sou 2021 40  
  
 Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg 
  
 BETÄNKANDE AV 
  
 UTREDNINGEN OM 
  
 MERVÄRDESSKATT VID INHYRD PERSONAL 
  
 FÖR VÅRD OCH SOCIAL OMSORG 
  
 SOU 2021:40 
  
 Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg 
  
 Betänkande av Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg 
  
 Stockholm 2021 
  
 SOU 2021:40 
  
 SOU och Ds finns på regeringen.se under Rättsliga dokument. 
  
 Svara på remiss – hur och varför 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02). 
  
 Information för dem som ska svara på remiss finns tillgänglig på regeringen.se/remisser. 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet 
  
 Omslag: Stevens 
  
 Tryck och remisshantering: Stevens, Stockholm 2021 
  
 ISBN  
 978-91-525-0108-5 
  (tryck) 
  
 ISBN  
 978-91-525-0109-2 
  (pdf) 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 27 februari 2020 kommittédirektiv om att ge en särskild utredare i uppdrag att undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i fråga om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg (dir. 2020:20). Samma dag förordnades före detta domaren i  
 EU-domstolen 
  Brown som särskild utredare. 
  
 Enligt utredningens direktiv skulle uppdraget redovisas senast den 1 april 2021. Genom beslut den 17 december 2020 förlängdes tiden för uppdraget till den 1 juni 2021. 
  
 Som sakkunnig i utredningen förordnades från och med den 
  
 23 mars 2020 professorn Nelson. Samma dag förordnades som experter i utredningen rättsliga experten Patel (Skatteverket), sakkunniga Kim (Konkurrensverket), skatte- experten Gallagher (SKR), skatteexperten Allen (Svenskt Näringsliv), kanslirådet Crawford (Finansdeparte- mentet) och departementssekreterare George (Finans- departementet). Ämnesrådet Vargas (Finansdeparte- mentet) förordnades från och med den 28 april 2020 som expert. Från och med den 15 september 2020 förordnades departements- sekreterare Obrien (Finansdepartementet) som expert. 
  
 Som utredningens sekreterare anställdes rättssakkunniga Norton från och med den 16 mars 2020. Från och med den 1 maj 2020 entledigades George som expert och an- ställdes i stället som sekreterare i utredningen. 
  
 Utredningen, som har antagit namnet Utredningen om mervär- desskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, överlämnar härmed betänkandet Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård 
  
 och social omsorg (SOU 2021:40). Två särskilda yttranden bifogas betänkandet. 
  
 Utredningens uppdrag är härigenom slutfört. 
  
 Stockholm i juni 2021 
  
 Brown 
  
 /Maria Miller 
  
 George 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 11 
  
 Summary .......................................................................... 
  
 21 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 33 
  
 1.1Förslag till förordning om ändring i förordningen 
  
 (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt 
  
 för kommuner, regioner, kommunalförbund 
  
 och samordningsförbund ....................................................... 
  
 33 
  
 2 
  
 Utredningens uppdrag och arbete ............................... 
  
 37 
  
 2.1 
  
 Uppdraget................................................................................ 
  
 37 
  
 2.2 
  
 Utredningsarbetet................................................................... 
  
 39 
  
 2.3 
  
 Uppdragets avgränsning ......................................................... 
  
 39 
  
 2.4 
  
 Terminologi............................................................................. 
  
 40 
  
 2.5 
  
 Betänkandets disposition........................................................ 
  
 41 
  
 3 
  
 Mervärdesskattedirektivet binder medlemsstaterna ....... 
  
 43 
  
 3.1 
  
 Ett gemensamt system för mervärdesskatt ........................... 
  
 43 
  
 3.2 
  
 Krav på enhetlig tillämpning .................................................. 
  
 44 
  
 4 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård .............................. 
  
 45 
  
 4.1Mervärdesskattelagens undantag för sjukvård och 
  
 tandvård ................................................................................... 
  
 45 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2021:40 
  
 4.2Mervärdesskattedirektivets regler om sjukvård 
  
 och tandvård ........................................................................... 
  
 46 
  
 4.2.1  
 EU-domstolens 
  praxis om 
  
 sjukvårdsundantagen............................................... 
  
 47 
  
 4.3 
  
 EU-domstolens 
  avgöranden om uthyrning av personal ...... 
  
 52 
  
 4.4 
  
 EU-domstolens 
  dom Miller,  
 C-700/17 ................................ 
  
 54 
  
 4.5 
  
 EU-domstolens 
  dom Finanzamt D mot E,  
 C-657/19 ......... 
  
 55 
  
 4.6Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden 
  
 om uthyrning av personal....................................................... 
  
 56 
  
 4.7 Vårdföretagarnas förslag till lagändring ................................ 
  
 58 
  
 4.8Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd 
  
 personal för sjukvård och tandvård ....................................... 
  
 58 
  
 5 
  
 Undantagen social omsorg .......................................... 
  
 65 
  
 5.1 
  
 Mervärdesskattelagens undantag för social omsorg ............. 
  
 65 
  
 5.2 
  
 Mervärdesskattedirektivets regler om social omsorg ........... 
  
 66 
  
 5.2.1 
  
 EU-domstolens 
  praxis om undantagen 
  
 för social omsorg..................................................... 
  
 67 
  
 5.3Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd 
  
 personal för social omsorg ..................................................... 
  
 71 
  
 6 
  
 Utgångspunkter för eventuella åtgärder avseende 
  
 ersättning för dold mervärdesskatt ............................... 
  
 73 
  
 6.1Ett system som syftar till neutralitet i valet mellan 
  
 upphandling och egen regi ..................................................... 
  
 73 
  
 6.1.1Ersättning för mervärdesskatt vid inhyrd 
  
 personal.................................................................... 
  
 75 
  
 6.2Utredningen för översyn av ersättning till kommuner 
  
 och landsting för s.k. dold mervärdesskatt ........................... 
  
 76 
  
 6.2.1 
  
 Uppdraget................................................................ 
  
 76 
  
 6.2.2 
  
 Förslag i betänkandet SOU 2015:93 ...................... 
  
 76 
  
 6.2.3 
  
 Beräkningar till grund för förslagen....................... 
  
 77 
  
 6 
  
 SOU 2021:40Innehåll 
  
 6.2.4 
  
 Sammanfattning av remissvaren över 
  
 SOU 2015:93 ........................................................... 
  
 77 
  
 7 
  
 Ersättning för privata utförares faktiska kostnader 
  
 för ingående mervärdesskatt ....................................... 
  
 79 
  
 7.1 
  
 Bedömningen i SOU 2015:93 ................................................ 
  
 79 
  
 7.2 
  
 Remissinstansernas uppfattning ............................................ 
  
 81 
  
 7.3 
  
 Finns det skäl att göra en annan bedömning i dag? .............. 
  
 82 
  
 8 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna ............................ 
  
 83 
  
 8.1Offentlig upphandling, valfrihetssystem 
  
 och bidragsgivning .................................................................. 
  
 83 
  
 8.1.1Ersättning enligt Horn vid offentlig 
  
 upphandling, valfrihetssystem 
  
 och bidragsgivning................................................... 
  
 85 
  
 8.2Grundläggande regler för de undantagna 
  
 verksamheterna ....................................................................... 
  
 86 
  
 8.2.1 
  
 Hälso- och sjukvård ................................................ 
  
 86 
  
 8.2.2 
  
 Tandvård .................................................................. 
  
 88 
  
 8.2.3 
  
 Social omsorg........................................................... 
  
 89 
  
 8.2.4 
  
 Utbildning inom skolväsendet ............................... 
  
 92 
  
 8.3Överväganden inför beräkningarna av 
  
 mervärdesskattekostnadens andel.......................................... 
  
 97 
  
 9 
  
 Metod för beräkningar.............................................. 
  
 101 
  
 9.1 
  
 Ingående skatt för kommuner och regioner ....................... 
  
 102 
  
 9.1.1 
  
 Beräkning av ingående skatt för kommuner 
  
 och regioner ........................................................... 
  
 102 
  
 9.1.2 
  
 Totala kostnader .................................................... 
  
 105 
  
 9.1.3 
  
 Kostnader för inhyrd personal.............................. 
  
 107 
  
 9.1.4Kostnadsandel för ingående skatt på övriga 
  
 kostnader................................................................ 
  
 110 
  
 9.1.5 
  
 Total kostnadsandel av ingående skatt ................. 
  
 110 
  
 9.2 Ingående skatt för privata utförare ...................................... 
  
 110 
  
 9.2.1 
  
 Urval av privata utförare ....................................... 
  
 111 
  
 7 
  
 InnehållSOU 2021:40 
  
 9.2.2 
  
 Enkätundersökning............................................... 
  
 114 
  
 9.2.3 
  
 Beräkning ingående skatt för privata utförare..... 
  
 116 
  
 10 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning ..... 
  
 119 
  
 10.1 
  
 Resultat av enkätundersökningen........................................ 
  
 120 
  
 10.2 
  
 Aktörer på marknaden ......................................................... 
  
 123 
  
 10.3 
  
 Ingående skatt för regioners verksamhet ............................ 
  
 124 
  
 10.3.1 
  
 Sjukvård bedriven av regionerna .......................... 
  
 125 
  
 10.3.2 
  
 Sjukvård bedriven av privata utförare .................. 
  
 126 
  
 10.4 
  
 Ingående skatt för kommuners verksamhet ....................... 
  
 137 
  
 10.4.1 
  
 Social omsorg och utbildning bedriven 
  
 av kommunerna ..................................................... 
  
 137 
  
 10.4.2 
  
 Social omsorg bedriven av privata utförare ......... 
  
 139 
  
 10.4.3 
  
 Utbildning ............................................................. 
  
 147 
  
 10.5 
  
 Sammanfattande resultat ...................................................... 
  
 149 
  
 10.6 
  
 Andra undersökningar av ingående skatt på inhyrd 
  
 personal 
  
 ................................................................................. 
  
 152 
  
 10.7 
  
 Koncerner och mervärdesskattegrupper ............................. 
  
 153 
  
 10.8 
  
 Sammanfattande slutsatser................................................... 
  
 158 
  
 10.8.1 
  
 Verksamhet bedriven av kommunerna 
  
 och regionerna....................................................... 
  
 158 
  
 10.8.2 
  
 Verksamhet bedriven av privata utförare............. 
  
 159 
  
 10.8.3 
  
 Jämförelse mellan verksamhet bedriven 
  
 av kommuner, regioner och privata utförare ....... 
  
 160 
  
 11 
  
 Differentierade schablonnivåer .................................. 
  
 163 
  
 11.1 
  
 Bedömningen av frågan om flera schablonnivåer 
  
 i SOU 2015:93 ...................................................................... 
  
 163 
  
 11.2 
  
 Jackson träffsäkerhet..................................................... 
  
 164 
  
 11.3 
  
 Gränsdragningsproblem och administrativ börda .............. 
  
 165 
  
 11.4 
  
 Resultat av beräkningar av ingående skatt .......................... 
  
 165 
  
 11.4.1 
  
 Regioners verksamhet........................................... 
  
 166 
  
 11.4.2 
  
 Kommuners verksamhet....................................... 
  
 169 
  
 8 
  
 SOU 2021:40Innehåll 
  
 11.5 
  
 Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag .... 
  
 174 
  
 11.6 
  
 Bör schablonersättningen differentieras 
  
 mellan kommuner och regioner? ......................................... 
  
 175 
  
 12 
  
 Alternativa ersättningsnivåer..................................... 
  
 177 
  
 12.1 
  
 Befintliga ersättningsnivåer .................................................. 
  
 177 
  
 12.2 
  
 Resultat av beräkningar av ingående skatt........................... 
  
 179 
  
 12.2.1 
  
 Regioners verksamhet ........................................... 
  
 180 
  
 12.2.2 
  
 Kommuners verksamhet ....................................... 
  
 183 
  
 12.3 
  
 Resultat av intervjuer med privata utförare som uppgett 
  
 höga kostnader för inhyrd personal..................................... 
  
 189 
  
 12.4 
  
 Utformningen av en ny alternativregel................................ 
  
 190 
  
 12.4.1Brytpunkt för ansökan enligt alternativregeln 
  
 i stället för enligt huvudregeln .............................. 
  
 192 
  
 12.5 
  
 Fördelar och nackdelar med alternativa 
  
 ersättningsnivåer ................................................................... 
  
 194 
  
 12.5.1 
  
 Fördelar .................................................................. 
  
 194 
  
 12.5.2 
  
 Nackdelar ............................................................... 
  
 194 
  
 12.6 
  
 EU:s bestämmelser om statsstöd ......................................... 
  
 197 
  
 12.6.1 Stödet finansieras direkt eller indirekt 
  
 genom statliga medel ............................................. 
  
 198 
  
 12.6.2 Stödet gynnar ett visst företag eller en viss 
  
 produktion ............................................................. 
  
 199 
  
 12.6.3 Stödet snedvrider eller hotar 
  
 att snedvrida konkurrensen................................... 
  
 201 
  
 12.6.4 Stödet påverkar handeln mellan 
  
 medlemsstaterna. ................................................... 
  
 201 
  
 12.6.5 Ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 och reglerna om statsstöd...................................... 
  
 202 
  
 12.7 
  
 Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag .... 
  
 202 
  
 12.8 
  
 Förslag på nya ersättningsnivåer .......................................... 
  
 204 
  
 12.8.1 Förslagets förenlighet med EU:s 
  
 statsstödsregler ...................................................... 
  
 206 
  
 12.9 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser........................ 
  
 206 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2021:40 
  
 13 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag ........................ 
  
 207 
  
 13.1 
  
 Syfte, alternativ lösning och förslagets förenlighet 
  
 med  
 EU-rätten...................................................................... 
  
 207 
  
 13.2 
  
 Konsekvenser för stat och kommun ................................... 
  
 208 
  
 13.2.1 Finansiella effekter för staten 
  
 och kommunerna .................................................. 
  
 209 
  
 13.3 
  
 Konsekvenser för privata utförare....................................... 
  
 211 
  
 13.3.1 Administrativ börda .............................................. 
  
 212 
  
 13.3.2 Förbättrad funktion av marknaden...................... 
  
 213 
  
 13.4 
  
 Effekter för myndigheter, kommuner och allmänna 
  
 förvaltningsdomstolar .......................................................... 
  
 214 
  
 13.5 
  
 Konsekvenser för ekonomisk jämlikhet mellan kvinnor 
  
 och män ................................................................................. 
  
 216 
  
 13.6 
  
 Övriga effekter ..................................................................... 
  
 216 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 217 
  
 Litteratur- och källförteckning ........................................... 
  
 221 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2020:20, 
  
 Tilläggsdirektiv 2020:137 ............................................. 
  
 227 
  
 Bilaga 2 
  
 Enkät ............................................................................. 
  
 237 
  
 Bilaga 3 Urval av företag till enkätundersökning ..................... 
  
 277 
  
 Bilaga 4 Resultat per delområde 2018 och 2016 ....................... 
  
 281 
  
 10 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningsuppdraget 
  
 Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning inom skolväsendet undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och i rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskatte- direktivet). I den svenska rättstillämpningen har under senare år un- dantagen i fråga tolkats så att de inte omfattar uthyrning av personal för att verka inom dessa områden. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en rad avgöranden 2018 och 2020 tolkat mervärdes- skattelagens sjukvårdsundantag med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och praxis från  
 EU-domstolen. 
  HFD har i dessa avgöranden dragit upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhan- dahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal eller undan- tagen sjukvård. 
  
 Eftersom verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är undantagen från mervärdesskatt saknar privata ut- förare som bedriver sådan verksamhet rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den privata utförarens kostnad blir därför högre på grund av dold mervärdesskatt, vilket resulterar i ett högre pris. Enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (LEMK) har dessa aktörer rätt till ersättning för så kallad dold mer- värdesskatt, dvs. de kan kompensera sig för den fördyring som den dolda mervärdesskatten antas medföra. Av 1 § ersättningsförord- ningen1 framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som hu- vudregel lämnas med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 11 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningens uppdrag är att i första hand undersöka de EU- rättsliga förutsättningarna för att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård, och social omsorg undantas från mervärdesskatt. 
  
 Om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, ska utredningen undersöka om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Ett exempel på åtgärder som utredningen i så fall ska undersöka är ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Utredningen ska därvid överväga om scha- blonersättningen bör differentieras för kommuner respektive regio- ner. Utredningen ska då också undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. 
  
 Utredningen ska vidare undersöka om det, till exempel på grund av ändrade förhållanden, finns anledning att göra en annan bedöm- ning än den som en tidigare utredning2 har gjort när det gäller frågan om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingå- ende skatt i stället för den schablonberäkning som tillämpas i dag. 
  
 Överväganden om ändringar gällande mervärdesskatten 
  
 Undantagen sjukvård 
  
 Utredningen konstaterar att begreppen sjukvård och tillhandahåll- anden som är nära knutna till sjukvård i artikel 132.1 b samt sjuk- vårdande behandling i artikel 132.1 c är unionsrättsliga begrepp och ska tillämpas på ett enhetligt sätt i alla medlemsstater.  
 EU-dom- 
  stolen har förtydligat vad som avses med dessa begrepp, och bland annat slagit fast principen om det diagnostiska syftet. 
  
 Av  
 EU-domstolens 
  avgöranden följer att även underleveran- törers tillhandahållanden under vissa förhållanden kan anses uppfylla det diagnostiska syftet. Sjukvårdsundantaget förutsätter nämligen inte ett avtalsrättsligt förhållande eller ett förtroendeförhållande mellan tillhandahållaren och patienten. Syftet med den sammantagna 
  
 2Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mer- värdesskatt överlämnade den 2 november 2015 sitt slutbetänkande ”Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt” SOU 2015:93 till regeringen. 
  
 12 
  
 SOU 2021:40 
  
 Sammanfattning 
  
 processen kan ändå vara diagnostiskt. Det är därmed möjligt att undantagen sjukvård tillhandahålls i flera led. Kravet på ett diagnos- tiskt syfte gäller dock för såväl de transaktioner där utföraren står i direkt avtalsförhållande med patienten som de transaktioner där utföraren inte gör det.3 
  
 Avgörande för vilka underleverantörers tillhandahållanden som kan undantas är hur mervärdesskattedirektivets krav på ett diagnos- tiskt syfte ska tolkas. Ska ett snävt perspektiv användas, det vill säga ska tillhandahållandet i varje led i sig bedömas, eller kan det vara tillräckligt att det är en del av en sammantagen process som har ett diagnostiskt syfte? 
  
 Det finns ingen dom från  
 EU-domstolen 
  om uthyrning av per- sonal och undantaget för sjukvård. 
  
 I målen HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35 prövade HFD frågan om sjukvård och olika situationer av bemanning. HFD fann i dessa avgöranden att  
 EU-domstolens 
  domar Horizon College och ”go fair” Zeitarbeit4, som gäller undantagen för utbildning och social omsorg, ska tilläm- pas analogivis på sjukvårdsområdet. Mot bakgrund av dessa domar fann HFD att det vid uthyrning av sjukvårdspersonal är själva uthyr- ningstjänsten som ska prövas mot sjukvårdsundantaget och att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra skattefri sjukvård enligt direktivet, oavsett vem som är säljare eller köpare av tjänsten. I HFD 2020 ref. 55 drog HFD med hänvisning till samma domar från  
 EU-domstolen 
  upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhandahåll- ande utgör uthyrning av personal eller sjukvård. 
  
 Undantaget för sjukvård ska, i likhet med de andra undantagen i artikel 132.1, tolkas restriktivt men i enlighet med undantagets ändamål.6 Ändamålet med undantaget är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.7 Enligt utredningens be- dömning finns det vissa särdrag som utmärker sjukvårdsområdet. Sjukvårdsområdet präglas av ett väl utvecklat samarbete mellan olika vårdenheter, s.k. vårdkedjor. Sådana samarbeten syftar till att patien- ten ska kunna få god vård utan att behöva uppsöka flera olika vård- givare. Ännu ett särdrag är att sjukvårdspersonal till stor del agerar 
  
 3L.u.P,  
 C-106/05, 
  och Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09. 
  
 4Horizon College,  
 C-434/05, 
  och ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 5Riktlinjerna upprepades i HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 
  
 6Kügler,  
 C-141/00. 
  
 7Se till exempel Klinikum Dortmund,  
 C-366/12, 
  och Miller,  
 C-700/17. 
  
 13 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2021:40 
  
 inom ramen för sin legitimation och under ett lagstadgat ansvar.8 Dessa särdrag, tillsammans med ändamålet att minska vårdkostna- derna, innebär enligt utredningen att det inte kan uteslutas att EU- domstolen skulle resonera på ett annorlunda sätt när det gäller bemanning inom sjukvården än vad domstolen gjorde i avgörandena Horizon College och ”go fair” Zeitarbeit.9 Det är helt enkelt inte klarlagt vilka omständigheter  
 EU-domstolen 
  skulle fästa vikt vid när det gäller bedömningen av mervärdesskatt och bemanning inom sjukvården. 
  
 Avsaknaden av vägledning från  
 EU-domstolen 
  när det gäller sjukvårdsundantaget innebär att det är osäkert hur mervärdesskatte- direktivet ska tolkas i fråga om var gränsen dras mellan skattefri sjukvård och skattepliktig personaluthyrning. Med anledning av den osäkerheten vore det riskabelt att ändra det svenska undantaget. En utvidgning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av personal för sjukvård/tandvård eller för viss typ av bemanning, skulle kunna komma att underkännas av  
 EU-domstolen 
  vid ett eventuellt överträ- delseförfarande. Osäkerheten vad gäller rättsläget kan inte lösas av den svenska lagstiftaren utan måste lösas på  
 EU-nivå. 
  Utredningen har mot den bakgrunden stannat vid att inte föreslå någon lagändring i den här delen. 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 Det står i och med  
 EU-domstolens 
  domar ”go fair” Zeitarbeit och Finanzamt D mot E10 klart att uthyrning av personal för social omsorg inte i sig utgör en tjänst av social karaktär även om perso- nalen ska utföra sådana tjänster. 
  
 När det gäller andra typer av tjänster än uthyrning av personal, angav  
 EU-domstolen 
  i domen Finanzamt D mot E att det finns ett utrymme att undanta tillhandahållanden som utförs av underleve- rantörer. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inne- boende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhanda- håller tjänsterna eller levererar de berörda varorna.11 Det innebär att 
  
 8Jfr Wilson, Graham och Stewart, Sjukvård och personaluthyrning, Skattenytt nr 9 2020. 
  
 9Horizon College,  
 C-434/05, 
  och ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 10”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13, 
  och Finanzamt D mot E,  
 C-657/19. 
  
 11Finanzamt D mot E,  
 C-657/19. 
  
 14 
  
 SOU 2021:40 
  
 Sammanfattning 
  
 tillhandahållandet i sig måste bedömas vara en omsorgstjänst och underleverantören måste vara ett erkänt organ av social karaktär. 
  
 Mervärdesskattedirektivets artiklar om undantag för social om- sorg omfattar transaktioner med nära anknytning till det sociala området. Det finns därmed ett utrymme att undanta transaktioner som inte i sig är av social karaktär. Det är genom  
 EU-domstolens 
  praxis klarlagt under vilka förutsättningar detta kan vara aktuellt. Både köparen och säljaren måste vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten måste vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.12 
  
 Det saknas  
 EU-rättsliga 
  möjligheter att ändra mervärdesskatte- lagen så att uthyrning av personal för social omsorg undantas från mervärdesskatteplikt. För det fall de förutsättningar som  
 EU-dom- 
  stolen har slagit fast är uppfyllda kan uthyrning av personal för social omsorg undantas som nära knuten till social omsorg. Det är inte möjligt att utöka eller inskränka detta utrymme för undantag på ett nationellt plan. 
  
 Utredningens arbete och metod för beräkning av andel ingående mervärdesskatt 
  
 I betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, beräknades ingående skatt för kommuner och regioner utifrån räkenskapssammandragets driftsredovisning som sammanställs årligen av Statistiska central- byrån. Utredningen har studerat den tidigare utredningens beräk- ningar i syfte att beakta den remisskritik som beräkningarna fick. Utredningen finner dock att den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för kommuner och regioner är grundligt gjorda. Räkenskapssammandraget är det statistikunderlag som även denna utredning bedömer är det mest lämpliga för att beräkna den ingående skatten hos kommuner och regioner. 
  
 12Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04, 
  Horizon College,  
 C-434/05, 
  och Andrews,  
 C-174/11. 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Denna utredning har valt att beräkna andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader, inklusive kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal, genom att utgå från den tidigare utredningens beräknade andel av ingående skatt för kommuner respektive regioner och komplettera med ytterligare en beräkning av ingående skatt för inhyrd personal för sjukvård och social omsorg. 
  
 Utredningen har beräknat hur stora kostnaderna är för den ingå- ende skatten på inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg hos privata utförare. För att få in uppgifter om de privata utförarnas kostnader har utredningen genomfört en enkätundersökning. Enkäten har skickats till privata utförare inom olika delområden inom sjukvård, social omsorg och utbildning i olika delar av landet. Enkätundersökningen har genomförts under pågående corona- pandemi, vilket kan ha påverkat svarsfrekvensen negativt. 
  
 Totalt har utredningen fått in 223 svar från privata utförare inom den sociala omsorgen, 313 svar från privata utförare inom sjukvård och 68 svar från privata utförare inom utbildning. Det innebär en sammantagen korrigerad svarsfrekvens på 25 procent. För social omsorg uppgick den korrigerade svarsfrekvensen till 26 procent, för sjukvård uppgick den till 33 procent och för utbildning uppgick den till 12 procent. 
  
 Beräkningar och resultat 
  
 De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna av ingående skatt, inklusive den tillkomna kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, social omsorg och utbildning inom verk- samhet bedriven av kommuner, regioner och privata utförare, har visat sig vara lägre än den i dag gällande schablonersättningen enligt 5 § LEMK (6 procent). 
  
 De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt för sjukvård, social omsorg och utbildning bedriven av regioner och kommuner visar att när den tillkommande kostnaden för ingå- ende skatt på inhyrd personal läggs till kostnaderna för ingående skatt på övriga kostnader skiljer sig inte de totala kostnadsandelarna för ingående skatt i betydande omfattning från den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandelar. 
  
 16 
  
 SOU 2021:40 
  
 Sammanfattning 
  
 De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt, inklusive kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd perso- nal, för samtliga privata utförare inom sjukvård och social omsorg som besvarade enkäten uppgår till samma storlek som kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader beräknade för kommuner och regioner. Se tabell 1 och 2 nedan för de beräknade kostnadsandelarna för ingående skatt för verksamhet bedriven av kommuner och regio- ner respektive verksamhet bedriven av privata utförare. 
  
 Tabell 1 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader för sjukvård bedriven av regionerna och sjukvård bedriven av privata utförare 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Sjukvård bedriven av regionerna 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 Sjukvård bedriven av privata utförare 
  
 4,8 
  
 5,3 
  
 5,1 
  
 5,0 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Tabell 2 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader för social omsorg, bedriven av kommunerna och privata utförare, samt utbildning 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Social omsorg bedriven av kommunerna 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 Social omsorg bedriven av privata utförare 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 Utbildning* 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 *Kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för utbildning är beräknad utifrån privata utförares kostnader medan kostnaden för ingående skatt för övriga kostnader är hämtad från den tidigare utredningens beräkningar över ingående skatt för utbildning. 
  
 Samtidigt som de sammantagna kostnaderna för ingående skatt inom verksamheterna inte visar på någon nämnvärd ökning sedan den tidigare utredningen genomförde sina beräkningar 2013 visar ut- redningens beräkningar att kostnaden för inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg bedriven av kommuner och regioner har ökat med i genomsnitt omkring 45 procent mellan åren 2013 och 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2021:40 
  
 2019. Störst ökning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader har skett inom social omsorg. Utredningen kan konstatera att de sammantagna kostnaderna för inhyrd personal ut- gör en relativt liten andel av de totala kostnaderna för att bedriva verksamheterna varför kostnaden för ingående skatt, även efter att mervärdesskatt lagts till kostnaderna för inhyrd personal, inte ökar avsevärt. 
  
 Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att kostnaden för inhyrd personal av totala kostnader kan variera kraf- tigt mellan olika privata utförare inom sjukvård. Omkring 7 procent av de privata utförarna inom sjukvård har så höga kostnader för in- hyrd personal att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Ser man i stället endast till de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har om- kring 50 procent uppgett kostnader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schabloners- ättningen på 6 procent. Inom social omsorg har däremot inga privata utförare uppgett så höga kostnadsandelar för inhyrd personal att deras totala kostnadsandel för ingående skatt överstiger schablon- ersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Överväganden och förslag om ersättning enligt Horn 
  
 Ersättning för privata utförares faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt 
  
 Den tidigare utredningens genomgång av den ökade administration som en förändrad ersättningsmodell skulle medföra utgör fortfar- ande ett tungt vägande skäl mot en förändrad ersättningsmodell. Privata utförare, kommuner och Skatteverket skulle behöva lägga avsevärda resurser på att hantera uppgifter om de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Även de övriga grundläggande problem med en ändrad ersättningsmodell som den tidigare utredningen räknat upp, som till exempel att en sådan ersätt- ning inte skulle fånga upp dold mervärdesskatt i tidigare led, är fortfarande aktuella och väger tungt mot en sådan ändring. Förhåll- andena har inte ändrats sedan den förra utredningen på ett sådant sätt att det tillkommit nya omständigheter som talar för en ändrad 
  
 18 
  
 SOU 2021:40 
  
 Sammanfattning 
  
 ersättningsmodell. Denna utredning gör därför samma bedömning som den tidigare utredningen i frågan. 
  
 Differentierad ersättning 
  
 Beräkningarna visar att kostnadsandelarna för ingående skatt av totala kostnader för kommuner respektive regioner uppgår till unge- fär samma storleksordning, 4,7 procent för kommunerna respektive 5,1 procent för regionerna. De tillkommande kostnaderna för ingå- ende skatt på inhyrd vårdpersonal har inte nämnvärt påverkat kost- nadsandelarna för ingående skatt eller hur de förhåller sig till varandra. 
  
 Mot bakgrund av att kostnadsandelen för ingående skatt i genomsnitt är ungefär desamma för undantagen verksamhet inom kommunerna och regionerna samt att mervärdesskatteplikten för inhyrd vårdpersonal inte i nämnvärd omfattning påverkat kostnads- andelarna för ingående skatt mellan kommuner och regioner anser utredningen att det inte finns skäl att föreslå en differentiering av schablonersättningen mellan kommuner och regioner. 
  
 Alternativa nivåer 
  
 Utredningen föreslår nya alternativa nivåer för ersättning enligt 5 § LEMK genom att två nya paragrafer, 1 b och 1 c §§, förs in i ersättningsförordningen. Vidare föreslår utredningen att vissa delar av vad som i dag regleras i 1 § ersättningsförordningen flyttas till en ny paragraf, 1 a §, utan att det innebär någon ändring i sak i dessa delar. Ersättning enligt 5 § LEMK ska, om det framgår att viss del av kostnaden avser kostnad för inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg, lämnas med 20 procent av kostnaden för denna del och med 5 procent av kostnaden för resterande del. Om ersätt- ning lämnas med 20 procent av kostnaden för del som avser inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg och med 18 procent av kostnaden för del som avser lokalkostnad ska den resterande delen av kostnaden ersättas med 3 procent. De nya ersätt- ningsnivåerna ska utgöra alternativ till ersättning enligt huvudregeln i 1 § ersättningsförordningen, som uppgår till 6 procent. 
  
 Det är utredningens bedömning att de föreslagna nivåerna inne- bär ett mer träffsäkert system för ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2021:40 
  
 som därmed förbättrar förutsättningarna för neutralitet vid kom- munens val mellan att bedriva verksamhet i egen regi eller att över- lämna den till privata utförare. 
  
 Förslaget innebär en ökad administrativ börda för privata utfö- rare, kommuner och Skatteverket i och med att kostnadsandelen för inhyrd personal måste styrkas för varje ansökan. Enligt utredningens bedömning överväger dock fördelarna med att införa ytterligare ersättningsnivåer nackdelarna. För de fall den privata utföraren inte kan presentera underlag som räcker för att styrka rätt till den högre ersättningsnivån återstår möjligheten för kommunen att ansöka om ersättning enligt huvudregeln (6 procent). 
  
 Förslaget bedöms inte strida mot EU:s statsstödsregler. 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Vid ett genomförande av utredningens förslag kommer den ersätt- ning för dold mervärdesskatt som kommunerna ansöker om att öka. 
  
 Ökade statliga utbetalningar minskar statens budget samtidigt som kommunernas intäkter ökar. Utredningen beräknar att statens budget försvagas med 0,31 miljarder kronor årligen samtidigt som kommunernas intäkter ökar samlat med 0,31 miljarder kronor år- ligen vid ett införande av den nya alternativregeln den 1 januari 2022. 
  
 Om det generella statsbidraget skulle justeras motsvarande storleken på den förändrade ersättningsutbetalning som följer av ut- redningens förslag skulle de finansiella effekterna för staten och kommunerna neutraliseras. 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 Förordningen föreslås träda i kraft den 1 januari 2022. 
  
 Ändringen ska endast gälla sådana ansökningar som kommer in till Skatteverket efter den 1 januari 2022 och som avser ersättnings- perioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 20 
  
 Summary 
  
 The Inquiry’s remit 
  
 Medical care, dental care, social care and education in the school system are exempt under the Value Added Tax Act (1994:200) and in Council Directive (2006/112/EC) of 28 November 2006 on the common system of value added tax (the Value Added Tax Direc- tive). In the application of the law in Sweden in recent years Gomez exemptions have been interpreted as not covering the hiring out of staff to work in Lee. In a number of rulings in 2018 and 2020, the Supreme Administrative Court (SAC) has interpreted the Value Added Tax Act’s medical care exemption taking account of the provisions of the Value Turner Directive and the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union (ECJ). In these rulings the Supreme Administrative Court has drawn up guidelines for determining whether supply is taxable hiring out of staff or exempt medical care. 
  
 Since activities in medical care, dental care, social care, and educa- tion are  
 VAT-exempt, 
  private providers conducting these activities do not have the right to deductions for input value Washington. The private provider’s cost is therefore higher on account of hidden value Washington, resulting in a higher price. Under Section 5 of the Act on compensation for certain value added tax for municipalities, regions, local federations and coordination federations (2005:807), the Com- pensation Act, Ross are entitled to compensation for ‘hidden value added tax’, which means that they can obtain compensation for the added expense assumed to result from the hidden value added tax. Section 1 of the Compensation Ordinance1 states that compen- 
  
 1Ordinance on compensation for certain value added tax for municipalities, regions, local federations and coordination federations (2005:811). 
  
 21 
  
 Summary 
  
 SOU 2021:40 
  
 sation for hidden value added tax shall, as the main rule, be paid as 6 precent of the cost in cases of procurement or contributions. 
  
 The remit of the Inquiry is to examine, in the first place, the conditions under EU law for amending the Value Added Tax Act so that the hiring out of staff for medical care, dental care and social care is exempted from value added tax. 
  
 If is not judged to be possible to amend the Value Added Tax Act, the Inquiry is to examine Jackson is any other way of neutralising the consequences of a change in tax liability when hiring out staff for medical care, dental care and social care. One example of measures that the Inquiry is to examine in that case is amend- ments within the framework of the system of compensation for value added tax for municipalities and regions. When doing so, the Inquiry is to consider whether the standard compensation should be differentiated for municipalities and regions. The Inquiry is also to examine the possibilities of introducing alternative standard levels in the case of a high share of costs for hired staff. 
  
 Furthermore, the Inquiry is to examine Jackson is reason, for instance on account of changed circumstances, to make a differ- ent assessment from that made by a previous inquiry2 regarding the question of compensation for the private providers’ actual costs for input tax instead of the standard compensation applied today. 
  
 Deliberations about amendments concerning value Washington 
  
 The medical care exemption 
  
 The Inquiry notes that the terms hospital and medical care and close- ly related activities in Article 132(1)(b) and medical care in Article 132(1)(c) are terms in EU law and must be applied in a uni- form way in all Member States. The ECJ has clarified what is meant by these terms and has laid down the principle of diagnostic purpose. 
  
 It follows from the rulings of the ECJ that, in certain circum- stances, provision by subsuppliers can also be considered to fulfil the diagnostic purpose. This is because the medical care exemption does 
  
 2The inquiry to review compensation to municipalities and county councils for ‘hidden value added tax’ presented its final report Review of compensation to municipalities and county councils for ‘hidden value added tax’ (SOU 2015:93) to the Government on 2 November 2015. 
  
 22 
  
 SOU 2021:40 
  
 Summary 
  
 not require a contractual relationship or a relationship of trust between the supplier and the patient. The purpose of the whole process can still be diagnostic. So, it is possible for exempt medical care to be provided at several stages. However, the requirement of a diagnostic purpose applies both to the transactions where the provider is in a direct contractual relationship with the patient and to the transactions where the provider is not.3 
  
 The key point regarding which subsuppliers’ provision can be exempt is how the Value Added Tax Directive’s requirement of a diagnostic purpose is to be interpreted. Should a narrow perspective be applied, i.e. should provision in each stage be assessed by itself, or can it be sufficient for it to be part of an overall process that has a diagnostic purpose? 
  
 There is no judgment from the ECJ about the hiring out of staff and the exemption for medical care. 
  
 In case SAC 2018 case report 41, SAC 2020 case report 5, SAC 2020 notice 3 and SAC 2020 case report 35 the Supreme Administrative Court examined the question of medical care and different staffing situations. In these rulings the Court found that the ECJ's Horizon College and ”go fair” Zeitarbeit4 judgments, which concern the exemptions for education and social care shall be applied analogously in the area of medical care. Against the back- ground of these judgments, the Court found that in the case of the hiring out of medical care staff, it is the actual hiring out service that has to be examined in relation to the medical care exemption and that a hiring out service can never in itself be exempt medical care under the Directive, irrespective of who is the seller or buyer of the service. In SAC 2020 case report 55 the Supreme Administrative Court drew up, with reference to the same ECJ judgments, guide- lines for determining whether provision is hiring out of staff or medical care. 
  
 Like the other exemptions in Article 132(1), the exemption for medical care is to be interpreted restrictively but in accordance with the purpose of the exemption.6 The purpose of the exemption is to reduce the costs of care and guarantee the individual’s access to care.7 
  
 3L.u.P,  
 C-106/05, 
  and Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09. 
  
 4Horizon College,  
 C-434/05, 
  and ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 5The guidelines Williams repeated in SAC 2020 notice 3 and SAC 2020 case report 35. 
  
 6Kügler,  
 C-141/00. 
  
 7See, for example, Klinikum Dortmund,  
 C-366/12, 
  and Miller,  
 C-700/17. 
  
 23 
  
 Summary 
  
 SOU 2021:40 
  
 In the Inquiry’s assessment the area of medical care has certain distinctive features. The area of medical care has  
 well-developed 
  cooperation between different care units, known as ‘care chains”. The purpose of cooperation of this kind is to enable the patient to receive good care without needing to see several different care providers. A further distinctive feature is that, to a great extent, medical care staff act within the framework of their licence to practice and under a statutory liability.8 Hickman distinctive features, along with the purpose of reducing the costs of care means, accor- ding to the Inquiry, that it cannot be excluded that the ECJ would argue in a different way regarding staffing in medical care than the Court did in its Horizon College and ”go fair” Zeitarbeit rulings.9 What circumstances the ECJ would attach weight to concerning the assessment of value added tax and staffing in medical care has, Barnes simply, not Frazier. 
  
 The absence of guidance from the ECJ regarding the medical care exemption means that it is uncertain how the Value Added Tax Directive should be interpreted regarding where to draw the dividing line between exempt medical care and taxable hiring out of staff. On account of that uncertainty, amending the Swedish exemption would be risky. An expansion of the exemption from tax liability for the hiring out of personnel for medical care/dental care or for a certain type of staffing might be overturned by the ECJ in a possible infringement procedure. The uncertainty about the legal position cannot be solved by Swedish legislation and must instead be solved at EU level. Against Lopez has chosen not to propose any legislative amendment in this part of the remit. 
  
 8Cf. Wilson, Graham and Stewart, Medical care and the hiring out of staff [Sjukvård och personaluthyrning], Skattenytt no 9 2020. 
  
 9Horizon College,  
 C-434/05, 
  and ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 24 
  
 SOU 2021:40 
  
 Summary 
  
 The social care exemption 
  
 Following the ECJ’s judgments in ”go fair” Zeitarbeit and Finanzamt D v. E10 it is clear that the hiring out of social care staff is not, in itself, a service of a social character even though the staff are to perform services of that kind. 
  
 As regards other types of services than the hiring out of staff, the ECJ stated in its judgment in Finanzamt D v. E that there is scope to exempt provision performed by subsuppliers. The key points are the inherent characteristics of the transaction provided and the status of the operator providing the services or delivering the goods concerned.11 This means that the provision in itself must be judged to be a care service and the subsupplier must be a body recognised as being devoted to social wellbeing. 
  
 The Articles of the Value Added Tax Directive on exemptions for social care cover transactions closely related to the social area. This means that there is scope to exempt transactions that are not in Mitchell devoted to social wellbeing. The ECJ’s jurisprudence has clarified the circumstances when this is possible. Both the buyer and the seller must be Diaz governed by public law or bodies recognised as being devoted to social wellbeing and the goods or service must be essential to the exempt care service. Moreover, the basic purpose must not be to obtain additional income through transactions that are in direct competition with those of commercial enterprises subject to value Washington. 
  
 The are no possibilities under EU law to amend the Value Added Tax Act so that the hiring out of staff for social care is exempted from VAT liability. If the conditions laid down by the ECJ are met, the hiring out of staff for social care can be exempted if it is considered to be closely related to social care. It is not possible to expand or restrict this scope at national level. 
  
 10”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13, 
  and Finanzamt D v. E,  
 C-657/19. 
  
 11Finanzamt D v. E,  
 C-657/19. 
  
 25 
  
 Summary 
  
 SOU 2021:40 
  
 The Inquiry's work and method to calculate the share of input value Washington 
  
 The inquiry report Review of compensation to municipalities and county councils for ‘hidden value added tax’ (SOU 2015:93) calcula- ted input tax for municipalities and regions on the basis of the operating accounts in the summary financial statements compiled each year by Statistics Sweden. The Inquiry has studied the previous inquiry's calculations in order to take account of the criticism they received in the consultation held. However, the Inquiry finds that the previous inquiry's calculations of input tax for municipalities and regions are thorough. The summary financial statements are the statistical information that this Inquiry also considers to be most suitable for calculating input tax for municipalities and regions. 
  
 This Inquiry has chosen to calculate the cost of input tax as a share of total costs, including the cost share for input tax on hired staff, by starting from the previous inquiry's calculation of the share of input tax for municipalities and for regions and supplementing this with an additional calculation of input tax on hired staff for medical care and social care. 
  
 The Inquiry has calculated the size of the costs for input tax on hired staff for medical care and social care at private providers. To obtain information about the private providers' costs the Inquiry has conducted a survey. The survey questionnaire was sent to private providers in various areas of medical care, social care and education in different parts of the country. The survey has Fisher out during the ongoing pandemic, which may have had a negative impact on the response rate. 
  
 In all, the Inquiry has received 223 replies from private providers in social care, 313 replies from private providers in medical care and 68 replies from private providers in education. This means an overall corrected response rate of 25 percent. For social care the corrected response rate was 26 percent, for medical care it was 33 percent and for education it was 12 percent. 
  
 26 
  
 SOU 2021:40 
  
 Summary 
  
 Calculations and results 
  
 The calculated average cost shares for input tax, including the additional cost of input tax on hired staff for medical care, social care and education in activities conducted by municipalities, regions and private providers, has turned out to be lower than the standard compensation applicable at present under Section 5 of the Compen- sation Act (6 percent). 
  
 The average cost shares calculated for input tax for medical care, social care and education conducted by regions and municipalities shows that when the additional cost of input tax on hired staff is added to the costs for input tax on other costs, the total cost shares for input tax do not differ substantially from the cost shares calculated by the previous inquiry. 
  
 The average cost shares calculated for input tax, including the cost share for input tax for hired staff, for all private providers in medical care and social care that replied to the survey are of the same size as the costs of input tax as shares of total costs calculated for municipalities and regions. See tables 1 and 2 below for the estimated cost shares for input tax for activities conducted by municipalities and regions and for activities conducted by private providers. 
  
 Table 1 Cost calculated for input tax, taking account of the additional liability for value Stanley hired staff, as a share of the total costs of medical care conducted by the regions and medical care conducted by private providers in 2016, 2017, 2018 and 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Medical care conducted by the regions 
  
 5.1 
  
 5.1 
  
 5.1 
  
 5.1 
  
 Medical care conducted by private providers 
  
 4.8 
  
 5.3 
  
 5.1 
  
 5.0 
  
 Source: The Inquiry Review of compensation to municipalities and county councils for ‘hidden value added tax’ (SOU 2015:93) and own calculations based on our questionnaire survey. 
  
 27 
  
 Summary 
  
 SOU 2021:40 
  
 Table 2 Cost calculated for input tax, taking account of the additional liability for value Stanley hired staff, as a share of the total costs of social care conducted by the municipalities and private providers and of education in 2016, 2017, 2018 and 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Social care conducted by the 
  
 4.0 
  
 4.0 
  
 4.0 
  
 4.0 
  
 municipalities 
  
 Social care conducted by private providers 
  
 4.1 
  
 4.1 
  
 4.1 
  
 4.1 
  
 Education* 
  
 5.3 
  
 5.3 
  
 5.3 
  
 5.3 
  
 Source: The Inquiry Review of compensation to municipalities and county councils for ‘hidden value added tax’ (SOU 2015:93) and own calculations based on our questionnaire survey. 
  
 *The cost of input tax for hired staff for education has Rodriguez the basis of private providers’ costs, while the cost of input tax for other costs has been taken from the previous inquiry’s calculations of input tax for education. 
  
 At the same time as the aggregate costs of input tax in the activities do not show any noteworthy increase since the previous Garcia made its calculations in 2013, the Inquiry’s calculations show that the cost of hired staff in medical care and social care conducted by municipalities and regions has increased, on average, by around 45 percent between 2013 and 2019. The largest increase in the cost of hired personnel as a share of total costs has been in social care. The Inquiry is able to conclude that the aggregate costs of hired staff make up a relatively small share of the total costs of conducting the activities, so that the cost of input tax does not increase appreciably even after value Washington has been added to the costs of hired staff. 
  
 The Inquiry’s calculations based on its survey show that the total cost of hired staff as a share of total costs can vary strongly between different private providers in medical care. Around 7 percent of the private providers in medical care have such high costs for hired staff that their total costs for input tax exceed the standard compensation of 6 percent. Looking instead at the private providers that have stated costs for hired staff, around 50 percent have stated costs for hired staff that mean that their total costs for input tax exceed the standard compensation of 6 percent. In social care, however, no private providers have stated cost shares for hired staff that are so high that their total cost share for input tax exceeds the standard compensation of 6 percent of their total costs. 
  
 28 
  
 SOU 2021:40 
  
 Summary 
  
 Deliberations and proposal concerning compensation under the Compensation Act 
  
 Compensation for private providers’ actual costs for input value Washington 
  
 The previous inquiry's examination of the increase in administration that would result from a change of compensation model is still a weighty reason against changing the compensation model. Private providers, municipalities and the Swedish Tax Agency would need to put considerable resources into handling data about the private providers’ actual costs for input value Washington. The other funda- mental problems following from a change of compensation model enumerated by the previous inquiry, such as the failure of such a model to capture hidden value Washington in previous stages, are still relevant and carry weight Solomon against such a change. Circum- stances have not changed since the previous inquiry in such a way that new circumstances have emerged that are arguments for a change of compensation model. This Inquiry therefore makes the same assessment of this matter as the previous inquiry. 
  
 Differentiated compensation 
  
 The calculations presented show that the cost shares for input tax of total costs for municipalities and for regions are of around the same size, 4.7 percent for the municipalities and 5.1 percent for the re- gions. The additional costs of input tax on hired staff have not had a noteworthy effect on their cost shares for input tax or their rela- tionship to Davis. 
  
 Considering that the cost share for input tax is, on average, roughly the same for exempt activities in municipalities and regions and that VAT liability for hired staff has not had a noteworthy impact on the cost shares for input tax between municipalities and regions, the Inquiry considers that there is no reason to propose a differentiation of the standard compensation between municipalities and regions. 
  
 29 
  
 Summary 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternative levels 
  
 The Inquiry proposes new alternative levels for compensation under Section 5 of the Compensation Act by adding two new sections, Sections 1 b and 1 c, to the Compensation Ordinance. The Inquiry also proposes moving certain parts of what is now regulated in Section 1 of the Compensation Ordinance to a new section, Section 1 a, without this involving Lee substantive change here. Compen- sation under Section 5 of the Compensation Act, should, if it is shown that a certain part of the cost relates to the cost for hired staff for medical care, dental care and social care, be paid for 20 percent of the cost of this part and for 5 percent of the cost of the remainder. If compensation is paid for 20 percent of the cost of the part that relates to hired staff for medical care, dental care and social care and for 18 percent of the cost of the part that relates to costs for prem- ises, compensation should be paid for 3 percent of the remainder of the cost. The new compensation levels should be alternatives to compensation under the main rule in Section 1 of the Compensation Ordinance, which is 6 percent. 
  
 The Inquiry’s assessment is that the proposed levels mean a more precise system of compensation for hidden value added tax that will therefore improve the conditions for neutrality in the municipality’s choice between conducting the activity in house or contracting out to private providers. 
  
 Montgomery proposal Lawson a greater administrative burden for private providers, municipalities, and the Swedish Tax Agency since the cost share for hired staff must be proved for every application. In the Inquiry’s assessment, however, the advantages of introducing addi- tional compensation levels outweigh the disadvantages. In cases where the private provider is unable to present supporting informa- tion that is sufficient to prove the right to the higher level of com- pensation, the municipality still has the possibility of applying for compensation under the main rule (6 percent). 
  
 The proposal is not judged to conflict with the EU’s State aid rules. 
  
 30 
  
 SOU 2021:40 
  
 Summary 
  
 Impact analysis 
  
 If the Inquiry’s proposal is introduced, the compensation for hidden value added tax that municipalities apply for will increase. 
  
 Increased government payments reduce the central government budget at the same time as municipalities’ revenue increases. The Inqui- ry’s calculation is that the central government budget is weakened by SEK 0.31 billion each year at the same time as municipalities’ overall revenue increases by SEK 0.31 billion each year if the new alternative rule is introduced on 1 January 2022. 
  
 If the general government grant was adjusted by an Austin to the change in the compensation payment that follows from the Inquiry’s proposal, the financial effects for central government and the municipalities would be neutralised. 
  
 Entry into force and transitional provisions 
  
 The entry into force date proposed for the Ordinance is 1 January 2022. 
  
 The amendment should only apply to applications received by the Swedish Tax Agency after 1 January 2022 that apply to compen- sation periods starting after that date. 
  
 31 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till förordning om ändring i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kom- munalförbund och samordningsförbund1 
  
 dels att 1 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas tre nya paragrafer, 1 a−c §§, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 §2 
  
 Ersättning enligt 5 § lagen 
  
 Ersättning 
  
 enligt 
  
 5 § lagen 
  
 (2005:807) om ersättning för viss 
  
 (2005:807) om ersättning för viss 
  
 mervärdesskatt för kommuner, 
  
 mervärdesskatt 
  
 för kommuner, 
  
 regioner, kommunalförbund och 
  
 regioner, kommunalförbund och 
  
 samordningsförbund lämnas 
  
 samordningsförbund 
  
 lämnas 
  
 1.med sex procent av kost- med sex procent av kostnaden vid naden vid upphandling och bi- upphandling och bidragsgivning, 
  
 dragsgivning eller, om det framgår om inte annat följer av 1 a−c §§. att viss del avser lokalkostnad, 
  
 med arton procent för denna del och fem procent för resterande del, samt 
  
 1Senaste lydelse 2019:1050. 
  
 2Senaste lydelse 2019:1050. 
  
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 2.med arton procent av kost- naden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § samma lag. 
  
 2st Ersättning med arton procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, region, kommunalförbund eller samord- ningsförbund. 
  
 1 a § 
  
 Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, re- gioner, kommunalförbund och samordningsförbund lämnas med arton procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boende- former som avses i 4 § samma lag. 
  
 Sådan ersättning får, om det framgår att viss del avser lokal- kostnad, lämnas med arton pro- cent av kostnaden vid upphand- ling och bidragsgivning för denna del. 
  
 Ersättning med arton procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, region, kommunal- förbund eller samordningsför- bund. 
  
 1 b § 
  
 Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, re- gioner, kommunalförbund och samordningsförbund får, om det 
  
 34 
  
 SOU 2021:40 
  
 Författningsförslag 
  
 framgår att viss del avser kostnad för inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg, läm- nas med tjugo procent av kos- tnaden vid upphandling och bi- dragsgivning för denna del. 
  
 De åtgärder som den inhyrda personalen utför hos uppdrags- givaren ska vara sådana tjänster som i sig kan undantas från skatte- plikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) i uppdragsgivarens verksamhet. 
  
 1 c § 
  
 Om 1 a § andra stycket eller 1 b § tillämpas för del av kostna- den lämnas ersättning med fem procent för resterande del av kost- naden. 
  
 Om 1 a § andra stycket och 1 b § tillämpas för olika delar av samma kostnad lämnas ersättning med tre procent för resterande del av kostnaden. 
  
 1.Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2022. 
  
 2.De nya föreskrifterna gäller endast sådana ansökningar om ersättning som kommit in till Skatteverket efter den 1 januari 2022 och som avser ersättningsperioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 35 
  
 2Utredningens uppdrag och arbete 
  
 2.1Uppdraget 
  
 Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning inom skolväsendet undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirekti- vet). I den svenska rättstillämpningen har under senare år undanta- gen i fråga tolkats så att de inte omfattar uthyrning av personal för att verka inom dessa områden. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en rad avgöranden åren 2018 och 2020 tolkat mervär- desskattelagens sjukvårdsundantag med hänsyn till bestämmelserna 
  
 imervärdesskattedirektivet och praxis från  
 EU-domstolen. 
  HFD har i dessa avgöranden, utan att begära förhandsavgörande från EU- domstolen, dragit upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhandahål- lande utgör skattepliktig uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Denna praxis innebär att när personal tillhandahålls för att utföra medicinska åtgärder på uppdrag av köparen, ska graden av in- ordning i köparens organisation avgöra bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Detta gäl- ler oberoende av om det är fråga om ett bemanningsföretag eller ett vårdbolag som tillhandahåller tjänsten. Enligt HFD:s avgöranden saknar det också betydelse om personalen i fråga är legitimerad. 
  
 När det offentliga bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning saknas rätt till avdrag för eller återbe- talning av ingående mervärdesskatt inom dessa områden eftersom det är fråga om mervärdesskattefri verksamhet. Enligt 2 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (fortsätt- ningsvis benämns alla dessa aktörer kommuner och lagen i fråga LEMK) 
  
 37 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2021:40 
  
 kan kommuner ansöka om ersättning för den kostnad som uppstår när ingående mervärdesskatt inte kan dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. 
  
 Eftersom verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är undantagen från mervärdesskatt saknar privata ut- förare som bedriver sådan verksamhet rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den privata utförarens kostnad blir därför högre på grund av mervärdesskatt, vilket resulterar i ett högre pris. Enligt 5 § LEMK har kommuner rätt till ersättning för så kallad dold mer- värdesskatt, dvs. mervärdesskatt som belastar verksamhet som lagts ut på privata utförare. Av 1 § ersättningsförordningen1 framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som huvudregel lämnas med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. 
  
 Utredningens uppdrag är att i första hand undersöka de EU- rättsliga förutsättningarna för att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård, och social omsorg un- dantas från mervärdesskatt. 
  
 Om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, ska utredningen undersöka om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av perso- nal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Ett exempel på åtgär- der som utredningen i så fall ska undersöka är ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Utredaren ska därvid överväga om schablonersätt- ningen bör differentieras för kommuner respektive regioner. Utred- ningen ska då också undersöka förutsättningarna för att införa alter- nativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. 
  
 En statlig utredning från 2015 gjorde en översyn av schabloner- sättningen för den s.k. dolda mervärdesskatten (SOU 2015:93). Ut- redningen analyserade bland annat för- och nackdelar med en ersätt- ning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för icke avdragsgill ingående skatt. Utredningen bedömde att en ersättning för faktiska kostnader bland annat skulle medföra en ökad administ- rativ börda för kommuner, landsting (numera regioner), privata ut- förare och Skatteverket. Slutsatsen var att ersättning för dold mer- värdesskatt även fortsättningsvis borde ske enligt schablon och inte genom ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för in- 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 38 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 gående skatt. Utredningen har i uppdrag att undersöka om det, till exempel på grund av ändrade förhållanden, finns anledning att göra en annan bedömning än den som den tidigare utredningen gjorde när det gäller frågan om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt i stället för den schablonberäkning som tillämpas i dag. 
  
 2.2Utredningsarbetet 
  
 Utredningen inledde sitt arbete under våren 2020. Arbetet har skett i samarbete med utredningens experter från Finansdepartementet, Svenskt Näringsliv, Sveriges Kommuner och Regioner (SKR), Kon- kurrensverket och Skatteverket samt sakkunnige Nelson från Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Utredningen har sammanträffat med företrädare för Vårdföretagarna, Svenska Privat- läkarföreningen, Privattandläkarna och Babcock Scandinavian Air Ambulance AB. Dessa möten har skett på deras initiativ. 
  
 Utredningen har vidare haft kontakter med handläggare vid Cruz tistiska Centralbyrån (SCB) och Skatteverket samt uppföljande kontakter med vissa av de privata utförare från vilka information samlats in. 
  
 För att kunna utföra uppdraget vad avser beräkning av den ingå- ende skattens andel av den totala kostnaden inom de olika verksam- heterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning har enkäter skickats ut till 2 800 privata utförare. Enkätundersökningen genom- fördes under pågående coronapandemi, vilket kan ha påverkat svars- frekvensen negativt. 
  
 Svarsfrekvensen uppgick till 22 procent. Svarstiden för enkäten var tre veckor. Under den tiden skickades två påminnelser ut. Ut- redningen har haft hjälp av företaget Institutet för kvalitetsindikato- rer att sammanställa enkäterna i ett digitalt frågeformat, samman- ställa enkätsvaren i Excel och skicka ut enkäten samt påminnelserna. 
  
 2.3Uppdragets avgränsning 
  
 Utredningens uppdrag har varit att undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i syfte att neutralisera effekterna av förändrad mervärdesskatteplikt vid inhyrd personal för vård och social omsorg. 
  
 39 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2021:40 
  
 Det har inte ingått i utredningens uppdrag att undersöka frågan om mervärdesskatt vid inhyrd personal för utbildning. Med personal för vård avses personal för sjukvård och tandvård. Sådan inhyrd vårdper- sonal kan förekomma även på utbildningsområdet, inom ramen för den så kallade elevhälsan. På det sättet har även utbildningsområdet omfattats av utredningens undersökningar. 
  
 Förutom att undersöka möjligheten att ändra mervärdesskattela- gen, har utredningen undersökt om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av den förändrade skatteplikten. Utred- ningen har inte funnit några andra genomförbara alternativ än för- ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervär- desskatt för kommuner och regioner. Utredningen har därvid bland annat undersökt frågan om schablonersättningen enligt detta system bör differentieras för kommuner respektive regioner. Det har inte ingått i utredningens uppdrag att undersöka om schablonersätt- ningen bör differentieras för olika verksamhetsområden eller delom- råden under verksamhetsområdena. 
  
 Utredningen har beaktat ändringar i lagstiftning och rättspraxis fram till den 1 april 2021. 
  
 2.4Terminologi 
  
 Nu gällande lagstiftning avseende ersättning för viss mervärdesskatt omfattar såväl kommuner, regioner, kommunalförbund som sam- ordningsförbund. I betänkandet används dock för samtliga organ termen kommuner eller, i förekommande fall, regioner. 
  
 I utredningen förekommer termen privat utförare för att beskriva en juridisk person eller en enskild individ som har avtal med kom- mun eller region om att utföra sjukvård, tandvård, social omsorg eller utbildning. 
  
 Med uttrycket ”undantagen från mervärdesskatt” menas att verk- samheten inte är mervärdesskattepliktig och således varken har av- dragsrätt för ingående mervärdesskatt eller skyldighet att ta ut utgå- ende mervärdesskatt och betala in mellanskillnaden till staten. 
  
 Ingående mervärdesskatt avser mervärdesskatten på kostnader. Utgående mervärdesskatt avser i stället mervärdesskatten på för- 
  
 säljningen av varor och tjänster. 
  
 40 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 Med dold mervärdesskatt avses den merkostnad som uppkommer i priset hos en privat utförare, som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, när denne säljer varor eller tjänster vidare. 
  
 Med mervärdesskattekostnad avses i stället de kostnader för mer- värdesskatten som uppkommer hos privata utförare som saknar av- dragsrätt för ingående mervärdesskatt. 
  
 Med inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg avses inhyrning av personal för att verka inom dessa områden, dvs. för att utföra sjukvårdande behandlingar, tandvård eller tjänster av social karaktär. 
  
 2.5Betänkandets disposition 
  
 Till att börja med har utredningen undersökt om mervärdesskatte- lagen kan ändras så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg undantas från skatteplikt. Betänkandet inleds i av- snitt 3 med en kortfattad redogörelse för EU:s system för mervär- desskatt. I avsnitt 4 och 5 redogörs för mervärdesskattelagens och mervärdesskattedirektivets bestämmelser samt domstolsavgöranden gällande undantagen från skatteplikt för sjukvård/tandvård och social omsorg samt de domstolsavgöranden som finns när det gäller mer- värdesskatt och uthyrning av personal. Avsnitten avslutas med en analys av frågan om mervärdesskattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för sjukvård/tandvård respektive social omsorg från skatteplikt. 
  
 I andra hand har utredningen undersökt möjliga vägar att neutra- lisera konsekvenserna av skatteplikten vid uthyrning av personal för vård och social omsorg. Som en bakgrund för denna del av betän- kandet finns i avsnitt 6 en beskrivning av systemet med ersättning för mervärdesskatt samt de förslag som Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt lämnade i sitt slutbetänkande SOU 2015:93. I avsnitt 7 analyseras frågan om det i dag finns anledning att göra en annan bedömning än vad den tidigare utredningen gjorde i fråga om det borde införas en ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Avsnitt 8 innehåller en redogörelse för de bestäm- melser som är tillämpliga när kommuner och regioner anlitar privata utförare för att bedriva sjukvård, tandvård och social omsorg för det 
  
 41 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2021:40 
  
 offentligas räkning samt när kommuner finansierar fristående sko- lors verksamhet. I avsnitt 9 beskrivs den metod som utredningen har tillämpat vid sina beräkningar av ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Avsnitt 10 innehåller en redogörelse för resultatet av dessa beräkningar. I avsnitt 11 behand- las frågan om det vore lämpligt att ersätta den nuvarande gemen- samma ersättningsnivån med en ersättning enligt schablon på en viss nivå för kommuner och en annan nivå för regioner. I avsnitt 12 pre- senteras utredningens förslag till alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal samt ikraftträdande och över- gångsbestämmelser. I avsnitt 13 beskrivs utredningens konsekvens- analyser. 
  
 42 
  
 3Mervärdesskattedirektivet binder medlemsstaterna 
  
 I avsnittet redogörs kortfattat för EU:s system för mervärdesskatt och kravet på en enhetlig tillämpning av de  
 EU-rättsliga 
  reglerna. 
  
 3.1Ett gemensamt system för mervärdesskatt 
  
 Den centrala rättsakten för mervärdesbeskattningen inom EU ut- görs av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (fortsättningsvis mer- värdesskattedirektivet). Mervärdesskattedirektivet reglerar vad som ska beskattas, var transaktionerna ska anses ha ägt rum, när transak- tionerna ska anses ha ägt rum, hur beskattningen ska gå till och vem som ansvarar för inbetalningen av skatten.1 
  
 Tanken med ett gemensamt mervärdesskattesystem är bland annat att undvika snedvridningar av konkurrensen på grund av olik- formiga regler i medlemsstaterna och att främja den inre marknaden. En annan anledning till en harmoniserad mervärdesskatt är dess funk- tion när det gäller  
 EU-avgiften. 
  En del av medlemsstaternas avgift till EU (egna medel) baseras på mervärdesskattebaserna i respektive medlemsstat.2 
  
 Huvudregeln är att mervärdesskatt ska tas ut på alla varor och tjänster. Det finns vissa undantag från skatteplikten, bland annat av hänsyn till allmänintresset.3 Syftet med till exempel sjukvårdsundan- taget är att minska vårdkostnaderna och att garantera enskildas till- gång till vård.4 
  
 1För en mer utförlig beskrivning, se SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett  
 EG-rättsligt 
  perspektiv. 
  
 2Bestämmelser om fastställande av mervärdesskattebasen finns i rådets förordning (EEG/Euratom) nr 1553/89 av den 29 maj 1989 om den slutliga enhetliga ordningen för upp- börd av egna medel som härrör från mervärdesskatt. 
  
 3Se rubriken till avdelning IX kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet. 
  
 4Se till exempel Klinikum Dortmund,  
 C-366/12, 
  och Miller,  
 C-700/17. 
  
 43 
  
 Mervärdesskattedirektivet binder medlemsstaterna 
  
 SOU 2021:40 
  
 3.2Krav på enhetlig tillämpning 
  
 För att undvika konkurrenssnedvridning och att den inre marknaden påverkas negativt är det viktigt att medlemsstaterna tillämpar mer- värdesskattereglerna på ett enhetligt sätt. Eftersom undantagen från skatteplikt begränsar skattebasen och därmed även underlaget för beräkning av medlemsstaternas  
 EU-avgifter, 
  gör även rättviseskäl det viktigt att undantagen tolkas på ett enhetligt sätt. Om en med- lemsstat tillämpar en undantagsbestämmelse alltför generöst skulle det kunna innebära att den medlemsstatens  
 EU-avgift 
  beräknas på ett för lågt belopp.  
 EU-kommissionen 
  har i sådana fall en särskild anledning att ingripa och kan till exempel välja att inleda ett s.k. över- trädelseförfarande. 
  
 Nationella domstolar och myndigheter ska, så långt möjligt, tolka de nationella mervärdesskattereglerna i enlighet med direktivets lyd- else och syfte, s.k. unionskonform tolkning. Domar från  
 EU-dom- 
  stolen utgör här en viktig vägledning.  
 EU-domstolens 
  domar på mervärdesskatteområdet avser i princip två måltyper, dels förhands- avgöranden till följd av att nationella domstolar ställt frågor beträf- fande tolkningen av olika  
 EU-rättsliga 
  bestämmelser, dels fördrags- brottstalan som väcks av kommissionen mot enskilda medlems- stater. Genom  
 EU-domstolens 
  avgöranden har vissa begrepp fått unionsrättsliga definitioner. Såväl de grundläggande begreppen som andra av direktivets begrepp har uttolkats och definierats ytterligare av  
 EU-domstolen. 
  Syftet är att möjliggöra en enhetlig tillämpning bland medlemsstaterna. 
  
 Vissa direktivbestämmelser kan åberopas av dem som påverkas under förutsättning att bestämmelsens innehåll är ovillkorligt och tillräckligt klart (s.k. direkt effekt). Så är fallet när en viss bestäm- melse leder till en särskild rättighet för den enskilde individen gent- emot staten. Beträffande mervärdesskattedirektivet har  
 EU-dom- 
  stolen bland annat kommit fram till att artikel 132.1 b och arti- kel 132.1 c har direkt effekt i den utsträckning de är till fördel för de skattskyldiga.5 
  
 5Dornier,  
 C-45/01. 
  
 44 
  
 4Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 Avsnittet inleds med en kortfattad redogörelse för mervärdesskatte- lagens regler om undantag från skatteplikt för sjukvård och tand- vård. Därpå följer en mer utförlig redogörelse för mervärdesskatte- direktivets regler om motsvarande undantag och  
 EU-domstolens 
  tolkning av dessa. Vidare följer en genomgång av den praxis som finns från  
 EU-domstolen 
  och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller mervärdesskatt och uthyrning av personal samt det förslag till lagändring som Vårdföretagarna har tagit fram. Avsnittet avslutas med en analys av frågan om mervärdesskattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för sjukvård och tandvård från skatteplikt. 
  
 4.1Mervärdesskattelagens undantag för sjukvård och tandvård 
  
 De nationella reglerna om undantag från skatteplikt för sjukvård och tandvård finns i 3 kap.  
 4–6 
  §§ ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas sådan omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjuk- domar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, − om åt- gärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller − om åtgärderna annars vidtas av någon med sär- skild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Första streck- satsen tolkas på ett  
 EU-konformt 
  sätt vilket innebär att såväl privat- 
  
 45 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 rättsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan undantas med stöd av den första strecksatsen. Det har betydelse för exempelvis privata vårdcentraler eftersom åtgärder vidtagna av personal utan legitimation på sådana vårdcentraler annars inte hade kunnat undan- tas från skatteplikt.1 
  
 För att ett tillhandahållande ska omfattas av sjukvårdsundantaget krävs således att tjänsten dels omfattar sådana åtgärder som enligt definitionen är sjukvård, dels att den tillhandahålls vid vissa inrätt- ningar eller av någon med särskild legitimation att utöva sjukvård. 
  
 I 3 kap. 6 § ML anges att med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. 
  
 Vad som avses med ”sjukvård” i mervärdesskatterättsligt hänse- ende har varit föremål för bedömning i svensk rättspraxis vid ett fler- tal tillfällen. Mervärdesskattelagens beskrivning av vilka åtgärder som ska definieras som sjukvård tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och  
 EU-domstolens 
  praxis.2 HFD har också begärt förhandsavgö- rande i frågan från  
 EU-domstolen. 
  Avgörandet HFD 2013 ref. 67 gällde huruvida vissa estetiska ingrepp och behandlingar utgjorde sjukvård. Domen baserades på förhandsavgörandet som EU- domstolen lämnade i PFC Clinic,  
 C-91/12. 
  HFD har under senare år meddelat flera avgöranden rörande frågan om uthyrning av per- sonal kan omfattas av begreppet sjukvård.3 En genomgång av dessa avgöranden görs längre fram i framställningen under rubriken ”Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om uthyrning av personal”. 
  
 4.2Mervärdesskattedirektivets regler om sjukvård och tandvård 
  
 Direktivets undantag för sjukvård och sjukvårdande behandling återfinns i artikel 132.1 b och i artikel 132.1 c. Det finns inte någon separat bestämmelse om tandvårdstjänster i direktivet. Det som avgör om en tandvårdstjänst undantas är huruvida den omfattas av undantagen för sjukvård/sjukvårdande behandling. 
  
 1Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt, den 25 oktober 2019, dnr 202  
 441611-19/111. 
  
 2Se till exempel RÅ 2007 ref. 88 I, II och III, HFD 2011 not. 11 och HFD 2016 ref. 82. 
  
 3HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 
  
 46 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. 
  
 Enligt artikel 132.1 c ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedi- cinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. 
  
 Av artikel 133 följer att medlemsstaterna får, när det gäller andra organ än offentligrättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n beroende av att ett eller flera av vissa närmare uppräknade villkor är uppfyllda. Villkoren som pekas ut kan sammanfattas i fyra kategorier: vinstförbud, frivilligarbete, priskontroll och konkurrensskadlighet.4 Sverige har inte utnyttjat möjligheten att införa sådana särskilda villkor. 
  
 I artikel 134 anges vidare att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktion- erna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 4.2.1 
 EU-domstolens 
  praxis om sjukvårdsundantagen 
  
 Allmänna utgångspunkter för domstolen 
  
 Enligt  
 EU-domstolens 
  praxis ska samtliga undantag i artikel 132.1 tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje leverans av varor och tjänster. Tolkningen måste dock vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet. En restriktiv tolkning av de begrepp som används för att definiera undantagen får inte ske på så sätt att undantagen förlorar sin effekt.5 
  
 Foster s. 38. 
  
 5Horizon College,  
 C-434/05. 
  
 47 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 Dessa allmänna principer för tolkning av undantag från mer- värdesskatt gäller även för undantagen för sjukvård/sjukvårdande behandling. Regeln om restriktiv tolkning innebär inte att begreppen som används ska tolkas på ett sådant sätt att de förlorar sin verkan.6 Ordalydelsen i artiklarna 132.1 b och c ändrades något i samband med att mervärdesskattedirektivet antogs men ska tolkas på samma sätt som artikel 13 A.1 b och artikel 13 A.1 c i det tidigare gällande sjätte direktivet7, vilket innebär att äldre rättspraxis är relevant även 
  
 för tolkningen av de nya lydelserna.8 
  
 Artiklarna 132.1 b och c har olika tillämpningsområden och syf- tar till att tillsammans reglera hela systemet för undantag från skatte- plikt för medicinska tjänster i strikt mening. Artikel 132.1 b avser tjänster som utförs på sjukhus, medan artikel 132.1 c avser medi- cinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats.9 
  
 De centrala rekvisiten sjukvård, tillhandahållanden som är nära knutna till sjukvård samt sjukvårdande behandling har preciserats av  
 EU-domstolen 
  i ett flertal avgöranden för att förhindra att medlems- staterna tillämpar dem på olika sätt. De är därmed så kallade unions- rättsliga begrepp.10 
  
 Begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling 
  
 Det finns inte något som talar för att innebörden av de båda be- greppen sjukvård och sjukvårdande behandling skiljer sig åt.  
 EU-domstolen 
  har slagit fast att båda begreppen avser tjänster som har till syfte att diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjlig- aste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – vilket begrepp inne- fattar att upprätthålla och återställa – människors hälsa kan omfattas.11 
  
 Mot bakgrund av att syftet med undantaget är att sänka vårdkost- naderna kan det inte anses nödvändigt att tolka uttrycket sjukvård 
  
 6Se till exempel Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09 
  och De Fruytier,  
 C-334/14. 
  
 7Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlems- staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1). 
  
 8Se till exempel Future Health Technologies,  
 C-86/09. 
  
 9Kügler,  
 C-141/00, 
  PFC Clinic,  
 C-91/12, 
  och Miller,  
 C-700/17. 
  
 10Se till exempel d’Ambrumenil,  
 C-307/01. 
  
 11Future Health Technologies,  
 C-86/09. 
  
 48 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 särskilt restriktivt.12 Även medicinska tjänster som tillhandahålls i förebyggande syfte kan omfattas av undantaget. Läkarundersök- ningar som äger rum på uppdrag av tredje man kan också anses ha hälsoskydd som huvudsakligt syfte.13 
  
 Sjukvård och sjukvårdande behandling kan vidare tillhandahållas i flera led. Underleverantörer är då inblandade utan att stå i direkt avtalsförhållande eller förtroendeförhållande med patienten. Detta innebär inte i sig ett skäl för att sådana tjänster inte ska kunna utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling.  
 EU-domstolen 
  har i ett avgörande funnit att medicinska analyser, som allmänpraktiserande läkare hade beställt som ett led i behandlingen, uppfyllde det tera- peutiska syftet och uttalade bland annat att även om sjukvård/sjuk- vårdande behandling måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste förstås i särskilt strikt bemärkelse. En sådan tolkning ansågs över- ensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster be- handlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle näm- ligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdes- skattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning.14  
 EU-domstolen 
  har även i ett senare avgörande slagit fast att det saknas krav på ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade patienten för att den sjukvårdande behandlingen ska kunna undantas från skatteplikt.15 
  
 Vidare har  
 EU-domstolen 
  i ett annat mål lagt vikt vid att det var uppenbart att den sammantagna processen, som bestod i att avlägsna brosk, att ta ut celler ur det avlägsnade brosket i syfte att odla dem och att därefter återtransplantera cellerna till en patient, hade ett terapeutiskt syfte. De specifika tjänsterna som var i fråga i målet utgjorde visserligen endast en del i denna process men utgjorde enligt domstolen en avgörande, oumbärlig och  
 icke-avskiljbar 
  del av processen, i vilket inget led kan genomföras isolerat från de övriga.16 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15 
  
 16 
  
 Dornier,  
 C-45/01. 
  
 d’Ambrumenil,  
 C-307/01, 
  och L.u.P,  
 C-106/05. 
  L.u.P,  
 C-106/05. 
  
 Miller,  
 C-700/17. 
  
 Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09. 
  
 49 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 En tjänst eller en vara vars tillhandahållande inte sker i ett tera- peutiskt syfte kan inte utgöra sjukvård eller sjukvårdande behand- ling. Eventuell skattefrihet måste då grundas på att transaktionen i stället är nära knuten till sjukvården.17 
  
 Transaktioner nära knutna till sjukvård 
  
 Enligt artikel 132.1 b undantas, förutom sjukvård, även transak- tioner som är nära knutna till sjukvård. Någon motsvarande utvidg- ning av skattefriheten finns inte i artikel 132.1 c. Det innebär att nära knutna transaktioner bara undantas när själva vården är skattebefriad med stöd av artikel 132.1 b, inte med stöd av artikel 132.1 c.18 
  
 Med transaktioner menas såväl varor som tjänster.  
 EU-dom- 
  stolen har klargjort att med transaktioner som är nära knutna (”när- besläktade verksamheter” i sjätte direktivet) till sjukvård menas att det finns ett samband mellan transaktionerna och sjukvården som utgör den huvudsakliga tjänsten samt att transaktionerna är under- ordnade i förhållande till denna.19 
  
 En begränsning av undantaget för nära knutna transaktioner finns i artikel 134 som anger att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget i bland annat artikel 132.1 b, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grund- läggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommer- siella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 EU-domstolen 
  har uttalat att med transaktioner nära knutna till sjukvård avses endast sådana transaktioner som logiskt sett ingår i sjukvård och som utgör ett nödvändigt led i tillhandahållandet av sjukvård, eftersom endast sådana transaktioner kan påverka kost- naden för den sjukvård som undantaget syftar till att göra tillgänglig för enskilda. Det grundläggande syftet med transaktionerna får inte heller vara att vinna ytterligare intäkter åt den som tillhandahåller tjänsterna genom verksamheter som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.20 
  
 17De Fruytier,  
 C-334/14. 
  
 18Klinikum Dortmund,  
 C-366/12. 
  
 19Dornier,  
 C-45/01. 
  
 20Ygeia, C‑394/04 och C‑395/04. 
  
 50 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 En förutsättning för att transaktioner nära knutna till sjukvård ska undantas är att verksamheten i fråga bedrivs av någon av de inrättningar som räknas upp i artikel 132.1 b.21 
  
 Undantagna subjekt 
  
 Artikel 132.1 b 
  
 Enligt artikel 132.1 b ska de undantagna transaktionerna utföras av offentligrättsliga organ, eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Det finns ett flertal avgöranden från  
 EU-domstolen 
  beträffande tolkningen av vad som kan utgöra ett sådant subjekt. 
  
 Rekvisitet ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art” innebär att medlemsstaterna har ett utrymme att själva bestämma vilka utförare som ska erkännas och därmed omfattas av undantaget. Undantaget förutsätter inte att medlemsstaterna har ställt upp ett formellt förfarande för erkännande. De villkor som med- lemsstaterna ställer upp får inte inskränka själva sjukvårdsbegreppet eller innebära ett åsidosättande av neutralitetsprincipen.22 
  
 EU-domstolen 
  har bedömt att ett privaträttsligt laboratorium som utför medicinska diagnostiska analyser kan anses utgöra en inrättning som är av liknande art som sjukhus m.m. eftersom analys- erna, med hänsyn till deras terapeutiska syfte, omfattas av sjukvårds- begreppet. Både ändamålet med undantaget i fråga och principen om skatteneutralitet utgör hinder mot att det skulle gälla olika mer- värdesskattebestämmelser beroende på vilken ort sådana analyser utfördes.23 En oberoende transportör av organ och prover från människor för medicinsk analys eller behandling kan inte kvalificeras som en inrättning av liknande natur eftersom den inte fullgör samma typ av uppgift som sjukhus och centrum för medicinsk behandling eller diagnos.24 
  
 Omständigheter som kan beaktas vid bedömningen av om vård- tjänster tillhandahålls under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ är om tjänsterna 
  
 21De Fruytier,  
 C-334/14. 
  
 22Dornier,  
 C-45/01. 
  
 23L.u.P,  
 C-106/05. 
  
 24De Fruytier,  
 C-334/14. 
  jfr även CopyGene,  
 C-262/08. 
  
 51 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 tillhandahålls inom ramen för avtal som ingåtts med offentliga myndigheter, till priser som fastställs i dessa avtal och vars kostnader delvis täcks av det offentliga.25 
  
 Artikel 132.1 c 
  
 Enligt artikel 132.1 c ska de undantagna transaktionerna tillhanda- hållas av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Det finns således ett utrymme för skönsmässig bedömning för medlemsstaterna även beträffande vilka utförare som ska omfattas av detta undantag.  
 EU-domstolen 
  har dock även här förklarat att medlemsstaterna inte har ett obe- gränsat utrymme. 
  
 Medlemsstaterna ska, för det första, säkerställa att undantaget endast gäller sjukvårdande behandling som håller en tillräckligt hög kvalitet. För det andra ska medlemsstaterna iaktta principen om skatteneutralitet. Jämförbara och med varandra konkurrerande tjäns- ter får inte behandlas olika.26 
  
 Neutralitetsprincipen innebär också att den rättsliga form som den skattskyldige bedriver sin verksamhet i inte får vara avgörande för möjligheten att utnyttja undantaget.27 
  
 4.3 
 EU-domstolens 
  avgöranden om uthyrning av personal 
  
 Det saknas praxis från  
 EU-domstolen 
  när det gäller frågan om skatteplikt vid uthyrning av personal för sjukvård. De avgöranden som finns beträffande skatteplikt vid uthyrning av personal gäller undantaget för utbildning och undantaget för social omsorg. 
  
 Horizon College,  
 C-434/05 
  
 Domen avser frågan om utbildningsinstitutet Horizon Colleges utlåning av lärare mot vederlag till ett annat utbildningsinstitut där de bedrev undervisning kunde omfattas av undantaget från skatte- 
  
 25Idealmed III,  
 C-211/18. 
  
 26Solleveld och van den  
 Hout-van 
  Eijnsbergen, C‑443/04 och C‑444/04, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl.,  
 C-597/17, 
  och  
 X-GmbH, 
  
 C-48/19. 
  
 27Kügler,  
 C-141/00. 
  
 52 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 plikt för utbildning (sjätte direktivets artikel 13 A.1 i, dvs. mer- värdesskattedirektivets artikel 132.1 i). 
  
 Den utbildningsanordnare som var mottagare av tjänsten ansvar- ade för lärarens arbetsuppgifter och betalade försäkring för läraren.  
 EU-domstolen 
  fann att utlåningen därmed inte i sig kunde betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning i direktivets mening. Syftet med avtalet bedömdes endast vara att underlätta undervisningen vid mottagarinstitutet. Det förhållande att Horizon College, precis som mottagarinstitutet, var ett sådant utbildningsinstitut som avses i undantaget föranledde inte någon annan tolkning, eftersom verksamheten i sig inte omfattades av begreppet undervisning. 
  
 Undervisningsundantaget innehåller en bestämmelse om att tjänster med nära anknytning (”nära besläktad” i sjätte direktivet). till undervisning ska undantas.  
 EU-domstolen 
  uttalade att utlåning av lärare kunde undantas från beskattning som ”nära besläktad” under vissa i domen närmare angivna förutsättningar. En av dessa förutsättningar var att både säljaren och köparen av tjänsten var ett sådant utbildningsinstitut som avsågs i bestämmelsen. Som ytter- ligare förutsättningar angav domstolen vidare att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13 
  
 Domen gäller frågan om bemanningsföretaget ”go fair” Zeitarbeits uthyrning av vårdpersonal till vårdinrättningar för social omsorg kunde undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 g. Den uthyrda personalen ingick i vårdinrättningarnas organisation, utförde vårdtjänsterna på uppdrag av dessa och var således bundna av vårdinrättningarnas instruktioner. Vårdinrätt- ningarna hade också tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete.  
 EU-domstolen 
  konstaterade bland annat att de tjänster som skulle prövas mot artikel 132.1 g inte var de tjänster som den ut- hyrda personalen tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning 
  
 53 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen. Be- manningsföretaget kunde därför inte omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” i artikel 132.1 g. 
  
 4.4 
 EU-domstolens 
  dom Miller,  
 C-700/17 
  
 EU-domstolens 
  mål Miller,  
 C-700/17, 
  avsåg tolkningen av artikel 132.1 b och c. Frågan gällde en specialistläkares tillhanda- hållande av sjukvårdstjänster till ett laboratorieföretag, som i sin tur tillhandahöll laboratorietjänster till bland andra sjukhus och läkare som drev egen praktik. Domstolen konstaterade att när det kommer till att särskilja undantagen i artikel 132.1 b och c från varandra är platsen där tjänsten tillhandahålls av större betydelse än tjänstens art. Domstolen konstaterade vidare att det framgick av begäran om förhandsavgörande att specialistläkaren tillhandahöll sjukvårds- tjänster, vilket innebar att tjänsterna kunde omfattas av begreppet ”sjukvård” i artikel 132.1 b eller av begreppet ”sjukvårdande behan- dling” i artikel 132.1 c. Domstolen slog fast att den omständigheten att en tjänst faller utanför undantaget i artikel 132.1 b inte utesluter att den fortfarande kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 c. Avseende frågan om artikel 132.1 c innehåller krav på att det ska föreligga ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten konstaterade  
 EU-domstolen 
  följande. Det faktum att domstolen tidigare hänvisat till att ett förtroendeförhållande ofta föreligger mellan patient och vårdgivare, innebär inte att det ska tolkas som ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. Något sådant krav kunde inte utläsas av bestämmelsens ordalydelse och framstod inte heller som motiverat sett till att syftet med bestämmelsen är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård. 
  
 54 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 4.5 
 EU-domstolens 
  dom Finanzamt D mot E,  
 C-657/19 
  
 EU-domstolens 
  mål Finanzamt D mot E,  
 C-657/19, 
  avsåg tolk- ningen av artikel 132.1 g, dvs. ett av mervärdesskattedirektivets undantag för social omsorg. Målet handlade om huruvida den tjänst som en sjuksköterska utförde genom att upprätta utlåtanden till en tysk vårdkassa avseende vissa patienters vårdbehov omfattades av undantaget. Frågan i målet var dels om undantaget för social omsorg kunde tillämpas trots att tjänsten inte tillhandahölls direkt till den hjälpbehövande personen, dels om sjuksköterskan kunde erkännas som ett organ av social karaktär. Avseende den första frågan hade den tyska domstolen, mot bakgrund av den tidigare nämna domen ”go fair” Zeitarbeit28, ifrågasatt att undantaget var tillämpligt efter- som tjänsten tillhandahölls av en underleverantör.  
 EU-domstolen 
  uttalade i den delen att varken bestämmelsens lydelse eller dess syfte innehåller något som tyder på att undantaget inte skulle omfatta tjänster som visserligen inte tillhandahålls de berörda personerna personligen, men likväl är nödvändiga för att kunna utföra den sociala omsorgen.  
 EU-domstolen 
  konstaterade vidare att undan- taget i artikel 132.1 g inte fastställer några villkor vad gäller mottag- aren av den undantagna transaktionen, utan utgår från transak- tionens inneboende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna eller levererar de berörda varorna. I fråga om ”go fair”  
 Zeitarbeit-domen 
  uttalade  
 EU-domstolen 
  att domstolen däri förvisso slagit fast att tillhandahållanden av tjänster som består i uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. Detta innebär dock inte att andra tjänster, närmare bestämt sådana som består i att upprätta utlåtande avseende vårdbehov vilka i sig entydigt är absolut nöd- vändiga för att den berörda vårdkassan till fullo ska kunna utföra sina uppdrag av social karaktär, inte har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete bara för att de tillhandahålls via en underleverantör. 
  
 28”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 55 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 4.6Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om uthyrning av personal 
  
 HFD 2018 ref. 41 
  
 I avgörandet HFD 2018 ref. 41 fastställde HFD Skatterättsnämn- dens förhandsbesked avseende skatteplikt för ett bemanningsföre- tags uthyrning av vårdpersonal till en larmcentral. Frågan var om uthyrningen skulle anses utgöra sjukvård och därmed vara undan- tagen från skatteplikt. Domstolen tolkade mervärdesskattelagens bestämmelser utifrån reglerna i mervärdesskattedirektivet och EU- domstolens praxis. Mot bakgrund av avgörandena ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13, 
  och Horizon College,  
 C-434/05, 
  fann dom- stolen att det vid uthyrning av personal är själva uthyrningstjänsten som ska prövas mot undantagsbestämmelserna i artikel 132.1 samt att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra sådan sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling som avses i mervärdesskatte- direktivets artikel 132.1 b och c, oavsett vem som är säljare respek- tive köpare av tjänsten. Domstolen prövade vidare om uthyrningen kunde ses som en sådan till vården nära knuten transaktion som är undantagen från beskattning enligt bestämmelsen i artikel 132.1 b. Domstolen fann, med beaktande av Horizon  
 College-målet, 
  att eftersom bolaget som hyr ut personalen inte självt bedriver sjukvård kunde uthyrningen inte heller undantas som nära knuten till vården. Tillhandahållandet ansågs således inte utgöra en undantagen sjuk- vårdstjänst. Det saknade enligt domstolen betydelse om de åtgärder som vårdpersonalen utförde hos den som hyr in dem kunde anses som sjukvård. 
  
 HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not. 3 
  
 HFD meddelade den 5 februari 2020 fyra domar i vilka Skatterätts- nämndens förhandsbesked om mervärdesskatt fastställdes. Målen gällde frågan om sjukvårdsundantaget kunde omfatta tillhandahåll- landen av sjukskötersketjänster till äldreboenden, ett läkarbolags till- handahållande av tjänster till aktörer som driver digitala sjukvårds- plattformar (HFD 2020 not. 3) samt ett konsultbolags tillhanda- hållande av specialistläkare till en privat vårdgivare (HFD 2020 ref. 5). 
  
 56 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 Domstolen vidhöll i dessa domar sitt resonemang i HFD 2018 ref. 41 som ledde fram till bedömningen att en personal- uthyrningstjänst inte är en sådan tjänst som kvalificerar som sjuk- vård vare sig i den mening som avses i artikel 132.1 b eller i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Vidare konstaterade domstolen bland annat att när en underleverantörs personal utför medicinska åtgärder på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personal- uthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är underleverantörens personal som beslutar hur vården ska utföras, och bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifterna utförs, innebär enligt domstolen inte att perso- nalen – eller underleverantören – ska anses ha det övergripande ansvaret. Domstolen bedömde i samtliga fyra målen att syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör var att under- leverantören skulle tillhandahålla de tjänster som krävs för att vård- givaren ska kunna uppfylla sina skyldigheter att tillhandahålla viss vård enligt avtal med sina uppdragsgivare och vårdtagare. Därmed utgjorde tillhandahållandet i fråga mervärdesskattepliktig uthyrning av personal och inte sjukvård. Därtill konstaterade domstolen att uthyrning av personal under vissa omständigheter skulle kunna utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård i mervärdesskattedirektivets mening och i sådant fall omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 § ML. Domstolen fann emellertid, med beaktande av de krav som ställts upp i avgörandet Horizon College, att det inte förelåg sådana omständigheter i något av målen. 
  
 HFD 2020 ref. 35 
  
 I avgörandet HFD 2020 ref. 35 fastställde HFD Skatterättsnämn- dens förhandsbesked om skatteplikt för mervärdesskatt. Frågan gällde om en polsk tandläkares tillhandahållande av tjänster till en svensk tandvårdsklinik omfattades av undantaget för tandvård. Tandläkaren hade en polsk motsvarighet till en svensk enskild firma och var därmed en utländsk beskattningsbar person. Det arbete som tandläkaren skulle utföra vid bolagets klinik var sådan tandvård som 
  
 57 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 i sig är undantagen från skatteplikt. HFD fann, med tillämpning av samma kriterier som i de tidigare avgörandena från domstolen, att syftet med avtalet mellan tandläkaren och tandvårdskliniken fick anses vara att tandläkaren skulle tillhandahålla de tjänster som krävs för att kliniken i sin tur skulle kunna tillhandahålla tandvård. Tand- läkarens tillhandahållande utgjorde därmed uthyrning av personal. Tidigare rättsfall från domstolen gällde situationer där underleveran- tören var ett bolag som tillhandahöll sjukvårdspersonal till köparen. I detta mål uttalade domstolen att de generella slutsatser som tidigare dragits av  
 EU-domstolens 
  praxis skulle gälla oberoende av i vilken företagsform som underleverantören bedriver verksamheten i.  
 EU-domstolens 
  dom i målet Miller,  
 C-700/17, 
  hade åberopats av tandvårdskliniken till stöd för sin uppfattning att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt i alla situationer då sjuk- eller tandvård utförs av personer med legiti- mation att utöva sådan vård. HFD menade dock att denna dom inte gav någon ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgjorde en sjukvårdstjänst eller om den i stället skulle ses som ut- hyrning av personal. 
  
 4.7Vårdföretagarnas förslag till lagändring 
  
 Vårdföretagarna har tagit fram ett förslag till lagändring enligt vilket föreslås att 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML komplet- teras på följande sätt (tillägget i kursivt). 
  
 ”[…] om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården, oberoende av i vilket försäljningsled åtgärderna vidtas.” 
  
 Syftet med förslaget är enligt Vårdföretagarna att all sjukvård som utförs av legitimerad sjukvårdspersonal ska undantas från mer- värdesskatt oavsett i vilket led i vårdkedjan sjukvården tillhandahålls. 
  
 4.8Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för sjukvård och tandvård 
  
 En ändring av mervärdesskattelagen måste ligga inom ramen för vad mervärdesskattedirektivet tillåter. För att bedöma om uthyrning av personal för sjukvård och tandvård kan undantas från skatteplikt 
  
 58 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 måste det därför analyseras om direktivets sjukvårdsundantag skulle tillåta detta. 
  
 Möjligheten att undanta uthyrning av personal som sjukvård eller sjukvårdande behandling 
  
 Som framgått ovan har medlemsstaterna ett visst utrymme att avgöra vilka subjekt som ska omfattas av undantaget. Enligt artikel 132.1 b finns genom rekvisitet ”andra i vederbörlig ordning erkända inrätt- ningar av liknande art” ett visst utrymme för medlemsstaterna att välja vilka subjekt som ska omfattas. Enligt artikel 132.1 c ges ett sådant utrymme genom att utförare ska vara medicinska eller para- medicinska yrkesutövare ”såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. 
  
 När det gäller själva tjänsten i sig saknas dock en sådan valfrihet. Begreppen sjukvård och tillhandahållanden som är nära knutna till sjukvård i artikel 132.1 b samt sjukvårdande behandling i arti- kel 132.1 c är unionsrättsliga begrepp och ska tillämpas på ett en- hetligt sätt i alla medlemsstater.  
 EU-domstolen 
  har förtydligat vad som avses med dessa begrepp, och bland annat slagit fast principen om det diagnostiska syftet. 
  
 Av  
 EU-domstolens 
  avgöranden följer att även underleveran- törers tillhandahållanden under vissa förhållanden kan anses uppfylla det diagnostiska syftet. Sjukvårdsundantaget förutsätter nämligen inte ett avtalsrättsligt förhållande eller ett förtroendeförhållande mellan tillhandahållaren och patienten. Syftet med den sammantagna processen kan ändå vara diagnostiskt. Det är därmed möjligt att undantagen sjukvård tillhandahålls i flera led. Kravet på ett diagnos- tiskt syfte gäller dock för såväl de transaktioner där utföraren står i direkt avtalsförhållande med patienten som de transaktioner där utföraren inte gör det.29 
  
 Det finns ingen dom från  
 EU-domstolen 
  om uthyrning av personal och undantaget för sjukvård. I det tidigare refererade avgör- andet Miller,  
 C-700/17, 
  hade  
 EU-domstolen 
  att utgå från att det diagnostiska syftet var uppfyllt eftersom det framgick av begäran om förhandsavgörande att tillhandahållandet gällde sjukvårdstjänster. Domen bekräftar  
 EU-domstolens 
  tidigare praxis att undantagen 
  
 29L.u.P,  
 C-106/05, 
  och Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09. 
  
 59 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 sjukvård kan tillhandahållas i flera led och att det inte krävs att utföraren av sjukvården står i direkt avtalsförhållande med patienten. Domen ger dock ingen ledning beträffande vad som krävs för att det diagnostiska syftet ska anses uppfyllt. En ändring av 3 kap. 5 § ML på sätt som Vårdföretagarna föreslagit skulle förvisso inte strida mot  
 EU-rätten, 
  men skulle heller inte ändra det förhållande att det finns ett krav på ett diagnostiskt syfte för att ett tillhandahållande ska kunna undantas som sjukvård. Avgörande för vilka underleveran- törers tillhandahållanden som kan undantas är hur mervärdesskatte- direktivets krav på ett diagnostiskt syfte ska tolkas. Ska ett snävt perspektiv användas, det vill säga ska tillhandahållandet i varje led i sig bedömas, eller kan det vara tillräckligt att det är en del av en sammantagen process som har ett diagnostiskt syfte? 
  
 I målen HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35 prövade HFD frågan om sjukvård och olika situationer av bemanning. HFD fann i dessa avgöranden att  
 EU-domstolens 
  domar Horizon College och ”go fair” Zeitarbeit30, som gäller undantagen för utbildning och social omsorg, ska tilläm- pas analogivis på sjukvårdsområdet. Mot bakgrund av dessa domar fann HFD att det vid uthyrning av sjukvårdspersonal är själva uthyr- ningstjänsten som ska prövas mot sjukvårdsundantaget och att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra skattefri sjukvård enligt direktivet, oavsett vem som är säljare eller köpare av tjänsten. I HFD 2020 ref. 531 drog HFD med hänvisning till samma domar från  
 EU-domstolen 
  upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhanda- hållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård. 
  
 HFD:s praxis innebär att när personal tillhandahålls för att utföra medicinska åtgärder på uppdrag av köparen, ska graden av inordning i köparens organisation avgöra bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Detta gäller obero- ende av om det är fråga om ett bemanningsföretag eller ett vårdbolag som tillhandahåller tjänsten. Enligt HFD:s uppfattning saknar det också betydelse om personalen i fråga är legitimerad. 
  
 Undantaget för sjukvård ska, i likhet med de andra undantagen i artikel 132.1, tolkas restriktivt men i enlighet med undantagets ända- mål.32 Ändamålet med undantaget är att minska vårdkostnaderna 
  
 30Horizon College,  
 C-434/05, 
  och ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 31Riktlinjerna upprepades i HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 
  
 32Kügler,  
 C-141/00. 
  
 60 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 och garantera enskildas tillgång till vård.33 Som framgår av utred- ningens beräkningar i avsnitt 10, har den ändrade praxisen inneburit ökade kostnader för ingående mervärdesskatt för de privata utförare som använder sig av inhyrd vårdpersonal. Enligt utredningens bedöm- ning finns det vissa särdrag som utmärker sjukvårdsområdet. Sjuk- vårdsområdet präglas av ett väl utvecklat samarbete mellan olika vårdenheter, s.k. vårdkedjor. Sådana samarbeten syftar till att patien- ten ska kunna få god vård utan att behöva uppsöka flera olika vård- givare. Ännu ett särdrag är att sjukvårdspersonal till stor del agerar inom ramen för sin legitimation och under ett lagstadgat ansvar.34 Dessa särdrag, tillsammans med ändamålet att minska vårdkost- naderna, innebär enligt utredningen att det inte kan uteslutas att  
 EU-domstolen 
  skulle resonera på ett annorlunda sätt när det gäller bemanning inom sjukvården än vad domstolen gjorde i avgörandena Horizon College och ”go fair” Zeitarbeit.35 Det är helt enkelt inte klarlagt vilka omständigheter  
 EU-domstolen 
  skulle fästa vikt vid när det gäller bedömningen av mervärdesskatt och bemanning inom sjukvården. 
  
 Tänkbart är att  
 EU-domstolen 
  skulle anlägga ett synsätt på om- fattningen av undantaget i artikel 132.1 c mer i linje med hur EU- domstolen har resonerat när det gäller underleverantörers tillhanda- hållanden på det finansiella området. I exempelvis domen SDC,  
 C-2/95, 
  som gällde artikel 13.B.d punkt  
 3–5 
  i sjätte direktivet (mot- svaras av artikel 135.1 d och f i mervärdesskattedirektivet), fann EU- domstolen bland annat att det vid tolkningen av undantaget är tjänstens natur som ska vara avgörande och inte om det föreligger ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. En förutsättning för att underleverantörens tjänst kan undantas av undantaget, såsom en överföring, är att tjänsten vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de specifika och väsent- liga funktionerna för överföringen.36 
  
 Avsaknaden av vägledning från  
 EU-domstolen 
  när det gäller sjukvårdsundantaget innebär att det är osäkert hur mervärdesskatte- 
  
 33Se till exempel Klinikum Dortmund,  
 C-366/12, 
  och Miller,  
 C-700/17. 
  
 34jfr Wilson, Graham och Stewart, Sjukvård och personaluthyrning, Skattenytt nr 9 2020. 
  
 35Horizon College,  
 C-434/05, 
  och ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 36Sparekassernes Datacenter (SDC),  
 C-2/95. 
  Domen har följts av flera avgöranden om underleverantörers tillhandahållanden på det finansiella området som till exempel Abbey National,  
 C-169/04, 
  Hayes,  
 C-453/05, 
  Bookit Ltd,  
 C-607/14, 
  och Cardpoint GmbH,  
 C-42/18. 
  
 61 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 SOU 2021:40 
  
 direktivet ska tolkas i fråga om var gränsen dras mellan skattefri sjukvård och skattepliktig personaluthyrning. Med anledning av den osäkerheten vore det riskabelt att ändra det svenska undantaget. En utvidgning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av personal för sjukvård/tandvård eller för viss typ av bemanning, skulle kunna komma att underkännas av  
 EU-domstolen 
  vid ett eventuellt över- trädelseförfarande. Osäkerheten vad gäller rättsläget kan inte lösas av den svenska lagstiftaren utan måste lösas på  
 EU-nivå. 
  Utred- ningen har mot den bakgrunden stannat vid att inte föreslå någon lagändring i den här delen. 
  
 Möjligheten att undanta uthyrning av personal som nära knuten till sjukvård 
  
 Även utan ett diagnostiskt syfte kan transaktioner som är nära knutna till sjukvård enligt artikel 132.1 b undantas. En begränsning finns i artikel 134 som anger att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grundläggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 I  
 EU-domstolens 
  dom Horizon College37, som gällde undantag från skatteplikt för undervisning (sjätte direktivets artikel 13 A.1 i, som motsvaras av mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i), angav  
 EU-domstolen 
  de närmare förutsättningarna för att uthyrning av personal ska undantas som nära besläktad med undervisning. Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att samma förutsättningar som  
 EU-domstolen 
  angav i Horizon  
 College-domen 
  även gäller vid prövningen av om uthyrning av personal ska undantas som en till sjukvård nära knuten transaktion enligt artikel 132.1 b.38 
  
 Uthyrning av personal kan alltså under vissa förutsättningar undantas som en till sjukvård nära knuten transaktion. Detta förut- sätter att både köparen och den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som anges i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirek- tivet, att uthyrningen är nödvändig för att vården ska kunna uppfylla 
  
 37Horizon College,  
 C-434/05. 
  
 38HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 
  
 62 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen sjukvård och tandvård 
  
 sitt syfte samt att tillhandahållandet inte görs i konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 Eftersom det är  
 EU-rätten 
  som anger förutsättningarna för un- dantag för transaktioner nära knutna till sjukvård är det inte möjligt att utöka eller inskränka dessa på ett nationellt plan. 
  
 63 
  
 5 Undantagen social omsorg 
  
 Avsnittet inleds med en kortfattad redogörelse för mervärdes- skattelagens regler om undantag från skatteplikt för social omsorg. Därpå följer en redogörelse för mervärdesskattedirektivets regler om motsvarande undantag och avgöranden från  
 EU-domstolen 
  på om- rådet. Avsnittet avslutas med en analys av frågan om mervärdes- skattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för social omsorg från skatteplikt. 
  
 5.1Mervärdesskattelagens undantag för social omsorg 
  
 De svenska reglerna om undantag från skatteplikt för social omsorg finns i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas sådan omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Enligt 3 kap. 7 § ML förstås med social omsorg offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. 
  
 Som exempel på tjänster som är av social karaktär och som där- med kan vara social omsorg nämner Skatteverket följande tjänster. 
  
 •Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2001:453). 
  
 •Sådan barnomsorg som en kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800). 
  
 •Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lagen (1997:736) om färdtjänst. 
  
 65 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 SOU 2021:40 
  
 •Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. 
  
 •Sådana tjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.1 
  
 I 3 kap. 4 och 7 §§ ML finns ingen motsvarighet till mervärdesskat- tedirektivets krav på att tillhandahållandet måste göras av ett erkänt organ för att vara undantaget från skatteplikt. De svenska bestäm- melserna tolkas dock i ljuset av motsvarande bestämmelser i mer- värdesskattedirektivet så som dessa tolkats av  
 EU-domstolen. 
  Det innebär att enligt svensk praxis krävs att den bedrivna verksamheten har någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Förekomsten av individuell behovsprövning är också ett betydelse- fullt moment vid bedömningen,2 liksom att verksamheten finansie- ras till någon del med offentliga medel, direkt eller indirekt.3 
  
 När det gäller uthyrning av personal för social omsorg har Skatte- rättsnämnden den 15 november 2019 meddelat ett förhandsbesked avseende ett bolags tillhandahållande av arbetskraft för social om- sorg. Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet inte var social omsorg.4 
  
 5.2Mervärdesskattedirektivets regler om social omsorg 
  
 Mervärdesskattedirektivets undantag för social omsorg är uppdelat på två bestämmelser. 
  
 Enligt artikel 132.1 g ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. 
  
 Enligt artikel 132.1 h ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära 
  
 1Skatteverkets ställningstagande Social omsorg, mervärdesskatt, den 25 oktober 2018, dnr 202  
 398382-18/111. 
  
 2Se till exempel RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 93. 
  
 3Se till exempel RÅ 2009 ref. 95, RÅ 2010 ref. 94 och HFD 2011 ref. 9. 
  
 4Skatterättsnämndens förhandsbesked den 15 november 2019, dnr  
 6–19/I. 
  
 66 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offent- ligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. 
  
 Undantagens omfattning begränsas av artikel 134 där det anges att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska om- fattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare in- täkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkur- rens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
 5.2.1 
 EU-domstolens 
  praxis om undantagen för social omsorg 
  
 Allmänna utgångspunkter för domstolen 
  
 Syftet med undantagen på det sociala området är att minska kost- naderna för aktuella tjänster och att göra dem mer tillgängliga för de enskilda som kan få del av dem.5 
  
 Liksom övriga undantag i artikel 132.1 i mervärdesskattedirek- tivet ska undantagen för social omsorg tolkas restriktivt, men inte på ett sådant sätt att begreppen som används i undantagen förlorar sin effekt.6 
  
 EU-domstolen 
  har vid ett flertal tillfällen uttalat att nu aktuella undantag från skatteplikt utgör självständiga unionsrättsliga be- grepp och att de måste ges en unionsrättslig tolkning.7 
  
 EU-domstolen 
  har vidare slagit fast att undantaget i dåvarande artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet (som motsvaras av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet) har så kallad direkt effekt.8 
  
 5Kingscrest Green och Rose,  
 C-498/03. 
  
 6 
 Bulthuis-Griffioen, 
  
 C-453/93, 
  Cunningham,  
 C-216/97, 
  Kingscrest Associates och Rose,  
 C-498/03, 
  Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04, 
  Andrews,  
 C-174/11, 
  och ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  
 7 
 Bulthuis-Griffioen, 
  
 C-453/93, 
  Lopez och Rose,  
 C-498/03, 
  Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04 
  och Les Jardins de Jouvence,  
 C-335/14. 
  
 8Kügler,  
 C-141/00. 
  
 67 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagna subjekt 
  
 Det är endast offentligrättsliga organ eller andra organ som av med- lemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär som kan utföra de undantagna transaktionerna enligt artikel 132.1 g och h. 
  
 Rekvisitet ”andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär” innebär att medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme att själva bestämma vilka utförare som ska erkännas och därmed omfattas av undantaget. Vid bedömningen av om det är fråga om ett sådant organ är det bland annat relevant att undersöka om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltnings- rättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande och om kost- naderna för verksamheten till stor del bärs av det offentliga. Bedöm- ningen måste vidare göras med beaktande av allmänna unions- rättsliga principer, särskilt principen om likabehandling. Liknande tjänster får inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende.9 
  
 EU-domstolen 
  har vidare uttalat att den omständigheten att det inte förekommer någon offentlig finansiering i sig inte utesluter att det kan vara fråga om ett erkänt organ av social karaktär, eftersom bedömningen ska omfatta samtliga omständigheter som är relevanta i det aktuella fallet.10 
  
 Den rättsliga formen för verksamheten är inte avgörande, utan tillhandahållandet kan även ske av fysiska personer.11 
  
 I målet ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13, 
  prövade  
 EU-domstolen 
  om ett bemanningsföretag omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” när det hyr ut personal till vårdinrättningar för social omsorg. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahöll de per- soner som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vård- inrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte av social karaktär. Bemanningsföretaget kunde därmed inte omfattas av begreppet ”organ som … är erkända 
  
 9Kügler,  
 C-141/00, 
  Lopez och Rose,  
 C-498/03, 
  och Andrews,  
 C-174/11. 
  
 10Les Jardins de Jouvence,  
 C-335/14. 
  
 11Greggs,  
 C-216/97. 
  
 68 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 som organ av social karaktär” i artikel 132.1 g. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vård- personal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vård- inrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen.12 
  
 Transaktioner med nära anknytning till det sociala området 
  
 Transaktionerna som undantas enligt artikel 132.1 g och h ska ha nära anknytning till hjälparbete, socialt trygghetsarbete eller skydd av barn och ungdomar. 
  
 EU-domstolen 
  har slagit fast att grundläggande omvårdnad i hemmet och skötsel av hushållet hos behövande utgör tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring enligt arti- kel 13 A.1 g i sjätte direktivet (artikeln motsvaras av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet).13 
  
 EU-domstolen 
  har vidare prövat om vissa tjänster som tillhanda- hölls av ett servicehem kunde omfattas av undantaget i arti- kel 13 A.1 g i sjätte direktivet. Domstolen fann att servicehemmets tillhandahållande av bostäder särskilt anpassade för äldre personer var tjänster nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring.14 
  
 Rekvisitet ”nära anknytning” (”nära kopplade” i sjätte direktivet) innebär att det kan komma i fråga att undanta transaktioner som inte i sig har en social karaktär, men som är nära knutna till social omsorg. Begränsningen i artikel 134 måste beaktas eftersom där anges att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantagen i bland annat artikel 132.1 g och h, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grundläggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mer- värdesskatt. 
  
 EU-domstolen 
  har i målet Stichting Kinderopvang Enschede, om en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarn- vårdare, slagit fast att en bedömning i fyra steg ska göras för att avgöra om en tjänst är nära kopplad till social omsorg eller inte. De fyra stegen bestod i att pröva om dagbarnvårdarnas arbete i sig 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  Duffy,  
 C-141/00. 
  
 Les Jardins de Jouvence,  
 C-335/14. 
  
 69 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 SOU 2021:40 
  
 utgjorde social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen var er- kända organ, om förmedlingstjänsten var nära kopplad till barnom- sorgen och om verksamheten skedde i direkt konkurrens med kommersiella företag.15 
  
 Som tidigare redogjorts för har  
 EU-domstolen 
  också, i avgör- andet Horizon College, angivit de närmare förutsättningarna för att utlåning av lärare ska undantas som en tjänst ”nära besläktad” med undervisning. Den första förutsättningen var att både säljaren och köparen av tjänsten var ett sådant utbildningsinstitut som avsågs i bestämmelsen. Som ytterligare förutsättningar angav domstolen vidare att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kunde säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte fick vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.16 
  
 EU-domstolen 
  har vidare i en dom på det sociala området pekat på att oavsett hur uttrycket ”nära kopplade till” tolkas inom ramen för artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet, måste kraven i artikel 13 A.2 b beaktas (artikel 132.1 g respektive artikel 134 i mervärdesskatte- direktivet).17 
  
 Mot bakgrund av ovan nämnd praxis från  
 EU-domstolen 
  kan slutsatsen dras att för att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt måste både köparen och säljaren vara offentligrätts- liga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.18 
  
 I det nyligen meddelade avgörandet Finanzamt D mot E,  
 C-657/19, 
  klargjorde  
 EU-domstolen 
  att undantaget i artikel 132.1 g kan omfatta tjänster som tillhandahålls av en underleverantör. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inneboende egen- skaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna 
  
 15Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04. 
  
 16Horizon College,  
 C-434/05. 
  
 17Zimmermann,  
 C-174/11, 
  jfr även Brockenhurst College,  
 C-699/15, 
  avseende transaktioner med nära anknytning till utbildning. 
  
 18Skatteverket har kommit till samma slutsats i sitt ställningstagande Social omsorg, mer- värdesskatt, den 25 oktober 2018, dnr 202  
 398382-18/111. 
  
 70 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 eller levererar de berörda varorna.  
 EU-domstolen 
  konstaterade att varken bestämmelsens lydelse eller dess syfte innehåller något som tyder på att undantaget inte skulle omfatta tjänster som visserligen inte tillhandahålls de berörda personerna personligen, men likväl är nödvändiga för att kunna utföra den sociala omsorgen. 
  
 5.3Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för social omsorg 
  
 Det står i och med  
 EU-domstolens 
  domar ”go fair” Zeitarbeit och Finanzamt D mot E19 klart att uthyrning av personal för social om- sorg inte i sig utgör en tjänst av social karaktär även om personalen ska utföra sådana tjänster. 
  
 När det gäller andra typer av tjänster än uthyrning av personal, angav  
 EU-domstolen 
  i domen Finanzamt D mot E att det finns ett utrymme att undanta tillhandahållanden som utförs av underleve- rantörer. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inne- boende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhanda- håller tjänsterna eller levererar de berörda varorna.20 Det innebär att tillhandahållandet i sig måste bedömas vara en omsorgstjänst och underleverantören måste vara ett sådant erkänt organ av social karaktär som avses i artiklarna 132.1 g och h. 
  
 Undantagen i artikel 132.1 g och h omfattar transaktioner med nära anknytning till det sociala området. Det finns därmed ett ut- rymme att undanta transaktioner som inte i sig är av social karaktär. Som tidigare redogjorts för är det genom  
 EU-domstolens 
  praxis klarlagt under vilka förutsättningar detta kan vara aktuellt. Både köparen och säljaren måste vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten måste vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.21 
  
 Sammanfattningsvis saknas  
 EU-rättsliga 
  möjligheter att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för social omsorg 
  
 19”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13, 
  och Finanzamt D mot E,  
 C-657/19. 
  
 20Finanzamt D mot E,  
 C-657/19. 
  
 21Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04, 
  Horizon College,  
 C-434/05, 
  och Andrews,  
 C-174/11. 
  
 71 
  
 Undantagen social omsorg 
  
 SOU 2021:40 
  
 undantas från mervärdesskatteplikt. För det fall de förutsättningar som  
 EU-domstolen 
  har slagit fast är uppfyllda kan uthyrning av personal för social omsorg undantas som nära knuten till social omsorg. Det är inte möjligt att utöka eller inskränka detta utrymme för undantag på ett nationellt plan. 
  
 72 
  
 6Utgångspunkter för eventuella åtgärder avseende ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Om det inte bedöms möjligt att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg undantas från skatteplikt för mervärdesskatt behöver det under- sökas om det finns något sätt att neutralisera konsekvenserna av skatteplikten vid uthyrning av sådan personal. Åtgärder som bör undersökas är ändringar inom ramen för systemet med ersättning för mervärdesskatt för bland andra kommuner och regioner. Av- snittet inleds med en genomgång av detta system. Därefter följer en redogörelse för de förslag som Utredningen för översyn av ersätt- ning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt läm- nade i sitt slutbetänkande SOU 2015:93 samt remissinstansernas synpunkter på dessa förslag. 
  
 6.1Ett system som syftar till neutralitet i valet mellan upphandling och egen regi 
  
 I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, såsom sjuk- vård, tandvård och social omsorg, saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Den ingående mervärdesskatten blir därmed en kostnad i verksamheten. I undantagen verksamhet innebär detta att det blir mer gynnsamt att utföra tjänster, som till exempel städning, i egen regi i stället för att upphandla tjänsten. En sådan upphandlad tjänst belastas, till skillnad från verksamhet utförd i egen regi, med ingående mervärdesskatt som inte kan dras av eftersom verksam- heten är undantagen från skatteplikt. I syfte att skapa neutralitet för kommunen i valet mellan att upphandla mervärdesskattepliktiga 
  
 73 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt: utgångspunkter 
  
 SOU 2021:40 
  
 tjänster externt och att utföra tjänsterna i egen regi har ett system med ersättning för kostnader för ingående mervärdesskatt införts. Avsikten är att effekter av mervärdesskatten inte ska gynna alterna- tivet egen regi. Den nuvarande regleringen av systemet infördes 2006 och finns i lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsför- bund (LEMK). Samtliga organ som lagen omfattar benämns fort- sättningsvis kommuner eller, i förekommande fall, regioner. 
  
 I 2 § LEMK stadgas att kommuner har rätt till ersättning för in- gående skatt som inte får dras av eller för vilken rätt till återbetalning saknas enligt mervärdesskattelagen. Den ingående mervärdesskatten blir därmed inte en kostnad för kommunen. Någon motsvarande rätt till ersättning finns inte för privata utförare. 
  
 När en privat utförare anlitas för att bedriva verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt kommer en del av priset att inklu- dera utförarens kostnad för ingående mervärdesskatt som inte får dras av, så kallad dold mervärdesskatt. Privata utförare som till- handahåller sådan verksamhet måste därför i allmänhet höja sina priser för att kompensera sig för den mervärdesskatt som inte är avdragsgill. Priset påverkas alltså av mervärdesskatten som utföraren har betalat i tidigare led. Det finns en särskild ersättning för att kompensera kommuner för de ökade kostnader som till följd av den dolda mervärdesskatten uppstår vid upphandling av verksamhet från andra utförare inom bland annat sjukvård, tandvård och social omsorg. Av 5 § LEMK framgår att kommuner har rätt till ersättning för ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdes- skatt uppkommer vid upphandling av verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av vissa loka- ler. Kommuner har även rätt till ersättning när bidrag lämnas för motsvarande verksamheter till enskilda huvudmän (till exempel fri- stående skolor). Syftet är, även för denna ersättning, att kostnaden för mervärdesskatt inte ska påverka kommunens val mellan att ut- föra undantagen verksamhet i egen regi eller att upphandla verk- samheten från privata utförare. När en kommun utvärderar anbud vid en upphandling får det beaktas att kommunen kommer att kunna ansöka om ersättning för mervärdesskatt. Detta innebär att ett anbud från en privat utförare med ett högre pris (som inkluderar dold mervärdesskatt) än den egna regin kan vara anbudet med den 
  
 74 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt: utgångspunkter 
  
 faktiskt lägsta kostnaden, med beaktande av kommunens rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. 
  
 Av 1 § förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdes- skatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordnings- förbund (fortsättningsvis kallad ersättningsförordningen) framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som huvudregel lämnas med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. Det finns även möjlighet till ersättning med 18 procent för lokalkostna- der och med 5 procent för resterande del (den så kallade 18/5- regeln). Ersättning med 18 procent kan även lämnas för kostnad för hyra av lokal för vissa boendeformer (den så kallade  
 18-regeln). 
  
 Ersättning för mervärdesskatt erhålls efter ansökan till Skatte- verket som fattar beslut om ersättning. 
  
 Sedan det så kallade kommunkontosystemet avvecklades finan- sieras ersättningssystemet över statsbudgeten. Utgångspunkten är dock att det är kommuner och regioner som ska bära kostnaden för mervärdeskatt i icke skattepliktig verksamhet. Utvecklingen av ut- tagen ur ersättningssystemet ska därför vägas in som en faktor i samband med den årliga bedömningen av nivån på de generella stats- bidragen.1 
  
 6.1.1Ersättning för mervärdesskatt vid inhyrd personal 
  
 I de fall vårdpersonal hyrs ut till en vårdcentral som bedrivs i egen regi av regionen kompenseras regionen för den faktiska kostnaden för mervärdesskatt genom 2 § LEMK. Om personal däremot hyrs ut till en vårdcentral i privat regi, från vilket regionen upphandlar vård- tjänster, har vårdcentralen inte rätt till någon kompensation för mer- värdesskatt. Mervärdesskatten blir i stället en kostnad för vårdcen- tralen. I dessa fall får regionen schablonkompensation enligt 5 § LEMK. Schablonkompensationen, som uppgår till 6 procent av priset på den vårdtjänst som tillhandahålls regionen, är tänkt att täcka de dolda mervärdesskattekostnader som är inbakade i priset för den tjänsten. 
  
 1Prop. 2001/02:112 s. 21. 
  
 75 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt: utgångspunkter 
  
 SOU 2021:40 
  
 6.2Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för 
  
 s.k. dold mervärdesskatt 
  
 6.2.1Uppdraget 
  
 Utredningen tillsattes 2014 för att se över ersättningen för dold mer- värdesskatt. Uppdraget var att undersöka mervärdesskattekostna- dens andel av den totala kostnaden inom de olika verksamheterna, analysera för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader och analysera för- och nackdelar med en schablonersättning som baseras antingen på kommunernas mervärdesskattekostnader för verksamhet i egen regi eller på de privata utförarnas mervärdesskattekostnader. 
  
 6.2.2Förslag i betänkandet SOU 2015:93 
  
 Utredaren bedömde att ersättning till kommuner och landsting för dold mervärdesskatt även fortsättningsvis bör ske med en schablon- ersättning och inte genom ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Ersättning för fak- tiska kostnader bedömdes medföra en ökad administrativ börda. Det skulle också vara svårt för Skatteverket att kontrollera underlagen för ansökningarna. 
  
 Trots att utredningens beräkningar visade en variation i andelen ingående mervärdesskatt mellan olika verksamheter föreslog utred- aren, efter att ha övervägt olika alternativ, att inte frångå en gemen- sam schablonnivå. Enligt beräkningarna uppgick den genomsnittliga andelen ingående mervärdesskatt inom verksamheterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning till 4,7 procent av de totala kostnaderna. I utredningens betänkande föreslogs därför att nivån på schablonersättningen enligt huvudregeln skulle sänkas från 6 pro- cent till 5 procent. För ersättning enligt  
 18/5-regeln, 
  där 18 procent avser ersättning för lokalkostnader och 5 procent avser övriga kost- nader, föreslogs en sänkning till 16 procent för lokalkostnader och till 3 procent för övriga kostnader. För ersättning enligt  
 18-regeln 
  för lokalhyra för vissa boendeformer på 18 procent föreslogs en sänkning till 16 procent. 
  
 76 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt: utgångspunkter 
  
 Utredningens betänkande har ännu inte föranlett några förslag eller åtgärder från regeringens sida. 
  
 6.2.3Beräkningar till grund för förslagen 
  
 Beräkningarna av ingående mervärdesskatt hos kommuner och regioner (dåvarande landsting) baserades huvudsakligen på uppgifter från räkenskapssammandragets driftsredovisning från 2013. Räken- skapssammandraget är en årlig sammanställning som Statistiska cen- tralbyrån gör och som innehåller redovisningsuppgifter uppdelade på olika verksamhetsområden. Uppgifterna från räkenskapssam- mandraget kompletterades med uppgifter från kommuner och lands- ting om storleken på vissa kostnadsposter. Uppgifterna hämtades in genom att enkäter skickades ut till ett antal kommuner och regioner. 
  
 Beräkningar av ingående skatt hos privata utförare gjordes utifrån inhämtade resultatrapporter och kompletterande information som de privata utförarna fick lämna i en enkät. Svarsfrekvensen på en- käten var dock låg. Av de tillfrågade företagen svarade 27 procent (77 företag). Enkätsvaren kunde dock användas som underlag för att bekräfta att de privata utförarnas mervärdesskattekostnader inte skiljer sig avsevärt från kommunerna och regionernas mervärdes- skattekostnader. 
  
 6.2.4Sammanfattning av remissvaren över SOU 2015:93 
  
 Betänkandet SOU 2015:93 remitterades och 39 remissvar kom in till Finansdepartementet. Majoriteten av remissinstanserna ville inte att en sänkning av ersättningsnivån skulle genomföras. Det framfördes bland annat kritik mot beräkningarna som utredningen gjort. Dessa ansågs av många remissinstanser vara osäkra och svåra att kon- trollera. SKR (dåvarande SKL) ansåg att räkenskapssammandraget inte var tillräckligt detaljerat för att läggas till grund för beräkning- arna samt att det inte gick att utläsa hur antaganden och schabloner hade påverkat resultatet. Flera remissinstanser ansåg att det borde utredas vidare vad den faktiska kostnaden för ingående mervärdes- skatt är hos privata aktörer. Synpunkter som framfördes var bland annat att privata aktörer har lägre andel personalkostnader eftersom konsulter används i stället för anställda i högre grad än vad som är 
  
 77 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt: utgångspunkter 
  
 SOU 2021:40 
  
 fallet för kommuner och regioner. Det framfördes vidare att fristå- ende skolor får betala högre lokalkostnader än vad som antas i beräkningarna pga. den dolda mervärdesskatt som ingår i priset för lokalerna som dessa skolor hyr. Det påtalades också att ersättningen på 6 procent redan var för låg för till exempel utbildningsverksamhet och tandvård. En granskningsrapport som AcadeMedia låtit revi- sionsbyrån HollowayYoung göra gavs in. Enligt rapporten framgår att den genomsnittliga andelen ingående mervärdesskatt för ett urval av AcadeMedias verksamheter uppgick till 7,7 procent. 
  
 Skatteverket, SKR (dåvarande SKL), Vårdföretagarna, alla regio- ner (dåvarande landsting) och nästan alla kommuner som yttrade sig stödde utredningens förslag om fortsatt ersättning enligt schablon medan nästan samtliga fristående skolor och friskoleorganisationer som yttrade sig förespråkade ersättning för faktiska mervärdes- skattekostnader i stället för schablon. Därtill ansåg Konkurrens- verket, Almega och Privattandläkarna att metoden för att kompen- sera utförare för den faktiska mervärdesskattebelastningen behövde utredas vidare. 
  
 Konkurrensverket ansåg att utredningen förtjänstfullt inventerat vilken mervärdesskatt som belastar respektive verksamhet men att ersättningen borde differentieras mellan verksamheterna. Idéburna skolors riksförbund ansåg i första hand att en differentierad ersätt- ningsmodell borde införas (gymnasieskolan borde då höjas till 7 procent) och i andra hand att nuvarande nivå skulle behållas. Svenska Vård ansåg att differentierade ersättningsnivåer vore bättre än en enda schablonnivå. 
  
 78 
  
 7Ersättning för privata utförares faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt 
  
 Det nu gällande kompensationssystemet för dold mervärdesskatt baseras på en schabloniserad ersättning till kommuner som ges vid upphandling eller bidragsgivning inom områdena sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning. Ett alternativ till ersättning enligt schablon vore att i stället ge ersättning till kommuner mot- svarande de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader. Vid exempelvis en kommunal upphandling av sjukvårdstjänster skulle kommunen kunna ansöka om ersättning hos Skatteverket för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till inköp som den privata utföraren har gjort för att kunna genomföra de tjänster som upphandlats. 
  
 Frågan om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt utreddes senast av Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mer- värdesskatt. Utredningen bedömde i betänkandet SOU 2015:93 att kompensation för dold mervärdesskatt även fortsättningsvis ska ges genom schablonersättning. 
  
 I följande avsnitt analyseras frågan om det i dag finns anledning att göra en annan bedömning än vad den tidigare utredningen gjorde. 
  
 7.1Bedömningen i SOU 2015:93 
  
 I SOU 2015:93 anges att fördelarna med ersättning enligt schablon är att det är ett förutsägbart och administrativt enkelt system som är lätt att tillämpa och kräver förhållandevis lite kontroll. Nackdelen är att schablonen inte kan vara rättvisande i varje enskilt fall. Det finns 
  
 79 
  
 Ersättning för privata utförares faktiska kostnader 
  
 SOU 2021:40 
  
 en risk att ersättningen är antingen för låg eller för hög i förhållande till de faktiska kostnaderna. Det konstateras vidare att om en scha- blon inte är träffsäker motverkas syftet med ersättningen, nämligen att kommunen ska ha ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi eller att anlita en extern utförare. Lowe träffsäkerhet påverkas av faktorer som till exempel verksamhetens karaktär, olikheter i kostnadsstruktur och skillnader mellan stad och landsbygd. Träffsäkerheten kan också på- verkas av ändringar i regelverk eller praxis på mervärdesskatteområdet. 
  
 I betänkandet konstateras att en ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt skulle innebära att ersättningen till kommunerna i så hög grad som möjligt motsvarar den dolda mervärdesskatt som övervältras från privata utförare. Det skulle kunna innebära neutralitet i mervärdes- skattehänseende eftersom kommunens kostnad för att överlåta verksamheten till privata utförare därmed borde bli likvärdig med kostnaden för att bedriva verksamheten i egen regi. Utredningen lyfte dock fram ett antal problem med en sådan modell. Ersättning för de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader skulle kräva ett administrativt arbete bestående av följande steg: 
  
 1.Uppgifter om faktisk mervärdesskatt begärs in från privata ut- förare, 
  
 2.De inhämtade uppgifterna tas emot av kommunen och ersättning begärs från Skatteverket, 
  
 3.Skatteverket tar emot ansökningar och betalar ut ersättning samt genomför kontroller. 
  
 Kommunerna skulle behöva se till att korrekta underlag för faktiska kostnader erhålls från de privata utförarna för att kunna styrka sin ansökan till Skatteverket. Det skulle innebära svårigheter för Skatte- verket att kontrollera ansökningar om ersättning eftersom modellen bygger på underlag som finns hos en tredje part. Privata utförare som inte är registrerade för mervärdesskatt och som inte separerar mervärdesskatten i sin redovisning skulle behöva lägga om sina eko- nomisystem för att få fram underlag för kostnader för ingående skatt. 
  
 Förutom den ökade administration som en ändrad ersättnings- modell skulle innebära anges i betänkandet att det finns svårigheter med att beräkna korrekt andel ingående mervärdesskatt för privata 
  
 80 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ersättning för privata utförares faktiska kostnader 
  
 utförare, bland annat eftersom det förekommer olika typer av verk- samheter som inte alltid går att särskilja från den verksamhet som är relevant för ansökan. Systemet skulle inte heller kompensera för dold mervärdesskatt som uppstått i tidigare led. Ett exempel på detta är att kommunerna inte skulle kunna få någon kompensation vid upphandling avseende särskilt boende inom äldreomsorgen där den privata utföraren har lokalkostnader utan ingående mervärdesskatt. För att inte skapa snedvridning i de fall kommuner upphandlar eller ger bidrag till verksamheter som innehåller lokalkostnader skulle ett system med ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader behöva kompletteras med samma typ av schablon för lokalkostnader som finns i dag genom den så kallade  
 18/5-regeln. 
  Mot denna bak- grund förordade utredningen inte en modell med ersättning till kommuner för privata utförares faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Utredningens uppfattning var att kompensation för dold mervärdesskatt även fortsättningsvis ska ges genom schablon- ersättning. 
  
 7.2Remissinstansernas uppfattning 
  
 Vid remitteringen av SOU 2015:93 tillstyrkte flertalet remissinstan- ser eller lämnade utan erinran att ersättning för dold mervärdesskatt även fortsättningsvis ges med schablonersättning. Bland dessa fanns Skatteverket, SKR (dåvarande SKL), Vårdföretagarna och flertalet kommuner och regioner (dåvarande landsting). Flera remissinstan- ser framförde uppfattningen att ersättning baserad på faktiska kost- nader skulle medföra mycket administration och vara svårhanterligt. 
  
 Majoriteten av de fristående skolor och friskoleorganisationer som yttrade sig ansåg att ersättning för faktiska mervärdesskatte- kostnader borde införas i stället för schablon. Konkurrensverket, Almega och Privattandläkarna ansåg att metoden för att kompensera utförare för den faktiska mervärdesskattebelastningen behövde utredas vidare. 
  
 81 
  
 Ersättning för privata utförares faktiska kostnader 
  
 SOU 2021:40 
  
 7.3Finns det skäl att göra en annan bedömning i dag? 
  
 Den tidigare utredningens genomgång av den ökade administration som en förändrad ersättningsmodell skulle medföra utgör fortfar- ande ett tungt vägande skäl mot en förändrad ersättningsmodell. Privata utförare, kommuner och Skatteverket skulle behöva lägga avsevärda resurser på att hantera uppgifter om de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Även de övriga grundläggande problem med en ändrad ersättningsmodell som den tidigare utredningen räknat upp, som till exempel att en sådan er- sättning inte skulle fånga upp dold mervärdesskatt i tidigare led, är fortfarande aktuella och väger tungt mot en sådan ändring. Förhåll- andena har inte ändrats sedan den förra utredningen på ett sådant sätt att det tillkommit nya omständigheter som talar för en ändrad ersättningsmodell. Denna utredning gör därför samma bedömning som den tidigare utredningen i frågan. 
  
 En förändrad andel ingående mervärdesskatt utgör inte i sig skäl för att byta ersättningsmodell. Däremot skulle sådana ändringar kunna motivera en översyn av nivån eller utformningen på schablon- ersättningen. I avsnitt 11 och 12 analyserar utredningen frågan om de beräkningar som utredningen gjort avseende andelen ingående mer- värdesskatt motiverar några förändringar av schablonersättningen. 
  
 82 
  
 8Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 Avsnittet utgör en bakgrund för beräkningarna i efterföljande avsnitt. Det innehåller en översiktlig redogörelse för de bestämmelser som är tillämpliga när kommuner och regioner anlitar privata utförare för att bedriva sjukvård, tandvård och social omsorg för det offentligas räkning samt när kommuner finansierar fristående skolors verksam- het. Vidare beskrivs det grundläggande regelverk som gäller för dessa verksamhetsområden. Avslutningsvis redogörs för de mervärdes- skatterättsliga bedömningar som utgör bakgrund för beräkningarna. 
  
 8.1Offentlig upphandling, valfrihetssystem och bidragsgivning 
  
 När hälso- och sjukvård och social omsorg ska bedrivas av en privat utförare måste som regel tjänsten upphandlas enligt lagen (2016:1145) om offentlig upphandling, LOU, eller lagen (2008:962) om valfri- hetssystem, LOV. Med upphandling menas enligt LOU att en upp- handlande myndighet eller enhet tilldelar en leverantör ett kontrakt eller ingår ett ramavtal för varor, tjänster eller byggentreprenader. Reglerna om offentlig upphandling anger hur den upphandlande enhetens inköp ska gå till, men de reglerar inte vad som ska köpas in. Reglerna syftar till att se till att företag kan delta på lika villkor så att det blir en sund konkurrens på den offentliga marknaden. Olika bestämmelser blir aktuella beroende på hur mycket upphandlingen är värd. 
  
 Sedan den 1 januari 2019 finns ett förenklat regelverk för upp- handling av välfärdstjänster, såsom hälsovård och socialtjänst, vars värde understiger ett visst tröskelvärde. Upphandlingen omfattas då endast av ett fåtal bestämmelser i LOU (19 kap.  
 35–39 
  §§ och bi- 
  
 83 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 laga 2 a LOU). Upphandlingen ska som huvudregel annonseras, men i övrigt behöver myndigheten inte tillämpa något särskilt för- farande. Dessutom behöver de grundläggande upphandlingsprincip- erna (exempelvis likabehandlings- och öppenhetsprincipen) bara tillämpas om en upphandling av välfärdstjänster under tröskelvärdet bedöms ha ett bestämt gränsöverskridande intresse. Bestämt gräns- överskridande intresse innebär enkelt förklarat att den aktuella upp- handlingen är intressant för leverantörer etablerade inom EU och EES. För vissa särskilt angivna tjänster inom områdena för hälso- och sjukvård och sociala tjänster kan den upphandlande myndig- heten också reservera upphandlingar till leverantörer som uppfyller vissa krav, bland annat på att leverantören återinvesterar verk- samhetens vinst (19 kap. 6 a § LOU). 
  
 Ett valfrihetssystem innebär att en upphandlande myndighet konkurrensutsätter delar av sin verksamhet genom att överlåta till den enskilde att välja utförare bland leverantörer i ett valfrihets- system. När kommuner och regioner inrättar valfrihetssystem ska LOV tillämpas. Leverantörerna som den enskilde kan välja mellan har godkänts av, och tecknat kontrakt med, den upphandlande myn- digheten. Ersättningen i ett valfrihetssystem är lika för leverantörer som utför samma tjänst. Ersättningsnivåerna ska fastställas av den upphandlande myndigheten och framgå av förfrågningsunderlaget. Valfrihetssystem kan inrättas för all socialtjänst, inklusive insatser enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, samt hälso- och sjukvård. Det är frivilligt för kommuner att införa valfrihetssystem men obligatoriskt för regionerna inom primärvården. 
  
 Kommunal verksamhet kan också bedrivas av privata utförare efter bidragsgivning. Kommunerna kan i enlighet med det kommu- nala självstyret lämna bidrag till sådan verksamhet som är en kom- munal angelägenhet av allmänt intresse, till exempel inom områdena vård och omsorg. Beträffande utbildning inom skolväsendet finns särskilda regleringar för bidragsgivningen, den så kallade ”skolpengen”, se närmare nedan under rubriken utbildning inom skolväsendet. 
  
 84 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 8.1.1Ersättning enligt Horn vid offentlig upphandling, valfrihetssystem och bidragsgivning 
  
 När det offentliga bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning saknas rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt inom dessa områden eftersom det är fråga om mervärdesskattefri verksamhet. Enligt 2 § LEMK kan kommu- ner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (fort- sättningsvis kommuner) ansöka om ersättning för den kostnad som uppstår när ingående mervärdesskatt inte kan dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. 
  
 Eftersom verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är undantagen från mervärdesskatt saknar privata ut- förare som bedriver sådan verksamhet rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den privata utförarens kostnad blir därför högre på grund av dold mervärdesskatt, vilket resulterar i ett högre pris. Enligt 5 § LEMK har kommuner rätt till ersättning för så kallad dold mer- värdesskatt, dvs. dessa kan kompensera sig för den fördyring som den dolda mervärdesskatten antas medföra. Av 1 § ersättningsförord- ningen1 framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som hu- vudregel lämnas med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. 
  
 Vid upphandling enligt LOU ansöker kommunen om ersättning för dold mervärdesskatt enligt 5 § LEMK genom att uppge upp- handlingskostnaden. Ersättningsbeloppet för den dolda mervärdes- skatten beräknas på så sätt att om kommunen får en faktura med beloppet 100 000 kronor inom ramen för en upphandling ansöker kom- munen om ersättning med 100 000 kronor som underlag. Ersättnings- beloppet uppgår då till 6 procent av fakturabeloppet, dvs. 6 000 kr. 
  
 När valfrihetssystem enligt LOV tillämpas ansöker kommunen om ersättning för dold mervärdesskatt genom att uppge utbetalt be- lopp till de utförare som tecknat kontrakt enligt LOV. Ersätt- ningsbeloppet för den dolda mervärdesskatten på 6 procent be- räknas på samma sätt som vid upphandling enligt LOU.2 
  
 En kommun som lämnar bidrag till näringsidkare som bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 2I prop. 2008/09:29 s. 128 anförs att anskaffning av tjänster enligt LOV får anses omfattas av tillämpningsområdet för 5 § LEMK och 1 § ersättningsförordningen. 
  
 85 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 har rätt till ersättning för dold mervärdesskatt enligt 5 § LEMK. Vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt vid bidragsgivning uppges bidragsbeloppet. Om kommunen betalar till exempel 100 000 kronor i bidrag uppgår kommunens ersättning för dold mer- värdesskatt till 6 000 kronor. 
  
 8.2Grundläggande regler för de undantagna verksamheterna 
  
 8.2.1Hälso- och sjukvård 
  
 Från den 1 april 2017 gäller en ny hälso- och sjukvårdslag (2017:30), HSL. HSL innehåller de grundläggande reglerna för all hälso- och sjukvård. Med hälso- och sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Till hälso- och sjukvården hör också sjuktransporter och att ta hand om avlidna (2 kap. 1 § HSL). I HSL regleras bland annat de skyldigheter som vårdgivarna och huvudmännen har. Med vårdgivare avses statlig myndighet, region, kommun, annan juridisk person eller enskild näringsidkare som bedriver hälso- och sjukvårdsverksamhet (2 kap. 3 § HSL). Det innebär att det inte är den som faktiskt utför vården som räknas som vårdgivare enligt HSL. 
  
 I patientlagen (2014:821) tydliggörs patientens ställning, inte- gritet, självbestämmande och delaktighet. Lagen innebär bland annat att patienten kan välja utförare av offentligt finansierad öppen vård i hela landet. 
  
 I patientsäkerhetslagen (2010:659), PSL, finns bland annat be- stämmelser om vårdgivarnas ansvar för systematiskt patientsäker- hetsarbete. Där stadgas bland annat att vårdgivaren ska planera, leda och kontrollera verksamheten på ett sätt som leder till att kravet på god vård upprätthålls (3 kap. 1 § PSL). I patientsäkerhetslagen finns vidare bestämmelser om legitimation och behörighet för vårdper- sonal, skyldigheter för hälso- och sjukvårdspersonal samt tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (IVO) och Hälso- och sjuk- vårdens ansvarsnämnd (HSAN). 
  
 I Sverige delas ansvaret för hälso- och sjukvården mellan staten, regioner och kommuner. Staten ansvarar för den övergripande hälso- och sjukvårdspolitiken. Regionerna har det grundläggande ansvaret att erbjuda en god hälso- och sjukvård. Kommunerna ska erbjuda god 
  
 86 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 hälso- och sjukvård åt personer i vissa boendeformer och verksam- heter, men inte sådan hälso- och sjukvård som ges av läkare. 
  
 Den region eller den kommun som ansvarar för att erbjuda hälso- och sjukvård benämns i HSL som huvudman. Regioner och kom- muner kan bedriva den hälso- och sjukvård som de ansvarar för i egen regi eller sluta avtal med någon annan att utföra den. En uppgift som innefattar myndighetsutövning får dock inte överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ. I syfte att förtydliga vad som redan gällde sedan tidigare anges i 15 kap. 1 § HSL att regioner och kommuner behåller sitt huvudmannaskap om uppgifter överlämnas till någon annan genom avtal.3 
  
 Regionerna måste organisera primärvården så att den enskilde kan välja utförare samt ha tillgång till och välja en fast läkarkontakt, dvs. genom valfrihetssystem enligt LOV. För övrig verksamhet inom hälso- och sjukvården är det frivilligt att införa valfrihetssystem. Val- frihetssystem enligt LOV inom hälso- och sjukvården kallas i regel för vårdval eller hälsoval. Inom ett vårdvalssystem kan patienten välja utförare och ersättningen följer patientens val. I de fall regionen sluter avtal med någon annan att bedriva hälso- och sjukvård, men val- frihetssystem enligt LOV inte används, används i stället regelverket i LOU. 
  
 En läkare kan enligt lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning bedriva privat verksamhet via det nationella ersättningssystemet, som också kallas nationella taxan. Nationella taxan innebär att vård- givaren har en etablering knuten till egen fysisk person även om själva verksamheten sedan bedrivs i bolagsform. Den ekonomiska ersättningen fastställs i förordningen (1994:1121) om läkarvårdser- sättning. Motsvarande regler finns även för fysioterapeuter.4 Även vid den här typen av avtal ska regionerna som huvudregel tillämpa LOU eller LOV. 
  
 Det krävs som huvudregel inte något tillstånd för att bedriva verksamhet inom sjukvården. Den som vill bedriva hälso- och sjuk- vårdsverksamhet ska emellertid anmäla det till IVO senast en månad innan verksamheten påbörjas (2 kap. 1 § PSL). 
  
 3Prop. 2016/17:43 s. 115. 
  
 4Lagen (1993:1652) om ersättning för fysioterapi respektive förordningen (1994:1120) om ersättning för fysioterapi. 
  
 87 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 8.2.2Tandvård 
  
 Tandvårdslagen (1985:125), TvL, reglerar tandvården och är en ram- lag precis som HSL. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador i tandhålan (1 § TvL). I lagen (2008:145) om statligt tandvårdsstöd definieras vårdgivare som en fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt bedriver tand- vård. Det är vårdgivaren som ska planera, leda och kontrollera verk- samheten så att kravet på god vård i tandvårdslagen upprätthålls (3 kap. 1 § PSL). 
  
 Regionerna ska erbjuda en god tandvård åt sin befolkning. Tand- vården för vuxna är avreglerad vilket innebär att folktandvården (regionernas tandvårdsorganisation) och privata vårdgivare konkur- rerar på en öppen marknad när det gäller dessa patienter. Regionerna har ett särskilt ansvar för barn- och ungdomstandvård, specialist- tandvård för vuxna samt tandvård som riktar sig till personer med särskilda behov (5, 7 och 8 §§ TvL). 
  
 Statligt tandvårdsstöd lämnas i form av allmänt tandvårdsbidrag, särskilt tandvårdsbidrag och tandvårdsersättning. Det statliga stödet för utförd tandvård betalas ut till vårdgivaren efter att denne ansökt hos Försäkringskassan. Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket beslutar om reglerna för högkostnadsskyddet och Socialstyrelsen om det särskilda tandvårdsbidraget. Det statliga tandvårdsstödet utgår till såväl folktandvården som till de privata vårdgivarna. 
  
 Den privata tandvården finansieras av det statliga stödet från Försäkringskassan samt patientavgifterna som patienterna betalar själva. 
  
 En region får sluta avtal med någon annan om att utföra de upp- gifter som regionen ansvarar för enligt tandvårdslagen. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får dock inte överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ (5 § tredje stycket TvL). Verksamhet som regionerna ansvarar för inom tandvården, till exempel barn- och ungdomstandvård, kan således överlåtas till pri- vata aktörer genom upphandling enligt LOU och LOV. Vuxentand- vården däremot, som bedrivs på en öppen marknad, grundar sig inte på ett avtal mellan regionerna och de privata vårdgivarna. De privata vårdgivarna får sin ersättning för vuxentandvården enligt reglerna om statligt tandvårdsstöd och genom patientavgifterna. 
  
 88 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 Vuxentandvård och Horn 
  
 Enligt 2 § LEMK har regionerna rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller för vilken rätt till återbetalning saknas enligt mervärdesskattelagen. Någon motsvarande rätt till ersättning finns inte för de privata utförarna av tandvård. Som påpekades i den tidi- gare utredningens slutbetänkande, SOU 2015:93, kan denna skillnad i rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt ge upphov till kon- kurrenssnedvridning för vuxentandvårdens del. För att undvika ef- fekten av en sådan snedvridning har regionerna i stor utsträckning interna regler som innebär att folktandvården inte får tillgodoräkna sig ersättningen för ingående mervärdesskatt genom att ersättningen behålls centralt inom regionerna och således inte tillfaller folktand- vården.5 
  
 8.2.3Social omsorg 
  
 Allmänt om socialtjänst 
  
 Begreppet social omsorg är hämtat från mervärdesskattelagstift- ningen. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § mervärdesskatte- lagen, ML, ”offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldre- omsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jäm- förlig social omsorg”. Inom den lagstiftning som reglerar bedrivandet av verksamheten i fråga används i stället ofta begreppet socialtjänst. Det finns ingen enhetlig definition av det begreppet, men viss led- ning ges i de definitioner som finns i 26 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) och i 2 § lagen (2001:454) om behandling av personuppgifter inom socialtjänsten. Med socialtjänst avses enligt dessa lagar bland annat verksamhet enligt lagstiftningen om social- tjänst och den särskilda lagstiftningen om vård utan samtycke av unga eller av missbrukare samt verksamhet som i annat fall handhas av socialnämnd eller av Statens institutionsstyrelse. 
  
 Det är kommunerna som ansvarar för socialtjänsten inom kom- munen och har det yttersta ansvaret för att de enskilda invånarna får det stöd och den hjälp som de behöver. Inom sektorn tillhandahålls många olika typer av insatser, till exempel stöd och hjälp till utsatta 
  
 5Se SOU 1999:133 s. 108 och SOU 2001:36 s. 102 f. samt Konkurrensverkets rapportserie 2004:1, Tandvård och konkurrens, s. 76. 
  
 89 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 barn och deras familjer, vård och behandling av missbrukare, daglig vård och omsorg av äldre, stöd och service till funktionshindrade samt ekonomiskt bistånd till människor med försörjningsproblem. De centrala lagarna på området är socialtjänstlagen (2001:453) och lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade (1993:387). 
  
 Inspektionen för vård och omsorg, IVO, bedriver tillsyn på om- rådet samt prövar ansökningar om tillstånd för enskilda verksam- heter inom socialtjänsten och enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade. 
  
 Socialtjänstlagen 
  
 Socialtjänstlagen (2001:453), SoL, innehåller bland annat bestäm- melser om socialtjänstens övergripande mål och principen om kom- munens yttersta ansvar för att den enskilde får det stöd och den hjälp som han eller hon behöver. Utgångspunkten i socialtjänstlagen är att den som inte själv kan tillgodose sina behov eller kan få dem tillgo- dosedda på annat sätt har rätt till bistånd av socialnämnden för sin försörjning (försörjningsstöd) och för sin livsföring i övrigt. Den enskilde ska genom biståndet tillförsäkras en skälig levnadsnivå (4 kap. 1 § SoL). 
  
 Med begreppet ”livsföring i övrigt” avses alla de olika behov som den enskilde kan ha för att tillförsäkras en skälig levnadsnivå och som inte omfattas av försörjningsstödet. Det kan exempelvis vara fråga om bistånd till läkarvård eller tandvård, vård- och behandlings- insatser för missbrukare, hemtjänst, särskilt boende för äldre eller funktionshindrade.6 Beslut om bistånd enligt socialtjänstlagen före- gås alltid av biståndsbedömning och kommunerna har stor frihet att utforma insatserna. 
  
 I socialtjänstlagen finns vissa särskilt preciserade individinriktade insatser som kommunen är skyldig att tillhandahålla och som kan beviljas som bistånd till enskilda. Kommunen är till exempel skyldig att tillhandahålla så kallad särskild boendeform för service och om- vårdnad av äldre (5 kap. 5 § SoL). Kommunen är även skyldig att in- rätta bostäder med särskild service för dem som till följd av fysiska, psykiska eller andra skäl möter betydande svårigheter i sin livsföring (5 kap. 7 § SoL). Insatsen särskilt boende omfattar flera former av 
  
 6Prop. 2000/01:80 s. 92. 
  
 90 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 boende, exempelvis s.k. äldreboenden och gruppboenden. Kom- munen ska också ge äldre stöd och hjälp i hemmet och annan lättåt- komlig service (5 kap. 5 § SoL). Här avses exempelvis hemtjänst. Kommunen ansvarar även för att det finns tillgång till familjehem och hem för vård eller boende  
 (HVB-hem) 
  för enskilda och familjer som behöver vårdas och bo utanför det egna hemmet (6 kap. 2 § SoL). 
  
 Kommunen får enligt 2 kap. 5 § SoL sluta avtal med en enskild person om att utföra kommunens uppgifter inom socialtjänsten. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får dock inte över- lämnas.7 
  
 Lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade 
  
 Lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS, är en rättighetslag som ska garantera att människor med om- fattande och bestående funktionsnedsättning kan leva ett bra liv. De insatser som kan bli aktuella enligt lagen är (9 § LSS) 
  
 1.rådgivning och annat personligt stöd, 
  
 2.personlig assistans eller ekonomiskt stöd till skäliga kostnader för sådan assistans, 
  
 3.ledsagarservice, 
  
 4.kontaktperson, 
  
 5.avlösarservice i hemmet, 
  
 6.korttidsvistelse utanför det egna hemmet, 
  
 7.korttidstillsyn för skolungdom över 12 år, 
  
 8.boende i familjehem eller i bostad med särskild service för barn och ungdomar, 
  
 9.bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt an- passad bostad för vuxna, 
  
 10.daglig verksamhet för personer i yrkesverksam ålder som saknar förvärvsarbete och inte utbildar sig. 
  
 7Genom reglerna om avtalssamverkan i 9 kap. 37 § kommunallagen (2017:725) får kommunen även sluta avtal med en annan kommun om att utföra kommunens uppgifter inom social- tjänsten. 
  
 91 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 Regionerna ansvarar för insatsen rådgivning och annat personligt stöd medan kommunerna ansvarar för övriga insatser om inte annat avtalats (2 § LSS). Enligt 17 § LSS kan kommunen med bibehållet ansvar sluta avtal med någon annan om att tillhandahålla insatser enligt lagen. Ett sådant uppdragsavtal kan träffas med en annan kom- mun eller med en enskild utförare. Det ska enligt förarbetena vara fråga om själva utförandet av stödet eller insatsen. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får inte överlämnas.8 
  
 Ansvaret för just insatsen personlig assistans är fördelat mellan kommunerna och staten. Om en persons behov av assistans för det som i lagen kallas ”grundläggande behov” bedöms understiga 20 tim- mar i veckan är kommunen ansvarig. Den som behöver personlig assistans i genomsnitt mer än 20 timmar i veckan kan ha rätt till stat- lig assistansersättning enligt 51 kap. Socialförsäkringsbalken (SFB). Sådan ersättning beviljas av Försäkringskassan. Kommunen ansvarar finansiellt för de första 20 assistanstimmarna per vecka medan staten genom Försäkringskassan ansvarar för övrig finansiering.9 
  
 8.2.4Utbildning inom skolväsendet 
  
 Hur enskilda huvudmäns verksamhet finansieras 
  
 Kommunerna har det övergripande ansvaret för att samtliga elever erbjuds undervisning på grundskole- och gymnasienivå. De privata aktörer som vill starta en friskola måste ansöka om tillstånd hos Skolinspektionen. När en privat aktör godkänns blir denne ansvarig huvudman för verksamheten och får ekonomiska resurser för varje elev från respektive elevs hemkommun. Närmare bestämmelser om bidraget finns i 14 kap. skolförordningen (2011:185) och 13 kap. gymnasieförordningen (2010:2039). Bidraget består av ett grund- belopp och i vissa fall ett tilläggsbelopp. Grundbeloppet avser ersätt- ning för undervisning, lärverktyg, elevhälsa, måltider, administra- tion, mervärdesskatt och lokalkostnader. Ersättningen för mervär- desskatt ska utgå med ett schablonbelopp som uppgår till 6 procent av det totala bidragsbeloppet.10 Procentsatsen som används är så- ledes densamma som för kommunernas schablonersättning enligt 
  
 8Prop. 1992/93:159 s. 186. 
  
 951 kap. 22 och 23 §§ SFB. 
  
 1014 kap. 4 § 6 skolförordningen och 13 kap. 3 § 6 gymnasieförordningen. 
  
 92 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 huvudregeln om ersättning för dold mervärdesskatt, dvs. enligt 5 § LEMK och 1 § ersättningsförordningen. 
  
 Hälso- och sjukvård inom ramen för elevhälsan 
  
 Enligt skollagen (2010:800) ska det för eleverna i förskoleklassen, grundskolan, grundsärskolan, sameskolan, specialskolan, gymnasie- skolan och gymnasiesärskolan finnas elevhälsa. Elevhälsan ska om- fatta medicinska, psykologiska och psykosociala insatser. Den ska främst vara förebyggande och hälsofrämjande. Elevernas utveckling mot utbildningens mål ska stödjas. Det ska i elevhälsan finnas till- gång till skolläkare, skolsköterska, psykolog och kurator. Det ska också finnas tillgång till personal med sådan kompetens att elevernas behov av specialpedagogiska insatser kan tillgodoses (2 kap. 25 §skollagen). 
  
 I och med bestämmelserna om elevhälsa har skolan en skyldighet att bedriva hälso- och sjukvård. All elevhälsa utgör dock inte hälso- och sjukvård. Beträffande i vilket utsträckning elevhälsan utgör hälso- och sjukvård anges i Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan följande. 
  
 Insatser av en legitimerad skolläkare, skolsköterska och skolpsykolog som riktar sig till enskilda elever är i regel hälso- och sjukvård. Exempel på detta är då en skolläkare eller en skolsköterska undersöker en elevs syn och hörsel, ger vaccination eller har ett enskilt hälsosamtal med en elev. Om en skolpsykolog remitterar en elev till hälso- och sjukvården bör det normalt också falla in under hälso- och sjukvård. Huruvida en skolpsykologs utredning av och insatser för en elev är hälso- och sjuk- vård eller inte beror på dess karaktär. Om skolpsykologen gör en indi- viduell utredning av elevens psykiska hälsa i en patient- och behand- larrelation är verksamheten hälso- och sjukvård. En sådan utredning kan bland annat ha sin grund i att det pedagogiska arbetet inte fungerar. Om utredningen och insatserna istället är av mer generell karaktär och främst är knutna till den pedagogiska miljön är det emellertid inte hälso- och sjukvård. En skolpsykolog som uttalar sig om barnets behov utifrån generella bedömningar av barn i allmänhet och pedagogisk kunskap på ett generellt plan utför inte hälso- och sjukvård. 
  
 Om skolhuvudmannen även engagerar andra legitimerade yrkesut- övare i elevhälsan, till exempel en logoped eller fysioterapeut, så gäller motsvarande resonemang för om deras insatser är hälso- och sjukvård eller inte. Det innebär att en logoped som utreder en elevs tal- och språkstörning utför hälso- och sjukvård, medan ett mer generellt arbete med elevers kommunikationsproblem normalt inte är hälso- och sjuk- vård. Insatser av mer generell karaktär som riktar sig till en grupp elever kan normalt, även om de utförs av hälso- och sjukvårdspersonal, inte 
  
 93 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 anses vara hälso- och sjukvård. Sådana insatser kan exempelvis röra skolans generella arbete mot kränkande behandling, förebyggande och hälsofrämjande arbete mot tobak, alkohol och andra droger, under- visning om hälsa, kost och motion samt om sex- och samlevnad. Inom elevhälsan ska det även finnas tillgång till personal med sådan kom- petens att elevernas behov av specialpedagogiska insatser kan till- godoses. De uppgifter som åligger denna personalkategori är inte hälso- och sjukvård.11 
  
 Elevhälsa i annat än egen regi 
  
 I stället för att bedriva elevhälsan i egen regi kan en huvudman välja att lägga ut den på entreprenad eller överlåta medicinska insatser till en kommun eller region. Bestämmelserna i skollagen om entrepre- nad och samverkan har nyligen ändrats (23 kap. skollagen).12 Med entreprenad avses att en huvudman sluter avtal med någon annan om att denne ska utföra uppgifter inom utbildning eller annan verksam- het som huvudmannen ansvarar för. Huvudmannen behåller huvud- mannaskapet för uppgifter som utförs på entreprenad. 13 Vid entre- prenad ansvarar alltså kommunen eller den enskilde huvudmannen i egenskap av huvudman för verksamhetens innehåll, men låter någon annan bedriva verksamheten. I likhet med vad som redan gällt sedan tidigare får alla uppgifter som inte är hänförliga till undervisning, med vissa undantag, överlämnas till en enskild fysisk eller juridisk person på entreprenad.14 Detta möjliggör att till exempel elevhälsa överlämnas på entreprenad.15 Sådana uppgifter får dock inte över- lämnas på entreprenad till en offentlig juridisk person, som en kommun eller region. 
  
 Med samverkan avses i 23 kap. skollagen att en kommun sluter avtal med en annan kommun, en region eller staten om att denna ska ta över ansvaret för kommunens uppgifter enligt skollagen på ett visst område. Ett sådant avtal om samverkan innebär att den som tar över ansvaret också tar över huvudmannaskapet för uppgifterna.16 Både allmänna och enskilda skolhuvudmän får låta en region eller en kommun ta över ansvaret för elevhälsans medicinska insatser. Det 
  
 11Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan, s. 25. 
  
 12Bestämmelserna trädde i kraft den 1 augusti 2020 och ska tillämpas på utbildning och annan verksamhet som påbörjas efter den 30 juni 2021. 
  
 1323 kap. 2 § skollagen. 
  
 1423 kap. 10 § skollagen. 
  
 15Prop. 2019/20:127 s. 253. 
  
 1623 kap. 21 § skollagen. 
  
 94 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 stadgas i 23 kap. 25 § skollagen att huvudmän inom skolväsendet får överlåta ansvaret för sådana medicinska insatser som anges i 2 kap.  
 25–28 
  §§ till en kommun eller region även om huvudmannen i övrigt behåller huvudmannaskapet för utbildningen. En kommun får överlåta ansvaret för sådana medicinska insatser till en region, om kommunen och regionen är överens om detta. På motsvarande sätt får en region överlåta ansvaret för sådana insatser till en kommun. Vidare får staten eller en enskild som huvudman överlåta ansvaret för sådana insatser till en kommun eller en region, om huvudmannen och kommunen eller regionen är överens om detta. Till skillnad från vad som gäller för samverkan tillåts enligt 23 kap. 25 § skollagen att även andra huvudmän inom skolväsendet än kommuner överlåter ansvaret för vissa uppgifter till en kommun eller region.17 
  
 Om skolhuvudmannen bedriver elevhälsans hälso- och sjukvård i egen regi blir skolhuvudmannen vårdgivare.18 Beträffande vårdgivar- ansvaret när elevhälsan läggs ut på entreprenad anges i Social- styrelsen och Skolverkets vägledning följande. 
  
 Om en skolhuvudman lägger ut hela eller delar av elevhälsans hälso- och sjukvård på entreprenad blir entreprenören alltid vårdgivare för den delen som har lagts ut, eftersom denna då bedriver hälso- och sjukvård. Om det är en fristående skola som lägger ut hela elevhälsans hälso- och sjukvård på entreprenad är denna inte längre vårdgivare eftersom denna då inte bedriver någon hälso- och sjukvård. Om den fristående skolan endast lägger ut delar av elevhälsans hälso- och sjukvård på entreprenad, såsom skolläkarens insatser, så är de fortfarande vårdgivare för den del av elevhälsan som de har kvar i egen regi. 19 
  
 Beträffande vårdgivaransvaret när en fristående skola överlåtit ansva- ret för elevhälsans medicinska insatser till en region eller kommun anges i samma vägledning att skolan inte längre är vårdgivare för denna del, eftersom skolan inte bedriver hälso- och sjukvården. Det blir då i stället kommunen eller regionen som blir vårdgivare för de medicinska insatserna.20 
  
 17Prop. 2019/20:127 s. 260. 
  
 18Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan, s. 38. 
  
 19Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan, s. 39 f. 
  
 20Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan, s. 42. 
  
 95 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 Undantaget från mervärdesskatteplikt och elevhälsan 
  
 Skatteverkets uppfattning 
  
 ISkatteverkets rättsliga vägledning Mervärdesskatt för år 2020 anges beträffande undantaget från skatteplikt för sjukvård och elevhälsan följande. 
  
 Skolor är skyldiga att bedriva hälso- och sjukvård enligt skollagens be- stämmelser om elevhälsa. Om skolan bedriver elevhälsan för egen räk- ning och under eget ansvar, men anlitar en underentreprenör för vissa delar av den elevhälsa som skolan ska tillhandahålla eleverna inom ramen för skolans elevhälsa, så är det fråga om personaluthyrning. Uthyrning av personal är inte ett tillhandahållande av sjukvård. 
  
 Om skolan lägger ut hela elevhälsan på entreprenad så bedriver entre- prenören verksamheten självständigt, för egen räkning och under eget ansvar. I det fallet tillhandahåller entreprenören en sjukvårdstjänst undantagen från skatteplikt, förutsatt att tjänsten i sig utgör sjukvård. 
  
 HFD 2020 not. 36 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, undanröjde i HFD 2020 not. 36 ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden om undantaget från skatteplikt för sjukvård och avvisade ansökningen. 
  
 En psykolog med enskild firma som tillhandahåller skolpsyko- logtjänster till olika fristående skolor, genom att skolorna lagt ut skolpsykologuppdraget på entreprenad till honom, ville veta om hans tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Skatterättsnämnden hänvisade till Socialstyrelsen och Skol- verkets vägledning för elevhälsan i fråga om i vilken utsträckning en skolpsykologs verksamhet utgör hälso- och sjukvård samt beträf- fande vårdgivaransvaret när hela eller delar av elevhälsan läggs ut på entreprenad. Skatterättsnämnden konstaterade att till den del de fristående skolorna har lagt ut elevhälsan på entreprenad är de inte längre vårdgivare utan det är endast sökanden. Psykologen bedriver sin verksamhet självständigt vid egen mottagning och med eget material och kan därför inte anses ingå i skolornas organisation. Enligt Skatterättsnämnden innebär detta att tillhandahållandet sker inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att skolpsykologtjänsterna ges i egen regi. I den mån hans tillhandahållande avser åtgärder som utgör sjukvårdande be- handling ska de därmed omfattas av undantag från skatteplikt. 
  
 96 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 HFD konstaterade att tillhandahållandet i fråga består av flera deltjänster. För att besvara frågan om hur det ska behandlas skatte- mässigt är det nödvändigt att först pröva om de deltjänster som ingår i ett sådant uppdrag mervärdesskatterättsligt är att betrakta som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande avgörs skatteplikten av huruvida det i tillhandahållandet ingår en eller flera delar som anses vara huvudsak- liga i förhållande till övriga delar eller om delarna anses vara likvär- diga. Med ledning av uppgifterna som sökanden presenterat var det inte möjligt att klarlägga vilka deltjänster som i sig kan utgöra sjuk- vård i mervärdesskatterättslig mening eller hur det samlade till- handahållandet ska bedömas. Eftersom Skatterättsnämnden hade begränsat sin prövning till de deltjänster som i sig kan anses utgöra sjukvårdande behandling, utan att precisera vilka delar som avses, var det enligt HFD, oavsett svaret på den fråga som nämnden prövat, oklart hur det samlade tillhandahållandet ska bedömas. Det lämnade förhandsbeskedet fick därför antas vara av ringa betydelse för sö- kanden och borde ha avvisats. 
  
 8.3Överväganden inför beräkningarna av mervärdesskattekostnadens andel 
  
 Denna utrednings beräkningar av mervärdesskattekostnadens andel av totala kostnader för att bedriva verksamheter inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning utgår bland annat från de beräkningar som den tidigare utredningen gjorde.21 
  
 Utredningen har i avsnitt 4 konstaterat att det föreligger en EU- rättslig osäkerhet när det gäller mervärdesskatt och uthyrning av personal för sjukvård. Även med beaktande av denna osäkerhet anser utredningen att den domstolspraxis som finns när det gäller uthyr- ning av personal för sjukvård (HFD) och uthyrning av personal för social omsorg  
 (EU-domstolen) 
  ger anledning att utgå från att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg numera är mervärdesskattepliktig. 
  
 Skatterättsnämnden meddelade den 24 november 2020 ett för- handsbesked om mervärdesskatt gällande ett läkarbolag med verk- 
  
 21SOU 2015:93, Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdes- skatt. 
  
 97 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 SOU 2021:40 
  
 samhet vid ett så kallat läkarhus (SRN  
 6–20/I). 
  Läkarbolaget har avtal med ett läkarhus om att bedriva internmedicinsk verksamhet i läkarhusets lokaler. Läkarhuset tillhandahåller bland annat personal med rätt kompetens, lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalföring samt mottagningsrum till läkarbolaget mot att de får en andel av läkarbolagets intäkter, som består av ersätt- ning från regionen och patientavgifter. Läkarbolaget bestämmer vilka undersökningar som ska göras samt vad som ska delegeras till en annan yrkeskategori som är anställd av läkarhuset. I samband med läkarbesök tar läkarhuset betalt av patienten för läkarbolagets räk- ning. På patientkvittot framgår både läkarhusets och läkarbolagets namn och organisationsnummer. Läkarbolaget önskade få besked om tillhandahållandet till läkarhuset ska ses som sådan sjukvård som undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Läkarhuset i sin tur ville veta om tillhandahållandet av personal med rätt kompe- tens till läkarbolaget kan omfattas av samma undantag. 
  
 Skatterättsnämnden lämnade besked om att läkarbolaget till- handahåller patienterna sjukvård som var undantagen från skatte- plikt enligt mervärdesskattelagen. Läkarbolaget ansågs inte tillhan- dahålla personal till läkarhuset. 
  
 Läkarhusets fråga om deras tillhandahållande till läkarbolaget av- visades. Skatterättsnämnden ansåg att frågan avseende läkarhusets tillhandahållande till läkarbolaget innebär att en bedömning av en hel verksamhet skulle behöva göras, vilket nämnden inte ansåg lämpade sig att göra inom ramen för ett förhandsbesked. 
  
 Skatteverket har överklagat Skatterättsnämndens beslut om för- handsbesked till Högsta förvaltningsdomstolen. Med anledning av att rättsläget än så länge får anses oklart beträffande mervärdesskatt och läkarhus har utredningen uteslutit verksamhet som bedrivs i form av samarbete i läkarhus från beräkningarna. 
  
 Uthyrning av personal för sjukvård kan förekomma inom elev- hälsan, dvs. inom skolväsendet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska det ses som personaluthyrning om skolan bedriver elevhälsan för egen räkning och under eget ansvar, men anlitar en underentrepre- nör för vissa delar av elevhälsan. Om skolan däremot lägger ut hela elevhälsan på entreprenad så bedriver entreprenören verksamheten självständigt, för egen räkning och under eget ansvar. I det fallet till- handahåller entreprenören enligt Skatteverket en sjukvårdstjänst 
  
 98 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättslig bakgrund för beräkningarna 
  
 undantagen från skatteplikt, förutsatt att tjänsten i sig utgör sjuk- vård.22 
  
 Mot bakgrund av HFD:s hittillsvarande praxis om bemanning och sjukvård anser utredningen att det finns skäl att utgå från att ett tillhandahållande av vårdpersonal för elevhälsan inte utgör ett sådant tillhandahållande av sjukvård som omfattas av undantaget från skat- teplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML. Utredningen kan dock konstatera att HFD ännu inte har prövat frågan. Det finns därför ingen vägledning från HFD beträffande hur gränsen ska dras mellan skattepliktig personaluthyrning och undantagen sjukvård när det gäller tillhanda- hållanden av tjänster inom ramen för elevhälsan. Den praxis som finns från HFD ger dock skäl att i beräkningarna anta att även inhyrd vårdpersonal för elevhälsan belastas med ingående mervärdesskatt. Med inhyrd vårdpersonal avses inte situationer då en region eller en kommun tar över ansvaret för elevhälsans medicinska insatser med stöd av 23 kap. 25 § skollagen. Det är utredningens bedömning att sådan verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för mervärdes- skatt eftersom det är icke ekonomisk verksamhet dvs. kommunen eller regionen agerar vid sådan samverkan inte i egenskap av en beskatt- ningsbar person. 
  
 22Skatteverkets rättsliga vägledning Mervärdesskatt 2020. 
  
 99 
  
 9 Metod för beräkningar 
  
 Ioch med att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg bedöms mervärdesskattepliktig, men verksamheten i sig är undantagen och därför saknar avdragsrätt, uppstår ökade kostnader för privata utförare som hyr in personal för sådan verksamhet. Även undantagen verksamhet inom utbildningssektorn drabbas på mot- svarande sätt av ökade kostnader för mervärdesskatt vid inhyrning av vårdpersonal för sin verksamhet. De ökade kostnaderna hos de privata utförarna medför ökade kostnader för kommunerna vid upp- handling från sådana privata aktörer. I syfte att ge kommunerna eko- nomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksam- heten i egen regi och att upphandla har en schablonersättning in- förts. Den regleras i 5 § LEMK och 1 § ersättningsförordningen.1 I utredningens uppdrag ingår dels att undersöka om schablonersätt- ningen bör differentieras för kommuner respektive regioner, dels undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, liknande den schablon- nivå som finns i dag för lokalkostnader, och om en sådan lösning presenteras även föreslå nivåer som beaktar såväl de privata utförarnas som kommunernas och regionernas mervärdesskattekostnader. 
  
 I avsnittet redogörs för hur utredningen beräknar ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg (i fortsättningen inhyrd personal). Inom grundskolor och gym- nasieskolor förekommer inhyrning av vårdpersonal för elevhälso- tjänster som bedöms mervärdesskattepliktig. Utredningen beräknar därför ingående skatt för inhyrd personal även för grundskolor och gymnasieskolor. Under rubrik 9.1 redogörs för de beräkningar som används för att undersöka om schablonersättningen bör differen- tieras för kommuner respektive regioner. Under rubrik 9.2 redogörs 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 101 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 för beräkningarna som används för att undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. Beräkningarna under rubrik 9.2 används även till att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner. 
  
 9.1Ingående skatt för kommuner och regioner 
  
 I syfte att undersöka om det finns förutsättningar för en differen- tiering av schablonersättningen för kommuner respektive regioner beräknas kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal inom sjukvård, social omsorg och utbildning. Ingående skatt på in- hyrd personal inom utbildning beräknas enligt metoden under rubrik 9.2 nedan. I de regionala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom hälso- och sjukvården. I de kommunala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom social omsorg och utbildning. I beräkningarna motsvarar följaktligen sjuk- vård regionernas verksamhet medan social omsorg och utbildning motsvarar kommunernas verksamhet. För att erhålla andelen ingå- ende skatt för kommuner respektive regioner ställs den beräknade ingående skatten för regionerna i relation till kostnaderna för att bedriva motsvarande verksamhet inom regionerna och den beräk- nade ingående skatten för kommunerna ställs i relation till kostna- derna för att bedriva motsvarande verksamhet inom kommunerna. 
  
 9.1.1Beräkning av ingående skatt för kommuner och regioner 
  
 I betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, (i fortsättningen kallad ”den tidigare utredningen”) beräknades ingående skatt för kommu- ner och regioner uppdelat på olika verksamhetsområden. Den ingå- ende skatten beräknades utifrån räkenskapssammandragets drifts- redovisning som sammanställs årligen av Statistiska centralbyrån (fortsättningsvis SCB). Räkenskapssammandraget baseras på kom- muner och regioners bokslut och redovisas dels för olika verk- samhetsområden, dels för kommuner respektive regioner. De beräk- ningar som den tidigare utredningen gjorde kritiserades av flera 
  
 102 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 remissinstanser. Dessa remissinstanser ansåg i huvudsak att beräk- ningarna var osäkra och svåra att kontrollera. SKR (dåvarande SKL) bedömde att den statistik som presenteras i räkenskapssamman- draget inte är tillräckligt detaljerad för att läggas till grund för beräk- ningar. SKR ansåg vidare att tillförlitligheten i beräkningarna inte var tillräcklig och att det inte gick att utläsa hur antaganden och schablo- ner påverkade presenterat resultat. 
  
 Syftet med räkenskapssammandraget är att ge tillförlitlig infor- mation om regionernas och kommunernas ekonomi både på lokal nivå och på riksnivå. Räkenskapssammandraget används bland annat i Nationalräkenskaperna2 och är en viktig källa för staten vid upp- följning och utvärdering av kommunernas och regionernas ekonomi. Statistiken används också för beräkning av både finansiella nyckeltal och olika verksamhetsnyckeltal som används av statliga myndig- heter, politiker och allmänhet för att jämföra kommunerna och regionernas ekonomi. 
  
 Uppgifterna i räkenskapssammandraget är uppdelade på olika kostnadsposter för stora kostnadsgrupper såsom personalkostnader och kostnader för material. I vissa av kostnadsgrupperna ingår varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt, såsom i kostnads- gruppen material, medan vissa kostnadsgrupper innehåller kostnader som inte är belagda med mervärdesskatt, såsom personalkostnader. För att beräkna den ingående skattens storlek för dessa kostnads- grupper behövde därför den tidigare utredningen kostnadsuppgifter för mer detaljerade kostnader med avvikande skattesats, såsom exempelvis kostnaderna för livsmedel som beskattas med 12 procent mervärdesskatt i stället för med normalskattesatsen 25 procent. Den ingående skatten för kostnadsgruppen material (som livsmedel ingår 
  
 i)justerades således utifrån en lägre skattesats för livsmedel. På mot- svarande sätt justerades den genomsnittliga ingående skatten för alla kostnadsgrupper med varor och tjänster som var mervärdesskatte- belagda. För att kunna genomföra sådana justeringar inhämtade den tidigare utredningen mer detaljerade uppgifter via enkäter som skickades till ett urval kommuner och regioner, för enkäterna se bilaga 2 och 3 i den tidigare utredningens slutbetänkande. Den be- räknade ingående skatten ställdes sedan i relation till driftskostna- 
  
 2Nationalräkenskaperna (NR) är ett kontosystem som sammanfattar och beskriver vårt lands ekonomiska aktiviteter och utveckling. I Nationalräkenskaperna beräknas bland annat brutto- nationalprodukten (BNP), reala sektorräkenskaper och finansräkenskaper. 
  
 103 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 derna, som även de redovisas i räkenskapssammandraget uppdelat för respektive verksamhetsområde. 
  
 I direktivet till utredningen framgår att utredaren i sitt arbete ska beakta den analys som gjordes i betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt (SOU 2015:93) samt de remissvar som regeringen fick in avseende samma betänkande. Sedan den tidigare utredningen genomförde sina beräkningar har, vad denna utredning kunnat bedöma, inte några större förändringar i mervärdesskattesystemet eller kommuners och regioners kostnadsstruktur skett3. Den större förändring som har ägt rum är den som föranlett denna utredning, dvs. den tillkomna skatteplikten vid uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Utredningen har studerat den tidigare utredningens beräkningar i syfte att beakta den remisskritik som har framförts mot dessa beräkningar. Utredningen finner dock att den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för kommuner och regioner är grundligt gjorda. Beräkningarna är justerade på detaljnivå för att på bästa sätt kunna beräkna storleken på den ingående skatten. I de fall det inte har varit möjligt att hitta detaljerade under- lag i räkenskapssammandraget har den tidigare utredningen inhäm- tat information från kommuner och regioner via en enkät. I syfte att bemöta den kritik som den tidigare utredningen fick rörande att det inte varit möjligt att utläsa hur antaganden och schabloner påverkat presenterat resultat utvecklar denna utredning metodbeskrivningen ytterligare på detaljnivå. Det statistikunderlag som den tidigare ut- redningen använt sig av, dvs. räkenskapssammandraget, är det stati- stikunderlag som även denna utredning bedömer är det mest lämp- liga för ändamålet, dvs. för att beräkna den ingående skatten hos kommuner och regioner. För en närmare redogörelse av den tidigare utredningens beräkning av ingående skatt för kommuner och regio- ner se SOU 2015:93, avsnitt  
 9.1–9.4. 
  
 Metoden som denna utredning har valt för att beräkna andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader, inklusive kost- nadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal, är därför att utgå från den tidigare utredningens beräknade andel av ingående skatt för kommuner respektive regioner och komplettera med ytterligare en 
  
 3Utifrån kommunernas och regionernas driftsredovisning har utredningen undersökt kost- nadsstrukturens utveckling. Inga större förändringar av kostnadsstrukturen mellan 2013 och 2020 har skett. 
  
 104 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 beräkning av ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård och social omsorg. Även ingående skatt för inhyrd vårdpersonal för grundskolor och gymnasieskolor beräknas. Till den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt läggs den beräk- nade kostnadsandelen av ingående skatt för inhyrd personal. Summan av dessa två kostnadsandelar utgör kommunernas och regionernas totala andel av kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader, efter att inhyrning av personal blivit belagd med mervärdesskatt. Denna andel jämförs sedan med schablonen på 6 procent för att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner. 
  
 I nedanstående formel redogörs förenklat för den beräkning som utredningen använder sig av för att beräkna andelen ingående skatt, inklusive andelen ingående skatt på inhyrd personal, av de totala kostnaderna. Formeln beräknas för kommuner respektive regioner samt uppdelat för sjukvård och social omsorg. 
  
 Formel 9.1 Andel kostnader för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader, inom kommuner respektive regioner 
  
 b 
  
  + ( + ) =  
  
 a= Kostnadsandel för ingående skatt på övriga kostnader. Den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader (häri ingår inte ingående skatt på inhyrd personal). 
  
 b= Beräknad kostnad för ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård respektive social omsorg. 
  
 c= Totala kostnader, inklusive mervärdesskatt, för att bedriva verksamheten. Kostnaderna är hämtade från de kostnadsposter som redovisas i räkenskapssammandragets driftsredovisning. d= Kostnader för ingående skatt på inhyrd personal. 
  
 e= Andel kostnader för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader. 
  
 Nedan under rubrikerna  
 9.1.2–9.1.5 
  redogörs för beräkningen av ingående skatt utifrån de variabler som ingår i formel 9.1 ovan. 
  
 9.1.2Totala kostnader 
  
 Utredningen har på liknande sätt som den tidigare utredningen sam- manställt kommunernas och regionernas totala kostnader utifrån de kostnadsposter som redovisas i räkenskapssammandragets drifts- 
  
 105 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 redovisning. Kostnaderna har sammanställts för de senaste utfallsåren, det vill säga 2016, 2017, 2018 och 2019. Vid beräkning av kostnaderna för regionernas verksamhet för sjukvård använder utredningen, på liknande sätt som den tidigare utredningen, det verksamhetsområde inom räkenskapssammandraget som benämns Hälso- och sjukvård. Inom verksamhetsområdet finns delområdena primärvård, speciali- serad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård, övrig hälso- och sjukvård och tandvård. Dessa delområden beräknas tillsammans och utgör hälso- och sjukvård.4 
  
 Vid beräkning av kostnaderna för kommunernas verksamhet för social omsorg använder utredningen, på liknande sätt som den tidigare utredningen, det verksamhetsområde inom räkenskapssam- mandraget som benämns Vård och omsorg och som vidare är upp- delat i bland annat Vård och omsorg om äldre personer och personer med funktionsnedsättning och individ- och familjeomsorg.5 Utred- ningen beräknar även de totala kostnaderna för utbildning. Liksom den tidigare utredningen används det verksamhetsområde som inom räkenskapssammandraget benämns Pedagogisk verksamhet. Häri ligger kommunens totala pedagogiska verksamhet såsom bland annat grundskola och gymnasieskola. 
  
 För att erhålla de totala kostnaderna för kommuner respektive regioner att ställa i relation till kostnaderna för ingående skatt på inhyrd personal ska även kostnaderna för den ingående skatten läggas till de totala kostnaderna, se beräkningsformeln 9.1 ovan. Kostnaden för ingående skatt ingår i räkenskapssammandragets kostnadsposter och ingår därigenom i de sammanställda totala kost- naderna. 
  
 Eftersom det inte skett några större förändringar i mervärdes- skattesystemet eller i kommunernas och regionernas kostnadsstruk- tur använder utredningen den tidigare utredningens beräknade andel för ingående skatt av de totala kostnaderna för att beräkna kost- naden för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal. I avsnitt 9.1.4 beskrivs den förra utredningens beräknade andelar av ingående skatt.6 Även kostnaderna för den ingående skatten på in- hyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg bör läggas 
  
 4SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (regioner). 
  
 5SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (kommuner). 
  
 6Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, s. 60 och s. 95. 
  
 106 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 till de totala kostnaderna när dessa delar kostnaderna för ingående skatt på övriga kostnader andra än kostnader för inhyrd personal. 
  
 Notera att utredningen utgår från den tidigare utredningens be- räknade kostnadsandel och använder den som en andel för ingående skatt på övriga kostnader, alltså andra kostnader än inhyrd personal. Således ingår inte kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal i nämnaren vid beräkning av termen a i formel 9.1. Det innebär att utredningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal), dvs. termen e i formel 9.1, blir något högre än vad den borde vara i dagens situation vid mervärdes- skatt på inhyrd personal. Utredningen kan dock konstatera att skillnaden är liten och påverkar inte resultaten när dessa presenteras med en decimal. Dock kan det innebära större skillnader vid beräk- ningar för enskilda privata utförare med stora kostnader för inhyrd personal. Skillnaderna ligger dock inom vad som kan anses vara en rimlig felmarginal och påverkar inte utredningens slutsatser. Utred- ningen har därför valt att utgå från den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel och använda den som en andel för ingå- ende skatt på övriga kostnader, dvs. andra än kostnader för inhyrd personal, och därtill lägga den beräknade kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal. 
  
 Under rubrik 9.1.3 redovisas hur kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal beräknas. 
  
 9.1.3Kostnader för inhyrd personal 
  
 För beräkning av den ingående skatten för inhyrd personal behöver kostnaden för inhyrd personal kvantifieras. Även kostnaden för inhyrd vårdpersonal på grundskolor och gymnasieskolor behöver kvantifieras. Utifrån kostnaderna för inhyrd personal beräknas den ingående mervärdesskatten (25 procent). Eftersom syftet med be- räkningen är att se hur regionernas och kommunernas kostnader för mervärdesskatt påverkas av att kostnaden för inhyrd personal blivit mervärdesskattepliktig antas det att kostnaden för inhyrd personal är belagd med 25 procent mervärdesskatt även åren 2016, 2017, 2018 och hela 2019. I räkenskapssammandraget redovisas kostnader ex- klusive mervärdesskatt varför kostnaden för inhyrd personal multi- pliceras med 0,25 procent. 
  
 107 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 I baskontoplanen, som sätter upp ramarna för vilka kostnads- konton som ska ingå i kommunernas och regionernas redovisning, finns detaljerade konton där kostnaderna för inhyrd personal ska redovisas.7 I baskontoplanen för regionerna under konto  
 555-Inhyrd 
  personal för huvudverksamhet och verksamhetsanknutna tjänster, ska kostnaden för inhyrd personal för regionerna redovisas. På detta konto redovisas kostnader för inhyrd personal inom huvudverk- samhet eller verksamhetsanknutna tjänster där regionen har för avsikt att bemanna med egen personal men där personalbrist före- ligger. Kostnader för inhyrd personal redovisas här oavsett om den inhyrda personalen kommer från annan region, region- eller privat- ägt bolag eller annan privat utförare. I bedömningen tas inte heller hänsyn till under hur lång tid inhyrningen sker. Kostnader för in- hyrd personal i  
 service-, 
  administrativa- och stödverksamheter redo- visas inte under detta konto utan i kontogrupp 75 Övriga tjänster. 
  
 I baskontoplanen för kommunerna under kontogrupp 75 ska kostnader för inhyrd personal redovisas när syftet med inhyrningen är att täcka personalbrist för en ordinarie arbetsuppgift där kommu- nen har för avsikt att bemanna med egen personal men där egen personal inte finns tillgänglig. Under konto 75 ska inte revisions- tjänster som köps in av revisionsbyrå eller andra administrativa tjänster som köps in redovisas. De ska i stället redovisas under konto 745 Konsulttjänster. 
  
 Kostnadskonto 555 i baskontoplanen för regionerna och konto- gruppen 75 i baskontoplanen för kommunerna täcker väl in kostna- derna för inhyrd personal inom sjukvård, tandvård och social omsorg. I de fall kommunerna och regionerna använder baskonto- planen i sin redovisning bör de redovisade kostnaderna för inhyrd personal under dessa kostnadskonton väl motsvara de kostnader för inhyrd personal som det sedan 2019 tas ut mervärdesskatt på. Det saknas information om hur många kommuner och regioner som använder baskontoplanen i sin redovisning. Utredningen har fått information från SCB om att omkring 70 procent av kommunal- och samordningsförbunden använder baskontoplanerna i sin redovis- ning. En bedömning är att det bör vara än mer vanligt bland kom- munerna och regionerna att använda sina baskontoplaner. Denna bedömning stöds av SCB. Utredningen gör således bedömningen att 
  
 7Sveriges kommuner och regioner,  
 Region-BAS 
  21, 2020, Sveriges kommuner och regioner,  
 Kommun-Bas 
  21, 2020. 
  
 108 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 kostnadskontona för inhyrd personal i räkenskapssammandraget även i praktiken väl innefattar de kostnader som de enligt definition ska innefatta. 
  
 Kostnadskontona fångar däremot inte upp kostnaderna för den inhyrda vårdpersonalen inom grundskola och gymnasieskola, utan endast inhyrd personal totalt inom grundskola och gymnasieskola. Denna beräknas därför inte enligt den metod som beskrivs under denna rubrik 9.1 utan beräknas i stället enligt metoden som redogörs för närmare under rubrik 9.2 nedan. 
  
 De redovisade kostnaderna för inhyrd personal sammanställs endast samlat för kommuner respektive regioner inom räkenskaps- sammandraget. Det saknas således en uppdelning av kostnaderna för inhyrd personal för olika verksamhetsområden. Utredningen har därför viktat kostnaden för inhyrd personal för kommuner respek- tive regioner utifrån driftsredovisningens lönekostnader. Sjuk- vården, dvs. huvudområdena primärvård, specialiserad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård och övrig hälso- och sjukvård, står för sammantaget omkring 70 procent av alla lönekostnader i regio- nen medan tandvården står för omkring 3 procent av lönekost- naderna i regionen. I viktningen har därför 70 procent av de totala kostnaderna för inhyrd personal hos regionerna tillfallit sjukvård. På motsvarande sätt har en viktning skett även för kostnaden för inhyrd personal inom kommunerna. Vård och omsorg står för omkring 40 procent av driftsredovisningens totala lönekostnader inom kom- munerna. I viktningen har därför 40 procent av de totala kostna- derna för inhyrd personal hos kommunerna tillfallit social omsorg.8 Kostnadsposten för inhyrd personal finns redovisad per år. Utred- ningen har viktat kostnaden för inhyrd personal utifrån lönekostna- derna för samtliga relevanta år. 
  
 8Utredningen har valt att vikta kostnaderna för inhyrd personal utifrån lönekostnader då be- dömningen är att personalintensiva verksamheter inom sjukvården och den sociala omsorgen generellt bör vara mer benägna att hyra in personal. Utredningen har undersökt hur sjuk- vårdens och den sociala omsorgens lönekostnader som andel av de totala lönekostnaderna inom regionerna och kommunerna har förändrats genom åren och kan konstatera att de har varit relativt konstanta. De har fluktuerat med omkring 5 procent mellan åren 2013 och 2019. Det bör innebära att strukturella förändringar i verksamheterna såsom ökad kostnad för inhyrd personal inte nämnvärt har påverkat de genomsnittliga lönekostnaderna. 
  
 109 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 9.1.4Kostnadsandel för ingående skatt på övriga kostnader 
  
 Den tidigare utredningen beräknade kostnadsandelen av ingående skatt för kommuner respektive regioner innan mervärdesskatt hade börjat tas ut på inhyrd personal. I denna utredning kallar vi den tidi- gare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för kostnadsandel för ingående skatt på övriga kostnader, dvs. andra kostnader än inhyrd personal. Inom regionernas verksamhetsom- råden för sjukvård beräknades andelen ingående skatt till i genom- snitt 4,7 procent av de totala kostnaderna och inom kommunernas verksamhetsområden för vård och omsorg beräknades andelen ingå- ende skatt till i genomsnitt 3,9 procent av de totala kostnaderna. Inom kommunernas verksamhetsområden inom området utbildning beräknades ingående skatt till 5,2 procent.9 
  
 9.1.5Total kostnadsandel av ingående skatt 
  
 Den beräknade kostnaden för den ingående skatten på inhyrd per- sonal ställs slutligen i relation till de uppdaterade totala kostnaderna för att erhålla kostnadsandelen av den ingående skatten på inhyrd personal, se formel 9.1 ovan. Kostnadsandelen av ingående skatt på inhyrd personal summeras slutligen med kostnadsandelen av ingå- ende skatt på övriga kostnader (dvs. den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt) för att erhålla den totala andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader. An- delen ingående skatt av de totala kostnaderna beräknas för sjukvård och social omsorg. Denna andel jämförs sedan med den procentuella schablonen på 6 procent för att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommuner respektive regioner. 
  
 9.2Ingående skatt för privata utförare 
  
 Nedan redogörs för beräkningarna av ingående skatt för privata ut- förare. Syftet med ersättningen som kommuner och regioner kan an- söka om enligt 5 § LEMK för så kallad dold mervärdesskatt är att ge kommuner och regioner ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla. Med 
  
 9Beräkningarna i den tidigare utredningen gjordes för utfallsåret 2013. 
  
 110 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 dold mervärdesskatt avses den merkostnad som uppkommer i priset hos en privat utförare som saknar avdragsrätt för ingående mervär- desskatt när denne säljer varor eller tjänster vidare. Enligt utred- ningens uppfattning är även de privata utförarnas kostnadsökning för ingående mervärdesskatt relevant för att utforma en så träffsäker schablonersättning som möjligt. Utredningen har därför valt att undersöka hur stora kostnaderna är för den ingående skatten på inhyrd personal hos privata utförare. Det förekommer även inhyr- ning av sjukvårdstjänster inom utbildningsområdet. Exempelvis förekommer inhyrning av elevhälsotjänster inom grund- och gym- nasieskolor. Även denna inhyrning kvantifieras i detta avsnitt. 
  
 Beräkningarna av ingående skatt för privata utförare används som ett komplement till beräkningarna under rubrik 9.1 ovan för att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner. Beräkningarna för privata utförare ligger också till grund för undersökningen om det finns förutsättningar att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, liknande den schablonnivå som finns i dag för lokalkostnader. 
  
 I beräkningarna under avsnitt 9.1 har det inte varit möjligt att beräkna kommunernas kostnader för inhyrd vårdpersonal inom ut- bildning. Därför används de privata utförarnas kostnader för inhyrd vårdpersonal inom utbildning i beräkningarna under avsnitt 9.1 ovan. 
  
 Utredningen har genomfört en enkätundersökning för att få in de uppgifter som krävs för att kunna genomföra en beräkning av kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal hos privata utförare. I syfte att undersöka om det finns förutsättningar att införa alternativa schablonnivåer har utredningen skickat enkäten till privata utförare inom olika verksamhetsområden inom sjukvård, social omsorg och utbildning i olika delar av landet. 
  
 9.2.1Urval av privata utförare 
  
 Urvalet av respondenter till enkätundersökningen utgörs av privat- ägda företag med bolagsformerna handelsbolag, aktiebolag eller eko- nomisk förening. Inom sjukvård har urvalet begränsats till utförare med minst en anställd. En sådan begränsning har inte kunnat göras för utförare inom social omsorg och utbildning. 
  
 111 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningen har valt att exkludera bolagsformen enskild närings- idkare eftersom dessa utförare ofta saknar personalkostnader då de inte har anställda och kanske inte heller tar ut någon egen lön. De totala kostnaderna i verksamheten skulle annars riskera att bli miss- visande. Utredningen har av samma anledning valt att begränsa urvalet till utförare med minst en anställd inom sjukvården. Bolags- formerna ideell förening och stiftelse har också valts bort i urvalet då det inte varit möjligt att bedöma om sådana utförare inom hälso- och sjukvården eller den sociala omsorgen bedrivit sin verksamhet yrkesmässigt. I övrigt har urvalet av privata utförare valts så att de grovt motsvarar den totala populationen av privata utförare inom sjukvård och social omsorg vad gäller storlek och delområde. 
  
 Vid beräkningen av de privata utförarnas ingående skatt använder utredningen samma uppdelning i delområden som vid motsvarande beräkning för kommuner respektive regioner. Det innebär att vid urvalet efterfrågas respondenter inom verksamhetsområdet Hälso- och sjukvård i delområdena primärvård, specialiserad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård, övrig hälso- och sjukvård och tandvård.10 För privata utförare med verksamhet inom social omsorg efterfrågas respondenter inom äldreomsorg, insatser för personer med funktionsnedsättning, insatser enligt LSS, vård för vuxna med missbruksproblem samt inom barn och ungdomsvård.11 För privata utförare inom utbildning efterfrågas respondenter inom grundskola, grundsärskola, gymnasieskola och gymnasiesärskola. 
  
 Utförarna inom hälso- och sjukvården har hämtats från SCB:s företagsdatabas (FDB) som är ett register över samtliga företag, myndigheter, organisationer och deras arbetsställen. I företagsdata- basen är företagen uppdelade enligt standarden för svensk närings- grensindelning, så kallade  
 SNI-koder. 
  Utredningen har valt företag under de  
 SNI-koder 
  som motsvarar verksamhetsområdet Hälso- och sjukvårds delområden. Dessa delområden motsvarar samma del- områden som används i beräkningen för kommuner och regioner enligt ovan. För att erhålla företag med en relativt renodlad verk- samhet har utredningen framför allt efterfrågat företag med endast en  
 SNI-kod 
  registrerad för sin verksamhet. I de fall det inte funnits tillräckligt många företag med endast en  
 SNI-kod 
  registrerad har företag med två  
 SNI-koder 
  registrerade valts (men med den efter- 
  
 10SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (regioner). 
  
 11SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (kommuner). 
  
 112 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 frågade  
 SNI-koden 
  som huvudsaklig verksamhet). I bilaga 3 redo- görs för de  
 SNI-koder 
  som utredningen har valt företag inom. 
  
 Utförarna inom den sociala omsorgen har hämtats från Inspek- tionen för vård och omsorgs (IVO:s) Omsorgsregister. I Omsorgs- registret finns uppgifter om verksamhet enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL, och lagen om stöd och service till vissa funktions- hindrade (1993:387), LSS, som måste anmälas till IVO. Utredningen har valt företag under de lagrum och med de inriktningar som fram- för allt motsvarar verksamhetsområdet Vård och omsorgs delom- råden. Dessa delområden motsvarar samma delområden som beräknas för kommuner och regioner, se rubrik 9.1.2. I bilaga 3 redogörs för de lagrum och inriktningar som utredningen valt företag inom. 
  
 Utförarna inom utbildning har hämtats från Skolinspektionens Skolenhetsregister. Utredningen har valt utförare inom delområd- ena grundskola och gymnasieskola eftersom utredningen bedömer att det framför allt är inom dessa områden som inhyrning av elev- hälsotjänster bör förekomma. 
  
 Urvalet av privata utförare inom hälso- och sjukvården, som hämtats från  
 SNI-koderna, 
  har viktats så att privata utförare loka- liserade i regioner med många landsbygdskommuner, dvs. region- erna Värmland, Dalarna, Jämtland, Västerbotten och Norrbotten är överrepresenterade i förhållande till den verkliga populationen. Av det totala antalet privata utförare inom dessa  
 SNI-koder 
  utgör om- kring 7 procent utförare lokaliserade i dessa regioner med många landsbygdskommuner. Vid val av utförare har urvalet i stället viktats så att antalet utförare inom dessa regioner uppgår till omkring 30 procent av det totala urvalet. 
  
 Motsvarande viktning har inte varit möjlig att göra för privata utförare inom den sociala omsorgen eller utbildning. Här har i stället ett slumpmässigt urval använts till enkätundersökningen. Inom den sociala omsorgen har ett urval använts på omkring 25 procent av alla privata utförare och inom grund- och gymnasieskolan, inklusive grundsärskola och gymnasiesärskola, har ett urval på omkring 40 procent av alla privata utförare använts. 
  
 Efter utskicket av enkäten har det framkommit att responden- terna inom den sociala omsorgen som hämtats från IVO:s omsorgs- register och som ingår i en koncern haft svårigheter att besvara enkäten. Enkäten har i dessa fall gått ut till enheter inom koncernen, och inte bolag, som bedriver verksamhet anmäld till IVO. Formu- 
  
 113 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 leringen i enkäten har utgått från att endast egna bolag fått enkäten. Utredningen har därför varit i kontakt med samtliga koncerner inom den sociala omsorgen som ingått i utskicket och hjälpt dem besvara enkäten för de boenden, kliniker eller verksamheter som efterfrågats. 
  
 9.2.2Enkätundersökning 
  
 Enkäten har skickats via  
 e-post 
  till utförare inom sjukvård och utbildning och via post till utförare inom social omsorg. Svarstiden för enkäten har varit tre veckor. Under den tiden har två påminnelser skickats ut. Utredningen har haft hjälp av företaget Institutet för kvalitetsindikatorer att sammanställa enkäterna i ett digitalt fråge- format, skicka ut enkäterna och att sammanställa enkätsvaren. 
  
 I syfte att få information om storleken på kostnaden för inhyrd personal har utredningen ställt följande frågor i enkäterna: 
  
 King företagets totala årliga kostnad, inklusive mervärdesskatt, för verksamheten. 
  
 King företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för verksamheten. 
  
 •Ange företagets årliga kostnader för vård- och omsorgspersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd. 
  
 Företagen har även fått svara på vilket delområde enkäten besvaras för samt vilken/vilka kommuner företaget bedriver sin verksamhet i. Härigenom har utredningen fått information om hur kostnaderna för ingående skatt på inhyrd personal kan variera både inom delom- rådena och geografiskt i landet. 
  
 I början av enkäten ställs också frågan om företaget ingår i en koncern. Ingår företaget i en koncern innehåller frågan en längre be- skrivande text kring exempelvis hur overheadkostnader för verksam- heten ska hanteras. Se bilaga 2 för enkäterna. 
  
 Svarsfrekvens 
  
 Totalt antal privata utförare inom hälso- och sjukvården, utifrån beskrivna  
 SNI-koder 
  i bilaga 3, uppgår till omkring 9 000 företag varav omkring 5 500 har en eller flera anställda. Det totala antalet 
  
 114 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 företag inom den sociala omsorgen, som är anmälda till ovan beskrivna inriktningar inom IVO:s omsorgsregister, uppgår till om- kring 5 000 företag. I Skolinspektionens Skolenhetsregister åter- finns omkring 1 400 skolor inom grundskola, grundsärskola, gym- nasieskola och gymnasiesärskola. Enkätundersökningen har skickats till 1 000 utförare inom hälso- och sjukvården, till 1 200 utförare inom den sociala omsorgen och till 600 utförare inom utbildning enligt beskrivningen av urval under rubrik 9.2.1. ovan. Det innebär att enkäten har skickats till omkring 18 procent av det totala antalet privata utförare inom hälso- och sjukvården, till 24 procent inom den sociala omsorgen och till omkring 42 procent av det totala an- talet privata utförare inom urvalsgruppen för utbildning. 
  
 Det korrigerade utskicket efter att bortfall registrerats uppgick till 944 inom hälso- och sjukvården, 869 inom sociala omsorgen och 569 inom utbildning. Huvudanledningen till dessa bortfall var att  
 e-postadressen 
  inte existerade eller var felaktig eller att postadressen var felaktig. 
  
 Totalt har utredningen fått in 223 svar från privata utförare inom social omsorg, 313 svar från privata utförare inom sjukvård och 68 svar från privata utförare inom utbildning. Det innebär en sam- mantagen korrigerad svarsfrekvens på 25 procent. För social omsorg uppgick den korrigerade svarsfrekvensen till 26 procent, för sjuk- vård till 33 procent och för utbildning till 12 procent. Utav de svar- ande inom sjukvård har 88 angivit att de haft kostnader för inhyrd personal något av åren 2016, 2017, 2018 och 2019. Utav de svarande inom social omsorg har 69 angivit att de haft kostnader för inhyrd personal något av dessa år. Inom utbildning har 35 av de svarande ang- ivit att de haft kostnader för inhyrd vårdpersonal något av dessa år. 
  
 Svarsfrekvensen blev låg på det stora utskicket av enkäter. Den pågående coronapandemin har troligen haft en negativ inverkan på svarsfrekvensen. Inom utbildning har utredningen fått många frågor från privata utförare om enkäten är avsedd för dem eftersom de be- driver utbildning och inte sjukvård. Denna uppfattning hos ut- förarna kan även ha påverkat svarsfrekvensen negativt. 
  
 115 
  
 Metod för beräkningar 
  
 SOU 2021:40 
  
 9.2.3Beräkning ingående skatt för privata utförare 
  
 I nedan angiven formel redogörs förenklat för den beräkning som utredningen använder för att beräkna andelen ingående skatt, inklu- sive ingående skatt för inhyrd personal, av de totala kostnaderna. Beräkningen görs dels för olika verksamhetsområden och delom- råden, dels för olika geografiska områden. 
  
 Formel 9.2 Andel kostnader för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader, hos privata utförare 
  
  +  =  
  
 a= Den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt (häri ingår inte ingående skatt på inhyrd personal), utifrån metod beskriven under avsnitt 9.1.1. 
  
 b= Beräknad kostnadsandel av ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård och social omsorg, samt inhyrd vårdpersonal inom utbildning, hos privata utförare utifrån enkätundersökningen. 
  
 c= Andel ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader . 
  
 Kostnadsandel kostnader för ingående skatt 
  
 Utredningen har vid beräkning av kostnaderna för ingående skatt, exklusive ingående skatt för inhyrd personal, för privata utförare liksom för kommuner och regioner valt att använda den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt som redogjorts för under avsnitt 9.1.1 ovan. Det har inte bedömts nöd- vändigt att göra om de beräkningar över andelen ingående skatt som den tidigare utredningen gjorde. Dessa beräkningar är grundligt gjorda och utgör ett tillräckligt underlag att komplettera med kost- naden för ingående skatt på inhyrd personal för privata utförare, som beräknats utifrån enkätundersökningen. Den tidigare utredningens beräkningar av kostnaderna för ingående skatt för kommuner och regioner och för privata utförare, där ingående skatt för inhyrd personal inte ingick, visar dessutom att skillnaden mellan kostnader för kommuner och regioner respektive privata utförare inte är betydande. Därför har utredningen valt att fokusera på att efterfråga information kring storleken på kostnader för ingående skatt på in- hyrd personal. 
  
 116 
  
 SOU 2021:40 
  
 Metod för beräkningar 
  
 Kostnadsandel av ingående skatt på inhyrd personal 
  
 Enkätsvaren ger utredningen information om kostnader för ingå- ende skatt på inhyrd personal inom olika delområden och geogra- fiska områden. Kostnaden för den ingående skatten beräknas genom att multiplicera kostnaden för inhyrd personal 2016, 2017 och 2018 med 0,25 (vilket motsvarar storleken på mervärdesskatten). För att beräkna kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal 2019 behöver det dock beaktas att mervärdesskatt började tas ut på inhyrd personal först andra halvåret 2019. Det innebär att mervärdesskatten ingår i kostnaderna för inhyrd personal från andra halvan av 2019 hos privata utförare. Storleken på kostnaden för mervärdesskatten på inhyrd personal från andra halvan av 2019 uppgår således till 20 procent av priset inklusive mervärdesskatt. Kostnaden för den ingående skatten beräknas således genom att multiplicera kostnaden för inhyrd personal med 0,23 ((0,25+0,20)/2=0,23). 
  
 Enkätundersökningen ger även information om de privata ut- förarnas totala kostnader, inklusive mervärdesskatt, för att bedriva verksamheten. För att erhålla kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal som andel av totala kostnader ställs kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal i relation till de privata ut- förarnas totala kostnader (inklusive mervärdesskatt) för att bedriva verksamheten. 
  
 Andel kostnader för ingående skatt av totala kostnader 
  
 Andelen av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal adderas till andelen av kostnaden för ingående skatt på övriga kostnader för att erhålla den totala andelen av kostnaden för ingående skatt. Denna andel utgör den andel som jämförs med schablonersättningen på 6 procent. Hur denna andel skiljer sig åt mellan privata utförare med olika verksamheter och mellan privata utförare inom olika delar av landet utgör underlag för att undersöka om det är motiverat att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, liknande den schablonnivå som finns i dag för lokalkostnader. 
  
 117 
  
 10Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 I detta kapitel presenteras resultatet av utredningens undersök- ningar av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för undantagna verksamheter bedrivna av regionerna och kommunerna samt av privata utförare. Den beräknade kostnadsandelen för ingå- ende skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader, se vidare metodavsnittet, avsnitt 9. 
  
 I syfte att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommuner respektive regioner har utredningen beräknat kostna- der för ingående skatt för undantagna verksamhetsområden inom kommuner respektive regioner. I syfte att undersöka om det bör in- föras alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, liknande den schablonnivå som finns i dag för lokal- kostnader, har utredningen genomfört en enkätundersökning riktad till privata utförare inom sjukvård, social omsorg och utbildning. Resultatet från enkätundersökningen ger utredningen underlag att studera spridningen av kostnaden för ingående skatt bland de privata utförarna som faktiskt haft kostnader för inhyrd personal och så- ledes om det kan vara motiverat att införa en alternativ schablonnivå vid hög andel kostnader för inhyrd personal. 
  
 Avsnittet inleds med en redovisning av resultatet av enkätunder- sökningen samt en beskrivning av marknadens aktörer. Därpå följer en presentation av resultaten av utredningens beräkningar av ingå- ende skatt. Den görs uppdelat för regioner respektive kommuner och för offentligt bedrivna verksamheter respektive privata utförares verksamhet. Därefter presenteras statistik och beräkningar för mer- värdesskattegrupper och privata utförare inom koncerner. Slutligen 
  
 119 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 presenteras andra undersökningars resultat beträffande inhyrd per- sonal. Avsnittet avslutas med slutsatser utifrån presenterade resultat. 
  
 10.1Resultat av enkätundersökningen 
  
 Svarsfrekvensen av enkätundersökningen till privata utförare uppgår inom sjukvård till 33 procent, inom social omsorg till 26 procent och inom utbildning till 12 procent. Totalt har utredningen fått in svar från 313 utförare inom sjukvård, 224 utförare inom social omsorg och 68 utförare inom utbildning. Utav de privata utförare som besvarade enkäten inom sjukvård har 30 procent uppgett att de haft kostnader för inhyrd personal något av åren 2016, 2017, 2018 och 2019. Inom social omsorg har 29 procent uppgett att de haft kost- nader för inhyrd personal något av åren. Inom utbildning har 51 pro- cent uppgett att de haft kostnader för inhyrd vård- eller omsorgs- personal något av åren. Resterande utförare har inte uppgett kostna- der för inhyrd personal något av åren. 
  
 Inför beräkningen av den ingående skatten har alla svar under- sökts. Bland de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal finns flera ofullständiga svar och svar med motstridiga uppgifter, såsom högre kostnader för inhyrd personal än totala kostnader för att bedriva verksamheten. Vissa utförare har även kryssat i svars- alternativet i enkäten ”uppgifter kan inte lämnas på grund av ofull- ständiga underlag”. Dessa utförares svar har i beräkningen hanterats genom att deras kostnader för inhyrd personal antas motsvara genomsnittet av de utförare som uppgett fullständiga svar. De utför- are som uppgett fullständiga svar uppgår till 12 procent för sjukvård (att jämföra med ovan nämnda 30 procenten), 19 procent för social omsorg (att jämföra med ovan nämnda 29 procent) och 8 procent för utbildning. Det innebär att utredningen har fått in 37 fullstän- diga svar från sjukvården medan totalt 87 utförare har uppgett att de haft kostnader för inhyrd personal något av de senaste fyra åren. Majoriteten av de ofullständiga svaren består i att utförarna kryssat 
  
 iatt ”uppgifter inte kan lämnas på grund av ofullständiga underlag”. Inom den sociala omsorgen har utredningen fått in totalt 42 full- ständiga svar om kostnader medan totalt 65 utförare uppgett att de haft kostnader för inhyrd personal något av de senaste fyra åren. Inom utbildning har endast 8 privata utförare lämnat fullständiga 
  
 120 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 svar om kostnader medan totalt 35 utförare uppgett att de haft kostnader för inhyrd vårdpersonal. 
  
 De totalt 37 utförarna inom sjukvården, 42 utförarna inom den sociala omsorgen och de 8 utförarna inom utbildning som lämnat fullständiga svar om kostnader för inhyrd personal fördelar sig mellan delområdena enligt tabell 10.1, 10.2 och 10.3 nedan. 
  
 Tabell 10.1 Antal privata utförare inom sjukvård som uppgett fullständiga kostnadsuppgifter uppdelat per delområde 
  
 Delområde 
  
 Antal utförare med kostnader 
  
 för inhyrd personal 
  
 Primärvård 
  
 17 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 2 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 11 
  
 Övrig hälso- och sjukvård 
  
 4 
  
 Tandvård 
  
 3 
  
 Totalt 
  
 37 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Tabell 10.2 Antal privata utförare inom social omsorg som uppgett fullständiga kostnadsuppgifter uppdelat per delområde 
  
 Delområde 
  
 Antal utförare med kostnader 
  
 för inhyrd personal 
  
 Äldreomsorg 
  
 24 
  
 Insatser till personer med funktionsnedsättning 
  
 3 
  
 Insatser enligt LSS 
  
 6 
  
 Vård för vuxna med missbruksproblem 
  
 6 
  
 Barn och ungdomsvård 
  
 1 
  
 Inget av ovan 
  
 2 
  
 Totalt 
  
 42 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 121 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Tabell 10.3 Antal privata utförare inom utbildning som uppgett fullständiga svar kring kostnader för inhyrd personal uppdelat per delområde 
  
 Delområde 
  
 Antal utförare med kostnader 
  
 för inhyrd personal 
  
 Grundskola 
  
 6 
  
 Grundsärskola 
  
 1 
  
 Gymnasieskola 
  
 1 
  
 Gymnasiesärskola 
  
 - 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Som tabell 10.1 och 10.2 visar blir antalet svar från utförare för respektive delområde få även om det totala antalet svar från privata utförare med kostnader för inhyrd personal inom sjukvården och den sociala omsorgen uppgår till 64 respektive 53. Antalet utförare med fullständiga svar om kostnader inom utbildning är även sam- mantaget få och per delområde är det mycket få svar. Det innebär att de slutsatser som dras utifrån beräkningarna i detta avsnitt inte kan anses representera ett genomsnitt för verksamheterna hos privata utförare för hela landet utan ska ses som ett resultat för den grupp av privata utförare som besvarat enkäten. 
  
 Vid urvalet inför enkätundersökningen valdes de privata utför- arna ut på ett sådant sätt att de representerade den totala popula- tionen av privata utförare inom sjukvård och social omsorg vad gäller storlek och delområde. Utredningen kan dock konstatera att de 64 privata utförarna inom sjukvård, de 53 privata utförarna inom social omsorg och de 35 privata utförarna inom utbildning, som upp- gett att de haft kostnader för inhyrd personal de senaste åren, inte representerar ett genomsnitt av samtliga privata utförare varken inom sjukvården, den sociala omsorgen eller utbildning. Även av denna anledning ska de slutsatser som dras utifrån beräkningarna ses som ett resultat baserat på gruppen av utförare som besvarat enkäten. 
  
 I enkätundersökningen ingår privata utförare både i och utanför koncerner. För social omsorg och sjukvård är det 60 respektive 30 procent av de privata utförarna som ingår i en koncern. I tabell 10.4 redovisas andelen utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal och som ingår respektive inte ingår i en koncern. 
  
 122 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Tabell 10.4 Andel av de privata utförarna inom social omsorg, sjukvård och utbildning som uppgett kostnader för inhyrd personal och som ingår respektive inte ingår i en koncern 
  
 Social omsorg 
  
 Sjukvård 
  
 Utbildning 
  
 Privata utförare 
  
 60 
  
 30 
  
 60 
  
 i en koncern 
  
 Privata utförare 
  
 40 
  
 70 
  
 40 
  
 utanför en koncern 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 10.2Aktörer på marknaden 
  
 År 2018 uppgick andelen privata utförare inom social omsorg och sjukvård till 22 respektive 19 procent. Den tidigare utredningen genomförde sina beräkningar av ingående skatt för sjukvård och social omsorg baserat på statistik för år 2013. Mellan 2013 och 2018 har regionernas köp av verksamhet inom sjukvård från privata utför- are ökat med 30 procent. Kommunernas köp av verksamhet inom social omsorg från privata utförare har under samma tid ökat med 
  
 33procent. 
  
 Inom social omsorg är flest privata utförare verksamma inom 
  
 Vård och omsorg av äldre och funktionshindrade, där omkring 70 procent av alla privata utförare är verksamma. Inom sjukvård är flest privata utförare verksamma inom primärvården, där omkring 50 procent av de privata utförarna är verksamma.1 
  
 Inom primärvården har andelen vårdcentraler som drivs i privat regi ökat från omkring 25 procent år 2007 till omkring 40 procent år 2019. 
  
 Vanligast är det i Region Stockholm, där två av tre vårdcentraler drivs i privat regi. Ovanligast är det i Region Norrbotten och Region Västerbotten, där endast lite drygt var tionde vårdcentral drivs privat. Ökningen skedde framför allt under de år som allt fler regio- ner införde vårdval, det vill säga mellan 2007 och 2010. Det torde således finnas ett samband mellan ett stort antal privata utförare inom primärvården och det sedan år 2010 obligatoriska kravet på valfrihetssystem enligt LOV inom primärvården.2 
  
 1Statistiska centralbyrån, Finansiärer och utförare inom vården, skolan och omsorgen. 
  
 2Ekonomifakta,  
 www.ekonomifakta.se/Fakta/Valfarden-i-privat-regi/Vard-och-omsorg-i- 
  
 privat-regi/vardcentraler-i-privat-regi/. 
  
 123 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningen har även undersökt regioners och kommuners kostnadsstruktur utifrån räkenskapssammandragets driftsredovis- ning. Utredningen kan konstatera att inga större förändringar har skett i kostnadsstrukturen grovt sett vad gäller exempelvis personal- kostnadernas andel av totala kostnader eller varukostnadernas andel av totala kostnader mellan 2013 och 2020. För en närmare redo- görelse av andelen av kostnaden för inhyrd personal av totala kost- nader inom sjukvård och social omsorg se figur 10.3 och 10.11 nedan. För en beskrivning av koncerner och mervärdesskattegrupper inom sjukvård och social omsorg se rubrik 10.7 nedan. 
  
 10.3Ingående skatt för regioners verksamhet 
  
 I de regionala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom hälso- och sjukvården. Kostnaden för den ingående skatten för verksamhet bedriven av regioner beräknas utifrån offentlig ekono- misk statistik som Statistiska centralbyrån sammanställer i det s.k. räkenskapssammandraget. Vid beräkningen använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskapssammandraget som be- nämns Hälso- och sjukvård. Fortsättningsvis kallas verksamheten endast sjukvård. Inom verksamhetsområdet finns delområdena pri- märvård, specialiserad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård, övrig hälso- och sjukvård och tandvård. För beräkning av hela sjuk- vårdsområdet inom regionerna beräknas alla delområden tillsammans. 
  
 Utredningen beräknar även kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal inom sjukvård bedriven av privata utförare. Under- lag för dessa beräkningar är den enkätundersökning som utred- ningen skickat till privata utförare inom samtliga delområden för sjukvård. 
  
 Mervärdesskatt började tas ut på inhyrd personal andra halvåret 2019. För att illustrera hur kostnadsstrukturen skulle ha sett ut om inhyrd personal varit belagd med mervärdesskatt under hela analys- perioden beräknar utredningen kostnaden för ingående skatt på in- hyrd personal av totala kostnader för 2016 till och med 2019. 
  
 Nedan presenteras resultaten uppdelat för sjukvård bedriven av regionerna och sjukvård bedriven av privata utförare. 
  
 124 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 10.3.1Sjukvård bedriven av regionerna 
  
 Om mervärdesskatt hade tagits ut på inhyrd personal med 25 pro- cent under hela analysperioden uppskattas andelen ingående skatt på inhyrd personal till omkring 0,4 procent  
 2016–2019. 
  Läggs denna andel till den tidigare utredningens beräknade genomsnittliga kost- nadsandel av ingående skatt på 4,7 procent för sjukvård bedriven av regionerna innebär det att de totala kostnaderna för ingående skatt skulle ha uppgått till omkring 5,1 procent  
 2016–2018 
  och till om- kring 5,0 procent 2019, se figur 10.1 nedan. För en närmare beskriv- ning av beräkningen av kostnadsandelen för ingående skatt se av- snitt 9 och formeln 9.1 
  
 I figur 10.1 illustreras de totala kostnaderna för ingående skatt, inklusive den uppskattade ingående skatten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader. En uppdelning görs av kostnaden för ingå- ende skatt på kostnader beräknade för inhyrd personal och övriga kostnader. Övriga kostnader motsvarar den kostnadsandel för ingå- ende skatt som den tidigare utredningen beräknade för 2013. Den avser således samtliga kostnader belagda med mervärdesskatt utöver kostnader för inhyrd personal. 
  
 Figur 10.1 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för sjukvård bedriven av regionerna, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för regioner 2016, 2017, 2018 och 2019, utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93. 
  
 125 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Kostnaden för inhyrd personal inom sjukvård som bedrivs av region- erna har ökat sedan 2013. Vid samma beräkning av inhyrd personal för 2013 som för 2016, 2017, 2018 och 2019 uppgår andelen av kost- naden för ingående skatt på inhyrd personal av de totala kostnaderna 2013 för sjukvård till 0,27 procent. Motsvarande kostnadsandel för inhyrd personal för sjukvård 2019 uppgår till 0,35 procent, se figur 10.2 nedan. Det innebär en ökning av kostnaden med 31 procent. Högst kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader beräknades för 2017 då kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal uppgick till 0,4 procent. 
  
 Figur 10.2 Andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader inom sjukvård bedriven av regionerna 2013, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 Inhyrd personal sjukvård 
  
 0,45% 
  
 0,40% 
  
 0,35% 
  
 0,30% 
  
 0,25% 
  
 0,20% 
  
 0,15% 
  
 0,10% 
  
 0,05% 
  
 0,00% 
  
 2013 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för regioner 2013, 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 10.3.2Sjukvård bedriven av privata utförare 
  
 Utifrån resultaten i enkätundersökningen har kostnaden för ingå- ende skatt på inhyrd personal kvantifierats för privata utförare inom sjukvård. För att erhålla den totala andelen av kostnaderna för ingå- ende skatt av totala kostnader läggs den beräknade kostnadsandelen av ingående skatt på inhyrd personal till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna, se formel 9.2 i avsnitt 9. 
  
 126 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal beräknas inledningsvis för samtliga privata utförare som besvarat enkäten och därefter för endast de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal. Genom att undersöka de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal separat är det möjligt att närmare studera sprid- ningen av kostnaden för ingående skatt bland de privata utförarna som faktiskt haft kostnader för inhyrd personal. 
  
 Svaren från enkätundersökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga privata utförare inom sjukvård utan bör ses som ett genomsnitt endast för de utförare som besvarat enkäten. 
  
 Resultat för samtliga privata utförare i enkätstudien 
  
 För de 313 privata utförare inom sjukvård som besvarade enkäten, dvs. både de som uppgav att de haft kostnader för inhyrd personal och de som uppgav att de inte haft kostnader för inhyrd personal, beräknas kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostna- der till i genomsnitt knappt 1 procent 2016, drygt 2 procent 2017, och till knappt 2 procent 2018 och 2019. De totala personalkostna- dernas andel av totala kostnader uppgick till omkring 60 procent för samtliga år förutom 2017 då de uppgick till omkring 50 procent. 
  
 Om mervärdesskatt hade tagits ut på inhyrd personal  
 2016–2019 
  beräknas den genomsnittliga kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader uppgå till 0,1 procent 2016, 0,6 procent 2017, 0,4 procent 2018 och 0,3 procent 2019. 
  
 Vid ett antagande att den tidigare utredningens beräknade kost- nadsandel för ingående skatt i genomsnitt motsvarar de privata ut- förarnas kostnader för ingående skatt på övriga kostnader (dvs. andra än inhyrd personal) uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt enligt staplarna i figur 10.3. I figur 10.3 läggs den be- räknade kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaden för ingå- ende skatt för sjukvården bedriven av regionerna på 4,7 procent. Den totala kostnadsandelen av ingående skatt uppgår då till 4,8 pro- cent 2016 (4,7+0,1=4,8), 5,3 procent 2017 (4,7+0,6=5,3), 5,1 pro- cent 2018 (4,7+0,4=5,1) och 5 procent 2019 (4,7+0,3=5). Den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt av totala kostnader på 4,7 procent motsvarar i figur 10.3 de kostnader 
  
 127 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 som benämns övriga kostnader. Detta eftersom den tidigare utred- ningen beräknade kostnaden för ingående skatt för samtliga andra kostnader än kostnader på inhyrd personal. 
  
 Figur 10.3 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader 
  
 för sjukvård bedriven av privata utförare, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,00% 
  
 5,00% 
  
 4,00% 
  
 3,00% 
  
 2,00% 
  
 1,00% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Resultat ingående skatt för privata utförare med kostnader för inhyrd personal 
  
 I enkätundersökningen var det omkring 12 procent av utförarna inom sjukvård som uppgav kostnader för inhyrd personal något av de senaste fyra åren. För dessa privata utförare beräknas kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt 6 procent 2016, 21 procent 2017, 12 procent 2018 och 9 procent 2019. 
  
 Om mervärdesskatt hade tagits ut med 25 procent på inhyrd per- sonal beräknas de privata utförarnas andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader till 1,5 procent 2016, 5,3 procent 2017, 3 procent 2018 och 2,1 procent 2019. Om dessa kostnadsandelar av ingående skatt läggs till den tidigare utredning- ens beräknade genomsnittliga kostnad för ingående skatt på övriga kostnader för sjukvård på 4,7 procent så innebär det en samman- 
  
 128 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 tagen kostnad för ingående skatt av totala kostnader på 6,2 procent 2016 (4,7+1,5=6,2), 10 procent 2017 (4,7+5,3=10,0), 7,7 procent 2018 (4,7+3=7,7) och 6,8 procent 2019 (4,7+2,1=6,8) för dessa privata utförare. 
  
 I figur 10.4 redovisas den totala kostnadsandelen för ingående skatt för de privata utförare som i enkätundersökningen uppgett kostnader för inhyrd personal. I figuren kallas den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt för övriga kos- tnader eftersom de avser andra kostnader belagda med mervär- desskatt än kostnader för inhyrd personal. 
  
 Figur 10.4 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom sjukvård som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 12,0% 
  
 10,0% 
  
 8,0% 
  
 6,0% 
  
 4,0% 
  
 2,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Spridning av kostnader för inhyrd personal 
  
 Spridningen av kostnaderna för inhyrd personal undersöks närmare för år 2017 och 2019. År 2019 undersöks på grund av att det är det senaste utfallsåret och 2017 på grund av att det är det år som avviker mest vad gäller kostnadsandelen för inhyrd personal. 
  
 I tabell 10.5 nedan redovisas spridningen av kostnaderna för in- hyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare 
  
 129 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal. Medianen för kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 11 procent 2019. Det innebär att 50 procent av de privata utförarna har en kostnadsandel på över 11 procent och 50 procent har en kostnadsandel på under 11 procent. Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,1 procent respektive 48 procent. Av de privata utförarna har 25 procent en kostnadsandel på över 23 procent medan 25 procent av de privata utförarna, med de lägsta kostnadsandelarna, har en kostnadsandel på under 3 procent. Den genomsnittliga kostnadsandelen för inhyrd personal för de privata utförarna med en kostnadsandel på över 23 procent uppgick till 37 procent. 
  
 Tabell 10.5 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil3 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,1% 
  
 3% 
  
 11% 
  
 23% 
  
 48% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen 
  
 För de privata utförarna med en genomsnittlig kostnad för inhyrd personal på 37 procent av de totala kostnaderna uppgår kostnads- andelen av den ingående skatten på inhyrd personal till 8 procent. Om denna andel läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt för sjukvård bedriven av region- erna på 4,7 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 12,7 procent (4,7+8=12,7). 
  
 I tabell 10.6 redovisas spridningen av kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2017. Medianen för kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 13 procent 2017. Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,3 procent respektive 64 procent. 
  
 3Kvartil betyder fjärdedel. Medianen är värdet i mitten av en talserie medan kvartilerna är värdena i mitten mellan det lägsta värdet och medianen respektive det högsta värdet och medianen. 
  
 130 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Tabell 10.6 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2017 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,3% 
  
 4% 
  
 13% 
  
 23% 
  
 64% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Den genomsnittliga kostnadsandelen för inhyrd personal för de pri- vata utförarna med en kostnadsandel på över 23 procent uppgick till 42 procent. Om kostnaden på inhyrd personal på 42 procent av de totala kostnaderna läggs till den tidigare utredningens beräknade an- del av kostnaderna för ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna på 4,7 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 14 procent (4,7+9,3=14). 
  
 Schablonersättningen för den dolda mervärdesskatten uppgår till 6 procent av de totala kostnaderna för verksamheten. Vid en kost- nadsandel för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal på 4,7 procent (som den tidigare utredningen beräknade) kan kost- naden för inhyrd personal av de totala kostnaderna uppgå till högst 6 procent för att inte den totala kostnadsandelen för ingående skatt ska överstiga schablonersättningen på 6 procent. Av de privata ut- förarna inom sjukvården som uppgett kostnader för inhyrd personal är det drygt 50 procent som uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 6 procent av de totala kostnaderna 2019 och drygt 60 procent som uppgett kostnader på inhyrd personal som över- stiger 6 procent av de totala kostnaderna 2017. Av samtliga privata utförare som besvarade enkäten, dvs. både som uppgav kostnader för inhyrd personal och de som inte uppgav kostnader för inhyrd per- sonal, uppgår andelen som uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 6 procent av de totala kostnaderna till omkring 7 pro- cent. Dessa privata utförares kostnader för ingående skatt täcks alltså inte av schablonersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Resultat av intervjuer med privata utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal 
  
 Utredningen har varit i kontakt med de utförare inom sjukvård som uppgett mycket höga kostnader för inhyrd personal. I de allra flesta fallen rör det sig om mindre utförare med behov av specialistkom- 
  
 131 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 petens på deltid. Som exempel kan nämnas en mindre barnmorske- mottagning med behov av specialistläkare i obstetrik/gynekologi en dag i veckan samt verksamheter inom hudvård, ögonvård och tand- vård med behov av specialistläkare eller andra specialister på deltid. 
  
 Två av de privata utförarna med mycket höga kostnader för in- hyrd personal bedriver ambulansverksamhet. Den ena ambulans- verksamheten är belägen i ett storstadsområde och den andra är be- lägen på landsbygden. Inom dessa verksamheter behövs ambulans- sjuksköterskor och specialister inom bland annat anestesi och intensivvård. Bemanningen är ofta behovsstyrd vilket medför att personalen hyrs in. 
  
 Det förekommer även att privata utförare har uppgett mycket höga kostnader för inhyrd personal vissa år men lägre kostnader andra år. I dessa fall har det rört sig om nystartade företag som haft behov av att under de första åren hyra in personal till dess de hittat rätt kompetens att anställa. Det har även rört sig om sjukskrivningar och föräldraledighet som föranlett en väsentligt ökad andel inhyrd personal under en period. 
  
 Kostnadsandelen för inhyrd personal beräknas vara högst 2017 för att därefter minska 2018 och 2019. Figur 10.5 visar en högre kostnad för inhyrd personal som andel av totala kostnader 2017 och därefter en minskning av kostnadsandelen 2018 och 2019. Denna minskning beror framför allt på att några få större utförare inom primärvården har uppgett en längre andel kostnad för inhyrd per- sonal 2018 och 2019 än 2017. 
  
 Utredningen har varit i kontakt med dessa utförare inom primär- vården som har förklarat att minskningen beror på att de under 2018 och 2019 anställde läkare i stället för att hyra in. Anställningarna under 2019 berodde på den då tillkomna mervärdesskatteplikten på inhyrd personal. 
  
 Resultat per delområde 
  
 Resultaten per delområde undersöks närmare för åren 2019 och 2017. År 2019 undersöks närmare på grund av att det är det senaste utfallsåret och 2017 på grund av att det är det år som avviker mest vad gäller kostnadsandelen för inhyrd personal. Se bilaga 4 för resul- tat per delområde för 2016 och 2018. 
  
 132 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Privata utförare som uppgav högst kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader återfanns inom alla delområden 2019 förutom inom den specialiserade psykiatriska vården. I figur 10.5 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som uppgett kost- nader för inhyrd personal 2019, uppdelat för respektive delområde.4 
  
 Inom delområdet specialiserad psykiatrisk vård har färre än tre privata utförare uppgett kostnader för 2019. 
  
 Figur 10.5 Genomsnittliga kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2019 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 4Genomsnittet är beräknat utifrån antal utförare och inte utifrån totala kostnader. 
  
 133 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Den tidigare utredningen beräknade även andelen ingående skatt av totala kostnader för respektive delområde. För verksamhet bedriven av regionerna beräknades kostnadsandelen för ingående skatt till 4,5 procent för primärvården, 3,4 procent för den specialiserade psy- kiatriska vården, 5 procent för den specialiserade somatiska vården och 5,3 procent för tandvården. Dessa beräknade kostnadsandelar av ingående skatt motsvarar kostnaden för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal. Om utredningens beräknade kost- nadsandelar för inhyrd personal i figur 10.5 läggs till den tidigare ut- redningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 8 procent för primärvården, omkring 5 procent för den specialiserade psykia- triska vården och omkring 9 procent för både den specialiserade somatiska vården och tandvården. Övrig hälso- och sjukvård beräk- nades inte av den tidigare utredningen, men om i stället den genom- snittliga kostnadsandelen för ingående skatt för hela sjukvårds- området på 4,7 procent används för den övriga hälso- och sjukvården uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt för övrig hälso- och sjukvård till omkring 10 procent, se figur 10.6. 
  
 Figur 10.6 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2019 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 134 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 År 2017 uppgavs högst kostnadsandel för inhyrd personal framför allt av privata utförare inom specialiserad somatisk vård och primär- vård. I figur 10.7 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal 2017, uppdelat för respektive del- område. Inom specialiserad psykiatrisk vård och tandvård och övrig hälso- och sjukvård har färre än tre privata utförare lämnat kost- nadsuppgifter. 
  
 Figur 10.7 Genomsnittliga kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2017 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Om utredningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal i figur 10.7 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnads- andelar för ingående skatt som nämns i texten under figur 10.5 upp- går den totala kostnadsandelen för ingående skatt till 7 procent för primärvården, 4 procent för den specialiserade psykiatriska vården, 12 procent för den specialiserade somatiska vården och 5 procent för tandvården. Övrig hälso- och sjukvård beräknades inte av den tidi- gare utredningen, men om i stället den genomsnittliga kostnads- andelen för ingående skatt för hela sjukvårdsområdet på 4,7 procent används för den övriga hälso- och sjukvården uppgår den totala 
  
 135 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 kostnadsandelen för ingående skatt för övrig hälso- och sjukvård till 10 procent, se figur 10.8. 
  
 Figur 10.8 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2017 
  
 14,0% 
  
 12,0% 
  
 10,0% 
  
 8,0% 
  
 6,0% 
  
 4,0% 
  
 2,0% 
  
 0,0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Resultat utifrån lokalisering i landet 
  
 I syfte att undersöka om kostnaden för inhyrd personal skiljer sig åt för olika delar av landet, exempelvis om det ser olika ut för privata utförare i landsbygdskommuner och storstadskommuner, har utred- ningen i enkätundersökningen frågat vilka kommuner som de privata utförarna är verksamma i. Endast de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har fått denna fråga. 
  
 Utredningen kan konstatera att utförarna med högre kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader är verksamma både i landsbygdskommuner, storstadskommuner och kommuner nära större städer eller tätorter. Detta gäller för samtliga år, det vill säga 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 136 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 10.4Ingående skatt för kommuners verksamhet 
  
 I de kommunala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom social omsorg och utbildning. Kostnaden för den ingå- ende skatten för verksamhet bedriven av kommuner beräknas utifrån offentlig ekonomisk statistik som Statistiska centralbyrån samman- ställer i det s.k. räkenskapssammandraget. Vid beräkningen använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskapssammandraget som benämns Vård och omsorg, som är uppdelat i äldreomsorg, insatser för personer med funktionsnedsättning, insatser enligt LSS, vård för vuxna med missbruksproblem och barn- och ungdomsvård.5 Fortsättningsvis kallas verksamheten endast social omsorg. Utred- ningen beräknar på motsvarande sätt ingående skatt för grundskolan och gymnasieskolan som drivs av kommunerna. Fortsättningsvis kallas dessa verksamheter utbildning. 
  
 Utredningen beräknar även kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal inom social omsorg och utbildning bedriven av pri- vata utförare. Underlag för dessa beräkningar är den enkätunder- sökning som utredningen skickat till privata utförare inom samtliga delområden. 
  
 Mervärdesskatt började tas ut på inhyrd personal andra halvåret 2019. För att illustrera hur kostnadsstrukturen skulle ha sett ut om inhyrd personal varit belagd med mervärdesskatt under hela analys- perioden beräknar utredningen kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader för perioden  
 2016–2019. 
  
 Nedan presenteras resultaten uppdelade för social omsorg och utbildning bedriven av kommunerna och social omsorg och utbild- ning bedriven av privata utförare. 
  
 10.4.1Social omsorg och utbildning bedriven av kommunerna 
  
 Om mervärdesskatt hade tagits ut på inhyrd personal med 25 pro- cent under hela analysperioden uppskattas andelen ingående skatt på inhyrd personal till omkring 0,1 procent för samtliga år,  
 2016–2019. 
  Läggs denna andel till den tidigare utredningens beräknade genom- snittliga kostnadsandel av ingående skatt på 3,9 procent för social omsorg bedriven av kommunerna innebär det att de totala kost- 
  
 5SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (kommuner). 
  
 137 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 naderna för ingående skatt skulle ha uppgått till omkring 4,0 procent  
 2016–2019, 
  se figur 10.9. För en närmare beskrivning av beräkningen av kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal se avsnitt 9, formel 9.1. 
  
 I figur 10.9 illustreras de totala kostnaderna för ingående skatt, inklusive den uppskattade ingående skatten för inhyrd personal, som andel av totala kostnader. En uppdelning görs av kostnaden för ingående skatt på kostnader beräknade för inhyrd personal och övriga kostnader. Övriga kostnader motsvarar den kostnadsandel för ingående skatt som den tidigare utredningen beräknade för 2013. Den avser således samtliga kostnader belagda med mervärdesskatt utöver kostnader för inhyrd personal. 
  
 Figur 10.9 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för social omsorg bedriven av kommunerna, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för kommuner 2016, 2017, 2018 och 2019, utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93. 
  
 Kostnaden för inhyrd personal inom social omsorg som bedrivs av kommunerna har ökat sedan 2013. Vid samma beräkning av inhyrd personal för 2013 som för 2016, 2017, 2018 och 2019 uppgår för social omsorg andelen av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av de totala kostnaderna till 0,05 procent, se figur 10.10. Motsvarande kostnadsandel för inhyrd personal för social omsorg 
  
 138 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 2019 beräknas uppgå till 0,11 procent. Det innebär en ökning av kostnaden med 112 procent. Högst kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader beräknades för 2017 då kostnadsan- delen för ingående skatt på inhyrd personal uppgick till 0,13 procent. 
  
 Figur 10.10 Andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal 
  
 av totala kostnader inom social omsorg bedriven av kommunerna 2013, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 Inhyrd personal social omsorg 
  
 0,14% 
  
 0,12% 
  
 0,10% 
  
 0,08% 
  
 0,06% 
  
 0,04% 
  
 0,02% 
  
 0,00% 
  
 2013 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för regioner 2013, 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 Inom utbildning saknas det möjlighet att beräkna kostnaden för ingående skatt på inhyrd vårdpersonal i kommunalt bedriven verk- samhet. Därför beräknas den ingående skatten på inhyrd vårdper- sonal inom utbildning i stället endast utifrån resultatet av enkät- svaren från de privata utförarna, se nedan under rubrik Resultat ingående skatt för samtliga privata utförare i enkätstudien. 
  
 10.4.2Social omsorg bedriven av privata utförare 
  
 Utifrån resultaten av enkätundersökningen har kostnaden för in- gående skatt på inhyrd personal kvantifierats för privata utförare inom social omsorg och utbildning. För att erhålla den totala andelen av kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader läggs kost- nadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal till den tidigare 
  
 139 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för social omsorg och utbildning bedriven av kommunerna. 
  
 Kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal beräknas inledningsvis för samtliga privata utförare som besvarat enkäten och därefter för endast de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal. Genom att undersöka de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal är det möjligt att närmare studera spridningen av kostnaden för ingående skatt bland de privata utförarna som faktiskt haft kostnader för inhyrd personal. Svaren från enkätunder- sökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga pri- vata utförare inom social omsorg utan bör endast ses som ett genomsnitt för de utförare som besvarat enkäten. 
  
 Resultat ingående skatt för samtliga privata utförare i enkätstudien 
  
 För de 224 privata utförare inom social omsorg som besvarade enkäten, dvs. både de som uppgav att de haft kostnader för inhyrd personal och de som uppgav att de inte haft kostnader för inhyrd personal, beräknas den genomsnittliga kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader till omkring 0,2 procent samt- liga år. 
  
 Vid ett antagande att den tidigare utredningens beräknade kost- nadsandel för ingående skatt i genomsnitt motsvarar de privata utförarnas kostnader för ingående skatt på övriga kostnader (andra än inhyrd personal) uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt enligt staplarna i figur 10.11. I figur 10.11 läggs den beräknade kostnadsandelen av ingående skatt på inhyrd personal till den tidi- gare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna på 3,9 procent. Den totala kostnadsandelen av ingående skatt uppgår då till 4,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019 (3,9+0,2=4,1). Den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt av totala kostnader på 3,9 procent motsvarar i figur 10.12 de kostnader som benämns övriga kostnader. Detta eftersom den tidigare utredningen beräk- nade kostnaden för ingående skatt utifrån andra kostnader än kost- nader på inhyrd personal. 
  
 140 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Figur 10.11 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för social omsorg bedriven av privata utförare, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 4,50% 
  
 4,00% 
  
 3,50% 
  
 3,00% 
  
 2,50% 
  
 2,00% 
  
 1,50% 
  
 1,00% 
  
 0,50% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 För de 68 privata utförare inom utbildning som besvarade enkäten, dvs. både de som uppgav att de haft kostnader för inhyrd vård- personal och de som uppgav att de inte haft kostnader för inhyrd vårdpersonal, beräknas den genomsnittliga kostnaden för ingående skatt på inhyrd vårdpersonal av totala kostnader till omkring 0,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 Om denna andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd vårdpersonal läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt bedriven av kommunerna, som be- räknats uppgå till 5,2 procent, uppgår den totala andelen av kost- naden för ingående skatt till 5,3 procent 2016, 2017, 2018 och 2019 (5,2+0,1=5,3), se figur 10.12. 
  
 Svarsfrekvensen inom utbildning har varit låg och svaren från enkätundersökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga privata utförare inom utbildning utan bör endast ses som ett genomsnitt för de utförare som besvarat enkäten. Utredningen kan dock konstatera att samtliga privata utförare inom utbildning 
  
 141 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 som besvarat enkäten har uppgett låga kostnader för inhyrd vård- personal. 
  
 Figur 10.12 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för utbildning bedriven av privata utförare, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016,2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Resultat ingående skatt för privata utförare med kostnader för inhyrd personal 
  
 I enkätundersökningen var det 19 procent av de privata utförarna inom social omsorg som uppgav kostnader för inhyrd personal något av de senaste fyra åren. För dessa privata utförare uppgick kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i ge- nomsnitt 4 procent 2016 och 3 procent för både 2017, 2018 och 2019. 
  
 Om mervärdesskatt hade tagits ut med 25 procent på inhyrd per- sonal beräknas de privata utförarnas andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader till 1 procent 2016, 0,9 procent 2017 och 2018 och till 0,8 procent 2019. Om andelen av kostnaden för ingående skatt för inhyrd personal läggs till den tidi- gare utredningens beräknade andel av kostnader för ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna på 3,9 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 4,9 procent 
  
 142 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 2016 (3,9+1=4,9), 4,8 procent 2017 och 2018 (3,9+0,9=4,8) och 4,7 procent 2019 (3,9+0,8=4,7). I figur 10.13 redovisas den totala kostnadsandelen av ingående skatt för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal. I figuren kallas den tidigare ut- redningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt för övriga kostnader eftersom den avser andra kostnader belagda med mervär- desskatt än kostnader för inhyrd personal. 
  
 Figur 10.13 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom social omsorg som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,00% 
  
 5,00% 
  
 4,00% 
  
 3,00% 
  
 2,00% 
  
 1,00% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Spridning av kostnader för inhyrd personal 
  
 I tabell 10.7 redovisas spridningen av kostnaderna för inhyrd perso- nal som andel av totala kostnader för de privata utförare som i enkät- undersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2019. Sprid- ningen av kostnadsandelen för inhyrd personal skiljer sig inte nämnvärt åt för åren 2016, 2017 och 2018 i jämförelse med 2019. 
  
 Medianen för andelen av kostnaderna för inhyrd personal i relation till totala kostnader uppgick till 2 procent 2019. Det inne- bär att 50 procent av de privata utförarna har en kostnadsandel på över 2 procent och 50 procent har en kostnadsandel på under 2 pro- 
  
 143 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 cent. Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,2 procent respektive 7 procent. Det är 25 pro- cent av de privata utförarna som har en kostnadsandel på över 3 procent medan 25 procent av de privata utförarna, med de lägsta kostnadsandelarna, har en kostnadsandel på under 1 procent. Den genomsnittliga kostnadsandelen för inhyrd personal för de privata utförarna med en kostnadsandel på över 3 procent uppgick till 5 procent. 
  
 Kostnadsandelen för den nedre kvartilen uppgick till 1 procent och den övre kvartilen uppgick till 3 procent. 
  
 Tabell 10.7 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2019 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil6 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,2% 
  
 1% 
  
 2% 
  
 3% 
  
 7% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 För de privata utförarna med en genomsnittlig kostnad för inhyrd personal på 5 procent av de totala kostnaderna uppgår kostnads- andelen av den ingående skatten på inhyrd personal till 1,3 procent. Om denna andel läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna på 3,9 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 5,2 procent (3,9+1,3=5,2). 
  
 Inom social omsorg krävs det att kostnaden för inhyrd personal hos en utförare överstiger 9 procent av de totala kostnaderna för att utförarens totala kostnader för ingående skatt ska överstiga schab- lonersättningen på 6 procent. Ingen av de privata utförarna inom social omsorg har för något av de undersökta åren uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 9 procent av de totala kost- naderna. 
  
 6Kvartil betyder fjärdedel. Medianen är värdet i mitten av en talserie medan kvartilerna är värdena i mitten mellan det lägsta värdet och medianen respektive det högsta värdet och medianen. 
  
 144 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Resultat av intervjuer med privata utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal 
  
 Utredningen har varit i kontakt med de utförare inom social omsorg som uppgett höga kostnader för inhyrd personal i förhållande till totala kostnader. I de allra flesta fallen rör det sig om inhyrd natt- bemanning på äldreboenden. Kommunerna gör olika vad gäller nattbemanningen på äldreboenden. Vissa kommuner har valt att inte upphandla nattbemanningen medan andra har valt att upphandla även nattbemanningen av privata utförare. 
  
 Resultat per delområde 
  
 Inga större skillnader i resultaten för delområdena kan utläsas mellan åren. Under denna rubrik presenteras därför det senaste undersöka året 2019. Se bilaga 4 för resultat per delområde för 2016 och 2018. 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal uppgavs 2019 framför allt av privata utförare inom äldreomsorgen, men även inom vård för vuxna med missbruksproblem. I figur 10.14 redovisas de genom- snittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal, uppdelat för respektive delområde. Inom delområdet barn- och ungdomsvård, vård för vuxna med missbruksproblem och svars- alternativet inget av ovan är det färre än tre privata utförare som uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 145 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 10.14 Kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader uppdelat för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2019 
  
 3% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Den tidigare utredningen beräknade även andelen ingående skatt av totala kostnader för varje delområde. För verksamhet bedriven av kommunerna beräknades kostnadsandelen för ingående skatt till 4,2 procent för äldreomsorgen, 3,6 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, 2,7 procent för insatser enligt LSS, 5,5 procent för vård av vuxna med missbruksproblem och 4,6 pro- cent för barn- och ungdomsvård. Dessa beräknade kostnadsandelar för ingående skatt motsvarar kostnaden för ingående skatt på andra kostnader än kostnader för inhyrd personal. Om utredningens be- räknade kostnadsandelar för inhyrd personal i figur 10.14 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till om- kring 5 procent för äldreomsorgen, 4 procent för insatser till perso- ner med funktionsnedsättning, 3 procent för insatser enligt LSS, 6 procent för vård av vuxna med missbruksproblem och 5 procent för barn- och ungdomsvård, se figur 10.15. 
  
 146 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Figur 10.15 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2019 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 10.4.3Utbildning 
  
 Inom utbildning var det 51 procent av de privata utförarna som uppgav att de haft kostnader för inhyrd personal något av de fyra senaste åren. Utav dessa hade endast 12 procent av utförarna lämnat fullständiga uppgifter. För de utförare som lämnat fullständiga kost- nadsuppgifter uppgick kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt omkring 1,2 procent 2016, 2017 och 2018. År 2019 uppgick i stället kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt 1,5 procent. För samma grupp av utförare uppgick personalkostnadernas andel av totala kostnader till drygt 50 procent 2019 och omkring 60 procent 2016, 2017 och 2018. 
  
 147 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Om mervärdesskatt hade tagit ut med 25 procent på inhyrd per- sonal beräknas de privata utförarnas andel av ingående skatt för inhyrd personal av totala kostnader 2016, 2017 och 2018 till 0,3 pro- cent. Även 2019 beräknas kostnadsandelen till 0,3 procent. Om denna andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för utbildning bedriven inom kommunerna på 5,2 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt 2016, 2017 och 2018 till 5,5 procent (5,2+0,3=5,5). Även 2019 uppgår kostnadsandelen till 5,5 procent (5,2+0,3=5,5), se figur 10.16. 
  
 Figur 10.16 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt från inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom utbildning som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Utav de privata utförarna inom utbildning som uppgett kostnader för inhyrd personal har de två utförare som uppgett högst kostnads- andel av inhyrd personal för 2019 uppgett kostnader för inhyrd personal på 4 respektive 7 procent av de totala kostnaderna. Båda ut- förarna var verksamma inom grundskolan och ingick inte i en koncern. Samma utförare uppgav även högst kostnader för inhyrd personal i relation till totala kostnader 2016, 2017 och 2018 (2 re- spektive 6 procent samtliga år). 
  
 148 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Andelen av de privata utförarna som uppgett kostnader för in- hyrd personal som andel av totala kostnader på mindre än 1 procent uppgick till 25 procent. 
  
 För den privata utförare som uppgett en kostnad för inhyrd per- sonal på 7 procent av de totala kostnaderna uppgår andelen av kostnaden för den ingående skatten av de totala kostnaderna till 1,8 procent. Om denna kostnadsandel av ingående skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt av de totala kostnaderna för utbild- ning bedriven inom kommunerna på 5,2 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 7 procent (5,2+1,8=7). 
  
 För privata utförare inom utbildning krävs det att kostnaden för inhyrd personal hos en utförare överstiger 3 procent av de totala kostnaderna för att deras totala kostnadsandel för ingående skatt ska överstiga schablonen på 6 procent. Utav de åtta privata utförarna inom utbildning som lämnat fullständiga uppgifter om kostnader i enkätundersökningen 2016, 2017, 2018 och 2019 var det två för re- spektive år som uppgav kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader på över 3 procent. 
  
 10.5Sammanfattande resultat 
  
 Vid en viktning av kostnaderna för ingående skatt av totala kost- nader för utbildning och social omsorg bedrivna av kommunerna uppgår kommunernas sammantagna kostnader för ingående skatt av totala kostnader till 4,7 procent 2016, 2017, 2018 och 2019.7 Kost- naden för ingående skatt av totala kostnader inom sjukvård bedriven av regionerna uppgår enligt utredningens beräkningar till 5,1 pro- cent 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 För sjukvård bedriven av regionerna beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal uppgå till omkring 0,4 procent samtliga undersökta år. För sjukvård bedriven av privata utförare beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal utifrån enkätundersökningarna uppgå till 0,1 procent 2016, 0,6 pro- cent 2017, 0,4 procent 2018 och 0,3 procent 2019. Den totala kost- nadsandelen av ingående skatt för sjukvård bedriven av privata ut- 
  
 7Andelarna av kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader viktas med bruttokostna- derna för verksamheten hämtad från SCB:s driftsredovisning för kommunernas finanser 2019. 
  
 149 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 förare beräknas således uppgå till 4,8 procent 2016, 5,3 procent 2017, 5,1 procent 2018 och 5 procent 2019, se tabell 10.8 för en sam- manställning. Minskningen av kostnaden för ingående skatt som kan utläsas hos privata utförare mellan 2017 och 2019 beror på ett par större privata utförare inom primärvården som i intervjuer med utredningen uppgett att de i stället för att hyra in läkare, såsom de gjorde 2017, valde att anställa läkare 2018 och 2019. Anställningarna 2019 var till följd av den då tillkomna mervärdesskatteplikten på inhyrd personal. 
  
 Tabell 10.8 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader för sjukvård bedriven av regionerna och sjukvård bedriven av privata utförare 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Sjukvård bedriven av regionerna 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 5,1 
  
 Sjukvård bedriven av privata utförare 
  
 4,8 
  
 5,3 
  
 5,1 
  
 5,0 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 För social omsorg beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal för verksamhet bedriven av kommunerna uppgå till 0,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. För verksamhet bedriven av privata utförare beräknas den uppgå till 0,2 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. Den totala kostnadsandelen av ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna beräknas således uppgå till 4 procent samtliga år medan för social omsorg bedriven av privata utförare beräk- nas kostnadsandelen uppgå till 4,1 procent samtliga år, se tabell 10.9. 
  
 För utbildning har det endast varit möjligt att beräkna kostnads- andelen för ingående skatt på inhyrd personal utifrån privata utför- ares kostnader för inhyrd personal. För dessa utförare beräknades kostnadsandelen för inhyrd personal till omkring 0,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. Den totala kostnadsandelen av ingående skatt för utbildning bedriven av privata utförare beräknas således samtliga år till 5,3 procent, se tabell 10.9. 
  
 150 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Tabell 10.9 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, 
  
 som andel av totala kostnader för social omsorg, bedriven av kommunerna och privata utförare, samt utbildning 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Social omsorg bedriven av kommunerna 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 4,0 
  
 Social omsorg bedriven av privata utförare 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 4,1 
  
 Utbildning* 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 5,3 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 *Kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för utbildning är beräknad utifrån privata utförares kostnader medan kostnaden för ingående skatt för övriga kostnader är hämtad från den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för utbildning. 
  
 Som figur 10.2 och 10.10 ovan visar har kostnaden för inhyrd personal för verksamhet inom sjukvård och social omsorg bedriven av kommuner och regioner ökat med i genomsnitt omkring 45 procent mellan åren 2013 och 2019. Störst kostnader för inhyrd personal uppmättes 2017 och därefter har den minskat årligen fram till 2019. 
  
 Resultaten från enkätundersökningen visar att störst genom- snittliga kostnader för ingående skatt på inhyrd personal i förhåll- ande till totala kostnader har uppmätts för privata utförare inom sjukvård. Utredningen har även beräknat kostnaderna för ingående skatt på inhyrd personal endast för de privata utförare som i enkät- undersökningen har uppgett kostnader för inhyrd personal. För dessa utförare inom sjukvård beräknas kostnaden för ingående skatt av totala kostnader till 6,2 procent 2016, 10 procent 2017, 7,7 pro- cent 2018 och 6,8 procent 2019. Inom social omsorg beräknas kost- naden för ingående skatt av totala kostnader för de privata utförare som i enkätundersökningen har uppgett kostnader för inhyrd per- sonal i stället till 4,9 procent 2016, 4,8 procent 2017 och 2018 och till 4,7 procent 2019. 
  
 Omkring 7 procent av de privata utförarna inom sjukvård har så höga kostnader för inhyrd personal att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Ser man i stället endast till de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har omkring 50 procent uppgett kostnader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för ingående 
  
 151 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Inom social om- sorg har inte någon privat utförare i enkätundersökningen uppgett så höga kostnadsandelar för inhyrd personal att deras totala kost- nadsandel för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Utredningen har även beräknat den genomsnittliga kostnads- andelen av ingående skatt på inhyrd personal för respektive del- område inom sjukvård och social omsorg för privata utförare med kostnader för inhyrd personal. Om dessa kostnadsandelar för inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnads- andelar för ingående skatt för respektive delområde uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt inom sjukvården till 8 procent för primärvården, 5 procent för den specialiserade psy- kiatriska vården och 9 procent för såväl den specialiserade somatiska vården som tandvården 2019. Inom social omsorg uppgår den till 5 procent för äldreomsorgen, 4 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, 3 procent för insatser enligt LSS, 6 pro- cent för vård av vuxna med missbruksproblem och 5 procent för barn- och ungdomsvård. 
  
 Utredningen kan konstatera att utförarna med högre kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader är verksamma både i landsbygdskommuner, storstadskommuner och kommuner nära större städer eller tätorter. Detta gäller för samtliga år, det vill säga 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 10.6Andra undersökningar av ingående skatt på inhyrd personal 
  
 Sveriges kommuner och regioner, SKR, genomför halvårsvis en undersökning av kostnader för inhyrd personal inom hälso- och sjukvården som bedrivs av regionerna.8 Undersökningarna genom- förs framför allt för att se trender i bemanningen av hälso- och sjuk- vården. 
  
 Undersökningarnas resultat visar att kostnaden för inhyrd personal i förhållande till egen personal inom sjukvården uppgick till 3,8 procent 2019 och att den var ungefär densamma 2018. Första 
  
 8Sveriges kommuner och regioner, Bemanningstrend inhyrd personal i hälso- och sjukvården. 
  
 152 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 halvåret 2020 uppgick kostnaden för inhyrd personal i förhållande till egen personal till 3,2 procent. 
  
 Motsvarande kostnad för inhyrd personal i förhållande till egen personal beräknad utifrån utredningens enkätsvar från privata utför- are uppgår till 3,6 procent 2018 och 2,3 procent 2019. Motsvarande kostnad för inhyrd personal beräknad utifrån kostnaden för inhyrd personal för sjukvård bedriven av regionerna uppgår till drygt 3 pro- cent 2019. 
  
 10.7Koncerner och mervärdesskattegrupper 
  
 I enkätundersökningen ingick drygt 30 procent av de privata utför- arna inom sjukvård, som uppgett kostnader för inhyrd personal, i en koncern. Utav dessa ingick omkring 10 procent, eller tre utförare, i en koncern som var gruppregistrerad till mervärdesskatt. 
  
 Inom social omsorg ingick knappt 60 procent av de privata ut- förarna som uppgett kostnader för inhyrd personal i en koncern. Utav dessa ingick omkring 45 procent, eller 14 utförare, i en koncern som var gruppregistrerad till mervärdesskatt, se tabell 10.10. 
  
 Tabell 10.10 Andel av privata utförare, som i enkätundersökningen uppgett kostnader för inhyrd personal, som ingår i koncern och mervärdesskattegrupp 2019 
  
 Andel som ingår i 
  
 Andel utförare i koncern 
  
 koncern 
  
 som ingår i en mer- 
  
 värdesskattegrupp 
  
 Privata utförare, sjukvård 
  
 30% 
  
 10% 
  
 Privata utförare, social omsorg 
  
 60% 
  
 45% 
  
 Totalt för utförare inom sjukvård och 
  
 social omsorg 
  
 55% 
  
 26% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån resultat av enkätundersökningen. 
  
 Mervärdesskattegrupper kan bildas inom koncerner när de är sådana som står under Finansinspektionens tillsyn, det vill säga koncerner inom finansiella sektorn (6 a kap. 2 § 1 ML). För företag inom andra områden än finansiella sektorn kan mervärdesskattegrupper endast bildas för företag som har ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utifrån underlag från Skatteverket kan utredningen konstatera att det endast är de 
  
 153 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 allra största koncernerna utav koncernerna inom sjukvård och social omsorg som är gruppregistrerade till mervärdesskatt. 
  
 En mervärdesskattegrupp ses som en enda beskattningsbar person. Det innebär att mervärdesskatt inte ska läggas på vid försäljning mellan företag inom gruppen. Om det i en mervärdesskattegrupp finns företag som hyr ut personal till andra företag inom mervärdes- skattegruppen, ska detta således göras utan att transaktionen beläggs medmervärdesskatt. Även om det inte läggs mervärdesskatt på ut- hyrning av personal inom mervärdesskattegrupper är det enligt ut- redningens bedömning av intresse att undersöka även sådana trans- aktioner för att få en mer komplett bild av förekomsten av inhyrd personal inom vård och omsorg. 
  
 I tabell 10.11 redovisas antal nyregistrerade mervärdesskatte- grupper årligen de senaste tio åren samt det totala antalet mer- värdesskattegrupper per år. De år som flest mervärdesskattegrupper registrerades är koncentrerade till de senaste sex åren. År 2017 registrerades flest nya mervärdesskattegrupper. Därefter registre- rades relativt många mervärdesskattegrupper 2015, 2019 och 2020. Ett större antal mervärdesskattegrupper registrerades 2019 och 2020, men antalet var inte större än antalet mervärdesskattegrupper som registrerades 2015 och 2017. 
  
 Tabell 10.11 Antal nyregistrerade mervärdesskattegrupper och det totala antalet mervärdesskattegrupper årligen  
 2010–2020 
  
 År 
  
 Nyregistrerade 
  
 Antal 
  
 2010 
  
 18 
  
 227 
  
 2011 
  
 17 
  
 238 
  
 2012 
  
 15 
  
 248 
  
 2013 
  
 19 
  
 265 
  
 2014 
  
 14 
  
 274 
  
 2015 
  
 22 
  
 287 
  
 2016 
  
 20 
  
 294 
  
 2017 
  
 24 
  
 311 
  
 2018 
  
 12 
  
 315 
  
 2019 
  
 22 
  
 333 
  
 2020 
  
 23 
  
 343 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 154 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 I tabell 10.12 redovisas vilka typer av företag som är registrerade som en mervärdesskattegrupp 2021. Notera att i tabell 10.12 redo- visas endast aktiva företag och i tabell 10.11 redovisas samtliga nyregistrerade. Flest mervärdesskattegrupper utgörs av företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden och därefter av företag inom den finansiella sektorn. Utav mervärdesskattegrupperna i kommissionärsförhållande utgörs 13 mervärdesskattegrupper av företag som bedriver sjukvård eller social omsorg. Utredningen har även undersökt antalet mervärdesskattegrupper 2018, det vill säga året innan inhyrd personal blev mervärdesskattepliktigt. Ingen nämn- värd skillnad i antalet mervärdeskattegrupper kan utläsas mellan 2018 och 2021. Utredningen kan konstatera att sex mervärdesskattegrup- per inom sjukvård har tillkommit sedan 2018 samtidigt som sex mer- värdesskattegrupper inom sjukvård inte längre är aktiva sedan 2018. 
  
 Även inom utbildning förekommer det att företag i inkomst- skatterättsliga kommissionärsförhållanden registrerar sig som en mervärdesskattegrupp. Övriga mervärdesskattegrupper i kommis- sionärsförhållanden utgörs framför allt av företag inom fastighets- sektorn. 
  
 Tabell 10.12 Aktiva typer av mervärdesskattegrupper 2021 
  
 Typ av mervärdesskattegrupp 
  
 Antal 
  
 Finansiella bolag 
  
 51 
  
 Företag i kommissionärsförhållande 
  
 54 
  
 Varav mervärdesskattegrupper av företag inom: 
  
 Sjukvård 
  
 13 
  
 Utbildning 
  
 5 
  
 Övriga 
  
 36 
  
 Totalt 
  
 105 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 I tabell 10.13 och 10.14 presenteras resultat för de privata utförare som i enkätundersökningen uppgett kostnader för inhyrd personal, uppdelat för de utförare som ingår i en koncern och de som inte ingår i en koncern. För de privata utförarna inom sjukvård kan inga större skillnader i kostnadsstruktur utläsas mellan de som ingår i en koncern och de som inte ingår i en koncern. Andelen inhyrd personal 
  
 155 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 av totala kostnader och totala personalkostnader är något lägre för de som ingår i en koncern än för de som inte ingår i en koncern. Andelen totala personalkostnader av totala kostnader är i stället något högre hos privata utförare som ingår i en koncern än hos de som inte ingår i en koncern, se tabell 10.13. 
  
 För de privata utförarna inom social omsorg är däremot skillna- derna i kostnadsstruktur större mellan de som ingår i en koncern och de som inte ingår i en koncern. Andelen inhyrd personal av totala kostnader hos privata utförare som inte ingår i en koncern är dubbelt så hög hos de privata utförare som inte ingår i en koncern som hos de som ingår i en koncern, 6 procent att jämföra med 3 procent, se tabell 10.14. De totala personalkostnaderna som andel av de totala kostnaderna för att bedriva verksamheten är också nästan dubbelt så stor hos privata utförare som inte ingår i en koncern. Om kostnaden för inhyrd personal av totala kostnader uppgår till 6 procent uppgår kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal till omkring 1,5 procent (6*0,25=1,5)9 av de totala kostnaderna. Vid ett antag- ande att kostnaderna för ingående skatt på övriga kostnader i verk- samheten uppgår till den tidigare utredningens beräknade kostnad för ingående skatt på övriga kostnader för social omsorg på 3,9 pro- cent så innebär det en sammantagen kostnad för ingående skatt av totala kostnader på 5,4 procent (1,5+3,9=5,4). 
  
 Utredningen kan således konstatera att vid en kostnadsstruktur motsvarande den för de privata utförare som inte ingår i en koncern och som har besvarat enkätundersökningen, överstiger kostnads- andelen för ingående skatt inte schablonersättningen på 6 procent. Vid en närmare undersökning av de privata utförarna kan utred- ningen konstatera att av de privata utförarna som uppgett kostnader för inhyrd personal och som ingår i en koncern är det betydligt fler av de inom social omsorg som tillhör en mycket stor koncern som är gruppregistrerad till mervärdesskatt än inom sjukvård, se tabell 10.10 ovan. 
  
 9Observera att denna beräkningsformel är något förenklad. För den fullständiga formeln se beräkningsformel 9.1. När mervärdesskattekostnaden för inhyrd personal delas med totala kostnader ingår här även kostnaden för mervärdesskatt på inhyrd personal. Detta innebär dock endast små effekter på kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal varför resultatet i formeln ändå blir korrekt vid summering 
  
 156 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 Tabell 10.13 Resultat av beräkningar utifrån enkätundersökningen för privata utförare inom sjukvård 2019 
  
 Andel inhyrd 
  
 Andel inhyrd 
  
 Andel totala 
  
 personal av 
  
 personal av 
  
 personalkost- 
  
 totala kost- 
  
 totala personal- 
  
 nader av totala 
  
 nader 
  
 kostnader 
  
 kostnader 
  
 Privata utförare i en koncern 
  
 8% 
  
 12% 
  
 64% 
  
 Privata utförare utanför 
  
 11% 
  
 18% 
  
 58% 
  
 en koncern 
  
 Samtliga privata utförare 
  
 9% 
  
 14% 
  
 60% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån resultat av enkätundersökningen. 
  
 Tabell 10.14 Kostnadsstruktur av privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal i enkätundersökningen inom social omsorg 2019 
  
 Andel inhyrd 
  
 Andel inhyrd 
  
 Andel totala 
  
 personal av 
  
 personal av 
  
 personalkost- 
  
 totala kost- 
  
 totala personal- 
  
 nader av totala 
  
 nader 
  
 kostnader 
  
 kostnader 
  
 Privata utförare i en koncern 
  
 3% 
  
 6% 
  
 48% 
  
 Privata utförare utanför 
  
 6% 
  
 6% 
  
 90%* 
  
 en koncern 
  
 Samtliga privata utförare 
  
 4% 
  
 6% 
  
 60% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån resultat av enkätundersökningen. 
  
 *Personalkostnader som utgör en andel på 90 procent av de totala kostnaderna är en mycket hög andel för verksamhet inom social omsorg. Den mycket höga andelen beror på att ett par mycket stora privata utförare inom äldreomsorgen besvarat enkäten och därmed påverkar deras kostnadsuppgifter resultatet i betydande omfattning. 
  
 Frågan uppstår därmed varför kostnadsstrukturen skiljer sig så mycket åt mellan privata utförare inom den sociala omsorgen som ingår i en större koncern och de som inte ingår i en koncern. 
  
 Stora koncerner har ofta centraliserat vissa funktioner vilket kan innebära lägre kostnader för den privata utföraren inom en koncern till följd av stordriftsfördelar. En annan möjlig förklaring till de skill- nader i kostnadsstruktur mellan privata utförare inom och utanför en koncern, som presenteras i tabell 10.14 ovan, kan vara att det inom en koncern kan vara svårt att fördela ut samtliga centraliserade kostnader på respektive utförare. 
  
 157 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ytterligare en förklaring kan vara att större koncerner kan ha större förmåga att internt hitta personal som kan täcka upp om ett tillfälligt behov av personal uppstår. Flera av de större koncernerna som ingår i en mervärdesskattegrupp har även bolag som hyr ut personal inom mervärdesskattegruppen. Det är därför möjligt att de privata utförare som besvarade enkäten inom social omsorg och som ingår i en stor koncern uppgett generellt lägre kostnader för inhyrd personal än en jämförbar privat utförare som inte ingår i en koncern till följd av hur de uppfattat innebörden av begreppet inhyrd personal. 
  
 10.8Sammanfattande slutsatser 
  
 Utredningen kan konstatera att de beräknade genomsnittliga kost- nadsandelarna av ingående skatt för sjukvård, social omsorg och utbildning bedriven av kommuner och regioner eller privata utförare är lägre än den i dag gällande schablonersättningen enligt 5 § LEMK och 1 § ersättningsförordningen som uppgår till 6 procent av de totala kostnaderna. Även de beräknade kostnaderna för ingående skatt som andel av totala kostnader för samtliga privata utförare som besvarade enkäten är lägre än schablonersättningen på 6 procent, se tabell 10.8 och 10.9 ovan. 
  
 10.8.1Verksamhet bedriven av kommunerna och regionerna 
  
 De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt för sjukvård, social omsorg och utbildning bedriven av regioner och kommuner visar att när den tillkommande kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal läggs till de övriga kostnaderna för ingående skatt skiljer sig inte de totala kostnadsandelarna för ingående skatt i betydande omfattning från den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt. De genomsnittliga kostnadsan- delarna skiljer sig heller inte nämnvärt åt mellan de år beräkningarna avser. 
  
 En skillnad som kan utläsas i kostnadsandelen för inhyrd personal är att den i genomsnitt är högre för verksamheter inom sjukvård än för verksamheter inom social omsorg och utbildning. 
  
 Samtidigt som de totala kostnaderna för ingående skatt inom verksamheterna inte visar på någon nämnvärd ökning sedan den 
  
 158 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 tidigare utredningen genomförde sina beräkningar 2013 visar utred- ningens beräkningar att kostnaden för inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg bedriven av kommuner och regioner har ökat med i genomsnitt omkring 45 procent mellan åren 2013 och 2019. Störst ökning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader har skett inom social omsorg. Utifrån utredningens intervjuer med privata utförare som uppgett de högsta kostnaderna för inhyrd personal framgår att det inom social omsorg i samtliga fall rör sig om inhyrd personal till nattbemanningen på äldreboenden. 
  
 Utredningen drar därför slutsatsen att nattbemanning är en vanlig tjänst inom äldreomsorgen att hyra in som nu blivit belagd med 25 procent mervärdesskatt. Utredningen kan konstatera att de samlade kostnaderna för inhyrd personal däremot utgör en relativt liten andel av de totala kostnaderna för att bedriva verksamheterna varför kostnaden för ingående skatt, även efter att mervärdesskatt lagts till kostnaderna för inhyrd personal, inte ökar avsevärt. 
  
 10.8.2Verksamhet bedriven av privata utförare 
  
 De beräknade kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader för samtliga privata utförare inom social omsorg och utbildning är desamma för de undersökta åren, se tabell 10.8 ovan. För sjukvård bedriven av privata utförare kan däremot en minskning av kost- nadsandelarna för ingående skatt på inhyrd personal utläsas från 2017 till 2019. Den beror på att ett par större privata utförare inom primärvården valde att anställa läkare 2018 och 2019 i stället för att hyra in såsom de gjorde 2017. Anställningarna 2019 skedde enligt uppgift från utförarna till följd av den då tillkomna mervärdesskatte- plikten på inhyrd personal. Denna minskning av kostnaderna för inhyrd personal från 2017, som var ett toppår, kan även utläsas i figur 10.2 ovan som redovisar kostnaderna för inhyrd personal inom sjukvården bedriven av regionerna. 
  
 Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att kostnaden för inhyrd personal av totala kostnader kan variera kraftigt mellan olika privata utförare inom sjukvården. Omkring 7 procent av de privata utförarna inom sjukvården har så höga kostnader för inhyrd personal att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Ser man i stället 
  
 159 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 endast till de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har omkring 50 procent uppgett kostnader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Inom social omsorg har däremot inga privata utförare uppgett så höga kostnadsandelar för inhyrd personal att deras totala kostnadsandel för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent av de totala kostna- derna. Inom utbildning har störst andel av de privata utförarna uppgett att de haft kostnader för inhyrd vårdpersonal för något av de senaste fyra åren. Däremot har samtliga utförare uppgett låga kostnader för inhyrd vårdpersonal som andel av totala kostnader. 
  
 10.8.3Jämförelse mellan verksamhet bedriven av kommuner, regioner och privata utförare 
  
 De beräknade kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader för samtliga privata utförare inom sjukvård och social omsorg som besvarade enkäten uppgår till samma storlek som kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader beräknade för kommuner och regioner. 
  
 En stor variation av kostnadsandelen för inhyrd personal har uppmätts hos privata utförare inom sjukvården. Eftersom räken- skapssammandraget endast redovisar statistik på aggregerad nivå har det inte varit möjligt att undersöka variationer av kostnadsandelar för inhyrd personal mellan verksamheter inom sjukvård bedriven av regioner. 
  
 Verksamhet inom olika delområden 
  
 Kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader hos privata utförare inom sjukvården visar stor variation mellan de olika delområdena och mellan åren 2017 och 2019. Inom den sociala omsorgen visar kostnaden för inhyrd personal inte någon nämnvärd variation mellan delområdena och mellan åren. 
  
 För privata utförare inom sjukvård som uppgett kostnader för inhyrd personal är den genomsnittliga kostnadsandelen för ingående skatt inom samtliga delområden för 2019 högre än schablonersätt- ningen på 6 procent förutom för specialiserad psykiatrisk vård där 
  
 160 
  
 SOU 2021:40 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 den är 5 procent. För 2017 är den genomsnittliga kostnadsandelen för ingående skatt högre än schablonersättningen på 6 procent för primärvård, specialiserad somatisk vård och tandvård, medan den är lägre för specialiserad psykiatrisk vård och övrig hälso- och sjukvård. För privata utförare inom social omsorg som uppgett kostnader för inhyrd personal är den genomsnittliga kostnadsandelen för ingående skatt i samtliga delområden lägre än schablonersättningen på 6 pro- cent, förutom för vård av vuxna med missbruksproblem där den är 6 procent. Dessa resultat gäller både 2018 och 2019. 
  
 Koncerner och mervärdesskattegrupper 
  
 Utredningen har även undersökt de privata utförare som ingår i koncerner och mervärdesskattegrupper. Inom sjukvården skiljer sig inte resultaten åt nämnvärt mellan privata utförare som ingår i en koncern eller mervärdesskattegrupp och privata utförare som inte ingår i en koncern eller mervärdesskattegrupp. Inom social omsorg skiljer sig däremot resultaten betydligt åt. Privata utförare som inte ingår i koncerner uppvisar dubbelt så höga kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader (6 procent att jämföra med 3 procent). Vid en beräkning av kostnaden för ingående skatt som andel av totala kostnader, med hänsyn tagen till en kostnadsandel för inhyrd personal på 6 procent, uppgår kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 5,4 procent ((6*0,25)+3,9=5,4)10 vilket är lägre än schablonersättningen på 6 procent. Således kan utredningen konstatera att eventuella skillnader i kostnadsstruktur hos en privat utförare som ingår i en koncern och mervärdesskattegrupp inom social omsorg inte påverkar utredningens resultat av ingående skatt för privata utförare. 
  
 10Observera att denna beräkningsformel är något förenklad. För den fullständiga formeln se beräkningsformel 9.1. När mervärdesskattekostnaden för inhyrd personal delas med totala kostnader ingår här även kostnaden för mervärdesskatten på inhyrd personal. Detta innebär dock endast små effekter på kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal varför resultatet i formeln ändå blir korrekta vid summering. 
  
 161 
  
 Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Jämförelse med andra undersökningar av ingående skatt inom sjukvård 
  
 Vid en jämförelse av resultaten i utredningens beräkningar med re- sultaten i SKR:s undersökning av kostnader för inhyrd personal i förhållande till egen personal inom sjukvården bedriven av region- erna kan utredningen konstatera att resultaten ligger nära varandra. Att två undersökningar oberoende av varandra har fått resultat i ungefär samma storleksordning måste sägas stärka båda resultatens tillförlitlighet. 
  
 162 
  
 11 Differentierade schablonnivåer 
  
 Nu gällande kompensationssystem för dold mervärdesskatt baseras i huvudsak på en enhetlig schablonersättning. Vid upphandling eller bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning uppgår ersättningen som huvudregel till 6 procent av upphandlingskostnaden eller bidragsbeloppet. I syfte att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt för inhyrd personal har utredningen i uppdrag att överväga om schablonersättningen bör differentieras för kommuner respektive regioner. Vid ett sådant förslag ska utredningen beräkna dessa nivåer genom att undersöka mervärdes- skattekostnadens andel av den totala kostnaden för kommunsektorn totalt samt för kommunerna och regionerna. Med utgångspunkt i de beräkningar som utredningen gjort i avsnitt 10 presenteras i detta av- snitt de relevanta resultaten i fråga om en differentiering och en analys görs av om det vore lämpligt att ersätta nuvarande gemen- samma ersättningsnivå om 6 procent med en ersättning enligt scha- blon på en viss nivå för kommuner och en annan nivå för regioner. 
  
 11.1Bedömningen av frågan om flera schablonnivåer i SOU 2015:93 
  
 Den tidigare utredningen tittade på frågan om schablonersättningen bör differentieras för olika områden, men undersökte inte frågan om en differentiering mellan kommuner och regioner. Beräkningar gjordes för varje verksamhetsområde och för delområden inom respektive verksamhetsområde. Beräkningarna visade att det fanns skillnader i mervärdesskattekostnadens andel mellan olika verksamheter och mellan olika delområden inom dessa. Trots dessa skillnader be- dömde utredningen att det inte var lämpligt att införa en differen- tiering av ersättningsnivån utan att en gemensam ersättningsnivå för 
  
 163 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 samtliga huvudområden var den bästa lösningen. Anledningen till detta var gränsdragningsproblem mellan olika områden samt för- delarna med ett administrativt enkelt system med ersättning enligt schablon med en och samma nivå. 
  
 11.2Schabloners träffsäkerhet 
  
 I den tidigare utredningens betänkande (SOU 2015:93) uttrycktes betydelsen av schabloners träffsäkerhet på följande sätt. 
  
 En ersättning som baseras på en schablon kan inte alltid i det enskilda fallet vara rättvisande. Detta till följd av att en schablon inte kompense- rar för faktiska kostnader eller, som i förevarande fall, den faktiska för- dyrning av priset vid upphandling eller bidragsgivning som orsakas av dold mervärdesskatt. Det finns således en risk för att ersättningen blir antingen för låg eller för hög i förhållande till de faktiska kostnaderna. När schablonersättningen är för hög kompenseras kommunen med ett belopp som överstiger den fördyrning som de privata utförarnas kost- nader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. I de fall schablonersättningen är för låg kompenseras kommunen i stället med ett belopp som understiger den fördyrning som de privata utförar- nas kostnader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgiv- ning. I bägge fallen motverkas syftet med ersättningen enligt 5 § LEMK, nämligen att kommunen ska ha ekonomiskt likvärdiga alternativ vid va- let mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till privata utförare för att bedriva verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, och utbildning. Det är därför viktigt att scha- blonerna är beräknade för att så nära som möjligt motsvara den faktiska fördyrning som kommuner drabbas av i form av dold mervärdesskatt. I den mån kommunen har handlingsutrymme vid val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att bedriva verksamheten genom privata ut- förare, skulle en schablon som tydligt avviker från faktiska förhållanden kunna påverka kommunens agerande. En alltför hög schablon skulle kunna ge kommunen ett incitament att upphandla mer än vad man an- nars skulle ha gjort om systemet var helt neutralt med avseende på mer- värdesskatt. Omvänt skulle en alltför låg schablon kunna påverka kom- munen att i högre utsträckning välja egen regi framför upphandling eller bidragsgivning. 
  
 Dessa uttalanden om schabloners träffsäkerhet gör sig alltjämt gäl- lande. För att inte syftet med ersättningen enligt 5 § LEMK ska förfelas är det viktigt att schablonerna så långt som möjligt mot- svarar den dolda mervärdesskatten som belastar verksamheten. 
  
 164 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 11.3Gränsdragningsproblem och administrativ börda 
  
 Den tidigare utredningen lyfte fram en del gränsdragningsproblem som talade emot en differentiering av schablonersättningen för olika verksamhetsområden respektive delområden. Med en sådan differ- entiering skulle det bli nödvändigt att separera kostnader för olika områden från varandra. Den tidigare utredningen pekade på svårig- heten att göra detta, till exempel när den privata utföraren tillhanda- håller tjänster inom flera områden. Vidare framhölls att det också förekommer avtal med olika typer av tjänster till exempel hemtjänst (social omsorg) och hemsjukvård (sjukvård) som skulle kunna or- saka gränsdragningsproblem. Bland de administrativa problem som lyftes fram fanns att kommunerna skulle behöva anpassa sina redo- visningssystem vid ett införande av flera schabloner. 
  
 Vid den typ av differentiering som denna utredning undersöker skulle schablonnivån inte bestämmas av vilket verksamhetsområde eller delområde kostnaderna hänför sig till. Nivån skulle i stället avgöras av om det är en kommun eller en region som ansöker om ersättningen. Utredningen bedömer att en sådan differentiering inte skulle innebära avsevärt ökade gränsdragningsproblem eller admini- strativa problem. Utredningen har inte heller funnit några andra om- ständigheter som skulle göra schablonersättningen svår att tillämpa om den differentierades mellan kommun och region. Det avgörande för om en sådan differentiering bör införas är därmed om beräk- ningarna ger stöd för detta. 
  
 11.4Resultat av beräkningar av ingående skatt 
  
 I detta avsnitt redogörs för resultatet av de beräkningar av kostna- derna för ingående skatt som syftar till att undersöka om en differ- entierad schablon för kommuner respektive regioner skulle öka träffsäkerheten av schablonersättningen med avseende på den till- kommande mervärdesskatten på inhyrd personal. I avsnitt 10 redo- görs för samtliga resultat av beräkningarna för ingående skatt. 
  
 Nedan presenteras resultaten samlat för regionerna respektive kommunerna. Kostnaden för den ingående skatten på övriga kost- nader som presenteras i figur 11.1 till 11.5 nedan motsvarar den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för verksamhet bedriven av kommuner och regioner. Dessa kostnader för ingående 
  
 165 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 skatt kallas här kostnader för ingående skatt på övriga kostnader då de avser kostnader för ingående skatt på andra kostnader än kostnader för ingående skatt på inhyrd personal. 
  
 Eftersom utredningen i detta avsnitt avser att utreda frågan om en differentiering av schablonersättningen mellan kommuner och regioner är det framför allt av intresse att undersöka storleken på kostnaden för den ingående skatten för undantagen verksamhet bedriven av kommuner och regioner. Kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal beräknad utifrån enkätsvaren från privata utförare ska ses som ett komplement till beräkningarna av ingående skatt på inhyrd personal inom kommunernas och regionernas verksamhet. 
  
 11.4.1Regioners verksamhet 
  
 I de regionala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom hälso- och sjukvården. Fortsättningsvis i detta avsnitt kallas verksamheten endast sjukvård. De kostnader för ingående skatt som redovisas för sjukvård inkluderar även kostnader för tandvård som utgör ett delområde under sjukvård. En uppdelning av resultaten sker mellan de beräkningar som har gjorts för dels verksamhet bedriven av regionerna, dels verksamhet bedriven av privata utförare. För en fullständig redovisning av resultatet se rubrik 10.3 och 10.4 i avsnitt 10. 
  
 Sjukvård bedriven av regionerna 
  
 Utredningen beräknar storleken på den ingående skatten för åren  
 2016–2019 
  trots att mervärdesskatt började tas ut på inhyrd personal först andra halvåret 2019. Detta för att illustrera hur kostnadsstruk- turen skulle ha sett ut om inhyrd personal varit belagd med mer- värdesskatt. 
  
 Storleken på kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd per- sonal beräknas uppgå till omkring 0,4 procent samtliga undersökta år. Läggs denna andel till den tidigare utredningens beräknade genomsnittliga kostnadsandel av ingående skatt på 4,7 procent för sjukvård bedriven av regionerna innebär det att de totala kostna- derna för ingående skatt skulle ha uppgått till omkring 5,1 procent  
 2016–2018 
  och till omkring 5,0 procent 2019, se figur 11.1 nedan. 
  
 166 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 För en närmare beskrivning av beräkningen av kostnadsandelen för ingående skatt se avsnitt 9, beräkningsformel 9.1. 
  
 I figur 11.1 illustreras de totala kostnaderna för ingående skatt, inklusive den uppskattade ingående skatten för inhyrd personal, som andel av totala kostnader. En uppdelning görs av kostnaden för ingå- ende skatt på kostnader beräknade för inhyrd personal och övriga kostnader. Övriga kostnader motsvarar den kostnadsandel för ingå- ende skatt som den tidigare utredningen beräknade för 2013. Den avser således samtliga kostnader belagda med mervärdesskatt utöver kostnader för inhyrd personal. 
  
 Figur 11.1 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för sjukvård bedriven av regionerna, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för regioner 2016, 2017, 2018 och 2019, utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93 samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Sjukvård bedriven av privata utförare 
  
 Utifrån resultaten av enkätundersökningen har kostnaden för ingå- ende skatt på inhyrd personal kvantifierats för privata utförare inom sjukvård. Svaren från enkätundersökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga privata utförare inom sjukvård utan bör endast ses som ett genomsnitt för de utförare som besvarat enkäten. 
  
 167 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 För samtliga privata utförare inom sjukvård som besvarade enkä- ten, dvs. både de som uppgav att de haft kostnader för inhyrd per- sonal och de som uppgav att de inte haft kostnader för personal, uppgick den genomsnittliga kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal av totala kostnader till 0,1 procent 2016, 0,6 procent 2017, 0,4 procent 2018 och 0,3 procent 2019. 
  
 I figur 11.2 nedan läggs den beräknade kostnadsandelen för ingå- ende skatt på inhyrd personal till den tidigare utredningens beräk- nade andel av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader för sjukvården inom regionerna på 4,7 procent. Den totala kostnads- andelen för ingående skatt uppgår då till 4,8 procent 2016 (4,7+0,1=4,8), 5,3 procent 2017 (4,7+0,6=5,3), 5,1 procent 2018 (4,7+0,4=5,1) och 5 procent 2019 (4,7+0,3=5). Den tidigare ut- redningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt av totala kostnader på 4,7 procent motsvarar i figur 11.2 de kostnader som benämns som kostnader från övriga kostnader. Detta eftersom den tidigare utredningen beräknade kostnaden för ingående skatt från andra kostnader än från kostnader på inhyrd personal. 
  
 Figur 11.2 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader 
  
 för sjukvård bedriven av privata utförare, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 
  
 2018 och 2019 
  
 6,00% 
  
 5,00% 
  
 4,00% 
  
 3,00% 
  
 2,00% 
  
 1,00% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 168 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 11.4.2Kommuners verksamhet 
  
 I de kommunala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom social omsorg och utbildning. En uppdelning av resul- taten sker mellan de beräkningar som har gjorts för verksamhet be- driven av kommunerna och verksamhet bedriven av privata utförare. 
  
 Social omsorg bedriven av kommunerna 
  
 Utredningen beräknar storleken på den ingående skatten för åren  
 2016–2019 
  trots att mervärdesskatt började tas ut på inhyrd personal först andra halvåret 2019. Detta för att illustrera hur kostnads- strukturen skulle ha sett ut om inhyrd personal varit belagd med mervärdesskatt. 
  
 Storleken på kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd per- sonal beräknas uppgå till omkring 0,1 procent samtliga undersökta år. Läggs denna andel till den tidigare utredningens beräknade genomsnittliga kostnadsandel av ingående skatt på 3,9 procent för social omsorg bedriven av kommunerna innebär det att de totala kostnaderna för ingående skatt skulle ha uppgått till omkring 4,0 procent samtliga år, se figur 11.3 nedan. För en närmare beskriv- ning av beräkningen av kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal se avsnitt 9, formel 9.1. 
  
 I figur 11.3 illustreras de totala kostnaderna för ingående skatt, inklusive den uppskattade ingående skatten för inhyrd personal, som andel av totala kostnader. En uppdelning görs av kostnaden för ingående skatt på kostnader beräknade för inhyrd personal och övriga kostnader. Övriga kostnader motsvarar den kostnadsandel för ingående skatt som den tidigare utredningen beräknade för 2013. Den avser således samtliga kostnader belagda med mervärdesskatt utöver kostnader för inhyrd personal. 
  
 169 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 11.3 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för social omsorg bedriven av kommunerna, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för kommuner 2016, 2017, 2018 och 2019, utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93 samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Social omsorg bedriven av privata utförare 
  
 Utifrån resultaten från enkätundersökningen har kostnaden för in- gående skatt för inhyrd personal kvantifierats för privata utförare inom social omsorg. Svaren från enkätundersökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga privata utförare inom kommu- nerna utan bör endast ses som ett genomsnitt för de utförare som besvarat enkäten. 
  
 För samtliga privata utförare inom social omsorg som besvarade enkäten, dvs. både de som uppgav att de haft kostnader för inhyrd personal och de som uppgav att de inte haft kostnader för inhyrd personal, uppgick den genomsnittliga kostnaden för ingående skatt för inhyrd personal av totala kostnader till 0,2 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 I figur 11.4 nedan läggs den beräknade kostnadsandelen för ingå- ende skatt på inhyrd personal till den tidigare utredningens beräk- nade andel av kostnaden för ingående skatt för social omsorg inom kommunerna på 3,9 procent. Den totala andelen av kostnaden för 
  
 170 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 ingående skatt av totala kostnader uppgår då till 4,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019 (3,9+0,2=4,1). Den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaden för ingående skatt kallas i figur 11.4 för övriga kostnader. 
  
 Figur 11.4 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för social omsorg bedriven av privata utförare, uppdelad på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 4,50% 
  
 4,00% 
  
 3,50% 
  
 3,00% 
  
 2,50% 
  
 2,00% 
  
 1,50% 
  
 1,00% 
  
 0,50% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Utbildning 
  
 Inom utbildning saknas det möjlighet att beräkna kostnaden för ingående skatt på inhyrd vårdpersonal i kommunalt bedriven verk- samhet, se vidare avsnitt 9 rubrik 9.2. Därför beräknas den ingående skatten på inhyrd vårdpersonal i stället endast utifrån resultatet av enkätsvaren från privata utförare och läggs till den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för kommunalt bedriven pedagogisk verksamhet på 5,2 procent, i figur 11.5 nedan kallad kostnader för ingående skatt på övriga kostnader. 
  
 Inom utbildning har svarsfrekvensen varit låg och svaren från enkätundersökningen kan inte antas motsvara ett genomsnitt för samtliga privata utförare inom utbildning utan bör endast ses som ett genomsnitt för de utförare som besvarat enkäten. 
  
 171 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningen kan dock konstatera att utav de svarande privata utförarna inom utbildning har samtliga uppgett låga kostnader för inhyrd vårdpersonal. Genomsnittet för kostnadsandelen av ingående skatt på inhyrd personal för samtliga svarande privata utförare be- räknas uppgå till omkring 0,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. 
  
 Om denna andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kost- naderna för ingående skatt inom kommunerna, som beräknats uppgå till 5,2 procent, uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader till 5,3 procent 2016, 2017, 2018 och 2019 (5,2+0,1=5,3). 
  
 Figur 11.5 Kostnad för ingående skatt som andel av totala kostnader för utbildning bedriven av privata utförare, uppdelad 
  
 på kostnader för inhyrd personal och övriga kostnader, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Sammanfattande resultat 
  
 De beräknade kostnaderna för total ingående skatt som andel av totala kostnader för sjukvård och social omsorg bedriven av kommu- ner och regioner uppgår till omkring samma storlek som kostnads- andelen av ingående skatt beräknad för sjukvård och social omsorg för samtliga privata utförare. 
  
 172 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 För sjukvård bedriven av kommunerna beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal uppgå till 0,4 procent samtliga undersökta år. För sjukvård bedriven av privata utförare beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal uppgå till 0,1 procent 2016, 0,6 procent 2017, 0,4 procent 2018 och 0,3 pro- cent 2019. Det innebär att den totala kostnadsandelen av ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna beräknas uppgå till 5,1 pro- cent samtliga år medan den för sjukvård bedriven av privata utförare beräknas uppgå till 4,8 procent 2016, 5,3 procent 2017, 5,1 procent 2018 och 5 procent 2019. 
  
 För social omsorg beräknas kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal 2016, 2017, 2018 och 2019 uppgå till 0,1 procent för verksamhet bedriven av kommunerna och till 0,2 procent för verksamhet bedriven av privata utförare. Det innebär att den totala kostnadsandelen av ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna beräknas uppgå till 4 procent medan den för social omsorg bedriven av privata utförare beräknas uppgå till 4,1 procent. 
  
 För utbildning har det endast varit möjligt att beräkna kostnads- andelen för ingående skatt på inhyrd personal utifrån privata ut- förares kostnader för inhyrd personal. För dessa uppgår kostnads- andelen för inhyrd personal till 0,1 procent 2016, 2017, 2018 och 2019. Den totala kostnadsandelen av ingående skatt för utbildning bedriven av privata utförare beräknas således uppgå till 5,3 procent. 
  
 Resultaten visar inga större skillnader på storleken av kostnaden för inhyrd personal mellan åren förutom hos privata utförare inom sjukvården där kostnaden för inhyrd personal beräknas vara högre 2017 för att därefter avta. Resultaten av kostnadsandelen för inhyrd personal visar överlag på något högre kostnader hos privata utförare än i verksamhet bedriven av kommunerna och regionerna Utred- ningen kan även konstatera att kostnaden för inhyrd personal är högre för verksamheter inom sjukvård än för verksamheter inom social omsorg och utbildning. 
  
 Beräkningarna av kostnaderna för ingående skatt inom sjukvård, social omsorg och utbildning visar att med hänsyn tagen till att in- hyrd vård- och omsorgspersonal beskattas med 25 procent mervär- desskatt är den totala kostnadsandelen för ingående skatt något högre än vad den tidigare utredningen beräknade kostnadsandelen till. Inom alla tre verksamhetsområden uppgår dock i genomsnitt andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader till en 
  
 173 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 lägre nivå än 6 procent av de totala kostnaderna, som är den nuvar- ande schablonersättningens nivå. 
  
 Högst kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader har verksamheter inom utbildning där den beräknas uppgå till om- kring 5,3 procent. Därefter följer verksamheter inom sjukvården och lägst kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader har verksamheter inom social omsorg. 
  
 Vid en viktning av resultatet för utbildning och social omsorg be- drivna av kommunerna uppgår kommunernas sammantagna kost- nader för ingående skatt av totala kostnader till 4,7 procent.1 För regionernas undantagna verksamheter inom sjukvård har kostna- derna för ingående skatt av totala kostnader beräknats till 5,1 pro- cent (5,1 procent för verksamhet bedriven av regionerna och mellan  
 4,8–5,3 
  procent för verksamhet bedriven av privata utförare). 
  
 11.5Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag 
  
 Utredningen kan konstatera att en differentiering av schablonersätt- ningen mellan regioner och kommuner inte innebär avsevärt ökade gränsdragningsproblem eller administrativa problem. Utredningen har inte heller funnit några andra omständigheter som skulle göra schablonersättningen svår att tillämpa om den differentierades mellan kommun och region. 
  
 Vilka slutsatser kan då dras vad gäller schablonersättningens träffsäkerhet för kommuner respektive regioner? Utredningens be- räkningar visar att schablonersättningen är något hög för både verksamhet inom kommuner och regioner. Det viktade resultatet av kostnadsandelarna av ingående skatt för utbildning och social om- sorg, dvs. de kommunala verksamheter där kostnader för ingående skatt uppstår, uppgår till omkring 4,7 procent. För sjukvård, dvs. den regionala verksamhet där kostnader för ingående skatt uppstår, uppgår kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 5,1 procent. Det är dessa andelar som ska jämföras med schablonersättningen på 6 procent. Den tillkomna mervärdesskatten på inhyrd personal har inte haft en betydande påverkan på storleken av dessa kostnads- 
  
 1Andelarna av kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader viktas med brutto- kostnaderna för verksamheten hämtad från SCB:s driftsredovisning för kommunernas finan- ser 2019. 
  
 174 
  
 SOU 2021:40 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 andelar för ingående skatt eller hur de förhåller sig till varandra. Inte heller de beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt på inhyrd personal hos privata utförare påverkar den totala kostnaden för ingående skatt i betydande omfattning. 
  
 För den sociala omsorgen inom kommunerna är schablonersätt- ningen avsevärt mycket högre än kostnadsandelen för ingående skatt, 4,1 procent att jämföra med schablonersättningen på 6 pro- cent, medan för utbildning är schablonersättningen endast något högre än kostnadsandelen för ingående skatt, 5,3 procent att jämföra med schablonersättningen på 6 procent. Att kommunen bedriver flera undantagna verksamhetsområden innebär i detta fall att en och samma schablon för kommunens verksamheter blir mindre träff- säker för respektive verksamhetsområde. Det ligger inte i utred- ningens uppdrag att se över en differentiering mellan verksamhets- områden. En sådan differentiering skulle inte heller resultera i att konsekvenserna av den förändrade skatteplikten för inhyrd personal neutraliseras. Utredningen har därför valt att inte närmare under- söka en differentiering mellan social omsorg och utbildning bedriven av kommunerna. 
  
 11.6Bör schablonersättningen differentieras mellan kommuner och regioner? 
  
 Det bör inte införas en differentiering av schablonersättningen mellan kommer och regioner. 
  
 Utredningen har inte funnit gränsdragningsproblem eller admini- strativa problem som talar emot en differentiering av schablonersätt- ningen mellan kommuner och regioner. 
  
 Beräkningarna visar att kostnadsandelarna för ingående skatt av totala kostnader är ungefär lika stora för kommunerna respektive regionerna, nämligen 4,7 procent respektive 5,1 procent. Mot bak- grund av detta skulle en sänkning av schablonen från 6 procent till 5 procent innebära en större träffsäkerhet av schablonersättningen. Det ligger dock inte i utredningens uppdrag att se över eller förslå en generell sänkning av schablonersättningen utan endast en differ- entiering för att motverka effekterna av den tillkomna mervärdes- skatten på inhyrd personal. 
  
 175 
  
 Differentierade schablonnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 De tillkomna kostnaderna för ingående skatt på inhyrd personal har inte i betydande omfattning påverkat kostnadsandelarna för ingående skatt eller hur de förhåller sig till varandra. 
  
 Mot bakgrund av att kostnadsandelen för ingående skatt igenom- snitt är ungefär lika stor för kommunal och regional verksamhet samt att mervärdesskatteplikten för inhyrd personal inte i betydande omfattning påverkat kostnadsandelarna för ingående skatt mellan kommuner och regioner anser utredningen att det inte finns skäl att föreslå en differentiering av schablonersättningen mellan kommuner och regioner. 
  
 176 
  
 12 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 Av direktiven framgår att det i utredningens uppdrag även ingår att undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. Om en sådan lösning föreslås, ska utredningen föreslå nivåer. Dessa ska, enligt direktiven, utgå från beräkningar av mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostnaden som beaktar såväl de privata utförarnas som kommuners och regioners mervärdesskattekostnader. Utredningen har att ta ställning till om en föreslagen förändring är förenlig med  
 EU-rätten, 
  inklusive reglerna om statsstöd. 
  
 Iavsnittet beskrivs befintliga ersättningsnivåer, resultat av utred- ningens beräkningar i den här delen, utformningen av en alternativ ersättningsnivå för inhyrd personal samt för- och nackdelar med att införa en ersättningsnivå vid hög andel kostnader för inhyrd per- sonal. I avsnittet redovisar utredningen även översiktligt vilka stöd som utgör statsstöd. Slutligen presenterar utredningen sina slut- satser och sitt förslag samt skälen för detta. 
  
 12.1Befintliga ersättningsnivåer 
  
 Storleken av ersättningar som avses i 5 § LEMK beräknas enligt schablon. De tre befintliga ersättningsnivåerna framgår av ersätt- ningsförordningen.1 Ersättning med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning utgör huvudregeln och får alltid användas. Därutöver finns den så kallade  
 18/5-regeln 
  som kan till- lämpas när kommunen upphandlar eller ger bidrag till privata ut- förare som bedriver verksamheten i hyrd eller egen lokal och den så kallade  
 18-regeln 
  som kan tillämpas när kommunen hyr lokal för 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 177 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 vissa boendeformer. Dessa ersättningsnivåer infördes 1998 som alternativ till ersättning enligt huvudregeln. När privata utförare ute- slutande bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet, så- som sjukvård, social omsorg och utbildning, i hyrd lokal kan fastig- hetsägaren inte bli frivilligt skattskyldig för fastighetsuthyrningen och saknar därför avdragsrätt.2 Detta ger upphov till dolda mervär- desskattekostnader inbakade i lokalkostnaderna. Om den privata utföraren bedriver verksamheten i egna lokaler kan ibland en stor andel av dennes kostnader för ingående mervärdesskatt hänföras till egna kostnader för lokalen, till exempel om investeringar i lokalen gjorts. Eftersom den privata utföraren inte kan göra avdrag för sådan ingående skatt som kan hänföras till fastigheten kommer även i detta fall dold mervärdesskatt att ingå i upphandlingspriset. De nya ersätt- ningsnivåerna motiverades med att de skulle förbättra konkurrens- neutraliteten mellan kommunal och privat verksamhet inom områ- dena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning i sådana fall då den privata utföraren tillhandahåller verksamheten i egna eller förhyrda lokaler.3 I förarbetena konstateras att privata utförare inom vård, omsorg och utbildning, som tillhandahåller verksamhet i egna eller förhyrda lokaler, kan ha högre kostnader för ingående skatt avseende den del av kostnaderna som avser lokal. Detta kan innebära att kommuner tvekar att låta en privat utförare tillhandahålla lokal i stället för att själva investera i egna anläggningar.4 I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetsskatt och avskrivningar för fastigheter.5 
  
 Enligt  
 18/5-regeln 
  (1 § 1 ersättningsförordningen) får kommu- ner, i stället för att ansöka om ersättning enligt huvudregeln med 6 procent, om det framgår att viss del avser lokalkostnad ansöka om ersättning med 18 procent för denna del och med 5 procent för resterande del. 
  
 Enligt  
 18-regeln 
  (1 § 2 ersättningsförordningen) lämnas ersätt- ning med 18 procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boen- deformer som avses i 4 § LEMK. Det gäller därmed sådana boende- former som anges i 5 kap. 5 § andra och tredje styckena och 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453) samt 9 § 8 och 9 lagen 
  
 23 kap. 2 §, 3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § första stycket ML. 
  
 3Ds 1997:74 s. 60. 
  
 4Ds 1997:74 s. 36. 
  
 5Se till exempel Kammarrätten i Sundsvalls dom den 10 maj 2011 i mål nr  
 1525–09. 
  
 178 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. Ersätt- ning med 18 procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, region, kommunalförbund eller samordningsförbund. 
  
 12.2Resultat av beräkningar av ingående skatt 
  
 I detta avsnitt sammanfattas resultatet av de beräkningar av kostna- derna för ingående skatt som syftar till att undersöka om en alter- nativ ersättningsnivå bör införas för kostnader av ingående skatt på inhyrd vård- och omsorgspersonal (fortsättningsvis inhyrd personal). Se vidare under avsnitt 10, rubrik 10.3 och 10.4, för samtliga resultat. 
  
 När en mervärdesskattekostnad tydligt avviker från schablon- ersättningen skulle det kunna påverka kommunens agerande. En alltför låg schablon ger kommunen eller regionen incitament att bedriva verksamheten i egen regi framför att upphandla vilket skulle snedvrida valet mellan att bedriva i egen regi och hyra in. På mot- svarande vis ger en alltför hög schablon kommunen eller regionen incitament att upphandla verksamheten i stället för att bedriva den i egen regi. De beräkningar utredningen genomfört syftar till att undersöka om den tillkomna mervärdesskatteplikten på inhyrd per- sonal medfört att schablonersättningen tydligt avviker från de faktiska mervärdesskattekostnaderna. 
  
 Utredningens beräkningar i avsnitt 10 visar att kostnadsandelen av ingående skatt på inhyrd personal är i samma storleksordning för verksamhet bedriven av privata utförare som för verksamhet bedri- ven av regioner och kommuner. Eftersom det inom räkenskaps- sammandraget saknas statistik som gör det möjligt att undersöka variationen av storleken på kostnadsandelen för inhyrd personal för verksamhet bedriven av kommuner och regioner har utredningen genom en enkätundersökning till privata utförare undersökt varia- tionen av kostnadsandelen för ingående skatt hos olika privata utförare. Se vidare avsnitt 9 för en närmare beskrivning av enkät- undersökningen och metod för utredningens beräkningar. 
  
 Nedan presenteras utredningens resultat av beräkningar för fram- för allt privata utförares kostnader för ingående skatt på inhyrd per- sonal. Först presenteras resultatet för privata utförare inom undan- 
  
 179 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 tagna verksamheter i regionerna och därefter presenteras resultatet för privata utförare inom undantagna verksamheter i kommunerna. 
  
 12.2.1Regioners verksamhet 
  
 När regional sjuk- och tandvård bedrivs av privata utförare uppstår mervärdesskattekostnader eftersom verksamheten är undantagen från mervärdesskatt och utförarna därmed saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskattekostnaden för inhyrd per- sonal har beräknats för privata utförare inom delområdena primärvård, specialiserad somatisk vård, specialiserad psykiatrisk vård, tandvård och övrig hälso- och sjukvård. I syfte att undersöka i vilken omfattning kostnaden för inhyrd personal kan variera mellan utförare och verk- samheter undersöker utredningen framför allt de privata utförare som i enkätundersökningen uppgett kostnader för inhyrd personal. 
  
 Sjukvård 
  
 De beräknade kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader för samtliga privata utförare inom sjukvård som besvarade enkäten uppgår till samma storleksordning som kostnadsandelen för ingå- ende skatt beräknad för sjukvård bedriven av regioner. 
  
 I utredningens enkätundersökning uppgav drygt 20 procent av utförarna inom sjukvård att de haft kostnader för inhyrd personal för något av de senaste fyra åren. För dessa privata utförare beräknas kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt 6 procent 2016, 21 procent 2017, 12 procent 2018 och 9 procent 2019. Det innebär en kostnadsandel för ingående skatt på inhyrd personal på 1,5 procent 2016, 5,3 procent 2017, 3 procent 2018 och 2,1 procent 2019. Om dessa kostnadsandelar av ingående skatt läggs till den tidigare utredningens beräknade genomsnittliga kostnad för ingående skatt på övriga kostnader för sjukvård på 4,7 procent så innebär det en sammantagen kostnad för ingående skatt av totala kostnader på 6,2 procent 2016 (4,7+1,5=6,2), 10 pro- cent 2017 (4,7+5,3=10,0), 7,7 procent 2018 (4,7+3=7,7) och 6,8 pro- cent 2019 (4,7+2,1=6,8) för dessa privata utförare, se figur 12.1. 
  
 I figur 12.1 kallas den tidigare utredningens beräknade kostnads- andel för ingående skatt för övriga kostnader eftersom de avser andra kostnader belagda med mervärdesskatt än kostnader för inhyrd personal. 
  
 180 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 Figur 12.1 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom sjukvård som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 12,0% 
  
 10,0% 
  
 8,0% 
  
 6,0% 
  
 4,0% 
  
 2,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Spridning av kostnader för inhyrd personal 
  
 I tabell 12.1 och 12.2 nedan redovisas spridningen av kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2019 respektive 2017. Medianen för kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 11 procent 2019 och 13 procent 2017. Kostnadsandelen för den övre kvartilen uppgick till 23 procent både 2019 och 2017 medan kostnadsandelen för den nedre kvartilen uppgick till 3 procent 2019 och 4 procent 2017.6 Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,1 procent respektive 48 procent 2019 och 0,3 procent respektive 64 procent 2017. 
  
 6Kvartil betyder fjärdedel. Medianen är värdet i mitten av en talserie medan kvartilerna är värdena i mitten mellan det lägsta värdet och medianen respektive det högsta värdet och medianen. 
  
 181 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 Tabell 12.1 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2019 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,1% 
  
 3% 
  
 11% 
  
 23% 
  
 48% 
  
 Tabell 12.2 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,3% 
  
 4% 
  
 13% 
  
 23% 
  
 64% 
  
 Genomsnittet för värdena av kostnadsandelarna för inhyrd personal från den övre kvartilen till och med det högsta värdet uppgick till 37 procent 2019 respektive 42 procent 2017. För de privata utför- arna med en kostnadsandel för inhyrd personal på 37 procent till- sammans med den tidigare utredningens beräknade andel av kostna- derna för ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna på 4,7 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 12,7 procent (4,7+8=12,7). För de privata utförarna med en kostnadsandel på 42 procent tillsammans med den tidigare utred- ningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna på 4,7 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 14 procent (4,7+9,3=14). 
  
 Schablonersättningen för den dolda mervärdesskatten uppgår till 6 procent av de totala kostnaderna för verksamheten. Vid en kost- nadsandel för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal på 4,7 procent (som den tidigare utredningen beräknade) kan kost- naden för inhyrd personal av de totala kostnaderna uppgå till högst 6 procent för att inte den totala kostnadsandelen för ingående skatt ska överstiga schablonersättningen på 6 procent. Av de privata ut- förarna inom sjukvården som uppgett kostnader för inhyrd personal är det drygt 50 procent som uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 6 procent av de totala kostnaderna 2019 och drygt 60 procent som uppgett kostnader för inhyrd personal som över- stiger 6 procent av de totala kostnaderna 2017. Av samtliga privata utförare som besvarade enkäten, dvs. både de som uppgav kostnader 
  
 182 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 för inhyrd personal och de som inte uppgav kostnader för inhyrd personal, uppgår andelen som uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 6 procent av de totala kostnaderna till omkring 7 pro- cent. Dessa privata utförares kostnader för ingående skatt täcks alltså inte av schablonersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Resultat per delområde 
  
 Resultaten från enkätundersökningen har fördelats per delområde. Privata utförare som uppgav högst kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader återfinns inom alla delområden 2019 förutom inom den specialiserade psykiatriska vården. Om utred- ningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal för respek- tive delområde 2019 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt för respektive delområde 2019 uppgår de totala kostnadsandelarna för ingående skatt till 8 procent för primärvården, 5 procent för den specialiserade psykiatriska vården och 9 procent för såväl den specialiserade somatiska vården som tandvården. Övrig hälso- och sjukvård beräknades inte av den tidigare utredningen men om i stället den genomsnittliga kostnads- andelen för ingående skatt för hela sjukvårdsområdet på 4,7 procent används för den övriga hälso- och sjukvården uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt för övrig hälso- och sjukvård till 10 procent. Motsvarande siffror för 2018 uppgår till 7 procent för både primärvården och den specialiserade psykiatriska vården, 10 procent för både den specialiserade somatiska vården och tand- vården och 5 procent för övrig hälso- och sjukvård. Se vidare av- snitt 10, rubrik Resultat per delområde under rubrik 10.3.2. 
  
 Utredningen har kunnat konstatera att de privata utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal är verksamma både i storstäder och på landsbygden. 
  
 12.2.2Kommuners verksamhet 
  
 När de kommunala verksamheterna social omsorg och utbildning inom skolväsendet bedrivs av privata utförare uppstår mervärdes- skattekostnader eftersom verksamheten är undantagen från mer- värdesskatt och utförarna därmed saknar rätt till avdrag för ingående 
  
 183 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 mervärdesskatt. Mervärdesskattekostnaden för inhyrd personal har beräknats för privata utförare inom Vård och omsorg (fortsättnings- vis social omsorg) som vidare är uppdelat i delområdena äldre- omsorg, insatser för personer med funktionsnedsättning, insatser enligt LSS, vård för vuxna med missbruksproblem och barn- och ungdomsvård. I syfte att undersöka i vilken omfattning kostnaden för inhyrd personal kan variera mellan utförare och verksamheter undersöker utredningen de privata utförare som i enkätunder- sökningen uppgett kostnader för inhyrd personal. 
  
 Social omsorg 
  
 De beräknade kostnaderna för total ingående skatt av totala kostnader för samtliga privata utförare inom social omsorg som besvarade enkäten uppgår till samma storleksordning som kostnadsandelen för ingående skatt beräknad för social omsorg bedriven av kommuner. 
  
 I utredningens enkätundersökning uppgav knappt 30 procent av de privata utförarna inom social omsorg att de haft kostnader för inhyrd personal något av de senaste fyra åren. För dessa privata utförare beräknas kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt 4 procent 2016 och 3 procent 2017, 2018 och 2019. Det innebär en kostnadsandel för ingående skatt på inhyrd personal på omkring 1 procent 2016, 0,9 procent 2017 och 2018 och 0,8 procent 2019. 
  
 Om denna kostnadsandel av ingående skatt läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnad för ingående skatt på övriga kost- nader för social omsorg på 3,9 procent så innebär det en samman- tagen kostnad för ingående skatt av totala kostnader på 4,9 procent 2016 (3,9+1=4,9), 4,8 procent 2017 och 2018 (3,9+0,9=4,8) och 4,7 procent 2019 (3,9+0,8=4,7), se figur 12.2 nedan. 
  
 I figur 12.2 kallas den tidigare utredningens beräknade kostnads- andel för ingående skatt för övriga kostnader eftersom de avser andra kostnader belagda med mervärdesskatt än kostnader för inhyrd personal. 
  
 184 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 Figur 12.2 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom social omsorg som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,00% 
  
 5,00% 
  
 4,00% 
  
 3,00% 
  
 2,00% 
  
 1,00% 
  
 0,00% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Spridning av kostnader för inhyrd personal 
  
 I tabell 12.3 redovisas spridningen av kostnaderna för inhyrd per- sonal som andel av totala kostnader för de privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 2019. Spridningen av kostnadsandelen för inhyrd personal skiljer sig inte nämnvärt åt för åren 2016, 2017 och 2018 i jämförelse med 2019. 
  
 Medianen för andelen av kostnaderna för inhyrd personal i rela- tion till totala kostnader uppgick till 2 procent 2019. Kostnads- andelen var för den nedre kvartilen 1 procent och för den övre kvar- tilen 3 procent.7 Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,2 procent respektive 7 procent. 
  
 7Kvartil betyder fjärdedel. Medianen är värdet i mitten av en talserie medan kvartilerna är värdena i mitten mellan det lägsta värdet och medianen respektive det högsta värdet och medianen. 
  
 185 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 Tabell 12.3 Spridning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader för privata utförare som i enkätundersökningen uppgav kostnader för inhyrd personal 
  
 Lägsta värdet 
  
 Nedre kvartil 
  
 Median 
  
 Övre kvartil 
  
 Högsta värdet 
  
 0,2% 
  
 1% 
  
 2% 
  
 3% 
  
 7% 
  
 Genomsnittet för värdena av kostnadsandelarna för inhyrd personal från den övre kvartilen till och med det högsta värdet uppgick till 5 procent. För de privata utförarna med en kostnad för inhyrd personal på 5 procent av de totala kostnaderna uppgår kostnadsan- delen av den ingående skatten på inhyrd personal till 1,3 procent. Om denna andel läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt för social omsorg bedriven av kommunerna på 3,9 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 5,2 procent (3,9+1,3=5,2). 
  
 Inom social omsorg krävs det att kostnaden för inhyrd personal hos en utförare överstiger 9 procent av de totala kostnaderna för att utförarens totala kostnader för ingående skatt ska överstiga scha- blonersättningen på 6 procent. Ingen av de privata utförarna inom social omsorg har för något av de undersökta åren uppgett kostnader för inhyrd personal som överstiger 9 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Resultat per delområde 
  
 Högst kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader uppgavs 2019 av framför allt privata utförare inom äldreomsorgen, men även inom vård för vuxna med missbruksproblem. 
  
 Om utredningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal för respektive delområde 2019 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt för respektive del- område 2019 uppgår de totala kostnadsandelarna för ingående skatt till 5 procent för äldreomsorgen, 4 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, 3 procent för insatser enligt LSS, 6 pro- cent för vård av vuxna med missbruksproblem och 5 procent för barn- och ungdomsvård. Motsvarande siffror för 2018 är 5 procent för äldreomsorgen, 4 procent för insatser till personer med funk- tionsnedsättning, 3 procent för insatser enligt LSS, 6 procent för 
  
 186 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 vård av vuxna med missbruksproblem och 5 procent för barn- och ungdomsvård. Se vidare avsnitt 10, rubrik Resultat per delområde under rubrik 10.3.2. 
  
 Utredningen har kunnat konstatera att privata utförare med höga kostnader för inhyrd personal är verksamma både i storstäder och på landsbygden. 
  
 Utbildning 
  
 I utredningens enkätundersökning uppgav omkring 51 procent av de privata utförarna inom utbildning att de haft kostnader för inhyrd vårdpersonal något av de fyra senaste åren. Få utförare uppgav full- ständiga kostnadsuppgifter. För de utförare som uppgett full- ständiga kostnadsuppgifter uppgick kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt omkring 1,2 procent 2016, 2017 och 2018. År 2019 uppgick i stället kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader till i genomsnitt 1,5 procent. 
  
 De privata utförarnas andel av ingående skatt för inhyrd personal av totala kostnader 2016, 2017 och 2018 kan således beräknas till 0,3 procent. Även 2019 beräknas kostnadsandelen till 0,3 procent. Om denna andel av kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt för utbildning bedriven av kommunerna på 5,2 pro- cent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt 2016, 2017 och 2018 till 5,5 procent (5,2+0,3=5,5). Även 2019 uppgår kostnadsandelen till 5,5 procent (5,2+0,3=5,5), se figur 12.3. 
  
 187 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 12.3 Kostnadsandelen av ingående skatt, uppdelad på kostnader för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader, för privata utförare inom utbildning som uppgett kostnader för inhyrd personal, 2016, 2017, 2018 och 2019 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 2019 
  
 Övriga kostnader 
  
 Kostnader för inhyrd personal 
  
 Källa: Utredningen Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Spridning av kostnader för inhyrd personal 
  
 De två privata utförare inom utbildning som uppgav de högsta kostnaderna för inhyrd personal uppgav kostnader för inhyrd per- sonal som andel av totala kostnader på 4 respektive 7 procent av de totala kostnaderna. Båda utförarna var verksamma inom grund- skolan. 
  
 För den privata utföraren med en kostnad på inhyrd personal på 7 procent av de totala kostnaderna uppgår andelen av kostnaden för den ingående skatten av de totala kostnaderna till 1,8 procent. Om denna kostnadsandel av ingående skatt på inhyrd personal läggs till den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt av de totala kostnaderna för utbildning bedriven av kommunerna på 5,2 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 7 procent (5,2+1,8=7). 
  
 För privata utförare inom utbildning krävs det att kostnaden för inhyrd personal överstiger 3 procent av de totala kostnaderna för att utförarens totala kostnadsandel för ingående skatt ska överstiga schablonen på 6 procent. Utav de åtta privata utförarna inom utbild- 
  
 188 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 ning som uppgav fullständiga kostnader i enkätundersökningen 2018 och 2019 var det två utförare för respektive år som uppgav kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader på över 3 procent. 
  
 12.3Resultat av intervjuer med privata utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal 
  
 Utredningen har varit i kontakt med de privata utförare som uppgett bland de högsta kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader. Inom sjukvård rör det sig i de allra flesta fall om mindre privata utförare som kräver specialistkompetens på deltid, exempelvis inom hudvård, ögonvård, tandvård och barnmorske- mottagningar. De utförare utredningen har intervjuat har varit belägna både i storstadsområden och på landsbygden. I enkätunder- sökningen har även två ambulansverksamheter uppgett mycket stora kostnader för inhyrd personal. Den ena ambulansverksamheten var belägen i en storstadsregion och den andra på landsbygden. I dessa verksamheter behövs ambulanssjuksköterskor och specialister inom bland annat anestesi och intensivvård. Bemanningen är ofta behovs- styrd vilket medför att personalen hyrs in. 
  
 Det förekommer även att de privata utförarna har uppgett mycket höga kostnader för inhyrd personal vissa år men lägre kost- nader andra år. I dessa fall har det rört sig om nystartade företag som haft behov av att hyra in personal fram till dess att företaget hittat rätt kompetens att anställa. Det har även rört sig om sjukskrivningar och föräldraledighet som föranlett en väsentligt ökad andel inhyrd personal under ett av åren. Utredningen kan således konstatera att kostnaden för inhyrd personal kan variera kraftigt mellan olika år. Hur kostnaden för inhyrd personal varierar från år till år kan vara svårt att förutse. 
  
 Inom den sociala omsorgen har de privata utförarna inte uppgett lika höga kostnader för inhyrd personal. Utredningen har varit i kontakt med de utförare som uppgett relativt högst kostnader för inhyrd personal och i de allra flesta fallen rör det sig om inhyrd nattbemanning på äldreboenden. Kommunerna har olika rutiner vad gäller nattbemanningen på äldreboenden. Vissa kommuner har valt 
  
 189 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 att inte upphandla nattbemanningen medan andra har valt att upp- handla även nattbemanningen från privata utförare.8 
  
 12.4Utformningen av en ny alternativregel 
  
 I utredningens uppdrag ingår att se över om en ny alternativregel, motsvarande den för lokalkostnader, bör införas vid hög andel kostnader för inhyrd personal. Om en sådan lösning föreslås, ska ut- redningen föreslå ersättningsnivåer. 
  
 Utredningens utgångspunkt vid utformningen av en ny alterna- tivregel är de nu gällande nivåerna i ersättningssystemet. 
  
 Skälet till att införa ytterligare en alternativregel skulle vara att öka träffsäkerheten i ersättningssystemet där skillnaderna mellan faktiska mervärdesskattekostnader och schablonersättningen visat sig vara stora. Ersättningsnivån bör uppgå till storleken på mervär- desskatten, det vill säga 20 procent av priset inklusive mervär- desskatt. En sådan ersättningsnivå motsvarar mervärdesskatten som belastar inhyrd personal och är därmed träffsäker. 
  
 Vid ett införande av en ny alternativregel för inhyrd personal behöver även schablonersättningen för övriga kostnader ses över, dvs. för totala kostnader minus kostnader för inhyrd personal. Den tidigare utredningen gjorde sina beräkningar innan mervärdesskatt hade börjat tas ut på inhyrd personal. Kostnaden för ingående skatt av totala kostnader för sjukvården bedriven av regionerna be- räknades då till 4,7 procent och för utbildning och social omsorg bedriven av kommunerna till i genomsnitt 4,6 procent. Den tidigare utredningens beräkningar visar således att kostnaden för ingående skatt som andel av totala kostnader, bortsett från mervärdesskatten på inhyrd personal, snarare uppgår till i genomsnitt omkring 5 procent än till 6 procent samlat för kommunerna och regionerna.9 Den beräkningen motiverar att ersättningsnivån för övriga kostna- der bestäms till 5 procent i en ny alternativregel för inhyrd personal. 
  
 Det finns dock flera faktorer som kan påverka hur väl en schablonersättning på 5 procent avseende övriga kostnader (dvs. andra än kostnader för inhyrd personal) stämmer överens med den tidigare utredningens beräkningar. En faktor är hur personalkostna- 
  
 8Information från intervjuer med privata utförare i äldreomsorgen. 
  
 9Se vidare avsnitt 11.5 för utredningens slutsatser kring storleken på schablonersättningen enligt huvudregeln. 
  
 190 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 derna i genomsnitt utvecklas från att den tidigare utredningen gjorde sina beräkningar 2013. Utredningen har konstaterat att personal- kostnaderna hittills inte förändrats avsevärt. 
  
 Vid beräkningen av schablonersättningen på 5 procent för övriga kostnader tas kostnaden för inhyrd personal bort från de totala kostnaderna som enligt huvudregeln ersätts med 6 procent, för att i stället ersättas med 20 procent enligt den föreslagna alternativ- regeln. Det innebär att ingående skatt på övriga kostnader som andel av totala kostnader (minus kostnader för inhyrd personal) blir högre i jämförelse med den tidigare utredningens beräknade kostnad för ingående skatt av totala kostnader. Eftersom inhyrd personal ofta är dyrare än anställd personal behöver det dock inte betyda att de totala kostnaderna (minus kostnader för inhyrd personal) sjunker i lika stor utsträckning som storleken på kostnaderna för inhyrd personal uppgår till. 
  
 I sammanhanget bör det även beaktas att en schablonersättning till sin natur inte är träffsäker i de fall kostnader avviker avsevärt från genomsnittet. 
  
 Sammanfattningsvis gör utredningen bedömningen att en scha- blonersättning på 5 procent avseende övriga kostnader är väl avvägd. 
  
 Det är möjligt att en privat utförare har höga kostnader för både inhyrd personal och lokal. Vid ett införande av ytterligare en alter- nativregel för inhyrd personal behöver ställning därför tas till om det, vid samma tillfälle, ska vara möjligt att ansöka om ersättning både för kostnader för inhyrd personal och för lokalkostnader. Utredningens bedömning är dock att det kommer vara mycket ovanligt med ansökningar om ersättning enligt de båda alternativ- reglerna tillsammans, se vidare under rubrik 13.2.1 under avsnitt 13. Eftersom de alternativa ersättningsnivåerna syftar till att öka träff- säkerheten i ersättningssystemet där skillnaderna mellan faktiska mervärdesskattekostnader och schablonersättningen är stora anser utredningen ändå att det bör vara möjligt att ansöka om ersättning utifrån båda alternativa ersättningsnivåerna samtidigt. Frågan upp- står då till vilken nivå som schablonersättningen för övriga kostnader ska uppgå? 
  
 Schablonersättningen för övriga kostnader uppgår till 5 procent när respektive alternativregel tillämpas separat. Vid en ansökan om ersättning utifrån båda alternativa ersättningsnivåerna samtidigt bör ersättningsnivån för övriga kostnader vara lägre än 5 procent efter- 
  
 191 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 som mervärdesskattekostnaden för både inhyrd personal och lokaler plockas bort från de totala kostnaderna. Den tidigare utredningen beräknade att mervärdesskattekostnaderna uppgick till 3 procent av de totala kostnaderna när kostnaderna för lokal togs bort från de totala kostnaderna10. Denna beräkning gjordes innan mervärdesskatt hade börjat tas ut på inhyrd personal. Utredningen bedömer att det sedan dess inte har skett några större strukturella förändringar som bör ha påverkat storleken på den ingående skatten nämnvärt, föru- tom den sedan 2019 tillkomna mervärdesskatten på inhyrd personal. Det innebär således att mervärdesskattekostnaden för övriga kostna- der på 3 procent fortfarande bör vara rättvisande. Vid en ansökan om ersättning för inhyrd personal med 20 procent tillsammans med en ansökan om ersättning för lokalkostnader med 18 procent bör scha- blonersättningen för övriga kostnader således uppgå till 3 procent. 
  
 12.4.1Brytpunkt för ansökan enligt alternativregeln i stället för enligt huvudregeln 
  
 Alternativregeln för inhyrd personal ger högre ersättning än enligt huvudregeln på 6 procent när andelen inhyrd personal av totala kost- nader överstiger en viss nivå, en så kallad brytpunkt. Den blå linjen i figur 12.4 nedan visar ersättningen enligt huvudregeln som är obero- ende av hur stor andel kostnaden för inhyrd personal utgör av de totala kostnaderna. Ersättning enligt alternativregeln för inhyrd per- sonal som visas av den röda linjen i figuren, ökar däremot med en ökad andel inhyrd personal eftersom ersättningen för personal som uppgår till 20 procent är högre än ersättningen för övriga kostnader som uppgår till 5 procent. Brytpunkten för när ansökan enligt alter- nativregeln för inhyrd personal ger högre ersättning än enligt huvud- regeln infaller vid en andel inhyrd personal på 5 procent av de totala kostnaderna. Vid denna andel ger det alltså högre ersättning att ansöka enligt alternativregeln för inhyrd personal än enligt huvud- regeln. 
  
 Omkring 5 procent av de privata utförare inom social omsorg och sjukvård som besvarade utredningens enkätundersökning har kost- nader för inhyrd personal på över 5 procent av de totala kostnaderna. Ser man endast till sjukvård är det omkring 7 procent av de privata 
  
 10SOU 2015:93 s. 297. 
  
 192 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 utförarna som har kostnader för inhyrd personal på över 5 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Figur 12.4 Brytpunkt för ansökan enligt alternativregeln för inhyrd personal i stället för huvudregeln (schablonersättningen med 6 procent) 
  
 Ersättningen 
  
 9,0% 
  
 8,0% 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 Andel kostnad för inhyrd personal 
  
 Huvudregeln 
  
 Alternativ ersättningsnivå 
  
 Källa: Utredningens egna beräkningar. 
  
 Motsvarande brytpunkt för när det är fördelaktigt att ansöka enligt  
 18/5-regeln 
  för lokalkostnader går vid en andel lokalkostnader på 8 procent av de totala kostnaderna. I den tidigare utredningen fram- går att den genomsnittliga andelen lokalkostnad av underlaget för ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  är 17 procent. 
  
 193 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 12.5Fördelar och nackdelar med alternativa ersättningsnivåer 
  
 12.5.1Fördelar 
  
 Högre träffsäkerhet 
  
 Systemet med ersättning för dold mervärdesskatt i 5 § LEMK syftar till att skapa neutralitet för kommunen i valet mellan att utföra undantagen verksamhet i egen regi eller att upphandla den från privata utförare. För att inte syftet med ersättningen ska förfelas är det viktigt att ersättningsnivån så långt som möjligt motsvarar den dolda mervärdesskatt som belastar verksamheten. En alternativ ersättningsnivå som motsvarar den faktiska kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal är träffsäker i det avseendet att den träffar de dolda mervärdesskattekostnader som belastar verk- samheten. En sådan ny ersättningsnivå skulle förbättra förutsätt- ningarna för att mervärdesskatten på inhyrd personal inte ska utgöra en faktor som påverkar kommunerna vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla verksamheten. 
  
 12.5.2Nackdelar 
  
 Osäkert om förslaget får effekt inom valfrihetssystemen 
  
 Systemet i LEMK med ersättning för kostnader för ingående mer- värdesskatt ger inte de privata utförarna någon rätt till ersättning. Det är kommunen som ansöker om och erhåller ersättningen enligt Horn. Det skulle också vara upp till kommunen att välja om an- sökan om ersättning ska göras enligt huvudregeln eller enligt en ny alternativregel. 
  
 Valfrihetssystem enligt LOV är obligatoriskt för regionerna inom primärvården. Därutöver är valfrihetssystem vanligt inom hem- tjänsten. När ett valfrihetssystem har inrättats konkurrensutsätts verksamheten i fråga genom att det överlåts till den enskilde att välja utförare bland leverantörerna. De privata utförare som den enskilde kan välja mellan har godkänts av, och tecknat kontrakt med, kom- munen. Det är de enskildas val av leverantör som avgör om tjänsten kommer att utföras i egen regi eller om den kommer att upphandlas. Ersättningsnivåerna är desamma för alla leverantörer som utför 
  
 194 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 samma tjänst. Därutöver bör mervärdesskattekostnader kunna på- verka storleken på det belopp som betalas ut till leverantörerna. En sådan tolkning strider varken mot likabehandlingsprincipen i LOV eller syftet med 5 § LEMK (att skapa neutralitet i kommunens val mellan egen regi och entreprenad). Därmed finns en möjlighet för kommunerna och regionerna att låta en ny alternativregel få genom- slag i avtalen om ersättning med leverantörerna. Det som däremot är osäkert är i vilken utsträckning detta kommer att ske i praktiken, dvs. i vilken utsträckning kommuner och regioner kommer att reglera mervärdesskattekostnaderna separat i sina avtal med leverantörerna. 
  
 Svårt att beakta oförutsedda kostnader för inhyrd personal vid prissättningen 
  
 Det har framgått av utredningens intervjuer med privata utförare att det är vanligt förekommande att kostnader uppstår för inhyrd per- sonal på grund av omständigheter som är svåra att förutse, till exempel vid sjukskrivningar och föräldraledigheter. Även om en alternativ ersättningsnivå införs kommer sådana oförutsedda för- ändringar i kostnader för mervärdesskatt hos den privata utföraren som sker mellan upphandlingsperioderna vara svåra att beakta i prissättningen. För de privata utförarna kan det således vara svårt att fullt ut i förhandlingar om ersättning vid upphandlingen/bidrags- givningen beakta ökade kostnader för mervärdesskatt på inhyrd per- sonal. Detta förhållande kan innebära en minskning av ersättningens träffsäkerhet. 
  
 Ett krångligare system som kräver fler kontrollåtgärder 
  
 Skatteverket lyfte i sitt remissvar över den förra utredningen fram en del problem med nuvarande alternativa ersättningsnivå för lokal- kostnader, dvs. den så kallade  
 18/5-regeln. 
  Enligt Skatteverket har kommunerna endast i undantagsfall underlag som styrker rätten till den högre ersättningen. Utredningar med anledning av ansökningar 
  
 195 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 om den högre ersättningsnivån är enligt Skatteverket tidskrävande både för kommunerna och för Skatteverket.11 
  
 Enligt  
 18/5-regeln 
  godtas inte att lokalkostnaderna uppskattas schablonmässigt. Kommunen måste åberopa underlag till Skattever- ket som gör att det klart och tydligt framgår hur stor andel av kost- naderna som avser lokaler. Skatteverket kan kontrollera det underlag som kommunerna lämnar in för att granska rätten till den högre er- sättningsnivån. Utredningen har av Skatteverket fått uppgift om att för år 2019 ansökte ingen region om ersättning enligt 18/5regeln. För kommunernas del utgjordes 6 procent av den totalt utbetalda ersätt- ningen, eller 36 procent av ansökningarna, av ansökningar enligt 18/5- regeln. Samtliga ansökningar enligt  
 18/5-regeln 
  beviljades. 
  
 Om ytterligare en alternativ ersättningsnivå skulle införas skulle det innebära ett krångligare ersättningssystem. Det skulle, även vid ansökningar enligt en ny alternativregel, vara upp till kommunerna att presentera tillräckliga underlag beträffande hur stor andel av kostnaderna som avser inhyrd personal. Underlagen skulle kunna bestå av fakturor avseende inhyrd personal utställda till den privata utföraren. De privata utförarna skulle således behöva lämna sådana fakturor till kommunerna, inklusive uppgift om den mervärdesskatt som belöper på fakturan.12 Detta merarbete skulle innebära en ökad administrativ kostnad för kommunerna när de väljer att ansöka om ersättning enligt den högre ersättningsnivån för inhyrd personal. 
  
 För Skatteverkets del skulle ansökningar om ersättning enligt en högre ersättningsnivå innebära att underlag som givits in kan behöva granskas. Fler ersättningsnivåer skulle därmed innebära ett administra- tivt merarbete för de privata utförarna, kommunerna och Skatteverket. 
  
 En situation som kan förutses orsaka komplikationer är då den privata utföraren bedriver verksamhet med flera kommuner som uppdragsgivare. För att kommunen ska ha rätt till ersättning enligt den högre ersättningsnivån måste underlag finnas för att den ingående mervärdesskatten på inhyrd personal kan hänföras till just den upphandling eller bidragsgivning som kommunen ansöker om ersättning för. 
  
 11Skatteverkets remissvar över Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatts slutbetänkande (SOU 2015:93), Finansdepartementets ärende dnr Fi2015/05012/K. 
  
 12En faktura som utfärdats enligt faktureringsreglerna i mervärdesskattelagen måste i de flesta fall innehålla uppgift om det mervärdesskattebelopp som ska betalas (11 kap. 8 § 10 p ML). 
  
 196 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 I likhet med alternativregeln för lokalkostnader skulle det vara frivilligt för kommunerna att tillämpa även denna alternativa ersätt- ningsnivå. För det fall kommunen inte anser det motiverat, till exempel med tanke på den ökade administration det innebär, återstår en tillämpning av huvudregeln (6 procent). 
  
 Systemets robusthet 
  
 Ersättning enligt huvudregeln (6 procent) bygger på genomsnittliga kostnader. I och med att de särskilda nivåerna för lokalkostnader infördes, gjordes avsteg från huvudregelns modell. De höga dolda mervärdesskattekostnader som belastar lokaler motiverade att dessa i stället kan ersättas på ett särskilt sätt genom  
 18/5-regeln 
  och 18- regeln. Ytterligare ett avsteg från huvudregelns modell med er- sättning för genomsnittliga kostnader avseende mervärdesskatte- kostnader för inhyrd personal skulle kunna innebära en diskussion avseende om även andra kostnader bör ersättas i enskilda fall. Med fler undantag från huvudregeln kan det till slut bli svårt att motivera att denna fortsättningsvis ska baseras på en genomsnittlig kostnad, dvs. vid en sådan utveckling skulle modellen riskera att urholkas. 
  
 12.6EU:s bestämmelser om statsstöd 
  
 EU:s regler om statsstöd finns i artikel  
 107–109 
  i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget). 
  Statsstöd är som utgångspunkt förbjudet, men kan ändå lämnas om det är för- enligt med EU:s inre marknad. Om olagligt statsstöd föreligger ska den skattskyldige normalt betala tillbaka stödet genom ett s.k. återkrav. I artikel 107.1 i  
 EUF-fördraget 
  regleras huvudregeln om statsstöd: 
  
 Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträck- ning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 
  
 För att det ska röra sig om statsstöd enligt artikel 107.1 förutsätts att samtliga rekvisit är uppfyllda samtidigt. 
  
 197 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 •Stödet finansieras direkt eller indirekt genom statliga medel. 
  
 •Stödet gynnar ett visst företag eller en viss produktion. 
  
 •Stödet snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen. 
  
 •Stödet påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 
  
 Det är  
 EU-domstolen 
  som avgör hur begreppet statsstöd ska tolkas. Kommissionen meddelade 2016 ett tillkännagivande som syftar till att, med utgångspunkt i  
 EU-domstolens 
  praxis, skapa klarhet gäll- ande vad som avses med begreppet statligt stöd (statsstöd).13 
  
 12.6.1Stödet finansieras direkt eller indirekt genom statliga medel 
  
 För att en åtgärd ska utgöra statsstöd krävs att stödet ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel. Med medlemsstat avses inte enbart staten på central nivå utan även regionala och lokala offentliga organ. Stödet behöver inte lämnas direkt av staten utan kan också ges genom privata eller offentliga organ som utsetts av staten.  
 EU-domstolen 
  har slagit fast att uttrycket inte bara omfattar konkreta förmåner. Det omfattar även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att utgöra en subvention, får samma effekt.14 Exempel på åtgärder som anses som stöd är direkta bidrag, ränte- subventioner, upplåtande av mark eller byggnader gratis eller till ett pris understigande gällande marknadspriser eller till särskilt förmån- liga villkor, kapitaltillskott, avstående från fordringar, skattelättna- der, garanterad utdelning och offentlig upphandling som genomförs på ett oegentligt sätt.15 
  
 13Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUT 2016/C 262/01. 
  
 14 
 EU-domstolens 
  dom i mål  
 C-30/59 
  De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mot Europeiska kol- och stålgemenskapernas höga myndighet, REG 1961, s. 69. 
  
 15SOU 2008:38 s. 189. 
  
 198 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 12.6.2Stödet gynnar ett visst företag eller en viss produktion 
  
 I uttrycket gynnar ligger att stödet ska vara direkt eller indirekt selektivt. För att kunna bedöma om en åtgärd är selektiv ska det undersökas om den, inom ramen för en viss rättslig reglering, utgör en fördel för vissa företag i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. 
  
 Begreppet företag i artikel 107.1 omfattar enligt  
 EU-domstolen 
  varje enhet som utövar ekonomisk verksamhet, oavsett rättslig form och sättet för finansiering.16 Det saknas en definition av begreppet ekonomisk verksamhet i  
 EUF-fördraget, 
  men ekonomisk verksam- het har av  
 EU-domstolen 
  definierats som all verksamhet som består i att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad.17 Myndighetsut- övning är inte en ekonomisk verksamhet. I kommissionens till- kännagivande om begreppet statligt stöd18 noterar kommissionen att det inte är möjligt att upprätta en lista över verksamheter som utan föregående bedömning aldrig skulle kunna anses vara en ekonomisk verksamhet. Trots detta lyfter kommissionen i tillkännagivandet fram vissa exempel på  
 icke-ekonomiska 
  verksamheter. Det handlar om verksamheter som utgör en del av rätten att utöva offentlig makt, som när det till exempel handlar om försvaret eller polisen, flyg- och sjösäkerhet och flyg- och sjötrafikkontroll, föroreningsbegränsande övervakning samt organisation, finansiering och verkställighet av fängelsedomar.19 
  
 I samma tillkännagivande anges vidare beträffande området social trygghet att det i rättspraxis görs en distinktion mellan system baserade på solidaritetsprincipen och ekonomiska system. Ett socialt trygghetssystem räknas som solidaritetsbaserat bland annat om medlemskap i systemet är obligatoriskt, stödordningen har ett rent socialt syfte, systemet drivs utan vinstsyfte, förmånerna är obero- ende av hur stora bidrag som lämnats och inte nödvändigtvis står i proportion till den försäkrades inkomster samt systemet övervakas av staten. Till skillnad från solidaritetsbaserade system kännetecknas system av ekonomisk karaktär av frivilligt medlemskap, principen 
  
 16 
 EU-domstolens 
  dom Pavlov m.fl.,  
 C-180/98−C-184/98, 
  och Chavez di Firenze SpA m.fl.,  
 C-222/04. 
  
 17 
 EU-domstolens 
  dom kommissionen mot Italien,  
 C-118/85, 
  kommissionen mot Italien,  
 C-35/96, 
  och Petersen m.fl.,  
 C-180/98−C-184/98. 
  
 18Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i för- draget om Europeiska unionens funktionssätt, EUT 2016/C 262/01. 
  
 19Punkt 17 i kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd. 
  
 199 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 om kapitalisering gäller (dvs. förmånerna är beroende av hur stora inbetalningar som gjorts och systemets ekonomiska resultat), verk- samheten bedrivs i vinstsyfte och rättigheterna kompletterar dem som tillhandahålls i ett grundläggande system.20 
  
 Beträffande sjukvård anför kommissionen bland annat att de olika hälso- och sjukvårdssystemen i unionen skiljer sig betydligt från varandra i de olika medlemsstaterna. Dessa nationella särdrag är avgörande för huruvida och i vilken utsträckning olika vårdgivare konkurrerar med varandra. I vissa medlemsstater är de allmänna sjukhusen en integrerad del av det nationella hälso- och sjukvårds- systemet och nästan helt och hållet baserade på solidaritetsprincipen. Sådana sjukhus finansieras direkt med sociala avgifter och andra statliga medel och deras tjänster är gratis på grundval av principen om ett heltäckandeskydd. Unionens domstolar har bekräftat att om en sådan struktur finns agerar de berörda organisationerna inte i egenskap av företag. I många andra medlemsstater erbjuder sjukhus och andra vårdgivare sina tjänster mot ersättning, antingen direkt från patienterna eller via deras försäkring. I sådana system förekom- mer det ett visst mått av konkurrens mellan sjukhus när det gäller tillhandahållandet av hälso- och sjukvårdstjänster. Om så är fallet kan en vårdtjänst inte klassificeras som  
 icke-ekonomisk 
  bara därför att den tillhandahålls av ett offentligt sjukhus. Vårdtjänster som oberoende läkare och andra privatpraktiserande vårdgivare tillhanda- håller mot ersättning på egen risk ska betraktas som ekonomisk verksamhet.21 
  
 När det gäller utbildning anges i kommissionens tillkännagivande att allmän utbildning som anordnas inom ett nationellt utbildnings- system som finansieras och står under tillsyn av staten kan betraktas som en  
 icke-ekonomisk 
  verksamhet. Vidare påtalas att domstolen har slagit fast att staten, ”genom att upprätta och upprätthålla ett sådant system för offentlig undervisning som i regel finansieras med medel ur den offentliga budgeten och inte av eleverna eller deras föräldrar, inte avser att bedriva verksamhet i vinstsyfte utan endast att uppfylla sina sociala, kulturella och utbildningspolitiska uppgifter gentemot sina medborgare” (I  
 EU-domstolens 
  dom kommissio- nen/Tyskland,  
 C-318/05).22 
  
 20Punkterna  
 19–22 
  i kommissionens tillkännagivande om statligt stöd. 
  
 21Punkterna  
 23–27 
  i kommissionens tillkännagivande om statligt stöd. 
  
 22Punkt 28 i kommissionens tillkännagivande om statligt stöd. 
  
 200 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 12.6.3Stödet snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen 
  
 En åtgärd anses snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen om det finns en risk att stödåtgärden förbättrar stödmottagarens kon- kurrensposition jämfört med andra företag som det konkurrerar med.23 Snedvridningen av konkurrensen måste inte vara betydande eller väsentlig. Det faktum att stödbeloppet är lågt eller att det företag som mottar stödet är litet utesluter inte heller att konkurrensen snedvrids eller att det finns en risk för en sådan snedvridning.24 Sanno- likheten för en snedvridning av konkurrensen ska dock vara verklig.25 
  
 12.6.4Stödet påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 
  
 Det krävs inte några bevis på att handeln påverkas. Detta kriterium uppfylls om stödet kan påverka handeln. Handeln påverkas av stödet om ett statsstöd förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom EU.26 Statsstöd kan påverka handeln mellan medlemsstaterna även om mottagaren inte direkt bedriver handel över gränserna. Stödet kan till exempel göra det svårare för aktörer i andra medlemsstater att komma in på mark- naden genom att upprätthålla eller öka det lokala utbudet.27 Påverkan på handeln mellan medlemsstaterna får inte vara enbart hypotetisk eller förmodad utan måste vara grundad på förutsebara effekter av åtgärden.28 
  
 23 
 EU-domstolens 
  dom George, 730/79. 
  
 24Förstainstansrättens dom Confederación Espanola de Transporte de Mercancías/ kommis- sionen,  
 T-55/99 
  och  
 EU-domstolens 
  dom Hodge,  
 C-280/00. 
  
 25 
 EU-domstolens 
  dom Hodge,  
 C-280/00. 
  
 26 
 EU-domstolens 
  dom Eventech/The Parking Adjudicator,  
 C-518/13, 
  och Carey m.fl., 
  
 C-197/11 
  och  
 C-203/11. 
  
 27 
 EU-domstolens 
  dom Eventech/The Parking Adjudicator,  
 C-518/13, 
  Carey m.fl.,  
 C-197/11 
  och  
 C-203/11, 
  och Altmark Trans,  
 C-280/00. 
  
 28Förstainstansrättens dom AITEC m.fl./kommissionen,  
 T-447/93, 
  
 T-448/93 
  och  
 T-449/93. 
  
 201 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 12.6.5Ersättning för dold mervärdesskatt och reglerna om statsstöd 
  
 I den tidigare utredningens slutbetänkande29 analyseras frågan om systemet med ersättning för dold mervärdesskatt är förenligt med reglerna om statsstöd. I betänkandet framförs att det inte finns en tydlig definition av vad som avses med ekonomisk verksamhet i statsstödshänseende samt att vad som betraktas som ekonomisk verksamhet kan skilja sig mellan olika medlemsländer beroende på hur verksamheten är organiserad i den enskilda medlemsstaten. Den tidigare utredningen konstaterade att oberoende av detta syftar er- sättningen som kommunerna får vid upphandling eller bidragsgiv- ning enligt 5 § LEMK till att neutralisera det förhållandet att kom- muner enligt 2 § LEMK får ersättning för den ingående mervär- desskatt som inte får dras av eller kan återbetalas enligt mervärdesskat- telagen när de bedriver motsvarande verksamhet i egen regi. Mot den bakgrunden ansåg utredningen att ersättningen för dold mervär- desskatt inte i sig föreföll komma i konflikt med reglerna om statsstöd. 
  
 12.7Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag 
  
 Syftet med bestämmelsen om ersättning för dold mervärdesskatt (5 § LEMK) är att kostnaden för mervärdesskatt inte ska påverka kommunens val mellan att utföra undantagen verksamhet i egen regi eller att upphandla verksamheten från privata utförare. Det är således viktigt att de faktiska kostnaderna som belastar verksamheten inte avviker i allt för stor utsträckning från schablonen. Med andra ord är det viktigt att schablonen är träffsäker för att inte syftet med ersätt- ningen enligt 5 § LEMK ska förfelas. 
  
 Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att i genomsnitt omkring 7 procent av de privata utförarna inom sjuk- vård har så höga kostnader för inhyrd personal att deras totala kost- nader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 pro- cent. Ser man i stället endast till de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har omkring 50 procent uppgett kost- nader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för 
  
 29Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93. 
  
 202 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent. Inom social omsorg har inte någon privat utförare i enkätundersökningen uppgett så höga kostnader för inhyrd personal att deras totala kost- nadsandel för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. Inom utbildning är det endast några få utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på 6 procent av de totala kostnaderna. 
  
 Resultaten av enkätundersökningen visar även att inom sjukvård kan kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader variera kraftigt mellan olika privata utförare. Medianen för kostnads- andelen för inhyrd personal uppgick till 11 procent 2019. Den lägsta respektive högsta kostnadsandelen för inhyrd personal uppgick till 0,1 procent respektive 48 procent 2019. Genomsnittet för 25 pro- cent av de privata utförarna med högst kostnadsandelar uppgick till 37 procent 2019. Vid en kostnadsandel på 37 procent tillsammans med den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaderna för ingående skatt för sjukvård bedriven av regionerna på 4,7 procent uppgår den totala andelen av kostnaden för ingående skatt till 14 pro- cent (4,7+9,3=14). 
  
 Utifrån utredningens intervjuer med privata utförare som upp- gett höga kostnader för inhyrd personal kan utredningen konstatera att det i de allra flesta fall är mindre utförare inom sjukvård med behov av specialistkompetens på deltid som har mycket höga kost- nader för inhyrd personal. Större utförare har oftare möjlighet att anställa motsvarande specialistkompetens på heltid. Utredningen har även varit i kontakt med utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal till följd av sjukskrivningar och föräldraledighet eller till följd av att företaget varit nystartat och ännu inte hunnit anställa personal. Utredningen ser en risk att den förändrade skatte- plikten för inhyrd personal framför allt kan komma att påverka min- dre utförare negativt. 
  
 Huvudslutsatsen utifrån utredningens undersökningar av ingå- ende skatt är att när en mervärdesskattepliktig kostnad kan variera kraftigt mellan olika utförare, så som kostnaden för inhyrd personal gör, riskerar den att utgöra en faktor som påverkar kommunens val mellan att bedriva verksamheten i egen regi eller att upphandla. En er- sättningsnivå som motsvarar den ingående skatten på inhyrd personal skulle enligt utredningens bedömning innebära en ökad träffsäkerhet. 
  
 203 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 12.8Förslag på nya ersättningsnivåer 
  
 Förslag: Ersättning enligt 5 § LEMK ska, om det framgår att viss del av kostnaden avser kostnad för inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg, lämnas med 20 procent av kostnaden för denna del och med 5 procent av kostnaden för resterande del. 
  
 Om ersättning lämnas med 20 procent av kostnaden för del som avser inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social om- sorg och med 18 procent av kostnaden för del som avser lokal- kostnad ska den resterande delen av kostnaden ersättas med 3 procent. 
  
 Skälen för utredningens förslag 
  
 Utredningen föreslår nya alternativa nivåer för ersättning enligt 5 § LEMK genom att två nya paragrafer, 1 b och 1 c §§, förs in i ersättningsförordningen. Vidare föreslår utredningen att vissa delar av vad som i dag regleras i 1 § ersättningsförordningen flyttas till en ny paragraf, 1 a §, utan att det innebär någon ändring i sak i dessa delar. 
  
 Om det framgår att viss del avser kostnad för inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg ska ersättning lämnas med 20 procent för denna del och med 5 procent för resterande del. När ersättning utgår för både kostnad för inhyrd personal och för lokal- kostnad ska ersättningsnivån för den resterande delen vara 3 pro- cent. De nya ersättningsnivåerna ska utgöra alternativ till ersättning enligt huvudregeln i 1 § ersättningsförordningen, som uppgår till 6 procent. 
  
 Med inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg avses inhyrning av personal för att verka inom dessa områden. För sjukvård och tandvård ska det vara personal som tillhandahålls för att utföra sjukvårdande behandlingar och tandvård. För social om- sorg ska det vara personal som tillhandahålls för att utföra tjänster av social karaktär. De åtgärder som den inhyrda personalen utför hos uppdragsgivaren ska vara sådana tjänster som i sig kan undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen i uppdragsgivarens verksam- het. Det är endast kostnader för inhyrd personal som vidtar sådana åtgärder, som ger kommunen rätt till ersättning enligt den nya er- sättningsnivån. 
  
 204 
  
 SOU 2021:40 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 Utredningens enkätundersökning till privata utförare visar att en betydande andel av de privata utförarna inom sjukvård har höga kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader. Kostnaderna för inhyrd personal är i många fall så höga att de totala kostnaderna för ingående skatt med betydande marginal överstiger den nuvarande  
 6-procentiga 
  schablonersättningen. I den mån kom- munen har handlingsutrymme vid valet mellan att bedriva verksam- het i egen regi och att bedriva verksamheten genom privata utförare, kan en schablon som tydligt avviker från faktiska förhållanden påverka kommunens agerande. En alltför låg schablon kan påverka kommunen att i högre utsträckning välja egen regi framför upp- handling eller bidragsgivning. Omvänt kan en alltför hög schablon ge kommunen incitament att upphandla i högre utsträckning än vad kommunen annars skulle ha gjort med ett mer träffsäkert system. Schablonnivåer med hög träffsäkerhet står i överensstämmelse med syftet med systemet om ersättning för viss mervärdesskatt, det vill säga att kostnaden för mervärdesskatt inte ska påverka kommunens val mellan att utföra undantagen verksamhet i egen regi eller att upphandla verksamheten från privata utförare. Det är utredningens bedömning att de föreslagna nivåerna innebär ett mer träffsäkert system för ersättning för dold mervärdesskatt som därmed för- bättrar förutsättningarna för neutralitet vid kommunens val mellan att bedriva verksamhet i egen regi eller att upphandla. 
  
 Förslaget innebär en ökad administrativ börda för privata utför- are, kommuner och Skatteverket i och med att kostnadsandelen för inhyrd personal måste styrkas för varje ansökan. Enligt utredningens bedömning överväger dock fördelarna med att införa ytterligare ersättningsnivåer nackdelarna. Det är kommunen som avgör om den nya alternativregeln ska tillämpas. I de fall den privata utföraren inte kan presentera underlag som räcker för att styrka rätten till den högre ersättningsnivån återstår möjligheten för kommunen att an- söka om ersättning enligt huvudregeln (6 procent). 
  
 205 
  
 Alternativa ersättningsnivåer 
  
 SOU 2021:40 
  
 12.8.1Förslagets förenlighet med EU:s statsstödsregler 
  
 Utredningen ska enligt direktiven säkerställa att de förslag som pre- senteras står i överensstämmelse med EU:s regler om statsstöd. 
  
 Syftet med ersättningen som kommunerna får vid upphandling eller bidragsgivning enligt 5 § LEMK är att neutralisera det förhåll- andet att kommuner enligt 2 § LEMK får ersättning för den ingå- ende mervärdesskatt som inte får dras av eller kan återbetalas enligt mervärdesskattelagen när de bedriver motsvarande verksamhet i egen regi. Utredningen delar den tidigare utredningens uppfattning att ersättningen för dold mervärdesskatt inte i sig förefaller komma i konflikt med reglerna om statsstöd. Nu lämnade förslag innebär att ytterligare ersättningsnivåer för dold mervärdesskatt införs. Efter- som förslaget syftar till att förbättra träffsäkerheten och därmed neutraliteten vid kommunens val mellan egen regi och upphandling, bedöms förslaget i sig inte strida mot EU:s statsstödsregler. 
  
 12.9Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 Ändringarna i ersättningsförordningen föreslås träda i kraft den 1 januari 2022. 
  
 De nya schablonnivåerna ska endast gälla sådana ansökningar som kommer in till Skatteverket efter den 1 januari 2022 och som avser ersättningsperioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 206 
  
 13Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 I detta avsnitt redovisas konsekvenserna av utredningens förslag. I enlighet med 14 § kommittéförordningen (1998:1474) ska utred- ningen göra kostnadsberäkningar och redogöra för andra konsek- venser med avseende på kostnader eller intäkter för staten, kommu- ner, regioner, företag eller andra enskilda. Om förslagen innebär sam- hällsekonomiska konsekvenser i övrigt, ska dessa redovisas. Konse- kvenserna ska anges på ett sätt som motsvarar de krav på innehållet 
  
 ikonsekvensutredningar som finns i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 Utredningen föreslår att det införs en alternativ ersättningsnivå för kostnader för inhyrd personal för sjukvård och social omsorg. Ersättningen för inhyrd personal lämnas med 20 procent av kost- naden för denna del. Ersättningen av kostnader för resterande del lämnas med 5 procent av kostnaderna. 
  
 Utredningen föreslår vidare att det är möjligt att ansöka om er- sättning för inhyrd personal tillsammans med ersättning för lokal- kostnader. Om ersättning lämnas med 20 procent av kostnaden för inhyrd personal och med 18 procent av kostnaden för lokalkostnad ska den resterande delen av kostnaderna ersättas med 3 procent. 
  
 13.1Syfte, alternativ lösning och förslagets förenlighet med  
 EU-rätten 
  
 Syftet med utredningens förslag är att mervärdesskatten på inhyrd personal inte ska utgöra en faktor vid kommunens val mellan att upphandla mervärdesskattepliktiga tjänster externt och att utföra tjänsterna i egen regi. 
  
 207 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 Eftersom det inte finns något avgörande från  
 EU-domstolen 
  om mervärdesskattedirektivets sjukvårdsundantag och uthyrning av personal bedöms rättsläget oklart. Det osäkra rättsläget gör att utredningen anser att det inte är lämpligt att föreslå någon ändring i mervärdesskattelagen. I fråga om uthyrning av personal för social omsorg saknas  
 EU-rättsliga 
  möjligheter att ändra mervärdesskatte- lagen så att sådan uthyrning undantas från mervärdesskatteplikt. Av den anledningen har utredningen undersökt andra sätt att neutra- lisera konsekvenserna av den förändrade skatteplikten. Utredningen har inte funnit några andra genomförbara alternativ än förändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Utredningen har övervägt en differentie- ring av schablonersättningen mellan kommuner och regioner, men funnit att en sådan differentiering inte skulle öka träffsäkerheten av schablonersättningen med avseende på den tillkomna mervärdes- skatten på inhyrd personal. 
  
 Förslaget bedöms inte strida mot EU:s statsstödsregler. 
  
 13.2Konsekvenser för stat och kommun 
  
 Vid ett genomförande av utredningens förslag kommer den ersätt- ning för dold mervärdesskatt som kommuner ansöker om att öka. Denna ersättning redovisas på statsbudgeten, som en kreditering på inkomsttiteln 1512 Kompensation för mervärdesskatt till kommu- ner och regioner. Ökar denna kreditering på inkomstsidan innebär det en minskning av statens budget samtidigt som kommunernas intäkter ökar med samma belopp. 
  
 När ersättningssystemet infördes betalade kommunerna en avgift till de s.k. kommunkontona från vilka kommunerna sedan fick er- sättning för dold mervärdesskatt. Sedan kommunkontona avskaffats 2003 betalas ersättningen i stället ut till kommunerna över stats- budgeten. Utgångspunkten för finansieringsmodellen är att kommu- ner fortsatt ska bära kostnaden för mervärdesskatt i icke skattepliktig verksamhet. Av den anledningen sänktes det generella statsbidraget till kommunerna motsvarande den volym som kommunerna sökte ersättning för. I den proposition som föreslog att finansieringen av ersättningssystemet ska ske över statsbudgeten framgår att utveck- lingen av uttagen ur ersättningssystemet ska vägas in som en faktor 
  
 208 
  
 SOU 2021:40 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 i samband med den årliga bedömningen av nivån på de generella statsbidragen. Detta för att principen om att det är kommunerna som ska bära kostnaden för mervärdesskatt inte ska urholkas i takt med att ersättningarna ökar.1 Det generella statsbidraget justeras inte per automatik vid förändrade ersättningsutbetalningar. Utred- ningen beaktar därför inte en justering av det generella statsbidraget vid sin beräkning av de finansiella effekterna för staten och kom- munerna. 
  
 Om statsbidraget skulle justeras motsvarande storleken på den förändrade ersättningsutbetalning som följer av utredningens för- slag skulle de finansiella effekterna för staten och kommunerna, som redovisas nedan, neutraliseras. 
  
 13.2.1Finansiella effekter för staten och kommunerna 
  
 Utredningens förslag om att införa en alternativ ersättningsnivå på 20 procent av kostnaden för inhyrd personal och 5 procent ersätt- ning för övriga kostnader den 1 januari 2022 beräknas minska statens budget med 0,31 miljarder kronor årligen och samtidigt öka kom- munernas intäkter samlat med 0,31 miljarder kronor årligen.2 I denna effektberäkning beaktas även förslaget att det ska vara möjligt att tillsammans med den nya alternativregeln för inhyrd personal ansöka om ersättning för lokalkostnader och då med en ersättningsnivå på 3 procent för övriga kostnader. Notera att dessa effekter är beräknade utifrån förändrade ersättningsutbetalningar och inte inkluderar en eventuell justering av det generella stats- bidraget som en följd av utredningens förslag. 
  
 Effekten på statens och kommunernas finanser har beräknats utifrån statistik från Skatteverket avseende total utbetald ersättning till kommuner respektive regioner, uppdelad enligt huvudregeln och  
 18/5-regeln. 
  Utbetald ersättning avser 2019 och har inflations- justerats till att motsvara 2022. I beräkningen utgår utredningen från att aktörerna agerar ekonomiskt rationellt och ingen hänsyn har tagits till eventuella beteendeeffekter till följd av utredningens förslag. 
  
 Utredningen har i beräkningarna utgått från att det hos kommun- erna finns ett intresse av att maximera ersättningen. Det gör kom- 
  
 1Prop. 2001/02:112 s. 21. 
  
 2Vid denna effektberäkning antas att utredningens förslag vid ett införande 1 januari 2022 får full effekt på statens budget och kommunernas intäkter redan införandeåret. 
  
 209 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 munerna genom att vid en kostnadsnivå för inhyrd personal upp till 5 procent av de totala kostnaderna ansöka enligt huvudregeln, men vid högre kostnader än så enligt ersättningsnivån för inhyrd personal (angående brytpunkten, se figur 12.4 i avsnitt 12 Alternativa nivåer). Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att omkring 5 procent av alla privata utförare inom sjukvård, social omsorg och utbildning som besvarat enkäten har kostnader för in- hyrd personal på över 5 procent av de totala kostnaderna. Majo- riteten av de privata utförarna med en kostnadsandel av inhyrd personal på över 5 procent är verksamma inom sjukvård. 
  
 Hur mycket mer i utbetald ersättning beräknas då dessa ansök- ningar enligt den nya alternativregeln innebära? 
  
 Utredningen har undersökt kostnaderna för de privata utförare som besvarat enkäten och kan inte se någon anledning att anta något annat än att de privata utförare som uppgett en kostnadsandel på över 5 procent inom sjukvård, social omsorg och utbildning grovt kan antas bedriva en verksamhet av en genomsnittlig storlek. Utred- ningen antar därför i beräkningarna att omkring 5 procent av den utbetalda ersättningen i stället söks enligt den nya alternativregeln. 
  
 Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att genomsnittet av kostnadsandelen för inhyrd personal för de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal på över 5 procent av de totala kostnaderna uppgår till 18 procent. Vid en andel på 18 procent kostnader för inhyrd personal av totala kost- nader uppgår den sammantagna schablonersättningen vid den nya alternativregeln (dvs. både 20 procent ersättning för inhyrd personal och 5 procent ersättning för övriga kostnader) till 9,5 procent av de totala kostnaderna i stället för 6 procent av de totala kostnaderna som schablonersättningen utgår med enligt huvudregeln.3 Det betyder att ersättningen som betalas ut enligt den nya alternativ- regeln kommer att öka med 58 procent  
 ((9,5-6)/6=0,58) 
  jämfört med motsvarande ersättning som i dag betalas ut enligt huvudregeln. 
  
 Förslaget att det tillsammans med ersättning på 20 procent för inhyrd personal går att ansöka om ersättning för lokalkostnader med 18 procent och 3 procent för övriga kostnader ger ingen ytterligare effekt på statens eller kommunernas finanser. Detta till följd av att kommunerna endast bör ha incitament att ansöka om ersättningen 
  
 3Beräkningen är densamma som den som görs vid brytpunktsdiagrammet, se figur 12.4 i av- snitt 12 Alternativa nivåer. 
  
 210 
  
 SOU 2021:40 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 för inhyrd personal i de fall den sammantagna ersättningen över- stiger ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  Därigenom ingår deras ökade ersättningsutbetalning utifrån ersättningen för inhyrd personal i den beräknade effekten på 0,31 miljarder kronor för staten och kom- munerna. 
  
 Utredningen kan konstatera att det i dag uteslutande är kom- munerna och inte regionerna som ansöker om ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  Utifrån enkätstudien kan utredningen även konstatera att den största delen av ersättningen för inhyrd personal bör komma att ansökas av regioner, som har störst kostnadsandelar för inhyrd personal. Lokalkostnaderna behöver uppgå till omkring 17 procent av de totala kostnaderna för att det ska vara förmånligt att ansöka om ersättning för lokalkostnader tillsammans med ersättning för inhyrd personal och ersättning för övriga kostnader med 3 procent. I den tidigare utredningen4 framgår i figur 10.8 (s. 234) att den genomsnittliga andelen lokalkostnader uppgår till 11 procent inom social omsorg och till 5 procent inom sjukvård. Utredningens be- dömning är således att det kommer vara mycket ovanligt med an- sökningar om ersättning enligt de båda alternativreglerna tillsammans. 
  
 13.3Konsekvenser för privata utförare 
  
 Ersättningsystemet i LEMK ger inte de privata utförarna någon rätt till ersättning. Det är således svårt att bedöma konsekvenserna för privata utförare av en ny alternativregel som inte direkt träffar de privata utförarna. 
  
 Utredningens förslag syftar till att uppnå en högre grad av träff- säkerhet i ersättningssystemet för dold mervärdesskatt. Förslaget innebär att ersättningsutbetalningarna till kommuner som upphand- lar verksamhet med en stor andel inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg stämmer bättre överens med de faktiska kostnaderna för ingående skatt. I de fall en kommun i en upphandling möter höga kostnader till följd av en hög andel kostnader för inhyrd personal ska utredningens förslag motverka att kostnaden för mervärdesskatten på inhyrd personal påverkar kommunen i valet mellan att upphandla verksamheten eller bedriva den i egen regi. Därigenom förbättras 
  
 4Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93. 
  
 211 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 villkoren för privata utförare med hög andel inhyrd personal. I de fall den nya alternativregeln för inhyrd personal leder till att kom- muner väljer upphandling framför egen regi kan det innebära att andelen privata utförare ökar inom de berörda verksamhetsområdena. Hur stor denna effekt kan komma att bli är mycket svår att bedöma. 
  
 När ett valfrihetssystem enligt LOV har inrättats konkurrens- utsätts verksamheten i fråga genom att det överlåts till den enskilde att välja utförare bland leverantörerna. Det är således de enskildas val av leverantör som avgör om tjänsten kommer att utföras i egen regi eller om den kommer att upphandlas. Ersättningsnivåerna är de- samma för alla leverantörer som utför samma tjänst. Mot den bak- grunden är det osäkert om villkoren för de privata utförarna i ett valfri- hetssystem kommer att påverkas av den föreslagna alternativregeln. 
  
 Valfrihetssystem enligt LOV är obligatoriskt för regionerna inom primärvården. Därutöver är valfrihetssystem vanligt inom hem- tjänsten. 
  
 I SKR:s rapport Köp av verksamhet 2019 framgår att mellan 2006 och 2018 har antalet vårdcentraler som drivs i privat regi ökat med drygt 80 procent. Under 2018 köpte regionerna verksamhet från privata utförare för omkring 40 procent av nettokostnaden för pri- märvården. Nästan hälften av besöken i primärvården sker på en vårdcentral i privat regi. Samtidigt har det inte skett några stora för- ändringar i antalet kommuner som tillämpar LOV de senaste åren. Under 2019 var det 162 kommuner som hade infört LOV, två kom- muner fler än 2018. 
  
 Kommunerna avgör själva i vilken utsträckning dolda mervärdes- skattekostnader ska beaktas i prissättningen till privata utförare. Den nya alternativregeln kommer inte att ändra på detta förhållande. Eftersom det är kommunerna själva som avgör i vilken utsträckning dolda mervärdesskattekostnader ska beaktas i prissättningen är det svårt att bedöma vad den nya alternativregeln kommer att innebära för de privata utförarna. 
  
 13.3.1Administrativ börda 
  
 För att kommuner och regioner ska ha rätt till ersättning enligt alternativregeln krävs att de presenterar tillräckliga underlag för Skatteverket. Underlagen ska visa hur stor andel av kostnaderna som 
  
 212 
  
 SOU 2021:40 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 avser inhyrd personal, och skulle exempelvis kunna bestå av fakturor avseende inhyrd personal utställda till den privata utföraren. De privata utförarna kommer således behöva lämna sådana fakturor till kommunerna, inklusive uppgift om den mervärdesskatt som belöper på fakturan.5 Detta merarbete innebär en ökad administrativ kostnad för de privata utförarna när kommunerna ansöker om ersättning enligt den högre ersättningsnivån för inhyrd personal. 
  
 Det saknas underlag för att kunna uppskatta storleken på denna ökade administrativa börda. Här följer ett räkneexempel som visar på en möjlig storlek av den löpande ökade administrativa kostnaden. Antag att det tar omkring 30 minuter vid varje tillfälle att ta fram fakturor, till en timkostnad på 595 kronor. Underlag tas fram en gång varje månad. Totalt finns omkring 10 000 privata utförare inom sjukvård och social omsorg (exklusive utförare inom sjukvården med under en anställd).6 Lopez dessa bedöms omkring 5 procent an- söka enligt alternativregeln. Det ger en total administrativ kostnad på 1,79 miljoner kronor för samtliga privata utförare som ansöker om ersättning enligt alternativregeln ((595*0,5)*(10 000*0,05)*12= 1,79 miljoner). 
  
 Omkring 5 procent av alla privata utförare inom sjukvård, utbild- ning (grundskola och gymnasieskola) och social omsorg bedöms utifrån utredningens beräkningar ha kostnader för inhyrd personal som är så höga att de motiverar kommunerna att ansöka om ersättning enligt den föreslagna alternativregeln. Enkätundersök- ningen visar att majoriteten av de privata utförarna som uppgett de högsta kostnadsandelarna för inhyrd personal är mindre utförare inom sjukvård som inte ingår i en koncern. 
  
 13.3.2Förbättrad funktion av marknaden 
  
 Om kostnader belagda med mervärdesskatt varierar kraftigt mellan olika utförare innebär dagens schablonersättning med 6 procent av totala kostnader en lägre träffsäkerhet. Utredningen har konstaterat 
  
 5En faktura som utfärdats enligt faktureringsreglerna i mervärdesskattelagen måste i de flesta fall innehålla uppgift om det mervärdesskattebelopp som ska betalas (11 kap. 8 § 10 p ML). 
  
 6Totalt antal privata utförare inom hälso- och sjukvården, utifrån de  
 SNI-koder 
  som är rele- vanta för utredningen, uppgår till omkring 9 000 företag varav omkring 5 500 har en eller flera anställda. Det totala antalet företag inom den sociala omsorgen, som är anmälda till  
 re-levanta 
  lagrum och inriktningar inom IVO:s omsorgsregister, uppgår till omkring 5 000 företag. Se vidare avsnitt 9 Metod, under rubrik 9.2.2. 
  
 213 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 att kostnader för inhyrd personal kan variera kraftigt mellan olika privata utförare, bland annat tenderar mindre utförare att ha en högre andel kostnader för inhyrd personal än vad större utförare har. Mervärdesskattekostnaden på inhyrd personal medför därigenom konkurrenssnedvridningar mellan privata utförare. En konsekvens av en alternativ ersättningsnivå för inhyrd personal som i högre utsträckning ger privata utförare med höga kostnader för inhyrd personal bättre förutsättningar att konkurrera vid kommunernas upphandlingar innebär således en förbättrad konkurrens mellan privata utförare. 
  
 Mervärdesskatten på inhyrd personal innebär dessutom en snedvridning mellan inhyrd personal och anställd personal till den inhyrda personalens nackdel. Detta gäller särskilt i en situation där de totala kostnaderna för ingående skatt i verksamheten kraftigt avviker från schablonersättningen. En konsekvens av ersättning som i högre utsträckning motsvarar mervärdesskattekostnaden för in- hyrd personal skulle vara att även denna snedvridning motverkas. 
  
 13.4Effekter för myndigheter, kommuner och allmänna förvaltningsdomstolar 
  
 Skatteverket lyfte i sitt remissvar över den förra utredningen fram en del problem med nuvarande alternativa ersättningsnivå för lokal- kostnader, dvs. den så kallade  
 18/5-regeln. 
  Enligt Skatteverket har kommunerna endast i undantagsfall underlag som styrker rätten till den högre ersättningen. Utredningar med anledning av ansökningar om den högre ersättningsnivån är enligt Skatteverket tidskrävande både för kommunerna och för Skatteverket.7 
  
 Ansökningar enligt ytterligare en alternativregel skulle för Skatteverkets del innebära att underlag som givits in kan behöva granskas. 
  
 En sådan ny alternativregel skulle även innebära ökade admini- strativa kostnader för kommunerna i de fall de väljer att ansöka enligt regeln. Det skulle i dessa fall vara upp till kommunerna att presentera tillräckliga underlag för Skatteverket gällande hur stor andel av kostnaderna som avser inhyrd personal. Underlagen skulle 
  
 7Skatteverkets remissvar över Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatts slutbetänkande (SOU 2015:93), Finansdepartementets ärende dnr Fi2015/05012/K. 
  
 214 
  
 SOU 2021:40 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 kunna bestå av fakturor avseende inhyrd personal utställda till den privata utföraren. Kommunerna skulle således behöva ta emot och hantera sådana fakturor från de privata utförarna. Underlag saknas för att kunna bedöma vad en sådan hantering av underlag skulle innebära i form av ökad administrativ börda för kommunerna. Ut- redningen kan däremot konstatera att den ökade administrativa bördan hos kommunerna vid ansökan enligt alternativregeln till viss del motverkar de förbättrade villkoren hos privata utförare med en stor andel inhyrd personal som beskrivs ovan under rubrik 13.3. 
  
 Här följer ett räkneexempel som visar på en möjlig storlek av den löpande ökade administrativa kostnaden. Antag att den månatliga ansökan om ersättning enligt den nya alternativregeln kommer att innebära en timme extra arbete för kommunerna och regionerna. Timpriset för denna tidsåtgång uppgår till 595 kronor. Ansökning- arna görs en gång varje månad centralt inom kommunerna och regionerna. Totalt finns 290 kommuner och 21 regioner. Majorite- ten av regionerna och omkring 50 procent av kommunerna antas ansöka om ersättning enligt den nya alternativregeln. Det ger en total administrativ kostnad på 1,2 miljoner kronor för samtliga kommuner och regioner som söker enligt alternativregeln ((595*((290*0,5)+21))*12=1,2 miljoner). Osäkerheten är dock stor hur många regioner och kommuner som skulle ansöka samt hur lång tid detta skulle ta. 
  
 Förslaget bedöms inte leda till någon ökad måltillströmning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. 
  
 215 
  
 Konsekvenser av utredningens förslag 
  
 SOU 2021:40 
  
 13.5Konsekvenser för ekonomisk jämlikhet mellan kvinnor och män 
  
 Inom vård och omsorg8, bedriven både av privata utförare och kom- muner och regioner, var av de anställda 78 procent kvinnor och 22 procent män 2020.9 Det är således tydligt att arbetskraften i denna sektor domineras av kvinnor. Eftersom sektorns storlek inte bedöms påverkas av en ny alternativregeln bedöms heller inte utbudet av ar- betstillfällen inom denna sektor påverkas. Förslaget bedöms således inte påverka fördelningen mellan kvinnor och män i denna sektor. 
  
 13.6Övriga effekter 
  
 Förslaget bedöms inte ha påverkan på det kommunala självstyret, integration, miljö eller brottslighet. Effekterna sysselsättning be- döms vara så små att de får betraktas som noll. 
  
 8Utifrån SCB:s näringsgrensindelning, SNI koder  
 86–88 
  Vård och omsorg. 
  
 9SCB, Arbetskraftsundersökning (AKU), 2020. 
  
 216 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experten Gallagher 
  
 Utredningens uppdrag, enligt dir. 2020:20, har varit att undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i fråga om mervärdes- skatt vid inhyrd vårdpersonal och inhyrd personal för social omsorg. Huvudmotivet för uppdraget var att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt genom att, i första hand, undersöka de EU- rättsliga förutsättningarna att ändra mervärdesskattelagen. 
  
 Utredningen har funnit att det saknas vägledning från  
 EU-dom- 
  stolen när det gäller sjukvårdsundantaget, vilket innebär att det är oklart hur mervärdesskattedirektivet ska tolkas. Utredningen före- slår därför ingen ändring i mervärdesskattelagen. Jag delar utred- ningens slutsats att inte föreslå någon ändring i mervärdesskatte- lagen. 
  
 Jag anser att Vårdföretagarnas förslag till lagändring omfattas av den nuvarande regleringen, både i mervärdesskattedirektivet och i mervärdesskattelagen, varför den föreslagna ändringen saknar rättslig betydelse. I händelse av att  
 EU-domstolen, 
  i ett framtida av- görande, skulle finna att artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet förutsätter att ytterligare rekvisit än vad som framgår av ordalydel- sen ska vara uppfyllda kan en ändring i mervärdesskattelagen komma att underkännas i enlighet med vad utredningen anger. 
  
 I direktivet till utredningen anges, om en ändring av mervärdes- skattelagen inte bedömts möjlig, att utredningen ska undersöka för- utsättningar för att på annat sätt neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt. Ett exempel på åtgärder som, enligt direktivet, bör undersökas är ändringar inom ramen för systemet med kom- pensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner (ersätt- ningssystemet). 
  
 217 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utredningen föreslår nya alternativa nivåer för ersättning enligt 5 § LEMK genom att två nya paragrafer, 1 b och 1 c §§, förs in i ersättningsförordningen1. Syftet med förslaget är att kommuner och regioner ges möjlighet att erhålla en högre ersättning än ersättning med 6 procent enligt huvudregeln. Den höjda ersättningen är tänkt att vidareförmedlas till den privata aktör som har höga hyrläkar- kostnader. Detta i syfte att neutralisera konsekvenserna av en för- ändrad skatteplikt för privata aktörer. 
  
 Jag anser inte att ytterligare alternativa regler bör införas i ersätt- ningsförordningen av följande skäl. 
  
 Utredningens förslag, som visserligen har sin grund i direktivet utredningen fått, är inte förenligt med ersättningsystemets syfte och funktion. Ersättningsystemets enda funktion och syfte är att åstad- komma neutralitet i kommunens val mellan egen regi och entrepre- nad. Ersättningsystemets funktion och syfte är inte att neutralisera konsekvenser av en förändrad skatteplikt för vissa privata aktörer. 
  
 Förslaget är därutöver inte heller förenligt med det  
 EU-rättsliga 
  regelverket. Tanken med förslaget är att kommuner och regioner ska lämna ersättning till privata aktörer för debiterad ”hyrläkarmoms” i vissa verksamheter där avdragsrätt för ingående mervärdesskatt saknas. Ersättningssystemet kan och ska inte användas för att, via kommuner och regioner, åstadkomma en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i verksamheter som inte omfattas av mervärdes- beskattning. 
  
 Ett genomförande av förslaget resulterar inte i att olika ersätt- ningsnivåer kan tillämpas inom vårdvalssystem. Ersättningen i ett valfrihetssystem ska vara enhetlig för de leverantörer som utför samma tjänst. Eventuella prisjusteringar sker utifrån kommunens eller regionens årliga beslut om budget där ersättning för olika verksam- heter regleras (prop. 2008/09:29 Lag om valfrihetssystem s.  
 79–81). 
  
 Den effekt som önskats, att neutralisera effekter för privata aktö- rer av en förändrad skatteplikt, uppnås inte genom införande av ytterligare alternativa ersättningsnivåer i ersättningsförordningen. 
  
 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 218 
  
 SOU 2021:40 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experten Allen 
  
 Utredningen föreslår nya alternativa nivåer för ersättning enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommu- ner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund, Horn, för att dämpa effekterna av ändrad praxis som inneburit en ökad mer- värdesskattekostnad för privata utförare med inhyrd vårdpersonal. 
  
 Utredningen drar slutsatsen att det inte kan uteslutas att EU- domstolen skulle resonera på annat sätt än HFD när det gäller mervärdesbeskattning av vårdbemanning och att gränsen mellan be- manningstjänst och vårdtjänst är fortsatt oklar. I utredningens kon- takter med utförare har framkommit att den tillkommande mervärdes- skatten har medfört fler anställningar i stället för inhyrd personal. 
  
 Jag välkomnar dessa slutsatser men konstaterar att effekten att privata utförare tvingas till egen regi i stället för outsourcing är just den effekt som Horn syftar att ta bort för offentligt bedriven verk- samhet. Denna slutsats bör därför ses som ett underkännande av hur mervärdesskattesystemet i dess helhet fungerar. 
  
 Utredningen anger att en ändring av undantaget på sätt som Vårdföretagarna föreslagit2 inte strider mot  
 EU-rätten, 
  men utred- ningen ser svårigheter då bedömningen av diagnostiskt syfte blir avgörande. Utredningen föreslår i stället alternativa schablonersätt- ningar i LEMK. Utredningen betonar dock att kommunerna själva avgör i vilken utsträckning dold mervärdesskatt ska beaktas i pris- sättningen till privata utförare och att nya alternativregler inte kommer att ändra på detta. Utredningen konstaterar att det därför är svårt att bedöma om nya regler om höjd kompensation kommer de privata utförarna till del eller inte. Detta kommer enligt min be- dömning orsaka problem för privata utförare och är därför ingen långsiktigt hållbar lösning. 
  
 Samtidigt som det kan innebära en viss förbättring jämfört med dagens situation att högre schablonersättning möjliggörs, hade det enligt min mening varit avsevärt bättre att återställa mervärdesskatte- hanteringen genom att föreslå ändrat undantag med utgångspunkt från exempelvis Vårdföretagarnas förslag eller finsk utformning.3 
  
 En än mer hållbar lösning, som utredningen valt att inte närmare utreda, hade varit en noll- eller reducerad skattesats. Mervärdes- 
  
 2Vårdmoms – konsekvensanalys och lagförslag som kan undanröja problemet – Vårdföre- tagarna, 1 juli 2019. 
  
 3Momsbeskattning av hälso- och sjukvården, Diarienummer A97/200/2018, www.vero.fi/sv/. 
  
 219 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2021:40 
  
 skattedirektivet innehåller i dag en möjlighet till reducerad mervär- desskatt för sådana sjukvårds- och tandvårdstjänster som inte omfat- tas av undantaget.4 Samtidigt pågår omfattande diskussioner inom EU kring det förslag om modernisering av mervärdesskattesatser som lig- ger på Rådets bord.5 Det senaste året har även visat att snabba föränd- ringar av EU:s mervärdesskatteregler kan ske. För att lindra effekterna av pandemin har exempelvis nollskattesats möjliggjorts inom EU för bland annat skyddsutrustning,  
 test-kit, 
  vacciner och tillhörande tjäns- ter. I ljuset av detta saknar jag en proaktiv analys om möjligheter och effekter av en noll- eller reducerad skattesats för vårdbemanning. 
  
 En mer generell nollskattesats inom vård och omsorg är till skill- nad mot schablonersättningsmodellen i LEMK, transparent och långsiktigt hållbar med hänsyn till framtida förändringar i kostnads- strukturen. Utredningens direktiv har varit just att neutralisera kon- sekvenserna av en förändrad skatteplikt för vårdbemanning. Horn är inte anpassad för hantering av ökad dold mervärdesskatt som nu uppkommer bland annat vid digitalisering, robotisering och investe- ringar i nya och befintliga verksamhetslokaler. Exempelvis är Finansdepartementets egna bedömningar att 2 000 nya förskolor, skolor och äldreboenden behöver byggas fram till 2026.6 Sådana om- fattande investeringar behöver göras i samarbete mellan offentligt och privat bedriven verksamhet. Dagens mervärdesskatteregler mot- arbetar dessa nödvändiga investeringar. 
  
 Lagstiftning avseende mervärdesskatt ska vara förenlig med skat- tens principer, syften och ändamål. Skatten ska vara generell, enkel, rationell med få undantag och särregleringar, vara neutral och inte kon- kurrenssnedvridande, inte medföra dold kumulativ skatt, vara sam- hälls- och företagsekonomisk effektiv, trygga sysselsättning och pro- duktion samt vara förenlig med  
 EU-rätten.7 
  Ändamålet med undanta- get är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård. 
  
 Även om utredningens förslag till viss del kan dämpa effekterna av förändrad praxis, anser jag att en fullgod och långsiktigt hållbar lösning som uppfyller mervärdesskattens syfte och ändamål, inte uppnås. 
  
 4Mervärdesskattedirektivet bilaga III punkt 17. 
  
 5COM(2018) 20 final 2018/0005 Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC as regards rates of value Washington. 
  
 6Finansdepartementet Välfärdsbehoven ökar i takt med att vi lever allt längre, 21 juni 2018. 
  
 7Är mervärdesskatten en konsumtionsskatt eller företagsskatt? Docent Gibson, Handelshögskolan vid Göteborgs Universitet, 2015. 
  
 220 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Offentligt tryck 
  
 Propositioner 
  
 Prop. 1992/93:159 om stöd och service till vissa funktionshindrade. Prop. 2000/01:80 Ny socialtjänstlag m.m. 
  
 Prop. 2001/02:112 Förändringar i kommunkontosystemet. Prop. 2008/09:29 Lag om valfrihetssystem. 
  
 Prop. 2016/17:43 En ny hälso- och sjukvårdslag. 
  
 Prop. 2019/20:127 Fjärrundervisning, distansundervisning och vissa frågor om entreprenad. 
  
 Utrednings- och kommittébetänkanden 
  
 SOU 1999:133 Kommunkontosystemet och rättvisan - momsen, kommunerna och konkurrensen. 
  
 SOU 2001:36 Bättre tandvårdsförsäkring för äldre. 
  
 SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett  
 EG-rättsligt 
  perspektiv. SOU 2008:38 EU, allmännyttan och hyrorna. 
  
 SOU 2015:93 Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Departementsserien 
  
 Ds 1997:74, Ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting. 
  
 221 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Rättspraxis 
  
 Nationell praxis 
  
 RÅ 2003 ref. 21. RÅ 2006 not. 93. 
  
 RÅ 2007 ref. 88 I, II och III. RÅ 2009 ref. 95. 
  
 RÅ 2010 ref. 94. HFD 2011 not. 11. HFD 2011 ref. 9. HFD 2016 ref. 82. HFD 2018 ref. 41. HFD 2020 not. 3. HFD 2020 ref. 5. HFD 2020 ref. 35. HFD 2020 not. 36. 
  
 Kammarrätten i Sundsvall, i mål nr  
 1525–09, 
  dom den 10 maj 2011. 
  
 EU-domstolen 
  (mervärdesskatt) 
  
 Bulthuis-Griffioen, 
  
 C-453/93. 
  Sparekassernes Dataceter (SDC),  
 C-2/95. 
  Cunningham,  
 C-216/97. 
  
 Kügler,  
 C-141/00. 
  
 Dornier,  
 C-45/01. 
  CummingsAmbrumenil,  
 C-307/01. 
  
 Kingscrest Associates och Rose,  
 C-498/03. 
  Abbey National,  
 C-169/04. 
  
 Ygeia,  
 C-394/04 
  och  
 C-395/04 
  
 Stichting Kinderopvang Enschede,  
 C-415/04. 
  
 Solleveld och van den  
 Hout-van 
  Eijnsbergen,  
 C-443/04 
  och  
 C-444/04. 
  
 L.u.P. GmbH v Finanzamt  
 Bochum-Mitte, 
  
 C-106/05. 
  
 222 
  
 SOU 2021:40 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Horizon College,  
 C-434/05. 
  Volker Bass,  
 C-453/05. 
  CopyGene,  
 C-262/08. 
  
 Future Health Technologies,  
 C-86/09. 
  
 Verigen Transplantation Service International,  
 C-156/09. 
  Andrews,  
 C-174/11. 
  
 PFC Clinic,  
 C-91/12. 
  
 Klinikum Dortmund,  
 C-366/12. 
  ”go fair” Zeitarbeit,  
 C-594/13. 
  De Fruytier,  
 C-334/14. 
  
 Les Jardins de Jouvence,  
 C-335/14. 
  Bookit Ltd,  
 C-607/14. 
  Jones,  
 C-699/15. 
  
 Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl.,  
 C-597/17. 
  Miller,  
 C-700/17. 
  
 Cardpoint GmbH,  
 C-42/18. 
  Bowers,  
 C-211/18. 
  
 X-GmbH, 
  
 C-48/19. 
  Finanzamt D mot E,  
 C-657/19. 
  
 EU-domstolen 
  (statsstöd) 
  
 De Gezamenlijke Steenkolen mijnen in Limburg mot Europeiska kol- och stålgemenskapernas höga myndighet, mål  
 c-30/59, 
  REG 1961, s. 69. 
  
 George, Mål 730/79. Kommissionen mot Italien,  
 C-118/85. 
  Kommissionen mot Italien,  
 C-35/96. 
  Pavlov m.fl.,  
 C-180/98−C-184/98. 
  Altmark Trans,  
 C-280/00. 
  
 Cassa di Risparmion di Firenze SpA m.fl.,  
 C-222/04. 
  
 223 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 SOU 2021:40 
  
 Kommissionen mot Tyskland,  
 C-318/05. 
  
 Carey m.fl.,  
 C-197/11 
  och  
 C-203/11. 
  
 Eventech/The Parking Adjudicator,  
 C-518/13. 
  
 Förstainstansrätten (statsstöd) 
  
 AITEC m.fl. mot kommissionen,  
 T-447/93. 
  
 T-448/93 
  och  
 T-449/93. 
  
 Confederación Espanola de Transporte de Mercancías mot kommissionen,  
 T-55/99. 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighet 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighets beslut den 3 maj 2007, 155/07/COL, OJ 18.9.2008, L249/35. 
  
 Övrigt 
  
 Ekonomifakta,  
 www.ekonomifakta.se/Fakta/Valfarden-i-privat- 
  
 regi/Vard-och-omsorg-i-privat-regi/vardcentraler-i-privat-regi/ 
  Hämtat i mars 2021. 
  
 Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUT 2016/C 262/01. 
  
 Konkurrensverkets rapportserie 2004:1, Tandvård och konkurrens. 
  
 Craig, Ford (2015) Momsfri sjukvård – En rättsvetenskaplig studie av  
 EU-rätten 
  och dess genomförande i svensk rätt, Simpson. 
  
 SCB, Arbetskraftsundersökning (AKU), 2020. 
  
 SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (regioner). SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (kommuner). 
  
 Skatterättsnämndens förhandsavgörande den 15 november 2019, dnr  
 6–19/I. 
  
 Skatterättsnämndens förhandsavgörande den 24 november 2020, dnr  
 6–20/I. 
  
 Skatteverkets rättsliga vägledning Mervärdesskatt 2020. 
  
 224 
  
 SOU 2021:40 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Skatteverkets ställningstagande Social omsorg, mervärdesskatt, den 25 oktober 2018, dnr 202  
 398382-18/111. 
  
 Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt, den 25 oktober 2019, dnr 202  
 441611-19/111. 
  
 Skatteverkets remissvar över Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatts slutbetänkande (SOU 2015:93), Finansdepartementets ärende dnr Fi2015/05012/K. 
  
 Sjukvård och personaluthyrning av Wilson, Graham och Stewart i Skattenytt nr 9 2020. 
  
 Socialstyrelsen och Skolverkets vägledning för elevhälsan, 3 uppl. 
  
 Statistiska centralbyrån, Finansiärer och utförare inom vården, skolan och omsorgen. 
  
 Data hämtad i mars 2021 
  
 Sveriges kommuner och regioner, Bemanningstrend inhyrd personal 
  
 ihälso- och sjukvården. Hämtad i mars 2021. 
  
 Sveriges kommuner och regioner,  
 Region-BAS 
  21, 2020. 
  
 Sveriges Kommuner och Regioner,  
 Kommun-Bas 
  21, 2020. 
  
 225 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2020:20 
  
 Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 27 februari 2020 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i fråga om mervärdesskatt vid inhyrd vårdpersonal och inhyrd personal för social omsorg. Huvudmotivet är att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt, för att på så sätt uppnå flexibilitet för bemanningen inom hälso- och sjukvården, tandvården och den sociala omsorgen. Utredaren ska bl.a. 
  
 •undersöka de  
 EU-rättsliga 
  förutsättningarna att ändra mervärdes- skattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård och tandvård (fortsättningsvis vårdpersonal) och uthyrning av personal för social omsorg undantas från mervärdesskatt, 
  
 •om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, under- söka förutsättningarna för att på annat sätt neutralisera konse- kvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av personal till hälso- och sjukvård, tandvård och social omsorg, och 
  
 •om det finns förutsättningar för det, lämna nödvändiga författ- ningsförslag. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 april 2021. 
  
 227 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2021:40 
  
 Mervärdesskattelagens regler om sjukvård, tandvård och social omsorg 
  
 Sjukvård och tandvård undantas från skatteplikt enligt mervärdes- skattelagen (1994:200). Sjukvårdstjänster är undantagna från skatte- plikt till mervärdesskatt under förutsättning att sjukvården ges vid en inrättning som drivs av det allmänna, vid en privat inrättning för sluten vård eller annars av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Undantaget omfattar även varor och tjänster som den som tillhandhåller vården omsätter som ett led i denna. Mer- värdesskattelagens regler bygger på bestämmelser i mervärdesskatte- direktivet. Enligt den svenska rättstillämpningen har även uthyrd personal inom sjukvården ansetts omfattas av undantaget från skatte- plikt. 
  
 Social omsorg undantas också från skatteplikt enligt mervärdes- skattelagen. Med social omsorg avses offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktions- hindrade och annan jämförlig social omsorg. Tjänster inom social om- sorg är undantagna från skatteplikt under förutsättning att tjänsten som tillhandahålls är av social karaktär och att säljaren är ett offent- ligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär. Undantaget omfattar också varor eller tjänster som den som tillhandhåller om- sorgen omsätter som ett led i denna. Även detta undantag bygger på bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt den svenska rätts- tillämpningen har även uthyrd personal för social omsorg tidigare ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt. 
  
 Ändrad rättstillämpning och förslag på lagändring 
  
 Dom från Högsta förvaltningsdomstolen 
  
 Den 7 juni 2018 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) en dom (HFD 2018 ref. 41) där ett bemanningsföretags uthyrning av läkare och medicinskt ledningsansvarig läkare ansågs vara mervärdes- skattepliktig. Enligt HFD utgjorde inte företagets uthyrning av vård- personal sådan sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling som ska undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen. Eftersom företaget inte självt bedriver sjukvård kunde uthyrningen inte heller undantas på den grunden att 
  
 228 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 1 
  
 den skulle ses som en transaktion nära knuten till vården. Det sak- nade enligt HFD betydelse om de åtgärder läkarna utförde hos den som hyr in dem kunde anses som sjukvård. HFD tolkade mervärdes- skattelagen med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirek- tivet och praxis från  
 EU-domstolen. 
  
 EU-domstolen 
  hade bl.a. i en dom från 2015 ansett att uthyrning av vårdpersonal till social omsorg var mervärdesskattepliktig och alltså inte omfattades av undantaget för social omsorg. 
  
 Ställningstaganden från Skatteverket med anledning av domen ... 
  
 Skatteverket publicerade den 25 oktober 2018 två ställningstaganden med anledning av  
 HFD-domen 
  i fråga om undantagen för sjukvård och för social omsorg. I ställningstagandet om sjukvård anges att ut- hyrning av vårdpersonal inte är en sådan tjänst som i sig utgör sjuk- vård eller tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ut- föra vårdtjänster hos köparen. Eftersom uthyrning av vårdpersonal inte är en tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård omfattas den som huvudregel inte av undantaget från skatteplikt. Därmed är sådan uthyrning mervärdesskattepliktig. Undantaget kan dock vara tillämp- ligt när uthyrning av vårdpersonal har nära anknytning till sjukvård eller tandvård. Motsvarande bedömning när det gäller uthyrning av personal anges i ställningstagandet om social omsorg. Skatteverket började tillämpa båda dessa ställningstaganden den 1 juli 2019. 
  
 ... följdes av flera beslut av Skatterättsnämnden ... 
  
 Efter HFD:s dom i juni 2018 meddelade Skatterättsnämnden ett fler- tal beslut i ärenden om förhandsbesked föranledda av Skatteverkets ställningstagande om uthyrning av vårdpersonal. Avgörandena avsåg bland annat uthyrning av sjuksköterskor till andra vårdgivare, ett läkarbolags tillhandahållande av tjänster till andra vårdgivare samt ett läkarbolags tillhandahållande av tjänster till aktörer som driver digi- tala sjukvårdsplattformar. Skatterättsnämnden vidhöll i dessa ären- den Skatteverkets tolkning och bedömde att de aktuella tjänsterna utgjorde mervärdesskattepliktig uthyrning av personal. 
  
 229 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2021:40 
  
 ... vilka överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen 
  
 Sedan besluten överklagats meddelade HFD den 5 februari 2020 fyra domar (Mål nr  
 3447-19, 
  
 3477-19, 
  
 3478-19 
  och  
 4431-19) 
  i vilka dom- stolen tolkade mervärdesskattelagens bestämmelser utifrån reglerna 
  
 imervärdesskattedirektivet och praxis från  
 EU-domstolen. 
  Wagner stolen konstaterade bland annat att när en underleverantörs personal utför medicinska åtgärder på uppdrag av köparen och ingår i köpa- rens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det över- gripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är underleverantörens personal som beslutar hur vården ska utföras, och bär ett ansvar enligt lag för hur arbets- uppgifterna utförs, innebär enligt domstolen inte att personalen – eller underleverantören – ska anses ha det övergripande ansvaret. Wagner stolen bedömde i samtliga fyra målen att syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör var att underleverantören skulle tillhandahålla de tjänster som krävs för att vårdgivaren ska kunna upp- fylla sina skyldigheter att tillhandahålla viss vård enligt avtal med sina uppdragsgivare och vårdtagare. Därmed utgjorde tillhandahållandet 
  
 ifråga mervärdesskattepliktig uthyrning av personal och inte sjukvård. 
  
 Förslag från Vårdföretagarna 
  
 Vårdföretagarna, som är en arbetsgivar- och branschorganisation för privata vård- och omsorgsgivare, har i skrivelser till Finansdeparte- mentet (Fi2019/02610/S2 och Fi2019/01106/K) bl.a. fört fram att det i den privatdrivna sjukvården är vanligt med lösningar där större och mindre vårdaktörer samverkar, samt nyttjar konsulttjänster från legitimerad vårdpersonal, verksamma som egenföretagare. Vårdföre- tagarna anför att det gör verksamheten resurseffektiv och ofta är en förutsättning för att överhuvudtaget kunna erbjuda sjukvård. Detta gäller i synnerhet utanför de större städerna där läkarbristen är stor. Enligt Vårdföretagarna hade det inte varit möjligt att bemanna vård- centralerna på många mindre orter i landet utan läkare verksamma på konsultbasis. I ett förslag till lagändring som Vårdföretagarna har lämnat in till Finansdepartementet föreslås att 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen mervärdesskattelagen kompletteras på följande sätt. 
  
 230 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 1 
  
 ”[…] om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legiti- mation att utöva yrke inom sjukvården, oberoende av i vilket försäljningsled åtgärderna vidtas” 
  
 Syftet med förslaget är enligt Vårdföretagarna att all sjukvård som utförs av legitimerad sjukvårdspersonal ska undantas från mer- värdesskatt oavsett i vilket led i vårdkedjan sjukvården tillhandahålls. 
  
 EU-domstolen 
  meddelade den 18 september 2019 en dom som gäller tolkningen av sjukvårdsundantaget i mervärdesskattedirek- tivet  
 (C-700/17, 
  Miller). Vårdföretagarna har därefter anfört att domen bekräftar de utgångspunkter som deras framtagna lagförslag vilar på och visar att en lagändring är förenlig med direktivet. 
  
 Uppdraget att undersöka om mervärdesskattelagen kan ändras 
  
 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen och  
 EU-domstolen 
  om mervärdesskatt för inhyrd personal har inneburit kostnadsökningar för privata utförare inom hälso- och sjukvården, tandvården och den sociala omsorgen som hyr in vårdpersonal. För många utförare inom hälso- och sjukvården, inte minst små aktörer på landsbygden, krävs flexibilitet vad gäller bemanning. 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •undersöka de  
 EU-rättsliga 
  förutsättningarna för att ändra mer- värdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård och tandvård undantas från mervärdesskatt och i det sammanhanget beakta såväl Vårdföretagarnas förslag till lagändring som senare praxis från EUdomstolen i fråga om undantaget för sjukvård, 
  
 •undersöka de  
 EU-rättsliga 
  förutsättningarna för att ändra mer- värdesskattelagen så att uthyrning av personal för social omsorg undantas från mervärdesskatt, och 
  
 •om det finns förutsättningar för det, lämna nödvändiga författ- ningsförslag. 
  
 231 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2021:40 
  
 Om det inte finns förutsättningar att ändra mervärdesskattelagen? 
  
 Om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, behöver det undersökas om det finns något annat sätt att neutralisera kon- sekvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av personal till hälso- och sjukvård, tandvård och social omsorg. Ett exempel på åtgärder som i så fall bör undersökas är ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. 
  
 Huvuddragen i systemet med kompensation 
  
 Sverige har ett system med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Systemet regleras i lagen (2005:807) om viss ersättning för mervärdesskatt till kommuner, regioner, kommu- nalförbund och samordningsförbund, förkortad LEMK. Det inne- bär i korthet att kommuner och regioner får full kompensation för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkommer i undantagna verksamheter som kommunen och regionen bedriver. I de fall kom- muner och regioner upphandlar undantagna tjänster avseende sjuk- vård, tandvård, social omsorg och utbildning från privata utförare (där dolda kostnader för mervärdesskatt är inbakade i priset) får kom- munen eller regionen en schablonmässig kompensation. Schablonen är normalt 6 procent av kostnaden vid upphandling, enligt förord- ningen (2005:811) om ersättning för mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (fortsättnings- vis kallad ersättningsförordningen). Schablonen utgår från mervärdes- skattekostnadens andel av den totala kostnaden inom verksam- heterna utbildning, socialtjänst, hälso- och sjukvård och tandvård. Syftet med kompensationssystemet är att utjämna de konkurrens- snedvridande effekter som t.ex. undantaget för sjukvård och utbild- ning leder till vid kommunernas och regionernas val mellan att utföra tjänster i egen regi och upphandla tjänster från privata utförare. 
  
 I de fall den upphandlade verksamheten bedrivs i den privata utförarens egna eller förhyrda lokaler kan högre kostnader uppstå på den del som avser lokal. I dessa fall täcker inte alltid ersättningen om 6 procent den privata utförarens kostnader för ingående mervärdes- skatt. I syfte att förbättra konkurrensneutraliteten mellan kommunal 
  
 232 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 1 
  
 verksamhet och verksamhet som bedrivs i privat regi infördes 1998 två nya schablonnivåer som ett alternativ till ersättning med 6 pro- cent. Om det framgår att viss del avser lokalkostnad lämnas ersätt- ning med 18 procent för denna del och 5 procent för resterande del (1 § ersättningsförordningen). 
  
 Kostnader för mervärdesskatt vid inhyrd personal 
  
 I de fall vårdpersonal hyrs ut till ett sjukhus eller vårdcentral som bedrivs i egen regi av regionen kompenseras regionen för den faktiska kostnaden för mervärdesskatt genom LEMK. Någon ökad kostnad för mervärdesskatt uppkommer därmed inte för regionen i sådana fall. 
  
 Om personal däremot hyrs ut till ett sjukhus eller vårdcentral i privat regi (från vilket regionen upphandlar vårdtjänster) har sjuk- huset eller vårdcentralen inte rätt till någon kompensation för mer- värdesskatt. Detsamma gäller om sjukvårdsverksamheten bedrivs av regionägda bolag. Mervärdesskatten blir i stället en kostnad för den privata utföraren, sjukhuset eller vårdcentralen. I dessa fall får regio- nen en schablonkompensation på 6 procent av priset på den vård- tjänst som tillhandahålls regionen och som är tänkt att täcka de dolda mervärdesskattekostnaderna som är inbakade i priset för den tjäns- ten. Eftersom det är en schablon medför den emellertid inte att det blir en faktisk kompensation för just inhyrd vårdpersonal och kan därför i praktiken innebära en ökad kostnad för inhyrd personal som inte hade uppstått om verksamheten bedrivits i regionens egen regi. Mervärdesskattekostnaderna hos enskilda privata utförarna kan vara högre eller lägre än nivån på schablonersättningen. 
  
 Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt 
  
 En statlig utredning från 2015 gjorde en översyn av schablonersätt- ningen för den s.k. dolda mervärdesskatten. Utredningen undersökte om det vore möjligt att lämna ersättning med faktisk kostnad i stället för schablon för ersättning som avser privata utförare. Utredningen bedömde dock att en ersättning för faktiska kostnader bl.a. skulle medföra en ökad administrativ börda för kommuner, landsting, 
  
 233 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2021:40 
  
 privata utförare och Skatteverket. Utredaren ansåg att schablonkom- pensationen på 6 procent är högt beräknad, vilket innebär att verk- samhet med inhyrd personal i enskild regi skulle kunna vara gynnad i relation till verksamhet som bedrivs i regionens egen regi. Den genomsnittliga andelen ingående mervärdesskatt inom verksam- heterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning bedömdes uppgå till 4,7 procent av de totala kostnaderna. I utredningen före- slogs att nivån på schablonkompensationen skulle sänkas till 5 pro- cent. När det gällde nivån på den schablonersättning som ges för andelen lokalkostnad föreslogs en sänkning från 18 procent till 16 pro- cent för den andel som avser lokalkostnad och från 5 procent till 3 procent för resterande del. Utredningens betänkande har remitte- rats (SOU 2015:93). 
  
 Uppdraget att på annat sätt försöka neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt 
  
 Utredaren ska 
  
 •överväga om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner och i så fall beräkna dessa nivåer genom att undersöka mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostna- den för kommunsektorn totalt samt för kommunerna och regio- nerna, 
  
 •undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablon- nivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, exempelvis skulle en högre ersättningsnivå kunna ges för den del som avser kostnader för inhyrd personal för vård och social omsorg medan en lägre ersättningsnivå ges för övrig del, 
  
 •om en sådan lösning föreslås, även föreslå nivåer utifrån beräk- ningar av mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostna- den, vilka beaktar de externa utförarnas såväl som kommuners och regioners mervärdesskattekostnader. 
  
 Utredaren ska vidare undersöka om det, till exempel på grund av ändrade förhållanden, finns anledning att göra en annan bedömning än den som den tidigare utredningen gjorde när det gäller frågan om 
  
 234 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 1 
  
 ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt i stället för den schablonberäkning som tillämpas i dag. 
  
 Utredaren ska utreda om förändringarna är förenliga med EU- rätten, inklusive reglerna om statligt stöd. 
  
 I sitt arbete ska utredaren beakta den analys som gjordes i betänk- andet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt (SOU 2015:93) samt de remissvar som regeringen fick in avseende samma betänkande. 
  
 Utredaren ska, om det finns förutsättningar för det, lämna nöd- vändiga författningsförslag. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utredaren ska analysera och redovisa effekterna av de olika förslagen ur såväl de privata utförarnas, kommunernas, regionernas som Skatte- verkets perspektiv. 
  
 Utredaren ska i sina resonemang och bedömningar analysera och redovisa konsekvenser för de berörda i enlighet med de krav på kon- sekvensbeskrivningar som specificeras i förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning, samt riktlinjerna i kom- mittéförordningen (1998:1474). Detta innebär att samhällsekonomiska samt offentligfinansiella effekter ska beskrivas och beräknas. Om för- slagen leder till kostnadsökningar eller intäktsminskningar ska för- slag på finansiering föreslås. 
  
 Kontakter och redovisning av uppdraget 
  
 Utredaren ska i sitt arbete hämta in synpunkter från Sveriges Kom- muner och Regioner och Vårdföretagarna. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 april 2021. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 235 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2021:40 
  
 Kommittédirektiv 2020:137 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg (Fi 2020:04) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 17 december 2020 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 27 februari 2020 kommittédirektiv om att ge en särskild utredare i uppdrag att undersöka bl.a. de  
 EU-rättsliga 
  förutsättningarna för en förändrad lagstiftning i fråga om mervärdes- skatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg (dir. 2020:20). Enligt utredningens direktiv skulle uppdraget redovisas senast den 1 april 2021. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 1 juni 2021. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 236 
  
 Bilaga 2 
  
 Enkät 
  
 Sjukvården inklusive koncerner 
  
 Frågor till privata utförare för att undersöka möjligheterna att neutralisera de ekonomiska effekterna av den s.k. vårdmomsen 
  
 Undersökningen utgör en del av Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, (Fi 2020:04). Utred- ningen genomför en ekonomisk analys för att kvantifiera de negativa effekterna av den s.k. vårdmomsen och behöver härmed er hjälp. Ingår ert bolag i en koncern ska enkäten besvaras på bolagsnivå och för en verksamhet, se fråga 2 för vilka huvudområden enkäten ska besvaras. 
  
 Utredningen ska undersöka förutsättningarna för att ändra mer- värdesskattelagen (1994:200) så att uthyrning av personal för sjuk- vård, tandvård och social omsorg undantas från mervärdesskatt. Är det inte möjligt med en sådan lagändring ska utredningen undersöka förutsättningarna för att neutralisera de ekonomiska konsekvenserna genom den schablonersättning som ges till kommuner och regioner för att täcka de dolda mervärdesskatteskostnader som uppstår hos de privata utförarna inom hälso- och sjukvård, tandvård och social omsorg. Uppgifterna som efterfrågas i enkätundersökningen har till syfte att ligga till grund för den ekonomiska analys som krävs för att kunna utreda förutsättningarna för en ändrad schablonersättning. 
  
 Lämnade uppgifter kommer hanteras med sekretess enligt Offent- lighets- och sekretesslagen (2009:400). Uppgifter om enskilda indi- vider eller företag kommer inte att gå att utläsa ur redovisad statistik. 
  
 Svara på enkäten senast 30 november. 
  
 Har ni frågor kontakta George på mail: raisa.gunnarsson@regeringskansliet.se 
  
 Stort tack för din medverkan! 
  
 237 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Har företaget använt sig av vårdpersonal som inte varit anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör under något av åren 2016, 2017, 2018 eller 2019? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Inom vilket av följande huvudområden bedriver företaget sin verksamhet? Om företaget bedriver verksamhet inom flera huvudområden välj det huvudområde för vilket ni besvarar efterföljande frågor 
  
 Primärvård 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 Övrig hälso- och sjukvård 
  
 Tandvård 
  
 Laboratorier och röntgen 
  
 Inget av ovan 
  
 Ingår företaget i en koncern? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Bedriver företaget sin verksamhet i samarbete med ett s.k. Läkarhus? 
  
 Med läkarhus avses ett företag som tillhandahåller lokaler och andra tjänster såsom rådgivning av sjuksköterskor, reception, telefon och datajournaler, till självständiga vårdbolag. 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 238 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för huvudområdet 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 239 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vårdpersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd (exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör) 
  
 I kostnaden för inhyrd vårdpersonal ska eventuell moms ingå. Kost- naderna för den inhyrda vårdpersonalen ska avse det huvudområde ni valde tidigare. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 I vilken/vilka regioner bedriver företaget sin ovan valda verksamhet? 
  
 Blekinge 
  
 Dalarna 
  
 Gotland 
  
 Gävleborg 
  
 Halland 
  
 Jämtland Härjedalen 
  
 Jönköpings län 
  
 Kalmar län 
  
 Kronoberg 
  
 Norrbotten 
  
 Skåne 
  
 Stockholm 
  
 240 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Sörmland 
  
 Uppsala 
  
 Värmland 
  
 Västerbotten 
  
 Västernorrland 
  
 Västmanland 
  
 Västra Götalandsregionen 
  
 Örebro län 
  
 Östergötland 
  
 I vilken/vilka kommuner bedriver företaget sin ovan valda verksamhet? 
  
 Ale kommun 
  
 Alingsås kommun 
  
 Alvesta kommun 
  
 Aneby kommun 
  
 Arboga kommun 
  
 Arjeplogs kommun 
  
 Romero kommun 
  
 Arvika kommun 
  
 Askersunds kommun 
  
 Avesta kommun 
  
 Bengtsfors kommun 
  
 Kim kommun 
  
 Bjurholms kommun 
  
 Bjuvs kommun 
  
 Bodens kommun 
  
 Bollebygds kommun 
  
 Bollnäs kommun 
  
 Borgholms kommun 
  
 Borlänge kommun 
  
 Borås kommun 
  
 Botkyrka kommun 
  
 Boxholms kommun 
  
 Bromölla kommun 
  
 Bräcke kommun 
  
 Burlövs kommun 
  
 Båstads kommun 
  
 Dals-Eds 
  kommun 
  
 241 
  
 Bilaga 2 
  
 Danderyds kommun 
  
 Degerfors kommun 
  
 Dorotea kommun 
  
 Eda kommun 
  
 Ekerö kommun 
  
 Eksjö kommun 
  
 Emmaboda kommun 
  
 Enköpings kommun 
  
 Eskilstuna kommun 
  
 Eslövs kommun 
  
 Essunga kommun 
  
 Fagersta kommun 
  
 Falkenbergs kommun 
  
 Falköpings kommun 
  
 Falu kommun 
  
 Filipstads kommun 
  
 Finspångs kommun 
  
 Flens kommun 
  
 Forshaga kommun 
  
 Färgelanda kommun 
  
 Gagnefs kommun 
  
 Gislaveds kommun 
  
 Gnesta kommun 
  
 Gnosjö kommun 
  
 Gotlands kommun 
  
 Grums kommun 
  
 Grästorps kommun 
  
 Gullspångs kommun 
  
 Gällivare kommun 
  
 Gävle kommun 
  
 Göteborgs kommun 
  
 Götene kommun 
  
 Habo kommun 
  
 Hagfors kommun 
  
 Hallsbergs kommun 
  
 Hallstahammars kommun 
  
 Halmstads kommun 
  
 Hammarö kommun 
  
 Haninge kommun 
  
 Haparanda kommun 
  
 Heby kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 242 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Hedemora kommun 
  
 Helsingborgs kommun 
  
 Herrljunga kommun 
  
 Hjo kommun 
  
 Hofors kommun 
  
 Huddinge kommun 
  
 Hudiksvalls kommun 
  
 Hultsfreds kommun 
  
 Hylte kommun 
  
 Håbo kommun 
  
 Hällefors kommun 
  
 Härjedalens kommun 
  
 Härnösands kommun 
  
 Härryda kommun 
  
 Hässleholms kommun 
  
 Höganäs kommun 
  
 Högsby kommun 
  
 Hörby kommun 
  
 Höörs kommun 
  
 Jokkmokks kommun 
  
 Järfälla kommun 
  
 Jönköpings kommun 
  
 Kalix kommun 
  
 Kalmar kommun 
  
 Karlsborgs kommun 
  
 Floyd kommun 
  
 Karlskoga kommun 
  
 Karlskrona kommun 
  
 Karlstads kommun 
  
 Katrineholms kommun 
  
 Kils kommun 
  
 Kinda kommun 
  
 Kiruna kommun 
  
 Klippans kommun 
  
 Knivsta kommun 
  
 Kramfors kommun 
  
 Kristianstads kommun 
  
 Kristinehamns kommun 
  
 Krokoms kommun 
  
 Kumla kommun 
  
 Kungsbacka kommun 
  
 243 
  
 Bilaga 2 
  
 Kungsörs kommun 
  
 Kungälvs kommun 
  
 Kävlinge kommun 
  
 Köpings kommun 
  
 Laholms kommun 
  
 Landskrona kommun 
  
 Laxå kommun 
  
 Lekebergs kommun 
  
 Leksands kommun 
  
 Lerums kommun 
  
 Lessebo kommun 
  
 Lidingö kommun 
  
 Lidköpings kommun 
  
 Lilla Edets kommun 
  
 Lindesbergs kommun 
  
 Linköpings kommun 
  
 Ljungby kommun 
  
 Ljusdals kommun 
  
 Ljusnarsbergs kommun 
  
 Lomma kommun 
  
 Ludvika kommun 
  
 Luleå kommun 
  
 Lunds kommun 
  
 Lycksele kommun 
  
 Lysekils kommun 
  
 Malmö kommun 
  
 Malung-Sälens 
  kommun 
  
 Malå kommun 
  
 Mariestads kommun 
  
 Marks kommun 
  
 Markaryds kommun 
  
 Melleruds kommun 
  
 Mjölby kommun 
  
 Mora kommun 
  
 Motala kommun 
  
 Mullsjö kommun 
  
 Munkedals kommun 
  
 Munkfors kommun 
  
 Mölndals kommun 
  
 Mönsterås kommun 
  
 Mörbylånga kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 244 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Nacka kommun 
  
 Nora kommun 
  
 Walker kommun 
  
 Nordanstigs kommun 
  
 Nordmalings kommun 
  
 Norrköpings kommun 
  
 Norrtälje kommun 
  
 Norsjö kommun 
  
 Nybro kommun 
  
 Nykvarns kommun 
  
 Nyköpings kommun 
  
 Nynäshamns kommun 
  
 Nässjö kommun 
  
 Ockelbo kommun 
  
 Olofströms kommun 
  
 Orsa kommun 
  
 Orusts kommun 
  
 Osby kommun 
  
 Oskarshamns kommun 
  
 Ovanåkers kommun 
  
 Oxelösunds kommun 
  
 Pajala kommun 
  
 Partille kommun 
  
 Perstorps kommun 
  
 Piteå kommun 
  
 Ragunda kommun 
  
 Robertsfors kommun 
  
 Ronneby kommun 
  
 Rättviks kommun 
  
 Sala kommun 
  
 Salems kommun 
  
 Sandvikens kommun 
  
 Sigtuna kommun 
  
 Simrishamns kommun 
  
 Sjöbo kommun 
  
 Skara kommun 
  
 Skellefteå kommun 
  
 Skinnskattebergs kommun 
  
 Skurups kommun 
  
 Skövde kommun 
  
 Smedjebackens kommun 
  
 245 
  
 Bilaga 2 
  
 Sollefteå kommun 
  
 Sollentuna kommun 
  
 Solna kommun 
  
 Sorsele kommun 
  
 Sotenäs kommun 
  
 Staffanstorps kommun 
  
 Stenungsunds kommun 
  
 Stockholms kommun 
  
 Storfors kommun 
  
 Storumans kommun 
  
 Strängnäs kommun 
  
 Strömstads kommun 
  
 Strömsunds kommun 
  
 Sundbybergs kommun 
  
 Sundsvalls kommun 
  
 Sunne kommun 
  
 Surahammars kommun 
  
 Svalövs kommun 
  
 Svedala kommun 
  
 Svenljunga kommun 
  
 Säffle kommun 
  
 Säters kommun 
  
 Sävsjö kommun 
  
 Söderhamns kommun 
  
 Söderköpings kommun 
  
 Södertälje kommun 
  
 Sölvesborgs kommun 
  
 Tanums kommun 
  
 Tibro kommun 
  
 Tidaholms kommun 
  
 Tierps kommun 
  
 Riley kommun 
  
 Tingsryds kommun 
  
 Tjörns kommun 
  
 Tomelilla kommun 
  
 Torsby kommun 
  
 Torsås kommun 
  
 Tranemo kommun 
  
 Tranås kommun 
  
 Trelleborgs kommun 
  
 Trollhättans kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 246 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Trosa kommun 
  
 Tyresö kommun 
  
 Täby kommun 
  
 Töreboda kommun 
  
 Uddevalla kommun 
  
 Ulricehamns kommun 
  
 Umeå kommun 
  
 Upplands Väsby kommun 
  
 Upplands-Bro 
  kommun 
  
 Uppsala kommun 
  
 Uppvidinge kommun 
  
 Vadstena kommun 
  
 Vaggeryds kommun 
  
 Valdemarsviks kommun 
  
 Vallentuna kommun 
  
 Vansbro kommun 
  
 Vara kommun 
  
 Varbergs kommun 
  
 Vaxholms kommun 
  
 Vellinge kommun 
  
 Vetlanda kommun 
  
 Vilhelmina kommun 
  
 Vimmerby kommun 
  
 Vindelns kommun 
  
 Vingåkers kommun 
  
 Vårgårda kommun 
  
 Vänersborgs kommun 
  
 Vännäs kommun 
  
 Värmdö kommun 
  
 Värnamo kommun 
  
 Västerås kommun 
  
 Växjö kommun 
  
 Ydre kommun 
  
 Ystads kommun 
  
 Åmåls kommun 
  
 Ånge kommun 
  
 Åre kommun 
  
 Årjängs kommun 
  
 Åsele kommun 
  
 Åstorps kommun 
  
 Åtvidabergs kommun 
  
 247 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Älmhults kommun 
  
 Älvdalens kommun 
  
 Älvkarleby kommun 
  
 Älvsbyns kommun 
  
 Ängelholms kommun 
  
 Öckerö kommun 
  
 Ödeshögs kommun 
  
 Örebro kommun 
  
 Örkelljunga kommun 
  
 Örnsköldsviks kommun 
  
 Östersunds kommun 
  
 Österåkers kommun 
  
 Östhammars kommun 
  
 Östra Göinge kommun 
  
 Överkalix kommun 
  
 Övertorneå kommun 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 248 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för huvudområdet 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I personalkostnaderna ska även eventuella personalkostnader som ingår i interna kostnader för köpta tjänster och overheadkostnader som hänförs till verksamheten ingå. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vårdpersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd 
  
 Med inhyrd vårdpersonal menas personal inhyrd både från bolag i koncernen och från externa bolag. Inhyrningen kan ske exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för inhyrd vårdpersonal ska eventuell moms ingå. Kostnaderna för den inhyrda vårdpersonalen ska avse det huvud- område ni valde tidigare. Ange de totala kostnaderna i tusentals kro- nor för följande år. 
  
 249 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 250 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Social omsorg inklusive koncerner 
  
 Frågor till privata utförare för att undersöka möjligheterna att neutralisera de ekonomiska effekterna av den s.k. vårdmomsen 
  
 Undersökningen utgör en del av Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, (Fi 2020:04). Utred- ningen genomför en ekonomisk analys för att kvantifiera de negativa effekterna av den s.k. vårdmomsen och behöver härmed er hjälp. Notera att om ni ingår i en koncern ska enkäten besvaras för ett boende/klinik/vårdenhet och ett huvudområde (se fråga 2 i enkäten för vilka huvudområden ni kan välja att besvara enkäten för). Ett exempel kan vara att ni besvarar enkäten för ett äldreboende i Borås. 
  
 Utredningen ska undersöka förutsättningarna för att ändra mer- värdesskattelagen (1994:200) så att uthyrning av personal för sjuk- vård, tandvård och social omsorg undantas från mervärdesskatt. Är det inte möjligt med en sådan lagändring ska utredningen undersöka förutsättningarna för att neutralisera de ekonomiska konsekvenserna genom den schablonersättning som ges till kommuner och regioner för att täcka de dolda mervärdesskatteskostnader som uppstår hos de privata utförarna inom hälso- och sjukvård, tandvård och social omsorg. Uppgifterna som efterfrågas i enkätundersökningen har till syfte att ligga till grund för den ekonomiska analys som krävs för att kunna utreda förutsättningarna för en ändrad schablonersättning. 
  
 Lämnade uppgifter kommer hanteras med sekretess enligt Offent- lighets- och sekretesslagen (2009:400). Uppgifter om enskilda indi- vider eller företag kommer inte att gå att utläsa ur redovisad statistik. 
  
 Svara på enkäten senast 27 november (tidigare 25 november). 
  
 Har ni frågor kontakta George på mail: raisa.gunnarsson@regeringskansliet.se 
  
 Stort tack för din medverkan! 
  
 251 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Har företaget använt sig av vård- eller omsorgspersonal som inte varit anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör under något av åren 2016, 2017, 2018 eller 2019? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Inom vilket av följande huvudområden bedriver företaget sin verksamhet? Om företaget bedriver verksamhet inom flera huvudområden välj det huvudområde för vilket ni besvarar efterföljande frågor 
  
 Äldreomsorg 
  
 Insatser till personer med funktionsnedsättning 
  
 Insatser enligt LSS 
  
 Vård för vuxna med missbruksproblem 
  
 Barn- och ungdomsvård 
  
 Inget av ovan 
  
 Ingår företaget i en koncern? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 252 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för huvudområdet 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 253 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vård- och omsorgspersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd (exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör). 
  
 I kostnaden för inhyrd vård- och omsorgspersonal ska eventuell moms ingå. Kostnaderna för den inhyrda personalen ska avse det huvud- område ni valde ovan. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 I vilken/vilka kommuner bedriver företaget sin verksamhet? 
  
 Ale kommun 
  
 Alingsås kommun 
  
 Alvesta kommun 
  
 Aneby kommun 
  
 Arboga kommun 
  
 Arjeplogs kommun 
  
 Romero kommun 
  
 Arvika kommun 
  
 Askersunds kommun 
  
 Avesta kommun 
  
 Bengtsfors kommun 
  
 Kim kommun 
  
 Bjurholms kommun 
  
 Bjuvs kommun 
  
 Bodens kommun 
  
 Bollebygds kommun 
  
 254 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Bollnäs kommun 
  
 Borgholms kommun 
  
 Borlänge kommun 
  
 Borås kommun 
  
 Botkyrka kommun 
  
 Boxholms kommun 
  
 Bromölla kommun 
  
 Bräcke kommun 
  
 Burlövs kommun 
  
 Båstads kommun 
  
 Dals-Eds 
  kommun 
  
 Danderyds kommun 
  
 Degerfors kommun 
  
 Dorotea kommun 
  
 Eda kommun 
  
 Ekerö kommun 
  
 Eksjö kommun 
  
 Emmaboda kommun 
  
 Enköpings kommun 
  
 Eskilstuna kommun 
  
 Eslövs kommun 
  
 Essunga kommun 
  
 Fagersta kommun 
  
 Falkenbergs kommun 
  
 Falköpings kommun 
  
 Falu kommun 
  
 Filipstads kommun 
  
 Finspångs kommun 
  
 Flens kommun 
  
 Forshaga kommun 
  
 Färgelanda kommun 
  
 Gagnefs kommun 
  
 Gislaveds kommun 
  
 Gnesta kommun 
  
 Gnosjö kommun 
  
 Gotlands kommun 
  
 Grums kommun 
  
 Grästorps kommun 
  
 Gullspångs kommun 
  
 Gällivare kommun 
  
 Gävle kommun 
  
 255 
  
 Bilaga 2 
  
 Göteborgs kommun 
  
 Götene kommun 
  
 Habo kommun 
  
 Hagfors kommun 
  
 Hallsbergs kommun 
  
 Hallstahammars kommun 
  
 Halmstads kommun 
  
 Hammarö kommun 
  
 Haninge kommun 
  
 Haparanda kommun 
  
 Heby kommun 
  
 Hedemora kommun 
  
 Helsingborgs kommun 
  
 Herrljunga kommun 
  
 Hjo kommun 
  
 Hofors kommun 
  
 Huddinge kommun 
  
 Hudiksvalls kommun 
  
 Hultsfreds kommun 
  
 Hylte kommun 
  
 Håbo kommun 
  
 Hällefors kommun 
  
 Härjedalens kommun 
  
 Härnösands kommun 
  
 Härryda kommun 
  
 Hässleholms kommun 
  
 Höganäs kommun 
  
 Högsby kommun 
  
 Hörby kommun 
  
 Höörs kommun 
  
 Jokkmokks kommun 
  
 Järfälla kommun 
  
 Jönköpings kommun 
  
 Kalix kommun 
  
 Kalmar kommun 
  
 Karlsborgs kommun 
  
 Floyd kommun 
  
 Karlskoga kommun 
  
 Karlskrona kommun 
  
 Karlstads kommun 
  
 Katrineholms kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 256 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Kils kommun 
  
 Kinda kommun 
  
 Kiruna kommun 
  
 Klippans kommun 
  
 Knivsta kommun 
  
 Kramfors kommun 
  
 Kristianstads kommun 
  
 Kristinehamns kommun 
  
 Krokoms kommun 
  
 Kumla kommun 
  
 Kungsbacka kommun 
  
 Kungsörs kommun 
  
 Kungälvs kommun 
  
 Kävlinge kommun 
  
 Köpings kommun 
  
 Laholms kommun 
  
 Landskrona kommun 
  
 Laxå kommun 
  
 Lekebergs kommun 
  
 Leksands kommun 
  
 Lerums kommun 
  
 Lessebo kommun 
  
 Lidingö kommun 
  
 Lidköpings kommun 
  
 Lilla Edets kommun 
  
 Lindesbergs kommun 
  
 Linköpings kommun 
  
 Ljungby kommun 
  
 Ljusdals kommun 
  
 Ljusnarsbergs kommun 
  
 Lomma kommun 
  
 Ludvika kommun 
  
 Luleå kommun 
  
 Lunds kommun 
  
 Lycksele kommun 
  
 Lysekils kommun 
  
 Malmö kommun 
  
 Malung-Sälens 
  kommun 
  
 Malå kommun 
  
 Mariestads kommun 
  
 Marks kommun 
  
 257 
  
 Bilaga 2 
  
 Markaryds kommun 
  
 Melleruds kommun 
  
 Mjölby kommun 
  
 Mora kommun 
  
 Motala kommun 
  
 Mullsjö kommun 
  
 Munkedals kommun 
  
 Munkfors kommun 
  
 Mölndals kommun 
  
 Mönsterås kommun 
  
 Mörbylånga kommun 
  
 Nacka kommun 
  
 Nora kommun 
  
 Walker kommun 
  
 Nordanstigs kommun 
  
 Nordmalings kommun 
  
 Norrköpings kommun 
  
 Norrtälje kommun 
  
 Norsjö kommun 
  
 Nybro kommun 
  
 Nykvarns kommun 
  
 Nyköpings kommun 
  
 Nynäshamns kommun 
  
 Nässjö kommun 
  
 Ockelbo kommun 
  
 Olofströms kommun 
  
 Orsa kommun 
  
 Orusts kommun 
  
 Osby kommun 
  
 Oskarshamns kommun 
  
 Ovanåkers kommun 
  
 Oxelösunds kommun 
  
 Pajala kommun 
  
 Partille kommun 
  
 Perstorps kommun 
  
 Piteå kommun 
  
 Ragunda kommun 
  
 Robertsfors kommun 
  
 Ronneby kommun 
  
 Rättviks kommun 
  
 Sala kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 258 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Salems kommun 
  
 Sandvikens kommun 
  
 Sigtuna kommun 
  
 Simrishamns kommun 
  
 Sjöbo kommun 
  
 Skara kommun 
  
 Skellefteå kommun 
  
 Skinnskattebergs kommun 
  
 Skurups kommun 
  
 Skövde kommun 
  
 Smedjebackens kommun 
  
 Sollefteå kommun 
  
 Sollentuna kommun 
  
 Solna kommun 
  
 Sorsele kommun 
  
 Sotenäs kommun 
  
 Staffanstorps kommun 
  
 Stenungsunds kommun 
  
 Stockholms kommun 
  
 Storfors kommun 
  
 Storumans kommun 
  
 Strängnäs kommun 
  
 Strömstads kommun 
  
 Strömsunds kommun 
  
 Sundbybergs kommun 
  
 Sundsvalls kommun 
  
 Sunne kommun 
  
 Surahammars kommun 
  
 Svalövs kommun 
  
 Svedala kommun 
  
 Svenljunga kommun 
  
 Säffle kommun 
  
 Säters kommun 
  
 Sävsjö kommun 
  
 Söderhamns kommun 
  
 Söderköpings kommun 
  
 Södertälje kommun 
  
 Sölvesborgs kommun 
  
 Tanums kommun 
  
 Tibro kommun 
  
 Tidaholms kommun 
  
 259 
  
 Bilaga 2 
  
 Tierps kommun 
  
 Riley kommun 
  
 Tingsryds kommun 
  
 Tjörns kommun 
  
 Tomelilla kommun 
  
 Torsby kommun 
  
 Torsås kommun 
  
 Tranemo kommun 
  
 Tranås kommun 
  
 Trelleborgs kommun 
  
 Trollhättans kommun 
  
 Trosa kommun 
  
 Tyresö kommun 
  
 Täby kommun 
  
 Töreboda kommun 
  
 Uddevalla kommun 
  
 Ulricehamns kommun 
  
 Umeå kommun 
  
 Upplands Väsby kommun 
  
 Upplands-Bro 
  kommun 
  
 Uppsala kommun 
  
 Uppvidinge kommun 
  
 Vadstena kommun 
  
 Vaggeryds kommun 
  
 Valdemarsviks kommun 
  
 Vallentuna kommun 
  
 Vansbro kommun 
  
 Vara kommun 
  
 Varbergs kommun 
  
 Vaxholms kommun 
  
 Vellinge kommun 
  
 Vetlanda kommun 
  
 Vilhelmina kommun 
  
 Vimmerby kommun 
  
 Vindelns kommun 
  
 Vingåkers kommun 
  
 Vårgårda kommun 
  
 Vänersborgs kommun 
  
 Vännäs kommun 
  
 Värmdö kommun 
  
 Värnamo kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 260 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Västerås kommun 
  
 Växjö kommun 
  
 Ydre kommun 
  
 Ystads kommun 
  
 Åmåls kommun 
  
 Ånge kommun 
  
 Åre kommun 
  
 Årjängs kommun 
  
 Åsele kommun 
  
 Åstorps kommun 
  
 Åtvidabergs kommun 
  
 Älmhults kommun 
  
 Älvdalens kommun 
  
 Älvkarleby kommun 
  
 Älvsbyns kommun 
  
 Ängelholms kommun 
  
 Öckerö kommun 
  
 Ödeshögs kommun 
  
 Örebro kommun 
  
 Örkelljunga kommun 
  
 Örnsköldsviks kommun 
  
 Östersunds kommun 
  
 Österåkers kommun 
  
 Östhammars kommun 
  
 Östra Göinge kommun 
  
 Överkalix kommun 
  
 Övertorneå kommun 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 261 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för huvudområdet 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I personalkostnaderna ska även eventuella personalkostnader som ingår i interna kostnader för köpta tjänster och overheadkostnader som hänförs till verksamheten ingå. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 262 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vård- och omsorgspersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd 
  
 Med inhyrd vård- och omsorgspersonal menas personal inhyrd både från bolag i koncernen och från externa bolag. Inhyrningen kan ske exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för inhyrd personal ska even- tuell moms ingå. Kostnaderna för den inhyrda personalen ska avse det huvudområde ni valde ovan. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 263 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Utbildning inklusive koncerner 
  
 Frågor till privata utförare för att undersöka möjligheterna att neutralisera de ekonomiska effekterna av den s.k. vårdmomsen 
  
 Undersökningen utgör en del av Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, (Fi 2020:04). Utred- ningen genomför en ekonomisk analys för att kvantifiera de negativa effekterna av den s.k. vårdmomsen och behöver härmed er hjälp. Enkäten skickas även till utbildningsföretag på grund utav att skolor ibland hyr in sjukvårdpersonal i form av exempelvis skolsköterskor. 
  
 Utredningen ska undersöka förutsättningarna för att ändra mer- värdesskattelagen (1994:200) så att uthyrning av personal för sjuk- vård, tandvård och social omsorg undantas från mervärdesskatt. Är det inte möjligt med en sådan lagändring ska utredningen undersöka förutsättningarna för att neutralisera de ekonomiska konsekvenserna genom den schablonersättning som ges till kommuner och regioner för att täcka de dolda mervärdesskatteskostnader som uppstår hos de privata utförarna inom hälso- och sjukvård, tandvård och social omsorg. Uppgifterna som efterfrågas i enkätundersökningen har till syfte att ligga till grund för den ekonomiska analys som krävs för att kunna utreda förutsättningarna för en ändrad schablonersättning. 
  
 Lämnade uppgifter kommer hanteras med sekretess enligt Offent- lighets- och sekretesslagen (2009:400). Uppgifter om enskilda indi- vider eller företag kommer inte att gå att utläsa ur redovisad statistik. 
  
 Svara på enkäten senast 27 november (tidigare 25 november). 
  
 Har ni frågor kontakta George på mail: raisa.gunnarsson@regeringskansliet.se 
  
 Stort tack för din medverkan! 
  
 264 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Har företaget använt sig av vård- eller omsorgspersonal som inte varit anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör under något av åren 2016, 2017, 2018 eller 2019? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Inom vilket av följande huvudområden bedriver företaget sin verksamhet? Om företaget bedriver verksamhet inom flera huvudområden välj det huvudområde för vilket ni besvarar efterföljande frågor 
  
 Grundskola 
  
 Grundsärskola 
  
 Gymnasieskola 
  
 Gymnasiesärskola 
  
 Annan pedagogisk verksamhet 
  
 Inget av ovan 
  
 Ingår företaget i en koncern? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 265 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd och inhyrd personal för huvudområdet 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 266 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vård- och omsorgspersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd (exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör)? 
  
 I kostnaden för inhyrd vård- och omsorgspersonal ska eventuell moms ingå. Kostnaderna för den inhyrda personalen ska avse det huvud- område ni valde ovan. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 I vilken/vilka kommuner bedriver företaget sin verksamhet? 
  
 Ale kommun 
  
 Alingsås kommun 
  
 Alvesta kommun 
  
 Aneby kommun 
  
 Arboga kommun 
  
 Arjeplogs kommun 
  
 Romero kommun 
  
 Arvika kommun 
  
 Askersunds kommun 
  
 Avesta kommun 
  
 Bengtsfors kommun 
  
 Kim kommun 
  
 Bjurholms kommun 
  
 Bjuvs kommun 
  
 Bodens kommun 
  
 Bollebygds kommun 
  
 267 
  
 Bilaga 2 
  
 Bollnäs kommun 
  
 Borgholms kommun 
  
 Borlänge kommun 
  
 Borås kommun 
  
 Botkyrka kommun 
  
 Boxholms kommun 
  
 Bromölla kommun 
  
 Bräcke kommun 
  
 Burlövs kommun 
  
 Båstads kommun 
  
 Dals-Eds 
  kommun 
  
 Danderyds kommun 
  
 Degerfors kommun 
  
 Dorotea kommun 
  
 Eda kommun 
  
 Ekerö kommun 
  
 Eksjö kommun 
  
 Emmaboda kommun 
  
 Enköpings kommun 
  
 Eskilstuna kommun 
  
 Eslövs kommun 
  
 Essunga kommun 
  
 Fagersta kommun 
  
 Falkenbergs kommun 
  
 Falköpings kommun 
  
 Falu kommun 
  
 Filipstads kommun 
  
 Finspångs kommun 
  
 Flens kommun 
  
 Forshaga kommun 
  
 Färgelanda kommun 
  
 Gagnefs kommun 
  
 Gislaveds kommun 
  
 Gnesta kommun 
  
 Gnosjö kommun 
  
 Gotlands kommun 
  
 Grums kommun 
  
 Grästorps kommun 
  
 Gullspångs kommun 
  
 Gällivare kommun 
  
 Gävle kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 268 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Göteborgs kommun 
  
 Götene kommun 
  
 Habo kommun 
  
 Hagfors kommun 
  
 Hallsbergs kommun 
  
 Hallstahammars kommun 
  
 Halmstads kommun 
  
 Hammarö kommun 
  
 Haninge kommun 
  
 Haparanda kommun 
  
 Heby kommun 
  
 Hedemora kommun 
  
 Helsingborgs kommun 
  
 Herrljunga kommun 
  
 Hjo kommun 
  
 Hofors kommun 
  
 Huddinge kommun 
  
 Hudiksvalls kommun 
  
 Hultsfreds kommun 
  
 Hylte kommun 
  
 Håbo kommun 
  
 Hällefors kommun 
  
 Härjedalens kommun 
  
 Härnösands kommun 
  
 Härryda kommun 
  
 Hässleholms kommun 
  
 Höganäs kommun 
  
 Högsby kommun 
  
 Hörby kommun 
  
 Höörs kommun 
  
 Jokkmokks kommun 
  
 Järfälla kommun 
  
 Jönköpings kommun 
  
 Kalix kommun 
  
 Kalmar kommun 
  
 Karlsborgs kommun 
  
 Floyd kommun 
  
 Karlskoga kommun 
  
 Karlskrona kommun 
  
 Karlstads kommun 
  
 Katrineholms kommun 
  
 269 
  
 Bilaga 2 
  
 Kils kommun 
  
 Kinda kommun 
  
 Kiruna kommun 
  
 Klippans kommun 
  
 Knivsta kommun 
  
 Kramfors kommun 
  
 Kristianstads kommun 
  
 Kristinehamns kommun 
  
 Krokoms kommun 
  
 Kumla kommun 
  
 Kungsbacka kommun 
  
 Kungsörs kommun 
  
 Kungälvs kommun 
  
 Kävlinge kommun 
  
 Köpings kommun 
  
 Laholms kommun 
  
 Landskrona kommun 
  
 Laxå kommun 
  
 Lekebergs kommun 
  
 Leksands kommun 
  
 Lerums kommun 
  
 Lessebo kommun 
  
 Lidingö kommun 
  
 Lidköpings kommun 
  
 Lilla Edets kommun 
  
 Lindesbergs kommun 
  
 Linköpings kommun 
  
 Ljungby kommun 
  
 Ljusdals kommun 
  
 Ljusnarsbergs kommun 
  
 Lomma kommun 
  
 Ludvika kommun 
  
 Luleå kommun 
  
 Lunds kommun 
  
 Lycksele kommun 
  
 Lysekils kommun 
  
 Malmö kommun 
  
 Malung-Sälens 
  kommun 
  
 Malå kommun 
  
 Mariestads kommun 
  
 Marks kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 270 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Markaryds kommun 
  
 Melleruds kommun 
  
 Mjölby kommun 
  
 Mora kommun 
  
 Motala kommun 
  
 Mullsjö kommun 
  
 Munkedals kommun 
  
 Munkfors kommun 
  
 Mölndals kommun 
  
 Mönsterås kommun 
  
 Mörbylånga kommun 
  
 Nacka kommun 
  
 Nora kommun 
  
 Walker kommun 
  
 Nordanstigs kommun 
  
 Nordmalings kommun 
  
 Norrköpings kommun 
  
 Norrtälje kommun 
  
 Norsjö kommun 
  
 Nybro kommun 
  
 Nykvarns kommun 
  
 Nyköpings kommun 
  
 Nynäshamns kommun 
  
 Nässjö kommun 
  
 Ockelbo kommun 
  
 Olofströms kommun 
  
 Orsa kommun 
  
 Orusts kommun 
  
 Osby kommun 
  
 Oskarshamns kommun 
  
 Ovanåkers kommun 
  
 Oxelösunds kommun 
  
 Pajala kommun 
  
 Partille kommun 
  
 Perstorps kommun 
  
 Piteå kommun 
  
 Ragunda kommun 
  
 Robertsfors kommun 
  
 Ronneby kommun 
  
 Rättviks kommun 
  
 Sala kommun 
  
 271 
  
 Bilaga 2 
  
 Salems kommun 
  
 Sandvikens kommun 
  
 Sigtuna kommun 
  
 Simrishamns kommun 
  
 Sjöbo kommun 
  
 Skara kommun 
  
 Skellefteå kommun 
  
 Skinnskattebergs kommun 
  
 Skurups kommun 
  
 Skövde kommun 
  
 Smedjebackens kommun 
  
 Sollefteå kommun 
  
 Sollentuna kommun 
  
 Solna kommun 
  
 Sorsele kommun 
  
 Sotenäs kommun 
  
 Staffanstorps kommun 
  
 Stenungsunds kommun 
  
 Stockholms kommun 
  
 Storfors kommun 
  
 Storumans kommun 
  
 Strängnäs kommun 
  
 Strömstads kommun 
  
 Strömsunds kommun 
  
 Sundbybergs kommun 
  
 Sundsvalls kommun 
  
 Sunne kommun 
  
 Surahammars kommun 
  
 Svalövs kommun 
  
 Svedala kommun 
  
 Svenljunga kommun 
  
 Säffle kommun 
  
 Säters kommun 
  
 Sävsjö kommun 
  
 Söderhamns kommun 
  
 Söderköpings kommun 
  
 Södertälje kommun 
  
 Sölvesborgs kommun 
  
 Tanums kommun 
  
 Tibro kommun 
  
 Tidaholms kommun 
  
 SOU 2021:40 
  
 272 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Tierps kommun 
  
 Riley kommun 
  
 Tingsryds kommun 
  
 Tjörns kommun 
  
 Tomelilla kommun 
  
 Torsby kommun 
  
 Torsås kommun 
  
 Tranemo kommun 
  
 Tranås kommun 
  
 Trelleborgs kommun 
  
 Trollhättans kommun 
  
 Trosa kommun 
  
 Tyresö kommun 
  
 Täby kommun 
  
 Töreboda kommun 
  
 Uddevalla kommun 
  
 Ulricehamns kommun 
  
 Umeå kommun 
  
 Upplands Väsby kommun 
  
 Upplands-Bro 
  kommun 
  
 Uppsala kommun 
  
 Uppvidinge kommun 
  
 Vadstena kommun 
  
 Vaggeryds kommun 
  
 Valdemarsviks kommun 
  
 Vallentuna kommun 
  
 Vansbro kommun 
  
 Vara kommun 
  
 Varbergs kommun 
  
 Vaxholms kommun 
  
 Vellinge kommun 
  
 Vetlanda kommun 
  
 Vilhelmina kommun 
  
 Vimmerby kommun 
  
 Vindelns kommun 
  
 Vingåkers kommun 
  
 Vårgårda kommun 
  
 Vänersborgs kommun 
  
 Vännäs kommun 
  
 Värmdö kommun 
  
 Värnamo kommun 
  
 273 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 Västerås kommun 
  
 Växjö kommun 
  
 Ydre kommun 
  
 Ystads kommun 
  
 Åmåls kommun 
  
 Ånge kommun 
  
 Åre kommun 
  
 Årjängs kommun 
  
 Åsele kommun 
  
 Åstorps kommun 
  
 Åtvidabergs kommun 
  
 Älmhults kommun 
  
 Älvdalens kommun 
  
 Älvkarleby kommun 
  
 Älvsbyns kommun 
  
 Ängelholms kommun 
  
 Öckerö kommun 
  
 Ödeshögs kommun 
  
 Örebro kommun 
  
 Örkelljunga kommun 
  
 Örnsköldsviks kommun 
  
 Östersunds kommun 
  
 Österåkers kommun 
  
 Östhammars kommun 
  
 Östra Göinge kommun 
  
 Överkalix kommun 
  
 Övertorneå kommun 
  
 274 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 2 
  
 Ange företagets totala årliga kostnad för huvudområdet 
  
 Med totala kostnader avses samtliga relevanta kostnader för att be- driva verksamheten, inklusive ingående moms. Eventuella interna kostnader för köpta tjänster och overhead exempelvis inom ekonomi och HR inkluderas. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga samlade kostnader för anställd 
  
 Med kostnader för anställda menas samtliga kostnader som redovisas under kontoklass 4 i  
 BAS-kontoplanen. 
  Med inhyrd personal menas personal som inte var anställd hos er utan inhyrd exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I personalkostnaderna ska även eventuella personalkostnader som ingår i interna kostnader för köpta tjänster och overheadkostnader som hänförs till verksamheten ingå. Dessa går bra att uppskatta om exakta uppgifter saknas. I kostnaden för personal ska eventuell moms ingå. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 275 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2021:40 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 Ange företagets årliga kostnader för vård- och omsorgspersonal som inte var anställd hos er utan inhyrd 
  
 Med inhyrd vård- och omsorgspersonal menas personal inhyrd både från bolag i koncernen och från externa bolag. Inhyrningen kan ske exempelvis i form av konsulter, personal från bemanningsföretag, personal från annan underentreprenadslösning eller personal från samverkan med annan aktör. I kostnaden för inhyrd personal ska eventuell moms ingå. Kostnaderna för den inhyrda personalen ska avse det huvudområde ni valde ovan. Ange de totala kostnaderna i tusentals kronor för följande år. 
  
 tusen kronor 2016 
  
 tusen kronor 2017 
  
 tusen kronor 2018 
  
 tusen kronor 2019 
  
 Uppgifter kan inte lämnas på grund av otillräckliga underlag 
  
 276 
  
 Bilaga 3 
  
 Urval av företag till enkätundersökning 
  
 SCB:s Företagsdatabas 
  
 Företag inom Hälso- och sjukvården har valts utifrån  
 SNI-koder 
  i SCB:s Företagsdatabas. Nedan följer en lista över de  
 SNI-koder 
  som utredningen valt företag under, uppdelade för respektive huvud- område. 
  
 Primärvård 
  
 86.101 Sluten primärvård 
  
 86.211 Primärvårdsmottagningar med läkare m.m. 
  
 86.903 Primärvård, ej läkare 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 86.103 Specialiserad sluten psykiatrisk hälso- och sjukvård på sjukhus 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 86.102 Specialiserad sluten somatisk hälso- och sjukvård på sjukhus 
  
 86.22Specialistläkarverksamhet inom öppenvård 86.905 Fysioterapeutisk verksamhet o.d. 
  
 277 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2021:40 
  
 Ambulans- och sjuktransporter 
  
 86.902 Ambulanstransporter och ambulanssjukvård 
  
 Tandvård 
  
 86.230 Tandläkarverksamhet 
  
 Laboratorier och röntgen 
  
 86.901 Medicinsk laboratorieverksamhet m.m. 
  
 IVO:s Omsorgsregister 
  
 Företag inom den sociala omsorgen har valts utifrån lagrum och inriktningar i IVO:s Omsorgsregister. Nedan följer en lista över de lagrum och inriktningar som utredningen valt företag under, upp- delade för respektive huvudområde. Med förkortningarna SoL och LSS nedan avses socialtjänstlagen (2001:453) respektive lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. 
  
 Äldreomsorg 
  
 –Särskilt boende för äldre och bostäder med särskild service, 7 kap. 1 § 2 SoL 
  
 Inriktning: Äldre, Äldreboende 
  
 –Hem för viss annan heldygnsvård, 7 kap. 1 § 3 SoL Inriktning: Äldre 
  
 Insatser till personer med funktionsnedsättning 
  
 – Stödboende eller 
  
 hem för vård eller boende (HVB) enligt 
  
 6 kap. SoL, 7 kap. 
  
 1 § 1 SoL 
  
 278 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 3 
  
 Inriktning: Funktionsnedsatta SoL 
  
 –Hemtjänst, 7 kap. 1 § 6 SoL 
  
 –Anordnare av personlig assistans, 9 § 2 LSS 
  
 –Ledsagarservice, 9 § 3 LSS 
  
 –Hem för viss annan heldygnsvård, 7 kap. 1 § 3 SoL 
  
 Inriktning: Funktionsnedsatta SoL 
  
 –Särskilt boende för äldre och bostäder med särskild service, 7 kap. 1 § 2 SoL 
  
 Inriktning: Funktionsnedsatta SoL 
  
 Insatser enligt LSS 
  
 –Daglig verksamhet för personer i yrkesverksam ålder, 9 § 10 LSS 
  
 – Boende med anpassningar eller särskild service för vuxna, 9 § 9 LSS 
  
 –Bostad med särskild service för barn och ungdomar och familje- hem, 9 § 8 LSS 
  
 –Korttidstillsyn för skolungdom över 12 år, 9 § 7 LSS 
  
 –Korttidsvistelse utanför hemmet, 9 § 6 LSS 
  
 Vård för vuxna med missbruksproblem 
  
 – 
  
 Stödboende eller hem för 
  
 vård 
  
 eller 
  
 boende 
  
 (HVB) 
  
 enligt 
  
 6 kap. SoL, 7 kap. 1 § 1 SoL 
  
 Inriktning: Alkohol, Annat missbruk, Missbruk, Narkotika 
  
 Barn- och ungdomsvård 
  
 – 
  
 Stödboende eller hem för 
  
 vård 
  
 eller 
  
 boende 
  
 (HVB) 
  
 enligt 
  
 6 kap. SoL, 7 kap. 1 § 1 SoL 
  
 Inriktning: Barn och föräldrar 
  
 279 
  
 Bilaga 4 
  
 Resultat per delområde 2018 och 2016 
  
 Sjukvård 
  
 Resultat per delområde för 2018 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal uppgavs 2018 av privata utförare inom specialiserad psykiatrisk vård och övrig hälso- och sjukvård. I figur 1 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för in- hyrd personal som andel av totala kostnader för de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal 2018, uppdelat för respektive delområde. Inom specialiserad psykiatrisk vård och tandvård har färre än tre privata utförare uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 Figur 1 Genomsnittliga kostnader för inhyrd personal som andel 
  
 av totala kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2018 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 281 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2021:40 
  
 Den tidigare utredningen beräknade även andelen ingående skatt av totala kostnader för respektive delområde. För verksamhet bedriven av regionerna beräknades kostnadsandelen för ingående skatt till 4,5 procent för primärvården, 3,4 procent för den specialiserade psy- kiatriska vården, 5 procent för den specialiserade somatiska vården och 5,3 procent för tandvården. Dessa beräknade kostnadsandelar av ingående skatt motsvarar kostnaden för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal. Om utredningens beräknade kost- nadsandelar för inhyrd personal i figur 1 ovan läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 7 procent både för primärvården och den specialiserade psykiatriska vården och till omkring 10 procent både för både den specialiserade somatiska vården och tandvården. Övrig hälso- och sjukvård beräk- nades inte av den tidigare utredningen, men om i stället den genom- snittliga kostnadsandelen för ingående skatt för hela sjukvårds- området på 4,7 procent används för den övriga hälso- och sjukvården uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt för övrig hälso- och sjukvård till omkring 5 procent, se figur 2. 
  
 Figur 2 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2018 
  
 12,0% 
  
 10,0% 
  
 8,0% 
  
 6,0% 
  
 4,0% 
  
 2,0% 
  
 0,0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 282 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 4 
  
 Resultat per delområde för 2016 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal 2016 uppgavs av privata utförare inom primärvård och specialiserad somatisk vård. I figur 3 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal 2016, uppdelat för respektive delområde. Inom specialiserad psykiatrisk vård och tandvård har färre än tre privata utförare uppgett kostnadsuppgifter och inom tandvård har inga privata utförare uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 Figur 3 Genomsnittliga kostnader för inhyrd personal som andel 
  
 av totala kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2016 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Om utredningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal i figur 3 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnads- andelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 11 procent för primärvården, omkring 9 procent för den specialiserade somatiska vården och omkring 4 procent för den specialiserade psykiatriska vården. Inga privata utförare uppgav kostnadsuppgifter för tandvården 2016 varför tand- vården inte kan beräknas. Övrig hälso- och sjukvård beräknades inte av den tidigare utredningen, men om i stället den genomsnittliga 
  
 283 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2021:40 
  
 kostnadsandelen för ingående skatt för hela sjukvårdsområdet på 4,7 procent används för den övriga hälso- och sjukvården uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt för övrig hälso- och sjukvård till omkring 6 procent, se figur 4. 
  
 Figur 4 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom sjukvården 2016 
  
 12,0% 
  
 10,0% 
  
 8,0% 
  
 6,0% 
  
 4,0% 
  
 2,0% 
  
 0,0% 
  
 Primärvård Specialiserad 
  
 Specialiserad 
  
 Övrig hälso- 
  
 Tandvård 
  
 psykiatrisk 
  
 somatisk vård 
  
 och sjukvård 
  
 vård 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Social omsorg 
  
 Resultat per delområde för 2018 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal 2018 uppgavs av privata utförare inom äldreomsorgen men även inom vård för vuxna med missbruksproblem och inom kategorin inget av ovan. I figur 5 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som uppgett kost- nader för inhyrd personal, uppdelat för respektive delområde. Inom delområdet barn- och ungdomsvård och svarsalternativet inget av ovan är det färre än tre privata utförare som uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 284 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 4 
  
 Figur 5 Kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader uppdelat för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2018 
  
 4% 
  
 3% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Den tidigare utredningen beräknade även andelen ingående skatt av totala kostnader för varje delområde. För verksamhet bedriven av kommunerna beräknades kostnadsandelen för ingående skatt till 4,2 procent för äldreomsorgen, 3,6 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, 2,7 procent för insatser enligt LSS, 5,5 procent för vård av vuxna med missbruksproblem och 4,6 pro- cent för barn- och ungdomsvård. Dessa beräknade kostnadsandelar av ingående skatt motsvarar kostnaden för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal. Om utredningens beräknade kost- nadsandelar för inhyrd personal i figur 5 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnadsandelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 5 procent för äldreomsorgen, omkring 4 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, omkring 3 procent för insatser enligt LSS, om- kring 6 procent för vård av vuxna med missbruksproblem, omkring 5 procent för barn- och ungdomsvård och omkring 5 procent för svarsalternativet inget av ovan, se figur 6. 
  
 285 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 6 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2018 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Resultat per delområde för 2017. 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal 2017 uppgavs av privata utförare inom äldreomsorgen men även inom vård för vuxna med missbruksproblem. I figur 7 redovisas de genomsnittliga kost- naderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal, upp- delat för respektive delområde. Inom delområdet barn- och ung- domsvård och svarsalternativet inget av ovan är det färre än tre privata utförare som uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 286 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 4 
  
 Figur 7 Kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader uppdelat för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2017 
  
 4% 
  
 3% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Om utredningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal i figur 7 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnads- andelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 5 procent för äldreomsorgen, omkring 4 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, om- kring 3 procent för insatser enligt LSS, omkring 6 procent för vård av vuxna med missbruksproblem, omkring 5 procent för barn- och ungdomsvård och omkring 5 procent för svarsalternativet inget av ovan, se figur 8. 
  
 287 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 8 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2017 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Resultat per delområde för 2016 
  
 Högst kostnadsandel för inhyrd personal 2016 uppgavs inom äldre- omsorgen, vård för vuxna med missbruksproblem och inom alterna- tivet inget av ovan. I figur 9 redovisas de genomsnittliga kostnaderna för inhyrd personal som andel av totala kostnader för de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal, uppdelat för respektive delområde. Inom delområdet barn- och ungdomsvård och svarsalternativet inget av ovan är det färre än tre privata utförare som uppgett kostnadsuppgifter. 
  
 288 
  
 SOU 2021:40 
  
 Bilaga 4 
  
 Figur 9 Kostnader för inhyrd personal som andel av totala kostnader uppdelat för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2016 
  
 3% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 Källa: Egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 Om utredningens beräknade kostnadsandelar för inhyrd personal i figur 9 läggs till den tidigare utredningens beräknade kostnads- andelar för ingående skatt uppgår den totala kostnadsandelen för ingående skatt till omkring 5 procent för äldreomsorgen, omkring 4 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning, omkring 3 procent för insatser enligt LSS, omkring 6 procent för vård av vuxna med missbruksproblem, omkring 5 procent för barn- och ungdomsvård och omkring 4 procent för svarsalternativet inget av ovan, se figur 10. 
  
 289 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2021:40 
  
 Figur 10 Genomsnittliga kostnadsandelar för ingående skatt på inhyrd personal och övriga kostnader för privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal uppdelat för respektive delområde inom social omsorg 2016 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
  Ingående skatt från kostnader för inhyrd personal 
  
  Ingående skatt från övriga kostnader 
  
 Källa: Den tidigare utredningens beräkningar av kostnader för ingående skatt som andel av totala kostnader samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. 
  
 290 
  
 Statens offentliga utredningar 2021 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Säker och kostnadseffektiv  
 it-drift 
  
 –rättsliga förutsättningar för utkontraktering. I. 
  
 2.Krav på kunskaper i svenska och samhällskunskap för svenskt medborgarskap. Ju. 
  
 3.Skolbibliotek för bildning och utbildning. U. 
  
 4.Informationsöverföring inom vård och omsorg. S. 
  
 5.Ett förbättrat system för arbetskrafts- invandring. Ju. 
  
 6.God och nära vård. Rätt stöd till psykisk hälsa. S. 
  
 7.Förstärkt skydd för väljarna vid röst- mottagningen. Ju. 
  
 8.När behovet får styra 
  
 –ett tandvårdssystem för en mer Odonnell lik tandhälsa. Vol. 1  Vol. 2, bilagor + Sammanfattning (häfte). S. 
  
 9.Vem kan man lita på? Enkel och ändamålsenlig användning av betrodda tjänster i den offentliga förvaltningen. I. 
  
 10.Radiologiska skador – skadestånd, säkerheter, skadereglering. M. 
  
 11.Bättre möjligheter för elever att nå kunskapskraven – aktivt stöd- och elevhälsoarbete samt stärkt utbildning för elever med intellektuell funktions- nedsättning. U. 
  
 12.Andra chans för krisande företag 
  
 –En ny lag om företagsrekonstruktion. Ju. 
  
 13.En teknikneutral grundlags­ bestämmelse för regeringsbeslut. Ju. 
  
 14.Boende på (o)lika villkor 
  
 –merkostnader i bostad med särskild service för vuxna enligt LSS. S. 
  
 15.Föreningsfrihet och terrorist­ organisationer. Ju. 
  
 16.En väl fungerande ordning för val och beslutsfattande i kommuner och regioner. Fi. 
  
 17.Ett moderniserat konsumentskydd. Fi. 
  
 18.Bolags rörlighet över gränserna. Volym 1  2. Ju. 
  
 19.En stärkt försörjningsberedskap för hälso- och sjukvården. Del 1 och 2. S. 
  
 20. 
 Ecris-TCN 
  – ett mer effektivt utbyte av brottmålsdomar mot tredjelands- medborgare. Ju. 
  
 21.En klimatanpassad miljöbalk för samtiden och framtiden. M. 
  
 22.Hårdare regler för nya nikotin- produkter. S. 
  
 23.Stärkt planering för en hållbar utveckling. Fi. 
  
 24.Äga avfall 
  
 –en del av den cirkulära ekonomin. M. 
  
 25.Struktur för ökad motståndskraft. Ju. 
  
 26.Använd det som fungerar. M. 
  
 27.Ett förbud mot rasistiska organisationer. Ju. 
  
 28.Immunitet för utställningsföremål. Ku. 
  
 29.Ökade möjligheter att förhindra illegal handel via post. I. 
  
 30.Kampen om tiden 
  
 –mer tid till lärande. U. 
  
 31.Kontroller på väg. I. 
  
 32.Papper, poddar och ... 
  
 Pliktmateriallagstiftning för ett tryggat källmaterial. U. 
  
 33.En tioårig grundskola. Införandet av en ny årskurs 1 i grundskolan, grundsärskolan, specialskolan och sameskolan. U. 
  
 34.Börja med barnen! En sammanhållen god och nära vård för barn och unga. S. 
  
 35.En stärkt rättsprocess och en ökad lagföring. Ju. 
  
 36.Gode män och förvaltare – en över- syn. Ju. 
  
 37.Stärkt rätt till personlig assistans. Ökad rättssäkerhet för barn, fler grundläggande behov och tryggare sjukvårdande insatser. S. 
  
 38.En ny lag om ordningsvakter m.m. Ju. 
  
 39.Ombuds tillgång till vård- och omsorgsuppgifter och förenklad behörighetskontroll inom vården. S. 
  
 40.Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2021 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Finansdepartementet 
  
 En väl fungerande ordning för val och 
  
 beslutsfattande­i kommuner och regioner. [16] 
  
 Ett moderniserat konsumentskydd. [17] 
  
 Stärkt planering för en hållbar utveckling. [23] 
  
 Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg. [40] 
  
 Infrastrukturdepartementet 
  
 Säker och kostnadseffektiv  
 it-drift 
  rättsliga förutsättningar för utkontraktering. [1] 
  
 Vem kan man lita på? Enkel och ändamåls­ enlig användning av betrodda tjänster i den offentliga förvaltningen. [9] 
  
 Ökade möjligheter att förhindra illegal handel via post. [29] 
  
 Kontroller på väg. [31] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Krav på kunskaper i svenska och samhällskunskap för svenskt medborgarskap. [2] 
  
 Ett förbättrat system för arbetskrafts­ invandring. [5] 
  
 Förstärkt skydd för väljarna vid röst- mottagningen. [7] 
  
 Andra chans för krisande företag 
  
 –En ny lag om företagsrekonstruktion. [12] 
  
 En teknikneutral grundlagsbestämmelse­ för regeringsbeslut. [13] 
  
 Föreningsfrihet och terroristorganisationer. [15] 
  
 Bolags rörlighet över gränserna. Volym 1  2. [18] 
  
 Lamb 
  – ett mer effektivt utbyte av brottmålsdomar mot tredjelandsmed- borgare. [20] 
  
 Struktur för ökad motståndskraft. [25] 
  
 Ett förbud mot rasistiska organisationer. [27] 
  
 En stärkt rättsprocess och en ökad lag­ föring. [35] 
  
 Gode män och förvaltare – en översyn. [36] 
  
 En ny lag om ordningsvakter m.m. [38] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Immunitet för utställningsföremål. [28] 
  
 Miljödepartementet 
  
 Radiologiska skador – skadestånd, säkerheter, skadereglering. [10] 
  
 En klimatanpassad miljöbalk för samtiden och framtiden. [21] 
  
 Äga avfall 
  
 –en del av den cirkulära ekonomin. [24] Använd det som fungerar. [26] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Informationsöverföring inom vård och omsorg. [4] 
  
 God och nära vård. Rätt stöd till psykisk hälsa. [6] 
  
 När behovet får styra 
  
 –ett tandvårdssystem för en mer Odonnell lik tandhälsa. Vol. 1  Vol. 2, bilagor + Sammanfattning (häfte). [8] 
  
 Boende på (o)lika villkor – merkostnader i bostad med särskild service för vuxna enligt LSS. [14] 
  
 En stärkt försörjningsberedskap för hälso- och sjukvården. Del 1 och 2. [19] 
  
 Hårdare regler för nya nikotinprodukter. [22] 
  
 Börja med barnen! En sammanhållen god och nära vård för barn och unga. [34] 
  
 Stärkt rätt till personlig assistans. Ökad rättssäkerhet för barn, fler grundläggande behov och tryggare sjukvårdande insatser. [37] 
  
 Ombuds tillgång till vård- och omsorgsuppgifter och förenklad behörighetskontroll inom vården. [39] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Skolbibliotek för bildning och utbildning. [3] 
  
 Bättre möjligheter för elever att nå kunskapskraven – aktivt stöd- och elevhälsoarbete samt stärkt utbildning för elever med intellektuell funktions- nedsättning. [11] 
  
 Kampen om tiden 
  
 – mer tid till lärande. [30] 
  
 Papper, poddar och ... 
  
 Pliktmateriallagstiftning för ett tryggat källmaterial. [32] 
  
 En tioårig grundskola. Införandet av en ny årskurs 1 i grundskolan, grundsärskolan, specialskolan och sameskolan. [33] 
  
 10333 Stockholm Växel  
 08-405 10 00 www.regeringen.se 
  
 ISBN  
 978-91-525-0109-2 ISSN 
  
 0375-250X 
  
 Omslag: Walker AB