneunderlaget som beräknas utifrån de två lägre nivå- erna, dvs. 10 och 25 procent, i stället för den högsta nivån, dvs. 50 procent. 
  
 Det tredje stycket som innehåller det s.k. taket för det lönebaserat utrymmet tas bort. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 8.9.4. 
  
 57 kap. 17 § 
  
 Första stycket första meningen är ändrad. Av paragrafen framgår hur beräkningen av löneunderlaget ska gå till. Ändringen innebär att beräkningen av löneunderlaget avser företagets löneunderlag. Detta för att klargöra skillnaden mellan denna paragraf, som redogör för hur företagets löneunderlag beräknas, och 16 § som anger hur andelsägarens löneunderlag och lönebaserade utrymme beräknas. 
  
 57 kap. 19 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om de krav som gäller för att löne- baserat utrymme ska få beräknas. Paragrafen är ändrad på så sätt att punkt 1 tas bort, dvs. det s.k. kapitalandelskravet. Ändringen moti- veras närmare i avsnitt 8.9.1. 
  
 Det s.k. löneuttagskravet finns kvar och golvet enligt den första strecksatsen höjs från sex inkomstbasbelopp till åtta inkomstbas- belopp. Ändringen innebär att tillägget till golvet på fem procent avser andelsägarens och närståendes löneunderlag i stället för den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotter- företag. Genom att koppla tillägget på fem procent till andelsägar- ens och närståendes löneunderlag individualiseras löneuttagskravet. Vidare upprätthålls  
 3:12-reglernas 
  systematik genom att närstående behandlas som en delägare. Taket enligt den andra strecksatsen höjs 
  
 461 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 från 9,6 inkomstbasbelopp till femton inkomstbasbelopp. Ändringen motiveras närmare i avsnitt 8.9.3. 
  
 Exemplet nedan åskådliggör ändringen av paragrafen (förutsätt- ningarna är desamma som i exemplet i kommentaren till 57 kap. 16 §).2 
  
 Ett fåmanföretag ägs av delägarna A, B och C. A äger 50 procent av an- delarna i företaget, B 40 procent och C 10 procent. B och C är närstående. Löneunderlaget i företaget uppgår till 20 miljoner. 
  
 Löneuttagskravet för A 
  
 Företagets löneunderlag fördelas med lika belopp på andelarna i före- taget och A:s löneunderlag blir 10 miljoner (20 miljoner × 0,5). 
  
  Golvet i löneuttagskravet för A blir 980 000 kronor (8 × 60 000 + 10 000 000 × 0,05). Taket i löneuttagskravet innebär dock att löne- uttagskravet för A blir 900 000 kronor (15 × 60 000). 
  
 Löneuttagskravet för B och C 
  
 Vid beräkningen av löneuttagskravet ska närståendes löneuttagskrav beräknas gemensamt. B och C äger tillsammans 50 procent av andelarna i företaget, vilket innebär att det löneunderlag som belöper på deras andelar uppgår till 10 miljoner. Golvet i löneuttagskravet för B och C är således 980 000 kronor (8 × 60 000 + 10 000 000 × 0,05). Taket i löneuttagskravet innebär dock att löneuttagskravet för B och C blir 900 000 kronor (15 × 60 000). 
  
 Vid en första anblick kan det synas oskäligt att C som endast äger 10 pro- cent av andelarna har samma löneuttagskrav som B som äger 40 procent av andelarna. Det ska dock beaktas att för närstående räcker det med att en av dem uppfyller löneuttagskravet och att C också får tillgodoräkna sig ett högre lönebaserat utrymme eftersom det beräknas gemensamt för B och C som närstående. 
  
 Om B och C inte hade varit närstående skulle deras löneuttagskrav inte ha beräknats gemensamt. C:s löneuttagskrav hade då varit lägre och uppgått till 580 000 kronor (8 × 60 000 + 2 000 000 × 0,05). C:s löne- baserade utrymme hade också varit lägre (se exemplet ovan). 
  
 Även B:s löneuttagskrav hade blivit lägre och uppgått till 880 000 kro- nor (8 × 60 000 + 8 000 000 × 0,05). B:s lönebaserade utrymme hade också blivit lägre (se exemplet ovan). 
  
 2 I exemplet antas att inkomstbasbeloppet uppgår till 60 000 kronor. 
  
 462 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 57 kap. 19 a § 
  
 Paragrafen, som innehåller en definition av dotterföretag, tas bort. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 8.9.2. 
  
 57 kap. 20 § 
  
 I paragrafen görs endast en följdändring med anledning av förslaget om ett skatteuttag på 25 procent i inkomstslaget kapital för kvalifi- cerade andelar. 
  
 Andra meningen i paragrafen, om att utdelning upp till gräns- beloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstlaget kapital, tas bort. Utdelning på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet be- skattas därmed med 25 procent som inkomst av kapital. Detsamma gäller om utdelningen, i förekommande fall tillsammans med en kapitalvinst, överstiger takbeloppet (se 57 kap. 2 § och utredningens föreslagna förändring av 42 kap. 15 a §). Överväganden finns i av- snitt 12.3. Takbeloppet behandlas i kommentaren till 20 a och 22 §§. 
  
 57 kap. 20 a § 
  
 Paragrafen innehåller en takregel för utdelning. Den inkomst som överstiger taket tas upp som inkomst av kapital. Överväganden avseende skatteuttaget över takbeloppet finns i avsnitt 12.4. 
  
 Första stycket är ändrat. Innebörden efter ändringen är att utdel- ning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under beskattnings- året från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning och kapitalvinst till högre belopp än som motsvarar 100 in- komstbasbelopp. En motsvarande reglering finns i 22 § för kapital- vinster. 
  
 Syftet med ändringen är att takbeloppet för utdelningar och kapitalvinster ska vara gemensamt och under beskattningsåret upp- gå till 100 inkomstbasbelopp. Detta uppnås genom att det klargörs att beräkningen avser utdelning och kapitalvinst som ska ha tagits upp i inkomstlaget tjänst. 
  
 Tidsperioden för utdelningar är sedan tidigare beskattningsåret, varför paragrafen inte behöver ändras i denna del. Nivån för tak- 
  
 463 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2016:75 
  
 beloppet höjs från 90 inkomstbasbelopp till 100 inkomstbasbelopp. Överväganden finns i avsnitt 10.7 och 10.8. 
  
 Ändringen av andra stycket medför att också kapitalvinst som tagits upp av närstående som är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska beaktas vid be- räkningen av om inkomsten motsvarar taket på 100 inkomstbas- belopp. 
  
 57 kap. 21 § 
  
 I paragrafen görs endast följdändringar med anledning av förslaget om ett skatteuttag på 25 procent i inkomstslaget kapital för kvalifi- cerade andelar. 
  
 Första stycket andra meningen, om att kapitalvinst som mot- svarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstlaget kapital, tas bort. Kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till gräns- beloppet beskattas därmed med 25 procent som inkomst av kapital. Detsamma gäller om vinsten, i förekommande fall tillsammans med en utdelning, överstiger takbeloppet (se 57 kap. 2 § och utredning- ens föreslagna förändring av 42 kap. 15 a §). Överväganden finns i avsnitt 12.3. Takbeloppet kommenteras i 20 a och 22 §§. 
  
 Enligt andra stycket ska kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats före år 1992 under vissa förutsättningar i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för i tjänst. Det innebär att in- komsten beskattas med 30 procent. Uttrycket ”i sin helhet” tas bort. 
  
 På så sätt blir beskattningen i inkomstslaget kapital 25 procent. Anledningen till denna förändring är att skatteuttaget på kvalifi- 
  
 cerade andelar bör vara 25 procent i inkomstslaget kapital. När beskattningen av inkomst av kapital över takbeloppet sänkts från 30 till 25 procent finns inte skäl att behålla den högre skattenivån enligt denna bestämmelse. 
  
 57 kap. 22 § 
  
 Paragrafen innehåller en takregel för kapitalvinst. Den inkomst som överstiger taket tas upp som inkomst av kapital. Övervägan- den avseende skattesatsen över takbeloppet finns i avsnitt 12.4. 
  
 Första stycket är ändrat. Innebörden efter ändringen är att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det 
  
 464 
  
 SOU 2016:75 
  
 Författningskommentar 
  
 skulle medföra att den skattskyldige och närstående under beskatt- ningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp kapitalvinst och utdelning till högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp. 
  
 Syftet med ändringen är att takbeloppet för kapitalvinster och utdelningar ska vara gemensamt och under beskattningsåret uppgå till 100 inkomstbasbelopp. Detta uppnås genom att det klargörs att beräkningen avser kapitalvinst och utdelning som ska ha tagits upp i inkomstlaget tjänst. Tidsperioden som ska beaktas begränsas till beskattningsåret. Nivån för takbeloppet är sedan tidigare 100 in- komstbasbelopp. Överväganden finns i avsnitt 10.7 och 10.8. 
  
 Ändringen av andra stycket medför att också utdelning som tagits upp av närstående som är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska beaktas vid beräk- ningen av om inkomsten motsvarar taket på 100 inkomstbasbelopp. 
  
 Ett nytt tredje stycke läggs till där det framgår att vid tillämpning av bestämmelsen i 44 kap. 28 § ska även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas enligt första stycket. Syftet med bestämmel- sen är att förtydliga att om en tilläggsköpeskilling omfattas av 44 kap. 28 § ska en gemensam beräkning göras vid tillämpningen av takreglerna. Tilläggsköpeskilling kan betalas ut vid ett eller flera tillfällen. Bestämmelsen har utformats för att utbetalningar vid olika beskattningsår efter avyttring ska omfattas. Det är således den del av kapitalvinsten och utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under avyttringsåret och därpå följande utbetalningar som ska omfattas vid en gemensam beräkning. Av 44 kap. 28 § följer att det är inkomstbasbeloppet för avyttringsåret som ska tillämpas vid beräkningen. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 10.7.3. 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2018 och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2017. När det gäller övergångsbestämmelser som föreslås hänvisas till kapitel 18. 
  
 465 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av sakkunnige  
 Goodwin 
  
 Bakgrund 
  
 Genom 2013 års lagstiftning försökte lagstiftaren komma till rätta med främst de större partnerbolagens utnyttjande av  
 3:12-reglerna. 
  Dessa bolag har nu, för att undvika effekterna av den införda lag- stiftningen anpassat sig genom omkonstruktioner av sina företag. Det införda kapitalandelskravet har därigenom i stort sett missat sitt mål och i huvudsak förorsakat problem i mindre  
 3:12-företag. 
  
 Mitt syfte med nedanstående förslag till åtgärder har som utgångs- punkt att skattelagstiftningen bör utgå från att alla har rätt att inve- stera i aktier, men samtidigt ta det med aktieinnehavet förbundna riskerna men också njuta frukterna av en lyckad investering i samma mån som övriga aktieägare. Om så inte sker bör skillnaden i köpe- skilling skattemässigt behandlas som en förtäckt löneförmån. Detta kan undvikas om alla erlägger en någorlunda riktig köpeskilling för de förvärvade aktierna och då kan kapitalandelskravet, som missvis- ande nog inte tar hänsyn till värdet på investeringen utan endast till andelen aktier i det förvärvade bolaget, slopas. 
  
 Angående nuvarande tillämpningen av  
 3:12-reglerna 
  
 Genom 2013 års lagstiftning försökte lagstiftaren komma till rätta med de större partnerbolagens utnyttjande av  
 3:12-reglerna. 
  Dessa bolag har nu anpassat sig ytterligare till den lagstiftning som inför- des. Det införda kapitalandelskravet har därför i stort sett missat sitt mål och i huvudsak förorsakat problem i mindre  
 3:12-företag. 
  
 467 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Effekterna av 2013 års lagstiftning har förvärrats av att domstol- arna inte verkar ha riktigt förstått innebörden av förvärv av s.k. nakna aktier till noll kronor eller ett starkt reducerat pris. Med de två åtgär- der, som här föreslås kan i huvudsak de mål som 2013 års lagstift- ning har beträffande partnerbolagens beskattning uppfyllas. 
  
 Kammarrätten i Stockholmhar har i sin rättstillämpning godkänt prissättningen för s.k. nakna aktier, där förvärvaren inte betalt någon köpekilling för aktierna. Högsta förvaltningsdomstolen har dessvärre inte fått tillfälle att bedöma denna fråga då domen inte överklagades. 
  
 Vid användning av nakna aktier vid anställds inträde och utträde som aktieägare har Kammarrätten i Stockholm alltså godtagit detta som en korrekt marknadsvärdering av aktiernas värde, dvs. värde = 0, trots att mycket stora utdelningsbelopp, som kunnat förutses, har utgått. 
  
 Detta ger inte uttryck för aktiernas sanna värde, som innebär en riskfri rätt till utdelning, dvs. rätt till en framtida avkastning under innehavstiden. Denna rätt har naturligtvis ett värde i sig som måste beaktas vid en värdering, då den utdelningsström som aktien gene- rerar kan ha ett mycket stort ekonomiskt värde. Dessutom innebär en naken aktie att dess ägare inte bär någon risk, vilket normalt är det mest typiska för ett aktieinnehav. Överlåtelse av en naken aktie är därför i praktiken att jämställa med en överlåtelse av utdelnings- rätten tillhörig aktien. I detta fall är det således utdelningsrätten som skall värderas och inte aktien. En lagreglering bör därför ske som överensstämmer med denna ekonomiska verklighet. Därmed löses också problemet med anställdas underprisförvärv av aktier explicit. 
  
 Om förmånen (inkomstomvandlingen) beskattas på detta sätt blir 4  
 %-regeln 
  onödig och kan avskaffas. Den föreslagna regeln bör egentligen utformas som en allmän regel i 11 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229), IL, som precisering i fråga om värdepappers- överlåtelser till anställda, men eftersom bestämmelsen i huvudsak endast berör företag där ägarna omfattas av  
 3:12-reglerna 
  kan den införas i 57 kapitlet IL. 
  
 Incitamentsutredningen har föreslagit att det i skatteförfarande- lagen och skatteförfarandeförordningen införs skyldighet för arbets- givare att lämna kontrolluppgift och motivera värdenivån, som valts vid värdepappersöverlåtelser i samband med en anställning. En så- 
  
 468 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 dan skyldighet skulle kunna utgöra ett lämpligt komplement till den nedan föreslagna ändringen av inkomstskattelagen.1 
  
 Enligt min mening intar dock Incitamentsutredningen en alltför försiktig attityd till värderingsfrågorna och lämnar därmed de skatt- skyldiga och Skatteverket utan en nödvändig vägledning. Eftersom det inte bör vara fråga om att fastställa ett absolut korrekt värde utan om ett försiktigt beräknat skäligt värde torde existerande metoder för beräkning av en andels avkastningsvärde i allmänhet vara till- räckliga. De torde också i allmänhet anses vara tillräckliga för bank- ernas bedömning av ett företags betalningsförmåga. 
  
 Förslag till lagtext 
  
 Vid anställds förvärv direkt eller indirekt av mindre än 10 procent av aktierna i det företag eller annat företag i samma koncern, som veder- börande är anställd i, ska den anställda genom intyg från sakkunnig person visa att förvärvspriset enligt vedertagna värderingsprinciper är marknadsmässigt också med hänsyn till det kapitaliserade värdet av förväntade utdelningsnivåer med ledning av företagets hittillsvarande utdelningspolitik. Till den del förvärvspriset understiger cirka 70 pro- cent av den förvärvade egendomens värde enligt ovan skall beloppet anses utgöra en skattepliktig tjänsteinkomst. 
  
 Om begränsningar i den anställdes förfoganderätt över andelen är av sådant slag att andelens värde påverkas i betydande grad skall den ut- delning eller annan avkastning som andelen berättigar till i stället be- skattas som inkomst av tjänst allteftersom avkastningen utfaller. 
  
 Vad gäller valet av 70 % av det schablonmässigt framräknade mark- nadsvärdet, avser förslaget härigenom att ta hänsyn till den osäker- het i värderingsmetoderna, som i praktiken föreligger. Detta sker bl.a. mot bakgrund av vad Incitamentsutredningen anför och Skatte- verkets erfarenheter av alla de invändningar som i det enskilda fallet kan anföras mot en viss värderingsmetod. Genom att lagstifta om att en särskild metod måste användas – men med stor försiktighet – kan knappast invändningar göras mot det framkomna värdets höjd. 
  
 Att förslaget endast omfattar förvärv av mindre än 10 % av aktierna beror på att vid större överlåtelser av aktierna har överlåtarens av- 
  
 1 Se Incitamentsutredningens förslag till ändring rörande kontrolluppgiftsskyldigheten i skatte- förfarandelagen 15 kap. 10 a §, 22 kap. 26 § och 39 kap. 18 §, samt i skatteförfarande- förordningen 9 kap. 10 § trots att de delarna inte remitterats. Se också vad utredningen anför om värderingsfrågorna i kap. 8 i utredningsbetänkandet. 
  
 469 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 sikt i allmänhet varit att verkligen överlåta en del av verksamheten till köparen, varför såväl den schablonmässiga värderingen som det till 70 % av det framräknade värdet reducerade beloppet för bestäm- ning av om någon löneförmån föreligger eller inte, knappast är an- passade till sådana fall av verkliga större överlåtelser. 
  
 I andra stycket av förslaget behandlas s.k. nakna eller liknande aktier. Det fasta priset vid återköp utgör en sådan inskränkning i förfoganderätten av aktien (man får inte tillgodoräkna sig aktiens värdestegring, men heller inte stå för någon del av bolagets eventu- ella förluster) varför en stor del av det som kännetecknar en aktie för- svinner. Genom valet att beskatta utdelningen när den utfaller slipper man att söka utröna och värdera hur länge förmånen kommer att utgå. 
  
 Regeln bör kunna användas även vid indirekta förvärv såsom via eget aktiebolag, då den anställde i relation till det företag i vilket han/hon är anställd vid underprissättning är den som egentligen er- hållit förmånen. Detta överensstämmer med den praxis som utveck- lats när en aktieägare styrt en utdelning till annan person. 
  
 Ifråga om skattskyldigheten för utdelning på aktien vid indirekta förvärv finns två vägar att gå. En möjlighet är att föreskriva skatt- skyldighet för det förvärvande bolaget. Det kräver emellertid en sär- skild lagreglering om skattskyldighet för det mellanliggande bolaget, men utdelningen från det mellanliggande bolaget kan då följa ordi- Ross regler (den sammanlagda skatten blir lika stor som om löne- beskattning skett hos den anställde) En alternativ väg är att den an- ställde, eller f.d. anställde, skall tjänstebeskattas för den utdelning från det mellanliggande bolaget motsvarande vad det mellanliggande bolaget har erhållit från det ursprungliga bolaget. Det kräver ingen lagstiftning utöver vad som står i 57:4 IL, men kräver i stället en ordentlig utredning av hur stor utdelning det mellanliggande bolaget har erhållit. Dock torde det inte föreligga några större svårigheter att spåra dessa fall. Därför rekommenderas denna metod i förevarande fall. 
  
 Förevarande inkomst, berör endast den skattskyldige och inte arbetsgivaren. Det betyder att det utgivande bolaget varken får något avdrag för den utgivna förmånen eller behöver erlägga någon arbetsgivaravgift för denna. 
  
 470 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Exempel på tillämpade och av Skatteverket accepterade värderingsmodeller för onoterade företag 
  
 Enligt Incitamentsutredningens betänkande kan stora svårigheter föreligga att fastställa andelsvärden, varför utredningen avstått från att rekommendera någon särskild värderingsmetod, trots att man kräver att arbetsgivaren ska visa att det tillämpade värdet är mark- nadsmässigt. Vissa riktlinjer och standardförfarande bör dock vara möjligt att fastställa. 
  
 De flesta företag, även fåmansföretag, använder en kapitalise- ringsmodell med utgångspunkt i företagets resultat de tre senaste åren ofta kapitaliserat med det  
 P(Greene(arnings)-indextal 
  för lik- nande (i storlek och betr. lönsamhet) företag i den/de bransch(er) som företaget är verksamt. SCB:s branschnyckeltal som kan erhållas (mot en mindre avgift, 600 kronor) från SCB för den bransch vari företaget är verksamt, ger i de flesta fall tillräcklig grund för en sådan värdering. Samma princip bör gälla vid bolagsägarens/ägar- bolagets senare återköp av aktierna. Även andra liknande metoder används för att beräkna företagens  
 P/E-tal. 
  Dock bör ett företags värde normalt inte understiga dess substansvärde, såvida inte sär- skilda skäl finns. 
  
 I det följande ges ett exempel på hur den föreslagna bestämmel- sen kan tillämpas. 
  
 Räkneexempel hur den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. IL kan tillämpas 
  
 Ägarna till ett restaurantbolag vill förbättra sitt resultat och anställer därför en toppkock. Ägarna av moderbolaget erbjuder honom, för- utom en väl tilltagen lön, aktier i det aktuella dotterförtaget. 
  
 I fall A) erbjuder de honom fem procent av aktierna i det aktu- Murphy restaurantbolaget för noll kronor att återlämnas för noll kronor då de återlämnas av honom senast vid den tidpunkt han lämnar bolaget. Härmed klarar han den gällande 4  
 %-gränsen 
  för innehav. Eftersom kocken i detta exempel otvivelaktigt erlagt mindre än 70 % av något tänkbart värde behövs ingen värdering utan kocken ska tjänstebeskattas för varje krona i utdelning han erhåller an- tingen från restaurangbolaget eller från eget bolag. 
  
 471 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 I fall B) erbjuder man honom att köpa in sig till 9 % i det aktu- Murphy dotterbolaget, som ej får överlåtas på tredje person, och skall återköpas till marknadsvärde senast då han lämnar sin anställning inom koncernen. Inga andra inskränkningar i äganderätten finns. 
  
 Om man då utgår från restaurangbranschens allmänna lönsam- het och placerar det här företaget i mediangruppen lönsamhets- mässigt även om antalet anställda är så få som 100 får man av SCB:s branschstatistik fram bl.a. följande resultat. 
  
 –Resultat i % av eget kapital enligt förutsättning 12,7 % 
  
 –På totalt kapital 4,8 % = 48 000 
  
 –Soliditet 21 % = 54 000 
  
 En lönsamhet på 12 % på eget kapital men på totalt kapital endast 4,8 % tyder på låg låneränta då soliditeten endast är 21 %. Men att i dagens låga ränteläge begära mer än 5 % total ränta är svårt, särskilt som förädlingsvärdet per anställd i denna serviceverksamhet enligt statistiken är 37 100 kronor och nettovärdet per anställd är 9 000 kro- nor och dvs. för 100 anställda 900 000. 
  
 Han köper 9 % av aktierna – hur många de nu är – vilket då för aktier för 900 000 kronor bör ge cirka 81 000 kronor per år i av- kastning, vilket vid 5 % avkastning bör kosta cirka 1 600 000 kro- nor. Allt under 1 120 000 kronor, dvs. under 70 %, bör då vid 5 % avkastning betraktas som tjänsteförmån. Om han måste ge cirka 700 000, bör alltså 420 000 kronor behandlas som löneförmån. Ger han å andra sidan 1,1 miljoner kronor, bör p.g.a. osäkerheten i be- räkningarna medföra att inget behandlas som löneförmån. 
  
 Det bör observeras att om data beställs om ett särskilt bolag från SCB torde fler säkra data erhållas. Se därutöver SCB:s hand- ledning för bestämmande av  
 P/E-tal. 
  
 Angående avskaffandet av kapitalandelskravet i 57 kap. 19 § inkomstsskattelagen 
  
 Utredningen har helt riktigt beslutat att det s.k. kapitalandelskravet på fyra procent av aktierna i ett företag kan avskaffas, med hänsyn till de övriga försämringar som man föreslår för fåmansföretagen. Emellertid finns anledning att ytterligare diskutera de stora nack- 
  
 472 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 delar som införandet av kapitalandelskravet medför. Som nämnts är utgångspunkten för mitt yttrande att alla skall ha rätt att investera i aktier, men samtidigt dels ta det med aktieinnehavet förbundna riskerna dels att på likvärdiga villkor för alla njuta frukterna härav. 
  
 För det första har huvudmålet för lagstiftningen, de större part- nerbolagen, i allmänhet förmått anpassa sig till den nya lagstift- ningen genom uppdelning eller genom att skjuta in mellanliggande bolag mellan sig och bolagets partners (Det senare kan dock huvud- sakligen göras olönsamt genom den ovan föreslagna speciallagstift- ningen). Kvar står endast s.k. äkta fåmansbolag som drabbas av lag- stiftningen, samt särskilt Praktikertjänst, vars ursprungliga företags- idé för mindre vårdföretag genom kravet på kapitalandel och dess konsekvenser för delägarna har tillintetgjorts. Praktikertjänst har vid utredningens hearing också i en ingiven skrift framhållit ”att av- skaffandet av den så kallade fyraprocentsregeln bör var utredning- ens främsta mål”. Även andra kooperativa företag torde i allmänhet drabbas. 
  
 Men även de äkta fåmansföretagen är en stor grupp, flera hundra bolag, som på detta sätt, diskrimineras och får den sämsta skatte- rättsliga behandlingen av alla bolag, trots att det är regeringens av- sikt att stimulera just denna grupp företag, där den största utveck- lingen och de flesta innovationer skapas. Deras anställda riskerar att få en hårdare beskattning än anställda i andra bolag. 
  
 Lagstiftaren tycks i 2014 års budgetproposition delvis ha miss- uppfattat vad som är den allvarligaste nackdelen för de äkta fåmans- företagen med det nya kapitalandelskravet. Man har i propositionen anfört ett man härmed förhindrar att i samband med egen rekryte- ring erbjuda eventuella anställda aktieförmåner, vilket inte varit lag- stiftarens mening med  
 3:12-reglerna. 
  Men detta sker för det mesta inte alls eller med största försiktighet. Däremot har man genom in- förandet av kapitalandelskravet berövat de särskilt större fåmans- företagen ett viktigt försvarsvapen för att få behålla sina internt uppfostrade avdelningschefer vid utomstående  
 icke-fåmansföretags 
  
 – det kan vara noterade eller onoterade bolag, inte minst riskkapital- bolag – försök att med hjälp av aktieerbjudanden rekrytera dessa. Särskilt bekant är att Altor vid sitt förvärv av Byggmax, närmast sökte dammsuga bygghandelsbranschen på dugliga medarbetare med hjälp av aktieerbjudanden. Genom införandet av kapitalandelskravet står de större fåmansföretagen närmast försvarslösa inför sådana 
  
 473 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 angrepp, eftersom p.g.a. det egna företagets storlek det är totalt orealistiskt att någon medarbetare skulle ha råd att förvärva så mycket som fyra procent av bolagets aktier. Det finns en del få- mansföretag som har ett högre värde än bolag som är börsnoterade. 
  
 Men kapitalandelskravet förhindrar även flera små nya bolags verksamhet, därigenom att dessa allt oftare av principiella skäl anser att alla anställda i företaget bör ta en risk genom att förvärva aktier i det företag i vilket de anställs. Detta är särskilt vanligt inom IT- branschen, där bl.a. bolaget Netlight kan ges som exempel, där man anser att såväl, kreativitet som talang befordras av delägarskap. Att försvåra sådan verksamhet står inte i överensstämmelse med reger- ingens önskemål och ansträngningar att stödja och förnya företags- samheten – särskilt den mindre företagssamheten. 
  
 Införandet av ett kapitalandelskrav har också redan 2014 med emfas avstyrkts av Lagrådet i samband med dess granskning av för- slaget. 
  
 Om regeringen trots allt vidhåller att ett kapitalkrav bör upp- rätthållas, även om det innebär en diskriminering av en betydande del av svenskt näringsliv, bör i så fall övervägas att som ett alternativ till fyra procent andelsinnehav ange ett penningbelopp som veder- börande anställde bör satsa för att inte diskrimineras utan att få full avkastning på sitt risktagande, förslagsvis 500 000 kronor. Ett annat men något krångligare alternativ är att beloppsbegränsningen för utnyttjande av lönesummeregeln anknyts till det egna löneuttaget, så att för den som har mindre än fyra procent av aktiekapitalet löne- summeregeln får utnyttjas till högst ett belopp motsvarande den egna lönen. 
  
 474 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experten Smith 
  
 Min grunduppfattning är att skattereglerna ska leda till lika skatt för lika arbete. Det betyder inte att beskattningen rakt av ska vara lika för en anställd som för en företagare och entreprenör, bl.a. bero- ende på det mått av risk och ansvar som tillkommer. 
  
 60 procent av alla offentliga skatteintäkter kommer från beskatt- ning av arbete, nästan två tredjedelar. 
  
 Det är helt centralt att det hos individer och företag finns en upplevd legitimitet för skattesystemet. Legitimiteten måste gälla både hur skattepengarna används och hur de tas ut. Därför uppstår ett behov av att överhuvudtaget ha särskilda skatteregler för fåmans- bolagsdelägare. 
  
 Jag vill i detta sammanhang framhålla att grundorsaken till be- hovet av särskilda skatteregler för att undvika inkomstomvandling är den högra beskattningen av arbetsinkomster. I kombination med låga tak i socialförsäkringar blir denna effekt ännu större. 
  
 Sedan nuvarande regelverk infördes har den högsta marginal- skatten på arbetsinkomst ökat till 60 procent, 70 procent när arbets- givaravgiften räknas in. Samtidigt har bolagsskatten sänkts från 28 procent till 22 procent. Kapitalinkomstskatten på dessa utdel- ningar är effektivt 20 procent, mot 30 procent för noterade och 25 procent för onoterade aktieutdelningar. 
  
 Det innebär att en utdelning för en fåmansbolagsdelägare be- skattas med 37 procent medan en arbetsinkomst beskattas med upp till det dubbla, 70 procent. 
  
 Drivkrafterna för den som har möjlighet till omvandling från arbetsinkomst till kapitalinkomst är mycket starka, särskilt på in- komster över brytpunkten för statlig inkomstskatt, där marginal- skatten ökar från 32 procent till 52 procent, samtidigt som inget av arbetsgivaravgiften längre genererar några sociala förmåner. 
  
 TCO anser att grundproblemet är den höga skatten på arbete, särskilt de höga marginalskatterna som uppstår genom brytpunkt för och nivå på den statliga inkomstskatten. Denna utgör i dag 3 procent av de totala skatteintäkterna, eller 5 procent av skatten på arbete. 
  
 Jag vill därför inledningsvis framhålla att den statliga inkomst- skatten på arbetsinkomster bör sänkas, inte minst för att minska spänningarna som gör fåmansbolagsreglerna helt nödvändiga och med viss nödvändighet även krångliga. 
  
 475 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Jag menar också att de ökade spänningar som uppstått genom att beskattningen av arbetsinkomster skärpts och beskattning av kapitalinkomster för fåmansbolagsdelägare lättats i kombination varit en felaktig väg. 
  
 Jag instämmer därför i hög grad med de syften som utredningen enligt direktiven ska uppnå. 
  
 Jag kan instämma i de förändringar av lönesummeregeln, löne- uttagsregeln, kapitalandelskravet och förändrade beräkningar av löne- baserat utrymme enligt huvudregeln som föreslås. 
  
 Det är dock viktigt att noga utvärdera och följa vilka effekter detta får för mindre men växande, särskilt kunskapsintensiva, före- tag. De föreslagna regelförändringarna riskerar att dessa är fortsatt missgynnade. 
  
 Effekterna av dessa regelförändringar måste följas noga, för att säkerställa att effekterna verkligen motiverar att det trubbigare kapitalandelskravet kan slopas. Fåmansbolagsreglerna ska inte vara ett sätt för höga tjänstemän att slippa betala statlig inkomstskatt och därmed inte ett sätt för just bolag som faller inom ramen för dessa regler att kunna få förmånligare villkor än andra företag och organisationer rekrytera nyckelpersoner. 
  
 Jag instämmer också i förändringen av förenklingsregeln, där gränsbeloppen för uttag som kapitalbeskattad utdelning sänks från 2,75 inkomstbasbelopp till 1,75 inkomstbasbelopp. 
  
 I det sammanhanget vill jag dock framföra att även 1,75 inkomst- basbelopp (för 2016 103 775 kronor) är ett högt belopp att ta ut till låg kapitalbeskattning utan något löneuttagskrav alls. Det bibehåller en mycket stor skillnad mellan att göra en extra insats som anställd hos en arbetsgivare eller att ha möjlighet att göra den i ett eget bolag som ”extraknäck”. För den som redan tjänar upp till socialförsäk- ringstaken i en anställning finns inget att vinna på att ytterligare ta ut lön. 
  
 Det är rimligt att skattesatsen höjs till 25 procent, i paritet med beskattning av utdelning från andra onoterade aktier. 
  
 Sammantaget är det viktigt att såväl skatteregler som andra för- utsättningar för nystartade, växande, innovativa och entreprenörs- drivna företag förbättras. De förändringar som här föreslås behöver därför kompletteras med införande av ett system med lägre be- skattade kvalificerade personaloptioner. 
  
 476 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experten Meza 
  
 Utredningen har lämnat ett antal förslag avseende förändringar i de s.k.  
 3:12-reglerna 
  (57 kap. IL). 
  
 Det duala skattesystemet infördes i samband med skatterefor- men 1990 och innebär att kapitalinkomster beskattas separat från arbetsinkomster. De två inkomstslagen beskattas olika – arbets- inkomster beskattas progressivt och kapitalinkomster proportio- nellt. Skillnaden i beskattningen skapar ett incitament för personer att omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. 
  
 För att upprätthålla det duala skattesystemet anser Skatteverket att det är viktigt att ersättning för arbete beskattas som förvärvs- inkomst. 
  
 Syftet med de särskilda reglerna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är primärt att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapital- inkomst (prop. 1989/90:110 s. 467). Utgångspunkten för reglerna var ursprungligen att delägare i ett fåmansföretag som arbetar i före- taget i princip ska ha samma skattebelastning på sina faktiska arbets- inkomster som en löntagare utan ägarintresse. 
  
 Utredningen har, förutom att se över beskattningen vid ägarskif- ten, getts uppdraget att se över  
 3:12-reglerna 
  i syfte att säkerställa att det ursprungliga syftet med reglerna upprätthålls (dir. 2015:2). 
  
 För att bestämmelserna i 57 kap. IL ska vinna i legitimitet är det av vikt att slå vakt om det preventiva syftet med regelsystemet. Det är därför viktigt att regelsystemet inte möjliggör inkomstomvand- lingar som leder till alltför stor skillnad i beskattningen av arbets- inkomster. 
  
 Sedan reglerna infördes har ett antal förändringar genomförts som medfört att reglerna i allt högre grad ger möjlighet till inkomst- omvandling. Det preventiva syftet har till följd härav urholkats. 
  
 Skatteverkets uppfattning är att en ändrad reglering i 57 kap. IL inte får leda till nya möjligheter till inkomstomvandling. Utgångs- punkten för all regelförändring bör vara att fördelningen mellan inkomstslagen förbättras så att faktisk arbetsinkomst också be- skattas som sådan. Enligt Skatteverkets bedömning finns det stor 
  
 477 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 risk för att reglernas legitimitet urholkas om fördelningen mellan inkomstslagen tjänst respektive kapital försämras. 
  
 Genom att upprätthålla reglernas syfte så främjas systemets acceptans och legitimitet även ur ett allmänt perspektiv. 
  
 Ägarskiften mellan närstående 
  
 Ett av utredningens uppdrag är att se över beskattningen vid ägar- skiften. Den reglering som främst leder till en olikbehandling är be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 första stycket 1 IL. 
  
 Utredningen gör bedömningen att nuvarande olikbehandling av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen i möjligaste mån bör åtgärdas. För att lösa problemet föreslås ett undantag från regeln om samma eller likartad verksamhet. 
  
 För att motverka att undantaget ger utrymme för inkomst- omvandling föreslås vissa villkor som begränsar tillämpningsområdet. 
  
 Enligt Skatteverkets uppfattning ger dock undantaget möjlighet för förvärvaren av verksamheten att genom överlåtaren få ut förvärvs- inkomst som lägre beskattad kapitalinkomst. 
  
 Exempel 
  
 Personen A bedriver en verksamhet i det ägda X AB. A avser att inom en snar framtid avyttra verksamheten. A:s dotter, B, som är konsult ska ”sätta sig på bolag”. I stället för att bilda ett nytt företag så startar 
  
 B konsultverksamheten i X AB. B tar inte ut full lön utan sparar en stor del av erhållna arvoden i företaget. När A tre år senare ska avyttra sin del av verksamheten i X AB så överlåts konsultverksamheten till ett av B nybildat företag, Y AB. X AB avyttrar den del av verksam- heten som bedrivits av A till extern förvärvare. Efter överlåtelserna så bedriver X AB och Y AB samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. A:s aktier omfattas dock av det föreslagna undantaget varför de efter det att den femåriga karens- tiden löpt ut är okvalificerade. A tar då ut de i konsultverksamheten upparbetade vinstmedlen genom utdelning som beskattas i inkomst- slaget kapital. B tillgodoförs vinstmedlen genom gåva från A. 
  
 Exemplet visar att det föreslagna undantaget öppnar upp för inkomst- omvandling. Det finns överhängande risk att det kan uppkomma ytterligare möjlighet till inkomstomvandling. 
  
 Skatteverket avstyrker förslaget och förespråkar i första hand att karenstiden för kvalificerad andel avskaffas. Därmed förblir en så- 
  
 478 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 dan andel kvalificerad utan tidsbegränsning. Kvalifikationen varar fram till dess att andelen avyttras. Detta medför också att gräns- belopp fortsättningsvis får beräknas. 
  
 En kvalifikation som inte är tidsbegränsad skulle innebära en förenkling och lösa problemet med aktuell olikbehandling. Oavsett om verksamheten överlåts till en extern förvärvare eller till en för- värvare inom närståendekretsen så förblir andelarna i det överlå- tande företaget kvalificerade. Den nuvarande femåriga karensen skapar förutsättningar för en uppskjuten inkomstomvandling jäm- fört med om det inte funnits någon tidsbegränsning. En kvalifika- tion utan tidsbegränsning medför att en uppdelning av utdelning och kapitalvinst på inkomst av kapital respektive inkomst av tjänst upprätthålls. Den del av inkomsten som hänförs till inkomst av tjänst förblir beskattad som tjänsteinkomst. En invändning skulle kunna vara att kapitalavkastning i så fall kan komma att beskattas som inkomst av tjänst. Jämförelse kan göras med pensionsinkoms- ter som beskattas som inkomst av tjänst oavsett hur långt efter av- sättningen som utbetalning sker. Även kapitalavkastning på pensions- medel beskattas som inkomst av tjänst vid utbetalningen. 
  
 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet skulle kunna slopas om andelarna i det överlåtande företaget inte upphör att vara kvalificerade. Detta skulle medföra en betydande förenkling av regel- systemet. 
  
 En kvalifikation utan tidsbegränsning jämställer i princip fåmans- företag med enskild näringsverksamhet när verksamheten avslutas i företaget eller i den enskilda näringsverksamheten. Den löpande progressiva beskattningen i inkomstslaget tjänst och inkomst av näringsverksamhet reduceras av gränsbelopp respektive positiv räntefördelning. Det normala är att en skattekredit varar fram till avyttring eller likvidering. I enskild näringsverksamhet återförs till exempel avsatta expansionsfonder till beskattning när näringsverk- samheten upphör. Den  
 5-åriga 
  karensen avseende kvalificerade an- delar är ett undantag då den medför att skattekrediten som avser vad som skulle ha beskattats som inkomst av tjänst efterges. 
  
 I andra hand förespråkar Skatteverket att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ersätts av en regel om avskattning fem år efter det att en ägare av kvalificerad andel upphört att vara verksam i företaget. Avskattning görs då för det belopp som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst om andelen avyttrats vid den tidpunkten. 
  
 479 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Det kan jämföras med vad som gäller för enskild näringsverksam- het då uttagsbeskattning sker när en näringstillgång övergår till att bli en kapitaltillgång. En reglering om avskattning medför att bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet bör kunna avskaffas. 
  
 I tredje hand anser Skatteverket att något undantag inte ska in- föras utan att nuvarande bestämmelse behålls oförändrad. 
  
 Som ett sista alternativ anser Skatteverket att utredningens för- slag om undantag kompletteras med införande av en  
 10-årig 
  karens- tid i 57 kap. 4 § IL, enligt vad som gällde t.o.m. 31 december 1996. Den längre karenstiden minskar incitamentet till inkomstomvand- ling i samband med överlåtelse av en verksamhet till närstående. 
  
 Alla dessa alternativ är enligt Skatteverkets mening att föredra då utredningens förslag möjliggör oönskad inkomstomvandling. 
  
 Lönebaserat utrymme och kapitalandelskravet 
  
 De höjningar av det lönebaserade utrymmet som en ägare av kvali- ficerad andel kan tillgodoräkna sig sedan bestämmelserna infördes medför betydande gränsbelopp för delägare som kan utnyttja ut- rymmet. Detta gäller bland annat s.k. partnerbolag med ett stort antal anställda. 
  
 Vid införandet av kapitalandelskravet anförde regeringen att med hänsyn till de skäl som låg bakom införandet av löneunder- lagsregeln finns skäl att begränsa möjligheterna att tillämpa regeln för delägare som bara äger en mindre kapitalandel i företaget (prop. 2013/14:1 s. 264 ff.). För att upprätthålla regelsystemets preventiva funktion dvs. att förhindra inkomstomvandling föreslogs kapital- andelskravet. Vidare framhölls att de tröskeleffekter som kan upp- komma måste ses i ljuset av motivet för förslaget. 
  
 Utredningen anför att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en till- räcklig åtgärd för slopandet av kapitalandelskravet (avsnitt 8.5). 
  
 Utgångspunkten för en sådan prövning bör vara det nuvarande kapitalandelskravet. Av tabell 13.4 framgår att det är just delägaren i ett partnerbolag med ett stort antal delägare (Typfall 6) som får höjt gränsbelopp i samtliga alternativ som presenteras av utred- ningen. 
  
 480 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Varken utredningens förslag eller övriga alternativ för beräkning av lönebaserat utrymme kan enligt Skatteverkets uppfattning anses vara en tillräcklig åtgärd som mot bakgrund av skälen för kapital- andelskravet motiverar att kravet avskaffas. Även om den före- slagna höjningen av löneuttagskravet tas med i bedömningen så är åtgärderna sammantaget inte tillräckliga. Löneuttagskravet har ringa eller ingen effekt i detta avseende. Kravet behandlas nedan. 
  
 Om utredningens förslag till beräkning av lönebaserat utrymme och löneuttagskrav genomförs så avstyrker Skatteverket att kapital- andelskravet slopas. För att kapitalandelskravet ska slopas bör enligt verkets uppfattning annan reglering med motsvarande effekt införs. 
  
 Skatteverket föreslår att kapitalandelskravet avskaffas och er- sätts med en reglering som innebär att delägare som innehar kvalifi- cerade andelar i företag som omfattas av den s.k. utvidgade fåmans- företagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL (benämns fortsättningsvis part- nerbolag) endast har rätt att beräkna ett begränsat lönebaserat ut- rymme. 
  
 De företag som avses är sådana som är fåmansföretag enligt definitionen i 56 kap. 2 § IL enbart med tillämpning av bestämmel- sen i 57 kap. 3 § IL. 
  
 Delägare i partnerbolag bör inte vara helt uteslutna från möjlig- heten att tillgodoföra sig ett lönebaserat utrymme. Utrymmet bör dock vara begränsat. Något skäl för att partnerbolagen ska omfattas av en högre procentsats vid de två övre skikten kan inte anses före- ligga, jfr vad som sägs i avsnitt 8.4.3. För delägare i partnerbolag föreslås därför att det lönebaserade utrymmet begränsas till tio pro- cent av delägarens löneunderlag. 
  
 Till skillnad från kapitalandelskravet så påverkar inte storleken av andelsägarens andel i företaget om denne får beräkna ett lönebaserat utrymme. I stället är det om företaget typiskt sätt är ett partnerbolag eller inte som är avgörande. 
  
 Kapitalandelskravet har den nackdelen att tröskeleffekter upp- kommer beroende på antalet delägare i företag som i övrigt är jäm- förelsevis lika. Den utvidgade definitionen har inte samma tröskel- effekter. 
  
 Den utvidgade definitionen försvårar inte heller för företag att knyta nyckelpersoner till sig med erbjudande om mindre ägar- andelar. 
  
 481 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Nedanstående tabell visar att delägare i partnerbolag har en högre nettobehållning än en anställd person. Tabellen visar också delägares förändrade nettobehållning vid utredningens förslag och Skatteverkets förslag jämfört med nuvarande regler. Utredningens förslag medför att delägare som i dag omfattas av kapitalandelskravet får en ökad nettobehållning. Skatteverkets förslag leder till en betyd- ligt lägre höjning av nettobehållningen. 
  
 Beräkningarna har gjorts utifrån att den anställde har en årslön på 1 200 000 kronor och delägarnas löneuttag motsvarar 15 inkomst- basbelopp. De olika alternativen är kostnadsneutrala för arbetsgivaren. 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 Om Skatteverkets förslag avvisas och något av utredningens alter- nativ ska ligga till grund för beräkning av lönebaserat utrymme så föreslår verket i andra hand att kapitalandelskravet bibehålls. 
  
 Löneuttagskravet 
  
 Utredningen föreslår ett ökat spann i löneuttagskravet. Skatteverket instämmer i en ökning av spannet från 6 till 8 inkomstbasbelopp respektive från 9,6 till 15 inkomstbasbelopp (IBB). 
  
 Det föreslås också att tillägget om fem procent beräknas på an- delsägarens del i företagets sammanlagda löneunderlag. Beräkningen ska således göras på individnivå. 
  
 År 2015 är inkomstsbasbeloppet 58 100 kronor. 8 IBB motsvarar då 464 800 kronor och 15 IBB motsvarar 871 500 kronor. För att nå det högre uttagskravet ska den enskildes löneunderlag uppgå till 8 134 000 kronor. Beräkningen på individnivå kan medföra att del- ägare i fåmansföretag med flera aktiva delägare får ett sänkt krav på eget löneuttag eller inte kommer att nå upp till det höjda taket. 
  
 482 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Enligt Skatteverkets mening minskar inte förslaget risken för inkomstomvandling. 
  
 Exempel 1 
  
 Delägaren innehar 10 % av andelarna i företaget. Det samlade löne- underlaget är 10 000 000 kronor. Delägarens individuella andel av underlaget är 1 000 000 kronor. 
  
 Nuvarande regler: Delägarens lönekrav motsvarar taket. 9,6 IBB × 58 100 = 557 760 kronor 
  
 Förslaget: 8 IBB × 58 100 + (1 000 000 × 5 %) = 514 800 kronor 
  
 Förslaget medför att löneuttagskravet sänks från 557 760 kronor till 514 800 kronor. 
  
 Exempel 2 
  
 I ett stort partnerbolag innehar delägaren 0,8 % av andelarna i före- taget. Det samlade löneunderlaget uppgår till 900 000 000 kronor. Del- ägarens individuella del av underlaget är 7 200 000 kronor. 
  
 8 IBB × 58 100 + (7 200 000 × 5 %) = 824 800 kronor Delägarens löneuttagskrav understiger det höjda taket. 
  
 Om kapitalandelskravet slopas är det önskvärt att även regeln om löneuttagskrav minskar möjligheterna till inkomstomvandling sär- skilt för s.k. partnerbolag. Ett sätt är att tillägget även fortsätt- ningsvis beräknas på företagets samlade löneunderlag trots att be- räkningen av det lönebaserade utrymmet individualiseras. 
  
 Sammanfattningsvis leder Skatteverkets ovan angivna förslag till en ytterligare budgetförstärkning jämfört med utredningens förslag. Denna ytterligare förstärkning skulle kunna återföras till företags- sektorn. 
  
 483 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experten Perry 
  
 Sedan 1990 års skattereform har Sverige ett dualistiskt skattesystem med skild beskattning av arbetsinkomster och nominellt beräknade kapitalinkomster. Den lägre beskattningen av kapitalinkomster moti- veras av att särskild hänsyn måste tas till inflationen för denna form av inkomster. Jag förordar ett sådant system eftersom alternativet innebär en återgång till indextal. 
  
 I ett dualistiskt system är det viktigt med regler om räntefördel- ning som ger småföretagare möjlighet att få avkastningen på det i näringsverksamheten insatta kapitalet beskattad som kapitalinkomst. Det är minst lika viktigt att förhindra inkomstomvandling från arbetsinkomst till kapitalinkomst. Ett sådant system utgörs av  
 3:12-reglerna. 
  Dessa två regelsystem är således nödvändiga för att ett neutralt och likformigt skattesystem ska kunna upprätthållas. 
  
 Höjd skattesats 
  
 Utredningen föreslår en höjd skattesats i ägarledet på utdelningar m.m. från 20 % till 25 %. Genom höjningen införs neutralitet i ägar- beskattningen mellan fåmansföretag och övriga onoterade aktie- bolag. Detta är positivt. Höjningen innebär vidare att den totala be- skattningen på utdelningar höjs från dagens nivå på 37,6 % till 41,5 %. Den totala beskattningen för utdelningar kan jämföras med beskattningen av arbetsinkomster över den lägre brytpunkten, som på marginalen uppgår till  
 62–70 
  %. Höjningen minskar således gapet i beskattningen något. Mot bakgrund av detta kan jag ställa mig bakom utredningens förslag. 
  
 Siffrorna visar att det alltjämt finns starka incitament för att in- komstomvandla. Det är därför också mycket viktigt att bestäm- ningen av gränsbelopp, som utgör grunden för beräkningen av vad som utgör kapitalinkomst, görs på ett korrekt och tillförlitligt sätt. 
  
 484 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Löneunderlagsregeln 
  
 Det statistiska material som utredningen tagit fram visar att löne- underlagsregeln tillämpas av cirka 68 000 personer inkomstår 2014 och genererar den överlägset största delen av årets gränsbelopp (cirka 70 % med bortseende från uppräkningen av sparade gräns- belopp). Jag anser att utredningens förslag till ändringar i denna del är väl övervägda och motiverade. Jag ställer mig därför bakom dem. 
  
 Kapitalandelskravet 
  
 Det är glädjande att utredningen i det sammanhanget valt att före- slå borttagande av kapitalandelskravet. Det är en regel som diskri- minerar kooperativa driftsformer och som missgynnar företag med goda tillväxtmöjligheter på grund av de tröskeleffekter den skapar. Den leder också på ett omotiverat sätt till skattebetingade uppdel- ningar och strukturer av företag. Kravet kan också medföra problem vid förvärv av företag med många delägare. Vidare försvårar regeln rekrytering av och behållande av nyckelpersoner via delägarskap. Kapitalandelskravet hämmar därför expansion och sammanslag- ningar av företag och bryter mot grundläggande principer i skatte- systemet genom att kraftigt påverka handlingsalternativ. Regeln har således betydande nackdelar. 
  
 Det är vidare en regel som är lätt att gå runt och den är således både skadlig och på sikt verkningslös. Slopandet av kapitalandels- kravet kan dock på kort sikt komma att leda till högre gränsbelopp. Mot bakgrund av senare tids debatt om  
 3:12-reglernas 
  utformning är det särskilt motiverat att överväga om det tidigare angivna skälet för den höga beräkningsnivån i löneunderlagsregeln, utfasning av vissa delägare, fortsatt ska vara gällande. Det kan också i samman- hanget ifrågasättas om utfasningsnivån ska bestämmas utifrån tio anställda (60 inkomstbasbelopp) eller sättas högre. 
  
 I utredningsarbetet har diskuterats andra nivåer i löneunderlags- regeln, 15 % - 30 % - 45 %, än de föreslagna 10 % - 25 % - 50 %. Jag anser att de diskuterade nivåer är ganska tilltalande och vill understryka att det är mest angeläget att åtgärda den högsta nivån om 50 % för att motverka inkomstomvandling. Med en sådan ändring bör kapitalandelskravet utan problem kunna slopas. 
  
 485 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 Förenklingsregeln tillämpas av cirka 312 500 personer inkomstår 2014 och förenklar i väsentlig grad regelsystemet, vilket utred- ningen enligt direktiven särskilt hade att beakta. Nu föreslår utred- ningen en sänkning från 2,75 inkomstbasbelopp till 1,75 inkomst- basbelopp. Detta förslag slår mot de minsta företagen och enligt min erfarenhet har de ganska liten möjlighet till inkomstomvand- ling. 
  
 Som ett viktigt skäl för sin åtgärd anför utredningen att schablon- beloppet har höjts flera gånger sedan det infördes. Det antas öka risken för en skattedriven strukturomvandling där många löntagare undviker den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom bolagsbildningar. Utredningens resonemang i denna del är, enligt min uppfattning, alltför förenklade och överdriver risken för så- dana bolagsbildningar. 
  
 Det är således enligt min uppfattning inte möjligt för en anställd höginkomsttagare att lämna sin arbetsgivare och fortsätta att arbeta endast för denna arbetsgivare i ett eget aktiebolag på i princip samma sätt som tidigare. 
  
 Däremot är det givetvis möjligt att bilda ett aktiebolag för s.k. extraknäcksverksamhet respektive en ny s.k. levebrödsverksamhet med flera olika kunder etc. När skattebetingade bolagsbildningar diskuteras av utredningen tar man inte i tillräcklig grad hänsyn till den ganska stora risk självständigt bedriven näringsverksamhet är förknippad med jämfört med anställning. Exempelvis måste före- tagaren själv skaffa de uppdrag som ska generera inkomster, risken för att de inte betalar åvilar företagaren och det är vidare betydligt lättare för uppdragsgivaren att göra sig av med en uppdragstagare än vad det är att göra sig av med en anställd. Till detta kan läggas ökat personligt ansvar för verksamheten, ingen lönegaranti och mer osäkra bedömningar inom socialförsäkringssystemet. Enligt min erfarenhet ger detta en stor avhållande effekt för enbart skatte- betingade bolagsbildningar. 
  
 Även möjligheten till startande av holdingbolag i avsikt att del- ägarna i fåmansföretag som ägs av flera personer ska undvika fördel- ning av schablonbeloppet synes vara ett argument för sänkningen. Att så sker har framförts i den skattevetenskapliga forskningen men 
  
 486 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 också ifrågasatts. Det är därför anmärkningsvärt att utredningen utan egna undersökningar bara accepterat det. 
  
 Ett annat angivet skäl för utredningens förslag är en framräknad maximal skattevinst av inkomstomvandling på cirka 63 200 kronor genom användande av förenklingsregeln. Vid införandet av förenk- lingsregeln angavs denna uppgå till cirka 18 800 kronor. Med utred- ningens förslag om höjning av skatteuttaget inom gränsbeloppet och förslaget om 1,75 inkomstbasbelopp sänks enligt betänkandet den maximala skattevinsten till 34 571 kronor. 
  
 Detta är emellertid enbart teoretiska sifferexempel som inte har så mycket med verkligheten att göra. Det intressanta är i stället att bedöma hur stor den faktiska inkomstomvandlingen är respektive hur stor den framtida kan beräknas vara. Jag vill återigen under- stryka att den största delen av gränsbeloppen inte kommer från förenklingsregeln utan från löneunderlagsregeln. 
  
 Det är rimligt att utgå ifrån att den som har möjlighet till för- värvsinkomst över den lägre brytpunkten gärna vill omvandla denna till utdelning. För arbetsinkomst (lön från fåmansföretag och annan arbetsgivare samt inkomst av aktiv näringsverksamhet) upp till den lägre brytpunkten gäller att skatte- och avgiftsuttaget bara något överstiger den som gäller för utdelningar och i detta skikt erhålles dessutom sociala förmåner från det allmänna trygghetssystemet. Incitamenten för inkomstomvandling till utdelning är då i princip obefintliga. 
  
 För de som har arbetsinkomst över den lägre brytpunkten uppgår utdelningsbeloppet efter justering för sådan utdelning som uppen- barligen inte utgör inkomstomvandling (tjänstebeskattad respektive över takregeln) till 8,77 miljarder kronor inkomstår 2014. Det är endast cirka 45 900 personer som har sådan utdelning och förvärvs- inkomster på en sådan nivå att inkomstomvandling är önskvärd. 
  
 Om vi antar att dessa 45 900 personerna omvandlat hela beloppet uppgår skattevinsten för dem till maximalt cirka två miljarder kronor (64 - 41,5 = 22,5 % av 8,77 miljarder kronor). Denna summa utgör givetvis i verkligheten inte heller i sin helhet inkomstomvandling eftersom till exempel sparade vinstmedel placeras på kapitalmark- naden och den avkastning som erhålls systematiskt utgör kapital- inkomst. 
  
 Den återstående frågan är hur stor del av sparat utdelnings- utrymme från förenklingsregeln som kan förväntas leda till fram- 
  
 487 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 tida inkomstomvandling. De uppgifter som utredningen tagit fram om behållna vinstmedel visar att de minsta företagen har betydligt mindre sådana vinstmedel jämfört med sparat utdelningsutrymme. De kan dock givetvis ha orealiserade vinster kopplade till exempel- vis både fastighets- och värdepappersinnehav men enligt min erfa- renhet har dessa minsta företag också mindre sådana latenta vinster än större företag. Det innebär att en mycket stor del av sparat ut- delningsutrymme aldrig kommer att kunna delas ut. 
  
 En viktig grupp av dessa företagare som dessutom kan förväntas vilja inkomstomvandla och också kommer att ha vinstmedel är de som vid sidan av ett alternativt heltidsarbete tar på sig s.k. ”extra- knäcksuppdrag”. De sparar vinstmedlen till dess de för någon privat disposition behöver pengarna eller när de gått i pension. Det är en rimlig utgångspunkt att sådana utbetalningar för totalpopulationen sker med lika stora belopp varje år, vilket innebär att de redan be- aktats i siffrorna ovan. 
  
 Varken antalet som tar utdelning (cirka 45 000) eller beloppets storlek (en maximal skattevinst som understiger två miljarder kro- nor) ger stöd för de farhågor som uttalats inom den skatteveten- skapliga forskningen, att förenklingsregeln i hög grad används för inkomstomvandling. Jag finner det därför inte vara motiverat med en så drastisk sänkning som en sänkning till 1,75 inkomstbasbelopp innebär. De skäl som motiverade dagens nivå bör fortsatt vara gäll- ande och särskilt skälet att stimulera nyföretagande kan lyftas fram. 
  
 Förenklingsregeln kan inte kombineras med huvudregeln i annat bolag 
  
 Förenklingsregeln ändrades 2012 genom bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL som stipulerar att en andelsägare endast kan använda för- enklingsregeln för ett aktiebolag. Det är dock fortfarande möjligt att använda förenklingsregeln i ett bolag och använda huvudregeln i andra företag. En sådan företagsstruktur kan givetvis användas för planering av inkomstomvandling men även ha andra orsaker. 
  
 För inkomståren 2013 och 2014 är det för varje år cirka 11 000 per- soner som beräknat gränsbelopp enligt förenklingsregeln i ett bolag och som i annat bolag beräknat gränsbelopp enligt huvudregeln. Här kan erinras om att antalet ägare i fåmansföretag uppgår till cirka 385 000 personer (2014). Någon uppgift om hur stora gränsbelopp 
  
 488 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 dessa 11 000 fåmansföretagare beräknar har utredningen inte tagit fram. 
  
 Trots denna brist i beslutsunderlaget föreslår utredningen att den som tillämpar förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte ska få beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Förslaget innebär att en fåmansföretagare inte får använda både förenklingsregeln och huvudregeln inklusive löneunderlagsregeln. Detta förslag komplicerar de redan komplicerade  
 3:12-reglerna 
  ytterligare. Enligt min uppfattning bör ett sådant förslag endast genomföras om behovet kan vidimeras. 
  
 Som redan konstaterats kan det faktum att en person äger ande- lar i mer än ett fåmansföretag givetvis kan ha sin grund i inkomst- omvandlingssyfte men är enligt min erfarenhet i de flesta fallen en naturlig följd av verksamheternas bedrivande. Detta talar för att en eventuell restriktion ska knytas till att omfatta endast ägande av företag med samma och likartad verksamhet. Detta hade dock också komplicerat  
 3:12-systemet. 
  
 En annan aspekt i bedömningen är att en samtidig tillämpning av både förenklingsregeln och kapitalunderlagsregeln sannolikt ger en ganska liten ökning av gränsbelopp. Den eventuella inkomst- omvandling som utredningen vill stoppa uppkommer således en- dast i de fall då förenklingsregeln för ett företag kombineras med användande av löneunderlagsregeln i ett annat. Utredningen har inte tagit fram uppgifter om hur många av de 11 000 som har en så- dan situation. Detta är givetvis också ett mycket viktigt besluts- underlag. 
  
 Det nu sagda medför att förslaget i denna del kan ifrågasättas eftersom utredningen inte tagit fram ett tillräckligt beslutsunder- lag. Inskränkningen, som också medför en mer komplicerad för- enklingsregel, kan endast motiveras om det kan visas att stora extra gränsbelopp som skapas, att stora utdelningsbelopp därigenom kapitalbeskattas och att dessa i stor omfattning kan förmodas med- föra inkomstomvandling. 
  
 489 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Ett gemensamt takbelopp 
  
 För att undvika en alltför hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag säljs finns ett takbelopp för kapitalvinster. Detta kompletterades 2012 med ett takbelopp för utdelningar vars syfte är att motverka incitament att avyttra bolaget i stället för att till- godoföra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar. 
  
 Utredningen föreslår ett gemensamt takbelopp som har kon- struerats så att kapitalvinster och utdelningar under visst beskatt- ningsår beaktas. Även tidsperioden föreslås således vara gemensam. Jag ställer mig bakom dessa tankar under förutsättning att utred- ningens förslag om tilläggsköpeskillingar vid tillämpning av takregeln införs. 
  
 Det gemensamma takbeloppet föreslås uppgå till 100 inkomst- basbelopp. Trots att den lägre nivån 90 inkomstbasbelopp vid ut- delningar motiverades av att endast utdelningar under ett år får beaktas jämfört med kapitalvinsternas betydligt längre tidsperiod väljs den för företagaren snålaste modellen. Konsekvensen av en minskad tidsperiod bör enligt min uppfattning vara att nivån för det gemensamma takbeloppet sätts till 90 inkomstbasbelopp. 
  
 Motiveringen för valet av den högre nivån är att kapitalvinster får beaktas tillsammans med utdelningar och tvärtom. Enligt min uppfattning kan detta ifrågasättas eftersom fråga är om kommuni- cerande kärl, dvs. två alternativa möjligheter för företagaren att ta ut vinstmedel. Endast ett fåtal ägare torde utnyttja båda möjlig- heterna under samma beskattningsår. Ett annat skäl som enligt utred- ningen talar starkt för dess förslag är att utredningen också föreslår sänkt skatt på utdelningar och kapitalvinster över takbeloppet. Jag kan inte se att det finns ett sådant samband utan denna ordning måste ses tillsammans med höjningen till 25 %. 
  
 Aktieförvärv av anställda 
  
 Som beskrivs i betänkandets åttonde kapitel tillämpas i vissa fall principen  
 ”naken-in-naken-ut” 
  vid aktieförvärv av anställda. Princi- pen begränsar den nye delägarens risktagande och i ett kammar- rättsavgörande har vid värderingen i samband med den skatterättsliga prövningen inte beaktats framtida förväntade utdelningar. Enligt min uppfattning är innebörden av sådana aktieförvärv i praktiken 
  
 490 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 endast att tillhandahålla en möjlighet för inkomstomvandling. För att upprätthålla systematiken i det dualistiska skattesystemet är det angeläget att sådan inkomstomvandling inte tillåts. Jag delar dock utredarens uppfattning att frågan om en sådan reglering ligger utan- för  
 3:12-systemet 
  och därmed inte heller innefattas i direktiven. Frågan om reglering bör därför prövas i ett annat sammanhang. 
  
 491 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilt yttrande 
  
 av experterna Taylor, Kelly och Montoya 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningen föreslår ett flertal kraftiga skärpningar av de kom- plexa  
 3:12-reglerna. 
  
 Enligt vår mening skulle det behövts en känslighetsanalys av förslagen och en djupare diskussion kring effekterna av de olika delarna för sig och i kombination för att mottagaren av betänkan- det ska ha en rimlig möjlighet att bedöma konsekvenserna. Utred- ningen nämner att förslagen bl.a. kan leda till minskat arbetsutbud, minskat företagande och lägre utdelningar. Detta kan få stora effek- ter på samhällsekonomin och leda till minskade i stället för ökade skatteintäkter. 
  
 Sammantaget ger utredningens förslag enligt vår uppfattning sämre förutsättningar för företagande, vilket skulle leda till minskat nyföretagande, färre investeringar och lägre sysselsättning. De upp- fyller därmed inte direktivens krav på god balans. 
  
 De delar av utredningens förslag som avser slopande av kapital- andelskravet (fyraprocentspärren) respektive sänkning av skatte- satsen för inkomster över takbeloppen, är dock angelägna och bör enligt vår uppfattning genomföras. 
  
 Övergripande utgångspunkter 
  
 Enligt direktiven är det viktigt att utredningens förslag ger en god balans mellan regelverkets syfte att förhindra inkomstomvandling och syftet att skapa positiva effekter så som ökat entreprenörskap, ökade investeringar, fler arbetstillfällen och högre tillväxt. 
  
 I dag är behovet av investeringar och nya arbetstillfällen större än på mycket länge. Antalet individer som står utanför arbetsmark- naden är stort och många multinationella företag har under senare tid lagt ned betydande verksamheter i Sverige. De allra flesta jobben skapas i dag i små och växande företag. Det finns 386 000 delägare som direkt berörs av  
 3:12-reglerna. 
  Indirekt berörs i första hand de 
  
 492 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 295 000 företag dessa individer äger direkt och de närmare 800 000 personer som är anställda i dessa företag.1 Till detta kommer verk- samheter och anställda i dotterföretag. Utifrån detta perspektiv är  
 3:12-reglerna 
  centrala. 
  
 När reglerna infördes hade de enbart som syfte att förhindra inkomstomvandling. Regelverket fick betydande negativa effekter för företagsamheten och uppfattades inte som legitimt av de be- rörda. Under åren har ett flertal lättnader i systemet genomförts. De mest betydande förändringarna skedde genom 2005 års reform. 
  
 Mot denna bakgrund borde utredningen enligt vår uppfattning inledningsvis ha prioriterat att analysera dels om de lättnader som skett sedan 2005 har bidragit till sådana samhällsekonomiska effekter som förslagen syftade till, dels om det till följd av lättnaderna upp- stått en utifrån ett statsfinansiellt perspektiv betydande inkomst- omvandling. Det är vår uppfattning att dessa delar av utrednings- arbetet inte har prioriterats tillräckligt. 
  
 En sådan analys är angelägen både för frågan om hur balans upp- nås och för att utredningens förslag enligt direktiven ska medföra ökade skatteintäkter. Detta perspektiv understryker ytterligare, inte minst i tider av ansträngda offentliga finanser, vikten av att ta till vara erfarenheter från tidigare förändringar av regelverket. 
  
 Statistiken visar att fram till 2005 års reform var utdelningarna på kvalificerade andelar  
 (3:12-aktier) 
  relativt konstanta över tid. Skattebasen var då knappt 10 miljarder kronor per år och genere- rade närmare 3 miljarder kronor i årlig skatteintäkt.2 Redan första året efter reformen fördubblades utdelningarna. Detta innebar,  
 skattesats-sänkningen 
  beaktad, att de statliga skatteintäkterna från utdelningarna då ökade med över 30 procent. Därefter har skatte- basen fortsatt växa i snabb takt och uppgick 2014 till närmare 60 miljarder kronor.3 Utvecklingen illustreras i nedanstående dia- gram. 
  
 1Se kapitel 6, tabellerna 6.1 och 6.2. 
  
 2För perioden före 2006 var skattesatsen 30 procent, men dessutom erbjöd regelverket s.k. enkelbeskattning, dvs. skattefrihet i ägarledet, upp till viss nivå. För denna period blir det därför en viss överskattning av statens skatteintäkter att basera kalkylen på 30 procent skattesats för hela skattebasen. 
  
 3Se kapitel 6, tabell 6.11. 
  
 493 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 70 Utdelningar på kvalificerade aktier (miljarder kr) 
  
 60 
  
 50 
  
 40 
  
 30 
  
 20 
  
 10 
  
 0 
  
 Källa: SCB, databasen FRIDA. 
  
 Statistiken visar att det är mycket ovanligt att utdelningar tas ut med så stora belopp att gränsbeloppen överskrids.4 Det är vår be- stämda uppfattning att den beskattning i inkomstslaget tjänst som aktualiseras vid utdelningar över gränsbeloppet är alltför hög för att skattskyldiga ska välja att ta fram sådana inkomster i någon bety- dande omfattning. Detta borde också ha varit en viktig slutsats för utredningen. 
  
 Diagrammet nedan visar att skatteintäkterna från utdelningar ökat kraftigt jämfört med om 2005 års reform inte hade genom- förts. Ökningen har vuxit från någon dryg miljard kronor det första året efter reformen till cirka  
 5–6 
  miljarder kronor det senaste året. Det summerar fram till och med 2014 till mer än 30 miljarder kronor. 
  
 4 Se kapitel 6, tabell 6.11. 
  
 494 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Skatteintäkter från utdelningar på kvalificerade 14 aktier (miljarder kr) 
  
 12 
  
 10 
  
 8 
  
 6 
  
 4 
  
 2 
  
 trendlinje 
  
 0 
  
 före reform 
  
 efter reform 
  
 Källa: SCB, databasen FRIDA. 
  
 Reformen år 2005 är förstås inte den enda orsaken till förändringar i skattebasens utveckling. Konjunkturutveckling, inverkan från andra regelverk och andra beteendeförändringar påverkar också. Vidare behöver hänsyn bl.a. även tas till att en del av utdelningarna från 2006 och framåt torde härröra från intjäning som skett före reformen – då sparades betydande vinstmedel i företagen. Denna effekt kan dock inte antas varit bestående under längre tid. Det kan också konstateras att soliditeten i det typiska  
 3:12-företaget 
  för- stärkts trendmässigt under lång tid. 
  
 Även kapitalvinster på kvalificerade andelar genererar skatte- intäkter från aktiva ägare i fåmansbolag, men är till sin natur mer växlande över tid och statistik utvisar att det är svårt att urskilja en tydlig trend för utvecklingen av dessa. Lönesumman till delägare i  
 3:12-företag 
  har utvecklats i ungefär samma takt som lönesumman för hela ekonomin, och genererar motsvarande skatteintäkter. Se diagram nedan. 
  
 495 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Lönesummeutveckling (2001 index=100) 
  
 200 
  
 180 
  
 160 
  
 140 
  
 120 
  
 3:12-delägare 
  
 100 
  
 Hela ekonomin 
  
 80 
  
 2002 
  
 2003 
  
 2004 
  
 2005 
  
 2006 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2001 
  
 Källa: SCB, databasen FRIDA. 
  
 I betänkandet saknas en närmare analys av ovan diskuterade skatte- basers utveckling. Utredningen har huvudsakligen begränsat sig till att studera medeltal och har därmed bl.a. bortsett från effekter av sådant nyföretagande som 2005 års reform syftade till. Med ökat nyföretagande5 tillförs populationen nystartade verksamheter som i regel under de inledande åren genererar låga eller inga resultat som kan användas för löneuttag och utdelningar. Dessa drar således ned medelvärden. När det gäller utvecklingen av medellöner är den av naturliga skäl även starkt kopplad till nivåerna i de löneuttagskrav som ställs för beräkning av lönebaserat utrymme. 
  
 Tillgänglig statistik visar således att de skattebaser som 3:12- reglerna omfattar sammantaget haft en stark utveckling. Vår slutsats av detta är att de reformer som skett i syfte att stimulera nyföretag- ande och göra det mer attraktivt att driva företag har varit lyckade även ur ett strikt statsfinansiellt perspektiv. 
  
 På samma sätt som skatteintäkterna ökat efter reformer som främjat företagande, finns enligt vår uppfattning en påtaglig risk för 
  
 5 Antalet nyregistrerade aktiebolag per år har mer än fördubblats den senaste tioårsperioden. Se statistik från Bolagsverket. 
  
 496 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 att de skärpningar som föreslås av utredningen leder till svagare utveckling för skattebaserna och minskade skatteintäkter jämfört med om förslagen varit mer balanserade. Utredningen har enligt vår uppfattning inte visat att det, utifrån de krav på balans och ökade skatteintäkter som ställs i direktiven, är motiverat med sådana skärpningar av reglerna som utredningen föreslår. Därtill talar bak- grundsbilden för att sådana steg behöver föregås av betydligt bättre analys av effekterna och större försiktighet. 
  
 Utredningens förslag innebär sammantaget en kraftig skärpning av beskattningen av delägare med kvalificerade andelar. Det medför enligt vår uppfattning allvarliga risker för negativa effekter för såväl företagandet som skattebaserna. Den negativa inverkan på företag- arnas förtroende för reglerna riskerar bli svår att reparera. Även om skärpningen i beskattningen senare skulle återtas, kommer farhåg- orna för nya försämringar att kvarstå. Detta slår allvarligt mot före- tagande, investeringar och arbetstillfällen. 
  
 Närmare synpunkter på vissa av förslagen 
  
 Det lönebaserade utrymmet 
  
 Det lönebaserade utrymmet är av central betydelse för ett väl funge- rande  
 3:12-regelverk. 
  Dessa delar av regelverket fungerar enligt vår uppfattning bra i dag. Undantag är de problem som följer med kapitalandelskravet och begränsningar i möjligheten att tillgodo- räkna sig löneunderlag från bl.a. dotterföretag. 
  
 Utredningens utgångspunkter i denna del är att regelverket ska skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där risken för inkomstomvandling är begrän- sad. 
  
 Den valda utgångspunkten är för snäv och riskerar att inte i till- räcklig omfattning beakta att anställda är en av företagets produk- tionsfaktorer. Grundsyftet med  
 3:12-reglerna 
  är att uppnå en be- skattning som om delägaren hade tagit ut en marknadsmässig lön för sina arbetsinsatser. Utdelningar av medel som genererats av an- ställdas löner (och andra produktionsfaktorer) ska enligt vår upp- fattning således principiellt beskattas som inkomst av kapital. 
  
 Utredningen förslår en individualisering av såväl löneunderlaget som lönekravet. Vi delar utredningens uppfattning att en individuali- 
  
 497 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 sering av underlag och krav är att föredra framför dagens syste- matik, men anser att de nivåer och kvoter som valts medför en allt- för kraftig skärpning av reglerna. Vi anser även att utredningen borde ha presenterat en analys som visar vilka effekter en kalibrering av skilda nivåerna i förslagen ger för olika typer av företag. Delar av utredningens förslag innebär en återgång till nivåer som gällt tidi- gare. Tidigare lättnader i reglerna genomfördes just för att nyföre- tagande och tillväxt skulle stimuleras. Att gå tillbaka till nivåer som var negativa för dessa faktorer kan inte utan vidare antas leda till en god balans. Vidare borde den snabba strukturomvandlingen, ökade globaliseringen och den skärpta konkurrensen under senare tid ha beaktats. 
  
 I avsnitt 8.6 presenteras fyra olika metoder för beräkning av löneunderlag och lönebaserat utrymme. Vi delar utredningens upp- fattning att alternativ 1 medför alltför negativa konsekvenser, och att alternativ 2a inte är lämpligt då det slår för hårt mot möjligheten att knyta nyckelpersoner till företaget. Alternativen 2b och 3 är de som ligger i linje med utredningens utgångspunkter. 
  
 Alternativ 2b beaktar i större utsträckning förutsättningarna för företag med mer än enstaka anställda, medan alternativ 3 i större utsträckning beaktar förutsättningarna för företag med ingen eller endast någon enstaka anställd. Det senare talar för alternativ 3, samtidigt som utgångspunkten om gynnsamma regler för företag i tillväxtfasen talar för alternativ 2b. Det är olyckligt att dessa alter- nativ ställs mot varandra. Att utredningen har valt alternativ 3 kan enligt vår uppfattning ha påverkats av kopplingen till förslaget om ett borttagande av kapitalandelskravet. Alternativ 3 medför i större utsträckning, än alternativ 2b, sådana effekter som kapitalandels- kravet syftade till att uppnå. Att slopa kapitalandelskravet är vik- tigt, varför vi har förståelse för utredningens val. 
  
 När det gäller frågan om hur stor del av löneunderlaget som ska utgöra lönebaserat utrymme har utredningen föreslagit långgående försämringar för små till medelstora underlag, samtidigt som under- lagen individualiseras. Detta kommer för många delägare innebära en kraftig skärpning. För delägare med ett löneunderlag motsva- rande 60 inkomstbasbelopp innebär förslaget mer än en halvering av det lönebaserade utrymmet. Sådana skärpningar kan komma att slå mot reglernas legitimitet. 
  
 498 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 De föreslagna nivåerna i de lägre löneunderlagsskikten kommer att slå hårt mot delägare i mindre företag och delägare med mindre ägarandelar, såsom nyckelpersoner och personal som huvudsakligen är anställda, men som av skäl som Incitamentsutredningen6 redo- visar blivit delägare. Här hade behövts en fördjupad analys och det är vår bedömning att skärpningarna som följer av dessa förslag är alltför kraftiga. 
  
 Utredningens val av nivåer kan enligt vår uppfattning ses i ljuset av de i förslaget redovisade bedömningarna om risktagandet i partner- bolag med s.k. nakna aktier. Det är vår bedömning att risknivåerna i dessa fall har stor spridning och, inte minst, är ägarna till sådana aktier mycket få i förhållande till den totala population som beräk- nar lönebaserat utrymme. Det är olyckligt och menligt för företag- andet, investeringarna och jobben om stort fokus läggs på effekter för en så begränsad population samtidigt som allvarliga konsekven- ser för övriga skattskyldiga inte tillmäts en proportionerlig bety- delse. 
  
 Utredningens sakkunnige  
 Goodwin har i sitt särskilda yttrande presenterat förslag på beskattning av avkastning på s.k. nakna aktier. Utredningen anser dock att ett sådant förslag ligger utanför uppdraget. Vi delar utredningens bedömning och frågan torde därtill kräva betydande utredningsresurser. 
  
 Individualiseringen av lönekravet är en nödvändig och välkom- men åtgärd när löneunderlaget individualiseras – systematiken blir konsekvent. Utredningen föreslår dock därutöver att nivåerna i lönekravet höjs kraftigt. Det är vår bedömning att justeringen av taket, från i dag gällande 9,6 IBB till 15 IBB, är alltför omfattande för att uppfattas som rimlig och legitim. Ökningen motsvarar en ökad månadslön från cirka 47 000 kronor till cirka 74 000 kronor. Den senare lönenivån är enligt vår bedömning främmande i flertalet branscher/verksamheter, särskilt utanför storstadsregionerna. Ökningen riskerar att slå hårt mot vissa delägare i företag med många anställda. 
  
 När det gäller möjligheten att tillgodoräkna sig löneunderlag från dotterbolag välkomnar vi förslagen till lättnader, men det finns enligt vår uppfattning skäl att sänka gränserna ytterligare. 
  
 6 SOU 2016:23. 
  
 499 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Förenklingsregeln 
  
 Införandet av förenklingsregeln motiverades med att  
 3:12-reglerna 
  ansågs komplicerade, att löneunderlagsregeln hade ett begränsat värde för bl.a. ägare till nystartade företag eftersom de oftast inte kunde uppfylla löneuttagskravet i ett start- eller expansionsskede samt att kapitalunderlaget och därmed omkostnadsbeloppet är lågt för många företag. 
  
 Nivån på schablonbeloppet har stegvis höjts med det uttalande syftet att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. I dag använder cirka 72 procent av dessa förenklingsregeln. Regeln är således av central betydelse. 
  
 Av utredningen framgår att ovan angivna skäl är giltiga, men att utredningen anser att den nuvarande nivån är så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskatt- ningsreglerna. Detta riskerar enligt utredningen också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. 
  
 Utredningens förslag innebär att utrymmet sänks med nära 40 procent. Det är vår bedömning att en så kraftig försämring av förenklingsregeln kommer att slå hårt mot såväl förenkling som incitamenten för nya företagare och företagare i en utvecklingsfas. Dessutom föreslår utredningen kraftigt skärpta krav på eget löne- uttag för att använda lönebaserat utrymme. Sammantaget kommer detta att leda till att fler är hänvisade till att använda förenklings- regeln, något som gör det än viktigare att iaktta försiktighet vid justering av nivån. 
  
 Förslaget att en person inte får använda både förenklingsregeln och huvudregeln 
  
 Utredningens förslag är alltför ingripande i förhållande till syftet att förhindra inkomstomvandling. Det innebär att en fåmansföre- tagare med kvalificerade andelar i mer än ett företag inte får an- vända både förenklingsregeln och huvudregeln. Om denna möjlig- het verkligen utgör ett betydande problem borde förslaget enligt vår uppfattning begränsas till situationer där företagen anses be- driva samma eller likartad verksamhet. Det är i dessa situationer det kan finnas brister. De skäl som utredningen anför mot denna mer begränsade lösning är inte övertygande. Förslaget komplicerar dess- utom i onödan  
 3:12-reglerna 
  ytterligare. 
  
 500 
  
 SOU 2016:75 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Takreglerna 
  
 Utredningen föreslår att det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Det är vår bedömning att en sådan sammanläggning är principiellt korrekt och bidrar till en mer kon- sekvent beskattning. Utredningen föreslår dock att taket ska ligga på 100 inkomstbasbelopp och att tiden begränsas till ett år, med undantag för tilläggsköpeskillingar. För möjligheten att beakta successiva kapitalvinster innebär förslaget en försämring, jämfört med dagens fem år. Beträffande utdelningar innebär nivån en skärp- ning. 
  
 En sammanslagning av takreglerna är välkommet, dock är den av utredningen valda höjda nivån enligt vår uppfattning för hög, sär- skilt med beaktande av den valda förkortade tidsperioden. 
  
 Skattesatserna 
  
 Utredningen föreslår att skattesatsen för inkomster inom gräns- beloppet höjs från 20 till 25 procent. Detta innebär en direkt och avsevärd skärpning som berör alla delägare med kvalificerade ande- lar omedelbart. Förslaget motsvarar statiskt vid en årlig samman- lagd utdelningsnivå på 50 miljarder kronor, ökat skatteuttag med 2,5 miljarder kronor. 
  
 Det är vår uppfattning att utredningen här har underskattat be- tydelsen av den tillkommande risk det innebär att välja att bli aktiv företagare framför en anställning. Vi menar också att utredningen borde ha presenterat en analys som visar att risknivån är jämförbar i  
 3:12-företag 
  och i övriga onoterade företag, innan man väljer att föreslå att skattesatsen höjs till 25 procent. Högre risk liksom lägre likviditet i  
 3:12-aktier 
  motiverar en lägre skattesats. För det fall lag- stiftaren trots detta vill höja skattesatsen finns det, enligt vår upp- fattning anledning att överväga ett genomförande av höjningen i två steg för att underlätta övergången. 
  
 Oavsett vilken skattesats som väljs för inkomster inom gräns- beloppet saknas det enligt vår uppfattning skäl att för inkomster över taknivån ha kvar skattesatsen på den höga nivån 30 procent. Förslaget att sänka denna är både principiellt riktigt och bra för balansen. 
  
 501 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2016:75 
  
 Här ska även tilläggas att Sverige i en internationell jämförelse har höga skattesatser på kapitalinkomster. Ett flertal undersök- ningar7 visar att den genomsnittliga skatten i omvärlden ligger på cirka 17 procent. 
  
 Generationsskiften 
  
 Utredningens förslag i dessa delar välkomnas. Det är viktigt för legitimiteten hos berörda företagare att sådana diskrimineringar som förslaget avser elimineras. 
  
 Konsekvensanalyser 
  
 Som framgår ovan är det vår bedömning att utredningens konse- kvensanalyser inte är tillräckliga för att ge mottagaren av betänkan- det en rimlig möjlighet att bedöma effekterna av de skärpande för- slagen vare sig på företagsekonomisk eller nationalekonomisk nivå. 
  
 I analysen nämns att förslagen bl.a. kan leda till minskat arbets- utbud, minskat företagande, minskade utdelningar. Dessa föränd- ringar kan få betydande effekter för samhällsekonomin i stort och leda till minskade i stället för ökade skatteintäkter. En större del av konsekvensanalysen borde ha inriktats på dessa samlade konsekven- ser. Sverige behöver ju mer än någonsin fler företag, fler arbets- tillfällen och ökad tillväxt. 
  
 7 Se exempelvis rapporten Konkurrenskraften i Sveriges ägarbeskattning, Svenskt Näringsliv, 2016. 
  
 502 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2014:42 
  
 Översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 13 mars 2014 
  
 Sammanfattning 
  
 Det är viktigt att tillhandahålla goda förutsättningar för ägarskiften i befintliga fåmansföretag för att möjliggöra att upparbetade värden i företag med tillväxtpotential tillvaratas. Det är samtidigt angeläget att förhindra kringgåenden av de s.k.  
 3:12-reglerna 
  och inte öppna upp för sådan inkomstomvandling som reglerna avser att förhindra. Den s.k. karensregeln syftar bl.a. till att förhindra sådana kring- gåenden vid ägarskiften. Det är dock viktigt att avyttringar av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett likformigt sätt oavsett om avyttring sker inom eller utom närstå- endekretsen. En särskild utredare ska därför se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften för att säkerställa att reglerna är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. 
  
 Utredaren ska 
  
 kartlägga och analysera om karensregeln utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, 
  
 analysera om det bör vara neutral beskattning mellan fåmans- företagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen, och 
  
 föreslå lämpliga förändringar, om de slutsatser som kan dras av analysen visar att det finns ett behov. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 2 mars 2015. 
  
 503 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bakgrund 
  
 Beskattning av andelar i fåmansföretag 
  
 I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns sär- skilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Anledningen till de särskilda reglerna är Sveriges duala skattesystem, dvs. att tjänsteinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. 
  
 Beträffande utdelning och kapitalvinst på andelar i företag där delägaren arbetar i företaget har det ansetts särskilt viktigt att be- gränsa möjligheten att ta ut kapitalbeskattad ersättning ur företaget. Detta eftersom en delägare i ett fåmansföretag kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller kapital- vinst. Reglerna kallas  
 3:12-reglerna, 
  och andelar som omfattas av dessa bestämmelser benämns kvalificerade andelar. Utan dessa sär- skilda regler skulle ägaren kunna undvika den progressiva skatten för förvärvsinkomster genom att ta ut förvärvsinkomster i form av utdelning eller kapitalvinst i stället för lön. Avgörande för om en andel är kvalificerad är om ägaren är verksam i betydande omfatt- ning i företaget. 
  
 Enligt reglerna om kvalificerade andelar i fåmansföretag är en andel kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren (den s.k. karensregeln). Man kan även ha varit verksam i ett annat få- mansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En an- del är också kvalificerad om fåmansföretaget äger andel i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket fåmansdelägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning under nämnda tid. Anledningen till att även närstående beaktas är för att undvika att reglerna kringgås. 
  
 Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (se RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11  
 I-V 
  och HFD 2011 ref. 75). Vidare har förvaltning av kapital som har sitt ursprung i 
  
 504 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bilaga 1 
  
 upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet ansetts vara en del av den samlade verksamheten i ett företag (se RÅ 2010 ref. 11 I, III och V). Med överföring av verksamhet avses således även över- föring av kapital. Överföring av sådant kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Även fall där sådant kapital i ett andra steg förs vidare till ytterligare ett annat fåmansföretag kan medföra att det senare företaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet både som det företag som överlät kapitalet och som det företag från vilket vinstmedlen ursprungligen härrör. Av praxis framgår även att det för att den aktuella bestämmelsen ska vara tillämplig krävs att andelsägaren eller någon närstående i det ena fåmansföretaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i det andra fåmansföretaget också ska vara delägare i det företaget, dvs. ett ägarsamband ska föreligga (se HFD 2012 ref. 67 II). 
  
 Överlåtelse av kvalificerade andelar i fåmansföretag vid ägarskifte 
  
 Dagens karensregel har medfört att det är vanligt förekommande att delägare i samband med en avyttring av andelar i ett fåmans- företag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag för att på så sätt invänta en sådan lindrigare beskattning som kan uppkomma efter att karenstiden på fem år har passerat. Avyttringen kan gå till på följande sätt: En delägare A avyttrar sina andelar i företaget (AB A) till ett nytt företag (NYAB) som också ägs av A. Därefter avyttrar NYAB andelarna i AB A till en fysisk person. Den kapitalvinst som uppkommer i NYAB blir skattefri under förutsättning att andelarna i AB A är näringsbetingade andelar. På grund av regeln om samma eller likartad verksamhet kan dock avyttringar inom en närstående- krets medföra att karenstiden på andelarna i NYAB inte börjar löpa. Detta kan bli fallet om den nya delägaren till AB A är närstå- ende till delägare A och den närstående också är verksam i bety- dande omfattning i AB A. En motsvarande avyttring till en extern köpare innebär att andelsinnehavet i NYAB kan komma att om- fattas av reglerna för onoterade andelar efter det att fem år har passerat. Dessa beskattas då med 25 procent både vid utdelning och kapitalvinst. 
  
 505 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2016:75 
  
 Konsekvensen av denna olikbehandling kan medföra en högre beskattning, när fem år efter utgången av avyttringsåret har passe- rat, för den som avyttrar andelar till en närstående jämfört med om avyttring sker till en extern köpare eftersom karenstiden i det förra fallet under vissa förutsättningar aldrig börjar löpa. Delägare som har stora sparade gränsbelopp påverkas dock inte eftersom de kan ta ut hela kapitalvinsten till 20 procents beskattning, oavsett när och hur vinsten tas ut. Olikbehandlingen kan i vissa fall även leda till en förmånligare behandling vid avyttring till närstående efter- som nya årliga gränsbelopp skapas när andelarna fortsätter att vara kvalificerade, vilket kan möjliggöra en  
 20-procentig 
  beskattning av utdelning även efter femårsperiodens utgång. Beskattningseffekten påverkas således av flera faktorer: kapitalvinstens storlek, storleken på satsat kapital, möjligheten att tillgodoräkna sig löneunderlag och storleken på sparade gränsbelopp. Dessutom är beskattningseffekten beroende av tillvägagångssättet för avyttringen (direktavyttring eller genom paketering). Någon olikbehandling vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst uppkommer dock inte under karens- tiden eftersom andelarna alltid utgör kvalificerade andelar för sälja- ren under denna tidsperiod. Det är när karenstiden går ut för säljaren vid en avyttring till en köpare utanför närståendekretsen som en skillnad i beskattning kan uppkomma. 
  
 Vid överlåtelser genom arv och gåva sker det inte någon beskatt- ning och förvärvaren övertar överlåtarens sparade gränsbelopp. 
  
 Det kan således konstateras att det utifrån dagens karensregel kan uppstå vissa skillnader i beskattningen vid ägarskiften av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag beroende på om ägarskiftet sker inom eller utom närståendekretsen. 
  
 Uppdraget 
  
 Det är viktigt att tillhandahålla goda förutsättningar för ägarskiften i befintliga fåmansföretag för att möjliggöra att upparbetade värden i företag med tillväxtpotential tillvaratas. Det är samtidigt angeläget att förhindra kringgåenden av  
 3:12-reglerna 
  och inte öppna upp för sådan inkomstomvandling som reglerna avser att förhindra. Det är dock viktigt att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett likformigt sätt oavsett om avyttring 
  
 506 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bilaga 1 
  
 sker inom eller utom närståendekretsen. En särskild utredare ska därför se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften för att säkerställa att reglerna är ändamåls- enliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksam- heten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. 
  
 Utredaren ska 
  
 kartlägga och analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, och 
  
 analysera om det bör vara neutral beskattning mellan fåmans- företagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. 
  
 I kartläggningen av om karensregeln är ett hinder bör utredaren bl.a. undersöka i vilken omfattning kvalificerade andelar avyttrats på ett sådant sätt att beskattningen påverkas av karensregeln samt i vilken omfattning valet av tillvägagångssätt vid genomförda ägar- skiften påverkats av förekomsten av karensregeln. 
  
 Utredaren ska särskilt analysera om behovet av att motverka missbruk och kringgåenden legitimerar den nuvarande asymmetrin vid ägarskiften samt om det är legitimt med olikbehandling vid av- yttring av andelar till personer inom respektive utom närstående- kretsen. Utredaren ska även belysa om olikbehandlingen kan vara motiverad med anledning av att det i  
 3:12-reglerna 
  finns andra gynnande regler för närstående (t.ex. endast ett löneuttagskrav i en närståendekrets vid tillämpning av löneunderlagsregeln). 
  
 Utredaren ska även undersöka i vilken omfattning olikbehand- lingen påverkas av andra faktorer, såsom kapitalvinstens storlek, storleken på satsat kapital, möjligheten att tillgodoräkna sig löne- underlag och storleken på sparade gränsbelopp. Om de slutsatser som kan dras av översynen visar att det finns ett behov ska utredaren föreslå lämpliga förändringar. En förutsättning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preventiva funktion som 3:12- reglerna avser att upprätthålla för att motverka inkomstomvandling iakttas. 
  
 Som en allmän utgångspunkt gäller att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utform- ning som riksdagen beslutat om i 2008 års ekonomiska vårproposi- 
  
 507 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2016:75 
  
 tion (prop. 2007/08:100, avsnitt 5.3, rskr. 2007/08:259). Utgångs- punkten ska vidare vara att de föreslagna reglerna i möjligaste mån ska vara enkla att tillämpa. De förslag utredaren lämnar ska särskilt analyseras med avseende på risker för skatteundandraganden m.m. 
  
 Uppdraget omfattar även att göra en  
 EU-rättslig 
  analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på EU:s regler om fri rör- lighet och reglerna om statligt stöd. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utredaren ska redovisa offentligfinansiella konsekvenser av försla- gen. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag och myndigheter redovisas liksom konsekvenser i övrigt av förslagen. Om de förslag som lämnas kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utredaren föreslå hur dessa ska finansieras inom det berörda området. 
  
 Utredaren ska även redovisa hur förslagen påverkar jämställd- heten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 2 mars 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 508 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2015:2 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag (Fi 2014:06) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 15 januari 2015. 
  
 Ändring av och förlängd tid för uppdraget 
  
 Utredningens uppdrag ändras. Utformningen av  
 3:12-reglerna 
  är av betydelse för incitamenten att starta, driva, utveckla och äga företag. Samtidigt har spänningarna mellan beskattning av arbetsinkomst och kapitalinkomst ökat sedan 1990 års skattereform. Det är angeläget att  
 3:12-reglerna 
  inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. Förutom att inkomstomvandling minskar skatteintäkterna minskar också effektiviteten i skattesyste- met, samtidigt som  
 3:12-reglernas 
  legitimitet undergrävs. Utred- ningen ska därför, förutom att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, se över  
 3:12-regelverket 
  i syfte att begränsa möjlig- heterna till inkomstomvandling. Utredningen ska bl.a. 
  
 analysera om förenklingsregeln, reglerna om lönebaserat utrymme och sparat utdelningsutrymme samt takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst bör förändras, 
  
 analysera om skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen bör förändras, och 
  
 lämna förslag till de förändringar av  
 3:12-reglerna 
  som utred- ningen finner lämpliga. 
  
 509 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2016:75 
  
 Uppdraget skulle ursprungligen redovisas senast den 2 mars 2015. Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 1 september 2016. 
  
 Bakgrund 
  
 Utredningens nuvarande uppdrag 
  
 Regeringen beslutade den 13 mars 2014 direktiv till en utredning med uppdrag att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmans- företag (dir. 2014:42). Syftet är enligt direktiven att säkerställa att reglerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Utredningen ska bl.a. analysera om karensregeln utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående och om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. Om de slutsatser som kan dras av översynen visar att det finns ett behov ska utredaren föreslå lämpliga förändringar. En förutsättning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preventiva funk- tion som  
 3:12-reglerna 
  är avsedd att upprätthålla för att motverka inkomstomvandling iakttas. 
  
 3:12-reglerna 
  
 I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna. Anledningen till de särskilda reglerna är Sveriges duala skattesystem, dvs. att tjänsteinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportio- nell skatt. Reglerna infördes i samband med 1990 års skattereform och avser att förhindra att högre beskattade arbetsinkomster om- vandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i syfte att sänka den totala skatten på ersättning från företaget. År 2006 reformerades reglerna bl.a. för att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. För att en andelsägare ska beröras av de särskilda reg- lerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska ägaren eller någon närstående ha varit verksam i fåmansföretaget i 
  
 510 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bilaga 2 
  
 betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Andelarna anses då kvalificerade. Reglerna anger hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid be- skattningen. 
  
 Fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital 
  
 Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt be- räknat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Utdelning som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst upp till ett belopp som motsvarar maximalt 90 inkomstbasbelopp. Utdelning däröver beskattas med 30 procent i inkomstslaget kapital. 
  
 Gränsbeloppet består av årets gränsbelopp samt sparat utdel- ningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procent- enheter. Årets gränsbelopp kan beräknas antingen enligt förenk- lingsregeln eller enligt huvudregeln. Enligt förenklingsregeln beräk- nas årets gränsbelopp till 2,75 inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Enligt huvudregeln beräknas årets gränsbelopp till summan av det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid årets ingång multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter och ett lönebaserat utrymme. Om utdelningen understiger gränsbeloppet utgör skill- naden sparat utdelningsutrymme som förs vidare till nästa år. 
  
 Det lönebaserade utrymmet är 50 procent av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det lönebaserade utrymmet för delägarens samtliga andelar får inte överstiga ett be- lopp som motsvarar 50 gånger sådan kontant ersättning som del- ägaren eller någon närstående har fått från företaget och dess dotter- företag under året före beskattningsåret. Löneunderlaget beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som ska tas upp i inkomst- slaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till de anställda i företaget och i dess dotterföretag. Delägarens egen lön får ingå i löneunderlaget. 
  
 För kapitalvinster gäller på liknande sätt som för utdelningar att kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Kapitalvinst 
  
 511 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2016:75 
  
 som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst upp till ett belopp som motsvarar maximalt 100 inkomstbasbelopp. Kapital- vinst däröver beskattas med 30 procent i inkomstslaget kapital. 
  
 Förutsättningarna för att få beräkna lönebaserat utrymme 
  
 För att få beräkna ett lönebaserat utrymme måste andelsägaren eller någon närstående ta ut lön av viss storlek. Detta löneuttags- krav innebär att andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret måste ha gjort ett eget löneuttag som inte under- stiger det lägsta av 6 inkomstbasbelopp plus 5 procent av den sam- manlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och dess dotterföretag, och 10 inkomstbasbelopp. Med effekt från den 1 januari 2015 sänks taket för detta löneuttagskrav från 10 till 9,6 inkomst- basbelopp. 
  
 Den 1 januari 2014 reformerades reglerna om lönebaserat ut- rymme och ett kapitalandelskrav infördes. Kravet innebär att andels- ägaren måste äga andelar i företaget som motsvarar minst 4 procent av kapitalet i företaget för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. 
  
 Ändring av uppdraget 
  
 Företag och deras ägare ska ha goda skattemässiga villkor, och skatter ska tas ut på ett effektivt sätt. Det är viktigt att stimulera företag- ande, öka investeringar och skapa nya arbetstillfällen. Utformningen av  
 3:12-reglerna 
  är av betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla företag. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra inkomstomvandling. Spänningarna mellan be- skattning av arbetsinkomst och kapitalinkomst har ökat sedan 1990 års skattereform. Sedan införandet har  
 3:12-reglerna 
  genomgått flera större förändringar. Bland annat har de s.k. lättnadsreglerna av- skaffats och skattesatsen inom gränsbeloppet sänkts från 30 till 20 procent, utbetalda löner i företaget har getts ökad tyngd vid be- räkning av gränsbeloppet och en förenklingsregel för beräkning av gränsbeloppet har införts. Schablonbeloppet i förenklingsregeln 
  
 512 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bilaga 2 
  
 och det lönebaserade utrymmet har vid flera tillfällen höjts, vilket ökat det kapitalbeskattade utrymmet. 
  
 Förändringarna har sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag samtidigt som möjligheterna till inkomstomvandling har ökat. En omständighet som talar för att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapital- beskattad inkomst är att de gränsbelopp som beräknas varje år är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas. 
  
 Det är angeläget att  
 3:12-reglerna 
  inte öppnar upp för sådan in- komstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. Förutom att inkomstomvandling minskar skatteintäkterna minskar också effektiviteten i skattesystemet, samtidigt som  
 3:12-reglernas 
  legiti- mitet undergrävs. Det finns därför anledning att göra en översyn av regelverket för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Riks- dagen har också, i samband med de förändringar i  
 3:12-reglerna 
  som trädde i kraft den 1 januari 2014, genom ett tillkännagivande till regeringen uttalat att regeringen noga bör följa utvecklingen och vid behov skyndsamt återkomma till riksdagen med förslag om ytterligare justeringar i regelverket (bet. 2013/14:FiU1). 
  
 Utredningen ges därför i uppdrag att, förutom att se över be- skattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, se över 3:12- reglerna i syfte att säkerställa att det ursprungliga syftet med regelverket upp- rätthålls. 
  
 Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av 
  
 storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln, 
  
 förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln, 
  
 reglerna för beräkning av kapitalavkastning, 
  
 storleken på det lönebaserade utrymmet, 
  
 förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, 
  
 reglerna om sparat utdelningsutrymme, 
  
 takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, och 
  
 skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. 
  
 513 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2016:75 
  
 Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av  
 3:12-reglerna 
  som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. 
  
 När det gäller analysen av om förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln bör förändras, bör utredningen särskilt under- söka om det bör införas ett aktivitetskrav på företagsnivå. 
  
 I analysen av om storleken på det lönebaserade utrymmet bör förändras ska utredningen särskilt ta ställning till hur stor andel av löneunderlaget som bör utgöra lönebaserat utrymme samt om del- ägarens egen lön bör ingå i löneunderlaget. När det gäller analysen av det lönebaserade utrymmet ska utredningen också särskilt ta ställ- ning till om löneuttagskravet och kapitalandelskravet bör förändras samt om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas. 
  
 När det gäller analysen av reglerna om sparat utdelningsutrymme, ska utredningen särskilt ta ställning till om reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme och möjligheterna att spara detta ut- rymme till senare år bör förändras. 
  
 Utredningen ska i det fortsatta arbetet ha ett helhetsperspektiv, dvs. utredningen ska anpassa förslagen avseende det ursprungliga uppdraget till de förändringar som kan komma att föreslås till följd av det nya uppdraget. 
  
 Enkla, enhetliga och överskådliga regler bidrar till att skatte- systemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor bety- delse bl.a. för förebyggande av skatteanpassning och skatteplane- ring.  
 3:12-regelverket 
  är i flera avseenden komplicerat. Det är där- för viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för för- enklingar som kan finnas. Som en allmän utgångspunkt gäller där- för att de föreslagna reglerna i möjligaste mån ska vara enkla att tillämpa. De förslag utredningen lämnar ska särskilt analyseras med av- seende på risker för kringgåenden och andra skatteundandraganden. 
  
 Företagsskattekommittén överlämnade den 12 juni 2014 sitt slut- betänkande Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabili- tet (SOU 2014:40). Utredningen ska vid framtagande av förslag följa och beakta de åtgärder som vidtas med anledning av Företags- skattekommitténs förslag. 
  
 Uppdraget omfattar även att göra en  
 EU-rättslig 
  analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på EU:s regler om fri rör- lighet och reglerna om statligt stöd. 
  
 514 
  
 SOU 2016:75 
  
 Bilaga 2 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 För det ändrade uppdraget gäller att utredningen ska redovisa såväl offentligfinansiella konsekvenser som andra konsekvenser av för- slagen. En utgångspunkt för uppdraget är att de förslag som utred- ningen lämnar sammantaget inte ska medföra minskade utan ökade skatteintäkter. 
  
 Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag och myndigheter redovisas. En analys ska även göras av hur förslagen påverkar olika grupper av företag, t.ex. företag i olika branscher, av olika storlek och i olika delar av landet samt hur ny- startade företag påverkas jämfört med företag som har verkat under de nuvarande  
 3:12-reglerna. 
  Dessutom ska en analys göras av be- skattningen av avkastningen på satsat kapital för investerare i note- rade företag, onoterade företag och fåmansföretag. För delägare i fåmansföretag ska utredningen även analysera hur förslagen påver- kar delägare i företag med olika antal delägare, med olika löneläge och med eller utan närstående delägare. 
  
 Utredningen ska även redovisa hur förslagen påverkar jämställd- heten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska redovisas senast den 1 september 2016. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 515 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2016:33 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om översyn av  
 3:12-reglerna 
  (Fi 2014:06) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 21 april 2016 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag (dir. 2014:42). 
  
 Sedan införandet har de s.k.  
 3:12-reglerna 
  genomgått flera större förändringar. Förändringarna har sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmånliga för verksamma delägare i fåmansföretag sam- tidigt som möjligheterna till inkomstomvandling har ökat. Reger- ingen beslutade därför den 15 januari 2015 att utöka utredningens uppdrag. Utredningen ska, förutom att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, se över  
 3:12-reglerna 
  i syfte att be- gränsa möjligheterna till inkomstomvandling (dir. 2015:2). Enligt direktiven skulle utredningen redovisa sitt uppdrag senast den 1 september 2016. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 1 november 2016. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 517 
  
 Statens offentliga utredningar 2016 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Statens bredbandsinfrastruktur som resurs. N. 
  
 2.Effektiv vård. S. 
  
 3.Höghastighetsjärnvägens finansiering och kommersiella förutsättningar. N. 
  
 4.Politisk information i skolan – ett led i demokratiuppdraget. U. 
  
 5.Låt fler forma framtiden! Del A + B. Ku. 
  
 6.Framtid sökes – Slutredovisning från 
  
 den nationella samordnaren för utsatta  
 EU-medborgare. 
  S. 
  
 7.Integritet och straffskydd. Ju. 
  
 8.Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Fjärde penningstvättsdirektivet – samordning 
  
 – ny penningtvättslag – m.m. 
  
 Del 1 + 2. Fi. 
  
 9.Plats för nyanlända i fler skolor. U. 
  
 10.EU på hemmaplan. Ku. 
  
 11.Olika vägar till föräldraskap. Ju. 
  
 12.Ökade möjligheter till modersmåls- undervisning och studiehandledning på modersmål. U. 
  
 13.Palett för ett stärkt civilsamhälle. Ku. 
  
 14.En översyn av tobakslagen. Nya steg mot ett minskat tobaksbruk.S. 
  
 15.Arbetsklausuler och sociala hänsyn i offentlig upphandling 
  
 – ILO:s konvention nr 94 samt en internationell jämförelse. Fi. 
  
 16.Kunskapsläget på kärnavfalls- området 2016. Risker, osäkerheter och framtidsutmaningar. M. 
  
 17.EU:s reviderade insolvensförordning m.m. Ju. 
  
 18.En ny strafftidslag. Ju. 
  
 19.Barnkonventionen blir svensk lag. S. 
  
 20.Föräldraledighet för statsråd? Fi. 
  
 21.Ett klimatpolitiskt ramverk för Sverige. M. 
  
 22.Möjlighet att begränsa eller förbjuda odling av genetiskt modifierade växter i Sverige. M. 
  
 23.Beskattning av incitamentsprogram. Fi. 
  
 24.En ändamålsenlig kommunal redovisning. Fi. 
  
 25.Likvärdigt, rättssäkert och effektivt – ett nytt nationellt system 
  
 för kunskapsbedömning. Del 1 + 2. U. 
  
 26.På väg mot en ny politik för Sveriges landsbygder – landsbygdernas utveckling, möjligheter och utmaningar. N. 
  
 27.Som ett brev på posten. Postbefordran och pristak i ett digitaliserat samhälle. N. 
  
 28.Vägen till självkörande fordon 
  
 –försöksverksamhet. N. 
  
 29.Trygghet och attraktivitet 
  
 –en forskarkarriär för framtiden. U. 
  
 30.Människorna, medierna  marknaden. Medieutredningens forsknings- antologi om en demokrati i förändring. Ku. 
  
 31.Fastighetstaxering av anläggningar för el- och värmeproduktion. Fi. 
  
 32.En trygg dricksvattenförsörjning. Del 1 + 2 och Sammanfattning. N. 
  
 33.Ett  
 bonus–malus-system 
  för nya lätta fordon. Fi. 
  
 34.Revisorns skadeståndsansvar. Ju. 
  
 35.Vägen in till det svenska skolväsendet. U. 
  
 36.Medverkan av tjänsteleverantörer i ärenden om uppehålls- och arbets­ tillstånd. UD. 
  
 37.Rätten till en personförsäkring. 
  
 –ett stärkt konsumentskydd. Ju. 
  
 38.Samling för skolan. Nationella mål- sättningar och utvecklingsområden för kunskap och likvärdighet. U. 
  
 39.Polis i framtiden 
  
 –polisutbildningen som högskole­ utbildning. Ju. 
  
 40.Straffrättsliga åtgärder mot deltagande 
  
 ien väpnad­ konflikt till stöd för en terroristorganisation. Ju. 
  
 41.Hur står det till med den personliga integriteten? 
  
 –en kartläggning av Integritets­ kommittén. Ju. 
  
 42.Ett starkt straffrättsligt skydd mot köp av sexuell tjänst och utnyttjande av barn genom köp av sexuell hand- ling, m.m. Ju. 
  
 43.Internationella säkerhetsrätter 
  
 ijärnvägsfordon m.m. 
  
 –Järnvägsprotokollet. Ju. 
  
 44.Kraftsamling mot antiziganism. Ku. 
  
 45.En hållbar, transparent och konkurrenskraftig fondmarknad. Fi. 
  
 46.Samordning, ansvar och kommunikation – vägen till ökad kvalitet i utbildningen för elever med vissa funktionsnedsättningar. U. 
  
 47.En klimat- och luftvårdsstrategi 
  
 för Sverige. Del 1 + Del 2, bilaga med underlagsrapporter. M. 
  
 48.Regional indelning – tre nya län. Fi. 
  
 49.En utökad beslutanderätt för Konkurrensverket. N. 
  
 50.Genomförande av sjöfolksdirektivet. A. 
  
 51.Villkor för intjänande och bevarande av tjänstepension. A. 
  
 52.Färre i häkte och minskad isolering. Ju. 
  
 53.Betaltjänster, förmedlingsavgifter och grundläggande betalkonton. Fi. 
  
 54.Till sista utposten. En översyn av postlagstiftningen i ett digitaliserat samhälle. N. 
  
 55.Det handlar om jämlik hälsa. Utgångspunkter för Kommissionens vidare arbete. S. 
  
 56.Ny paketreselag. Fi. 
  
 57.Utredningen om Sveriges försvars- och säkerhetspolitiska samarbeten. UD. 
  
 58.Ändrade mediegrundlagar. Del 1 + Del 2. Ju. 
  
 59.På goda grunder 
  
 –en åtgärdsgaranti för läsning, skriv- ning och matematik. U. 
  
 60.Ett starkare skydd för den sexuella integriteten. Ju. 
  
 61.Fokus premiepension. Fi. 
  
 62.Ökad insyn i välfärden. S. 
  
 63.En robust personalförsörjning av det militära försvaret. Fö. 
  
 64.Förutsättningar enligt regeringsformen för fördjupat försvarssamarbete. Fö. 
  
 65.Ett samlat ansvar för tillsyn över den personliga integriteten. Ju. 
  
 66.Det stämmer! 
  
 –ökad transparens och mer lika villkor. U. 
  
 67.En översyn av överskottsmålet. Fi. 
  
 68.Stärkt konsumentskydd på marknaden för högkostnadskrediter. Ju. 
  
 69.En inkluderande kulturskola på egen grund. Ku. 
  
 70.Ett starkt straffrättsligt skydd mot människohandel och annat utnyttjande av utsatta personer. Ju. 
  
 71.Snabbare omval och förstärkt skydd för valhemligheten. Ju. 
  
 72.Entreprenörskap i det tjugoförsta århundradet. N. 
  
 73.Begränsningar i föräldrapenningen för föräldrar som kommer till Sverige med barn. S. 
  
 74.Ökad insyn i partiers finansiering 
  
 –ett utbyggt regelverk. Ju. 
  
 75.Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2016 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Genomförande av sjöfolksdirektivet. [50] 
  
 Villkor för intjänande och bevarande av tjänstepension. [51] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Fjärde penningtvättsdirektivet – samordning 
  
 – ny penningtvättslag – m.m. Del 1 + 2. [8] 
  
 Arbetsklausuler och sociala hänsyn i offentlig upphandling 
  
 – ILO:s konvention nr 94 samt en internationell jämförelse. [15] 
  
 Föräldraledighet för statsråd? [20] Beskattning av incitamentsprogram. [23] 
  
 En ändamålsenlig kommunal redovisning. [24] 
  
 Fastighetstaxering av anläggningar för el- och värmeproduktion. [31] 
  
 Ett  
 bonus–malus-system 
  för nya lätta fordon. [33] 
  
 En hållbar, transparent och konkurrenskraftig fondmarknad. [45] 
  
 Regional indelning – tre nya län. [48] 
  
 Betaltjänster, förmedlingsavgifter och grundläggande betalkonton. [53] 
  
 Ny paketreselag. [56] Fokus premiepension. [61] 
  
 En översyn av överskottsmålet. [67] 
  
 Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag. [75] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 En robust personalförsörjning av det militära försvaret. [63] 
  
 Förutsättningar enligt regeringsformen för fördjupat försvarssamarbete. [64] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Integritet och straffskydd. [7] Olika vägar till föräldraskap. [11] 
  
 EU:s reviderade insolvensförordning m.m. [17] 
  
 En ny strafftidslag. [18] Revisorns skadeståndsansvar. [34] 
  
 Rätten till en personförsäkring – ett stärkt konsumentskydd. [37] 
  
 Polis i framtiden – polisutbildningen som högskoleutbildning. [39] 
  
 Straffrättsliga åtgärder mot deltagande i en väpnad­ konflikt till stöd för en terroristorganisation. [40] 
  
 Hur står det till med den personliga integriteten? 
  
 – en kartläggning av Integritets­ kommittén. [41] 
  
 Ett starkt straffrättsligt skydd mot köp av sexuell tjänst och utnyttjande av barn genom köp av sexuell handling, m.m. [42] 
  
 Internationella säkerhetsrätter i järnvägs- fordon m.m. – Järnvägsprotokollet. [43] 
  
 Färre i häkte och minskad isolering. [52] 
  
 Ändrade mediegrundlagar. Del 1 + Del 2. [58] 
  
 Ett starkare skydd för den sexuella integri- teten. [60] 
  
 Ett samlat ansvar för tillsyn över den personliga integriteten. [65] 
  
 Stärkt konsumentskydd på marknaden för högkostnadskrediter. [68] 
  
 Ett starkt straffrättsligt skydd mot män- niskohandel och annat 
  
 utnyttjande av utsatta personer. [70] 
  
 Snabbare omval och förstärkt skydd för valhemligheten. [71] 
  
 Ökad insyn i partiers finansiering 
  
 – ett utbyggt regelverk. [74] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Låt fler forma framtiden! Del A + B. [5] EU på hemmaplan. [10] 
  
 Palett för ett stärkt civilsamhälle. [13] 
  
 Människorna, medierna  marknaden Medieutredningens forskningsantologi om en demokrati i förändring. [30] 
  
 Kraftsamling mot antiziganism. [44] 
  
 En inkluderande kulturskola på egen grund. [69] 
  
 Miljö- och energidepartementet 
  
 Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2016. Risker, osäkerheter 
  
 och framtidsutmaningar. [16] 
  
 Ett klimatpolitiskt ramverk för Sverige. [21] 
  
 Möjlighet att begränsa eller förbjuda od- ling av genetiskt modifierade 
  
 växter i Sverige. [22] 
  
 En klimat- och luftvårdsstrategi för Sverige. Del 1 + Del 2, bilaga med underlags- rapporter. [47] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 Statens bredbandsinfrastruktur som resurs. [1] 
  
 Höghastighetsjärnvägens finansiering och kommersiella förutsättningar. [3] 
  
 På väg mot en ny politik för Sveriges landsbygder – landsbygdernas utveck- ling, möjligheter och utmaningar. [26] 
  
 Som ett brev på posten. Postbefordran och pristak i ett digitaliserat samhälle. [27] 
  
 Vägen till självkörande fordon 
  
 – försöksverksamhet. [28] 
  
 En trygg dricksvattenförsörjning. 
  
 Del 1 + 2 och Sammanfattning. [32] 
  
 En utökad beslutanderätt för Konkurrens­ verket. [49] 
  
 Till sista utposten. En översyn av postlag- stiftningen i ett digitaliserat samhälle. [54] 
  
 Entreprenörskap i det tjugoförsta århundradet. [72] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Effektiv vård. [2] 
  
 Framtid sökes – Slutredovisning från den nationella samordnaren för utsatta  
 EU-medborgare. 
  [6] 
  
 En översyn av tobakslagen. Nya steg mot ett minskat tobaksbruk. [14] 
  
 Barnkonventionen blir svensk lag. [19] 
  
 Det handlar om jämlik hälsa. Utgångspunkter för Kommissionens vidare arbete. [55] 
  
 Ökad insyn i välfärden. [62] 
  
 Begränsningar i föräldrapenningen för föräldrar som kommer till Sverige med barn. [73] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Politisk information i skolan – ett led i demokratiuppdraget. [4] 
  
 Plats för nyanlända i fler skolor. [9] 
  
 Ökade möjligheter till modersmåls- undervisning och studiehandledning på modersmål. [12] 
  
 Likvärdigt, rättssäkert och effektivt – ett nytt nationellt system för kunskaps- bedömning. Del 1 + 2. [25] 
  
 Trygghet och attraktivitet 
  
 – en forskarkarriär för framtiden. [29] Vägen in till det svenska skolväsendet. [35] 
  
 Samling för skolan. Nationella målsätt- ningar och utvecklingsområden för kunskap och likvärdighet. [38] 
  
 Samordning, ansvar och kommunikation – vägen till ökad kvalitet i utbildningen för elever 
  
 med vissa funktionsnedsättningar. [46] 
  
 På goda grunder 
  
 – en åtgärdsgaranti för läsning, skriv- ning och matematik. [59] 
  
 Det stämmer! – ökad transparens och mer lika villkor. [66] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Medverkan av tjänsteleverantörer i ärenden om uppehålls- och arbetstillstånd­. [36] 
  
 Utredningen om Sveriges försvars- och säkerhetspolitiska samarbeten. [57]