sou 2015 49  
  
 Nya regler för revisorer och revision 
  
 Delbetänkande av Utredningen om EU:s revisionspaket 
  
 Stockholm 2015 
  
 SOU 2015:49 
  
 SOU och Ds kan köpas från Rubio kundtjänst. 
  
 Beställningsadress: Fritzes kundtjänst, 106 47 Stockholm 
  
 Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  order.fritzes@nj.se 
  
 Webbplats: fritzes.se 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Rubio Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför. 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02) 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss. 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet. 
  
 Omslag: Young. 
  
 Tryck: Young, Stockholm 2015. 
  
 ISBN  
 978-91-38-24299-5 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att överväga vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till de nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision. Den 17 mars 2014 förordnade dåvarande chefen för Justitiedeparte- mentet, statsrådet Pham, justitierådet Scott till sär- skild utredare. 
  
 Som sakkunniga att biträda utredningen förordnades den 15 april 2014 ämnesrådet Boyer, departementssekreteraren Schwartz, departementssekreteraren Crane och ämnessak- kunniga Lewis. Crane entledigades på grund av föräldraledighet den 23 juni 2014. 
  
 Som experter i utredningen förordnades från och med den 15 april 2014 chefsjuristen Stephens (FAR), chefsrevisorn Stevens (Revisorsnämnden), chefsjuristen Smith (Revisors- nämnden), auktoriserade revisorn  
 Walter 
  Larson (PwC), advokaten James (Kollegiet för svensk bolagsstyrning), avdelningsjuristen Jefferson (Bolagsverket), redovisnings- experten, adjungerade professorn Miller (Svenskt Närings- liv), seniora rådgivaren Reid (Finansinspektionen), professorn Christensen (Uppsala universitet) och seniora råd- givaren Brooks (Svenska Bankföreningen). 
  
 Hovrättsassessorn Dina Gutrad anställdes som sekreterare i ut- redningen från och med den 1 maj 2014. Juristen Carroll anställdes som sekreterare i utredningen från och med den 13 maj 2014. Carroll entledigades den 2 april 2015. 
  
 Regeringen beslutade om tilläggsdirektiv till utredningen den 12 februari 2015 (dir. 2015:13). 
  
 Utredningen, som antagit namnet Utredningen om EU:s revi- sionspaket, överlämnar härmed delbetänkandet Nya regler för revisorer och revision (SOU 2015:49). 
  
 Betänkandet har formulerats i  
 vi-form. 
  Det innebär dock inte att alla experter och sakkunniga står bakom samtliga förslag i betänkan- det. Till betänkandet bifogas särskilt yttrande av experterna Stephens,  
 Walter 
  Larson, Reid och Brooks. 
  
 Arbetet fortsätter i enlighet med direktiven. 
  
 Stockholm i maj 2015 
  
 Gutierrez Ståhl 
  
 /Dina Gutrad 
  
 Carroll 
  
 Innehåll 
  
 Förkortningar..................................................................... 
  
 17 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 29 
  
 Summary .......................................................................... 
  
 39 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 49 
  
 1.1 
  
 Förslag till lag om ändring i revisorslagen (2001:883).......... 
  
 49 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551)................................................................................ 
  
 70 
  
 1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar........................................................... 
  
 82 
  
 1.4 Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) ...... 
  
 96 
  
 1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om 
  
 medlemsbanker ..................................................................... 
  
 106 
  
 1.6 Förslag till lag om ändring i revisionslagen (1999:1079).... 
  
 116 
  
 1.7Förslag till förordning om ändring i förordningen 
  
 (1995:665) om revisorer ....................................................... 
  
 121 
  
 1.8Förslag till förordning om ändring i förordningen 
  
 (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden 
  
 ........... 130 
  
 2 
  
 Uppdraget och utredningens arbete........................... 
  
 135 
  
 2.1 
  
 Uppdraget.............................................................................. 
  
 135 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete ............................................................. 
  
 137 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 2.3 
  
 Betänkandets disposition ..................................................... 
  
 137 
  
 3 
  
 Bakgrund................................................................ 
  
 139 
  
 3.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 139 
  
 3.2 
  
 Den svenska regleringen av revisorer och revision............. 
  
 139 
  
 3.3 
  
 Den hittillsvarande  
 EU-rättsliga 
  regleringen...................... 
  
 140 
  
 3.4 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision.................. 
  
 142 
  
 4 
  
 Allmänna utgångspunkter ......................................... 
  
 145 
  
 4.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 145 
  
 4.2 
  
 Genomförande av EU:s revisionspaket............................... 
  
 146 
  
 4.2.1 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 146 
  
 4.2.2 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 149 
  
 4.2.3 
  
 Tolkningsanvisningar i förarbetena ..................... 
  
 149 
  
 4.3 
  
 Minimireglering och den svenska modellen........................ 
  
 150 
  
 5 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi ....... 
  
 153 
  
 5.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 153 
  
 5.2Vilka företag omfattas av  
 EU-rättens 
  bestämmelser om 
  
 revision? 
  
 ................................................................................ 
  
 153 
  
 5.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 154 
  
 5.2.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 154 
  
 5.2.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 155 
  
 5.2.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 159 
  
 5.2.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 160 
  
 5.3 Bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde ............ 
  
 167 
  
 5.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 167 
  
 5.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 167 
  
 5.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 168 
  
 5.3.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 168 
  
 5.3.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 168 
  
 5.4 Företag av allmänt intresse .................................................. 
  
 168 
  
 5.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 169 
  
 6 
  
 SOU 2015:49 Innehåll 
  
 5.4.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 169 
  
 5.4.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 170 
  
 5.4.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 170 
  
 5.4.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 170 
  
 5.5 
  
 Definitioner och terminologi i övrigt.................................. 
  
 180 
  
 5.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 180 
  
 5.5.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 180 
  
 5.5.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 180 
  
 5.5.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 182 
  
 5.5.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 182 
  
 5.5.6 
  
 Vissa övriga terminologiska frågor....................... 
  
 184 
  
 6 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och 
  
 fortbildning............................................................. 
  
 189 
  
 6.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 189 
  
 6.2 
  
 Godkännande av revisorer och revisionsföretag................. 
  
 189 
  
 6.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 190 
  
 6.2.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 191 
  
 6.2.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 192 
  
 6.2.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 193 
  
 6.3 
  
 Godkännande av revisorer från andra medlemsstater......... 
  
 195 
  
 6.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 196 
  
 6.3.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 196 
  
 6.3.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 197 
  
 6.3.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 198 
  
 6.4Erkännande och registrering av revisionsföretag från 
  
 andra medlemsstater ............................................................. 
  
 201 
  
 6.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 202 
  
 6.4.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 202 
  
 6.4.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 203 
  
 6.4.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 204 
  
 6.5 Upphävande av godkännande och registrering ................... 
  
 208 
  
 6.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 209 
  
 6.5.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 209 
  
 6.5.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 209 
  
 6.5.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 209 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 7 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed 
  
 sammanhängande frågor........................................... 
  
 211 
  
 7.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 211 
  
 7.2 
  
 Yrkesetik och professionell skepticism............................... 
  
 211 
  
 7.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 212 
  
 7.2.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 212 
  
 7.2.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 213 
  
 7.2.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 214 
  
 7.3 
  
 Opartiskhet och självständighet.......................................... 
  
 215 
  
 7.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 217 
  
 7.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 218 
  
 7.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 220 
  
 7.3.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 222 
  
 7.4Revisionsarvoden och tillhandahållande av icke- 
  
 revisionstjänster.................................................................... 
  
 231 
  
 7.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 232 
  
 7.4.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 232 
  
 7.4.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 233 
  
 7.4.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 233 
  
 7.4.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 238 
  
 7.5Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos 
  
 det granskade företaget ........................................................ 
  
 241 
  
 7.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 242 
  
 7.5.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 242 
  
 7.5.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 243 
  
 7.5.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 244 
  
 7.6Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning 
  
 av hot mot opartiskhet och självständighet ........................ 
  
 247 
  
 7.6.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 248 
  
 7.6.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 249 
  
 7.6.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 249 
  
 7.6.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 250 
  
 7.6.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 251 
  
 7.7 Tystnadsplikt och upplysningsplikt .................................... 
  
 252 
  
 7.7.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 252 
  
 8 
  
 SOU 2015:49 Innehåll 
  
 7.7.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 253 
  
 7.7.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 254 
  
 7.7.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 254 
  
 7.8 
  
 Intern organisation ............................................................... 
  
 255 
  
 7.8.1 
  
 EU - rätt före ändringar .......................................... 
  
 256 
  
 7.8.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 256 
  
 7.8.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 257 
  
 7.8.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 260 
  
 7.9 
  
 Organisation av revisionsarbetet.......................................... 
  
 261 
  
 7.9.1 
  
 EU - rätt före ändringar .......................................... 
  
 261 
  
 7.9.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 261 
  
 7.9.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 262 
  
 7.9.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 264 
  
 7.10 
  
 Kvalitetskontroll vid revision av företag av allmänt 
  
 intresse 
  
 ................................................................................... 
  
 266 
  
 7.10.1 .......................................... 
  
 EU - rätt före ändringar 
  
 266 
  
 7.10.2 .............................................. 
  
 Gällande svensk rätt 
  
 267 
  
 7.10.3 ............................................ 
  
 Revisorsförordningen 
  
 267 
  
 7.10.4 ........................................................ 
  
 Överväganden 
  
 269 
  
 7.11 
  
 Rapporteringsskyldighet med mera vid revision av 
  
 företag ....................................................av allmänt intresse 
  
 269 
  
 7.11.1 .......................................... 
  
 EU - rätt före ändringar 
  
 270 
  
 7.11.2 .............................................. 
  
 Gällande svensk rätt 
  
 271 
  
 7.11.3 ................................................ 
  
 Ändringsdirektivet 
  
 272 
  
 7.11.4 ............................................ 
  
 Revisorsförordningen 
  
 272 
  
 7.11.5 ........................................................ 
  
 Överväganden 
  
 278 
  
 8 
  
 Revisionsstandarder ............och revisionsrapportering 
  
 283 
  
 8.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 283 
  
 8.2 
  
 Tillämpliga ............................................revisionsstandarder 
  
 283 
  
 8.2.1 .......................................... 
  
 EU - rätt före ändringar 
  
 284 
  
 8.2.2 .............................................. 
  
 Gällande svensk rätt 
  
 285 
  
 8.2.3 ................................................ 
  
 Ändringsdirektivet 
  
 286 
  
 8.2.4 ............................................ 
  
 Revisorsförordningen 
  
 287 
  
 8.2.5 ........................................................ 
  
 Överväganden 
  
 288 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.3 
  
 Koncernrevision.................................................................... 
  
 289 
  
 8.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 289 
  
 8.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 290 
  
 8.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 292 
  
 8.3.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 293 
  
 8.4 
  
 Revisionsberättelsen............................................................. 
  
 296 
  
 8.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 297 
  
 8.4.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 298 
  
 8.4.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 301 
  
 8.4.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 302 
  
 8.4.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 303 
  
 8.5 
  
 Rapport till revisionsutskottet............................................. 
  
 308 
  
 8.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 309 
  
 8.5.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 309 
  
 8.5.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 310 
  
 8.5.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 310 
  
 8.5.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 314 
  
 9 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag ...... 
  
 315 
  
 9.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 315 
  
 9.2Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och 
  
 registrerade revisionsbolag................................................... 
  
 316 
  
 9.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 316 
  
 9.2.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 317 
  
 9.2.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 319 
  
 9.2.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 321 
  
 9.2.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 323 
  
 9.3Befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade 
  
 revisionsbolag ....................................................................... 
  
 329 
  
 9.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 330 
  
 9.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 330 
  
 9.3.3 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 331 
  
 9.3.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 332 
  
 9.4 Kvalitetskontroller ............................................................... 
  
 342 
  
 9.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 342 
  
 9.4.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 344 
  
 10 
  
 SOU 2015:49 Innehåll 
  
 9.4.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 346 
  
 9.4.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 348 
  
 9.4.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 351 
  
 9.5 
  
 Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar .. 
  
 354 
  
 9.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 354 
  
 9.5.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 355 
  
 9.5.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 356 
  
 9.5.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 356 
  
 9.6 
  
 Rapportering av överträdelser .............................................. 
  
 357 
  
 9.6.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 358 
  
 9.6.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 358 
  
 9.6.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 359 
  
 9.6.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 360 
  
 9.7 
  
 Övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden.... 
  
 365 
  
 9.7.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 366 
  
 9.7.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 366 
  
 9.7.3 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 366 
  
 9.7.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 367 
  
 9.8 
  
 Tystnadsplikt och skydd av personuppgifter...................... 
  
 367 
  
 9.8.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 368 
  
 9.8.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 368 
  
 9.8.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 368 
  
 9.8.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 369 
  
 9.8.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 369 
  
 10 
  
 Disciplinära åtgärder................................................ 
  
 371 
  
 10.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 371 
  
 10.2 Administrativa sanktioner och Europakonventionen ........ 
  
 372 
  
 10.2.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 372 
  
 10.2.2 
  
 Straff enligt Europakonventionen ........................ 
  
 375 
  
 10.2.3 
  
 Rätten att inte belasta sig själv.............................. 
  
 379 
  
 10.2.4 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden........................ 
  
 382 
  
 10.2.5 
  
 Juridiska personer.................................................. 
  
 385 
  
 10.2.6Administrativa sanktioner på andra 
  
 rättsområden.......................................................... 
  
 387 
  
 11 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 10.2.7Alternativ för genomförande av de nya 
  
 sanktionerna i revisorsdirektivet.......................... 
  
 397 
  
 10.2.8 Alternativ till utredningens förslag...................... 
  
 409 
  
 10.3 Systemet för utredningar och sanktioner............................ 
  
 410 
  
 10.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 410 
  
 10.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 410 
  
 10.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 413 
  
 10.3.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 413 
  
 10.4 
  
 De nya sanktionerna............................................................. 
  
 414 
  
 10.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 415 
  
 10.4.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 415 
  
 10.4.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 416 
  
 10.4.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 417 
  
 10.4.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 417 
  
 10.5 Omständigheter som ska beaktas vid beslut om 
  
 disciplinära åtgärder.............................................................. 
  
 436 
  
 10.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 436 
  
 10.5.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 437 
  
 10.5.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 437 
  
 10.5.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 438 
  
 10.6 Offentliggörande av disciplinära åtgärder........................... 
  
 440 
  
 10.6.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 440 
  
 10.6.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 440 
  
 10.6.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 441 
  
 10.6.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 442 
  
 10.7 
  
 Överklagande av sanktionsbeslut ........................................ 
  
 443 
  
 10.7.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 443 
  
 10.7.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 444 
  
 10.7.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 444 
  
 10.7.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 444 
  
 10.8 
  
 Information till CEAOB ..................................................... 
  
 445 
  
 10.8.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 445 
  
 10.8.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 445 
  
 10.8.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 445 
  
 10.8.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 445 
  
 12 
  
 SOU 2015:49 Innehåll 
  
 11 
  
 Myndighetssamarbete .............................................. 
  
 447 
  
 11.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 447 
  
 11.2 
  
 Samarbete mellan svenska behöriga myndigheter............... 
  
 447 
  
 11.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 447 
  
 11.2.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 448 
  
 11.2.3 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 448 
  
 11.2.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 449 
  
 11.3 
  
 Samarbete med och delegering av uppgifter till behöriga 
  
 myndigheter i andra medlemsstater..................................... 
  
 449 
  
 11.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 449 
  
 11.3.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 451 
  
 11.3.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 452 
  
 11.3.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 453 
  
 11.3.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 455 
  
 11.4 Inrättande av CEAOB och av kollegier av behöriga 
  
 myndigheter .......................................................................... 
  
 456 
  
 11.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 456 
  
 11.4.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 456 
  
 11.4.3 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 457 
  
 11.4.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 457 
  
 11.5 Tystnadsplikt i samarbetet mellan medlemsstaterna .......... 
  
 457 
  
 11.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 458 
  
 11.5.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 458 
  
 11.5.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 459 
  
 11.5.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 460 
  
 11.5.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 460 
  
 12 
  
 Internationella aspekter ........................................... 
  
 463 
  
 12.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 463 
  
 12.2 
  
 Registrering och tillsyn av revisorer och 
  
 revisionsföretag från tredjeländer ........................................ 
  
 463 
  
 12.2.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar .......................................... 
  
 464 
  
 12.2.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 466 
  
 12.2.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 467 
  
 12.2.4 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 468 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 12.3 
  
 Samarbete med myndigheter i tredjeländer och med 
  
 internationella organisationer och organ ............................ 
  
 470 
  
 12.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 470 
  
 12.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 471 
  
 12.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 472 
  
 12.3.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 473 
  
 12.3.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 474 
  
 13 
  
 Det granskade företaget............................................ 
  
 477 
  
 13.1 
  
 Inledning ............................................................................... 
  
 477 
  
 13.2 
  
 Tillsyn och sanktioner.......................................................... 
  
 477 
  
 13.2.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 478 
  
 13.2.2 Dagens regler om tillsyn av granskade företag.... 
  
 478 
  
 13.2.3Krävs generella regler om tillsyn och 
  
 sanktioner? ............................................................ 
  
 479 
  
 13.2.4 
  
 Behörig myndighet................................................ 
  
 484 
  
 13.2.5 Alternativ till utredningens förslag...................... 
  
 485 
  
 13.3 
  
 Revisionsutskott................................................................... 
  
 485 
  
 13.3.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 486 
  
 13.3.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 488 
  
 13.3.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 489 
  
 13.3.4 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 492 
  
 13.4 
  
 Val av revisor......................................................................... 
  
 506 
  
 13.4.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 507 
  
 13.4.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 507 
  
 13.4.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 508 
  
 13.4.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 509 
  
 13.4.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 512 
  
 13.5 
  
 Revisionsuppdragets varaktighet......................................... 
  
 517 
  
 13.5.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 519 
  
 13.5.2 
  
 Gällande svensk rätt.............................................. 
  
 519 
  
 13.5.3 
  
 Ändringsdirektivet................................................ 
  
 520 
  
 13.5.4 
  
 Revisorsförordningen ........................................... 
  
 521 
  
 13.5.5 
  
 Överväganden........................................................ 
  
 523 
  
 13.6 Revisorers entledigande och avgång.................................... 
  
 535 
  
 13.6.1 
  
 EU-rätt 
  före ändringar.......................................... 
  
 536 
  
 14 
  
 SOU 2015:49 Innehåll 
  
 13.6.2 
  
 Gällande svensk rätt .............................................. 
  
 536 
  
 13.6.3 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 537 
  
 13.6.4 
  
 Revisorsförordningen............................................ 
  
 537 
  
 13.6.5 
  
 Överväganden ........................................................ 
  
 538 
  
 14 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ................ 
  
 543 
  
 14.1 
  
 De föreslagna författningsändringarna................................ 
  
 543 
  
 14.1.1 
  
 Ändringsdirektivet ................................................ 
  
 543 
  
 14.1.2 
  
 Utredningens författningsförslag......................... 
  
 545 
  
 14.1.3 Om en framskjuten starttidpunkt anses möjlig... 
  
 546 
  
 14.2 
  
 Revisorsförordningen ........................................................... 
  
 548 
  
 15 
  
 Konsekvensbeskrivning ............................................ 
  
 551 
  
 15.1 
  
 Inledning................................................................................ 
  
 551 
  
 15.2 
  
 Övergripande inriktning på förslagen samt alternativa 
  
 lösningar till utredningens förslag ....................................... 
  
 552 
  
 15.3 
  
 Överensstämmelse med  
 EU-rätten...................................... 
  
 553 
  
 15.4 
  
 Ikraftträdande ....................................................................... 
  
 553 
  
 15.5 
  
 Konsekvenser för företag och enskilda ............................... 
  
 554 
  
 15.5.1 Revisorer och registrerade revisionsbolag............ 
  
 554 
  
 15.5.2 
  
 De granskade företagen......................................... 
  
 557 
  
 15.6 
  
 Konsekvenser för staten ....................................................... 
  
 559 
  
 15.6.1 
  
 Revisorsnämnden .................................................. 
  
 559 
  
 15.6.2 
  
 Finansinspektionen ............................................... 
  
 565 
  
 15.6.3 
  
 Bolagsverket........................................................... 
  
 565 
  
 15.6.4 
  
 Konkurrensverket.................................................. 
  
 567 
  
 15.6.5 
  
 Sveriges domstolar................................................. 
  
 568 
  
 15.7 
  
 Övriga konsekvenser ............................................................ 
  
 568 
  
 16 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 569 
  
 16.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i revisorslagen (2001:883) .... 
  
 569 
  
 16.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551).............................................................................. 
  
 585 
  
 15 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:49 
  
 16.3 
  
 Förslaget till lag om ändring lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar......................................................... 
  
 594 
  
 16.4 
  
 Förslaget till lag om ändring sparbankslagen (1987:619) .. 
  
 599 
  
 16.5 
  
 Förslaget till lag om ändring lagen (1995:1570) om 
  
 medlemsbanker..................................................................... 
  
 601 
  
 16.6 
  
 Förslaget till lag om ändring revisionslagen (1999:1079) .. 
  
 603 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 605 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2014:36........................................... 
  
 623 
  
 Bilaga 2 
  
 Revisorsdirektivet......................................................... 
  
 631 
  
 Bilaga 3 
  
 Ändringsdirektivet ....................................................... 
  
 653 
  
 Bilaga 4 Konsoliderad version av revisorsdirektivet................. 
  
 685 
  
 Bilaga 5 
  
 Revisorsförordningen .................................................. 
  
 739 
  
 Bilaga 6 
  
 Rättsutlåtande............................................................... 
  
 775 
  
 Bilaga 7 Alternativ till utredningens förslag ............................. 
  
 807 
  
 16 
  
 Förkortningar 
  
 EBA 
  
 European Banking Authority 
  
 EGAOB 
  
 European Group of Auditors 
  
 Oversight Bodies 
  
 Eiopa 
  
 European Insurance and Occu- 
  
 pational Pensions Authority 
  
 ESRB 
  
 European Systemic Risk Board 
  
 CEAOB 
  
 Committee of European 
  
 Auditing Oversight Bodies 
  
 IAASB 
  
 The International Auditing and 
  
 Assurance Standards Board 
  
 Ifac 
  
 International Federation of 
  
 Accountants 
  
 ISA 
  
 International Standards on 
  
 Auditing 
  
 ISAE 
  
 International Standard on 
  
 Assurance Engagements 
  
 ISRE 
  
 International Standard on 
  
 Review Engagements 
  
 ISQC 
  
 International Standard on 
  
 Quality Control 
  
 17 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 SNT 
  
 Standarder för närliggande 
  
 tjänster 
  
 Författningar 
  
 ABL 
  
 Aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 OSL 
  
 Offentlighets- och sekretess- 
  
 lagen (2009:400) 
  
 ÅRL 
  
 Årsredovisningslagen 
  
 (1995:1554) 
  
 ÅRKL 
  
 Lagen (1995:1559) om årsredo- 
  
 visning i kreditinstitut och värde- 
  
 pappersbolag 
  
 ÅRFL 
  
 Lagen (1995:1560) om årsredo- 
  
 visning i försäkringsföretag 
  
 EU-förordningar 
  
 Förordning (EG) nr 45/2001 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EG) nr 45/2001 av 
  
 den 18 december 2000 om skydd 
  
 för enskilda då gemenskapsinsti- 
  
 tutionerna och gemenskaps- 
  
 organen behandlar personupp- 
  
 gifter och om den fria rörligheten 
  
 för sådana uppgifter (EGT L 8, 
  
 12.1.2001, s. 1) 
  
 Förordning (EG) nr 1082/2006 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EG) nr 1082/2006 
  
 av den 5 juli 2006 om en euro- 
  
 peisk gruppering för territoriellt 
  
 samarbete (EGTS) (EUT L 2010, 
  
 31.7.2006, s. 19) 
  
 18 
  
 SOU 2015:49 Förkortningar 
  
 Förordning (EG) nr 723/2009 
  
 Rådets förordning (EG) 
  
 nr 723/2009 av den 25 juni 2009 
  
 om gemenskapens rättsliga ram 
  
 för ett konsortium för europeisk 
  
 forskningsinfrastruktur (Eric- 
  
 konsortium) (EUT L 206, 
  
 8.8.2009, s. 1) 
  
 IAS-förordningen 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EG) nr 1606/2002 
  
 av den 19 juli 2002 om tillämp- 
  
 ning av internationella redovis- 
  
 ningsstandarder (EGT L 243, 
  
 11.9.2002, s. 1) 
  
 Marknadsmissbruks- 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordningen 
  
 förordning (EU) nr 596/2014 av 
  
 den 16 april 2014 om marknads- 
  
 missbruk (marknadsmissbruks- 
  
 förordning) och om upphävande 
  
 av Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2003/6/EG och kom- 
  
 missionens direktiv 
  
 2003/124/EG, 2003/125/EG och 
  
 2004/72/EG (EUT L 173, 
  
 12.6.2014 s. 1) 
  
 MiFIR 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EU) nr 600/2014 av 
  
 den 15 maj 2014 om marknader 
  
 för finansiella instrument och 
  
 om ändring av förordning (EU) 
  
 nr 648/2012 (EUT L 173, 
  
 12.6.2014, s. 84.) 
  
 19 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 Prospektförordningen 
  
 Kommissionens förordning (EG) 
  
 nr 809/2004 av den 29 april 2004 
  
 om genomförande av Europa- 
  
 parlamentets och rådets direktiv 
  
 2003/71/EG i fråga om informa- 
  
 tionen i prospekt, utformningen 
  
 av dessa, införlivande genom hän- 
  
 visning samt offentliggörande av 
  
 prospekt och spridning av annon- 
  
 ser (EUT L 149, 30.4.2004, s. 3). 
  
 Revisorsförordningen 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EU) nr 537/2014 av 
  
 den 16 april 2014 om särskilda 
  
 krav avseende lagstadgad revision 
  
 av företag av allmänt intresse 
  
 och om upphävande av kom- 
  
 missionens beslut 2005/909/EG 
  
 (EUT L 158, 27.5.2014 s. 77) 
  
 Tillsynsförordningen 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 förordning (EU) nr 575/2013 av 
  
 den 26 juni 2013 om tillsynskrav 
  
 för kreditinstitut och värde- 
  
 pappersföretag och om ändring 
  
 av förordning (EU) nr 648/2012 
  
 (EUT L 176, 27.6.2013, s. 1) 
  
 EU-direktiv 
  
 Direktiv 78/660/EEG 
  
 Rådets fjärde direktiv 
  
 (Det fjärde bolagsrättsliga 
  
 78/660/EEG av den 25 juli 1978 
  
 direktivet) 
  
 grundat på artikel 54 g i fördraget 
  
 om årsbokslut i vissa typer av 
  
 bolag (EGT L 222, 14.8.1978, 
  
 s. 11) 
  
 20 
  
 SOU 2015:49 Förkortningar 
  
 Direktiv 83/349/EEG 
  
 Rådets sjunde direktiv 
  
 (Det sjunde bolagsrättsliga 
  
 83/349/EEG av den 13 juni 1983 
  
 direktivet) 
  
 grundat på artikel 54.3 g i fördra- 
  
 get om sammanställd redovisning 
  
 (EGT L 193, 18.7.1983, s. 1) 
  
 Direktiv 84/253/EEG 
  
 Rådets åttonde direktiv 
  
 (Det åttonde bolagsrättsliga 
  
 84/253/EEG av den 10 april 1984 
  
 direktivet) 
  
 grundat på artikel 54.3 g i fördra- 
  
 get, om godkännande av personer 
  
 som har ansvar för lagstadgad 
  
 revision av räkenskaper 
  
 (EGT L 126, 12.5.1984, s. 20) 
  
 Direktiv 86/635/EEG 
  
 Rådets direktiv 86/635/EEG av 
  
 (Bankredovisningsdirektivet) 
  
 den 8 december 1986 om års- 
  
 boksslut och sammanställd redo- 
  
 visning för banker och andra 
  
 finansiella institut (EGT L 372, 
  
 31.12.1986, s. 1) 
  
 Direktiv 89/48/EEG 
  
 Rådets direktiv 89/48/EEG av 
  
 den 21 december 1988 om en 
  
 generell ordning för erkännande 
  
 av examensbevis över behörig- 
  
 hetsgivande högre utbildning som 
  
 omfattar minst tre års studier 
  
 (EGT L 19, 24.1.1989, s. 16) 
  
 Direktiv 91/674/EEG 
  
 Rådets direktiv 91/674/EEG av 
  
 (Försäkringsredovisnings- 
  
 den 19 december 1991 om års- 
  
 direktivet) 
  
 bokslut och sammanställd redo- 
  
 visning för försäkringsföretag 
  
 (EGT L 374, 31.12.1991, s. 1) 
  
 21 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 Direktiv 95/26/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (BCCI-direktivet) 
  
 direktiv 95/26/EG av den 29 juni 
  
 1995 om ändring av direktiv 
  
 77/780/EEG och 89/646/EEG 
  
 om kreditinstitut, direktiv 
  
 73/239/EEG och 92/49/EEG 
  
 om andra direkta försäkringar än 
  
 livförsäkringar, direktiv 
  
 79/267/EEG och 92/96/EEG 
  
 om direkta livförsäkringar, direk- 
  
 tiv 93/22/EEG om tjänster inom 
  
 värdepappersområdet och direk- 
  
 tiv 85/611/EEG om företag för 
  
 kollektiva investeringar i överlåt- 
  
 bara värdepapper (fondföretag) i 
  
 syfte att stärka tillsynen på dessa 
  
 områden (EGT L 168, 18.7.95 
  
 s. 7) 
  
 Direktiv 95/46/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Dataskyddsdirektivet) 
  
 direktiv 95/46/EG av den 
  
 24 oktober 1995 om skydd för 
  
 enskilda personer med avseende 
  
 på behandling av personupp- 
  
 gifter och om det fria flödet av 
  
 sådana uppgifter (EUT L 281, 
  
 23.11.1995 s. 31) 
  
 Direktiv 2000/12/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2000/12/EG av den 
  
 20 mars 2000 om rätten att starta 
  
 och driva verksamhet i kredit- 
  
 institut (EGT L 126, 26.5.2000 
  
 s. 1) 
  
 22 
  
 SOU 2015:49 Förkortningar 
  
 Direktiv 2003/71/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Prospektdirektivet) 
  
 direktiv 2003/71/EG av den 
  
 4 november 2003 om de pro- 
  
 spekt som skall offentliggöras 
  
 när värdepapper erbjuds till all- 
  
 mänheten eller tas upp till handel 
  
 och om ändring av direktiv 
  
 2001/34/EG (EUT L 345, 
  
 31.12.2003, s. 64) 
  
 Direktiv 2004/39/EG (MiFID) 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2004/39/EG av den 
  
 21 april 2004 om marknader för 
  
 finansiella instrument och om 
  
 ändring av rådets direktiv 
  
 85/611/EEG och 93/6/EEG och 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2000/12/EG samt upp- 
  
 hävande av rådets direktiv 
  
 93/22/EEG (EUT L 145, 
  
 21.4.2004, s. 1) 
  
 Direktiv 2004/72/EG 
  
 Kommissionens direktiv 
  
 2004/72/EG av den 29 april 
  
 2004 om genomförande av 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2003/6/EG när det gäller 
  
 godtagen marknadspraxis, defi- 
  
 nition av insiderinformation 
  
 rörande råvaruderivat, upprätt- 
  
 ande av förteckningar över 
  
 personer som har tillgång till 
  
 insiderinformation, anmälan av 
  
 transaktioner som utförs av 
  
 personer i ledande ställning och 
  
 rapportering av misstänkta 
  
 transaktioner (EUT L 162, 
  
 30.4.2004, s. 70) 
  
 23 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 Direktiv 2004/109/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Öppenhetsdirektivet) 
  
 direktiv 2004/109/EG av den 15 
  
 december 2004 om 
  
 harmonisering av insynskraven 
  
 angående upplysningar om 
  
 emittenter vars  
 värde-papper 
  är 
  
 upptagna till handel på en 
  
 reglerad marknad och om ändring 
  
 av direktiv 2001/34/EG 
  
 (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38) 
  
 Direktiv 2005/06/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Det 
  
 tredje 
  
 direktiv 2005/06/EG av den 
  
 penningtvättsdirektivet) 
  
 26 oktober 2005 om åtgärder för 
  
 att förhindra att det finansiella 
  
 systemet används för penning- 
  
 tvätt och finansiering av terrorism 
  
 (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15) 
  
 Direktiv 2005/36/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Yrkeskvalifikationsdirektivet) 
  
 direktiv 2005/36/EG av den 
  
 7 september 2005 om erkännande 
  
 av yrkeskvalifikationer (EUT L 
  
 255, 30.9.2005, s. 22) 
  
 Direktiv 2005/60/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2005/60/EG av den 
  
 26 oktober 2005 om åtgärder för 
  
 att förhindra att det finansiella systemet används för penning- tvätt och finansiering av terrorism (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15) 
  
 24 
  
 SOU 2015:49 Förkortningar 
  
 Direktiv 2006/43/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Revisorsdirektivet) 
  
 direktiv 2006/43/EG av den 
  
 17 maj 2006 om lagstadgad revi- 
  
 sion av årsbokslut och samman- 
  
 ställd redovisning och om ändring 
  
 av rådets direktiv 78/660/EEG 
  
 samt om upphävande av rådets 
  
 direktiv 84/253/EEG 
  
 (EUT L 157, 9.6.2006, s. 87) 
  
 Direktiv 2006/48/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2006/48/EG av den 
  
 14 juni 2006 om rätten att starta 
  
 och driva verksamhet i kredit- 
  
 institut (EUT L 177, 30.6.2006, 
  
 s. 1) 
  
 Direktiv 2006/123/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Tjänstedirektivet) 
  
 direktiv 2006/123/EG av den 
  
 12 december 2006 om tjänster på 
  
 den inre marknaden (EUT L 376, 
  
 27.12.2006, s. 36) 
  
 Direktiv 2007/64/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Betaltjänstdirektivet) 
  
 direktiv 2007/64/EG av den 
  
 13 november 2007 om betal- 
  
 tjänster på den inre marknaden 
  
 och om ändring av direktiven 
  
 97/7/EG, 2002/65/EG, 
  
 2005/60/EG och 2006/48/EG 
  
 samt upphävande av direktiv 
  
 97/5/EG (EUT L 319, 5.12.2007 
  
 s. 1) 
  
 25 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 Direktiv 2009/65/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (UCITS IV) 
  
 direktiv 2009/65/EG av den 
  
 13 juli 2009 om samordning av 
  
 lagar och andra författningar 
  
 som avser företag för kollektiva 
  
 investeringar i överlåtbara värde- 
  
 papper (fondföretag) (omarbet- 
  
 ning) (EUT L 302, 17.11.2009, 
  
 s. 32) 
  
 Direktiv 2009/110/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2009/110/EG av den 
  
 16 september 2009 om rätten att 
  
 starta och driva affärsverksamhet 
  
 i institut för elektroniska pengar 
  
 samt om tillsyn av sådan verk- 
  
 samhet, om ändring av direktiven 
  
 2005/60/EG och 2006/48/EG 
  
 och om upphävande av direktiv 
  
 2000/46/EG (EUT L 267, 
  
 10.10.2009, s. 7) 
  
 Direktiv 2009/138/EG 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Solvens  
 II-direktivet) 
  
 direktiv 2009/138/EG av den 
  
 25 november 2009 om upptagan- 
  
 de och utövande av försäkrings- 
  
 och återförsäkringsverksamhet 
  
 (Solvens II)(EUT L 335, 
  
 17.12.2009, s. 1) 
  
 26 
  
 SOU 2015:49 Förkortningar 
  
 Direktiv 2011/61/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2011/61/EU av den 
  
 8 juni 2011 om förvaltare av 
  
 alternativa investeringsfonder 
  
 samt om ändring av direktiv 
  
 2003/41/EG och 2009/65/EG 
  
 och förordningarna (EG) nr 
  
 1060/2009 och (EU) nr 
  
 1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011, 
  
 s. 1) 
  
 Direktiv 2013/34/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Redovisningsdirektivet) 
  
 direktiv 2013/34/EU av den 
  
 26 juni 2013 om årsbokslut, kon- 
  
 cernredovisning och rapporter i 
  
 vissa typer av företag, om ändring 
  
 av Europaparlamentets och rådets 
  
 direktiv 2006/43/EG och om 
  
 upphävande av rådets direktiv 
  
 78/660/EEG och 83/349/EEG 
  
 (EUT L 182, 29.6.2013 s. 19) 
  
 Direktiv 2013/36/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Kapitaltäckningsdirektivet) 
  
 direktiv 2013/36/EU av den 
  
 26 juni 2013 om behörighet att 
  
 utöva verksamhet i kreditinstitut 
  
 och om tillsyn av kreditinstitut 
  
 och värdepappersföretag, om 
  
 ändring av direktiv 2002/87/EG 
  
 och om upphävande av direktiv 
  
 2006/48/EG och 2006/49/EG 
  
 (EUT L 176, 27.6.2013, s. 338) 
  
 27 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2015:49 
  
 Direktiv 2014/56/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Ändringsdirektivet) 
  
 direktiv 2014/56/EU av den 
  
 16 april 2014 om ändring av 
  
 direktiv 2006/43/EG om lagstad- 
  
 gad revision av årsbokslut och 
  
 sammanställd redovisning 
  
 (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196) 
  
 Direktiv 2014/57/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (Marknadsmissbruksdirektivet) 
  
 direktiv 2014/57/EU av den 
  
 16 april 2014 om straffrättsliga 
  
 påföljder för marknadsmissbruk 
  
 (marknadsmissbruksdirektiv) 
  
 (EUT L 173, 12.6.2014, s. 179) 
  
 Direktiv 2014/65/EU 
  
 Europaparlamentets och rådets 
  
 (MiFID II) 
  
 direktiv 2014/65/EU av den 
  
 15 maj 2014 om marknader för 
  
 finansiella instrument och om 
  
 ändring av direktiv 2002/92/EG 
  
 och av direktiv 2011/61/EU 
  
 (EUT L 173, 12.6.2014, s. 349) 
  
 28 
  
 Sammanfattning 
  
 Bakgrund 
  
 I juli 2006 antog Europaparlamentet och rådet ett direktiv om lag- stadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, det så kallade revisorsdirektivet. Revisorsdirektivet, som ersatte det tidi- gare, mindre omfattande, åttonde bolagsrättsliga direktivet, genom- fördes i svensk rätt genom bestämmelser i bland annat revisors- lagen och aktiebolagslagen.1 
  
 Den 16 april 2014 antogs nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förord- ning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen), dels ett direktiv om änd- ring av revisorsdirektivet (ändringsdirektivet). 
  
 I revisorsförordningen regleras vissa frågor som rör revision av företag av allmänt intresse. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade företag och vissa finansiella företag. Flera av reglerna avseende revision av företag av allmänt intresse har lyfts ut från revisorsdirektivet och placerats i förordningen. Vidare har det genom förordningen tillkommit en omfattande ny reglering av sådan revi- sion. Eftersom en förordning är direkt tillämplig i medlemsstaterna och utesluter motsvarande nationell reglering innebär detta att ut- gångspunkten är en full harmonisering i fråga om revision av så- dana företag som omfattas av förordningen. 
  
 Revisorsdirektivet innehåller efter ändringarna alltjämt regler som gäller för all revision som omfattas av unionsrätten. Direktivet innehåller vidare fortfarande vissa bestämmelser som gäller endast för företag av allmänt intresse. Även i direktivet har regelmassan utökats avsevärt. 
  
 1 Se prop. 2008/09:135 Revisionsutskott m.m. 
  
 29 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:49 
  
 Utredningens huvuduppgift har varit att analysera vilka änd- ringar som krävs i den nuvarande svenska regleringen för att genomföra de nya rättsakterna. De flesta av de nya bestämmelserna i revisorsförordningen är av sådant slag att särskilda genomförande- regler i nationell rätt varken är nödvändiga eller möjliga. I några fall innebär bestämmelserna i revisorsförordningen dock att den svenska regleringen måste upphävas eftersom frågan framöver kommer att regleras direkt av förordningen. Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser som är av sådant slag att de liksom reglerna i revisorsdirektivet kräver genomförande genom föreskrifter i natio- nell rätt. Nedan redogörs för några av de viktigaste ändringarna och utredningens förslag. 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Det övergripande syftet med de nya bestämmelserna om revisorer och revision är dels att höja revisionskvaliteten, dels att revisions- reglerna ytterligare ska bidra till den finansiella stabiliteten. Regel- verket ska därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revi- sionstjänster. 
  
 En allmän utgångspunkt för utredningens arbete har varit att så långt möjligt undvika att utforma förslagen så att företagens admini- strativa börda ökar mer än vad som nödvändigt följer av den änd- rade  
 EU-regleringen. 
  Beträffande de finansiella företagen har dock beaktats att det i vissa fall kan finnas skäl till stängare regler, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. Vid utformningen av de förslag som gäller företag av allmänt intresse, bland annat bestämmelserna om revisionsutskott och val av revisorer, har ut- redningen så långt möjligt utgått ifrån och försökt att värna den svenska modellen för bolagsstyrning. 
  
 Definitionen av företag av allmänt intresse 
  
 Vid revision av företag av allmänt intresse gäller strängare bestäm- melser än vid revision av andra företag. Revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av sådana företag är vidare under- kastade en mer långtgående tillsyn och för företagen gäller särskilda krav bland annat avseende revisionsutskott och val av revisorer. 
  
 30 
  
 SOU 2015:49 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningen anser inte att det finns skäl att låta andra företag än de som enligt unionsrätten obligatoriskt ska anses utgöra företag av allmänt intresse omfattas av den strängare regleringen. Utred- ningen föreslår därför att med företag av allmänt intresse i Sverige ska, i enlighet med vad som föreskrivs i unionsregleringen, avses företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och finansiella företag. Till den sistnämnda kate- Wallace hör företag som har tillstånd att bedriva bank- och finan- sieringsrörelse, vissa värdepappersbolag och vissa försäkringsföretag. 
  
 Revisionsföretag från andra medlemsstater 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  innebär att det ska vara möjligt för revisions- företag som har godkänts i en medlemsstat att registreras och utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater. Förutom att det utländska revisionsföretaget måste vara godkänt i sin hem- medlemsstat krävs att den huvudansvarige revisorn som utför revi- sionen på uppdrag av företaget är godkänd i den medlemsstat där revisionen utförs. 
  
 Redan i dag behandlas ett utländskt företag som godkänts för att utföra revision i en annan  
 EES-stat 
  som ett revisionsföretag enligt revisorslagen, under förutsättning att den revisor som utövar revisionen är auktoriserad eller godkänd här i landet. Ett sådant revisionsföretag kan dock inte enligt gällande nationella bestäm- melser registreras som ett revisionsbolag i Sverige. Därmed kan ett utländskt revisionsföretag inte enligt gällande rätt vara vald revisor enligt bland annat aktiebolagslagen. 
  
 För genomförande av de nya unionsreglerna föreslår utred- ningen att det införs bestämmelser om att ett revisionsföretag som har godkänts inom EES ska kunna registreras i Sverige. För att markera att registreringen av de nu aktuella revisionsföretagen sker på särskild grund, dvs. på andra villkor än de som gäller för svenska registrerade revisionsbolag, föreslår utredningen att sådana företag ska benämnas registrerade  
 EES-revisionsföretag. 
  För att  
 EES-revi- 
  sionsföretaget ska få utföra lagstadgad revision i Sverige krävs att företaget utser en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor som huvudansvarig för de revisionsuppdrag som företaget åtar sig. Registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  som utför revision i Sverige ska 
  
 31 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:49 
  
 stå under Revisorsnämndens tillsyn när det gäller den svenska revi- sionsverksamheten. 
  
 Revisorers opartiskhet och självständighet 
  
 Flera av de bestämmelser som rör revisorers oberoende i förhåll- ande till revisionsklienten har ändrats genom de nya rättsakterna. Genom revisorsförordningen införs bland annat detaljerade bestäm- melser om revisionsarvoden och tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster. I förordningen finns en katalog med så kallade förbjudna  
 icke-revisionstjänster. 
  Medlemsstaterna får i vissa avse- enden avvika från förbudskatalogen genom nationella bestämmel- ser i såväl skärpande som mildrande riktning. Utredningen har inte ansett att det finns skäl att införa förbud avseende ytterligare icke- revisionstjänster. Däremot föreslår utredningen att vissa skatte- och värderingstjänster ska kunna tillhandahållas under förutsättning att utförandet av tjänsterna inte påverkar revisorns opartiskhet och självständighet enligt särskilt angivna kriterier. 
  
 Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att förbudet för revi- sorer att inom viss tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget gäller generellt och inte som tidigare bara för revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår att den nationella regleringen ändras i enlighet med detta. Utredningen föreslår vidare att revisorer som överträder förbudet ska kunna åläggas en administrativ sanktionsavgift. Revisorer som tagit anställning hos en revisionsklient avsäger sig i normalfallet sin auktorisation eller sitt godkännande och omfattas inte längre av Revisorsnämndens tillsyn. Disciplinära åtgärder såsom upphävande av auktorisation eller godkännande, varning eller erinran blir där- med utan effekt i dessa fall. En sanktionsavgift kan däremot fungera som ett mer effektivt medel att upprätthålla förbudet. 
  
 Revisionsberättelsens utformning 
  
 Genom ändringsdirektivet har gjorts vissa ändringar avseende revi- sionsberättelsens utformning. Det är fråga om såväl formella som materiella krav. För att nationella bestämmelser om revisions- berättelsens innehåll ska vara förenliga med direktivet föreslår ut- 
  
 32 
  
 SOU 2015:49 
  
 Sammanfattning 
  
 redningen att det i dessa bestämmelser föreskrivs bland annat att berättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Dock får inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har be- drivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. 
  
 Vid revision av företag av allmänt intresse finns ytterligare före- skrifter om revisionsberättelsens utformning i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser innebär att det i flera avseenden införs nya krav på revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningen gäller direkt och föranleder inga genomförandeåtgärder. Det finns utrymme för medlemsstaterna att meddela ytterligare föreskrifter om revisionsberättelsens utformning än de som följer förordningen. Utredningen konstaterar att natio- nell rätt i vissa avseenden redan går längre än vad direktivet och förordningen kräver. Det finns enligt utredningens mening inte skäl att föreslå fler krav på revisionsberättelsen som går utöver vad som föreskrivs i unionsrätten. 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Revisorsförordningen innehåller bestämmelser som ålägger medlems- staterna att ge tillsynsmyndigheten vissa i förordningen angivna be- fogenheter. Utredningen föreslår att Revisorsnämnden ska få utökade befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse, i den del tillsynen avser sådan revision. De nya befogenheterna innebär bland annat att ett granskat företag av allmänt intresse, på begäran och vid äventyr av vite, är skyldigt att lämna upplysningar till Revisorsnämnden om revisionen. Revisorsnämnden föreslås också, när det är nödvändigt, få genomföra en undersökning på plats hos en revisor eller ett registrerat revisionsbolag. 
  
 I syfte att uppmuntra anställdas rapportering av överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen införs genom ändrings- direktivet bestämmelser om system för rapportering av överträdel- 
  
 33 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:49 
  
 ser (så kallade system för visselblåsare). Utredningen föreslår att registrerade revisionsbolag ska vara skyldiga att tillhandahålla ända- målsenliga system för rapportering vid misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bolagets verksamhet. 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Genom ändringsdirektivet införs en reglering av administrativa åtgärder och sanktioner i revisorsdirektivet. Bestämmelserna är nya och saknar motsvarighet i det tidigare regelverket. Utredningen föreslår att de nya disciplinära åtgärderna inordnas bland de befint- liga åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. Bland annat införs en möjlighet för Revisorsnämnden att besluta om tillfälligt förbud under högst tre år att utöva revisionsverksamhet, underteckna revisions- berättelser eller att utöva uppdrag som styrelseledamot, suppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist i ett revisionsföretag. Ett tillfälligt förbud ska få meddelas om förutsättningarna för upphävande av auktorisation, godkännande respektive registrering är uppfyllda men det finns sär- skilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden i stället begränsas till ett tillfälligt förbud. Ett tillfälligt förbud ska också få meddelas om det finns grund för varning och omständigheterna är försvårande men inte så graverande att det föreligger grund för upphävande. 
  
 En annan ny sanktion är den administrativa sanktionsavgiften. Enligt utredningens bedömning är det mycket som talar för att denna sanktionsavgift är av straffrättslig karaktär enligt Europakonven- tionen och att därmed ett förfarande som innefattar påförande av en sanktionsavgift anses utgöra anklagelse för brott. Revisorer har en lagreglerad uppgiftsskyldighet. Uppgiftsskyldigheten är sanktio- nerad på så sätt att revisorer som inte medverkar i Revisorsnämndens utredningar kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Ett åläggande av en sanktion som är av straffrättslig karaktär kan med hänsyn till revisorers uppgiftsskyldighet komma i konflikt med Europakonven- tionens skydd mot att lämna självbelastande uppgifter (passivitets- rätten). För att tillgodose Europakonventionens skydd i detta av- seende föreslår utredningen att sanktionsavgiften endast ska få åläggas vid överträdelse av reglerna om förbud för revisorer att inom viss 
  
 34 
  
 SOU 2015:49 
  
 Sammanfattning 
  
 tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget. I dessa fall föreskrivs också undantag från den uppgiftsskyldighet för revisorn som annars gäller. 
  
 Revisionsutskott 
  
 Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att bestämmelserna om revisionsutskott ändrats. Möjligheten att generellt undanta andra företag av allmänt intresse än noterade företag från skyldigheten att ha revisionsutskott har tagits bort. Utredningen föreslår att de nationella bestämmelserna om vilka företag som är skyldiga att ha ett revisionsutskott ändras i enlighet härmed. Liksom tidigare är det möjligt för företagen att låta styrelsen i dess helhet fullgöra utskottets uppgifter. Utredningen föreslår därför att den möjlig- heten behålls. 
  
 Revisorsdirektivet medger vidare att en viss krets av företag av allmänt intresse undantas från skyldigheten att ha ett revisions- utskott. Mot bakgrund av att revisionsutskott främst får anses vara av värde för stora företag och att kostnaderna för inrättande av sådana utskott inte är försumbara föreslår utredningen att möjlig- heten att undanta vissa företag från skyldigheten att ha revisions- utskott utnyttjas. Det är fråga om dotterföretag, fondföretag, alter- nativa investeringsfonder, företag vars enda uppgift är att utfärda vissa värdepapper och onoterade kreditinstitut. 
  
 Genom de nya bestämmelserna har vidare revisionsutskottets uppgifter ändrats. Det är framför allt fråga om en precisering av utskottets uppgifter men också om en del nya uppgifter. Revi- sionsutskottets roll är fortfarande att bereda ärenden och informera styrelsen i sådana frågor som omfattas av utskottets uppgifter. Det fulla ansvaret för bolagets organisation och förvaltningen av bo- lagets angelägenheter åvilar alltjämt styrelsen. Utredningen förslår att de associationsrättsliga reglerna om revisionsutskottets upp- gifter ändras i enlighet med föreskrifterna i ändringsdirektivet. 
  
 Bland de nya föreskrifterna kan nämnas att revisionsutskottet ska informera styrelsen om resultatet av den lagstadgade revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rappor- teringens tillförlitlighet och vilken roll utskottet haft i den pro- cessen. Vidare ska revisionsutskottet hålla sig informerat om resul- 
  
 35 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:49 
  
 tatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll av företagets revisor. Enligt en ny föreskrift ska revisionsutskottet också ansvara för ett särskilt urvalsförfarande vid val av revisor och lämna rekommen- dationer om vilken revisor eller vilka revisorer som bör utses. 
  
 Revisorsval 
  
 Revisorsförordningen innehåller särskilda bestämmelser om val av revisorer i företag av allmänt intresse. Huvudregeln är att revisors- valet i sådana företag ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande. Bestämmelserna om det särskilda urvalsförfarandet finns i revisors- förordningen och kräver inte genomförandeåtgärder i nationell rätt. Anordnandet av urvalsförfarandet ingår som nämnts i revisions- utskottets uppgifter. Utredningen föreslår dock att företag av all- mänt intresse som har en valberedning i vilken aktieägarna eller medlemmarna har betydande inflytande ska ha rätt att låta denna valberedning sköta utskottets uppgifter vid revisorsvalet. 
  
 Genom ändringsdirektivet införs ett förbud för avtalsklausuler som begränsar stämmans valfrihet vid revisorsvalet till vissa kate- gorier eller förteckningar över revisorer. Alla sådana befintliga avtals- klausuler ska vara ogiltiga. Utredningen har uppfattat att bestämmel- serna tar sikte på såväl villkor med sådant innehåll i bolagsordningen som villkor som avtalats med tredje man i till exempel ett låneavtal. Utredningen föreslår att bestämmelser om förbjudna villkor införs i den associationsrättsliga lagstiftningen. För företag av allmänt intresse gäller en skyldighet att utan dröjsmål anmäla till Konkurrensverket om en tredje part försöker införa ett avtalsvillkor av nu aktuellt innehåll. 
  
 Revisionsuppdragets varaktighet 
  
 I syfte att stärka revisorers oberoende innehåller revisorsförord- ningen nya föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet i före- tag av allmänt intresse. Bestämmelserna är tillämpliga på alla företag av allmänt intresse och någon möjlighet att begränsa deras tillämp- ningsområde till börsnoterade företag föreligger inte. Reglerna innebär bland annat att det införs krav på inte bara personrotation utan också byrårotation. Ett revisionsuppdrag i ett företag av all- 
  
 36 
  
 SOU 2015:49 
  
 Sammanfattning 
  
 mänt intresse ska gälla i minst i ett år och varken det första upp- draget eller detta i kombination med förnyade uppdrag får gälla längre än tio år. Därefter får revisorn eller revisionsbolaget åter utföra revision av det granskade företaget först efter utgången av en karens- period om fyra år. 
  
 Eftersom föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet reg- leras i revisorsförordningen ska motsvarande nationella bestäm- melser upphävas. Förordningen möjliggör dock för medlemsstaterna att i vissa avseenden föreskriva undantag från förordningens be- stämmelser i detta avseende. Utredningen föreslår att vissa av dessa möjligheter utnyttjas. 
  
 Utredningen föreslår att det i nationell rätt införs regler som möjliggör för företag av allmänt intresse att förlänga uppdraget till sammanlagt tjugo år under förutsättning att det anordnas ett nytt urvalsförfarande när uppdraget pågått i tio år. Under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget pågått i tio år får vidare revisionsuppdraget förlängas till sammanlagt tjugofyra år. Bestämmelserna om förlängning av revisionsuppdragets varaktighet utgör undantag till förordningens regler om byrårotation och är inte tillämpliga när en fysisk person utsetts till revisor för ett före- tag. Finansiella företag av allmänt intresse ska enligt utredningens förslag inte omfattas av möjligheten att med stöd av de angivna undantagsbestämmelserna förlänga revisionsuppdragets varaktighet utöver tioårsperioden. 
  
 Revisorsförordningens regler om personrotation innebär att huvudansvariga revisorer ska avsluta sin medverkan i revisions- uppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får därefter inte åter delta i revisionen av det granskade företaget förrän en karenstid om tre år har förflutit. Eftersom skälen för personrotation gör sig i än högre grad gällande när en fysisk person är vald som revisor föreslår utredningen att det beträffande per- sonliga revisorsuppdrag införs bestämmelser i nationell rätt om att ett sådant uppdrag i ett företag av allmänt intresse får gälla i högst sju år. Direkt av revisorsförordningen följer att det därefter gäller en karenstiden om fyra år innan revisorn åter kan åta sig revi- sionsuppdrag i företaget. Någon möjlighet att med avsteg från för- ordningen föreskriva en annan karenstid finns inte. 
  
 37 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:49 
  
 Entledigande av revisor efter talan vid domstol 
  
 Enligt gällande svensk rätt får revisorer entledigas i förtid endast om det finns saklig grund. Dessa bestämmelser infördes till följd av regler i revisorsdirektivet. Genom ändringsdirektivet har tillkom- mit ytterligare regler om entledigande av revisorer i revisors- direktivet. Reglerna gäller bara för revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse och innebär att det ska finnas en möjlighet för en aktieägarminoritet som representerar fem procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag av allmänt intresse, organ inom det granskade företaget och viss myndighet att inleda förfarande om entledigande av företagets revisor vid en nationell domstol om det finns saklig grund för det. 
  
 Utredningen föreslår att det i den associationsrättsliga lagstift- ningen tas in bestämmelser om möjlighet att väcka talan vid allmän domstol om en revisors entledigande i förtid. Utöver en aktieägar- minoritet ska styrelsen och Finansinspektionen ha rätt att väcka talan om en revisors entledigande. 
  
 38 
  
 Summary 
  
 Goodwin 
  
 In July 2006, the European Parliament and the Council adopted a directive on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts (the ‘Audit Directive’). The Audit Directive, which re- placed the previous, less comprehensive, Eighth Company Law Directive, was implemented in Swedish law through provisions in the Auditors Act, the Swedish Companies Act and other statutes.1 
  
 On 16 April 2014, Thompson adopted on auditors and auditing (the EU auditing package). The new rules comprise a re- gulation containing specific requirements regarding statutory audits of  
 public-interest 
  entities (the ‘Audit Regulation’) and a directive amending the Audit Directive (the ‘Amending Directive’). 
  
 The Audit Regulation regulates certain matters pertaining to the audits of  
 public-interest 
  Adams. The term  
 ‘public-interest 
  Daniels to listed companies and certain financial undertakings. Several of the rules regarding audits of  
 public-interest 
  Johnson. In addition, the Regulation has introduced comprehensive new rules for such audits. Since an EU regulation is directly applicable in the Member States and precludes equivalent national legislation, the basic assumption is full harmonisation of statutory audits of the types of entities covered by the Regulation. 
  
 The Audit Directive still contains rules that apply to all audits that fall under EU law. Moreover, there are still certain rules in the Directive that apply only to  
 public-interest 
  Adams. The number of rules in the Directive has also increased considerably. 
  
 1 See Government Butler 2008/09:135 Audit committees etc. 
  
 39 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:49 
  
 The Inquiry’s main task has been to analyse the amendments required in Swedish law in order to implement the new legal instru- ments. Most of the new provisions in the Audit Regulation do not require any implementing Herrera. In some cases, however, the provisions of the Audit Regulation require certain Swedish provisions to be annulled, as the matter will be regulated directly by the Regulation. Bauer, the Audit Regulation contains some provisions that have to be transposed into national law, as is the case with the rules in the Audit Directive. Some of the major amendments are presented below, together with the Inquiry’s pro- posals. 
  
 General principles 
  
 The general purpose of the new provisions on auditors and statu- tory audits is, firstly, to improve the quality of audits and, Davis, to ensure that the auditing rules make a greater contribution to financial stability. The regulatory framework is also intended to promote a less vulnerable market for auditing services. 
  
 One general principle of the Inquiry’s work has been to avoid increasing the administrative burden on companies beyond what is required by EU law. Regarding financial enterprises, however, account has been taken of the fact that stricter rules may be warranted in some cases, even if this leads to an increased administrative burden. When formulating proposals for  
 public-interest 
  Adams, including provisions on audit committees and appointment of auditors, the Inquiry has as far as possible proceeded from and attempted to preserve the Swedish model of corporate governance. 
  
 Definition of  
 ‘public-interest 
  entity’ 
  
 Stricter provisions apply to audits of  
 public-interest 
  entities than to audits of other entities. Furthermore, auditors and registered Vazquez audits of such entities are subject to more far- reaching supervision. Durham entities are also subject to special requirements regarding Johnson committees, the appointment of audi- tors and other matters. The Inquiry does not consider that there is any reason for the stricter regulations to apply to entities other 
  
 40 
  
 SOU 2015:49 
  
 Summary 
  
 than those that under EU law must be regarded as  
 public-interest 
  Adams. The Inquiry therefore proposes that the term ‘public- interest entity’ shall cover undertakings whose transferable securi- ties are admitted to trading on a regulated market and financial undertakings. The latter category includes companies that are authorised to conduct banking and financing business, certain securities companies and certain insurance companies. 
  
 Audit firms from other Member States 
  
 The new EU legislation makes it possible for audit firms that have been approved in Anderson be registered and conduct statutory audits in other Member States as well. One condition is that the key audit partner responsible for conducting the audit on behalf of the firm must be approved in the Member State where the audit is being conducted. 
  
 A foreign firm that has been approved to conduct statutory audits in another EEA State is already treated as an audit firm under the Swedish Auditors Act, provided that the auditor con- ducting the audit is authorised or approved in Sweden. However, current national provisions do not allow such an audit firm to be registered as an audit firm in Sweden. Consequently, under current law, a foreign audit firm cannot be appointed auditor in Taylor Companies Act and other provisions. 
  
 To implement the new EU legislation, the Inquiry proposes that an audit firm that has Nelson elsewhere in the EEA shall have the right to be registered in Sweden. Since the registration is based on special grounds, i.e. on conditions other than those that apply to Swedish registered audit firms, the Inquiry proposes that such firms shall be called ‘registered EEA audit firms’. To conduct statutory audits in Sweden, an EEA audit firm Dennis be required to entrust the principal responsibility for the audits it takes on to an auditor who is authorised or approved in Sweden. Registered EEA audit firms conducting statutory audits will be subject to the super- vision of the Supervisory Board of Public Accountants (Revisors- nämnden) to the extent relevant to audits carried out in Sweden. 
  
 41 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:49 
  
 The independence of auditors 
  
 Several of the provisions concerning the independence of auditors in relation to their audit clients have Beasley changed by the new legal instruments. The Audit Regulation introduces detailed rules on Reyes the provision of  
 non-audit 
  services. The Regulation includes a catalogue of prohibited  
 non-audit 
  services. The Member States have some latitude to deviate from the catalogue by enacting stricter or more lenient national provisions. The Inquiry has found no reason to introduce prohibitions regarding additional  
 non-audit 
  services. However, the Inquiry proposes that it should be permissible to provide certain tax and valuation services to an audit client as long as the performance of these services does not affect the auditor’s independence according to specially designated criteria. 
  
 As a result of the changes in the Audit Directive, the pro- hibition against auditors taking up certain positions in the audited entity will apply to all auditors and not just to auditors conducting audits of  
 public-interest 
  Adams, Swanson previously the case. The Inquiry proposes that the national provisions are amended accor- dingly. The Inquiry also proposes that auditors who violate this prohibition may be subject to an administrative pecuniary sanction. Auditors who have taken up a position with a client normally re- linquish their authorisation or approval and are no longer subject to supervision by the Supervisory Board of Public Accountants. Consequently, in Johnson disciplinary measures such as the withdrawal of authorisation or approval, a disciplinary reprimand or a disciplinary reminder have no effect. A pecuniary sanction, on the other hand, may serve as a more effective means of maintaining the prohibition. 
  
 Design of the audit report 
  
 The Amending Directive makes certain changes in the design of the audit report. Durham changes concern both formal and sub- stantive requirements. To bring national provisions in line with the Directive, the Inquiry proposes that these provisions should pre- scribe that the report is to provide a statement on any material uncertainty relating to events or conditions that may cast signi- ficant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern. 
  
 42 
  
 SOU 2015:49 
  
 Summary 
  
 However, beyond what is necessary to assess Wells such doubt exists, the scope of the statutory Cooper not include assurance on the future viability of the audited entity or the efficiency or effectiveness with which the management or admini- strative body has conducted or will conduct the affairs of the entity. 
  
 The Audit Regulation contains additional requirements on the design of the audit report in the case of statutory audits of public- interest entities. Durham provisions introduce several new require- ments regarding the content of the audit report. The Regulation is directly applicable and does not require any implementing mea- sures. There is scope for the Member States to issue additional requirements regarding the design of the audit report. The Inquiry notes that in certain respects national requirements already goes further than the Directive and the Regulation. The Inquiry finds no reason to propose any new requirements regarding the audit report Hess is prescribed in EU law. 
  
 Supervision of auditors and registered audit firms 
  
 The Audit Regulation contains provisions requiring the Member States to give the supervisory authority certain powers specified in the Regulation. The Inquiry proposes that the Supervisory Board of Public Accountants be given increased powers for the super- vision of auditors and registered Vazquez audits of  
 public-interest 
  Adams, where the supervision concerns such audits. For example, an audited  
 public-interest 
  entity will be obliged to provide information regarding the audit to the Supervisory Board of Public Accountants upon request and on pain of a financial penalty. It is also proposed that the Supervisory Board of Public Accountants be allowed to conduct an  
 on-site 
  investigation of an auditor or a registered audit firm when necessary. 
  
 To encourage employees to report infringements of the Audit Directive and the Audit Regulation, the Amending Directive intro- duces provisions on systems for reporting infringements (systems for ‘whistleblowers’). The Inquiry proposes that registered Barnett be obliged to provide effective systems for reporting suspec- ted infringements of the provisions that apply to the firm’s activities. 
  
 43 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinary measures 
  
 The Amending Directive introduces provisions on administrative Marshall sanctions in the Audit Directive. Durham provisions are new and have no equivalent in the previous legal acts. The In- quiry proposes that the new disciplinary Herrera be placed among the existing Herrera prescribed in the Auditors Act. For example, a possibility will be introduced for the Supervisory Board of Public Accountants to order a temporary prohibition, for a maximum of three years, against engaging in auditing activities, signing audit re- ports or exercising the office of board member, substitute, managing director, deputy managing director, authorised signatory or senior clerk in an audit firm. A temporary prohibition can be used if the criteria for withdrawing authorisation, approval or registration are met but special grounds justify limiting the disciplinary measure to a temporary prohibition instead. A temporary prohibition can also be used if there is reason to issue a disciplinary reprimand and there are aggravating circumstances, but these circumstances are not so serious as to warrant a withdrawal of authorisation, approval or registration. 
  
 Another new sanction is the administrative pecuniary sanction. In the Inquiry’s opinion, this sanction is probably a criminal law sanction under the European Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms. This means that a pro- cedure including imposition of a pecuniary sanction must be con- sidered to constitute an accusation of a crime. Auditors have a statutory obligation to provide information. Miranda obligation is subject to sanction in that auditors who do not cooperate in investigations by the Supervisory Board of Public Accountants may be subject to disciplinary measures. In view of the obligation of auditors to pro- vide information, the imposition of a criminal law sanction may come into conflict with the protection provided in the European Convention against providing  
 self-incriminating 
  information (the right to remain silent). To meet the protection provided by the Convention in this regard, the Inquiry proposes that the pecuniary sanction shall only be used in the event of infringement of the rules prohibiting auditors from taking up positions in the audited entity within a certain time period. In Johnson, exceptions are also 
  
 44 
  
 SOU 2015:49 
  
 Summary 
  
 proposed to the obligation to provide information that otherwise applies to auditors. 
  
 Audit committees 
  
 The amendments to the Audit Directive involve changes in the rules on audit committees. The possibility of a general exemption for  
 public-interest 
  entities other than listed companies from the obli- gation to have an audit committee has Spencer. The Inquiry proposes that the national provisions on which companies are required to have an audit committee be amended accordingly. As previously, it is possible for companies to allow the governing board in its entirety to perform the duties of the audit committee. The Inquiry therefore proposes that this option be retained. 
  
 The Audit Directive also allows the exemption of certain types of  
 public-interest 
  Randolph obligation to have an audit committee. Given that an audit committee may be considered of value primarily in large entities and that the costs of establishing such committees are not negligible, the Inquiry proposes that the possibility of exempting certain entities from the obligation to have an audit committee should be used. The entities concerned are subsidiaries, undertakings for collective investments in transferable securities (UCITS), alternative investment funds, companies whose only business is to issue certain types of securities, and  
 non-listed 
  credit institutions. 
  
 There are also some new provisions regarding the duties of the audit committee. Mainly, the committee’s duties have been defined more precisely, but some new duties are also introduced. The audit committee still has the role of preparing matters of business and informing the governing board in matters covered by the committee’s responsibilities. The governing board remains fully responsible for the organisation of the company and the management of its affairs. The Inquiry proposes that the provisions of company law relating to the duties of the audit committee be amended in accordance with the Amending Directive. 
  
 According to the proposed legislation, the audit committee is required to inform the governing board of the outcome of the statutory audit. It shall also explain how the audit contributed to 
  
 45 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:49 
  
 the integrity of the financial reporting and the role of the audit committee in that process. In addition, the audit committee is obliged to keep itself informed of the outcome of the quality con- trol of the entity’s auditor carried out by the Supervisory Board of Public Accountants. The audit committee is also responsible for the procedure of selecting the auditor and recommending the audi- tor to be appointed. 
  
 Appointment of auditors 
  
 The Audit Regulation contains special provisions on the appoint- ment of auditors in  
 public-interest 
  Adams. The general rule is that the appointment of auditors in such entities must be preceded by a special selection procedure. The provisions on the special selection procedure are contained in the Audit Regulation and do not re- quire implementation Herrera in national law. As mentioned, the organisation of the selection procedure is one of the duties of the audit committee. Walls, the Inquiry proposes that public- interest entities that have a nomination committee in which the shareholders or members have considerable influence shall have the right to let this committee perform the duties of the audit com- mittee regarding the appointment of auditors. 
  
 The Amending Directive introduces a prohibition against con- tractual clauses limiting the general meeting’s choice of auditor to certain categories or lists of auditors. Any such existing clauses shall be null and void. As the Inquiry understands it, Smith pro- visions target for example conditions to this effect in the articles of association and conditions in contracts with third parties, such as loan agreements. The Inquiry proposes that provisions on prohibited conditions be introduced in the company law legislation. Public- interest entities will have a statutory obligation to inform the Swedish Competition Authority (Konkurrensverket) without delay if a third party attempts to introduce a contractual condition to this effect. 
  
 46 
  
 SOU 2015:49 
  
 Summary 
  
 Duration of the audit engagement 
  
 In order to strengthen the independence of auditors, the Audit Regulation contains new rules on the duration of the audit engage- ment in  
 public-interest 
  Adams. The provisions apply to all public- interest entities and allow no possibility of limiting their scope to listed companies. One dimension of the rules is the introduction of mandatory rotation not just of individual auditors but also of audit firms. An audit engagement in a  
 public-interest 
  entity must last for at least one year and neither the first engagement nor this engage- ment Ross renewed engagements may have a duration exceeding ten years. After this, the auditor or audit firm may only conduct an audit of the audited entity after a  
 Bonilla 
  period of four years. 
  
 As the rules on the duration of the audit engagement are given in the Audit Regulation, equivalent national provisions must be annulled. However, the Regulation does allow the Member States to prescribe certain exemptions from the rules of the Regulation in this respect. The Inquiry proposes that some of these possibilities should be used. 
  
 The Inquiry proposes the introduction in national law of rules permitting  
 public-interest 
  entities to extend the engagement to a total of twenty years, provided that a new selection procedure is organised when the engagement has lasted for ten years. Moreover, provided that an additional auditor is engaged when the engage- ment has lasted for ten years, the audit engagement may be exten- ded to a total of  
 twenty-four 
  Roberts. The proposed provisions on extension of the duration of the audit engagement are derogations from the Regulation’s rules regarding the rotation of audit firms and do not apply when a natural person has been appointed as a company’s auditor. Under the Inquiry’s proposal, the possibility of extending the duration of the audit engagement beyond ten years by virtue of the provisions on derogations referred to will not apply to financial  
 public-interest 
  Adams. 
  
 The rules of the Audit Regulation on rotation of auditors require the key audit partners to cease their participation in the audit engagement no later than seven years after the date of their appointment. After that, they may not participate in the auditing of the audited entity until a  
 Bonilla 
  period of three years has 
  
 47 
  
 Summary 
  
 SOU 2015:49 
  
 elapsed. As the reasons for rotation are even more compelling when a natural person has been appointed auditor, the Inquiry proposes the introduction in national law of provisions regarding personal audit engagements stating that engagements in public- interest entities may not last for more than seven years. It follows directly from the Audit Regulation that a  
 Bonilla 
  period of four years is then required before the auditor can again take on an audit engagement in the entity. There is no possibility of prescribing any other waiting period by derogation from the Regulation. 
  
 Dismissal of auditor after a court action 
  
 Under current Swedish law, auditors may only be Lynn pre- maturely on objective grounds. Durham provisions Simpson introduced as a result of the rules in the Audit Directive. The Amending Directive has brought in additional rules on the dismissal of audi- tors in the Audit Directive. The rules apply only to auditors with engagements in  
 public-interest 
  Adams. They state that it must be possible for a minority of shareholders representing five per cent or more of the votes or capital in a  
 public-interest 
  entity, a body in the audited entity or a specific public authority to bring a claim before a national court for the dismissal of the entity’s auditor if objective grounds exist for doing so. 
  
 The Inquiry proposes the introduction in company law of rules on the possibility of bringing a claim before a court for the pre- mature dismissal of an auditor. In addition to a minority of share- holders, the governing board and the Swedish Financial Supervisory Authority (Finansinspektionen) shall have the right to bring a claim for the dismissal of an auditor. 
  
 48 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 lag om ändring i revisorslagen (2001:883) 
  
 Härigenom föreskrivs1 i fråga om revisorslagen (2001:883)2 dels att 22 a § ska upphöra att gälla, 
  
 dels att  
 1–3, 
  5, 16 a, 17, 21, 22, 23, 24, 27 a, 27 b, 27 c, 34, 35 och 36 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas tretton nya paragrafer, 16, 21 a, 21 b, 21 c, 22 a 25 a, 26 a, 28 b, 28 c, 32 a, 32 b, 32 c och 32 d §§, av följande lydelse, 
  
 dels att det närmast före de nya 16, 25 a och 26 a §§ ska införas nya rubriker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 §3 Denna lag innehåller bestämmelser om 
  
 1.Revisorsnämnden (3 §), 
  
 2.auktorisation av revisorer (4 och 5 §§), 
  
 3.godkända revisorer (6 §), 
  
 1Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 
  
 2Senaste lydelsen av 22 a § 2009:564. 
  
 3Senaste lydelse 2013:217. 
  
 49 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 4. revisionsföretag  
 (8–12 
  §§), 
  
 5. registrering av revisions- 
  
 5. registrering av revisions- 
  
 bolag och revisorer från tredje- 
  
 bolag,  
 EES-revisionsföretag 
  och 
  
 land  
 (13–16 
  b §§), 
  
 revisorer från tredjeland (13– 
  
 16 b §§), 
  
 6.huvudansvarig i revisionsverksamhet (17 §), 
  
 7.giltighetstid för auktorisation, godkännande och registrering (18 §), 
  
 8.revisorns skyldigheter  
 (19–27 
  §§), 
  
 9.kvalitetskontroll (27 a §), 
  
 10.uppgiftslämnande m.m. (27  
 b–31 
  a §§), 
  
 11.disciplinära åtgärder m.m.  
 (32–35 
  §§), och 
  
 12.överklagande, straffansvar m.m.  
 (36–41 
  §§). 
  
 Bestämmelser som gäller vid revision av företag av allmänt intresse och för revisorer som ut- för sådan revision finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG. 
  
 2 §4 
  
 I denna lag avses med 
  
 1.revisor: en auktoriserad eller godkänd revisor, 
  
 2.auktoriserad revisor: en revisor som har auktoriserats enligt 4 §, 
  
 3.godkänd revisor: en revisor som ursprungligen har godkänts enligt äldre bestämmelser utan att ha avlagt revisorsexamen, 
  
 4.revisionsföretag: 
  
 a.en revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild närings- idkare, 
  
 b.ett enkelt bolag med annan revisor, ett handelsbolag eller ett aktiebolag som en revisor utövar revisionsverksamhet i, eller 
  
 4 Senaste lydelse 2013:217. 
  
 50 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 c. ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i, 
  
 5. registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som har registre- rats enligt 13 eller 14 §, 
  
 5a. registrerat  
 Henry 
  företag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 16 §, 
  
 6.revisor från tredjeland: någon som har registrerats enligt 16 b §, 
  
 7.nätverk: en struktur för samarbete i vilken minst ett revisions- företag ingår och som 
  
 a.tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, 
  
 b.har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning, 
  
 c.har gemensamma system för kvalitetssäkring, 
  
 d.har en gemensam affärsstrategi, 
  
 e.använder ett gemensamt namn, eller 
  
 f.i betydande omfattning har gemensam personal, 
  
 8.revisionsverksamhet: 
  
 a.verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt 
  
 b.rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a, 
  
 9.EES: Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, 
  
 10.tredjeland: en stat utanför EES. 
  
 11.företag av allmänt intresse: a. företag vars överlåtbara 
  
 värdepapper är upptagna till han- del på en reglerad marknad, 
  
 b.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finan- sieringsrörelse, 
  
 c.värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, och 
  
 51 
  
 a. någon stat inom EES, eller 
  
 b. ett tredjeland, om den sta- ten tillåter att revisorer som har auktoriserats enligt denna lag på motsvarande villkor utövar re- visionsverksamhet där, och 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 d. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkrings- rörelselagen (2010:2043), utom så- dana företag som medgetts undan- tag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen. 
  
 3 §5 
  
 Revisorsnämnden ska 
  
 1.pröva frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt denna lag, 
  
 2.utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland, 
  
 3. pröva frågor om discipli- 
  
 3. pröva frågor om discipli- 
  
 nära och andra åtgärder mot 
  
 nära och andra åtgärder mot 
  
 revisorer, registrerade revisions- 
  
 revisorer, registrerade revisions- 
  
 bolag och revisorer från tredje- 
  
 bolag, revisorer från tredjeland 
  
 land, samt 
  
 och, i den omfattning som fram- 
  
 går av 25 a och 32 c §§, före detta 
  
 revisorer, samt 
  
 4. ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. 
  
 Regeringen meddelar närmare föreskrifter om Revisorsnämnden. 
  
 5 §6 
  
 Det krav på revisorsexamen som ställs upp i 4 § första stycket 5 ska anses uppfyllt också av den som 
  
 1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i 
  
 a. någon stat inom EES eller i 
  
 Schweiz, eller 
  
 b. ett annat tredjeland än Schweiz, om den staten tillåter att revisorer som har auktorise- rats enligt denna lag på motsva- rande villkor utövar revisions- 
  
 5Senaste lydelse 2013:217. 
  
 6Senaste lydelse 2013:217. 
  
 52 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 verksamhet där, och 
  
 2. hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighets- prov. 
  
 Kravet på revisorsexamen ska vidare anses uppfyllt även av den som innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES och som efter beslut av Revisorsnämnden har genomgått en anpassningsperiod med godkänt resultat. 
  
 Registrering av EES- revisionsföretag 
  
 16§7 
  
 Ett företag som av en behörig 
  
 myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverk- samhet i får registreras som EES- revisionsföretag. Revisorsnämnden ska underrätta behörig myndighet i den stat där företaget godkänts om registreringen. 
  
 Bestämmelserna i denna lag om registrerade revisionsbolag ska, med undantag för bestämmelser- na i 27 och 27 a §§, i tillämpliga delar gälla även registrerade EES- revisionsföretag. 
  
 7 Tidigare 16 § upphävd genom 2013:735. 
  
 53 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 16 a §8 
  
 Vid tillämpningen av 11 § 
  
 Vid tillämpningen av 11 § 
  
 första stycket 2 och 3 samt 
  
 första stycket 2 och 3 samt 
  
 andra stycket, 13 § andra stycket, 
  
 andra stycket, 13 § andra stycket, 
  
 14 § andra stycket samt 15 § ska 
  
 14 § andra stycket samt 15 och 
  
 med revisor jämställas en annan 
  
 16 §§ ska med revisor jämställas 
  
 fysisk person som har godkänts 
  
 en annan fysisk person som har 
  
 att utföra lagstadgad revision i 
  
 godkänts att utföra lagstadgad 
  
 en annan stat inom EES än 
  
 revision i en annan stat inom 
  
 Sverige. 
  
 EES än Sverige. 
  
 Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och andra stycket 1, 13 § andra stycket och 14 § andra stycket 1 ska med registrerat revisionsbolag jämställas ett företag som har godkänts att utföra 
  
 lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige. 
  
 17 §9 
  
 Ett handelsbolag eller aktie- 
  
 Ett handelsbolag, 
  
 aktiebolag 
  
 bolag som utövar revisionsverk- 
  
 eller registrerat  
 EES-revisions- 
  
 samhet ska för varje uppdrag 
  
 företag som utövar revisionsverk- 
  
 som det åtar sig och som utgör 
  
 samhet ska för varje uppdrag 
  
 revisionsverksamhet utse en av 
  
 som det åtar sig och som utgör 
  
 de yrkesverksamma revisorerna i 
  
 revisionsverksamhet utse en av 
  
 bolaget 
  
 att vara 
  
 huvudansvarig. 
  
 de yrkesverksamma revisorerna i 
  
 Den huvudansvarige 
  
 ska 
  
 vara 
  
 företaget att vara huvudansvarig. 
  
 auktoriserad revisor, om det be- 
  
 Den huvudansvarige 
  
 ska 
  
 vara 
  
 hövs för att uppfylla föreskrifter 
  
 auktoriserad revisor, om det be- 
  
 i lag eller annan författning. 
  
 hövs för att uppfylla föreskrifter 
  
 Bolaget 
  
 ska 
  
 utan 
  
 dröjsmål 
  
 i lag eller annan författning. 
  
 underrätta uppdragsgivaren 
  
 om 
  
 Företaget 
  
 ska utan 
  
 dröjsmål 
  
 vem som är huvudansvarig. 
  
 underrätta 
  
 uppdragsgivaren 
  
 om 
  
 vem som är huvudansvarig. 
  
 Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, ska det anges vem som är huvudansvarig. 
  
 8Senaste lydelse 2013:735. 
  
 9Senaste lydelse 2013:217. 
  
 54 
  
 En revisor ska för varje upp- drag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständig- heter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Prövningen ska ta sikte på åtminstone om- ständigheter som föreligger under den period som granskningen av- ser och den period som revisionen utförs. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 
  
 1. om han eller hon, någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam eller någon annan fysisk person som direkt eller in- direkt kan påverka resultatet av revisionen 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 21 §10 
  
 En revisor ska för varje upp- drag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständig- heter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 
  
 1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam 
  
 a.har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet, 
  
 b.vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, 
  
 c.uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, 
  
 d.har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, 
  
 e.utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller 
  
 2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständig- het. 
  
 Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständig- heter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. 
  
 10 Senaste lydelse 2009:564. 
  
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 21 a § 
  
 En revisor ska avböja eller av- säga sig ett uppdrag i revisions- verksamheten om han eller hon eller någon annan fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogande för eller står under kontroll av revisorn och som direkt medverkar i revisions- uppdraget, eller någon närstående till någon av dessa personer, 
  
 1. äger finansiella instrument i det granskade företaget, 
  
 2. annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granska- de företaget, eller 
  
 3. har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt in- strument som emitterats, garante- rats eller på annat sätt varit före- mål för insatser från det granska- de företaget. 
  
 Revisorn ska också avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om 1. någon av de personer som 
  
 avses i första stycket 
  
 a. äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, eller 
  
 b. har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som avses i 21 § första stycket, och 
  
 2. detta orsakar, eller allmänt kan uppfattas orsaka, en intresse- konflikt. 
  
 Första och andra styckena gäller dock inte finansiella instrument 
  
 56 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvalta- de medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar. 
  
 21 b § 
  
 Vid tillämpningen av 21 a § avses med närstående 
  
 1.make eller sambo, 
  
 2.omyndiga barn som person- en i fråga har vårdnaden om, 
  
 3.andra närstående än sådana som avses i 1 och 2 om de har gemensamt hushåll med personen 
  
 ifråga sedan minst ett år, 
  
 4.juridiska personer vilkas led- ningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller någon närstående som avses i  
 1–3, 
  och 
  
 5.juridiska personer som upp- rättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående som avses i  
 1–4, 
  eller för en per- son vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer. 
  
 21 c § 
  
 Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 5.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, föreskrivs 
  
 57 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 följande. Revisorer som har re- visionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse får, trots be- stämmelserna i artikel 5.1 i den nämnda förordningen, tillhanda- hålla företaget och dess moder- och dotterföretag följande tjänster: 
  
 1. skattetjänster i samband med a. upprättande av deklaration 
  
 avseende skatt, 
  
 b. identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament, 
  
 c. stöd när det gäller skatte- kontroller, 
  
 d. beräkning av skatt, och 
  
 e. tillhandahållande av skatte- rådgivning, samt 
  
 2. värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning. 
  
 Som förutsättning för att de tjänster som avses i första stycket ska få tillhandahållas gäller att 
  
 1. tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporter- na, 
  
 2. uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rappor- terna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i artikel 11 i den nämnda förord- ningen, och 
  
 3. tillhandahållandet är fören- ligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och själv- ständighet. 
  
 58 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 22 § 
  
 Revisorsnämnden skall på an- 
  
 Revisorsnämnden ska på an- 
  
 sökan av en revisor meddela för- 
  
 sökan av en revisor meddela för- 
  
 handsbesked om huruvida en viss 
  
 handsbesked om huruvida 
  
 särskild omständighet 
  
 är sådan 
  
 1. en viss särskild omständig- 
  
 som avses i 21 § första stycket 
  
 het är sådan som avses i 21 § 
  
 och, om så är fallet, huruvida 
  
 första stycket och, om så är 
  
 omständigheter i det 
  
 enskilda 
  
 fallet, huruvida omständigheter i 
  
 fallet eller vidtagna 
  
 åtgärder 
  
 det enskilda fallet eller vidtagna 
  
 medför att revisorn ändå inte 
  
 åtgärder medför att revisorn ändå 
  
 behöver avböja eller avsäga sig 
  
 inte behöver avböja eller avsäga 
  
 uppdraget. 
  
 sig uppdraget, 
  
 2. förhållandena är sådana att 
  
 revisorn enligt 21 a § är skyldig att avböja eller avsäga sig upp- draget, eller 
  
 3. en viss tjänst får tillhanda- hållas enligt 21 c §. 
  
 När ett förhandsbesked har vunnit laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhandsbeskedet upphör att gälla vid förändrade förutsättningar eller vid författnings- ändringar som påverkar den fråga som beskedet avser. 
  
 22 a § 
  
 Revisorsnämnden får på an- sökan av en revisor bevilja undan- tag från bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 4.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen. Undantag får medges för en period om högst två räkenskapsår och endast om det finns särskilda skäl. 
  
 59 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 23 §11 
  
 Bestämmelserna i  
 20–22 
  a §§ 
  
 Bestämmelserna i  
 20–22 
  a §§ 
  
 gäller i tillämpliga delar även ett 
  
 gäller i tillämpliga delar även ett 
  
 registrerat 
  
 revisionsbolag. 
  
 En 
  
 registrerat revisionsbolag. 
  
 rapport 
  
 enligt 22 a § 
  
 ska 
  
 vara 
  
 undertecknad av en behörig före- 
  
 trädare för revisionsbolaget. 
  
 24 § 
  
 Revisorer 
  
 och registrerade 
  
 Revisorer 
  
 och 
  
 registrerade 
  
 revisionsbolag skall dokumentera 
  
 revisionsbolag ska dokumentera 
  
 sina uppdrag i revisionsverksam- 
  
 sina uppdrag i revisionsverk- 
  
 heten. 
  
 Dokumentationen 
  
 skall 
  
 samheten. Dokumentationen ska 
  
 innehålla sådan information som 
  
 innehålla sådan information som 
  
 är väsentlig för att revisorns 
  
 är väsentlig för att revisorns 
  
 arbete samt hans eller hennes 
  
 arbete samt hans eller hennes 
  
 opartiskhet 
  
 och självständighet 
  
 opartiskhet och självständighet 
  
 skall kunna bedömas i efterhand. 
  
 skall kunna bedömas i efterhand. 
  
 Dokumentationen 
  
 skall 
  
 ha 
  
 Dokumentationen ska ha fär- 
  
 färdigställts 
  
 när revisionsberät- 
  
 digställts när 
  
 revisionsberättel- 
  
 telsen eller annat utlåtande avges. 
  
 sen eller annat utlåtande avges. 
  
 Revisorer 
  
 och 
  
 registrerade 
  
 revisionsbolag 
  
 ska 
  
 vidare doku- 
  
 mentera överträdelser av de be- stämmelser som gäller för verk- samheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser som är av mindre betydelse behöver dock inte dokumenteras. 
  
 Tillträdande av befattning hos en tidigare uppdragsgivare 
  
 25 a § 
  
 Den som i egenskap av revisor har deltagit i granskningen av ett 
  
 11 Senaste lydelse 2009:564. 
  
 60 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 företag får inte, om inte minst ett 
  
 år har förflutit sedan han eller hon senast medverkade i revisions- uppdraget, vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i 
  
 1.det granskade företaget, 
  
 2.moderföretaget till det granskade företaget, eller 
  
 3.ett dotterföretag till det granskade företaget. 
  
 För den som varit vald revisor 
  
 iett företag av allmänt intresse gäller det som sägs i första stycket till dess två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisions- uppdraget. Detsamma gäller för den som enligt 17 § varit huvud- ansvarig för revisionen av ett sådant företag. 
  
 System för rapportering av överträdelser 
  
 26 a § 
  
 Ett registrerat revisionsbolag ska tillhandahålla ändamåls- enliga rapporteringssystem för an- ställda som vill göra anmälningar om misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bola- gets verksamhet. 
  
 Personuppgiftslagen (1998:204) gäller vid behandling av personuppgifter inom ramen för sådana rapporteringssystem som avses i första stycket. 
  
 61 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 27 a §12 
  
 Revisorer 
  
 och 
  
 registrerade 
  
 Revisorer 
  
 och 
  
 registrerade 
  
 revisionsbolag 
  
 ska 
  
 minst vart 
  
 revisionsbolag ska vara föremål 
  
 sjätte år vara föremål för en 
  
 för 
  
 oberoende 
  
 kvalitetskon- 
  
 oberoende kvalitetskontroll. En 
  
 troller. Kontrollerna ska genom- 
  
 revisor eller ett registrerat re- 
  
 föras så ofta som det på grundval 
  
 visionsbolag som har revisions- 
  
 av en riskbedömning är motiverat. 
  
 uppdrag i ett eller flera företag, 
  
 En revisor eller ett registrerat 
  
 vars överlåtbara värdepapper är 
  
 revisionsbolag ska dock vara före- 
  
 upptagna till handel på en reg- 
  
 mål 
  
 för 
  
 kvalitetskontroll 
  
 minst 
  
 lerad marknad eller på en mot- 
  
 vart sjätte år om revisorn eller 
  
 svarande marknad utanför EES, 
  
 bolaget har revisionsuppdrag i ett 
  
 ska dock vara föremål för kon- 
  
 eller flera sådana bolag som avses 
  
 troll minst vart tredje år. 
  
 i 
  
 1. 9 kap. 1 § tredje eller fjär- 
  
 de 
  
 stycket 
  
 aktiebolagslagen 
  
 (2005:551), eller 
  
 2. 2 § andra eller tredje stycket 
  
 revisionslagen (1999:1079). 
  
 En revisor från tredjeland ska 
  
 En revisor från tredjeland ska 
  
 vara föremål för sådan kontroll 
  
 vara föremål för sådan kontroll 
  
 som sägs i första stycket, om 
  
 som sägs i första stycket, om inte 
  
 revisorn inte redan har varit 
  
 1. Europeiska 
  
 kommissionen, 
  
 föremål för likvärdig kontroll i 
  
 i 
  
 enlighet med 
  
 artikel 46.2 i 
  
 hemlandet. 
  
 Europaparlamentets 
  
 och 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 2006/43/EG 
  
 av den 
  
 17 maj 2006 om lagstadgad re- 
  
 vision av årsbokslut och samman- 
  
 ställd redovisning och om ändring 
  
 av 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 78/660/EEG 
  
 och 83/349/EEG samt om upp- 
  
 hävande 
  
 av 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 84/253/EEG, 
  
 i 
  
 lydelsen 
  
 enligt 
  
 Europaparlamentets 
  
 och 
  
 rådets 
  
 direktiv 2014/56/EU, har beslutat 
  
 att det system för kvalitetskontroll 
  
 som 
  
 tillämpas 
  
 i 
  
 revisorns 
  
 hem- 
  
 12 Senaste lydelse 2009:564. 
  
 62 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 land är likvärdigt med det som 
  
 föreskrivs i det nämnda direktivet, 
  
 eller 
  
 2. revisorn under något av de 
  
 tre senaste åren har varit föremål 
  
 för en likvärdig kontroll i hem- 
  
 landet. 
  
 27 b §13 
  
 Revisorsnämnden får på be- 
  
 Revisorsnämnden får på be- 
  
 gäran lämna ut uppgifter till 
  
 gäran lämna ut uppgifter till 
  
 behöriga 
  
 myndigheter 
  
 i andra 
  
 behöriga myndigheter i andra 
  
 stater inom EES eller i Schweiz, 
  
 stater inom EES, om uppgifter- 
  
 om uppgifterna behövs där för 
  
 na behövs där för verksamhet 
  
 verksamhet som motsvarar den 
  
 som motsvarar den verksamhet 
  
 verksamhet som Revisorsnämn- 
  
 som Revisorsnämnden bedriver 
  
 den bedriver enligt denna lag. 
  
 enligt denna lag. 
  
 Uppgifterna får 
  
 inte 
  
 lämnas 
  
 Uppgifterna får inte lämnas 
  
 ut, om den sak som begäran avser 
  
 ut, om den sak som begäran avser 
  
 redan prövas eller har prövats av 
  
 redan prövas eller har prövats av 
  
 Revisorsnämnden. De 
  
 får inte 
  
 Revisorsnämnden. 
  
 lämnas till behörig myndighet i 
  
 Schweiz, 
  
 såvida 
  
 inte 
  
 sådana 
  
 garantier som avses i 27 c § första 
  
 stycket 2 har lämnats 
  
 27 c § 
  
 Revisorsnämnden får på be- 
  
 Revisorsnämnden får på be- 
  
 gäran lämna ut uppgifter till en 
  
 gäran lämna ut uppgifter till en 
  
 behörig myndighet i ett annat 
  
 behörig myndighet i ett tredje- 
  
 tredjeland än Schweiz, om utläm- 
  
 land, om utlämnandet är för- 
  
 nandet är förenligt med person- 
  
 enligt med personuppgiftslagen 
  
 uppgiftslagen (1998:204) och om 
  
 (1998:204) och om 
  
 1. uppgifterna har samband med revision av ett företag som har sitt säte inom EES och som har emitterat värdepapper upptagna till handel i tredjelandet eller ingår i en koncern, för vilken koncern- redovisning upprättas i tredjelandet, 
  
 13 Senaste lydelse 2009:564. 
  
 63 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 2. tillräckliga garantier har lämnats för att uppgifterna inte kom- mer att utnyttjas för annat ändamål än verksamhet som motsvarar 
  
 den som Revisorsnämnden bedriver enligt denna lag, 
  
 3. ett utlämnande inte skadar 
  
 det granskade företagets affärs- 
  
 intressen, 
  
 3. Europeiska kommissionen 
  
 4. Europeiska kommissionen 
  
 har beslutat 
  
 att myndigheten 
  
 har beslutat 
  
 att myndigheten 
  
 uppfyller tillräckliga krav i en- 
  
 uppfyller tillräckliga krav i en- 
  
 lighet med artikel 47.3 i Europa- 
  
 lighet med artikel 47.3 i Europa- 
  
 parlamentets och rådets direktiv 
  
 parlamentets och rådets direktiv 
  
 2006/43/EG av den 17 maj 2006 
  
 2006/43/EG av den 17 maj 2006 
  
 om lagstadgad revision av årsbok- 
  
 om lagstadgad revision av årsbok- 
  
 slut och sammanställd redovis- 
  
 slut och sammanställd redovis- 
  
 ning och om ändring av rådets 
  
 ning och om ändring av rådets 
  
 direktiv 
  
 78/660/EEG 
  
 och 
  
 direktiv 
  
 78/660/EEG 
  
 och 
  
 83/349/EEG samt om upp- 
  
 83/349/EEG samt om upp- 
  
 hävande 
  
 av 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 hävande 
  
 av 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 84/253/EEG, och 
  
 84/253/EEG, och 
  
 4. Revisorsnämnden har träf- 
  
 5. Revisorsnämnden har träf- 
  
 fat ett samarbetsavtal med myn- 
  
 fat ett samarbetsavtal med myn- 
  
 digheten. 
  
 digheten. 
  
 Uppgifterna får inte lämnas ut, om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisorsnämnden. 
  
 28 b § 
  
 Revisorsnämnden får när det är nödvändigt genomföra en undersökning på plats hos en re- visor eller ett registrerat revisions- bolag. En sådan undersökning får endast omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitets- kontroll, av den del av revisorns eller bolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse. 
  
 64 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 28 c § 
  
 Upplysningar om en revision av ett företag av allmänt intresse ska, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämnas av 
  
 1.personer som medverkar i verksamheten hos den revisor eller det registrerade revisionsbolag som genomfört revisionen, 
  
 2.personer som utfört uppgifter med anknytning till revisionen på uppdrag av revisorn eller det registrerade revisionsbolaget, 
  
 3.personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget, och 
  
 4.det granskade företaget av allmänt intresse, dess dotterföre- tag och närstående tredje parter till företaget. 
  
 Ett föreläggande enligt första stycket får förenas med vite. 
  
 32 a § 
  
 I stället för att upphäva en auktorisation eller ett godkännan- de enligt 32 § får Revisorsnämn- den, om det finns särskilda skäl, besluta om tillfälligt förbud under högst tre år för revisorn att 
  
 1.utöva revisionsverksamhet, 
  
 2.underteckna revisionsberättelser, eller 
  
 3.utöva ett sådant uppdrag i ett revisionsföretag som avses i 11 § första stycket 3. 
  
 Ett tillfälligt förbud enligt första stycket får också meddelas om det 
  
 65 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 finns grund för varning enligt 
  
 32 § andra stycket och omstän- digheterna är försvårande men ändå inte så graverande att det finns skäl att upphäva auktorisa- tionen eller godkännandet. 
  
 En revisor som har meddelats ett förbud enligt första stycket 3 får inte utses att utöva ett sådant uppdrag som anges där. 
  
 32 b § 
  
 Vid val av disciplinär åtgärd enligt 32 och 32 a §§ ska Revisors- nämnden beakta alla relevanta omständigheter, däribland hur allvarlig överträdelsen är och hur länge den pågått, graden av an- svar, eventuella tidigare överträ- delser och om revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat Revisorsnämndens ut- redning. 
  
 32 c § 
  
 Revisorsnämnden ska besluta att en sanktionsavgift om högst tio miljoner kronor ska tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos ett sådant företag som anges där. 
  
 När sanktionsavgiftens storlek fastställs ska särskild hänsyn tas till sådana omständigheter som anges i 32 b § samt till personens finansiella ställning och den in- komst som han eller hon erhåller på grund av den tillträdda be- fattningen. 
  
 66 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 Vid utredning av om sank- tionsavgift ska beslutas gäller inte 28 § för en revisor som är föremål för utredningen. 
  
 Sanktionsavgiften tillfaller sta- ten. 
  
 32 d § 
  
 Sanktionsavgift enligt 32 c § ska betalas till Revisorsnämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet. 
  
 Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift får verk- ställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har be- talats inom den tid som anges i första stycket. 
  
 Om sanktionsavgiften inte be- talas inom den tid som anges i första stycket, ska Revisorsnämn- den lämna den obetalda avgiften för indrivning. Bestämmelser om indrivning av statliga fordringar finns i lagen (1993:891) om in- drivning av statliga fordringar m.m. 
  
 En sanktionsavgift som påförts faller bort i den utsträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft. 
  
 67 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 34 §14 
  
 Föreskrifterna i 32 § gäller 
  
 Föreskrifterna i 32 §, 32 a § 
  
 även för registrerade revisions- 
  
 första stycket 1 och andra stycket 
  
 bolag och revisorer från tredje- 
  
 samt 32 b § gäller även för regi- 
  
 land. Det som sägs där om upp- 
  
 strerade revisionsbolag och revi- 
  
 hävande av auktorisation eller 
  
 sorer från tredjeland. För revisor- 
  
 godkännande ska i stället avse 
  
 er från tredjeland som är fysiska 
  
 upphävande av registrering. 
  
 personer gäller vidare även före- 
  
 skrifterna i 32 a § första stycket 2 
  
 och 3. Det som sägs i 32 och 
  
 32 a §§ om upphävande av aukto- 
  
 risation eller godkännande ska i 
  
 stället avse upphävande av regi- 
  
 strering. 
  
 Om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven i 10, 11, 13 och 14 §§, ska registreringen upphävas. Detsamma gäller i fråga om en revisor från tredjeland, om kraven för registrering enligt 16 b § inte längre är uppfyllda. 
  
 Om det för ett registrerat revisionsbolag inträder någon om- ständighet som innebär hinder för registrering, ska bolaget genast anmäla detta till Revisorsnämnden. Detsamma gäller för en revisor från tredjeland. 
  
 35 §15 
  
 I stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering får Revisorsnämnden förelägga revisorn, det registre- rade revisionsbolaget eller revisorn från tredjeland att inom viss tid vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska Revisorsnämnden pröva enligt  
 32–34 
  §§ om auktorisationen, godkännandet eller 
  
 registreringen ska upphävas. 
  
 Revisorsnämnden eller, efter 
  
 Revisorsnämnden eller, efter 
  
 överklagande, en domstol får vid 
  
 överklagande, en domstol får vid 
  
 sin prövning av frågor om åtgär- 
  
 sin prövning av frågor om åtgär- 
  
 der enligt  
 32–34 
  §§ bestämma 
  
 der enligt  
 32–34 
  §§ bestämma att 
  
 att ett beslut att upphäva aukto- 
  
 ett beslut att upphäva auktorisa- 
  
 risation, godkännande eller regi- 
  
 tion, godkännande eller registre- 
  
 14Senaste lydelse 2013:217. 
  
 15Senaste lydelse 2013:217. 
  
 68 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 strering ska gälla omedelbart. 
  
 ring eller ett beslut om tillfälligt 
  
 förbud ska gälla omedelbart. 
  
 36 §16 
  
 Revisorsnämndens beslut enligt denna lag får överklagas till 
  
 allmän förvaltningsdomstol. 
  
 Beslut som rör examination 
  
 Beslut som rör examination 
  
 enligt 4 § första stycket 5 eller 
  
 enligt 4 § första stycket 5 eller 
  
 särskild lämplighetsprövning en- 
  
 godkännande av särskilt lämplig- 
  
 ligt 5 § får dock inte överklagas. 
  
 hetsprov eller anpassningsperiod 
  
 enligt 5 § får dock inte över- 
  
 klagas. 
  
 Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 2.Bestämmelserna i 32 a § andra stycket tillämpas inte på över- trädelser som skett före ikraftträdandet. 
  
 16 Senaste lydelse 2013:217. 
  
 69 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.2Förslag till 
  
 lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 Härigenom föreskrivs17 i fråga om aktiebolagslagen (2005:551)18 dels att 8 kap. 50 a § samt 9 kap. 6 a, 6 b och 21 a §§ ska upphöra 
  
 att gälla, 
  
 dels att rubrikerna närmast före 8 kap. 50 a § och 9 kap. 38 § ska utgå, 
  
 dels att nuvarande 8 kap. 49 b § ska betecknas 8 kap. 49 c §, 
  
 dels att 8 kap. 49 a och 49 c §§, 9 kap. 3, 8, 9, 19, 21, 29, 38 och 47 §§ samt rubriken närmast före 9 kap. 19 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas åtta nya paragrafer, 8 kap. 49 b och 49 d §§ samt 9 kap. 21 a, 22 a, 28 a, 31 a, 37 a och 49 §§, av följande lydelse, dels att det närmast före de nya 8 kap. 49 d § och 9 kap. 37 a § 
  
 ska införas nya rubriker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 8 kap. 
  
 49 a §19 
  
 I ett aktiebolag, vars överlåt- 
  
 I ett aktiebolag, som 
  
 enligt 
  
 bara värdepapper är upptagna till 
  
 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är 
  
 handel på en reglerad marknad, 
  
 ett företag av allmänt intresse, ska 
  
 ska styrelsen ha ett revisions- 
  
 styrelsen ha ett revisionsutskott. 
  
 utskott. Utskottets ledamöter 
  
 Utskottets ledamöter får 
  
 inte 
  
 17Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 
  
 18Senaste lydelse av 
  
 8 kap. 50 a § 2009:565 
  
 9 kap. 6 a § 2009:565 
  
 9 kap. 6 b § 2009:565 
  
 9 kap. 21 a § 2009:565 
  
 rubriken närmast före 8 kap. 50 a § 2009:565 rubriken närmast före 9 kap. 38 § 2005:551. 19 Senaste lydelse 2009:565. 
  
 70 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 får inte vara anställda av bolaget. 
  
 vara anställda av bolaget. Minst 
  
 Minst en ledamot ska vara obe- 
  
 en ledamot ska ha redovisnings- 
  
 roende och ha redovisnings- eller 
  
 eller revisionskompetens. 
  
 revisionskompetens. 
  
 Revisionsutskottet ska utse en 
  
 av ledamöterna att vara ordfö- 
  
 rande. 
  
 Bolaget får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsut- 
  
 skott, förutsatt att styrelsen 
  
 1. fullgör de uppgifter som 
  
 1. fullgör de uppgifter som 
  
 anges i 49 b §, och 
  
 anges i 49 c §, och 
  
 2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen. 
  
 49 b § 
  
 Från skyldigheten enligt 49 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas bolag som 
  
 1.är ett dotterföretag enligt de- finitionen i artikel 39.3 första stycket led a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sam- manställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upp- hävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU, 
  
 2.är ett fondföretag eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led b i direktiv 2006/43/EG, 
  
 3.har som enda uppgift att utfärda värdepapper med bakom- liggande tillgångar som säkerhet och omfattas av definitionen i 
  
 71 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 artikel 39.3 första stycket led c i direktiv 2006/43/EG, eller 
  
 4. är ett kreditinstitut och om- fattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG. 
  
 Bolag som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att bolaget avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 49 c §. 
  
 49 c §20 
  
 Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar 
  
 och uppgifter i övrigt, 
  
 1. övervaka bolagets finansiella 
  
 1. övervaka bolagets finansiella 
  
 rapportering, 
  
 rapportering samt lämna rekom- 
  
 mendationer och förslag för att 
  
 säkerställa rapporteringens inte- 
  
 gritet, 
  
 2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och risk- 
  
 hantering, 
  
 3. hålla sig informerat om re- 
  
 3. hålla sig informerat om re- 
  
 visionen av årsredovisningen och 
  
 visionen av årsredovisningen och 
  
 koncernredovisningen, 
  
 koncernredovisningen 
  
 samt om 
  
 resultatet av Revisorsnämndens 
  
 kvalitetskontroll, 
  
 4. informera styrelsen om resul- 
  
 tatet av revisionen och på vilket 
  
 sätt revisionen bidrog till den 
  
 finansiella rapporteringens tillför- 
  
 litlighet samt vilken roll utskottet 
  
 hade i den processen, 
  
 4. granska och övervaka 
  
 5. granska och 
  
 övervaka 
  
 revisorns opartiskhet och själv- 
  
 revisorns opartiskhet och själv- 
  
 20 Senaste lydelse av tidigare 8 kap. 49 b § 2009:565. 
  
 72 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och 
  
 5. biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval. 
  
 ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och 
  
 6. biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval, förutom i de fall som avses i 49 d §. 
  
 Valberedning 
  
 49 d § 
  
 Ett aktiebolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, och som har en valberedning i vilken aktieägarna har ett betydande in- flytande, får besluta att de upp- gifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska full- göras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen. 
  
 9kap. 
  
 3 § 
  
 Revisorn skall granska bola- 
  
 Revisorn ska granska bola- 
  
 gets årsredovisning och bokfö- 
  
 gets årsredovisning och bokfö- 
  
 ring samt styrelsens och den 
  
 ring samt styrelsens och den 
  
 verkställande direktörens förvalt- 
  
 verkställande direktörens förvalt- 
  
 ning. Granskningen skall vara så 
  
 ning. Granskningen ska utföras 
  
 ingående och omfattande som 
  
 med professionell skepticism och 
  
 god revisionssed kräver. 
  
 vara så ingående och omfattande 
  
 73 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska kon- cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden. 
  
 som god revisionssed kräver. 
  
 Om bolaget är moderbolag, ska revisorn även granska kon- cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden. 
  
 8 §21 
  
 En revisor 
  
 väljs av bolags- 
  
 En revisor väljs av bolags- 
  
 stämman. 
  
 stämman. Bestämmelser i bolags- 
  
 ordningen och villkor i avtal som 
  
 begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. 
  
 Om bolaget ska ha flera revisorer, får det i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på bolagsstämma. 
  
 I ett bolag som avses i 2 § 4 lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. får Riksrevisionen utse en eller flera re- visorer att delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer. 
  
 I 9, 9 a, 25 och 26 §§ finns bestämmelser om att Bolagsverket i vissa fall ska utse en revisor. 
  
 9 §22 
  
 En aktieägare får föreslå att en revisor som utses av Bolagsverket ska delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer. 
  
 Förslaget ska framställas på en bolagsstämma där revisorsval ska ske eller förslaget enligt kallelsen till bolagsstämman ska behandlas. Om förslaget biträds av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman och om någon aktieägare ansöker om det hos Bolags- verket, ska Bolagsverket utse en revisor. 
  
 Bolagsverket ska ge bolagets 
  
 Bolagsverket ska ge bolagets 
  
 styrelse tillfälle att yttra sig innan 
  
 styrelse tillfälle att yttra sig innan 
  
 verket utser en revisor. Beslutet 
  
 verket utser en revisor. Beslutet 
  
 ska avse tiden till och med nästa 
  
 ska avse tiden till och med 
  
 21Senaste lydelse 2013:737. 
  
 22Senaste lydelse 2013:737. 
  
 74 
  
 Till revisor får även ett re- gistrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  utses. 
  
 Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revision- en när ett revisionsbolag eller  
 EES-revisionsföretag 
  utses att vara revisor och om underrättelse- skyldighet finns i 17 § revisors- lagen (2001:883). Följande be- stämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige: 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 årsstämma. 
  
 årsstämman under nästa räken- 
  
 skapsår. 
  
 Revisionsbolag 
  
 Revisionsbolag och EES- 
  
 revisionsföretag 
  
 19 §23 
  
 Till revisor får även ett re- gistrerat revisionsbolag utses. 
  
 Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revision- en när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrät- telseskyldighet finns i 17 § re- visorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige: 
  
 17 och 18 §§ om jäv, 
  
 21 a § om uppdragets längd och förbud under viss tid att delta i revisionen, 
  
 40 § om närvaro vid bolagsstämma och 
  
 47 och 48 §§ om registrering. 
  
 21 §24 
  
 Uppdraget som revisor gäller till slutet av den första årsstämma som hålls efter det år då revisorn utsågs. 
  
 I bolagsordningen får det 
  
 I bolagsordningen får det 
  
 anges att uppdraget som revisor 
  
 anges att uppdraget som revisor 
  
 ska gälla för en längre tid än 
  
 ska gälla för en längre tid än som 
  
 som anges i första stycket. Upp- 
  
 anges i första stycket. I bolags- 
  
 draget ska dock upphöra senast 
  
 ordningen får vidare anges flera 
  
 vid slutet av den årsstämma som 
  
 möjliga mandattider. Uppdraget 
  
 23Senaste lydelse 2010:1516. 
  
 24Senaste lydelse 2010:834. 
  
 75 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 hålls under det fjärde räkenskaps- 
  
 ska dock upphöra senast vid 
  
 året efter det då revisorn utsågs. 
  
 slutet av den årsstämma som hålls 
  
 under det fjärde räkenskapsåret 
  
 efter det då revisorn utsågs. Om 
  
 revisorn i ett bolag vars bolags- 
  
 ordning innehåller flera möjliga 
  
 mandattider inte utses för viss an- 
  
 given tid, ska revisorns uppdrag 
  
 gälla för den kortaste av de tider 
  
 som anges i bolagsordningen. 
  
 I de fall som avses i 24 § får en ny revisor utses för den tid som återstår av den tidigare revisorns mandattid. 
  
 21 a § 
  
 Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens be- slut 2005/909/EG, i den ursprung- liga lydelsen, föreskrivs följande. 
  
 Uppdraget som revisor för ett bolag som enligt 2 § 11 revisors- lagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse får 
  
 1. gälla högst sju år i följd om uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföre- 
  tag, 
  
 2. på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  
 76 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 och ett nytt urvalsförfarande en- ligt artikel  
 16.2–16.5 
  i förord- ningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år, 
  
 3. på rekommendation av revi- sionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemen- sam revisionsberättelse. 
  
 Bestämmelserna i andra stycket 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av all- mänt intresse som avses i 2 § 11  
 b–d 
  revisorslagen. 
  
 22 a § 
  
 Talan mot ett bolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av 
  
 1.ägare till aktier som representerar minst fem procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget, 
  
 2.styrelsen, och 
  
 3.Finansinspektionen. 
  
 28 a § 
  
 Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 28 § andra stycket gäller då samt- 
  
 77 
  
 31 a § 
  
 Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande bolagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 33 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om bolagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrel- sen eller den verkställande direk- 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 liga utsedda revisorer. 
  
 Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant ut- talande som avses i 31 § första stycket och ange skälen till oenig- heten. 
  
 29 § 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 ning skall innehålla uppgift om 
  
 ning ska innehålla uppgift om 
  
 1. bolagets firma och organisationsnummer, 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 som revisionsberättelsen 
  
 avser, 
  
 som revisionsberättelsen avser, 
  
 samt 
  
 3. vilket 
  
 eller 
  
 vilka 
  
 norm- 
  
 3. vilket 
  
 eller 
  
 vilka 
  
 norm- 
  
 system för redovisning som bola- 
  
 system för redovisning som bola- 
  
 get har tillämpat. 
  
 get har tillämpat, och 
  
 4. revisorns etableringsort. 
  
 Revisionsberättelsen skall vara 
  
 Revisionsberättelsen ska vara 
  
 undertecknad av 
  
 revisorn och 
  
 undertecknad av 
  
 revisorn och 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 revisionen avslutades. 
  
 revisionen avslutades. 
  
 78 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 tören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten. 
  
 Koncernrevision 
  
 37 a § 
  
 Vid granskning av koncern- 
  
 redovisning ska revisorn 
  
 1. begära att han eller hon får 
  
 tillgång till dokumentation av det 
  
 revisionsarbete som 
  
 utförts av 
  
 andra revisorer och som är relevant 
  
 för koncernrevisionens 
  
 ändamål, 
  
 och 
  
 2. granska detta revisionsarbete 
  
 samt utvärdera typen av, tid- 
  
 punkten för och omfattningen av 
  
 arbetet. 
  
 Om revisorn inte får tillgång 
  
 till den begärda dokumentationen 
  
 ska han eller hon underrätta 
  
 Revisorsnämnden om detta. Revi- 
  
 sorn ska då också, själv eller genom 
  
 någon annan, utföra komplette- 
  
 rande revisionsarbete hos dotter- 
  
 företaget eller vidta andra lämp- 
  
 liga åtgärder. 
  
 38 §25 
  
 I fråga om koncernrevisions- 
  
 I fråga om koncernrevisions- 
  
 berättelsen 
  
 gäller 
  
 28 § första 
  
 berättelsen gäller 28 § första 
  
 stycket om tidpunkten för läm- 
  
 stycket om tidpunkten för läm- 
  
 nande 
  
 av 
  
 revisionsberättelsen 
  
 nande av revisionsberättelsen, 
  
 samt 29 § första stycket 2 och 
  
 28 a § första stycket första mening- 
  
 andra stycket, 30 §, 31 § första 
  
 en och andra stycket om gemen- 
  
 och andra styckena, 32 § första 
  
 sam revisionsberättelse samt 29 § 
  
 stycket 
  
 1, 
  
 35 och 
  
 36 §§ om 
  
 första stycket 2 och 4 och andra 
  
 25 Senaste lydelse 2009:37. 
  
 79 
  
 Anmälan ska innehålla upp- gift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revi- sorns hemvist, ska även hemvist- en anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om re- visorn är ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot- 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 revisionsberättelsens innehåll. 
  
 stycket, 30 §, 31 § första och 
  
 andra styckena, 31 a §, 32 § första 
  
 stycket 1, 35 och 36 §§ om 
  
 revisionsberättelsens innehåll. 
  
 Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderbolagets firma och organisationsnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncernredovisning som moderbolaget har 
  
 tillämpat. 
  
 På koncernredovisningen ska 
  
 På koncernredovisningen ska 
  
 det göras en hänvisning till kon- 
  
 revisorn göra en hänvisning till 
  
 cernrevisionsberättelsen. Om re- 
  
 koncernrevisionsberättelsen. Om 
  
 visorn anser att koncernbalans- 
  
 revisorn anser att koncern- 
  
 räkningen eller koncernresultat- 
  
 balansräkningen eller koncern- 
  
 räkningen inte bör fastställas, 
  
 resultaträkningen inte bör fast- 
  
 ska också detta antecknas på 
  
 ställas, ska också detta antecknas 
  
 koncernredovisningen. 
  
 på koncernredovisningen. Om 
  
 fler än en revisor har utsetts gäller 
  
 det som sägs i detta stycke samt- 
  
 liga utsedda revisorer. 
  
 47 §26 
  
 Bolaget ska för registrering i aktiebolagsregistret anmäla vem som har utsetts till revisor. Anmälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket. 
  
 Anmälan ska innehålla upp- gift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revi- sorns hemvist, ska även hemvist- en anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om re- visorn är ett registrerat revisions- bolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisa- tionsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen. 
  
 26 Senaste lydelse 2013:737. 
  
 80 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 svarande identifikationsnummer och om vem som är huvudansva- rig för revisionen. 
  
 Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller. 
  
 49 § 
  
 Bestämmelser som gäller vid revision av bolag som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphä- vande av kommissionens beslut 2005/909/EG. 
  
 Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 81 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.3Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 Härigenom föreskrivs27 i fråga om lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar28 
  
 dels att 6 kap. 4 a § samt 8 kap. 8 a, 10 a och 10 b §§ ska upphöra att gälla, 
  
 dels att nuvarande 6 kap. 7 a § ska betecknas 6 kap. 7 b § och att 8 kap. 13 a § ska betecknas 8 kap. 13 c §, 
  
 dels att 6 kap. 7 och 7 b §§ samt 8 kap. 1, 3, 5, 10, 13 och 18 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas sju nya paragrafer, 6 kap. 7 a och 7 c §§ samt 8 kap. 8 a, 8 b, 13 a, 13 b och 19 §§, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 
  
 6 kap. 
  
 7 §29 
  
 I en ekonomisk förening, vars 
  
 I en ekonomisk förening, 
  
 överlåtbara värdepapper är upp- 
  
 som enligt 2 § 11 revisorslagen 
  
 tagna till handel på en reglerad 
  
 (2001:883) är ett företag av all- 
  
 marknad, ska styrelsen ha ett 
  
 mänt intresse, ska styrelsen ha 
  
 revisionsutskott. Utskottets leda- 
  
 ett revisionsutskott. Utskottets 
  
 möter får inte vara anställda av 
  
 ledamöter får inte vara anställda 
  
 27Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 
  
 28Senaste lydelse av 
  
 6 kap. 4 a § 2009:566 
  
 8 kap. 8 a § 2009:566 
  
 8 kap. 10 a § 2009:566 
  
 8 kap. 10 b § 2009:566 tidigare 8 kap. 13 a § 2003:693. 29 Senaste lydelse 2009:566. 
  
 82 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 föreningen. Minst en ledamot ska 
  
 av föreningen. Minst en ledamot 
  
 vara oberoende och ha redovis- 
  
 ska ha redovisnings- eller revi- 
  
 nings- eller revisionskompetens. 
  
 sionskompetens. 
  
 Revisionsutskottet ska utse en 
  
 av ledamöterna att vara ordföran- 
  
 de. 
  
 Föreningen får besluta att styrelsen inte ska ha något revisions- 
  
 utskott, förutsatt att styrelsen 
  
 1. fullgör de uppgifter som 
  
 1. fullgör 
  
 de 
  
 uppgifter 
  
 som 
  
 anges i 7 a §, och 
  
 anges i 7 b §, och 
  
 2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen. 
  
 7 a § 
  
 Från 
  
 skyldigheten 
  
 enligt 7 § 
  
 att ha ett revisionsutskott undan- 
  
 tas förening som 
  
 1. är 
  
 ett 
  
 dotterföretag 
  
 enligt 
  
 definitionen 
  
 i 
  
 artikel 39.3 
  
 första 
  
 stycket led a i Europaparlamentets 
  
 och rådets direktiv 2006/43/EG 
  
 av den 17 maj 2006 om lagstad- 
  
 gad revision av årsbokslut och 
  
 sammanställd 
  
 redovisning 
  
 och 
  
 om ändring av rådets direktiv 
  
 78/660/EEG samt om upp- 
  
 hävande 
  
 av 
  
 rådets 
  
 direktiv 
  
 84/253/EEG, 
  
 i 
  
 lydelsen 
  
 enligt 
  
 Europaparlamentets 
  
 och 
  
 rådets 
  
 direktiv 2014/56/EU, 
  
 2. är ett fondföretag eller en 
  
 alternativ investeringsfond 
  
 enligt 
  
 definitionen 
  
 i 
  
 artikel 39.3 
  
 första 
  
 stycket 
  
 led 
  
 b 
  
 i 
  
 direktiv 
  
 2006/43/EG, 
  
 3. har 
  
 som 
  
 enda 
  
 uppgift att 
  
 utfärda värdepapper med bakom- 
  
 liggande 
  
 tillgångar som 
  
 säkerhet 
  
 och omfattas av definitionen i 
  
 artikel 39.3 
  
 första 
  
 stycket led c i 
  
 83 
  
 3. hålla sig informerat om re- visionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll, 
  
 4. informera styrelsen om resul- tatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillför- litlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen, 
  
 5. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 direktiv 2006/43/EG, eller 
  
 4. är ett kreditinstitut och om- fattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG. 
  
 Förening som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att föreningen avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 7 b §. 
  
 7 b §30 
  
 Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar 
  
 och uppgifter i övrigt, 
  
 1. övervaka föreningens finan- 
  
 1. övervaka föreningens finan- 
  
 siella rapportering, 
  
 siella rapportering samt lämna 
  
 rekommendationer och förslag för 
  
 att säkerställa rapporteringens inte- 
  
 gritet, 
  
 2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i föreningens interna kontroll, internrevision och risk- hantering, 
  
 3. hålla sig informerat om re- visionen av årsredovisningen och koncernredovisningen, 
  
 4. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt 
  
 30 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 7 a § 2009:566. 
  
 84 
  
 En ekonomisk förening ska ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer ska utses på annat sätt. Bestämmelser i stadgarna och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. 
  
 85 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 uppmärksamma om revisorn till- 
  
 uppmärksamma om revisorn till- 
  
 handahåller föreningen andra 
  
 handahåller 
  
 föreningen 
  
 andra 
  
 tjänster än revisionstjänster, och 
  
 tjänster än revisionstjänster, och 
  
 5. biträda vid upprättandet av 
  
 6. biträda vid upprättandet av 
  
 förslag till föreningsstämmans be- 
  
 förslag till föreningsstämmans be- 
  
 slut om revisorsval. 
  
 slut om revisorsval, förutom i de 
  
 fall som avses i 7 c §. 
  
 7 c § 
  
 En förening, som enligt 2 § 11 
  
 revisorslagen 
  
 (2001:883) 
  
 är 
  
 ett 
  
 företag av allmänt intresse, och 
  
 som har en valberedning i vilken 
  
 medlemmarna har ett betydande 
  
 inflytande, får besluta att de upp- 
  
 gifter som 
  
 enligt 
  
 artikel 16 
  
 i 
  
 Europaparlamentets 
  
 och 
  
 rådets 
  
 förordning (EU) nr 537/2014 av 
  
 den 16 april 2014 om särskilda 
  
 krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska full- göras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen. 
  
 8kap. 
  
 1 § 
  
 En ekonomisk förening skall ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer skall utses på annat sätt. 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 En revisors uppdrag gäller för 
  
 En revisors uppdrag gäller för 
  
 den tid som anges i stadgarna. 
  
 den tid som anges i stadgarna. 
  
 Om uppdraget inte skall gälla 
  
 Om uppdraget inte ska gälla tills 
  
 tills vidare, skall 
  
 uppdragstiden 
  
 vidare, ska uppdragstiden bestäm- 
  
 bestämmas så att uppdraget upp- 
  
 mas så att uppdraget upphör vid 
  
 hör vid slutet av den ordinarie 
  
 slutet av den ordinarie för- 
  
 föreningsstämma på vilken re- 
  
 eningsstämma på vilken revisors- 
  
 visorsval förrättas. 
  
 val förrättas. 
  
 Den som har utsetts till re- 
  
 Den som har utsetts till re- 
  
 visor skall omedelbart underrättas 
  
 visor ska omedelbart underrättas 
  
 om det. Har revisorn valts på 
  
 om det. Har revisorn valts på 
  
 föreningsstämma 
  
 är styrelsen 
  
 föreningsstämma är styrelsen 
  
 skyldig att sörja för underrättel- 
  
 skyldig att sörja för underrät- 
  
 sen. I annat fall ligger skyldig- 
  
 telsen. I annat fall ligger skyldig- 
  
 heten på den som har tillsatt 
  
 heten på den som har tillsatt 
  
 revisorn. 
  
 revisorn. 
  
 Föreningsstämman kan utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmelserna i denna lag om revisorer gäller i tillämpliga delar om revisorssuppleanter. 
  
 3 §31 
  
 Revisorer som inte är aukto- 
  
 En revisor som inte är aukto- 
  
 riserade eller godkända ska vara 
  
 riserad eller godkänd ska vara 
  
 bosatta inom Europeiska ekono- 
  
 bosatt inom Europeiska ekono- 
  
 miska samarbetsområdet, om inte 
  
 miska samarbetsområdet, om inte 
  
 även en auktoriserad eller god- 
  
 även en auktoriserad eller god- 
  
 känd revisor deltar i revisionen. 
  
 känd revisor deltar i revisionen. 
  
 Om det finns särskilda skäl, får 
  
 Om det finns särskilda skäl, får 
  
 Bolagsverket i ett enskilt fall be- 
  
 Bolagsverket i ett enskilt fall be- 
  
 sluta om undantag från bosätt- 
  
 sluta om undantag från bosätt- 
  
 ningskravet. Den som är under- 
  
 ningskravet. Den som är under- 
  
 årig eller i konkurs eller har 
  
 årig eller i konkurs eller har 
  
 näringsförbud eller som har för- 
  
 näringsförbud eller som har för- 
  
 valtare enligt 11 kap. 7 § för- 
  
 valtare enligt 11 kap. 7 § för- 
  
 äldrabalken får inte vara revisor. 
  
 äldrabalken får inte vara revisor. 
  
 Revisorerna ska ha den insikt 
  
 Revisorn ska ha den insikt i 
  
 i och erfarenhet av redovisning 
  
 och erfarenhet av redovisning 
  
 31 Senaste lydelse 2014:541. 
  
 86 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 och 
  
 ekonomiska 
  
 förhållanden 
  
 och 
  
 ekonomiska 
  
 förhållanden 
  
 som med hänsyn till arten och 
  
 som med hänsyn till arten och 
  
 omfånget av föreningens verk- 
  
 omfånget av föreningens verk- 
  
 samhet 
  
 fordras för uppdragets 
  
 samhet fordras för uppdragets 
  
 fullgörande. 
  
 fullgörande. 
  
 Till revisor kan utses även ett 
  
 Till revisor kan utses även ett 
  
 registrerat 
  
 revisionsbolag. Be- 
  
 registrerat revisionsbolag eller ett 
  
 stämmelser om vem som kan 
  
 registrerat  
 EES-revisionsföretag. 
  
 vara huvudansvarig för revisionen 
  
 Bestämmelser om vem som kan 
  
 och om underrättelseskyldighet 
  
 vara huvudansvarig för revisionen 
  
 finns 
  
 i 
  
 17 § 
  
 revisorslagen 
  
 och om underrättelseskyldighet 
  
 (2001:883). Bestämmelserna i 7, 
  
 finns 
  
 i 17 § 
  
 revisorslagen 
  
 8 a 
  
 och 
  
 15 §§ i 
  
 detta kapitel 
  
 (2001:883). Bestämmelserna i 7 
  
 tillämpas på den huvudansvarige. 
  
 och 15 §§ i detta kapitel tilläm- 
  
 pas på den huvudansvarige. 
  
 Till revisor i dotterföretag bör utses minst en av moderförening- ens revisorer, om det kan ske. 
  
 5 §32 
  
 Minst en revisor ska vara 
  
 Minst en revisor ska vara 
  
 auktoriserad revisor, om för- 
  
 auktoriserad revisor, om för- 
  
 eningen uppfyller mer än ett av 
  
 eningen enligt 2 § 11 revisors- 
  
 följande villkor: 
  
 lagen (2001:883) är ett företag av 
  
 allmänt intresse eller uppfyller 
  
 mer än ett av följande villkor: 
  
 1.medelantalet anställda i föreningen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, 
  
 2.föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor, 
  
 3.föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. 
  
 För en förening som omfattas av första stycket får Bolagsverket besluta att det i stället för en auktoriserad revisor får utses en viss godkänd revisor. Ett sådant beslut får meddelas om den godkända revisorn är revisor i föreningen och det finns särskilda skäl. Vid be- 
  
 32 Senaste lydelse 2014:541. 
  
 87 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 dömningen av om det finns särskilda skäl ska revisorns kompetens och erfarenhet av föreningen beaktas särskilt. Beslutet gäller i högst fem år. 
  
 Första och andra styckena gäller även för en moderförening i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor: 
  
 1.medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, 
  
 2.koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 mil- joner kronor, 
  
 3.koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor. 
  
 Vid tillämpningen av tredje stycket 2 och 3 ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Det- samma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till trans- aktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. 
  
 I andra föreningar än som avses i första eller tredje stycket ska en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval ska ske. 
  
 8 a § 
  
 Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, föreskrivs föl- jande. 
  
 Uppdraget som revisor för en förening som enligt 2 § 11 re- visorslagen (2001:883) är ett före- tag av allmänt intresse får 
  
 1. gälla högst sju år i följd om 
  
 88 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföre- 
  tag, 
  
 2.på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  och ett nytt urvalsförfarande en- ligt artikel  
 16.2–16.5 
  i förord- ningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år, 
  
 3.på rekommendation av re- visionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisions- 
  företag och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse. 
  
 Bestämmelserna i andra styck- et 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av all- 
  
 mänt intresse som avses i 2 § 11  
 b–d 
  revisorslagen. 
  
 8 b § 
  
 Talan mot en förening, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av all- mänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av 
  
 1. föreningsmedlemmar som representerar minst fem procent 
  
 89 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 av rösterna i föreningen, 
  
 2. styrelsen, och 
  
 3. Finansinspektionen. 
  
 10 § 
  
 Revisorerna skall i den omfatt- 
  
 Revisorn ska granska för- 
  
 ning som följer av god revisions- 
  
 eningens 
  
 årsredovisning 
  
 jämte 
  
 sed granska föreningens årsredo- 
  
 räkenskaperna 
  
 samt 
  
 styrelsens 
  
 visning jämte räkenskaperna samt 
  
 och verkställande 
  
 direktörens 
  
 styrelsens 
  
 och 
  
 verkställande 
  
 förvaltning. Granskningen ska ut- 
  
 direktörens förvaltning. 
  
 föras med professionell skepticism 
  
 och vara så ingående och omfattan- 
  
 de som god revisionssed kräver. 
  
 Om föreningen är en moder- 
  
 Om föreningen är en moder- 
  
 förening, 
  
 skall revisorerna 
  
 även 
  
 förening, 
  
 ska 
  
 revisorn 
  
 även 
  
 granska 
  
 koncernredovisningen 
  
 granska 
  
 koncernredovisningen 
  
 och koncernföretagens inbördes 
  
 och koncernföretagens inbördes 
  
 förhållanden i övrigt. 
  
 förhållanden i övrigt. 
  
 Revisorerna skall följa de sär- 
  
 Revisorn ska följa de sär- 
  
 skilda föreskrifter som meddelas 
  
 skilda föreskrifter som meddelas 
  
 av föreningsstämman, om de inte 
  
 av föreningsstämman, om de inte 
  
 strider mot lag, stadgarna eller 
  
 strider mot lag, stadgarna eller 
  
 god revisionssed. 
  
 god revisionssed. 
  
 13 §33 
  
 Revisorerna 
  
 ska 
  
 för 
  
 varje 
  
 Revisorn 
  
 ska 
  
 för 
  
 varje 
  
 räkenskapsår avge en revisions- 
  
 räkenskapsår avge en revisions- 
  
 berättelse till föreningsstämman. 
  
 berättelse till föreningsstämman. 
  
 Berättelsen 
  
 ska 
  
 överlämnas 
  
 till 
  
 Berättelsen 
  
 ska 
  
 överlämnas 
  
 till 
  
 föreningens 
  
 styrelse 
  
 senast 
  
 två 
  
 föreningens 
  
 styrelse 
  
 senast 
  
 två 
  
 veckor före den ordinarie för- 
  
 veckor före den ordinarie för- 
  
 eningsstämman. Revisorerna ska 
  
 eningsstämman. 
  
 Revisorn 
  
 ska 
  
 inom samma tid till styrelsen 
  
 inom samma tid till styrelsen 
  
 återlämna de redovisningshand- 
  
 återlämna de redovisningshand- 
  
 lingar som har överlämnats till 
  
 lingar som har överlämnats till 
  
 dem. 
  
 honom eller henne. 
  
 Om fler 
  
 än 
  
 en 
  
 revisor 
  
 har 
  
 33 Senaste lydelse 2011:1327. 
  
 90 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Om revisorer- na är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i femte stycket och ange skälen till oenigheten. 
  
 Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om 
  
 1.föreningens firma och orga- nisationsnummer, 
  
 2.vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser, 
  
 3.vilket eller vilka normsystem för redovisning som föreningen har tillämpat, och 
  
 4.revisorns etableringsort. Revisionsberättelsen ska vara 
  
 undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. 
  
 Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig årsredovisningslag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplys- ningar som ska lämnas enligt tillämplig årsredovisningslag, ska revisor- erna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, 
  
 om det kan ske. 
  
 Har revisorerna vid sin gransk- 
  
 Har revisorn vid sin gransk- 
  
 ning funnit att någon åtgärd eller 
  
 ning funnit att någon åtgärd 
  
 försummelse som kan föranleda 
  
 eller försummelse som kan föran- 
  
 ersättningsskyldighet 
  
 ligger en 
  
 leda ersättningsskyldighet ligger 
  
 styrelseledamot eller verkställan- 
  
 en styrelseledamot eller verkstäl- 
  
 de direktören till last eller att en 
  
 lande direktören till last eller att 
  
 styrelseledamot eller 
  
 verkstäl- 
  
 en styrelseledamot eller verkstäl- 
  
 lande direktören på annat sätt 
  
 lande direktören på annat sätt 
  
 har handlat i strid mot tillämplig 
  
 har handlat i strid mot tillämplig 
  
 årsredovisningslag eller mot stad- 
  
 årsredovisningslag eller mot stad- 
  
 garna, ska det anmärkas i berät- 
  
 garna, ska det anmärkas i berät- 
  
 telsen. Revisionsberättelsen ska 
  
 telsen. Revisionsberättelsen ska 
  
 91 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för sty- relseledamöterna och verkstäl- lande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela medlemmarna. 
  
 I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorerna funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet 
  
 även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för sty- relseledamöterna och verkstäl- lande direktören. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen an- teckna de upplysningar som han eller hon önskar meddela med- lemmarna. 
  
 I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorn funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet 
  
 1.att göra skatteavdrag enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), 
  
 2.att anmäla sig för registrering enligt 7 kap. 2 § skatteför- farandelagen, 
  
 3.att lämna skattedeklaration enligt 26 kap. 2 § eller 37 kap. 4 § skatteförfarandelagen, eller 
  
 4.att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen. 
  
 Revisionsberättelsen ska innehålla särskilda uttalanden om fast- ställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts fram i förvaltningsberättelsen. 
  
 I en moderförening ska reviso- 
  
 I en moderförening ska revi- 
  
 rerna avge en särskild revisions- 
  
 sorn avge en särskild revisions- 
  
 berättelse beträffande koncernen. 
  
 berättelse beträffande koncernen. 
  
 Härvid ska första– tredje och 
  
 Härvid ska första– sjätte och 
  
 femte styckena tillämpas. 
  
 åttonde styckena tillämpas. 
  
 Om anmälan har gjorts enligt 8 § fjärde eller sjätte stycket, ska revisorn till revisionsberättelsen foga en avskrift av anmälningen. Även kopior av de underrättelser som revisorn och den som har ut- sett revisorn har lämnat enligt 8 § sjätte stycket ska fogas till revisionsberättelsen. 
  
 13 a § 
  
 I fråga om revisionsberättelsen för en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse gäller 
  
 92 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 följande. 
  
 I revisionsberättelsen ska det anges vilket eller vilka norm- system för revision som revisorn har tillämpat. I förekommande fall ska det även anges 
  
 1.om revisorn i en fråga som behandlas i revisionsberättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors, 
  
 2.om revisionens inriktning eller omfattning är begränsad, eller 
  
 3.om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt 13 §. 
  
 Revisionsberättelsen ska vidare innehålla ett uttalande om even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhål- landen som kan medföra bety- dande tvivel rörande föreningens kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Utöver vad som följer av be- stämmelserna i tredje stycket och i 13 § får revisorn i revisions- berättelsen inte uttala sig om föreningens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ända- målsenligt styrelsen eller den verk- ställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verk- samheten. 
  
 Bestämmelserna i  
 andra–fjärde 
  styckena gäller även i fråga om koncernrevisionsberättelsen för en sådan förening som avses i första stycket. 
  
 93 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 13 b § 
  
 Vid granskning av koncern- redovisning som avser en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av all- mänt intresse ska revisorn 
  
 1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och 
  
 2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. 
  
 Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Re- visorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra komplette- rande revisionsarbete hos dotter- företaget eller vidta andra lämp- liga åtgärder. 
  
 18 §34 
  
 En förening som enligt 5 § första eller tredje stycket eller enligt Bolagsverkets beslut ska ha en auktoriserad eller en godkänd revisor, ska för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor. An- mälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket. 
  
 Anmälan ska innehålla upp- 
  
 Anmälan ska innehålla upp- 
  
 gift 
  
 om 
  
 revisorns 
  
 postadress. 
  
 gift 
  
 om revisorns 
  
 postadress. 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker från 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker från 
  
 revisorns hemvist, ska även hem- 
  
 revisorns hemvist, ska även hem- 
  
 visten anges. Anmälan ska vidare 
  
 visten anges. Anmälan ska vidare 
  
 innehålla 
  
 uppgift om revisorns 
  
 innehålla uppgift om revisorns 
  
 34 Senaste lydelse 2013:736. 
  
 94 
  
 SOU 2015:49 
  
 personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revi- sorn är ett registrerat revisions- bolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisa- tionsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen. 
  
 Författningsförslag 
  
 personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revi- sorn är ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot- svarande identifikationsnummer och om vem som är huvud- ansvarig för revisionen. 
  
 Anmälan ska göras första gången genast efter det att skyldighet för föreningen att ha en auktoriserad eller en godkänd revisor har uppkommit och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller ska anmälas för registrering. Om skyldigheten att ha en auktoriserad eller en god- känd revisor enligt 5 § första eller tredje stycket eller 6 § första stycket upphör, ska detta anmälas senast när föreningen har valt en ny revisor. 
  
 Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller. 
  
 19§ 
  
 Bestämmelser som gäller vid 
  
 revision av föreningar som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av all- mänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG. 
  
 Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 95 
  
 I en sparbank ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisions- kompetens. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.4Förslag till 
  
 lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) 
  
 Härigenom föreskrivs35 i fråga om sparbankslagen (1987:619)36 dels att 3 kap. 3 a § samt 4 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att 
  
 gälla, 
  
 dels att rubriken närmast före 4 a kap. 17 § ska utgå, dels att nuvarande 3 kap. 4 b § ska betecknas 3 kap. 4 c §, 
  
 dels att 3 kap. 4 a och 4 c §§ samt 4 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a och 22 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas sex nya paragrafer, 3 kap. 4 b och 4 d §§ samt 4 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 4 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 3 kap. 
  
 4 a §37 
  
 I en sparbank, vars överlåt- bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska styrelsen ha ett revisions- utskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska vara obe- roende och ha redovisnings- eller 
  
 35Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 
  
 36Senaste lydelse av 
  
 3 kap. 3 a § 2009:570 
  
 4 a kap. 9 a § 2009:570 
  
 4 a kap. 9 b § 2009:570 
  
 rubriken närmast före 4 a kap. 17 § 2004:304. 37 Senaste lydelse 2009:570. 
  
 96 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 revisionskompetens. 
  
 Revisionsutskottet ska utse en av ledamöterna att vara ord- förande. 
  
 Banken får besluta att styrelsen inte ska ha något revisions- 
  
 utskott, förutsatt att styrelsen 
  
 1. fullgör de uppgifter som 
  
 1. fullgör de uppgifter som 
  
 anges i 4 b §, och 
  
 anges i 4 c §, och 
  
 2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen. 
  
 4 b § 
  
 Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas sparbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstad- gad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upp- hävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU. 
  
 4 c §38 
  
 Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar 
  
 och uppgifter i övrigt, 
  
 1. övervaka bankens finansiella 
  
 1. övervaka bankens finansiella 
  
 rapportering, 
  
 rapportering samt lämna rekom- 
  
 mendationer och förslag för att 
  
 säkerställa rapporteringens inte- 
  
 gritet, 
  
 2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering, 
  
 38 Senaste lydelse av tidigare 3 kap. 4 b 2009:570. 
  
 97 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen, 
  
 4. granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och 
  
 5. biträda vid upprättandet av förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval 
  
 3.hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om resultatet av Revisorsnämn- dens kvalitetskontroll, 
  
 4.informera styrelsen om resul- tatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillför- litlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen, 
  
 5.granska och övervaka re- visorns opartiskhet och själv- ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn till- handahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och 
  
 6.biträda vid upprättandet av förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval, förutom i de fall som avses i 4 d §. 
  
 4 d § 
  
 En sparbank och som har en valberedning i vilken huvudmän- nen har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamen- tets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av allmänt intresse och om upp- hävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisions- utskottet i stället ska utföras av valberedningen. 
  
 98 
  
 Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, gäller att upp- draget som revisor för en spar- bank får gälla högst i sju år i följd om uppdraget innehas av annan 
  
 99 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 4 a kap. 
  
 1 §39 
  
 Sparbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i reglementet anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman. 
  
 Bestämmelser i reglementet och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisor- er är ogiltiga. 
  
 Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs. 
  
 I reglementet får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs. 
  
 Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmel- serna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisors- suppleanter. 
  
 1 a §40 
  
 Uppdraget som revisor för en sparbank, vars överlåtbara värde- papper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får gälla högst sju år i följd. 
  
 39Senaste lydelse 2010:839. 
  
 40Senaste lydelse 2009:570. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. 
  
 än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisions- 
  företag. 
  
 3 §41 
  
 Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en sparbank. 
  
 Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en sparbank. 
  
 En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget 
  
 av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande. 
  
 Till revisor får även ett re- 
  
 Till revisor får även ett re- 
  
 gistrerat revisionsbolag 
  
 utses. 
  
 gistrerat 
  
 revisionsbolag eller ett 
  
 Bestämmelser om vem som får 
  
 registrerat 
  
 EES-revisionsföretag 
  
 vara huvudansvarig för revision- 
  
 utses. 
  
 Bestämmelser 
  
 om 
  
 vem 
  
 en när ett revisionsbolag utses 
  
 som får vara huvudansvarig för 
  
 att vara revisor och om under- 
  
 revisionen när ett revisionsbolag 
  
 rättelseskyldighet finns 
  
 i 17 § 
  
 eller  
 EES-revisionsföretag 
  utses 
  
 revisorslagen (2001:883). Bestäm- 
  
 att vara revisor och om under- 
  
 melserna i 1 a § om uppdragets 
  
 rättelseskyldighet finns i 
  
 17 § 
  
 längd och förbud under viss tid 
  
 revisorslagen (2001:883). Bestäm- 
  
 att delta i revisionen, i 5 § om 
  
 melserna i 5 § om jäv, i 19 § om 
  
 jäv, i 19 § om rätt att närvara på 
  
 rätt att närvara på stämma och i 
  
 stämma och i 13 kap. 10 § lagen 
  
 13 kap. 
  
 10 § lagen 
  
 (2004:297) 
  
 (2004:297) om bank- och finan- 
  
 om bank- och finansierings- 
  
 sieringsrörelse om rapporte- 
  
 rörelse om rapporteringsskyldig- 
  
 ringsskyldighet tillämpas på den 
  
 het tillämpas på den huvud- 
  
 huvudansvarige. 
  
 ansvarige. 
  
 41 Senaste lydelse 2009:570. 
  
 100 
  
 Revisorerna i en sparbank ska granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrel- sens förvaltning. Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisions- sed kräver. 
  
 Om en sparbank är moder- företag (moderbank), ska revi- sorerna även granska koncern- redovisningen och koncernföre- tagens inbördes förhållanden i övrigt. 
  
 Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen ska följa de särskilda före- skrifter som meddelas av stäm- man, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revisions- sed 
  
 101 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 6 a § 
  
 Talan mot en sparbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän dom- stol av 
  
 1.huvudmän som representerar minst fem procent av rösterna i banken, 
  
 2.styrelsen, och 
  
 3.Finansinspektionen. 
  
 9 §42 
  
 Revisorerna i en sparbank skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens årsredovisning jämte räkenska- perna samt styrelsens förvaltning. 
  
 Om en sparbank är moder- företag (moderbank), skall revi- sorerna även granska koncern- redovisningen och koncernföre- tagens inbördes förhållanden i övrigt. 
  
 Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revi- sionssed 
  
 42 Senaste lydelse 2004:304. 
  
 Revisorerna i en sparbank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen ska överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redo- visningshandlingar som har över- lämnats till dem. 
  
 Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 12 §43 
  
 Revisorerna i en sparbank skall för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stäm- man. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stäm- man. Revisorerna skall inom sam- ma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem. 
  
 12 a §44 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 ning skall innehålla uppgift om 
  
 ning ska innehålla uppgift om 
  
 1. bankens firma och organisationsnummer 
  
 2. vilken räkenskapsperiod som 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 revisionsberättelsen avser, samt 
  
 som revisionsberättelsen avser, 
  
 3. vilket 
  
 eller vilka 
  
 norm- 
  
 3. vilket 
  
 eller vilka 
  
 norm- 
  
 system för 
  
 redovisning 
  
 som 
  
 system för 
  
 redovisning 
  
 som 
  
 banken har tillämpat. 
  
 banken har tillämpat, och 
  
 4. revisorns etableringsort. 
  
 Revisionsberättelsen skall vara 
  
 Revisionsberättelsen ska vara 
  
 undertecknad av revisorerna och 
  
 undertecknad av revisorerna och 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 revisionen avslutades. 
  
 revisionen avslutades. 
  
 43Senaste lydelse 2004:304. 
  
 44Senaste lydelse i 2004:975. 
  
 102 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 13 a § 
  
 Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande sparbankens kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisions- berättelsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamåls- enligt styrelsen eller den verk- ställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verk- samheten. 
  
 Koncernrevision 
  
 16 a § 
  
 Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn 
  
 1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och 
  
 2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. 
  
 Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re- 
  
 103 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 visorn ska då också, själv eller 
  
 genom någon annan, utföra kom- 
  
 pletterande 
  
 revisionsarbete 
  
 hos 
  
 dotterföretaget eller 
  
 vidta 
  
 andra 
  
 lämpliga åtgärder. 
  
 22 § 
  
 En sparbank skall för registre- 
  
 En sparbank ska för registre- 
  
 ring anmäla vem som har utsetts 
  
 ring anmäla vem som har utsetts 
  
 till revisor och, om revisorn är 
  
 till revisor och, om revisorn är 
  
 ett registrerat revisionsbolag, vem 
  
 ett registrerat revisionsbolag eller 
  
 som är huvudansvarig för revi- 
  
 ett registrerat  
 EES-revisionsföre- 
  
 sionen. 
  
 tag, vem som är huvudansvarig 
  
 för revisionen. 
  
 Anmälan skall innehålla upp- 
  
 Anmälan ska innehålla upp- 
  
 gift 
  
 om 
  
 revisorns postadress. 
  
 gift 
  
 om 
  
 revisorns 
  
 postadress. 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker 
  
 från 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker 
  
 från 
  
 revisorns 
  
 hemvist, 
  
 skall 
  
 även 
  
 revisorns 
  
 hemvist, 
  
 skall 
  
 även 
  
 hemvistet anges. Anmälan skall 
  
 hemvistet 
  
 anges. Anmälan ska 
  
 vidare innehålla 
  
 uppgift 
  
 om 
  
 vidare innehålla 
  
 uppgift 
  
 om 
  
 revisorns 
  
 personnummer 
  
 eller, 
  
 revisorns 
  
 personnummer 
  
 eller, 
  
 om sådant saknas, födelsedatum. 
  
 om sådant saknas, födelsedatum. 
  
 Om revisorn är ett registrerat 
  
 Om revisorn är ett registrerat 
  
 revisionsbolag, skall 
  
 bolagets 
  
 revisionsbolag eller ett registrerat 
  
 organisationsnummer anges. 
  
 EES-revisionsföretag, 
  ska bolagets 
  
 organisationsnummer eller mot- 
  
 svarande 
  
 identifikationsnummer 
  
 anges. 
  
 Anmälan 
  
 skall 
  
 göras första 
  
 Anmälan 
  
 ska 
  
 göras 
  
 första 
  
 gången när banken enligt 2 kap. 
  
 gången när banken enligt 2 kap. 
  
 11 § anmäls för registrering och 
  
 11 § anmäls för registrering och 
  
 därefter genast efter det att 
  
 därefter genast efter det att 
  
 någon ändring har inträffat i ett 
  
 någon ändring har inträffat i ett 
  
 förhållande 
  
 som 
  
 har 
  
 anmälts 
  
 förhållande 
  
 som 
  
 har anmälts 
  
 eller skall anmälas för registre- 
  
 eller ska anmälas för registre- 
  
 ring. 
  
 ring. 
  
 Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller 
  
 104 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 24 § 
  
 Bestämmelser som gäller vid revision av sparbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommission- ens beslut 2005/909/EG. 
  
 Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 105 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.5Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker 
  
 Härigenom föreskrivs45 i fråga om lagen (1995:1570) om medlems- banker46 
  
 dels att 6 kap. 3 a § samt 7 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att gälla, 
  
 dels att rubriken närmast före 7 a kap. 17 § ska utgå, dels att nuvarande 6 kap. 4 b § ska betecknas 6 kap. 4 c §, 
  
 dels att 6 kap. 4 a och 4 c §§ samt 7 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a och 22 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det i lagen ska införas sex nya paragrafer, 6 kap. 4 b och 4 d §§ samt 7 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 7 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 
  
 6 kap. 
  
 4 a § 
  
 I en medlemsbank, vars över- 
  
 I en medlemsbank ska styrel- 
  
 Davis värdepapper är upptagna 
  
 sen ha ett revisionsutskott. Ut- 
  
 till handel på en reglerad marknad, 
  
 skottets ledamöter får inte vara 
  
 ska styrelsen ha ett revisions- 
  
 anställda av banken. Minst en 
  
 utskott. Utskottets ledamöter 
  
 ledamot ska ha redovisnings- 
  
 får inte vara anställda av banken. 
  
 eller revisionskompetens. 
  
 45Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 
  
 46Senaste lydelse av 
  
 6 kap. 3 a § 2009:571 
  
 7 a kap. 9 a § 2009:571 
  
 7 a kap. 9 b § 2009:571 
  
 rubriken närmast före 7 a kap. 17 § 2004:318. 
  
 106 
  
 1. övervaka bankens finansiella rapportering, samt lämna rekom- mendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens inte- gritet, 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 Minst en ledamot ska vara obe- roende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. 
  
 Banken får besluta att styrel- sen inte ska ha något revisions- utskott, förutsatt att styrelsen 
  
 1.fullgör de uppgifter som anges i 4 b §, och 
  
 2.uppfyller det krav som an- ges i första stycket tredje mening- en. 
  
 Banken får besluta att styrel- sen inte ska ha något revisions- utskott, förutsatt att styrelsen 
  
 1.fullgör de uppgifter som anges i 4 c §, och 
  
 2.uppfyller det krav som an- ges i första stycket tredje mening- en 
  
 4 b § 
  
 Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undan- tas medlemsbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstad- gad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävan- de av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparla- mentets och rådets direktiv 2014/56/EU. 
  
 4 c §47 
  
 Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt, 
  
 1. övervaka bankens finansiella rapportering, 
  
 47 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 4 b § 2009:571. 
  
 107 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering, 
  
 3. hålla 
  
 sig 
  
 informerat om 
  
 3. hålla 
  
 sig 
  
 informerat 
  
 om 
  
 revisionen 
  
 av årsredovisningen 
  
 revisionen 
  
 av årsredovisningen 
  
 och koncernredovisningen, 
  
 och koncernredovisningen samt 
  
 om resultatet av Revisorsnämn- 
  
 dens kvalitetskontroll, 
  
 4. informera styrelsen om resul- 
  
 tatet av revisionen och på vilket 
  
 sätt revisionen bidrog till den 
  
 finansiella rapporteringens tillför- 
  
 litlighet samt vilken roll utskottet 
  
 hade i den processen, 
  
 4. granska 
  
 och 
  
 övervaka 
  
 5. granska och övervaka 
  
 revisorns opartiskhet och själv- 
  
 revisorns opartiskhet och själv- 
  
 ständighet 
  
 och 
  
 därvid 
  
 särskilt 
  
 ständighet 
  
 och 
  
 därvid särskilt 
  
 uppmärksamma om revisorn till- 
  
 uppmärksamma om revisorn till- 
  
 handahåller banken andra tjänster 
  
 handahåller banken andra tjänster 
  
 än revisionstjänster, och 
  
 än revisionstjänster, och 
  
 5. biträda vid upprättandet av 
  
 6. biträda vid upprättandet av 
  
 förslag till 
  
 föreningsstämmans 
  
 förslag 
  
 till 
  
 föreningsstämmans 
  
 beslut om revisorsval. 
  
 beslut om revisorsval, förutom i 
  
 de fall som avses i 4 d §. 
  
 4 d § 
  
 En medlemsbank som har en 
  
 valberedning i vilken medlemmar- 
  
 na har ett betydande inflytande, 
  
 får besluta att de uppgifter som 
  
 enligt artikel 16 i Europaparlamen- 
  
 tets och rådets förordning (EU) 
  
 nr 537/2014 av den 16 april 2014 
  
 om särskilda krav avseende lag- 
  
 stadgad revision av företag av 
  
 allmänt intresse och om upp- 
  
 hävande av kommissionens beslut 
  
 2005/909/EG, i den ursprungliga 
  
 lydelsen, ska fullgöras av revisions- 
  
 utskottet 
  
 i stället 
  
 ska utföras 
  
 av 
  
 108 
  
 Genom undantag från bestäm- melserna i artikel 17.1 i Europa- parlamentets och rådets förord- ning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ur- sprungliga lydelsen, gäller att upp- draget som revisor för en med- 
  
 109 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 valberedningen. 
  
 7 a kap. 
  
 1 §48 
  
 Medlemsbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i stadgarna anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman. 
  
 Bestämmelser i stadgarna och villkor i avtal som begränsar stäm- mans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. 
  
 Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs. 
  
 I stadgarna får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs. 
  
 Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmel- serna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisors- suppleanter. 
  
 1 a §49 
  
 Uppdraget som revisor för en medlemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till han- del på en reglerad marknad, får gälla högst sju år i följd. 
  
 48Senaste lydelse 2010:840. 
  
 49Senaste lydelse 2009:571. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. 
  
 lemsbank får gälla högst i sju år i följd om uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisions- bolag eller ett registrerat EES- revisionsföretag. 
  
 3 §50 
  
 Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en medlemsbank. 
  
 Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en medlemsbank. 
  
 En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande. 
  
 Till revisor får även ett regi- 
  
 Till revisor får även ett regi- 
  
 strerat revisionsbolag utses. Be- 
  
 strerat revisionsbolag eller regi- 
  
 stämmelser om vem som får vara 
  
 strerat  
 EES-revisionsföretag 
  utses. 
  
 huvudansvarig för revisionen när 
  
 Bestämmelser om vem som får 
  
 ett revisionsbolag utses att vara 
  
 vara huvudansvarig för revisionen 
  
 revisor och om underrättelse- 
  
 när ett revisionsbolag eller EES- 
  
 skyldighet finns i 17 § revisors- 
  
 revisionsföretag utses att vara 
  
 lagen (2001:883). Bestämmelser- 
  
 revisor och om underrättelse- 
  
 na i 1 a § om uppdragets längd 
  
 skyldighet finns i 17 § revisors- 
  
 och förbud under viss tid att delta 
  
 lagen (2001:883). Bestämmelser- 
  
 i revisionen, 5 § om jäv, 19 § om 
  
 na i 5 § om jäv, 19 § om rätt att 
  
 rätt att närvara på stämma och 
  
 närvara på stämma och 13 kap. 
  
 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om 
  
 10 § lagen (2004:297) om bank- 
  
 bank- och finansieringsrörelse om 
  
 och finansieringsrörelse om rap- 
  
 rapporteringsskyldighet tillämpas 
  
 porteringsskyldighet tillämpas på 
  
 på den huvudansvarige. 
  
 den huvudansvarige. 
  
 50 Senaste lydelse 2009:571. 
  
 110 
  
 Revisorerna i en medlems- bank ska granska bankens års- redovisning jämte räkenskaper- na samt styrelsens förvaltning. 
  
 Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. 
  
 Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), ska revisorerna även granska kon- cernredovisningen och koncern- företagens inbördes förhållanden i övrigt. 
  
 Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen ska följa de särskilda före- skrifter som meddelas av stäm- man, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed. 
  
 111 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 6 a § 
  
 Talan mot en medlemsbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av 
  
 1.medlemmar som represen- terar minst fem procent av röster- na i banken, 
  
 2.styrelsen, och 
  
 3.Finansinspektionen. 
  
 9 §51 
  
 Revisorerna i en medlems- bank skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning. 
  
 Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), skall revisorerna även granska kon- cernredovisningen och koncern- företagens inbördes förhållanden i övrigt. 
  
 Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspek- tionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisions- sed. 
  
 51 Senaste lydelse 2004:318. 
  
 Revisorerna i en medlems- bank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall över- lämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen åter- lämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem. 
  
 Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 12 §52 
  
 Revisorerna i en medlems- bank skall för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall över- lämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen åter- lämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem. 
  
 12 a §53 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inled- 
  
 ning skall innehålla uppgift om 
  
 ning ska innehålla uppgift om 
  
 1. bankens firma och organisationsnummer, 
  
 2. vilken räkenskapsperiod som 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 revisionsberättelsen avser, samt 
  
 som revisionsberättelsen avser, 
  
 3. vilket 
  
 eller vilka 
  
 norm- 
  
 3. vilket 
  
 eller vilka 
  
 norm- 
  
 system för 
  
 redovisning 
  
 som 
  
 system för 
  
 redovisning 
  
 som 
  
 banken har tillämpat. 
  
 banken har tillämpat, och 
  
 4. revisorns etableringsort. 
  
 Revisionsberättelsen skall vara 
  
 Revisionsberättelsen ska vara 
  
 undertecknad av revisorerna och 
  
 undertecknad av revisorerna och 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 revisionen avslutades. 
  
 revisionen avslutades. 
  
 52Senaste lydelse 2004:318. 
  
 53Senaste lydelse 2004:977. 
  
 112 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 13 a § 
  
 Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande medlemsbankens kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrel- sen eller den verkställande direk- tören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten. 
  
 Koncernrevision 
  
 16 a § 
  
 Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn 
  
 1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och 
  
 2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. 
  
 Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re- visorn ska då också, själv eller 
  
 113 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 genom någon annan, utföra kom- 
  
 pletterande 
  
 revisionsarbete 
  
 hos 
  
 dotterföretaget 
  
 eller 
  
 vidta 
  
 andra 
  
 lämpliga åtgärder. 
  
 22 §54 
  
 En medlemsbank 
  
 skall 
  
 för 
  
 En medlemsbank 
  
 ska 
  
 för 
  
 registrering anmäla vem som har 
  
 registrering anmäla vem som har 
  
 utsetts till revisor och, om 
  
 utsetts till revisor och, om 
  
 revisorn är ett registrerat revi- 
  
 revisorn är ett registrerat revi- 
  
 sionsbolag, vem som är huvud- 
  
 sionsbolag 
  
 eller 
  
 ett 
  
 registrerat 
  
 ansvarig för revisionen. 
  
 EES-revisionsföretag, 
  vem som 
  
 är huvudansvarig för revisionen. 
  
 Anmälan skall innehålla upp- 
  
 Anmälan ska innehålla upp- 
  
 gift 
  
 om 
  
 revisorns 
  
 postadress. 
  
 gift 
  
 om 
  
 revisorns 
  
 postadress. 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker 
  
 från 
  
 Om 
  
 postadressen 
  
 avviker 
  
 från 
  
 revisorns hemvist, 
  
 skall 
  
 även 
  
 revisorns 
  
 hemvist, 
  
 skall 
  
 även 
  
 hemvistet anges. Anmälan skall 
  
 hemvistet 
  
 anges. Anmälan 
  
 ska 
  
 vidare innehålla uppgift om re- 
  
 vidare innehålla uppgift om re- 
  
 visorns personnummer eller, om 
  
 visorns personnummer eller, om 
  
 sådant 
  
 saknas, 
  
 födelsedatum. 
  
 sådant 
  
 saknas, 
  
 födelsedatum. 
  
 Om revisorn är ett registrerat 
  
 Om revisorn är ett registrerat 
  
 revisionsbolag, 
  
 skall 
  
 bolagets 
  
 revisionsbolag eller ett registrerat 
  
 organisationsnummer anges. 
  
 EES-revisionsföretag, 
  ska bolagets 
  
 organisationsnummer eller mot- 
  
 svarande 
  
 identifikationsnummer 
  
 anges. 
  
 Anmälan skall 
  
 göras första 
  
 Anmälan 
  
 ska 
  
 göras 
  
 första 
  
 gången när banken enligt 2 kap. 
  
 gången när banken enligt 2 kap. 
  
 5 § anmäls för registrering och 
  
 5 § anmäls för registrering och 
  
 därefter genast efter det att 
  
 därefter genast efter det att 
  
 någon ändring har inträffat i ett 
  
 någon ändring har inträffat i ett 
  
 förhållande som har anmälts eller 
  
 förhållande som har anmälts eller 
  
 skall anmälas för registrering. 
  
 ska anmälas för registrering. 
  
 Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller. 
  
 54 Senaste lydelse 2004:318. 
  
 114 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 24 § 
  
 Bestämmelser som gäller vid revision av medlemsbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lag- stadgad revision av företag av all- mänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG. 
  
 Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 115 
  
 Revisorn ska granska före- tagets årsredovisning och bok- föring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen ska ut- föras med professionell skepticism och vara så ingående och om- fattande som god revisionssed kräver. 
  
 Om företaget är moderföre- tag, ska revisorn även granska koncernredovisningen och kon- cernföretagens inbördes förhål- landen. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.6Förslag till 
  
 lag om ändring i revisionslagen (1999:1079) 
  
 Härigenom föreskrivs55 i fråga om revisionslagen (1999:1079)56 dels att rubriken närmast före 33 § ska utgå, 
  
 dels att nuvarande 27 a § ska betecknas 27 b § och att nuvarande 27 b § ska betecknas 27 c §, 
  
 dels att 5, 9, 19, 27 b och 33 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 27 a, 27 d och 32 b §§, samt före 32 b § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 5 § 
  
 Revisorn skall granska före- tagets årsredovisning och bok- föring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. 
  
 Om företaget är moderföre- tag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och kon- cernföretagens inbördes förhål- landen. 
  
 55Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056). 
  
 56Senaste lydelse av rubriken närmast före 33 § 1999:1079. 
  
 116 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 9 § 
  
 En revisor utses av företaget. 
  
 Företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor. 
  
 I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall skall utse revisor. 
  
 En revisor utses av företaget. 
  
 Villkor i avtal som begränsar före- tagets val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. 
  
 Företaget får bestämma att någon annan ska utse revisor. 
  
 I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall ska utse revisor. 
  
 19 §57 
  
 Till revisor får även ett regi- 
  
 Till revisor får även ett regi- 
  
 strerat revisionsbolag utses. 
  
 strerat revisionsbolag eller ett 
  
 registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  
 utses. 
  
 Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revi- sionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om under- rättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i denna lag tillämpas på den huvudansvarige: 
  
 17 § om jäv, och 
  
 18 § om anlitande av biträde. 
  
 27 a § 
  
 Om fler än en revisor har ut- setts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 27 § andra stycket gäller då samt- liga utsedda revisorer. 
  
 Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant ut- talande som avses i 28 § första stycket och ange skälen till oenig- heten. 
  
 57 Senaste lydelse 2001:888. 
  
 117 
  
 27 d § 
  
 Revisionsberättelsen ska inne- hålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Utöver vad som följer av be- stämmelserna i första stycket och i 29 § får revisorn i revisionsberät- telsen inte uttala sig om företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt före- tagsledningen har bedrivit eller kommer att bedriva verksam- heten. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 27 b §58 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 Revisionsberättelsens 
  
 inledning skall innehålla uppgift 
  
 inledning ska innehålla uppgift 
  
 om 
  
 om 
  
 1. företagets firma och organisationsnummer eller personnum- 
  
 mer, 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 2. vilken 
  
 räkenskapsperiod 
  
 som revisionsberättelsen 
  
 avser, 
  
 som revisionsberättelsen avser, 
  
 samt 
  
 3. vilket 
  
 eller 
  
 vilka 
  
 norm- 
  
 3. vilket 
  
 eller 
  
 vilka norm- 
  
 system för redovisning som före- 
  
 system för redovisning som före- 
  
 taget har tillämpat. 
  
 taget har tillämpat och 
  
 4. revisorns etableringsort. 
  
 Revisionsberättelsen skall vara 
  
 Revisionsberättelsen ska vara 
  
 undertecknad av 
  
 revisorn och 
  
 undertecknad av 
  
 revisorn och 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 innehålla uppgift om vilken dag 
  
 revisionen avslutades. 
  
 revisionen avslutades. 
  
 58 Senaste lydelse av tidigare 27 a § 2004:978. 
  
 118 
  
 I fråga om koncernrevisions- berättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för läm- nande av revisionsberättelsen, 
  
 27 a § första stycket första mening- en och andra stycket om gemen- sam revisionsberättelse samt 27 b § första stycket 2 och 4 och andra stycket, 27 c, 27 d, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll. 
  
 119 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 Koncernrevision 
  
 32 b § 
  
 Vid granskning av koncern- redovisning ska revisorn 
  
 1.begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är rele- vant för koncernrevisionens ända- mål, och 
  
 2.granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. 
  
 Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re- visorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kom- pletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder. 
  
 33 §59 
  
 I fråga om koncernrevisions- berättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för läm- nande av revisionsberättelsen samt 27 a § första stycket 2 och andra stycket, 27 b, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll. 
  
 59 Senaste lydelse 2004:978. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisorn skall på koncern- redovisningen teckna en hänvis- ning till koncernrevisionsberät- telsen. 
  
 Koncernrevisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller per- sonnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncern- redovisning som moderföretaget har tillämpat. 
  
 Revisorn ska på koncernredo- visningen teckna en hänvisning till koncernrevisionsberättelsen. 
  
 Om fler än en revisor har utsetts gäller detta samtliga utsedda revisorer. 
  
 Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller per- sonnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncern- redovisning som moderföretaget har tillämpat. 
  
 Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 120 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 1.7Förslag till 
  
 förordning om ändring i förordningen (1995:665) om revisorer 
  
 Härmed föreskrivs i fråga om förordningen (1995:665) om revisorer60 
  
 dels att 18 § ska upphöra att gälla, 
  
 dels att rubriken närmast före 18 § ska utgå, 
  
 dels att  
 1–3, 
  9, 11, 15, 19, 20, 22, 24, 25, 26 och 29 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas två nya paragrafer, 18 och 22 a §§, av följande lydelse, 
  
 dels att det närmast före de nya 18 och 22 a §§ ska införas nya rubriker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 §61 
  
 Denna förordning innehåller närmare bestämmelser för tillämp- ningen av revisorslagen (2001:883). De termer och begrepp som an- vänds i denna förordning har samma betydelse som i revisorslagen. 
  
 Bestämmelserna i denna för- ordning om registrerade revisions- bolag ska, med undantag för bestämmelserna i 22 och 28 §§, i tillämpliga delar gälla även re- gistrerade  
 EES-revisionsföretag. 
  
 2 §62 
  
 Prov för revisorsexamen och 
  
 Prov för revisorsexamen och 
  
 lämplighetsprov som avses i 4 och 
  
 lämplighetsprov som avses i 4 och 
  
 5 §§ revisorslagen (2001:883) 
  
 5 §§ revisorslagen (2001:883) 
  
 anordnas av Revisorsnämnden. 
  
 anordnas av Revisorsnämnden. 
  
 Prov för revisorsexamen ska inne- 
  
 Nämnden utför också utvärdering 
  
 hålla minst ett skriftligt moment. 
  
 av genomförd anpassningsperiod 
  
 60Senaste lydelsen av 18 § 2009:574 och rubriken närmast före 18 § 2009:574. 
  
 61Senaste lydelse 2001:958. 
  
 62Senaste lydelse 2013:226. 
  
 121 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 enligt 5 § revisorslagen. Prov för revisorsexamen ska innehålla minst ett skriftligt moment. 
  
 Revisorsnämnden ska för varje sökande som innehar ett sådant utländskt examensbevis som avses i 5 § revisorslagen besluta om han eller hon ska genomgå ett lämp- lighetsprov eller en anpassnings- period. 
  
 3 §63 
  
 Revisorsexamen ska säkerställa att revisorn har tillräckliga teo- retiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision i företag av olika storlek och med olika slags verksamhet samt förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. 
  
 Lämplighetsprov 
  
 ska säker- 
  
 Lämplighetsprovet och anpass- 
  
 ställa att en utländsk revisor har 
  
 ningsperioden ska säkerställa att 
  
 de kunskaper i svensk rätt som 
  
 en utländsk revisor har de kun- 
  
 behövs för att utföra lagstadgad 
  
 skaper i svensk rätt som behövs 
  
 revision i Sverige som aukto- 
  
 för att utföra lagstadgad revision 
  
 riserad revisor. Provet ska vara 
  
 i Sverige 
  
 som auktoriserad 
  
 anpassat till den 
  
 utländska 
  
 revisor. Provet och perioden ska 
  
 revisorns utbildning och yrkes- 
  
 anpassas till den utländska re- 
  
 erfarenhet. 
  
 visorns utbildning och yrkes- 
  
 erfarenhet. 
  
 Anpassningsperioden 
  
 får vara högst tre år lång. 
  
 9 §64 
  
 En ansökan om registrering 
  
 En ansökan om registrering 
  
 som revisionsbolag ska innehålla 
  
 som revisionsbolag eller EES- 
  
 de uppgifter som avses i 15 § 
  
 revisionsföretag ska innehålla de 
  
 andra och tredje styckena. 
  
 uppgifter som avses i 15 § andra 
  
 och tredje styckena. 
  
 Till en ansökan om att ett aktiebolag ska registreras som revisions- bolag ska fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret ut- 
  
 63Senaste lydelse 2013:226. 
  
 64Senaste lydelse 2009:574. 
  
 122 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 visande bolagsledningens sammansättning och avskrift av bolagets aktiebok. Revisorsnämnden får tillåta att bolaget i stället för att ge in en avskrift av aktieboken anger var aktieboken hålls tillgänglig. 
  
 Till en ansökan om att ett företag från en annan stat inom EES än Sverige ska registreras som  
 EES-revisionsföretag 
  ska fogas ett intyg om att företaget har god- känts att utföra lagstadgad revision i hemstaten. Revisorsnämnden får begära att intyget ska vara högst tre månader gammalt. 
  
 11 §65 
  
 Revisorsnämnden ska med 
  
 Revisorsnämnden ska med 
  
 hjälp av automatiserad behand- 
  
 hjälp av automatiserad behand- 
  
 ling föra ett register över 
  
 ling föra ett register över 
  
 revisorer, registrerade revisions- 
  
 revisorer, registrerade revisions- 
  
 bolag och revisorer från tredje- 
  
 bolag och  
 EES-revisionsföretag 
  
 land. 
  
 samt revisorer från tredjeland. 
  
 I fråga om personuppgifter ska registret ha till ändamål att tillhandahålla uppgifter för 
  
 1.allmän eller enskild verksamhet där revisorsanknuten infor- mation utgör underlag för prövningar eller beslut, 
  
 2.aktualisering, komplettering eller kontroll av revisorsanknuten information som finns i medlemsregister eller liknande register, och 
  
 3.verksamhet för vilken staten eller en kommun ansvarar enligt lag eller annan författning och 
  
 a.som avser revisorer, registrerade revisionsbolag eller revisorer från tredjeland, eller 
  
 b.som för att kunna utföras förutsätter tillgång till revisors- anknuten information. 
  
 65 Senaste lydelse 2009:574. 
  
 123 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 15 §66 
  
 Registret ska för varje revisor innehålla uppgift om 
  
 1.namn, registernummer och personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum, 
  
 2.bostadsadress och tjänsteadress, samt 
  
 3.i förekommande fall firma, organisationsnummer, postadress och webbplats för det registrerade revisionsbolag som revisorn ut- övar verksamhet i. 
  
 Registret ska för varje registre- 
  
 Registret ska för varje registre- 
  
 rat revisionsbolag innehålla upp- 
  
 rat revisionsbolag och EES- 
  
 gift om 
  
 revisionsföretag innehålla uppgift 
  
 om 
  
 1. firma, organisationsnummer 
  
 1. firma, organisationsnummer 
  
 och bolagsform, 
  
 eller motsvarande identifikations- 
  
 nummer och företagsform, 
  
 2.kontaktperson, postadress och, i förekommande fall, webb- 
  
 plats, 
  
 3.adresser till bolagets samtliga verksamhetsställen i Sverige, 
  
 4.namn och registernummer för samtliga auktoriserade eller godkända revisorer i bolaget, 
  
 5.namn och tjänsteadress för varje styrelseledamot, 
  
 6.namn och tjänsteadress eller adress till verksamhetsställe för varje ägare samt registernummer för de ägare som är revisorer, eller uppgift om var denna information finns tillgänglig, och 
  
 7.firma och postadress för de revisionsföretag som ingår i sam- ma nätverk som det registrerade revisionsbolaget eller uppgift om var denna information finns tillgänglig. 
  
 Om en revisor är registrerad 
  
 Om registrering har gjorts med 
  
 eller ett registrerat revisionsbolag 
  
 stöd av bestämmelserna i 16 § 
  
 är registrerat i ett motsvarande 
  
 revisorslagen (2001:883) 
  
 ska 
  
 register i en annan stat, ska 
  
 registret innehålla uppgift 
  
 om 
  
 Revisorsnämndens register inne- 
  
 detta. Om en revisor är registre- 
  
 hålla uppgift om vilken utländsk 
  
 rad eller ett registrerat revisions- 
  
 myndighet som ansvarar för 
  
 bolag är registrerat i ett motsva- 
  
 registreringen samt, i förekom- 
  
 rande register i en annan stat, 
  
 mande fall, om revisorns eller 
  
 ska Revisorsnämndens register 
  
 det registrerade revisionsbolagets 
  
 innehålla uppgift om vilken ut- 
  
 66 Senaste lydelse 2013:226. 
  
 124 
  
 De personer som utför perio- diskt återkommande kvalitets- kontroller utses av Revisors- nämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestäm- mer. För kontrollanterna gäller att de 
  
 1. ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvän- dig för att kunna utföra kon- trollerna, 
  
 2. inte under de tre senaste åren får ha varit delägare i, anställda hos eller på annat liknande sätt knutna till den som är föremål för granskningen, och 
  
 125 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 utländska registernummer. 
  
 ländsk myndighet som ansvarar 
  
 för registreringen samt, i före- 
  
 kommande fall, om revisorns eller 
  
 det registrerade revisionsbolagets 
  
 utländska registernummer. 
  
 Första–tredje 
  styckena tillämpas på motsvarande sätt när det gäller uppgifter om revisorer från tredjeland. 
  
 Rapport angående överträdelser 
  
 18§ 
  
 Revisorer och registrerade 
  
 revisionsbolag ska årligen upp- rätta en rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdel- ser av de bestämmelser som gäller för verksamheten. Rapporten ska distribueras internt. 
  
 19 §67 
  
 De personer som utför perio- diskt återkommande kvalitets- kontroller utses av Revisors- nämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestäm- mer. Kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna. 
  
 67 Senaste lydelse 2009:574. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 3. ska intyga att det inte före- ligger någon intressekonflikt mellan dem och den som är föremål för granskningen. 
  
 20 §68 
  
 En periodiskt återkommande kvalitetskontroll ska innefatta en granskning av ett lämpligt urval revisionshandlingar. Vid kontrollen ska minst bedömas 
  
 1.efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder, 
  
 2.hur kraven på revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet tillämpas, 
  
 3.omfattningen av och kvaliteten på de resurser som har lagts ned på revisionsuppdragen, 
  
 4.ersättningarna för revisionsuppdragen, och 
  
 5.det interna kvalitetssäkringsarbetet, om kontrollen avser ett registrerat revisionsbolag. 
  
 Kontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för granskningen. 
  
 Efter varje kontroll ska en rapport med de huvudsakliga slut- satserna från kontrollen upprättas. 
  
 Revisorsnämnden ska varje år sammanfatta och offentliggöra de övergripande iakttagelser som har gjorts vid kontrollerna under året dessförinnan. 
  
 22 §69 
  
 Om den som har auktoriserats 
  
 Om en revisor eller ett regi- 
  
 eller godkänts som revisor har en 
  
 strerat revisionsbolag har en mot- 
  
 motsvarande auktorisation eller 
  
 svarande registrering som lagstad- 
  
 ett motsvarande godkännande i 
  
 gad revisor eller revisionsbolag i 
  
 ett annat land inom EES, ska 
  
 en annan stat inom EES, ska 
  
 Revisorsnämnden underrätta be- 
  
 Revisorsnämnden underrätta be- 
  
 hörig myndighet eller organisa- 
  
 hörig myndighet eller organisa- 
  
 tion i den staten om nämnden 
  
 tion i den staten om nämnden 
  
 68Senaste lydelse 2009:574. 
  
 69Senaste lydelse 2013:226. 
  
 126 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 har meddelat beslut om upp- 
  
 har meddelat beslut om upp- 
  
 hävande av 
  
 auktorisation 
  
 eller 
  
 hävande av auktorisation, god- 
  
 godkännande 
  
 eller 
  
 beslut 
  
 om 
  
 kännande eller registrering, beslut 
  
 varning. Av 
  
 underrättelsen 
  
 ska 
  
 om tillfälligt förbud enligt 32 a § 
  
 skälen för 
  
 beslutet framgå. 
  
 revisorslagen (2001:883) eller 
  
 Underrättelsen ska 
  
 ske sedan 
  
 beslut om varning. Av under- 
  
 beslutet vunnit laga kraft. 
  
 rättelsen ska skälen för beslutet 
  
 framgå. Underrättelsen ska ske 
  
 sedan beslutet vunnit laga kraft. 
  
 Publicering av beslut 
  
 22 a § 
  
 Revisorsnämnden ska publicera alla beslut om disciplinära åtgärder på myndighetens webbplats. Be- sluten ska publiceras i anonymise- rad form om de rör 
  
 1.en fysisk person, 
  
 2.en juridisk person och ett offentliggörande av den juridiska personens identitet skulle 
  
 a.äventyra de finansiella mark- nadernas stabilitet, 
  
 b.äventyra en pågående brotts- utredning, eller 
  
 c.orsaka den juridiska per- sonen oproportionerlig skada. 
  
 Publicerade beslut ska åtföljas av information om ett eventuellt överklagande. Besluten ska ligga kvar på webbplatsen under minst fem år. 
  
 127 
  
 För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökan- den betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 22 a §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmel- serna i  
 9–14 
  §§ avgiftsförord- ningen (1992:191), varvid avgifts- klass 2 ska tillämpas. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 24 §70 
  
 För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökan- den betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i  
 9–14 
  §§ avgiftsförordningen (1992:191), varvid avgiftsklass 2 ska tillämpas. 
  
 25 §71 
  
 Revisorsnämnden ska ta ut en 
  
 Revisorsnämnden ska ta ut en 
  
 avgift av sökanden för avläggande 
  
 avgift av sökanden för 
  
 av revisorsexamen och lämplig- 
  
 1. avläggande av 
  
 revisors- 
  
 hetsprov. Revisorsnämnden be- 
  
 examen, 
  
 stämmer storleken på avgifterna. 
  
 2. ansökan om att få genomgå 
  
 ett lämplighetsprov eller en an- 
  
 passningsperiod, samt 
  
 3. genomförande av 
  
 lämplig- 
  
 hetsprov och utvärdering av an- 
  
 passningsperiod. 
  
 Revisorsnämnden bestämmer storleken på avgifterna. 
  
 26 §72 
  
 Revisorsnämnden ska ta ut en avgift för sådan periodiskt återkommande kvalitetskontroll som utförs av nämnden. Avgiften ska betalas av de revisorer som ska vara föremål för kontroller. 
  
 Revisorer som har revisions- Revisorer som har revisions- uppdrag i företag, vars överlåt- uppdrag i företag av allmänt 
  
 70Senaste lydelse 2013:739. 
  
 71Senaste lydelse 2013:226. 
  
 72Senaste lydelse 2009:574. 
  
 128 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 bara värdepapper är upptagna till 
  
 intresse ska betala avgiften i form 
  
 handel på en reglerad marknad 
  
 av en särskild årsavgift. Denna 
  
 eller en motsvarande marknad 
  
 ska bestämmas med hänsyn till 
  
 utanför EES, ska betala avgiften 
  
 det antal revisionsuppdrag som 
  
 i form av en särskild årsavgift. 
  
 varje revisor den 1 november 
  
 Denna ska bestämmas med hän- 
  
 varje år har i sådana företag samt 
  
 syn till det antal revisionsuppdrag 
  
 till hur stora dessa företag är. 
  
 som varje revisor den 1 november 
  
 varje år har i sådana företag samt 
  
 till hur stora dessa företag är. 
  
 Revisorsnämnden får meddela föreskrifter om avgifter enligt denna paragraf. 
  
 29 §73 
  
 Revisorsnämnden får meddela 
  
 Revisorsnämnden får meddela 
  
 ytterligare föreskrifter om teo- 
  
 ytterligare föreskrifter om teo- 
  
 retisk och praktisk utbildning, 
  
 retisk och praktisk utbildning, 
  
 revisorsexamen och lämplighets- 
  
 revisorsexamen samt lämplighets- 
  
 prov. 
  
 prov och anpassningsperiod. 
  
 Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter även om auktorisation, godkännande och registrering, kvalitetskontroll samt villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Föreskrifterna får innehålla undantag från bestämmelserna i 24 § revisorslagen (2001:883). 
  
 Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 73 Senaste lydelse 2013:226. 
  
 129 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:49 
  
 1.8Förslag till 
  
 förordning om ändring i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden 
  
 Härmed föreskrivs att 1, 3, 4, 6 och 8 §§ i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 
  
 1 §74 
  
 Revisorsnämndens verksamhet syftar till att upprätthålla för- troendet för revisorers verksamhet och för auktorisationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till tro- värdig ekonomisk information om företags redovisning och för- 
  
 valtning. 
  
 Revisorsnämnden ska 
  
 1. handlägga frågor om aukto- 
  
 1. handlägga frågor om aukto- 
  
 risation och godkännande 
  
 av 
  
 risation 
  
 och 
  
 godkännande 
  
 av 
  
 revisorer 
  
 samt registrering 
  
 av 
  
 revisorer 
  
 samt registrering 
  
 av 
  
 revisionsbolag i syfte att tillgodo- 
  
 revisionsbolag och  
 EES-revisions- 
  
 se samhällets behov av kvalifice- 
  
 företag i syfte att tillgodose sam- 
  
 rade och 
  
 oberoende 
  
 externa 
  
 hällets behov 
  
 av kvalificerade 
  
 revisorer, 
  
 och oberoende externa revisorer, 
  
 2. utöva tillsyn i syfte 
  
 att 
  
 2. utöva tillsyn i syfte 
  
 att 
  
 säkerställa att auktoriserade och 
  
 säkerställa att auktoriserade och 
  
 godkända revisorer samt regi- 
  
 godkända revisorer samt regi- 
  
 strerade 
  
 revisionsbolag 
  
 driver 
  
 strerade revisionsbolag och EES- 
  
 revisionsverksamhet som är 
  
 av 
  
 revisionsföretag driver revisions- 
  
 hög kvalitet och uppfyller höga 
  
 verksamhet som är av hög kvalitet 
  
 etiska krav, 
  
 och uppfyller höga etiska krav, 
  
 2 a. ha effektiva och tillförlit- 
  
 liga rutiner för att uppmuntra rapportering och för att ta emot rapporter om överträdelser av de 
  
 74 Senaste lydelse 2013:223. 
  
 130 
  
 7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt be- akta nya nationella och inter- nationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisions- bolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed, 
  
 8. vara representerad i sam- ordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åt- gärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism, 
  
 9. vara behörig myndighet en- ligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den del 
  
 131 
  
 SOU 2015:49 Författningsförslag 
  
 bestämmelser som gäller för aukto- 
  
 riserade 
  
 och godkända 
  
 revisorer 
  
 samt för registrerade revisions- 
  
 bolag och  
 EES-revisionsföretag, 
  
 3. pröva frågor om disciplinära åtgärder, 
  
 3 a. 
  
 besluta 
  
 om 
  
 undantag 
  
 enligt 
  
 22 a § 
  
 revisorslagen 
  
 4. anordna examina och lämp- 
  
 (2001:883), 
  
 4. anordna examina och lämp- 
  
 lighetsprov, 
  
 lighetsprov samt pröva frågor om 
  
 anpassningsperiod, 
  
 5. föra ett register över aukto- 
  
 5. föra ett register över aukto- 
  
 riserade och godkända revisorer 
  
 riserade och godkända revisorer 
  
 samt registrerade revisionsbolag, 
  
 samt registrerade revisionsbolag 
  
 och  
 EES-revisionsföretag, 
  
 6. lämna information och uppgifter i frågor om auktorisation, godkännande, registrering och tillsyn, 
  
 7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt be- akta nya nationella och inter- nationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisions- bolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed, samt 
  
 8. vara representerad i sam- ordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åt- gärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. 
  
 Författningsförslag SOU 2015:49 
  
 förordningen avser tillsyn av revisorer samt registrerade revi- sionsbolag och  
 EES-revisionsföre- 
  tag, 
  
 10. vara representerad i kom- mittén för europeiska tillsyns- organ för revisorer (CEAOB), 
  
 11. omedelbart meddela CEAOB när beslut har fattats enligt 32 a § revisorslagen, och 
  
 12. årligen till CEAOB lämna en sammanställning av de beslut om disciplinära åtgärder som fattats. 
  
 Det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet in- griper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekono- 
  
 misk brottslighet. 
  
 3 §75 
  
 Inom Revisorsnämnden finns 
  
 Inom Revisorsnämnden finns 
  
 ett 
  
 särskilt 
  
 beslutsorgan 
  
 som 
  
 ett 
  
 särskilt 
  
 beslutsorgan 
  
 som 
  
 benämns Tillsynsnämnden. Till- 
  
 benämns 
  
 Tillsynsnämnden 
  
 för 
  
 synsnämnden har till uppgift att 
  
 revisorer. Tillsynsnämnden 
  
 har 
  
 besluta 
  
 om 
  
 föreskrifter 
  
 och 
  
 till uppgift att besluta om 
  
 disciplinära åtgärder, avge för- 
  
 disciplinära åtgärder, avge för- 
  
 handsbesked samt i övrigt avgöra 
  
 handsbesked samt i övrigt avgöra 
  
 ärenden av principiell 
  
 karaktär 
  
 ärenden av 
  
 principiell 
  
 karaktär 
  
 som 
  
 rör 
  
 myndighetsutövning 
  
 som 
  
 rör 
  
 myndighetsutövning 
  
 mot 
  
 enskilda. Tillsynsnämnden 
  
 mot 
  
 enskilda. Tillsynsnämnden 
  
 får i särskilda beslut lämna över 
  
 får i särskilda beslut lämna över 
  
 till ordföranden, vice ordföran- 
  
 till ordföranden eller vice ord- 
  
 den eller direktören att avgöra 
  
 föranden 
  
 att avgöra 
  
 ärenden 
  
 ärenden som är brådskande eller 
  
 som är brådskande eller som är 
  
 som är av det slaget att de inte 
  
 av det slaget att de inte behöver 
  
 behöver prövas av Tillsynsnämn- 
  
 prövas av 
  
 Tillsynsnämnden. I 
  
 den. I den utsträckning Tillsyns- 
  
 den utsträckning Tillsynsnämn- 
  
 nämnden 
  
 beslutar ska 
  
 sådana 
  
 den 
  
 beslutar 
  
 ska sådana beslut 
  
 75 Senaste lydelse 2014:202. 
  
 132 
  
 Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden för revisorer utses av regeringen för en bestämd tid. 
  
 Tillsynsnämnden för revisorer 
  
 är beslutför när ordföranden eller vice ordföranden och minst hälften av de andra ledamöterna är närvarande. 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningsförslag 
  
 beslut anmälas vid nästa sam- anmälas vid nästa sammanträde manträde med Tillsynsnämnden. med Tillsynsnämnden. 
  
 Tillsynsnämnden fattar beslut i eget namn. 
  
 4 § 
  
 Tillsynsnämnden består av en 
  
 Tillsynsnämnden för revisorer 
  
 ordförande och åtta andra leda- 
  
 består av en ordförande och åtta 
  
 möter. En av ledamöterna ska 
  
 andra ledamöter. En av leda- 
  
 vara vice ordförande. För andra 
  
 möterna ska vara vice ordföran- 
  
 ledamöter än ordföranden ska 
  
 de. För andra ledamöter än ord- 
  
 det finnas ersättare. 
  
 föranden ska det finnas ersättare. 
  
 6 § 
  
 Tillsynsnämnden är beslutför när ordföranden eller vice ord- föranden och minst hälften av de andra ledamöterna är när- varande. 
  
 8 § 
  
 Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden utses av regeringen för en bestämd tid. 
  
 Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 133 
  
 2Uppdraget och utredningens arbete 
  
 2.1Uppdraget 
  
 I april 2014 antogs Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändrings- direktivet).1 Samtidigt antogs också Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen).2 Det övergripande syftet med det ändrade revisorsdirektivet och revisors- förordningen (EU:s revisionspaket) är att regelverket ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Genom att den offentliga till- synen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks ska inve- sterarskyddet förbättras. Förhoppningen är vidare att konkurren- sen i fråga om uppdrag som revisor i stora företag ska öka och att revisionsmarknaden ska bli mindre sårbar. 
  
 Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild ut- redare i uppdrag att föreslå de författningsändringar som de ovan nämnda instrumenten (ändringsdirektivet och revisorsförordningen) 
  
 1Direktiv 2006/43/EG, det så kallade revisorsdirektivet, respektive ändringsdirektivet finns intagna som bilaga 2 och 3 till detta betänkande. Båda direktiven är publicerade i EU:s officiella tidning, EUT L, 9.6.2006, s. 87 och EUT L, 27.5.2014, s. 196. Det finns en publicerad kon- soliderad version av revisorsdirektivet. Den konsoliderade versionen är inte officiell utan är endast avsedd som hjälpmedel.  
 EU-institutionerna 
  ansvarar inte för innehållet. Den kon- soliderade versionen av revisorsdirektivet finns intagen som bilaga 4 till detta betänkande. 
  
 2Revisorsförordningen finns intagen som bilaga 5 till detta betänkande. Revisorsförord- ningen är publicerad i EU:s officiella tidning, EUT L, 27.5.2014, s. 77. 
  
 135 
  
 Uppdraget och utredningens arbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 ger anledning till.3 I uppdraget ligger att utarbeta nödvändiga lag- förslag för att genomföra ändringsdirektivet. Utredaren ska också utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till reglerna i den direkt tillämpliga revisorsförordningen. Det över- gripande målet med de ändrade bestämmelserna om revisorer och revision ska enligt utredningsdirektiven vara dels att revisionskvali- teten höjs, dels att revisionsreglerna ska bidra ytterligare till den finansiella stabiliteten. Om möjligt ska regelverket därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revisionstjänster. Revisorns skatte- kontrollerande och brottsförebyggande funktion ska också värnas. 
  
 Förslagen ska enligt direktiven utformas på ett sådant sätt att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Ut- redaren ska, bland annat vid utformningen av reglerna om revi- sionsutskott och val av revisor, utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. Mer ingripande eller strängare regler än vad  
 EU-reglerna 
  kräver ska om möjligt undvikas. För revision av finansiella företag kan det dock enligt direktiven i vissa fall finnas anledning till en strängare reglering än vad som krävs, även om detta leder till en ökad administrativ börda. 
  
 När det gäller den sistnämnda frågan framhålls i utrednings- direktiven att ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finansiella stabiliteten. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart obero- ende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Mot bakgrund av det anförda ska utredaren enligt direktiven särskilt beakta att det kan finnas skäl att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU- reglerna kräver. 
  
 När det gäller administrativa åtgärder och sanktioner gentemot revisorer och revisionsklienter ska utredaren belysa hur  
 EU-reglerna 
  påverkar tillsynen. 
  
 Delegerade akter och genomförandeakter till EU:s revisionspaket ska beaktas. 
  
 Utredaren får i mån av tid ta upp andra närliggande frågor om revisorer och revision som aktualiseras under utredningsarbetet. 
  
 3 Kommittédirektiven, dir 2014:36, bifogas som bilaga 1 till betänkandet. 
  
 136 
  
 SOU 2015:49 
  
 Uppdraget och utredningens arbete 
  
 Förslagens konsekvenser för näringslivet, det allmänna och andra intressenter ska belysas grundligt. Om förslagen medför ökade kostnader för staten, ska finansiering föreslås. 
  
 I uppdraget ingår också att överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagets revisor, styrelse och verkställande direktör bör för- tydligas. Den delen av uppdraget har fått förlängd utredningstid och kommer att redovisas i ett slutbetänkande senare i år.4 
  
 2.2Utredningens arbete 
  
 Utredningens arbete inleddes i maj 2014. Under arbetet med del- betänkandet har utredningen hållit åtta sammanträden med experter och sakkunniga. Därutöver har utredningen fört en dialog med och inhämtat synpunkter från myndigheter och andra berörda intressen- ter. Utredningen har haft återkommande kontakter med företrädare för dels berörda myndigheter, dvs. Revisorsnämnden, Finansinspek- tionen och Bolagsverket, dels FAR. Representanter för nämnda myn- digheter och FAR har även deltagit som experter i utredningen. Arbetstagarorganisationer för revisorer har bjudits in till ett sam- rådsmöte. Utredningen har vidare sammanträffat med företrädare för Konkurrensverket. 
  
 Utredningen har hämtat in ett rättsutlåtande angående förhåll- andet mellan sanktionerna i revisorsdirektivet och Europakonven- tionen från professorerna Mueller och Mcdaniel, båda vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Utlåtandet finns i bilaga 6 till betänkandet. 
  
 För bedömning av förslagens påverkan på företagens kostnader har utredningen haft kontakt med Tillväxtverket. 
  
 2.3Betänkandets disposition 
  
 Betänkandet är indelat i 16 kapitel. De inledande kapitlen omfattar utredningens författningsförslag (kapitel 1), utredningens uppdrag och arbete (kapitel 2), ett avsnitt om den gällande regleringen 
  
 4 Se tilläggsdirektiv till utredningen om EU:s revisionspaket, dir 2015:13. 
  
 137 
  
 Uppdraget och utredningens arbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 (kapitel 3), allmänna utgångspunkter (kapitel 4) och frågor om tillämpningsområde, definitioner och terminologi (kapitel 5). 
  
 Därefter presenteras de nya  
 EU-reglerna 
  och utredningens över- väganden för genomförande av de regler i EU:s revisionspaket som rör godkännande, erkännande, registrering och fortbildning av revi- sorer (kapitel 6), revisorns opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor (kapitel 7) samt revisionsstandarder och revisionsrapportering (kapitel 8). 
  
 En presentation av och utredningens överväganden om genom- förande av de nya  
 EU-reglerna 
  om tillsyn av och disciplinära åtgär- der gentemot revisorer behandlas i kapitel 9 respektive kapitel 10. Frågor om myndighetssamarbete och vissa internationella aspekter behandlas i kapitlen 11 och 12. 
  
 De regler som främst riktar sig till det granskade företaget, dvs. revisionsklienten, och utredningens överväganden i dessa frågor be- handlas i kapitel 13. 
  
 I de avslutande kapitlen behandlas frågor hänförliga till genom- förande av förslagen. Det är fråga om ikraftträdande och övergångs- bestämmelser (kapitel 14) och konsekvenser av förslagen (kapi- tel 15). 
  
 Kapitel 16 innehåller författningskommentaren. 
  
 För att skapa ett bredare beredningsunderlag när det gäller dels frågan om administrativa sanktionsavgifter gentemot revisorer och registrerade revisionsbolag, dels tillsyn över och sanktioner mot företag av allmänt intresse har utredningen också utarbetat alter- nativ till de förslag som utredningen lägger fram. Alternativen finns intagna i bilaga 7 till detta betänkande. 
  
 138 
  
 3 Bakgrund 
  
 3.1Inledning 
  
 I detta avsnitt beskrivs kortfattat den gällande svenska regleringen av revisorer och revision. Därefter redogörs för några av de tidigare direktiven på området som  
 EU-samarbetet 
  har lett fram till och för de nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision. 
  
 3.2Den svenska regleringen av revisorer och revision 
  
 De grundläggande bestämmelserna om revisorer finns i revisors- lagen (2001:883) och i förordningen (1995:665) om revisorer. Be- stämmelser om Revisorsnämndens verksamhet finns i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden. Revisorsnämnden ger också ut föreskrifter om bland annat auktorisation av revisorer och villkor för revisorers verksamhet. Även branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, FAR, utarbetar rekommendationer, standarder och uttalanden. Av stor betydelse för god revisionssed är vidare de internationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram av det oberoende standardiseringsorganet IAASB. 
  
 I revisorslagen finns bland annat bestämmelser om Revisors- nämnden, om auktorisation av revisorer och registrering av revi- sionsbolag, om revisorns skyldigheter samt om tillsyn och discipli- nära åtgärder. Lagen innehåller också definitioner av en rad olika begrepp såsom auktoriserad revisor, godkänd revisor, revisionsföretag, registrerat revisionsbolag, revisionsverksamhet etc. Revisorsnämnden ansvarar bland annat för auktorisation av och tillsyn över revisorer samt för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt besluts- organ, Tillsynsnämnden, som bland annat har till uppgift att med- dela föreskrifter och pröva frågor om disciplinära åtgärder. 
  
 139 
  
 Bakgrund 
  
 SOU 2015:49 
  
 I revisionslagen (1999:1079) finns bestämmelser om revision. Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bok- föringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Sådan skyldighet har aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, europeiska grupperingar1,  
 Eric-konsortier2, 
  vissa finan- siella företag och försäkringsföretag samt vissa bokföringsskyldiga stiftelser. Också vissa andra större företag och moderbolag i större koncerner är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovis- ning. När det gäller handelsbolag i vilka en eller flera juridiska per- soner är delägare gäller revisionslagen dock endast för sådana bolag som överskrider vissa gränsvärden när det gäller omsättning etc. 
  
 Enskilda näringsidkare med flera som inte är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning omfattas däremot inte av be- stämmelserna i revisonslagen. Revisionslagen är inte heller tillämp- lig på företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Sådana regler finns för aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, för ekonomiska föreningar i lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar samt för stiftelser i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Be- stämmelser om revision finns också i sparbankslagen (1987:619), lagen (1995:1570) om medlemsbanker, lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och försäkringsrörelselagen (2010:2043). 
  
 3.3Den hittillsvarande  
 EU-rättsliga 
  regleringen 
  
 Samarbetet inom EU har lett fram till flera direktiv som direkt eller indirekt berör revisorer och revision. De bolagsrättsliga direktiven, varav några nämns nedan, har till syfte att samordna nationella regler och skapa en miniminivå på skyddet för delägare, borgenärer och andra intressenter. Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning (IAS- förordningen).3 
  
 1Se förordning (EG) nr 1082/2006. 
  
 2Se förordning (EG) nr 723/2009. 
  
 3Förordning (EG) nr 1606/2002. 
  
 140 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bakgrund 
  
 I samband med att Sverige blev medlem i EU genomfördes de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 samt bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6 i svensk rätt genom årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappers- bolag, ÅRKL, och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag, ÅRFL. De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har nyligen ersatts genom redovisningsdirektivet.7 
  
 Vid Sveriges inträde i EU anpassades den svenska lagstiftningen också till det åttonde bolagsrättsliga direktivet.8 Det direktivet genomfördes i svensk rätt genom lagen (1995:528) om revisorer och förordningen (1995:665) med samma namn. Samtidigt inrättades en ny myndighet, Revisorsnämnden. Revisorsnämnden tog över Kom- merskollegiets uppgift i fråga om auktorisation och godkännande av revisorer. 1995 års lag upphävdes den 1 januari 2002 då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft. 
  
 Det åttonde bolagsrättsliga direktivet ersattes 2006 av revisors- direktivet.9 Revisorsdirektivet syftade till en mer långtgående har- monisering av kraven på lagstadgad revision. Direktivet ska också ses mot bakgrund av de företagsskandaler som ägde rum i företag som Allen, WorldCom och Parmalat i början av  
 2000-talet. 
  Direk- tivet syftade till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende för marknaderna, men det skulle också stärka aktie- ägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft och garantera den inre mark- nadens fördelar.10 Revisorsdirektivet anger att företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott som kommunicerar direkt med revisorn. I direktivet finns också regler om revisorernas åtaganden och om vilka etiska principer som ska gälla för revisorer. Revisorns opartiskhet och självständighet garanteras bland annat genom direk- tivets regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen. 
  
 4Direktiv 78/660/EEG och direktiv 83/349/EEG. 
  
 5Direktiv 86/635/EEG. 
  
 6Direktiv 91/674/EEG. 
  
 7Direktiv 2013/34/EU. 
  
 8Direktiv 84/253/EEG. 
  
 9Direktiv 2006/43/EG. 
  
 10Prop. 2008/09:135 s. 57. 
  
 141 
  
 Bakgrund 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt genom ändringar i revisorslagen, revisionslagen, ÅRL, ABL, lagen om ekonomiska för- eningar, stiftelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker, den då gällande försäkringsrörelselagen (1982:713) och lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. 
  
 3.4De nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision 
  
 Den 16 april 2014 antogs det så kallade revisionspaketet. Detta består av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (revisorsförordningen) samt av Europaparlamentets och rådets direk- tiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändrings- direktivet). 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision innebär att revisors- direktivet ändras. Avsikten är att de nya reglerna ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Investerarskyddet ska förbättras genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks. Detta ska uppnås genom att unionens offentliga tillsynsmyndigheters oberoende utökas och genom att dessa myn- digheter ges befogenheter som är tillräckliga för att upptäcka, mot- verka och förebygga överträdelser av gällande bestämmelser inom ramen för revisorers och registrerade revisionsbolags tillhandahållan- de av revision.11 
  
 De nya bestämmelserna innebär att vissa frågor som rör revision av börsnoterade företag och vissa finansiella företag, så kallade före- tag av allmänt intresse, har brutits ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras av revisorsförordningen. Dessa bestämmel- ser innebär bland annat utökade uppgifter för revisionsutskotten, att revisorsvalet ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande och att 
  
 11 Se punkt 1 i ingressen till ändringsdirektivet. 
  
 142 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bakgrund 
  
 ett registrerat revisionsbolag som valts som revisor ska bytas ut med jämna mellanrum (så kallad byrårotation). Genom de nya bestäm- melserna införs vidare omfattande rapporterings- och andra krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Viss fristående rådgivning förbjuds och det införs kvoter för hur stor andel av revisionsarvodet som får härröra från andra tjänster än revisionstjänster. Det införs också nya bestämmelser bland annat om hur tillsynsmyndigheten ska vara organiserad och om vilka till- synsbefogenheter den ska ha. 
  
 De bestämmelser som har bäring på all revision, och som alltså finns i revisorsdirektivet, ändras vidare på flera punkter genom ändringsdirektivet. Ett antal nya bestämmelser har också tillkom- mit. Det införs bland annat bestämmelser om att tillsynsmyndig- heten ska kunna besluta om vissa sanktioner, däribland ekonomiska sanktioner, mot revisorer som inte följer reglerna. Vidare öppnas möjlighet för revisionsbyråer från en medlemsstat att bli registrerade och tillhandahålla revisionstjänster även i andra medlemsstater. Bestämmelserna om revisorers opartiskhet och självständighet änd- ras också. 
  
 143 
  
 4 Allmänna utgångspunkter 
  
 4.1Inledning 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision innefattar dels ett direktiv om ändring av det tidigare revisorsdirektivet, dels en EU- förordning.  
 EU-förordningar 
  har allmän giltighet, är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna. Ett direktiv är däremot bara bindande i fråga om det resultat som ska uppnås och överlåter åt medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångs- sätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om EU:s funktions- sätt,  
 EUF-fördraget). 
  
 Medlemsstaterna är i enlighet med artikel 4.3 i fördraget om den Europeiska unionen  
 (EU-fördraget) 
  skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyl- digheter som följer av fördraget eller institutionernas åtgärder full- görs. 
  
 För att säkerställa att medlemsstaterna fullgör de skyldigheter som följer av  
 EU-medlemskapet 
  kontrollerar Europeiska kommissionen (fortsättningsvis kommissionen) medlemsstaternas genomförande av unionsrättsakter samt hur unionsrätten tillämpas. Om det enligt kommissionen finns anledning att ifrågasätta ett nationellt genom- förande eller en nationell tillämpning av unionsrätten inleder kom- missionen ett överträdelseförfarande mot medlemsstaten (artikel 258 i  
 EUF-fördraget). 
  
 Nedan redogörs för utredningens allmänna utgångspunkter när det gäller genomförandet av de nya unionsreglerna. 
  
 145 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2015:49 
  
 4.2Genomförande av EU:s revisionspaket 
  
 4.2.1Ändringsdirektivet 
  
 Genom ändringsdirektivet införs ett antal nya bestämmelser i revisorsdirektivet och flera av de tidigare bestämmelserna får en ändrad lydelse. Många bestämmelser kvarstår dock också oföränd- rade. I betänkandet lämnas förslag till genomförande av de ändrade och nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet. I de delar direktivet är oförändrat görs dock, med något enstaka undantag, inga förnyade ställningstaganden när det gäller genomförandet av de aktuella direktivbestämmelserna. 
  
 Vid genomförande av ett direktiv ska medlemsstaten besluta om de lagar och andra författningar som garanterar att direktivet tillämpas fullt ut på ett tillräckligt klart och precist sätt. Enskilda ska ha möjlighet att identifiera sina rättigheter enligt direktivet och kunna göra dessa rättigheter gällande vid domstol.1 Däremot kräver ett genomförande av ett  
 EU-direktiv 
  i nationell rätt inte nödvän- digtvis att bestämmelserna i direktivet återges ordagrant i specifika författningsbestämmelser utan detta får bedömas från fall till fall. Uppfyller nationell rätt redan vad som krävs i direktivet behöver normalt sett inga genomförandeåtgärder vidtas.2 I artikel 2 i änd- ringsdirektivet anges att medlemsstaterna senast den 17 juni 2016 ska anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att genomföra direktivet. Medlemsstaterna ska genast underrätta kommissionen om detta. 
  
 För att säkerställa ett korrekt genomförande måste en analys göras dels utifrån direktivets syfte och vilken harmoniseringsgrad direk- tivet syftar till att uppnå, dels utifrån hur den aktuella bestämmel- sen i direktivet är utformad. Detta innebär att det inte är nödvändigt att i nationell rätt ordagrant återge till exempel en vägledande be- stämmelse eller ett förtydligande exempel i en bestämmelse i ett direktiv.3 I många fall kan det dock ändå vara lämpligast att 
  
 1Se bland annat målen 252/85 kommissionen mot Frankrike och  
 C-361/88 
  kommissionen mot Tyskland. 
  
 2Vanligtvis uppställs krav på att en hänvisning i den nationella rätten görs till det direktiv rättsregeln motsvarar och en sådan ska därför införas i samband med att det aktuella regel- verket ses över materiellt. I artikel 2.2 i ändringsdirektivet anges att de antagna bestämmelser som är nödvändiga för att följa direktivet ska innehålla en hänvisning till direktivet eller åt- följas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. 
  
 3Se mål 478/99 kommissionen mot Sverige. 
  
 146 
  
 SOU 2015:49 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 utforma författningstexten i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. De svenska bestämmelser som införs i syfte att genomföra direktivbestämmelserna ska tolkas  
 EU-konformt, 
  dvs. i enlighet med det bakomliggande direktivet. En sådan tolkning underlättas i regel av att ordalydelsen i de svenska bestämmelserna ligger nära den i direktivet. Vissa bestämmelser i direktivet kan också vara så detaljerade att utrymmet för att frångå bestämmelsernas ordalydelse i praktiken är litet. 
  
 De svenska lagreglerna om revisorer och revision fylls ut genom kompletterande normer. Ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt åvilar enligt 3 § revisorslagen Revisorsnämnden. Revisorsnämnden utfärdar formella föreskrifter och avger särskilda uttalanden som kompletterar lag- regleringen. Även internationella revisionsstandarder, såsom ISA, utgör en del av de normer som kompletterar lagreglerna. Av betyd- else är även de rekommendationer, standarder och uttalanden som FAR utfärdar. 
  
 EU-domstolen 
  har underkänt att genomförande av direktiv sker via administrativ praxis eftersom sådan praxis kan ändras efter en myndighets gottfinnande och inte alltid offentliggörs i önskvärd utsträckning.4 Det har alltså inte ansetts tillräckligt för ett korrekt genomförande av ett direktiv i nationell rätt att myndigheter rent faktiskt tillämpar direktivets föreskrifter.5 
  
 Flera av de nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet är hämtade från revisionsstandarder och rekommendationer etc. som utfärdats av olika normgivningsorgan på lägre nivå, såsom till exempel ISA. Dessa standarder tillämpas redan i dag och utgör därmed indirekt en del av gällande rätt i Sverige. Som framgått ovan kräver ett korrekt genomförande av ändringarna i revisorsdirektivet dock författningsreglering, antingen genom att det konstateras att nationella författningsbestämmelser redan motsvarar direktivets krav eller genom ändrade eller nya för- fattningsbestämmelser. Det är alltså inte tillräckligt att konstatera att nationella lagregler fylls ut av kompletterande normer genom 
  
 4Se till exempel målen  
 C-361/88 
  kommissionen mot Tyskland,  
 C-381/92 
  kommissionen mot Irland och  
 C-242/94 
  kommissionen mot Spanien. 
  
 5Se till exempel målen  
 C-339/87 
  kommissionen mot Nederländerna och  
 C-361/88 
  kom- missionen mot Tyskland. 
  
 147 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2015:49 
  
 till exempel ISA eller i form av rekommendationer eller uttalanden från FAR. 
  
 Utredningens förslag till genomförande av direktivändringarna kommer därmed i flera fall innebära att bestämmelser som i dag finns i till exempel ISA kommer att sättas ned i svensk lag eller annan författning. En oundviklig konsekvens av detta är att det i dessa fall blir en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse kommer att finnas såväl i lag eller annan författning som i den revisions- standard etc. varifrån direktivbestämmelsen är hämtad. 
  
 I detta sammanhang bör vidare framhållas att det är skillnad mellan myndighetspraxis och myndighetsföreskrifter. Det finns inget hinder mot att, om det bedöms lämpligt, genomföra en direktivbestäm- melse genom till exempel föreskrifter som Revisorsnämnden utfärdar (jfr bemyndigandena i 41 § revisorslagen och 29 § förordningen om revisorer). Utredningen föreslår i några fall att införlivandet ska göras på detta sätt. Valet av regleringsnivå (lag, förordning eller myndighetsföreskrifter) har styrts av respektive direktivbestämmel- ses innehåll och karaktär samt av på vilken nivå den aktuella frågan för närvarande är reglerad enligt gällande rätt. 
  
 I de fall direktivbestämmelserna enligt utredningens mening bör införlivas genom bestämmelser i lag, i förordningen om revisorer eller i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden lämnas konkreta författningsförslag till hur bestämmelserna bör utformas. När det gäller förordningsbestämmelser i övrigt anges däremot endast att den aktuella frågan bör regleras i förordning. 
  
 Bestämmelser om revisorer och revision finns som nämnts både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Utred- ningen har i möjligaste mån försökt följa den uppdelning mellan dessa lagar som gäller i dag. Nya bestämmelser som riktar sig till Revisorsnämnden eller som handlar om sådant som dokumenta- tionskrav, revisorers opartiskhet och självständighet samt andra lik- nande skyldigheter för revisorer har därmed placerats i revisorslagen. Bestämmelser som mer tar sikte på innehållet i själva revisionen har placerats i den associationsrättsliga lagstiftningen. 
  
 Slutligen kan nämnas att direktivet innehåller bestämmelser som inte riktar sig till medlemsstaterna utan har andra adressater. Fram- för allt handlar det om bestämmelser som riktar sig till kommissio- nen och som till exempel ger kommissionen rätt att anta delegerade akter (se artiklarna 48 och 48a i revisorsdirektivet). De ändringar 
  
 148 
  
 SOU 2015:49 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 som genomförts i dessa bestämmelser kräver av naturliga skäl inga genomförandeåtgärder i svensk rätt. De behandlas därför inte vidare i betänkandet. 
  
 4.2.2Revisorsförordningen 
  
 En  
 EU-förordning 
  får som utgångspunkt inte inkorporeras eller transformeras till nationell rätt och medlemsstaterna får inte ut- färda bestämmelser i sådana frågor som regleras i förordningen. För att få en bild av vad som gäller på ett område som delvis är reglerat i en  
 EU-förordning 
  måste man läsa den svenska författningen och förordningen sida vid sida. Det förekommer dock att förordningar, liksom  
 EU-direktiv, 
  ställer krav på genomförande. I revisorsför- ordningen finns ett antal sådana bestämmelser. I dessa fall måste medlemsstaterna, på motsvarande sätt som gäller för direktiv, vidta genomförandeåtgärder för att förordningen ska ges full tillämp- lighet. Revisorsförordningen öppnar vidare i flera avseenden möjlig- het för medlemsstaterna att införa undantag från, eller tilläggskrav till, förordningsbestämmelserna. Om dessa möjligheter ska utnyttjas krävs att bestämmelser om detta införs i svensk författningstext. 
  
 Även i de fall då revisorsförordningen är direkt tillämplig, och alltså inte ska genomföras i svensk rätt, kan det vidare krävas att den gällande svenska regleringen anpassas till förordningen. Flera av bestämmelserna i revisorsförordningen fanns tidigare i revisors- direktivet och har därmed genomförts i svensk rätt. När bestäm- melserna nu har flyttats till revisorsförordningen måste särskilt övervägas om de svenska bestämmelser som genomfört direktiv- bestämmelserna kan finnas kvar eller om de, till följd av att om- rådet numera uteslutande regleras av förordningen, ska upphävas. 
  
 4.2.3Tolkningsanvisningar i förarbetena 
  
 Ytterst är det  
 EU-domstolen 
  som fastställer innebörden av unions- rätten. Det kan vidare ofta vara svårt att utifrån  
 EU-bestämmel- 
  sernas ordalydelse och systematik etc., eller från ett direktivs eller en förordnings ingress, dra några säkra slutsatser om hur en viss EU- rättslig bestämmelse ska tolkas. Uttalanden om detta i förarbetena 
  
 149 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 SOU 2015:49 
  
 riskerar därför att senare visa sig inte överensstämma med de tolkningar som  
 EU-domstolen 
  gör av de aktuella bestämmelserna. 
  
 Det kan i och för sig framstå som otillfredsställande att i svensk författningstext införa bestämmelser – hämtade från  
 EU-rätten 
  – vilkas innebörd framstår som oklar, utan att lämna någon närmare vägledning till dem som ska tillämpa bestämmelserna om hur de bör tolkas. Vad som sagts ovan talar ändå för att man bör vara försiktig med att lämna sådana tolkningsanvisningar i förarbetena. Sådana anvisningar kan, om de senare underkänns av  
 EU-domstolen, 
  ge en vilseledande bild av rättsläget. Utredningen har som huvud- regel följt denna princip, vilket bland annat återspeglas i författ- ningskommentarerna till utredningens lagförslag. I stället för att innehålla tolkningsanvisningar av sedvanligt slag hänvisar dessa i i många fall endast till den bakomliggande  
 EU-rättsliga 
  bestämmelse som den svenska bestämmelsen avser att genomföra. 
  
 I vissa fall kräver dock genomförandet av unionsreglerna att en tolkning görs av vad som kan anses vara deras rätta innebörd. Även i en del andra fall redovisar utredningen hur den uppfattar att en  
 EU-rättslig 
  bestämmelse vars innebörd framstår som oklar bör för- stås. Det ska dock understrykas att det inte är säkert att utred- ningens tolkningar i dessa avseenden kommer att stå sig om frågan senare prövas av  
 EU-domstolen. 
  Av det skälet stannar utredningen därför oftast vid att påpeka att det finns oklarheter och att redo- göra för olika tänkbara tolkningsalternativ. 
  
 4.3Minimireglering och den svenska modellen 
  
 Av utredningens direktiv framgår att utredningen ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning samt beakta näringslivets självreglering. Förslagen ska utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Om möjligt ska mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad  
 EU-reglerna 
  kräver undvikas. När det gäller revision av finansiella företag kan det dock enligt utredningens direktiv i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad  
 EU-rätten 
  kräver, även om detta leder till en ökad administrativ börda. 
  
 Bolagsstyrningen i svenska börsbolag regleras av en kombination av lagstiftning, självreglering och praxis. ABL innehåller de grund- 
  
 150 
  
 SOU 2015:49 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 läggande reglerna, vilka kompletteras av självreglering främst i form av svensk kod för bolagsstyrning och det regelverk för emittenter som gäller på den reglerade marknad på vilken bolagets aktier är upptagna till handel. 
  
 Koden förvaltas av Kollegiet för svensk bolagsstyrning. Kollegiet inrättades 2005 med det övergripande uppdraget att främja god bolagsstyrning i svenska börsnoterade bolag. Kollegiet ingår som ett av tre sakorgan i Föreningen för god sed på värdepappersmark- naden, bildad av ett antal näringslivsorganisationer för att skapa en samlad struktur för näringslivets självreglering inom detta område. Övriga sakorgan är Aktiemarknadsnämnden och Rådet för finansiell rapportering. 
  
 Koden anger ett högre krav än ABL:s minimikrav för vad som i allmänhet kan anses utgöra god bolagsstyrning, men genom den så kallade följ eller  
 förklara-principen 
  har bolagen möjlighet att avvika från enskilda regler i koden om avvikelsen förklaras och bolaget anger den lösning som valts i stället. Inom ramen för Aktiemark- nadsnämndens uppgift att genom uttalanden ange vad som utgör god sed på den svenska aktiemarknaden, kan nämnden på begäran lämna tolkningsbesked avseende reglerna i koden. Börsbolagen är enligt börsernas regelverk för emittenter skyldiga att följa god sed på aktiemarknaden, vilket inkluderar koden och Aktiemarknads- nämndens uttalanden. 
  
 En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att med bi- behållande av den svenska modellen – om möjligt – undvika att in- föra strängare regler än vad unionsreglerna kräver. Om strängare regler föreslås ska det således finnas särskilda skäl som motiverar detta. 
  
 151 
  
 5Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 5.1Inledning 
  
 I avsnittet behandlas revisorsdirektivets och revisorsförordningens tillämpningsområde samt de definitioner som finns i direktivet. Vidare berörs vissa andra terminologiska frågor. De bestämmelser som behandlas finns i artiklarna 1 och 2 i direktivet och i artik- larna  
 1–3 
  i förordningen. 
  
 Avsnittet är upplagt på så sätt att först behandlas frågan om vilka företag som omfattas av  
 EU-rättens 
  bestämmelser om revi- sion och sedan frågan om bestämmelsernas geografiska tillämp- ningsområde. Därefter behandlas den centrala definitionen av vad som utgör företag av allmänt intresse. Slutligen berörs vissa andra definitioner samt terminologiska frågor i övrigt. 
  
 5.2Vilka företag omfattas av  
 EU-rättens 
  bestämmelser om revision? 
  
 Förslag: I revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstift- ningen införs hänvisningar till att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen. 
  
 Bedömning: Bestämmelserna om revision i ABL, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen bör anpassas till de nya och ändrade bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet samt, när så är påkallat, till revisors- förordningen. 
  
 När det gäller lagen om ekonomiska föreningar bör anpass- ningen genomföras på så sätt att det tillses att revision av eko- 
  
 153 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 nomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. Det bör vidare för varje enskild bestämmelse göras en bedömning av om den EU- anpassade bestämmelsen ska vara tillämplig även för övriga eko- nomiska föreningar eller om den ska gälla endast vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Någon anpassning bör inte göras när det gäller bestämmel- serna om revision i stiftelselagen. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 1 § revisorslagen, 9 kap. 49 § ABL, 8 kap. 19 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 24 § sparbankslagen och 7 a kap. 24 § lagen om med- lemsbanker. 
  
 5.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 1 i revisorsdirektivet fastställer direktivet regler för lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.1 Med lagstadgad revision avses enligt artikel 2 led 1 i direktivet revision av årsbokslut och koncernredovisning i den mån det föreskrivs i gemenskapsrätten. Revisorsdirektivet innehåller i sig inga föreskrif- ter om i vilka fall det krävs att ett företags räkenskaper ska bli före- mål för revision, utan dessa föreskrifter finns i andra  
 EU-rättsakter. 
  
 5.2.2Gällande svensk rätt 
  
 Generella bestämmelser om revisorer och revision finns i revisors- lagen. Revisorslagen kompletteras av bestämmelser i bland annat förordningen om revisorer och förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Bestämmelser om revision finns vidare även i den associationsrättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. Dessa bestämmelser gäller vid revision av de företagsformer som omfattas av respektive lag. 
  
 1 I artikel 1 användes tidigare termen ”sammanställd redovisning” i stället för ”koncernredo- visning”. Genom rättelse har dock uttrycket sammanställd redovisning i revisorsdirektivet genomgående ersatts med koncernredovisning. I betänkandet används därför konsekvent uttrycket koncernredovisning (se närmare avsnitt 5.5.6 nedan om terminologi). 
  
 154 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt anpassades be- stämmelserna i revisorslagen och i de till lagen hörande komplet- terande förordningarna till direktivet. En anpassning gjordes också av bestämmelserna i revisionslagen och i samtliga associationsrättsliga lagar som då innehöll bestämmelser om revision. Av förarbetena2 framgår inte om lagstiftaren ansåg att  
 EU-rätten 
  krävde att alla dessa lagar utformades i enlighet med direktivet eller om detta gjordes ändå, till exempel för att uppnå en enhetlig reglering. 
  
 5.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Revisorsdirektivets tillämpningsområde enligt artikel 1 i direktivet har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Liksom tidigare omfattar revisorsdirektivet således lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.3 Däremot har genom artikel 1.1 i ändrings- direktivet definitionen av vad som avses med lagstadgad revision i artikel 2 led 1 i revisorsdirektivet ändrats. Där anges nu att med lagstadgad revision avses revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den 
  
 a)föreskrivs i unionsrätt, 
  
 b)föreskrivs i nationell rätt för små företag, 
  
 c)utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller natio- nella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revi- sion enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning defi- nieras som lagstadgad revision. 
  
 Med små företag avses enligt en ny bestämmelse i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv 2013/34/EU (redovisningsdirektivet). 
  
 2SOU 2007:56 och prop. 2008/09:135. 
  
 3Genom ändringsdirektivet har i artikel 1 andra stycket lagts till en ny bestämmelse om att artikel 29 i direktivet inte ska tillämpas på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, om inte annat anges i revisorsförordningen. I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestäm- melser om kvalitetskontroll. Undantaget i artikel 1 andra stycket revisorsdirektivet innebär att kvalitetskontroll av revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse som utgångs- punkt i stället ska ske enligt artikel 26 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser behandlas närmare i avsnitt 9.4. 
  
 155 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 Liksom tidigare gäller således enligt artikel 2 led 1 a att revisors- direktivet är tillämpligt för sådan revision som föreskrivs i unions- rätten. I den delen fastställs direktivets tillämpningsområde alltså genom de bestämmelser om revisionsplikt som finns i andra EU- rättsakter. I artikel 34 i redovisningsdirektivet föreskrivs revisions- plikt för företag av allmänt intresse samt medelstora och stora före- tag. Redovisningsdirektivet ersätter de tidigare fjärde och sjunde bolagsrättsliga Casey och gäller enligt artikel 1.1 för de före- tagsformer som förtecknas i bilagorna I och II. För Sveriges del är detta aktiebolag samt handels- och kommanditbolag. När det gäller handels- och kommanditbolag omfattas dock enligt artikel 1.1 led b i redovisningsdirektivet endast sådana bolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar. 
  
 Bestämmelserna i redovisningsdirektivet innebär således att revi- sionsplikt föreligger för sådana aktiebolag, samt handels- och kom- manditbolag där samtliga obegränsat ansvariga ägare är företag med begränsat ansvar, som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag. Definitioner av de sistnämnda begreppen finns i redovisningsdirektivet artiklarna 2.1 (företag av allmänt intresse), 3.3 (medelstora företag) och 3.4 (stora företag). Definitionen av företag av allmänt intresse överensstämmer med motsvarande defi- nition i revisorsdirektivet och behandlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. Definitionerna av medelstora och stora företag anknyter till stor- leken på företagens balansomslutning och nettoomsättning samt till antalet anställda. 
  
 Bestämmelser om revisionsplikt finns vidare även i bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6. Dessa direktiv har inte upphävts genom redovisningsdirektivet. I bank- och försäkringsredovisningsdirektiven finns i artikel 1 i respektive direktiv hänvisningar till bestämmelser om revisionsplikt i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Av artikel 52 i redovisningsdirektivet följer att hänvisningar till de aktuella artiklarna i de upphävda direktiven ska tolkas som hänvisningar till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Detta innebär att  
 EU-rätten 
  
 4Direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG. 
  
 5Direktiv 86/635/EEG. 
  
 6Direktiv 91/674/EEG. 
  
 156 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 föreskriver revisionsplikt även för de företag som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. 
  
 Bankredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på kreditinstitut som avses i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäcknings- direktivet)7 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i  
 EUF-fördraget8. 
  Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 i för- ordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Där anges att med kreditinstitut avses ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. I artikel 54 andra stycket i  
 EUF-fördraget 
  anges att med bolag förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag för sådana som inte drivs i vinstsyfte. 
  
 Genom bankredovisningsdirektivet föreskrivs således revisions- plikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, vilkas verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. 
  
 Försäkringsredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på försäkringsföretag som omfattas av direktiv 2009/138/EG (Solvens II)9 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i  
 EUF-fördraget10. 
  Enligt artikel 2 i Solvens II ska det direktivet tillämpas på företag som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring samt på återförsäkringsföretag som uteslutande bedriver återförsäkringsverksamhet. Även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av Solvens II. 
  
 Genom försäkringsredovisningsdirektivet föreskrivs således revi- sionsplikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, 
  
 7Direktiv 2013/36/EU. För definitionen av kreditinstitut hänvisar bankredovisningsdirek- tivet till direktiv 77/780/EEG. Bestämmelserna i det sistnämnda direktivet togs in i direktiv 2000/12/EG. Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet. 
  
 8Bankredovisningsdirektivet hänvisar till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i  
 EUF-fördraget. 
  
 9Försäkringsredovisningsdirektivet hänvisar till direktiv 73/239/EEG. Solvens II har ersatt det direktivet. 
  
 10Liksom bankredovisningsdirektivet hänvisar försäkringsredovisningsdirektivet till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i  
 EUF-för- 
  draget. 
  
 157 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring eller är åter- försäkringsföretag. 
  
 Det finns också bestämmelser om revisionsplikt i öppenhets- direktivet.11 Artikel 4.4 i det direktivet hänvisar till bestämmelserna om revisionsplikt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. En sådan hänvisning ska i enlighet med vad som anförts ovan tolkas som en hänvisning till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.1 i öppenhetsdirektivet gäller det direktivet för emittenter som har gett ut värdepapper vilka redan är upptagna till handel på en reglerad marknad som är belägen eller som bedriver verksamhet i någon medlemsstat. Med emittent avses enligt artikel 2.1 i öppenhetsdirek- tivet en privaträttslig eller offentligrättslig juridisk person, inklusive en stat, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, där emittenten i det fall det förekommer depåbevis som motsvarar värdepapper ska anses vara den som emitterat de värde- papper som depåbeviset motsvarar. Med värdepapper avses även till exempel skuldebrev. 
  
 Samtliga företag, oavsett företagsform, vars värdepapper är upp- tagna till handel på en reglerad marknad (i det följande benämnda noterade företag) omfattas därmed av revisionsplikt enligt öppen- hetsdirektivet. 
  
 Som nämnts har tillämpningsområdet för revisorsdirektivet vidare genom ändringsdirektivet utvidgats till att avse även revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den föreskrivs i nationell rätt för små företag (artikel 2 led 1 b) eller utförs frivilligt på begäran av små företag, som upp- fyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision (artikel 2 led 1 c). Definitionen av små företag i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet hänvisar till artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet. Som nämnts gäller det direktivet endast för aktiebolag samt vissa handels- och kom- manditbolag. Med små företag avses enligt artikel 3.2 i redovis- ningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider två av tre gränsvärden (balansomslutning om fyra miljoner euro, netto- omsättning om åtta miljoner euro och högst femtio genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret). 
  
 11 Direktiv 2004/109/EG. 
  
 158 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 5.2.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 1 i revisorsförordningen anges att det i förordningen fast- ställs regler för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbok- slut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, regler om organisation och val av lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag av företag av allmänt intresse för att främja deras opartiskhet och självständighet och undvika intressekonflikter samt regler för övervakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag upp- fyller dessa krav. Enligt artikel 2.1 är förordningen tillämplig dels på lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, dels på företag av allmänt intresse. Av artikel 3 framgår att de definitioner som fastställs i artikel 2 i revisorsdirektivet ska gälla även vid tillämpningen förord- ningen. 
  
 Definitionen av lagstadgad revision i revisorsdirektivet är så- ledes styrande även när det gäller tillämpningsområdet för revisors- förordningen. Förordningen gäller dock bara för sådan revision som avser företag av allmänt intresse. Vad som avses med detta be- handlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. 
  
 I detta sammanhang bör vidare framhållas att huvuddelen av be- stämmelserna i revisorsdirektivet, även efter genomförda ändringar, också gäller vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. I artikel 2.2 i revisorsförordningen anges särskilt att förordningen inte ska påverka tillämpningen av revisorsdirektivet. 
  
 Enligt artikel 2.3 i revisorsförordningen får medlemsstaterna – under förutsättning att den princip om opartiskhet och självständig- het som fastställs i revisorsdirektivet efterlevs av den lagstadgade revisor som utför den lagstadgade revisionen av en av sina medlem- mar och av personer som har möjlighet att påverka den lagstadgade revisionen – besluta att förordningen eller vissa bestämmelser i denna inte ska gälla för lagstadgad revision av vissa företag. De före- tag som kan undantas är 
  
 –kooperativ enligt artikel 2.14 i revisorsdirektivet, 
  
 –sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, och 
  
 159 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 –dotterföretag eller rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG. 
  
 I artikel 2.4 anges att om ett kooperativ, en sparbank eller ett lik- nande företag, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett  
 icke-vinstdrivande 
  revisionsföretag skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet under förut- sättning att, när ett sådant revisionsföretag utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om opartiskhet och självständighet tillämpas på de lagstadgade revisorer som utför revi- sionen och på de personer som har en ställning där de kan påverka den lagstadgade revisionen. 
  
 Medlemsstaten ska enligt artikel 2.5 informera kommissionen och den kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committe of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB) som avses i artikel 30 om de undantagsfall då revisorsförordningen eller vissa bestämmelser i den inte är tillämpliga. 
  
 5.2.5Överväganden 
  
 Allmänt 
  
 Revisorsdirektivet är således tillämpligt på sådan revision där revi- sionsplikten följer av unionsrätten samt på sådan revision av små företag där medlemsstaten har valt att föreskriva revisionsplikt eller som utförs frivilligt på begäran av små företag. Revisorsförord- ningens tillämpningsområde avgränsas på samma sätt, men med den ytterligare begränsningen att den gäller endast vid revision av företag av allmänt intresse. Revisorsförordningens bestämmelser gäller vid sidan av de bestämmelser om revision som föreskrivs i nationell rätt. Förordningen gäller direkt och ska, med några undan- tag, inte införlivas i svensk rätt. Av tydlighetsskäl bör dock en upplysning om att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen införas i revisorslagen och i relevant associationsrättslig lagstiftning. 
  
 160 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 En generell fråga vid införlivandet av de nya och ändrade unions- bestämmelserna är vidare vilka svenska associationsformer som om- fattas av det  
 EU-rättsliga 
  regelverket om revision och vilka associa- tionsrättsliga lagar som därmed måste anpassas till detta regelverk. I det följande redovisas utredningens ställningstaganden när det gäller denna fråga. Avslutningsvis berörs även undantagsbestämmelsen i revisorsförordningen för kooperativ och sparbanker med flera. 
  
 Aktiebolag 
  
 Aktiebolag omfattas av redovisningsdirektivet. Detta gäller oavsett bolagets storlek. För aktiebolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisningsdirektivet vidare en obligatorisk revisionsplikt. Bestämmelserna om revision av sådana bolag måste därmed utformas i enlighet med revisors- direktivet och, när aktiebolaget är ett företag av allmänt intresse, med beaktande av revisorsförordningen. För aktiebolag som omfattas av definitionen av små företag föreligger ingen obligatorisk revisions- plikt. I den mån Sverige föreskriver att även aktiebolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, följer dock av artikel 2 led 1 b och c i revisorsdirektivet att bestäm- melserna om revisionen även då måste utformas i enlighet med revisorsdirektivet. 
  
 För aktiebolag finns bestämmelser om revision i ABL. Som huvudregel gäller enligt 9 kap. 1 § ABL att alla aktiebolag ska ha minst en revisor, dvs. de är underkastade revisionsplikt. Bolag som uppfyller vissa kriterier har dock rätt att i bolagsordningen ange att bolaget inte ska ha någon revisor. För bolag som inte utnyttjar denna möjlighet gäller samma bestämmelser om revision som för bolag där revisionsplikten är obligatorisk. 
  
 Bestämmelserna om revision i ABL måste därmed anpassas till de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet. I den mån be- stämmelserna i revisorsförordningen kräver genomförandeåtgärder eller annars aktualiserar nationella författningsändringar måste dessa vidare genomföras i ABL. 
  
 För vissa aktiebolag finns vidare bestämmelser om revision även i andra lagar. För bankaktiebolag finns sådana bestämmelser i 10 kap. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och för 
  
 161 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 försäkringsaktiebolag i 11 kap. försäkringsrörelselagen (2010:2043). Enligt båda dessa lagar gäller dock i första hand bestämmelserna i ABL även för bank- och försäkringsaktiebolag och det är endast när det ansetts finnas behov av särregler just för dessa bolag som föreskrifter om detta tagits in i de särskilda rörelselagarna.12 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  innebär att det kommer att införas ett antal nya bestämmelser i svensk lagstiftning som specifikt rör företag av allmänt intresse. Som utvecklas närmare i avsnitt 5.4 nedan inne- fattas i begreppet företag av allmänt intresse bland annat företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt de nämnda rörelse- lagarna. Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som ska gälla vid revision av företag av allmänt intresse därför bör föras in även i dessa lagar. Eftersom företag av allmänt intresse innefattar även andra bolag kan de nya regler som ska gälla för denna bolags- kategori dock enligt utredningens mening inte anses vara särregler just för bank- och försäkringsaktiebolag. Utredningen har därför stannat vid att hålla regleringen i ABL. Det kommer därmed i ABL att finnas dels bestämmelser som gäller för alla aktiebolag, dels bestämmelser som gäller endast för sådana aktiebolag som är före- tag av allmänt intresse. Eftersom bank- och försäkringsaktiebolag tillhör den sistnämnda kategorin så kommer de, genom de hänvis- ningar till ABL som följer av 10 kap. 1 § lagen om bank- och finan- sieringsrörelse respektive 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, att omfattas även av de sistnämnda bestämmelserna. 
  
 Handels- och kommanditbolag 
  
 Även handels- och kommanditbolag omfattas av redovisnings- direktivet, under förutsättning att samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar. För sådana handels- och kommanditbolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisnings- direktivet därmed, på samma sätt som för aktiebolag, en obliga- torisk revisionsplikt. Bestämmelserna om sådan revision måste där- med utformas i enlighet med unionsrätten. Liksom för aktiebolag 
  
 12 Se 10 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse och 11 kap. 1 § försäkringsrörelse- lagen, samt jfr även prop. 1997/98:166 s. 54. 
  
 162 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 gäller vidare att i den mån Sverige föreskriver att även handels- eller kommanditbolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, så måste bestämmelserna om revisionen även då vara förenliga med unionsrätten. 
  
 Enligt 2 § andra stycket revisionslagen gäller den lagen vid revision av handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare om bolaget uppfyller vissa närmare angivna storlekskrite- rier. Även revisionslagen måste således anpassas till de ändringar som genomförts i det  
 EU-rättsliga 
  regelverket om revision. 
  
 Ekonomiska föreningar 
  
 Ekonomiska föreningar omfattas inte av redovisningsdirektivet. Som framgått av genomgången av  
 EU-rätten 
  ovan finns dock be- stämmelser om revisionsplikt även i andra direktiv. För kreditföre- tag, försäkringsföretag samt företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller att de omfattas av revisions- plikt oavsett företagsform. Sådana företag som drivs i form av ekonomiska föreningar ska alltså revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med  
 EU-rätten. 
  
 När det gäller kreditföretag kan ett sådant drivas i form av en medlemsbank, vilket är en ekonomisk förening. Bestämmelser om medlemsbanker, inklusive bestämmelser om revision av sådana banker, finns i lagen om medlemsbanker. Bestämmelserna om revision i den lagen måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten. 
  
 När det gäller försäkringsföretag kan dessa drivas bland annat som ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar. Revi- sion av dessa företag ska, enligt 12 kap. 42 § och 13 kap. 2 § försäk- ringsrörelselagen, med vissa i lagen angivna undantag göras i enlig- het med bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar. Även dessa bestämmelser måste således anpassas till de ändringar som genomförts i unionsrätten. För ekonomiska föreningar vars värde- papper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller på motsvarande sätt att de ska revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med de krav som  
 EU-rätten 
  ställer. Också av det skälet fordras att bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar anpassas till ändringarna i unionsrätten. 
  
 163 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 Som framgått omfattas dock inte revision av andra ekonomiska föreningar än de ovan nämnda av det  
 EU-rättsliga 
  regelverket. Det finns således ingenting som hindrar att Sverige för ekonomiska föreningar i allmänhet föreskriver regler om revision som avviker från de krav som  
 EU-rätten 
  ställer. Som nämnts ovan gjordes när revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt anpassningar i samtliga associationsrättsliga lagar som innehöll bestämmelser om revision, dvs. bland annat i lagen om ekonomiska föreningar. Anpassning- arna i lagen om ekonomiska föreningar gjordes generellt, dvs. även med avseende på sådan revision som inte omfattas av unionsrätten. 
  
 Däremot har lagstiftaren i ett annat sammanhang valt att hålla de ekonomiska föreningarna utanför de regeländringar angående revision som genomförts till följd av ändringar i  
 EU-rätten. 
  Så skedde vid införlivandet av bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning.13 Det konstate- rades då att Sverige inte var skyldigt att göra motsvarande änd- ringar i bestämmelserna om revision av ekonomiska föreningar. Det anfördes vidare att ekonomiska föreningar ofta inte har den relativt komplicerade redovisning som direktivbestämmelserna är utformade för och att många revisorer i ekonomiska föreningar inte är auktoriserade eller godkända revisorer. Av dessa skäl an- passades inte bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar till  
 EU-rätten. 
  
 Frågan är då vilken väg som bör väljas när det gäller anpass- ningen av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar till de nya och ändrade unionsregler som nu ska genom- föras. Önskemålet att uppnå enhetliga regler för all lagstadgad revision, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs, talar för att lagen om ekonomiska föreningar generellt borde anpassas till  
 EU-rätten. 
  Mot detta talar dock det som anfördes vid genom- förandet av de nya  
 EU-bestämmelserna 
  om revisionsberättelsens utformning, dvs. att det är vanligt med lekmannarevisorer i ekono- miska föreningar och att unionsbestämmelserna inte är anpassade efter de förhållanden som råder i många sådana föreningar. Utred- ningens bedömning är att en generell anpassning av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar kräver övervägan- 
  
 13 Prop. 2003/04:157 s. 27. 
  
 164 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 den som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Någon sådan anpassning föreslås därför inte. 
  
 Som framgått krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. De lagändringar som på grund av ändringsdirektivet och revisorsförordningen ska göras i den associa- tionsrättsliga lagstiftningen måste därmed genomföras även i lagen om ekonomiska föreningar. Som utgångspunkt bör då föreskrivas att de nya och ändrade bestämmelserna gäller endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. I vissa fall, när det gäller bestämmelser om vissa formkrav och lik- nande, bör det dock enligt utredningens mening vara möjligt att utan problem tillämpa de nya och ändrade bestämmelserna även vid revisioner av enklare slag. I dessa fall bör bestämmelserna därför göras generellt tillämpliga vid all revision. 
  
 Vidare måste, utöver de ändringar som de nya och ändrade unionsreglerna påkallar, även vissa andra ändringar göras i lagen om ekonomiska föreningar för att denna ska bli förenlig med unions- rätten. Som framgått är de nu gällande bestämmelserna om revi- sionsberättelsens utformning inte anpassade till unionsrätten. En sådan anpassning måste därmed göras, se närmare avsnitt 8.4.5. Även bestämmelserna om de kompetenskrav som ställs på revisorn måste ändras, se avsnitt 6.2.4. 
  
 Stiftelser 
  
 Inte heller stiftelser omfattas av redovisningsdirektivet. På samma sätt som konstaterats ovan angående ekonomiska föreningar gäller dock att om ett kreditföretag, ett försäkringsföretag eller ett före- tag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad drivs i form av en stiftelse så ska denna stiftelse revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med  
 EU-rätten. 
  
 Kreditföretag kan drivas i form av sparbanker. En sparbank sak- nar ägare. Den ska enligt 2 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619) bildas av minst 20 stiftare. Bestämmelser om revision av sparbanker finns i sparbankslagen. Dessa bestämmelser måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten. 
  
 165 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 För stiftelser i övrigt finns bestämmelser om revision i stiftelse- lagen (1994:1220). Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes vissa anpassningar av bestämmelserna även i den lagen. De bestäm- melser i direktivet som genomfördes endast med avseende på före- tag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad infördes dock inte i den lagen. På motsvarande sätt som när det gäller ekonomiska föreningar har lagstiftaren vidare valt att inte anpassa bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i stiftelselagen till unionsrätten. 
  
 Enligt utredningens bedömning finns inga stiftelser som om- fattas av stiftelselagen där det i dag krävs att revision sker enligt unionsrättens bestämmelser. Utredningen anser vidare att det sak- nas anledning att utsträcka de nya krav på revisionen som unions- rätten nu ställer till att omfatta även stiftelser. Utredningen föreslår därför inga förändringar av bestämmelserna om revision i stiftelse- lagen. 
  
 Undantag för kooperativ och sparbanker med flera 
  
 Bestämmelserna om möjlighet att föreskriva undantag för vissa ko- operativ med flera införs genom revisorsförordningen. Bestämmel- serna är nya och saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Bakgrunden till bestämmelserna framgår av punkt 6 i in- gressen till revisorsförordningen. Där anges att i vissa medlems- stater kännetecknas den lagstadgade revisionen av kooperativ och sparbanker av ett system som inte möjliggör för dem att fritt välja lagstadgad revisor eller lagstadgat revisionsföretag. Den revisions- förening som kooperativet eller sparbanken är medlem i är enligt lag skyldig att genomföra den lagstadgade revisionen. Sådana revisions- föreningar verkar utan vinstsyfte och inte utifrån några kommer- siella intressen, vilket följer av deras juridiska form. Föreningarnas organisatoriska enheter är heller inte knutna till något gemensamt ekonomiskt intresse som skulle kunna äventyra deras opartiskhet och självständighet. 
  
 Svensk rätt innehåller inga bestämmelser om revisionsföreningar. Det saknas därmed anledning för Sverige att utnyttja möjligheten att föreskriva undantag från revisorsförordningen eller vissa be- stämmelser i förordningen på sätt som anges i artikel 2.3. 
  
 166 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 5.3Bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde 
  
 Bedömning: När det i de bestämmelser som föreslås i betänk- andet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämp- ningsområde bör stater inom EES jämställas med EU:s medlems- stater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna. 
  
 5.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Revisorsdirektivet gäller samtliga medlemsstater i EU. Direktivet är också i enlighet med artikel 77 i  
 EES-avtalet 
  tillämpligt i för- hållande till Island, Liechtenstein och Norge. Enligt ett bilateralt avtal mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer likställs medborgare och företagare från Schweiz i vissa avseenden med medborgare och företag i stater inom EES.14 Detta innebär dock inte att revisorsdirektivets bestämmelser i sig är tillämpliga i för- hållande till Schweiz.15 Schweiz betraktas således som ett tredjeland enligt direktivet. 
  
 5.3.2Gällande svensk rätt 
  
 I de bestämmelser som införlivar revisorsdirektivet i svensk rätt behandlas  
 EES-länder 
  genomgående på samma sätt som medlems- stater i EU. I flera avseenden jämställs vidare även Schweiz med  
 EES-länderna 
  i den gällande regleringen. Detta gäller bland annat kravet på godkända och auktoriserade revisorers bosättning (4 § revisorslagen), möjligheten för utländska revisorer att auktoriseras i Sverige (5 § revisorslagen) och möjligheten för Revisorsnämnden att lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater (27 b § revisorslagen). 
  
 14Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer. Se även prop. 2000/02:55 s. 78 f och 93 f. 
  
 15Prop. 2008/09:135 s. 60 och SOU 2007:56 s. 95. 
  
 167 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 5.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Revisorsdirektivets geografiska tillämpningsområde har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Revisorsdirektivet riktar sig alltjämt till samtliga medlemsstater i EU. Det har ännu inte fattats något formellt beslut om att ändringsdirektivet ska omfattas av  
 EES-avtalet 
  men enligt tillgänglig information är avsikten att så ska vara fallet. 
  
 5.3.4Revisorsförordningen 
  
 Revisorsförordningen har samma geografiska tillämpningsområde som revisorsdirektivet. Liksom revisorsdirektivet riktar sig förord- ningen till samtliga medlemsstater i EU. Det kan vidare förväntas att beslut kommer att fattas om att förordningen ska omfattas av EES- avtalet. 
  
 5.3.5Överväganden 
  
 Ändringsdirektivet och revisorsförordningen riktar sig till samtliga medlemsstater i EU. Avsikten är vidare att beslut ska fattas om att direktivet och förordningen ska omfattas av  
 EES-avtalet 
  och de kom- mer då att bli tillämpliga även i förhållande till Island, Liechtenstein och Norge. När det i de bestämmelser som föreslås i betänkandet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämpnings- område bör stater inom EES således jämställas med EU:s medlems- stater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna. 
  
 5.4Företag av allmänt intresse 
  
 Förslag: En definition av företag av allmänt intresse tas in i revisorslagen där det anges att med sådant företag avses 
  
 1.företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, 
  
 2.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 
  
 168 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 3.värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarkna- den, och 
  
 4.företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäk- ringsrörelselagen (2010:2043), utom sådana företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen. 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 2 § revisorslagen. 
  
 5.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Företag av allmänt intresse definieras enligt artikel 2 led 13 i revisors- direktivet som företag som omfattas av lagstiftningen i en med- lemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID), kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG samt försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verk- samhet, sin storlek eller antalet anställda. 
  
 5.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Svensk rätt innehåller ingen definition av begreppet företag av allmänt intresse. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs inte att begreppet borde definieras i lag.16 I SOU 2007:56 föreslogs att en definition av begreppet skulle tas in i revisorslagen, men eftersom definitionen användes endast i någon enstaka bestämmelse i utred- ningens lagförslag som regeringen inte ställde sig bakom ansåg regeringen att en legaldefinition inte borde införas.17 
  
 16A. prop. s. 61 f. 
  
 17Se SOU 2007:56 s. 117 ff. och prop. 2008/09:135 s. 61. 
  
 169 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 5.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet införs en ny lydelse av defini- tionen av företag av allmänt intresse i artikel 2 led 13 i revisors- direktivet. Den nya lydelsen innebär dock inga större förändringar i sak. Artikeln är nu formulerad på så sätt att med företag av allmänt intresse avses: 
  
 a)företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reg- lerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direk- tiv 2004/39/EG (MiFID), 
  
 b)kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäckningsdirektivet), med undantag för kreditinstitut som avses i artikel 2 i det direktivet, 
  
 c)försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG (försäkringsredovisningsdirektivet), eller 
  
 d)företag som är utsedda av medlemsstaterna till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet an- ställda. 
  
 5.4.4Revisorsförordningen 
  
 Revisorsförordningen innehåller ingen egen definition av begreppet företag av allmänt intresse utan hänvisar i artikel 3 till definitionen i revisorsdirektivet. Definitionen av företag av allmänt intresse är dock av särskild betydelse vid tillämpningen av förordningen, efter- som det endast är de företag som faller in under definitionen som omfattas av regleringen i förordningen. 
  
 5.4.5Överväganden 
  
 Allmänt 
  
 Som nämnts ovan är revisorsförordningen tillämplig endast på revi- sorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse samt på företag av allmänt intresse. 
  
 170 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 Också revisorsdirektivet innehåller bestämmelser som enbart riktar sig till företag av allmänt intresse och revisorer som utför revision av sådana företag (se artiklarna 22a, 38 och 39). Vilka företag som omfattas av begreppet företag av allmänt intresse är därmed av stor betydelse. 
  
 Nedan redogörs för vilka företag som enligt utredningens be- dömning bör omfattas av definitionen av företag av allmänt in- tresse. Först redovisas bedömningen av vilka företag som faller in under den obligatoriska definitionen i artikel 2 led 13  
 a–c 
  i revi- sorsdirektivet (noterade företag, kreditinstitut och försäkringsföre- tag). Därefter redovisas utredningens överväganden när det gäller om Sverige, på sätt som anges i artikel 2 led 13 d i revisorsdirektivet, bör utse ytterligare företag till företag av allmänt intresse samt om det bör införas en legaldefinition av begreppet i svensk rätt. 
  
 Noterade företag 
  
 Den första kategorin av företag som faller in under begreppet före- tag av allmänt intresse är företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt arti- kel 4.1.14 i MiFID. Den angivna beskrivningen av noterade företag i artikel 2 led 13 a i revisorsdirektivet överensstämmer helt med den tidigare lydelsen av direktivet. 
  
 I artikel 4.1.14 i MiFID definieras reglerad marknad som ett multilateralt system som drivs och/eller leds av en marknadsplats- operatör, vilket sammanför eller möjliggör sammanförandet av flera köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – inom systemet och i enlighet med dess icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut i finansiella instrument upptagna till handel enligt dess regler och/eller system, samt är auktoriserat och är löpan- de verksamt och drivs i enlighet med bestämmelserna i avdelning III i direktivet. I Sverige finns det två reglerade marknader, NASDAQ OMX och NGM (Nordic Growth Market). 
  
 Vid genomförandet av MiFID redogjordes i förarbetena för vad som enligt nämnda direktiv avses med överlåtbara värdepapper.18 
  
 18 Se prop. 2006/07:115 s. 281 ff. 
  
 171 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 En definition av överlåtbara värdepapper finns i 1 kap. 4 § 2 lagen om värdepappersmarknaden. Med överlåtbara värdepapper avses värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat som kan bli föremål för handel på en andra- handsmarknad. Däremot omfattas inte penningmarknadsinstru- ment och fondandelar av definitionen av överlåtbara värdepapper. 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att denna del av definitionen av företag av allmänt intresse omfattar företag vars överlåtbara värdepapper – bland annat aktier, obliga- tioner och andra skuldförbindelser samt warranter och andra derivat 
  
 – är upptagna till handel på en reglerad marknad.19 Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning. 
  
 Kreditinstitut 
  
 Den andra kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet, med undantag för kredit- institut som avses i artikel 2 i nämnda direktiv. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 led 1 i förordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Med kredit- institut avses enligt tillsynsförordningen ett företag vars verksam- het består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. 
  
 I revisorsdirektivets tidigare lydelse hänvisades för definitionen av kreditinstitut till artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG. Definition- erna av kreditinstitut i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och arti- kel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen överensstämmer delvis. Till skillnad från direktiv 2000/12/EG innehåller definitionen av kredit- institut i artikel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen dock inte någon hänvisning till institut för elektroniska pengar.20 Den tvingande definitionen av de kreditinstitut som ska anses utgöra företag av allmänt intresse har alltså inskränkts genom ändringsdirektivet. 
  
 19Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 117 ff. 
  
 20Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har i sin tur upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet. 
  
 172 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 I svensk rätt definieras kreditinstitut i 1 kap. 2 § första stycket 3 lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och värde- pappersbolag.21 Enligt det lagrummet betyder kreditinstitut bank- och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finansieringsrörel- se samt Svenska skeppshypotekskassan. Av artikel 2 i kapitaltäck- ningsdirektivet följer att direktivet inte är tillämpligt på medlems- staternas centralbanker, postgiroinstitut och, beträffande Sverige, Svenska skeppshypotekskassan. Enligt definitionen av kreditinstitut i artikel 2.13 led b i revisorsdirektivet undantas kreditinstitut som avses i artikel 2 i kapitaltäckningsdirektivet. Svenska skeppshypo- tekskassan faller således utanför definitionen av kreditinstitut i revisorsdirektivet och omfattas inte av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse. 
  
 Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses utgöra kreditinstitut i den mening som avses i  
 EU-rätten.22 
  Värdepappersbolag utgörs enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 lagen om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag av ett svenskt aktiebolag som har fått tillstånd att driva värdepappers- rörelse enligt lagen om värdepappersmarknaden och som inte är ett bankaktiebolag eller ett kreditmarknadsbolag enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse. Ett värdepappersbolag får efter tillstånd av Finansinspektionen som ett led i rörelsen enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 respektive 8 lagen om värdepappersmarknaden lämna kunder kredit för att kunden, genom värdepappersbolaget, ska kunna genomföra en transaktion i ett eller flera finansiella instrument, samt ta emot kunders medel på konto för att underlätta värdepappers- rörelsen. 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att med kreditinstitut i revisorsdirektivets mening avses dels före- tag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse, dels värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen om värdepappersmarknaden.23 Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning. 
  
 21Lagen innehåller bestämmelser som genomför delar av kapitaltäckningsdirektivet. 
  
 22SOU 2007:56 s. 121. Jfr bedömningen i SOU 2014:22. Enligt Redovisningsutredningens förslag ska även värdepappersbolag som inte har tillstånd att ta emot kunders medel anses utgöra kreditinstitut och omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse (SOU 2014:22 s. 202 f.). 
  
 23Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 120 f. 
  
 173 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 Institut för elektroniska pengar omfattas inte längre av de tving- ande bestämmelserna om vilka företag som ska anses utgöra företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer nedan till frågan om sådana institut särskilt bör utses till företag av allmänt intresse. 
  
 Försäkringsföretag 
  
 Den tredje kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De företag som avses är företag som bedriver direktförsäkringsrörelse i enlighet med EU:s skade- och livförsäkringsdirektiv, med undantag för mindre försäkrings- företag, samt företag som bedriver återförsäkringsrörelse. Försäk- ringsredovisningsdirektivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL. Med försäkringsföretag avses enligt 1 kap. 1 § första stycket ÅRFL försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkrings- föreningar som omfattas av försäkringsrörelselagen. Av tredje stycket samma lagrum följer att undantag får medges för sådana försäk- ringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen. Frågor om sådana undantag prövas av Finansinspektionen. 
  
 Definitionen av försäkringsföretag har inte ändrats genom änd- ringsdirektivet. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att företag med tillstånd att bedriva rörelse enligt den då gällande för- säkringsrörelselagen (1982:713), med undantag för sådana företag som avsågs i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag, samt företag som omfattades av lagen (1972:262) om understödsföreningar och vars verksamhet avsåg tjänstepensionsförsäkring var att anse som försäkringsföretag enligt direktivet.24 1982 års försäkringsrörelselag har ersatts av 2010 års försäkringsrörelselag. I samband med att den nya försäk- ringsrörelselagen infördes upphävdes också lagen om understöds- föreningar. 
  
 Enligt 1 kap. 3 § i den nya försäkringsrörelselagen avses med försäkringsföretag försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkrings- 
  
 24 Se a. prop. s. 63 och a. bet. s. 121 ff. 
  
 174 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 bolag och försäkringsförening.25 Begreppet understödsförening används inte längre.26 Liksom tidigare gäller enligt 2 kap. 1 § för- säkringsrörelselagen att försäkringsrörelse får drivas bara efter till- stånd. Av samma lagrum följer att tillstånd får ges till sådana före- tag som omfattas av definitionen av försäkringsföretag i 1 kap. 3 §. Till kategorin företag av allmänt intresse bör i enlighet med det anförda hänföras företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen.27 
  
 Vissa försäkringsföretag undantas som nämnts från definitionen i artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De undantags- bestämmelser som finns för vissa försäkringsföretag enligt skade- försäkringsdirektivet och det konsoliderade livförsäkringsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom bestämmelser i 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen.28 Sådana företag får också undantas från ÅRFL (1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL). Undantag medges genom ett dispensförfarande, dvs. undantag beslutas i varje enskilt fall. Frågor om undantag enligt försäkringsrörelselagen och Gomez prövas av Finansinspektionen. 
  
 Redovisningsutredningen har föreslagit att de företag som med- getts undantag från ÅRFL enligt 1 kap. 1 § tredje stycket samma lag, med hänsyn till sin regelmässigt mindre omfattning och enklare verksamhet, inte ska anses utgöra företag av allmänt intresse.29 Utredningen gör i detta avseende samma bedömning och anser således att dessa företag inte heller bör anses vara företag av allmänt intresse vid tillämpningen av revisorsdirektivet och revisorsförord- ningen. Företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen bör därmed inte omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse. 
  
 25Vad som närmare avses med de olika företagsformerna utvecklas i förarbetena till för- säkringsrörelselagen, se prop. 2009/10:246 s. 429. 
  
 26Hur understödsföreningar som bildats enligt tidigare lagstiftning ska behandlas framgår av lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen. Där anges i 3 § att bestämmelser i lag eller någon annan författning om försäkringsföreningar ska gälla för sådana understöds- föreningar som fortsätter att driva sin verksamhet med stöd av 7 § i införandelagen. 
  
 27Därmed kommer också de understödsföreningar som fortfarande finns kvar att omfattas av definitionen, se 3 § lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen. 
  
 28Se prop. 2009/10:246 s. 405 ff. och s. 432. Bestämmelserna i 1 kap. 19 § försäkringsrörelse- lagen motsvarar bestämmelserna i 1 kap. 10 § 1982 års försäkringsrörelselag. Bestämmelserna i 1 kap. 20 § saknar däremot motsvarighet i den äldre lagen. 
  
 29SOU 2014:22 s. 204. 
  
 175 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 Övriga företag 
  
 Utöver de särskilt angivna kategorierna av företag medger revisors- direktivet att medlemsstaterna utser också andra företag att vara företag av allmänt intresse. Det kan enligt direktivet till exempel vara fråga om företag som är av betydande intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs det inte lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att gälla fler företag än de som obligatoriskt omfattades av direktivet.30 Utöver företag med stor omsättning och stor personalstyrka övervägdes om också statliga och kommunala aktiebolag borde anses utgöra företag av allmänt intresse. Med hänsyn till att statliga och kom- munala bolag redan är föremål för insyn genom det offentliga sys- temet ansåg utredningen dock att det inte var lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att omfatta sådana företag. Beträffande andra aktiebolag än noterade företag anfördes vidare att det i och för sig förekommer inofficiell handel också i sådana företag som inte är börsnoterade. Skälen för att låta sådana bolag omfattas av definitionen ansågs dock inte tillräckligt starka. 
  
 Ändringsdirektivet innebär att institut för elektroniska pengar inte längre omfattas av den obligatoriska definitionen enligt arti- kel 2 led 13 b (kreditinstitut). Bestämmelser om institut för elek- troniska pengar finns i lagen (2011:755) om elektroniska pengar. Med institut för elektroniska pengar avses enligt 1 kap. 2 § 7 i den lagen ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som har fått tillstånd att ge ut pengar enligt nämnda lag. Banker och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finan- sieringsrörelse är enligt 2 kap. 2 § 1 lagen om elektroniska pengar undantagna från tillståndsplikt. 
  
 Vid bedömningen av om Sverige bör utse ytterligare företag, till exempel bolag som är föremål för inofficiell handel eller institut för elektroniska pengar, till företag av allmänt intresse behöver den tillkommande regelbördan för sådana företag beaktas. Revisors- direktivet och revisorsförordningen innehåller bestämmelser som särskilt riktar sig mot företag av allmänt intresse. Det gäller fram- för allt val av revisorer (artikel 16 i revisorsförordningen), revi- 
  
 30 SOU 2007:56 s. 125 och prop. 2008/09:135 s. 63. 
  
 176 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 sionsuppdragets varaktighet (artikel 17 i revisorsförordningen), revisorers entledigande och avgång (artikel 38 i revisorsdirektivet) och revisionsutskott (artikel 39 i revisorsdirektivet). Revisorsför- ordningen ställer också betydligt mer långtgående krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse än på revisorer som inte har sådana företag som revisionsklienter. Sammantaget innebär bestämmelserna att företag av allmänt intresse, och deras revisorer, åläggs att följa stränga och ingående krav som syftar till att höja kvaliteten på revisionen av sådana företag. 
  
 Också i redovisningsdirektivet finns en definition av begreppet företag av allmänt intresse, vilken överensstämmer med den i revisorsdirektivet.31 Redovisningsdirektivet innebär att det ställs sär- skilda krav på redovisningen i företag av allmänt intresse. Det är bland annat fråga om vissa tilläggsupplysningar som företag av all- mänt intresse ska lämna (se artiklarna 17 och 18) och krav på upp- rättande av bolagsstyrningsrapporter (artikel 20). För företag av allmänt intresse uppställs också enligt redovisningsdirektivet krav på lagstadgad revision (artikel 42). 
  
 Redovisningsutredningen har i SOU 2014:22 föreslagit att det i årsredovisningslagen (1995:1554), nedan ÅRL, tas in en definition av företag av allmänt intresse som är vidare än den obligatoriska definitionen, på så sätt att den omfattar även finansiella holding- företag, Svenska skeppshypotekskassan och samtliga publika aktie- bolag.32 Beträffande publika aktiebolag motiveras förslaget med att sådana aktiebolag har möjlighet att söka sin kapitalförsörjning i en vid krets av investerare och att omvärldens behov av information om företaget då är betydande.33 Skälet för att inkludera Svenska skeppshypotekskassan i definitionen är att kassan ingår bland de företag som enligt gällande rätt ska tillämpa lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut, nedan ÅRKL, och redan omfattas av de svenska bestämmelser som reglerar redovisningen i kreditinsti- tut.34 
  
 31Tidigare hänvisade artikel 2.1 b i redovisningsdirektivet till direktiv 2006/48/EG för defini- tionen av kreditinstitut. Sistnämnda direktiv har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet och redovisningsdirektivet har ändrats så att artikel 2.1 b beträffande kreditinstitut, liksom revisorsdirektivet, hänvisar till artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet. 
  
 32SOU 2014:22 s. 197. 
  
 33Se a. bet. s. 204 f. 
  
 34SOU 2014:22 s. 202. 
  
 177 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 Finansiella holdingföretag behandlas i 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL och 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL. Där anges att bestäm- melserna om koncernredovisning ska tillämpas på finansiella hol- dingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut, värdepappersbolag eller försäk- ringsföretag, eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses enligt samma lagrum ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Redovisningsutred- ningen konstaterar att finansiella holdingföretag inte omfattas av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse men att de, mot bakgrund av den starka anknytning som de har till den finansiella sektorn och den särskilda roll de spelar där, bör inklu- deras i definitionen.35 
  
 Lagförslagen med anledning av genomförande av redovisnings- direktivet bereds för närvarande inom regeringskansliet. 
  
 Om redovisningsutredningens förslag genomförs kommer det således att finnas en definition av företag av allmänt intresse i ÅRL. Det kan då förefalla rimligt att låta motsvarande definition gälla även för bestämmelserna om revision. Samtidigt måste enligt utredningens mening beaktas att bestämmelserna om företag av allmänt intresse i redovisningsdirektivet respektive i revisorsdirektivet och revisors- förordningen har delvis olika syften. Den tillkommande administra- tiva bördan för såväl företagen som deras revisorer av att inordnas under definitionen av företag av allmänt intresse är vidare betydan- de. Enbart önskemålet att åstadkomma enhetlighet i regleringen, på så sätt att begreppet företag av allmänt intresse har samma inne- börd i redovisningslagstiftningen som i revisionslagstiftningen, kan därför enligt utredningens mening inte motivera att den utvidgade definitionen i ÅRL ska gälla även vid revision. Inte heller i övrigt anser utredningen att skälen för att utvidga definitionen till att om- fatta även andra företag har tillräcklig tyngd. Tvärtom har, genom införandet av den omfattande regleringen i revisorsförordningen, de skäl som vid genomförandet av revisorsdirektivet anfördes för att hålla definitionen snäv snarast fått än större bärkraft. Utred- ningen anser därför att begreppet företag av allmänt intresse inte 
  
 35 A. bet. s. 203 och 204. 
  
 178 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 bör utvidgas till att omfatta andra företag än de som direkt nämns i direktivet. 
  
 Bör begreppet företag av allmänt intresse definieras i lag? 
  
 Vilka företag som faller in under definitionen företag av allmänt in- tresse är av stor betydelse. De nya unionsbestämmelserna innehåller en inte oansenlig mängd bestämmelser som rör revision av företag av allmänt intresse. Flera av bestämmelserna finns i revisorsförord- ningen och är av sådant slag att det varken är nödvändigt eller möjligt att genomföra dem genom nationella bestämmelser. För rättstilläm- paren kan det ändå vara en fördel att det finns en bestämmelse i svensk rätt som förtydligar vilka företag som för svenska förhållan- den omfattas av regleringen i förordningen. 
  
 I flera avseenden kräver förordningen vidare kompletterande författningsbestämmelser i nationell rätt. Dessutom finns bestäm- melser om företag av allmänt intresse även i revisorsdirektivet och dessa måste införlivas i svensk författningstext. Det skulle i och för sig vara möjligt att i varje sådan svensk bestämmelse ange för vilka företag bestämmelsen gäller. Regleringstekniskt är det dock enklare att kunna hänvisa till en definition som finns i en särskild bestäm- melse. Av anförda skäl föreslår utredningen att en definition av begreppet företag av allmänt intresse tas in lagen. 
  
 Nästa fråga är i vilken lag definitionen ska föras in. Bestäm- melser som gäller företag av allmänt intresse kommer att finnas dels i revisorslagen, dels i den associationsrättsliga lagstiftningen. Eftersom revisorslagen är generellt tillämplig vid all lagstadgad revi- sion, oavsett vilken företagsform det granskade företaget har, fram- står det som mest ändamålsenligt att definitionen tas in i den lagen. I de associationsrättsliga bestämmelserna kan sedan hänvisas till definitionen i revisorslagen. 
  
 179 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 5.5Definitioner och terminologi i övrigt 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de förändrade och nya definitionerna i revisorsdirektivet. 
  
 5.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 2 i revisorsdirektivet definieras en rad begrepp. Förutom definitionerna av lagstadgad revision och företag av allmänt intresse, som behandlats i avsnitten 5.2 och 5.4 ovan, finns definitioner av lagstadgad revisor, revisionsföretag, revisionsföretag från ett tredje- land, revisor från ett tredjeland, koncernrevisor, nätverk, anknutet företag till revisionsföretag, revisionsberättelse, behöriga myndigheter, internationella revisionsstandarder, internationella redovisnings- standarder, kooperativ, person som inte är yrkesrevisor samt huvud- ansvarig revisor36. 
  
 5.5.2Gällande svensk rätt 
  
 De definitioner som finns i artikel 2 i revisorsdirektivet motsvaras endast i ett fall av en uttrycklig definitionsbestämmelse med mot- svarande innehåll i svensk rätt. Det gäller begreppet nätverk, som i 2 § 7 revisorslagen definieras i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet. I övrigt ansågs vid genomförandet av revisorsdirektivet att svensk rätt var förenlig med definitionerna i direktivet men att några motsvarande uttryckliga definitioner inte behövde införas i den svenska lagstiftningen. 
  
 5.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet har några av de tidigare defi- nitionerna i artikel 2 i revisorsdirektivet ändrats. Vidare har defini- tionen av internationella revisionsstandarder utmönstrats ur arti- kel 2. En sådan definition har i stället införts i artikel 26 i direktivet 
  
 36 Genom rättelse av revisorsdirektivet har begreppet ”huvudansvarig revisor” genomgående ändrats till ”nyckelrevisor”. Se närmare avsnitt 5.5.6 nedan. 
  
 180 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 (se närmare avsnitt 8.2). Det har också tillkommit ett antal nya definitioner. 
  
 Beträffande ett par begrepp har det genom ändringsdirektivet endast gjorts redaktionella ändringar. Det gäller definitionerna av behörig myndighet och person som inte är yrkesrevisor. 
  
 Definitionerna av revisionsföretag från ett tredjeland och revisor från ett tredjeland i artikel 2 leden 4 och 5 har ändrats även mate- riellt. Till definitionerna hänförs, liksom tidigare, revisionsföretag och revisorer som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för företag som har sitt säte i ett tredje- land. Genom ändringsdirektivet har gjorts tillägg på så sätt att så- dana revisionsföretag och revisorer som i och för sig uppfyller kriterierna för att vara från ett tredjeland men som godkänts i en medlemsstat i enlighet med revisorsdirektivets bestämmelser om godkännande undantas från definitionerna. 
  
 Genom ändringsdirektivet har vidare i artikel 2 leden 17 och 18 införts definitioner av medelstora och små företag. Det är fråga om nya definitioner som saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidi- gare lydelse. Definitionerna är utformade som hänvisningar till redo- visningsdirektivet. Som redogjorts för i avsnitt 5.2.3 ovan gäller redovisningsdirektivet för aktiebolag samt vissa handels- och kom- manditbolag. I artikel 3.3 respektive 3.2 i redovisningsdirektivet definieras medelstora respektive små företag genom vissa gräns- värden för balansomslutning, omsättning och antalet anställda.37 
  
 Slutligen har i artikel 2 leden 19 och 20 införts definitioner av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Med hemmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag har godkänts enligt artikel 3.1 i direktivet. Med värdmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor som har godkänts i sin hemmedlemsstat vill bli godkänd i enlighet med artikel 14, eller en medlemsstat i vilken ett revisionsföretag som har godkänts av sin hemmedlemsstat vill bli registrerat eller är registrerat i enlighet med artikel 3a. 
  
 37 Medelstora företag är enligt artikel 3.3 i redovisningsdirektivet företag som inte är mikro- företag eller små företag och som på balansdagen inte överskrider gränsvärdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 20 miljoner euro, b) nettoomsättning: 40 mil- joner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 250. Små företag är enligt artikel 3.2 i redovisningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider gräns- värdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 4 miljoner euro, b) netto- omsättning: 8 miljoner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 50. 
  
 181 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 5.5.4Revisorsförordningen 
  
 Enligt artikel 3 i revisorsförordningen ska de definitioner som fast- ställs i artikel 2 i revisorsdirektivet gälla även vid tillämpningen av förordningen. Undantag görs för begreppet behörig myndighet, som definieras i artikel 20 i förordningen. Artikel 20 behandlas i avsnitt 13.2.2. 
  
 5.5.5Överväganden 
  
 Revisionsföretag och revisor från ett tredjeland 
  
 Ändringarna i artikel 2 leden 4 och 5 i revisorsdirektivet förtydligar att revisionsföretag och revisorer från tredjeland som till följd av ett godkännande enligt artiklarna 3 och 44 registrerats som revi- sionsföretag respektive revisor i en medlemsstat, i stället omfattas av definitionerna av lagstadgad revisor och revisionsföretag i leden 2 och 3 i artikel 2. Definitionerna av revisionsföretag och revisor från tredjeland är relevanta vid tillämpningen av artiklarna 45 och 46 i direktivet om registrering och tillsyn av sådana revisorer och revisionsföretag. Dessa artiklar behandlas i avsnitt 12.2. 
  
 Enligt svensk rätt gäller att en fysisk person som enligt den svenska regleringen auktoriserats eller godkänts som revisor om- fattas av de bestämmelser som gäller för sådana revisorer även om personen i fråga kommer från ett tredjeland. De svenska bestäm- melserna är därmed förenliga med direktivets nya lydelse. Vidare gäller att ett revisionsföretag från tredjeland aldrig kan registreras som revisionsbolag i Sverige. Inte heller i detta avseende uppkom- mer därmed någon konflikt med den nya definitionsbestämmelsen i direktivet. 
  
 Medelstora och små företag 
  
 Genom ändringsdirektivet har det införts definitioner av begreppen medelstora och små företag. I revisorsdirektivet förekommer be- greppet små företag i artikel 26 om revisionsstandarder. Enligt punkt 5 i artikel 26 får en medlemsstat som kräver revision av små företag föreskriva att tillämpningen av revisionsstandarderna ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten 
  
 182 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 hos sådana företag. Begreppen små och medelstora företag återfinns vidare i bestämmelsen om system för kvalitetskontroll i artikel 29. Enligt punkt 3 i artikel 29 ska medlemsstaterna kräva att tillsyns- myndigheten vid kvalitetskontroll av revision för små och medel- stora företag beaktar att revisionsstandarder är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget. 
  
 I revisorsförordningen förekommer begreppen små och medel- stora företag endast i ingressen i samband med uttalanden om revisionsutskottets roll i valet av revisor (se punkt 18 i ingressen till revisorsförordningen). Av artikel 16.4 i revisorsförordningen följer vidare att företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i direktiv 2003/71/EG (prospektdirektivet) inte ska vara skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarandet vid val av revisor. Det är fråga om små och medelstora företag samt företag med begränsat börsvärde.38 
  
 I SOU 2014:22 föreslås att det i ÅRL tas in en definition av medelstora företag som väsentligen överensstämmer med definition- en i redovisningsdirektivet.39 I nämnda betänkande föreslås vidare att vad som i dag enligt ÅRL betecknas som ”mindre företag” i fort- sättning benämns ”små företag”. Betänkandet bereds för närvarande inom regeringskansliet. 
  
 I revisorslagen finns inga definitioner av medelstora och små företag motsvarande definitionerna i artikel 2 leden 17 och 18 i revisorsdirektivet. Enligt utredningens bedömning finns det inte heller något behov av att föra in sådana definitioner i den svenska lagen. Som framgår av avsnitt 8.2.5 nedan föreslår utredningen inte att någon bestämmelse motsvarande den i artikel 26 punkt 5 i revisorsdirektivet införs i svensk lagstiftning. Som vidare framgår av avsnitt 9.4.5 föreslås inte heller att en uttrycklig föreskrift mot- svarande den i artikel 29 punkt 3 införs. Begreppen medelstora och 
  
 38I artikel 2.1 f i prospektdirektivet definieras små och medelstora företag som företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under 250, en balans- omslutning som inte överstiger 43 miljoner euro och en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 miljoner euro. I artikel 2.1 t i prospektdirektivet definieras företag med begrän- sat börsvärde. Ett företag med begränsat börsvärde är ett företag som är noterat på en reglerad marknad och som hade ett genomsnittligt börsvärde på mindre än 100 miljoner euro beräk- nat på slutkursen för de tre föregående kalenderåren. 
  
 39SOU 2014:22 s. 211. 
  
 183 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 små företag kommer därmed inte att användas i svensk lagtext och det saknas således anledning att definiera dem. 
  
 Hemmedlemsstat och värdmedlemsstat 
  
 Definitionerna av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat är av be- tydelse för bestämmelserna om erkännande av revisionsföretag från andra medlemsstater i artikel 3a i revisorsdirektivet och för bestäm- melserna om tillsyn med mera av sådana företag i artikel 34 i direk- tivet. I de svenska bestämmelser som utredningen föreslår i av- snitt 6.4 för att införliva dessa direktivbestämmelser används inte begreppen hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Någon anled- ning att införa definitioner av begreppen i svensk lagstiftning finns därför inte. 
  
 5.5.6Vissa övriga terminologiska frågor 
  
 Allmänt 
  
 Den terminologi som används i revisorsdirektivet och revisorsför- ordningen överensstämmer inte helt med den som används i svensk intern rätt. Vidare har revisorsdirektivets terminologi på vissa punkter ändrats i de bestämmelser som berörs av ändringsdirektivet. Genom en rättelse av revisorsdirektivet i december 2014 har dessa ändringar, och några andra språkliga korrigeringar, genomförts gene- rellt i direktivet.40 
  
 I det följande berörs några särskilda terminologiska frågor. 
  
 Revisor 
  
 I artikel 2 led 2 i revisorsdirektivet definieras lagstadgad revisor som en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i direktivet att utföra lagstadgad revision. Detta motsvaras i svensk rätt av begreppet revisor enligt 2 § 1 revisorslagen, vilket i sin tur omfattar auktoriserade revisorer 
  
 40 Rättelsen är publicerad i EUT L 358, 13.12.2014, s. 50. 
  
 184 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 enligt 2 § 2 och godkända revisorer enligt 2 § 3 revisorslagen. Möjligheten att bli godkänd revisor har numera tagits bort men det finns fortfarande ett antal personer som är godkända revisorer enligt äldre bestämmelser om detta. I betänkandet används termen lagstadgad revisor vid behandlingen av bestämmelser i  
 EU-rätten 
  medan termen revisor används vid behandlingen av svensk rätt. 
  
 Vidare bör noteras att begreppet revisor i svensk rätt används i två olika betydelser. Dels kan det vara fråga om en person som enligt ovan har auktoriserats eller godkänts som revisor. Men dels kan det också vara fråga om funktionen att vara revisor, dvs. en beteckning av bolagsorganet. Begreppet revisor kan då bland annat användas för att lagstadga ett revisionskrav, och med revisor avses i dessa fall både fysiska och juridiska personer som kan utföra lag- stadgad revision. 
  
 Revisionsföretag/registrerat revisionsbolag 
  
 Revisionsföretag definieras i artikel 2 led 3 i revisorsdirektivet som en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revi- sion. Även i svensk nationell rätt finns benämningen revisions- företag men begreppet har en annan innebörd än i direktivet (se 2 § 4 och  
 8–12 
  §§ revisorslagen). Det begrepp som i svensk rätt mot- svarar den  
 EU-rättsliga 
  benämningen revisionsföretag är registrerat revisionsbolag (se 2 § 5 och  
 13–15 
  §§ revisorslagen). Vid genom- förandet av revisorsdirektivet övervägdes om begreppet registrerat revisionsbolag skulle bytas ut mot begreppet registrerat revisions- företag, men utredningen stannande för att behålla det i svensk nationell rätt vedertagna begreppet registrerat revisionsbolag.41 Av samma skäl som då anfördes – nämligen att definitionen av be- greppet registrerat revisionsbolag är vedertagen i svensk rätt och har betydelse för flera bestämmelser i revisorslagen – finns det inte heller nu anledning att ändra den svenska definitionen. I betänk- andet används uttrycket revisionsföretag vid redogörelsen för be- 
  
 41 SOU 2007:56 s. 101 f. 
  
 185 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 SOU 2015:49 
  
 stämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen, medan uttrycket registrerat revisionsbolag används i övrigt. 
  
 Nyckelrevisor/huvudansvarig revisor 
  
 I artikel 2 led 16 i revisorsdirektivet definieras begreppet nyckel- revisor. Tidigare användes i direktivet beteckningen huvudansvarig revisor, men det har genom rättelse ändrats till nyckelrevisor. Med nyckelrevisor avses 
  
 a)den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions- uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning, 
  
 b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lag- stadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till att ha huvudansvaret för väsentliga dotterbolag, eller 
  
 c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions- berättelsen. 
  
 Definitionen i artikel 2 led 16 har inte införlivats i svensk rätt och termen nyckelrevisor används inte heller i svensk författningstext. Direktivets begrepp nyckelrevisor motsvaras i huvudsak av begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. Det kan dock noteras att begreppet nyckelrevisor i direktivet omfattar något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor enligt svensk rätt. I betänkandet används uttrycket nyckelrevisor vid behandlingen av de  
 EU-rätts- 
  liga bestämmelserna och uttrycket huvudansvarig revisor när de svenska bestämmelserna behandlas. 
  
 Sammanställd redovisning/koncernredovisning 
  
 I revisorsdirektivets tidigare lydelse användes beteckningen samman- ställd redovisning för det som i svensk rätt benämns koncernredo- visning. Detta har genom rättelse ändrats till koncernredovisning 
  
 186 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillämpningsområde, definitioner och terminologi 
  
 även i direktivtexten. I betänkandet används därför genomgående benämningen koncernredovisning. 
  
 Revisionskommitté/revisionsutskott 
  
 I revisorsdirektivet och revisorsförordningen finns ett antal bestäm- melser om revisionskommittéer. I svensk rätt används i stället beteckningen revisionsutskott. I betänkandet används genomgående benämningen revisionsutskott även när den  
 EU-rättsliga 
  regleringen behandlas. 
  
 187 
  
 6Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 6.1Inledning 
  
 I revisorsdirektivet ställs krav på att lagstadgade revisioner får ut- föras endast av revisorer och företag som är godkända av medlems- staternas behöriga myndigheter. I direktivet finns detaljerade regler om vilka utbildnings- och andra krav som måste vara uppfyllda för att godkännande ska meddelas. Vidare finns bestämmelser om god- kännande av revisorer som redan har godkänts i en annan medlems- stat samt om erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater. De frågor som behandlas i detta avsnitt regleras endast i direktivet. Bestämmelserna finns i artiklarna  
 3–20. 
  
 Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om godkännande av revisorer och revisionsföretag och därefter om god- kännande av revisorer från andra medlemsstater respektive erkän- nande och registrering av revisionsföretag från andra medlems- stater. Slutligen behandlas frågor om återkallande av godkännande och registrering. 
  
 6.2Godkännande av revisorer och revisionsföretag 
  
 Förslag: I ekonomiska föreningar som är företag av allmänt in- tresse ska minst en revisor vara auktoriserad revisor. 
  
 Revisorsnämnden ska vara representerad i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB). 
  
 189 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bedömning: Revisorsnämnden bör se över sina föreskrifter och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de ändringar som gjorts i revisorsdirektivet när det gäller kompetenskrav för att bli revisor. I övrigt kräver de ändringar som genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande inte några författ- ningsändringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 6.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Varje medlemsstat ska enligt artikel 3.2 utse behöriga myndigheter som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisions- företag. De behöriga myndigheterna får utgöras av yrkesorganisa- tioner så länge dessa står under offentlig tillsyn. 
  
 De utsedda behöriga myndigheterna får enligt artikel 3.3 som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som antingen har avlagt en yrkesexamen som innefattar kunskapsprov i vissa uppräknade ämnen eller avlagt en universitets- eller motsvarande examen som ger motsvarande kompetens, samt genomgått en minst treårig praktisk utbildning (artiklarna  
 6–10). 
  Det ska även vara fråga om personer med gott anseende (artikel 4). Kravet på teo- retisk och praktisk utbildning kan ersättas med kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet (artiklarna  
 11–12). 
  
 De ämnesområden som ska omfattas av det teoretiska kun- skapsprov som ingår i yrkesexamen räknas upp i artikel 8, punk- terna 1 och 2. I artikel 8.3 anges att kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 kan anpassa förteckningen över de ämnes- områden som ska ingå. 
  
 Den teoretiska utbildningen måste vidare enligt artikel 10 kom- pletteras med en minst treårig praktisk utbildning som till minst två tredjedelar ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag. 
  
 190 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 I artikel 13 föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lag- stadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildnings- program i syfte att bibehålla sina kunskaper. Om kraven avseende fortbildning underlåts ska underlåtenheten kunna bli föremål för påföljder enligt artikel 30. 
  
 Enligt artikel 3.4 får som revisionsföretag endast godkännas enheter där de fysiska personer som utför lagstadgad revision för företagets räkning uppfyller villkoren ovan och har godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten (led a). Det krävs också att en majoritet av rösterna i revisionsföretaget kontrolleras av sådana fysiska personer eller av godkända revisionsföretag. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får medlemsstaterna fast- ställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna (led b). 
  
 6.2.2Gällande svensk rätt 
  
 I 9 kap. 1 § ABL anges att ett aktiebolag ska ha minst en revisor. Privata bolag under en viss storlek är undantagna från skyldighet att utse en revisor. I 9 kap.  
 11–16 
  §§ ABL finns föreskrifter om kompetenskrav som revisorn ska uppfylla. Av 11 § framgår att en revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och eko- nomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra revisorsuppdraget. I 12 § anges att endast en auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i ett aktiebolag. Om bolaget är av viss storlek och/eller är börsnoterat gäller enligt 13 § att minst en revisor ska vara aukto- riserad. Även ett registrerat revisionsbolag får enligt 9 kap. 19 § ABL utses till revisor. Motsvarande bestämmelser om kompetenskrav finns i revisionslagen.1 För banker och försäkringsföretag gäller all- tid att minst en revisor ska vara auktoriserad.2 
  
 I lagen om ekonomiska föreningar finns däremot inget generellt krav på att revisorn ska vara auktoriserad eller godkänd. För eko- 
  
 1Se  
 12–16 
  §§ revisionslagen. 
  
 2Se 10 kap. 9 § och 12 kap. 9 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 11 kap. 
  
 12§, 12 kap. 43 § och 13 kap. 18 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), 4 a kap. 3 och 4 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 3 och 4 §§ lagen om medlemsbanker. 
  
 191 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 nomiska föreningar som uppgår till viss storlek föreskrivs dock i 8 kap. 5 § första stycket att minst en revisor ska vara auktoriserad. 
  
 Enligt 4 § revisorslagen krävs för auktorisation bland annat bo- sättning i Sverige, i en annan stat inom EES eller i Schweiz, att man har den utbildning och erfarenhet som behövs för att kunna utöva revisionsverksamhet, att man har avlagt en revisorsexamen hos Revisorsnämnden och att man är redbar och i övrigt lämplig. När- mare bestämmelser om revisorsexamen finns i förordningen om revisorer och i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov. 
  
 För att en revisor ska få utöva revisionsverksamhet i ett handels- bolag eller aktiebolag krävs enligt 11 § första stycket revisorslagen bland annat att bolaget ägs av revisorer eller av ett eller flera regi- strerade revisionsbolag. Revisionsverksamhet får enligt 11 § tredje stycket också bedrivas av registrerade revisionsbolag enligt närmare villkor i  
 13–15 
  §§ revisorslagen. 
  
 Revisorsnämndens uppgifter framgår av 3 § revisorslagen och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Enligt 3 § första stycket 1 revisorslagen ska nämnden pröva frågor om aukto- risation, godkännande och registrering enligt den lagen. Enligt 1 § andra stycket 7 i instruktionen ska nämnden följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och inter- nationella förhållanden som kan få betydelse för tillsynen och ut- vecklingen av god revisors- och revisionssed. 
  
 6.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 3 i revisorsdirektivet har genom artikel 1.3 i ändringsdirek- tivet ändrats på följande sätt. 
  
 I punkt 2 har uttrycket ”behöriga myndigheter” ändrats till ”den behöriga myndighet”. Vidare har möjligheten att utse yrkesorga- nisationer till att vara behörig myndighet tagits bort. 
  
 Även punkt 4 led b, som reglerar hur stor del av rösterna i ett revisionsföretag som måste kontrolleras av revisorer eller andra revisionsföretag, har ändrats. I ursprungstexten angavs att vid lag- stadgad revision av kooperativ eller liknande företag fick medlems- staterna fastställa andra särskilda bestämmelser om rösträtterna. Enligt den nya lydelsen har kretsen subjekt där medlemsstaterna 
  
 192 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 får fastställa särskilda bestämmelser utvidgats. Den omfattar, för- utom kooperativ eller liknande företag, även sparbanker eller lik- nande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till sådana företag. 
  
 Genom artikel 1.6 i ändringsdirektivet har ett nytt stycke införts i artikel 6. Där föreskrivs att de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa kon- vergens i de krav som anges i artikel 6. De behöriga myndigheterna ska, när de deltar i sådant samarbete, ta hänsyn till utvecklingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB) och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i revisorsförordningen i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Bestämmelserna om kunskapsprov i artikel 8 har genom arti- kel 1.7 i ändringsdirektivet ändrats på så sätt att det i punkt 1 led i, som handlar om internationella revisionsstandarder, har införts en hänvisning till artikel 26. Vidare har bestämmelsen om att kom- missionen ska kunna anpassa de ämnesområden som ska ingå i det teoretiska kunskapsprovet tagits bort. 
  
 I artikel 10.1 har genom artikel 1.8 i ändringsdirektivet gjorts vissa terminologiska ändringar. Detsamma gäller i artikel 13, där termen ”påföljder” genom artikel 1.9 i ändringsdirektivet har ersatts med ”lämpliga sanktioner”, i enlighet med den terminologi som generellt införs genom ändringsdirektivet. 
  
 6.2.4Överväganden 
  
 Av artikel 3.1 i revisorsdirektivet följer att sådan revision som om- fattas av direktivet får utföras endast av auktoriserade eller god- kända revisorer eller av registrerade revisionsbolag. Den bestämmel- sen har inte ändrats genom ändringsdirektivet. 
  
 Som framgått av genomgången av svensk rätt ovan uppställs i lagen om ekonomiska föreningar inget generellt krav på att revi- sorn ska vara auktoriserad eller godkänd. Ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad finns dock för ekonomiska föreningar av viss storlek. När det gäller ekonomiska föreningar är det endast 
  
 193 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 sådana föreningar som är företag av allmänt intresse som omfattas av direktivregleringen.3 Även mindre ekonomiska föreningar, där lagen om ekonomiska föreningar i dag tillåter att revisionen utförs av en lekmannarevisor, kan uppfylla förutsättningarna för att vara företag av allmänt intresse. På motsvarande sätt som gäller för andra företagsformer bör för sådana föreningar därför uppställas ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad. 
  
 Av artikel 3.2 i revisorsdirektivet framgår numera att medlems- staterna ska utse endast en behörig myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. I Sverige åligger denna uppgift Revisorsnämnden och svensk rätt överens- stämmer således i den delen med direktivet. 
  
 När det gäller möjligheten för medlemsstaterna, angiven i arti- kel 3.4 led b, att införa särskilda bestämmelser om vilka som ska ha rösträtt i registrerade revisionsbolag som reviderar vissa uppräk- nade företag har Sverige tidigare inte utnyttjat den möjligheten. Även avseende den förändrade bestämmelsen i artikel 3.4 led b sak- nas skäl för Sverige att införa särskilda majoritetsregler som avviker från huvudregeln. 
  
 Vidare har i artikel 6 i direktivet införts bestämmelser om sam- arbete mellan de behöriga myndigheterna för att skapa konvergens i utbildningskraven. Redan i dag är Revisorsnämnden representerad i ett antal olika internationella organ, bland annat expertgruppen European Group of Auditors Oversight Bodies, förkortad Wright. Detta organ är under kommissionens överinseende under omvand- ling till CEAOB (se artikel 30 i revisorsförordningen och av- snitt 11.4 nedan). Det innebär att Revisorsnämnden kommer att vara representerad även i CEAOB. 
  
 I svensk rätt saknas en explicit bestämmelse om att Revisors- nämnden ska samarbeta med EGAOB. Bestämmelsen i 1 § andra stycket 7 instruktionen för Revisorsnämnden torde dock i och för sig innebära en allmän skyldighet för Revisorsnämnden att, bland annat genom att samarbeta med relevanta organ på området, följa och medverka till den internationella utvecklingen inom revisors- området. För att säkerställa att direktivet införlivas på ett korrekt sätt bör enligt utredningens mening ändå i 1 § instruktionen för 
  
 3 Se avsnitt 5.2.5. 
  
 194 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 Revisorsnämnden införas en uttrycklig bestämmelse om att Revisors- nämnden ska vara representerad i CEAOB. 
  
 Ändringen i artikel 13 är en följd av att direktivets terminologi när det gäller sanktioner har ändrats och föranleder inget behov av författningsändringar när det gäller de bestämmelser som är aktu- Sanders här. 
  
 Ändringarna i artiklarna 8.1 och 10 när det gäller kompetenskrav för godkännande rör bestämmelser som finns i Revisorsnämndens föreskrifter. Nämnden bör därför se över föreskrifterna och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de gjorda ändring- arna. 
  
 6.3Godkännande av revisorer från andra medlemsstater 
  
 Förslag: Det ska vara möjligt för revisorer med examensbevis från en annan stat inom EES att uppfylla kravet på svensk revi- sorsexamen genom att fullgöra en anpassningsperiod. Frågor om anpassningsperiod ska prövas av Revisorsnämnden. 
  
 Anpassningsperioden ska vara högst tre år lång och vara föremål för utvärdering. Anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som be- hövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktori- serad revisor och ska anpassas till den utländska revisorns ut- bildning och yrkeserfarenhet. Revisorsnämnden ska för varje sökande besluta om han eller hon ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. Revisorsnämnden bemyndigas att meddela ytterligare föreskrifter om anpassningsperioden. 
  
 Ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod ska avgifts- beläggas. Beslut om utvärdering av anpassningsperiod ska inte få överklagas. 
  
 Slutligen ska Schweiz i fråga om lämplighetsprov behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som en stat inom EES. 
  
 Bedömning: Den nya bestämmelsen i artikel 14 i revisorsdirek- tivet om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den författningsändring som före- 
  
 195 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 slås i avsnitt 6.2.4 ovan. De ändringar som i övrigt genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande av revisorer från andra medlemsstater kräver inga författningsändringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 5 och 36 §§ revisors- lagen, 2, 3, 25 och 29 §§ förordningen om revisorer samt 1 § för- ordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 6.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 14 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaternas behöriga myndigheter ska införa godkännandeförfaranden för lag- stadgade revisorer som godkänts i en annan medlemsstat. I dessa får inte krävas mer än lämplighetsprov enligt artikel 4 i direktiv 89/48/EEG. Lämplighetsprovet ska genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språkregler som gäller i den berörda medlems- staten. Provet ska endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är rele- vanta för lagstadgade revisioner. 
  
 6.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 5 § revisorslagen får den som avlagt en examen som ger rätt att utföra lagstadgad revison i en annan stat inom EES eller Schweiz, samt genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos Revisors- nämnden, behörighet motsvarande den som avlagt svensk revisors- examen. Detsamma gäller den som avlagt examen i ett annat tredje- land än Schweiz, om den staten tillåter att revisorer som har aukto- riserats enligt revisorslagen på motsvarande villkor utövar revi- sionsverksamhet där. Av 36 § andra stycket revisorslagen framgår att beslut som rör särskild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. 
  
 Enligt 3 § förordningen om revisorer ska lämplighetsprovet säkerställa att en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som aukto- riserad revisor. Provet ska vara anpassat till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Enligt 25 § ska Revisorsnämnden ta ut en avgift av sökanden för avläggande av lämplighetsprov. Be- 
  
 196 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 stämmelser om lämplighetsprovet finns även i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov. 
  
 6.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.10 i ändringsdirektivet ersätts artikel 14 i revisors- direktivet med en ny. Den nya artikeln är uppdelad i tre punkter. I första punkten föreskrivs att de behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkännande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpassningsperiod enligt definitionen i artikel 3.1 g i yrkeskvalifikationsdirektivet4 eller att klara ett lämplighetsprov en- ligt led h i den bestämmelsen. 
  
 Med anpassningsperiod avses enligt artikel 3.1 g i yrkeskvalifika- tionsdirektivet utövande av ett reglerat yrke i den mottagande med- lemsstaten under en behörig yrkesutövares ansvar, eventuellt åtföljt av kompletterande utbildning. Praktiken ska bedömas. Det anges vidare att de detaljerade bestämmelserna för anpassningsperioden och dess utvärdering ska fastställas av den behöriga myndigheten i den mottagande medlemsstaten. 
  
 Lämplighetsprov definieras i artikel 3.1 h i yrkeskvalifikations- direktivet som ett prov som gäller den sökandes yrkeskunnighet, färdigheter och kompetens och som genomförs eller erkänns av de behöriga myndigheterna i den mottagande medlemsstaten i syfte att bedöma den sökandes förmåga att utöva ett reglerat yrke i den medlemsstaten. 
  
 I artikel 14 punkt 2 första stycket i revisorsdirektivet anges att värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplig- hetsprov. Enligt andra stycket ska anpassningsperioden vara högst tre år och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. I tredje stycket finns bestämmelser om lämplighetsprovet motsvarande dem som fanns i den tidigare lydelsen av artikeln. 
  
 Enligt punkt 3 ska de behöriga myndigheterna samarbeta inom ramen för CEAOB och med de behöriga myndigheter som anges i 
  
 4 Direktiv 2005/36/EG. 
  
 197 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 artikel 20 i revisorsförordningen för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassningsperiod och lämplighetsprov. 
  
 I punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet anges att medlems- staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod i enlighet med vad som anges i yrkeskvalifikationsdirektivet. Vid utgången av anpassningsperioden bör den lagstadgade revisorn kunna integreras i yrket i värdmedlemsstaten, efter en utvärdering som visar att re- visorn har tillägnat sig yrkeserfarenheter i den medlemsstaten. 
  
 Bestämmelser om erkännande av yrkeskvalifikationer som för- värvats i andra medlemsstater finns också i det ovan nämnda yrkes- kvalifikationsdirektivet. Av artikel 2.3 i det direktivet framgår att om det för ett visst reglerat yrke finns andra unionsrättsliga regler för erkännande av yrkeskvalifikationer så gäller inte motsvarande bestämmelser i yrkeskvalifikationsdirektivet. Bestämmelserna i revi- sorsdirektivet har således företräde framför yrkeskvalifikations- direktivet. Genom artikel 14 i revisorsdirektivet görs dock som framgått ändå en koppling till bestämmelserna om anpassnings- period i artikel 3.1 g och lämplighetsprov i artikel 3.1 h i yrkes- kvalifikationsdirektivet. 
  
 6.3.4Överväganden 
  
 Bestämmelserna i artikel 14 angående vilka krav som ska ställas på revisorer som godkänts i en medlemsstat och som sedan söker god- kännande även i en annan medlemsstat har alltså ändrats. Tidigare föreskrevs som enda möjlighet för värdmedlemsstaten att kräva att revisorn genomgick ett lämplighetsprov. Genom ändringsdirektivet har lagts till att godkännande också kan göras efter en anpassnings- period. 
  
 I svensk rätt finns i dag endast bestämmelser om lämplighets- prov. Frågan är om direktivet innebär att det måste införas bestäm- melser som möjliggör godkännande även efter en anpassnings- period eller om detta är valfritt för medlemsstaterna. 
  
 Bestämmelsen i artikel 14.2 är formulerad så att värdmedlems- staten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Vidare anges i punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet att medlems- 
  
 198 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod. Att medlemsstaterna har en valfrihet är således klart. Det framgår dock inte tydligt om denna valfrihet innebär att en medlemsstat i sin lagstiftning kan begränsa sig till att erbjuda endast det ena av alter- nativen anpassningsperiod respektive lämplighetsprov eller om båda dessa alternativ ska finnas tillgängliga i lagstiftningen och att val- friheten ligger hos den behöriga myndigheten som i varje enskilt fall ska besluta vilket av alternativen som ska användas. 
  
 Något som talar för den sistnämnda tolkningen är att det i be- stämmelsen anges att värdmedlemsstaten ska besluta ”om den sök- ande som ansöker” om godkännande ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. Denna skrivning indikerar att detta beslut ska fattas av den behöriga myndigheten i det enskilda fallet. Även bestämmelsen i första punkten i artikel 14 kan sägas tala för detta. Där anges att förfarandena för godkännande inte ska ”gå utöver” kravet på att genomgå en anpassningsperiod eller att klara ett lämplighetsprov enligt yrkeskvalifikationsdirektivet. Even- tuellt skulle det kunna anses att ett absolut krav på lämplighets- prov, utan möjlighet för Revisorsnämnden att i ett enskilt fall fatta beslut om anpassningsperiod, går utöver vad som föreskrivs i yrkes- kvalifikationsdirektivet där som huvudregel båda dessa förfaranden ska finnas tillgängliga. 
  
 Av visst intresse är vidare att det i kommissionens ursprungliga förslag till hur den nya artikel 14 skulle utformas föreskrevs att den sökande skulle ha rätt att välja mellan en anpassningsperiod och ett lämplighetsprov.5 Denna valfrihet för sökanden har i det slutligen antagna ändringsdirektivet alltså ersatts med en valfrihet för med- lemsstaterna. Eventuellt kan det argumenteras för att dessa då bör ha möjlighet att välja hur valfriheten ska utnyttjas; redan vid lag- regleringen eller först vid de beslut som fattas i enskilda fall. 
  
 Enligt utredningens bedömning går det inte att ge ett säkert svar på hur direktivet ska tolkas i det nu diskuterade avseendet. För att säkerställa att direktivändringen införlivas på ett korrekt sätt anser utredningen därför att det i svensk rätt bör införas bestämmelser om att kravet på svensk revisorsexamen också ska kunna uppfyllas genom en anpassningsperiod. 
  
 5 Se förslaget till ny artikel 14 i KOM(2011) 77 slutlig. 
  
 199 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bestämmelser om anpassningsperiod finns redan i ett antal andra svenska författningar. Den regleringsteknik som då genom- gående används är att det i en förordningsbestämmelse anges att en sökande ska kunna ersätta ett krav på utbildning, examen eller liknande med en anpassningsperiod. De närmare bestämmelserna om anpassningsperioden meddelas sedan genom föreskrifter på myndighetsnivå.6 På motsvarande sätt föreslås i SOU 2014:19, angående genomförandet av nyligen antagna ändringar i yrkes- kvalifikationsdirektivet, att det i en ny förordning om erkännande av yrkeskvalifikationer ska anges att den behöriga myndigheten får besluta om en anpassningsperiod som får vara högst tre år lång samt att närmare bestämmelser om anpassningsperioden ska kunna meddelas genom myndighetsföreskrifter.7 
  
 Utredningen anser att regleringen när det gäller anpassnings- period för revisorer bör utformas på liknande sätt. Bestämmelsen i 5 § revisorslagen om lämplighetsprov bör kompletteras med en möjlighet för revisorer från andra stater inom EES att ersätta kravet på svensk revisorsexamen även med en anpassningsperiod. I för- ordningen om revisorer bör sedan anges att Revisorsnämnden för varje sökande ska besluta om han eller hon ska genomgå en anpass- ningsperiod eller ett lämplighetsprov. Ordningen ska således vara den att sökanden på förhand ska ansöka om att få genomgå en anpassningsperiod och att Revisorsnämnden ska fatta beslut innan anpassningsperioden inleds. En följdändring bör också göras i för- ordningen med instruktion för Revisorsnämnden så att det framgår att det bland nämndens uppgifter ingår att pröva frågor om anpass- ningsperiod. 
  
 I förordningen om revisorer bör vidare föreskrivas att anpass- ningsperioden ska vara högst tre år lång samt vara föremål för utvärdering. I likhet med vad som anges när det gäller lämplighets- provet bör även föreskrivas att anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor och att den ska anpassas till den utländska revisorns utbild- ning och yrkeserfarenhet. Närmare bestämmelser om anpassnings- 
  
 6Se till exempel 5 kap. 13 och 21 §§ patientsäkerhetsförordningen (2010:1369). 
  
 7Se 13 § i förslaget till lag och 10 § i förslaget till förordning om erkännande av yrkeskvali- fikationer, SOU 2014:19 s. 61 och 67 f. 
  
 200 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 perioden kan därefter meddelas i Revisorsnämndens föreskrifter. Bemyndigandet för Revisorsnämnden i 29 § förordningen om revi- sorer att meddela ytterligare föreskrifter bör kompletteras med en bestämmelse om detta. 
  
 I 36 § andra stycket revisorslagen anges att beslut som rör sär- skild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. Detsamma bör gälla beslut om godkännande av anpassningsperiod som sker vid utvärderingen av denna. En ändring bör slutligen också göras i avgiftsbestämmelserna i förordningen om revisorer så att de omfattar avgift för ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod. 
  
 Som framgått anser utredningen att möjligheten till anpass- ningsperiod bara bör gälla för revisorer från andra stater inom EES och inte för revisorer från tredjeland. Enligt dagens regler jämställs Schweiz med  
 EES-länder 
  när det gäller möjligheten att genomgå lämplighetsprov. Enligt revisorsdirektivet betraktas Schweiz dock som ett tredjeland.8 Det framstår, inte minst av systematiska skäl, som lämpligt att Schweiz behandlas på ett enhetligt sätt när det gäller möjligheten till lämplighetsprov och anpassningsperiod. Utred- ningen föreslår därför att Schweiz när det gäller lämplighetsprov fortsättningsvis behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som ett  
 EES-land. 
  
 Den nya bestämmelsen i artikel 14.3 om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den för- fattningsändring som föreslås i avsnitt 6.2.4 ovan. 
  
 6.4Erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater 
  
 Förslag: Revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES ska ges rätt att registreras som  
 EES-revisionsföretag 
  i Sverige. Bestämmelserna i revisorslagen om registrerade revi- sionsbolag ska, med ett par undantag, vara tillämpliga även för sådana företag. Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen. 
  
 För de revisionsuppdrag som det utländska företaget åtar sig ska företaget utse en huvudansvarig revisor. Registrerade EES- 
  
 8 Se avsnitt 5.3 ovan. 
  
 201 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 revisionsföretag ska kunna utses till revisor i aktiebolag och andra företag. 
  
 Revisorsnämndens register ska innehålla uppgift om att EES- revisionsföretaget registrerats på den ovan angivna grunden. Revisorsnämnden ska ha rätt att kräva att ett bevis om registre- ring i den andra staten inte är mer än tre månader gammalt. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 1, 2, 16, 16 a och 17 §§ revisorslagen, 9 kap. 19 och 47 §§ ABL, 8 kap. 3 och 18 §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 och 22 §§ spar- bankslagen, 7 a kap. 3 och 22 §§ lagen om medlemsbanker, 19 § revisionslagen, 1, 9, 11 och 15 §§ förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 6.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Som nämnts gäller enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet att lagstad- gad revision får utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisions- företag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstad- gade revisionen. Någon bestämmelse om att revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat ska ha rätt att utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater finns inte i ursprungstexten. 
  
 Enligt artikel 15 i revisorsdirektivet ska det i varje medlemsstat finnas ett offentligt register över lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag. Närmare bestämmelser om registret finns i artiklar- na  
 16–20. 
  
 6.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Med revisionsföretag avses enligt 2 § 4 revisorslagen ett företag där en revisor utövar revisionsverksamhet eller en revisor som bedriver revisionsverksamhet som enskild näringsidkare. Med revisor avses enligt 2 § 1 en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor. Även ett företag som har godkänts av en behörig myndighet i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i är ett revisionsföretag. Med registrerat revi- sionsbolag avses enligt 2 § 5 ett revisionsföretag som har registre- rats enligt 13 eller 14 §. Endast handelsbolag och aktiebolag får 
  
 202 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 enligt dessa paragrafer registreras som revisionsbolag. Någon möj- lighet för revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES att bli registrerade i Sverige finns inte. 
  
 För att ett företag ska kunna bli vald revisor i ett aktiebolag krävs enligt 9 kap. 19 § ABL att företaget är ett registrerat revi- sionsbolag. Motsvarande bestämmelser finns i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.9 När ett registrerat revisionsbolag är vald revisor ska bolaget enligt 17 § revisorslagen utse en av de yrkesverksamma revisorerna i bolaget att vara huvud- ansvarig. Konsekvensen av en registrering är vidare att företaget enligt 3 § första stycket 2 revisorslagen kommer under Revisors- nämndens tillsyn. För registrerade revisionsbolag uppställs också krav på sådant som dokumentation, försäkring och uppgiftsläm- nande (se 24, 27 och 28 §§ revisorslagen). 
  
 Enligt 40 § revisorslagen ska Revisorsnämnden föra ett register över bland annat registrerade revisionsbolag. Närmare bestämmel- ser om registret finns i  
 11–17 
  §§ förordningen om revisorer. I 9 kap. 47 § ABL finns vidare bestämmelser om de uppgifter om bolagets revisor som ett aktiebolag ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.10 
  
 6.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.4 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 3a i revisorsdirektivet. Artikeln är indelad i tre punkter. 
  
 I punkt 1 föreskrivs att genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på revisionsföretagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direk- tivet.11 
  
 9Se 19 § revisionslagen, 8 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 3 § lagen om medlemsbanker. 
  
 10Se 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 22 § sparbankslagen och 7 a kap. 
  
 22§ lagen om medlemsbanker. 
  
 11Se om termen nyckelrevisor i avsnitt 5.5.6 ovan. 
  
 203 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 I punkt 2 anges att ett revisionsföretag som vill utföra lag- stadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värd- medlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17. 
  
 Enligt punkt 3 ska värdmedlemsstatens behöriga myndighet registrera revisionsföretaget om den är säker på att revisionsföre- taget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registrerats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än tre månader gammalt vid uppvisandet. Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats. 
  
 Genom artikel 1.11 i ändringsdirektivet görs vissa redaktionella ändringar i artikel 15.1 i revisorsdirektivet. Dessa medför ingen ändring i sak. Vidare har, genom artikel 1.12 i ändringsdirektivet, ett nytt led j lagts till i artikel 17.1. Där anges att det register som den behöriga myndigheten ska föra i tillämpliga fall även ska inne- hålla uppgift om huruvida ett revisionsföretag är registrerat i enlig- het med artikel 3a.3. 
  
 6.4.4Överväganden 
  
 Genom artikel 3a i revisorsdirektivet införs en rättighet för revi- sionsföretag som har godkänts i en medlemsstat att utföra lag- stadgad revision även i andra medlemsstater och att registreras där. Tidigare uppställdes genom artikel 3.1 i direktivet ett absolut krav på att lagstadgad revision skulle utföras endast av revisorer eller revisionsföretag som godkänts av värdmedlemsstaten. Bestämmel- serna i artikel 3a utgör således ett undantag från detta krav. Ett villkor för att det godkända revisionsföretaget ska ha rätt att verka i en annan medlemsstat är att den huvudansvarige revisor som utför revisionen på företagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten, dvs. han eller hon ska vara godkänd i värdmed- lemsstaten. 
  
 Av 2 § 1 och 4 revisorslagen följer att ett företag som godkänts i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision är ett revi- 
  
 204 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 sionsföretag även i revisorslagens mening, under förutsättning att en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor utövar revisions- verksamhet i företaget. Så långt överensstämmer svensk rätt således med de nya direktivbestämmelserna. Enligt 2 § 5 jämförd med 13 och 14 §§ revisorslagen kan ett sådant företag dock inte registreras som revisionsbolag i Sverige. Det kan därmed inte vara vald revisor enligt ABL med flera lagar. För att tillgodose kraven i direktivet bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse som ger god- kända revisionsföretag från andra stater inom EES en rätt till regi- strering. 
  
 Frågan är då om även de utländska företagen ska registreras som revisionsbolag i Sverige eller om det i revisorslagen bör införas en egen beteckning på denna kategori registrerade företag. För den förstnämnda lösningen talar att de flesta bestämmelser som gäller för registrerade revisionsbolag bör gälla även för de utländska revi- sionsföretag som registreras i Sverige. Det kan då framstå som en smidig lösning att direkt göra dem till registrerade revisionsbolag eftersom de då automatiskt kommer att likabehandlas med svenska sådana bolag. I de fall man önskar att de bestämmelser som gäller för svenska bolag inte ska tillämpas på de utländska företagen får detta då föreskrivas särskilt. 
  
 Utredningen har dock ändå stannat för lösningen att föreslå att det införs en särskild benämning på de utländska revisionsföretag som registreras i Sverige. Enligt utredningens mening finns det en poäng i att markera att dessa företag är registrerade på särskild grund, utan att de villkor som uppställs för registrering av svenska bolag är uppfyllda. Det blir då också möjligt att i lagtexten tyd- ligare markera att de utländska företagen ska likabehandlas med de svenska endast med avseende på den revisionsverksamhet som be- drivs i Sverige. 
  
 Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att företag som godkänts i en annan stat inom EES, och som en revisor utövar revisionsverksamhet i, ska ha rätt att registreras som  
 EES-revisionsföretag 
  i Sverige. Även om benäm- ningen är något otymplig anser utredningen att den, eftersom den markerar både att företaget är ett revisionsföretag och att det kommer från EES, är den mest lämpliga. Med revisor bör jämställas en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES (jfr 16 a § revisorslagen). Det bör 
  
 205 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 också föreskrivas att Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen. 
  
 Det bör vidare anges att bestämmelserna i revisorslagen om regi- strerade revisionsbolag i tillämpliga delar ska gälla även registrerade  
 EES-revisionsföretag. 
  Skrivningen ”i tillämpliga delar” är avsedd att markera att detta gäller med avseende på den revisionsverksamhet som utförs i Sverige. En motsvarande bestämmelse bör införas även i förordningen om revisorer. Undantag bör dock göras för bestäm- melserna om kvalitetskontroll, eftersom denna kontroll enligt arti- kel 34.1 i revisorsdirektivet ska ske i företagets hemland (se närmare om artikel 34 i avsnitt 9.5 nedan). De bestämmelser som i övrigt har betydelse för tillsynen (dvs. bestämmelser om disciplinära åtgärder samt krav på dokumentation, uppgiftslämnande etc.) bör däremot gälla även för registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  eftersom det är Sverige som, i egenskap av värdmedlemsstat, enligt artikel 34.1 an- svarar för tillsynen med avseende på de revisioner som utförs här. Det bör också i ABL och i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning införas bestämmelser om att även registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  kan utses till revisor. 
  
 En särskild fråga är om de registrerade  
 EES-revisionsföretagen 
  ska omfattas av kravet på försäkring i 27 § revisorslagen. Detta krav har inte sin grund i någon bestämmelse i revisorsdirektivet utan är en rent svensk reglering. Enligt utredningens bedömning finns en risk för att ett krav på svensk försäkring även för utländska företag kan komma i konflikt med bestämmelserna i artikel 56 i EUF- fördraget om fri rörlighet för tjänster.12 Av  
 EU-domstolens 
  praxis framgår nämligen att det kan anses vara ett hinder för den fria rörligheten att ett företag från en medlemsstat som vill tillhanda- hålla tjänster i en annan medlemsstat är tvunget att, förutom de krav som uppställs i hemmedlemsstaten, även tillgodose krav som uppställs i värdmedlemsstaten. Så kan vara fallet trots att lagstift- ningen i värdmedlemsstaten inte uppställer några längre gående krav för företag från andra medlemsstater jämfört med de krav som gäller för inhemska företag.13 
  
 12Den fria rörligheten för tjänster regleras också i tjänstedirektivet (direktiv 2006/123/EG). Enligt artikel 17.13 i det direktivet görs dock undantag från direktivets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster på områden som omfattas av revisorsdirektivet. 
  
 13Se till exempel mål  
 C-76/90 
  Säger. 
  
 206 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 I och för sig kan en nationell bestämmelse som anses hindra den fria rörligheten ändå accepteras om den är motiverad av ett skydds- värt intresse, så kallat tvingande hänsyn till allmänintresset.14 Enligt utredningens bedömning är det dock osäkert om ett krav på svensk försäkring skulle kunna rättfärdigas. Detta gäller särskilt som det ändå av 27 § revisorslagen följer ett krav på att den huvudansvariga revisorn, vilken måste vara auktoriserad eller godkänd i Sverige, måste ha en sådan försäkring. Utredningen anser mot denna bak- grund att registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  bör undantas från kravet på svensk försäkring. 
  
 Kravet på svensk huvudansvarig revisor framgår av artikel 3a.1 i direktivet. I direktivet används termen ”nyckelrevisor”. Enligt definitionen i artikel 2 led 16 omfattar nyckelrevisor något fler fall än vad som avses med huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. I detta sammanhang har denna skillnad dock enligt utredningens bedömning ingen betydelse, eftersom kravet i artikel 3a.1 endast gäller den revisor som på det utländska företagets uppdrag utför revision för det företagets räkning. Ett krav på att registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  ska utse en huvudansvarig revisor bör således införas i 17 § revisorslagen. 
  
 I artikel 3a i direktivet sägs att revisorn ska utföra revisionen ”på ett revisionsföretags uppdrag”. Utredningen tolkar direktivbestäm- melsen så att det inte kan krävas att den huvudansvarige revisorn är anställd av  
 EES-revisionsföretaget. 
  Kravet på huvudansvarig revisor ska således kunna uppfyllas även genom att  
 EES-revisionsföretaget 
  genom ett samarbetsavtal eller liknande anlitar revisorer som är verksamma någon annanstans att utföra revision på företagets upp- drag. I 17 § revisorslagen anges att en av de yrkesverksamma revi- sorerna ”i bolaget” ska vara huvudansvarig. Enligt förarbetena ska detta dock inte tolkas så att den huvudansvarige revisorn måste vara anställd i bolaget.15 Svensk rätt är således i den delen förenlig med direktivet. 
  
 I artikel 3a i direktivet anges att medlemsstaterna får, om de förlitar sig på ett bevis om registrering i hemmedlemsstaten, kräva att beviset inte är äldre än tre månader vid uppvisandet. Revisors- 
  
 14Se till exempel SOU 2014:19 s. 168 f. för en genomgång av vad som i  
 EU-domstolens 
  praxis har ansetts vara sådana tvingande hänsyn. 
  
 15Prop. 2000/01:146 s. 98. 
  
 207 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 nämnden bör ges möjlighet att ställa ett sådant krav. En bestäm- melse om detta bör införas i förordningen om revisorer. För att genomföra bestämmelsen i artikel 17.1 led j i revisorsdirektivet bör vidare uppräkningen i 15 § förordningen om revisorer av vilka uppgifter som ska ingå i det register som förs av Revisorsnämnden kompletteras med en bestämmelse om att registret även ska inne- hålla uppgift om att registrering som  
 EES-revisionsföretag 
  gjorts på grund av att revisionsföretaget har godkänts i en annan med- lemsstat. Bestämmelserna i den paragrafen om att registret ska innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer bör också jus- teras så att det framgår att för företag från andra stater ska mot- svarande identifikationsnummer anges. 
  
 I 9 kap. 47 § ABL finns bestämmelser om vilka uppgifter om bola- gets revisor som bolaget ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Där föreskrivs att om revisorn är ett registreratrevisions- bolag så ska anmälan innehålla uppgift bland annat om bolagets organisationsnummer. Även den bestämmelsen bör kompletteras på så sätt att det framgår att för registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  ska motsvarande identifikationsnummer uppges. Motsvarande ändring bör göras även i övriga relevanta associationsrättsliga lagar. 
  
 När utredningen i följande avsnitt lämnar förslag till nya eller ändrade bestämmelser för registrerade revisionsbolag är avsikten att dessa förslag, om annat inte anges, ska gälla även för registrerade  
 EES-revisionsföretag. 
  
 6.5Upphävande av godkännande och registrering 
  
 Förslag: När Revisorsnämnden meddelar beslut om upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering, om tillfälligt förbud eller om varning, ska nämnden underrätta de behöriga myndigheterna i de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 1 och 22 §§ förord- ningen om revisorer. 
  
 208 
  
 SOU 2015:49 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 6.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 5 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om när en lag- stadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande ska åter- kallas. Om ett godkännande har återkallats ska enligt artikel 5.3 den behöriga myndigheten i den medlemsstat där detta har skett informera relevanta behöriga myndigheter i de andra medlemsstater där revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts. 
  
 6.5.2Gällande svensk rätt 
  
 I  
 32–34 
  §§ revisorslagen finns bestämmelser som ger Revisors- nämnden möjlighet att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering. Enligt 22 § förordningen om revisorer ska ett sådant beslut, eller ett beslut om varning, som avser en revisor som har en motsvarande auktorisation eller ett motsvarande godkänn- ande i ett annat land inom EES meddelas till behörig myndighet eller organisation i den staten. 
  
 6.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom ändringsdirektivets artikel 1.5 har artikel 5.3 i revisors- direktivet ändrats på så sätt att det numera föreskrivs att om ett godkännande återkallats i en medlemsstat så ska den behöriga myn- digheten i den staten meddela detta till de behöriga myndigheterna i de värdmedlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i. 
  
 6.5.4Överväganden 
  
 Ändringen i artikel 5.3 är en följd av att revisionsföretag som god- känts i en medlemsstat har fått rätt att bli registrerade även i andra medlemsstater (se avsnitt 6.4 ovan). Om ett godkännande åter- kallas måste övriga medlemsstater där företaget är registrerat infor- meras om detta. Artikel 5.3 tar därför numera generellt sikte på att stater där revisorn eller revisionsföretaget har registrerats ska infor- meras om ett återkallande. 
  
 209 
  
 Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning 
  
 SOU 2015:49 
  
 I 22 § förordningen om revisorer anges att Revisorsnämnden när en auktorisation eller ett godkännande av en revisor upphävs, eller då varning meddelas, ska underrätta de behöriga myndig- heterna i de andra stater där revisorn också har auktoriserats eller godkänts. Bestämmelsen tar alltså sikte på andra stater som också har meddelat en auktorisation eller ett godkännande och den gäller endast för revisorer och inte för registrerade revisionsbolag. Att så är fallet är naturligt eftersom utländska revisionsföretag tidigare inte kunde registreras i Sverige. När denna möjlighet nu införs bör även bestämmelsen i 22 § förordningen om revisorer ändras på så sätt att Revisorsnämnden, vid ett beslut om upphävande eller var- ning, ska underrätta de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats. En sådan underrättelse bör vidare göras även när nämnden fattat beslut om tillfälligt för- bud enligt de nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 10.4.5 nedan. 
  
 Artikeln 5.3 vänder sig till hemmedlemsstaten, dvs. det är den staten som har ansvar för att informera övriga medlemsstater där registrering också har skett om att ett godkännande i hemmedlems- staten har upphävts. Någon skyldighet för värdmedlemsstaten att lämna motsvarade information vid upphävande av en registrering av ett utländskt revisionsföretag finns inte. Registrerade  
 EES-revisions- 
  företag (jfr avsnitt 6.4 ovan) bör därför undantas från tillämpnings- området för 22 § förordningen om revisorer. 
  
 210 
  
 7Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.1Inledning 
  
 I avsnittet behandlas kraven på revisorns opartiskhet och självstän- dighet (i det följande ibland även benämnt som kravet på obero- ende) i förhållande till revisionsklienten samt vissa därmed sam- manhängande frågor. Bestämmelserna finns i artiklarna  
 21–25 
  i revisorsdirektivet och artiklarna  
 4–8 
  och  
 12–15 
  i revisorsförord- ningen. 
  
 Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om yrkesetik och professionell skepticism och därefter om opartiskhet och självständighet. Efter det berörs frågor om revisionsarvoden och om tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster. 
  Sedan behandlas frågan om anställning av före detta revisorer hos de granskade företagen. Därefter berörs dokumentationskrav, krav på tystnads- och upplysningsplikt samt krav på hur revisionsverksamheten ska organiseras och kvalitetssäkras. Slutligen behandlas särskilda rappor- teringskrav med mera vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 7.2Yrkesetik och professionell skepticism 
  
 Förslag: I ABL, revisionslagen och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning införs en uttrycklig bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. 
  
 211 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor SOU 2015:49 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 3 § ABL, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § spar- bankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 5 § revi- sionslagen. 
  
 7.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 21.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa ska minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Enligt artikel 21.2 kan kommissionen, efter ett kommittéförfarande, anta princip- baserade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik. 
  
 7.2.2Gällande svensk rätt 
  
 De bestämmelser som finns om yrkesetik är av ramkaraktär och innehåller inga definitioner eller detaljregler. I 19 § revisorslagen anges att en revisor ska iaktta god revisorssed. Bestämmelsen är generell och avser all revisionsverksamhet. Om arbete som hänför sig till ett revisionsuppdrag utförs av ett biträde ska revisorn se till att även biträdet iakttar god revisorssed. Enligt 20 § revisorslagen ska en revisor i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställnings- taganden. 
  
 Vad som i det enskilda fallet utgör god revisorssed framgår bland annat av Revisorsnämndens föreskrifter och uttalanden samt av nämndens avgöranden i disciplinärenden och förhandsbesked. Även FAR tar fram yrkesetiska regler.1 Som medlem i den inter- nationella branschorganisationen Ifac2 har FAR åtagit sig att verka för att Ifac:s regler så långt möjligt genomförs i Sverige med hänsyn till nationella förutsättningar. 
  
 1Se till exempel FAR:s rekommendationer i etikfrågor EtikR 1, Yrkesetiska regler, från januari 2014. 
  
 2International Federation of Accountants. 
  
 212 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Vidare gäller enligt 9 kap. 3 § ABL att revisorns granskning av årsredovisning med mera ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Motsvarande bestämmelse finns i revisions- lagen och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.3 Lag- stadgad revision utförs i stor utsträckning i enlighet med de inter- nationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram och förvaltas av IAASB.4 I ISA 200, Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing anges bland annat att en revisor ska förhålla sig professionellt skep- tisk, vilket innebär en inställning som innefattar ifrågasättande, att vara uppmärksam på förhållanden som kan tyda på möjliga felaktig- heter som beror på fel eller oegentligheter, samt att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.5 Det anges också att revisorn ska följa relevanta yrkesetiska krav.6 
  
 7.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.13 i ändringsdirektivet har artikel 21 ändrats enligt följande. Punkt 1 i artikeln är oförändrad. I punkt 2 har före- skriften om kommissionens möjlighet att anta tillämpningsföre- skrifter tagits bort. I stället har i den punkten införts bestämmelser om professionell skepticism. Detta återspeglas också i rubriken till artikeln, som ändrats från ”Yrkesetik” till ”Yrkesetik och professio- nell skepticism”. 
  
 I punkt 2 anges numera att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lag- stadgad revision, agerar med professionell skepticism. De ska vara medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter be- roende på fakta eller beteenden som visar på oegentligheter, inklu- sive bedrägeri eller fel, trots tidigare erfarenheter av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och lednings- ansvariga personer. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av led- 
  
 3Se 5 § revisionslagen, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker. 
  
 4Se även avsnitt 8.2. 
  
 5ISA 200, punkt 13 led l och punkt 15. 
  
 6Se punkt 14 i ISA 200. 
  
 213 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 ningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av till- gångar, avsättningar samt framtida kassaflöden relevanta för före- tagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 Vidare definierar direktivbestämmelsen vad som ska förstås med professionell skepticism. Med detta avses en ifrågasättande inställ- ning, att vara uppmärksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis. 
  
 7.2.4Överväganden 
  
 Artikel 21 i direktivet har utvecklats från att innehålla en bestäm- melse som mer allmänt anger att medlemsstaterna ska se till att det finns yrkesetiska principer som revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska följa, till att även mer specifikt ange att revisions- uppdragen ska utföras med iakttagande av professionell skepticism. I artikeln har också införts en definition av termen professionell skepticism som i princip överensstämmer med den i ISA 200. 
  
 Enligt svensk rätt gäller som nämnts att revisorn ska agera i enlighet med god revisorssed och vara opartisk och självständig samt att granskningen ska utföras i enlighet med god revisionssed. Det finns inga särskilda legaldefinitioner av vad som avses med god revisorssed och god revisionssed utan begreppen får sitt innehåll genom bestämmelser i den sekundära normgivningen, bland annat ISA, och genom Revisorsnämndens praxis. Det skeptiska förhåll- ningssätt som föreskrivs i revisorsdirektivet artikel 21.2 överens- stämmer i sak med det som gäller enligt ISA 200. Frågan är om ett korrekt genomförande av de nya direktivbestämmelserna ändå fordrar att kravet på professionell skepticism införs i lagen. 
  
 Direktivets bestämmelser om professionell skepticism inne- håller inga direkta krav på konkreta åtgärder som revisorn ska vidta utan bestämmelserna är av ramlagskaraktär. Detta kan sägas tala för att den nuvarande hänvisningen till god revisionssed är tillräcklig för att tillgodose även den nya lydelsen av artikel 21. Utredningen gör dock ändå bedömningen att den ökade betoningen av revisorns skeptiska förhållningssätt bör komma till uttryck även i den svenska lagtexten. Utredningen föreslår därför att 9 kap. 3 § ABL, samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen och i övrig relevant asso- 
  
 214 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 ciationsrättslig lagstiftning, kompletteras med en bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. Vad som närmare avses med detta får, liksom tidigare, utvecklas genom sekundärnormgivning och praxis. 
  
 När det gäller lagen om ekonomiska föreningar finns endast krav på att de bestämmelser som gäller vid revision av ekonomiska för- eningar som är företag av allmänt intresse anpassas till unionsrätten.7 En bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med pro- fessionell skepticism innebär dock i princip bara ett förtydligande av vad som redan i dag följer av god revisionssed. Enligt utred- ningens bedömning bör bestämmelsen därför även i lagen om eko- nomiska föreningar gälla vid all revision och inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 7.3Opartiskhet och självständighet 
  
 Förslag: Prövningen av revisorns opartiskhet och självständig- het ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger under den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Prövningen ska göras i förhållande till varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen. 
  
 Revisorer och registrerade revisionsbolag ska avböja eller av- säga sig ett revisionsuppdrag om revisorn eller bolaget eller någon fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogan- de för eller står under kontroll av revisorn eller bolaget, och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, har vissa ekonomiska kopplingar till det granskade företaget. Detsamma ska gälla om någon närstående till någon av dessa personer har sådana kopp- lingar. 
  
 Närmare bestämt ska revisorn avböja eller avsäga sig revisions- uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i det granskade företaget, annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget eller har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser 
  
 7 Se avsnitt 5.2.5 ovan. 
  
 215 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 från det granskade företaget. Revisorn ska också avböja eller avsäga sig uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget eller har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som granskningen avser eller revisionen utförs, om detta orsakar eller allmänt kan uppfattas orsaka en intressekonflikt. Finansiella in- strument som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar, ska dock undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde. 
  
 Med närstående ska avses make eller sambo, omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om samt andra närstående om de har gemensamt hushåll med personen i fråga sedan minst ett år. Som närstående ska också räknas juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kon- trolleras av, personen i fråga eller någon av de nu nämnda när- stående personerna. Även juridiska personer som upprättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående till honom eller henne, eller för en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer, ska omfattas av närståendedefinitionen. 
  
 Revisorsnämnden ska på ansökan av en revisor eller ett revisionsbolag meddela förhandsbesked om huruvida förhållan- dena är sådana att revisorn eller bolaget enligt de nya bestäm- melserna ska avböja eller avsäga sig uppdraget. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av revisorsdirektivets bestämmelser om revisorns opartiskhet och självständighet. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 21, 21 a, 21 b och 22 §§ revisorslagen. 
  
 216 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Artikel 22 i revisorsdirektivet handlar om revisorns oberoende och objektivitet. 
  
 Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i enhetens beslutsprocess. 
  
 I punkt 2 första stycket anges ett antal förhållanden som ska prövas för att avgöra om revisorn kan anta eller fullfölja ett upp- drag. Lagstadgad revision får inte utföras om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisions- tjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömes- gill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om oberoendet är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, för- trolighet eller tillit eller skrämsel, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att oberoendet äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget inte utföra den lagstadgade revisionen. 
  
 I punkt 2 andra stycket uppställs en strängare regel som anger att vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets oberoende ska medlemsstaterna dessutom se till att lag- stadgad revision inte utförs om den innebär självgranskning eller egenintresse. 
  
 Enligt punkt 3 krävs att lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot oberoendet samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 I punkt 4 anges att kommissionen, i syfte att säkerställa en en- hetlig tillämpning av punkterna 1 och 2, efter ett kommittéförfa- rande får anta principbaserade tillämpningsföreskrifter. 
  
 217 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.3.2Gällande svensk rätt 
  
 I svensk lagstiftning om revisorer och revision finns ett stort antal bestämmelser som syftar till att garantera att revisorn i sin roll som granskare är opartisk, självständig och objektiv. Centrala bestäm- melser är de i  
 20–25 
  §§ revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet samt om förtroenderubbande sidoverksamhet. Även de så kallade jävskatalogerna i den associationsrättsliga lagstift- ningen är av intresse (se till exempel 9 kap. 17 § ABL). 
  
 I 20 § revisorslagen anges att en revisor i revisionsverksamheten ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Enligt 21 § första stycket ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 
  
 1.om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam 
  
 a)har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet (egenintressehot), 
  
 b)vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har läm- nat råd i en fråga som till någon del omfattas av gransk- ningsuppdraget (självgranskningshot), 
  
 c)uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk ange- lägenhet (partsställningshot), 
  
 d)har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning (vänskapshot), 
  
 e)utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag (skrämselhot), eller 
  
 2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självstän- dighet. 
  
 218 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet och självständighet. 
  
 Prövningen av opartiskheten och självständigheten ska således göras bland annat mot personer i revisorns nätverk. Nätverk defi- nieras i 2 § 7 revisorslagen som en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som uppfyller minst ett av vissa närmare angivna kriterier. 
  
 Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20 och 21 §§ även registrerade revisionsbolag. 
  
 I 24 § revisorslagen anges att revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. 
  
 En revisor får enligt 25 § inte ägna sig åt förtroenderubbande sidoverksamhet. Med sidoverksamhet avses annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt sam- band därmed. Sådan verksamhet får inte utövas om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revi- sorns opartiskhet eller självständighet eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag får vidare enligt 10 § revisorslagen ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamheten. 
  
 Även i de associationsrättsliga bestämmelserna finns som sagt regler om revisorers opartiskhet och självständighet. I den så kallade jävskatalogen i 9 kap. 17 § ABL anges exempelvis ett flertal om- ständigheter, bland annat aktieinnehav i bolaget, som innebär att en person inte får vara revisor i bolaget.8 Om en revisor träffas av något av de förhållanden som räknas upp där är han eller hon inte valbar. Om en icke valbar revisor ändå väljs innebär det att bolaget inte uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. 
  
 8 Se även motsvarande bestämmelser i 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 5 § sparbankslagen, 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker och 17 § revisionslagen. 
  
 219 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.14 i ändringsdirektivet har punkterna 1, 2 och 4 i artikel 22 i revisorsdirektivet ersatts med nya. Vidare har två nya punkter, 5 och 6, lagts till. Punkt 3, om dokumentation, är oför- ändrad. Bestämmelserna i artikel 22 är generella och gäller även vid revision av företag av allmänt intresse. Den bestämmelse i arti- kel 22.2 andra stycket som specifikt gällde vid revision av företag av allmänt intresse har däremot tagits bort. 
  
 I artikel 22 punkt 1 återfinns, med vissa ändringar och tillägg, de bestämmelser som tidigare fanns i punkterna 1 och 2. I första stycket har termen ”oberoende” ändrats till ”opartisk och själv- ständig”. Vidare har kretsen av personer som ska uppfylla detta krav utvidgats till att, förutom lagstadgade revisorer och revisions- företag, omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Dessutom före- skrivs i ett nytt andra stycke att opartiskheten och självständig- heten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lag- stadgade revisionen utförs. 
  
 Bestämmelserna i tredje och fjärde styckena motsvarar i princip de som tidigare fanns i punkt 2, men har fått en något annan upp- byggnad och ett utvidgat innehåll. I tredje stycket sägs nu att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag, när de utför lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet eller självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra för- hållanden. Av tredje stycket framgår vidare att opartiskheten och självständigheten ska prövas inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk, utan även mot ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. I fjärde stycket följer sedan en katalog med omständigheter av betydelse för bedömningen av om opartiskheten och självständigheten är hotad. Denna överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i artikelns tidigare lydelse. 
  
 220 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 I de nya punkterna 2 och 4 har det införts detaljerade bestäm- melser som förbjuder ekonomiska kopplingar av olika slag mellan revisorn med flera och det granskade företaget. I punkt 2 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer, revisions- företag och deras nyckelrevisor samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstå- ende i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG, inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinst- intresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finan- siellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag. Detta gäller dock inte intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäk- ring. 
  
 För definition av begreppet närstående hänvisar revisorsdirek- tivet alltså till kommissionens direktiv 2004/72/EG. Detta direktiv har dock upphävts genom förordning 596/2014 (marknadsmiss- bruksförordningen). I artikel 37 i den förordningen sägs att vissa hänvisningar som görs till direktiv som upphävts genom förord- ningen ska tolkas som hänvisningar till motsvarande bestämmelser i förordningen. I artikel 37 nämns emellertid inte hänvisningar till direktiv 2004/72/EG. Utredningen tolkar detta så att det alltjämt är definitionen i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG som ska gälla vid tillämpningen av revisorsdirektivet. Det kan dock noteras att den definition av närstående som finns i artikel 3.1 led 26 i marknads- missbruksförordningen i sak överensstämmer med den i direktiv 2004/72/EG. 
  
 I artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos en sådan person. 
  
 221 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 Enligt punkt 4 ska medlemsstaterna se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om personen eller företaget a) äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, b) äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram eller c) har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt. 
  
 I punkt 5 föreskrivs att de personer eller företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot ekonomisk eller annan ersätt- ning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt. 
  
 Enligt punkt 6 gäller att om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, så ska en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten göras utifrån de nya förutsättningarna. Enligt andra stycket ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta alla åtgärder som krävs för att opartiskheten och självständigheten ska kunna upprätthållas. 
  
 7.3.4Överväganden 
  
 Relevant svensk lagstiftning 
  
 Bestämmelserna om opartiskhet och självständighet i artikel 22 i revisorsdirektivet vänder sig till revisorer och registrerade revisions- bolag och inte till revisionsklienten. Artikeln har tidigare införlivats genom bestämmelser i revisorslagen. I den mån de ändrade och nya bestämmelserna i artikeln kräver författningsändringar bör dessa därför i första hand genomföras i revisorslagen och inte i den associationsrättsliga lagstiftningen. 
  
 222 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Allmänt om prövningen av opartiskhet och självständighet 
  
 När det gäller de omständigheter som allmänt sett ska beaktas vid prövningen av revisorns självständighet och opartiskhet överens- stämmer den ändrade lydelsen av artikel 22 i revisorsdirektivet i sak med den tidigare lydelsen. I den delen finns därmed inget behov av författningsändringar. Den tidigare bestämmelsen i artikel 22.2 andra stycket, som gällde vid revision av företag av allmänt intresse, har inte införlivats i svensk rätt.9 Borttagandet av den bestäm- melsen kräver därmed inte heller några författningsändringar. 
  
 När det gäller den tidsperiod som prövningen ska ta sikte på har en ny bestämmelse införts i artikel 22.1 andra stycket. Där föreskrivs att opartiskheten och självständigheten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. Med det sistnämnda torde avses tiden fram till dess att revisionsberättelsen avges inför stämman. Enligt utredningens bedömning gäller det- samma även för den prövning som ska göras enligt 21 § revisors- lagen, men det saknas en uttrycklig föreskrift om detta i svensk rätt. För att uppfylla direktivets krav bör det därför införas en motsvarande bestämmelse i den paragrafen. Bestämmelsen bör, lik- som direktivbestämmelsen, formuleras så att prövningen av kravet på opartiskhet och självständighet ska avse åtminstone den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Att en sådan bestämmelse införs utesluter således inte att det kan vara motiverat att beakta även omständigheter som ligger längre tillbaka i tiden. 
  
 Mot vilken krets ska prövningen av opartiskhet och självständighet göras? 
  
 Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna som avgränsar den krets mot vilken prövningen av opartiskhet och självständighet ska göras genomgått omfattade förändringar. I artikel 22.1 första stycket anges numera att ”varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen” ska vara opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget. Samma 
  
 9 Se prop. 2008/09:135 s. 78 f. 
  
 223 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 skrivning används även i fjärde stycket. I tredje stycket föreskrivs vidare att prövningen ska göras inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk (vilket var fallet enligt den tidigare lydelsen), utan även mot ledning, revisorer, per- sonal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfog- ande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget. 
  
 Enligt 21 § revisorslagen ska prövningen av om någon för- troenderubbande omständighet föreligger göras i förhållande dels till revisorn själv, dels till alla andra i det nätverk där han eller hon är verksam. Frågan är om denna formulering täcker in även den nya lydelsen av artikel 22. Med nätverk avses enligt 2 § 7 revisorslagen en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning, har gemensamma system för kvalitetssäkring, har en gemensam affärs- strategi, använder ett gemensamt namn eller i betydande omfatt- ning har gemensam personal. Bestämmelsen infördes när revisors- direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt och överens- stämmer med motsvarande definition i artikel 2.7 i direktivet. 
  
 Enligt den ändrade lydelsen av artikel 22 i direktivet ska pröv- ningen av opartiskheten och självständigheten alltså göras dels mot personer i revisorns nätverk, dels mot ett antal andra uppräknade personer. Såsom begreppet nätverk har uppfattats och tillämpats i svensk rätt anses dock flera av de uppräknade personerna ingå i revisorns nätverk. De omfattas därmed redan på den grunden av den oberoendeprövning som revisorn ska göra. För det första anses ett revisionsföretag i sig omfattas av begreppet nätverk,10 varför företagets ledning, revisorer och personal naturligen ingår i detta nätverk. Även personer som kontrolleras av revisorn eller revisions- företaget, eller som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till revisorn eller revisionsföretaget, får anses falla in under nät- verksdefinitionen. 
  
 Däremot är det enligt utredningens mening inte helt givet att alla fysiska personer vars tjänster står till förfogande för revisorn 
  
 10 Se a. prop. s. 81. 
  
 224 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 (se artikel 22.1 tredje stycket) eller som av annat skäl direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (se artikel 22.1 första och fjärde styckena) omfattas av definitionen av nätverk. I och för sig torde generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten revisorslagen kunna tillämpas om en sådan person har en koppling till det granskade företaget av det slag som anges i första punkten. Utredningen anser dock ändå att det finns skäl att, mot bakgrund av de genomförda direktivändringarna, förtydliga bestämmelsen i 21 § revisorslagen på så sätt att det uttryckligen anges att prövningen enligt första stycket ska göras även i relation till varje annan fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen. 
  
 Ekonomiskt intresse i det granskade företaget 
  
 I artikel 22 i direktivet har vidare införts mer preciserade och detal- jerade bestämmelser när det gäller de kopplingar av ekonomiskt slag som får finnas mellan revisorn och det granskade företaget. Enligt revisorsdirektivet före ändringar fick revisorer och registre- rade revisionsbolag inte utföra lagstadgad revision om de hade ett ekonomiskt intresse i revisionsklienten. Den bestämmelsen finns kvar, men har kompletterats med ytterligare regler om detta som framför allt tar sikte på möjligheten för revisorer med flera att äga andelar och liknande i det granskade företaget. 
  
 Enligt artikel 22 punkt 2 får en revisor, ett registrerat revisions- bolag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska per- soner vars tjänster ställts till förfogande för revisorn eller revisions- bolaget eller som står under deras kontroll och som direkt medverkar i revisionen inte inneha, ha ett väsentligt och direkt vinstintresse i eller inleda någon transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från ett granskat företag. Artikeln uppställer således ett direkt förbud mot sådana innehav med mera och någon möjlighet att vidta åtgärder för att avvärja hotet mot självständigheten och opartisk- heten, motsvarande den som finns i 21 § andra stycket revisors- lagen, finns inte. Förbudet omfattar dock inte indirekt ägande genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar. Samma förbud gäller också för 
  
 225 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 närstående till de nämnda personerna, såsom det begreppet defi- nieras i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG.11 
  
 Vidare anges i punkt 4 att de nämnda personerna inte får delta i eller påverka resultatet av revisionen om de äger finansiella instru- ment i det granskade företaget eller i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, med undantag för intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram. Detsamma gäller om de har varit anställda av eller haft någon annan relation med det granskade företaget. För att ägande av finansiella instrument i ett anknutet företag och anställning etc. i det granskade företaget ska förhindra deltagande i revisionen krävs dock att dessa förhållanden kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt. 
  
 När det gäller ekonomiska kopplingar till det granskade före- taget anges i 21 § första stycket första punkten a revisorslagen att revisorn ska avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet. Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. 
  
 Bestämmelsen om ekonomiskt intresse i revisorslagen är således allmänt formulerad och täcker enligt utredningens mening i och för sig även intressen till följd av innehav av andelar etc. i revisions- klienten. Till skillnad från vad som är fallet i 21 § är direktivets förbud mot sådana innehav dock som nämnts absolut. Vidare är kretsen av personer som träffas av direktivregleringen avgränsad på ett annat sätt än i revisorslagen. För att tillgodose de nya direktiv- bestämmelserna krävs därmed författningsändringar. 
  
 Bestämmelserna i de nya punkterna 2 och 4 i artikel 22 upp- ställer långtgående krav på revisorn att kontrollera vilka ekono- miska kopplingar som finns mellan det granskade företaget och de utpekade personerna. Den angivna personkretsen är också förhåll- 
  
 11 Som nämnts i avsnitt 7.3.3 har direktiv 2004/72/EG upphävts genom marknadsmissbruks- förordningen. Som närmare utvecklas i det avsnittet uppfattar utredningen dock rättsläget så att hänvisningen till direktivets närståendedefinition alltjämt ska gälla vid tillämpningen av revisorsförordningen. 
  
 226 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 andevis brett avgränsad. Enligt utredningens mening bör direktiv- bestämmelserna vid införlivandet därför inte ges ett större tillämp- ningsområde än vad direktivet kräver. Detta talar för att de svenska bestämmelserna bör utformas i nära anslutning till direktivet. Det kan också konstateras att direktivbestämmelserna är tekniskt kom- plicerade och uppställer delvis olika rekvisit för de olika slag av ekonomiska kopplingar som behandlas. Även detta talar för att hålla de svenska bestämmelserna nära ordalydelsen i direktivet. 
  
 Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs en ny paragraf där det föreskrivs att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om någon av de omständigheter som anges i de nya direktivbestämmelserna föreligger. Bestämmelserna i den nya paragrafen bör, genom att omfattas av hänvisningen i 23 § revisors- lagen, även göras tillämpliga för registrerade revisionsbolag. 
  
 I direktivbestämmelserna används ett antal olika termer och begrepp. För ett av dessa, begreppet närstående, anges att detta ska ha samma betydelse som i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG. Där definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vars lednings- uppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos en sådan person. 
  
 Enligt utredningens mening bör en motsvarande definition av begreppet närstående införas i revisorslagen. Artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG har införlivats i 5 § lagen (2000:1087) om anmälnings- skyldighet för vissa innehav av finansiella instrument.12 När det gäller de fysiska personer som ska omfattas av närståendedefini- tionen är dessa bestämmelser utformade i nära överensstämmelse med direktivet. Närmare bestämt anges att make eller sambo, omyndiga barn som står under den anmälningsskyldiges vårdnad samt andra närstående till den anmälningsskyldige om de har gemensamt hushåll med honom eller henne sedan minst ett år omfattas. Utredningen anser att definitionen i revisorslagen bör 
  
 12 Se prop. 2004/05:142 s. 138 ff. 
  
 227 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 utformas på motsvarande sätt. När det gäller juridiska personer är bestämmelserna i 5 § i den nämnda lagen däremot avfattade på ett sätt som på flera punkter avviker från direktivbestämmelserna. De bör därför enligt utredningens mening inte tjäna som förebild för de nya bestämmelserna om närstående juridiska personer i revisors- lagen. Dessa bör i stället utformas i nära anslutning till ordalydelsen i de motsvarande direktivbestämmelserna. 
  
 I artikel 22.2 och 4 anges vidare att förbudet mot ekonomiska kopplingar etc. till det granskade företaget ska gälla bland annat revisionsföretagets nyckelrevisorer. Termen nyckelrevisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Som framgår av den definitionen omfattar begreppet nyckelrevisor något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen.13 Eftersom artikel 22.2 och 4 endast omfattar sådana nyckelrevisorer som direkt med- verkar i revisionsuppdraget har denna skillnad dock ingen betydelse i detta sammanhang. I de svenska bestämmelserna behöver det enligt utredningens bedömning vidare inte nämnas särskilt att för- budet avser även den huvudansvarige revisorn. Att med revisor av- ses även den huvudansvarige revisorn i det fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor får anses följa redan av 17 och 23 §§ revisorslagen. 
  
 När det gäller andra termer och begrepp som används i arti- kel 22.2 och 4 i revisorsdirektivet saknas definitioner i direktivet. Särskilt kan noteras att det inte framgår närmare vad som avses med att ett företag är anknutet till ett granskat företag. I artikel 2 led 8 i revisorsdirektivet finns dock en definition av anknutet före- tag till revisionsföretag. Med detta avses varje företag som, obero- ende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. Enligt utred- ningens bedömning bör denna definition kunna tjäna som ledning också när det gäller vad som ska anses vara ett anknutet företag till ett granskat företag. Eftersom definitionen trots allt inte tar sikte på det granskade företaget anser utredningen dock inte att den bör tas in i lagtexten. Inte heller i övrigt bör de termer och begrepp som används definieras i lagtexten i vidare mån än vad som följer av direktivtexten.14 
  
 13Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 
  
 14Jfr avsnitt 4.2.3 ovan. 
  
 228 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Det finns i dag möjlighet att få förhandsbesked från Revisors- nämnden när det gäller tillämpningen i ett visst fall av revisors- lagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet. Frågan är om en motsvarande möjlighet bör införas även när det gäller de nya bestämmelser som här föreslås. Bestämmelserna om förbud mot ekonomiska kopplingar etc. har en mer mekanisk karaktär än de bestämmelser om opartiskhet och självständighet som finns i 21 § revisorslagen. Om revisorn eller någon annan i den utpekade kretsen har en sådan ekonomisk koppling till det granskade före- taget som beskrivs i bestämmelserna gäller ett absolut krav på att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Huruvida en för- bjuden koppling föreligger är vidare till stor del en faktafråga och därmed ingenting som lämpar sig att avgöras genom ett förhands- besked. Detta talar emot att bestämmelserna om förhandsbesked ska utvidgas till att omfatta även dessa fall. 
  
 Å andra sidan finns i de föreslagna bestämmelserna vissa rekvisit som lämnar utrymme för tolkningar, till exempel om revisorn eller någon annan i den utpekade personkretsen har en ”annan relation” med det granskade företaget som ”kan uppfattas orsaka” en intresse- konflikt. Även i andra fall kan det krävas bedömningar av om vissa faktiska förhållanden träffas av de nya bestämmelserna. Enligt utredningens mening talar därför förutsebarhetsskäl för att för- handsbesked ska kunna erhållas även när det gäller dessa bestäm- melser. En sådan möjlighet bör därför införas. 
  
 Ersättning och förmåner från det granskade företaget 
  
 I artikel 22.5 i direktivet har det införts en bestämmelse om att de personer och företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot sådana ersättningar eller förmåner som är av mer än ringa värde från det granskade företaget. I revisorslagen saknas uttryck- liga bestämmelser om detta. Ett sådant förfarande faller dock in under generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten och torde ofta också vara brottsligt enligt 10 kap. 5 a § brottsbalken (tagande av muta). Utredningen bedömer därför att svensk rätt överensstämmer med kraven i artikel 22.5. 
  
 229 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 Ändrade förhållanden 
  
 De nya bestämmelserna i artikel 22.6 i direktivet tar sikte på att revisionsklienten till följd av ett uppköp eller liknande kommer i intressegemenskap med ett nytt företag. Revisorn ska då enligt punkt 6 första stycket göra en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten med avseende på de nya förhållandena. Enligt utredningens mening kräver den bestämmelsen inga författnings- ändringar. Även om det inte anges uttryckligen måste 21 § revisors- lagen enligt utredningens mening förstås så att prövningen av opartiskheten och självständigheten ska göras kontinuerligt under hela revisionsuppdraget med beaktande av de nya omständigheter som kan tillkomma under uppdragets gång. Svensk rätt överens- stämmer därför med kraven i artikel 22.6 första stycket. 
  
 Enligt artikel 22.6 andra stycket ska en revisor som kommer i en sådan situation som beskrivs i första stycket snarast möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta motåtgärder. Inte heller den bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning några författningsändringar, eftersom den får anses ha sin motsvarighet i möjligheten att vidta motåtgärder i 21 § andra stycket revisors- lagen. 
  
 Särskilt om de så kallade jävskatalogerna i ABL med flera lagar 
  
 Som nämnts finns i 9 kap. 17 § ABL bestämmelser om att vissa personer inte får vara revisor i bolaget. Där uppräknas ett flertal omständigheter som medför jäv. Motsvarande så kallade jävskata- loger finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. De omständigheter som räknas upp i dessa kataloger är samtliga av den karaktären att de kan medföra att revisorn inte anses uppfylla kraven på opartiskhet och självständighet enligt revisorslagen. Denna över- lappning blir, med utredningens förslag ovan om bland annat för- bud mot ägande av aktier med mera i det granskade företaget, nu än mera tydlig. 
  
 Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som föreslås i revisorslagen bör leda till att motsvarande bestämmelser i jävs- katalogerna upphävs. En skillnad mellan bestämmelserna i ABL med flera lagar och bestämmelserna i revisorslagen är dock att de först- nämnda vänder sig till det granskade företaget medan de sistnämnda 
  
 230 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 vänder sig till revisorn. Konsekvensen av ett brott mot bestämmel- serna skiljer sig också åt. Om en person väljs till revisor i strid med bestämmelserna i ABL innebär det att bolaget inte har uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. En överträdelse av bestämmelserna i revisorslagen har däremot i princip inga kon- sekvenser för bolaget utan bara för revisorn. 
  
 Enligt utredningens mening kan trots dessa skillnader ifråga- sättas om det är motiverat att behålla den nu beskrivna dubbel- regleringen.15 Utredningen anser dock att denna fråga kräver ytter- ligare överväganden som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Utredningen föreslår därför inga förändringar av be- stämmelserna om revisorsjäv i den associationsrättsliga lagstiftningen. 
  
 7.4Revisionsarvoden och tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  
 Förslag: Det ska införas undantag från vissa av bestämmelserna i revisorsförordningen om revisionsarvoden och tillhandahåll- ande av  
 icke-revisionstjänster. 
  När det gäller revisionsarvoden ska Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, få medge undantag från bestämmelserna i artikel 4.2 i revisorsförord- ningen. Undantaget ska kunna gälla för en period om högst två räkenskapsår. Den som ansöker om undantag ska betala en av- gift till Revisorsnämnden. 
  
 När det gäller  
 icke-revisionstjänster 
  ska tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offent- liga bidrag och skatteincitament, stöd när det gäller skatte- kontroller, beräkning av skatt, tillhandahållande av skatterådgiv- ning samt värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförordningen vara tillåtna under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar är att a) tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna, b) upp- skattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i 
  
 15 Se om denna fråga prop. 2004/05:85 s. 320 f. 
  
 231 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 artikel 11 i förordningen, och c) tillhandahållandet är förenligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständig- het. 
  
 Revisorsnämnden ska på ansökan meddela förhandsbesked angående om en viss tjänst får tillhandahållas med stöd av dessa undantagsbestämmelser. 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- arvoden och tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  när det gäller företag av allmänt intresse kräver inga författningsänd- ringar förutom de ovan föreslagna. Det saknas således anledning att utnyttja de andra möjligheter till undantag från dessa be- stämmelser som ges i förordningen. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 21 c, 22 och 22 a §§ revisorslagen, 24 § förordningen om revisorer samt 1 § förord- ningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 7.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 25 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om revisions- arvoden. Där föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten och inte får baseras på någon form av villkor- lighet. 
  
 7.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelserna i artikel 25 i revisorsdirektivet om revisions- arvoden saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. När direktivet införlivades ansågs att dessa bestämmelser var tillgodosedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen.16 
  
 16 Se prop. 2008/09:135 s. 84 f. 
  
 232 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 25 i revisorsdirektivet om revisionsarvoden har inte ändrats genom ändringsdirektivet. 
  
 7.4.4Revisorsförordningen 
  
 I artiklarna 4 och 5 i revisorsförordningen finns särskilda bestäm- melser som syftar till att upprätthålla opartiskhet och självständig- het vid revision av företag av allmänt intresse. Artikel 4 handlar om revisionsarvoden och artikel 5 om tillhandahållande av  
 icke-revi- 
  sionstjänster. 
  
 Revisionsarvoden 
  
 I artikel 4 finns bestämmelser om hur revisionsarvodet får beräk- nas, om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget samt om relationen mellan revisionsarvodet från en viss revisionsklient och de totala arvoden som revisorn eller revisionsföretaget erhåller. 
  
 I punkt 1 anges att, utan att det påverkar tillämpningen av arti- kel 25 i revisorsdirektivet, arvoden för lagstadgad revision av före- tag av allmänt intresse inte får baseras på någon form av villkor- lighet. Med detta avses att arvodet inte får beräknas enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet. 
  
 I punkt 2 första stycket anges att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 i förordningen till det granskade företaget, dess moder- företag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räkenskapsåren. Enligt andra stycket ska, vid tillämp- 
  
 233 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 ningen av de angivna begränsningarna, andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstift- ningen eller nationell lagstiftning undantas. 
  
 Vidare anges i punkt 2 tredje stycket att medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att revisorn eller företaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag. 
  
 I punkt 3 första stycket föreskrivs att om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av de tre senaste räkenskapsåren utgör mer än 15 procent av den lag- stadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden under vart och ett av de räken- skapsåren, så ska detta rapporteras till revisionsutskottet. De ska då också med utskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och själv- ständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Revisionsutskottet ska i samband med det överväga om revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före ut- färdandet av revisionsberättelsen. I andra stycket anges att om arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fort- sätter att överstiga 15 procent av de totala arvodesintäkterna så ska revisionsutskottet på grundval av objektiva kriterier besluta om revisionsuppdraget ska få fortsätta under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga två år. 
  
 I den avslutande fjärde punkten anges att medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i artikeln. 
  
 Tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  
 I artikel 5 i revisorsförordningen finns bestämmelser som förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, samt medlemmar av nät- verket som revisorn eller företaget tillhör, att direkt eller indirekt tillhandahålla vissa andra tjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen. För- budet mot tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  gäller under perioden mellan början på den period som granskas och utfärd- 
  
 234 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 andet av revisionsberättelsen. För tjänster som avser utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information, led e, innefattas även räken- skapsåret närmast före den ovan angivna perioden. 
  
 De förbjudna tjänsterna räknas upp, indelade i kategorier, i led a till k. De är följande. 
  
 a)Skattetjänster i samband med 
  
 1.upprättande av deklaration avseende skatt, 
  
 2.arbetsgivaravgifter, 
  
 3.tullar, 
  
 4.identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag, 
  
 5.stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag, 
  
 6.beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt, 
  
 7.tillhandahållande av skatterådgivning. 
  
 b)Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller besluts- processen i det granskade företaget. 
  
 c)Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finan- siella rapporter. 
  
 d)Löneadministrationstjänster. 
  
 e)Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information. 
  
 f)Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarie- tjänster eller stödtjänster för tvistlösning. 
  
 g)Juridiska tjänster avseende 
  
 1.tillhandahållande av allmän rådgivning, 
  
 2.förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och 
  
 3.företrädarskap vid tvistlösning. 
  
 235 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 h)Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision. 
  
 i)Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapital- struktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhanda- hållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget. 
  
 j)Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissions- garanti för aktier i det granskade företaget. 
  
 k)Personaltjänster med avseende på 
  
 1.befattningshavare som i betydande grad kan påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar, 
  
 2.strukturen för organisationens utformning, och 
  
 3.kostnadskontroll. 
  
 Av punkt 2 framgår att medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 om de anser att tjänsterna utgör ett hot mot opartiskheten och självständigheten. I så fall ska kom- missionen meddelas eventuella tillägg till förteckning i punkt 1. 
  
 Enligt punkt 3 får medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, genom undantag från punkt 1 tillåta att vissa av de uppräknade tjänsterna tillhandahålls. Det gäller dels för de skattetjänster som räknas upp i leden a i och a  
 iv–vii 
  (bland annat upprättande av dek- laration och tillhandahållande av skatterådgivning), dels värderings- tjänster enligt led f. Undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskatt- ningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna doku- menteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletteran- de rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisors- direktivet respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget. 
  
 236 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Av punkt 4 första stycket följer att andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i punkterna 1 och 2 får tillhandahållas under förut- sättning att revisionsutskottet godkänt detta efter att det veder- börligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22 b i revisors- direktivet. Revisionsutskottet ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3. Enligt andra stycket får medlemsstaterna införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som är förbjudna enligt punkt 1 får tillhandahållas. 
  
 I punkt 5 finns bestämmelser för situationen att en medlem av revisorns eller revisionsföretagets nätverk tillhandahåller någon av de  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i punkterna 1 och 2 till ett före- tag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget. Då ska den berörda revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverks- medlemmen tillhandahåller sådana tjänster. Bedömer revisorn eller revisionsföretaget att opartiskheten och självständigheten påverkas ska revisorn eller revisionsföretaget vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår. Revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra revisionen av det berörda företaget om revisorn eller företaget i enlighet med artikel 6 i revisorsför- ordningen och artikel 22 b i revisorsdirektivet kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen. 
  
 Vid tillämpning av punkt 5 ska medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket leden b, c och e (bland annat med- verkan i företagets förvaltning samt upprättande av bokföring och finansiella rapporter) alltid anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder. Tillhandahållande av någon annan av de i punkt 1 angivna förbjudna  
 icke-revisionstjänsterna 
  ska anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som detta orsakar. 
  
 237 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.4.5Överväganden 
  
 Revisionsarvoden 
  
 Bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 25 i revisorsdirektivet gäller vid all revision som omfattas av direktivet. Dessa bestäm- melser är oförändrade. När direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt ansågs som nämnts att bestämmelserna var tillgodo- sedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självstän- dighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen. Några särskilda svenska bestämmelser om revisionsarvoden ansågs därför inte nödvändiga. Utredningen ser ingen anledning att nu ändra detta ställnings- tagande. 
  
 De nya bestämmelserna i artikel 4 i revisorsförordningen om arvoden vid revision av företag av allmänt intresse gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. När det gäller bestämmelserna i punkt 2 öppnas dock en möjlighet för medlemsstaterna att införa nationella undantagsregler. Punkt 2 handlar om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget. Där föreskrivs att om sådana andra tjänster tillhandahålls under en period av tre eller fler räkenskapsår så får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 pro- cent av genomsnittet av de revisionsarvoden som betalats under de senaste tre räkenskapsåren. Bestämmelsen är enligt utredningens mening inte helt lätt att tolka, bland annat eftersom det anges att de ”totala” arvodena för  
 icke-revisionstjänster 
  ska jämföras med ”genomsnittet” av de arvoden som betalats för revisionstjänster. En- ligt utredningens mening är dock den enda rimliga tolkningen att med ”totala” arvoden avses de totala arvoden som betalats för alla  
 icke-revisionstjänster 
  under ett visst år, och att detta belopp inte får överskrida 70 procent av genomsnittet av de tre senaste årens revisionsarvoden. 
  
 I punkt 2 tredje stycket öppnas en möjlighet att föreskriva att Revisorsnämnden kan få ge undantag från det nämnda kravet för en period av högst två räkenskapsår. En sådan undantagsmöjlighet kan fungera som en säkerhetsventil i en situation då det till följd av särskilda omständigheter framstår som motiverat att tillfälligt med- ge att revisorn eller revisionsbolaget i ökad utsträckning tillhanda- håller andra tjänster än revisionstjänster till revisionsklienten. En sådan möjlighet bör därför enligt utredningens mening införas. 
  
 238 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Detta bör göras i form av en föreskrift om att Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, får bevilja undantag från de aktuella bestämmelserna i förordningen. I enlighet med vad som föreskrivs i revisorsförordningen får undantaget gälla för en period om högst två räkenskapsår. Undantag ska sökas i förväg, dvs. före den period då arvodena för  
 icke-revisionstjänster 
  beräknas att bli så höga att begränsningen i  
 70-procentsregeln 
  överskrids. Bestämmelser om detta bör tas in i revisorslagen. Det bör vidare i förordningen om revisorer införas en bestämmelse om att den som ansöker om undan- tag ska betala en avgift till Revisorsnämnden. 
  
 Även när det gäller bestämmelserna i punkt 3 om relationen mellan revisionsarvodet från ett visst företag och de totala arvoden som revisorn erhåller finns en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa andra krav än dem som anges i förordningen. I detta fall rör det sig om en möjlighet att införa strängare krav. Utredningen anser att denna möjlighet inte bör utnyttjas. 
  
 Tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  
 Även bestämmelserna i artikel 5 i revisorsförordningen om till- handahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  gäller direkt och ska inte in- förlivas i nationell rätt. I artikeln förbjuds sådant tillhandahållande av de uppräknade tjänsterna som görs till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag. Artikeln innebär dock inget allmänt förbud för revisorer och registrerade revisions- bolag som granskar företag av allmänt intresse att tillhandahålla tjänster av de aktuella slagen. Det innebär att om samma tjänster till- handahållas andra subjekt än revisionsklienter, eller tillhandahålls revisionsklienter under andra perioder än de som anges i artikeln, så träffas detta inte av bestämmelserna i artikel 5 i förordningen. I sådana fall får en prövning av om tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna är tillåten eller inte göras enligt de allmänna bestämmel- serna om opartiskhet och självständighet samt om förtroende- rubbande sidoverksamhet i revisorslagen. 
  
 I artikel 5 ges medlemsstaterna ett antal möjligheter att införa andra bestämmelser än de som anges i förordningen, i såväl skärp- ande som mildrande riktning. När det gäller möjligheten att införa strängare bestämmelser bör beaktas att den omständigheten att en 
  
 239 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 viss typ av tjänst inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5 inte automatiskt innebär att sådana tjänster alltid kan tillhandahållas. Så får endast ske om det är förenligt med bestämmelserna om opartisk- het och självständighet i revisorslagen. Utredningen anser därför att det saknas skäl att utnyttja möjligheterna att förbjuda även andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 (se artikel 5.2) och att införa strängare bestämmelser när det gäller villkoren för att tillhandahålla i och för sig tillåtna  
 icke-revisionstjänster 
  (se artikel 5.4 andra stycket). 
  
 När det gäller möjligheten att tillåta vissa skatte- och värderings- tjänster (se artikel 5.3) gör utredningen följande överväganden. Syftet med att förbjuda de aktuella tjänsterna är att stärka revisorns opartiskhet och självständighet. Sådana skatterådgivnings- och värderingstjänster som, individuellt eller sammantagna, varken är väsentliga eller har någon direkt effekt på de granskade finansiella rapporterna har dock ansetts kunna undantas från förbudet utan att det äventyrar opartiskheten och självständigheten (se punkterna 8 och 9 i ingressen till revisorsförordningen). För att undantag ska få medges krävs att villkoren i andra stycket i artikel 5.3 är uppfyllda. Där framgår att undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet respekteras av revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget. 
  
 Möjligheten att medge undantag är således snävt begränsad av de villkor som uppställs i artikel 5.3 andra stycket. Ett utnyttjande av denna möjlighet kan därmed enligt utredningens mening inte anses leda till att revisorns oberoende riskeras. Det kan vidare av praktiska skäl vara motiverat att tillåta att de aktuella tjänsterna, i den begränsade utsträckning som medges enligt artikel 5.3 i förord- ningen, tillhandahålls. Utredningen anser därför att denna undan- tagsmöjlighet bör utnyttjas. 
  
 Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offentliga bidrag och skatteincita- ment, stöd när det gäller skattekontroller, beräkning av skatt, till- 
  
 240 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 handahållande av skatterådgivning samt värderingstjänster, inklu- sive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförord- ningen ska vara tillåtna under de ovan angivna förutsättningarna. Som framgår av artikel 5.4 i förordningen ska revisionsutskottet om denna undantagsmöjlighet utnyttjas utfärda riktlinjer när det gäller tillhandahållandet av dessa tjänster. 
  
 Revisorsnämnden ska i dag meddela förhandsbesked om huru- vida en viss omständighet träffas av bestämmelserna i 21 § revi- sorslagen om opartiskhet och självständighet samt om en viss verk- samhet är förenlig med förbudet mot förtroenderubbande sido- verksamhet i 25 § revisorslagen (se 22 § och 25 § andra stycket revisorslagen). Enligt utredningens mening bör det även vara möj- ligt att få förhandsbesked om huruvida en viss tjänst omfattas av de undantagsbestämmelser som föreslås ovan. En sådan möjlighet bör därför införas. 
  
 7.5Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget 
  
 Förslag: En revisor som deltagit i granskningen av ett företag får inte vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget eller dess dotter- eller moderföretag. Förbudet ska gälla under ett år efter det att han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget. För den som varit vald revisor eller huvud- ansvarig revisor i ett företag av allmänt intresse ska dock gälla en tidsgräns om två år från det att han eller hon lämnade revi- sionsuppdraget. 
  
 Revisorsnämnden ska pröva frågor om överträdelse av för- budet. 
  
 Bestämmelserna i ABL och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning om förbud för tidigare revisorer att tillträda vissa befattningar i det granskade företaget upphävs. 
  
 241 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 3 och 25 a §§ revisors- lagen samt 8 kap. 50 a § ABL, 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 3 a § sparbankslagen och 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker (upphävs). 
  
 7.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Som en del av oberoendet är det viktigt att motverka att revisorer låter sig påverkas av möjligheten att efter revisionsuppdragets slutförande erhålla ledande befattningar eller annan anställning hos revisionsklienten. Bestämmelser om detta finns i artikel 42.3 i revisorsdirektivet. Den artikeln finns i kapitel X i direktivet som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. I arti- kel 42.3 anges att den lagstadgade revisorn, eller den huvudansva- rige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lag- stadgad revision, inte får tillträda en ledande befattning i den granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som revisor eller huvudansvarig revisor. Av artikel 39 i direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att endast noterade företag samt deras revisorer ska omfattas av be- stämmelserna i bland annat artikel 42.3. 
  
 7.5.2Gällande svensk rätt 
  
 I revisorslagen saknas uttryckliga bestämmelser om att revisorer inte får ta anställning i det granskade företaget efter det att ett revisionsuppdrag har avslutats. Det så kallade anställningsförbudet i 12 § revisorslagen innebär dock ett generellt förbud för en revisor att ha annan anställning än i ett revisionsföretag eller ett handels- eller aktiebolag som kvalificerar sig enligt bestämmelserna i 11 § andra stycket (så kallat ägarbolag). Förbudet gäller så länge han eller hon är revisor. 
  
 De specifika bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet har i stället införlivats genom bestämmelser i den associations- rättsliga lagstiftningen. Enligt 8 kap. 50 a § ABL får den som varit revisor i ett bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad inte vara styrelseledamot, verk- ställande direktör eller annan ledande befattningshavare i bolaget, 
  
 242 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Detsamma gäller även den som har varit huvud- ansvarig för revisionen enligt 17 § revisorslagen. Med ledande be- fattning avses samma krets av personer som i 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.17 Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.18 
  
 Sverige valde således att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i direktivet att låta bestämmelserna gälla endast för revisorer i noterade bolag. Det kan vidare noteras att artikel 42.3 enligt orda- lydelsen i första hand riktar sig till revisorn, inte revisionsklienten. Vid genomförandet av revisorsdirektivet konstaterades dock att en revisor som tar anställning hos en revisionsklient i normalfallet av- säger sig sitt godkännande eller sin auktorisation varefter han eller hon inte omfattas av Revisorsnämnden tillsyn. En regel riktad mot revisorn bedömdes därför inte få avsedd effekt.19 I stället genomfördes artikel 42.3 således genom associationsrättsliga bestämmelser som syftar till att begränsa revisionsklientens möjlighet att ge sin revisor anställning eller uppdrag i klientens ledning. 
  
 Förbuden i 8 kap. 50 a § ABL och motsvande bestämmelser i övriga relevanta lagar har således primärt betydelse för den som har varit, men inte längre är, revisor. För den som fortfarande är verk- sam som revisor hindrar redan revisorslagens bestämmelser om anställningsförbud i andra företag än revisionsföretag, samt de generella bestämmelserna om opartiskhet och självständighet, att revisorn åtar sig den typen av uppdrag. 
  
 7.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har hela kapitel X i revi- sorsdirektivet upphävts och ersatts med ett nytt. I det nya kapitel X finns inte längre någon bestämmelse motsvarande den i artikel 42.3 i direktivets tidigare lydelse. Däremot har genom artikel 1.15 i änd- 
  
 17Se a. prop. s. 158. 
  
 18Se 3 kap. 3 a § sparbankslagen, 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 19Se prop. 2008/09:135 s. 88 och 158 samt SOU 2007:56 s. 214. 
  
 243 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 ringsdirektivet införts en ny artikel 22a i revisorsdirektivet. Den artikeln gäller generellt och således inte endast för revisorer i före- tag av allmänt intresse. 
  
 Enligt artikel 22a punkt 1 ska medlemsstaterna se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning inte, med mindre att minst ett år eller, om det är fråga om revision av ett företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revi- sionsuppdraget tillträder a) en ledande befattning i det granskade företaget, b) i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade företagets revisionsutskott alternativt det organ som utför ett sådant utskotts funktioner, eller c) en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 I punkt 2 anges att anställda och andra partner än nyckel- revisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster har ställts till förfogande för revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de nämnda befattningarna förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i revisionsuppdraget. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.20 
  
 7.5.4Överväganden 
  
 Bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet, som bara gällde för revisorer i företag av allmänt intresse, har således ersatts av generellt tillämpliga bestämmelser i artikel 22a. Dessa riktar sig, förutom mot lagstadgade revisorer och huvudansvariga revisorer i registrerade revisionsbolag, vidare enligt artikelns andra stycke mot en större krets personer. För att tillgodose de nya direktivbestäm- melserna krävs därmed författningsändringar. Frågan är hur dessa ska genomföras. 
  
 20 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 
  
 244 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Ett alternativ är att bygga vidare på den lösning som används i dag, dvs. att anpassa de nuvarande bestämmelserna i ABL och övriga relevanta associationsrättsliga lagar till den nya artikel 22a. Efter- som den artikeln gäller alla företag, och inte endast företag av all- mänt intresse, krävs då också att motsvarande bestämmelser införs i revisionslagen. Ett problem med denna lösning är dock att över- trädelser av dessa bestämmelser i dagsläget inte är sanktionerade på det sätt som krävs enligt de nya sanktionsbestämmelserna i revisors- direktivet.21 
  
 En möjlighet skulle i och för sig kunna vara att införa någon form av sanktion mot den revisionsklient som i strid med bestäm- melserna anställer en före detta revisor. Den  
 EU-rättsliga 
  regleringen utesluter inte att sanktioner ska kunna riktas även mot revisions- klienten. Det rör sig dock då om sanktioner mot företag av allmänt intresse för överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem.22 Den nu aktuella regleringen ska gälla för alla företag. Det framstår enligt utredningens mening inte som en framkomlig väg att införa ett sanktionssystem som omfattar alla revisionspliktiga företag, oavsett storlek. Bland annat är det svårt att se vilken myndighet som i så fall skulle ges ansvaret för att övervaka efterlevnaden av bestämmelserna och besluta om sanktioner. Utredningens slutsats är därmed att denna lösning om möjligt bör undvikas. 
  
 Liksom artikel 42.3 har den nya artikel 22a som syfte att säkra revisorns oberoende och den riktar sig primärt mot revisorn och inte mot revisionsklienten. Ett alternativ för att genomföra bestäm- melserna i artikeln är därför att ersätta de nuvarande bestämmel- serna i ABL med flera lagar med en generell reglering i revisors- lagen. Om denna lösning väljs uppkommer dock samma problem som uppmärksammades vid genomförandet av den tidigare arti- kel 43.2, dvs. att regleringen riskerar att bli tandlös eftersom de personer som omfattas av bestämmelserna i regel inte längre står under Revisorsnämndens tillsyn. Överträdelser av bestämmelserna kan då bli svåra att sanktionera. 
  
 Enligt utredningens mening kan man tänka sig två lösningar på det problemet. Den ena är att särskilt föreskriva att Revisors- nämnden ska utöva tillsyn över att före detta revisorer inte bryter 
  
 21Se vidare om dessa i avsnitt 10. 
  
 22Se vidare avsnitt 13.2. 
  
 245 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 mot bestämmelserna om anställning eller uppdrag hos tidigare revisionsklienter samt att en överträdelse av bestämmelserna sank- tioneras. Den enda sanktion som därvid framstår som meningsfull är en administrativ sanktionsavgift. 
  
 Den andra lösningen är att ansvaret för att bestämmelserna efter- levs läggs hos det revisionsföretag där revisorn är anställd. Det kan nämligen argumenteras för att den omständigheten att en revisor tar anställning hos en revisionsklient innebär ett brott även mot bestämmelserna i 21 § revisorslagen om opartiskhet och självstän- dighet. Detta kan då, på samma sätt som andra överträdelser av de bestämmelserna, leda till sanktioner för revisionsföretaget och/eller dess ställföreträdare. 
  
 Bestämmelserna i artikel 22a i direktivet är i första hand riktade mot revisorn och inte det revisionsföretag där han eller hon är anställd. Det är revisorn som enligt direktivet förbjuds att tillträda vissa befattningar hos revisionsklienten. Enligt utredningens mening talar övervägande skäl för att även de svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs bestämmelser som förbjuder revisorer att till- träda sådana befattningar i det granskade företaget som räknas upp i artikel 22a punkt 1, dvs. att vara styrelseledamot, ledamot av revi- sionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befatt- ningshavare i det granskade företaget. 
  
 Vad som närmare bestämt avses med ”ledande befattning”, vid sidan av de särskilt utpekade befattningarna som styrelseledamot etc., framgår inte av direktivet. När de tidigare bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt uttalades att med ledande befattning avsågs detsamma som enligt 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direk- tören.23 Enligt utredningens mening bör detta uttalande alltjämt kunna vara vägledande. 
  
 Bestämmelserna i artikel 22a punkt 1 riktar sig mot lagstadgade revisorer och nyckelrevisorer. Med lagstadgad revisor avses med den terminologi som används i svensk rätt den valde revisorn. Nyckel- revisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Enligt den defini- tionen omfattas, förutom den som av revisionsföretaget har utsetts 
  
 23 SOU 2007:56 s. 214 samt prop. 2008/09:135 s. 88 och 158. 
  
 246 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvud- ansvariga för revisionen av större dotterbolag. För att täcka in även dessa fall bör förbudet i punkt 1 införlivas i form av ett förbud för valda revisorer och huvudansvariga revisorer att tillträda de nämnda befattningarna hos det granskade företaget samt hos företagets dotter- och moderföretag. I enlighet med vad som föreskrivs i direktivet bör förbudet gälla under ett år eller, om det är fråga om ett företag av allmänt intresse, två år efter det att han eller hon lämnade revisionsuppdraget. 
  
 Förutom mot valda revisorer och huvudansvariga revisorer rik- tar sig direktivbestämmelserna vidare enligt punkt 2 i artikel 22a även mot andra personer som medverkat i revisionen. En förutsätt- ning är dock att även dessa personer har godkänts som lagstadgade revisorer. Utredningen tolkar direktivbestämmelserna så att per- sonen i fråga måste ha varit auktoriserad eller godkänd som revisor när han eller hon deltog i granskningen. En person som deltagit i granskningen som till exempel revisorsassistent, men som därefter auktoriseras som revisor, omfattas därmed enligt utredningens be- dömning inte av förbudet. Den svenska regleringen bör utformas i enlighet med detta och omfatta alla revisorer som deltagit i ett granskningsuppdrag. För dessa andra personer gäller enligt direk- tivet alltid en tidsgräns om ett år. De svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. 
  
 Revisorsnämnden bör ges i uppdrag att pröva frågor om över- trädelse av förbudet. Utredningen återkommer i avsnitt 10.4.5 till hur sådana överträdelser bör sanktioneras. 
  
 Som en konsekvens av de förslag som lämnas här bör bestäm- melserna i 8 kap. 50 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, upphävas. 
  
 7.6Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet 
  
 Förslag: Bestämmelserna om revisorns kontakter med revisions- utskottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstift- ning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförord- ningen. 
  
 247 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bedömning: Revisorsnämnden bör anpassa sina föreskrifter till de nya dokumentationskrav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller förberedande åtgärder inför ett revisionsuppdrag. Svensk rätt är förenlig med övriga förändringar i revisorsdirek- tivet när det gäller förberedelse för lagstadgad revision och be- dömning av hot mot opartiskhet och självständighet. Revisors- förordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 6 b § ABL, 8 kap. 10 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen och 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker (upphävs). 
  
 7.6.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 22.3 i revisorsdirektivet anges att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag i revisionshandlingarna ska dokumentera alla bety- delsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 Vidare finns i artikel 42.1 i revisorsdirektivet bestämmelser om revisorns kontakter med revisionsutskottet när det gäller frågor som har att göra med revisorns oberoende. Dessa bestämmelser gäller bara för revisorer i företag av allmänt intresse. I artikel 42.1 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse 
  
 a)varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräftar sitt obero- ende av det granskade företaget av allmänt intresse, 
  
 b)varje år för revisionsutskottet redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och 
  
 c)med revisionsutskottet diskuterar hoten mot de lagstadgade revi- sorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skydds- åtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 ska dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 248 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.6.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 24 § revisorslagen ska revisorer och registrerade revisions- bolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Doku- mentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och själv- ständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. 
  
 Regleringen i 24 § revisorslagen är allmänt hållen och fylls ut med bestämmelser i Revisorsnämndens föreskrifter, se RNFS 2001:2 om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Där finns i  
 2–4 
  §§ detaljerade bestämmelser om vad dokumenta- tionen ska innehålla, hur den ska vara strukturerad och hur den ska förvaras. 
  
 Bestämmelserna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet har införlivats genom bestäm- melser i 9 kap. 6 b § ABL, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen, 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker samt 8 kap. 10 b § lagen om eko- nomiska föreningar. 
  
 7.6.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.15 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 22b i revisorsdirektivet med krav på vissa förberedande åtgärder som måste vidtas inför ett revisionsuppdrag. Vidare upphävs, genom arti- kel 1.32 i ändringsdirektivet, artikel 42 i revisorsdirektivet. I stället införs motsvarande bestämmelser i revisorsförordningen (se avsnitt 7.6.4). 
  
 I den nya artikel 22b i revisorsdirektivet anges att medlemsstater- na ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revi- sion, bedömer och dokumenterar följande: 
  
 –Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artikel 22 i direktivet. 
  
 –Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skydds- åtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 249 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 –Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompe- tenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lagstadgade revisionen på ett lämpligt sätt. 
  
 –När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras. 
  
 När det gäller revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. som rör små företag, får medlemsstaterna enligt andra stycket tillhanda- hålla förenklade krav. 
  
 7.6.4Revisorsförordningen 
  
 Ytterligare krav på förberedande åtgärder när det gäller revision av företag av allmänt intresse uppställs i artikel 6 i revisorsförord- ningen. Enligt punkt 1 i artikeln ska revisorn eller revisionsföretaget bedöma och dokumentera följande: 
  
 a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artiklarna 4 och 5 i förordningen. 
  
 b)Om villkoren i artikel 17 i förordningen är uppfyllda. 
  
 c)Utan att det påverkar tillämpningen av direktiv 2005/60/EG, integriteten hos medlemmarna i  
 kontroll-, 
  förvaltnings- och led- ningsorganen i företaget av allmänt intresse. 
  
 I punkt 2 finns vidare bestämmelser motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 42.1 leden a och c i revisorsdirektivet. Av punkt 2 framgår att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska, 
  
 a)varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräfta att den lag- stadgade revisor, det revisionsföretag och de ledande personer i det uppdragsteam som utför den lagstadgade revisionen är opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget, 
  
 b)med revisionsutskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt punkt 1 ska dokumenteras av dem. 
  
 250 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 När det gäller bestämmelsen i artikel 42.1 led b i revisorsdirektivet före ändringar finns numera bestämmelser av motsvarande karaktär i artikel 5.4 i revisorsförordningen (se vidare avsnitt 7.4.4 ovan). 
  
 7.6.5Överväganden 
  
 Den nya artikel 22b i revisorsdirektivet som tillkommit genom ändringsdirektivet innehåller således krav på vissa bedömningar som ska göras inför ett revisionsuppdrag samt på att dessa bedöm- ningar ska dokumenteras. 
  
 De krav som uppställs i de två första strecksatserna i artikeln, som tar sikte på revisorns opartiskhet och självständighet, tillgodo- ses redan i dag av 21 och 24 §§ revisorslagen. När det gäller kraven i de två sista strecksatserna, som tar sikte på att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget ska ha relevant kompetens och tillräckliga personella och andra resurser samt att den huvudansva- rige revisorn ska vara godkänd i den medlemsstat där revisionen ska utföras, finns däremot inga uttryckliga bestämmelser om att dessa förhållanden måste prövas och dokumenteras inför ett revisions- uppdrag. 
  
 Enligt utredningens mening bör det för att genomföra dessa direktivbestämmelser vara tillräckligt med en föreskrift om att de angivna förhållandena ska dokumenteras. Av en sådan föreskrift framgår indirekt att förhållandena också måste prövas. Att en pröv- ning måste göras framstår dessutom som självklart och kan åtmin- stone till viss del anses följa av andra bestämmelser (till exempel bestämmelserna i 9 kap. 3 och 11 §§ ABL, samt motsvarande bestäm- melser i annan relevant lagstiftning, om att granskningen ska ut- föras i enlighet med god revisionssed och att revisorn ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verk- samhet fordras för att fullgöra uppdraget, samt bestämmelserna om utseende av huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen). 
  
 Bestämmelserna om dokumentation i 24 § revisorslagen är all- mänt hållna och skulle i och för sig kunna anses omfatta ett krav på dokumentation även av de nu aktuella förhållandena. Enligt utred- ningens mening bör det dock, för att genomförandet av direktiv- bestämmelserna ska framgå på ett tydligt sätt, införas mer specifika 
  
 251 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 dokumentationskrav om detta. Det sker lämpligen genom att Revisorsnämnden anpassar sina föreskrifter på området. Nämnden bör då också ta ställning till om det finns anledning att utnyttja möjligheten i artikel 22b andra stycket att tillämpa förenklade krav när det gäller revisioner av små företag. Delegationsbestämmelsen i 29 § förordningen om revisorer, där det anges att Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om bland annat villkor för revi- sorers och registrerade revisionsbolags verksamhet, får anses om- fatta även dessa frågor. 
  
 Bestämmelserna i artikel 6 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Som nämnts har bestämmel- serna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet upphävts och bestämmelser om detta finns nu i stället i revisorsförordningen. Motsvarande bestämmelser i svensk rätt bör därför också upphävas. 
  
 7.7Tystnadsplikt och upplysningsplikt 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tystnadsplikt och upplys- ningsplikt. 
  
 7.7.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 23.1 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. Av punkt 2 framgår att regler om konfidentialitet och tystnadsplikt inte får hindra genomförandet av direktivet. I punkt 3 sägs att om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lag- stadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda ge de senare tillgång till all relevant information om den granskade en- heten. Enligt punkt 4 fortsätter lagstadgade revisorer och revisions- företag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsupp- drag samt tidigare lagstadgade revisorer och revisionsföretag att 
  
 252 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 omfattas av bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget. 
  
 7.7.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags tyst- nadsplikt finns i både revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. I den associationsrättsliga lagstiftningen finns vidare bestämmelser om revisorers upplysningsplikt gentemot medrevi- sorer med flera. I det följande redogörs för bestämmelserna i revisorslagen och ABL. 
  
 Enligt 26 § revisorslagen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska vidare se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna ut upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han eller hon fått kännedom om vid fullgörandet av revisionsuppdraget om det kan vara till skada för bolaget. 
  
 I 9 kap. 45 och 46 §§ ABL finns vidare bestämmelser om revisorns upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. Av 45 § följer att revisorn till bolagsstämman är skyldig att lämna de upplysningar som stämman begär i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget. I 46 § regleras ett antal ytterligare fall då revisorn är skyldig att lämna upplysningar. Bland annat föreskrivs där en skyl- dighet för revisorn att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lek- mannarevisor, en särskild granskare och i förekommande fall en konkursförvaltare behövliga upplysningar om bolagets angelägen- heter. Även 9 kap. 7 § ABL innehåller bestämmelser om upplysnings- plikt. Där anges att revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet gentemot en revisor i moderbolaget att lämna de upplysningar och den hjälp som moderbolagsrevisorn begär. Till slut kan nämnas att också bestämmelserna i 9 kap.  
 28–38 
  §§ ABL om skyldighet för revisorn att lämna en revisionsberättelse med visst innehåll i sig kan ses som ett slags upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. 
  
 253 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.7.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.17 i ändringsdirektivet har vissa mindre ändringar gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 i revisorsdirektivet. Vidare har en ny punkt 5 lagts till i artikeln. 
  
 I punkt 2 sägs nu att regler om konfidentialitet och tystnads- plikt inte heller får hindra genomförande av bestämmelserna i revisorsförordningen. 
  
 I punkten 3 har lagts till att när en lagstadgad revisor ersätts med en ny ska denne ges tillgång till all relevant information om det granskade företaget ”och den senaste revisionen av företaget”. 
  
 I den nya punkt 5 föreskrivs i första stycket att vid revision av ett koncernföretag vars moderföretag är beläget i ett tredjeland ska bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkt 1 i artikeln inte hindra att relevant dokumentation om det revisions- arbete som utförts överlämnas till en koncernrevisor i ett tredje- land, om den är nödvändig för utförandet av revision av moder- företagets koncernredovisning. 
  
 I andra stycket anges att vid revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovisning i ett tredjeland, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som revisorn eller revisionsföretaget innehar till det landets behöriga myndigheter enligt de villkor som anges i artikel 47.24 I tredje stycket sägs att överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv 95/46/EG (dataskyddsdirektivet) samt tillämpliga nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter. 
  
 7.7.4Överväganden 
  
 De ändringar som gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 kräver inga författningsändringar. Ändringen av punkt 2 innebär endast att en hänvisning införts till revisorsförordningen. I punkt 3 har lagts till att i de fall ett revisorsbyte sker ska relevant information lämnas till 
  
 24 Artikel 47 reglerar hur samarbetet med behöriga myndigheter i tredjeland får bedrivas. Den behandlas i avsnitt 12.3 nedan. 
  
 254 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 den nye revisorn även om ”den senaste revisionen av företaget”. Enligt 9 kap. 46 § ABL är revisorn skyldig att lämna en ny revisor de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. I detta får anses ingå upplysningar om den senaste revisionen. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning. 
  
 De nya bestämmelserna i punkt 5.2 första stycket ska säkerställa att nationella bestämmelser om tystnadsplikt inte hindrar revisorer som reviderar företag som tillhör en koncern vars moderbolag är beläget i tredjeland från att överlämna relevant revisionsdokumen- tation till koncernrevisorn i tredjelandet. De svenska bestämmel- serna om revisorns tystnadsplikt förbjuder bara sådant uppgifts- lämnande som sker ”obehörigen”. Att revisorn är skyldig att över- lämna revisionsdokumentation till en koncernrevisor framgår av gällande reglering i bland annat ISA och kan därmed inte anses ske obehörigen. De svenska bestämmelserna hindrar därmed inte ett sådant överlämnande. I tredje stycket anges vidare att överläm- nandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med dataskyddsdirektivet25 och nationella bestäm- melser om skydd av personuppgifter. Enligt utredningens bedöm- ning kräver inte den bestämmelsen några särskilda införlivande- åtgärder. 
  
 Artikel 5.2 andra stycket handlar om överlämnande av revisions- handlingar med mera till behöriga myndigheter i tredjeland vid revision av ett företag som emitterat värdepapper där. Ett sådant överlämnande får endast ske enligt de villkor som anges i artikel 47. Artikel 47 har i svensk rätt införlivats genom bestämmelser i 27 c § revisorslagen. Dessa behandlas i avsnitt 12.3 nedan. 
  
 7.8Intern organisation 
  
 Bedömning: De krav på revisionsverksamhetens organisation som uppställs i revisorsdirektivet bör genomföras i form av före- skrifter från Revisorsnämnden. 
  
 25 Direktiv 95/46/EG. 
  
 255 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.8.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I revisorsdirektivet före ändringar saknas bestämmelser om att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska organisera sin verk- samhet på ett visst sätt. I artikel 40, som gäller vid revision av företag av allmänt intresse, finns dock ett krav på att revisorer och revisionsföretag som utför sådan revision varje år ska offentliggöra en rapport som bland annat ska innehålla beskrivningar av revi- sionsföretagets ledningsstruktur och dess interna system för kvali- tetskontroll. Artikel 40 behandlas närmare i avsnitt 7.11 nedan. 
  
 7.8.2Gällande svensk rätt 
  
 Som nämnts i tidigare avsnitt ska en revisor enligt 20 § revisors- lagen i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag opartiskt och självständigt samt vara objektiv. Vidare anges att revisionsverksam- heten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. I förarbetena anförs att det finns ett pedagogiskt värde i att principen om en god byråorganisation kommer till uttryck i lagtexten.26 Någon närmare precisering av vad som avses med god byråorganisation finns däremot inte i lagtext eller förarbeten. Det torde röra sig om en relativt fri bedömning av olika i revisorslagen reglerade omständigheter som kan påverka en revisors eller ett revisionsbolags oberoende (21 § revisorslagen), till exempel vilken verksamhet som får bedrivas (10 och 25 §§ revisors- lagen) och hur ägarförhållandena får se ut (11 § revisorslagen). I ett ärende från Revisorsnämnden (dnr  
 2008-591) 
  har flera sådana omständigheter prövats. 
  
 Sekundärnormgivning av betydelse för frågan om verksamhet- ens organisation finns vidare i den relativt omfattande standarden ISQC 1 om kvalitetskontroll för revisionsföretag som utför revi- sion och översiktlig granskning av finansiella rapporter samt andra bestyrkandeuppdrag och näraliggande tjänster. Standarden följs i dag av revisorer och registrerade revisionsbolag. 
  
 26 Prop. 2000/01:146 s. 58. 
  
 256 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.8.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 40 i revisorsdirektivet om den årliga rapporten har genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävts och ersatts av bestäm- melser om detta i revisorsförordningen. Dessa behandlas i av- snitt 7.11 nedan. 
  
 Genom artikel 1.18 i ändringsdirektivet har det vidare införts en ny artikel 24a i revisorsdirektivet där det föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska uppfylla ett antal organisatoriska krav. Artikeln är lång och kraven är många och detaljerade. Syftet är att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet (se punkt 10 i ingressen till ändringsdirektivet). Flera av de uppräknade kraven motsvaras av sådant som enligt den tidigare artikel 40 i direktivet skulle redovisas i den offentliga rapporten, men även andra krav har lagts till. Till skillnad från artikel 40 är den nya artikel 24a vidare generellt tillämplig och gäller alltså inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. Enligt punkt 1 tredje stycket får med- lemsstaterna dock föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. vid revision av små företag. Vidare anges i punkt 2 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyllandet av de krav som ställs i artikeln. Att så har skett ska också kunna visas för den behöriga myndigheten. 
  
 De riktlinjer och förfaranden som revisorerna och revisions- företagen enligt bestämmelserna i artikeln åläggs att tillämpa ska enligt punkt 1 andra stycket dokumenteras och meddelas de an- ställda. 
  
 De organisatoriska kraven i artikel 24a.1 är följande: 
  
 a)Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och för- faranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags  
 förvaltnings-, 
  lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objektivitet när denne utför lagstadgad revi- sion för revisionsföretagets räkning. 
  
 b)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder 
  
 257 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informa- tionsbehandlingssystem. 
  
 Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utfor- made för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfaranden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur. 
  
 c)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har tillfredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de tilldelas. 
  
 d)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourcing av viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets interna kvalitetskontroll och de behöriga myndig- heternas möjligheter att övervaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldigheter enligt detta direk- tiv och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen. 
  
 Av punkt 1 fjärde stycket framgår att en eventuell out- sourcing av revisionsfunktionerna enligt denna bestämmelse inte får påverka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets ansvar gentemot det granskade företaget. 
  
 e)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de eventuella hot mot dess opartiskhet och själv- ständighet som avses i artiklarna 22, 22a och 22b. 
  
 f)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revisionsdokumentation som avses i artikel 24b.5. 
  
 g)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner. 
  
 258 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisions- företag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 h)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämp- liga system, resurser och förfaranden för att säkerställa konti- nuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revi- sioner. 
  
 i)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revi- sionen. 
  
 j)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget erhåller från tillhandahållande av  
 icke-revisions- 
  tjänster till det granskade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka ut- förandet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer. 
  
 k)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och utvärdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, revisorsförord- ningen och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvali- tetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 259 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.8.4Överväganden 
  
 Enligt artikel 24a ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag uppfyller de i artikeln angivna orga- nisatoriska kraven. De flesta av kraven är formulerade som att ”lämpliga riktlinjer och förfaranden”, ”lämpliga och effektiva arrange- mang” eller liknande i olika avseenden ska inrättas. Artikeln inne- håller alltså få konkreta handlingsregler. Det övergripande syftet med bestämmelserna är att se till att oberoendet inte blir hotat på grund av en bristande organisatorisk struktur. Artikeln innebär i stora delar en  
 EU-rättslig 
  kodifiering av ISQC 1. Det bör dock uppmärksammas att ISQC 1 träffar alla revisionsföretag medan  
 EU-regeln 
  endast är tillämplig på registrerade revisionsbolag. 
  
 Den svenska lagbestämmelse som finns angående hur revisions- verksamheten ska organiseras är 20 § revisorslagen, där det anges att sådan verksamhet ska organiseras så att revisorns opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet säkerställs. Bestämmelsen är således allmänt formulerad. Någon motsvarighet till direktivets detaljerade kravspecifikation när det gäller verksamhetens organisation finns inte i svensk författningstext. Flertalet av de uppräknade kriterierna avser dock sådant som revisorer och registrerade revisionsbolag enligt praxis och sekundärnormgivning redan i dag är skyldiga att iaktta eftersom de annars löper risk att inte klara en oberoende- prövning. 
  
 Enlig utredningens mening är det inte lämpligt att i lag eller förordning införa bestämmelser av det slag som finns i artikel 24a. Det torde dock inte vara tillräckligt att genomföra direktivets bestämmelser genom att hänvisa till att motsvarande krav redan upp- ställs i sekundärnormgivning och administrativ praxis. Enligt utred- ningens mening bör bestämmelsen i 20 § revisorslagen därför kom- pletteras med föreskrifter från Revisorsnämnden. Nämnden bör därvid ta ställning till om förenklade krav ska uppställas vid revision av små företag (jfr artikel 24a.1 tredje stycket i direktivet). Av föreskrifterna bör vidare framgå att riktlinjerna etc. ska dokumen- teras (jfr artikel 24a.1 andra stycket i direktivet). Enligt 29 § förord- ningen om revisorer får Revisorsnämnden meddela ytterligare före- skrifter om bland annat villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Detta bemyndigande omfattar enligt utredningens bedömning även de frågor som behandlas i artikel 24a. 
  
 260 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.9Organisation av revisionsarbetet 
  
 Förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verk- samheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser av mindre betydelse ska dock inte behöva dokumenteras. Revisorer och registrerade revisionsbolag ska årligen upprätta en rapport med en översikt över de vidtagna åtgärderna. 
  
 Bedömning: Revisorsnämnden bör i sina föreskrifter införa bestämmelser om att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras samt om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska föra ett klientregister. 
  
 Svensk rätt är i övrigt förenlig med de nya krav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller organisation och dokumen- tation av revisionsarbetet. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 24 § revisorslagen och 18 § förordningen om revisorer. 
  
 7.9.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I revisorsdirektivet före ändringar saknas uttryckliga bestämmelser om hur arbetet med revisionsuppdragen ska organiseras. Vissa sådana krav framgår dock indirekt av direktivregleringen, såsom exempel- vis dokumentations- och rapporteringskrav av olika slag. 
  
 7.9.2Gällande svensk rätt 
  
 Ramen för hur revisionsverksamhet ska bedrivas sätts av god revisionssed, se 9 kap. 3 § ABL samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. När det gäller dokumentation föreskrivs som tidigare nämnts i 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska 
  
 261 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. 
  
 När det gäller organisation av revisionsarbetet kan nämnas be- stämmelserna i 17 § revisorslagen, där det föreskrivs att ett handels- eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet för varje uppdrag ska utse en huvudansvarig revisor. Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. 
  
 7.9.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.19 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 24b i revisorsdirektivet med föreskrifter om hur revisionsarbetet ska organiseras. De flesta bestämmelser i artikeln tar sikte på doku- mentationskrav av olika slag, men det finns också bestämmelser om bland annat utseende av nyckelrevisorer och förande av klient- register. 
  
 Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att ett revisionsföre- tag som ska utföra en lagstadgad revision utser minst en nyckel- revisor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Huvudkriterierna vid val av nyckelrevisor ska vara att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens. Det anges också att nyckelrevisorn ska delta aktivt i den lagstadgade revisionen. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.27 
  
 Vidare ska den lagstadgade revisorn enligt punkt 2 vid utförande av den lagstadgade revisionen ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra uppgifterna på lämpligt sätt. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt punkt 3 även se till att den lagstad- gade revisorn eller revisionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Även eventuella följder av överträdelserna, inklusive de åtgärder som 
  
 27 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 
  
 262 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll, ska dokumenteras. Medlems- staterna får föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. Vidare anges att en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits ska upprättas och vidare- befordras internt. Om externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till samt den rådgivning de lämnar dokumenteras. 
  
 I punkt 4 föreskrivs att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag ska föra ett klientregister. Detta ska för varje revisions- klient innehålla a) namn, adress och etableringsort, b) om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorernas namn samt c) arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår. 
  
 För varje lagstadgad revision ska enligt punkt 5 en revisions- dokumentation upprättas. Den ska åtminstone innehålla dokumen- tation av de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna  
 6–8 
  i revisors- förordningen. Vidare ska den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisors- direktivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisors- förordningen samt för att övervaka efterlevnaden av revisorsdirektivet och andra tillämpliga rättsliga krav. Revisionsdokumentationen ska avslutas senast 60 dagar efter undertecknandet av revisionsberättel- sen. 
  
 Vidare ska enligt punkt 6 alla klagomål som lämnats in skrift- ligen beträffande utförandet av lagstadgade revisioner som genom- förts dokumenteras. 
  
 Slutligen anges i punkt 7 att medlemsstaterna när det gäller punkt 3 (dokumentation av överträdelser) och punkt 6 (dokumen- tation av klagomål) får föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. för revision av små företag. 
  
 263 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.9.4Överväganden 
  
 Som framgått innehåller artikel 24b en mängd detaljerade före- skrifter om hur revisorer och registrerade revisionsbolag dels ska utföra sina revisionsuppdrag, dels ska dokumentera dessa. I mångt och mycket korresponderar kraven med de krav som redan i dag föreligger enligt god revisionssed, såsom denna kommer till uttryck i lagstiftning och annan normgivning samt i praxis. I det följande går utredningen igenom de olika punkterna i artikeln och redovisar för varje punkt utredningens överväganden när det gäller frågan om de nya bestämmelserna kräver författningsändringar. 
  
 Bestämmelserna i punkt 1 handlar om utseende av nyckel- revisor. Närmare bestämt anges att medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av arti- kel 2 led 16 i direktivet.28 Enligt den definitionen omfattas, för- utom den som av revisionsföretaget har utsetts till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterbolag. 
  
 I 17 § revisorslagen anges att en huvudansvarig revisor ska utses för varje uppdrag i revisionsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag eller aktiebolag. Bestämmelserna i 17 § gäller således för alla revisioner som utförs av registrerade revisionsbolag och får därmed enligt utredningens bedömning anses tillgodose de krav på utseende av nyckelrevisor som uppställs i direktivbestämmelsen. Kravet på att valet av nyckelrevisor ska styras av vissa kvalitets- kriterier får vidare anses uppfyllt genom föreskriften i 17 § om att den huvudansvarige ska vara auktoriserad om detta behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Enligt 17 § ska den huvudansvarige revisorn underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Av detta följer att den huvudansvarige ska delta aktivt i revisionen, varför även det kravet är uppfyllt. 
  
 I punkt 1 första stycket i artikel 24b anges att nyckelrevisorn ska förses med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Vidare anges i punkt 2 att revisorn ska ägna till- räckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att 
  
 28 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 
  
 264 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Dessa bestämmelser är allmänt hållna och innehåller i sig inga specificerade krav på hur revisionsarbetet ska utföras. De säger därmed enligt utredningens mening inget mer än att revisionen ska genomföras i enlighet med god revisionssed. Även dessa krav får därmed anses tillgodosedda i svensk rätt genom de hänvisningar till god revisionssed som finns i ABL med flera lagar. 
  
 Enligt punkt 3 ska överträdelser av bestämmelserna i revisors- direktivet och revisorsförordningen, samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser, dokumenteras. Dokumentationen ska utmynna i en rapport som ska publiceras internt. Vidare anges att för det fall externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till dem samt den rådgivning de lämnar dokumenteras. 
  
 I 24 § revisorslagen föreskrivs att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksam- heten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Av dessa be- stämmelser får i många fall anses följa en skyldighet att doku- mentera även sådana uppgifter som anges i direktivet. Inte alla överträdelser av bestämmelserna i direktivet eller förordningen behöver dock vara kopplade till enskilda revisionsuppdrag. För att tillgodose direktivets krav bör det därför i revisorslagen införas en särskild bestämmelse om att revisorer och registrerade revisions- bolag ska dokumentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för revisionsverksamheten samt de åtgärder som vidtagits i an- ledning av detta. 
  
 Enligt direktivbestämmelsen får medlemsstaterna föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. I 24 § revisorslagen anges att dokumentationen ska innehålla sådan information som är ”väsentlig” för att revisorns arbete etc. ska kunna bedömas i efterhand. I enlighet med detta bör enligt utredningens mening den möjlighet till undantag från doku- mentationsskyldigheten som följer av direktivet utnyttjas på så sätt att det föreskrivs att överträdelser av mindre betydelse inte behöver dokumenteras. 
  
 I svensk rätt saknas vidare krav på att revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta en årlig rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser. 
  
 265 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 Ett sådant krav bör därför införas. Det sker lämpligen genom att bestämmelser om detta införs i förordningen om revisorer. Enligt utredningens mening bör kravet vara detsamma för alla revisorer och revisionsbolag, dvs. det bör inte föreskrivas att förenklade krav ska tillämpas vid revision av små företag (jfr punkt 7 i artikel 24b). 
  
 Kravet i punkt 3 att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras saknar även det motsvarig- het i svensk rätt. Detsamma gäller kravet i punkt 4 att alla revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta ett klientregister. Be- stämmelser om detta bör därför införas. Enligt utredningens mening bör det lämpligen göras i form av föreskrifter från Revisors- nämnden. 
  
 Bestämmelserna i punkt 5 om revisionsdokumentation är enligt utredningens bedömning fullt ut tillgodosedda genom bestämmel- serna i 24 § revisorslagen och genom att de dokumentationskrav som följer av bestämmelserna i revisorsförordningen gäller direkt redan på grund av förordningen. 
  
 Även kravet i punkt 6 på dokumentation av klagomål som avser genomförda revisioner får enligt utredningens mening anses tillgodo- sett genom 24 § revisorslagen. Sådana klagomål får anses utgöra information som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand, och de tillhör därmed det som ska dokumen- teras enligt 24 §. 
  
 7.10Kvalitetskontroll vid revision av företag av allmänt intresse 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om kvalitets- kontroll vid revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar. 
  
 7.10.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I revisorsdirektivet finns inga explicita bestämmelser om kvalitets- kontroll av revisionsuppdrag. De bestämmelser om detta som införts i revisorsförordningen saknar således motsvarighet i tidigare gällan- de  
 EU-rätt. 
  
 266 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.10.2Gällande svensk rätt 
  
 Inte heller i svensk författningstext finns några bestämmelser som direkt tar sikte på att revisorer ska vara skyldiga att utföra kvalitets- kontroller av revisionsuppdragen. Sådana bestämmelser finns dock i ISA 220. Av 24 § revisorslagen följer vidare att den kvalitets- kontroll som görs av ett revisionsuppdrag ska dokumenteras. 
  
 7.10.3Revisorsförordningen 
  
 I artikel 8 i revisorsförordningen finns bestämmelser om kvalitets- kontroll av revisionsuppdrag. Vad det handlar om är att revisorn eller revisionsföretaget ska kvalitetssäkra revisionen genom att låta den kontrolleras av en revisor som inte själv deltagit i revisions- uppdraget. Enligt artikel 8.1 ska kontrollen genomföras innan de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11 (dvs. revisionsberättelsen och den kompletterande rapporten till revisionsutskottet) utfärdas. Kontrollen ska genomföras för att bedöma om den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn på ett rimligt sätt har kommit fram till de utlåtanden och slutsatser som anges i utkastet till de rapporter som avses. 
  
 I artikel 8.2 anges att kontrollen ska utföras av en person som ansvarar för sådana kontroller (i artikeln kallad kvalitetsgranskaren). Kvalitetsgranskaren ska vara en lagstadgad revisor som inte deltar i utförandet av den lagstadgade revision som kontrollen avser. Enligt artikel 8.3 gäller i de fall där den lagstadgade revisionen utförs av ett revisionsföretag och alla lagstadgade revisorer deltagit i utföran- det av den lagstadgade revisionen, eller i de fall när den lagstadgade revisionen genomförs av en lagstadgad revisor och den lagstadgade revisorn inte är delägare i eller anställd hos ett revisionsföretag, att han, hon eller det med avvikelse från punkt 2 ska se till att en annan lagstadgad revisor genomför kontrollen. Vidare anges att vid tillämp- ningen av artikeln ska utlämnande av handlingar eller uppgifter till den oberoende kvalitetsgranskaren inte utgöra en överträdelse av tystnadsplikten. Handlingar eller uppgifter som utlämnas till kvalitets- granskaren ska vid tillämpningen av artikeln omfattas av tystnads- plikt. 
  
 Enligt artikel 8.4 ska kvalitetsgranskaren vid genomförande av kontrollen åtminstone dokumentera följande: 
  
 267 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 a)Muntlig och skriftlig information som lämnats av den lagstadga- de revisorn eller nyckelrevisorn för att styrka de väsentliga be- dömningarna samt de huvudsakliga resultaten av de gransknings- åtgärder som utförts samt de slutsatser som dragits av dessa resultat, oavsett om kvalitetsgranskaren begär detta eller inte. 
  
 b)De uttalanden som utfärdats av den lagstadgade revisorn eller av nyckelrevisorn enligt utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11. 
  
 Vidare anges i artikel 8.5 att kontrollen åtminstone ska omfatta följande inslag: 
  
 a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är opartisk(t) och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget. 
  
 b)Betydande risker som är relevanta för den lagstadgade revisionen och som den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn har iden- tifierat under utförandet av den lagstadgade revisionen och de åtgärder som denne har vidtagit för att på ett lämpligt sätt han- tera dessa risker. 
  
 c)Den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns motiveringar, särskilt rörande väsentlighetsnivåer och de betydande risker som avses i led b. 
  
 d)Eventuella förfrågningar om råd som görs till externa sak- kunniga och genomförandet av sådana råd. 
  
 e)Arten och omfattningen av rättade och  
 icke-rättade 
  fel i de finansiella rapporterna som upptäcktes under utförandet av revi- sionen. 
  
 f)De frågor som diskuteras med det granskade företagets revisions- utskott, ledningsorgan och/eller kontrollorgan. 
  
 g)De frågor som diskuteras med behöriga myndigheter och, i förekommande fall, med andra tredje parter. 
  
 h)Om de handlingar och uppgifter som valts från revisionshand- lingarna av kvalitetsgranskaren stöder den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns utlåtande i utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11. 
  
 268 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 I artikel 8.6 föreskrivs att kvalitetsgranskaren ska diskutera resulta- ten av kontrollen med den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn samt att revisionsföretaget ska inrätta förfaranden för att fastställa hur oenighet mellan nyckelrevisorn och kvalitetsgranskaren ska lösas. 
  
 Slutligen anges i artikel 8.7 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och kvalitetsgranskaren ska dokumentera resul- taten av kontrollen tillsammans med de överväganden som ligger till grund för resultaten. 
  
 7.10.4Överväganden 
  
 Bestämmelserna i artikel 8 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Artikeln lämnar inget utrymme för nationella särlösningar i något avseende. Några författnings- ändringar aktualiseras därmed inte. 
  
 7.11Rapporteringsskyldighet med mera vid revision av företag av allmänt intresse 
  
 Förslag: Bestämmelserna om årlig rapport om öppenhet och insyn i revisorslagen och förordningen om revisorer upphävs. Bestäm- melser om detta finns nu i revisorsförordningen. 
  
 Bedömning: Finansinspektionen bör vara behörig myndighet enligt artikel 12 i revisorsförordningen. Revisorsnämnden bör vara behörig myndighet enligt artikel 14 i förordningen. 
  
 De nya bestämmelser om rapportering, information och arkive- ring som i övrigt har införts i revisorsförordningen kräver inga författningsändringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 22 a och 23 §§ revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer. 
  
 269 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.11.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 40 i revisorsdirektivet, som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse, föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lag- stadgad revision av sådana företag offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporterna ska minst innehålla a) en beskrivning av juridisk form och ägande, b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisatoriska struktur om revi- sionsföretaget tillhör ett sådant, c) en beskrivning av revisionsföre- tagets ledningsstruktur, d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller led- ningsorganets uttalande om dess effektivitet, e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes, f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision, g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts av om kraven på oberoende är uppfyllda, h) en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt arti- kel 13, i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatterådgivning samt j) andra tjänster än revisionstjänster samt uppgifter om principerna för ersättning till partner. 
  
 Vidare anges att medlemsstaterna under särskilda omständig- heter får bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. Rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget, till exempel genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktivet om elek- troniska signaturer.29 
  
 29 Direktiv 1999/93/EG. 
  
 270 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 7.11.2Gällande svensk rätt 
  
 I 22 a § revisorslagen anges att en revisor som har ett revisions- uppdrag i ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, årligen ska upprätta en rapport om sin verksamhet. Rapporten ska vara undertecknad av revisorn. Revisorn ska hålla rapporten tillgänglig på sin eller revisionsföre- tagets webbplats inom tre månader efter utgången av varje räken- skapsår. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 22 a § i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag. Rapporten ska då vara undertecknad av en behörig företrädare för revisions- bolaget. 
  
 I 18 § förordningen om revisorer finns närmare bestämmelser om vad rapporten ska innehålla. Dessa är utformade i nära överens- stämmelse med artikel 40 i revisorsdirektivet. 
  
 Enligt 9 kap.  
 42–44 
  §§ ABL är revisorn skyldig att vidta vissa åtgärder, bland annat underrätta styrelsen och (under vissa förut- sättningar) kontakta åklagare, vid misstanke om vissa närmare an- givna brott. 
  
 Revisorer i finansiella företag har enligt gällande rätt en särskild rapporteringsskyldighet. Bestämmelser om detta finns i rörelse- lagarna för kreditinstitut, försäkringsbolag, värdepappersbolag och fondbolag.30 Av dessa framgår bland annat att en revisor omgående ska rapportera till Finansinspektionen om han eller hon vid full- görande av sitt uppdrag får kännedom om förhållanden som 1) kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar institutets verksamhet, 2) kan påverka institutets fortsatta drift negativt, eller 3) kan leda till att revisorn avstyrker att balans- eller resultaträkningen fastställs eller till anmärkning. Reglerna grundar sig på det så kallade  
 BCCI-direktivet.31 
  
 30 Se 23 kap. 8 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelsen, 14 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och 10 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder. 
  
 31 Direktiv 95/26/EG. Bestämmelserna i lagen om värdepappersmarknadslagen genomför krav på revisorers rapporteringsskyldighet enligt MiFID (direktiv 2004/39/EG, artikel 55) och motsvarande reglering i MiFID II (direktiv 2014/65/EU, artikel 77). Värdepappers- marknadsutredningen har föreslagit att 23 kap. 8 § lagen om värdepappersmarknaden ändras så att den förutom revisorer i värdepappersbolag också omfattar revisorer med uppdrag i börs eller svensk leverantör av rapporteringstjänster (se SOU 2015:2 s. 519). 
  
 271 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 7.11.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har artikel 40 i revisors- direktivet upphävts. Motsvarande bestämmelser finns numera i stället i artikel 13 i revisorsförordningen. 
  
 7.11.4Revisorsförordningen 
  
 Vid revision av företag av allmänt intresse föreskrivs ytterligare informations- och rapporteringskrav med mera i artiklarna 7 och  
 12–15 
  i revisorsförordningen. Förutom bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn, motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 40 i revisorsdirektivet, handlar det om krav på information om oegentligheter med mera till det granskade företaget och till relevanta myndigheter, om krav på rapportering av vissa förhål- landen till den myndighet som utövar tillsyn över det granskade företaget, om krav på information till behöriga myndigheter om erhållna intäkter samt om krav på arkivering. 
  
 Information om oegentligheter och vissa andra förhållanden 
  
 I artikel 7 första stycket i revisorsförordningen föreskrivs att, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 12 i förordningen och direktiv 2005/60/EG, ska en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse och som misstänker eller har goda grunder att misstänka att oegentligheter, däribland bedrägeri med avseende på det granskade företagets finansiella rapporter, kan förekomma eller har förekom- mit, informera det granskade företaget och uppmana det att utreda frågan samt att vidta lämpliga åtgärder för att hantera sådana oegentligheter och förhindra att de upprepas i framtiden. Om det granskade företaget inte utreder frågan ska den lagstadgade revi- sorn eller revisionsföretaget enligt andra stycket informera de myndigheter som av medlemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegentligheter. Enligt tredje stycket gäller att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i god tro till dessa myndigheter överlämnar sådana uppgifter om oegentligheter som avses i första stycket så ska detta inte anses utgöra någon 
  
 272 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 överträdelse av eventuella avtalsmässiga eller rättsliga begränsningar för offentliggörande av information. 
  
 Genom artikel 12 i revisorsförordningen införs vidare en skyl- dighet för revisorer och revisionsföretag att informera den eller de myndighet(er) som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse om vissa där angivna förhållanden. 
  
 I artikel 12.1 första stycket sägs att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse ska, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 55 i direktiv 2004/39/EG, artikel 63 i direktiv 2013/36/EU, artikel 15.4 i direktiv 2007/64/EG, artikel 106 i direktiv 2009/65/EG, artikel 3.1 i direktiv 2009/110/EG och artikel 72 i direktiv 2009/138/EG, vara skyldiga att omgående rapportera till de be- höriga myndigheter som utövar tillsyn över det företaget av allmänt intresse eller, när den berörda medlemsstaten så fastställer, till den behöriga myndighet som ansvarar för att utöva tillsyn över den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, all information rör- ande det berörda företaget av allmänt intresse som de har fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag och som eventuellt kan få någon av följande konsekvenser: 
  
 a)En väsentlig överträdelse av lagar och andra författningar som reglerar villkoren för auktorisation eller som särskilt reglerar bedrivandet av sådana företags verksamhet. 
  
 b)Ett väsentligt hot mot eller tvivel beträffande det berörda före- tagets fortsatta drift. 
  
 c)Vägran att utfärda ett revisionsutlåtande om räkenskaperna eller utfärdande av ett utlåtande med avvikande mening eller med reservation. 
  
 Vidare anges i andra stycket att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen också ska rapportera all information som avses i led a, b eller c i första stycket som de får kännedom om vid ut- förandet av den lagstadgade revisionen rörande ett företag som har nära förbindelser med ett företag av allmänt intresse som de också utför en lagstadgad revision av. Vid tillämpningen av artikel 12 ska uttrycket nära förbindelser ha den innebörd som anges i arti- kel 4.1.38 i förordning (EU) nr 575/2013. Där föreskrivs att nära 
  
 273 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 förbindelser utgörs av en situation där två eller flera fysiska eller juridiska personer är förenade på något av följande sätt: 
  
 a)Ägarintresse i form av ett innehav, direkt eller genom kontroll av 20 % eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag. 
  
 b)Kontroll. 
  
 c)Att båda eller alla dessa personer kontrolleras genom en varaktig förbindelse till samma tredje part. 
  
 Om det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaderna enligt nationell rätt får medlemsstaterna enligt artikel 12.1 tredje stycket begära ytterligare information från den lagstadgade revi- sorn. 
  
 Av artikel 12.2 första stycket framgår att det ska inrättas en verkningsfull dialog mellan de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag, å ena sidan, och de lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sådana institut och företag, å andra sidan. Ansvaret för att uppfylla detta krav ska vila på båda parter i dialogen. Enligt andra stycket ska Europeiska systemrisknämnden (ESRB) och CEAOB minst en gång per år anordna ett möte med de lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller nätverk som utför lagstadgad revision av alla globala systemviktiga finansiella institut som god- känts inom unionen och som identifierats internationellt, så att de kan informera ESRB om sektoriella eller viktiga förändringar i dessa systemviktiga finansinstitut. Vidare föreskrivs i tredje stycket att för att underlätta utförandet av de uppgifter som avses i första stycket ska Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska bankmyn- digheten – EBA) och Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten – Eiopa) i enlighet med artikel 16 i förordning (EU) nr 1093/2010 respektive artikel 16 i förordning (EU) nr 1094/2010, med beaktande av nuvarande tillsynspraxis, utfärda riktlinjer till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag. 
  
 Avslutningsvis anges i artikel 12.3 att om den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket i god tro till de behöriga myn- digheterna eller till ESRB och CEAOB röjer sådan information som avses i punkt 1, eller som framkommer inom ramen för den 
  
 274 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 dialog som avses i punkt 2, ska det inte utgöra en överträdelse av någon tystnadsplikt föreskriven i avtal eller lagstiftning. 
  
 Rapport om öppenhet och insyn 
  
 I artikel 13 i revisorsförordningen finns bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn som ersätter de tidigare bestäm- melserna om detta i artikel 40 i revisorsdirektivet. 
  
 I artikel 13.1 första stycket föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska offentliggöra en årlig rapport om öppenhet och insyn inom fyra månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporten ska offentliggöras på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats, och ska sedan förbli tillgänglig där i minst fem år från dagen för offentliggörandet. Om den lagstadgade revisorn är anställd av ett revisionsföretag ska de skyldigheter som anges i artikeln åligga revisionsföretaget. 
  
 Enligt andra stycket får de lagstadgade revisorerna eller revi- sionsföretagen uppdatera sin offentliggjorda rapport om öppenhet och insyn. I sådant fall ska den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget ange att det rör sig om en uppdaterad version av rapporten, och den ursprungliga versionen av rapporten ska förbli tillgänglig på webbplatsen. De lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen ska vidare enligt tredje stycket meddela behöriga myndigheter att rapporten om öppenhet och insyn har offentliggjorts på den lag- stadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats eller, i före- kommande fall, att rapporten har uppdaterats. 
  
 I artikel 13.2 första stycket anges att rapporten åtminstone ska innehålla följande uppgifter: 
  
 a)En beskrivning av revisionsföretagets juridiska form och ägar- förhållanden. 
  
 b)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är medlem 
  
 iett nätverk 
  
 1.en beskrivning av nätverket och dess juridiska och organisatoriska struktur, 
  
 275 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 2.namnet på varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket, 
  
 3.det land eller de länder där varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket har godkänts som lagstadgad revisor eller har sitt registrerade säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet, 
  
 4.den totala omsättning som härrör från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för lagstadgade revisorer som är verksamma som enda yrkesutövare och revisionsföretag som är medlemmar i nätverket. 
  
 c)En beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur. 
  
 d)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet. 
  
 e)Uppgift om när den senaste kvalitetskontrollen enligt artikel 26 utfördes. 
  
 f)En förteckning över företag av allmänt intresse för vilka den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget under det föregå- ende räkenskapsåret utfört lagstadgad revision. 
  
 g)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets praxis vad gäller opartiskhet och självständighet, med be- kräftelse av att en intern kontroll genomförts som bekräftar att kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda. 
  
 h)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning som avses i artikel 13 i revisorsdirektivet. 
  
 i)Uppgifter om principerna för ersättning till partner i revisions- företag. 
  
 j)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets policy beträffande byte av nyckelrevisorer och personal enligt artikel 17.7. 
  
 276 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 k)Information om den lagstadgade revisorns eller revisionsföre- tagets totala omsättning, om denna information inte anges i den finansiella rapporten i enlighet med artikel 4.2 i redovisnings- direktivet;32 informationen ska vara uppdelad i följande kate- gorier 
  
 1.intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse och företag som ingår i en koncern vars moderföretag är ett företag av allmänt intresse, 
  
 2.intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för andra företag, 
  
 3.intäkter från tillåtna  
 icke-revisionstjänster 
  till företag som granskas av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, och 
  
 4.intäkter från  
 icke-revisionstjänster 
  till andra 
  
 företag. 
  
 Enligt artikel 13.2 andra stycket får lagstadgade revisorer eller revisionsföretag under särskilda omständigheter besluta att inte röja den information som avses i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. De ska kunna visa för den behöriga myndigheten att ett sådant hot föreligger. 
  
 I artikel 13.3 anges att rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 Information till behöriga myndigheter 
  
 I artikel 14 i revisorsförordningen föreskrivs att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag årligen till den behöriga myndigheten ska överlämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse efter de intäkter de genererar där intäkterna delas upp i 
  
 a) intäkter från lagstadgad revision, 
  
 32 Direktiv 2013/34/EU. 
  
 277 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 b)intäkter från andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i arti- kel 5.1 som föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstift- ning, och 
  
 c)intäkter från andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i arti- kel 5.1 som inte föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning. 
  
 Arkivering 
  
 Genom bestämmelser i artikel 15 första stycket i revisorsförord- ningen åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bevara de handlingar och uppgifter som anges i artiklarna 4.3, 6, 7,  
 8.4–8.7, 
  10, 11, 12.1, 12.2, 14, 16.2, 16.3, och 16.5 i revisorsförordningen samt i artiklarna 22b, 24a, 24b, 27 och 28 i revisorsdirektiv under minst fem år efter det att sådana handlingar eller uppgifter har upp- rättats. 
  
 Medlemsstaterna får enligt andra stycket kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag bevarar de handlingar och uppgifter som avses i första stycket under längre tid enligt sina interna regler om skydd av personuppgifter samt administrativa och rättsliga för- faranden. 
  
 7.11.5Överväganden 
  
 Bestämmelserna om den årliga rapporten om öppenhet och insyn har således flyttats från revisorsdirektivet till revisorsförordningen. Eftersom förordningens bestämmelser gäller direkt och inte ska införlivas i nationell rätt bör motsvarande svenska författnings- bestämmelser i 22 a och 23 §§ revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer upphävas. 
  
 Genom revisorsförordningen har vidare införts ett antal nya bestämmelser om rapportering, information och arkivering som är tillämpliga vid revision av företag av allmänt intresse. Även dessa bestämmelser gäller direkt och kräver som utgångspunkt inga för- fattningsändringar. Bestämmelserna i artikel 7 i förordningen, om att revisorn ska informera det granskade företaget och berörda myndigheter om misstänkta oegentligheter, överlappar i och för sig 
  
 278 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 till viss del bestämmelserna i 9 kap.  
 42–44 
  §§ ABL. Bestämmelserna i ABL har dock en annan karaktär än förordningsbestämmelserna. I 9 kap. 42 § pekas ett antal konkreta brott ut och i 44 § åläggs revisorn att, utom i vissa specifikt angivna undantagsfall, anmäla dessa till åklagare. Artikel 7 gäller allehanda ”oegentligheter” vilka kan, men måste inte, vara brottsliga. I detta avseende har förord- ningsbestämmelserna således ett mer generellt tillämpningsområde. Förordningsbestämmelserna tar å andra sidan primärt sikte på oegent- ligheter kopplade till företagets finansiella rapporter, medan reglerna i ABL avser brott som begåtts ”inom ramen för bolagets verksam- het”. I detta avseende har regleringen i ABL således ett bredare tillämpningsområde. Bestämmelserna i ABL gäller vidare alla aktie- bolag, medan förordningen endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Mot bakgrund av dessa skillnader när det gäller bestämmelsernas inriktning, utformning och tillämpningsområde gör utredningen bedömningen att artikel 7 i förordningen inte kan ersätta 9 kap. 42– 44 §§ ABL. Inte heller bör de sistnämnda bestämmelserna kunna ses som ett (otillåtet) införlivande av förordningsbestämmelserna. 
  
 Som anförts ovan finns vidare i fråga om finansiella företag särskilda regler om rapporteringsskyldighet för revisorer. Reglerna återfinns i de olika rörelselagarna för finansiella företag och grun- dar sig på  
 EU-lagstiftning 
  som syftar till att förstärka tillsynen över finansiella företag. De kan således inte ersättas av den nu aktuella bestämmelsen i revisorsförordningen. 
  
 Utredningen finner därmed sammanfattningsvis att de svenska bestämmelserna om rapporteringsskyldighet i ABL och i de olika rörelselagarna bör vara kvar. 
  
 I artikel 7 sägs att revisorn vid misstanke om ”oegentligheter, däribland bedrägeri” ska informera ”de myndigheter som av med- lemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegent- ligheter”. Bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning inte att det i svensk författningstext särskilt pekas ut vilka myndigheter detta ska vara, utan det får bedömas av revisorn från fall till fall beroende på vad misstanken närmare bestämt avser. 
  
 I några fall öppnar förordningen vidare för att nationella sär- lösningar införs i vissa avseenden. När det gäller dessa bestämmel- ser gör utredningen följande överväganden. 
  
 279 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 SOU 2015:49 
  
 I artikel 12.1 första stycket i revisorsförordningen anges att revisorn ska rapportera vissa förhållanden som rör det granskade företaget till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över före- taget. Av bestämmelsen framgår att rapporteringsskyldigheten tar sikte på revisorer med revisionsuppdrag i finansiella företag. Sådana företag står under Finansinspektionens tillsyn. Rapportering bör därför ske till Finansinspektionen. Medlemsstaten kan dock fastställa att informationen i stället ska lämnas till den behöriga myndighet som utövar tillsyn över revisorn, dvs. för Sveriges del Revisorsnämn- den. Enligt utredningens mening förefaller det vara mest ändamåls- enligt att informationen i samtliga fall lämnas till Finansinspek- tionen. Någon föreskrift om att informationen, alltid eller i vissa fall, ska lämnas till Revisorsnämnden bör därför inte införas. 
  
 Enligt artikel 12.1 tredje stycket får medlemsstaterna begära ytterligare information från revisorn förutsatt att det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaden i enlighet med nationell rätt. Enligt utredningens mening framgår inte klart av bestäm- melsen om denna information kan begäras redan med stöd av för- ordningen eller om detta förutsätter att bestämmelser om sådan utökad informationsskyldighet införs i nationell rätt. Oavsett vilken som är den riktiga tolkningen anser utredningen dock att det saknas skäl att i detta lagstiftningssammanhang införa bestämmelser om sådan ytterligare informationsskyldighet. 
  
 Enligt artikel 14 ska revisorer och registrerade revisionsbolag årligen till den behöriga myndigheten lämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse som på visst sätt ska delas upp efter de intäkter de genererar. Utredningen föreslår i av- snitt 9.2 nedan att Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet för frågor som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisions- bolag enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför vara den myndighet som ska ta emot information enligt artikel 14. 
  
 I artikel 15, som gäller arkivering, ges medlemsstaterna i andra stycket rätt att kräva att revisorer bevarar de handlingar som avses i första stycket under längre tid än de fem år som föreskrivs där. I den mån det i svensk rätt föreskrivs en längre arkiveringstid än fem år är detta således förenligt med förordningen. Sådana bestäm- melser finns i 4 § i Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 2001:2 angående villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verk- samhet. Där anges att revisorer ska bevara sin dokumentation i 
  
 280 
  
 SOU 2015:49 
  
 Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor 
  
 minst tio år från utgången av det kalenderår då granskningen avslutades. Enligt utredningens mening saknas skäl att med stöd av revisorsförordningen införa ytterligare sådana arkiveringsbestäm- melser utöver de vi redan har, eller att skärpa de bestämmelser som finns. 
  
 281 
  
 8Revisionsstandarder 
  
 och revisionsrapportering 
  
 8.1Inledning 
  
 Avsnittet behandlar bestämmelser om tillämpliga revisionsstand- arder, vad som gäller vid revision av koncernredovisning samt hur revisionsberättelsen ska utformas och vad den minst måste inne- hålla. I avsnittet berörs också den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna finns i artiklarna  
 25a–28 
  i revisorsdirek- tivet och artiklarna  
 9–11 
  i revisorsförordningen. 
  
 Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas bestäm- melserna om tillämpliga revisionsstandarder och därefter bestäm- melserna om koncernrevision. Sedan behandlas revisionsberättel- sens utformning och innehåll och avslutningsvis den komplette- rande rapporten till revisionsutskottet. 
  
 8.2Tillämpliga revisionsstandarder 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tillämpliga revisionsstan- darder. Möjligheten att särskilt föreskriva att revisionsstandar- derna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag bör inte utnyttjas. Revisorsförordningens bestämmelser om revisionsstandarder riktar sig till kommissionen och inte till de enskilda medlemsstaterna och kräver inga författningsänd- ringar. 
  
 283 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 26.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisionsstandarder som kommissio- nen antagit i enlighet med kommittéförfarandet i artikel 48.2. Med- lemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om kom- missionen inte har antagit en internationell standard som täcker området. 
  
 I punkt 2 regleras under vilka förutsättningar kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Kommissionen ska anta en internationell revisionsstandard för tillämpning inom gemen- skapen endast om den har tagits fram i laga ordning, under offentlig tillsyn och öppenhet och är internationellt accepterad (led a). Den ska även bidra till att ge årsboksluten eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet (led b),1 samt till det europeiska gemensamma bästa (led c). 
  
 Revisionsstandarder som motsvarar kraven är bland annat den internationella revisionsstandard, ISA, som utfärdas och förvaltas av Yoder har under  
 2006–2009 
  genomfört det så kallade  
 Clarity-projektet. 
  Projektet har gått ut på att bearbeta ISA språk- ligt och strukturellt för att skapa klara och tillämpbara normer. ISA har från 2009 och framåt förklarats tillämplig av ett antal medlems- stater.3 
  
 I punkt 3 anges att medlemsstaterna får föreskriva om ytter- ligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internatio- nella standarderna, eller i undantagsfall bortse från delar av dessa. Detta är dock möjligt endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda krav i nationell lagstiftning på lagstadgade revisioners omfattning. De nationella förfarandena eller kraven måste vidare vara förenliga med bestämmelserna i punkt 2 leden b och c. Om medlemsstaterna bortser från delar av en internationell revisions- 
  
 1Detta i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG. 
  
 2IAASB, som ingår i International Federation of Accountants (Ifac), är ett oberoende stan- dardiseringsorgan som genom att ta fram internationella standarder för revision, kvalitets- kontroll, översyn, andra garantier, samt tillhörande tjänster, och genom att underlätta kon- vergens mellan internationella och nationella standarder, ska förbättra revisioners kvalitet och enhetlighet i hela världen och därigenom stärka allmänhetens förtroende för den globala revisionsverksamheten. 
  
 3Se även Grönbok – Revisionspolitik: Lärdomar från krisen, KOM(2010) 561, avsnitt 2.2. 
  
 284 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 standard föreligger även en skyldighet att inom viss tid underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om detta. 
  
 Till sist framgår av punkt 4 att medlemsstaterna hade till och med den 29 juni 2010 på sig att införa ytterligare krav avseende lag- stadgade revisioner av årsbokslut och koncernredovisning. 
  
 8.2.2Gällande svensk rätt 
  
 I 9 kap. 3 § ABL anges att revisorn ska granska bolagets årsredo- visning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direk- törens förvaltning. I svensk rätt ingår således även förvaltnings- revision i den lagstadgade revisionen.4 Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vidare före- skrivs att om bolaget är moderbolag så ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.5 
  
 God revisionssed är inte definierad i författningstext. Det inne- bär att revisionen hela tiden kan anpassas till de normerande stan- darder som bildar grunden för och ger innehåll i god revisionssed. I Sverige tillämpas i dag ISA samt standarder för översiktlig gransk- ning (ISRE), standarder för bestyrkande av annat än historisk finan- siell information (ISAE) och standarder för näraliggande tjänster (SNT). Samtliga dessa bygger på IAASB:s internationella standarder. De kompletteras vidare med av FAR utgivna revisionsrekommen- dationer (RevR) och revisionsuttalanden (RevU). Så sker när det saknas motsvarande internationella standarder6 eller när det är moti- verat att fylla ut dessa standarder.7 
  
 Vad som utgör god sed framgår vidare av Revisorsnämndens praxis. Ett stort antal av nämndens avgöranden finns publicerade på nämndens webbplats. 
  
 4Se närmare prop. 2008/09:135 s. 60 om den svenska förvaltningsrevisionen i förhållande till revisorsdirektivet. 
  
 5Se 5 § revisionslagen, 4 a kap. 9 § sparbankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 
  
 8kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 6Se till exempel RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning som grundas på svensk lagstiftning och revisionssed och saknar direkt internationell före- bild. 
  
 7Se till exempel RevR 100 Revision av finansiella företag. 
  
 285 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.21 i ändringsdirektivet ersätts den tidigare arti- kel 26 med en ny. Innehållsmässigt innebär den nya artikeln dels vissa anpassningar till andra förändringar av revisorsdirektivet, dels att det har tillkommit ett antal nya bestämmelser. Vidare har arti- keln omdisponerats något. 
  
 I punkt 1 första stycket föreskrivs alltjämt att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen. I andra stycket anges att medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder, för- faranden och krav om inte kommissionen har antagit en interna- tionell revisionsstandard som täcker samma område. 
  
 I punkt 2 definieras vad som, vid tillämpningen av punkt 1, avses med internationella revisionsstandarder. De utgörs av ISA, ISQC 18 och andra tillhörande standarder som utfärdats av Ifac9 genom IAASB, i den mån de är relevanta för lagstadgad revision. 
  
 Av punkt 3 första stycket framgår att kommissionen ges befog- enhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internationella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisionsföretags revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kvalitetskontroll i syfte att standarderna ska tillämpas inom unionen. 
  
 Andra stycket i punkt 3 överensstämmer delvis med ursprungs- textens punkt 2. I första meningen anges att kommissionen får anta de internationella revisionsstandarderna endast om de uppfyller kriterierna i leden  
 a–d. 
  Leden a och c överensstämmer i sak med den tidigare lydelsen av direktivet. I led b har det skett vissa termi- nologiska förändringar. Vidare hänvisar bestämmelsen numera till principerna i artikel 4.3 i redovisningsdirektivet.10 I det nya ledet d anges att revisionsstandarderna endast får antas om de inte innebär någon ändring av kraven i revisorsdirektivet eller något tillägg till 
  
 8International Standard on Quality Control, internationell kvalitetskontrollstandard 1. 
  
 9International Federation of Accountants. 
  
 10Direktiv 2013/34/EU. I artikel 4.3 anges följande. Årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Om tillämpningen av detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat ska alla ytterligare upplysningar som är nödvändiga för att uppfylla detta krav lämnas i noterna till de finansiella rapporterna. 
  
 286 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 andra krav i detta än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28. 
  
 I punkt 4 har, efter vissa ändringar, några av bestämmelserna i punkt 3 i ursprungstexten tagits in. Inledningsvis anges att medlems- staterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav endast om de är nödvändiga för tillämpningen av nationella krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters tro- värdighet och kvalitet. Medlemsstaterna ska meddela kommissio- nen sådana förfaranden eller krav minst tre månader innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en inter- nationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden. 
  
 I den nya punkten 5 anges att när en medlemsstat kräver lag- stadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revisionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos sådana före- tag. Medlemsstaterna får vidta åtgärder för att säkerställa en pro- portionell tillämpning av revisionsstandarderna på lagstadgad revision av små företag. Av artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet framgår att med små företag avses detsamma som i artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet.11 
  
 8.2.4Revisorsförordningen 
  
 Genom artikel 9 i revisorsförordningen ges kommissionen befogen- het att genom delegerade akter i enlighet med artikel 39 anta de inter- nationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 i revisorsdirek- tivet, med avseende på deras tillämpning i unionen, förutsatt att de uppfyller kraven i artikel 26.3 leden a, b och c i direktivet och att de inte medför att kraven i revisorsförordningen ändras eller komplet- teras utöver dem som anges i artiklarna 7, 8 och 18 i förordningen. 
  
 11 Direktiv 2013/34/EU. 
  
 287 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.2.5Överväganden 
  
 I den nya lydelsen av artikel 26 i revisorsdirektivet föreskrivs på samma sätt som i artikelns tidigare lydelse att medlemsstaterna ska kräva att revisioner genomförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. Det som till- kommit genom ändringsdirektivet är en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder. I svensk författningstext hänvisas som nämnts endast till god revisionssed, utan att inne- hållet i denna definieras närmare. I praktiken tillämpas emellertid de internationella revisionsstandarder som direktivet hänvisar till och dessa utgör således god revisionssed i Sverige. I viss omfattning kompletteras de internationella standarderna vidare av FAR:s rekom- mendationer och uttalanden om revision. 
  
 När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt gjordes be- dömningen att hänvisningen till god revisionssed i 9 kap. 3 § ABL med flera lagar var tillräcklig för att införliva direktivets krav på att revisionen ska utföras i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen.12 Den omständigheten att det i direktivet har införts en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder innebär enligt utredningens mening inte att det finns anledning att ändra den bedömningen. Utredningen anser således att ett korrekt genomförande av arti- kel 26 inte kräver att det i svensk lagstiftning införs en uttrycklig hänvisning till de revisionsstandarder som ska tillämpas. Eftersom dessa standarder utgör en del av god revisionssed får det anses vara tillräckligt att det i lagen, såsom är fallet för närvarande, anges att granskningen ska ske i enlighet med denna sed. 
  
 Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel 26.5 att särskilt föreskriva att revi- sionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revi- sion av små företag. Redan revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till revisionsklientens verksamhet och en sådan föreskrift framstår därför som obehövlig. 
  
 Även bestämmelserna i artikel 26 om när medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder etc. har ändrats något. Inte heller dessa förändringar kräver enligt utredningens bedömning 
  
 12 Prop. 2008/09:135 s. 90. 
  
 288 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 några författningsändringar. Bestämmelserna bör dock beaktas när nationella rekommendationer och liknande utarbetas. 
  
 Övriga bestämmelser i artikel 26 riktar sig till kommissionen och inte till medlemsstaterna. Detsamma gäller för bestämmelsen i artikel 9 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser kräver därmed inga författningsändringar. 
  
 8.3Koncernrevision 
  
 Förslag: Vid granskning av koncernredovisning ska koncern- revisorn begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Koncernrevisorn ska granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. 
  
 Om koncernrevisorn inte får tillgång till den begärda doku- mentationen ska revisorn underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, antingen själv eller genom någon som han eller hon anlitar, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder. 
  
 I fråga om ekonomiska föreningar ska dessa bestämmelser gälla endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av revisorsdirektivets bestämmelser om koncernrevision. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 37 a § ABL, 8 kap. 13 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 16 a § sparbankslagen, 7 a kap. 16 a § lagen om medlemsbanker och 32 b § revisionslagen. 
  
 8.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 27 led a i revisorsdirektivet ska koncernrevisorn bära hela ansvaret för revisionsberättelsen vid lagstadgad revision av en koncerns koncernredovisning. Enligt led b ska koncernrevisorn 
  
 289 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 genomföra granskning och bevara dokumentation om sin gransk- ning av revisionsarbete som utförts av tredjelands revisorer, lag- stadgade revisorer eller tredjelandets revisionsföretag för koncern- revisionens ändamål. Där föreskrivs även att dokumentationen ska vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten i efterhand kan granska revisorns arbete. 
  
 I led c anges att när en del av en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland vars behöriga myndigheter inte omfattas av de samarbetsformer som regleras i artikel 47 ska koncernrevisorn ha ansvar för att de offentliga tillsynsmyndig- heterna, på begäran, kan ta del av dokumentation om revisions- arbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säkerställa detta ska koncernrevisorn behålla en kopia av dokumen- tationen alternativt avtala med tredjelandets revisorer eller revi- sionsföretag om att han eller hon ska ges åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om det finns rättsliga eller andra hinder i tredjeland som gör att revisionshandlingar inte kan lämnas till koncernrevisorn ska koncernrevisorns egen dokumentation innehålla bevis på att han eller hon försökt få tillgång till revi- sionshandlingarna. Om det förelegat andra hinder än rättsliga på grund av tredjelandets lagstiftning ska dokumentationen även inne- hålla bevis för dessa. 
  
 8.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Som nämnts ovan framgår av 9 kap. 3 § ABL att granskningen av bolagets årsredovisning och bokföring ska utföras i enlighet med god revisionssed samt att, om bolaget är ett moderbolag, även koncernredovisningen ska granskas om en sådan har upprättats. Vidare anges i 5 § att om bolaget är ett moderbolag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning så ska revisorn lämna en koncern- revisionsberättelse enligt bestämmelserna i 38 §. Genom en hän- visning i 38 § till 29 § andra stycket framgår att koncernrevisions- berättelsen ska undertecknas av revisorn. Vidare framgår av 9 kap. 7 § andra stycket att styrelsen, den verkställande direktören och revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet att lämna upplysningar med mera till koncernrevisorn. Motsvarande bestämmelser finns 
  
 290 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.13 
  
 Av 17 § revisorslagen framgår att om ett registrerat revisions- bolag är vald revisor så ska det för varje uppdrag utses en huvud- ansvarig revisor. Han eller hon ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en revisionsberättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvud- ansvarig. 
  
 När det gäller dokumentation av revisorns arbete framgår av 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag för varje uppdrag i revisionsverksamheten ska dokumentera informa- tion som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand. Enligt 28 § revisorslagen är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verk- samheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för till- synen. Detsamma gäller enligt 28 a § dokumentation som avser sådan del av en koncernrevision som har utförts av en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden, om inte någon omständig- het som inte beror på revisorn eller det registrerade revisions- bolaget utgör hinder mot att få tillgång till dokumentationen. 
  
 Av de nämnda bestämmelserna framgår inte hur själva gransk- ningen av koncernredovisningen ska gå till. Som nämnts ovan så ska granskningen ske i enlighet med god revisionssed. Denna kom- mer bland annat till uttryck i de standarder som ges ut av IAASB. När det gäller granskning av koncernredovisning tillämpas ISA 600.14 ISA 600 ska läsas tillsammans med ISA 200.15 Även ISA 220 aktua- liseras.16 
  
 I ISA 600 anges inledningsvis angående standardens tillämp- ningsområde att den gäller för koncernrevisioner. Den behandlar de särskilda överväganden som gäller vid koncernrevisioner, i synner- 
  
 13Se 5, 6, 8 och 33 §§ revisionslagen, 8 kap. 10, 11, 12 och 13 §§ lagen om ekonomiska fören- ingar, 4 a kap. 9, 10, 11 och 17 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 9, 10, 11 och 17 §§ lagen om medlemsbanker. 
  
 14Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av revisorer för delar av koncernen). 
  
 15Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt Inter- national Standards on Auditing. 
  
 16Kvalitetskontroll för revision av finansiella rapporter. 
  
 291 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 het sådana som innefattar revisorer för enheter i en koncern. Vidare anges under punkt 4 att enligt ISA 220 måste den ansvariga kon- cernrevisorn förvissa sig om att de som utför koncernrevisionen, vilket inbegriper revisorer för enheter, sammantaget har nödvändig kompetens och förmåga. Den ansvariga koncernrevisorn är också ansvarig för koncernrevisionens styrning, övervakning och utförande. 
  
 8.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.22 har artikel 27 ersatts med en ny artikel med delvis samma innehåll. Artikeln är indelad i tre punkter där punkt 1 första stycket i sin tur är indelat i leden  
 a–c. 
  
 I punkt 1 första stycket sägs att medlemsstaterna ska, vid lag- stadgad revision av en koncerns koncernredovisning, se till att be- stämmelserna i leden  
 a–c 
  är uppfyllda. I led a anges att koncern- revisorn bär hela ansvaret för den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisors- förordningen. Detsamma gäller för den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet enligt artikel 11 i förord- ningen. I led b föreskrivs att koncernrevisorn ska utvärdera det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen och doku- mentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som utförts av dessa revisorer, i tillämpliga fall även koncern- revisorns granskning av relevanta delar av dessa revisorers revisions- dokumentation. Led c samt andra stycket i punkt 1 handlar om granskning och dokumentation av de andra revisorernas arbete och överensstämmer i sak med artikel 27 led b i direktivtexten före ändringar. 
  
 I punkt 1 tredje stycket sägs att med avseende på led c i första stycket ska koncernrevisorn från de berörda revisorerna från ett tredjeland, lagstadgade revisorerna, revisionsföretagen från ett tredje- land eller revisionsföretagen begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation under genomförandet av revisionen av koncernredovisningen, som ett villkor för att koncernrevisorn ska förlita sig på det arbete som utförts av dessa. Vidare anges i punkt 2 att om koncernrevisorn inte kan uppfylla kravet i punkt 1 första 
  
 292 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 stycket led c ska lämpliga åtgärder vidtas och den berörda behöriga myndigheten underrättas. Åtgärderna ska, beroende på vad som är lämpligt, omfatta kompletterande revisionsarbete hos det berörda dotterföretaget, antigen direkt eller genom att granskningsuppgiften outsourcas. 
  
 I punkt 3 regleras frågor om utlämnande av dokumentation om koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning beträffande den lagstadgade revisionen av en koncerns koncernredovisning. Enligt första stycket ska koncernrevisorn i så- dana fall, på begäran, till den behöriga myndigheten överlämna den relevanta dokumentation som revisorn har bevarat rörande det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstad- gade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisions- företag med avseende på koncernrevisionen, inkluderande relevanta arbetsdokument. Den behöriga myndigheten får enligt andra stycket även begära kompletterande dokumentation om revisionsarbete som utförts av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag med av- seende på koncernrevisionen från relevanta behöriga myndigheter i enlighet med artikel 36. I tredje stycket anges att när ett moder- eller dotterföretag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland får den behöriga myndigheten begära kompletterande dokumentation om revisionen från de relevanta behöriga myndig- heterna i tredjeländer enligt samarbetsformerna föreskrivna i arti- kel 47. 
  
 Fjärde stycket behandlar situationen att ett moder- eller dotter- företag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredje- land där sådana samarbetsformer som avses i artikel 47 saknas. Bestämmelserna överensstämmer innehållsmässigt med de som finns i led c i ursprungstexten. Förändringen består i att det inledningsvis anges att fjärde stycket utgör undantag från tredje stycket. 
  
 8.3.4Överväganden 
  
 Som framgått har artikel 27 delvis förändrats i de delar som rör koncernrevisorns förhållande till övriga revisorer och revisionsföre- tag som deltar i granskningen av koncernen samt i vilken omfatt- ning relevanta behöriga myndigheter ska kunna få del av doku- mentation från revisionen. 
  
 293 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 När det gäller förhållandet till övriga revisorer och revisions- företag har beskrivningen av vilka skyldigheter som åvilar koncern- revisorn, och vilka åtgärder som han eller hon måste vidta, föränd- rats i vissa avseenden. Liksom tidigare är det dock koncernrevisorn som bär hela ansvaret för revisionsberättelsen. Att så är fallet fram- går i svensk rätt av bestämmelserna i 9 kap. 3, 5, 29 och 38 §§ ABL samt motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. I detta ansvar ingår naturligen att granska även övriga revisorers arbete. Någon särskild föreskrift om detta ansågs därför inte nödvändig när revisorsdirektivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt.17 
  
 I den nya lydelsen av artikel 27 har lagts till att koncernrevisorn även ska utvärdera de andra revisorernas arbete och dokumentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av detta arbete (se punkt 1 första stycket led b). Dessa bestämmelser saknar mot- svarighet i svensk rätt. För att tillgodose direktivets krav bör enligt utredningens bedömning därför införas bestämmelser med detta innehåll i ABL och övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. Det är då enligt utredningens mening lämpligt att i bestämmelserna föreskriva att koncernrevisorn ska både granska och utvärdera de andra revisorernas arbete. Att denna granskning och utvärdering ska dokumenteras framgår av 24 § revisorslagen. 
  
 När det gäller krav på dokumentation anges vidare i artikel 27 att koncernrevisorn, förutom att dokumentera sin egen granskning av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer för koncern- revisionens ändamål, även ska dokumentera det arbete som utförts av dessa revisorer (punkt 1 första stycket led b). Koncernrevisorn ska också, som villkor för att förlita sig på det revisionsarbete som utförts av dem, ”begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation” (punkt 1 tredje stycket). Om koncernrevisorn inte får tillgång till tillräckligt underlag för att kunna genomföra gransk- ningen av de andra revisorernas arbete ska han eller hon vidta lämpliga åtgärder, till exempel genomföra kompletterande revisions- arbete hos det berörda dotterbolaget, samt underrätta den behöriga myndigheten om detta (punkt 2). Det kompletterande revisions- arbetet kan utföras av revisorn själv eller någon som han eller hon anlitar. 
  
 17 Prop. 2008/09:135 s. 92. 
  
 294 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 Även dessa bestämmelser saknar motsvarighet i svensk lagstift- ning. Föreskrifter med detta innehåll bör därför införas i ABL och övriga relevanta lagar. Bestämmelsen i punkt 1 tredje stycket bör därvid lämpligen införlivas på så sätt att koncernrevisorn åläggs att begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Av direktivbestämmelserna fram- går inte närmare om den behöriga myndigheten, dvs. i Sveriges fall Revisorsnämnden, bör eller ska agera på något visst sätt till följd av en eventuell underrättelse om att koncernrevisorn inte fått tillgång till dokumentation. Enligt utredningens bedömning bör det inte införas några särskilda bestämmelser om detta i svensk rätt utan underrättelsen får, på samma sätt som annan information som lämnas till Revisorsnämnden, användas i nämndens vanliga tillsynsverk- samhet. 
  
 Som framgått i avsnitt 5.2.5 ovan krävs när det gäller lagen om ekonomiska föreningar endast att de nya och ändrade bestämmel- ser som föranleds av ändringsdirektivet görs tillämpliga vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. De bestämmelser om koncernrevision som föreslås här är enligt utred- ningens bedömning av den karaktären att de inte bör göras gene- rellt tillämpliga vid all revision enligt den lagen.18 Bestämmelserna bör således när det gäller lagen om ekonomiska föreningar begränsas till att gälla vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Bestämmelserna i punkt 3 första stycket om den dokumentation som koncernrevisorn ska överlämna till den behöriga myndigheten när koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning tillgodoses enligt utredningens mening av bestämmel- serna i 28 och 28 a §§ revisorslagen. Några författningsändringar är därmed inte nödvändiga i den delen. 
  
 Bestämmelserna i punkt 3 andra och tredje styckena rör Revisors- nämndens samarbete med behöriga myndigheter i andra länder enligt artiklarna 36 och 47 i direktivet. Dessa artiklar behandlas i avsnitten 11.3 och 12.3 nedan vartill hänvisas. Bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket överensstämmer i sak med dem som fanns i artikelns tidigare lydelse och kräver inga författningsändringar. 
  
 18 Se närmare i avsnitt 5.2.5 om utredningens principiella ställningstaganden när det gäller hur de nya och ändrade  
 EU-reglerna 
  bör genomföras i lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 295 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.4Revisionsberättelsen 
  
 Förslag: I revisionsberättelsen ska upplysas om revisorns etable- ringsort. Vidare ska berättelsen innehålla ett uttalande om even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande före- tagets kapacitet till fortsatt drift. I revisionsberättelsen får dock inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade före- tagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamåls- enligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. 
  
 Om fler är en revisor har genomfört revisionen ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Samtliga revisorer ska då också göra en revisorspåteckning på årsredovisningen. Om de är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 9 kap. 31 § första stycket ABL och motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. De ska då också ange skälen till oenigheten. 
  
 De nya bestämmelserna ska vara tillämpliga även vid kon- cernrevision. 
  
 I fråga om ekonomiska föreningar ska bestämmelserna, för- utom att kompletteras på sätt som anges ovan, även anpassas till de krav som sedan tidigare ställs i revisorsdirektivet. Ändringar- na i lagen om ekonomiska föreningar ska genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur ska vara generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestäm- melser ska däremot gälla endast vid revision av ekonomiska för- eningar som är företag av allmänt intresse. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de övriga krav på revisionsberättelsens innehåll som har tillkommit genom änd- ringsdirektivet. Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- berättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar. Det saknas anledning att införa nya krav på revisionsberättelsens innehåll som går utöver de som föreskrivs i  
 EU-rätten. 
  
 296 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 28 a, 29, 31 a och 38 §§ ABL, 8 kap. 13 och 13 a §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 12, 12 a och 13 a §§ sparbankslagen, 7 a kap. 12, 12 a och 13 a §§ lagen om medlemsbanker samt 27 a, 27 b, 27 d och 33 §§ revisionslagen. 
  
 8.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelser om hur revisionsberättelsen ska vara utformad fanns tidigare i artikel 51a i det (numera upphävda) fjärde bolagsrättsliga direktivet.19 Genom redovisningsdirektivet20 överfördes regleringen angående revisionsberättelsens utformning, med några mindre änd- ringar, till artikel 28 i revisorsdirektivet. Artikel 28 fick då följande innehåll. 
  
 I första punkten anges att revisionsberättelsen ska innehålla 
  
 a)en inledning som minst ska innehålla identifikationsuppgifter för de finansiella rapporter som omfattas av den lagstadgade revi- sionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när de har utarbetats, 
  
 b)en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken det minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen, 
  
 c)ett revisionsuttalande, som ska lämnas utan reservation, med reservation eller med avvikande mening, i vilket klart ska anges den lagstadgade revisorns uppfattning om 
  
 1.huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rappor- teringen som följts, och 
  
 2.när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lag- stadgade kraven. 
  
 Om den lagstadgade revisorn inte kan lämna ett revisionsutlåtande ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om att revisorn avstår från att yttra sig, 
  
 19Direktiv 78/660/EEG, efter ändringar genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 20Direktiv 2013/34/EU, artikel 35. 
  
 297 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 d)en hänvisning till varje förhållande som den lagstadgade revisorn fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revi- sionsuttalandet lämnats med reservation, och 
  
 e)det revisionsuttalande och den upplysning som avses i arti- kel 34.1 andra stycket i direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direk- tiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG. 
  
 I andra punkten föreskrivs att revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av den lagstadgade revisorn eller om ett revisions- företag utför den lagstadgade revisionen åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Om det föreligger exceptionella om- ständigheter får medlemsstaterna föreskriva att undertecknandet inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet därigenom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. Den eller de personernas namn ska under alla omständigheter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna. 
  
 I tredje punkten anges att revisionsberättelsen om koncernredo- visningen ska uppfylla kraven i punkterna 1 och 2. I utlåtandet om huruvida förvaltningsberättelsen är konsistent med de finansiella rapporterna enligt punkt 1 led e ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget beakta koncernredovisningen och förvaltnings- berättelsen för koncernen. Om årsbokslutet för moderföretaget bifogas till koncernredovisningen får de revisionsberättelser som krävs enligt artikeln kombineras. 
  
 8.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelser om revisionsberättelsens utformning och innehåll finns i 9 kap.  
 28–38 
  §§ ABL,  
 27–33 
  §§ revisionslagen, 4 a kap. 11– 17 §§ sparbankslagen, 7 a kap.  
 11–17 
  §§ lagen om medlemsbanker och 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar. Bestämmelserna i ABL, revisionslagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker har utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Som nämnts har regleringen angående revisionsberättel- 
  
 298 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 sens utformning, med några mindre ändringar, därefter genom redo- visningsdirektivet överförts till artikel 28 i revisorsdirektivet. I SOU 2014:22 lämnas förslag till genomförande av redovisnings- direktivet. När det gäller bestämmelserna i artikel 28 i revisors- direktivet fann utredningen att några ändringar av svenskt rätt inte var nödvändiga. Utredningens slutsats var således att gällande svensk rätt är förenlig med artikel 28 i dess lydelse före ändrings- direktivet. 
  
 Som nämnts i avsnitt 5.2.5 ovan gjordes när artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införlivades i svensk rätt bedöm- ningen att motsvarande bestämmelser som de i direktivet inte borde införas för ekonomiska föreningar.21 Bestämmelserna om revisions- berättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar avviker därför delvis från dem i ABL och i övriga lagar som utformats med det fjärde bolagsdirektivet som förebild. I det följande lämnas en redogörelse för bestämmelserna i ABL. Bestämmelserna i revisions- lagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker överensstäm- mer i princip med dessa. Utredningen återkommer till bestämmel- serna för ekonomiska föreningar under avsnitt 8.4.5 nedan. 
  
 Reglerna om revisionsberättelsens innehåll finns som nämnts i 9 kap.  
 28–37 
  §§ ABL. Enligt 9 kap. 28 och 29 §§ ABL ska revisions- berättelsen lämnas till bolagets styrelse senast tre veckor före års- stämman. Den ska innehålla uppgifter om firma, organisationsnum- mer, vilken räkenskapsperiod som avses samt vilket eller vilka normsystem för redovisning som tillämpats. Den ska vara under- tecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. 
  
 I revisionsberättelsen ska det enligt 30 § anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat samt i före- kommande fall om revisorn i en fråga som behandlas i revisions- berättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors. Det ska även framgå om revisionens inriktning eller om- fattning är begränsad eller om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt  
 31–33 
  §§. 
  
 Revisionsberättelsen ska vidare enligt 31 § innehålla ett ut- talande av revisorn om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, ger en rätt- 
  
 21 Prop. 2003/04:157 s. 27. 
  
 299 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 visande bild av bolagets resultat och ställning och om förvalt- ningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Om det i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning ska revisorn ange detta och om möjligt lämna behövliga upplysningar. 
  
 I 32 § anges att revisionsberättelsen ska innehålla uttalanden om huruvida balans- och resultaträkningen bör fastställas, bolags- stämman bör besluta om vinst- eller förlustdispositioner i enlighet med förvaltningsberättelsen och om styrelsen och den verkställ- ande direktören i förekommande fall har upprättat en förteckning över vissa lån och säkerheter. Vidare sägs att om revisorn anser att balans- eller resultaträkningen inte bör fastställas ska detta anteck- nas på årsredovisningen. 
  
 Enligt 33 § ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöter och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet. Om revisorn har funnit att någon av dessa har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet så ska det anmärkas. Det- samma gäller om revisorn har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. 
  
 Revisorn ska enligt 34 § anmärka om vissa skyldigheter avseende skatter inte fullgjorts. 
  
 Enligt 35 § får en revisor, utöver vad som följer av  
 29–34 
  §§, i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om. Om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för upplysningarna ska re- visorn hänvisa till uppgifterna. 
  
 Av 38 § följer att koncernrevisionsberättelsen ska utformas på i princip samma sätt som revisionsberättelsen för ett enskilt företag. 
  
 När det särskilt gäller undertecknande av årsredovisningen fram- går som nämnts av 17 § revisorslagen att om ett registrerat revi- sionsbolag är vald revisor så ska för varje uppdrag en huvudansvarig revisor utses. Det är den huvudansvarige revisorn som ska under- teckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om dessa under- tecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvudansvarig. 
  
 300 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 8.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom ändringsdirektivets artikel 1.23 ersätts nuvarande artikel 28 med en ny. Den nya artikeln har en något annan disposition än den tidigare. Artikeln är nu indelad i 5 punkter där punkt 2 i sin tur är indelad i leden a till g. Artikeln innehåller dock endast ett fåtal ändringar i sak i förhållande till den tidigare lydelsen. Dessa be- handlas i det följande. 
  
 I punkt 1 anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandarder som unionen eller den berörda medlemsstaten antagit och som avses i artikel 26. I punkt 2 före- skrivs inledningsvis att revisionsberättelsen ska vara i skriftlig form. Därefter följer i leden a till g en katalog över vad den minst ska innehålla. Följande bestämmelser i uppräkningen är nya. 
  
 Ett par formella krav har lagts till i leden a och g. Enligt led a ska revisionsberättelsen innehålla namnet på det granskade företaget och enligt led g ska de lagstadgade revisorernas eller revisionsföre- tagens etableringsort anges. I mer materiellt hänseende har i led f införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 I punkt 3 har införts bestämmelser som ska tillämpas när fler än en revisor eller ett revisionsföretag har utfört en lagstadgad revision. De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska då enas om resultaten av den lagstadgade revisionen och överlämna en gemen- sam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenighet om resultatet ska varje lagstadgad revisor eller revisions- företag lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. 
  
 Övriga delar av artikel 28 är oförändrade i sak. 
  
 Genom artikel 1.20 i ändringsdirektivet har vidare en ny arti- kel 25a införts i revisorsdirektivet. I den föreskrivs att, utan att det påverkar de rapporteringskrav som avses i artikel 28 i revisorsdirek- tivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisorsförord- ningen, den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. 
  
 301 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.4.4Revisorsförordningen 
  
 I revisorsförordningens artikel 10 finns kompletterande bestäm- melser om innehållet i den revisionsberättelse som ska upprättas vid revision av företag av allmänt intresse. Artikeln är indelad i fyra punkter. Punkt 2 är i sin tur indelad i två stycken, där det i första stycket finns en uppräkning av de uppgifter som revisionsberätt- elsen ska innehålla i leden a till g. 
  
 Enligt punkt 1 ska resultatet av en lagstadgad revision av ett före- tag av allmänt intresse redovisas i en revisionsberättelse. I punkt 2 första stycket anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med bestämmelserna i artikel 28 i revisorsdirektivet och dessutom åtminstone innehålla följande uppgifter: 
  
 a)Angivelse av vem eller vilket organ som de lagstadgade revi- sorerna eller revisionsföretagen har utsetts. 
  
 b)Datum för utnämningen och den totala sammanhängande period som uppdraget varat, inklusive tidigare förlängningar och nyför- ordnanden av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 c)Tillhandahållande av följande till stöd för revisionsuttalandet: 
  
 1.En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsent- liga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsentliga felaktigheter på grund av bedrägeri. 
  
 2.En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker. 
  
 3.De viktigaste iakttagelserna med anledning av dessa risker, i förekommande fall. 
  
 När det är relevant för ovannämnda information i revisionsberätt- elsen om varje bedömd risk för väsentliga felaktigheter, ska revi- sionsberättelsen innehålla en tydlig hänvisning till de relevanta upp- gifterna i den finansiella rapporten. 
  
 d)En förklaring av i vilken utsträckning den lagstadgade revisionen ansågs kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. 
  
 e)En bekräftelse av att revisionsuttalandet är förenligt med den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet i enlighet med artikel 11. 
  
 302 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 f)En försäkran om att de förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i artikel 5.1 inte har tillhandahållits, och att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen varit opartiska och självstän- diga i förhållande till det granskade företaget under revisionens utförande. 
  
 g)Angivelse av eventuella tjänster som utöver den lagstadgade revisionen tillhandahållits det granskade företaget och dess dotterföretag av den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget och som inte har upplysts i förvaltningsberättelsen eller i de finansiella rapporterna. 
  
 I punkt 2 andra stycket anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav i förhållande till innehållet i revisionsberättelsen. 
  
 I punkt 3 föreskrivs att revisionsberättelsen inte får, med undan- tag för kraven i punkt 2 e, innehålla några korshänvisningar till den kompletterande rapport som enligt artikel 11 ska överlämnas till revisionsutskottet. Vidare anges att revisionsberättelsen ska vara for- mulerad i klara och entydiga ordalag. Slutligen framgår av punkt 4 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte får an- vända namnet på någon behörig myndighet på ett sätt som anger eller antyder att den behöriga myndigheten ger sitt stöd åt eller godkänner revisionsberättelsen. 
  
 8.4.5Överväganden 
  
 Allmänt 
  
 Som nämnts innehåller den nya artikel 28 i revisorsdirektivet endast ett fåtal ändringar jämfört med tidigare  
 EU-rättsliga 
  bestämmelser på området. Detta gäller vid en jämförelse både med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet (som regleringarna i ABL, revisions- lagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker grundar sig på) och med den lydelse artikel 28 i revisorsdirektivet fick när bestäm- melserna om revisionsberättelsen i det fjärde bolagsdirektivet flytta- des dit. Som framgått ovan gjordes i SOU 2014:22 bedömningen att svensk rätt överensstämmer med den lydelse som artikel 28 då fick. Utredningen ser ingen anledning att ifrågasätta den bedöm- 
  
 303 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 ningen. I det följande behandlas därför endast de ändringar av artikel 28 som tillkommit genom ändringsdirektivet. 
  
 Regleringen i lagen om ekonomiska föreningar har däremot som nämnts inte utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Utredningen återkommer sist i detta avsnitt till frågan om hur direktivets bestämmelser om revisionsberättelsens utform- ning bör genomföras i den lagen. 
  
 När det gäller bestämmelserna i artikel 10 i revisorsförordningen innebär dessa att nya krav i flera avseenden införs på revisions- berättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningens bestämmelser gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Av artikel 10.2 följer att medlemsstaterna får införa ytterligare krav på innehållet i revisionsberättelsen vid revision av företag av allmänt intresse. Redan i dag finns bestämmel- ser i svensk rätt som går längre än vad både direktivet och förord- ningen kräver (se till exempel 9 kap. 34 § ABL). Enligt utredningens mening saknas anledning att införa ytterligare sådana bestämmel- ser. Förordningens bestämmelser föranleder således inga förslag till författningsändringar. 
  
 Revisionsstandarder 
  
 I artikel 28.1 i revisorsdirektivet har införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisions- standarder som unionen eller den berörda medlemsstaten har an- tagit. Någon uttrycklig bestämmelse med detta innehåll finns inte i svensk rätt. Som framgått ovan finns dock i lagstiftningen hänvis- ningar till att revisionen ska utföras i enlighet med god revisions- sed, vilken inkluderar de aktuella revisionsstandarderna. Av samma skäl som de som anförts i avsnitt 8.2.5 ovan finner utredningen att den ändrade lydelsen av artikel 28 inte kräver några författnings- ändringar i detta avseende. 
  
 Formkrav 
  
 Enligt artikel 28.2 i revisorsdirektivet ska revisionsberättelsen vara i skriftlig form. I ABL och övriga relevanta lagar anges inte explicit att revisionsberättelsen ska vara skriftlig. Det får dock anses framgå 
  
 304 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 av omständigheterna att revisionsberättelsen, för att tillgodose de krav som uppställs i de aktuella lagarna, måste upprättas i ett skrift- ligt dokument. Ett införande av ett uttryckligt krav på skriftlig form i detta sammanhang skulle vidare kunna väcka frågor om vad som gäller på andra områden där något sådant krav inte finns men där regleringen på liknande sätt förutsätter att ett skriftligt doku- ment upprättas. Något sådant uttryckligt krav bör därför enligt utredningens mening inte införas. 
  
 Föreskriften i artikel 28.2 led a i direktivet om att revisions- berättelsen ska innehålla namnet på det granskade företaget är tillgodosedd genom 9 kap. 29 § ABL. Motsvarande bestämmelser finns även i övriga relevanta lagar. Däremot saknas i de aktuella lagarna bestämmelser motsvarande den i artikel 28.2 led g i direk- tivet om att revisionsberättelsen ska innehålla en upplysning om revisorns eller det registrerade revisionsbolagets etableringsort. Så- dana bestämmelser bör därför införas och göras tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 I direktivet anges inte närmare vad som avses med etablerings- ort. Det får enligt utredningens mening antas att bestämmelsen om att revisorns etableringsort ska anges har tillkommit som en följd av att revisionsföretag som är godkända och etablerade i en med- lemsstat genom den nya artikel 3a i revisorsdirektivet har getts rätt att utföra lagstadgad revision, och att bli registrerade, även i andra medlemsstater.22 Med etableringsort bör därmed förstås den ort, i Sverige eller utomlands, där revisorn eller det registrerade revisions- bolaget har en fast etablering varifrån revisionen har utförts. Det kan antingen röra sig om revisorns eller revisionsbolagets huvud- sakliga etableringsort eller om platsen för en sekundär etablering i form av ett dotterbolag eller en filial. 
  
 Uttalanden om osäkerhetsfaktorer rörande företagets fortsatta drift samt om företagets framtida lönsamhet med mera 
  
 I artikel 28.2 led f i revisorsdirektivet har en bestämmelse införts om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller för- 
  
 22 Se närmare om den bestämmelsen i avsnitt 6.4. 
  
 305 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 hållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Något motsvarande krav finns inte i svensk rätt. Bestämmelser om detta bör därför införas i de aktuella lagarna. 
  
 Genom den nya artikel 25a har dock i revisorsdirektivet också införts bestämmelser om att den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lön- samhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva före- tagets verksamhet. Någon föreskrift av motsvarande slag finns inte i svensk författningstext. Sådana bestämmelser bör därför införas, vilket även det lämpligen sker genom att föreskrifterna om revi- sionsberättelsens innehåll i ABL och övriga relevanta lagar kom- pletteras med bestämmelser om detta. Av artikel 25a framgår att de bestämmelser som införs i nationell rätt till följd av den artikeln inte får påverka de krav på revisionsberättelsens innehåll som anges i artikel 28 i direktivet. De svenska bestämmelserna måste således utformas på så sätt att det endast är uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet etc. som går utöver vad som krävs för att bedöma om det finns betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift som omfattas av förbudet mot att lämna försäkringar av det här behandlade slaget i revisionsberättelsen. 
  
 De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncern- revisionsberättelsen. 
  
 Revision genomförd av flera revisorer 
  
 De nya bestämmelserna i artikel 28.3 i revisorsdirektivet, som tar sikte på situationen att fler än en revisor har utfört en lagstadgad revision, saknar motsvarighet i den svenska lagstiftningen. Enligt direktivbestämmelserna ska revisorerna då överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenig- het om resultatet ska varje revisor lämna ett separat revisionsutlåt- ande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. För att tillgodose direktivets krav bör bestämmelser om detta införas i de relevanta lagarna. Termen revisionsutlåtande används inte i dessa lagar men det som avses är det uttalande som revisorn ska göra enligt 9 kap. 31 § ABL och motsvarande bestäm- 
  
 306 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 melser i övriga lagar. Konsekvensen av att revisorerna avlämnar en gemensam revisionsberättelse är, så länge revisorerna är eniga, att detta uttalande, liksom alla andra uttalanden i revisionsberättelsen, kommer att göras gemensamt. En särskild föreskrift om detta framstår därför som obehövlig. Däremot bör, i enlighet med vad som anges i direktivet, föreskrivas att vid oenighet ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande och ange skälen till oenigheten. Det bör vidare föreskrivas att den revisorspåteckning på årsredovisning- en som ska ske enligt 9 kap. 28 § andra stycket ABL, samt motsva- rande bestämmelser i övriga lagar, ska göras av samtliga utsedda revisorer. 
  
 De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncern- revisionsberättelsen. 
  
 Särskilt om förhållandet till bestämmelser om revisorers tystnadsplikt 
  
 De nya bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll som införts i revisorsdirektivet och revisorsförordningen medför krav på att revisorer ska uttala sig om för det granskade företaget känsliga för- hållanden, där det kan uppfattas vara till skada för företaget att informationen genom att den lämnas i revisionsberättelsen blir känd för en bredare krets. Det gäller exempelvis föreskrifterna i arti- kel 28.2 led f i direktivet om företagets kapacitet till fortsatt drift och i artikel 10.2 första stycket led c i förordningen om bedömning av risker för väsentliga felaktigheter. En fråga som uppkommer är hur dessa föreskrifter förhåller sig till de bestämmelser som finns om revisorers tystnadsplikt. 
  
 I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktie- ägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna upplys- ningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får känne- dom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant lagstiftning. Uttalanden i revisionsberättelsen som görs för att uppfylla  
 EU-rättsliga 
  eller nationella krav på vad denna ska innehålla har dock inte lämnats obehörigen. Någon konflikt med bestämmelserna om tystnadsplikt uppkommer därmed inte. 
  
 307 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 Anpassningar i lagen om ekonomiska föreningar 
  
 Som framgått valde lagstiftaren vid införlivandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning att inte anpassa bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar till direktivbestämmelserna. Som konstaterats i avsnitt 5.2.5 krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som fullt ut tillgodoser de krav som uppställs i unionsrätten. Förutom de lagändringar som enligt ovan föranleds av ändringsdirektivet måste bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar därmed anpassas till de krav som sedan tidigare ställs i revisors- direktivet. 
  
 I enlighet med utredningens principiella ställningstagande i av- snitt 5.2.5 ovan bör ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur bör göras generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestämmelser bör däremot gälla endast vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. 
  
 8.5Rapport till revisionsutskottet 
  
 Förslag: Bestämmelserna om revisorns rapport till revisionsut- skottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstift- ning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförord- ningen. 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om komplette- rande rapport till revisionsutskottet gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Det saknas anledning att införa ytterligare krav på innehållet i rapporten och att föreskriva att den ska lämnas även till andra organ än till revisionsutskottet. 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 6 a § ABL, 8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 a § spar- bankslagen och 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker (upp- hävs). 
  
 308 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 8.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 41.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att alla företag av all- mänt intresse ska ha ett revisionsutskott. Av artikel 39 framgår dock att medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad från kravet på revisionsutskott. Enligt arti- kel 41.4 ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget rappor- tera till revisionsutskottet om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. 
  
 8.5.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 8 kap. 49 a § första stycket ABL ska styrelsen i ett aktie- bolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ha ett revisionsutskott. Enligt andra stycket får bolaget i vissa fall besluta att styrelsen inte ska ha något sådant ut- skott. Motsvarande bestämmelser finns i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.23 Dessa bestämmelser tillkom när revisorsdirek- tivet ursprungligen införlivades i svensk rätt.24 Sverige har således valt att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i revisorsdirektivet att undanta andra än noterade företag från kravet på revisionsutskott. 
  
 I 9 kap. 6 a § ABL anges att revisorn ska rapportera till revi- sionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid revisionen. Detta gäller särskilt för brister i bolagets interna kon- troll av den finansiella rapporteringen. I fall som avses i 49 a § andra stycket ska revisorn i stället rapportera till styrelsen. Motsvarande bestämmelser finns övriga relevanta lagar.25 
  
 23Se 3 kap. 4 a § sparbankslagen, 6 kap. 4 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 24Se närmare om revisionsutskott i avsnitt 13.3 nedan. 
  
 25Se 4 a kap. 9 a § sparbankslagen, 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker och 8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 309 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävs artikel 41 i revi- sorsdirektivet. Bestämmelser om den kompletterande rapporten till revisionsutskottet finns numera i stället i revisorsförordningen. 
  
 8.5.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 11 i revisorsförordningen har införts en omfattande rappor- teringsskyldighet till revisionsutskottet för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse. Redaktionellt är artikeln uppbyggd på motsvar- ande sätt som artikel 28 i revisorsdirektivet angående revisions- berättelsen. 
  
 Inledningsvis anges i punkt 1 att den kompletterande rapporten ska överlämnas till revisionsutskottet senast när den revisionsberät- telse som avses i artikel 10 i förordningen läggs fram. Medlems- staterna ges även möjlighet att kräva att rapporten läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. Om det granskade företaget inte har något revisionsutskott ska den kom- pletterande rapporten överlämnas till ett organ som utför motsva- rande uppgifter hos det granskade företaget. I punkt 1 anges slut- ligen att medlemsstaterna får tillåta att revisionsutskottet lämnar ut rapporten till tredje part i enlighet med nationell rätt. 
  
 I punkt 2 första stycket föreskrivs att rapporten ska vara skrift- lig och innehålla en redogörelse för resultaten av den lagstadgade revision som utförts. Därefter följer i leden a till p en uppräkning av de uppgifter som rapporten åtminstone ska innehålla. Dessa är följande: 
  
 a)En förklaring om opartiskhet och självständighet i enlighet med artikel 6.2 a. 
  
 b)Om den lagstadgade revisionen utförts av ett revisionsföretag ska rapporten ange varje nyckelrevisor som deltagit i revisionen. 
  
 c)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har ordnat så att hans, hennes eller dess granskning utförs av en annan lag- stadgad revisor eller ett annat revisionsföretag som inte ingår i samma nätverk, eller har anlitat externa sakkunniga, ska detta anges i rapporten som även ska intyga att den lagstadgade revisorn 
  
 310 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 eller revisionsföretaget tagit emot en bekräftelse från den andra lagstadgade revisorn eller det andra revisionsföretaget och/eller den externa sakkunnige avseende deras opartiskhet och själv- ständighet. 
  
 d)En beskrivning av typen, frekvensen och omfattningen i fråga om kommunikationen med revisionsutskottet eller det organ som utför motsvarande uppgifter inom det granskande före- taget, ledningsorganet och förvaltnings- eller kontrollorganet inom det granskade företaget, tillsammans med uppgifter om datumen för mötena med dessa organ. 
  
 e)En beskrivning av omfattningen av revisionen och under vilken period denna utfördes. 
  
 f)Om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföre- tag har utsetts, en beskrivning av fördelningen av arbetsuppgifter mellan de lagstadgade revisorerna och/eller revisionsföretagen. 
  
 g)En beskrivning av den metod som använts, inbegripet vilka poster i balansräkningen som faktiskt verifierats och vilka poster som har verifierats grundat på system- och internkontrollgranskning, inklusive en förklaring av eventuella betydande variationer i för- hållandena mellan system- och internkontrollgranskning jäm- fört med föregående år, även om föregående års lagstadgade revision utfördes av andra lagstadgade revisorer eller revisions- företag. 
  
 h)Angivande av den kvantitativa väsentlighetsnivå som tillämpats för att utföra den lagstadgade revisionen för de finansiella rapporterna som helhet och vid behov väsentlighetsnivån eller väsentlighetsnivåerna för särskilda klasser av transaktioner, konto- saldon eller upplysningar samt angivande av de kvalitativa fak- torer som beaktats vid fastställandet av väsentlighetsnivån. 
  
 i)Rapportering om och förklaring av bedömningar beträffande händelser eller förhållanden som identifierats under revisionens gång och som kan kasta betydande osäkerhet över det granskade företagets förmåga att fortsätta verksamheten och huruvida de utgör en väsentlig osäkerhetsfaktor, samt en sammanfattning av alla garantier, stödbrev (comfort letters), offentliga ingripanden 
  
 311 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 och andra stödåtgärder som har beaktats i bedömningen av det granskade företagets förmåga till fortsatt drift. 
  
 j)Rapportering om eventuella betydande brister i det granskade företagets eller, när det gäller koncernredovisning, moderföre- tagets interna finansiella kontrollsystem och/eller i redovisnings- systemet. För varje sådan betydande brist ska den komplette- rande rapporten innehålla uppgifter om huruvida ledningen åt- gärdat bristen i fråga. 
  
 k)Rapportering om alla betydande förhållanden som inbegriper faktiska eller misstänkta överträdelser av lagar och andra för- fattningar eller stadgar som identifierats under revisionen, såvitt de bedöms vara relevanta för revisionsutskottets möjligheter att utföra sina uppgifter. 
  
 l)Rapportering om och bedömning av de värderingsmetoder som har tillämpats på de olika posterna i årsredovisningen eller års- bokslutet eller koncernredovisningen, inklusive alla följder av ändringar av metoderna. 
  
 m)Vid lagstadgad revision av koncernredovisning, en förklaring av konsolideringens omfattning och de uteslutningskriterier som av det granskade företaget tillämpas på eventuella företag som inte ingår i koncernredovisningen, och huruvida dessa kriterier är i överensstämmelse med ramverket för finansiell rappor- tering. 
  
 n)I tillämpliga fall angivande av eventuella revisionsåtgärder som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller revisionsföretag från ett tredjeland när det gäller lagstadgad revision av koncernredovisning som genom- förts av andra än medlemmar i samma nätverk som revisorn för koncernredovisningen tillhör. 
  
 o)En uppgift om huruvida alla förklaringar och dokument som be- Rodriguez har överlämnats av det granskade företaget. 
  
 312 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 p)Rapportering om 
  
 1.eventuella betydande svårigheter som uppstått under den lagstadgade revisionens gång, 
  
 2.eventuella viktiga frågor till följd av den lagstadgade revi- sionen som diskuterats eller varit föremål för skriftväxling med ledningen, 
  
 3.eventuella andra frågor som den lagstadgade revisionen gett upphov till och som enligt revisorns professionella bedöm- ning är av betydelse för tillsynen av den finansiella rappor- teringen. 
  
 I andra stycket i punkt 2 anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav på innehållet i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet. I tredje stycket föreskrivs att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen, på begäran av en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller revisionsutskottet, ska diskutera viktiga frågor som kommer upp till följd av revisionen och be- handlas i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet, sär- skilt med avseende på led j i första stycket, med det granskade företagets revisionsutskott, förvaltningsorgan eller, i tillämpliga fall, kontrollorgan. 
  
 I punkt 3 anges att om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföretag har anlitats samtidigt och om de är oeniga om granskningsåtgärder, redovisningsregler eller andra frågor som rör utförandet av den lagstadgade revisionen, ska de ange grunderna för detta i rapporten. Enligt punkt 4 ska rapporten dateras och undertecknas. Om den lagstadgade revisionen utförs av ett revi- sionsföretag ska rapporten undertecknas av de lagstadgade revi- sorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Till slut anges i punkt 5 att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen på begäran och i enlighet med nationell rätt utan dröjsmål ska överlämna rapporten till de behöriga myndigheter som avses i artikel 20.1. 
  
 313 
  
 Revisionsstandarder och revisionsrapportering 
  
 SOU 2015:49 
  
 8.5.5Överväganden 
  
 Bestämmelserna i revisorsdirektivet om den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av all- mänt intresse har således upphävts och ersatts av en betydligt mer omfattande reglering i revisorsförordningen. Förordningens bestäm- melser om kompletterande rapport gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Enligt utredningens mening saknas vidare an- ledning att utnyttja möjligheten enligt artikel 11.2 andra stycket i förordningen att fastställa ytterligare krav på innehållet i rapporten. Detsamma gäller möjligheten enligt artikel 11.1 första stycket att ställa krav på att rapporten läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan.26 
  
 Eftersom bestämmelserna om revisorns rapport till revisions- utskottet numera finns i revisorsförordningen bör motsvarande reglering i svensk rätt tas bort. De svenska bestämmelserna i 9 kap. 6 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associa- tionsrättslig lagstiftning, bör således upphävas. 
  
 26 Förvaltningsorgan torde enligt ABL utgöras av styrelsen och den verkställande direktören. Något särskilt kontrollorgan finns inte. 
  
 314 
  
 9Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 9.1Inledning 
  
 EU-reglerna 
  kräver att det i medlemsstaterna finns ett effektivt system för offentlig tillsyn av revisorer och registrerade revisions- bolag. Bestämmelser som på ett eller annat sätt berör tillsynsverk- samheten finns i åtskilliga artiklar i revisorsdirektivet och revisors- förordningen. I detta avsnitt behandlas sådana bestämmelser som mer specifikt rör tillsyn över revisorer och registrerade revisions- bolag. Det är fråga om bestämmelser beträffande den behöriga myndigheten (artikel 32 i direktivet och artiklarna 20, 21, 24 och 28 i förordningen), tillsynsmyndighetens befogenheter (artikel 23 i förordningen), kvalitetskontroll (artikel 29 i direktivet och artikel 26 i förordningen) samt medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar när det gäller bland annat tillsyn och kvalitetskontroll (artikel 34 i direktivet). I avsnittet behandlas även frågor om rapportering av överträdelser, inklusive skydd för så kallade vissel- blåsare (artikel 30e i direktivet), om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden (artikel 27 i förordningen) samt om tyst- nadsplikt och skydd av personuppgifter (artikel 36 i direktivet och artiklarna 22 och 35 i förordningen). 
  
 Avsnittet inleds med frågan om behörig tillsynsmyndighet och hur denna ska vara organiserad. Därefter behandlas myndighetens befogenheter, kvalitetskontroll samt medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar. Avsnittet avslutas med bestämmelserna om rapportering av överträdelser, om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden samt om tystnadsplikt och skydd av personuppgifter. 
  
 315 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.2Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Förslag: Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet enligt revisorsförordningen i frågor som avser tillsyn över revisorer samt registrerade revisionsbolag och  
 EES-revisionsföretag. 
  
 Tillsynsnämnden ska inte längre ha till uppgift att besluta om föreskrifter. Möjligheten för Tillsynsnämnden att delegera till direktören för Revisorsnämnden att avgöra vissa ärenden ska tas bort. Tillsynsnämnden ska fortsättningsvis fatta beslut i eget namn och ska byta benämning till Tillsynsnämnden för revisorer. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet och som berör Revisorsnämnd- ens uppgifter och finansiering. Bestämmelserna i revisorsförord- ningen om den behöriga myndighetens finansiering och om insyn och öppenhet kräver inga författningsändringar. 
  
 De nya bestämmelser som tillkommit i revisorsdirektivet och revisorsförordningen angående myndighetens ledning och besluts- fattande kräver inga förändringar av Revisorsnämndens organi- sation eller Tillsynsnämndens sammansättning. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 1, 3, 4, 6 och 8 §§ förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 9.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 32 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på vissa i artikeln angivna principer (punk- terna  
 2–7). 
  Dessa principer innebär att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska underställas offentlig tillsyn (punkt 2). Det offentliga tillsynssystemet ska vidare ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet av yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet 
  
 316 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 ska tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande (punkt 3). 
  
 Det offentliga tillsynssystemet ska ha det yttersta ansvaret för tillsynen av a) godkännandet och registreringen av lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag, b) hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner antas, och c) fort- bildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sanktionssystem (punkt 4). Det offentliga tillsynssystemet ska ha rätt att vid behov göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisions- företag och vidta lämpliga åtgärder (punkt 5). För det offentliga tillsynssystemet ska öppenhet och insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verksamhetsrapporter ska även ingå (punkt 6). Slutligen ska det offentliga tillsynssystemet ha tillräck- liga medel. Det ska finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag (punkt 7). 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 35 utse en eller flera behöriga myndigheter för de uppgifter som föreskrivs i revisorsdirektivet och informera kommissionen om vilka myndigheter som utsetts. De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 9.2.2Gällande svensk rätt 
  
 I Sverige är det Revisorsnämnden som ansvarar för tillsynen över revisorers verksamhet. I revisorslagen finns grundläggande bestäm- melser om Revisorsnämndens uppgifter. Närmare bestämmelser för tillämpningen av revisorslagen finns i förordningen om revisorer. Bestämmelser om hur Revisorsnämnden leds och organiseras finns i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 Revisorsnämnden ansvarar enligt 3 § första stycket revisorslagen för frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt lagen. I Revisorsnämndens uppdrag ingår vidare att utöva tillsyn över revisionsverksamheten samt över revisorer, registrerade revi- sionsbolag och revisorer från tredjeland. Revisorsnämnden ska också pröva frågor om disciplinära åtgärder och andra åtgärder mot revi- sorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. Även ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på 
  
 317 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 ett ändamålsenligt sätt åvilar Revisorsnämnden. Enligt 1 § instruk- tionen för Revisorsnämnden syftar nämndens verksamhet till att upprätthålla förtroendet för revisorers verksamhet och för auktori- sationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till trovärdig ekonomisk information om företags redovis- ning och förvaltning. 
  
 Revisorsnämnden leds av en myndighetschef (direktör) som an- ställs av regeringen (2 och 7 §§ instruktionen för Revisorsnämnden). Chefsjuristen på Revisorsnämnden är ställföreträdande myndig- hetschef. 
  
 Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt beslutsorgan som be- nämns Tillsynsnämnden. Tillsynsnämnden har till uppgift att besluta om föreskrifter och disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighets- utövning mot enskilda (3 § instruktionen för Revisorsnämnden). Tillsynsnämnden ska bestå av en ordförande och åtta andra leda- möter (4 § instruktionen för Revisorsnämnden). Ordförande, leda- möter och ersättare i Tillsynsnämnden utses av regeringen för en bestämd tid (8 § instruktionen för Revisorsnämnden). Ordföranden och vice ordföranden ska vara jurister och ha domarerfarenhet. Av de andra ledamöterna ska två vara auktoriserade eller godkända revisorer. Övriga ledamöter ska ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision (5 § instruktionen för Revisorsnämnden). 
  
 Varje år utfärdar regeringen ett regleringsbrev som gäller för nästa budgetår. I regleringsbrevet preciserar regeringen de övergripande målen för Revisorsnämndens verksamhet och ett antal verksam- hetsmål. Regeringen anger också i anslutning till målen vilka upp- gifter som Revisorsnämnden ska rapportera. Revisorsnämnden lämnar årligen en årsredovisning till regeringen för det föregående budget- året. I årsredovisningen redovisar nämnden sina räkenskaper och rapporter genom statistik och på annat sätt som regeringen har efterfrågat. Såväl regleringsbrev som årsredovisningen är offentliga. 
  
 Revisorsnämndens verksamhet finansieras med avgifter. Stor- leken på avgifterna beslutas av regeringen och framgår av  
 23–24 
  §§ förordningen om revisorer. Av 25 § följer dock att Revisors- nämnden själv bestämmer storleken på avgifterna för avläggande av revisorsexamen och lämplighetsprov. Avgiftsinkomsterna dispo- neras av Revisorsnämnden. Den grundläggande avgiften är en års- avgift som revisorer och revisionsbolag betalar. För den som har 
  
 318 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 uppdrag att utföra revision av noterade bolag tar Revisorsnämnden dessutom ut en särskild årsavgift. Den avgiften bestäms utifrån revisionsklienternas börsvärde. En avgift tas också ut för prövning av ansökan om auktorisation, godkännande eller registrering samt för återkommande kvalitetskontroll. Härutöver tar Revisorsnämnden som nämnts ut en avgift av den som skriver ett prov för revisors- examen eller lämplighetsprov. 
  
 9.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.26 i ändringsdirektivet har artikel 32 i revisors- direktivet ändrats. Vidare föreskrivs i artikel 1.28 i ändringsdirek- tivet att artikel 35 i direktivet ska utgå. Ändringarna i artikel 32 innebär bland annat att det som huvudregel enligt punkt 1 fortsätt- ningsvis endast ska utses en tillsynsmyndighet i varje medlemsstat. Det införs också nya bestämmelser om myndighetens ledning, organisation och beslutsfattande. 
  
 När det gäller den behöriga myndighetens ledning har i punkt 3 den möjlighet som tidigare fanns att låta en minoritet yrkesrevisorer delta i ledningen tagits bort. Myndighetens ledning ska således i sin helhet bestå av personer som inte är yrkesrevisorer. I punkt 3 har vidare lagts till en bestämmelse om att den behöriga myndigheten får anlita yrkesrevisorer för att utföra särskilda uppgifter och även får bistås av sakkunniga, när detta är nödvändigt för ett korrekt utförande av dess uppgifter. I sådana fall ska varken yrkesrevisorn eller de sakkunniga delta i myndighetens beslutsfattande. 
  
 I punkt 4, som handlar om innehållet i tillsynen, har den änd- ringen gjorts att det i led b har lagts till att myndigheten inte ansvarar för antagandet av standarder för yrkesetik och intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner när sådana stan- darder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndig- heter. I övrigt har bestämmelserna i punkten omdisponerats något men utan ändringar i sak. 
  
 Vidare har två nya punkter, 4a och 4b, införts. Punkt 4a handlar om utseende av behörig myndighet. Här anges återigen att huvud- regeln är att medlemsstaterna ska utse en enda behörig myndighet som ska ha det yttersta ansvaret för de uppgifter som avses i artikel 32. Medlemsstaterna får dock utse en särskild myndighet att 
  
 319 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 ansvara för tillsynen av lagstadgad revision av kooperativ, spar- banker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG (bankredovisningsdirektivet) eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande före- tag enligt sistnämnda artikel. Medlemsstaterna ska enligt punkt 4a också informera kommissionen om vilka myndigheter som har ut- setts. De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 Medlemsstaterna får enligt punkt 4b delegera eller tillåta att den behöriga myndigheten delegerar vilka som helst av sina uppgifter till andra myndigheter eller organ som har utsetts eller på annat sätt enligt lag bemyndigats att utföra sådana uppgifter. I delegeringen ska det anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor som de ska utföras. Myndigheterna eller organen ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. När den behöriga myndig- heten delegerar uppgifter till andra myndigheter eller organ, ska den kunna återta de delegerade befogenheterna från fall till fall. Bestämmelserna i punkt 4b saknar motsvarighet i revisorsdirek- tivets tidigare lydelse. 
  
 I punkt 5 anges liksom tidigare att den behöriga myndigheten ska ha rätt att vid behov inleda och genomföra utredningar beträf- fande lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Genom ändrings- direktivet har dock lags till ett stycke som behandlar situationen att myndigheten anlitar sakkunniga för att utföra särskilda uppdrag. Anlitar myndigheten sakkunniga ska myndigheten se till att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dessa sakkunniga och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga. Sådana sak- kunniga ska uppfylla samma krav som anges i artikel 29.2 a i revisors- direktivet. Nytt i punkt 5 är också att den behöriga myndigheten ska ges tillräckliga befogenheter för att den ska kunna fullgöra sina uppgifter och skyldigheter enligt revisorsdirektivet. 
  
 Punkterna 6 och 7 har i huvudsak endast ändrats redaktionellt. I punkt 7 anges dock särskilt att det offentliga tillsynssystemet, utöver tillräcklig finansiering, ska ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5. 
  
 320 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 9.2.4Revisorsförordningen 
  
 Behöriga myndigheter som ska ansvara för utförande av de upp- gifter som föreskrivs i revisorsförordningen och se till att bestäm- melserna i förordningen tillämpas ska enligt artikel 20 punkt 1 i förordningen utses bland de behöriga myndigheter som avses i artiklarna 24.1 eller 24.4 h i öppenhetsdirektivet1 eller artikel 32 i revisorsdirektivet. Medlemsstaterna får enligt punkt 2 anförtro ansvaret för att se till att alla eller delar av revisorsförordningens bestämmelser i avdelning III (val av lagstadgade revisorer eller revi- sionsföretag av allmänt intresse, artiklarna  
 16–19) 
  utses bland en annan krets av myndigheter. Om fler än en behörig myndighet har utsetts ska dessa enligt punkt 3 organiseras på ett sådant sätt att deras uppgifter är tydligt åtskilda. Av artikel 20 framgår också att medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilka behöriga myndigheter som utsett. 
  
 I artikel 21 första och tredje styckena i revisorsförordningen finns bestämmelser som rör myndighetens ledning. De behöriga myndigheterna ska enligt första stycket vara oberoende från lag- stadgade revisorer och revisionsföretag. En person får enligt tredje stycket inte vara medlem i det styrande organet eller ansvara för dessa myndigheters beslutsfattande om den personen under sin medverkan eller under de senaste tre åren a) har utfört lagstadgad revision, b) har innehaft rösträtt i ett revisionsföretag, c) har varit ledamot av ett revisionsföretags  
 förvaltnings-, 
  
 lednings-, 
  eller kon- trollorgan, eller d) har varit partner till, anställd hos eller på annat sätt anlitats av ett revisionsföretag. 
  
 Liksom revisorsdirektivet (i dess lydelse efter ändringsdirek- tivet) innehåller revisorsförordningen bestämmelser om delegering av uppgifter till andra myndigheter eller organ. Enligt artikel 24 punkt 1 i förordningen får medlemsstaterna delegera eller tillåta att de behöriga myndigheterna som avses i artikel 20.1 delegerar de uppgifter som måste utföras enligt revisorsförordningen till andra myndigheter eller organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lag att utföra sådana uppgifter. Vissa uppgifter är dock undantagna från delegation. Det gäller för uppgifter rörande a) det kvalitetskontrollsystem som avses i artikel 26, b) de utredningar 
  
 1 Direktiv 2004/109/EG. 
  
 321 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 som avses i artikel 23 i revisorsförordningen och artikel 32 i revisors- direktivet och som följer av detta kvalitetskontrollsystem eller av ett hänskjutande från en annan myndighet, och c) sanktioner och åtgärder som avses i kapitel VII i revisorsdirektivet rörande kvali- tetskontroller eller utredning av lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. 
  
 Varje uppgift som utförs av andra myndigheter eller organ ska enligt punkt 2 vara uttryckligen delegerad av den behöriga myndig- heten. I delegeringen ska anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor de ska utföras. När den behöriga myndigheten dele- gerar uppgifter till andra myndigheter eller organ ska den kunna återta dessa behörigheter från fall till fall. 
  
 Myndigheterna eller organen ska enligt punkt 3 vara organi- serade på ett sådant sätt att det inte uppstår några intressekon- flikter. Det yttersta ansvaret för övervakningen av efterlevnaden av revisorsförordningen och av de genomförandeåtgärder som antas enligt förordningen ska ligga kvar hos den delegerande behöriga myndigheten. Den behöriga myndigheten ska underrätta kommis- sionen och de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna om alla överenskommelser som har gjorts i fråga om delegering av upp- gifter, inbegripet de exakta villkoren för hur sådana delegeringar ska ske. 
  
 Av punkt 4 följer att medlemsstaterna med avvikelse från punkt 1 får besluta att delegera uppgifter rörande sanktioner och åtgärder till en annan myndighet eller ett annat organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lagstiftning att utföra sådana uppgifter när majoriteten av de personer som deltar i ledningen av den berörda myndigheten eller det berörda organet är oberoende gentemot revisorskåren. 
  
 Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser om anlitande av sakkunniga. De behöriga myndigheterna får enligt artikel 21 andra stycket höra sakkunniga som avses i artikel 26.1 c i syfte att utföra särskilda uppgifter och får även biträdas av sakkunniga när detta är viktigt för att de ska kunna utföra sina uppgifter på ett korrekt sätt. I sådana fall får de sakkunniga inte medverka i besluts- fattandet. 
  
 I artikel 28 i revisorsförordningen finns en bestämmelse om insyn och öppenhet. För de behöriga myndigheterna ska enligt artikel 28 öppenhet och insyn gälla, och de ska åtminstone offent- 
  
 322 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 liggöra a) årliga verksamhetsrapporter om sina uppgifter enligt revisorsförordningen, b) årliga arbetsprogram för sina uppgifter enligt revisorsförordningen, c) en årlig rapport om de övergripande resultaten av kvalitetskontrollsystemet, och d) aggregerad infor- mation om de resultat och slutsatser från inspektioner som avses i artikel 26.8 första stycket. Medlemsstaterna får kräva att sådana resultat och slutsatser om enskilda inspektioner offentliggörs. 
  
 Bestämmelser om myndighetens finansiering finns i artikel 21 fjärde stycket i revisorsförordningen vari anges att myndigheternas finansiering ska vara säker och fri från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer och revisionsföretag. 
  
 9.2.5Överväganden 
  
 Utgångspunkter 
  
 Av genomgången ovan framgår att bestämmelser som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag finns i både revisors- direktivet och revisorsförordningen. När det gäller utformningen av tillsynen ställer revisorsförordningen i vissa avseenden mer långtgående krav än revisorsdirektivet. En utgångspunkt för utred- ningens arbete har varit att samma myndighet bör ansvara för all tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag och att myndig- heten därför bör vara organiserad på ett sådant sätt att den upp- fyller de krav som ställs i såväl direktivet som förordningen. 
  
 Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag i Sverige bör alltjämt vara Revisorsnämnden. Av tydlighetsskäl bör i förordningen med instruktion för Revisors- nämnden införas en bestämmelse om att nämnden är behörig myn- dighet även enligt revisorsförordningen. Revisorsförordningen innehåller emellertid bestämmelser som riktar sig till det granskade företaget, eller som annars inte direkt tar sikte på tillsynen över revisorer och registrerade revisionsbolag. Det bör därför i instruk- tionen för Revisorsnämnden anges att nämnden är behörig myn- dighet enligt förordningen endast i frågor som avser tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Frågan om val av behörig myndighet enligt förordningen behandlas även i avsnitt 13 nedan. 
  
 Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja möjligheten i artikel 32.4a i revisorsdirektivet att utse en särskild 
  
 323 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 behörig myndighet att ansvara för tillsynen av lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag. 
  
 I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller frågan om de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet, och de nya krav på tillsynen som tillkommit genom revisorsförord- ningen, kräver författningsändringar. 
  
 Myndighetens uppgifter och finansiering 
  
 Revisorsdirektivets bestämmelser om ansvarsområdet för tillsyns- myndigheten är i princip oförändrade. Den enda ändring som har gjorts i sak är att det i artikel 32.4 led b har lagts till en bestäm- melse om att myndigheten inte ansvarar för antagandet av standar- der för yrkesetik och intern kvalitetskontroll när sådana standarder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndigheter. Det finns inga uttryckliga bestämmelser i lag eller förordning om antagande av sådana standarder, men denna uppgift får anses ingå i det ansvar som Revisorsnämnden enligt 3 § revisorslagen rent allmänt har för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Den precisering som gjorts i direktivet angående räckvidden av ansvaret att anta de nämnda standarderna fordrar enligt utredningens bedömning inga författningsändringar. 
  
 Även bestämmelserna om myndighetens finansiering är mer eller mindre oförändrade. Tillägget i artikel 32 punkt 7 i direktivet om att det offentliga tillsynssystemet, utöver tillräcklig finansiering, ska ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5 innebär enligt utredningens bedömning ingen förändring i sak. Bestämmelsen i artikel 21 i revisorsförordningen om att finansieringen av det offentliga tillsynssystemet ska vara säker och fri från otillbörlig påverkan överensstämmer med den sedan tidigare gällande regleringen i revisorsdirektivet. Inte heller dessa bestämmelser kräver därmed några författningsändringar. 
  
 Insyn och öppenhet 
  
 Bestämmelserna i artikel 32.6 i revisorsdirektivet om öppenhet och insyn har inte ändrats. Genom bestämmelserna i artikel 28 i revisors- förordningen införs dock ytterligare krav på den behöriga myndig- 
  
 324 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 heten att offentliggöra vissa rapporter och annan information. Dessa krav framgår direkt av förordningen och fordrar inga införlivande- åtgärder. Enligt förordningen får medlemsstaterna vidare kräva att resultat och slutsatser om enskilda inspektioner ska offentliggöras. Utredningen ser dock inget behov av att införa ett sådant krav, utan det bör liksom hittills överlämnas till Revisorsnämnden att avgöra i vilken utsträckning sådan information ska offentliggöras. 
  
 Ledningen av den behöriga myndigheten 
  
 Bestämmelserna om tillsynsmyndighetens ledning i artikel 32.3 i revisorsdirektivet har ändrats på en avgörande punkt. Den möjlig- het som tidigare fanns att låta en minoritet yrkesrevisorer ingå i ledningen har tagits bort och myndighetens ledning ska således numera uteslutande bestå av personer som inte är yrkesrevisorer. Ett motsvarande krav ställs även i artikel 21 tredje stycket i revisors- förordningen. Där formuleras kravet på så sätt att en person inte får vara medlem i det styrande organet hos myndigheten om personen under sin medverkan eller under de tre senaste åren a) har utfört lagstadgad revision, b) har innehaft rösträttigheter i ett revisions- företag, c) har varit ledamot av ett revisionsföretags  
 förvaltnings-, 
  eller lednings- eller kontrollorgan, eller d) har varit partner till, anställd hos eller på annat sätt anlitats av ett revisionsföretag. 
  
 Vad som närmare avses med myndighetens ledning framgår inte av revisorsdirektivet. Inte heller framgår av revisorsförordningen vad som närmare avses med det styrande organet. Syftet med bestämmelserna om tillsynsmyndighetens organisation står dock klart; den myndighet som utövar tillsyn av revisorer ska kunna utföra sitt arbete med integritet och fungera effektivt samt vara oberoende från revisorskåren (jfr ingresspunkten 18 i ändrings- direktivet och ingresspunkten 22 i revisorsförordningen). 
  
 Om inte annat följer av lag eller förordning gäller myndighets- förordningen (2007:515) för myndigheter under regeringen. Som angetts ovan ska Revisorsnämnden enligt instruktionen för Revisors- nämnden ledas av en myndighetschef (direktör). Revisorsnämnden är en enrådighetsmyndighet (2 § myndighetsförordningen). Myn- dighetschefen ska ha en ställföreträdare som tjänstgör i myndig- hetschefens ställe när han eller hon inte är i tjänst. Ställföreträdaren 
  
 325 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 ersätter även i övrigt myndighetschefen i den utsträckning som myndighetschefen bestämmer (24 § myndighetsförordningen). Hos Revisorsnämnden är det chefsjuristen som är ställföreträdande myndighetschef. 
  
 Vid Revisorsnämnden finns som nämnts också ett särskilt besluts- organ, Tillsynsnämnden. Två av ledamöterna i detta organ ska vara auktoriserade eller godkända revisorer. Tillsynsnämndens uppgifter innefattar att besluta om föreskrifter och disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighetsutövning mot enskilda. Även om Tillsyns- nämnden således har en viktig roll i tillsynsverksamheten utövar nämnden inte någon formell eller praktisk ledning av Revisorsnämn- den. Nämndens ledamöter kan enligt utredningens mening därför inte anses utgöra en del av ledningen av, eller det styrande organet hos, Revisorsnämnden i den mening som avses i direktivet och förordningen. 
  
 Enligt utredningens bedömning är det därmed endast myndig- hetschefen och den ställföreträdande myndighetschefen som måste tillgodose de krav på ledningspersonerna som uppställs i direktivet och förordningen. Att så är fallet får säkerställas vid rekryteringen av dessa personer och kräver inga författningsändringar. 
  
 Beslutsfattande 
  
 Även när det gäller den behöriga myndighetens beslutsfattande har det skett avgörande förändringar i revisorsdirektivet. Enligt den nya lydelsen av artikel 32.3 får den behöriga myndigheten anlita yrkesrevisorer för att utföra särskilda uppgifter. Dessa får dock inte delta i den behöriga myndighetens beslutsfattande. På motsvarande sätt föreskrivs i artikel 21 tredje stycket i revisorsförordningen att de personer som enligt ovan inte får ingå i det styrande organet också är uteslutna från att ansvara för myndighetens besluts- fattande. 
  
 Som nämnts ligger viktiga beslutsfunktioner inom ramen för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet hos Tillsynsnämnden. Enligt de nuvarande bestämmelserna för nämndens sammansättning ska två av ledamöterna vara auktoriserade eller godkända revisorer. 
  
 326 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Detta är inte förenligt med de nämnda bestämmelserna om besluts- fattande i direktivet och förordningen. 
  
 Både direktivet och förordningen lämnar emellertid en möjlig- het för att vissa uppgifter som åligger den behöriga myndigheten delegeras till andra myndigheter eller organ, se artikel 32.4b i direk- tivet och artikel 24 i förordningen. Medan bestämmelserna om delegering i direktivet inte innehåller någon begränsning av vilka uppgifter som får delegeras är möjligheten till delegation enligt artikel 24 i förordningen begränsad. Uppgifter rörande kvalitets- kontrollsystem enligt artikel 26 i förordningen samt utredningar enligt artikel 23 i förordningen och artikel 32 i direktivet och som följer av kvalitetskontrollsystemet eller av ett hänskjutande från en annan myndighet undantas från de uppgifter som får delegeras. Inte heller uppgifter som rör sanktioner och åtgärder som avses i kapitel VII i revisorsdirektivet får som utgångspunkt delegeras. Under förutsättning att majoriteten av de personer som deltar i ledningen av den myndighet eller det organ dit delegationen sker är oberoende gentemot revisorskåren får medlemsstaterna emellertid enligt artikel 24.4 i förordningen delegera uppgifter rörande sank- tioner och åtgärder till en annan myndighet eller ett annat organ.2 Medan den behöriga myndighetens arbete inte får organiseras på ett sätt som innebär att yrkesrevisorer deltar i myndighetens besluts- fattande, ger de nämnda bestämmelserna således utrymme för att beslutanderätten rörande sanktioner och åtgärder utövas av ett annat organ i vilket yrkesverksamma revisorer ingår. 
  
 Frågan är då om Tillsynsnämnden i sin nuvarande form kan an- ses utgöra ett sådant annat organ till vilket uppgifter kan delegeras. De enda preciseringar som i bestämmelserna görs angående vad som avses med annat organ är att organet ska utses eller på annat sätt bemyndigas genom lagstiftning att utföra de nämnda upp- gifterna och att yrkesrevisorer inte får vara i majoritet i ledningen av organet. Däremot anges ingenting specifikt om huruvida yrkes- revisorer kan delta i organets beslutsfattande. Inte heller framgår det om organet måste vara organisatoriskt helt fristående från den behöriga myndigheten eller om det finns några andra krav när det 
  
 2 Det bör observeras att möjligheten att delegera uppgifter som rör åtgärder och sanktioner är förbehållen medlemsstaterna. Det kan alltså enligt förordningen inte överlåtas åt den behöriga myndigheten att delegera uppgifter som rör åtgärder och sanktioner. 
  
 327 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 gäller den verksamhet som bedrivs av organet eller de personer som är verksamma där. 
  
 Det kan konstateras att Tillsynsnämnden tillgodoser de explicita krav på ”annat organ” som uppställs i den unionsrättsliga regleringen. I nämnden ska endast två av nio ledamöter vara auktoriserade eller godkända revisorer varför kravet på att yrkesrevisorer inte är i majoritet i ledningen är uppfyllt. Som framgått sägs ingenting i be- stämmelserna om att yrkesrevisorer inte får delta i beslutsfattandet. Nämndens verksamhet och uppgifter är vidare författningsregle- rade. Frågan är dock om den omständigheten att Tillsynsnämnden organisatoriskt utgör en del av Revisorsnämnden innebär att den inte kan anses vara ett ”annat” organ i de aktuella bestämmelsernas mening. Av betydelse vid den bedömningen är enligt utredningens mening att Tillsynsnämnden vid utövandet av beslutsfattandet agerar helt självständigt i förhållande till Revisorsnämndens ledning. Som nämnts finns heller ingenting i de aktuella unionsrättsliga bestämmelserna som utesluter att det kan få finnas vissa formella och/eller praktiska kopplingar mellan den behöriga myndigheten och beslutsorganet. Mot denna bakgrund är det utredningens bedömning att Tillsynsnämnden uppfyller de krav som i unions- rätten ställs på de organ som genom delegation ska kunna anförtros att utföra uppgifter rörande sanktioner och åtgärder. 
  
 Utredningens slutsats är således att Tillsynsnämnden även med nuvarande sammansättning kan fortsätta att besluta om disciplinära åtgärder utan att det kommer i konflikt med det  
 EU-rättsliga 
  regel- verket. Enligt utredningens bedömning finns vidare starka sakskäl som talar för att den nuvarande sammansättningen i nämnden bör behållas. En effektiv tillsyn av revisorer kräver ingående kunskaper om det praktiska revisionsarbetet. Regeringen har uttalat att det är viktigt att det organ som utövar tillsyn av revisorer har statens och allmänhetens förtroende liksom förtroende hos näringslivet och revisorerna.3 Att det organ som utövar tillsynen har stort förtroende inte bara hos övriga intressenter utan även hos den krets som är föremål för tillsynen har ansetts vara betydelsefullt för tillsynens effektivitet och genomslagskraft. Det finns vidare ingenting som indikerar att revisorernas medverkan i Tillsynsnämnden har haft nega- tiva konsekvenser för nämndens beslutsfattande eller integritet. 
  
 3 Prop. 1994/95:152 s. 61. 
  
 328 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Tvärtom verkar en allmän uppfattning vara att Tillsynsnämnden fungerar väl och att dess anseende är gott. 
  
 Utredningens slutsats är därmed att Tillsynsnämndens samman- sättning inte bör ändras och att nämnden även fortsättningsvis bör pröva frågor om disciplinära åtgärder. Nämnden bör också behålla uppgifterna att avge förhandsbesked och att i övrigt avgöra ärenden av principiell natur som rör myndighetsutövning mot enskild. Där- emot bör uppgiften att besluta om föreskrifter inte längre ligga hos Tillsynsnämnden. Denna uppgift är nära kopplad till myndighetens ledningsfunktion och sådana beslut bör därför fattas av myndig- hetschefen. 
  
 Enligt 3 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden får Tillsynsnämnden lämna över till ordföranden, vice ordföranden eller direktören för Revisorsnämnden att avgöra ärenden som är brådskande eller som är av det slaget att de inte behöver prövas av Tillsynsnämnden. Det kan enligt utredningens mening ifrågasättas om denna möjlighet för Tillsynsnämnden att delegera tillbaka ären- den till Revisorsnämndens direktör är förenlig med revisorsförord- ningen. Oavsett om så är fallet bör, för att markera att Tillsyns- nämnden är ett självständigt organ i förhållande till Revisorsnämnden, denna möjlighet tas bort. Av samma skäl bör Tillsynsnämnden fortsättningsvis fatta beslut i eget namn. För att tydliggöra vilken tillsynsnämnd det är fråga om bör nämnden byta benämning till Tillsynsnämnden för revisorer. 
  
 9.3Befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Förslag: Skyldigheten att, efter föreläggande från Revisors- nämnden, lämna nämnden upplysningar ska utvidgas till att om- fatta en bredare personkrets. Denna skyldighet ska fortsätt- ningsvis gälla även personer som medverkar i verksamheten hos den revisor eller det registrerade revisionsbolag som genomfört revisionen, personer som utfört uppgifter med anknytning till revisionen på uppdrag av revisorn eller det registrerade revi- sionsbolaget samt personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget. Samma skyldighet ska vidare åläggas även det granskade företaget, 
  
 329 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 dess dotterföretag och närstående tredje parter till företaget. Föreläggandet om att lämna upplysningar ska få förenas med vite. 
  
 Revisorsnämnden ska, om det är nödvändigt för tillsynen av en revisor eller ett registrerat revisionsbolag, ha rätt att genom- föra underökningar på plats hos revisorn eller bolaget. 
  
 De nya tillsynsbefogenheterna ska gälla endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse, i den del tillsynen avser sådan revision. 
  
 Bedömning: De särskilda befogenheter som i övrigt följer av revisorsförordningen omfattas redan av de bestämmelser som gäller för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet och kräver inga författningsändringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 28 b och 28 c §§ revisorslagen. 
  
 9.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om de behöriga myndigheternas befogenheter införs genom revisorsförordningen och saknar motsvarighet i det tidigare regelverket. 
  
 9.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland är enligt 28 § revisorslagen skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna myndigheten de uppgifter som behövs för tillsynen. Detsamma gäller vid tillsyn som Revisors- nämnden utför på begäran av en behörig myndighet i en annan stat. Revisorer eller registrerade revisionsbolag som har revisionsupp- drag i moderföretag är enligt 28 a § revisorslagen skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska dokumentation som avser sådan del av koncernrevisionen som har utförts av en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden. Av 29 § revisorslagen följer 
  
 330 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 en skyldighet för ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag att, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämna nämnden upplysningar om rådgivning eller annat biträde åt dem som gett revisionsföretaget eller en i revisions- företaget verksam revisor i uppdrag att utföra revisionsverksamhet. Ett sådant föreläggande får förenas med vite. Revisionsföretag som ingår i ett nätverk är enligt 30 § revisorslagen skyldiga att under- rätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i nätverket. 
  
 9.3.3Revisorsförordningen 
  
 Genom artikel 23 i revisorsförordningen införs nya bestämmelser om de behöriga myndigheternas befogenheter. De behöriga myn- digheterna eller andra offentliga myndigheter i medlemsstaterna får enligt artikel 23.1, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 26 om kvalitetssäkring, inte påverka innehållet i revisionsberättelser när de fullgör sina uppgifter enligt revisorsförordningen. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.2 se till att de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över revisorer och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse tilldelas alla de tillsyns- och utredningsbefogenheter som de behöver för att utöva sina uppgifter enligt revisorsförordningen, i enlighet med bestäm- melserna i kapitel VII i revisorsdirektivet. 
  
 Enligt artikel 23.3 första stycket ska de behöriga myndigheter- nas befogenheter – utöver att vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som anges i artikel 30a revisorsdirektivet – åtminstone omfatta att 
  
 a)ha tillgång till uppgifter om den lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av revisorer eller revisionsföretag, i alla former som är relevanta för att de ska kunna utföra sina uppgifter, och att ta emot kopior av eller själva kopiera sådana dokument, 
  
 b)erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje person, 
  
 c)genomföra kontroller på plats av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, 
  
 d)överlämna ärenden till åtal, och 
  
 331 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 e) utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar. 
  
 I artikel 23.3 andra stycket anges att de uppräknade befogenheterna får utnyttjas endast i förhållande till 
  
 a)lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, 
  
 b)personer som medverkar i verksamheten för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse, 
  
 c)granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter, 
  
 d)de tredje parter till vilka lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag som utför revision av företag av allmänt intresse outsourcar vissa uppgifter eller viss verksamhet, och 
  
 e)andra personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorer och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.4 se till att de behöriga myn- digheterna kan utöva sina befogenheter direkt, i samarbete med andra myndigheter och genom hänvändelse till behöriga rättsliga myndigheter. Befogenheterna ska enligt artikel 23.5 utövas i full överensstämmelse med nationell rätt, särskilt med principerna om respekt för privatlivet och rätten till försvar. Behandlingen av per- sonuppgifter ska enligt artikel 23.6 ske i enlighet med dataskydds- direktivet.4 
  
 9.3.4Överväganden 
  
 Utgångspunkter 
  
 Bestämmelserna i revisorsförordningen om tillsyns- och utred- ningsbefogenheter utgör en minimireglering. Det är alltså tillåtet att i nationell rätt ge tillsynsmyndigheten ytterligare befogenheter 
  
 4 Direktiv 95/46/EG. 
  
 332 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 utöver de som följer av förordningen. Medlemsstaterna ska enligt artikel 23 i förordningen ”se till” att de behöriga myndigheterna tilldelas åtminstone de i artikeln angivna tillsyns- och utrednings- befogenheterna. Det är utredningens bedömning att denna skriv- ning innebär att bestämmelserna i artikel 23 kräver genomförande i nationell rätt. I det följande görs därför en genomgång av bestäm- melserna i artikeln och för varje bestämmelse görs en bedömning av om svensk rätt redan motsvarar förordningens krav eller om för- fattningsändringar är nödvändiga. 
  
 Eftersom de aktuella bestämmelserna finns i revisorsförordningen är medlemsstaterna skyldiga att genomföra dem endast beträffande sådan tillsynsverksamhet som omfattas av förordningens tillämp- ningsområde, dvs. beträffande revisorer och registrerade revisions- bolag som utför revision av företag av allmänt intresse. De nuva- rande bestämmelserna för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet är tillämpliga vid all tillsyn. Utredningen har därför övervägt om även de nya tillsynsbefogenheter som eventuellt måste införas till följd av förordningen bör införas generellt, och således inte enbart vid sådan tillsyn som omfattas av förordningen. 
  
 Som framgår av avsnitt 4.3 ovan är utredningens generella ut- gångspunkt, vilken baseras på utredningsdirektiven, att mer ingrip- ande eller strängare bestämmelser än vad  
 EU-reglerna 
  kräver om möjligt ska undvikas. De strängare bestämmelser som genom för- ordningen införs för revision av företag av allmänt intresse ska således, om inte starka skäl talar i en annan riktning, inte utvidgas till att omfatta all lagstadgad revision. En bedömning av om sådana skäl finns måste göras för varje enskild bestämmelse. I den mån utredningen i det följande finner att förordningen kräver att nya tillsynsbefogenheter införs i svensk rätt görs därför också en be- dömning av om den aktuella befogenheten bör gälla generellt eller endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse. 
  
 Ha tillgång till uppgifter om revisionen eller andra dokument och erhålla upplysningar om revisionen från varje person 
  
 Av artikel 23.3 första stycket led a i revisorsförordningen följer att tillsynsmyndigheten vid tillsyn av revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse ska ha tillgång till uppgifter om den 
  
 333 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av lag- stadgade revisorer eller registrerade revisionsbolag, i alla former som är relevanta för att de ska kunna utföra sina uppgifter, och att ta emot kopior av eller själva kopiera sådana dokument. 
  
 Tillsynsmyndighetens befogenhet ska enligt artikel 23.3 första stycket led b också omfatta rätt att erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje person. 
  
 Som redovisats ovan föreligger enligt  
 28–30 
  §§ revisorslagen i flera avseenden skyldigheter att lämna uppgifter och upplysningar till Revisorsnämnden. Revisorer och registrerade revisionsbolag är bland annat skyldiga att förse Revisorsnämnden med de uppgifter som behövs för tillsynen. Också ett företag som har särskilt stark anknytning till ett revisionsföretag är skyldigt att lämna nämnden upplysning om rådgivning etc. Det kan anmärkas att bestämmel- serna i  
 28–30 
  §§ revisorslagen går längre än vad revisorsförord- ningen kräver; bestämmelserna i revisorslagen är inte begränsade till revisorer och revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Enligt utredningens mening motsvarar gällande rätt förord- ningens krav på att myndigheten ska ha tillgång till uppgifter om revisionen som innehas av revisorer eller registrerade revisions- bolag. 
  
 Frågan är då om svensk rätt också är förenlig med föreskriften om att myndigheten ska ha rätt att erhålla upplysningar om revisionen från varje person. Vad som avses med ”varje person” är inte klart. I vart fall måste med detta avses även andra än den revisor eller det registrerade revisionsbolag som är föremål för tillsyn. I annat fall skulle bestämmelsen vara överflödig eftersom rätten att erhålla upplysningar enligt led b skulle överlappas av tillsynsmyndighetens rätt att enligt led a ha tillgång till uppgifter om revisionen. 
  
 En yttersta begränsning av den personkrets mot vilken kravet på att lämna upplysningar ska kunna riktas sätts av bestämmelserna i artikel 23.3 andra stycket i förordningen. Där anges att den behöriga myndigheten får utnyttja befogenheterna i första stycket endast i förhållande till vissa uppräknade subjekt. Det är fråga om en förhållandevis vid krets. Förutom revisorer och registrerade revisions- bolag (led a), som enligt svensk rätt redan har skyldighet att lämna upplysningar till Revisorsnämnden, är det för det första fråga om personer inom revisorns eller revisionsbolagets sfär. Närmare bestämt 
  
 334 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 rör det sig om personer som medverkar i verksamheten för revi- sorer och registrerade revisionsbolag (led b), de tredje parter till vilka revisorer och revisionsbolag outsourcar vissa uppgifter eller viss verksamhet (led d) och andra personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorer och revisionsbolag (led e). På grund av den koppling som finns mellan revisorn respektive revisionsbolaget och de nu uppräknade personerna måste enligt utredningens bedömning samtliga dessa anses ingå i begreppet ”varje person” i första stycket. För att tillgodose kraven i förordningen måste upplysningsplikten i revisorslagen således utvidgas till att om- fatta även dessa personkategorier. Liksom när det gäller nuvarande bestämmelser om upplysningsplikt i 29 § revisorslagen bör även de nya bestämmelserna vara vitessanktionerade. 
  
 För det andra anges i andra stycket också att befogenheterna i första stycket ska få utnyttjas i förhållande till granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter (led c). Enligt utredningens mening framstår det som främmande att Revisorsnämnden, som ett led i tillsynen av en revisor, ska ha rätt att vid vite ålägga revisorns klienter en skyldighet att lämna upplysningar. Samtidigt är bestämmelsen i första stycket led b mycket vitt formulerad (”varje” person) och det finns inget stöd vare sig i avfattningen av artikeln eller i förordningens ingress för att bestämmelsen kan ges den tolkningen att det endast är personer i revisorns egen sfär som ska omfattas av upplysningsplikten. Den enda avgränsning som finns av begreppet ”varje person” är den som följer av uppräkningen i andra stycket. Utredningen drar därför slutsatsen att ett korrekt genomförande av de aktuella bestämmel- serna kräver att även granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter åläggs en skyldighet att efter föreläggande lämna upplysningar till Revisorsnämnden. 
  
 Nästa fråga är vilken typ av uppgifter som omfattas av upplys- ningsplikten enligt förordningen. I artikel 23.3 led b sägs att det ska vara fråga om ”upplysningar om den lagstadgade revisionen”. Att upplysningsplikten omfattar uppgifter som avser själva revisionen är således klart. Frågan är dock om även andra uppgifter som kan vara av betydelse för tillsynen, till exempel uppgifter av betydelse för bedömningen av revisorns opartiskhet och självständighet, om- fattas. 
  
 335 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 I artikel 2 led 1 i direktivet definieras lagstadgad revision som ”revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredo- visning”. Denna bestämmelse, betraktad för sig, innefattar således inte till exempel oberoendefrågor. Kraven på revisionens innehåll preciseras dock i artikel 26 där det anges att denna ska genomföras i enlighet med internationella revisionsstandarder, bland annat ISA. Denna bestämmelse talar för att uppgiftsskyldigheten bör anses om- fatta alla frågor som har relevans för bedömningen av om revi- sionen utförts i enlighet med kraven i ISA. Bland dessa krav ingår även kraven på revisorns oberoende (se framför allt ISA 200). 
  
 Någon helt säker slutsats om vilka frågor som omfattas av upp- lysningsplikten går enligt utredningens mening inte att dra. Utred- ningen föreslår att den svenska bestämmelsen utformas i överens- stämmelse med ordalydelsen i förordningsbestämmelsen. Vilka uppgifter som närmare bestämt omfattas av upplysningsplikten får sedan avgöras i praxis. 
  
 Den upplysningsplikt som föreskrivs i förordningen gäller endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som revi- derar företag av allmänt intresse. Frågan är om det finns skäl att i de svenska bestämmelserna låta den utvidgade upplysningsplikten gälla vid all tillsyn. Ett argument för detta skulle kunna vara att en revisor kan ha både företag av allmänt intresse och andra företag som klienter och att det därför inom ramen för ett och samma tillsynsärende kan bli aktuellt att granska båda dessa slag av revi- sioner. Det kan då eventuellt vara hanteringsmässigt komplicerat att den utvidgade upplysningsplikten endast gäller för vissa delar av revisorns arbete. Samtidigt rör det sig om en avsevärd utvidgning av den krets personer som, under viteshot, kommer att bli skyldiga att lämna upplysningar. I synnerhet bestämmelsen om att även revi- sionsklienten ska omfattas av upplysningsplikten framstår som mycket långtgående. Att utvidga den bestämmelsen till att omfatta alla företag är enligt utredningens mening uteslutet. Men även när det gäller de övriga personer som nu ska omfattas av den utvidgade upplysningsplikten finner utredningen att de skäl som kan anföras för att låta denna gälla vid all tillsyn inte är tillräckligt starka för att motivera en så pass ingripande åtgärd. 
  
 Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att de personkategorier som nämnts ovan är skyl- diga att efter föreläggande från Revisorsnämnden lämna upplys- 
  
 336 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 ningar om revisioner som avser företag av allmänt intresse. Före- läggandet ska få förenas med vite. 
  
 Genomföra kontroller på plats 
  
 Tillsynsmyndigheten ska enligt artikel 23.3 första stycket led c i revisorsförordningen ha befogenhet att genomföra kontroller på plats av revisorer och registrerade revisionsbolag. 
  
 I revisorsförordningens ingress anges att den behöriga myndig- heten bör ha nödvändiga befogenheter för att kunna utföra sina tillsynsuppgifter, inklusive möjligheter att få tillgång till data, er- hålla upplysningar och utföra inspektioner (punkten 22). Revisors- förordningen kräver alltså att tillsynsmyndighetens befogenheter omfattar rätten att bereda sig tillträde till de lokaler som används av revisorer och registrerade revisionsbolag. 
  
 Bestämmelser om rätt att inom ramen för tillsynsverksamheten utföra undersökningar på plats finns till exempel för Finansinspek- tionen (se 13 kap. 4 § lagen [2004:297] om bank- och finansierings- rörelse, 23 kap. 4 § lagen [2007:528] om värdepappersmarknaden och 6 kap. 8 § lagen [2014:968] om särskild tillsyn över kredit- institut och värdepappersbolag). 
  
 För Revisorsnämndens tillsynsverksamhet saknas bestämmelser i gällande rätt motsvarande förordningens krav på att den behöriga myndigheten ska ha rätt att genomföra kontroller på plats. En sådan bestämmelse bör därför införas. Den bör, på motsvarande sätt som de nämnda bestämmelserna om Finansinspektionens tillsynsverksam- het, formuleras så att Revisorsnämnden får utföra undersökningar på plats. Som en allmän begränsning för tillträdesrätten bör gälla att undersökningen ska vara nödvändig för tillsynen. 
  
 Att utan samtycke hos den som berörs ha rätt att bereda sig till- träde till dennes lokaler får anses vara en ingripande åtgärd. Denna befogenhet bör därför inte utvidgas till att gälla vid all tillsyn utan förbehållas sådan tillsyn som omfattas av revisorsförordningens tillämpningsområde. Det bör därför föreskrivas att undersökningen endast får omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitetskontroll, av den del av revisorns eller det registrerade revisionsbolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse. 
  
 337 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Överlämna till åtal 
  
 Enligt artikel 23.3 första stycket led d i revisorsförordningen ska tillsynsmyndighetens befogenhet omfatta möjligheten att överlämna ärenden till åtal. 
  
 I 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden anges att det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet ingriper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekonomisk brottslighet. Någon författningsreglerad skyldighet för Revisors- nämnden att anmäla misstänkt brottslighet till åklagare finns dock inte. 
  
 Som exempel på en myndighet med en långtgående lagreglerad skyldighet att anmäla brott kan nämnas Skatteverket. Av 17 § skatte- brottslagen (1971:69) framgår att förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter ska göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt den lagen har begåtts. Se även 18 kap. 8 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261). 
  
 Börser, värdepappersinstitut och kreditinstitut är skyldiga att till Finansinspektionen rapportera transaktioner som kan antas ha sam- band med insiderbrott eller otillbörlig marknadspåverkan. Finans- inspektionen lämnar dessa ärenden vidare till Ekobrottsmyndigheten. Finansinspektionen utreder också själv händelser på marknaden som kan antas vara brottsliga. Även dessa ärenden lämnas vidare till Ekobrottsmyndigheten. Författningsreglerad skyldighet för Finans- inspektionen att anmäla till åklagare finns bland annat i 19 § lagen (2005:377) om straff för marknadsmissbruk vid handel med finan- siella instrument. Av lagrummet följer att Finansinspektionen ska anmäla till åklagare när det finns anledning att anta att ett brott enligt den lagen har begåtts. 
  
 Regeringen har beträffande frågan om tillsynsorgan bör vara skyldiga att göra en anmälan till åtal anfört att en sådan skyldighet bör föreligga vid en klar misstanke om en straffbar överträdelse. Inom vissa områden, där det bedöms vara kontraproduktivt för tillsynens övergripande syfte, bör dock en sådan ovillkorlig skyl- dighet inte finnas.5 Revisorsnämndens tillsynsverksamhet bygger till stor del på förebyggande arbete genom kvalitetskontroller och 
  
 5 Skr. 2009/10:79, En tydlig, rättssäker och effektiv tillsyn, s. 53. 
  
 338 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 liknande samt revisorers och andras skyldighet att lämna uppgifter till myndigheten. Det finns en risk för att samarbetsviljan minskar om myndigheten har en ovillkorlig skyldighet att göra anmälan till åtal. Enligt utredningens bedömning skulle en bestämmelse av inne- börd att Revisorsnämnden ska anmäla misstankar om brott till åklagare kunna inverka negativt på nämndens tillsynsverksamhet. En författningsreglerad skyldighet för nämnden att anmäla till åtal bör därför inte införas om inte ett korrekt genomförande av revisors- förordningen kräver det. 
  
 I den aktuella förordningsbestämmelsen anges endast att den behöriga myndigheten ska ha befogenhet att överlämna ärenden till åtal. Det uppställs således inget krav på att myndigheten ska åläggas en skyldighet att göra detta. En fråga som uppkommer är emeller- tid om Revisorsnämnden, i avsaknad av en författningsreglerad skyldighet att anmäla brott, är förhindrad att göra en sådan an- mälan med hänsyn till gällande sekretessbestämmelser. 
  
 För Revisorsnämndens verksamhet finns de centrala sekretess- bestämmelserna i 30 kap. 17 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), nedan OSL. Där regleras sekretessen i ärenden om godkännande eller auktorisation av en revisor eller registrering av ett revisionsbolag, om disciplinärt ingripande mot en godkänd eller auktoriserad revisor eller ett registrerat revisionsbolag eller om upp- hävande av godkännande, auktorisation eller registrering. Sekretessen omfattar uppgift om revisorns eller revisionsbolagets ekonomiska ställning eller om annans personliga eller ekonomiska förhållanden. 
  
 I 30 kap. 23 § OSL finns bestämmelser om sekretess i tillsyns- verksamheten. Sekretess gäller, i den utsträckning regeringen med- delar föreskrifter om det, i en statlig myndighets verksamhet som består i bland annat utredning och tillsyn för uppgift om enskilds affärs- och driftsförhållanden och för uppgift om andra eko- nomiska eller personliga förhållanden. Enligt 9 § offentlighets- och sekretessförordningen (2009:641) (bilagan punkten 103) gäller sekre- tess för verksamhet som består i utredning, tillståndsgivning och tillsyn hos Revisorsnämnden. Sekretessen gäller inte beslut i ärenden. 
  
 Inom ramen för Revisorsnämndens internationella arbete kan nämnden dels lämna ut information till en tillsynsmyndighet i ett annat land, dels få tillgång till information från en sådan utländsk tillsynsmyndighet. Enligt 30 kap. 24 § OSL gäller sekretess, i den utsträckning riksdagen godkänt ett avtal om detta med en annan 
  
 339 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 stat eller en mellanfolklig organisation, hos en statlig myndighet i verksamhet som avses i 23 § för sådan uppgift om en enskilds eko- nomiska eller personliga förhållanden som myndigheten förfogar över på grund av avtalet. 
  
 Av det ovan anförda följer att det finns en rad sekretessbestäm- melser som gäller för de uppgifter som Revisorsnämnden hanterar inom ramen för sin verksamhet. Det finns dock också ett antal sekretessbrytande bestämmelser som gör att uppgifter får lämnas till en annan myndighet trots sekretess. Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndig- het, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. En be- stämmelse som ålägger Revisorsnämnden en skyldighet att anmäla misstänkta brott till åklagare skulle således bryta den sekretess som annars gäller. En bestämmelse av innebörd att Revisorsnämnden får lämna uppgifter till Åklagarmyndigheten eller liknande skulle där- emot inte vara tillräcklig för att anses som en författningsreglerad uppgiftsskyldighet enligt 10 kap. 28 §.6 
  
 Sekretessen kan dock brytas även enligt 10 kap. 24 § OSL. Där föreskrivs att sekretess (enligt bland annat 30 kap. 17 och 24 §§ samma lag) inte hindrar att en uppgift som angår misstanke om ett begånget brott lämnas till Åklagarmyndigheten, Polismyndigheten eller någon annan myndighet som har till uppgift att ingripa mot brottet, om fängelse är föreskrivet för brottet och detta kan antas föranleda någon annan påföljd än böter. 
  
 Sekretessen kan vidare brytas med stöd av den så kallade generalklausulen i 10 kap. 27 § OSL. Enligt den bestämmelsen får en sekretessbelagd uppgift lämnas till en myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde fram- för det intresse som sekretessen avser att skydda. Generalklausulen är möjlig att tillämpa på uppgifter angående misstankar om brott som inte kan antas medföra annan påföljd än böter. Vid införandet av generalklausulen (tidigare 14 kap. 3 § sekretesslagen [1980:100]) uttalades att denna möjlighet i praktiken främst skulle komma att utnyttjas i fall när polis eller åklagare begär att få uppgifter under en förundersökning. Samtidigt erinrades om att det inte var något 
  
 6 Jenkins, Schneider och Tansjö, Offentlighets- och sekretesslagen (version den 1 januari 2014 [t.o.m. supplement 9], Black, kommentaren till 10 kap. 28 §). 
  
 340 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 uttryckligt villkor för tillämpning av generalklausulen att det före- ligger en uttrycklig begäran från annan myndighet.7 
  
 Om sekretess gäller på grund av ett internationellt avtal enligt 30 kap. 24 § OSL får inte de sekretessbrytande bestämmelserna i 10 kap.  
 15–27 
  §§ och 28 § första stycket samma lag tillämpas i strid med avtalet. Det krävs då att det aktuella avtalet innehåller en bestämmelse om att uppgiften inte får lämnas vidare i det aktuella fallet. 
  
 Bortsett från de, sannolikt mycket få, fall då sekretess gäller på grund av ett internationellt avtal och avtalet också innebär att uppgiften inte får lämnas vidare, får Revisorsnämnden med stöd av de sekretessbrytande bestämmelserna i 10 kap. 24 och 27 §§ OSL lämna uppgifter till bland annat åklagare. Vid angivna förhållanden finner utredningen att gällande rätt får anses motsvara det krav som ställs på myndighetens befogenheter enligt artikel 23.3 första stycket led d i revisorsförordningen. Författningsändringar är där- med inte erforderliga. 
  
 Utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar 
  
 Tillsynsmyndighetens befogenheter ska enligt artikel 23.3 första stycket led e i revisorsförordningen omfatta möjligheten att utse sakkunniga att utföra kontroller och utredningar. 
  
 De personer som utför periodiskt återkommande kvalitets- kontroller utses enligt 19 § förordningen om revisorer av Revisors- nämnden eller i den ordning som nämnden bestämmer. Nämnden utser vidare sakkunniga även i andra sammanhang för att biträda vid utredningar etc. För detta krävs inget särskilt författningsstöd. Utredningen anser därmed att kravet i förordningen är tillgodosett i gällande rätt. 
  
 7 Prop. 1999/2000:109 s. 32 ff. 
  
 341 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.4Kvalitetskontroller 
  
 Förslag: Kvalitetskontroller ska fortsättningsvis som huvudregel genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat. Revisorer och registrerade revisionsbolag som har revisionsuppdrag i ett eller flera sådana bolag som avses i 9 kap. 1 § tredje eller fjärde stycket ABL eller 2 § andra eller tredje stycket revisionslagen ska dock vara föremål för kvalitetskontroll minst vart sjätte år. Bestämmelserna om kvalitetskontroll av revi- sorer och revisionsbolag som har revisionsuppdrag i noterade företag tas bort. 
  
 Kvalitetskontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för gransk- ningen. Den som utför kontrollen får inte under de tre senaste åren ha varit delägare i, anställd hos eller på annat liknande sätt knuten till den som är föremål för kvalitetskontrollen. Kon- trollanten ska intyga att det inte föreligger någon intressekon- flikt mellan honom eller henne och den revisor eller det registre- rade revisionsbolag som ska granskas. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av bestämmelserna om kvalitetskontroll i revisorsdirektivet. Revisors- förordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga författningsändringar förutom de ovan nämnda. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 27 a § revisorslagen samt 19, 20 och 26 §§ förordningen om revisorer. 
  
 9.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om system för kvalitetssäkring och kvalitetskontroller. Alla medlemsstater ska se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller vissa kriterier som räknas upp i artikel 29.1 första stycket. Dessa är följande. 
  
 Systemet för kvalitetssäkring ska organiseras så att det är obero- ende av de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt kapitel VIII i direktivet 
  
 342 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 (led a). Systemet ska vidare finansieras så att det är säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag och ha tillräckliga resurser (leden b och c). De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen ska ha lämplig yrkes- utbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetssäk- ringskontroll (led d). De ska väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intresse- konflikt mellan dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget (led e). 
  
 När det gäller innehållet i kontrollen anges att den, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, ska omfatta bedöm- ning av efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna system för kvali- tetskontroll (led f). Kvalitetssäkringskontrollen ska presenteras i en rapport som ska innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kva- litetssäkringskontrollen (led g). Kontroller ska utföras minst vart sjätte år (led h). De övergripande resultaten av systemet för kvalitets- säkring ska offentliggöras varje år (led i). 
  
 Rekommendationer från kvalitetskontroller ska inom rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget (led j). Om rekommendationer från en kvalitetskontroll enligt led j inte följs upp, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget enligt artikel 29.1 andra stycket bli föremål för disciplinära åtgärder eller påföljder enligt artikel 30. 
  
 I artikel 29.2 anges att kommissionen kan anta tillämpningsföre- skrifter. 
  
 För lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lag- stadgad revision av företag av allmänt intresse anges i artikel 43 i direktivet att kvalitetskontrollen ska äga rum minst vart tredje år. Enligt artikel 39 får medlemsstaterna undanta revisorer och revi- sionsföretag med revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse som inte har emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i Sparks från bland annat bestämmelserna i artikel 43. 
  
 8 Direktiv 2004/39/EG. 
  
 343 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorer och registrerade revisionsbolag ska enligt 27 a § första stycket revisorslagen vara föremål för en oberoende kvalitets- kontroll. Kvalitetskontrollen ska ske minst vart sjätte år. Revisorer och registrerade revisionsbolag som har revisionsuppdrag i ett eller flera företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller på en motsvarande marknad utanför EES, ska dock vara föremål för kontroll minst vart tredje år. Också en revisor från ett tredjeland ska enligt 27 a § andra stycket vara före- mål för kvalitetskontroll, om revisorn inte redan har varit föremål för en likvärdig kontroll i hemlandet. 
  
 Sverige utnyttjade således möjligheten enligt artikel 39 i revisors- direktivet att låta kravet på kvalitetskontroller minst vart tredje år omfatta endast revisorer och registrerade revisionsbolag med revisionsuppdrag i noterade företag. Trots att direktivet inte krävde detta infördes vidare samma krav på kontroller vart tredje år för revisorer och registrerade revisionsbolag med uppdrag i företag som noterats på en marknad utanför EES. I förarbetena konsta- terades att en sådan ordning innebär att revisionsuppdrag av samma slag jämställs.9 
  
 Enligt gällande rätt ska alltså återkommande kvalitetskontroll ske minst vart sjätte eller minst vart tredje år. I förarbetena be- tonades dock att Revisorsnämnden, inom ramen för ett riskbaserat arbetssätt, kan kontrollera revisorer med högriskuppdrag oftare än så.10 
  
 Enligt 19 § förordningen om revisorer ska de personer som utför periodiskt återkommande kvalitetskontroller utses av Revisors- nämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestämmer. Kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna. 
  
 Närmare bestämmelser om periodiskt återkommande kvalitets- kontroller finns i 20 § förordningen om revisorer. En sådan kon- troll ska enligt 20 § första stycket innefatta en granskning av ett lämpligt urval av revisionshandlingar. Vid kontrollen ska minst bedömas 
  
 9Prop. 2008/09:135 s. 96. 
  
 10A. prop. a. st. 
  
 344 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 1.efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder, 
  
 2.hur kraven på revisorers och registrerade revisionsbolags opartisk- het och självständighet tillämpas, 
  
 3.omfattningen av och kvaliteten på de resurser som har lagts ned på revisionsuppdragen, 
  
 4.ersättningarna för revisionsuppdragen, och 
  
 5.det interna kvalitetssäkringsarbetet, om kontrollen avser ett re- gistrerat revisionsbolag. 
  
 Efter varje kontroll ska enligt andra stycket en rapport med de huvudsakliga slutsatserna från kontrollen upprättas. Revisorsnämnden ska vidare enligt tredje stycket varje år sammanfatta och offentlig- göra de övergripande iakttagelser som har gjorts vid kontrollerna under året dessförinnan. 
  
 Enligt 26 § förordningen om revisorer ska Revisorsnämnden ta ut en avgift för sådan periodiskt återkommande kvalitetskontroll som utförs av nämnden. Avgiften ska betalas av de revisorer som ska vara föremål för kontroller. För revisorer som har revisionsuppdrag i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES, gäller att avgiften ska betalas i form av en särskild årsavgift. Denna ska bestämmas med hänsyn till det antal revisionsuppdrag som varje revisor den 1 november varje år har i sådana företag samt till hur stora dessa företag är. 
  
 Revisorsnämnden får enligt 26 § tredje stycket och 29 § andra stycket förordningen om revisorer meddela ytterligare föreskrifter om kvalitetskontroll och avgifter för sådan kontroll. Sådana före- skrifter finns i 11 och 12 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisions- bolags verksamhet.11 I 11 § finns bestämmelser om avgifter. I 12 § anges att om en periodiskt återkommande kvalitetskontroll påvisar sådana brister att Revisorsnämnden skriftligen förelägger en revisor eller ett registrerat revisionsbolag att vidta åtgärder, ska revisorn eller revisionsbolaget inom den tid som anges i föreläggandet till Revisorsnämnden redogöra för de åtgärder som har vidtagits. En 
  
 11 Föreskrifterna uppdaterades senaste den 13 juni 2013. 
  
 345 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 revisor som inte vidtar lämpliga åtgärder med anledning av före- kommande brister kan bli föremål för disciplinära åtgärder enligt 32 § revisorslagen.12 
  
 I praktiken genomför Revisorsnämnden kvalitetskontrollerna i samarbete med branschorganisationen FAR.13 I arbetet med utveck- ling av god yrkessed genomför FAR bland annat löpande kvalitets- kontroller av sina medlemmar. Medlemmar i FAR är skyldiga att underkasta sig sådana kontroller. Den löpande kontroll som genom- förs av FAR kvalitetssäkras av Revisorsnämnden genom att stick- prov tas på ett antal kontroller varje år. Enligt ett samarbetsavtal mellan Revisorsnämnden och FAR underrättas dessutom Revisors- nämnden om de revisorer för vilka så allvarliga brister framkommit vid FAR:s kontroll att de underkänts. Revisorsnämnden underrättas också om de medlemmar som vägrat att genomgå kvalitetskontroll. 
  
 Revisorsnämnden utför vidare egna kvalitetskontroller av de revisorer som inte är medlemmar av FAR. För denna verksamhet anlitar Revisorsnämnden FAR:s kvalitetskontrollanter. Dessa fak- turerar Revisorsnämnden enligt samma taxa och samma principer som tillämpas vid kvalitetskontroller genomförda av FAR. Därefter fakturerar Revisorsnämnden samma belopp till de revisorer som har genomgått kvalitetskontroller. 
  
 Den nu beskrivna ordningen tillämpas dock inte vid kvalitets- kontroll av revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar börsnoterade företag. Sådana kontroller genomförs av Revisors- nämnden utan samarbete med FAR. 
  
 9.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.24 i ändringsdirektivet har gjorts vissa ändringar och tillägg i artikel 29 i revisorsdirektivet. Vidare har artikel 43 i direktivet, om kvalitetskontroll av revisorer och revisionsföretag med revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse, genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet tagits bort. Genom artikel 1.1 i ändringsdirek- tivet har dessutom i artikel 1 andra stycket i revisorsdirektivet lagts 
  
 12Prop. 2008/09:135 s. 97. 
  
 13Den följande redogörelsen för Revisorsnämndens samarbete med FAR och nämndens arbete med kvalitetskontroll är i huvudsak baserad på information på nämndens webbplats www.revisorsnamnden.se. 
  
 346 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 till en ny bestämmelse om att artikel 29 i direktivet inte ska tillämpas på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, om inte annat anges i revisorsförordningen. Kvalitetskontroll av revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse ska därmed som utgångspunkt i stället ske enligt artikel 26 i revisorsförordningen (se avsnitt 9.4.4 nedan). 
  
 Följande ändringar har genomförts i artikel 29 i direktivet. I punkt 1 led a har gjorts vissa språkliga ändringar. I punkt 1 led h, angående hur ofta kvalitetskontrollerna ska utföras, anges numera att de ska utföras på grundval av en riskbedömning och, när det gäller lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgade revisioner enligt definitionen i artikel 2.1 a, minst vart sjätte år. Den sistnämnda hänvisningen innebär att kravet på kontroller minst vart sjätte år endast gäller för sådana revisioner som är obligatoriskt föreskrivna i unionsrätten. Enligt en ny föreskrift i punkt 1 led k ska kvalitetskontroller vidare vara ändamålsenliga och proportio- nella i förhållande till omfattningen av och komplexiteten i den granskade lagstadgade revisorns eller det granskade revisionsföre- tagets verksamhet. I övrigt är punkt 1 i artikeln oförändrad. 
  
 Bestämmelserna i punkt 2 om att kommissionen kan anta tillämpningsföreskrifter har tagits bort. I stället har i punkt 2 införts nya bestämmelser om de krav som ska ställas på de personer som utför kvalitetskontrollerna. De ska ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och finansiell rappor- tering kombinerat med särskild utbildning i kvalitetskontroll (led a). En person som varit partner till, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska inte få utföra särskild kvalitetskontroll av den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhållande upphörde (led b). Personer som utför särskild kva- litetskontroll ska vidare intyga att det inte föreligger någon intresse- konflikt mellan dem och den lagstadgade revisor eller det revisions- företag som ska granskas (led c). 
  
 Enligt en ny föreskrift i punkt 3 ska vid tillämpningen av punkt 1 led k medlemsstaterna kräva att behöriga myndigheter vid kvalitetskontroller av lagstadgade revisioner av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisningar för små och medelstora före- tag beaktar att de revisionsstandarder som antagits i enlighet med artikel 26 är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion 
  
 347 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget. 
  
 9.4.4Revisorsförordningen 
  
 Föreskrifter om kvalitetskontroller (kvalitetssäkring) av revisorer och revisionsföretag som har revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse finns i artikel 26 i revisorsförordningen. 
  
 Artikeln inleds i punkt 1 med definitioner av begreppen inspek- tioner, inspektör och sakkunnig. Med inspektioner avses kvalitets- kontroll av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, som leds av en inspektör och som inte utgör en utredningen i den mening som avses i artikel 32.5 revisorsdirektivet (led a). En inspektör är en kontrollant som uppfyller de krav som anges i punkt 5 första stycket led a i artikeln, och som är anställd hos eller på annat sätt anlitas av en behörig myndighet (led b). Sakkunnig är en fysisk person som har särskild kunskap om finansmarknader, finansiell rapportering, revision eller andra områden som är relevanta för inspektioner, även yrkesrevisorer som utför lagstadgad revision (led c). 
  
 De behöriga myndigheterna (utsedda enligt artikel 20.1 i för- ordningen) ska enligt punkt 2 första stycket inrätta ett effektivt kvalitetskontrollsystem. Kvalitetskontroller av lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska enligt andra stycket göras på grundval av en analys av riskerna. Kvalitetskontrollen ska utföras minst vart tredje år. Om revisionsuppdraget avser ett företag av allmänt intresse som omfattas av definitionen av små eller medelstora företag i revisors- direktivet räcker det dock att kontrollerna utförs minst vart sjätte år. 
  
 Den behöriga myndigheten ska enligt punkt 3 första stycket ha ansvar för godkännande och ändringar av inspektionsmetoder, in- klusive inspektions- och uppföljningsmanualer, rapporteringsmetoder och program för regelbundna inspektioner (led a), godkännande och ändringar av inspektionsrapporter och uppföljningsrapporter (led b) samt godkännande och utseende av inspektörer för varje in- spektion. Myndigheten ska enligt andra stycket också anslå till- räckliga resurser för kvalitetskontrollsystemet. 
  
 I punkt 4 anges att den behöriga myndigheten ska organisera kvalitetskontrollsystemet på ett sådant sätt att det är oberoende i 
  
 348 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 förhållande till de granskade revisorerna och revisionsföretagen. Myndigheten ska se till så att lämpliga riktlinjer och förfaranden för personalens, inklusive inspektörernas, oberoende och objektivitet samt för förvaltningen av kvalitetskontrollsystemet införs. 
  
 Det krävs att kvalitetskontrollanterna (inspektörerna) uppfyller vissa kriterier vad gäller utbildning och oberoende. När myndig- heten utser inspektörer ska den enligt punkt 5 första stycket se till att följande villkor är uppfyllda: 
  
 a)Inspektörerna ska ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetskontroll. 
  
 b)Yrkesrevisorer som utför lagstadgad revision eller som är anställda eller på annat sätt knutna till en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag ska inte tillåtas arbeta som inspektörer. 
  
 c)En person som varit partner i, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska inte tillåtas arbeta som inspektör i en inspektion av den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhållande upphörde. 
  
 d)Inspektörerna ska intyga att det inte föreligger någon intresse- konflikt mellan dem och den lagstadgade revisor eller det revi- sionsföretag som ska inspekteras. 
  
 I punkt 5 andra stycket anges att den behöriga myndigheten, med avvikelse från punkt 1 led b, får anlita sakkunniga för utförandet av vissa inspektioner när antalet inspektörer vid myndigheten inte är tillräckligt. Myndigheten får också bistås av sakkunniga när detta krävs för att en inspektion ska kunna utföras på lämpligt sätt. I sådana fall ska de behöriga myndigheterna och de sakkunniga upp- fylla kraven i punkt 5. Sakkunniga får inte medverka i styrningen av, eller vara anställda eller på annat sätt anlitade av branschsamman- slutningar och  
 -organ 
  men får vara medlemmar i sådana samman- slutningar eller organ. 
  
 I punkt 6 ställs vissa minimikrav på vad inspektionen ska om- fatta, nämligen 
  
 a)en utvärdering av utformningen av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontrollsystem, 
  
 349 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 b)en godtagbar verifiering av rutiner och en granskning av gransk- ningsdokumentation för företag av allmänt intresse för att säker- ställa att det interna kvalitetskontrollsystemet fungerar, och 
  
 c)när det gäller de inspektionsresultat som avses i leden a och b i punkt 6, en bedömning av innehållet i den senaste rapporten om öppenhet och insyn som offentliggjorts av den lagstadgade revi- sorn eller revisionsföretaget i enlighet med artikel 13. 
  
 Närmare föreskrifter om vad granskningen av riktlinjer och rutiner för intern kvalitetskontroll ska omfatta finns i punkt 7 första stycket. Det är fråga om: 
  
 a)Den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets efterlevnad av tillämpliga revisions- och kvalitetskontrollstandarder, krav på etik och opartiskhet och självständighet, inklusive kraven i kapitel IV i revisorsdirektivet och artiklarna 4 och 5 i revisors- förordningen, samt den berörda medlemsstatens relevanta lagar och andra författningar. 
  
 b)De utnyttjade resursernas kvantitet och kvalitet, inklusive en kontroll av efterlevnaden av de krav på fortbildning som anges i artikel 13 i revisorsdirektivet. 
  
 c)Efterlevnaden av de krav på revisionsarvoden som fastställs i artikel 4 i revisorsförordningen. 
  
 För att verifiera efterlevnaden ska revisionshandlingar enligt punkt 7 andra stycket väljas ut på grundval av en analys av risken för att den lagstadgade revisionen inte har genomförts på ett lämpligt sätt. De behöriga myndigheterna ska också enligt tredje stycket regelbundet se över de metoder som lagstadgade revisorer och revisionsföretag använder för att utföra lagstadgad revision. Utöver den inspektion som omfattas av punkt 7 första stycket ska de behöriga myndig- heterna enligt fjärde stycket ha befogenhet att utföra andra inspek- tioner. 
  
 Enligt punkt 9 ska inspektionen leda till en rapport som ska inne- hålla de viktigaste slutsatserna och rekommendationerna från gransk- ningen av kvalitetskontrollsystemet. Innan inspektionsrapporten slutförs ska enligt punkt 8 första stycket de resultat och slutsatser från inspektionerna som rekommendationerna grundas på, inklusive 
  
 350 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 resultaten och slutsatserna från rapporten om öppenhet och insyn, delges och diskuteras med den lagstadgade revisor eller det revisions- företag som granskats. I punkt 8 andra stycket anges att de granska- de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska genomföra rekommendationerna från inspektionerna inom en rimlig tidsperiod som fastställs av den behöriga myndigheten. Avser rekommenda- tionen revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontroll- system får en sådan tidsperiod inte överstiga tolv månader. 
  
 9.4.5Överväganden 
  
 Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna om kvalitetskon- troll i artikel 29 i revisorsdirektivet ändrats och kompletterats på några punkter. Vidare har artikel 43 i direktivet om kvalitets- kontroll av revisorer och registrerade revisionsbolag med revisions- uppdrag i företag av allmänt intresse utmönstrats ur direktivet. I stället har en omfattande reglering om detta införts i artikel 26 i revisorsförordningen. 
  
 Det tidigare absoluta kravet i artikel 29.1 första stycket led h i direktivet på kvalitetskontroller minst vart sjätte år har ersatts med en bestämmelse om att kvalitetskontroller ska utföras på grundval av en riskbedömning. Kravet på kontroller minst vart sjätte år gäller numera endast revisorer och registrerade revisionsbolag som utför sådana revisioner som är obligatoriskt föreskrivna i unions- rätten. Redan tidigare kunde den behöriga myndigheten enligt direktivet utföra tätare kontroller än vart sjätte år, men nu öppnas således möjlighet att föreskriva att myndigheten, efter en risk- bedömning, i vissa fall kan besluta att kontroller ska ske mer sällan än så. 
  
 Kvalitetskontroller är kostsamma för revisorer och revisionsbolag som genomgår dem. Utredningen anser därför att det finns anled- ning att utnyttja möjligheten att undanta revisorer och revisions- bolag med endast små revisionsklienter från det absoluta kravet på kvalitetskontroller minst vart sjätte år. Enligt direktivet gäller denna möjlighet revisorer och revisionsbolag som endast utför revisioner av små företag enligt definitionen i artikel 2.18 i direktivet, dvs. revisioner där det enligt unionsrätten inte föreligger revisionsplikt. I svensk rätt har gränsen för revisionsplikt satts betydligt lägre än i 
  
 351 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 EU-rätten. 
  Enligt utredningens bedömning framstår det som lämp- ligt att knyta kravet på kvalitetskontroll minst vart sjätte år till den gräns för revisionsplikt som gäller enligt de svenska bestämmelserna. Eftersom direktivet i detta avseende utgör en minimireglering finns det ingenting som hindrar att de svenska bestämmelserna utformas på detta sätt. 
  
 Utredningen föreslår därför att bestämmelserna i revisorslagen om hur ofta revisorer och registrerade revisionsbolag ska vara föremål för en oberoende kvalitetskontroll ändras på så sätt att det föreskrivs att kontrollerna som huvudregel ska genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat. För revi- sorer och revisionsbolag som har revisionsuppdrag i bolag för vilka revisionsplikt föreligger enligt ABL eller revisionslagen bör dock föreskrivas att de ska vara föremål för kvalitetskontroll minst vart sjätte år. För revisorer som endast reviderar till exempel ekonomiska föreningar (som inte är företag av allmänt intresse) innebär för- slaget däremot att kvalitetskontrollen, oberoende av revisionsklien- ternas storlek, fortsättningsvis ska ske på riskbaserad basis. 
  
 Den nya föreskriften i artikel 29.1 första stycket led k, om att kontrollerna ska vara ändamålsenliga och proportionella i för- hållande till omfattningen av och komplexiteten i den granskade revisorns respektive det registrerade revisionsbolagets verksamhet, saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. Att så ska vara fallet kan i och för sig ses som en självklarhet. Utredningen föreslår dock ändå att den nya direktivbestämmelsen införlivas genom att det i för- ordningen om revisorer införs en bestämmelse om att kvalitets- kontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för granskningen. Där- emot bedömer utredningen att det inte är nödvändigt att särskilt föreskriva att Revisorsnämnden vid kvalitetskontrollerna ska beakta att revisionsstandarder ska tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget (jfr den nya punkten 3 i artikel 29). Enligt 20 § första stycket 1 förordningen om revisorer ska efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder bedömas vid kvalitetskontrollen. Av den bestämmelsen får enligt utredningens mening anses följa att kontrollen görs med beaktande av att standarderna inte nödvän- digtvis ska tillämpas på samma sätt vid alla granskningsuppdrag. 
  
 352 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Genom ändringsdirektivet har i artikel 29 punkt 2 slutligen tagits in bestämmelser om vilka krav som ska gälla vid utseende av de personer som utför särskild kvalitetskontroll. I svensk rätt finns bestämmelser om detta i 19 § förordningen om revisorer. Där anges att kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna. Några andra för- fattningsbestämmelser om vilka krav som ställs på de personer som utför kontrollerna finns inte. 
  
 Genom den gällande bestämmelsen i förordningen om revisorer får kraven i punkt 2 led a på att de personer som utses att utföra kvalitetskontroller ska ha lämplig utbildning, inklusive utbildning i kvalitetskontroll, samt relevanta erfarenheter av revision och finan- siell rapportering anses tillgodosedda. Enligt led b får inte en person som varit partner till, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en revisor eller ett registrerat revisionsbolag utföra kvalitets- kontroll av den revisorn eller det registrerade revisionsbolaget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhållande upphörde. För att tillgodose kraven i direktivet bör motsvarande bestämmelser införas i förordningen om revisorer. I stället för uttrycket ”partner till” bör dock i den svenska bestämmelsen användas uttrycket ”delägare i”. Det bör också, i enlighet med vad som föreskrivs i led c i punkt 2, införas ett krav på att personer som utför särskild kvalitetskontroll ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dem och den revisor eller det registrerade revisionsbolag som ska granskas. 
  
 Bestämmelserna i artikel 26 i revisorsförordningen om kvalitets- kontroll av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revisioner av företag av allmänt intresse gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Den särskilda föreskriften i 27 a § första stycket andra meningen revisorslagen, om att revisorer och revisions- bolag som har revisionsuppdrag i noterade företag ska kontrolleras minst vart tredje år, har sin grund i artikel 43 i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Den artikeln har tagits bort och föreskrifter om hur ofta kvalitetskontroll ska ske i dessa fall finns nu i revisors- förordningen. Motsvarande svenska bestämmelse bör därför också tas bort. 
  
 Som beskrivits i avsnittet om gällande svensk rätt ovan valde lagstiftaren vid genomförandet av revisorsdirektivet att införa krav på tätare kontroller även för revisorer och revisionsbolag som reviderar företag som noterats på en marknad utanför EES. Syftet 
  
 353 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 med detta angavs vara att jämställa revisionsuppdrag av samma slag, oavsett på vilken marknad revisorsklienten är noterad.14 Utred- ningens bedömning är att när det nu har införts ett omfattande och detaljerat regelverk i revisorsförordningen angående kvalitetskontroll av revisorer och revisionsbolag som granskar företag av allmänt intresse, dvs. bland annat företag som noterats inom EES, är det inte längre möjligt att upprätthålla ambitionen att genom bestäm- melser i svensk rätt åstadkomma en sådan likabehandling. Utred- ningen föreslår därför att även bestämmelsen om tätare kvalitets- kontroller för revisorer och revisionsbolag som reviderar företag som är noterade utanför EES tas bort. Eftersom huvudregeln är att kvalitetskontroll ska genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat så finns dock ingenting som hindrar att kvalitetskontroller i dessa fall också fortsättningsvis sker vart tredje år, om det finns skäl för det. 
  
 Motsvarande ändringar som de ovan beskrivna bör vidare göras i avgiftsbestämmelserna i förordningen om revisorer. 
  
 9.5Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar 
  
 Bedömning: De ändringar som genomförts i revisorsdirektivets bestämmelser om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar kräver inga författningsändringar utöver dem som utredningen föreslår i avsnitt 6.4 ovan. 
  
 9.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelser om medlemsstaternas ömsesidiga regleringar finns i artikel 34 i revisorsdirektivet. Medlemsstaternas regleringar ska enligt punkt 1 i artikel 34 följa principen om hemlandskontroll och att tillsynen ska utövas av den medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget godkänts och den granskade en- heten har sitt säte. Vid lagstadgad revision av koncernredovisning får den medlemsstat som kräver sådan enligt punkt 2 inte införa 
  
 14 Prop. 2008/09:135 s. 96. 
  
 354 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller regi- strering, kvalitetssäkringskontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisor eller det revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett dotterbolag etablerat i en annan medlemsstat. För ett bolag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än där bolaget har sitt säte, får den medlemsstat där värdepapperen handlas enligt punkt 3 inte heller införa ytterligare krav av det slag som nämns i punkt 2 som avser den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av bolaget. 
  
 9.5.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorsnämnden utövar enligt 3 § första stycket 2 revisorslagen tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. Det är alltså fråga om tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer, registrerade revisionsbolag samt fysiska personer och företag från en stat utan- för EES som registrerats enligt 16 b § revisorslagen. Revisors- nämndens ansvar för tillsyn av revisorer från tredjeland infördes när revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt. De svenska bestäm- melserna ansågs överensstämma med direktivets principer om hem- landskontroll.15 
  
 När det gäller revisor i dotterföretag föreskrivs i 9 kap. 20 § ABL att minst en av revisorerna i ett dotterföretag också bör vara revisor i moderbolaget. Motsvarande bestämmelse finns även i revisionslagen och i lagen om ekonomiska föreningar.16 Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs inte de aktuella bestämmelserna innebära att det ställs särskilda krav på revisorerna i dotterföretag. Svensk rätt ansågs därmed vara förenlig med revisorsdirektivets förbud mot bestämmelser om särskilda krav på revision av dotterföretag.17 
  
 I svensk rätt finns inga bestämmelser som ställer särskilda krav på revisionen av ett företag inom EES vars överlåtbara värdepapper handlas på en reglerad marknad i Sverige. 
  
 15A. prop. s. 102. 
  
 16Se 20 § revisionslagen och 8 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar. 
  
 17Prop. 2008/09:135 s. 102. 
  
 355 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 34 i revisorsdirektivet har ändrats genom artikel 1.27 i ändringsdirektivet. Ändringarna är dels materiella, dels språkliga. 
  
 I punkt 1 har lagts till ett nytt andra stycke där det anges att revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat och som utför revisionstjänster i en annan medlemsstat enligt artikel 3a i revisors- direktivet ska, utan att det påverkar tillämpningen av första stycket, vara föremål för en kvalitetskontroll i hemmedlemsstaten och tillsyn i värdmedlemsstaten av varje revision som utförs där. 
  
 I punkterna 2 och 3 har endast gjorts språkliga ändringar. Bland annat har begreppet sammanställd redovisning bytts ut mot kon- cernredovisning, begreppet kvalitetssäkringskontroll ändrats till kvalitetskontroll och begreppet oberoende ändrats till opartiskhet och självständighet. 
  
 Punkt 4 är ny och anger att när en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag är registrerat i en medlemsstat till följd av ett god- kännande i enlighet med artiklarna 3 eller 44 och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget avger revisionsberättelser beträff- ande årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning enligt i artikel 45.1, ska den medlemsstat där revisorn eller revisions- företaget är registrerat låta den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget omfattas av sina system för tillsyn, kvalitetskontroll och utredningar och sanktioner. 
  
 9.5.4Överväganden 
  
 Utgångspunkten om att medlemsstaterna ska följa principen om hemlandskontroll gäller även enligt revisorsdirektivets nya lydelse. Lagstadgad revision ska enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet som huvudregel endast utföras av lagstadgade revisorer och revisions- företag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lag- stadgade revisionen. Genom ändringsdirektivet har emellertid in- förts en ny artikel 3a om erkännande av revisionsföretag från andra medlemsstater. Artikeln innebär att ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat har rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat och att registreras där. Artikel 3a behandlas närmare i avsnitt 6.4 ovan. Av de nya bestämmelserna i artikel 34.1 andra stycket följer att en konsekvens av en sådan registrering är 
  
 356 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 att revisionsföretaget ska stå under tillsyn i värdmedlemsstaten beträffande varje revision som utförs där. Kvalitetskontrollen ska dock alltjämt vara förbehållen hemmedlemsstatens myndigheter. De förslag som utredningen lämnar i avsnitt 6.4 har anpassats efter detta. 
  
 Den nya punkten 4 i artikel 34 innehåller bestämmelser om tillsyn av revisorer och revisionsföretag som registrerats till följd av godkännande enligt artiklarna 3 eller 44 och som avger en revisions- berättelse beträffande årsredovisning eller årsbokslut eller koncern- redovisning enligt artikel 45.1. Sådana revisorer och revisionsföre- tag ska omfattas av registreringslandets system för tillsyn, kvali- tetskontroll och utredningar och sanktioner. 
  
 Revisorer och revisionsföretag som godkänts enligt artikel 3 mot- svaras i svensk rätt av auktoriserade och godkända revisorer samt av registrerade revisionsbolag. Artikel 44 handlar om godkännande av revisorer från tredjeländer och motsvaras i svensk rätt av bestäm- melserna i 5 § revisorslagen om möjlighet för en person med ett utländskt examensbevis att efter ett lämplighetsprov bli auktoriserad revisor i Sverige. I artikel 45.1 finns bestämmelser om revision av företag från tredjeländer som är noterade i en medlemsstat. 
  
 Auktoriserade och godkända revisorer, samt registrerade revisions- bolag, omfattas av det svenska systemet för tillsyn, kvalitetskontroll och sanktioner även i det fall som behandlas i artikel 34.4, dvs. vid revision av företag från tredjeländer som är noterade här. Svensk rätt tillgodoser således kraven i den nya direktivbestämmelsen. 
  
 Övriga ändringar i artikel 34 är endast språkliga och fordrar inga författningsändringar. 
  
 9.6Rapportering av överträdelser 
  
 Förslag: Registrerade revisionsbolag ska tillhandahålla ändamåls- enliga rapporteringssystem för anställda som vill göra anmäl- ningar om misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bolagets verksamhet. Personuppgiftslagen gäller vid behand- ling av personuppgifter inom ramen för sådana rapporterings- system. 
  
 357 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Revisorsnämnden ska ha effektiva och tillförlitliga rutiner för att uppmuntra rapportering och för att ta emot rapporter om överträdelser av de bestämmelser som gäller för auktoriserade och godkända revisorer samt för registrerade revisionsbolag och  
 EES-revisionsföretag. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är i övrigt förenlig med de bestäm- melser om rapportering av överträdelser som införts i revisors- direktivet. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 26 a § revisorslagen och 1 § 2 a förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 9.6.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om mekanismer för att uppmuntra rapportering av överträdelser och om skydd av personuppgifter för de som rappor- terar överträdelserna (så kallade whistleblowers eller visselblåsare) saknar motsvarighet i revisorsdirektivets lydelse före ändrings- direktivet. 
  
 9.6.2Gällande svensk rätt 
  
 I svensk rätt finns inga bestämmelser som direkt tar sikte på system för att uppmuntra rapportering av överträdelser av regler för revisions- verksamhet eller om skydd för personer som rapporterar sådana överträdelser. Ett visst skydd för visselblåsare följer dock av be- stämmelser inom andra områden som ger skydd för anställda som rapporterar missförhållanden och oegentligheter. Som exempel på sådana regler kan nämnas skyddet mot uppsägning eller avskedande utan saklig grund i 7 och 18 §§ lagen (1982:80) om anställnings- skydd. Beträffande anställda i offentlig sektor erbjuder den grund- lagsskyddade meddelarfriheten vidare ett särskilt skydd. 
  
 Utredningen om stärkt skydd för arbetstagare som slår larm har i SOU 2014:31 lämnat förslag till bland annat en ny arbetsrättslig lag om stärkt skydd för arbetstagare som slår larm om allvarliga missförhållanden i arbetsgivarens verksamhet. Den föreslagna lagen ger arbetstagaren rätt till skadestånd om han eller hon drabbas av 
  
 358 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 repressalier som grundas på att arbetstagaren slår larm om allvarliga missförhållanden i arbetsgivarens verksamhet. Det är fråga om en arbetsrättslig skyddslagstiftning. Arbetstagarens rätt att slå larm i sig eller rätten att kritisera arbetsgivaren eller annars yttra sig reg- leras inte. Förslagen bereds för närvarande inom regeringskansliet. 
  
 9.6.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.25 i ändringsdirektivet införs bestämmelser om rapportering av överträdelser i en ny artikel 30e i revisorsdirektivet. Där anges i punkt 1 att medlemsstaterna ska se till att effektiva mekanismer inrättas för att uppmuntra rapportering av överträdel- ser av revisorsdirektivet eller av revisorsförordningen till behöriga myndigheter. Dessa mekanismer ska enligt punkt 2 minst omfatta följande. 
  
 a)Särskilda förfaranden för mottagande av rapporter om över- trädelser och uppföljning av dessa. 
  
 b)Skydd av personuppgifter både för den person som rapporterar den misstänkta eller faktiska överträdelsen och den person som misstänks ha begått eller påstås ha begått överträdelsen, i överens- stämmelse med de principer som anges i dataskyddsdirektivet18. 
  
 c)Lämpliga förfaranden för att säkerställa rätten till försvar och att bli hörd för den person mot vilken en överträdelse görs gällande innan beslut om denne fattas samt rätten att väcka talan inför domstol mot beslut eller åtgärder som rör honom eller henne. 
  
 Medlemsstaterna ska vidare enligt punkt 3 se till att revisionsföre- tag inför lämpliga förfaranden för sina anställda, så att de kan rappor- tera misstänkta eller faktiska överträdelser av revisorsdirektivet eller revisorsförordningen internt via en särskild kanal. 
  
 18 Direktiv 95/46/EG. 
  
 359 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.6.4Överväganden 
  
 Särskilda förfaranden för mottagande av rapporter om överträdelser 
  
 Medlemsstaterna ska alltså enligt den nya artikel 30e.1 i revisors- direktivet se till att effektiva mekanismer inrättas för att upp- muntra rapportering av överträdelser av direktivet eller av revisors- förordningen till behöriga myndigheter. Bland dessa mekanismer ska enligt artikel 30e.2 led a ingå särskilda förfaranden för mot- tagande av rapporter om överträdelser och uppföljning av dessa. 
  
 En motsvarande bestämmelse finns även i kapitaltäcknings- direktivet.19 I artikel 71.1 i det direktivet anges att behöriga myn- digheter och institut ska inrätta effektiva mekanismer för att upp- muntra rapportering av potentiella och faktiska överträdelser av tillsynsförordningen20 och de nationella bestämmelser som följer av direktivet. Liknande bestämmelser finns även i andra unionsregler på finansmarknadsområdet (se till exempel artikel 73 i MiFID II21). Bestämmelserna om system för visselblåsare i kapitaltäcknings- direktivet har genomförts genom föreskrifter i 5 b § förordningen (2009:93) med instruktionen för Finansinspektionen. Där anges att Finansinspektionen ska ha effektiva och tillförlitliga rutiner för att uppmuntra rapportering och för att ta emot rapporter om över- trädelser av bestämmelser som gäller för verksamheten i vissa upp- räknade lagar. 
  
 Frågan är om en motsvarande föreskrift bör införas även för Revisorsnämnden. Nämnden kan öppna disciplinärenden på eget initiativ, men sådana ärenden initieras också av anmälningar från exempelvis andra myndigheter, revisionsklienter och privatpersoner. Detta framgår av information på Revisorsnämndens webbplats. Några författningsbestämmelser om nämndens mottagande av anmälningar finns dock inte. För att genomföra artikel 30e.2 led a i svensk rätt bör sådana bestämmelser införas. Det sker lämpligen i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 I artikel 30e finns inga uttryckliga regler om att de mekanismer för att uppmuntra rapportering som medlemsstaterna ska inrätta också måste innehålla skydd mot att uppgiftslämnarna drabbas av 
  
 19Direktiv 2013/36/EU. 
  
 20Förordning (EU) nr 575/2013. 
  
 21Direktiv 2014/65/EU. 
  
 360 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 repressalier. Eventuellt kan dock ett indirekt sådant krav anses komma till uttryck genom att det sägs att de mekanismer som inrättas ska vara ”effektiva” och ”uppmuntra rapportering”. I punkt 17 i ingressen till ändringsdirektivet anges vidare att de mekanismer som införs bör tillhandahålla lämpligt skydd för uppgiftslämnarna, inte endast när det gäller rätten till skydd för personuppgifter utan också genom att se till att uppgiftslämnarna inte utsätts för otillbörliga repres- salier. 
  
 Till skillnad från i revisorsdirektivet finns i artikel 71.2 b i kapitaltäckningsdirektivet ett uttryckligt krav på att anställda som anmäler överträdelser av institutet inte ska drabbas av repressalier, diskriminering eller liknande från arbetsgivarens sida. Vid genom- förandet av det direktivet ansågs att denna bestämmelse redan omfattades av gällande rätt och att någon ny lagstiftning därför inte var nödvändig i den delen.22 Regeringen hänvisade därvid till den bedömning som gjordes när Sverige tillträdde Europarådets civil- rättsliga konvention om korruption.23 Artikel 9 i konventionen rör förhållandet mellan arbetstagare och arbetsgivare. Artikeln före- skriver att konventionsstaterna ska se till att arbetstagare åtnjuter ett lämpligt skydd mot oberättigade påföljder, om de haft skälig anledning att misstänka korruption hos sin arbetsgivare och i god tro anmält detta till ansvarig person eller myndighet. Vid Sveriges tillträde till konventionen gjordes bedömningen att svensk rätt uppfyller de krav som anges i artikel 9 i konventionen.24 Denna slutsats grundades bland annat på det skydd som arbetstagare åtnjuter enligt 7 och 18 §§ lagen om anställningsskydd. 
  
 Svensk rätt får mot bakgrund av det anförda anses erbjuda ett skydd för uppgiftslämnare som motsvarar det indirekta krav på detta som eventuellt kan utläsas ur revisorsdirektivet. Några sär- skilda genomförandeåtgärder för att se till att uppgiftslämnarna inte utsätts för repressalier är därför enligt utredningens mening inte nödvändiga. 
  
 22Prop. 2013/14:228 s. 245 ff. 
  
 23SÖ 2004:14 nr 14, Civilrättslig konvention om korruption Strasbourg den 4 november 1999. 
  
 24Prop. 2003/04:71 s. 47 f. 
  
 361 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 Skydd för personuppgifter 
  
 I artikel 30e.2 led b finns föreskrifter om skydd för personupp- gifterna för både den person som rapporterar den misstänkta eller faktiska överträdelsen och den person som misstänks eller påstås ha begått överträdelsen. Personuppgifterna ska behandlas i överens- stämmelser med principerna i dataskyddsdirektivet. 
  
 Dataskyddsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom per- sonuppgiftslagen (1998:204). Syftet med personuppgiftslagen är att skydda människor mot att deras personliga integritet kränks genom behandling av personuppgifter (1 §). Med personuppgifter avses all slags information som direkt eller indirekt kan hänföras till en fysisk person som är i livet (3 §). Lagen gäller för sådan behandling av personuppgifter som helt eller delvis är automatiserad, samt även annars om uppgifterna ingår i eller är avsedda att ingå i en struk- turerad samling av personuppgifter som är tillgängliga för sökning eller sammanställning enligt särskilda kriterier (5 §). Med behand- ling av personuppgifter avses varje åtgärd eller serie av åtgärder som vidtas i fråga om personuppgifterna (3 §). 
  
 Personuppgiftslagen gäller för samtliga som är personuppgifts- ansvariga, vilket innebär att den är tillämplig både på enskild och offentlig verksamhet (se 3 och 4 §§ personuppgiftslagen). Revisors- nämnden är således i sin verksamhet redan skyldig att följa bestäm- melserna i personuppgiftslagen. Gällande rätt motsvarar därmed enligt utredningens bedömning de krav som ställs i artikel 30e.2 led b om skydd för personuppgifter. 
  
 Rätten till försvar med mera 
  
 Enligt artikel 30e.2 led c ska det finnas lämpliga förfaranden för att säkerställa rätten till försvar och att bli hörd för den person mot vilken överträdelsen görs gällande innan beslut om denne fattas. Det ska också finnas en rätt att väcka talan inför domstol mot beslut eller åtgärder som rör honom eller henne. 
  
 För Revisorsnämndens handläggning av ärenden gäller förvalt- ningslagen (1986:223). Genom dessa regler (se t.ex. 16, 17 och 22 §§ förvaltningslagen) har den person som ett ärende gäller rätt att ta del av de handlingar som läggs till grund för ett beslut mot honom eller henne, rätt att yttra sig över dessa och rätt att över- 
  
 362 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 klaga. Vidare gäller enligt 32 § revisorslagen att revisorn, om fråga om upphävande, varning eller erinran uppkommer, genom skriftlig underrättelse ska få tillfälle att yttra sig om det som anförs i ären- det. Revisorsnämndens beslut enligt revisorslagen överklagas enligt 36 § revisorslagen till förvaltningsdomstol. De krav som ställs i den aktuella direktivbestämmelsen tillgodoses således av gällande rätt och fordrar inga författningsändringar. 
  
 Interna förfaranden hos registrerade revisionsbolag för anställdas rapportering av överträdelser 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 30e.3 i revisorsdirektivet se till att registrerade revisionsbolag inför lämpliga förfaranden för sina anställda så att de kan rapportera misstänkta eller faktiska över- trädelser av direktivet eller revisorsförordningen internt via en sär- skild kanal. I gällande rätt finns det inga föreskrifter som ålägger registrerade revisionsbolag att ha ett sådant rapporteringssystem. Bestämmelser om detta bör därför införas i revisorslagen.25 
  
 Det finns enligt revisorsdirektivet inte något särskilt krav på hur rapporteringssystemet ska vara organiserat, utan i artikel 30e.3 sägs endast att de förfaranden som inrättas ska vara ”lämpliga”. Enligt Datainspektionen kan system för visselblåsare till exempel bestå i särskilda rapporteringskanaler i form av en särskild  
 e-postadress, 
  telefontjänst eller webbplats genom vilken uppgifter samlas in och behandlas. I bolagskoncerner stannar uppgifterna inte alltid hos det bolag där den anmälde personen är anställd utan förs vidare inom koncernen.26 Även ICC (International Chamber of Commerce) anger i sina riktlinjer om system för visselblåsning att det kan vara fråga om ett muntligt rapporteringsförfarande och att det inte finns något krav på att systemet ska vara datoriserat eller liknande.27 
  
 När det gäller interna förfaranden för rapportering av över- trädelser hos revisionsbolagen ställs i revisorsdirektivet inget ut- 
  
 25Enligt en undersökning från 2011 uppgav 80 procent av de största börsbolagen i Sverige att de hade särskilda system för visselblåsare. Undersökningen avsåg de femtio största företagen på OMX Stockholm Large Cap. Se SOU 2014:31 s. 186 som hänvisar till KPMG och Delphi (2011), Codes of Conduct in the Swedish Business Sector. 
  
 26Datainspektionen, Vägledning för bolag, Ansvaret för personuppgifter som hanteras i system för whistleblowing, s. 4. 
  
 27ICC Guidelines on Whistleblowing, s. 4. 
  
 363 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 tryckligt krav, motsvarande det som enligt punkt 2 led b gäller för de behöriga myndigheterna, på att personuppgifter behandlas i enlig- het med de principer som anges i dataskyddsdirektivet. Om systemet för visselblåsare innebär en sådan automatiserad eller strukturerad behandling av personuppgifter som avses i personuppgiftslagen, krävs dock att systemet utformas i enlighet med den lagen. I detta sammanhang bör uppmärksammas att det enligt 21 § personupp- giftslagen är förbjudet för andra än myndigheter att behandla personuppgifter om lagöverträdelser som innefattar brott. En uppgift om att någon har eller kan ha begått något visst brott utgör en uppgift om lagöverträdelse, oavsett om det finns någon dom eller motsvarande beslut i saken. 
  
 Datainspektionen får enligt 9 § personuppgiftsförordningen (1998:1191) meddela undantag från det nämnda förbudet. Med stöd av den bestämmelsen har Datainspektionen meddelat före- skrifter om undantag från förbudet i 21 § personuppgiftslagen för bland annat uppgifter som rör visselblåsningssystem (se DIFS 2010:1 om ändring av DIFS 1998:3). Föreskrifterna innebär att de bolag som vill behandla personuppgifter i visselblåsningssystem inte längre behöver ansöka hos Datainspektionen om ett särskilt undantag från 21 § personuppgiftslagen. Utan hinder av förbudet i 21 § person- uppgiftslagen får sådana personuppgifter behandlas om uppgifterna avser personer i nyckelpositioner eller ledande ställning inom det egna bolaget eller koncernen och det är sakligt motiverat att be- handla uppgifterna i särskilt inrättade rapporteringskanaler för att utreda om personen ifråga varit delaktig i allvarliga oegentligheter som rör bokföring, intern bokföringskontroll, revision, mutor, brottslighet inom bank- och finansväsen, eller andra allvarliga oegent- ligheter som rör organisationens vitala intressen eller enskildas liv och hälsa. 
  
 I personuppgiftslagen finns grundläggande krav som alltid måste följas för att personuppgifter ska få behandlas (se 9 §). Enligt Data- inspektionens vägledning för bolag28 innebär dessa krav när det gäller system för visselblåsare bland annat följande. 
  
 28 Datainspektionen, Vägledning för bolag, Ansvaret för personuppgifter som hanteras i system för whistleblowing. 
  
 364 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 •Behandlingen får inte vara i strid med svensk arbetsrättslig lagstiftning eller gällande kollektivavtal. 
  
 •Behandlingen måste vara i enlighet med god sed på svensk arbetsmarknad. 
  
 •Systemet måste inrättas på ett sådant sätt att det inte finns risk för att fler personuppgifter än vad som är nödvändigt eller rele- vant med hänsyn till ändamålet behandlas, eller att känsliga per- sonuppgifter behandlas i strid med personuppgiftslagen. Detta kan ske genom tydliga användarinstruktioner, utbildning, tek- niska begränsningar och tillräckliga säkerhetsåtgärder. 
  
 •Uppgifter som samlas in och bevaras måste vara riktiga, adekvata och relevanta. Det innebär att bolaget skyndsamt kan behöva göra en första granskning och bedömning av de inkomna upp- gifterna. 
  
 •Uppgifter får inte bevaras under en längre tid än vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med behandlingen. En anmälan som befinns vara ogrundad bör tas bort omedelbart. Om en anmälan leder till utredning bör uppgifterna tas bort när utredningen är avslutad eller, om utredningen leder till åtgärder mot den registrerade, när uppgifterna inte längre behövs för detta ändamål. 
  
 Enligt utredningens mening bör bestämmelserna om rapporterings- system i revisorslagen utformas så att de möjliggör för revisions- bolaget att själv avgöra vilken typ av system som det ska inrätta. Därvid har bolaget att förhålla sig till personuppgiftslagen och Data- inspektionens föreskrifter. En erinran om detta bör införas i be- stämmelserna. 
  
 9.7Övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden 
  
 Bedömning: Revisorsnämnden bör ha huvudansvaret för den rapport om utvecklingen på marknaden för revisionstjänster som ska utarbetas enligt artikel 27 i revisorsförordningen. Även andra myndigheter, främst Finansinspektionen och Konkurrens- 
  
 365 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 verket, bör bidra med underlag till rapporten. I den mån detta anses kräva författningsreglering bör denna genomföras på för- ordningsnivå. 
  
 9.7.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden införs genom revisorsförordningen och saknar mot- svarighet i revisorsdirektivet. 
  
 9.7.2Gällande svensk rätt 
  
 I svensk rätt finns inga bestämmelser om att Revisorsnämnden ansvarar för övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden. 
  
 9.7.3Revisorsförordningen 
  
 Genom artikel 27 i revisorsförordningen införs bestämmelser om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden. Enligt artikeln ska de behöriga myndigheter som utsetts enligt artikel 20.1 och, om så är lämpligt, Europeiska konkurrensnätverket, regel- bundet följa utvecklingen på marknaden för lagstadgade revision av företag av allmänt intresse. Härvid ska särskilt följande faktorer bedömas. 
  
 a)Risker till följd av stor förekomst av kvalitetsbrister hos en lag- stadgad revisor eller ett revisionsföretag, däribland systematiska brister inom ett nätverk av revisionsföretag, som kan leda till nedläggning av något revisionsföretag, störningar i tillhanda- hållandet av lagstadgad revision, såväl störningar inom en viss sektor som sektorsöverskridande störningar, ytterligare risk- ackumulering i fråga om brister i revisionen samt hur detta påverkar den allmänna stabiliteten inom finanssektorn. 
  
 b)Marknadskoncentrationen, även inom specifika sektorer. 
  
 c)Hur väl revisionsutskott utfört sitt arbete. 
  
 366 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 d)Behov av att vidta åtgärder för att minska de risker som avses i led a. 
  
 Varje behörig myndighet och Europeiska konkurrensnätverket ska senast den 17 juni 2016 och därefter minst vart tredje år utarbeta en rapport om utvecklingen på marknaden för revisionstjänster till företag av allmänt intresse. Rapporten ska överlämnas till CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies), Esma (European Securities and Markets Authority), EBA (European Banking Authority), Eiopa (European Insurance and Occupational Pensions Authority) och kommissionen. I samråd med CEAOB, Esma, EBA och Eiopa ska därefter kommissionen utarbeta en gemen- sam rapport om utvecklingen på unionsnivå. 
  
 9.7.4Överväganden 
  
 Revisorsförordningens bestämmelser om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Revisorsnämnden är behörig myndighet för tillsyn av revisorer enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför ha huvudansvaret för den övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden som ska ske enligt artikel 27 i förordningen och för den rapport om utvecklingen på marknaden för revisionstjänster som ska utarbetas. Eftersom rapporten ska innehålla information och bedömningar även om sådant som revisionsutskottens arbete och marknadskoncentration bör dock även andra myndigheter, främst Finansinspektionen och Konkurrensverket, bidra med underlag till rapporten. I den mån detta anses kräva författningsreglering bör denna genomföras på förordningsnivå, till exempel genom före- skrifter i myndigheternas instruktioner. 
  
 9.8Tystnadsplikt och skydd av personuppgifter 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med direktivets bestäm- melser om tystnadsplikt. Bestämmelserna om tystnadsplikt och skydd av personuppgifter i revisorsförordningen kräver inga författningsändringar. 
  
 367 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 SOU 2015:49 
  
 9.8.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Regler om tystnadsplikt finns i artikel 36 i revisorsdirektivet. Enligt punkt 2 ska tystnadsplikt gälla för alla personer som är anställda eller före detta anställda vid behöriga myndigheter. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller annan författ- ning i en medlemsstat. I artikeln finns också bestämmelser om samarbete mellan myndigheter. Dessa frågor behandlas i avsnitt 11.5. 
  
 9.8.2Gällande svensk rätt 
  
 I OSL finns regler om förbud att lämna ut allmänna handlingar och tystnadsplikt i det allmännas verksamhet. För Revisorsnämndens verksamhet finns de centrala sekretessbestämmelserna i 30 kap. 17 § OSL. Dessa bestämmelser har behandlats i avsnitt 9.3.4 ovan. 
  
 Av 2 kap. OSL framgår vilka personer som omfattas av sekre- tessregleringen. Förbud att röja eller utnyttja en uppgift enligt OSL gäller enligt 2 kap. 1 § andra stycket för person som fått kännedom om uppgiften genom att för det allmännas räkning delta i en myn- dighets verksamhet på grund av anställning eller uppdrag hos myn- digheten, på grund av tjänsteplikt eller på annan liknande grund. 
  
 Bestämmelser om skydd av personuppgifter finns i person- uppgiftslagen. Genom den lagen införlivas bestämmelserna i EU:s dataskyddsdirektiv.29 
  
 9.8.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 36.2 i revisorsdirektivet har inte ändrats genom ändrings- direktivet. 
  
 29 Direktiv 95/46/EG. 
  
 368 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 9.8.4Revisorsförordningen 
  
 Tystnadsplikt ska enligt artikel 22 i revisorsförordningen gälla för alla personer som är eller har varit anställda hos eller enskilt anlitade av eller som har medverkat i styrningen av behöriga myndigheter eller någon annan myndighet eller något annat organ till vilken uppgifter delegerats enligt artikel 24 i förordningen. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte röjas för andra personer eller myndigheter utom när detta följer av de skyldigheter som föreskrivs i förordningen eller lagar, bestämmelser eller administrativa förfaran- den i en medlemsstat. 
  
 Enligt artikel 35 i revisorsförordningen ska medlemsstaterna tillämpa direktiv 95/46/EG (dataskyddsdirektivet) på behandling av personuppgifter som utförs i medlemsstaterna i enlighet med förordningen. 
  
 9.8.5Överväganden 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet konstaterades att svensk rätt (reglerna i 1 kap. 6 § sekretesslagen [1980:100]) var förenlig med direktivets krav på tystnadsplikt.30 Den tidigare regleringen i sekretesslagen motsvaras av 2 kap. 1 § OSL. Svensk rätt får alltjämt anses förenlig med direktivets krav på tystnadsplikt. 
  
 Reglerna om tystnadsplikt i artikel 22 i revisorsförordningen motsvaras av bestämmelser i gällande nationell rätt (2 kap. 1 § samt 30 kap. 17 och 23 §§ OSL). Tillämpningsområdet för reglerna i OSL är vidare än tillämpningsområdet för artikel 22 och det kan därför inte anses strida mot  
 EU-rätten 
  att behålla ifrågavarande nationell sekretessreglering. 
  
 Dataskyddsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom person- uppgiftslagen. Kravet i artikel 35 i revisorsförordningen på att be- handling av personuppgifter ska utföras i enlighet med det direk- tivet är därmed tillgodosett. 
  
 30 Prop. 2008/09:135 s. 104 och SOU 2007:56 s. 272. 
  
 369 
  
 10 Disciplinära åtgärder 
  
 10.1Inledning 
  
 I avsnittet behandlas de disciplinära åtgärder som kan vidtas mot revisorer och registrerade revisionsbolag som gjort sig skyldiga till överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem. Revisors- direktivets bestämmelser om disciplinära åtgärder har genom änd- ringsdirektivet förändrats på ett genomgripande sätt. Bland annat har det införts en katalog som i detalj anger vilka åtgärder och sanktioner som behöriga myndigheter i medlemsstaterna åtminstone ska ha tillgång till. Bestämmelserna om åtgärder och sanktioner finns numera i artiklarna 30 och  
 30a–30f 
  i revisorsdirektivet. Frågan berörs i viss mån också i artikel 23 i revisorsförordningen. I detta avsnitt behandlas de nämnda artiklarna, med undantag för arti- kel 30e i direktivet som redan har behandlats i avsnitt 9.6. 
  
 Avsnittet inleds med utredningens överväganden när det gäller hur de nya sanktionerna förhåller sig till Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga. Därefter behandlas direktivets allmänna bestämmelser om system för utredningar och sanktioner samt de nya sanktioner som införts genom ändringsdirektivet. Sedan berörs direktivets bestämmelser om de omständigheter som ska beaktas vid beslut om disciplinära åtgärder, offentliggörande av disciplinära åtgärder samt överklagande av sanktionsbeslut. Avsnittet avslutas med regler om den information om disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden ska lämna till CEAOB. 
  
 371 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 10.2Administrativa sanktioner och Europakonventionen 
  
 Bedömning: Utgångspunkten vid införlivandet i svensk rätt av de nya disciplinära åtgärder som införts i revisorsdirektivet bör vara att åtgärderna utformas på ett sådant sätt att de inte anses utgöra straff i Europakonventionens mening. 
  
 10.2.1Inledning 
  
 Inom ramen för Revisorsnämndens tillsyn kan revisorer, registrera- de revisionsbolag och revisorer från tredjeland åläggas olika typer av disciplinära åtgärder. De svenska bestämmelserna om sådana åtgärder finns i  
 32–35 
  §§ revisorslagen. De huvudsakliga disciplinära åtgärder som kan komma i fråga enligt gällande rätt är upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering samt varning och erinran. Bestämmelserna behandlas närmare i avsnitt 10.3.2. 
  
 I revisorsdirektivets tidigare lydelse angavs att medlemsstaterna skulle föreskriva effektiva, proportionella och avskräckande påfölj- der mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Bortsett från möjligheten att återkalla ett godkännande innehöll direktivet dock inte några närmare regler om vilka åtgärder som skulle kunna till- gripas av tillsynsmyndigheten. I stället överlämnades det åt med- lemsstaterna att närmare utforma systemet för disciplinära åtgär- der. Genom ändringsdirektivet har i artikel 30a i revisorsdirektivet nu förts in en detaljerad uppräkning av administrativa åtgärder och sanktioner som behöriga myndigheter ska kunna använda vid över- trädelser av revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisorsförord- ningen. Bland dessa ingår bland annat åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. De nya åtgärd- erna och sanktionerna behandlas närmare i avsnitt 10.4. 
  
 Såväl enligt direktivet som enligt svensk rätt betraktas de åtgär- der och sanktioner som revisorer och registrerade revisionsbolag kan påföras som administrativa och inte straffrättsliga. Även admini- strativa sanktioner kan dock anses utgöra straff i Europakonven- tionens mening. Vissa av de nya sanktioner som införs genom änd- ringsdirektivet är av en annan karaktär än de som hittills tillämpats i svensk rätt. Detta gäller särskilt den nämnda administrativa sank- 
  
 372 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 tionsavgift som enligt artikel 30a.1 led f ska kunna åläggas såväl fysiska som juridiska personer. Av punkt 16 i ingressen till änd- ringsdirektivet framgår att de behöriga myndigheterna bör kunna ålägga administrativa sanktionsavgifter som har en verkligt avskräck- ande verkan, till exempel upp till ett belopp om en miljon euro eller mer för fysiska personer och upp till en viss procentandel av den totala årsomsättningen när det gäller juridiska personer. Detta väcker frågan om denna sanktionsavgift, eller någon annan av de nya sank- tioner som introduceras genom ändringsdirektivet, kan vara att jämställa med straff enligt Europakonventionen. En misstanke om en överträdelse kan då vara att anse som en anklagelse om brott i konventionens mening. 
  
 Om någon av de nya sanktionerna anses utgöra straff i Europa- konventionens mening aktualiseras rättssäkerhetskraven i konven- tionen med tilläggsprotokoll. Detta medför att förfarandet inför Revisorsnämnden måste anpassas till dessa krav. Europakonven- tionen med tilläggsprotokoll har genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna inkorporerats i svensk rätt och gäller som lag här i landet. De grundläggande rättigheterna såsom de garanteras i Europakonventionen, och som följer av med- lemsstaternas konstitutionella traditioner, ska vidare ingå i unions- rätten som allmänna principer (artikel 6.3 i  
 EU-fördraget).1 
  Efter- som det är fråga om tillämpning av  
 EU-rätt 
  aktualiseras också EU:s rättighetsstadga.2 Stadgan utökar inte unionens befogenheter så som de definieras i fördragen, och den riktar sig till medlems- staterna endast när de tillämpar unionsrätten. Inom detta tillämp- ningsområde ska stadgan ha samma rättsliga värde som fördragen och sålunda ingå i EU:s primära regelverk. 
  
 Bland de grundläggande rättigheterna i Europakonventionen finns till exempel oskuldspresumtionen i artikel 6.2. Presumtionen inne- bär att den som är anklagad för brott ska betraktas som oskyldig till dess hans eller hennes skuld lagligen fastställts. När det gäller de nya sanktionerna förtjänar vidare två andra aspekter i fråga om förfarandets förenlighet med Europakonventionen att särskilt lyftas 
  
 1I artikel 6.2 i  
 EU-fördraget 
  anges också avsikten att unionen ska ansluta sig till Europa- konventionen. 
  
 2Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (2010/C83/02). 
  
 373 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 fram. För det första gäller det konventionens förbud mot själv- angivelse  
 (”self-incrimination”). 
  Detta förbud innebär att det under vissa förutsättningar strider mot artikel 6 i konventionen att med tvång inhämta information från en person som är föremål för ett disciplinärende och som därvid riskerar att träffas av en sanktion som utgör straff enligt konventionen. Ett motsvarande skydd mot självangivelse gäller även enligt artikel 48.2 i EU:s rättighetsstadga. För det andra aktualiseras som en följd av att en administrativ sank- tion anses utgöra straff i Europakonventionens mening förbudet mot dubbel lagföring eller dubbla straff (ne bis in idem) enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. I artikel 50 i EU:s rättighetsstadga finns en motsvarande bestämmelse. Skyddet mot ett andra förfarande angående samma sak gäller enligt tilläggsprotokollet när någon blivit ”slutligt” frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan när det finns en ”lagakraftvunnen brott- målsdom” i det första förfarandet. Förbudet mot dubbla förfaranden i tilläggsprotokollet har dock i svensk praxis ansetts innebära att det inte krävs ett lagakraftvunnet avgörande, utan att redan ett förfarande som kan leda till en administrativ sanktion som anses utgöra straff prekluderar en efterföljande prövning av samma sak i en brottmålsrättegång när förfarandena grundas på samma om- ständigheter. På motsvarande sätt har ett väckt åtal ansetts utgöra hinder för att samma omständigheter prövas i ett efterföljande administrativt förfarande.3 
  
 I det följande beskrivs Europadomstolens praxis när det gäller de frågor som nämnts ovan. Framställningen bygger delvis på ett rättsutlåtande angående förhållandet mellan sanktionerna i revisors- direktivet och Europakonventionen som professorerna Mueller och Mcdaniel, båda vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet, har avgett på uppdrag av utredningen. Utlåt- andet i dess helhet finns i bilaga 6 till betänkandet. Vidare be- handlas vissa andra aktuella lagstiftningsärenden där frågan om för- hållandet mellan administrativa sanktioner och Europakonventionen har aktualiserats. Avslutningsvis redovisas utredningens slutsatser och överväganden angående dessa frågor. 
  
 3 Se NJA 2013 s. 502 och HFD 2013 ref. 71. 
  
 374 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 10.2.2Straff enligt Europakonventionen 
  
 Var och en ska enligt artikel 6 i Europakonventionen, vid prövning av hans eller hennes civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom eller henne för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oav- hängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Den del av artikel 6 som gäller prövning av anklagelser för brott (”criminal charge”) avser i första hand brottmålsrättegångar som leder till ett avgörande i fråga om en person har gjort sig skyldig till ett brott och om påföljd för brottet. Även disciplinära förfaranden kan emellertid anses gälla anklagelser för brott i Europakonventionens mening och falla in under tillämpningsområdet för den straff- rättsliga delen av artikel 6. 
  
 För tolkningen av begreppet anklagelse för brott enligt artikel 6 i Europakonventionen har genom Europadomstolens avgörande i målet mellan Rodriguez m.fl. och Nederländerna4 etablerats tre kriterier: den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, över- trädelsens art samt arten av och strängheten i den sanktion som den enskilde kan åläggas.5 Kriterierna är inte kumulativa och be- höver inte samtliga vara uppfyllda; det ska göras en helhetsbedöm- ning med kriterierna som utgångspunkt. För det fall att de sedda var för sig inte ger något klart svar på frågan om ett förfarande innefattar en anklagelse för brott, kan den sammantagna effekten av dem föranleda en sådan slutsats.6 I Europadomstolens avgörande i målet Holmes mot Ryssland7 betonade domstolen att den rättsliga kvalificeringen i nationell rätt inte kan vara ensamt utslags- givande, eftersom en sådan ordning skulle göra det möjligt för staterna att utforma sin lagstiftning på ett sätt som är oförenligt med Europakonventionens syften. Klassificeringen utgör enbart en utgångspunkt för bedömningen och av större betydelse är gär- ningens art samt den påföljd som en person riskerar att ådömas. 
  
 I detta sammanhang bör även anmärkas att det är tillräckligt att en av de sanktioner som potentiellt kan utgå anses vara av straff- 
  
 4Nr 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72 och 5370/72, den 8 juni 1976 p. 82. 
  
 5I mål  
 C-617/10, 
  Diaz, hänvisar  
 EU-domstolen 
  inte till Engelkriterierna men anger att bedömningen av sanktionens karaktär enligt EU:s rättighetsstadga ska göras enligt samma tre kriterier. 
  
 6Se NJA 2013 s. 502. 
  
 7Nr 14939/03, den 10 februari 2009. 
  
 375 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 rättslig karaktär för att rättsäkerhetkraven i Europakonventionen ska aktualiseras.8 Om en av de potentiella sanktionerna är till- räckligt sträng för att anses vara av straffrättslig karaktär saknar det alltså betydelse vilken sanktion som slutligen utdöms eller om det i det enskilda fallet inte utdöms någon sanktion alls. Är en av de potentiella sanktionerna straffrättslig måste rättssäkerhetskraven i Europakonventionen tillgodoses under förfarandet. 
  
 Sanktionens stränghet är en viktig faktor vid bedömande av om den anses vara av straffrättslig karaktär. En administrativ sanktion anses tillräckligt sträng för att vara av straffrättslig karaktär om den inte har ett kompensatoriskt syfte utan syftar till repression och avskräckning.9 Om en gärning kan medföra ett frihetsberövande anses det i allmänhet innebära att den straffrättsliga delen av arti- kel 6 blir tillämplig, medan det motsatta är fallet när det gäller typiska disciplinstraff som suspension och varning.10 
  
 När det särskilt gäller ekonomiska sanktioner har Europadom- stolen uttalat att de bör vara beaktansvärda för att anses vara av straffrättslig karaktär.11 Sanktionens stränghet är dock en subjektiv faktor som får bedömas utifrån perspektivet hos den person (juri- disk eller fysisk) som kan bli föremål för sanktionen. Medan höga administrativa avgifter gentemot enskilda fysiska personer regel- mässigt torde anses vara av straffrättslig karaktär behöver detta inte alltid vara fallet när en sådan sanktion riktas mot ett företag med mycket hög omsättning.12 
  
 I Europadomstolens praxis finns också exempel på att domstolen, vid bedömningen av om en viss administrativ sanktionsavgift var av straffrättslig karaktär, synes ha beaktat att beslutet om sanktions- avgift samtidigt innebar att personerna i fråga drabbades även av en annan sanktion i form av ett förbud att under upp till tre år för- valta, leda eller kontrollera börsnoterade bolag.13 Även om en viss påföljd sedd för sig inte är tillräckligt sträng för att anses vara ett 
  
 8Dubus S.A. mot Frankrike (nr 5242/04, den 11 juni 2009 p. 57). 
  
 9Bendenoun mot Frankrike (nr 12547/86, den 24 februari 1994 p. 47), A.P., M.P. och T.P. 
  
 mot Schweiz (nr 19958/92, den 29 augusti 1997, p. 41) samt Torres mot Tyskland (nr 544/79 den 21 februari 19844). 
  
 10Hans Parker, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, tredje upplagan 2007, s. 165. 
  
 11A.P, M.P och T.P mot Schweiz (nr 19958/92, den 29 augusti 1997, p. 40). 
  
 12Se avsnitt 3 i det rättsutlåtande som finns som bilaga 6 i betänkandet. 
  
 13Grande Stevens mot Italien (nr 18640/10, den 3 april 2014, p. 93 och  
 96–97). 
  
 376 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 straff i konventionens mening kan således den kumulativa effekten av flera påföljder bli att förfarandet bedöms som straffrättsligt. 
  
 I Västberga taxi AB och Vulic mot Sverige14 ansågs skattetillägg på grund av undandragande av skatt vara en straffsanktion. Europa- domstolen har vidare bedömt bland annat följande administrativa sanktioner som straffsanktioner:15 beslut om avgift för bristande likviditet inom ramen för banktillsyn16, konkurrensmyndighets beslut om böter (konkurrensskadeavgift) på grund av missbruk av dominerande ställning på marknaden17 och sanktioner beslutade av börsövervakningsmyndighet (indragning av licens för aktiehandel)18. Också svenska domstolar har haft tillfälle att bedöma om olika slag av administrativa sanktioner är straffsanktioner enligt Europakon- ventionen.19 
  
 Vid bedömningen av om en administrativ sanktion ska anses vara av straffrättslig karaktär med hänsyn till gärningens art har det vidare betydelse om det rör sig om en gärning som kan utföras av vem som helst och mot vilken lagstiftaren har velat införa ett allmänt förbud eller om det är fråga om en kränkning av förhåll- ningsregler för en viss avgränsad grupp personer med särskild ställning och särskilda skyldigheter.20 Det sagda är särskilt intressant när det som nu är fråga om att bedöma administrativa sanktioner gentemot revisorer. Liksom gäller för vissa andra yrkeskårer såsom till exempel advokater och läkare finns det ett starkt samhälls- intresse av att det ställs höga krav på revisorer och att revisorer som missköter sina uppdrag kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Även när det är fråga om disciplinära åtgärder som syftar till att förhindra att en särskild grupp yrkesutövare, till exempel revisorer, överträder de särskilda regler som gäller för yrkeskåren i fråga synes dock sanktionens stränghet (det tredje Engelkriteriet) kunna innebära att det anses vara fråga om anklagelse för brott. 
  
 14Nr 36985/97, den 23 juli 2002. 
  
 15Se även prop. 2002/03:106 s. 178 f. 
  
 16Dubus S.A. mot Frankrike (nr 5242/04, den 11 juni 2009, p. 37 ff.). 
  
 17Lilly mot Frankrike (nr 53892/00, den 15 september 2010). Se även beslut rörande kar- teller i Gardner mot Tyskland (nr 13258/87). 
  
 18Didier mot Frankrike (nr 58188/00, den 27 augusti 2002, p. 3). 
  
 19Se rörande skattetillägg NJA 2000 s. 622 och RÅ 2000 ref 66 I och II, körkortsåterkallelse RÅ 2000 ref 65, insiderbrott RÅ 2004 ref. 17, vite Hovrätten över Skåne och Blekinge, mål nr B  
 2733-02, 
  dom  
 2003-07-28 
  samt miljösanktionsavgift NJA 2004 s. 840. 
  
 20Hans Parker, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, tredje upplagan 2007, s. 164 f. Se även Torres mot Tyskland (nr 8544/79, den 21 februari 1984, p. 53). 
  
 377 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 I detta sammanhang förtjänar särskilt två fall rörande ”professio- nal misconduct”, Sampson mot Storbritannien21 och Wickramsinghe mot Storbritannien22, att nämnas. I dessa avgöranden ansågs de prövade disciplinära förfarandena inte inrymma någon anklagelse om brott trots att det i båda fallen var fråga om stränga sanktioner. I Sampson handlade det om böter om 10 000 brittiska pund (mot- svarande ca 120 000 kronor 1998) utdömda av det brittiska advo- katsamfundet. I Wickramsinghe rörde det sig om ett beslut om förlust av läkarlegitimation fattat av brittiska läkarförbundet. 
  
 Det bör noteras att det i båda fallen rörde sig om sanktioner som beslutats av ett privaträttsligt organ och inte av en myndighet. I Sampson uttalade Europadomstolen att anklagelserna enligt natio- nell rätt klassificerades som disciplinära överträdelser och att anklagelserna prövats utan inblandning av vare sig polis eller åtal- ande myndighet. Vidare anförde domstolen att det var fråga om anklagelser hänförliga till krav som uppställts för advokaters pro- fessionella uppförande och organisation. Sålunda var det fråga om överträdelser av regler gällande en särskild professionell grupp och inte generella regler som gällde för var och en.23 Angående frågan om sanktionens stränghet (det tredje Engelkriteriet) anförde dom- stolen med hänvisning till ett tidigare avgörande att sanktions- avgiften i sig var så hög att den fick anses vara bestraffande.24 Sanktionsavgiften hade ålagts för tre allvarliga överträdelser, av- giften hade bestämts till ett belopp motsvarande det belopp som advokaten överlåtit verksamheten för, sanktionsavgiften hade inte föregåtts av någon ”förundersökning” och varken polis eller åklagar- myndighet hade varit involverade under förfarandet. Mot bakgrund 
  
 21Nr 38644/97, den 24 november 1998. 
  
 22Nr 31503/96, den 9 december 1997. Målet avgjordes av f.d. Europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna, vilket minskar prejudikatvärdet. Kommissionen uttalade: “…professional disciplinary matters are Henry concern the relationship between the individual and the professional association to which he or she belongs, and whose rules he or she has agreed to accept. They do not involve the State setting up a rule of general applicability by which it expresses disapproval of, and imposes sanctions for, particular behaviour, as is generally the case with ‘criminal’ charges … the most severe sentence that the applicant risked was that which was in fact imposed: erasure of his name from the register. Alternative sanctions would have been directing registration to continue subject to conditions, or suspension for a period of up to 12 months. Each of these sanctions is essentially disciplinary and directed to protecting the public and the reputation of the medical profession. The fact that erasure is likely to have  
 far-reaching 
  consequences for the individual concerned does not render the penalty ‘criminal’”. 
  
 23I domen hänvisas här till Torres mot Tyskland, punkt 53. 
  
 24Jfr Nguyen mot Frankrike (nr 12547/86 den 24 februari 1994, p. 47). 
  
 378 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 av de angivna omständigheterna och särskilt med beaktande av den disciplinära kontexten av anklagelserna ansåg domstolen emellertid att sanktionens stränghet inte ensam var sådan att det var fråga om anklagelse för brott. 
  
 10.2.3Rätten att inte belasta sig själv 
  
 Rättssäkerhetsgarantierna enligt artikel 6 i Europakonventionen innebär bland annat att den som är anklagad för brott inte ska behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet genom att göra medgivanden eller tillhandahålla för honom eller henne belast- ande material.25 Följden av att en administrativ sanktion anses vara av straffrättslig karaktär är alltså i princip att den enskilde har rätt att vara passiv och att inte bidra till utredningen. Rätten att inte yttra sig och dess konsekvenser är dock inte absolut. Sålunda strider det inte mot artikel 6 att tolka den misstänktes tystnad till hans eller hennes nackdel.26 Rätten att inte belasta sig själv  
 (”self-incrimina- 
  tion”) anses ingå i begreppet rättvis rättegång (”fair trial”).27 
  
 Vid bedömningen av om rätten till en rättvis rättegång tillgodo- setts beaktas det nationellrättsliga sammanhanget. När det gäller skyddet mot självangivelse innebär detta att en skyldighet att lämna information i vissa fall har godtagits eftersom sådana uppgifter enligt nationella bestämmelser inte kan användas som bevisning till stöd för ett efterföljande åtal. För Sveriges del som tillämpar fri bevisprövning, kan dock bedömningen bli en annan. 
  
 Nedan följer en översikt över Europadomstolens praxis beträff- ande skyddet mot självangivelse. 
  
 I Funke mot Frankrike28 hade klaganden, som var misstänkt för valutabrott, ålagts att vid vite till myndigheterna överlämna hand- lingar om sina tillgångar i utlandet. Europadomstolen fann att försöket att tvinga den som anklagas för brott att själv tillhanda- hålla bevis för de överträdelser han påstås ha begått kränker hans 
  
 25Hans Parker, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, tredje upplagan 2007, s. 247. 
  
 Tucker mot Storbritannien (nr 18731/91, den 8 februari 1996). 
  
 27Funke mot Frankrike (nr 10828/84, den 13 december 1991, p. 44), Stewart mot Storbritannien 
  
 (nr 18731/91, den 8 februari 1996, p. 45 och  
 57–58), 
  Panovits mot Cypern (nr 4268/04, den 11 december 2008, p. 65) och Cortez mot Österrike (nr 13201/05, den 18 mars 2010, p. 30). 
  
 28 Nr 10828/84, den 13 december 1991. 
  
 379 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 rätt att tiga och att slippa bidra till åtalet mot sig själv.29 Förfar- andet ansågs strida mot artikel 6. 
  
 I fallet Gray mot Storbritannien30 behandlades frågan om det stred mot artikel 6 att, inom ramen för en offentlig under- sökning som syftade till att klarlägga om aktiekurser manipulerats i samband med en stor affärstransaktion, tvinga en ledande befatt- ningshavare att bidra till en utredning som i ett senare skede an- vändes i ett brottmålsåtal mot densamme. Enligt nationell rätt var bolagsföreträdare, vid äventyr av böter eller frihetsberövande i högst två år, skyldiga att bistå granskarna (inspektörer utsedda av Department of Trade and Industry) genom att inställa sig samt ge in bokföring och dokument. Som ansökan till Europadomstolen utformats omfattade inte domstolens prövning själva granskningen hos Department of Trade and Industry, utan det förhållandet att det som under tvång framkommit under den undersökningen an- vänts mot Gray i den efterföljande brottmålsrättegången.31 En del av utredningen bestod i att Gray vidgått kännedom om information som kunde vara självbelastande. 
  
 Domstolen slog fast att rätten att inte belasta sig själv primärt rörde den anklagades rätt att tiga.32 Vidare uttalade domstolen att rätten att inte belasta sig själv inte kan inskränkas till att enbart avse skydd mot erkännande av felaktigt handlande och direkt själv- belastande utlåtanden. Även annan typ av information kan senare användas till stöd för en anklagelse om brott. Kärnan ligger i det sätt bevisning som framtvingas senare används i brottmålsrätte- gången.33 Det allmännas intresse samt svårigheten och komplexi- teten i att utreda bedrägerier inom bolag kunde enligt domstolen inte åberopas till stöd för att information som tvingats fram inom ramen för en utomrättslig utredning ska få användas mot den anklagade i en senare rättegång.34 Användningen av den utredning som åtkommits genom tvång i en efterföljande brottmålsrättegång innebar därmed en kränkning av artikel 6 i Europakonventionen. 
  
 29Funke, p. 44. 
  
 30Nr 19187/91, den 17 december 1996. 
  
 31Saunders, p. 67. 
  
 32Saunders, p. 68. 
  
 33Saunders, p. 71. 
  
 34Saunders, p. 74. 
  
 380 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 I J.B. mot Schweiz35 misstänkte skattemyndigheten sökanden för undandragande av skatt. Vid åtta tillfällen förelades han att lämna dokumentation som antogs styrka överträdelsen. Han vägrade och blev föremål för fyra separata vitesförelägganden. Domstolen fann att detta utgjorde en överträdelse av artikel 6. 
  
 Marttinen mot Finland36 handlade om en insolvent person som i ett utsökningsförfarande förelades att vid vite lämna uppgifter om sina tillgångar samtidigt som det pågick en brottsutredning om ekonomisk brottslighet. Marttinen vägrade att lämna uppgifter med hänvisning till rätten att inte tvingas bidra till åtal mot sig själv. Han fälldes i tingsrätten för sin vägran att följa föreläggandet och vitet utdömdes. Europadomstolen ansåg att detta kränkte hans rätt att inte tvingas bidra till åtal mot sig själv. 
  
 I Weh mot Österrike37 hade sökanden bötfällts för att ha ingett oriktig information som svar på en åklagares begäran om uppgift om namn och adress på den person som kört sökandens bil vid ett visst tillfälle. Europadomstolen ansåg inte att detta stred mot rätten att inte belasta sig själv. Ett förfarande hade redan inletts mot okända förövare. Domstolen noterade att sökanden inte anmodats att göra mer än att uppge en enkel uppgift – vem som kört bilen – som i sig inte var att anse som ett bidrag till ett åtal mot sig själv. Domstolen fann att det i målet saknades samband mellan det straffprocessuella förfarandet som inletts mot okända personer och förfarandet varigenom sökanden bötfälldes för att ha ingett oriktiga uppgifter.38 
  
 Fallet O’Halloran och Hernandez mot Boyer gällde en liknande fråga. Enligt gällande lag var O’Halloran och Hernandez skyl- diga att lämna uppgift om vilka personer som kört deras bilar när dessa framförts med för hög hastighet. O’Halloran hade svarat att han själv varit förare och dömts till böter för hastighetsförseelse. Hernandez hade vägrat att lämna uppgift om föraren och dömts till böter för att han vägrat lämna denna uppgift. Europadomstolen fann att rätten att inte belasta sig själv inte var en absolut och undantagslös rättighet och att det var rimligt att bilägare i trafik- säkerhetens intresse ålades en skyldighet att upplysa om förarens 
  
 35Nr 31827/96, den 3 maj 2001. 
  
 36Nr 19235/03, den 21 april 2009. 
  
 37Nr 38544/97, den 8 april 2004. 
  
 38Weh, p.  
 32–56. 
  
 39Nr 15809/02 och nr 25624/02, den 29 juni 2007. 
  
 381 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 identitet vid särskilda tillfällen. Det förelåg därför varken i det ena eller det andra fallet ett brott mot artikel 6. Domstolen framhöll att den som valt att äga motorfordon kan anses ha accepterat ett visst ansvar och vissa skyldigheter som utgör en del av regelverket för motorfordon. Domstolen hänvisade också till att skyldigheten att informera myndigheterna om förarens identitet när fordonet varit inblandat i en misstänkt vägtrafiköverträdelse enligt Storbritanniens regelverk inryms i fordonsägarens ansvar. 
  
 I Cook mot Tyskland40 ansågs det däremot vara fråga om en kränkning av rätten att inte belasta sig själv, när en påse med narko- tika som Cook hade svalt framskaffades med hjälp av kräkmedel. Av intresse är särskilt Europadomstolens uttalande om att rätten att inte belasta sig själv förutsätter ett förfarande där bevisning inte erhålls genom tvångsmetoder mot den anklagades vilja.41 Vid be- dömningen av om förfarandet kränkt rätten att inte belasta sig själv skulle enligt domstolen beaktas arten och graden av tvång, före- komsten av relevanta skyddsåtgärder i förfarandet samt på vilket sätt den åtkomna bevisningen används.42 
  
 10.2.4Förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 Av artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet följer att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat (principen om ne bis in idem). Avgörande för om en admini- strativ sanktion anses falla in under artikel 4 i det sjunde tilläggs- protokollet är om sanktionen kan anses utgöra en anklagelse om brott eller, med andra ord, om den anses vara av straffrättslig karaktär på sätt som avses i artikel 6 i Europakonventionen. 
  
 För att en överträdelse av skyddet mot dubbelprövning i arti- kel 4 ska vara för handen krävs att följande tre kriterier är upp- fyllda. 1) Det ska vara fråga om två förfaranden i samma stat, 2) förfarandena ska kunna utmynna i två straffrättsliga sanktioner och 3) det ska vara fråga om samma handling (”same offence”) som 
  
 40Nr 54810/00, den 11 juli 2006. 
  
 41Jalloh, p. 100. 
  
 42Jalloh, p. 101. 
  
 382 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 prövas. Frågan om vad som utgör en sanktion av straffrättslig karaktär har behandlats under avsnitt 10.2.2 ovan. Bedömningen ska inriktas på de faktiska omständigheter som åberopas mot den enskilde och inte på frågan om förfarandena har olika syften eller om två olika nationella bestämmelser bygger på olika subjektiva rekvisit. 
  
 Innebörden av det tredje rekvisitet, att det ska vara fråga om samma handlande, har av Europadomstolen preciserats i Holmes mot Ryssland.43 Enligt domstolens uttalande i Holmes ska skyddet mot dubbla förfaranden i artikel 4 förstås så att det är förbjudet att lagföra eller döma en person för ett brott som grundas på väsentligen samma fakta som ett brott som tidigare har varit före- mål för åtal. Enligt Europadomstolen ska Europakonventionens rättigheter vara effektiva och möjliga att utöva i praktiken. Tolk- ningen och tillämpningen av vad som anses utgöra ”samma brott” enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet ska därför inte vara restriktiv. 
  
 Vid bedömningen av om det är fråga om samma brott ska med Europadomstolens ord beaktas om brottet ”härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som be- träffande det andra brottet. Prövningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum”.44 I Grande Stevens med flera mot Italien45 bekräftades att kriterierna för att bedöma om det är fråga om samma handlande som slagits fast i Holmes är tillämpliga också så vitt gäller sanktioner på finansmarknaden. 
  
 Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga46 får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Genom sin koppling till unionen har bestämmelsen i rättighetsstadgan ett mer vidsträckt geografiskt tillämpningsområde än artikel 4 i tilläggsprotokollet, där det talas om ett andra förfarande i samma stat. 
  
 43Nr 14939/03, den 10 februari 2009. 
  
 44Zolotukhin, p. 82 och 84. 
  
 45Nr 18640/10, 18647/10, 18663/10, 18668/10 och 18698/10, den 4 mars 2014. 
  
 46Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (2010/C83/02). 
  
 383 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 I avgöranden i plenum under 2013 har såväl Högsta domstolen (NJA 2013 s. 502) som Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2013 ref. 71) prövat frågor om principen ne bis in idem med hänsyn till senare års rättsutveckling i Europadomstolen och  
 EU-domstolen. 
  Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har – med frångående av tidigare praxis – i de nämnda avgörandena slagit fast att kombinationen ansvar för skattebrott och skattetillägg i två olika förfaranden mot en och samma person strider mot förbudet mot dubbel lagföring eller dubbla straff enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga, när förfarandena grundas på samma oriktiga upp- gifter. Från det att åtal väcks respektive att skattetillägg beslutas föreligger därför hinder mot ett andra förfarande. 
  
 Som nämnts inledningsvis aktualiseras skyddet mot dubbel lag- föring enligt tilläggsprotokollet först när någon har blivit ”slutligt” frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan inträder skyddet när det finns en ”lagakraftvunnen brottmålsdom”. Europadomstolen har godtagit parallella pågående förfaranden.47 Det finns emellertid också mål där Europadomstolen har tillämpat artikel 4 i tilläggs- protokollet trots att inget av de parallella förfarandena hade av- slutats.48 
  
 Förbudet mot dubbelprövning i tilläggsprotokollet har som nämnts i rättsfall från Högsta domstolen och Högsta förvaltnings- domstolen i svensk lag ansetts innebära att det inte krävs ett lagakraftvunnet avgörande, utan att redan ett pågående förfarande utgör hinder för ett parallellt förfarande. Denna tillämpning vilar på det systematiska sambandet i svensk rätt mellan reglerna om rätts- kraft och om lis pendens som rättegångshinder. På samma sätt som domens rättskraft hindrar ett nytt åtal för samma gärning (res judicata, 30 kap. 9 § rättegångsbalken) innebär en pågående rätte- gång att ett nytt åtal inte får väckas mot den tilltalade för en gärning som han eller hon redan står under åtal för (45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken). I båda fallen ska det ske en pröv- ning av om det första och andra förfarandet avser samma gärning, ett begrepp som har samma innebörd i de två bestämmelserna. 
  
 47R.T. mot Schweiz (nr 31982/96, den 30 maj 2000) och Bowen mot Sverige (nr 73661/01, den 13 december 2005). Jfr även  
 EU-domstolens 
  dom i Raymond  
 Fransson-målet, 
  punkt 33, där uttrycket ”lagakraftvunnet avgörande” används. 
  
 48Tomasović och Kroatien (nr 53785/09, den 18 oktober 2011). 
  
 384 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Enligt Högsta domstolen skulle det skydd mot nytt åtal som följer av domens rättskraft försvagas allvarligt om ett pågående förfar- ande inte gavs samma rättegångshindrande verkan som ett laga- kraftvunnet avgörande.49 
  
 I fråga om skattetillägg har ansetts att ett pågående förfarande om skattetillägg enligt grunderna för 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken innebär hinder mot ett åtal som avser samma oriktiga uppgift. Som Högsta domstolen anger går möjligen en sådan tillämpning längre än vad som följer av rättighetsstadgan. En samordning av principerna om res judicata och lis pendens på det angivna sättet har emellertid inte bedömts innebära att sanktions- systemet inte svarar mot det unionsrättsliga effektivitetskravet.50 För att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet krävs att frågan om uttag av skattetillägg konkretiserats genom att Skatteverket fattat beslut om att påföra skattetillägg. 
  
 Förbudet mot dubbelprövning aktualiseras alltså när det age- rande från revisorn som prövas av Revisorsnämnden också är brottsligt. De brott som det kan vara fråga om är till exempel bokföringsbrott, och då särskilt medverkan till sådant brott51, osant intygande52 och svindleri. 
  
 10.2.5Juridiska personer 
  
 Av Europadomstolens praxis framgår att även juridiska personer kan åberopa rättigheterna i artikel 6 i Europakonventionen. Europa- domstolen har funnit att juridiska personers rättigheter har kränkts när det gäller rätten till domstolsprövning, rätten till prövning av en självständig och opartisk domstol, rätten till offentlig muntlig förhandling, principen om parternas likställdhet i processen, prin- cipen om rättssäkerhet och rätten till rättegång inom rimlig tid. Det finns ännu inget avgörande från Europadomstolen där dom- stolen tagit ställning till om skyddet mot självangivelse i artikel 6 
  
 49NJA 2013 s. 502. 
  
 50Se NJA 2013 s. 502, punkt 70. 
  
 51Se till exempel NJA 1988 s. 383 och NJA 2009 s. 3. 
  
 52Se till exempel NJA 1981 s. 392. 
  
 385 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 gäller även för juridiska personer. Mycket talar dock för att också denna rättighet kan åberopas även av juridiska personer.53 
  
 Som redogjorts för ovan gäller enligt artikel 48.2 i EU:s rättig- hetsstadga en presumtion för oskuld och rätt till försvar. Principen om rätt till försvar har prövats av  
 EU-domstolen 
  i några kon- kurrensrättsliga mål med avseende på kommissionens befogenheter inom ramen för förberedande undersökningsförfaranden och admini- strativa förfaranden.54 Domstolen har då funnit att rätten till försvar innefattar ett skydd för företag mot att tvingas lämna information som kan bidra till att de ådrar sig böter/konkurrens- skadeavgift. Enligt denna rättspraxis får ett företag inte avkrävas svar på frågor som innebär att företaget tvingas erkänna före- komsten av en överträdelse som det ankommer på kommissionen att bevisa. Däremot får kommissionen ålägga ett företag att lämna alla nödvändiga upplysningar om de faktiska omständigheter som det kan ha kännedom om. 
  
 Rätten att inte belasta sig själv kan således åtminstone enligt rättighetsstadgan och antagligen också enligt Europakonventionen åberopas även av juridiska personer om de riskerar att träffas av en sanktion av straffrättslig karaktär. Eftersom juridiska personer enligt svensk rätt inte kan ställas till ansvar för brott torde däremot förbudet mot dubbelprövning inte aktualiseras när ett disciplin- ärende hos Revisorsnämnden gäller ett registrerat revisionsbolag. 
  
 Som framgått i avsnitt 10.2.2 ska bedömningen av om en viss sanktion har straffrättslig karaktär göras utifrån perspektivet hos den person som kan bli föremål för sanktionen, varför bedöm- ningen kan falla olika ut beroende på om sanktionen riktar sig mot en fysisk eller en juridisk person. Medan höga administrativa av- gifter gentemot enskilda fysiska personer regelmässigt torde anses vara av straffrättslig karaktär behöver detta inte alltid vara fallet när en sådan sanktion riktas mot ett företag med mycket hög omsätt- ning. Av Europadomstolens praxis framgår dock också att, bero- ende på omständigheterna, en administrativ avgift som riktas mot en juridisk person kan betraktas som en straffsanktion även om avgiften i det enskilda fallet inte är uppseendeväckande hög. 
  
 53Se närmare avsnitt 6 i det rättsutlåtande som finns som bilaga 6 i betänkandet. 
  
 54Se målen 374/87 Orkem,  
 C-2004/00 
  m.fl. Weber,  
 C-65/02 
  m.fl. ThyssenKrupp och  
 C-407/04 
  Dalmine. 
  
 386 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 I Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige55 bedömde Europa- domstolen om ett skattetillägg som riktades mot ett bolag och dess företrädare utgjorde ett straff enligt artikel 6. Domstolen konsta- terade att skattetillägg inte syftade till att åstadkomma ekonomisk kompensation utan till att vara påtryckningsmedel för att få skatt- skyldiga att följa de skyldigheter som följer av lag och att straffa dem som bryter mot reglerna. Enligt domstolen var skattetilläggen till sin utformning både avskräckande och bestraffande (”deterrent and punitive”). 
  
 Överträdelsens straffrättsliga karaktär stöddes vidare enligt dom- stolen av den potentiella och verkliga sanktionens stränghet. Skatte- tilläggets storlek bestäms i proportion till hur mycket skatt som undvikits till följd av den felaktiga eller otillräckliga informationen. Domstolen konstaterade att skattetillägget i normalfallet utgjorde 20 eller 40 procent av den skatt som undvikits, att det inte fanns något maxbelopp och att det alltså kunde bli fråga om väldigt stora belopp. I det aktuella fallet hade också skattetilläggets storlek, 37 710 kronor för bolaget och 57 757 kronor för bolagets företrädare, enligt domstolen varit betydande (”substantial”). Domstolen anförde sammanfattningsvis att förfarandena rörande de skattetillägg som ålagts bolaget och dess företrädare innefattade en anklagelse om brott i den mening som avses i artikel 6 i konventionen. I sammanhanget bör noteras att bolaget till följd av skatteskulder om drygt 270 000 kronor hade försatts i konkurs. 
  
 10.2.6Administrativa sanktioner på andra rättsområden 
  
 Skattetillägg 
  
 I SOU 2013:62, Förbudet mot dubbla förfaranden, har föreslagits att sanktionssystemen inom skatteområdet ska samordnas. När såväl en administrativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga föreslås att de båda sanktionerna samordnas i en domstol. Enligt förslaget ska Skatteverket anmäla misstänkta skattebrott till åklag- aren. När ett misstänkt brott har anmälts eller om en utredning om brott pågår av annan anledning ska Skatteverket vara tillfälligt för- hindrat att meddela beslut om skattetillägg avseende den felaktig- 
  
 55 Nr 36985/97, den 23 juli 2002. 
  
 387 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 het som ligger till grund för utredningen om brottet. Verket ska däremot vara oförhindrat att meddela beslut i själva beskattnings- ärendet. Om åklagaren sedan väcker åtal ska detta kombineras med ett yrkande om att skattetillägg ska utgå. Om åtal inte väcks ska Skatteverket underrättas om detta. När verket får en sådan under- rättelse ska det få utreda och besluta om skattetillägg. 
  
 Lagförslagen bereds inom Regeringskansliet. 
  
 Kapitaltäckningsdirektivet 
  
 Genom kapitaltäckningsdirektivet56 införs administrativa sanktio- ner för såväl fysiska som juridiska personer på finansmarknads- området. Bland sanktionerna finns en administrativ sanktionsavgift som för fysiska personer ska kunna uppgå till fem miljoner euro och för juridiska personer till tio procent av företagets totala års- omsättning. För både fysiska och juridiska personer gäller vidare att sanktionsavgiften också ska kunna bestämmas till ett belopp motsvarande upp till två gånger summan av den vinst som erhållits eller upp till två gånger av de kostnader som undvikits till följd av regelöverträdelsen. 
  
 Direktivets bestämmelser om sanktionsavgift för juridiska per- soner har införlivats genom att det i lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och lagen (2007:528) om värdepappers- marknaden föreskrivs att Finansinspektionen får besluta om en sådan sanktionsavgift. När det gäller fysiska personer föreslås i prop. 2014/15:57, Nya administrativa sanktioner på finansmark- nadsområdet, att direktivets sanktionsbestämmelser införlivas på så sätt att Finansinspektionen ges rätt att ingripa mot en enskild styrelseledamot eller en verkställande direktör i ett institut för en överträdelse som institutet har gjort sig skyldigt till. Ingripande genom beslut om sanktionsavgift föreslås också kunna ske i andra sammanhang, till exempel om någon anskaffar eller avyttrar ett kvalificerat ägande i ett institut utan att underrätta Finansinspek- tionen om detta eller driver rörelse eller verksamhet utan att vara berättigad till det. 
  
 56 Direktiv 2013/36/EU. 
  
 388 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Ingripande mot ansvariga fysiska personer vid överträdelser från institutets sida ska enligt förslaget ske genom sanktionsförelägg- ande. Om ett sanktionsföreläggande inte godkänns inom viss tid ska Finansinspektionen få ansöka hos allmän förvaltningsdomstol om att sanktion ska beslutas. Denna ordning har ansetts lämplig med hänsyn till att det kan bli fråga om att ta ställning till kom- plicerade händelseförlopp med mer eller mindre omfattande utred- ningsmaterial och bevisning. I propositionen anförs vidare att ett kontradiktoriskt förfarande i domstol är mer lämpligt eftersom det kan komma att bli fråga om att påföra höga sanktionsavgifter. Det har också för förtroendet för processen ansetts viktigt att den ut- redande verksamheten och beslutsfattandet inte sammanblandas.57 
  
 I propositionen konstateras att det inte är uteslutet att ett åsido- sättande av vissa bestämmelser i förslaget, vilka kan leda till att en fysisk person påförs en administrativ sanktion, även kan innebära att personen i fråga kan lagföras för brott. Det kan vidare enligt propositionen antas att ett påförande av sanktion enligt den före- slagna regleringen är att anse som en anklagelse om brott i Europa- konventionens mening. I en sådan situation aktualiseras därmed förbudet mot dubbel lagföring i Europakonventionen och i EU:s rättighetsstadga. I de mycket få fall som det antas bli fråga om när det gäller administrativa sanktioner mot fysiska personer med anledning av ett instituts överträdelser måste de myndigheter som hanterar ärendet, oavsett om det är Finansinspektionen eller rätts- vårdande myndigheter, enligt propositionen handlägga ärendet med hänsyn till dubbelprövningsförbudet.58 
  
 I yttrande över lagförslaget i den lagrådsremiss som föregick propositionen anförde Lagrådet att det kan ifrågasättas om vissa in- gripanden genom beslut om sanktionsavgift enligt kapitaltäcknings- direktivet är förenliga med rätten till en rättvis rättegång enligt Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga.59 Lagrådet påpekade 
  
 57Prop. 2014/15:57 s. 55 ff. 
  
 58A. prop. s. 52. I lagrådsremissen, Nya administrativa sanktioner på finansmarknaden, an- gavs att en konsekvens av reglerna, beroende på den enskilda situationen, kan bli att en handläggning hos Finansinspektionen i vissa fall kan hindra en handläggning hos andra myndigheter eller tvärtom. De angivna förhållandena ansågs inte kräva att det infördes några särskilda bestämmelser kring handläggningen. I stället måste förbudet mot dubbla förfaran- den beaktas vid handläggningen av varje enskilt ärende med utgångspunkt i ärendets sär- skilda omständigheter (se s. 41 f. i remissen). 
  
 59Lagrådets yttrande den 17 december 2014 över Nya administrativa sanktioner på finans- marknadsområdet. 
  
 389 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 att den föreslagna regleringen innebar att en styrelseledamot i ett kreditinstitut kan åläggas att betala en sanktionsavgift om han inte medverkar till att institutet anmäler att han har gjort ett förvärv av aktier som också kan medföra en sanktionsavgift för honom. Efter- som bestämmelsen om den först nämnda sanktionsavgiften fungerar som en påtryckning så att han ska lämna uppgifter som visar att han gjort sig skyldig till en överträdelse som i sig kan föranleda sanktionsavgift, menade Lagrådet att den föreslagna regleringen inte var förenlig med Europakonventionens, och troligen inte heller unionsrättens, princip om rätten att inte belasta sig själv. Om över- trädelsen vore straffbelagd skulle den föreslagna regleringen enligt Lagrådet inte vara förenlig med denna princip. Lagrådet konsta- terade att sanktionsavgifter av det aktuella slaget formellt sett inte utgör straff, men att de har tydliga straffrättsliga drag och att Europa- konventionen i många avseenden behandlar sådana sanktions- avgifter på samma sätt som straff när det gäller grundläggande straffrättsliga principer. 
  
 För att undvika en konflikt med rätten att inte belasta sig själv föreslås, på Lagrådets inrådan, i propositionen att det införs undan- tagsbestämmelser för vissa situationer när en styrelseledamot, verkställande direktör eller ersättare för någon av dem också är ägare i institutet.60 Undantaget innebär att ingripande inte ska ske mot den angivna kretsen personer vid underlåtelse att fullgöra den nu aktuella anmälningsskyldigheten. 
  
 Marknadsmissbruk 
  
 I SOU 2014:46, Marknadsmissbruk II, lämnas förslag till de änd- ringar och anpassningar av den lagstiftning som rör insiderhandel och otillbörlig marknadspåverkan på finansmarknadsområdet som krävs till följd av marknadsmissbruksförordningen61 och marknads- missbruksdirektivet62. Utredningen föreslår bland annat att det vid sidan av det straffrättsliga systemet ska finnas ett administrativt sanktionssystem innefattande sanktionsavgifter. Av rättssäkerhets- skäl, och i synnerhet för att skyddet mot dubbelbestraffning inte 
  
 60Prop. 2014/15:57 s. 36 och 40. 
  
 61Förordning (EU) nr 596/2014. 
  
 62Direktiv 2014/57/EU. 
  
 390 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 ska kränkas, föreslås att det nya regelverket med administrativa sanktioner vid sidan av straffbestämmelserna i lagen (2005:377) om straff för marknadsmissbruk vid handel med finansiella instrument ska bygga på en modell där det allmänna väljer mellan att hantera otillåtna beteenden inom antingen det administrativa eller det straff- rättsliga systemet. 
  
 Utredningen föreslår att systemet med administrativa sank- tioner regleras i en ny lag med kompletterande bestämmelser till marknadsmissbruksförordningen. Det administrativa sanktions- systemet innefattar bland annat sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer uppgående till högst tre gånger den vinst som har erhållits alternativt tre gånger den förlust som undvikits till följd av regelöverträdelsen. Om den erhållna vinsten eller den und- vikna förlusten inte går att fastställa ska sanktionsavgifter bestäm- mas till högst fem miljoner euro för fysiska personer och till högst 15 miljoner euro eller 15 procent av personens totala årsomsättning enligt de senast tillgängliga räkenskaperna för juridiska personer. 
  
 Finansinspektionen föreslås vara behörig myndighet enligt mark- nadsmissbruksförordningen. Finansinspektionen ska enligt förslaget vid äventyr av vite kunna förelägga ett företag eller någon annan att tillhandahålla uppgifter, handlingar eller annat samt inställa sig till förhör för att lämna upplysningar. De administrativa sanktions- avgifterna har ansetts vara att jämställa med straff med följd att artikel 6 i Europakonventionen är tillämplig på förfarandet. För att förfarandet inte ska komma i konflikt med rätten att slippa belasta sig själv föreslår utredningen att det i den nya lagen särskilt anges att föreläggande inte ska ske vid äventyr av vite i en utredning om en misstänkt överträdelse av marknadsmissbruksförordningens bestämmelser om insiderhandel, olagligt röjande av insiderinforma- tion eller marknadsmanipulation.63 Enligt förslaget ska vidare ett ingripande inte få ske om någon annan myndighet har beslutat att påföra en sanktion för samma otillåtna förfarande eller om över- trädelsen omfattas av ett vitesföreläggande.64 
  
 Beslut om sanktioner gentemot fysiska och juridiska personer för vissa överträdelser av marknadsmissbruksförordningens bestäm- 
  
 63SOU 2014:46 s. 265 och 1 kap. 3 § andra stycket förslag till lag med kompletterande bestämmelser till EU:s marknadsmissbruksförordning. 
  
 64Se a. bet. s. 298 och 3 kap. 5 § andra stycket förslag till lag med kompletterande bestäm- melser till EU:s marknadsmissbruksförordning. 
  
 391 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 melser om insiderhandel, olagligt röjande av insiderinformation eller marknadsmanipulation föreslås ske genom sanktionsförelägg- ande. Om sanktionsföreläggandet inte godkänns ska Finansinspek- tionen få väcka talan vid allmän domstol. Som skäl för att pröv- ningen av förbuden bör ske genom sanktionsföreläggande anges att bedömningen innefattar prövning av subjektiva rekvisit och att det kan bli aktuellt att ta ställning till mer eller mindre omfattande utredningsmaterial och bevisning, i vissa fall muntlig sådan.65 
  
 För vissa andra överträdelser ska Finansinspektionen kunna be- sluta om sanktioner direkt. Detta föreslås gälla för regler som är konstruerade utifrån i huvudsak ett strikt ansvar och som anses vara tämligen enkla att tillämpa. Till stöd för att Finansinspek- tionen ska ha rätt att besluta om åtgärder och sanktioner vid de ifrågavarande överträdelserna anförs också att bestämmelserna främst riktar sig mot juridiska personer som står under inspektio- nens tillsyn samt mot personer i ledande ställning och till dem när- stående personer.66 
  
 Öppenhetsdirektivet 
  
 I SOU 2014:70, Ändrade informationskrav på värdepappersmark- naden, lämnas förslag till de lagändringar som krävs för genom- förande av direktiv 2013/50/EU om ändring av öppenhetsdirek- tivet. Enligt förslaget ska Finansinspektionen ha möjlighet att be- sluta om sanktionsavgift om en emittent underlåter att offentlig- göra förändringar i de rättigheter som är knutna till värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad, underlåter att upprätta årsredovisning med hjälp av ett elektroniskt rapporterings- format eller underlåter att offentliggöra rapport om betalningar till myndigheter. 
  
 Ändringarna i öppenhetsdirektivet innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa sanktionsavgifter som uppgår till en viss storlek. För att genomföra dessa ändringar föreslår utredningen att Finansinspektionen ska ha befogenhet att besluta om sanktions- avgifter för juridiska personer om upp till 88 774 000 kronor eller 
  
 65SOU 2014:46 s. 346 ff. 
  
 66A. bet. s. 343 ff. 
  
 392 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 upp till fem procent av årsomsättningen. I det fall beloppet blir högre och kan beräknas ska sanktionsavgiften uppgå till ett belopp som motsvarar två gånger de vinster som erhållits eller de förluster som undvikits genom överträdelsen. För fysiska personer föreslår utredningen att Finansinspektionen ska kunna besluta om sank- tioner upp till 17 755 000 kronor eller, i det fall beloppet blir högre och kan beräknas, upp till två gånger beloppet av de vinster som har erhållits eller de förluster som undvikits genom överträdelsen. 
  
 Ingripande gentemot fysiska personer förslås ske genom att Finansinspektionen får besluta direkt om sanktioner för vissa över- trädelser och genom sanktionsföreläggande för vissa andra överträ- delser. Finansinspektionen föreslås ha fortsatt möjlighet att besluta om sanktioner mot fysiska personer vid överträdelser av bestäm- melserna om flaggning. Som skäl för detta anförs att bedömningen av sådana överträdelser kan sägas vara allmänt sett okomplicerad och att inspektionen använder en schablonmetod för att fastställa sanktionsavgifter vid sådana överträdelser.67 Ingripanden gentemot fysiska personer vid överträdelser från bolagets sida förslås prövas genom sanktionsföreläggande. Domstolsprövning anses motiverad med hänsyn till att bedömningen av avgiftsskyldigheten är beroende av att uppsåt eller oaktsamhet kan fastställas.68 Om ett sanktions- föreläggande inte godkänns inom utsatt tid ska Finansinspektionen få ansöka hos allmän förvaltningsdomstol om att sanktionen ska beslutas. 
  
 Utredningen anför att det finns omständigheter som talar för och omständigheter som talar emot att sanktionsavgifterna i vissa fall kan vara att jämställa med anklagelse om brott enligt Europa- konventionen. Om i något fall en sanktionsavgift skulle kunna anses innefatta en brottsanklagelse enligt Europakonventionen och samma gärning som ligger till grund för avgiften dessutom sam- tidigt omfattas av en bestämmelse i brottsbalken eller annan straff- rättslig lagstiftning, får enligt utredningen i det enskilda fallet göras en bedömning av om en sanktionsavgift kan påföras av Finans- inspektionen eller om frågan bör hanteras i straffprocessuell ord- ning. 
  
 67SOU 2014:70 s. 256 f. 
  
 68A. bet. s. 258. 
  
 393 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 MiFID II och MiFIR 
  
 MiFID har ersatts av ett nytt direktiv, MiFID II,69 och en ny förordning om marknader för finansiella instrument, den så kallade MiFIR,70 har tillkommit. Även i MiFID II finns en detaljerad reg- lering om administrativa sanktioner. I SOU 2015:2, Värdepappers- marknaden, MiFID II och MiFIR, lämnas förslag till genomförande av de nya  
 EU-reglerna. 
  Förslaget innebär att det för svenska värde- pappersinstitut, börser och svenska leverantörer av datarappor- teringstjänster anges vilka bestämmelser i lagen om värdepappers- marknaden och i MiFIR som kan medföra ingripanden vid en överträdelse. Om någon av de nämnda aktörerna har överträtt en sådan bestämmelse ska företaget kunna påföras en sanktion. I så- dana fall ska även en styrelseledamot eller en verkställande direktör i institutet eller börsen, eller deras ersättare, kunna påföras en sank- tion. 
  
 De sanktioner som kan bli aktuella för företagen är desamma som enligt gällande rätt, till exempel återkallelse av tillstånd och sanktionsavgift. De sanktioner som kan bli aktuella såvitt gäller fysiska personer i ledningsorganet för företaget är förbud att utöva ledningsuppdrag i ett värdepappersinstitut och sanktionsavgift. Sanktionsavgiften för fysiska personer ska kunna bestämmas till högst ett belopp som motsvarar fem miljoner euro eller, i de fall beloppet blir högre och kan beräknas, till två gånger beloppet av de vinster som har erhållits eller de kostnader/förluster som har und- vikits genom överträdelsen. 
  
 När det gäller beslutsordningen för sanktioner föreslås att Finans- inspektionen liksom tidigare ska fatta beslut om sanktioner av- seende juridiska personer. Inspektionen ska även besluta om sank- tioner avseende fysiska personer om överträdelsen består i att utan tillstånd driva verksamhet som omfattas av lagen om värdepappers- marknaden eller att underlåta att anmäla förvärv och avyttringar av ett kvalificerat innehav i ett värdepappersbolag, en börs eller en svensk clearingorganisation. Detsamma ska gälla vid överträdelser av ett beslut om positionslimit. Som skäl för detta anförs att bestämmelserna om tillståndsplikt, anmälningsplikt och positions- 
  
 69Direktiv 2014/65/EU. 
  
 70Förordning (EU) nr 600/2014. 
  
 394 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 limit bygger på en prövning av objektiva rekvisit. Mot bakgrund av att det är fråga om ett okomplicerat rättsområde med tämligen enkla bedömningar har inte heller den omständigheten att det kan bli fråga om att ålägga betydligt högre sanktionsavgifter än vad som tidigare gällt ansetts utgöra skäl för en särskild beslutsordning.71 
  
 När det gäller sanktioner mot ansvariga fysiska personer i ett svenskt värdepappersinstitut eller en börs för överträdelser från företagets sida ska sanktionen däremot meddelas i form av ett sanktionsföreläggande. Om ett sådant föreläggande inte godkänts inom föreskriven tid ska Finansinspektionen få ansöka hos allmän förvaltningsdomstol om att sanktionen ska beslutas. Ett förfarande med sanktionsföreläggande har ansetts motiverat med hänsyn till att det är fråga om att pröva subjektiva rekvisit.72 
  
 I betänkandet förs en diskussion om hur sanktioner mot fysiska personer förhåller sig till förbudet mot dubbel lagföring och straff och till rätten att inte belasta sig själv.73 När det gäller förbudet mot dubbelprövning anges att det inte är uteslutet att vissa överträdelser av reglerna i MiFID II och MiFIR, vilka kan leda till att en fysisk person påförs en administrativ sanktion, även kan innebära att personen i fråga kan lagföras för brott. Ett påförande av en sanktion enligt den reglering som föreslås är enligt betänkandet att anse som en anklagelse för brott och straff i Europakonventionens mening. Det sagda innebär att förbudet mot dubbel lagföring i konventionen och, eftersom det är fråga om tillämpning av  
 EU-rätt, 
  förbudet i rättighetsstadgan aktualiseras. 
  
 Även om det går att hitta exempel på gärningar som både utgör brott och som kan ligga till grund för en administrativ sanktion mot en fysisk person är det enligt betänkandet fråga om undan- tagsfall. I de mycket få fall som det antas bli fråga om när det gäller administrativa sanktioner mot fysiska personer med anledning av ett instituts överträdelser måste de myndigheter som hanterar ären- det, oavsett om det är Finansinspektionen eller rättsvårdande myn- digheter, enligt betänkandet handlägga ärendet med hänsyn till reg- lerna om förbudet mot dubbel lagföring och straff. 
  
 71SOU 2015:2 s. 600 f. 
  
 72A. bet. s. 602 ff. 
  
 73Se SOU 2015:2 s. 558 ff. 
  
 395 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 I betänkandet anses att det inte finns något behov av en ut- trycklig regel om att Finansinspektionen ska anmäla överträdelser enligt MiFID II som kan utgöra brott till åklagare. I stället kon- stateras att det får anses ligga i tillsynsmyndighetens funktion att överträdelser – som till exempel brott begångna i den verksamhet som tillsynen avser – möts med de åtgärder som påkallas av om- ständigheterna. Vid en klar misstanke om att det har begåtts en straffbar överträdelse, måste en åtalsanmälan i allmänhet anses påkallad. I betänkandet föreslås dock att det för tydlighetens skull i lagen tas in en regel om att ett ingripande enligt lagen om värde- pappersmarknaden inte ska ske om samma otillåtna agerande också är föremål för åtal. 
  
 När det gäller rätten enligt Europakonventionen att inte belasta sig själv konstateras i betänkandet att det i lagen om värdepappers- marknaden finns ett antal bestämmelser som innebär en skyldighet att lämna uppgifter eller tillhandahålla information. De utvidgade sanktionsmöjligheterna enligt MiFID II och de förslag som lämnas för genomförande av direktivet skulle kunna medföra att samma person kan åläggas sanktionsavgift dels för att ha skaffat sig, ökat, minskat eller avyttrat ett kvalificerat innehav av aktier i exempelvis ett värdepappersbolag utan Finansinspektionens tillstånd, dels för att han eller hon i egenskap av till exempel styrelseledamot i bo- laget medverkat till att bolaget inte har anmält förvärvet eller av- yttringen till inspektionen. 
  
 I betänkandet anges att med hänsyn till att sanktionsavgifter på grund av överträdelser av de bestämmelser som genomför MiFID II eller av artiklar i MiFIR kan antas vara att jämställa med straff, och misstanke om en regelöverträdelse därmed är att anse som en anklagelse om brott i Europakonventionens mening, det torde föreligga en rätt att vara passiv och att inte belasta sig själv. Enligt betänkandet innebär detta förhållande dock inte att uppgifterna inte får efterfrågas eller inhämtas från annat håll än från den anklagade, eller att uppgiftsskyldigheten måste vara osanktionerad. Det konstateras emellertid att det däremot kan uppkomma en situation då en sanktion inte kan beslutas, om det är fråga om ett framtvingande av belastande uppgifter. 
  
 I betänkandet dras slutsatsen att regelsystemet som sådant inte kan anses vara oförenligt med Europakonventionen. Det anges dock att det är viktigt att se till att tillämpningen av bestämmelserna 
  
 396 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 om uppgiftsskyldighet och sanktionsbefogenheter inte strider mot konventionen. Detta anses ytterst vara en tillämpningsfråga. En bedömning får enligt betänkandet göras i varje enskilt fall om det föreligger hinder mot ett ingripande. Det anförs också att det i princip torde vara samma bedömningar som görs oavsett vilken form av sanktion, inbegripet vitesföreläggande, som aktualiseras. Är det fråga om en uppgift som kan komma att belasta den anklagade bör någon sanktion inte påföras. 
  
 10.2.7Alternativ för genomförande av de nya sanktionerna i revisorsdirektivet 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Som framgått ovan kan även administrativa disciplinära åtgärder utgöra straff i Europakonventionens mening. Detta innebär inte att sådana åtgärder inte kan användas i Revisorsnämndens disciplinära verksamhet, men om så sker så måste förfarandet vid nämnden anpassas till de rättssäkerhetskrav som ställs i konventionen. Vidare måste i så fall övervägas hur detta förfarande ska samordnas med ett eventuellt straffrättsligt förfarande som rör samma omständig- heter som de som prövas av Revisorsnämnden. 
  
 Enligt den nu gällande ordningen är de huvudsakliga åtgärder som står till buds för Revisorsnämnden upphävande av auktorisa- tion, godkännande och registrering samt, i mindre allvarliga fall, varning eller erinran. Nämndens disciplinära verksamhet är således inriktad på att se till att de personer och företag som blivit tilldelade den särskilda legitimering som auktorisationen, godkännandet respektive registreringen innebär följer de bestämmelser som gäller för revisorer och revisionsverksamhet och att, när så inte sker, upphäva auktorisationen, godkännandet respektive registreringen. Förfarandets syfte är alltså att se till att personer och företag som har misskött sig och därmed inte är lämpliga att fortsättningsvis verka som revisorer ska fråntas möjlighet att göra detta. Mot- svarande system för att meddela och dra in legitimation att utöva ett visst yrke finns även på flera andra områden, till exempel för läkare, advokater och fastighetsmäklare. Det finns också många andra exempel på att viss verksamhet kräver myndighetstillstånd, och att detta tillstånd kan dras tillbaka vid misskötsamhet etc. 
  
 397 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 En indragning av en legitimation eller ett tillstånd som ger inne- havaren rätt att utöva visst yrke eller viss verksamhet kan ofta ha synnerligen allvarliga konsekvenser för den som berörs. Enligt utredningens mening är det trots detta svårt att tänka sig att system för tilldelning och indragning av legitimationer och tillstånd gene- rellt sett ska anses vara av straffrättslig karaktär enligt Europa- konventionen. Snarare bör sådana system som utgångspunkt be- traktas som sådana disciplinära förfaranden som inte omfattas av de aktuella konventionsbestämmelserna. Det kan enligt utredningens bedömning därvid inte vara avgörande om det disciplinära förfa- randet sker vid en myndighet eller inför ett privaträttsligt organ. I vart fall finns enligt utredningens mening inget stöd i Europa- domstolens hittillsvarande praxis för att den omständigheten att det är en myndighet som handhar förfarandet innebär att det inte kan betraktas som ett sådant disciplinärt förfarande som faller utanför vad som utgör ett straffrättsligt förfarande enligt konven- tionen. 
  
 Utgångspunkten för utredningens överväganden är därmed att det nu gällande systemet för Revisorsnämndens disciplinära verk- samhet inte är att betrakta som ett straffrättsligt förfarande enligt Europakonventionen. Frågan är då om ett införlivande i svensk rätt av de nya sanktioner som tillkommit genom ändringsdirektivet innebär en förändring av detta förhållande. Så är fallet om någon av de nya sanktioner som införs innebär att förfarandet vid nämnden får en straffrättslig karaktär, på grund av att sanktionen är att betrakta som ett straff i konventionens mening. Av särskild bety- delse vid den bedömningen är, förutom sanktionens stränghet, om sanktionen till sin karaktär och sitt syfte är repressiv och avskräckan- de och inte bara kan ses som ett naturligt led i den disciplinära verksamheten. Som kommer att utvecklas närmare i avsnitt 10.4.5 nedan kan åtminstone den administrativa sanktionsavgift som enligt ändringsdirektivet ska införas med stor sannolikhet anses vara av straffrättslig karaktär. 
  
 De alternativ som står till buds för att införlivandet av de nya sanktionerna inte ska leda till att Revisorsnämndens disciplinära verksamhet kommer i konflikt med Europakonventionen är där- med följande. Antingen så måste förfarandet vid beslut om sank- tionerna anpassas till de rättssäkerhetskrav som konventionen ställer. Eller så måste sanktionerna när de införlivas i svensk rätt ges en 
  
 398 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 sådan utformning att de inte anses utgöra straff i konventionens mening. 
  
 I det följande redovisas utredningens allmänna överväganden när det gäller hur dessa alternativ skulle kunna genomföras och vilket av alternativen som bör väljas. 
  
 Anpassa förfarandet vid Revisorsnämnden till rättssäkerhetskraven i konventionen 
  
 Ett alternativ för att få till stånd ett konventionsenligt införlivande av de nya sanktionerna är således att anpassa förfarandet vid Revisors- nämnden till rättssäkerhetskraven i konventionen. Det handlar då dels om att den revisor eller det registrerade revisionsbolag som är föremål för ett disciplinärende inte ska tvingas att medverka i detta på ett sätt som kommer i konflikt med rätten att inte belasta sig själv, dels om att förfarandet inför nämnden på något sätt måste samordnas med ett eventuellt straffrättsligt förfarande rörande samma förhållanden som de som är föremål för nämndens pröv- ning. 
  
 När det gäller den första frågan, rätten att inte belasta sig själv, har revisorer och registrerade revisionsbolag i dag en långtgående skyldighet att svara på frågor och bistå med underlag för Revisors- nämndens utredningar. Enligt 28 § revisorslagen ska de låta Revisors- nämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och lämna nämnden de upp- gifter som behövs för tillsynen. Uppgiftsskyldigheten är sanktio- nerad på så sätt att disciplinära åtgärder kan vidtas mot den som inte medverkar i nämndens utredningar. Den revisor eller det revisionsbolag som inte svarar på nämndens frågor eller som vägrar att inge material som nämnden efterfrågar riskerar i förlängningen att få auktorisationen, godkännandet respektive registreringen upphävd. 
  
 Revisorer och registrerade revisionsbolag är vidare enligt 27 a § revisorslagen skyldiga att underkasta sig Revisorsnämndens kvali- tetskontroll och att förse nämnden med handlingar och upplys- ningar som är nödvändiga för att genomföra kontrollen. Brister som uppdagas vid en sådan kontroll kan leda till att ett disciplinärende öppnas. 
  
 399 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Att under sanktionshot tvingas medverka med upplysningar etc. av det ovan beskrivna slaget i ett förfarande som kan leda till en straffrättslig påföljd är enligt utredningens bedömning inte fören- ligt med Europakonventionen. Huruvida uppgiftsskyldigheten i sig är sanktionerad med en påföljd av straffrättslig karaktär eller, som nu, under hot om att auktorisationen, godkännandet eller regi- streringen ska upphävas kan därvid inte vara avgörande. Det cen- trala är att uppgifterna framtvingas genom hot om repressalier. Om denna väg väljs måste Revisorsnämndens rätt att under utredningen av ett disciplinärende kräva revisorns respektive revisionsbolagets medverkan därför begränsas. Detsamma gäller vid genomförandet av nämndens kvalitetskontroller, om dessa även fortsättningsvis ska kunna läggas till grund för ett disciplinärende. 
  
 En första fråga är om en sådan begränsning måste lagregleras eller om det, på liknande sätt som diskuteras i SOU 2015:2 (se av- snitt 10.2.6), kan överlämnas till Revisorsnämnden att i den prak- tiska tillämpningen tillse att bestämmelserna om uppgiftsskyldighet och sanktionsbefogenheter inte används på ett sätt som strider mot konventionen. Som nämnts gäller i dag att all uppgiftsskyldighet för revisorer och registrerade revisionsbolag är sanktionerad. Detta innebär att varje uppgift som revisorn eller det registrerade revi- sionsbolaget på Revisorsnämndens begäran har lämnat till nämnden i princip har lämnats under sanktionshot. Revisorsnämnden skulle därmed varje gång det visade sig att dessa uppgifter innehöll infor- mation av självbelastande karaktär vara tvungen att avstå från att påföra en disciplinär åtgärd. En sådan ordning förefaller inte ända- målsenlig. 
  
 Enligt utredningens mening krävs därmed, om detta alternativ väljs, att den lagreglerade uppgiftsskyldigheten för revisorer och registrerade revisionsbolag begränsas på ett sådant sätt att den inte kommer i konflikt med rätten att inte belasta sig själv. Den fråga som då uppkommer är hur långtgående en sådan begränsning måste vara för att förfarandet ska vara förenligt med konventionen. 
  
 Om konventionen innebär att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag som riskerar att påföras en straffrättslig sanktion har en rätt att förhålla sig helt passiv är detta alternativ enligt utred- ningens mening ingen framkomlig väg att gå. Att en möjlighet finns för Revisorsnämnden att under tvång avkräva revisorn respektive revisionsbolaget viss information är helt nödvändigt för att tillsyns- 
  
 400 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 systemet ska kunna fungera i sin nuvarande form. För att detta alternativ för att genomföra de nya sanktionerna överhuvudtaget ska vara praktiskt genomförbart utan att tillsynssystemet görs om i grunden fordras som utredningen ser det att Revisorsnämnden åtminstone kan få tillgång till den dokumentation av revisions- uppdragen som revisorn är skyldig att upprätta enligt 24 § revisors- lagen. Frågan är då om en plikt att under sanktionshot inge denna dokumentation är förenlig med konventionen. 
  
 Europadomstolens praxis när det gäller den närmare innebörden av skyddet mot självangivelse är inte helt lätt att tolka. I det rätts- utlåtande som utredningen har begärt in (se bilaga 6) sammanfattas domstolens praxis i detta avseende som att den lämnar många frågor obesvarade, är otydlig och inkonsekvent. Det framhålls också att en osäkerhetsfaktor är den riktningsförändring som domstolen gjort i senare avgöranden. 
  
 Av intresse för bedömningen av denna fråga kan vara den lös- ning som valts i Tyskland. Enligt tysk rätt riskerar en revisor som åsidosätter sina skyldigheter bland annat böter på upp till 50 000 euro (§ 63 Wirtschaftsprüferordnung). Den tyska lagen föreskriver en långtgående uppgiftsskyldighet för revisorer och skyldigheten att samarbeta är vitessanktionerad (§ 62 och § 62a Wirtschafts- prüferordnung). Skyddet mot att lämna självbelastande uppgifter har i den tyska lagstiftningen ansetts tillgodosett genom före- skrifter som innebär att den enskilde inte är skyldig att lämna muntliga uppgifter som kan vara självbelastande (§ 62 andra stycket Wirtschaftsprüferordnung).74 Revisorn ska underrättas om sin rätt att inte lämna självbelastande uppgifter och måste själv åberopa passivitetsrätten för att undgå skyldighet att lämna information. Passivitetsrätten omfattar inte sådan information som har betydelse för revisionen av ett revisionspliktigt företag (§ 62 tredje stycket Wirtschaftsprüferordnung).75 
  
 74”Oral information may be Rodriguez disclosure would subject the member to the danger of prosecution due to a crime, a misdemeanour or a breach of professional conduct.” 
  
 75”Correct and complete provision of oral information and the presentation of materials cannot be refused by individual members of the Wirtschaftsprüferkammer who are entitled to carry out statutory audits or those who de facto Gallagher audits without authori- zation if the oral information and presentation of materials have a bearing on the audit of a company obliged to carry out a statutory audit. Section 2 Sentences 2 and 3 apply mutatis mutandis.” 
  
 401 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 I det nämnda rättsutlåtandet dras dock slutsatsen att förbudet mot självangivelse täcker även att tvinga någon att lämna skriftlig dokumentation som kan vara självbelastande. Det anförs emellertid också att det kan finnas anledning att göra skillnad mellan å ena sidan dokumentation som det finns en rättslig plikt att upprätta och bevara och å andra sidan annan dokumentation. Det först- nämnda slaget av dokumentation skulle då inte anses vara själv- belastande i sig och ett krav på att inge sådan dokumentation skulle därmed inte komma i konflikt med rätten att inte belasta sig själv. 
  
 I utlåtandet dras vidare slutsatsen att det framstår som tillåtet att framtvinga information om faktiska förhållanden, men att informa- tion som är komprometterande inte får inhämtas med tvång. Det framhålls dock också att gränsen mellan dessa slag av information inte alltid är lätt att dra. Den omständigheten att skyddet enligt Europakonventionen är relativt kan vidare enligt utlåtandet tala för att tvång som riktas mot juridiska personer kan bedömas på ett annat sätt än tvång som riktas mot fysiska personer.76 Juridiska per- soner skulle med det resonemanget således kunna åläggas en mer långtgående uppgiftsskyldighet utan att rätten att belasta sig själv anses ha kränkts. 
  
 Även om rättsläget således framstår som osäkert synes Europa- konventionen tillåta att Revisorsnämnden, också i ett system där revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget riskerar att drabbas av en straffrättslig sanktion, under tvång kan avkräva re- visorn respektive bolaget viss dokumentation och annan informa- tion. Den omständigheten att det genom 24 § revisorslagen finns en författningsreglerad skyldighet att upprätta och bevara den dokumentation som nämns där talar för att det också är förenligt med konventionen att nämnden under sanktionshot får kräva att dokumentationen ges in. Enligt utredningens mening finns dock också argument som talar emot denna slutsats. 
  
 När nämnden öppnar ett tillsynsärende finns ofta, genom en anmälan eller på annat sätt, indikationer på att en överträdelse har skett. Att då kräva att den som är föremål för nämndens utredning ger in dokumentation som potentiellt innehåller belägg för detta kan inte helt jämställas med att dokumentation, till exempel i form av årsredovisningar eller skattedeklarationer, rutinmässigt ska ges 
  
 76 Se avsnitt 6 i rättsutlåtandet i bilaga 6 i betänkandet. 
  
 402 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 in till en myndighet. Särskilt när det är en fysisk person som är föremål för utredning finns flera rättsfall från Europadomstolen som talar för att han eller hon har rätt att i en sådan situation vägra att ge in den typen av dokumentation. Praxis när det gäller juri- diska personer är mer sparsam, men de rättsfall från  
 EU-domstolen 
  som nämns i avsnitt 10.2.5 tyder i och för sig på att om doku- mentationen endast kan anses innehålla upplysningar om faktiska omständigheter så kommer en skyldighet att ge in den inte i kon- flikt med skyddet mot självangivelse. 
  
 Av betydelse är vidare att brister i dokumentationen i sig, oberoende av om själva revisionen har varit bristfällig eller inte, utgör en överträdelse som kan leda till disciplinära åtgärder. I dessa fall är det därmed (brister i) själva dokumentationen som utgör den direkta grunden för att sanktionen påförs. Att då ändå säga att ett krav på att inge denna dokumentation inte kommer i konflikt med skyddet mot självangivelse framstår inte som oproblematiskt (se även avsnitt 10.2.6 ovan angående Lagrådets och regeringens bedöm- ning i samband med införlivandet av kapitaltäckningsdirektivet när det gäller rätten att inte belasta sig själv och underlåtelse att fullgöra anmälningsplikt beträffande förvärv av aktier). 
  
 De finns således både sådant som talar för och sådant som talar emot att det är förenligt med konventionen att under sanktionshot kräva att den som är föremål för ett disciplinärende ger in all sådan dokumentation som upprättats enligt 24 § revisorslagen. Eftersom en fungerande tillsyn enligt utredningens mening kräver att Revisorsnämnden har tillgång åtminstone till denna dokumentation är denna osäkerhet i sig ett argument emot att detta alternativ väljs. 
  
 Vidare bör framhållas att även om en sådan mer begränsad skyldigheten att inge dokumentation som nu har diskuterats skulle anses vara förenlig med konventionen så skulle en sådan begräns- ning innebära att Revisorsnämnden i många fall inte längre skulle få tillgång till andra handlingar av betydelse för tillsynen. Det rör sig om sådant som styrelseprotokoll, delägaravtal, interna riktlinjer med mera. Dessa och liknande handlingar omfattas i dag av 28 § revisorslagen men skulle enligt utredningens bedömning svårligen kunna inordnas bland sådant som kan avkrävas revisorn eller revi- sionsbolaget utan att detta åtminstone i vissa fall skulle komma i konflikt med rätten att inte belasta sig själv. 
  
 403 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 En anpassning av förfarandet vid Revisorsnämnden till rätts- säkerhetskraven i Europakonventionen fordrar vidare att förfaran- det på något sätt samordnas med ett eventuellt straffrättsligt förfarande rörande samma förhållanden som de som är föremål för nämndens prövning. Utan en sådan samordning kommer nämndens beslut i ett disciplinärende alltid att utgöra hinder mot att revisorn senare åtalas för samma handlingar som de som omfattas av disci- plinärendet. Detta gäller oavsett om den konkreta sanktion som beslutas av nämnden har straffrättslig karaktär eller inte. Och omvänt så innebär ett väckt åtal att Revisorsnämnden är förhindrad att inleda ett disciplinärende rörande de överträdelser som omfattas av åtalet. Det skulle därmed inte vara möjligt för nämnden att upphäva auktorisationen för en revisor som åtalats och dömts för brott som han eller hon har begått i rollen som revisor. En sådan ordning är enligt utredningens mening inte acceptabel. 
  
 I några aktuella lagstiftningsärenden på finansmarknadsområdet (se avsnitt 10.2.6 ovan) har det sagts att problemet med förbud mot dubbelprövning får lösas av myndigheterna vid handläggningen av varje enskilt ärende. I SOU 2014:46 och SOU 2015:2 förslås dock regler om att ingripande inte ska ske om samma överträdelse också är föremål för åtal. 
  
 Enligt utredningens mening krävs även i detta sammanhang någon form av lagreglering för hur förfarandet vid Revisorsnämnden ska samordnas med det straffrättsliga förfarandet. En konsekvens av att det bland de åtgärder som Revisorsnämnden i ett disciplin- ärende kan besluta om införs sanktioner av straffrättslig karaktär är att förfarandet inför Revisorsnämnden och det straffrättsliga för- farandet blir ömsesidigt uteslutande. Det går då aldrig att både åtala och döma en revisor för brott och samtidigt upphäva auktorisa- tionen. Problemet går inte att lösa genom att Revisorsnämnden i de fall som gått till åtal avstår från att besluta om en sanktion, till exempel sanktionsavgift, som har karaktär av straff. Som framgått är det, för att förfarandet inför nämnden ska anta en straffrättslig karaktär och därmed aktualisera förbudet mot dubbelprövning, till- räckligt att en av de sanktioner som potentiellt kan utgå vid en överträdelse är ett straff i konventionens mening. 
  
 En lagreglering framstår således som nödvändig. Den skulle kunna utformas på liknande sätt som har föreslagits när det gäller skattetilläggen (se avsnitt 10.2.6). Närmare bestämt skulle kunna 
  
 404 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 föreskrivas att Revisorsnämnden inte får besluta om sådana sank- tioner som bedöms ha straffrättslig karaktär (i realiteten handlar det enligt utredningens bedömning endast om den administrativa sanktionsavgiften, se vidare avsnitt 10.4.5) om ett straffrättsligt förfarande redan har inletts mot revisorn, eller om nämnden själv anmäler revisorn till åtal. Eftersom nämnden då är lagligen för- hindrad att besluta om dessa sanktioner, så skulle förfarandet inför nämnden i dessa fall inte ha straffrättslig karaktär utan endast vara inriktat på om revisorn ska åläggas någon av de rent disciplinära åtgärderna. Enligt artikel 30.3 i revisorsdirektivet är det tillåtet för medlemsstaterna att besluta att inte fastställa regler för administra- tiva sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straff- rätt (se närmare avsnitt 10.3). Att i de ovan nämnda fallen före- skriva att vissa sanktioner inte ska kunna utgå torde således vara förenligt med direktivet. 
  
 Utforma de disciplinära åtgärderna så att de inte utgör straff enligt konventionen 
  
 Ett alternativ till att anpassa förfarandet vid Revisorsnämnden till rättssäkerhetsgarantierna i Europakonventionen är att se till att sanktionerna när de införlivas i svensk rätt ges en sådan utformning att de inte anses utgöra straff i konventionens mening. Som redan nämnts är enligt utredningens bedömning den enda verkligt proble- matiska av de nya sanktioner som tillkommit genom ändrings- direktivet den administrativa sanktionsavgiften. En sådan sanktions- avgift är med största sannolikhet ett straff i konventionens mening, i vart fall om avgiften ska ligga på den nivå som förutsätts i in- gressen till ändringsdirektivet (upp till en miljon euro eller mer när det gäller fysiska personer och upp till en viss procentandel av om- sättningen när det gäller juridiska personer, se punkt 16 i ingressen). Om detta alternativ väljs måste därmed storleken på och/eller tillämpningsområdet för sanktionsavgiften vid införlivandet anpassas så att avgiften enligt svensk rätt kommer att tas ut på ett konven- tionsenligt sätt. 
  
 405 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Slutsatser 
  
 De alternativ som står till buds för att åstadkomma ett konven- tionsenligt införlivande av de nya sanktioner som införts genom ändringsdirektivet är således antingen att anpassa förfarandet eller att anpassa sanktionerna. I det följande redovisas utredningens allmänna överväganden när det gäller vilken av dessa vägar som bör väljas. 
  
 Inledningsvis kan konstateras att inget av de tillgängliga alter- nativen kommer att leda till ett fullt ut lojalt genomförande av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen. När det gäller alternativet att anpassa förfarandet bör det i och för sig vara möjligt att hitta en lösning på problemet med förbudet mot dubbelprövning som inte kommer i konflikt med unionsrätten. För att förfarandet också ska tillgodose rätten att inte belasta sig själv krävs dock att skyldigheten att bidra till utredningen begränsas på ett sätt som gör att svensk rätt blir mindre förenlig med, och i vissa avseenden till och med direkt bryter mot, flera bestämmelser i unionsrätten. 
  
 Genom ändringsdirektivet och revisorsförordningen har ett antal nya bestämmelser både om revisorers och registrerade revisions- bolags rapporteringsplikt och om den behöriga myndighetens tillsynsbefogenheter tillkommit. Dessa ger generellt sett uttryck för att såväl revisorernas informationsskyldighet som myndighetens befogenheter ska utvidgas, inte begränsas. Särskilt kan nämnas att tillsynsmyndigheten vid tillsyn av revisorer och registrerade revi- sionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse enligt artikel 23.3 första stycket led a i revisorsförordningen ska ha till- gång till uppgifter om den lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av revisorn eller bolaget, i alla former som är relevanta för att myndigheten ska kunna utföra sina uppgifter. Utredningen har i avsnitt 9.3.4 kommit fram till att den upp- giftsskyldighet för revisorer och registrerade revisionsbolag som följer av revisorslagen tillgodoser kraven i revisorsförordningen. Om denna skyldighet inskränks till att avse endast dokumentation enligt 24 § revisorslagen är svensk rätt enligt utredningens bedöm- ning inte längre förenlig med förordningen. 
  
 Ett annat exempel är bestämmelserna i artikel 24b.3 i revisors- direktivet, där revisorer och registrerade revisionsbolag åläggs att 
  
 406 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 dokumentera överträdelser av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen och att sammanställa denna dokumenta- tion i en årlig rapport. Artikeln behandlas i avsnitt 7.9. Denna dokumentation kommer uppenbarligen att innehålla information av självangivelsekaraktär och måste därmed hållas utanför det som Revisorsnämnden under tvång ska kunna begära in, vilket knappast kan anses vara förenligt med unionsrätten. 
  
 Men även alternativet att anpassa sanktionerna kommer att innebära att i vart fall den administrativa sanktionsavgiften inte kan ges den utformning som förefaller vara avsedd i direktivet. I och för sig bör det i detta fall vara möjligt att åstadkomma en svensk reglering som är förenlig med själva direktivtexten, eftersom det där endast sägs att sådana avgifter ska införas men inte anges närmare hur (dvs. på vilken nivå och för vilka fall) detta ska ske. Revisorsdirektivet skiljer sig således i detta avseende från de direk- tiv på finansmarknadsområdet som berörts ovan (se avsnitt 10.2.6), där både det sanktionsbara området och avgiftens storlek regleras i själva direktivbestämmelserna. Att vid införlivandet av revisors- direktivet anpassa sanktionsavgifterna så att de inte kommer att utgöra straff i konventionens mening torde dock ändå, mot bak- grund av det ovan nämnda ingressuttalandet, leda till ett resultat som inte är fullt ut förenligt med direktivets anda. 
  
 Den omständigheten att ett införlivande inte kan genomföras i full överensstämmelse med kraven i revisorsdirektivet och revisors- förordningen är förstås problematiskt. Samtidigt är detta ingenting som kan få hindra att de svenska bestämmelserna utformas på ett konventionsenligt sätt. Som framgått ovan följer dessutom av EU- fördraget att de grundläggande rättigheterna enligt Europakonven- tionen ingår även i unionsrätten. Skyddet mot självangivelse och dubbelprövning återfinns vidare också i EU:s rättighetsstadga. Såväl  
 EU-fördraget 
  som rättighetsstadgan tillhör primärrätten och är därmed överordnade sekundärrätten i form av direktiv och för- ordningar. Även unionsrätten i sig ställer således krav som innebär att införlivandet av de nya sanktionerna måste göras på ett sätt som i viss mån avviker från regleringen i revisorsdirektivet och revisors- förordningen. 
  
 En viktig omständighet att beakta vid valet mellan de två alter- nativ som skisserats ovan är enligt utredningens mening inrikt- ningen på Revisorsnämndens tillsynsverksamhet och hur denna 
  
 407 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 skiljer sig från den tillsyn som utövas av Finansinspektionen. I fokus för Finansinspektionens tillsyn står de företag, dvs. juridiska personer, som bedriver den aktuella verksamheten och de åtgärder som inspektionen beslutar om riktar sig primärt mot företagen. Finansinspektionen har vidare sedan länge haft möjlighet att be- sluta om stränga administrativa påföljder som har ett uttalat sank- tionssyfte, till exempel i form av höga sanktionsavgifter. 
  
 När det gäller Revisorsnämndens tillsynsverksamhet är förhåll- andena de omvända. Av de beslut om disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden fattar varje år avser endast en försvinnande liten del juridiska personer. Under de tre senaste åren har totalt endast 4 av de sammanlagt 147 disciplinära åtgärder som beslutats avsett registrerade revisionsbolag.77 Resterande beslut har alltså gällt en- skilda revisorer. Denna skillnad förklaras av det särskilda ansvar för revisionens utförande som enligt revisorslagen och annan lagstift- ning läggs på den huvudansvarige revisorn även i de fall då ett regi- strerat revisionsbolag är vald revisor. Som framgått är de åtgärder som Revisorsnämnden i dag kan besluta om vidare uteslutande av disciplinär karaktär. Någon möjlighet för nämnden att till exempel besluta om sanktionsavgifter finns inte. 
  
 Mot denna bakgrund bör enligt utredningens mening vid utform- ningen av Revisorsnämndens tillsyns- och sanktionsbefogenheter i första hand fästas avseende vid de rättssäkerhetsgarantier som gäller för fysiska personer. Det överordnade målet bör vidare vara att Revisorsnämndens tillsynsfunktion värnas. Att införa straffrättsliga sanktioner inom ramen för ett disciplinärt förfarande gör att för- farandet ändrar karaktär. Rättssäkerhetsgarantierna i Europakon- ventionen är utvecklade just för straffrättsliga förhållanden och passar mindre bra att tillämpas fullt ut inom ramen för ett discipli- närt tillsynssystem. Särskilt förbudet mot självangivelse är svårt att kombinera med en effektiv tillsynsfunktion. Detta gäller såväl den förebyggande tillsynen i form av kvalitetskontroller som tillsyn i form av disciplinärenden. 
  
 Till detta kommer den osäkerhet som finns när det gäller den närmare innebörden av detta förbud. Om den som är föremål för 
  
 77 Enligt de uppgifter som redovisas i Revisorsnämndens årsredovisningar var det för 2012 1 av 52 beslut, för 2013 1 av 47 beslut och för 2014 2 av 48 beslut som gällde registrerade revisionsbolag. Årsredovisningarna finns tillgängliga på nämndens webbplats. 
  
 408 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Revisorsnämndens tillsyn riskerar att drabbas av en kännbar straff- rättslig sanktion finns enligt utredningens mening en inte obetydlig risk att han eller hon, med hänvisning till rätten att inte belasta sig själv, har möjlighet att vägra att medverka i utredningen på ett sätt som i praktiken omöjliggör att tillsynen kan fortsätta att bedrivas i sin nuvarande form. 
  
 Enligt utredningens mening framstår vidare alternativet att anpassa sanktionerna som mer förenligt med bestämmelserna i revisors- direktivet och revisorsförordningen än alternativet att anpassa för- farandet. Som framgått torde en anpassning av sanktionerna kunna göras på ett sätt som är förenligt åtminstone med direktivets bokstav, om än inte dess anda. En anpassning av förfarandet innebär dock att svensk rätt kommer i direkt konflikt med de uttryckliga krav på tillsynsmyndighetens befogenheter som ställs i revisorsförordningen. 
  
 Mot denna bakgrund anser utredningen att utgångspunkten bör vara att de nya sanktionerna införlivas på ett sätt som gör att de inte anses utgöra straff i Europakonventionens mening. För vissa fall kan det dock enligt utredningens mening vara motiverat att välja den andra vägen, dvs. att för en viss överträdelse föreskriva en sanktion som har straffrättslig karaktär och att i det fallet anpassa förfarandet till rättssäkerhetsgarantierna i konventionen. Denna lösning bör reserveras för sådana fall där de faktiska omständig- heter som måste klarläggas för att konstatera om en överträdelse har skett är av den karaktären att de kan fastställas utan att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget åläggs att medverka i Revisorsnämndens utredning på ett sätt som kommer i konflikt med förbudet mot självangivelse. 
  
 10.2.8Alternativ till utredningens förslag 
  
 Som framgått är de frågor som behandlats i avsnitten ovan mång- facetterade och svåra. Rättsläget är på flera punkter osäkert och några helt klara svar på frågan om vilka begränsningar som Europa- konventionen och rättighetsstadgan innebär för utformningen av tillsyns- och sanktionssystem av det här behandlade slaget finns inte. I syfte att ge bredast möjliga underlag för lagstiftningsären- dets fortsatta beredning, och för det fall regeringen gör en annan bedömning än utredningen av frågan om det är möjligt att införa 
  
 409 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 administrativa sanktioner av straffrättslig karaktär med bibehållna tillsynsbefogenheter för Revisorsnämnden, lämnas därför i bilaga 7 ett alternativ till det förslag som utredningen lägger fram. Avsikten med detta är primärt att visa på en lagteknisk lösning för hur direktivets sanktionsbestämmelser skulle kunna införlivas fullt ut i svensk rätt. 
  
 10.3Systemet för utredningar och sanktioner 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med ändringarna i revisors- direktivets bestämmelser om krav på ett effektivt system för utredningar och sanktioner. 
  
 10.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Kapitel VII i revisorsdirektivet innehåller bestämmelser om åtgär- der och påföljder. Medlemsstaterna ska enligt artikel 30 i direktivet se till att det finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig revision kan upptäckas, rättas till och förhindras. Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civilrättsligt ansvar ska medlemsstaterna föreskriva effektiva, proportionella och av- skräckande påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra revisorsdirektivet. Medlemsstaterna ska också se till att vidtagna åtgärder och utdömda påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag på ett lämpligt sätt offentliggörs. Bland påföljderna ska finnas möjligheten att återkalla ett godkännande. 
  
 10.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Som närmare redogörs för i avsnitt 9 utövar Revisorsnämnden till- syn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Revisorsnämnden prövar också frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revi- sorer och revisionsbolag. Revisorsnämndens tillsynsverksamhet består av periodiskt återkommande kvalitetskontroll, systematisk 
  
 410 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 och uppsökande tillsyn (SUT) samt prövning av disciplinärenden och förhandsbesked. 
  
 Bestämmelser om disciplinära åtgärder finns i  
 32–35 
  §§ revisors- lagen. Den mest ingripande disciplinära åtgärden är upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering. Revisorsnämnden kan också ge en varning eller en erinran. Uppkommer en fråga om upp- hävande, varning eller erinran, ska revisorn genom skriftlig under- rättelse ges tillfälle att yttra sig om det som anförs i ärendet (32 § tredje stycket). Varning eller erinran får inte ges om det som läggs revisorn till last inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet (32 § fjärde stycket). Revisorsnämnden kan också i stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering förelägga revisorn eller det registrerade revi- sionsbolaget att inom viss tid vidta rättelse (35 § första stycket). 
  
 Av  
 32–35 
  §§ revisorslagen framgår de närmare förutsättningarna för när de olika disciplinära åtgärder kan tillgripas. De första situa- tionerna avser att en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisions- verksamhet eller på annat sätt handlar oredligt eller att en revisor inte betalar avgift enligt 39 § revisorslagen. Enligt 32 § första stycket är utgångspunkten att auktorisationen eller godkännandet ska upphävas om någon av dessa förutsättningar föreligger. Om det finns förmildrande omständigheter får i stället en varning ges. Som exempel på att ”uppsåtligen göra orätt” anges i förarbetena att medvetet åsidosätta de bestämmelser som gäller för verksamheten.78 
  
 En revisor som på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag får enligt 32 § andra stycket meddelas en varning. Om det är tillräckligt, får Revisorsnämnden i stället ge en erinran. Är omständigheterna syn- nerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännande upp- hävas. Bestämmelsen kan exempelvis aktualiseras om revisorn på grund av vårdslöshet har utfört revision eller annan granskning på ett bristfälligt sätt. Enligt förarbetena blir bestämmelsen i normal- fallet endast tillämplig inom ramen för revisionsverksamhet.79 Regeln kan emellertid också aktualiseras om en revisor, vid eller genom utövande av annan verksamhet, har överträtt revisorslagens bestämmelser, till exempel genom att bedriva förtroenderubbande 
  
 78Prop. 2000/01:146 s. 111. 
  
 79Se a. prop. a. st. 
  
 411 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 sidoverksamhet. Även andra överträdelser av god revisorssed utanför revisionsverksamhet kan leda till att en revisor blir föremål för disciplinära åtgärder enligt det nu behandlade lagrummet.80 
  
 Som framgått ovan är regeln tillämplig också om en revisor åsidosatt sina skyldigheter som företrädare för ett revisionsföretag. I första hand är bestämmelsen avsedd för fall då någon skyldighet gentemot det allmänna, till exempel deklaration eller inbetalning av skatt, underlåtits. I en sådan situation kan Revisorsnämnden med- dela en varning. Om en revisor vid upprepade tillfällen försummat att avge deklaration eller att betala in skatter kan auktorisationen eller godkännandet upphävas. 
  
 Bestämmelserna i 32 § gäller enligt 34 § första stycket även för registrerade revisionsbolag. Det som sägs i 32 § om upphävande av auktorisationen eller godkännandet ska då i stället avse upphävande av registrering. 
  
 Om en auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § eller en godkänd revisor inte längre uppfyller kraven i 6 §, ska aukto- risationen eller godkännandet enligt 33 § första stycket upphävas. På motsvarande sätt följer av 34 § andra stycket att registreringen ska upphävas om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven i 10, 11, 13 och 14 §§. Enligt 33 § andra stycket och 34 § tredje stycket ska revisorn respektive bolaget genast anmäla till Revisorsnämnden om det inträder någon omständighet som innebär hinder för auktorisation, godkännande eller registrering. 
  
 Av 35 § andra stycket framgår att Revisorsnämnden har möj- lighet att förordna att beslut att upphäva auktorisation, godkänn- ande eller registrering ska gälla omedelbart. Revisorsnämndens beslut enligt revisorslagen får enligt 36 § överklagas till allmän för- valtningsdomstol. 
  
 Enligt 38 § revisorslagen döms den som obehörigen utger sig för att vara auktoriserad eller godkänd revisor till böter. 
  
 80 Prop. 2000/01:146 s. 111. 
  
 412 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 10.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.25 i ändringsdirektivet har kapitel VII i revisors- direktivet om åtgärder och påföljder ersatts med ett nytt. Kapitel- rubriken har fått ändrad lydelse och benämns numera utredningar och sanktioner. Kapitlet består nu av sju artiklar som innehåller detaljerade föreskrifter om hur sanktionerna ska vara utformade. 
  
 I artikel 30 i revisorsdirektivet finns liksom tidigare allmänna ut- gångspunkter för hur systemet för utredningar och sanktioner ska vara utformat. Genom ändringsdirektivet har ordet påföljder bytts ut till sanktioner. I artikel 30.2 har också lagts till att sanktionerna ska gälla om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med revisors- förordningen. Enligt ett nytt andra stycke i artikel 30.2 får med- lemsstaterna vidare besluta att inte fastställa bestämmelser för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av natio- nell straffrätt. I sådana fall ska medlemsstaterna informera kom- missionen om de relevanta straffrättsliga bestämmelserna. 
  
 I artikel 30.3 har beträffande offentliggörande lagts till att med- lemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 95/46/EG (dataskyddsdirektivet). 
  
 Enligt artikel 30.4 ska medlemsstaterna senast den 17 juni 2016 anmäla sanktionsreglerna till kommissionen. Om reglerna därefter ändras ska varje ändring anmälas till kommissionen. 
  
 I övrigt har artikel 30 inte ändrats genom ändringsdirektivet. 
  
 10.3.4Överväganden 
  
 Den nya artikel 30 innehåller som framgått endast ett fåtal föränd- ringar i jämförelse med artikelns tidigare lydelse. Bytet av benäm- ning från åtgärder till sanktioner innebär att den benämning som används i svensk rätt, disciplinära åtgärder, inte längre överens- stämmer den i direktivet. Enligt utredningens mening bör detta dock inte föranleda att terminologin i revisorslagen ändras. Såsom de svenska bestämmelserna är formulerade omfattar de vidare över- trädelser av gällande bestämmelser för revisionsverksamheten oav- sett var dessa bestämmelser finns. Hänvisningen i artikel 30 till revisorsförordningen kräver därför inga författningsändringar. 
  
 413 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 När det gäller den nya bestämmelsen om att medlemsstaterna får besluta att inte fastställa regler för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straffrätt kan inledningsvis konstateras att svensk rätt inte innehåller någon straffrättslig reg- lering för juridiska personer. En juridisk person kan dock drabbas av särskilda rättsverkningar av brott, till exempel genom att utbyte av brott förverkas eller genom att företaget åläggs en företagsbot (se 36 kap. brottsbalken). Beträffande fysiska personer är det som redan nämnts i avsnitt 10.2.4 däremot inte uteslutet att ett åsido- sättande av den  
 EU-rättsliga 
  regleringen i vissa fall kan leda till att revisorn åtalas och lagförs för brott. De straffrättsliga bestäm- melser som kan aktualiseras utgör dock inte alternativ till det administrativa systemet för sanktioner och åtgärder som presen- teras i direktivet. För Sveriges del bör det därför inte bli aktuellt att tillämpa undantaget. 
  
 Den nya hänvisningen till dataskyddsdirektivet som lagts till i artikel 30.3 behandlas i avsnitt 10.6 nedan. 
  
 10.4De nya sanktionerna 
  
 Förslag: Revisorsnämnden ska få besluta om tillfälligt förbud under högst tre år att utöva revisionsverksamhet, underteckna revisionsberättelser eller utöva ett sådant uppdrag i ett revi- sionsföretag som avses i 11 § första stycket 3 revisorslagen. 
  
 Ett tillfälligt förbud ska få meddelas om förutsättningarna för upphävande av auktorisationen, godkännandet respektive registreringen enligt 32 § revisorslagen är uppfyllda men det finns särskilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden begränsas till ett sådant förbud. Ett tillfälligt förbud ska vidare få meddelas om det finns grund för varning enligt 32 § andra stycket revisorslagen och omständigheterna är försvårande men ändå inte så pass graverande att det finns skäl för upphävande. 
  
 En revisor som meddelats förbud att utöva ett sådant upp- drag i ett revisionsföretag som avses i 11 § första stycket 3 revisorslagen ska inte få utses att utöva ett uppdrag som om- fattas av förbudet. 
  
 Beslut om tillfälligt förbud ska kunna gälla omedelbart. 
  
 414 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Revisorsnämnden ska besluta att en sanktionsavgift om högst tio miljoner kronor ska tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos en tidigare uppdragsgivare. Vid utredning av om sanktionsavgift ska beslutas ska inte uppgiftsskyldigheten enligt 28 § gälla för den revisor som är föremål för utredningen. 
  
 Sanktionsavgiften ska betalas till Revisorsnämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet. Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift ska få verkställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har betalats i tid. Revisorsnämnden ska då lämna den obetalda avgiften för indrivning. En sank- tionsavgift som påförts ska falla bort i den utsträckning verk- ställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de nya sanktions- bestämmelser som i övrigt införts i revisorsdirektivet. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 32 a, 32 c, 32 d, 34 och 35 §§ revisorslagen. 
  
 10.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om administrativa åtgärder och sanktioner införs i revisorsdirektivet genom ändringsdirektivet. Det är alltså fråga om nya bestämmelser som saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse. 
  
 10.4.2Gällande svensk rätt 
  
 De svenska bestämmelserna om disciplinära åtgärder beskrivs i avsnitt 10.3.2 ovan. 
  
 415 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 10.4.3Ändringsdirektivet 
  
 I artikel 30a.1 revisorsdirektivet anges vilka administrativa åtgärder och sanktioner som medlemsstaterna ska föreskriva att de behöriga myndigheterna minst ska kunna vidta och/eller ålägga vid över- trädelser av revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisorsförord- ningen. De administrativa åtgärderna och sanktionerna enligt arti- kel 30a.1 i revisorsdirektivet är följande: 
  
 a)Ett åläggande för den fysiska eller juridiska personen som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt handlande och att inte upprepa det. 
  
 b)Ett offentligt uttalande på de behöriga myndigheternas webb- plats som anger vem som är skyldig till överträdelsen och över- trädelsens art. 
  
 c)Tillfälligt förbud under högst tre år för den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nyckelrevisorn att utföra lagstadgad revi- sion och/eller underteckna revisionsberättelser. 
  
 d)En förklaring om att revisionsberättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i revisorsdirektivet eller, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisorsförordningen. 
  
 e)Tillfälligt förbud under högst tre år för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i revisionsföretaget eller är leda- mot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av all- mänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag av allmänt intresse. 
  
 f)Åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 30a.2 se till att de behöriga myn- digheterna kan utöva sina sanktionsbefogenheter i enlighet med revisorsdirektivet och nationell rätt på något av följande sätt: direkt, i samarbete med andra myndigheter eller genom att vända sig till de behöriga rättsliga myndigheterna. Medlemsstaterna får vidare enligt artikel 30a.3 ge de behöriga myndigheterna andra sanktionsbefogen- heter förutom dem som räknas upp i artikeln. 
  
 Slutligen anges i artikel 30a.4 att även sådana myndigheter som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse får, när de inte har 
  
 416 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 utsetts som behörig myndighet enligt artikel 20.2 i revisorsförord- ningen, av medlemsstaterna ges befogenhet att ålägga sanktioner för bristande fullgörande av rapporteringsskyldigheter som före- skrivs i förordningen. 
  
 10.4.4Revisorsförordningen 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.2 i revisorsförordningen se till att de behöriga myndigheterna tilldelas alla de tillsyns- och under- sökningsbefogenheter som de behöver för att utöva sina uppgifter enligt förordningen i enlighet med kapitel VII (utredningar och sanktioner) i revisorsdirektivet. Befogenheterna ska enligt arti- kel 23.3 första stycket led f i förordningen omfatta rätt att vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som avses i arti- kel 30a i revisorsdirektivet. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.4 se till att de behöriga myndigheterna kan utöva undersökningsbefogenheterna (däribland åtgärder och sanktioner enligt artikel 30a i revisorsdirektivet) direkt, i samarbete med andra myndigheter eller genom hänvänd- else till de behöriga rättsliga myndigheterna. 
  
 I artikel 23.5 anges att tillsyns- och utredningsbefogenheterna enligt förordningen ska utövas i full överensstämmelse med nationell rätt, särskilt med principerna om respekt för privatlivet och rätten till försvar. Vid utövandet av tillsyns- och utredningsbefogenheter- na enligt förordningen ska vidare enligt artikel 23.6 behandlingen av personuppgifter ske i enlighet med dataskyddsdirektivet.81 
  
 10.4.5Överväganden 
  
 Utgångspunkter 
  
 Genom ändringsdirektivet införs alltså nya åtgärder och sanktioner som ska kunna tillgripas mot revisorer och registrerade revisions- bolag vid överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem. Såväl revisorsdirektivet (artikel 30a.3) som revisorsförordningen (arti- kel  
 23.2–3) 
  medger att medlemsstaternas behöriga myndigheter har 
  
 81 Direktiv 95/46/EG. 
  
 417 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 ytterligare befogenheter än de som följer av direktivet och för- ordningen. Sverige kan således behålla de nu gällande disciplinära åtgärder (framför allt varning och erinran) som saknar motsvarig- het i  
 EU-regleringen. 
  
 De nya bestämmelserna i artikel 30a i revisorsdirektivet kräver nationell författningsreglering, antingen genom att det konstateras att det redan finns bestämmelser i svensk rätt som motsvarar de krav som följer av unionsreglerna eller genom att ändrade eller nya bestämmelser införs. Ett genomförande av sanktions- och åtgärds- katalogen innebär dock inte att det är nödvändigt att i svensk rätt ordagrant återge de olika föreskrifterna. Om den aktuella åtgärden eller sanktionen i huvudsak motsvaras av en redan existerande åtgärd eller sanktion i svensk rätt kan detta vara tillräckligt för att direktivets krav ska anses vara uppfyllt. 
  
 Varken direktivet eller förordningen anger, genom en förteck- ning eller på annat sätt, vilka sanktioner som ska användas vid vilka överträdelser eller överhuvudtaget vilka överträdelser det är som ska sanktioneras. Detta är en skillnad jämfört med de direktiv på finansmarknadsområdet som behandlats i avsnitt 10.2.6 ovan (jfr till exempel artikel 28a i öppenhetsdirektivet och artikel 66 i kapital- täckningsdirektivet). I artikel 30a.1 i revisorsdirektivet sägs endast att åtgärderna och sanktionerna ska åläggas vid överträdelser av bestämmelserna i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisors- förordningen. Utredningen tolkar detta som att i vart fall alla överträdelser som är av någon betydenhet i princip ska vara sank- tionerade, men att det har överlämnats till medlemsstaterna att av- göra vilken åtgärd eller sanktion som i det enskilda fallet ska kunna komma till användning. Det synes också stå medlemsstaterna fritt att avgöra om en viss sanktion ska vara förbehållen vissa specifika överträdelser. 
  
 En utgångspunkt vid införlivandet av de nya sanktionerna bör enligt utredningens bedömning vara att de i möjligaste mån inord- nas bland, och samordnas med, de befintliga disciplinära åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. 
  
 418 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Administrativa sanktionsavgifter 
  
 Den nya sanktion som i förhållande till de i svensk rätt existerande disciplinära åtgärderna innebär den största nyheten är den admini- strativa sanktionsavgiften. Enligt artikel 30a.1 led f i revisorsdirek- tivet ska denna avgift kunna åläggas såväl fysiska som juridiska personer. I artikeln anges ingenting om storleken på avgiften, men av ingressen till ändringsdirektivet framgår att tanken är att den ska kunna vara hög. Där sägs att sanktionsavgiften ska ha en verkligt avskräckande verkan och att den ska kunna uppgå till exempel till ett belopp om upp till en miljon euro eller mer när det gäller fysiska personer och upp till en viss procentandel av den totala årsomsätt- ningen under det föregående räkenskapsåret när det gäller juridiska personer eller andra företag (se punkt 16 i ingressen). 
  
 Som framgått av redogörelsen i avsnitt 10.3.2 ovan finns enligt gällande svenska bestämmelser ingen sanktionsavgift för revisorer eller registrerade revisionsbolag. Revisorsnämnden hade tidigare – enligt bestämmelser som infördes genom lagen (1995:528) om revisorer – möjlighet att utöver en varning också ålägga en revisor att betala en straffavgift till staten med lägst ettusen och högst tjugofemtusen kronor.82 Vid genomförandet av revisorsdirektivet togs möjligheten att besluta om straffavgift bort.83 Av de ovan nämnda ingressuttalandena följer att den administrativa sanktions- avgift som de behöriga myndigheterna enligt artikel 30a.1 led f i revisorsdirektivet ska ha tillgång till är avsedd att vara avsevärt mer ingripande än straffavgiften enligt 1995 års revisorslag. 
  
 Bestämmelser om sanktionsavgifter för juridiska personer finns bland annat i lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lagen om värdepappersmarknaden och i försäkringsrörelselagen (2010:2043). Som redogjorts för i avsnitt 10.2.6 finns administrativa sanktioner i form av sanktionsavgifter också i ny  
 EU-lagstiftning 
  på finans- marknadsområdet vilken ännu inte är genomförd i svensk rätt. Som framgått är det där fråga om sanktionsavgifter med höga belopp, såsom upp till fem miljoner euro för fysiska personer. 
  
 Bestämmelser om sanktionsavgifter för fysiska personer finns även i till exempel 8 kap. 7 § rättegångsbalken. En advokat som i sin 
  
 Cook prop. 1994/95:152 s. 57 f. 
  
 83Se prop. 2008/09:135 s. 99 f. och SOU 2007:56 s. 245 ff. 
  
 419 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 verksamhet uppsåtligen gör orätt eller som annars förfar oredligt ska uteslutas ur advokatsamfundet. Är omständigheterna mild- rande, får advokaten i stället tilldelas en varning. En advokat som annars åsidosätter sina plikter som advokat får meddelas en varning eller erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får advokaten uteslutas ur samfundet. En advokat som tilldelas en var- ning får, om det finns särskilda skäl, även åläggas att utge en straff- avgift till samfundet med lägst ettusen och högst femtiotusen kronor. 
  
 Till skillnad från vad som är fallet i de nya direktiven på finans- marknadsområdet anges som nämnts ingenting om storleken på sanktionsavgiften i artikel 30a i revisorsdirektivet. Det kan noteras att i kommissionens ursprungliga förslag fanns de nya sanktions- bestämmelserna i revisorsförordningen och skulle alltså gälla endast vid revision av företag av allmänt intresse.84 Bestämmelserna om sanktionsavgift var där utformade på motsvarande sätt som i de direktiv på finansmarknadsområdet som beskrivits i avsnitt 10.2.6. Enligt förslaget till förordning (artikel 62) skulle avgiften således kunna uppgå till fem miljoner euro för fysiska personer eller till tio procent av årsomsättningen för juridiska personer. Alternativt skulle avgiften kunna fastställas till två gånger beloppet för den vinst som erhållits eller de förluster som undvikits genom över- trädelsen i de fall dessa belopp kunde bestämmas. 
  
 Som framgått har dock sanktionsbestämmelserna i de slutligen antagna rättsakterna flyttats till direktivet och därmed blivit tillämp- liga vid all revision. Samtidigt har beloppsangivelserna i bestäm- melserna om sanktionsavgift tagits bort och ersatts med ett mer allmänt uttalande om beloppen i punkt 16 i ingressen till direktivet. Där anges som nämnts att sanktionsavgifterna ska ha en verkligt avskräckande verkan, ”till exempel” upp till ett belopp om en miljon euro eller mer när det gäller fysiska personer och upp till en viss procentandel av årsomsättningen när det gäller juridiska personer. 
  
 Som utvecklats närmare i avsnitt 10.2.7 ovan anser utredningen att de nya sanktionerna som utgångspunkt bör införlivas på ett sätt som gör att de inte anses utgöra straff i Europakonventionens mening. Det måste därmed avgöras om den administrativa sank- tionsavgiften kan anses vara ett straff enligt konventionen och, om så är fallet, om det ändå genom en anpassning av storleken på 
  
 84 Se KOM(2011) 779 slutlig s. 80. 
  
 420 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 och/eller tillämpningsområdet för avgiften är möjligt att genom- föra den i svensk rätt på ett konventionsenligt sätt. I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller dessa frågor. Först behandlas sanktionsavgifter för fysiska personer och därefter för juridiska personer. 
  
 Kriterierna för att en sanktion ska anses vara av straffrättslig karaktär har behandlats i avsnitt 10.2.2 ovan. Belysande för denna fråga är vidare de bedömningar som gjorts i de lagstiftningsärenden rörande genomförande av administrativa sanktionsavgifter i svensk rätt på grund av  
 EU-lagstiftning 
  på finansmarknadsområdet som behandlats i avsnitt 10.2.6. I princip genomgående har sanktions- avgifterna, på de nivåer det där varit fråga om, bedömts vara av straffrättslig karaktär enligt Europakonventionen när de träffat fysiska personer. Även om den nivå som anges i ingressen till revisorsdirektivet, dvs. en miljon euro för fysiska personer, är lägre än de fem miljoner euro som gäller enligt dessa direktiv råder det enligt utredningens mening knappast något tvivel om att även en sådan avgift är ett straff i konventionens mening. Detta gäller även om det tas i beaktande att avgiften ska utgå vid överträdelser av regler som är riktade mot den särskilda yrkesgruppen revisorer vilken, liksom till exempel advokater, har särskild ställning och sär- skilda skyldigheter (jfr avsnitt 10.2.2 ovan angående det andra Engelkriteriet om överträdelsens art). 
  
 Utredningen har övervägt om ett möjligt sätt att lösa konven- tionsfrågan skulle kunna vara att bestämma sanktionsavgiften för fysiska personer till ett så lågt belopp att avgiften inte längre kan anses vara av straffrättslig karaktär. En jämförelse kan här göras med den straffavgift om upp till 50 000 kronor som advokater kan åläggas enligt 8 kap. 7 § rättegångsbalken. Denna avgift har i alla fall hittills ansetts gå att förena med en tämligen långtgående uppgifts- skyldighet. En advokat är enligt 8 kap. 6 § andra stycket rättegångs- balken skyldig att lämna samfundet de uppgifter som behövs för tillsynen. Närmare bestämmelser om uppgiftsskyldigheten finns i 43 § andra stycket i Advokatsamfundets stadgar. Dessa bestämmel- ser innebär att advokaten efter anmaning är skyldig att avge skriftligt yttrande, att förete de handlingar som disciplinnämnden eller generalsekreteraren ålägger honom eller henne att tillhanda- hålla samt att på kallelse inställa sig till sammanträde hos nämnden. 
  
 421 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 En advokat som vägrar att lämna berörda uppgifter riskerar påföljd enligt 8 kap. 7 § rättegångsbalken.85 
  
 Om avgiften sätts till en så pass låg nivå som 50 000 kronor skulle detta, tillsammans med det faktum att avgiften på samma sätt som straffavgiften för advokater tas ut vid överträdelser av regler som riktar sig mot en särskild yrkesgrupp, eventuellt kunna innebära att avgiften skulle kunna betraktas som en rent disciplinär åtgärd och inte som ett straff. Mot bakgrund av den praxis från Europadomstolen som redovisas i avsnitt 10.2.2 ovan, och med hänsyn till den tolkning av denna praxis som görs i rättsutlåtandet i bilaga 6, finns dock en del som talar för att även en sådan avgift skulle kunna avses utgöra ett straff i konventionens mening. Bland annat förefaller det vara så att man vid bedömningen inte alltid kan betrakta en viss sanktion isolerat, utan måste beakta den samlade effekten av de sanktioner och andra åtgärder som personen i fråga kan träffas av. Även om sanktionsavgiften sedd för sig inte är tillräckligt ingripande för att vara ett straff i konventionens mening kan bedömningen således bli annorlunda om revisorn, vid sidan av avgiften, samtidigt påförs någon annan disciplinär åtgärd. Av betydelse är vidare att avgiftens syfte är just att vara avskräckande och bestraffande, inte att åstadkomma ekonomisk kompensation för de överträdelser som skett. 
  
 Sammanfattningsvis går det inte att med säkerhet säga att ens en så pass begränsad avgift som den nu diskuterade skulle bedömas falla utanför vad som utgör ett straff enligt konventionen. Ett argument för att trots denna osäkerhet ändå införa en låg sank- tionsavgift för fysiska personer skulle kunna vara att detta tillgodo- ser det explicita krav på införande av en sanktionsavgift som upp- ställs i själva direktivbestämmelsen i artikel 30a.1 led f. En svensk bestämmelse med detta innehåll skulle således göra införlivandet förenligt åtminstone med direktivets bokstav. En avgift på den låga nivå som diskuteras här skulle dock vara i direkt konflikt med det ovan nämnda ingressuttalandet. Det finns därmed mycket som talar för att ett sådant genomförande inte skulle anses vara direktiv- enligt. 
  
 85 Se Fitger, m.fl., Rättegångsbalken (den 7 november 2014, Zeteo), kommentaren till 8 kap. 6 §. 
  
 422 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Med hänsyn till den osäkerhet som råder när det gäller den konventionsrättsliga bedömningen, och eftersom ett införande av en låg sanktionsavgift för fysiska personer sannolikt ändå inte skulle vara tillräckligt för att tillgodose kraven i direktivet, har utred- ningen stannat för att inte föreslå en sådan lösning. I stället för- ordar utredningen att sanktionsavgiften för fysiska personer reser- veras för sådana överträdelser där det, utan att det inverkar menligt på Revisorsnämndens tillsynsfunktion, är möjligt att låta den en- skilde förhålla sig passiv under nämndens utredning. Eftersom rätten att inte belasta sig själv därmed kan tillgodoses fullt ut, kan sanktionsavgiften i gengäld införas på en nivå som bättre överens- stämmer med den som förutsätts i direktivet. 
  
 De överträdelser som lämpligen bör komma i fråga för en sådan sanktionsavgift är enligt utredningens mening överträdelser av för- budet för revisorer och före detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Bestämmelser om detta finns i artikel 22a i revisorsdirektivet. Utredningen föreslår i av- snitt 7.5 att denna artikel genomförs genom bestämmelser i revisors- lagen. 
  
 En revisor som har tagit anställning hos en revisionsklient av- säger sig i normalfallet sin auktorisation eller sitt godkännande, varefter han eller hon inte längre omfattas av Revisorsnämndens tillsyn. De disciplinära åtgärder som normalt står till buds (upp- hävande av auktorisation eller godkännande, varning respektive erinran) blir därmed utan effekt i dessa fall. En sanktionsavgift skulle däremot kunna fungera som ett mer effektivt medel att upprätthålla förbudet, särskilt om avgiften är kännbar. Vidare är de faktiska omständigheter som behöver fastställas för att avgöra om förbudet har överträtts av sådan karaktär att de i regel bör kunna klarläggas utan att den enskilde under tvång åläggs att svara på nämndens frågor. Dessutom torde förbudet mot dubbelprövning inte ställa till med några problem i dessa fall, eftersom den över- trädelse som sanktioneras knappast i någon situation är brottslig. Något straffrättsligt förfarande aktualiseras därmed inte. Europa- konventionens rättssäkerhetsgarantier kan därför tillgodoses inom ramen för förfarandet för att ta ut sanktionsavgiften. 
  
 När det gäller frågan om hur denna form för införlivande av sanktionsavgiften förhåller sig till direktivets krav kan följande konstateras. Som nämnts anges inte särskilt i revisorsdirektivet 
  
 423 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 vilka överträdelser som ska sanktioneras eller vilka sanktioner som ska komma till användning i vilka fall. Utredningen har ovan dragit slutsatsen att dessa frågor har överlämnats till medlemsstaterna att själva bestämma, samt att det därvid synes stå medlemsstaterna fritt att avgöra om en viss sanktion ska vara förbehållen vissa specifika överträdelser. Trots detta kan det sannolikt ifrågasättas om det är helt direktivenligt att göra en så snäv avgränsning av tillämpnings- området för sanktionsavgiften som utredningen föreslår här. Utred- ningen anser dock ändå att detta alternativ är det som gör minst våld på de aktuella direktivbestämmelserna och samtidigt är fören- ligt med konventionen. 
  
 Utredningen föreslår därmed att det införs en administrativ sanktionsavgift som ska tas ut vid överträdelser av förbudet för revisorer och före detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Sanktionsavgiften bör i enlighet med de riktlinjer som anges i ingressen till ändringsdirektivet bestämmas till ett belopp om maximalt tio miljoner kronor. Det bör vidare införas en bestämmelse som klargör att skyldigheten att lämna upplysningar till Revisorsnämnden inte gäller för den som berörs av en utredning angående om det nämnda förbudet har överträtts. 
  
 Utredningen har övervägt om sanktionsavgiften, i likhet med vad som föreslås när det gäller flera sanktionsavgifter för fysiska personer på finansmarknadsområdet, ska tas ut i form av ett sank- tionsföreläggande (se avsnitt 10.2.6 ovan). I dessa förslag har för- farandet med sanktionsföreläggande dock framför allt reserverats för de fall där personer i företagets styrelse eller ledning sank- tioneras för överträdelser från företagets sida. Den överträdelse som det här är fråga om är som framgått av en annan karaktär och helt hänförlig till den fysiska personens eget handlande. De fak- tiska omständigheter som ska bedömas för att avgöra om en över- trädelse har skett är vidare av tämligen okomplicerad karaktär och innefattar exempelvis inte någon prövning av subjektiva rekvisit. 
  
 Av betydelse är vidare att det organ som ska fatta beslut om sanktionsavgiften, dvs. Tillsynsnämnden, som framgått i avsnitt 9.2.5 ovan är självständigt i förhållande till Revisorsnämnden. Tillsyns- nämndens ordförande och vice ordförande ska vara jurister och ha domarerfarenhet och nämnden har även i övrigt en domstolslik- nande karaktär. Reglerna i förvaltningslagen (1986:223) om bland 
  
 424 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 annat möjligheter för en part att – såväl skriftligen som muntligen – argumentera för sin sak och rätt att ta del av och yttra sig över det material som anses ligga till grund för nämndens beslut är tillämp- liga vid handläggningen i nämnden (se även 32 § tredje stycket revisorslagen). Inför besluten har Tillsynsnämnden inte något sär- skilt sammanträde med parterna med det förekommer att en enskild framträder inför nämnden och lämnar uppgifter muntligen (jfr 14 § förvaltningslagen). Från Europadomstolen finns vidare en rad exempel på andra nämnder och institutioner som godtagits som domstolar i konventionens mening.86 
  
 Mot denna bakgrund har utredningen stannat vid att sanktions- avgiften, på samma sätt som övriga disciplinära åtgärder, bör be- slutas direkt av nämnden. Utredningen återkommer i avsnitt 10.5 till de omständigheter som bör beaktas vid bestämmande av sank- tionsavgiftens storlek i det enskilda fallet. Det bör vidare i revisors- lagen införas bestämmelser om verkställighet av sanktionsavgiften. Dessa kan lämpligen utformas med förebild i motsvarande bestäm- melser i lagen om bank- och finansieringsrörelse.87 I bestämmelserna bör således anges att sanktionsavgiften ska betalas till Revisors- nämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet. Det bör också före- skrivas att Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift ska få verkställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har betalats i tid och att nämnden då ska lämna den obetalda avgiften för indrivning. En sanktionsavgift som påförts ska slutligen falla bort i den utsträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft. 
  
 86Se Flores, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, tredje upplagan 2007, s. 199 f. I Valdez mot Sverige (nr 23196/94, den 1 juli 1997) förklarade Europadomstolen att Brottsskadenämndens prövning tillgodosåg de krav på domstolsprövning som uppställs i artikel 6 i Europakonventionen. Se även RÅ 2002 ref. 104 beträffande Resegarantinämnden, RÅ 2004 ref. 122 och NJA 2002 s. 288 beträffande Presstödsnämnden samt HFD:s dom den 
  
 17mars 2015 i mål nr  
 4160-14 
  beträffande Överklagandenämnden för studiestöd. Det kan nämnas att det i SOU 2013:65 s. 425 ff. övervägdes om det borde inrättas ett särskilt organ, liknande Tillsynsnämnden, även inom Finansinspektionen. Utredningen konstaterade dock att Finansinspektionens styrelse redan i dag har en självständig ställning i förhållande till de tjänstemän som är verksamma inom de enheter inom inspektionen som utreder överträdel- ser. Även om Finansinspektionens styrelse knappast kan betraktas som en domstolsliknande nämnd innebär handläggningen av sanktionsärenden således även hos inspektionen att det inte är den enhet som utreder en överträdelse som också beslutar om sanktioner. 
  
 87Se 15 kap.  
 11–14 
  §§ lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse efter ändringar en- ligt prop. 2014/15:57. 
  
 425 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Nästa fråga är hur sanktionsavgiften ska utformas när det gäller juridiska personer, dvs. registrerade revisionsbolag. Som framgått av avsnitt 10.2.5 innebär åtminstone EU:s rättighetsstadga, men antagligen också Europakonventionen, ett skydd mot självangivelse även för juridiska personer. Även när det gäller juridiska personer måste den administrativa sanktionsavgiften därmed utformas på ett sätt som inte kommer i konflikt med dessa bestämmelser. Bedöm- ningen av om en viss sanktion är av straffrättslig karaktär behöver dock som framgått i avsnitt 10.2.5 inte nödvändigtvis falla ut på samma sätt när sanktionen riktas mot en juridisk person som när det är en fysisk person som är föremål för sanktionen. 
  
 Frågan om i vilka fall en administrativ sanktionsavgift som träffar en juridisk person är ett straff i konventionens mening är än mer svårbedömd än när det gäller avgifter som träffar fysiska personer. Enligt utredningens mening finns dock mycket som talar för att även administrativa sanktionsavgifter riktade mot registrerade revisions- bolag kan anses utgöra anklagelse för brott enligt Europakonven- tionen. Av Europadomstolens praxis framgår vidare att även sank- tionsavgifter på en förhållandevis låg nivå kan, beroende på om- ständigheterna, betraktas som straffrättsliga även när de tas ut av juridiska personer.88 
  
 Av betydelse vid bedömningen torde vara att en sanktionsavgift som riktas mot ett registrerat revisionsbolag för överträdelser som bolaget gjort sig skyldigt till, på samma sätt som sanktionsavgifter mot revisorer som är fysiska personer, i första hand fungerar som ett påtryckningsmedel för att få bolagen att följa gällande regler. Avgiftens syfte är alltså även i dessa fall att vara avskräckande och bestraffande snarare än att åstadkomma ekonomisk kompensation för de överträdelser som skett. Detta talar för att även avgifter för registrerade revisionsbolag, i vart fall om de ska vara av någon betydenhet, kommer att anses ha straffrättslig karaktär. 
  
 Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte heller för registrerade revisionsbolag bör införas en sanktionsavgift som är generellt tillämplig för alla typer av överträdelser. 
  
 För att i någon mån tillgodose direktivets krav på att det införs bestämmelser om administrativ sanktionsavgift även för juridiska 
  
 88 Se särskilt Västberga Taxi och Vulic mot Sverige (nr 36985/97, den 23 juli 2002), behandlat i avsnitt 10.2.5 ovan. 
  
 426 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 personer har utredningen övervägt om en lösning skulle kunna vara att även för registrerade revisionsbolag reservera sanktionsavgiften för vissa överträdelser. Det skulle då också här röra sig om sådana fall där det är möjligt för Revisorsnämnden att få fram det underlag som behövs utan att bolaget tvingas att medverka med självbelast- ande uppgifter. De bestämmelser som det ligger närmast till hands att sanktionera på detta sätt är de formella krav på ägande och ledning av ett handels- eller aktiebolag som uppställs som villkor för att bolaget ska få registreras som revisionsbolag, se 11 § första stycket  
 1–3 
  samt 13 och 14 §§ revisorslagen. De flesta av de upp- gifter som anges där torde vara möjliga för nämnden att få tillgång till utan bolagets medverkan. I vart fall bör uppgifter av detta formella slag anses vara sådana uppgifter av faktakaraktär som i sig inte är självbelastande och som det därför bör vara möjligt att kräva att bolaget meddelar Revisorsnämnden utan att det kommer i kon- flikt med skyddet mot självangivelse. 
  
 Utredningen har ändå stannat för att en sanktionsavgift inte bör införas heller i de nu nämnda fallen. Som villkor för registrering gäller inte endast att de formella kraven i 11 § revisorslagen är upp- fyllda. Därutöver ska bolaget enligt 11 § första stycket 4 vara red- bart och i övrigt lämpat att utöva revisionsverksamhet i. För att kunna bedöma om detta krav är uppfyllt är Revisorsnämnden bero- ende av bolagets medverkan i utredningen. Det är därmed endast möjligt att låta den administrativa sanktionsavgiften vara tillämplig vid vissa överträdelser av registreringskraven men inte vid andra. Det framstår vidare inte som rimligt att införa sanktionsavgifter på de nivåer som förutsätts i direktivet endast för överträdelser av formella, men inte materiella, krav för registrering. 
  
 Några andra bestämmelser där Revisorsnämnden kan fastställa om en överträdelse har skett utan att revisionsbolaget tvingas att medverka på ett sätt som riskerar att komma i konflikt med skyddet mot självangivelse har utredningen inte lyckats identifiera. Utredningen förslår därmed sammanfattningsvis att direktivets be- stämmelser om administrativ sanktionsavgift införlivas på så sätt att avgiften reserveras för överträdelser av förbudet för revisorer och före detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidi- gare revisionsklient. 
  
 427 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Tillfälliga förbud 
  
 En annan nyhet som införs genom ändringsdirektivet är att den behöriga myndigheten ska kunna besluta om tillfälliga förbud av olika slag. I artikel 30a.1 led c i revisorsdirektivet anges att ett för- bud att under högst tre år utföra lagstadgad revision och/eller underteckna revisionsberättelser ska kunna riktas mot både revi- sorer och revisionsföretag. Enligt artikel 30a.1 led e ska de behöriga myndigheterna vidare ha befogenhet att meddela tillfälligt förbud under högst tre år för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i ett revisionsföretag eller är ledamot av ett förvalt- nings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag av allmänt intresse. Den delen av den sistnämnda artikeln som rör företag av allmänt intresse behandlas i avsnitt 13.2. 
  
 Även när det gäller dessa sanktioner aktualiseras frågan om hur de förhåller sig till Europakonventionen. För de tillfälliga förbuden framstår dock denna fråga som enklare att hantera än när det gäller sanktionsavgifterna. Även om förbuden kan ha allvarliga konse- kvenser för den enskilde är det utredningens bedömning att de, så länge de tillämpas inom ramen för ett disciplinärt förfarande som inte av annan anledning har straffrättslig karaktär, inte kan anses utgöra straff i konventionens mening.89 Dessa förbud bör i princip kunna ses som mindre ingripande alternativ till ett upphävande av auktorisationen, godkännandet eller registreringen. Som framgått av avsnitt 10.2.7 anser utredningen att ett sådant upphävande inte i sig är att betrakta som ett straff enligt konventionen. Därav följer att inte heller de tillfälliga förbuden kan anses vara av straffrättslig karaktär. 
  
 En annan mer övergripande fråga är hur dessa sanktioner för- håller sig till regeringsformens bestämmelser om rätten att driva näring eller utöva yrke. Sanktionerna påminner om näringsförbud enligt lagen (2014:836) om näringsförbud. Den som är underkastad näringsförbud får inte bedriva näringsverksamhet, och han eller hon får inte heller vara bland annat styrelseledamot eller verkställ- ande direktör i ett aktiebolag. Begränsningar i näringsfriheten får 
  
 89 I det rättsutlåtande som finns i bilaga 6 dras slutsatsen att dessa sanktioner utgör straff enligt konventionen ”om inte det disciplinära undantaget gäller”. 
  
 428 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 enligt 2 kap. 17 § regeringsformen införas endast för att skydda angelägna allmänna intressen och aldrig i syfte att enbart ekono- miskt gynna vissa personer eller företag. 
  
 Rätten att driva näring är redan på flera sätt begränsad av olika skäl, till exempel av hänsyn till  
 säkerhets-, 
  
 hälsovårds-, 
  arbetar- skydds- och ordningsskäl eller för att tillgodose krav på särskilda kvalifikationer som krävs i olika yrken. Vid bedömningen av om ett förbud enligt artikel 30a.1 led c eller e är förenligt med 2 kap. 17 § regeringsformen bör, på motsvarande sätt som angetts ovan när det gäller Europakonventionen, beaktas att dessa förbud trots allt är mindre ingripande för den enskilde än ett upphävande av auktori- sationen, godkännandet eller registreringen. Möjligheten till ett så- dant upphävande när revisorer eller registrerade revisionsbolag över- träder den gällande regleringen måste enligt utredningens bedöm- ning anses vara motiverad för att skydda allmänna intressen på det sätt som anges i regeringsformen. Att, om det anses tillräckligt, i stället besluta om ett tillfälligt förbud av de här beskrivna slagen bör mot den bakgrunden också anses förenligt med regeringsformen under förutsättning att sanktionerna används endast vid mer allvar- liga överträdelser. 
  
 Det finns således sammanfattningsvis ingenting som hindrar att det införs bestämmelser i revisorslagen om tillfälliga förbud mot- svarande dem i direktivet. I det följande redovisas utredningens över- väganden angående hur dessa bestämmelser lämpligen bör ut- formas. 
  
 När det först gäller föreskriften i artikel 30a.1 led c framgår inte klart om den kräver att medlemsstaterna inför tillfälliga förbud avseende såväl att underteckna revisionsberättelser som att utföra lagstadgad revision eller om medlemsstaterna kan välja att i natio- nell rätt införa endast ett av förbuden (jfr skrivningen ”och/eller”). Eftersom ett registrerat revisionsbolag inte kan underteckna en revisionsberättelse kan dock i förhållande till revisionsbolag endast meddelas förbud att utföra lagstadgad revision. Bestämmelser om ett sådant förbud bör därför införas och gälla för såväl registrerade revisionsbolag som revisorer. 
  
 Ett förbud för en revisor att underteckna revisionsberättelser innebär dels att revisorn inte kan vara vald revisor, dels att revisorn inte kan vara huvudansvarig revisor i de fall ett registrerat revi- sionsbolag är vald revisor (jfr 17 § revisorslagen). Såvida revisorn i 
  
 429 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 fråga inte är huvudansvarig revisor bör det dock inte föreligga hinder för honom eller henne att delta i ett revisionsteam när förbudet avser enbart undertecknande av revisionsberättelser. Detta förbud är således mindre ingripande än förbudet att utföra lag- stadgad revision. Enligt utredningens mening saknas skäl att, när det gäller revisorer, avstå från att ge Revisorsnämnden möjlighet att meddela ett sådant mer begränsat förbud. Utredningens slutsats är därför att även detta förbud bör införas. 
  
 Förbudet i artikel 30a.1 led e avser utövande av uppdrag i ett revisionsföretag. Vad som närmare bestämt avses med att utöva uppdrag framgår inte av direktivet. Inte heller den engelska, tyska eller franska språkversionen ger någon vägledning i denna fråga. Beträffande företag av allmänt intresse tar förbudet sikte på en person som är ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse. Om uttrycket utöva uppdrag läses i ljuset av detta förefaller föreskriften vara tänkt att användas för att förbjuda revisorer som utövar styrelseuppdrag och uppdrag i före- tagsledningen att fortsätta med detta. 
  
 En särskild fråga är då om ett sådant förbud endast ska kunna riktas mot revisorer med befintliga sådana uppdrag. Sanktionens utformning när det gäller företag av allmänt intresse ger visst stöd för ett sådant genomförande. Enligt utredningens mening finns det dock i förhållande till revisorer skäl för att inte ge den aktuella sanktionen ett så begränsat tillämpningsområde. Sanktionen bör i första hand ses som en skyddsregel som ger tillsynsmyndigheten möjlighet att förhindra att revisorer som är olämpliga deltar i led- ningen och styrningen av ett revisionsföretag. Denna olämplighet kan komma till uttryck genom att en revisor åsidosätter de åtagan- den som följer av ett uppdrag i företagets styrelse eller ledning. Det kan emellertid också hända att revisorn av andra skäl bedöms vara olämplig att utöva styrelse- eller ledningsuppdrag. Även revisorer som inte innehar sådana uppdrag bör därför under viss tid framöver kunna förbjudas att åta sig ett sådant uppdrag. 
  
 Bestämmelserna i revisorsdirektivet avser uppdrag i revisions- företag. Med revisionsföretag enligt direktivet avses detsamma som registrerat revisionsbolag enligt svensk rätt.90 Enligt utredningens mening bör förbudet när det införlivas i svensk rätt dock omfatta 
  
 90 Se avsnitt 5.5.6. 
  
 430 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 även uppdrag i oregistrerade revisionsföretag. Förbudet bör vidare preciseras på så sätt att det avser sådana uppdrag i ett revisions- företag som anges i 11 § första stycket 3 revisorslagen, dvs. uppdrag som styrelseledamot, styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare och prokurist. 
  
 Enligt såväl led c som led e i artikel 30a.1 ska det tillfälliga förbudet gälla under högst tre år. Det framstår som något oklart om ett korrekt genomförande kräver att de nationella bestäm- melserna måste innefatta den i artikeln angivna tidsperioden eller om det är möjligt att i nationell rätt välja en annan tidsperiod, så länge den inte överstiger tre år. Oavsett vilken som är den riktiga tolk- ningen i detta avseende anser utredningen dock att det saknas skäl att avvika från den i artikeln angivna tiden om tre år. Någon nedre tidsgräns bör inte föreskrivas. 
  
 Med utgångspunkt i att de tillfälliga förbuden bör inordnas bland de befintliga disciplinära åtgärderna och stå i proportion till överträdelsernas allvar gör utredningen följande överväganden när det gäller hur de närmare bestämt bör genomföras. 
  
 Liksom de nuvarande åtgärderna i revisorslagen bör de tillfälliga förbuden vara förbehållna ageranden som innebär att en revisor uppsåtligen gjort orätt i sin revisionsverksamhet, på annat sätt hand- lat oredligt, inte har betalt sådan avgift som avses i 39 § revisors- lagen eller på annat sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag (jfr 32 § revisorslagen). I förhållande till de gällande disciplinära åtgärderna i svensk rätt framstår de tillfälliga förbuden som mer ingripande än en erinran eller en varning men mindre ingripande än ett upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering. Av de tre olika till- fälliga förbuden är vidare förbudet att utföra lagstadgad revision utan tvekan den strängaste åtgärden medan de två övriga framstår som något mindre ingripande. 
  
 Mot denna bakgrund anser utredningen att ett tillfälligt förbud för det första bör kunna meddelas om förutsättningarna för upp- hävande enligt 32 § revisorslagen är uppfyllda men det finns sär- skilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden begränsas till ett sådant förbud. De aktuella överträdelserna ska således vara av den karaktär och det allvar att de enligt gällande rätt ska leda till ett upphävande. De särskilda skäl som kan motivera att den disci- plinära åtgärden ändå stannar vid ett tillfälligt förbud bör kunna 
  
 431 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 vara hänförliga både till omständigheterna kring själva överträdel- sen och till en prognos när det gäller revisorns framtida vilja och förmåga att följa gällande regelverk. 
  
 Ett tillfälligt förbud bör för det andra få meddelas om det finns grund för varning enligt 32 § andra stycket revisorslagen och om- ständigheterna är försvårande men ändå inte riktigt så graverande att det finns skäl för upphävande. För att ett tillfälligt förbud ska beslutas i dessa fall bör överträdelserna alltså vara av sådant allvar att de i stort sett når upp till vad som krävs för ett upphävande. Avsikten är således inte att de tillfälliga förbuden ska användas som ett mer reguljärt alternativ till att meddela varning, utan de bör reserveras för de mer allvarliga fallen. 
  
 Vid valet mellan de tre olika förbuden bör beaktas om över- trädelserna är av det slaget att revisorn under en period helt bör fråntas rätten att medverka vid en revision eller om det är tillräck- ligt att revisorn inte får vara ansvarig för revisionen. Det sistnämnda kan vara fallet om de brister som läggs revisorn till last är av den karaktären att revisorn ändå bedöms kunna medverka vid en revi- sion under överinseende av en annan huvudansvarig revisor. 
  
 När det gäller förbudet att utöva uppdrag i ett revisionsföretag bör i enlighet med vad som anförts ovan denna åtgärd tillgripas när de aktuella överträdelserna särskilt indikerar att revisorn är olämp- lig att delta i ledningen och styrningen av ett revisionsföretag. För att klargöra att även revisionsföretaget har ett ansvar att se till att revisorer som meddelats ett sådant förbud inte utses att utöva ett uppdrag som omfattas av förbudet bör en särskild föreskrift om detta införas i revisorslagen. 
  
 De tillfälliga förbuden ska som nämnts kunna meddelas för en tid om högst tre år. Vid bestämmande av förbudstiden ska samtliga relevanta omständigheterna beaktas, däribland överträdelsens allvar och hur länge den pågått, graden av ansvar samt tidigare över- trädelser som revisorn och revisionsbolaget har gjort sig skyldiga till (jfr artikel 30b i revisorsdirektivet och avsnitt 10.5 nedan). 
  
 Beslut om tillfälligt förbud bör, på samma sätt som beslut om upphävande, kunna gälla omedelbart. 
  
 432 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Ett åläggande att upphöra med sitt handlande och att inte upprepa det 
  
 De behöriga myndigheterna ska enligt artikel 30a.1 led a i revisors- direktivet kunna utfärda ett åläggande för den fysiska eller juridiska person som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt hand- lande och att inte upprepa det. 
  
 Det kan argumenteras för att en varning eller erinran implicit också innefattar ett åläggande för revisorn respektive det regi- strerade revisionsbolaget att upphöra med det oönskade beteendet och att inte upprepa det. Den som inte rättar sig efter en varning eller erinran riskerar att träffas av en allvarligare åtgärd i form av upphävande av auktorisationen, godkännandet eller registreringen. I vart fall bör föreskriften i artikel 30a.1 led a omfattas av Revisors- nämndens möjlighet enligt 35 § första stycket revisorslagen att förelägga en revisor eller ett registrerat revisionsbolag att vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska Revisorsnämnden enligt  
 32–34 
  §§ revisorslagen pröva om auktorisationen, godkännandet eller registreringen ska upphävas. Det framgår inte direkt av revisors- lagen i vilka situationer som Revisorsnämnden i stället för att direkt besluta om upphävande ska utfärda ett föreläggande om att vidta rättelse, utan denna fråga har överlämnats att avgöras i praxis. 
  
 Utredningen finner således att föreskriften i artikel 30a.1 led a i revisorsdirektivet motsvaras av 35 § första stycket revisorslagen och att författningsändringar därmed inte är nödvändiga. 
  
 Ett offentligt uttalande på myndighetens webbplats 
  
 I artikel 30a.1 led b i revisorsdirektivet finns en föreskrift om att den behöriga myndigheten ska kunna göra ett offentligt uttalande på sin webbplats med angivande av vem som är skyldig till över- trädelsen och överträdelsens art. 
  
 Vid bedömningen av vad föreskriften i artikel 30a.1 led b egent- ligen innebär bör beaktas vad som anges i artikel 30.3 och arti- kel 30c i revisorsdirektivet. Också i dessa artiklar finns bestäm- melser om offentliggörande av överträdelser. I revisorsdirektivets allmänna bestämmelse om system för utredningar och sanktioner (artikel 30) anges i punkt 3 att medlemsstaterna ska föreskriva att åtgärder som vidtas och sanktioner som åläggs revisorer och revi- sionsföretag på lämpligt sätt offentliggörs. Vidare sägs att bland 
  
 433 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 sanktionerna ska möjligheten finnas att återkalla ett godkännande. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. 
  
 Enligt artikel 30c.1 i revisorsdirektivet ska alla administrativa sanktioner som har ålagts vid överträdelser av direktivet eller revisorsförordningen offentliggöras på den behöriga myndighetens webbplats så snart beslutet vunnit laga kraft eller, om medlems- staten tillåter det, redan innan beslutet vunnit laga kraft. I det sist- nämnda fallet ska publiceringen åtföljas av information om statusen på ett eventuellt överklagande. Också enligt artikel 30c finns möj- ligheter att offentliggöra beslut utan angivande av personuppgifter eller, beträffande juridiska personer, med bevarad anonymitet under vissa särskilda omständigheter (se närmare avsnitt 10.6 nedan). 
  
 Det framgår inte klart hur artikel 30a.1 led b förhåller sig till föreskrifterna i artiklarna 30.3 och 30c. Tillämpningsområdena för artiklarna verkar överlappa. Enligt samtliga tre artiklar synes ett offentliggörande på Internet förutsätta att en överträdelse faktiskt har fastställts. Detta är också en rimlig ordning. Någon annan möjlighet för en behörig myndighet att pröva om en överträdelse har ägt rum än genom ett formligt beslut torde inte finnas. 
  
 Artikel 30.3 innebär en möjlighet för medlemsstaterna att besluta att offentliggörande av sanktioner inte ska innehålla personupp- gifter. Huruvida skrivningen i artikel 30.3 är avsedd att tillämpas generellt vid offentliggörande av sanktioner som åläggs revisorer och registrerade revisionsbolag eller endast vid ett upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering framstår inte som helt klart. Det förhållandet att skrivningen om att medlemsstaterna får besluta att offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter har införts genom ändringsdirektivet, och att artikel 30.3 i övrigt är oförändrad i sak, antyder dock att en generell tillämpning är avsedd. 
  
 Av artikel 23.6 i revisorsförordningen följer att de behöriga myn- digheternas behandling av personuppgifter under utövandet av sina tillsyns- och utredningsbefogenheter enligt artikel 23 ska ske i enlig- het med dataskyddsdirektivet. Några närmare föreskrifter liknande den i artikel 30.3 i revisorsdirektivet om rätt för medlemsstaterna att besluta att inte offentliggöra personuppgifter finns dock inte. 
  
 I artikel 30c.2 anges också att offentliggörande av sanktioner under vissa förutsättningar ska göras med bevarad anonymitet för 
  
 434 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 den som ålagts sanktionen. Enligt den artikeln får medlemsstaterna vidare besluta att ett sådant offentliggörande eller varje offentligt uttalande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som av- ses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. 
  
 Även om det kan finnas ett visst intresse för allmänheten att få kännedom om vem som har gjort sig skyldig till en överträdelse och överträdelsens natur på sätt som föreskrivs i artikel 30a.1 led b framstår ett offentliggörande av personuppgifter i ett uttalat sank- tionssyfte som främmande. Utredningens bedömning är att arti- kel 30a.1 led b och artikel 30c bör läsas tillsammans med innebörd att det finns en möjlighet vid offentliggörande enligt såväl arti- kel 30a.1 led b som artikel 30c – på sätt som anges i artikel 30c.3 – att avstå från publicering av personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. Dataskyddsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom personuppgiftslagen. Med person- uppgifter avses enligt 3 § personuppgiftslagen all slags information som direkt eller indirekt kan hänföras till en fysisk person som är i livet. Också beträffande juridiska personer torde uttalanden enligt artikel 30a.1 led b kunna ske med bevarad anonymitet såvida någon av förutsättningarna i artikel 30c.2 föreligger. 
  
 Mot denna bakgrund anser utredningen att revisorsdirektivets krav på offentliggörande av överträdelser bör anses genomfört genom utredningens förslag i avsnitt 10.6 nedan om en författnings- reglerad skyldighet för Revisorsnämnden att på sin webbplats offentliggöra beslut om sanktioner enligt artikel 30c. 
  
 En förklaring om att revisionsberättelsen är bristfällig 
  
 De behöriga myndigheterna ska slutligen enligt artikel 30a.1 led d i revisorsdirektivet kunna utfärda en förklaring om att revisions- berättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i revisorsdirektivet eller, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisorsförordningen. 
  
 I svensk rätt saknas uttryckliga föreskrifter om att Revisors- nämnden kan förklara att en revisionsberättelse är bristfällig. Brister i en revision eller i en revisionsberättelse kan emellertid leda till en disciplinåtgärd från Revisorsnämnden och om nämnden i ärendet konstaterar att revisionsberättelsen är bristfällig uttalar sig nämnden naturligen om detta förhållande. 
  
 435 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Utredningen har uppfattat bestämmelsen i artikel 30a.1 led d som att de behöriga myndigheterna, som ett led i bedömningen av om revisorn har agerat på ett sätt som kommer i konflikt med den gällande regleringen, ska ha befogenhet att göra uttalanden om brister i revisionsberättelsen. Att Revisorsnämnden har en sådan befogen- het följer av bestämmelserna i förvaltningslagen om skyldighet för en myndighet att motivera sina beslut. Ett beslut varigenom en myndighet avgör ett ärende ska, om ärendet avser myndighets- utövning mot någon enskild, enligt 20 § förvaltningslagen innehålla de skäl som har bestämt utgången. Svensk rätt motsvarar således kraven i artikel 30a.1 led d i revisorsdirektivet och ett genomför- ande kräver inte författningsändring. 
  
 10.5Omständigheter som ska beaktas vid beslut om disciplinära åtgärder 
  
 Förslag: Revisorsnämnden ska vid val av disciplinär åtgärd be- akta alla relevanta omständigheter, däribland hur allvarlig över- trädelsen är och hur länge den pågått, graden av ansvar, even- tuella tidigare överträdelser och om revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat Revisorsnämndens ut- redning. 
  
 När det gäller den administrativa sanktionsavgift som före- slås införd i avsnitt 10.4.5 ovan ska storleken på avgiften be- stämmas med särskild hänsyn till, förutom ovan nämnda om- ständigheter, revisorns finansiella ställning och den inkomst som han eller hon erhåller på grund av den tillträdda befattningen. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 32 b och 32 c §§ revisorslagen. 
  
 10.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om omständigheter som ska beaktas vid beslut om disciplinära åtgärder i artikel 30b i revisorsdirektivet är nya och saknar motsvarighet i direktivets tidigare lydelse. 
  
 436 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 10.5.2Gällande svensk rätt 
  
 Förutsättningarna för när gällande disciplinära åtgärder kan till- gripas framgår av  
 32–35 
  §§ revisorslagen. Någon uppräkning av vilka omständigheter som närmare bestämt ska beaktas vid val av typ och nivå av disciplinära åtgärder finns inte i revisorslagen. Hän- syn ska dock enligt 32 § revisorslagen i olika sammanhang tas till förmildrande respektive försvårande omständigheter. Reglerna i 32 § revisorslagen har närmare redogjorts för under avsnitt 10.3.2. De innebär sammanfattningsvis följande. 
  
 Om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt handlar oredligt eller om en revisor inte betalar avgift enligt 39 § revisorslagen ska auktorisationen eller godkänn- andet upphävas. Finns det förmildrande omständigheter, får i stället en varning ges (32 § första stycket revisorslagen). En revisor som på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag får meddelas en varning. Om det är tillräckligt, får Revisorsnämnden i stället ge en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännande upphävas (32 § andra stycket revisorslagen). 
  
 10.5.3Ändringsdirektivet 
  
 När medlemsstaterna fastställer regler enligt artikel 30 ska de enligt artikel 30b i revisorsdirektivet vid fastställandet av typ och nivå av administrativa sanktioner och åtgärder beakta alla relevanta om- ständigheter, inklusive om lämpligt följande: 
  
 a)Överträdelsens allvar och varaktighet. 
  
 b)Den ansvariga personens grad och ansvar. 
  
 c)Den ansvariga personens finansiella ställning, exempelvis indi- kerad genom det ansvariga företagets totala omsättning eller den ansvariga personens årsinkomst, om denne är en fysisk person. 
  
 d)Beloppen för erhållen vinst eller undvikande av förluster för den ansvariga personen, i den mån de kan fastställas. 
  
 e)Den ansvariga personens grad av samarbetsvillighet med den be- höriga myndigheten. 
  
 437 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 f)Tidigare överträdelse som den ansvariga juridiska eller fysiska personen har gjort sig skyldig till. 
  
 Under förutsättning att det närmare anges i nationell rätt får de be- höriga myndigheterna också beakta ytterligare faktorer. 
  
 10.5.4Överväganden 
  
 Artikel 30b innebär att nationella bestämmelser om sanktioner och åtgärder ska utformas på ett sådant sätt att samtliga relevanta om- ständigheter beaktas vid fastställandet av typ och nivå av admini- strativa sanktioner och åtgärder. De omständigheter som specifikt räknas upp i artikel 30b ska beaktas ”om lämpligt”. Utredningen tolkar detta så att ett korrekt genomförande av revisorsdirektivet inte kräver att samtliga omständigheter i artikel 30b tas in i natio- nell rätt. 
  
 Vissa av de uppräknade omständigheterna, nämligen överträdel- sens allvar och varaktighet, graden av ansvar för revisorn samt tidi- gare överträdelser, är sådana som enligt praxis beaktas redan i dag. Även graden av sammarbetsvillighet torde ha betydelse för vilken åtgärd som beslutas. Förutom att en vägran att samarbeta i sig kan leda till en disciplinär åtgärd så kan det antas att exempelvis ute- blivna svar på Revisorsnämndens frågor kommer att tolkas till revisorns nackdel, vilket kan leda till en strängare åtgärd än den som annars skulle ha beslutats. 
  
 Även om de nämnda omständigheterna beaktas redan nu bör de, för att genomföra direktivet i denna del, tas in i revisorslagen. Det kan enligt utredningens mening också av bland annat förutsebar- hetsskäl ha ett värde i sig att det i lagtexten anges vissa riktlinjer för vad som ska beaktas vid val av disciplinär åtgärd. Behovet av sådana riktlinjer kan dessutom antas bli större när det införs ytterligare åtgärder, i form av tillfälliga förbud, för Revisorsnämnden att välja bland. Liksom anges i direktivet bör dock av lagtexten framgå att de angivna omständigheterna endast är exempel och att nämnden ska beakta alla relevanta omständigheter. 
  
 När det särskilt gäller graden av samarbetsvillighet har revisorn som framgått en skyldighet att bistå Revisorsnämnden med hand- lingar och upplysningar och en vägran att göra detta kan leda till 
  
 438 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 disciplinära åtgärder. Kriteriet om revisorns samarbetsvilja bör därför införlivas på så sätt att det, som en omständighet som verkar i lind- rande riktning vid val av disciplinär påföljd, kan beaktas att re- visorns samarbetsvilja sträcker sig längre än vad som krävs enligt lagen. Detta kan lämpligen formuleras så att revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat Revisorsnämndens ut- redning.91 
  
 Ett införande av en sådan exemplifierande uppräkning bör vidare inte rubba den grundläggande struktur som revisorslagens nuvar- ande bestämmelser om disciplinära åtgärder är uppbyggd efter. Utgångspunkten vid val av disciplinär åtgärd ska fortfarande vara de kriterier som anges i 32 § och, när det gäller de nya åtgärder i form av tillfälliga förbud som föreslås, 32 a §. De nu angivna om- ständigheterna ska alltså snarast fungera som ett slags hjälpkrite- rier. 
  
 I artikel 30b i direktivet nämns vidare ett par omständigheter som, till skillnad från dem som behandlats ovan, torde falla utanför det som Revisorsnämnden enligt nuvarande praxis tar hänsyn till. Det gäller de omständigheter som tar sikte på revisorns finansiella ställning, i form av till exempel årsinkomst, och storleken på den eventuella vinst för revisorn som överträdelsen har gett upphov till. Dessa faktorer är av klar straffmätningskaraktär och passar därför mindre bra in i ett system som är rent disciplinärt. Mot bakgrund av utredningens förslag att i princip inte införa sanktioner av straff- rättslig karaktär saknas anledning att i revisorslagen generellt före- skriva att dessa omständigheter ska beaktas vid val av disciplinär åtgärd. 
  
 När det däremot gäller den administrativa sanktionsavgift som föreslås för överträdelser av förbudet att tillträda en ledande befatt- ning hos revisionsklienten kan det, vid bestämmande av avgiftens storlek i det enskilda fallet, finnas skäl att beakta även omstän- digheter av det nu nämnda slaget. Enligt utredningens mening bör bestämmelser med detta innehåll därför föras in i revisorslagen med avseende på just den sanktionen. Inte heller här ska dessa omstän- digheter dock vara ensamt avgörande, utan också vid bestämmande av sanktionsavgiftens storlek ska samtliga relevanta omständigheter beaktas. Förutom de omständigheter som nämns ovan kan det till 
  
 91 Jfr 15 kap. 1 c § lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse enligt prop. 2014/15:57. 
  
 439 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 exempel röra sig om hur lång tid revisorn deltagit i granskningen av det aktuella företaget och vilken roll revisorn hade vid gransk- ningen, hur lång tid som förflutit från det att revisorn lämnade revisionsuppdraget till det att befattningen tillträddes, vilken befatt- ning revisorn tillträtt hos det granskade företaget samt det granskade företagets storlek. 
  
 10.6Offentliggörande av disciplinära åtgärder 
  
 Förslag: Revisorsnämnden ska publicera beslut om disciplinära åtgärder på sin webbplats. Beslut rörande fysiska personer ska publiceras i anonymiserad form. Även beslut rörande juridiska personer ska vara anonymiserade om ett offentliggörande av den juridiska personens identitet skulle äventyra de finansiella mark- nadernas stabilitet eller en pågående brottsutredning, eller om ett offentliggörande skulle orsaka oproportionerlig skada för den juridiska personen. 
  
 Publicerade beslut ska åtföljas av information om ett even- tuellt överklagande. Besluten ska ligga kvar på webbplatsen under minst fem år. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 22 a § förordningen om revisorer. 
  
 10.6.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om offentliggörande av disciplinära åtgärder i arti- kel 30c i revisorsdirektivet införs genom ändringsdirektivet och saknar motsvarighet i den tidigare lydelsen av direktivet. 
  
 10.6.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorsnämnden publicerar beslut i disciplinärenden, ärenden om förhandsbesked och andra ärenden på sin webbplats. Författnings- bestämmelser om att Revisorsnämnden på webbplatsen ska offentlig- göra sådana beslut finns dock inte. 
  
 440 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 10.6.3Ändringsdirektivet 
  
 I artikel 30c i revisorsdirektivet finns bestämmelser om offentlig- görande av sanktioner och åtgärder. De behöriga myndigheterna ska enligt artikel 30c.1 första stycket på sin officiella webbplats offentlig- göra åtminstone alla administrativa sanktioner som ålagts vid över- trädelse av revisorsdirektivet eller av revisorsförordningen för vilka all rätt att överklaga har uttömts eller löpt ut. Detta ska ske så snart det rimligen låter sig göras omedelbart efter det att den person som ålagts sanktionen har informerats om beslutet. Offentliggörandet ska innehålla information om vilken typ och art av överträdelse det rör sig om och om identiteten för den fysiska eller juridiska person som har ålagts sanktionen.92 
  
 Beslutet måste dock inte ha vunnit laga kraft för att ett offentlig- görande ska få ske. Om medlemsstaterna tillåter offentliggörande av sanktioner som kan överklagas, ska de behöriga myndigheterna enligt artikel 30c.1 andra stycket så snart detta rimligen låter sig göras på sin officiella webbplats även offentliggöra information om överklagandets status och om resultatet av detta. 
  
 Enligt artikel 30c.2 ska de behöriga myndigheterna offentliggöra de sanktioner som ålagts med bevarad anonymitet, och på det sätt som är förenligt med nationell rätt, under någon av följande om- ständigheter: 
  
 a)Om sanktionen har ålagts en fysisk person, och ett offentlig- görande av personuppgifter visar sig vara oproportionerligt vid en obligatorisk förhandsbedömning av proportionaliteten i ett sådant offentliggörande. 
  
 b)Om ett offentliggörande skulle äventyra de finansiella mark- nadernas stabilitet eller en pågående brottsutredning. 
  
 c)Om offentliggörandet skulle orsaka oproportionell skada för de institutioner eller individer som berörs. 
  
 92 Att märka är att artikel 30c inte kräver att samtliga beslut (såväl friande som fällande) avseende eventuella överträdelser ska kungöras. Enligt bestämmelsen ska ”åtminstone” alla administrativa sanktioner som ålagts vid överträdelser av revisorsdirektivet och revisors- förordningen offentliggöras. 
  
 441 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 Publicerade beslut ska enligt artikel 30c.3 första stycket ligga kvar på myndighetens webbplats under minst fem år efter det att be- slutet har vunnit laga kraft. 
  
 Vid offentliggörande av sanktioner och varje offentligt utlåtande ska enligt artikel 30c.3 andra stycket de grundläggande rättigheterna, i synnerhet rätten till respekt för privatlivet och familjelivet och rätten till skydd för personuppgifter, i EU:s rättighetsstadga iakt- tas. Medlemsstaterna får också besluta att ett sådant offentlig- görande eller varje offentligt utlåtande inte ska innehålla person- uppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i dataskyddsdirek- tivet.93 
  
 10.6.4Överväganden 
  
 Revisorsnämndens avgöranden i disciplinärenden, ärenden om för- handsbesked och andra ärenden publiceras på nämndens webbplats. När Revisorsnämnden meddelat ett beslut i ett ärende är beslutet alltid offentligt. De beslut som publiceras på nämndens webbplats är dock anonyma. I detta sammanhang bör noteras att det inte är fråga om att hemlighålla eller att med stöd av sekretess skydda per- sonuppgifter. Den som är intresserad av vilken revisor eller vilket registrerat revisionsbolag som varit föremål för beslutet kan få till- gång till de uppgifterna genom att kontakta nämnden. 
  
 Dataskyddsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom per- sonuppgiftslagen. Med personuppgifter avses enligt 3 § personupp- giftslagen all slags information som direkt eller indirekt kan hän- föras till en fysisk person som är i livet. Personuppgifter får inte publiceras på Internet bara för att de ingår i en allmän handling och inte är sekretessbelagda. Även om uppgifter kan lämnas ut på någons begäran utan hinder av sekretess, måste myndigheten ta hänsyn till integritetsskyddsreglerna i personuppgiftslagen för att kunna pub- licera uppgifterna. Det innebär bland annat att det måste finnas ett berättigat ändamål, att publiceringen inte kränker den personliga integriteten och att myndighetens intresse av att publicera uppgift- erna väger tyngre än den enskildes intresse av att skydda sin per- sonliga integritet. 
  
 93 Direktiv 95/46/EG. 
  
 442 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 EU-reglernas 
  krav på offentliggörande av beslut bör genomföras genom att Revisorsnämnden åläggs att på sin webbplats publicera beslut i disciplinärenden. Även om nämnden som beskrivits ovan redan publicerar beslut i disciplinärenden följer ingen sådan skyl- dighet av någon författningsbestämmelse. För att genomföra arti- kel 30c bör föreskrifter om detta därför införas i förordningen om revisorer. 
  
 Utgångspunkten enligt artikel 30c.1 är att offentliggörandet ska innehålla information om vilken typ och art av överträdelse det rör sig om och om identiteten på den fysiska och juridiska person som har ålagts sanktionen. När det gäller juridiska personer anges dock i artikel 30c.2 att offentliggörandet ska ske med bevarad anonymitet om det krävs av hänsyn till de finansiella marknadernas stabilitet eller en pågående brottsutredning, eller om ett offentliggörande skulle orsaka oproportionerlig skada för det registrerade revisionsbolaget. När det gäller fysiska personer följer vidare av artikel 30c.3 att publicering alltid får ske utan personuppgifter. De svenska bestäm- melserna bör utformas i enlighet med detta. 
  
 I enlighet med vad som anges i direktivbestämmelserna bör före- skrivas att publicerade beslut ska åtföljas av information om ett eventuellt överklagande och att besluten ska ligga kvar på webb- platsen under minst fem år. 
  
 10.7Överklagande av sanktionsbeslut 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med revisorsdirektivets bestämmelser om överklagande av sanktionsbeslut. 
  
 10.7.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om överklagande i artikel 30d införs genom änd- ringsdirektivet och saknar motsvarighet i den tidigare lydelsen av direktivet. 
  
 443 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 SOU 2015:49 
  
 10.7.2Gällande svensk rätt 
  
 Av 36 § revisorslagen följer att Revisorsnämndens beslut enligt samma lag får överklagas till allmän förvaltningsdomstol. För överklagande till kammarrätten krävs prövningstillstånd. 
  
 Närmare bestämmelser för överklagandet finns i förvaltnings- lagen. Där anges att ett beslut får överklagas av den som beslutet angår, om det har gått honom emot och beslutet kan överklagas (22 §) samt att överklagandet ska vara skriftligt och ges in till den myndighet som meddelat beslutet inom viss tid (23 §). Behörig domstol är enligt 14 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltnings- domstolar, om inte annat är särskilt föreskrivet, den förvaltnings- rätt inom vars domkrets ärendet först prövats. Beslut av Revisors- nämnden överklagas således till Förvaltningsrätten i Stockholm. 
  
 10.7.3Ändringsdirektivet 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 30d i revisorsdirektivet säker- ställa att ett beslut som fattats av en behörig myndighet enligt direktivet kan överklagas. 
  
 10.7.4Överväganden 
  
 Beslut av förvaltningsmyndighet överklagas vanligen till förvaltnings- domstol men det förekommer också att sådana beslut överklagas till allmän domstol. I tidigare lagstiftningsärenden har frågan om överklagande av en förvaltningsmyndighets beslut ska prövas av förvaltningsdomstol eller allmän domstol avgjorts utifrån vilken instans som med hänsyn till ärendets karaktär framstått som bäst lämpad att överpröva ett beslut.94 
  
 Enligt gällande rätt prövas överklaganden av Revisorsnämndens beslut i disciplinärenden av allmän förvaltningsdomstol. Denna ord- ning bör gälla även fortsättningsvis. Författningsändringar krävs därmed inte. 
  
 94 Se bland annat prop. 2000/02:88 s. 46 f., prop. 2003/04:27 s. 69 och prop. 2010/11:119 s. 37 f. 
  
 444 
  
 SOU 2015:49 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 10.8Information till CEAOB 
  
 Förslag: Revisorsnämnden ska omedelbart meddela CEAOB när beslut om tillfälligt förbud har fattats. Nämnden ska årligen till CEAOB lämna en sammanställning av de beslut om disciplinära åtgärder som har meddelats. 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. 
  
 10.8.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna i artikel 30f i revisorsdirektivet om att Revisors- nämnden ska lämna information till CEAOB införs genom änd- ringsdirektivet och saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidi- gare lydelse. 
  
 10.8.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelser motsvarande de i artikel 30f i revisorsdirektivet finns inte i gällande svensk rätt. 
  
 10.8.3Ändringsdirektivet 
  
 I artikel 30f i revisorsdirektivet föreskrivs att de behöriga myndig- heterna årligen ska ge CEAOB aggregerad information om alla administrativa åtgärder som vidtagits och alla sanktioner som har ålagts i enlighet med kapitel VII i direktivet. Vidare anges att de behöriga myndigheterna omedelbart ska meddela CEAOB alla till- fälliga förbud som avses i artikel 30a.1 leden c och e. 
  
 10.8.4Överväganden 
  
 För att genomföra de nya bestämmelserna i artikel 30f i revisors- direktivet bör Revisorsnämnden, genom föreskrifter i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden, åläggas att lämna den angivna informationen till CEAOB. 
  
 445 
  
 11 Myndighetssamarbete 
  
 11.1Inledning 
  
 Revisorsdirektivet och revisorsförordningen uppställer krav dels på nationell myndighetssamverkan, dels på samarbete mellan medlems- staternas behöriga myndigheter. Bestämmelserna finns i artikel 36 i revisorsdirektivet samt artiklarna 19, 25 och  
 29–34 
  i revisorsförord- ningen. 
  
 Avsnittet är upplagt på så sätt att först behandlas nationellt myndighetssamarbete och därefter myndighetssamarbete mellan medlemsstaterna. Sedan berörs bestämmelser om inrättande av sär- skilda organ för sådana samarbeten och slutligen bestämmelser om tystnadsplikt i samarbetet. 
  
 11.2Samarbete mellan svenska behöriga myndigheter 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om samarbete mellan nationella behöriga myndigheter kräver inga författnings- ändringar. 
  
 11.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om samarbete mellan olika behöriga myndigheter på nationell nivå införs genom revisorsförordningen och saknar motsvarighet i revisorsdirektivet. 
  
 447 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 11.2.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorsnämnden ska enligt 1 § andra stycket 8 förordningen med instruktion för Revisorsnämnden vara representerad i samord- ningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. I övrigt finns inga regler i författning om Revisorsnämndens samarbete med andra myndigheter på nationell nivå. Finansinspektionen ansvarar enligt 1 § 2 förordningen med instruktion för Finansinspektionen för samordningsorganet enligt nämnda förordning om åtgärder mot penningtvätt. 
  
 11.2.3Revisorsförordningen 
  
 I artikel 25 i revisorsförordningen finns bestämmelser om sam- arbete mellan myndigheter på nationell nivå. Behöriga myndigheter enligt artikel 20.1 i förordningen och, i förekommande fall, myn- digheter som en sådan behörig myndighet har delegerat uppgifter till, ska samarbeta med 
  
 –den behöriga myndigheten som avses i artikel 32.4 i revisors- direktivet (Revisorsnämnden), 
  
 –de myndigheter som avses i artikel 20.2 i förordningen, oavsett om de har utsetts som behöriga myndigheter med avseende på tillämpningen av denna förordning eller inte, 
  
 –de finansunderrättelseenheter och behöriga myndigheter som avses i artiklarna 21 och 37 i direktiv 2005/60/EG (det tredje penningtvättsdirektivet). 
  
 Inom ramen för sådant samarbete ska tystnadsplikt enligt artikel 22 i revisorsförordningen gälla. 
  
 Enligt artikel 19 i revisorsförordningen ska, utan att det påver- kar tillämpningen av artikel 38.1 i revisorsdirektivet, varje behörig myndighet som utsetts av en medlemsstat i enlighet med arti- kel 20.2 i revisorsförordningen vidarebefordra information om en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags entledigande eller av- gång under uppdraget och lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna till detta till den behöriga myndighet som avses i arti- kel 20.1. 
  
 448 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 11.2.4Överväganden 
  
 Revisorsförordningens bestämmelser om nationellt myndighetssam- arbete måste ses mot bakgrund av att systemen för tillsyn av revisorer ser olika ut i olika medlemsstater. Som redogjorts för i kapitel 9 öppnar unionsreglerna till exempel upp för att en myn- dighet ansvarar för tillsyn av revisorer som utför revision i företag av allmänt intresse och en annan myndighet ansvarar för övrig tillsyn av revisorer. När det gäller de finansiella företagen av all- mänt intresse åläggs vidare revisorer och revisionsbolag en rappor- teringsskyldighet till den myndighet som ansvarar för tillsynen av sådana företag, dvs. Finansinspektionen i Sverige (se avsnitt 7.11). 
  
 Som redogjorts för i avsnitt 9.2 anser utredningen att en och samma myndighet, Revisorsnämnden, alltjämt bör ansvara för all tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag i Sverige. Revisors- förordningens bestämmelser om samarbete mellan myndigheter på nationell nivå gäller direkt och kräver enligt utredningens bedöm- ning inte några särskilda genomförandeåtgärder. 
  
 11.3Samarbete med och delegering av uppgifter till behöriga myndigheter i andra medlemsstater 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som genomförts i revisorsdirektivets bestämmelser om myndighets- samarbete. Revisorsförordningens bestämmelser om samarbete med och delegering av uppgifter till behöriga myndigheter i andra medlemsstater kräver inga författningsändringar. 
  
 11.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 En skyldighet för tillsynsmyndigheterna att samarbeta följer av artiklarna 33 och 36 i revisorsdirektivet. Medlemsstaterna ska enligt artikel 33 i revisorsdirektivet se till att de offentliga tillsynssystemen regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på gemen- skapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamhet. I detta syfte ska varje medlemsstat ge ett organ särskilt ansvar för sam- arbetet. Av artikel 36.1 i revisorsdirektivet följer en skyldighet för 
  
 449 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för godkänn- ande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disciplin att sam- arbeta när det är nödvändigt för att fullgöra sina skyldigheter enligt direktivet. De behöriga myndigheterna ska särskilt utbyta informa- tion och samverka vid utredningar i samband med lagstadgade revi- sioner. 
  
 I punkterna  
 2–4 
  i artikel 36 finns bestämmelser om tystnads- plikt för anställda med flera vid de behöriga myndigheterna. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 11.5 nedan. I punkt 4 finns också bestämmelser som reglerar när en myndighet ska lämna ut uppgifter till en annan myndighet och när uppgiftslämnande kan vägras. Upp- gifter för det syfte som anges i punkt 1 ska på begäran lämnas ut utan onödigt dröjsmål. När så är nödvändigt ska de behöriga myn- digheter som får en sådan begäran utan onödigt dröjsmål vidta nöd- vändiga åtgärder för att ta fram de begärda uppgifterna. Om den anmodade behöriga myndigheten inte kan lämna de begärda upp- gifterna inom rimlig tid ska den underrätta den begärande behöriga myndigheten om orsaken. 
  
 De behöriga myndigheterna får vägra att tillmötesgå sådan be- gäran om uppgifter 
  
 a)om uppgiftslämnandet kan inverka på den anmodade medlems- statens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller 
  
 b)om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller 
  
 c)om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden, får de behöriga myndigheter som erhåller information enligt punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt direktivet och i samband med administrativa eller rättsliga förfaranden som specifikt avser detta uppdrag. 
  
 I punkt 5 finns bestämmelser om underrättelseskyldighet. När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot be- stämmelserna i direktivet pågår eller har pågått på en annan med- 
  
 450 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 lemsstats territorium, ska den på ett så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndigheten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndigheten i den senare medlemsstaten ska vidta lämpliga åtgärder. Den ska meddela den underrättande be- höriga myndigheten resultatet och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång. 
  
 Punkt 6 behandlar när en myndighet i en medlemsstat får begära utredning hos en myndighet i en annan medlemsstat. Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat på dennas territorium. Myndigheten får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemän- nen från den andra medlemsstatens behöriga myndighet. Det över- gripande ansvaret för utredningen ska dock hela tiden ligga på den medlemsstat på vars territorium den äger rum. 
  
 Den behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning, eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlemsstat ska tillåtas följa med de egna tjänstemännen, på samma grunder som de som anges i punkt 4 för att vägra tillmötesgå en begäran om uppgifter. 
  
 I punkt 7 finns föreskrifter om att kommissionen får anta tillämp- ningsföreskrifter om förfarandena för utbyte av information och utredningar över gränserna enligt punkterna  
 2–4 
  i artikel 36. 
  
 11.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Revisorsnämnden är det organ som i Sverige ansvarar för samarbetet med andra tillsynsorgan inom EES.1 Enligt 1 § andra stycket 7 för- ordningen med instruktion för Revisorsnämnden ska nämnden följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya natio- nella och internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och registrerade revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed. Revisorsnämnden är representerad i EGAOB (European Group of Auditors’ Oversight Bodies). Wright är en arbetsgrupp med experter från medlemsstaternas tillsynsmyndigheter. EGAOB:s gene- 
  
 1 Se prop. 2008/09:135 s. 101 f. 
  
 451 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 rella uppgift är att fungera som ett rådgivande organ till kommis- sionen i frågor som hänger samman med införlivandet av revisors- direktivet samt med systemet för tillsynssamarbete mellan medlems- länderna. Gruppen är under ombildande till CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies), se närmare avsnitt 11.4 nedan. 
  
 Artikel 36 i revisorsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom bestämmelser i 27 b § revisorslagen om utlämnande av uppgifter till tillsynsorgan inom EES och Schweiz. Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater inom EES och i Schweiz, om uppgifterna behövs där för verk- samhet som motsvarar den verksamhet som Revisorsnämnden be- driver enligt revisorslagen. Uppgifterna får inte lämnas ut om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisors- nämnden. För utlämnande till behörig myndighet i Schweiz fordras att tillräckliga garantier erhålls för att uppgifterna inte kommer att utnyttjas för annat ändamål än verksamhet som motsvarar den som Revisorsnämnden bedriver. 
  
 Mot bakgrund av artikel 36 föreskrivs vidare i 28 § revisorslagen att skyldigheten för revisorer, registrerade revisionsbolag och revi- sorer från tredjeland att låta Revisorsnämnden granska akter, bok- föring och andra handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen även gäller vid tillsyn som Revisorsnämnden utför på begäran av en behörig myndighet i en annan stat. 
  
 Enligt 31 a § revisorslagen får Revisorsnämnden i ett ärende enligt revisorslagen begära att en behörig myndighet i en annan stat inom EES ska biträda nämnden. Bestämmelsen förtydligar Revisors- nämndens rätt att begära utredning av ett utländskt organ (jfr arti- kel 36.6). 
  
 11.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Artikel 33 i revisorsdirektivet har inte ändrats. Däremot har ett antal ändringar i artikel 36 genomförts genom artikel 1.29 i änd- ringsdirektivet. De ändringar som avser bestämmelserna om tyst- nadsplikt i artikeln behandlas i avsnitt 11.5. 
  
 Enligt den nya lydelsen av punkt 1 i artikel 36 ska samarbetet gälla även frågor som omfattas av revisorsförordningen. Som en följd 
  
 452 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 av detta har samarbetet utvidgats till att, utöver tillsynsmyndig- heter enligt revisorsdirektivet, även omfatta de behöriga myndig- heter som utsetts enligt artikel 20 i revisorsförordningen och relevanta europeiska tillsynsmyndigheter. 
  
 Vidare har förutsättningarna för att vägra att tillmötesgå en begäran om uppgifter i punkt 4 tredje stycket leden b och c ändrats. En begäran får vägras om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma hand- lingar och samma personer (led b), eller om den anmodade med- lemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och samma personer (led c). I stället för ”samma personer” gällde enligt den tidigare lydelsen av leden b och c ”samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag”. Genom den nya lydelsen har tillämpningsområdet för leden b och c således utvidgats. Eftersom artikel 36 numera gäller även samarbete för fullgörande av skyldigheter enligt revisorsförordningen kan det tänkas att det är fråga om avgöranden gentemot andra personer än revisorer. 
  
 I punkt 4 fjärde stycket har lagts till hänvisningar till de euro- peiska tillsynsmyndigheterna och till revisorsförordningen. 
  
 Enligt artikel 1.29 led e i ändringsdirektivet ska även artikel 36.6 fjärde stycket led a ersättas och få en ny lydelse. Någon ändring i den svenska språkversionen synes dock inte vara gjord.2 
  
 Slutligen har punkt 7 om kommissionens rätt att anta tillämp- ningsföreskrifter tagits bort. 
  
 11.3.4Revisorsförordningen 
  
 Medlemsstaternas behöriga myndigheter ska enligt artikel 29 i revisorsförordningen vid behov samarbeta med varandra för att fullgöra sina uppgifter enligt förordningen, även i fall där det beteende som utreds inte utgör någon överträdelse av den berörda medlemsstatens lagstiftning och andra författningar. Enligt punkt 27 i revisorsförordningens ingress kan samarbetet mellan medlems- 
  
 2 Den engelska språkversionen av artikel 36.6 fjärde stycket a har dock ändrats genom änd- ringsdirektivet. Till den ursprungliga lydelsen ”such an investigation might adversely affect the sovereignty, security or public order of the requested Member State” har lagts till ”or breach national security rules”. 
  
 453 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 staternas behöriga myndigheter bidra till en konsekvent hög kvali- tet på lagstadgade revisioner i unionen. Av nämnda ingresspunkt framgår att samarbetet när det gäller tillsynen av lagstadgad revision ska ske vid behov. Myndigheterna bör följa principen om hemlands- kontroll och att tillsynen ska utövas av den medlemsstat där revisorn eller revisionsföretaget godkänts och i vilken det granskade före- taget har sitt säte. 
  
 I artikel 31 i revisorsförordningen finns vidare bestämmelser om samarbete avseende kvalitetskontroll, utredningar och kontroller på plats. Där föreskrivs följande. 
  
 De behöriga myndigheterna ska vidta åtgärder för att säkerställa ett effektivt samarbete på unionsnivå med avseende på kvalitets- kontroll (punkt 1). Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får begära bistånd av den behöriga myndigheten i en annan med- lemsstat när det gäller kvalitetskontroll av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ingår i ett nätverk vars verksamhet är av en betydande omfattning i den anmodade medlemsstaten (punkt 2). Om en behörig myndighet tar emot en begäran från en behörig myndighet i en annan medlemsstat om att få bistå vid en kvali- tetskontroll av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som in- går i ett nätverk vars verksamhet är av betydande omfattning i den medlemsstaten, ska den låta den begärande myndigheten bistå vid en sådan kvalitetskontroll. Den begärande behöriga myndigheten ska emellertid inte ha rätt att få tillgång till uppgifter som kan strida mot nationella säkerhetsregler eller skada den anmodade medlems- statens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning (punkt 3). 
  
 När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot bestämmelserna i förordningen pågår eller har pågått på en annan medlemsstats territorium, ska den på ett så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndigheten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndigheten i den senare medlemsstaten ska vidta lämpliga åtgärder. Den ska meddela den underrättande behöriga myndigheten resultatet av dessa åtgärder och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång (punkt 4). 
  
 En behörig myndighet i en medlemsstat ska också få begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan med- lemsstat och på dennas territorium. Vid en sådan utredning ligger hela tiden det övergripande ansvaret för utredningen eller kon- trollen på den medlemsstat på vars territorium utredningen eller 
  
 454 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 kontrollen genomförs. Den utländska myndighet som begärt utred- ningen kan dock kräva att tjänstemän från den egna myndigheten ska tillåtas vara med under utredningen och då även vid kontroller på plats (punkt 5). Den anmodade behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlemsstat ska tillåtas följa med de egna tjänstemännen om a) en sådan utredning eller kontroll på plats kan strida mot nationella säkerhetsregler eller skada den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning, b) rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma personer, eller c) den anmodade medlemsstatens myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma personer (punkt 6). 
  
 Behöriga myndigheter kan också vända sig till CEAOB (se när- mare om CEAOB i avsnitt 11.4 nedan) med en begäran om att samordna kontrollen eller utredningen. 
  
 Slutligen finns i artikel 33 i revisorsförordningen bestämmelser om att den behöriga myndigheten i hemmedlemsstaten får delegera någon eller några av sina uppgifter till den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat, förutsatt att den myndigheten godkänner detta. En sådan delegering ska inte påverka den delegerande myn- dighetens ansvar. 
  
 11.3.5Överväganden 
  
 Bestämmelser om samarbete mellan medlemsstaternas tillsynsmyn- digheter finns både i revisorsdirektivet och i revisorsförordningen. I vissa avseenden synes bestämmelserna i direktivet och förordning- en överlappa. Medan bestämmelserna i direktivet gäller som en grund för samarbetet beträffande all tillsyn med mera gäller bestämmel- serna i revisorsförordningen endast samarbete beträffande sådana uppgifter som omfattas av förordningen, dvs. rörande revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse. 
  
 De ändringar som genomförts i artikel 36 är en följd av att artikeln numera är tillämplig för myndigheter som fullgör uppgifter enligt såväl revisorsdirektivet som revisorsförordningen. Frågan om 
  
 455 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 behörig myndighet enligt revisorsförordningen behandlas i av- snitt 13.2 nedan. De genomförda ändringarna kräver i övrigt inga författningsändringar.3 
  
 Den skyldighet som åligger Revisorsnämnden att vid behov samarbeta med andra tillsynsmyndigheter enligt artiklarna 29 och 31 i revisorsförordningen följer direkt av förordningen och kräver inga genomförandeåtgärder i nationell rätt. Detsamma gäller bestäm- melserna om delegering av uppgifter i artikel 33 i förordningen. 
  
 11.4Inrättande av CEAOB och av kollegier av behöriga myndigheter 
  
 Bedömning: Bestämmelserna i revisorsförordningen om inrätt- ande av en kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committee of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB) samt av kollegier av behöriga myndigheter kräver inga författ- ningsändringar. 
  
 11.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Bestämmelserna om inrättande av CEAOB och av kollegier av behöriga myndigheter införs genom revisorsförordningen och sak- nar motsvarighet i revisorsdirektivet. 
  
 11.4.2Gällande svensk rätt 
  
 I svensk rätt finns inga bestämmelser om CEAOB eller om kollegier av behöriga myndigheter. 
  
 3 Jfr dock avsnitt 12.3.5 nedan angående förslag till förändringar när det gäller myndighets- samarbete med Schweiz. 
  
 456 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 11.4.3Revisorsförordningen 
  
 Samarbetet mellan de behöriga myndigheterna ska, utan att det påver- kar organisationen av den nationella tillsynen, ske inom ramen för en kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committee of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB). I artikel 30 i revisorsförordningen finns utförliga bestämmelser om inrättande av CEAOB samt om organets arbetsuppgifter och organisation. 
  
 I artikel 32 i förordningen finns vidare bestämmelser om att kollegier av behöriga myndigheter i olika medlemsstater får inrättas för att underlätta arbetet med kvalitetskontroller enligt artikel 26 i förordningen samt utredningar och sanktioner enligt artikel 31.4– 31.6 i förordningen och artikel 30 i direktivet. Kollegierna får in- rättas med deltagande av den behöriga myndigheten i hemmedlems- staten och av andra behöriga myndigheter förutsatt att den lag- stadgade revisorn eller revisionsföretaget utför revision av företag av allmänt intresse inom den berörda medlemsstatens jurisdiktion, eller en filial som utgör en del av revisionsföretaget är etablerad inom den berörda medlemsstatens jurisdiktion. I artikeln finns också bestämmelser om kontaktperson och kollegium inrättat av CEAOB. 
  
 11.4.4Överväganden 
  
 Bestämmelserna om inrättande av CEAOB och om kollegier av be- höriga myndigheter kräver inga författningsändringar i nationell rätt. 
  
 11.5Tystnadsplikt i samarbetet mellan medlemsstaterna 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som genomförts i revisorsdirektivets bestämmelser om tystnadsplikt i myndighetssamarbetet. Bestämmelser som utökar Revisors- nämndens rätt att lämna över konfidentiell information till myn- digheter i andra länder bör inte införas. 
  
 Bestämmelserna i revisorsförordningen om tystnadsplikt i myndighetssamarbetet kräver inga författningsändringar. 
  
 457 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 11.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel  
 36.2–4 
  i revisorsdirektivet finns bestämmelser om tyst- nadsplikt i myndighetssamarbetet. Enligt artikel 36.2 ska tystnads- plikt gälla för alla personer som är anställda eller före detta an- ställda vid behöriga myndigheter. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller annan författning i en medlems- stat. Vad som sagts om tystnadsplikt ska enligt artikel 36.3 inte hindra de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell in- formation. Den information som utbyts ska omfattas av den tyst- nadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid be- höriga myndigheter. 
  
 I artikel 36.4 anges att när uppgifter lämnas ut till en annan myndighet ska de omfattas av den tystnadsplikt som gäller för an- ställda och före detta anställda vid den behöriga myndighet som erhållit uppgifterna. 
  
 11.5.2Gällande svensk rätt 
  
 I offentlighets- och sekretesslagen, nedan OSL, och offentlighets- och sekretessförordningen finns bestämmelser om tystnadsplikt och förbud att lämna ut uppgifter i allmän verksamhet. Vid genom- förandet av revisorsdirektivet konstaterades att då gällande regler i sekretesslagen (1980:100) uppfyllde direktivets krav avseende möj- ligheten att lämna ut handlingar och tystnadsplikt.4 1980 års sekre- tesslag har sedan direktivets införlivande ersatts av OSL. Den nya lagen innehåller regler som motsvarar de tidigare. Det är fråga om sekretess i tillsynsverksamhet (se 30 kap. 23 § OSL samt 9 § offent- lighets- och sekretessförordningen) samt sekretess i ärenden om bland annat godkännande eller auktorisation av revisorer (30 kap. 17 § OSL). Av 2 kap. 1 § andra stycket OSL följer vidare att förbud att röja eller utnyttja en uppgift enligt samma lag gäller för bland annat anställda och uppdragstagare hos myndigheten. De aktuella bestämmelserna har beskrivits i avsnitten 9.3.4 och 9.8.2 ovan. 
  
 Av 8 kap. 1 § OSL framgår att sekretessen enligt OSL gäller även för uppgiftslämnande mellan myndigheter. Det kan emellertid 
  
 4 Prop. 2008/09:135 s. 103. 
  
 458 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 finnas behov för en myndighet att överlämna en sekretesskyddad uppgift till en annan myndighet. Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. En uppgift för vilken sekretess gäller enligt OSL får som utgångspunkt inte röjas för en utländsk myndighet eller en mellanfolklig organisation (8 kap. 3 § OSL). Uppgiften får dock enligt sistnämnda lagrum röjas om utlämnandet sker i enlighet med särskild föreskrift i lag eller för- ordning, eller om uppgiften i motsvarande fall skulle få lämnas ut till en svensk myndighet och det enligt den utlämnande myndig- hetens prövning står klart att det är förenligt med svenska intressen att uppgiften lämnas till den utländska myndigheten eller den mellan- folkliga organisationen. 
  
 I syfte att säkerställa att svenska myndigheter kan uppfylla internationella förpliktelser om sekretess och tystnadsplikt, i den utsträckning detta krävs för att Sverige ska kunna delta i olika internationella samarbeten, infördes den 1 januari 2014 en ny sekre- tessbestämmelse i 15 kap. 1 a § OSL. Sekretessen enligt den bestäm- melsen gäller för en uppgift som en myndighet har fått från ett utländskt organ på grund av en bindande  
 EU-rättsakt 
  eller ett av EU ingånget eller av riksdagen godkänt avtal med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation, om det kan antas att Sveriges möjlighet att delta i det internationella samarbete som avses i rätts- akten eller avtalet försämras om uppgiften röjs. Motsvarande sekretess gäller för en uppgift som en myndighet har inhämtat i syfte att överlämna den till ett utländskt organ i enlighet med en sådan rätts- akt eller ett sådant avtal. 
  
 11.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.29 i ändringsdirektivet har artikel 36 i revisors- direktivet ändrats. När det gäller artikelns bestämmelser om tyst- nadsplikt har i punkt 3, som handlar om tystnadsplikt för anställda och före detta anställda hos den behöriga myndigheten, lagts till att tystnadsplikten också ska gälla alla andra personer som de behöriga myndigheterna har delegerat uppgifter till i samband med de syften som anges i revisorsdirektivet. 
  
 459 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 SOU 2015:49 
  
 Genom en ny föreskrift i punkt 4a gäller att medlemsstaterna får tillåta att de behöriga myndigheterna till de behöriga myndigheter som ansvarar för tillsyn av företag av allmänt intresse, till central- bankerna, till Europeiska centralbankssystemet och till Europeiska centralbanken, i deras egenskap av monetära myndigheter, och till Europeiska systemrisknämnden överlämnar konfidentiell informa- tion som ska användas för att de ska kunna fullgöra sina uppgifter. Dessa myndigheter eller organ ska inte heller hindras från att med- dela de behöriga myndigheterna de uppgifter som dessa eventuellt behöver för att utföra sina uppgifter enligt revisorsförordningen. 
  
 11.5.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 34 i revisorsförordningen finns bestämmelser om tystnads- plikt och utbyte av konfidentiell information inom ramen för sam- arbetet. Tystnadsplikt ska gälla alla personer som arbetar eller har arbetat för organ som ingår i en sådan samarbetsram mellan be- höriga myndigheter som avses i artikel 30, dvs. CEAOB. Informa- tion som omfattas av tystnadsplikten får inte lämnas ut till någon annan person eller myndighet utom när så krävs i samband med rättsliga åtgärder eller enligt unionsrätt eller nationell rätt (punkt 1). 
  
 Bestämmelserna om tystnadsplikt i artikel 22 i förordningen får inte hindra organ som ingår i CEAOB och de behöriga myndig- heterna från att utbyta konfidentiell information. All information som utbyts ska anses omfattas av den tystnadsplikt som personer som arbetar eller har arbetat för behöriga myndigheter är bundna av (punkt 2). All information som utbyts enligt revisorsförord- ningen mellan organ som ingår i CEAOB och behöriga myndig- heter och andra myndigheter och organ ska behandlas som kon- fidentiell utom då sådant utlämnande av uppgifter krävs enligt unionsrätt eller nationell rätt (punkt 3). 
  
 11.5.5Överväganden 
  
 Enligt artikel 36.4a i revisorsdirektivet får medlemsstaterna tillåta de behöriga myndigheterna att överlämna konfidentiell informa- tion till vissa myndigheter. Det är fråga om överlämnande av in- formation till dels myndigheter som ansvarar för tillsyn av företag 
  
 460 
  
 SOU 2015:49 
  
 Myndighetssamarbete 
  
 av allmänt intresse, dels centralbankerna, Europeiska centralbanks- systemet samt Europeiska centralbanken och Europeiska system- risknämnden. Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar inte sekretess att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. Beträffande överlämnande av sekretessbelagda uppgifter till utländsk myndighet gäller enligt 8 kap. 3 § OSL att sekretessbelagda uppgifter får röjas för utländsk myndighet och mellanfolklig organisation om utlämnandet sker i enlighet med föreskrift i lag eller om uppgiften i motsvarande fall skulle få lämnas till en svensk myndighet och det enligt den utlämnande myndighetens prövning står klart att det är förenligt med svenska intressen att uppgiften lämnas till den utländska myndigheten eller den mellanfolkliga organisationen. Utredningen anser inte att det finns skäl att, i vidare mån än vad som gäller i dag, ge Revisors- nämnden rätt att överlämna konfidentiell information till någon av de myndigheter eller organisationer som avses i artikel 36.4a i direk- tivet. 
  
 Artikel 34 i revisorsförordningen handlar om sekretess inom ramen för samarbetet i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB). Reglerna om inrättande av CEAOB har redo- gjorts för under avsnitt 11.4 ovan. Revisorsnämnden är behörig myndighet enligt artikel 32.1 i revisorsdirektivet och en företrädare från Revisorsnämnden kommer att vara ledamot i CEAOB. Som redogjorts för ovan gäller sekretess enligt 15 kap. 1 a § OSL bland annat för uppgift som en myndighet har fått från ett utländskt organ på grund av en bindande  
 EU-rättsakt. 
  Några ytterligare före- skrifter om sekretess på grund av samarbetet inom CEAOB be- döms inte vara nödvändiga. 
  
 461 
  
 12 Internationella aspekter 
  
 12.1Inledning 
  
 I avsnittet behandlas frågor om registrering och tillsyn av revisorer från tredjeländer och om samarbete och informationsutbyte med myndigheter i tredjeländer. Bestämmelserna finns i artiklarna  
 45–47 
  i revisorsdirektivet och artiklarna  
 36–38 
  i revisorsförordningen. 
  
 Avsnittet är disponerat så att först behandlas registrering och tillsyn och därefter myndighetssamarbete. 
  
 12.2Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer 
  
 Förslag: Bestämmelserna i revisorslagen om kvalitetskontroll av revisorer från tredjeland ändras på följande sätt. 
  
 För det första föreskrivs att revisorer från sådana tredjeländer för vilka kommissionen har funnit att systemen för kvalitets- kontroll är likvärdiga med det system som anges i revisors- direktivet alltid ska undantas från kravet på kvalitetskontroll. 
  
 För det andra preciseras den nuvarande bestämmelsen om att revisorer från tredje land som redan har varit föremål för likvärdig kontroll i hemlandet ska undantas från kravet på kvalitetskon- troll. För att undantag ska medges ska fortsättningsvis krävas att sådan kvalitetskontroll har skett under något av de tre senaste åren. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 27 a § revisorslagen. 
  
 463 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 12.2.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Revision utförd av revisorer i tredjeländer avseende företag som hör hemma där omfattas i princip inte av  
 EU-rättens 
  tillämpningsom- råde. Det har dock ansetts att behov av att kontrollera även sådan revision föreligger när det granskade företaget är noterat i en med- lemsstat. För att säkerställa att sådana revisioner uppfyller samma kvalitativa krav som de som gäller inom EU finns bestämmelser om att revisorer och revisionsföretag från tredjeland som utför dessa revisioner ska registrera sig i den medlemsstat där företaget är noterat. Därigenom kommer de att omfattas av den behöriga myndighetens tillsyn. Bestämmelserna om detta finns i artiklarna 45 och 46 i revisorsdirektivet. 
  
 Enligt artikel 45.1 ska de behöriga myndigheterna i en medlems- stat i enlighet med artiklarna  
 15–17 
  registrera alla revisorer och revisionsföretag från tredjeländer som avger en revisionsberättelse beträffande årsbokslut eller koncernredovisning för ett bolag som är registrerat utanför EU och vars överlåtbara värdepapper är upp- tagna till handel på en reglerad marknad i medlemsstaten enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID). Detta gäller dock inte om bolaget endast emitterar skuldinstrument upptagna till han- del på en reglerad marknad i en medlemsstat enligt artikel 2.1 b i direktiv 2004/109/EG (öppenhetsdirektivet) med ett nominellt värde av minst 50 000 euro eller, om det rör sig om skuldinstrument note- rade i en annan valuta, med ett nominellt värde motsvarande minst 50 000 euro på emissionsdagen. 
  
 Bestämmelserna i artiklarna 18 och 19 i revisorsdirektivet om uppdatering och ansvar för registeruppgifterna ska enligt artikel 45.2 tillämpas även med avseende på denna registrering. Enligt artikel 45.3 gäller vidare att de registrerade revisorerna och revisionsföretagen från tredjeländer ska omfattas av medlemsstatens  
 tillsyns-, 
  kvalitets-  
 säkrings-, 
  utrednings- och påföljdssystem. En medlemsstat får dock undanta registrerade revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer från sitt system för kvalitetssäkring om en annan medlemsstats eller ett tredjelands system för kvalitetssäkring, som bedömts vara lik- värdigt enligt artikel 46, under de föregående tre åren redan genom- fört en kvalitetssäkringskontroll av de berörda revisorerna eller revisionsföretagen från tredjeländerna. 
  
 464 
  
 SOU 2015:49 
  
 Internationella aspekter 
  
 Av artikel 45.4 följer att revisionsberättelser som avges av revisor- er eller revisionsföretag från tredjeländer som inte är registrerade i en viss medlemsstat saknar verkan i den medlemsstaten. 
  
 I artikel 45.5 uppställs i leden  
 a–e 
  ett antal krav för att en med- lemsstat ska få registrera ett revisionsföretag från ett tredjeland. Revisionsföretaget, samt den revisor från ett tredjeland som revider- ar på uppdrag av företaget, måste uppfylla krav som är likvärdiga med dem i artikel 3.3 (led a) och artiklarna  
 4–10 
  (leden b och c). Revisionerna måste vidare utföras i enligt med de internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 samt i enlighet med kraven i artiklarna 22, 24 och 25, eller i enlighet med likvärdiga standarder och krav (led d). Företaget ska även på sin webbplats offentliggöra en sådan årlig rapport om öppenhet och insyn som avses i artikel 40 eller uppfyller likvärdiga krav på offentliggörande (led e). 
  
 Enligt artikel 45.6 ska kommissionen för att säkerställa en enhet- lig tillämpning av punkt 5 led d i samarbete med medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i den bestämmelsen och besluta om detta i enlighet med ett kommittéförfarande i artikel 48.2. 
  
 Enligt artikel 46.1 får medlemsstaterna bortse från eller ändra kraven i artiklarna 45.1 och 45.3 på grundval av ömsesidighet endast om dessa revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer omfattas av system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring, utredningar och på- följder i tredjelandet som uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32. 
  
 Av artikel 46.2 följer att kommissionen för att säkerställa en en- hetlig tillämpning av punkt 1 i samarbete med medlemsstaterna ska bedöma den likvärdighet som avses där och besluta om detta i enlig- het med artikel 48.2. Vidare anges att medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1, eller förlita sig på andra med- lemsstaters bedömningar, så länge kommissionen inte har fattat något beslut. Om kommissionen beslutar att kraven på likvärdighet enligt punkt 1 inte är uppfyllt, får den tillåta de berörda revisorerna och revisionsföretagen att fortsätta sin revisionsverksamhet i enlighet med den berörda medlemsstatens krav under en lämplig övergångs- period. 
  
 Enligt artikel 46.3 ska medlemsstaterna underrätta kommissionen om sin bedömning av likvärdigheten enligt punkt 2 och om huvud- dragen i sina samarbetslösningar med tredjeländers system för offent- 
  
 465 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 lig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder på grund- val av punkt 1. 
  
 De tredjeländer för vilka kommissionen har funnit att kraven på likvärdighet är uppfyllda framgår av kommissionens beslut om genomförandeakter den 19 januari 2011 (2011/30/EU), den 11 juni 2013 (2013/281/EU) och den 13 juni 2013 (2013/288/EU). 
  
 12.2.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 16 b § revisorslagen får en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland registreras som revisor från tredjeland, om kraven på lagstadgad revision och på dem som utför revisionen i den staten är likvärdiga med dem som följer av svensk rätt. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs det inte finnas anledning att utnyttja den möjlighet till undantag från registreringsskyldigheten som fram- går av artikel 46 i revisorsdirektivet.1 
  
 Bestämmelser om regelbunden finansiell information och om offentliggörande av sådan information när det gäller företag som emitterat värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad finns i lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. Regleringen innebär bland annat att en emittents års- och koncernredovisning ska granskas av emittentens revisor och att revisionsberättelsen ska offentliggöras tillsammans med års- och koncernredovisningen. 
  
 I 16 kap. 11 a § lagen om värdepappersmarknaden föreskrivs att om en emittent som inte har säte i en stat inom EES anlitar en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland för granskning av års- eller koncernredovisning så ska den som anlitas vara registrerad enligt 16 b § revisorslagen. Av 16 kap. 3 § 3 lagen om värdepappers- marknaden framgår vidare att bestämmelserna i det kapitlet om finan- siell information inte tillämpas i fråga om obligationer eller andra överlåtbara skuldförbindelser som var och en har ett nominellt värde motsvarande minst 100 000 euro och som inte är av sådant slag som anges i 18 kap. 2 § första stycket 1. 
  
 Revisorer från tredjeland står enligt 3 § första stycket 2 och 3 revisorslagen under Revisorsnämndens tillsyn. Av 27 a § andra stycket revisorslagen följer att en revisor från tredjeland ska vara 
  
 1 Prop. 2008/09:135 s. 124. 
  
 466 
  
 SOU 2015:49 Internationella aspekter 
  
 föremål för kvalitetskontroll om revisorn inte redan har varit föremål för likvärdig kontroll i hemlandet. 
  
 12.2.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.33 i ändringsdirektivet har artikel 45 i revisors- direktivet ändrats på så sätt att punkterna 1 och 6 i artikeln har ersatts av nya. Vidare har punkt 5 ändrats i vissa avseenden och en ny punkt 5a har lagts till. Genom artikel 1.34 i ändringsdirektivet har punkt 2 i artikel 46 i revisorsdirektivet ersatts av en ny. 
  
 I den nya punkten 1 i artikel 45 har, förutom vissa redaktionella ändringar, bestämmelserna om undantag från registreringsskyldig- heten vid granskning av företag som enbart emitterat skuldinstrument till så kallade kvalificerade investerare ändrats. Om skuldförbindel- serna emitterats före den 31 december 2010 gäller fortfarande samma gränsvärde som tidigare, dvs. 50 000 euro. För skuldförbindelser emitterade efter detta datum har gränsvärdet däremot höjts till 100 000 euro eller motsvarande i annan valuta. 
  
 I punkt 5 angående de krav som ett revisionsföretag måste upp- fylla för att bli registrerat har led a tagits bort. Där angavs att före- taget måste uppfylla krav som är likvärdiga med kraven i artikel 3.3. I den sistnämnda artikeln sammanfattas vad som krävs för att någon ska godkännas som lagstadgad revisor genom att en hänvisning sker till villkoren i artiklarna 4 och  
 6–10. 
  Samma artiklar räknas upp även i artikel 45.5 led c, vilket inte har ändrats. I led d har vissa redaktionella ändringar gjorts. Led e har ändrats på så sätt att hänvis- ningen till artikel 40 i revisorsdirektivet har ersatts med en hänvis- ning till artikel 13 i revisorsförordningen, där bestämmelserna om den årliga rapporten numera återfinns. 
  
 I punkt 5 regleras endast villkoren för att registrera ett revisions- företag från tredjeland. Artikeln har nu kompletterats med en ny punkt 5a där det anges att en medlemsstat får registrera en revisor från ett tredjeland endast om denne uppfyller kraven i punkt 5 leden c, d och e i artikel 45. 
  
 Liksom tidigare vänder sig bestämmelserna i den nya punkten 6 i artikel 45 i första hand till kommissionen som ges befogenhet att genom genomförandeakter och delegerade akter närmare precisera den likvärdighet som avses i punkt 5 led d. När medlemsstaterna 
  
 467 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 bedömer likvärdigheten på nationell nivå ska de tillämpa de kriterier som fastställts av kommissionen för alla tredjeländer. Detsamma gäller för bestämmelserna i den nya artikel 46.2. Nytt i artikel 46.2 är vidare att det anges att medlemsstaterna, när kommissionen erkänt den likvärdighet som avses i punkt 1 i artikeln, får besluta att helt eller delvis förlita sig på denna likvärdighet och därmed att helt eller delvis upphöra att tillämpa eller ändra kraven i artiklarna 45.1 och 45.3. 
  
 12.2.4Överväganden 
  
 Ändringarna i bestämmelserna i artikel 45.1 i revisorsdirektivet om gränsbelopp för när undantag från registreringsskyldigheten får medges föranleds av ändringar i direktiv 2003/71/EG (se punkt 27 i ingressen till ändringsdirektivet). Dessa ändringar har införlivats i 16 kap. 3 § lagen om värdepappersmarknaden. Några ytterligare för- fattningsändringar till följd av konsekvensändringarna i revisors- direktivet fordras inte. 
  
 Den nya punkten 5a i artikel 45 innebär endast ett förtydligande och motsvaras redan i dag av regleringen i 16 b § revisorslagen. 
  
 I övrigt består ändringarna av artikel 45 i revisorsdirektivet en- dast av redaktionella ändringar samt av följdändringar i anledning av andra ändringar i revisorsdirektivet och av tillkommande bestämmel- ser i revisorsförordningen. De kräver inga författningsändringar. 
  
 När revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt valde Sverige som nämnts att inte utnyttja möjligheten i artikel 46 att medge undan- tag från registreringsskyldigheten.2 Utredningen ser ingen anledning att nu ändra detta ställningstagande. Enligt artikel 46 finns dock också möjlighet att undanta revisorer från tredjeland som registre- rats i Sverige från de krav på tillsyn, kvalitetskontroll etc. som upp- ställs i artikel 45.3. Så får ske om revisorn från tredjeland omfattas av motsvarande system för tillsyn och kvalitetskontroll i sitt hem- land. 
  
 Utredningens anser att revisorer från tredjeland även fortsätt- ningsvis bör stå under Revisorsnämndens tillsyn och kunna bli före- mål för nämndens disciplinära åtgärder. I ett visst avseende finns 
  
 2 A. prop. a. st. 
  
 468 
  
 SOU 2015:49 
  
 Internationella aspekter 
  
 dock enligt utredningens mening anledning att utnyttja den möj- lighet som erbjuds i artikel 46 att undanta revisorer från tredjeland från Revisorsnämndens tillsynsverksamhet. Det gäller tillsyn i form av kvalitetskontroller. 
  
 Som nämnts följer av 27 a § andra stycket revisorslagen att en revisor från tredjeland ska vara föremål för kvalitetskontroll om revisorn inte redan har varit föremål för likvärdig kontroll i hem- landet. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs alltså att Revisorsnämnden kan fastställa att revisorn de facto har genomgått en sådan kontroll och att nämnden bedömer att denna har varit likvärdig med en kvalitetskontroll enligt svenska regler. Bestäm- melsen motsvaras av artikel 45.3 i revisorsdirektivet. För att undan- tag från kravet på kvalitetskontroll ska medges enligt artikel 46 fordras dock endast att revisorn omfattas av ett system för kvalitets- kontroll som kommissionen har bedömt likvärdigt med det system som föreskrivs i direktivet. Enligt bestämmelserna i artikel 46 räcker det således med att konstatera att revisorn hör hemma i ett land som kommissionen har godkänt för att revisorn ska undantas från kravet på kvalitetskontroll. 
  
 I de fall då revisorer från tredjeland i sin hemstat omfattas av ett system för kvalitetskontroll som kommissionen har bedömt upp- fylla kraven på likvärdighet får det ur ett tillsynsperspektiv anses obehövligt att en motsvarande kontroll genomförs även i Sverige. Ett sådant krav förefaller inte heller vara ett effektivt utnyttjande av Revisorsnämndens resurser. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen föreskrivs att revisorer från sådana tredjeländer för vilka kommissionen har funnit att kraven på likvärdighet är upp- fyllda alltid ska undantas från kravet på kvalitetskontroll. 
  
 Vidare bör den nuvarande bestämmelsen i 27 a § revisorslagen, om att revisorer från tredjeland som redan har varit föremål för likvärdig kontroll i hemlandet ska undantas från kravet på kvalitets- kontroll, preciseras. I bestämmelsen anges ingen tidsgräns bakåt för när en sådan kontroll ska ha ägt rum. I artikel 45.3 i revisorsdirek- tivet föreskrivs att undantag får medges om kontrollen genomförts under de tre senaste åren. Den svenska bestämmelsen bör ändras i enlighet med detta. 
  
 469 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 12.3Samarbete med myndigheter i tredjeländer 
  
 och med internationella organisationer och organ 
  
 Förslag: Revisorslagens bestämmelser om utlämnande av upp- gifter till myndigheter i tredjeland kompletteras med en före- skrift om att ett sådant utlämnande får göras endast om det inte skadar det granskade företagets affärsintressen. Utlämnande av uppgifter till Schweiz ska fortsättningsvis göras enligt det de bestämmelser som gäller för uppgiftslämnande till behörig myn- dighet i tredjeland och inte enligt bestämmelserna om uppgifts- lämnande inom EES. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som i övrigt genomförts i revisorsdirektivets bestämmelser om infor- mationsutbyte med tredjeländer. Revisorsförordningens bestäm- melser om detta gäller direkt och kräver inga författningsänd- ringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 27 b och 27 c §§ revisorslagen. 
  
 12.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 I artikel 47 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer. Bestämmelserna möjlig- gör att revisionshandlingar och andra handlingar kan överlämnas till sådana myndigheter för att dessa ska kunna fullgöra sitt tillsyns- uppdrag. 
  
 Enligt punkt 1 i artikel 47 kan medlemsstaterna tillåta att revisions- eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt på vissa villkor överlämnas till behöriga myndig- heter i tredjeland. För att så ska få ske fordras att handlingarna är relaterade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar koncernredo- visningar där (led a). Överlämnandet ska göras via hemlandsstatens behöriga myndigheter (led b) och de behöriga myndigheterna i tredjelandet måste uppfylla vissa krav som kommissionen fastställer (led c). Vidare krävs att samarbetsformer på grundval av ömse- 
  
 470 
  
 SOU 2015:49 
  
 Internationella aspekter 
  
 sidighet har avtalats mellan berörda behöriga myndigheter (led d) och att överlämnandet av personuppgifter till tredjelandet sker i enlighet med kapitel IV i dataskyddsdirektivet3 (led e). Bestämmel- ser om hur kommissionen ska besluta om de krav som avses i led c finns i punkt 3. 
  
 I punkt 2 uppställs vissa krav på innehållet i de samarbetsavtal som enligt punkt 1 led d ska slutas mellan de behöriga myndig- heterna. Dessa avtal ska säkerställa att de behöriga myndigheterna lämnar en motivering till ändamålet med begäran om att handlingar överlämnas (led a), att de anställda eller tidigare anställda vid tredje- landets behöriga myndigheter omfattas av tystnadsplikt (led b), att handlingarna får utnyttjas endast för att fullgöra myndighetens uppdrag vad avser offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar som uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32 i revisorsdirektivet (led c) samt att en begäran om överläm- nande får avvisas om överlämnandet kan inverka på gemenskapens eller medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmän ordning eller om rättsliga förfaranden redan har inletts i medlemsstaten rörande samma handlingar och mot samma personer (led d). 
  
 I undantagsfall får medlemsstaterna enligt punkt 4 tillåta att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt över- lämnar handlingar direkt till tredjelandets behöriga myndigheter. Enligt punkt 5 får kommissionen närmare ange när så får ske. Slutligen föreskrivs i punkt 6 att medlemsstaterna ska underrätta kommissionen om de samarbetsformer som avtalas med myndig- heterna i tredjeland. 
  
 12.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 27 c § första stycket revisorslagen får Revisorsnämnden på begäran lämna ut uppgifter till en behörig myndighet i ett annat tredjeland än Schweiz om utlämnandet är förenligt med person- uppgiftslagen. Vidare krävs att uppgifterna har samband med revision av ett företag som har sitt säte inom EES och som har emitterat värdepapper upptagna till handel i tredjelandet eller ingår i en kon- cern, för vilken koncernredovisning upprättas i tredjelandet. Det 
  
 3 Direktiv 95/46/EG. 
  
 471 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 måste också ha lämnats tillräckliga garantier för att uppgifterna inte kommer att utnyttjas för annat ändamål än verksamhet som mot- svarar den som Revisorsnämnden bedriver enligt revisorslagen. Vidare ska kommissionen ha beslutat att myndigheten uppfyller tillräckliga krav i enlighet med artikel 47.3 i revisorsdirektivet och Revisors- nämnden ska ha träffat ett samarbetsavtal med myndigheten. 
  
 Enligt andra stycket får uppgifterna inte lämnas ut om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisors- nämnden. 
  
 Uppgiftslämnande till behöriga myndigheter i andra stater inom EES regleras i 27 b § revisorslagen. Den paragrafen ska också tilläm- pas när det gäller utlämnande av uppgifter till behöriga myndigheter i Schweiz. 
  
 12.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.35 i ändringsdirektivet ändras artikel 47 i revisors- direktivet enligt följande. 
  
 I punkt 1 har lagts till att även utrednings- och kontroll- rapporter får överlämnas till behöriga myndigheter i tredjeland. Vidare har led a i punkt 1 ändrats språkligt. 
  
 I punkt 2 har ett nytt led ba införts där det föreskrivs att de samarbetsavtal som ska ingås med myndigheten i tredjeland ska säkerställa även att skyddet för det granskade företagets affärs- intressen, däribland dess industriella och immateriella rättigheter, inte skadas. Vidare har bestämmelsen i led d om att en begäran om överlämnande får avvisas om rättsliga förfaranden redan har inletts i medlemsstaten kompletterats med en bestämmelse om att så får ske även när medlemsstatens behöriga myndigheter har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 Vidare har bestämmelserna i punkt 3 om processen för hur kom- missionen får besluta om tillräcklighet enligt punkt 1 led c ändrats i vissa avseenden. Slutligen har punkt 5, som gav kommissionen be- fogenhet att närmare ange i vilka fall handlingar får överlämnas direkt från revisorn eller revisionsföretaget till myndigheten i tredjeland, tagits bort. 
  
 472 
  
 SOU 2015:49 
  
 Internationella aspekter 
  
 12.3.4Revisorsförordningen 
  
 I revisorsförordningen finns kompletterande bestämmelser om avtal om informationsutbyte (artikel 36), utlämnande av information från tredjeländer (artikel 37) och utlämnande av information som överförts till tredjeländer (artikel 38) som gäller vid revisioner som avser företag av allmänt intresse. 
  
 Enligt artikel 36 får de behöriga myndigheterna ingå samarbets- avtal om utbyte av information med behöriga myndigheter i tredje- länder endast om den utlämnade informationen omfattas av garantier om tystnadsplikt i de berörda tredjeländerna som minst motsvarar dem som föreskrivs i artiklarna 22 och 34 i förordningen. De be- höriga myndigheterna ska omedelbart informera CEAOB om sådana avtal och anmäla dem till kommissionen. Vidare anges att informa- tion endast får utbytas om det krävs för att dessa behöriga myndig- heter ska kunna fullgöra sina uppgifter enligt revisorförordningen samt att kraven i dataskyddsdirektivet4 ska iakttas. Det föreskrivs också att de behöriga myndigheterna ska samarbeta med behöriga myndigheter eller andra berörda organ i tredjeländer när det gäller kvalitetskontroller och utredningar av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Slutligen finns vissa bestämmelser om CEAOB:s roll i detta samarbete. 
  
 Enligt artikel 37 får en medlemsstats behöriga myndighet lämna ut konfidentiell information som den mottagit från behöriga myn- digheter i tredjeländer endast om detta föreskrivs i ett samarbets- avtal. Vidare fordras ett uttryckligt medgivande från den överläm- nande behöriga myndigheten eller att ett utlämnande krävs enligt unionsrätten eller nationell rätt. 
  
 I artikel 38 föreskrivs att den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska kräva att konfidentiell information som lämnats av den till en behörig myndighet i ett tredjeland endast får utlämnas av den berörda myndigheten till tredje parter eller myndigheter om den har fått uttryckligt medgivande av den behöriga myndighet som överlämnade informationen i enlighet med sin nationella rätt och förutsatt att informationen endast utlämnas i de syften för vilka den behöriga myndigheten i medlemsstaten gett sitt med- givande, eller när sådant utlämnande krävs enligt unionsrätten eller 
  
 4 Direktiv 95/46/EG. 
  
 473 
  
 Internationella aspekter 
  
 SOU 2015:49 
  
 nationell rätt eller är nödvändigt i samband med rättsliga åtgärder i det tredjelandet. 
  
 12.3.5Överväganden 
  
 Bestämmelserna i artikel 47 i revisorsdirektivet har som nämnts sin motsvarighet i 27 c § revisorslagen. De flesta av de ändringar som genomförts i artikel 47 täcks enligt utredningens bedömning av paragrafens nuvarande lydelse och kräver därmed inga författnings- ändringar. 
  
 I 27 c § anges att Revisorsnämnden på begäran får lämna ut upp- gifter som har samband med revision. Detta får anses omfatta även det nya tillägget i artikel 47 punkt 1 om att utrednings- och kontroll- rapporter som avser revisionerna får överlämnas. Även tillägget i punkt 2 led d, om att en begäran om överlämnande får avvisas om den behöriga myndigheten redan har meddelat ett slutligt avgöran- de rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, får anses redan ha en motsvarighet i 27 c §. I andra stycket i den paragrafen sägs nämligen att uppgifterna inte får lämnas ut om den sak som begäran avser redan har prövats av Revisorsnämnden. 
  
 Den nya bestämmelse som har införts i punkt 2 led ba saknar dock motsvarighet i svensk rätt. Där anges att det samarbetsavtal som ska ingås med myndigheten i tredjeland ska säkerställa även att skyddet för det granskade företagets affärsintressen, däribland dess industriella och immateriella rättigheter, inte skadas. En föreskrift om detta bör därför införas i 27 c § revisorslagen. 
  
 De ändrade bestämmelserna i punkt 3 och borttagandet av punkt 5 rör kommissionens beslutsbefogenheter och fordrar inga författningsändringar. De bestämmelser om informationsutbyte som införts i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Inte heller dessa bestämmelser kräver därmed några författningsändringar. 
  
 Som framgått ovan omfattas Schweiz av bestämmelserna i 27 b § revisorslagen om utlämnande av uppgifter till behöriga myndigheter inom EES och inte av tredjelandsbestämmelserna i 27 c §.  
 EU-rättsligt 
  
 474 
  
 SOU 2015:49 
  
 Internationella aspekter 
  
 betraktas Schweiz dock som ett tredjeland5 och ett överlämnande av uppgifter till Schweiz får därmed enligt direktivet inte ske i annan ordning än den som föreskrivs i artikel 47. De svenska bestäm- melserna bör därför ändras så att Schweiz fortsättningsvis omfattas av 27 c § och inte av 27 b § revisorslagen. 
  
 5 Se avsnitt 5.3 ovan. 
  
 475 
  
 13 Det granskade företaget 
  
 13.1Inledning 
  
 Huvuddelen av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisors- förordningen är riktade till revisorer och till myndigheter som utövar tillsyn av revisorer. Regleringen innehåller emellertid även bestämmelser som helt eller delvis riktar sig till revisionsklienten, dvs. det granskade företaget. Det är fråga om bestämmelser som rör val av revisorer, revisionsuppdragets varaktighet, revisorers ent- ledigande och avgång samt revisionsutskott. Bestämmelserna finns i artiklarna  
 37–39 
  i revisorsdirektivet samt artiklarna 16 och 17 i revisorsförordningen. De allra flesta av dessa bestämmelser gäller endast för företag av allmänt intresse. 
  
 Avsnittet inleds med utredningens allmänna överväganden när det gäller frågan om de nya unionsreglerna kräver att de granskade företagen ställs under tillsyn och att eventuella överträdelser av reglerna som dessa företag gör sig skyldiga till sanktioneras. I det sammanhanget behandlas också revisorsförordningens bestämmel- ser om utseende av behörig myndighet. Därefter behandlas frågor om revisionsutskott i företag av allmänt intresse, val av revisor, revisions- uppdragets varaktighet och revisorers entledigande och avgång. 
  
 13.2Tillsyn och sanktioner 
  
 Bedömning: Unionsrätten kan inte anses ställa krav på att det inrättas ett generellt tillsynssystem för att kontrollera efter- levnaden av de bestämmelser i revisorsdirektivet och revisors- förordningen som särskilt riktar sig till det granskade företaget. Inte heller kan det anses föreligga ett generellt krav på att 
  
 477 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 eventuella överträdelser av dessa bestämmelser som det granskade företaget gör sig skyldigt till sanktioneras. 
  
 13.2.1Inledning 
  
 Som framgått av avsnitten 9 och 10 ovan innehåller revisorsdirek- tivet och revisorsförordningen ett omfattande regelverk för tillsyn av och sanktioner mot revisorer och registrerade revisionsbolag. I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller om unionsreglerna innebär att en motsvande tillsyns- och sanktions- mekanism måste införas även för de granskade företagen. 
  
 13.2.2Dagens regler om tillsyn av granskade företag 
  
 När det gäller den nu rådande svenska ordningen för tillsyn av de företag som omfattas av direktivet och förordningen kan följande konstateras. Finansiella företag såsom kreditinstitut och försäkrings- företag står under tillsyn av Finansinspektionen. Finansinspek- tionen har till uppgift att ansvara för tillsynen, regelgivningen och tillståndsprövningen som rör finansiella marknader och finansiella företag (1 § förordningen [2009:93] med instruktion för Finans- inspektionen). Regler om tillsyn och sanktioner finns bland annat i rörelselagarna för de finansiella företagen (se till exempel lagen [2004:297] om bank- och finansieringsrörelse, lagen [2007:528] om värdepappersmarknaden och försäkringsrörelselagen [2010:2043]). 
  
 Andra företag än finansiella står däremot inte under generell tillsyn. När det gäller regler om revision har Bolagsverket dock vissa funktioner när det gäller till exempel entledigande av och utseende av revisor i aktiebolag i vissa fall. Bolagsverket tar också emot an- mälningar för registrering enligt bland annat ABL. Genom lagen (2012:735) med några kompletterande bestämmelser till EU:s blank- ningsförordning och lagen (2013:287) med kompletterande bestäm- melser till EU:s förordning om  
 OTC-derivat, 
  centrala motparter och transaktionsregister ställs vidare såväl finansiella företag som andra företag under Finansinspektionens tillsyn. 
  
 478 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 Finansinspektionen är också behörig myndighet enligt öppen- hetsdirektivet.1 Det direktivet gäller även  
 icke-finansiella 
  företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Någon generell tillsyn, motsvarande den som gäller för finansiella företag, finns som nämnts emellertid inte för andra företag av allmänt intresse. Än mindre finns någon sådan tillsynsfunktion för övriga företag som omfattas av revisorsdirektivet. 
  
 13.2.3Krävs generella regler om tillsyn och sanktioner? 
  
 Varken direktivet eller förordningen innehåller en konkret bestäm- melse om att de granskade företagen ska underkastas tillsyn på det sätt som förutsätts beträffande revisorer och registrerade revisions- bolag. På vissa håll i regleringen finns dock skrivningar som an- tyder att en sådan tillsyn är avsedd. Någon entydig bild av vilka krav som i så fall ställs på denna tillsyn framträder dock inte vid en läsning av de nya unionsbestämmelserna. Inte heller framgår tydligt om det finns krav på att även det granskade företaget ska sank- tioneras vid eventuella överträdelser av bestämmelserna. 
  
 I punkt 22 i ingressen till revisorsförordningen anges att över- vakningen av att de krav som ställs på företag av allmänt intresse efterlevs bör kunna få utföras av de behöriga myndigheter som ansvarar för tillsynen av dessa företag. Av punkt 15 i ändringsdirek- tivets ingress framgår vidare att den administrativa sanktions- avgiften är tänkt att kunna åläggas även företag av allmänt intresse. 
  
 Som tillsyns- och sanktionsbestämmelserna i direktivet och för- ordningen är utformade framgår dock att de till helt övervägande del är inriktade på revisorer och registrerade revisionsbolag. Revisors- förordningens regler om behöriga myndigheter och myndigheternas befogenheter etc. (artiklarna  
 20–25) 
  finns i avdelning IV i förord- ningen. Rubriken till avdelning IV har lydelsen: ”Tillsyn av lagstad- gade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse”. Artikel 30 i revisorsdirektivet, vari ramarna för medlemsstaternas system för utredningar och sanktioner anges, tar även den sikte på tillsyn och sanktionering av revisorer. I punkt 1 i artikeln anges att medlemsstaterna ska se till att det finns 
  
 1 Direktiv 2004/109/EG. 
  
 479 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 effektiva system för utredningar och sanktioner så att bristfällig lagstadgad revision kan upptäckas, rättas till och förhindras. Vidare sägs i punkt 2 att medlemsstaterna, utan att det påverkar systemen för civilrättsligt ansvar, ska föreskriva effektiva, proportionella och avskräckande sanktioner mot lagstadgade revisorer och revisions- företag om revision inte utförs i enlighet med gällande bestämmelser. 
  
 Även artikel 21 i revisorsförordningen, som reglerar villkoren för myndigheternas oberoende, handlar uteslutande om att myn- digheten ska vara oberoende från revisorer och revisionsbolag. Artikeln är således skriven endast med tanke på myndigheter som utövar tillsyn av revisorer. Det kan också noteras att artikel 1 i revisorsförordningen anger att det i förordningen finns regler för övervakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag upp- fyller kraven i förordningen. Däremot sägs ingenting om att det finns regler om övervakning av att de granskade företagen av allmänt intresse följer kraven i förordningen. 
  
 Revisorsförordningen innehåller inte några sanktioner utöver dem som finns i revisorsdirektivet. I artikel 23 i förordningen, som föreskriver särskilda tillsyns- och utredningsbefogenheter för de behöriga myndigheterna, sägs i punkt 3 första stycket led f endast att den behöriga myndigheten ska kunna vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som avses i artikel 30a i revisors- direktivet. I punkt 3 andra stycket anges gentemot vilken krets som befogenheterna får tillämpas. Där framgår att de befogenheter som avses i första stycket får utnyttjas bland annat i förhållande till granskade företag av allmänt intresse (led c). Detta kan dock enligt utredningens mening inte anses innebära att det också ställs krav på att alla de befogenheter som nämns i första stycket – däribland möjligheten att vidta åtgärder och påföra de sanktioner som avses i artikel 30a i direktivet – måste utnyttjas mot hela den krets som anges i punkt 3 andra stycket. Detta framgår inte minst av att det i den personkrets som omfattas av andra stycket ingår subjekt (till exempel vissa ”tredje parter”) som uppenbarligen inte ska kunna drabbas av några sanktioner enligt förordningen. 
  
 Det kan också noteras att tillsynsbefogenheterna i artikel 23.3 är helt inriktade på tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag samt på den revision som dessa utför. Den upplysningsskyldighet som föreskrivs i leden a och b avser uppgifter om revisionen och möjligheten enligt led c att genomföra kontroller på plats gäller 
  
 480 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 endast hos revisorer och registrerade revisionsbolag, inte hos de granskade företagen. 
  
 Vid sidan av de ovan nämnda ingressuttalandena finns i den nya unionsregleringen de facto endast en bestämmelse som direkt ger uttryck för att sanktioner ska kunna riktas mot det granskade före- taget, eller snarare mot personer i företagets styrelse eller ledning. I artikel 30a.1 första stycket led e i revisorsdirektivet anges att de behöriga myndigheterna ska ha befogenhet att meddela ett till- fälligt förbud för sådana personer att utöva uppdrag i ett företag av allmänt intresse. I inledningen till artikel 30a sägs vidare att med- lemsstaterna ska föreskriva att de behöriga myndigheterna ska ha befogenhet att ålägga ”minst” de sanktioner som anges ”vid över- trädelser av bestämmelserna i” direktivet och förordningen. Denna bestämmelse skulle, med ett strikt synsätt, kunna tolkas så att den ställer krav på att alla överträdelser ska sanktioneras med de sank- tioner som anges i artikeln. Som framgått i avsnitt 10.4.5 anser utredningen dock snarare att denna skrivning ger medlemsstaterna visst utrymme för att själva avgöra vilka överträdelser som ska sank- tioneras och med vilka sanktioner. 
  
 Att de bestämmelser som berör tillsyn, utredningar och sanktioner är inriktade på revisorer och registrerade revisionsbolag ligger väl i linje med unionsregleringens övergripande syfte. Avsikten är att de nya reglerna om revision ska bidra till den finansiella stabiliteten genom att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet samt höja kvaliteten på revisioner. Huvuddelen av bestämmelserna i direktivet och förordningen avser också att reglera revisorers verksamhet. I enlighet härmed framstår det som följd- riktigt att reglerna om tillsyn och sanktioner i första hand tar sikte på revisorer och revisionsbolag. 
  
 Av intresse för bedömningen av vilka krav som unionsrätten kan anses ställa i det nu diskuterade avseendet är vidare hur de slut- ligen antagna rättsakterna skiljer sig från de som ursprungligen föreslogs av kommissionen. I kommissionens förslag reglerades inte de administrativa åtgärderna och sanktionerna i direktivet utan i förslaget till förordning.2 Artiklarna om administrativa sanktioner och åtgärder i kommissionens förslag har stora likheter med de sanktionskataloger som finns i  
 EU-direktiv 
  på finansmarknads- 
  
 2 Se avdelning V i kommissionens föreslag till revisorsförordning i KOM(2011) 779 slutlig. 
  
 481 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 området och synes ha utformats med dessa andra direktiv som förebild. Enligt kommissionens förslag skulle till exempel admini- strativa sanktionsavgifter uppgå till två gånger beloppet för den vinst som erhållits eller de förluster som undvikits genom över- trädelsen och maxbeloppet angavs till fem miljoner euro för fysiska personer och tio procent av företagets totala årsomsättning för juridiska personer (se artikel 62.2 leden  
 f–h 
  i kommissionens för- slag till revisorsförordning). I princip likalydande föreskrifter finns i t.ex. artikel 66.1 leden  
 c–e 
  i kapitaltäckningsdirektivet. 
  
 Liksom i bland annat kapitaltäckningsdirektivet fanns i kom- missionens förslag också en särskild förteckning (brottskatalog) över vilka överträdelser som skulle rendera administrativa åtgärder och sanktioner (se artikel 62.2 och bilagan i kommissionens förslag till revisorsförordning). Brottskatalogen innehöll en uppräkning av överträdelser som revisorer, revisionsföretag och företag av allmänt intresse kunde göra sig skyldiga till. Den allmänna regeln om med- lemsstaternas skyldigheter att inrätta effektiva, proportionella och avskräckande administrativa sanktioner och åtgärder var i kommis- sionens förslag vidare inte, såsom i de sedermera antagna reglerna, begränsad till revisorer och revisionsföretag (jfr artikel 61.1 i kom- missionens förslag och artikel 30.2 i revisorsdirektivet). 
  
 Det kan således knappast råda några tveksamheter om att kom- missionens förslag till förordning innefattade en uttrycklig skyldig- het för medlemsstaterna att fastställa regler om tillsyn av och sank- tioner mot företag av allmänt intresse. I de rättsakter som slutligen antagits av  
 EU-lagstiftaren 
  ser regleringen dock som framgått helt annorlunda ut. Där finns som nämnts inte längre något tydligt krav på att medlemsstaterna ska föreskriva regler om tillsyn av och sank- tioner mot företag av allmänt intresse för deras överträdelser av unionsreglerna. 
  
 Enligt utredningens mening kan mot denna bakgrund, och med hänsyn till den mängd bestämmelser i direktivet och förordningen som pekar i en annan riktning, inte vare sig sanktionsbestämmelsen i artikel 30a.1 första stycket led e eller de ovan nämnda ingress- uttalandena tas till intäkt för att de slutligen antagna rättsakterna ställer krav på att ett fullskaligt tillsyns- och sanktionssystem ska inrättas även för de granskade företagen. Som närmare kommer att utvecklas nedan anser utredningen vidare att även karaktären på de regler som särskilt riktar sig till de granskade företagen talar för 
  
 482 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 denna slutsats. Det handlar om bestämmelser om revisionsutskott, revisorsval, revisionsuppdragets varaktighet och revisorers ent- ledigande och avgång. Dessa bestämmelser är inte av den digniteten att de motiverar att ett tillsyns- och sanktionssystem, motsvarande det som gäller för revisorer och registrerade revisionsbolag, till- skapas för att kontrollera att de efterlevs. 
  
 Att en viss mer begränsad offentlig tillsyn ska ske av de företag som omfattas av revisorsförordningen, dvs. av företag av allmänt intresse, framgår dock av en del spridda bestämmelser på olika håll i förordningen. Vad det då framför allt handlar om är att företagen åläggs viss rapporteringsskyldighet och liknande. Av artikel 30a.4 i revisorsdirektivet följer vidare att medlemsstaterna får (men måste inte) ge de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse befogenhet att ålägga företagen sanktioner för bristande fullgörande av dessa rapporteringsskyldigheter. 
  
 Utredningens slutsats är således sammanfattningsvis att unions- rätten inte kan anses ställa krav på att det inrättas ett särskilt system med tillsyn och sanktioner, motsvarande det som gäller för revisorer och registrerade revisionsbolag, för att kontrollera efterlevnaden av de bestämmelser i revisorsdirektivet och revisorsförordningen som särskilt riktar sig till de granskade företagen. Inte heller kan det anses föreligga ett generellt krav på att eventuella överträdelser av dessa bestämmelser sanktioneras. 
  
 En annan sak är att varken direktivet eller förordningen utgör hinder för medlemsstaterna att – om en sådan ordning bedöms önsk- värd – införa ett system med tillsyn av att företag av allmänt intresse följer reglerna i direktivet och förordningen samt sanktioner gent- emot företag som överträder regelverket. När revisorsdirektivet genomfördes i nationell rätt övervägdes också om företags åsido- sättande av vissa regler borde sanktioneras. Några särskilda sank- tioner gentemot företagen ansågs emellertid inte nödvändiga.3 
  
 Utgångspunkten för om reglernas efterlevnad på ett eller annat sätt bör kontrolleras och om företagen ska kunna påföras sank- tioner för överträdelser bör vara om en sådan kontroll- och sank- tionsmöjlighet kan anses påkallad med hänsyn till bestämmelsernas innehåll. Vid bedömningen av denna fråga bör också beaktas i 
  
 3 Se till exempel SOU 2007:56 s. 304 i fråga om eventuella sanktioner för företag som över- träder reglerna om revisionsutskott. 
  
 483 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 vilken mån bestämmelsernas efterlevnad tillförsäkras genom den associationsrättsliga regleringen samt tillsynen över revisorer och registrerade revisionsbolag. Hänsyn bör vidare tas till i vilken ut- sträckning de aktuella företagen enligt den nu rådande svenska ord- ningen står under tillsyn och vad den tillsynen innefattar. Utred- ningen överväganden i dessa frågor redovisas i anslutning till att de olika direktiv- och förordningsbestämmelserna behandlas nedan. 
  
 Det finns som nämnts också ett antal bestämmelser framför allt i revisorsförordningen som ställer krav på att viss rapportering etc. ska göras till en behörig myndighet. I dessa fall måste avgöras till vilken myndighet detta ska ske. Även denna fråga berörs närmare i samband med att de enskilda bestämmelserna behandlas nedan. 
  
 13.2.4Behörig myndighet 
  
 I artikel 20 i revisorsförordningen finns bestämmelser om hur be- höriga myndigheter som ska ansvara för utförandet av de uppgifter som föreskrivs i förordningen ska utses. Enligt artikel 20.1 ska be- höriga myndigheter utses bland de behöriga myndigheter som avses i artikel 24.1 och 24.4 h i direktiv 2004/109/EG (öppen- hetsdirektivet) samt den behöriga myndighet som avses i artikel 32 i revisorsdirektivet. Som framgår av avsnitt 9.2 anser utredningen att Revisorsnämnden även fortsättningsvis ska vara behörig myn- dighet att ansvara för tillsyn av revisorer och registrerade revi- sionsbolag enligt artikel 32 i revisorsdirektivet. Finansinspektionen är behörig myndighet enligt öppenhetsdirektivet.4 De myndigheter som kan utses som behöriga myndigheter enligt artikel 20.1 är alltså Revisorsnämnden och Finansinspektionen. 
  
 De artiklar i revisorsförordningen som särskilt riktar sig till företag av allmänt intresse finns i förordningens tredje avdelning (artiklarna  
 16–19). 
  När det gäller tillsynen av att alla eller delar av bestämmelserna i den avdelningen tillämpas får medlemsstaterna enligt artikel 20.2 i förordningen utse även andra myndigheter. Här finns ingen begränsning av de myndigheter som medlemsstaterna får välja bland, utan vilken myndighet som helst kan utses. 
  
 4 Prop. 2006/07:65 s. 100 ff. och 206 ff. 
  
 484 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 Om fler än en behörig myndighet har utsetts enligt punkterna 1 och 2 i artikel 20 ska dessa myndigheter enligt artikel 20.3 organi- seras på ett sådant sätt att deras uppgifter är tydligt åtskilda. Med- lemsstaterna ska enligt artikel 20.5 informera kommissionen om vilka behöriga myndigheter som utsetts med avseende på tillämp- ningen av revisorsförordningen. 
  
 Som framgått i avsnitt 9.2.5 ovan anser utredningen att Revisors- nämnden bör vara behörig myndighet enligt revisorsförordningen i frågor som avser tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. För andra frågor får i varje enskilt fall avgöras vilken myndighet som lämpligen bör handha respektive fråga. Utredningen återkom- mer som nämnts till vilken myndighet som bör utses i anslutning till att de olika förordningsbestämmelserna behandlas i det följande. 
  
 13.2.5Alternativ till utredningens förslag 
  
 Även om utredningens slutsats således är att direktivet och för- ordningen inte kan anses kräva att ett system med tillsyn av och sanktioner mot de granskade företagen införs så finns som fram- gått argument som talar i motsatt riktning. För att ge underlag för den fortsatta beredningen av lagstiftningsärendet, och för det fall regeringen gör en annan bedömning av om ett sådant system måste eller bör införas, har utredningen i bilaga 7 utarbetat en modell för hur ett tillsyns- och sanktionssystem skulle kunna utformas. 
  
 13.3Revisionsutskott 
  
 Förslag: Bestämmelserna om revisionsutskott i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning ska omfatta alla företag av allmänt intresse. Företag som avses i artikel 39.3 i revisors- direktivet, dvs. dotterföretag, fondföretag, alternativa investe- ringsfonder, företag vars enda uppgift är att utfärda vissa värde- papper och onoterade kreditinstitut, ska dock undantas från skyldigheten att ha ett sådant utskott. 
  
 Det krav som i dag gäller på att minst en ledamot av revi- sionsutskottet ska vara oberoende tas bort. Utskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande. 
  
 485 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bestämmelserna om utskottets uppgifter ska kompletteras enligt följande. Revisionsutskottet ska informera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll revisionsutskottet hade i den processen. Utöver att övervaka den finansiella rapporteringen ska utskottet lämna rekommen- dationer och förslag för att säkerställa rapporteringens integri- tet. Utskottet ska vidare, utöver att hålla sig informerat om revi- sionen av årsredovisningen och koncernredovisningen, hålla sig informerat om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll. 
  
 Bestämmelsen om att utskottet ska biträda vid val av revisor ska inte gälla när företaget har en valberedning som sköter denna uppgift. 
  
 Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som i öv- rigt har genomförts i revisorsdirektivets bestämmelser om revi- sionsutskott. Det saknas skäl att införa särskilda bestämmelser om tillsyn och kontroll av att företag av allmänt intresse följer de föreskrivna reglerna om revisionsutskott. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 49 a, 49 b och 49 c §§ ABL, 6 kap. 7, 7 a och 7 b §§ lagen om ekonomiska fören- ingar, 3 kap. 4 a, 4 b och 4 c §§ sparbankslagen samt 6 kap. 4 a, 4 b och 4 c §§ lagen om medlemsbanker. 
  
 13.3.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 41 i revisorsdirektivet ska alla företag av allmänt in- tresse ha ett revisionsutskott. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 39 i direktivet undanta företag av allmänt intresse som inte emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reg- lerad marknad enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID) från bland annat skyldigheten att ha revisionsutskott. 
  
 Enligt punkt 1 i artikel 41 ska utskottet bestå av icke arbetande ledamöter av den granskade enhetens förvaltningsorgan och/eller ledamöter av dess kontrollorgan, och/eller av ledamöter utsedda av den granskade enhetens bolagsstämma. Minst en ledamot ska vara oberoende och ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. För 
  
 486 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 företag av allmänt intresse som uppfyller de krav som ställs på små och medelstora företag i artikel 2.1 f i direktiv 2003/71/EG (pro- spektdirektivet) får medlemsstaterna tillåta att de funktioner som tilldelas revisionsutskottet i stället utförs av förvaltnings- och kon- trollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ inte är ordförande för revisionsutskottet om han eller hon tillhör företagsledningen. 
  
 I punkt 2 anges att, utan att det inverkar på ansvarsområdet för ledamöterna i  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av den granskade enhetens stämma, revi- sionsutskottet bland annat ska a) övervaka den finansiella rappor- teringen, b) övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanteringssystem, c) övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning samt d) granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revi- sionsföretagets oberoende, särskilt tillhandahållande av ytterligare tjänster till den granskade enheten. 
  
 Enligt punkt 3 ska i ett företag av allmänt intresse förvaltnings- eller kontrollorganets förslag till lagstadgad revisor eller revisions- företag grundas på en rekommendation från revisionsutskottet. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska enligt punkt 4 rapportera till revisionsutskottet om viktiga punkter i revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. 
  
 Enligt punkt 5 får medlemsstaterna tillåta att direktivets regler om revisionsutskott inte tillämpas av företag av allmänt intresse som har ett annat organ med liknande uppgifter som revisions- utskottet och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestäm- melser i den medlemsstaten där den enhet som ska granskas är registrerad. I sådana fall ska enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt. 
  
 Artikeln avslutas i punkt 6 med en uppräkning av företag som medlemsstaterna får undanta från skyldigheten att ha ett revisions- utskott. 
  
 487 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 13.3.2Gällande svensk rätt 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet infördes nationella lag- regler om revisionsutskott för noterade företag. Sverige utnyttjade således möjligheten i artikel 39 i direktivet att undanta onoterade företag från skyldigheten att ha revisionsutskott. Det var dock redan före lagregleringen vanligt att de stora börsnoterade aktie- bolagen hade revisionsutskott eftersom Svensk kod för bolags- styrning angav att aktiebolag och då i första hand aktiemarknads- bolag skulle inrätta sådana utskott. 
  
 I ett aktiebolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska styrelsen enligt 8 kap. 49 a § första stycket ABL ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av bolaget. Minst en ledamot ska vara obe- roende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Förutsatt att styrelsen fullgör de uppgifter som åvilar utskottet, och uppfyller kravet på minst en oberoende ledamot med redovisnings- eller revisionskompetens, får bolaget enligt andra stycket besluta att sty- relsen inte ska ha något revisionsutskott. 
  
 Revisionsutskottets uppgifter framgår av 8 kap. 49 b § ABL. Där anges att utskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt, 
  
 1.övervaka bolagets finansiella rapportering, 
  
 2.med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effek- tiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och riskhan- tering, 
  
 3.hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och kon- cernredovisningen, 
  
 4.granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och 
  
 5.biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval. 
  
 488 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 Motsvarande reglering om revisionsutskott finns även i övrig rele- vant associationsrättslig lagstiftning.5 
  
 13.3.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har artikel 41 i revisors- direktivet upphävts och reglerna om revisionsutskott finns numera i en ny artikel 39 i revisorsdirektivet. Den tidigare möjligheten att undanta icke noterade företag från skyldigheten att ha ett revisions- utskott har genom ändringsdirektivet tagits bort. Utgångspunkten är nu alltså att alla företag av allmänt intresse ska ha ett revisions- utskott. Även i övrigt har bestämmelserna om revisionsutskott i vissa avseenden fått ett annat sakligt innehåll. 
  
 En skillnad jämfört med den tidigare lydelsen är att det i arti- kel 39 punkt 1 anges att revisionsutskottet ska vara antingen fri- stående eller ingå i det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. När det gäller utskottets sammansättning har det vidare tillkommit ett antal nya bestämmelser. Liksom tidigare gäller att minst en ledamot av revisionsutskottet ska ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. Genom en ny föreskrift i punkt 1 tredje stycket anges vidare att samtliga ledamöter ska ha kompetens som är relevant för den sektor där det granskade företaget är verk- samt. 
  
 Nytt är också att en majoritet av ledamöterna i ett revisionsutskott enligt punkt 1 fjärde stycket ska vara oberoende i förhållande till det granskade företaget. Tidigare föreskrevs att minst en av leda- möterna skulle vara oberoende. Revisionsutskottets ordförande ska utses av utskottets ledamöter eller det granskade företagets kontroll- organ och vara oberoende i förhållande till det granskade företaget. Medlemsstaterna får kräva att utskottets ordförande ska väljas varje år av det granskade företagets bolagsstämma. Om alla ledamöter av utskottet är ledamöter i det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan får medlemsstaterna dock enligt punkt 5 föreskriva att utskottet ska undantas från kraven på oberoende i punkt 1 fjärde stycket. 
  
 5 Se 6 kap. 7, 7 a, 7 b §§ lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 4 a, 4 b och 4 c §§ spar- bankslagen samt 6 kap. 4 a, 4 b och 4 c §§ lagen om medlemsbanker. 
  
 489 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Liksom tidigare ges enligt punkt 2 i artikel 39 utrymme för medlemsstaterna att, såvitt gäller vissa företag, under vissa förut- sättningar tillåta att revisionsutskottets funktioner fullgörs av styr- elsen i dess helhet. Tidigare gällde denna möjlighet beträffande små och medelstora företag enligt definitionen i prospektdirektivet.6 Möjligheten till undantag har nu utökats till att också avse företag med begränsat börsvärde enligt samma direktiv.7 Om revisions- utskottet utgör en del av det granskade företagets styrelse får medlemsstaterna enligt en ny föreskrift vidare tillåta eller kräva att styrelsen efter behov utför utskottets uppgifter vad gäller de skyl- digheter som anges i revisorsdirektivet och revisorsförordningen. 
  
 Ytterligare möjligheter för medlemsstaterna att besluta om undan- tag från skyldigheten att ha revisionsutskott ges i punkt 3. Mot- svarande bestämmelser fanns i artikel 41.6 i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Medlemsstaterna får enligt punkt 3 helt undanta följande företag från kravet att ha ett revisionsutskott: 
  
 a)Varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 2.10 i direk- tiv 2013/34/EU (redovisningsdirektivet) är ett dotterföretag, om det företaget uppfyller kraven i punkterna 1, 2 och 5 i arti- kel 39 i revisorsdirektivet samt artiklarna 11.1, 11.2 och 16.5 i revisorsförordningen på koncernnivå. 
  
 b)Varje företag av allmänt intresse som är ett fondföretag enligt definitionen i artikel 1.2 i direktiv 2009/65/EG (UCITS IV) eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i arti- kel 4.1 a i direktiv 2011/61/EU. 
  
 c)Varje företag av allmänt intresse vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i förordning (EG) nr 809/2004 (pro- spektförordningen). För dessa företag gäller enligt punkt 3 andra stycket att de offentligt ska förklara orsakerna till att de anser att det inte är lämpligt för dem att ge antingen ett revisionsutskott eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra ett revisionsutskotts uppgifter. 
  
 6Direktiv 2003/71/EG. 
  
 7Dessa definieras som företag som är noterade på en reglerad marknad och som har ett genomsnittligt börsvärde på mindre än 100 miljoner euro beräknat på slutkursen för de tre föregående kalenderåren. 
  
 490 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 d)Varje kreditinstitut i den mening som avses i artikel 3.1.1 i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäckningsdirektivet) vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlems- stat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID) och som fortlöpande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuldinstrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad, förutsatt att det sammanlagda nominella belop- pet för alla dessa skuldinstrument ligger under 100 miljoner euro och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG (prospektdirektivet). 
  
 Liksom tidigare får medlemsstaterna vidare enligt punkt 4 kräva eller tillåta att ett företag av allmänt intresse inte ska ha ett revi- sionsutskott, förutsatt att det har något annat organ med mot- svarande uppgifter som ett sådant utskott. Bestämmelsen överens- stämmer i sak med den i artikel 41.5 i direktivets tidigare lydelse. 
  
 I punkt 6 anges revisionsutskottets uppgifter. På motsvarande sätt som föreskrevs i revisorsdirektivets tidigare lydelse ska revi- sionsutskottet utföra sina uppgifter utan att det påverkar ansvaret för ledamöterna i  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av det granskade företagets bolags- stämma. Genom ändringsdirektivet har revisionsutskottets upp- gifter preciserats och utökats och består nu enligt punkt 6 bland annat i att 
  
 a)informera det granskade företagets förvaltnings- eller kontroll- organ om resultatet av den lagstadgade revisionen och förklara på vilket sätt den lagstadgade revisionen bidrog till den finan- siella rapporteringens tillförlitlighet och vilken roll revisions- utskottet spelade i den processen, 
  
 b)övervaka den finansiella rapporteringen och lämna rekommen- dationer eller förslag för att säkerställa dess integritet, 
  
 c)övervaka effektiviteten i företagets interna kvalitetskontroll- och riskhanteringssystem och i tillämpliga fall dess internrevision när det gäller det granskade företagets finansiella rapportering, utan att åsidosätta företagets oberoende, 
  
 491 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 d)övervaka den lagstadgade revisionen av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i synnerhet dess utförande, med beaktande av den behöriga myndighetens resultat och slut- satser i enlighet med artikel 26.6 i revisorsförordningen, 
  
 e)granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets opartiskhet och självständighet i enlighet med artik- larna 22, 22a, 22b, 24a och 24b i revisorsdirektivet samt artikel 6 i revisorsförordningen, särskilt om det är lämpligt att tillhanda- hålla  
 icke-revisionstjänster 
  till det granskade företaget i enlighet med artikel 5 i den förordningen, och 
  
 f)ansvara för urvalsförfarandet vid val av en eller flera lagstadgade revisorer eller revisionsföretag och utfärda rekommendationer om vilken eller vilka lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ska utses i enlighet med artikel 16 i revisorsförordningen, utom när artikel 16.8 i den förordningen tillämpas. 
  
 13.3.4Överväganden 
  
 Utgångspunkter 
  
 I utredningens direktiv anges att utredningen, bland annat vid ut- formningen av reglerna om revisionsutskott, ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. I sammanhanget ska utredningen beakta att näringslivets självreglering, till exempel Svensk kod för bolagsstyrning, har en viktig roll. Förslag för genomförande av unionsreglerna ska inte utformas så att bolagens administrativa börda ökar mer än nödvändigt. Mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad  
 EU-reglerna 
  kräver ska om möjligt undvikas. 
  
 Även vid genomförandet av revisorsdirektivet framhölls att en författningsreglering av revisionsutskotten i den associationsrätts- liga lagstiftningen inte hindrade att självregleringen rörande sådana utskott fortsatt skulle komma att vara av stor betydelse. Utgångs- punkten var att överlämna så mycket av regelverket till närings- livets självreglering och god revisionssed som revisorsdirektivet medgav.8 Denna utgångspunkt gäller enligt utredningens mening 
  
 8 Prop. 2008/09:135 s. 114. 
  
 492 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 alltjämt. Kravet på revisionsutskott härstammar från angloameri- kansk rätt där bolagsstyrningen är uppbyggd på ett annat sätt än i Sverige. För svenska förhållanden, där det finns en tydligare åtskill- nad mellan företagsledning och styrelse, finns inte samma behov av att påtvinga företag ett särskilt organ för att övervaka företagets redovisning och kontrollsystem. Detta talar för att det i så stor utsträckning som möjligt bör överlåtas till företagen själva att be- stämma om de vill inrätta ett revisionsutskott och hur detta i så fall ska vara sammansatt. 
  
 Vilka företag av allmänt intresse bör vara skyldiga att ha ett revisionsutskott? 
  
 Revisorsdirektivets utgångspunkt är att samtliga företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott. Liksom tidigare medger dock direktivet att medlemsstaterna undantar vissa företag av allmänt intresse från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. En viktig skillnad jämfört med tidigare är emellertid att möjligheten att gene- rellt undanta alla icke noterade företag av allmänt intresse från reg- lernas tillämpningsområde har tagits bort. 
  
 När revisorsdirektivet ursprungligen införlivades konstaterades att revisionsutskott främst är av värde för stora företag med en mer betydande ledningsorganisation och att kostnaderna för inrättande av ett revisionsutskott inte är försumbara. I propositionen fram- hölls också att företagets styrelse, oavsett om den har ett revisions- utskott eller inte, inte undgår det ansvar för den finansiella rappor- teringen och den interna kontrollen som utgör revisionsutskottets huvuduppgift.9 Av angivna skäl genomfördes direktivets bestäm- melser om skyldighet för företag av allmänt intresse att ha ett revi- sionsutskott endast beträffande noterade företag. Regeringen an- förde dock att det, sedan bestämmelserna om revisionsutskott varit i kraft under några år, kunde finnas anledning att återigen överväga om reglernas tillämpningsområde borde utökas till fler företag.10 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet infördes vidare med stöd av artikel 41.5 i direktivet en möjlighet för företagen att avstå från att ha ett revisionsutskott, under förutsättning att styrelsen i 
  
 9A. prop. s. 115 f. 
  
 10Prop. 2008/09:135 s. 116. 
  
 493 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 dess helhet fullgör utskottets uppgifter och att styrelsen uppfyller de minimikrav som gäller för utskottets sammansättning. I för- arbetena anfördes att den närmare innebörden av artikel 41.5 var oklar men att den enligt regeringens mening inte uteslöt att hela styrelsen betraktades som ett sådant organ som avsågs i bestäm- melsen.11 Artikel 41.5 motsvaras av artikel 39.4 i direktivets nya lydelse. 
  
 Som framgått är det alltså inte längre möjligt att begränsa be- stämmelserna om revisionsutskott till att endast omfatta noterade företag. De svenska bestämmelserna om revisionsutskott måste därmed utvidgas till att omfatta även andra företag av allmänt in- tresse. Däremot har det inte skett någon förändring av de direktiv- bestämmelser som har ansetts göra det möjligt att tillåta att styr- elsen i dess helhet får fullgöra revisionsutskottets uppgifter. Snarare har det genom den nya bestämmelsen i punkt 2 andra stycket i artikel 39 tillkommit ytterligare stöd för att detta är tillåtet. Av den bestämmelsen framgår att om revisionsutskottet utgör en del av styrelsen så får medlemsstaterna tillåta eller kräva att styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter. 
  
 Möjligheten för företagen att välja att låta styrelsen i dess helhet fullgöra utskottets uppgifter kan således behållas. Frågan är då om denna möjlighet får anses vara tillräcklig för att hålla nere före- tagens administrativa börda, eller om även andra undantagsbestäm- melser i artikel 39 bör utnyttjas för att begränsa kretsen av företag som åläggs skyldighet att ha ett revisionsutskott. I och för sig kan enligt utredningens mening ifrågasättas om det, mot bakgrund av att företagen alltid kan välja att låta styrelsen fullgöra revisions- utskottets uppgifter, finns behov av att införa ytterligare undantag från kravet på att ha ett sådant utskott. Samtidigt gjordes när revi- sorsdirektivet genomfördes i svensk rätt som nämnts bedömningen att alla  
 icke-noterade 
  företag helt borde undantas från kravet på revisionsutskott. Mot den bakgrunden, och för att ge företagen maximal flexibilitet i denna fråga, anser utredningen att det också fortsättningsvis finns skäl att begränsa kretsen av företag som åläggs att ha ett revisionsutskott genom att utnyttja även andra möjlig- heter till undantag enligt direktivet. 
  
 11 A. prop. a. st. 
  
 494 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 Undantagsbestämmelserna för små och medelstora företag med flera i punkt 2 i artikel 39 innebär på samma sätt som bestämmel- serna i punkt 4 att styrelsen får fullgöra revisionsutskottets upp- gifter. Det saknas därmed anledning att specifikt införa dessa undantagsbestämmelser i svensk rätt. När det gäller undantags- bestämmelserna i punkt 3 i artikel 39 innebär dessa däremot att de där uppräknade företagen helt undantas från bestämmelserna om revisionsutskott, på motsvarande sätt som i dag gäller för icke noterade företag enligt svensk rätt. Denna möjlighet bör enligt utredningens mening utnyttjas. 
  
 Den första kategori företag som nämns i punkt 3 är dotterföretag enligt definitionen i artikel 2.10 i redovisningsdirektivet, om före- taget uppfyller kraven i punkterna 1, 2 och 5 i artikel 39 i revisors- direktivet samt artiklarna 11.1, 11.2 och 16.5 i revisorsförordningen på koncernnivå. För att undantag från kravet att ha ett revisions- utskott ska medges ska det till en början vara ett företag som står under bestämmande inflytande av ett moderföretag, inbegripet varje dotterföretag till ett överordnat moderföretag (jfr artikel 2.10 i redovisningsdirektivet). Därtill krävs att företaget på koncernnivå uppfyller kraven i punkterna 1, 2 och 5 i artikel 39 i revisorsdirek- tivet. I punkten 1 finns bestämmelser om revisionsutskott, punk- ten 2 medger att företagets förvaltnings- eller kontrollorgan i stället kan utföra utskottets uppgifter i vissa företag och punkten 5 med- ger undantag från kraven på oberoende när samtliga ledamöter i utskottet är ledamöter i företagets förvaltnings- eller kontroll- organ. Vidare krävs att företaget på koncernnivå uppfyller kraven på kompletterande rapport till revisionsutskottet enligt artiklarna 11.1 och 11.2 i revisorsförordningen samt på att förslaget till bolags- stämman vid val av revisor innehåller revisionsutskottets eller mot- svarande organs rekommendation enligt artikel 16.5 i revisors- förordningen. 
  
 Den andra kategorin av företag som får undantas från skyldig- heten att ha ett revisionsutskott är fondföretag enligt definitionen i artikel 1.2 i UCITS IV. Med fondföretag avses enligt artikel 1.2 i UCITS IV företag som 
  
 a)har till enda syfte att företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper och/eller i andra likvida finansiella tillgångar som avses i artikel 50.1 med kapital från allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning, och 
  
 495 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 b)vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses, direkt eller indirekt, med medel ur företagets tillgångar. En åtgärd som ett fondföretag vidtar för att säkra att börsvärdet av dess andelar inte i någon väsentlig mån avviker från fondandels- värdet (NAV) ska jämställas med återköp eller inlösen. 
  
 Även varje företag som är en alternativ investeringsfond (så kallad  
 AIF-fond) 
  enligt definitionen i artikel 4.1 a i direktiv 2011/61/EU undantas från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. Med AIF- fond avses enligt artikel 4.1 a i direktiv 2011/61/EU företag för kollektiva investeringar, inbegripet dess delfonder, som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare, och inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS IV. 
  
 Från skyldigheten att ha revisionsutskott får också undantas företag vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakom- liggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i prospektförordningen. För dessa företag gäller att de offentligt ska förklara orsakerna till att de inte anser att det är lämpligt för före- taget att antingen ha ett revisionsutskott eller låta företagets för- valtnings- eller kontrollorgan utföra utskottets uppgifter. Med värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet avses enligt artikel 2.5 i prospektförordningen värdepapper som 
  
 a)representerar en rätt i tillgångar, inklusive rättigheter som syftar till att säkerställa betalningar av lånekostnader eller tillgångs- havarnas mottagande, eller mottagande vid föreskriven tidpunkt, av belopp som ska betalas till följd av denna rätt, eller 
  
 b)är förenade med säkerhet i form av tillgångar och med villkor som avser betalningar kopplade till betalningar eller rimliga prognoser för betalningar som beräknats med hänvisning till tillgångar som definierats eller som kan definieras. 
  
 Den sista kategori av företag som får undantas från kravet på revi- sionsutskott är kreditinstitut i den mening som avses i artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet. Sistnämnda artikel hänvisar till defini- tionen av kreditinstitut i artikel 4.1 led 1 i förordning (EU) nr 575/2013. Enligt den artikeln är ett kreditinstitut ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller 
  
 496 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. För att undantas från kravet på revisionsutskott krävs vidare att kreditinstitutet inte har aktier upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i arti- kel 4.1.14 i MiFID och att det fortlöpande eller vid upprepade till- fällen endast har gett ut skuldinstrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet för alla dessa skuldinstrument ligger under 100 miljoner euro och att det inte har offentliggjorts något pro- spekt i enlighet med prospektdirektivet.12 
  
 Enligt utredningens mening bör samtliga de nämnda kategorierna av företag undantas från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. Bestämmelser med detta innehåll bör därför föras in i de aktuella associationsrättsliga lagarna. I ABL och i lagen om ekonomiska föreningar bör samtliga undantag föras in. I fråga om sparbanker och medlemsbanker är det dock endast undantaget för kreditinsti- tut som är aktuellt i praktiken. Övriga undantag behöver därmed inte tas in i de lagar som gäller för dessa företag. 
  
 När det gäller utformningen av undantagsbestämmelserna har utredningen övervägt att överföra de ovan beskrivna definitionerna av de undantagna företagen i den svenska lagtexten. Som framgått är dessa definitioner dock komplicerade, med rekvisit och under- rekvisit som är hämtade från flera andra bakomliggande  
 EU-rätts- 
  akter. Felkällorna vid en omformulering av direktivbestämmelserna till svenska lagbestämmelser är därmed många, vilket gör att det finns en inte helt obetydlig risk att de svenska lagbestämmelserna får ett innehåll som inte fullt ut överensstämmer med innebörden av bestämmelserna i direktivet. 
  
 Av denna anledning anser utredningen att det i detta fall är motiverat att utforma lagregleringen på så sätt att det i de svenska bestämmelserna hänvisas till definitionerna i direktivet. När det gäller företag som avses i artikel 39.3 led c, dvs. företag var enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet, bör vidare i enlighet med vad som anges i direktivet föreskrivas att företaget ska offentliggöra skälen till att det avstår 
  
 12 MiFID ska enligt artikel 94 i direktiv 2014/65/EU (MiFID II) upphöra att gälla med verkan från och med den 3 januari 2017. Hänvisningar till termer som definieras i MiFID eller till artiklar i det direktivet ska anses som hänvisningar till en likvärdig term som definieras i MiFID II eller till en artikel i det direktiv. 
  
 497 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra utskottets uppgifter. Det bör överlämnas åt företaget att närmare bestämma hur ett sådant offentliggörande lämpligen ska göras. Offentliggörande kan till exempel ske genom att en upplysning om detta tas in i förvaltningsberättelsen eller anslås på företagets webb- plats. 
  
 De nu föreslagna undantagsreglerna ger som nämnts en möjlig- het för vissa företag att inte inrätta ett revisionsutskott. Det är alltså upp till det enskilda företaget att avgöra om undantagsmöjlig- heten bör utnyttjas eller inte. Det finns dock anledning att fram- hålla att ett avstående från att inrätta revisionsutskott i enlighet med undantagsmöjligheterna kan få vissa konsekvenser. I några fall förutsätter nämligen de nya reglerna att revisionsutskottet eller en styrelse som fullgör utskottets uppgifter medverkar på olika sätt. 
  
 Av artikel 5.4 i revisorsförordningen framgår att företagets revisor får tillhandahålla andra  
 icke-revisionstjänster 
  än sådana som är förbjudna enligt förordningen under vissa förutsättningar. Bland annat krävs att tillhandahållandet av dessa tjänster godkänts på förhand av revisionsutskottet. Såsom bestämmelserna är formule- rade synes en förutsättning för att de aktuella tjänsterna ska få till- handahållas vara att de godkänns av utskottet (eller av en styrelse som utför utskottets uppgifter). 
  
 Utredningen har vidare i avsnitt 7.4.5 föreslagit att revisorer under särskilda omständigheter ska få utföra vissa ytterligare icke- revisionstjänster såsom bland annat upprättande av deklaration avseende skatt och skatterådgivning. Den föreslagna regleringen bygger på den möjlighet för medlemsstaterna att föreskriva undan- tag som finns i artikel 5.3 i revisorsförordningen. I nämnda artikel och i den föreslagna svenska regeln anges att en förutsättning för att revisorn ska få tillhandahålla dessa  
 icke-revisionstjänster 
  är att uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport som revisorn enligt artikel 11 i revisors- förordningen ska lämna till revisionsutskottet (eller i förekommande fall styrelsen). 
  
 Att ett företag avstår från att inrätta ett revisionsutskott eller att låta styrelsen sköta uppgifterna torde vidare kunna få konsekvenser för möjligheten för revisorn att enligt artikel 4.3 i revisorsförord- ningen fortsätta revisionsuppdraget under en begränsad period trots att revisorn erhållit ett arvode från en och samma klient som 
  
 498 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 överstiger vissa gränsvärden. Revisionsutskottet har också en funk- tion i fråga om möjligheten att förlänga revisionsuppdragets var- aktighet enligt artikel 17.5 i förordningen. 
  
 Av det anförda följer att flera av de nya reglerna förutsätter att revisionsutskottet (eller i förekommande fall styrelsen) medverkar på olika sätt. Ett företag som med stöd av undantagsbestämmel- serna helt avstår från att inrätta ett revisionsutskott eller att låta styrelsen utföra uppgifterna riskerar därmed att ställas utanför möj- ligheten att utnyttja dessa regler. Eventuellt kan dock styrelsen läka bristen genom att de facto fullgöra den uppgift som i det enskilda fallet åvilar revisionsutskottet, trots att styrelsen inte fattat ett formligt beslut om att styrelsen ska utföra revisionsutskottets upp- gifter. Huruvida en sådan ordning får anses tillräcklig för att upp- fylla kraven på revisionsutskottets medverkan får avgöras i rätts- tillämpningen. 
  
 Utseende av revisionsutskott och utskottets sammansättning 
  
 Bestämmelserna om hur ledamöterna i revisionsutskottet ska utses har inte ändrats. Tidigare saknades dock särskilda föreskrifter be- träffande revisionsutskottets ordförande. I de nya bestämmelserna anges i artikel 39 punkt 1 fjärde stycket att utskottets ordförande ska utses av antingen revisionsutskottets ledamöter eller företagets kontrollorgan. Medlemsstaterna får också kräva att revisions- utskottets ordförande ska väljas varje år av företagets bolagsstämma. 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att Svensk kod för bolagsstyrning skulle gälla för vem som skulle utse revisions- utskottet och för vilka personer som med beaktande av direktivets krav kunde väljas till utskottet. Regeringen anförde att revisions- utskottet därför borde bestå av styrelseledamöter och utses av styr- elsen.13 Utredningen anser inte att det finns skäl att ändra på den ordningen. Även framöver bör utskottet således utses av styrelsen. Hur ordföranden i utskottet utses är inte särskilt reglerat i lag. Något skäl att nu föreskriva att ordföranden i utskottet ska väljas av bolagsstämman finns enligt utredningens mening inte. För att tillgodose den nya direktivbestämmelsen om val av utskottets ord- 
  
 13 Prop. 2008/09:135 s. 115. 
  
 499 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 förande bör det dock i de relevanta lagarna införas bestämmelser om att utskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande. 
  
 När det gäller vilka personer som kan ingå i revisionsutskottet anges i punkt 1 första stycket på samma sätt som tidigare att ledamöterna ska vara icke arbetande ledamöter av företagets förvalt- ningsorgan, ledamöter av företagets kontrollorgan eller andra per- soner. Som tidigare gällt ska vidare enligt punkt 1 andra stycket minst en ledamot i utskottet ha redovisnings- eller revisions- kompetens. Genom ändringsdirektivet har dock i punkt 1 tredje stycket införts ett nytt krav på att samtliga ledamöter ska ha kom- petens som är relevant för den sektor där det granskade företaget är verksamt. Enligt punkt 1 fjärde stycket gäller vidare att en majori- tet av ledamöterna i revisionsutskottet samt ordföranden för ut- skottet ska vara oberoende i förhållande till företaget. Tidigare räckte det med att en av ledamöterna i utskottet var oberoende. Undantag från kravet på oberoende får dock enligt punkt 5 före- skrivas om alla ledamöter i utskottet är ledamöter i företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 Enligt gällande svensk rätt är revisionsutskottet ett organ inom styrelsen, vilket innebär att endast styrelseledamöter kan vara leda- möter av utskottet.14 För finansiella företag tillkommer vidare den ledningsprövning av ledamöter i styrelsen som Finansinspektionen ansvarar för. Det nyinförda kravet på att ledamöterna i utskottet ska ha kompetens som är relevant för den sektor där företaget är verksamt får i och med detta anses tillgodosett. 
  
 Enligt utredningens mening bör vidare den nya möjligheten i artikel 39 punkt 5 att inte ha något krav på oberoende ledamöter i utskottet utnyttjas. De nuvarande bestämmelserna om att minst en ledamot av utskottet ska vara oberoende bör därför tas bort. 
  
 Revisionsutskottets uppgifter 
  
 Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna i revisorsdirektivet om revisionsutskottets uppgifter utökats och preciserats. Revi- sionsutskottets uppgifter har dock inte ändrats på ett sådant sätt att de nya bestämmelserna innebär att ansvarsfördelningen mellan 
  
 14 A. prop. s. 155. 
  
 500 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 styrelseorganen ändrats. Revisionsutskottet ska fortfarande bereda ärenden och informera styrelsen i sådana frågor som omfattas av utskottets uppgifter. Det fulla ansvaret för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter åvilar alltjämt styrel- sen. 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att revisions- utskottets uppgifter borde komma till uttryck i lag och att bestäm- melserna borde utformas i nära anslutning till direktivet. I den mån det fanns anledning att precisera eller utvidga utskottets uppgifter fick detta göras i näringslivets självreglering.15 Beträffande närings- livets självreglering kan noteras att de tidigare föreskrifterna i Svensk kod för bolagsstyrning om revisionsutskottets uppgifter har tagits bort i den från år 2010 gällande koden.16 Utredningen anser dock inte att detta utgör skäl för att nu göra en annan bedömning av hur utskottets uppgifter bör beskrivas i lagen. Även fortsätt- ningsvis bör de svenska bestämmelserna således utformas i nära överensstämmelser med direktivbestämmelserna. 
  
 Bestämmelserna om revisionsutskottets uppgifter finns i punkt 6 i artikel 39. Punkten är indelad i leden  
 a–f, 
  varav led a är nytt medan bestämmelserna i övriga led motsvaras av bestämmelser i direk- tivets tidigare lydelse. Även i dessa bestämmelser har det dock skett en del sakliga förändringar. Utredningen går i det följande igenom bestämmelserna punkt 6 och redovisar vilka författnings- ändringar som utredningen anser är påkallade på grund av de förändringar som skett i jämförelse med direktivets tidigare lydelse. 
  
 I punkt 6 led a anges att revisionsutskottet ska informera det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan om resultatet av den lagstadgade revisionen och förklara på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet och vilken roll revisionsutskottet spelade i den processen. Bestämmelsen är som sagt ny och saknar motsvarighet i den svenska lagstiftningen. Beskrivningen av revisionsutskottets uppgifter i 8 kap. 49 b § ABL och i övrig relevant lagstiftning bör därför kompletteras med en föreskrift med motsvarande innehåll. 
  
 15Prop. 2008/09:135 s. 117. 
  
 16Se Svensk kod för bolagsstyrning, gällande från den 1 februari 2010. I den tidigare gällande koden angavs revisionsutskottets uppgifter i punkten 10.2. 
  
 501 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Punkt 6 led b motsvarar led a i den tidigare artikel 41.2. Liksom tidigare anges att revisionsutskottet ska övervaka den finansiella rapporteringen. Genom ändringsdirektivet har lagts till att revisions- utskottet ska lämna rekommendationer eller förslag för att säker- ställa den finansiella rapporteringens integritet. Motsvarande tillägg bör införas i 8 kap. 49 b § 1 ABL samt i motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. 
  
 Revisionsutskottet ska vidare enligt punkt 6 led c övervaka effektiveten i företagets interna kvalitetskontroll- och riskhante- ringssystem och i tillämpliga fall dess internrevision när det gäller det granskade företagets finansiella rapportering, utan att åsidosätta företagets oberoende. Denna bestämmelse överensstämmer i huvud- sak med bestämmelsen i led b i den tidigare artikel 41.2 och med motsvarande bestämmelser i svensk lagstiftning. Det som tillkommit är att revisionsutskottets övervakning ska ske utan åsidosättande av företagets oberoende. Detta tillägg synes endast vara relevant när utskottet är fristående från företaget. Eftersom revisionsutskottet enligt svensk rätt är en del av styrelsen, och därmed en del av företaget, framstår det som främmande att införa en bestämmelse med detta innehåll i den svenska lagstiftningen. Till detta kommer att det i de svenska bestämmelserna framgår att revisionsutskottets arbete inte ska påverka styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt. Utredningen anser därför att den ändrade lydelsen av direktivet i detta avseende inte bör föranleda några författningsändringar. 
  
 Enligt punkt 6 led d åligger det, på motsvarande sätt som enligt led c i den tidigare artikel 41.2, revisionsutskottet att övervaka den lagstadgade revisionen av årsredovisning eller årsbokslut och kon- cernredovisning. Genom ändringsdirektivet har lagts till att detta i synnerhet gäller revisionens utförande, med beaktande av den be- höriga myndighetens resultat och slutsatser i enlighet med arti- kel 26.6 i revisorsförordningen. I artikel 26 i revisorsförordningen finns bestämmelser om kvalitetskontroll av revisorer och registre- rade revisionsbolag. Artikeln har behandlats i avsnitt 9.4. Som närmare redogörs för i det avsnittet är det Revisorsnämnden som ansvarar för kvalitetskontroller av revisorer. Kvalitetskontrollen enligt artikel 26.6 ska minst omfatta en utvärdering av revisorns interna kvalitetskontrollsystem, en godtagbar verifiering av rutiner och en granskning av granskningsdokumentationen för företag av allmänt intresse för att säkerställa att det interna kvalitetskontroll- 
  
 502 
  
 SOU 2015:49 Det granskade företaget 
  
 systemet fungerar samt en bedömning av innehållet i den senaste rapporten om öppenhet och insyn som offentliggjorts av revisorn enligt artikel 13 i förordningen. 
  
 För att genomföra den ändrade direktivbestämmelsen bör i 8 kap. 49 b § 3 ABL samt motsvarande bestämmelser i annan rele- vant lagstiftning införas en föreskrift om att revisionsutskottet ska hålla sig informerat om resultatet av Revisorsnämndens kvalitets- kontroll. På vilket sätt detta ska ske får enligt utredningens mening överlämnas till utskottet att bestämma i samråd med revisorn. Det bör således inte införas några bestämmelser som till exempel ålägger Revisorsnämnden eller revisorn själv att informera revisionsklien- terna om att en kvalitetskontroll har genomförts. I praktiken torde frågan få lösas på så sätt att revisionsutskottet kommer överens med revisorn om att han eller hon ska lämna denna information till utskottet. 
  
 Av punkt 6 led e framgår att revisionsutskottet ska granska och övervaka revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartisk- het och självständighet, särskilt om det är lämpligt att tillhandahålla  
 icke-revisionstjänster 
  till det granskade företaget. Genom ändrings- direktivet har lagts till hänvisningar till de artiklar i revisorsdirek- tivet och revisorsförordningen som reglerar revisorers opartiskhet och självständighet (artiklarna 22, 22a, 22b, 24a och 24b i direktivet samt artikel 6 i förordningen). Beträffande  
 icke-revisionstjänster 
  har lagts till en hänvisning till artikel 5 i revisorsförordningen. Enligt utredningens bedömning kräver inte ett korrekt genomförande av direktivbestämmelsen att motsvarande hänvisningar eller precise- ringar införs i nationell rätt. Några författningsändringar är därmed inte nödvändiga till följd av bestämmelserna i punkt 6 led e i direk- tivet. 
  
 Liksom tidigare angavs i artikel 41.3 ingår det enligt punkt 6 led f i artikel 39 fortfarande i revisionsutskottets uppgifter att med- verka vid val av revisor i bolaget. Enligt artikel 16 i revisorsförord- ningen ska emellertid revisorsvalet i vissa fall föregås av ett särskilt urvalsförfarande som anordnas av det granskade företaget. Arti- kel 16 i revisorsförordningen och utredningens överväganden i anslutning till den artikeln redovisas i avsnitt 13.4 nedan. Enligt den nya föreskriften i punkt 6 led f ska utskottet ansvara för urvals- förfarandet och utfärda rekommendationer om vilken eller vilka revisorer eller registrerade revisionsbolag som ska utses i enlighet 
  
 503 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 med artikel 16 i revisorsförordningen, utom när artikel 16.8 i för- ordningen tillämpas. Enligt den sistnämnda bestämmelsen får med- lemsstaterna under vissa förutsättningar tillåta att en valberedning utför revisionsutskottets uppgifter i samband med revisorsval. Som redogörs närmare för nedan (se avsnitt 13.4.5) anser utredningen att denna möjlighet bör utnyttjas. Bestämmelserna om revisions- utskottets uppgifter i 8 kap. 49 b § 5 ABL och motsvarande bestäm- melser i övrig relevant lagstiftning bör därmed ändras i enlighet med detta. 
  
 Informationsskyldighet och tillsyn när det gäller tillämpningen av bestämmelserna om revisionsutskott 
  
 Reglerna om revisionsutskott finns i revisorsdirektivet, men gäller endast sådana företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse. Enligt direktivet krävs att vissa företag som med- lemsstaterna har undantagit från skyldigheten att ha revisions- utskott offentligt förklarar orsakerna till att de inte anser att det är lämpligt för dem att ge ett revisionsutskott eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra utskottets uppgifter. Utred- ningen har ovan föreslagit att en bestämmelse om detta tas in i ABL och i lagen om ekonomiska föreningar. I övrigt innehåller direktivet, liksom tidigare, inte några regler om att de företag som omfattas av bestämmelserna om revisionsutskott ska upplysa mark- naden om att hur revisionsutskottet är sammansatt eller om andra förhållanden som gäller utskottet. 
  
 Förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag vars aktier, tecknings- optioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad ska enligt 6 kap. 6 § ÅRL innehålla en bolagsstyrnings- rapport, om inte bolaget har valt att med stöd av 8 § samma lag i stället upprätta en från årsredovisningen skild bolagsstyrnings- rapport.17 Bolagsstyrningsrapporten ska bland annat innehålla upp- lysningar om hur styrelsen och, i förekommande fall, inom bolaget inrättade kommittéer är sammansatta och hur de fungerar, i den omfattning som dessa förhållanden inte framgår av lag eller annan författning (6 kap. 6 § första stycket 8 ÅRL). Även noterade bank- 
  
 17 I SOU 2014:22 har föreslagits att bestämmelsen ändras (se s. 66). 
  
 504 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 aktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag ska tillämpa 6 kap.  
 6–9 
  §§ ÅRL om bolagsstyrningsrapport (6 kap. 1 § ÅRKL). Detsamma gäller noterade försäkringsaktiebolag (6 kap. 1 § ÅRFL). 
  
 Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att den informa- tion som ingår i en bolagsstyrningsrapport skulle tillgodose mark- nadens behov av information och att det i ÅRL därför inte borde tas in en bestämmelse om att bolaget i sin förvaltningsberättelse måste redogöra för om bolaget hade ett revisionsutskott.18 George ringen anförde dock att det framstår som naturligt att företag informerar omvärlden om huruvida företaget har ett revisions- utskott eller om styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter. 
  
 Skyldigheten att ha revisionsutskott har nu som framgått ut- vidgats till att avse även företag av allmänt intresse som inte är börsnoterade, och för vilka det alltså inte ställs något krav på att upprätta en bolagsstyrningsrapport. Därmed uppkommer återigen frågan om det bör föreskrivas att företagen i förvaltningsberättel- sen ska informera om huruvida de har ett revisionsutskott. 
  
 Av betydelse är här att revisionsutskotten enligt svensk rätt är utskott inom styrelsen och inte fristående organ. De uppgifter som är kopplade till revisionsutskotten ska fullgöras antingen av ett sådant utskott eller av styrelsen i dess helhet. Information om vilket alternativ som företaget har valt har inte den karaktären att den hör hemma i förvaltningsberättelsen. Enligt utredningens men- ing talar därför övervägande skäl för att ett krav på att sådan infor- mation lämnas inte bör införas. 
  
 Reglerna om revisionsutskott innefattar dels föreskrifter om vilka företag som är skyldiga att inrätta ett sådant utskott och hur sammansättningen av utskottet ska vara, dels bestämmelser om utskottets uppgifter. För de företag av allmänt intresse som står under Finansinspektionens tillsyn följer redan av gällande natio- nella regler att inspektionen inom ramen för sin tillsyn har möj- lighet att begära in protokoll från utskottets sammanträden. Som redogjorts för ovan innebär inte reglerna om revisionsutskott att ansvarsfördelningen förändrats. Revisionsutskottet är ett arbets- utskott inom styrelsen som ska bereda ärenden och informera styrelsen i sådana frågor som omfattas av utskottets uppgifter. Det fulla ansvaret för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets 
  
 18 Prop. 2008/09:135 s. 119 f. 
  
 505 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 angelägenheter åvilar alltjämt styrelsen. Som konstaterades när reg- lerna om revisionsutskott infördes i svensk rätt kan brister i full- följandet av utskottets uppgifter vidare medföra skadeståndsansvar enligt 29 kap. 1 § ABL.19 
  
 Enligt utredningens bedömning saknas mot denna bakgrund skäl att införa särskilda regler om tillsyn och kontroll av att företag av allmänt intresse följer de föreskrivna reglerna om revisions- utskott. 
  
 13.4Val av revisor 
  
 Förslag: Företag av allmänt intresse som har en valberedning i vilken aktieägarna eller medlemmarna har ett betydande inflyt- ande ska ha rätt att låta denna sköta revisionsutskottets upp- gifter enligt artikel 16 i revisorsförordningen. 
  
 Villkor som begränsar bolagsstämmans respektive medlems- stämmans val vid utnämningen av revisor till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer ska vara ogiltiga. 
  
 Konkurrensverket ska vara behörig myndighet enligt arti- kel 16.6 andra stycket i revisorsförordningen. Bolagsverket ska vara behörig myndighet enligt artikel 16.3 första stycket led f och Revisorsnämnden enligt artikel 16.3 tredje stycket i förord- ningen. 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om val av revisor kräver i övrigt inga författningsändringar. Det saknas skäl att införa särskilda bestämmelser om tillsyn och kontroll av att företag av allmänt intresse följer bestämmelserna om revisorsval utöver dem som finns i förordningen. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 49 d § och 9 kap. 8 § ABL, 6 kap. 7 c § och 8 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 4 d § och 4 a kap. 1 § sparbankslagen, 6 kap. 4 d § och 7 a kap. 1 § lagen om medlemsbanker samt 9 § revi- sionslagen. 
  
 19 SOU 2007:57 s. 304. 
  
 506 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 13.4.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 37.1 i revisorsdirektivet ska lagstadgad revisor eller revisionsföretag utses av aktieägarna, delägarna eller medlemmarna på den granskade enhetens stämma. Medlemsstaterna får enligt artikel 37.2 tillåta alternativa system eller förfaranden för att utse lagstadgad revisor eller revisionsföretag under förutsättning att dessa system eller förfaranden är utformade så att revisorns eller revisionsföretagets oberoende ställning i förhållande till den gran- skade enhetens företagsledning eller förvaltningsorgan garanteras. 
  
 13.4.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelser om utseende av revisorer finns i den associations- rättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. I det följande redogörs för regleringen i ABL. 
  
 Enligt 9 kap. 8 § ABL väljs revisor i aktiebolag som huvudregel av bolagsstämman. Om bolaget ska ha flera revisorer, får det i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än av stämman. I bolagsordningen kan det exempelvis föreskrivas att en aktieägarminoritet, ägare av visst aktie- slag, viss kreditgivare, anställda, staten eller kommunen får utse en eller flera revisorer. Styrelseledamot eller VD kan dock inte ges rätt att utse revisor.20 
  
 I vissa bolag får Riksrevisionen enligt 9 kap. 8 § tredje stycket ABL utse en eller flera revisorer att delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer. Revisor ska också utses av Bolagsverket i vissa fall, se närmare 9 kap. 8, 9, 9 a, 25 och 26 §§ ABL. Bland annat gäller att Bolagsverket, om ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget begär det, under vissa förutsättningar ska utse en revisor. Bolagsverket ska också utse en revisor när det inte finns någon sådan utsedd för bolaget, trots att bolaget är skyldigt att ha en revisor, eller när den revisor som är utsedd inte uppfyller föreskrivna kompetenskrav eller är obehörig eller jävig. I dessa fall får enligt 25 § andra stycket en ansökan om att en ny revisor ska förordnas göras av var och en. Om en ny revisor förordnas på den 
  
 20 Prop. 1975:103 s. 419. 
  
 507 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 grunden att den tidigare revisorn är obehörig eller jävig ska enligt 27 § andra stycket Bolagsverket också entlediga den tidigare revisorn. 
  
 För aktiebolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska bolagets revisionsutskott biträda vid upprättandet av förslag till bolagsstämman om revisorsval (8 kap. 49 b § 5 ABL). När bolagsstämman utser en revisor tillämpas bestämmelserna om val i 7 kap. ABL. För att ett revisorsval ska kunna behandlas på stämman måste frågan om revisorsval tas in i det förslag till dagordning som bifogas kallelsen till bolagsstämman (7 kap. 24 § ABL). Den föreslagna revisorn eller revisionsbolaget ska namnges, men att kallelsen innehåller ett förslag på en viss namngiven person hindrar inte att stämman utser någon annan.21 
  
 I ABL finns inga bestämmelser om att revisorsvalet ska föregås av någon särskild valberedning. Enligt Svensk kod för bolagsstyr- ning ska aktiebolag dock ha en valberedning och förslag till val och arvodering av revisor ska lämnas av bolagets valberedning och pre- senteras i kallelsen till stämman och på bolagets webbplats (se punkterna 2.1 och 2.6 i koden). 
  
 13.4.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.30 i ändringsdirektivet har en ny punkt 3 lagts till i artikel 37 i revisorsdirektivet. Där anges att alla avtalsklausuler som begränsar bolagsstämmans valfrihet eller valfriheten för ledamöter av det granskade företaget i enlighet med punkt 1 till vissa kate- gorier eller förteckningar över lagstadgade revisorer eller revisions- företag när det gäller utnämningen av en viss lagstadgad revisor eller ett visst revisionsföretag för att utföra den lagstadgade revi- sionen av företaget ska vara förbjudna. Befintliga klausuler som begränsar bolagsstämmans valfrihet ska vara ogiltiga. 
  
 I övrigt har artikel 37 inte ändrats genom ändringsdirektivet. 
  
 21 Lamb, Walker och Skog, Aktiebolagslagen. En kommentar (27 november 2014, Zeteo), kommentaren till 9 kap. 8 § aktiebolagslagen. 
  
 508 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 13.4.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 16 i revisorsförordningen finns bestämmelser om val av revisorer i företag av allmänt intresse. 
  
 I artikel 16.1 anges att när företag av allmänt intresse väljer lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska vid tillämpningen av artikel 37.1 i revisorsdirektivet de villkor som anges i punkterna 2– 5 i artikel 16 gälla. I vissa fall kan även punkt 7 i artikel 16 gälla. Om artikel 37.2 i revisorsdirektivet, om alternativa system eller för- faranden för att utse revisorer, är tillämplig ska företaget av allmänt intresse informera den behöriga myndigheten huruvida det använ- der de alternativa system eller förfaranden som avses i den artikeln. Då ska punkterna  
 2–5 
  i artikel 16 inte tillämpas. 
  
 Revisionsutskottet ska enligt artikel 16.2 överlämna en rekom- mendation om val av lagstadgad revisor eller revisionsföretag till det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan Quinn det inte rör sig om en förnyelse av ett revisionsuppdrag i enlighet med artikel 17.1 och 17.2 ska rekommendationen motiveras och innehålla minst två alternativ. Revisionsutskottet ska motivera vilken revisor utskottet föredrar. I sin rekommendation ska utskottet ange att det inte är föremål för påverkan från tredje part och inte är tvingad av några villkor som begränsar bolagsstämmans eller med- lemmarnas valfrihet. 
  
 Enligt artikel 16.3 första stycket ska revisionsutskottets rekom- mendation, såvida det inte rör sig om en förnyelse av revisions- uppdraget, utarbetas enligt ett urvalsförfarande som anordnas av det granskade företaget. Urvalsförfarandet ska uppfylla följande kriterier: 
  
 a)Det granskade företaget får inbjuda alla lagstadgade revisorer eller revisionsföretag att lämna anbud om tillhandahållande av lagstadgad revision på villkor att bestämmelserna i artikel 17.3 följs och att upphandlingsförfarandet inte på något sätt utesluter deltagande i urvalsförfarandet för företag som erhöll mindre än 15 % av sina totala arvoden från företag av allmänt intresse i den berörda medlemsstaten under föregående räkenskapsår. 
  
 b)Det granskade företaget ska utforma upphandlingsspecifika- tionerna för de lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som inbjuds att lämna anbud. Specifikationerna ska redogöra för det granskade företagets verksamhet och den typ av lagstadgad 
  
 509 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 revision som ska utföras. Specifikationerna ska innehålla öppna och  
 icke-diskriminerande 
  urvalskriterier som ska tillämpas av det granskade företaget i bedömningen av de anbud som lämnas in av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 c)Det granskade företaget får själv fastställa det urvalsförfarande som ska tillämpas och får föra direkta förhandlingar med in- tresserade anbudsgivare under förfarandets gång. 
  
 d)Om de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 enligt unionsrätt eller nationell rätt kräver att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska uppfylla vissa kvalitetsstandarder, ska dessa standarder anges i specifikationerna. 
  
 e)Det granskade företaget ska bedöma de anbud som lämnas in av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen i enlighet med de urvalskriterier som anges i upphandlingsspecifikationerna. Det granskade företaget ska utarbeta en rapport om slutsatserna av urvalsförfarandet, som ska valideras av revisionsutskottet. Det granskade företaget och revisionsutskottet ska i tillämpliga fall beakta alla resultat eller slutsatser i de inspektionsrapporter som avses i artikel 26.8 och som offentliggörs av den behöriga myndigheten i enlighet med artikel 28 d rörande lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som lämnar in anbud. 
  
 f)Det granskade företaget ska på begäran kunna visa för den behöriga myndighet som avses i artikel 20 att urvalsförfarandet har genomförts på ett rättvist sätt. 
  
 Enligt artikel 16.3 andra stycket är det revisionsutskottet som har ansvaret för urvalsförfarandet. I artikel 16.3 tredje stycket finns en instruktion för den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1 i revisorsförordningen. Med avseende på tillämpningen av led a ska den behöriga myndigheten offentliggöra en förteckning över de be- rörda lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen. Förteckningen ska uppdateras årligen. De behöriga myndigheterna ska använda de upplysningar som lämnas av de lagstadgade revisorerna och revi- sionsföretagen i enlighet med artikel 14 för att utföra relevanta beräkningar. 
  
 Företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i direktiv 2003/71/EG (prospektdirektivet) ska 
  
 510 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 enligt artikel 16.4 inte vara skyldiga att tillämpa det särskilda ur- valsförfarandet i punkt 3. De företag som undantas från skyldig- heten att tillämpa urvalsförfarandet är små och medelstora företag22 samt företag med begränsat börsvärde23. 
  
 Enligt artikel 16.5 första stycket ska förslaget till bolags- stämman eller till medlemmarna av det granskade företaget om val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag innehålla den rekom- mendation och preferens som revisionsutskottet eller organet med motsvarande uppgifter gjort enligt punkt 2. I andra stycket anges att om förslaget skiljer sig från det alternativ som revisionsut- skottet föredrar ska skälen till att utskottets rekommendation inte följs anges i förslaget. Den eller de revisorer som rekommenderas av förvaltnings- eller kontrollorganet ska emellertid ha deltagit i det urvalsförfarande som beskrivs i punkt 3. Detta stycke ska inte tillämpas när revisionsutskottets uppgifter utförs av förvaltnings- eller kontrollorganet. 
  
 Avtalsvillkor som det granskade företaget överenskommer med en tredje part och som begränsar bolagsstämmans valfrihet eller valfriheten för medlemmar av det företaget som avses i artikel 37 i revisorsdirektivet till vissa kategorier eller förteckningar över lag- stadgade revisorer eller revisionsföretag vad gäller utnämningen av en specifik lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision av företaget ska enligt artikel 16.6 vara ogiltiga. Företag av allmänt intresse ska direkt och utan dröjsmål informera de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 om en tredje part försöker införa ett sådant avtalsvillkor eller på annat sätt otillbörligt påverka bolagsstämmans eller medlemsstämmans beslut om val av lagstadgad revisor eller revisionsföretag.24 
  
 I artikel 16.7 anges att medlemsstaterna får besluta att företag av allmänt intresse under vissa omständigheter ska vara skyldiga att utse ett minsta antal lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 22Med detta avses företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räken- skapsåret på under 250, en balansomslutning som inte överstiger 43 miljoner euro och en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 miljoner euro (artikel 2.1 f i prospektdirek- tivet). 
  
 23Med detta avses företag som är noterat på en reglerad marknad och som hade ett genom- snittligt börsvärde på mindre än 100 miljoner euro beräknat på slutkursen för de tre före- gående kalenderåren (artikel 2.1 t i prospektdirektivet). 
  
 24 Som närmare redogörs för i avsnitt 14.2 ska artikel 16.6 tillämpas först från och med den 17 juni 2017. 
  
 511 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 samt fastställa villkoren för förbindelserna mellan de utsedda lag- stadgade revisorerna eller revisionsföretagen. Om sådana krav in- förs ska medlemsstaten informera kommissionen och den euro- peiska tillsynsmyndigheten om detta. 
  
 Slutligen föreskrivs i artikel 16.8 att om det granskade företaget har en nomineringskommitté i vilken aktieägarna eller medlem- marna har ett betydande inflytande, och som har till uppgift att lämna rekommendationer om val av revisorer, får medlemsstaterna tillåta att den kommittén utför revisionsutskottets uppgifter enligt artikel 16 och kräva att den lägger fram den rekommendation som avses i punkt 2 för bolagsstämman eller medlemsstämman. 
  
 13.4.5Överväganden 
  
 Val av revisor i företag av allmänt intresse 
  
 För företag av allmänt intresse införs genom artikel 16 i revisors- förordningen bestämmelser om val av revisorer. Dessa bestämmelser gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. I ett par avse- enden ges medlemsstaterna dock rätt att införa nationella särregler. I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller om dessa möjligheter bör utnyttjas. 
  
 Medlemsstaterna får enligt artikel 16.7 besluta att ett företag av allmänt intresse under vissa omständigheter ska vara skyldigt att utse ett minsta antal revisorer samt fastställa villkoren för förbin- delserna mellan de utsedda revisorerna. 
  
 I svensk rätt kommer den lagstadgade revisionsplikten till ut- tryck genom föreskrifter om att vissa företag ska ha minst en revisor. Utöver denna reglering finns det inget lagstadgat krav på antalet revisorer. I aktiebolag ankommer det exempelvis enligt 3 kap. 1 § 8 ABL på bolaget självt att i bolagsordningen ange antalet revisorer. Utöver den befintliga regleringen finns det enligt utred- ningens mening inte anledning att i lag förskriva att vissa företag ska vara skyldiga att ha ett visst minsta antal revisorer. Den möj- lighet till detta som ges i artikel 16.7 bör alltså inte utnyttjas. 
  
 Medlemsstaterna ges vidare enligt artikel 16.8 möjlighet att tillåta att revisionsutskottets uppgifter enligt artikel 16 i stället utförs av en nomineringskommitté. Om det granskade företaget har en nomi- neringskommitté i vilken aktieägarna eller medlemmarna har ett 
  
 512 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 betydande inflytande, och som har till uppgift att lämna rekom- mendationer om val av revisorer, får medlemsstaterna tillåta att den kommittén utför de uppgifter som åvilar revisionsutskottet enligt artikel 16 och kräva att den lägger fram rekommendation om val av revisor för bolagsstämman eller medlemsstämman. 
  
 I ABL och annan associationsrättslig lagstiftning saknas före- skrifter om att företaget ska ha en valberedning, nominerings- kommitté eller liknande. Bestämmelser om att noterade bolag ska ha en valberedning finns dock i Svensk kod för bolagsstyrning. Det är bolagsstämman som antingen ska utse valberedningen eller ska bestämma hur den ska utses (punkt 2.2 i koden). I valberedningens uppdrag ingår bland annat att lämna förslag till val och arvodering av revisorer. En valberedning är inte att betrakta som ett bolags- organ. 
  
 Enligt utredningens mening framstår det som lämpligt att före- tag som har en nomineringskommitté, valberedning eller liknande som motsvarar de krav som ställs i artikel 16.8 i revisorsförord- ningen kan överlåta revisionsutskottets uppgifter vid revisorsvalet åt denna. Det bör därför i ABL och övrig relevant associations- rättslig lagstiftning införas bestämmelser om att företag av allmänt intresse som har en valberedning i vilken aktieägarna eller med- lemmarna har ett betydande inflytande ska ha rätt att låta denna sköta revisionsutskottets uppgifter enligt artikel 16 i revisorsförord- ningen. 
  
 Förbjudna avtalsklausuler 
  
 Bestämmelser om förbjudna avtalsklausuler gällande revisorsval finns i både revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Bestämmelserna i direktivet gäller samtliga företag som omfattas av direktivets tillämpningsområde medan bestämmelserna i förordningen endast gäller företag av allmänt intresse. 
  
 Enligt den nya föreskriften i artikel 37.3 i revisorsdirektivet ska alla avtalsklausuler som begränsar bolagsstämmans eller medlems- stämmans valfrihet till vissa kategorier eller förteckningar över revisorer eller registrerade revisionsbolag när det gäller utnäm- ningen av en viss revisor eller ett visst bolag för att utföra revi- sionen av företaget vara förbjudna. Alla sådana befintliga klausuler 
  
 513 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 ska vidare vara ogiltiga. Vad som avses med avtalsklausuler anges inte närmare, men det torde enligt utredningens mening röra sig både om bestämmelser om detta i till exempel bolagsordningen eller ett aktieägaravtal och om villkor som avtalats med tredje man i till exempel ett låneavtal. 
  
 Bestämmelser med detta innehåll saknas i svensk rätt. För att tillgodose kraven i de nya direktivbestämmelserna bör sådana bestämmelser därför införas i ABL och i övrig relevant associa- tionsrättslig lagstiftning. Det bör därvid vara tillräckligt att före- skriva att villkor av detta slag är ogiltiga. Bestämmelserna om otillåtna avtalsklausuler i artikel 16.6 i revisorsförordningen behandlas strax nedan. 
  
 Tillsyn av att bestämmelserna om revisorsval följs samt information med mera till behörig myndighet 
  
 Som närmare redogjorts för ovan är det liksom tidigare möjligt för medlemsstaterna att tillåta alternativa system eller förfaranden vid revisorsval (artikel 37.2 i revisorsdirektivet). Om ett sådant alterna- tivt förfarande tillämpas i ett företag av allmänt intresse är enligt artikel 16.1 i revisorsförordningen reglerna om urvalsförfarandet i punkterna  
 2–5 
  i artikeln inte tillämpliga. I artikel 16.1 anges vidare att företaget ska informera den behöriga myndigheten om att ett sådant alternativt förfarande används. 
  
 Huvudregeln i svensk rätt är att revisorn utses av stämman, men det finns många undantag. Om ett aktiebolag ska ha flera revisorer får det till exempel i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på bolagsstämman. I vissa fall får Riksrevisionen utse en eller flera revisorer. Bolagsverket ska också i vissa fall utse en revisor. I de fall en revisor i ett företag av allmänt intresse utsetts genom ett alter- nativt förfarande ska företaget som nämnts informera den behöriga myndigheten om detta. Skyldigheten att informera följer direkt av förordningen och kräver inte genomförande. 
  
 När ett aktiebolag anmäls för registrering hos Bolagsverket ska bland annat bolagets bolagsordning ges in. Ändringar i bolags- ordningen beslutas av stämman och ska anmälas för registrering hos Bolagsverket. Skyldigheten för företag av allmänt intresse som på grund av föreskrifter i bolagsordningen använder alternativa 
  
 514 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 förfaranden för utseende av en av bolagets revisorer att informera behörig myndighet får anses tillgodosedd genom dessa föreskrifter. I de fall revisorer utses av myndigheter finns inte skäl att särskilt ålägga företaget att informera myndigheten om att detta har skett. Föreskrifterna i artikel 16.1 i revisorsförordningen kräver mot denna bakgrund inga genomförandeåtgärder. 
  
 Enligt artikel 16.3 första stycket led f ska det granskade före- taget på begäran kunna visa för den behöriga myndighet som avses i artikel 20 att urvalsförfarandet har genomförts på ett rättvist sätt. Vidare anges i artikel 16.6 andra stycket att företaget ska informera de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 om en tredje part försöker införa ett konkurrensbegränsande avtalsvillkor eller på annat sätt otillbörligt påverka stämmans beslut om val av revisor. 
  
 Det kan inte av förordningens ingress utläsas vad som är syftet med föreskriften i artikel 16.3 första stycket led f. Ett allmänt syfte med bestämmelserna om urvalsförfarande torde dock vara att öka konkurrensen i fråga om revisionsuppdrag i stora företag. Att reg- leringen i artikel 16.6 uppbärs av detta syfte framgår av punkt 19 i ingressen. Där anges att stämmans rätt att välja revisor inte skulle ha något värde om det granskade företaget ingick avtal med en tredje part som begränsar denna valmöjlighet och att sådana avtal därför bör anses vara ogiltiga. 
  
 De skyldigheter för företagen som följer av föreskrifterna i arti- kel 16.3 första stycket led f och artikel 16.6 gäller direkt på grund av förordningen. Det måste dock i nationell rätt anges vilken eller vilka myndigheter som ska handha de frågor som regleras där. I förordningsbestämmelserna hänvisas till den behöriga myndighet som avses i artikel 20. Som beskrivs i avsnitt 13.2.4 ovan kan vilken som helst nationell myndighet utses enligt artikel 20.2. 
  
 Det finns ingen myndighet som i detta avseende framstår som en självklar kandidat för att utses till behörig myndighet. En möj- lighet skulle kunna vara att Revisorsnämnden ges i uppgift att hantera även dessa frågor. Detta skulle i och för sig innebära en breddning av nämndens uppdrag i jämförelse med vad som gäller i dag. Att nämnden kommer att få ett utvidgat uppdrag följer dock redan av andra bestämmelser i de nya unionsreglerna och av utred- ningens förslag till genomförande av dessa regler. Bland annat före- slås i avsnitt 9.7.4 att Revisorsnämnden ska ha huvudansvaret för 
  
 515 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 den övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden som ska ske enligt artikel 27 i revisorsförordningen. 
  
 Av betydelse för valet av behörig myndighet är dock att de aktu- ella bestämmelserna inte primärt rör reglering av revisorer och deras granskningsuppdrag. Bestämmelserna vänder sig till det gran- skade företaget och synes som nämnts snarast syfta till att främja konkurrensen inom revisionsbranschen. Detta gäller i synnerhet föreskriften i artikel 16.6 andra stycket om att företag av allmänt intresse ska informera den behöriga myndigheten om en tredje part försöker införa ett konkurrensbegränsande avtalsvillkor eller på annat sätt otillbörligt påverka stämmans beslut om val av revisor. Konkurrensverket ska bland annat uppmärksamma hinder mot en effektiv konkurrens i offentlig och privat verksamhet, se 4 § 1 för- ordningen (2007:1117) med instruktion för Konkurrensverket. Inom Konkurrensverket finns en funktion för att ta emot klago- mål. Konkurrensverket är enligt utredningens mening därför den myndighet som ligger närmast till hands för att ta hand om upp- giften enligt artikel 16.6. Utredningen föreslår därmed att Kon- kurrensverket utses till behörig myndighet enligt den bestämmel- sen. 
  
 Föreskriften i artikel 16.3 första stycket led f innebär att företag av allmänt intresse på begäran ska kunna visa att urvalsförfarandet har genomförts på ett korrekt sätt. Utredningen har övervägt om Konkurrensverket bör utses att vara behörig myndighet även enligt den bestämmelsen. Konkurrensverket har bland annat i uppdrag att bedriva tillsyn över upphandlingslagstiftningen. Det urvalsförfarande som det rör sig om här har dock ingen direkt beröringspunkt med reglerna om offentlig upphandling. Att kontrollera urvalsförfaran- det vid val av revisor framstår även i övrigt som något som ligger långt ifrån Konkurrensverkets nuvarande verksamhet. Detta talar emot att verket utses till behörig myndighet i detta fall. 
  
 Den myndighet som enligt gällande svensk rätt har tilldelats flest funktioner när det gäller utseende och entledigande av revi- sorer är Bolagsverket. Bolagsverket registrerar anmälda revisorer och ska bland annat, efter ansökan, utse en ny revisor när den valde revisorn är obehörig eller jävig. Även om den tillsynsfunktion när det gäller själva urvalsförfarandet som det handlar om här inte direkt ligger inom ramen för de uppgifter som Bolagsverket har för när- varande anser utredningen ändå att verket får anses vara den 
  
 516 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 myndighet som har bäst förutsättningar för att ta hand om denna uppgift. Detta gäller särskilt eftersom Bolagsverket enligt utred- ningens förslag ska vara den myndighet som ska hantera frågor om begäran av förlängning av revisionsuppdrag enligt artikel 17.6 och fastställande av relevant tid för beräkning av revisionsuppdragets varaktighet enligt artikel 17.8 (se vidare avsnitt 13.5.5 nedan). Verket kommer därigenom att ha tillgång till uppgifter om vilka företag som omfattas av reglerna om urvalsförfarande i artikel 16. Utred- ningen föreslår därför att Bolagsverket ska ges möjlighet att från de aktuella företagen inhämta upplysningar om urvalsförfarandet. 
  
 I artikel 16.3 tredje stycket finns en förskrift om att den be- höriga myndighet som avses i artikel 20.1 ska offentliggöra en förteckning över lagstadgade revisorer och revisionsföretag. För- teckningen ska göras med ledning av de upplysningar som ska läm- nas av revisorer enligt artikel 14 i förordningen och uppdateras årligen. Utredningen har föreslagit att Revisorsnämnden ska vara den behöriga myndigheten för mottagande av information enligt artikel 14 (se avsnitt 7.11). Det framstår mot bakgrund av detta som naturligt att Revisorsnämnden ansvarar för att offentliggöra en sådan förteckning som avses i artikel 16.3 tredje stycket. 
  
 Bortsett från de nu redovisade reglerna följer inte någon informationsskyldighet för företag av allmänt intresse beträffande revisorsvalet. I svensk rätt finns en rad skyddsregler som avser att tillförsäkra en korrekt och lagenlig revision i företag som är under- kastade revisionsplikt. Någon ytterligare kontroll av att revisors- valet följer de nya föreskrifterna är enligt utredningens bedömning inte erforderlig. 
  
 13.5Revisionsuppdragets varaktighet 
  
 Förslag: I ABL och i lagen om ekonomiska föreningar införs bestämmelser som medger undantag från revisorsförordningens bestämmelser om revisionsuppdragets varaktighet i företag av allmänt intresse enligt följande. 
  
 När den valda revisorn är en fysisk person får uppdraget som revisor i ett företag av allmänt intresse gälla högst sju år i följd. 
  
 När den valda revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller  
 EES-revisionsföretag 
  får ett uppdrag som revisor i andra företag 
  
 517 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 av allmänt intresse än finansiella företag på rekommendation av revisionsutskottet och efter förslag av styrelsen förlängas till sammanlagt tjugo år under förutsättning att ett nytt urvals- förfarande enligt artikel  
 16.2–5 
  i revisorsförordningen genom- förs när uppdraget har pågått i tio år. Sådant uppdrag får vidare förlängas till sammanlagt tjugofyra år under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år. Det krävs då också att revisorerna lämnar en gemensam revi- sionsberättelse. 
  
 Regleringen om revisionsuppdragets varaktighet när det gäller personligt valda revisorer ska vara densamma i sparbankslagen och lagen om medlemsbanker. Eftersom möjligheten till för- längning av uppdrag för registrerade revisionsbolag och EES- revisionsföretag enligt förslaget inte ska gälla uppdrag som revisor i finansiella företag införs dock inte bestämmelser om detta i de lagarna. 
  
 Bestämmelserna i ABL och i övriga relevanta lagar om rota- tion av den huvudansvariga revisorn när ett registrerat revisions- bolag är vald revisor tas bort. Även föreskriften i dessa lagar om en karenstid om två år innan en personligt vald revisor återigen kan delta i revisionen av det aktuella företaget tas bort. Bestäm- melser om detta finns nu i revisorsförordningen. 
  
 Bestämmelserna i ABL om revisorns mandattid ändras på så sätt att det blir möjligt att, inom intervallet ett till fyra år, i bolagsordningen föreskriva flera möjliga mandattider. Vidare anges att om revisorn i ett bolag vars bolagsordning innehåller flera möjliga mandattider inte utses för viss angiven tid, ska revisorns uppdrag gälla för den kortaste av de tider som anges i bolagsordningen. 
  
 Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet enligt arti- kel 17 punkt 7 i revisorsförordningen. Bolagsverket utses att vara behörig myndighet enligt punkterna 6 och 8 i artikel 17. För att hantera de frågor som anges där ska verket registrera revi- sorernas mandattider. Bolagsverkets beslut ska kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Närmare bestämmelser om dessa frågor bör, i den mån det behövs, meddelas i förordning. 
  
 Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- uppdragets varaktighet kräver i övrigt inga författningsänd- 
  
 518 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 ringar. Det saknas skäl att införa särskilda bestämmelser om tillsyn och kontroll av att företag av allmänt intresse följer bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktighet utöver dem som finns i förordningen. 
  
 Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 19, 21 och 21 a §§ ABL, 8 kap. 3 och 8 a §§ lagen om ekonomiska fören- ingar, 4 a kap. 1 a och 3 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 1 a och 3 §§ lagen om medlemsbanker. 
  
 13.5.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 42.2 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att den revisor eller de revisorer som är huvudansvariga för att ut- föra en lagstadgad revision i ett företag av allmänt intresse byts ut från revisionsuppdraget senast sju år efter det att han eller hon utsetts. Det anges också att revisorn åter får delta i revisionen av den granskade enheten först efter en period på minst två år. Enligt artikel 39 får medlemsstaterna undanta onoterade företag från dessa bestämmelser. 
  
 13.5.2Gällande svensk rätt 
  
 Bestämmelser om revisorns mandattid finns i den associations- rättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. När det gäller aktie- bolag framgår av 9 kap. 21 § ABL att uppdraget som revisor som huvudregel gäller under en ettårig mandatperiod. I bolagsordningen får anges att uppdraget ska gälla för en längre tid men uppdraget ska upphöra senast vid slutet av den årsstämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det att revisorn utsågs. Det finns dock ingenting i den bestämmelsen som hindrar att bolaget sedan utser samma revisor under ytterligare en mandatperiod. 
  
 I 9 kap. 21 a § första stycket ABL föreskrivs emellertid att upp- draget som revisor i bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får gälla högst sju år i följd. Den som har varit revisor i bolaget under sju år får vidare enligt andra stycket inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Sverige valde så- 
  
 519 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 ledes även när det gäller denna fråga att utnyttja möjligheten i artikel 39 i revisorsdirektivet att begränsa tillämpningsområdet för direktivbestämmelserna till noterade företag. Motsvarande bestäm- melser om revisorsrotation finns även i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.25 
  
 Direktivbestämmelserna tar endast sikte på situationen att ett registrerat revisionsbolag är vald revisor och föreskriver att den huvudansvarige revisorn då måste bytas ut efter sju år. I Sverige är det dock inte ovanligt, även i fråga om noterade företag, att en fysisk person utses till revisor. Vid genomförandet av direktivet ansågs att de skäl för revisorsrotation som fanns beträffande huvudansvariga revisorer gjorde sig gällande i än högre grad för personliga revisors- uppdrag. Bestämmelserna i svensk rätt om revisorsrotation om- fattar därför också revisorer med personliga revisorsuppdrag.26 
  
 I 9 kap. 21 a § ABL anges att ”uppdraget som revisor” får gälla i högst sju år i följd. Om ett registrerat revisionsbolag är vald revisor ska enligt 9 kap. 19 § bestämmelserna i bland annat 21 a § tillämpas på den huvudansvarige revisorn. Bestämmelserna i 9 kap. 21 a § är däremot inte avsedda att gälla för bolaget.27 Om ett registrerat revi- sionsbolag är vald revisor kan bolaget således kvarstå som revisor i mer än sju år. Den som varit huvudansvarig revisor måste i sådana fall bytas ut senast efter sju år. 
  
 13.5.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har artikel 42 i revisors- direktivet upphävts. Bestämmelser om revisorsrotation finns numera i stället i revisorsförordningen. 
  
 25Se 8 kap. 8 a § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 1 a § sparbankslagen och 7 a kap. 
  
 1a § lagen om medlemsbanker. 
  
 26Prop. 2008/09:135 s. 87 f. 
  
 27A. prop. s. 87. 
  
 520 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 13.5.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 17 i revisorsförordningen finns bestämmelser om revisions- uppdragets varaktighet. De nya bestämmelserna innebär bland annat att det införs krav på inte bara personrotation utan också byrå- rotation. 
  
 När ett företag av allmänt intresse väljer en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag för ett första revisionsuppdrag ska upp- draget enligt artikel 17.1 första stycket vara i minst ett år. Upp- draget kan förnyas. Enligt andra stycket får varken det första revi- sionsuppdraget för en viss lagstadgad revisor eller ett revisions- företag, eller detta i kombination med eventuellt förnyade uppdrag, vara längre än i tio år. 
  
 Det är emellertid möjligt för medlemsstaterna att föreskriva undantag från såväl den föreskrivna minimitiden som den före- skrivna maximitiden. Enligt artikel 17.2 led a får medlemsstaterna således begära att det första uppdraget varar en period som är längre än ett år. Medlemsstaterna får enligt led b också fastställa en längsta varaktighet som är kortare än tio år. 
  
 I artikel 17.3 anges att efter det att den längsta varaktigheten för revisionsuppdraget har löpt ut eller efter det att den tid varigenom uppdragstiden förnyats i enlighet med punkterna 4 eller 6 har löpt ut, får varken den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i tillämpliga fall, medlemmar i deras nätverk inom unionen utföra lagstadgad revision av samma företag av allmänt intresse under på- följande fyraårsperiod. 
  
 I artikel 17.4 ges medlemsstaterna dock rätt att föreskriva att den längsta varaktigheten får förlängas till en varaktighet på högst 
  
 a)tjugo år när ett urvalsförfarande28 för lagstadgad revision genom- förs enligt artikel  
 16.2–16.5, 
  och får då verkan då den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b löpt ut, eller 
  
 b)tjugofyra år när den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b har löpt ut och fler än en lag- stadgad revisor eller fler än ett revisionsföretag anlitas samtidigt, 
  
 28 I artikeln står det offentligt upphandlingsförfarande men eftersom det är det förfarande som föreskrivs i artikel  
 16.2–16.5 
  som avses används här samma term som i den sistnämnda artikeln, dvs. urvalsförfarande. 
  
 521 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 förutsatt att den lagstadgade revisionen resulterar i en presen- tation av den gemensamma revisionsberättelsen i enlighet med artikel 28 i revisorsdirektivet. 
  
 Förlängning får enligt artikel 17.5 endast ske om förvaltnings- eller kontrollorganet i enlighet med nationell rätt efter en rekommen- dation från revisionsutskottet föreslår bolagsstämman eller med- lemmarna i det granskade företaget att förnya uppdraget och detta förslag godkänns. 
  
 Förlängning för ytterligare en tid kan enligt artikel 16.6 också under vissa förutsättningar beviljas av den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1. Efter det att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket, i punkt 2 b eller i förekommande fall i punkt 4 löpt ut, får ett företag av allmänt intresse i undantagsfall begära att den behöriga myndigheten beviljar förlängning i fråga om återutnämning av den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget för en ytterligare uppdragstid om villkoren i punkterna 4 a eller 4 b är uppfyllda. En sådan förlängning får inte överstiga två år. För att den behöriga myndigheten ska kunna bevilja förlängning av upp- dragstiden krävs alltså antingen att det genomförs ett urvalsför- farande eller att flera revisorer eller revisionsföretag anlitats samtidigt och att revisionen resulterar i en presentation av en gemensam revisionsberättelse. 
  
 I artikel 17.7 finns bestämmelser om personrotation. Den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision ska enligt första stycket avsluta sin medverkan i uppdraget att utföra lagstadgad revision av det granskade företaget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får inte åter delta i en lagstadgad revision av det granskade företaget förrän tre år efter det att de avslutat sin medverkan. Med avvikelse från föreskriften om revisorsrotation får medlemsstaterna enligt andra stycket kräva att nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision avslutar sin medverkan i revisionen av det granskade före- taget tidigare än sju år efter datumet för deras utnämning. 
  
 I artikel 17.7 tredje stycket anges att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation med avseende på de ledande personer som deltar i en lag- stadgad revision, som minst ska omfatta de personer som är regi- strerade som lagstadgade revisorer. Rotationsmekanismen ska 
  
 522 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 tillämpas i faser och på enskilda personer, inte på hela uppdrags- teamet. Den ska stå i proportion till omfattningen av och kom- plexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verk- samhet. Enligt fjärde stycket ska en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag kunna visa för den behöriga myndigheten att en sådan mekanism tillämpas på ett effektivt sätt och är anpassad till om- fattningen av och komplexiteten i den berörda lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet. 
  
 Bestämmelser för hur revisionsuppdragets varaktighet ska be- räknas finns i artikel 17.8. I första stycket anges att med avseende på tillämpningen av artikel 17 ska revisionsuppdragets varaktighet räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget utsetts för första gången att utföra på varandra följ- ande lagstadgade revisioner för samma företag av allmänt intresse. Enligt andra stycket ska med avseende på tillämpningen av artikeln revisionsföretaget inbegripa andra företag som revisionsföretaget har förvärvat eller som har slagits ihop med det. Slutligen föreskrivs i tredje stycket att om det, till exempel till följd av företagssamman- slagningar, förvärv eller förändringar av ägarstrukturen, råder osäker- het om vilket datum som den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget började utföra på varandra följande lagstadgade revisioner av ett företag av allmänt intresse ska revisorn eller revisionsföre- taget omedelbart rapportera sådana oklarheter till den behöriga myndigheten som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant vid tillämpningen av första stycket. 
  
 13.5.5Överväganden 
  
 Den generella ordningen för revisorsrotation och byrårotation i företag av allmänt intresse 
  
 Ett övergripande syfte med de nya unionsreglerna är att stärka den finansiella stabiliteten. Avsikten är att detta ska uppnås bland annat genom åtgärder för att förtroendet för revisionen ska öka. En högre revisionskvalitet eftersträvas och ett mer kritiskt förhållningssätt från revisorerna sida ska åstadkommas genom en förstärkning av deras oberoende. Bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktig- het syftar tillsammans med andra bestämmelser i revisorsdirektivet 
  
 523 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 och revisorsförordningen till att öka förutsättningarna för att revi- sionen utförs med opartiskhet och självständighet. 
  
 I svensk rätt saknas bestämmelser om byrårotation. Bestäm- melser om revisorsrotation, dvs. bestämmelser som begränsar revi- sionsuppdragets varaktighet för en viss revisor eller huvudansvarig revisor, finns dock för noterade företag. Det är alltså inte fråga om ett generellt krav på revisorsrotation. Dessa bestämmelser grundar sig på den numera upphävda artikel 42.2 i revisorsdirektivet. 
  
 Genom artikel 17 i revisorsförordningen införs nu en tvingande reglering om dels revisorsrotation, dels byrårotation. Förordningen gäller endast företag av allmänt intresse. Bestämmelserna i förord- ningen gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. I arti- kel 17 öppnas dock ett antal möjligheter för medlemsstaterna att med avvikelse från bestämmelserna i förordningen införa andra bestämmelser om revisionsuppdragens varaktighet. I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller om dessa möj- ligheter bör utnyttjas. 
  
 Av huvudregeln i artikel 17.1 i förordningen följer att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag ska väljas för minst ett år och att uppdraget därefter kan förnyas. Revisionsuppdraget får dock totalt sett inte fortgå i mer än tio år. Från denna huvudregel kan med- lemsstaterna medge undantag i såväl skärpande som mildrande riktning. 
  
 För det första får medlemsstaterna enligt artikel 17.2 led a före- skriva att det första uppdraget som revisor ska vara i mer än ett år. Enligt 9 kap. 21 § ABL är huvudregeln att uppdraget som revisor gäller i ett år, men att en längre mandatperiod kan föreskrivas i bolagsordningen. Utredningen ser ingen anledning att ändra denna ordning genom att i lagstiftningen införa tvingande bestämmelser om en längre mandatperiod. Den möjlighet till detta som ges i artikel 17.2 led a bör därmed inte utnyttjas. 
  
 För det andra får medlemsstaterna enligt artikel 17.2 led b före- skriva att den längsta sammanlagda varaktigheten av ett revisions- uppdrag ska vara kortare än tio år. När revisorsdirektivet genom- fördes diskuterades i förarbetena om bestämmelser borde införas inte bara om revisorsrotation utan även om byrårotation. Detta avvisades dock med hänvisning till de kostnader som en sådan ord- 
  
 524 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 ning skulle medföra för revisionsklienterna.29 Nu införs genom förordningen tvingande bestämmelser även om byrårotation. Enligt utredningens mening saknas anledning att ytterligare skärpa dessa bestämmelser genom att generellt föreskriva att den sammanlagda mandatperioden ska vara kortare än de tio år som följer av förordningen. Eventuellt kan det dock finnas anledning att utnyttja denna möjlighet när det gäller personliga revisorsuppdrag och upp- drag som revisor i vissa kategorier av företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer till dessa situationer under särskilda rub- riker nedan. 
  
 För det tredje finns också möjlighet för medlemsstaterna att tillåta längre sammanlagda mandatperioder än tio år. Enligt arti- kel 17.4 led a får uppdragstiden förlängas till sammanlagt tjugo år under förutsättning att ett nytt urvalsförfarande enligt artikel 16.2– 16.5 genomförs när uppdraget har pågått i tio år. Enligt artikel 17.4 led b gäller vidare att uppdragstiden får förlängas till sammanlagt tjugofyra år under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år. Det krävs då också att revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse. Ett företag av allmänt in- tresse kan alltså fortsätta att anlita samma revisor efter tio år under förutsättning att företaget då utser ytterligare minst en revisor. Den tidigare revisorn kan i dessa fall återutnämnas utan att före- taget ånyo genomför ett urvalsförfarande med avseende på den revisorn. 
  
 En ytterligare förutsättning för förlängning enligt såväl led a som led b i artikel 17.4 är enligt artikel 17.5 att styrelsen i enlighet med nationell rätt efter rekommendation från revisionsutskottet föreslår stämman eller medlemmarna i det granskade företaget att förnya uppdraget och att detta förslag godkänns. 
  
 Fastställande av en längsta varaktighet för revisionsuppdraget hos ett visst granskat företag är enligt revisorsförordningens in- gress viktigt för att hantera förtrolighetshot och förstärka revi- sorers och revisionsbyråers opartiskhet och självständighet (se punkt 21 i ingressen). En förlängning av uppdragstiden till så lång tid som tjugo respektive tjugofyra år kan antas motverka dessa syften. Att tillåta så pass långa uppdragstider kan också riskera att allmänhetens förtroende för revisionsverksamheten i stort urholkas. 
  
 29 Prop. 2008/09:135 s. 87. 
  
 525 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Dessa omständigheter talar för att möjligheterna enligt artikel 17.4 att tillåta förlängda uppdragstider inte bör utnyttjas. 
  
 Samtidigt innebär revisorsbyten kostnadsökningar för företagen. Revisorsbyten kan också leda till att kunskaper om verksamheten går förlorade. Det bör vidare beaktas att en förlängning av upp- dragstiden endast kan medges under de i förordningen angivna förutsättningarna, dvs. efter anordnande av ett nytt urvalsförfarande eller anlitande av ytterligare minst en revisor. Detta minskar de nackdelar som den långa uppdragstiden kan medföra när det gäller upprätthållandet av revisorns opartiskhet och självständighet. Vidare bör även bestämmelsen i artikel 17.7 i förordningen beaktas. Av denna följer att när ett registrerat revisionsbolag är revisor så måste den huvudansvarige revisorn bytas ut efter sju år. Han eller hon får sedan inte återigen delta i revisionen av företaget förrän efter tidi- gast tre år. Även den bestämmelsen motverkar det hot mot opartiskheten och självständigheten som långa uppdragstider kan innebära. 
  
 Av intresse i sammanhanget är också de uttalanden som gjordes när revisordirektivets bestämmelser om revisorsrotation införliva- des i svensk rätt.30 Som framgått valde regeringen att utnyttja den möjlighet som direktivet då medgav att begränsa tillämpnings- området för dessa bestämmelser till noterade företag. I förarbetena anfördes att det kan finnas risk för att alltför långa uppdragstider skadar allmänhetens förtroende för revisorns opartiskhet och själv- ständighet även när det handlar om vissa onoterade företag. Värdet för ett typiskt sett mindre företag av att ha en huvudansvarig revisor med kunskap om företagets verksamhet ansågs dock vara stort. Det hänvisades också till undersökningar som visat att risken för misstag i revisionen är som störst de första åren efter ett revisorsbyte. Med hänsyn till detta fann regeringen att icke note- rade företag borde undantas från bestämmelserna om revisorsbyte. 
  
 Utredningen gör sammanfattningsvis bedömningen att skälen för att utnyttja möjligheten att tillåta att uppdragstiden förlängs överväger de nackdelar för revisorernas opartiskhet och självstän- dighet, samt för det allmänna förtroendet för revisionsverksam- heten, som långa uppdragstider kan medföra. Utredningen föreslår därför att bestämmelser om detta införs i ABL och i lagen om 
  
 30 A. prop. a. st. 
  
 526 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 ekonomiska föreningar. Utredningen återkommer strax nedan till om även finansiella företag bör omfattas av denna möjlighet. 
  
 Slutligen finns enligt artikel 17.7 andra stycket i förordningen en möjlighet för medlemsstaterna att föreskriva att den som är huvudansvarig revisor måste bytas ut tidigare än efter de sju år som anges i första stycket i artikel 17.7. I dag gäller enligt 9 kap. 19 och 21 a §§ ABL att en huvudansvarig revisor ska bytas ut efter sju år. Den bestämmelsen grundar sig som nämnts på artikel 42.2 i revisorsdirektivet. Utredningen kan inte se att det finns skäl att nu införa strängare bestämmelser om detta. Möjligheten i artikel 17.7 bör därför inte utnyttjas. 
  
 Personliga revisorsuppdrag 
  
 Bestämmelserna i artikel 17 i förordningen gäller både revisorer som är fysiska personer och registrerade revisionsbolag. Om en fysisk person är vald revisor i ett företag av allmänt intresse gäller således, liksom för registrerade revisionsbolag, enligt huvudregeln i artikel 17.1 att uppdraget får pågå i som längst tio år. För regi- strerade revisionsbolag finns vidare som nämnts en bestämmelse i artikel 17.7 som innebär att den huvudansvarige revisorn måste bytas ut efter sju år, även om bolagets revisionsuppdrag fortgår en längre tid än så. Som utredningen tolkar denna bestämmelse så tar den, på samma sätt som den tidigare bestämmelsen i artikel 42.2 i revisorsdirektivet, endast sikte på revisorsrotation när ett regi- strerat revisionsbolag är vald revisor. Bestämmelsen i artikel 17.7 innebär däremot i sig ingen begränsning av hur länge ett uppdrag som revisor får fortgå om en fysisk person utses till revisor. Den frågan regleras i stället, liksom för registrerade revisionsbolag, av bestämmelserna i artikel  
 17.1–6. 
  
 När artikel 42.2 i revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt anfördes att de skäl för revisorsrotation som finns när det gäller huvudansvariga revisorer gör sig gällande i än högre grad när det gäller personliga revisorsuppdrag. Trots att direktivet inte krävde detta gjordes bestämmelserna om revisorsrotation därför tillämp- liga även på sådana uppdrag.31 Utredningen anser att denna ordning 
  
 31 Prop. 2008/09:135 s. 87 f. 
  
 527 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 bör behållas. Ett sätt att åstadkomma detta är att, när det gäller valda revisorer som är fysiska personer, utnyttja möjligheten i artikel 17.2 led b att föreskriva en längsta varaktighet för revisions- uppdraget som är kortare än tio år. Av förordningsbestämmelserna framgår i och för sig inte klart om det är tillåtet att på detta sätt göra skillnad mellan olika revisionsuppdrag beroende på om de innehas av fysiska eller juridiska personer. Att det ska vara möjligt att föreskriva kortare rotationsperioder för fysiska personer ligger dock i linje med bestämmelserna i artikel 17.7 om rotation av den huvudansvarige revisorn. Det finns inte heller något i förordningen som direkt motsäger att det är tillåtet att utnyttja optionen i artikel 17.2 led b endast med avseende på personligt valda revisorer. 
  
 Utredningen drar därför slutsatsen att den nuvarande ordningen för revisorsrotation kan behållas med stöd av artikel 17.2 led b. För valda revisorer som är fysiska personer bör således, liksom i dag, gälla att uppdraget får fortgå i högst sju år i följd. Sådana uppdrag bör vidare inte omfattas av de möjligheter till förlängning efter för- nyat urvalsförfarande respektive anlitande av ytterligare en revisor som föreslås ovan. 
  
 Utredningen föreslår därmed att de nuvarande bestämmelserna om revisorsrotation i 9 kap. 21 a § ABL, samt motsvarande bestäm- melser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, behålls. Bestämmelserna bör vidare göras tillämpliga för revisionsuppdrag i alla företag av allmänt intresse. Bestämmelserna bör dock fortsätt- ningsvis inte vara tillämpliga på huvudansvariga revisorer när ett registrerat revisionsbolag eller  
 EES-revisionsföretag32 
  är vald revisor. För dem gäller numera bestämmelserna om revisorsrotation i arti- kel 17.7 i revisorsförordningen. 
  
 I de nuvarande svenska bestämmelserna om revisorsrotation anges att minst två år måste förflyta innan revisorn återigen kan delta i revisionen av det aktuella företaget. Frågan om karenstid regleras numera i artikel 17.3 i förordningen, där det anges att revisorn inte får delta i revisionen av samma företag under de följande fyra åren. Denna bestämmelse gäller även för det fall att medlemsstaten utnyttjat möjligheten att föreskriva en kortare total uppdragstid än tio år. De svenska bestämmelserna om karenstid bör därför tas bort. En konsekvens av detta är att karenstiden blir 
  
 32 Se om registrerade  
 EES-revisionsföretag 
  i avsnitt 6.4 ovan. 
  
 528 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 olika för valda revisorer som är fysiska personer (fyra år) och huvud- ansvariga revisorer (tre år). Detta följer dock direkt av förord- ningen och ingår inte bland de frågor där medlemsstaterna har fått mandat att införa avvikande bestämmelser. 
  
 Revisionsuppdrag hos finansiella företag 
  
 Enligt utredningsdirektiven ska utredningen särskilt beakta att det kan finnas skäl för att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad  
 EU-reglerna 
  kräver. Som skäl för det anges i direktiven följande. Ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finan- siella stabiliteten. Deras samhällsviktiga funktioner, där staten har ett särskilt ansvar, ger anledning att ställa än högre krav på revi- sionen av dessa företag. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för före- tagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. 
  
 I utredningsdirektiven anges vidare att även om utgångspunkten är att mer ingripande eller strängare regler än vad  
 EU-reglerna 
  kräver om möjligt ska undvikas kan det med avseende på revision av finansiella företag i vissa fall finnas skäl till strängare regler även om dessa leder till en ökad administrativ börda. 
  
 Vid införlivandet av revisorsdirektivet utnyttjade Sverige som nämnts möjligheten att undanta onoterade finansiella företag från bland annat bestämmelserna om revisorsrotation. I Ds 2012:4 före- slogs att detta skulle ändras och att samma bestämmelser som för noterade företag skulle gälla för alla finansiella företag. Förslaget motiverades med att banker, kreditmarknadsföretag, värdepappers- bolag och försäkringsföretag producerar tjänster som är nödvän- diga för att hushåll, företag och myndigheter ska kunna fungera på ett rationellt sätt. Det handlar bland annat om att förmedla betal- ningar, slussa finansiering och hantera risk. I promemorian fram- hölls att detta kräver förtroende både mellan de finansiella aktö- rerna och mellan aktörerna och deras kunder. Det betonades också att marknadsmisslyckanden inom finanssektorn kan få allvarliga följder för den finansiella stabiliteten och samhället i stort samt att 
  
 529 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 det finns ett särskilt konsumentskyddsbehov på det finansiella om- rådet.33 
  
 I promemorian konstaterades vidare att en oberoende revision ska bidra till att ge en betryggande säkerhet om den lämnade infor- mationens riktighet, och att Finansinspektionen i sin tillsyn är direkt beroende av en väl utförd revision. Det framhölls också att omvärldens uppfattning om revisorns självständighet och opartisk- het (det synbara oberoendet) på många sätt är lika viktig som det verkliga oberoendet. Mot den bakgrunden ansågs att kraven på revisorsrotation inte borde vara lägre ställda i mindre finansiella företag än i noterade sådana företag. Beträffande små finansiella företag såsom mycket små försäkringsföretag konstaterades att Finansinspektionen har möjlighet att, genom individuella dispen- ser, undanta dessa företag från bestämmelser i försäkringsrörelse- lagen. Med hänvisning till detta ansågs inte att särskilda undantags- regler för små finansiella företag beträffande revisorsrotation etc. vara påkallade.34 Förslagen har inte lett till lagstiftning. 
  
 Förslagen som lades fram i Ds 2012:4 gick alltså ut på att finan- siella företag skulle likabehandlas med noterade företag när det gällde bland annat revisorsrotation. En sådan likabehandling åstad- koms nu redan av den anledningen att möjligheten att undanta andra företag av allmänt intresse än noterade företag från de strängare revisionsreglerna har tagits bort. Vad utredningen ska ta ställning till är om det finns anledning att gå ett steg längre och införa än hårdare krav för de finansiella företagen. 
  
 Inledningsvis kan noteras att det även finns andra sätt att stärka revisionskvalitén i finansiella företag än genom strängare rotations- regler. FAR har sedan några år tillbaka tagit fram en särskild licen- siering för revisorer som reviderar finansiella företag. Vidare finns en särskild rekommendation, RevR 100, om revision av finansiella företag. Av den framgår att revisorer som reviderar sådana företag har särskilda fortbildningskrav och en särskild rapporteringsskyl- dighet till Finansinspektionen. Rotationsreglerna motiveras dock som nämnts primärt av önskemålet att stärka revisorns oberoende. De nu nämnda kvalitetshöjande åtgärderna kan enligt utredningens 
  
 33Ds 2012:4 s. 16. 
  
 34A. promemoria s. 16, 19 f. och 25. 
  
 530 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 mening inte helt kompensera det hot mot oberoendet som långa uppdragstider för med sig. 
  
 På motsvarande sätt som berördes ovan när det gällde frågan om kortare rotationstider för revisorer som är fysiska personer än för revisionsbyråer kan vidare konstateras att det inte framgår klart om förordningen överhuvudtaget tillåter att en medlemsstat utnyttjar de optioner som ges i artikel 17 enbart med avseende på vissa kategorier av företag av allmänt intresse. Även när det gäller denna fråga finns dock enligt utredningens mening ingenting i förord- ningstexten som direkt motsäger att detta ska vara möjligt. Utred- ningen kan inte heller se några omedelbara sakskäl som talar emot att en sådan skillnad ska få göras, om den kan motiveras med de särskilda förhållanden som råder inom den finansiella sektorn i jämförelse med andra sektorer av näringslivet. Utredningen drar därför även här slutsatsen att förordningen i och för sig ger ut- rymme för att ha strängare regler om byrårotation för finansiella företag. 
  
 En första fråga är då om det, av de skäl som framkommit ovan, för de finansiella företagen bör föreskrivas en kortare sammanlagd mandatperiod för revisorn än de tio år som är huvudregeln enligt revisorsförordningen. Mot en sådan regel kan anföras att ett revisorsbyte är kostnadskrävande för företaget och att krav på att sådana byten ska ske med tätare intervall begränsar ägarnas frihet att själva besluta i denna fråga. Enligt utredningens mening väger dessa argument dock inte så tungt här. När det gäller de finansiella företagen är de samhällsintressen som beskrivits ovan av sådan karaktär och betydelse att de får anses väga över ägarintresset och intresset för företagen att hålla nere sina revisionskostnader. 
  
 Något som måste tas i beaktande är dock att täta revisorsbyten inte enbart medför fördelar när det gäller revisionskvalitén. En viss kontinuitet är nödvändig för att revisorn ska kunna bygga upp en kunskap om företaget och dess verksamhet. Detta är särskilt viktigt när det gäller en så komplex verksamhet som i vart fall större banker etc. bedriver. Som framgått ovan finns också undersökningar som visar att risken för misstag i revisionen är störst under de första åren efter ett revisorsbyte. Enligt utredningens mening talar dessa omständigheter för att det inte bör införas tvingande regler om kortare sammanlagd mandatperiod för revisorer i finansiella företag än förordningens huvudregel om tio år. 
  
 531 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Nästa fråga är om de finansiella företagen också ska omfattas av den ovan föreslagna möjligheten att förlänga revisionsuppdraget till tjugo respektive tjugofyra år. Önskemålet om kontinuitet och om att undvika kunskapstapp talar för att så bör vara fallet. Som fram- hållits ovan kan så pass långa mandattider dock ha negativa effekter för opartiskheten och självständigheten och för allmänhetens för- troende för revisionsverksamheten i stort. Särskilt det sistnämnda är enligt utredningens mening av stor betydelse när det gäller före- tag som verkar i den finansiella sektorn. Även om möjligheterna till förlängning är villkorade genom bestämmelser om förnyat urvals- förfarande respektive anlitande av ytterligare en revisor, vilket ska stärka det faktiska oberoendet, påverkas det synbara oberoendet av att företaget kan ha kvar samma revisionsbyrå i nära nog en kvarts sekel. 
  
 Mot bakgrund av vad som anförts ovan, och med särskilt beakt- ande av vad som anges i utredningens direktiv, anser utredningen sammanfattningsvis att övervägande skäl talar för att de finansiella företagen bör undantas från möjligheten att förlänga den samman- lagda mandattiden utöver de tio år som är huvudregeln enligt revisorsförordningen. 
  
 Bestämmelser om revisorns mandattider i bolagsordningen 
  
 Enligt utredningsdirektiven ska utredningen, mot bakgrund av de nya  
 EU-reglerna, 
  överväga behovet av att det i bolagsordningen för ett aktiebolag ska kunna anges flera möjliga mandattider för bo- lagets revisor. Frågan är inte direkt föranledd av förändringarna i unionsregleringen utan har väckts av Svenskt Näringsliv i en skriv- else till justitiedepartementet. 
  
 Av 9 kap. 21 § ABL framgår att uppdraget som revisor som huvudregel gäller under en ettårig mandatperiod. I bolagsordningen får anges att uppdraget ska gälla för en längre tid men uppdraget ska upphöra senast vid slutet av den årsstämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det att revisorn utsågs. I skrivelsen från Svenskt Näringsliv föreslås att bestämmelserna ändras på så sätt att det föreskrivs att det i bolagsordningen, inom det intervall om ett till fyra år som gäller i dag, ska kunna anges flera möjliga mandat- tider för bolagets revisor. För bolag som utnyttjar denna möjlighet 
  
 532 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 ska bolagsstämman varje gång stämman har att fatta beslut om revisorsval kunna välja mellan att utse revisor för till exempel ett, två, tre eller fyra år. Vidare föreslås att om bolagsstämman inte anger för vilken tid revisorn har utsetts så ska revisorn anses ha utsetts för den kortaste tid som anges i bolagsordningen. 
  
 Som skäl för förslaget anges i skrivelsen bland annat att det skulle öka flexibiliteten och förenkla för bolagen. Det anförs också att den föreslagna regleringen skulle stämma bättre överens med kravet på revisorsrotation i noterade bolag när revisorn är en fysisk person. För ett bolag som önskar tillämpa en annan mandattid än den ettåriga huvudregeln är det, om det ska vara möjligt för stäm- man att låta samma revisor ha uppdraget sju år i följd, nödvändigt att bolagsordningen innehåller flera mandattider för stämman att välja mellan. 
  
 Som framgått ovan förslår utredningen att bestämmelserna om en längsta sammanlagda mandattid om sju år för personligt valda revisorer ska vara kvar och utvidgas till att avse alla företag av allmänt intresse. Det som anförs i skrivelsen i den delen har således relevans även fortsättningsvis. Utredningen kan vidare inte se några nackdelar med att bestämmelserna ändras på det sätt som före- språkas i skrivelsen. Utredningen föreslår därför att dessa ändringar genomförs. 
  
 Tillsyn och val av behörig myndighet för hantering av frågor som rör revisionsuppdragets varaktighet 
  
 Bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktighet riktar sig dels till det granskade företaget, dels till revisorer och registrerade revi- sionsbolag. 
  
 Beträffande revisorer och registrerade revisionsbolag föreskrivs i artikel 17.7 fjärde stycket att dessa ska kunna visa för den behöriga myndigheten att en rotationsmekanism för gradvis rotation av led- ande personer som deltar i revisionen tillämpas och är anpassad till omfattningen och komplexiteten i revisorns eller det registrerade revisionsbolagets verksamhet. Utredningen föreslår i avsnitt 9.2 att Revisorsnämnden ska ansvara för tillsynen av revisorer och regi- strerade revisionsbolag även enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför vara behörig myndighet enligt denna bestämmelse. 
  
 533 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 Enligt artikel 17.6 ska företag kunna begära ytterligare förläng- ning om högst två år av revisionsuppdragets varaktighet hos den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1. De myndigheter som omfattas av den artikeln är Revisorsnämnden och Finansinspek- tionen. Som beskrivs i avsnitt 13.2.4 får dock medlemsstaterna enligt artikel 20.2, med avvikelse från artikel 20.1, utse även andra myndigheter när det gäller tillämpningen av bland annat reglerna i artikel 17.35 
  
 Bestämmelser om behörig myndighet finns vidare även i arti- kel 17.8, som handlar om hur revisionsuppdragets varaktighet ska beräknas. Enligt tredje stycket i artikel 17.8 ska revisorn omedel- bart rapportera vissa oklarheter till den behöriga myndigheten som då slutgiltigt ska fastställa det datum som ska vara utgångspunkten för beräkningen av revisionsuppdragets varaktighet. 
  
 Bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktighet syftar till att värna revisorernas oberoende och självständighet i förhållande till revisionsklienten. Detta talar för att det är den myndighet som ansvarar för tillsynen av revisorer, alltså Revisorsnämnden, som är bäst lämpad att bedöma om det finns förutsättningar för att med stöd av undantagsregeln i artikel 17.6 medge en förlängning av revisionsuppdraget. Å andra sidan riktar sig bestämmelserna pri- märt till det granskade företaget och det är därmed företaget som har huvudansvaret för att bestämmelserna följs. Detta gäller även om det, som i artikel 17.8, är revisorn som har ålagts skyldighet att ombesörja rapporteringen till den behöriga myndigheten. Bestäm- melserna i punkterna 6 och 8 i artikel 17 har således det granskade företaget, och inte revisorn, som sin främsta adressat. Detta talar emot att Revisorsnämnden utses till behörig myndighet i dessa fall. 
  
 Bolagsverket har i dag vissa funktioner när det gäller entledig- ande av och utseende av revisor i vissa fall. Bolagsverket är också registermyndighet enligt bland annat ABL. Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att Bolagsverket anförtros de uppgifter som anges i punkterna 6 och 8 i artikel 17. För att hantera dessa frågor bör verket registrera revisorernas mandattider. Bolags- 
  
 35 I punkt 6 i artikel 17 hänvisas som nämnts till ”den behöriga myndighet som avses i arti- kel 20.1”, medan det i punkterna 7 och 8 i artikel 17 endast anges ”den behöriga myndig- heten” utan närmare precisering. Utredningen har dock inte uppfattat att detta innebär att möjligheten enligt artikel 20.2 att välja en annan behörig myndighet inte skulle vara tillämp- lig i detta fall. 
  
 534 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 verkets beslut i frågor som avses i de angivna bestämmelserna bör kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol enligt förvalt- ningslagen (1986:223). Närmare bestämmelser om dessa frågor bör, i den mån det behövs, meddelas i förordning. 
  
 De nämnda bestämmelserna i revisorsförordningen innebär att en viss kontroll sker av att reglerna om revisionsuppdragets var- aktighet respekteras. När reglerna om revisorsrotation genom- fördes i nationell rätt antogs att ett åsidosättande av rotations- bestämmelsen skulle kunna medföra skadeståndsansvar enligt 29 kap. ABL.36 Detsamma bör gälla vid en överträdelse av de nu aktuella bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktighet. En revisor som åsidosätter dessa bestämmelser torde vidare kunna bli föremål för disciplinåtgärder. Enligt utredningens mening saknas därför även här anledning att införa särskilda tillsynsbestämmelser utöver de som föreskrivs i förordningen. 
  
 13.6Revisorers entledigande och avgång 
  
 Förslag: En aktieägarminoritet som representerar fem procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag av allmänt intresse ska ha rätt att föra talan mot företaget vid allmän dom- stol om entledigande av företagets revisor. Även styrelsen och Finansinspektionen ska ha rätt att föra en sådan talan. Talan ska bifallas om det finns saklig grund för det. 
  
 Bedömning: Bestämmelserna i revisorsförordningen om informa- tion mellan myndigheter om revisorers entledigande och avgång kräver inga författningsändringar. 
  
 Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 22 a § ABL, 8 kap. 8 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 6 a § spar- bankslagen och 7 a kap. 6 a § lagen om medlemsbanker. 
  
 36 Prop. 2008/09:135 s. 161. Mot denna bakgrund har antagits att en överträdelse av rota- tionsbestämmelsen inte påverkar revisorns behörighet, se Lamb, Walker och Skog, Aktiebolagslagen. En kommentar (uppdaterad per den 1 januari 2014, Zeteo), kommentaren till 9 kap. 21 a § ABL. 
  
 535 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 13.6.1 
 EU-rätt 
  före ändringar 
  
 Enligt artikel 38.1 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får entledigas enbart på saklig grund. Skilda åsikter om redovisning eller revisionsför- faranden ska inte anses vara skälig grund för entledigande. Medlems- staterna ska vidare enligt artikel 38.2 se till att den granskade enheten och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget underrättar den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om revisorns eller revisions- företagets entledigande eller avgång under mandatperioden och att en tillfredsställande förklaring till orsakerna lämnas. 
  
 13.6.2Gällande svensk rätt 
  
 Enligt 9 kap. 22 § ABL gäller att ett uppdrag som revisor upphör i förtid om revisorn anmäler att uppdraget ska upphöra eller om den som har utsett revisorn entledigar honom eller henne på saklig grund. En revisor vars uppdrag upphör i förtid ska enligt 9 kap. 23 § genast anmäla detta för registrering i aktiebolagsregistret. Både revisorn och den som utsett revisorn ska enligt 9 kap. 23 a § också underrätta Bolagsverket om skälet till detta. Motsvarande bestäm- melser finns i revisionslagen och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. 
  
 Utgångspunkten är således att den som har utsett revisorn också kan entlediga honom eller henne om det finns saklig grund. En revisor som utsetts av bolagsstämman kan alltså entledigas av stämman. Om bolaget ska ha flera revisorer, får det enligt 9 kap. 8 § andra stycket ABL i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på bolagsstämma. I sådana fall kan revisorn entledigas av den som i enlighet med bolagsordningen utsett revisorn. 
  
 Även Bolagsverket, som enligt 9 kap. 9, 9 a, 25 och 26 §§ ABL i vissa fall ska utse en revisor, kan entlediga en revisor som utsetts av verket. Om en ny revisor förordnas på den grunden att den tidigare revisorn är obehörig eller jävig ska enligt 27 § andra stycket Bolags- verket också entlediga den tidigare revisorn. 
  
 536 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 13.6.3Ändringsdirektivet 
  
 Genom artikel 1.31 i ändringsdirektivet har ytterligare en punkt lagts till i artikel 38. Vid lagstadgad revision av ett företag av all- mänt intresse ska medlemsstaterna enligt artikel 38.3 se till att det är möjligt för 
  
 a)aktieägare som representerar 5 % eller mer av rösträtterna eller aktiekapitalet, 
  
 b)andra organ inom de granskade företagen definierade i nationell rätt, eller 
  
 c)de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 i revisorsdirek- tivet eller som utsetts i enlighet med artikel 20.1 i revisorsför- ordningen eller, när så föreskrivs i nationell rätt, med artikel 35.2 i revisorsförordningen 
  
 att inleda förfaranden för entledigande av den eller de berörda lag- stadgade revisorerna eller revisionsföretagen vid en nationell dom- stol, om det finns skäliga grunder för detta. 
  
 I övrigt har artikel 38 inte ändrats genom ändringsdirektivet. 
  
 13.6.4Revisorsförordningen 
  
 I artikel 19 i revisorsförordningen finns bestämmelser om information mellan myndigheter vid revisorers eller revisionsföretags entledigan- de och avgång. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 38.1 i revisorsdirektivet ska varje behörig myndighet som utsetts av en medlemsstat i enlighet med artikel 20.2 i revisorsförordningen vidare- befordra informationen om en lagstadgad revisors eller ett revisions- företags entledigande eller avgång under uppdraget och lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna till detta till den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1 i revisorsförordningen. 
  
 537 
  
 Det granskade företaget 
  
 SOU 2015:49 
  
 13.6.5Överväganden 
  
 Väcka talan vid domstol om entledigande av revisorn 
  
 Genom ändringsdirektivet har det alltså lagts till bestämmelser i artikel 38 i revisorsdirektivet om att medlemsstaterna ska möjlig- göra för minoritetsaktieägare, andra organ inom företaget eller vissa myndigheter att inleda förfaranden för entledigande av revisorn vid en nationell domstol, om det finns skäliga grunder för detta. Bestäm- melserna gäller endast revisorer i företag av allmänt intresse. 
  
 Bestämmelserna i artikel 38 om att en revisor endast får ent- ledigas när det finns saklig grund syftar till att skydda revisorns oberoende (revisorsdirektivets ingress, punkt 22). I ingressen till ändringsdirektivet anges beträffande de nya bestämmelserna i arti- kel 38 att om det finns saklig grund att agera bör revisionsutskottet, aktieägarna, de behöriga myndigheter som har ansvar för revisors- tillsynen eller, när det föreskrivs i nationell rätt, den behöriga myn- dighet som har ansvar för tillsynen av företag av allmänt intresse, ha befogenhet att inleda förfaranden om entledigande av den be- rörda revisorn vid en nationell domstol (punkt 23). Några närmare skäl till de nya bestämmelserna om möjligheten att väcka talan vid domstol om entledigande av revisorn redovisas inte. 
  
 Enligt gällande svensk rätt saknas möjlighet att begära att en domstol ska entlediga en revisor. Om ett bolagsstämmobeslut inte har kommit till i behörig ordning eller på annat sätt strider mot ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, får en aktieägare, styrelsen, en styrelseledamot eller den verkställande direktören enligt 7 kap. 50 § ABL föra talan mot bolaget vid allmän domstol om att beslutet ska upphävas eller ändras. Den situation som avses i artikel 38.3 i revisorsdirektivet är dock en annan än den som avses i 7 kap. 50 § ABL. Artikel 38.3 förutsätter inte ett fel- aktigt bolagsstämmobeslut. Som artikel 38.3 får förstås krävs att den i artikeln angivna kretsen ska kunna inleda ett rättsligt för- farande vid en nationell domstol om entledigande av revisorn och att revisorn ska entledigas om det finns saklig grund för det. Bestämmelserna om klandertalan mot bolagsstämmans beslut till- godoser inte det syftet. 
  
 Av redogörelsen för gällande svensk rätt i avsnitten 13.4.2 och 13.6.2 ovan framgår att Bolagsverket har en skyldighet att utse en ny revisor om den valde revisorn inte uppfyller kompetenskraven, 
  
 538 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 är obehörig eller jävig. I vissa fall ska verket då också entlediga den tidigare revisorn. Enligt artikel 38.3 krävs dock att ett förfarande ska kunna inledas vid domstol och möjligheten att göra en anmälan till Bolagsverket kan därför inte vara tillräcklig för att motsvara direktivets krav. Bolagsverket kan inte anses utgöra en domstol. Det sagda gäller oaktat att Bolagsverkets beslut att utse och ent- lediga en revisor enligt 31 kap. 2 § första stycket 1 ABL får över- klagas hos allmän förvaltningsdomstol. Grunden för när Bolags- verket kan entlediga en revisor är dessutom enligt utredningens bedömning snävare än vad revisorsdirektivet kräver. 
  
 Eftersom det befintliga regelverket inte kan anses motsvara direktivets krav i detta hänseende krävs kompletterande lagstift- ning som genomför artikel 38.3. Frågan är hur denna ska utformas. I artikel 38.3 anges tre kategorier som ska kunna föra en talan om entledigande av revisorn: aktieägare, organ inom det granskade företaget definierade i nationell lagstiftning samt vissa behöriga myndigheter. Frågan är om direktivet kräver att samtliga dessa kate- gorier ges denna rätt eller om det är tillräckligt att någon av dem får en sådan möjlighet. För den sistnämnda tolkningen talar att det i artikeln anges att aktieägare, andra organ ”eller” vissa myndigheter ska kunna väcka talan vid domstol. Samtidigt är det svårt att se att till exempel en aktieägarminoritet är betjänt av att styrelsen i bolaget ges en sådan rätt. Enligt utredningens bedömning talar därför över- vägande skäl för att samtliga de uppräknade subjekten ska ha rätt att väcka talan om entledigande. 
  
 Förutom en aktieägarminoritet ska därmed något bolagsorgan anförtros möjlighet att väcka en sådan talan. Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att lägga denna befogenhet hos styrelsen. Vidare ska i enlighet med vad som föreskrivs i arti- kel 38.3 den myndighet som är ansvarig för revisorstillsynen, dvs. Revisorsnämnden, eller någon myndighet som utsetts enligt arti- kel 20.1 i revisorsförordningen, ges denna möjlighet. Artikel 20.1 omfattar Revisorsnämnden och Finansinspektionen. När det gäller vilken av dessa myndigheter som bör väljas bör beaktas att Revisors- nämnden genom sin tillsynsverksamhet redan i dag har stora möjlig- heter att agera om nämnden anser att en revisor brister vid utföran- det av ett revisionsuppdrag. Nämnden har knappast något behov av att vid sidan av detta också kunna väcka talan om entledigande av revisorn vid domstol. Däremot kan det mot bakgrund av de finan- 
  
 539 
  
 Det granskade företaget SOU 2015:49 
  
 siella företagens särställning finnas skäl för att anförtro Finans- inspektionen möjligheten att väcka talan om entledigande av revisorn. 
  
 Utredningen föreslår således att bestämmelser som möjliggör för en aktieägarminoritet som representerar fem procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag av allmänt intresse att föra talan om entledigande av revisorn bör tas in i ABL och övrig rele- vant associationsrättslig lagstiftning. Även styrelsen och Finans- inspektionen bör ges rätt att föra en sådan talan. Nästa fråga är vid vilken domstol talan lämpligen bör kunna väckas. 
  
 Som beskrivits ovan ska överklagande av Bolagsverkets beslut i ärenden om utseende av revisor enligt gällande rätt göras hos allmän förvaltningsdomstol. Detta talar för att även prövningen av om det på talan av de angivna subjekten finns grund för att ent- lediga en revisor prövas av allmän förvaltningsdomstol. Samtidigt förefaller möjligheten att väcka talan till stor del ha karaktär av minoritetsskyddsregel. Det framstår också som troligt att denna möjlighet oftast kommer att utnyttjas just av en aktieägarminoritet. Av det skälet har utredningen stannat för att föreslå att talan ska väckas vid allmän domstol. Behörig tingsrätt att pröva en talan om entledigande av revisor bör vara allmänt forum i tvistemål, dvs. rätten i den ort där svaranden har sitt hemvist (10 kap. 1 § rätte- gångsbalken). Bolag och förening anses ha sitt hemvist där styrel- sen har sitt säte (10 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken). Finns ingen styrelse eller är säte inte bestämt gäller i stället den ort där förvaltningen finns. 
  
 Enligt artikel 38.3 ska entledigande kunna ske om det finns skäliga grunder för det. Enligt utredningens mening bör i de nya bestämmelserna i stället uttrycket saklig grund användas. Detta uttryck används i artikel 38.1 och i de svenska bestämmelser som syftar till att genomföra den bestämmelsen. I den engelska språk- versionen används genomgående uttrycket ”proper grounds”, så någon betydelseskillnad mellan uttrycken saklig grund och skälig grund synes inte vara avsedd. De förarbetsuttalanden som gjordes i samband med genomförandet av punkterna 1 och 2 i artikel 38 bör därmed kunna vara till viss vägledning också för bedömningen av om saklig grund föreligger enligt de bestämmelser som nu före- slås.37 Samtidigt måste beaktas att de hittills gällande direktiv- 
  
 37 Prop. 2008/09:135 s. 109 och 161. 
  
 540 
  
 SOU 2015:49 
  
 Det granskade företaget 
  
 bestämmelserna och de som nu har införts synes ha delvis olika syften. I de nu aktuella fallen ska ett entledigande kunna ske trots att den som utsett revisorn inte vill medverka till detta. För att det ska kunna göras bör det enligt utredningens bedömning typiskt sett krävas mer än om entledigandet sker på grund av att uppdrags- givaren inte längre har förtroende för revisorn. 
  
 Information mellan myndigheter om revisorers förtida entledigande och avgång 
  
 Enligt artikel 19 i revisorsförordningen ska varje behörig myndig- het som utsetts av en medlemsstat i enlighet med artikel 20.2 i förordningen vidarebefordra informationen om revisorns entledig- ande eller avgång under uppdraget och lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna till detta till den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1. Enligt gällande svensk rätt ska uppgift om en revisors entledigande eller avgång i förtid anmälas till Bolagsverket och såväl revisorn som bolaget ska underrätta verket om skälet till den tidiga avgången (9 kap. 23 a § ABL).38 Bolagsverket är således behörig myndighet att ta emot anmälan om revisors förtida avgång. Av artikel 19 följer att Bolagsverket i fråga om företag av allmänt intresse ska vidarebefordra informationen till Revisorsnämnden. För att fullgöra informationsskyldigheten bör det vara tillräckligt att verket lämnar vidare de uppgifter som revisorn respektive före- taget lämnat. Av artikel 19 kan inte anses följa att det åligger Bolagsverket att göra någon bedömning av de skäl som angetts till den förtida avgången. 
  
 Skyldigheten att vidarebefordra informationen följer direkt av revisorsförordningen och kräver inte författningsändring. 
  
 38 Samma sak gäller för revisorer i ekonomiska föreningar, sparbanker och medlemsbanker (8 kap. 8 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 6 § sparbankslagen och 7 a kap. 6 § lagen om medlemsbanker). I nämnda lagar står det att anmälan ska göras till registreringsmyn- digheten. Härmed avses Bolagsverket. 
  
 541 
  
 14Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 14.1De föreslagna författningsändringarna 
  
 Förslag: De författningsändringar som föreslås ska träda i kraft den 17 juni 2016. 
  
 Ett tillfälligt förbud enligt 32 a § andra stycket revisorslagen får avse endast överträdelser som skett efter ikraftträdandet. 
  
 14.1.1Ändringsdirektivet 
  
 Enligt artikel 2.1 i ändringsdirektivet ska medlemsstaterna senast den 17 juni 2016 anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa direktivet. Vidare anges att medlemsstaterna ska tillämpa dessa bestämmelser från och med samma datum, dvs. den 17 juni 2016. 
  
 Direktivet ställer således för det första krav på att de behövliga lag- och förordningsändringarna ska antas av riksdagen respektive utfärdas av regeringen senast den 17 juni 2016. Skrivningen att bestämmelserna ska börja tillämpas från detta datum får vidare anses innebära ett krav åtminstone på att de då ska ha trätt i kraft.1 Frågan är dock om artikel 2.1 innefattar ett krav på att de nationella bestämmelserna de facto också ska börja tillämpas från och med den 17 juni 2016. Om så är fallet saknas möjlighet att i övergångs- bestämmelser föreskriva en senare starttidpunkt för tillämpningen i sådana fall då det bedöms praktiskt svårhanterligt eller annars olämp- 
  
 1 Möjligen följer ett sådant krav för övrigt redan av skrivningen att bestämmelserna ska antas. 
  
 543 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2015:49 
  
 ligt att bestämmelserna börjar tillämpas omedelbart vid ikraftträd- andet. 
  
 Utformningen av införlivandebestämmelserna varierar mellan olika direktiv. En vanlig skrivning är den som finns i inledningen till artikel 2.1 i ändringsdirektivet, dvs. att medlemsstaterna senast ett visst datum ska ”anta” de bestämmelser som behövs. Andra ut- tryckssätt som förekommer är att medlemsstaterna ska ”sätta i kraft” eller ”publicera” de bestämmelser som är nödvändiga för att genom- föra direktivet. Ofta sägs inget mer än detta, dvs. det ges ingen närmare anvisning om när de nationella bestämmelserna ska börja tillämpas. 
  
 Exempel på sådana anvisningar finns dock även i andra direktiv. I kapitaltäckningsdirektivet är införlivandebestämmelsen utformad på motsvarande sätt som i ändringsdirektivet, dvs. det anges att de nationella bestämmelserna både ska antas och börja tillämpas ett visst datum.2 I redovisningsdirektivet är införlivandebestämmelsen däremot utformad på så sätt att medlemsstaterna senast ett visst datum ska sätta de nödvändiga författningarna i kraft, men att staterna får föreskriva att bestämmelserna ska tillämpas första gången på finansiella rapporter för det räkenskapsår som börjar under året därpå.3 Det finns också exempel på att direktiv kan innehålla sär- skilda övergångsbestämmelser där det föreskrivs att medlemsstaterna får skjuta fram tillämpningen av vissa utpekade direktivbestämmel- ser.4 
  
 I ljuset av detta drar utredningen slutsatsen att bestämmelsen i artikel 2.1 i ändringsdirektivet får anses innebära just det som den säger, dvs. att de nationella bestämmelserna inte bara ska träda i kraft utan också ska börja tillämpas från och med den 17 juni 2016. Särskilt en jämförelse med införlivandebestämmelsen i redovisnings- direktivet talar för detta. Den bestämmelsen visar att om avsikten är att tillåta att tillämpningstidpunkten skjuts fram så anges detta särskilt. Eftersom en sådan möjlighet inte öppnas i ändringsdirek- tivet så får detta direktiv anses ställa krav på att de nationella be- stämmelserna ska börja tillämpas omedelbart vid den angivna tid- punkten. 
  
 2Se artikel 162.1 i direktiv 2013/36/EU. Samma formulering finns även i till exempel arti- kel 13 i marknadsmissbruksdirektivet (2014/57/EU). 
  
 3Se artikel 53.1 i direktiv 2013/34/EU. 
  
 4Se till exempel artikel 30 i prospektdirektivet (2003/71/EG). 
  
 544 
  
 SOU 2015:49 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 14.1.2Utredningens författningsförslag 
  
 I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 2.1 i ändringsdirektivet föreslår utredningen därmed att de författningsförslag som läggs fram bör träda i kraft och börja tillämpas den 17 juni 2016. Det för- hållandet att bestämmelserna enligt direktivet ska börja tillämpas detta datum innebär dock enligt utredningens mening inte att det är otillåtet att i övergångsbestämmelser ange en tidsmässig begräns- ning när det gäller de omständigheter som de nya bestämmelserna ska tillämpas på. Sådana övergångsbestämmelser kan vara nödvän- diga framför allt för att undvika retroaktiva effekter. Utredningen har identifierat ett par situationer där det kan övervägas om sådana övergångsbestämmelser är påkallade. 
  
 För det första gäller det de nya disciplinära åtgärder som före- slås. I de fall de nya åtgärderna innebär en skärpning jämfört med tidigare bör de av retroaktivitetsskäl inte kunna beslutas för över- trädelser som ägt rum före ikraftträdandet.5 När det gäller den administrativa sanktionsavgift som ska utgå vid överträdelser av den föreslagna 25 a § revisorslagen säkerställs detta redan genom att den paragrafen i sig inte är tillämplig när någon före ikraftträd- andet tillträder en sådan befattning som anges där. Några övergångs- bestämmelser när det gäller den administrativa sanktionsavgiften bedöms därför inte vara nödvändiga. 
  
 När det vidare gäller de tillfälliga förbud som föreslås i 32 a § revisorslagen kan dessa innebära såväl en skärpning som en mildring jämfört med de åtgärder som kan beslutas i dag. Enligt det före- slagna första stycket i 32 a § ska ett tillfälligt förbud kunna beslutas i stället för ett upphävande. Eftersom det tillfälliga förbudet i dessa fall får anses vara en mildare åtgärd än den som annars skulle utgå så bör ett förbud enligt första stycket kunna avse även över- trädelser som ägt rum före ikraftträdandet. I det föreslagna andra stycket i 32 a § ska ett tillfälligt förbud däremot användas i stället för varning. Här innebär förbudet således en skärpning, varför det bör föreskrivas att förbud enligt det stycket får avse endast över- trädelser som skett efter ikraftträdandet. 
  
 Utredningen har vidare övervägt om övergångsbestämmelser bör införas även för de föreslagna reglerna i ABL med flera lagar 
  
 5 Se 2 kap. 10 § regeringsformen och prop. 1975/76:209 s. 125. 
  
 545 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2015:49 
  
 om att bestämmelser i bolagsordningen eller villkor i avtal som begränsar bolagsstämmans val av revisor till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. Det kan framstå som lämp- ligt att en sådan ogiltighetsregel inte träffar avtal etc. som ingåtts före ikraftträdandet. I artikel 37.3 i direktivet anges dock att alla sådana befintliga avtalsklausuler ska vara ogiltiga. Utredningen an- ser att denna bestämmelse inte ger utrymme för att begränsa tillämp- ningen av de nationella bestämmelserna till att avse endast nya avtal etc. Detta innebär att sådana villkor i befintliga avtal inte längre binder stämman vid revisorsval som genomförs efter ikraftträd- andet. Sådana revisorsval som redan genomförts före ikraftträdan- det påverkas dock inte. 
  
 Även i övrigt föreslås alltså, i enlighet med vad utredningen uppfattar är det krav som följer av direktivet, att de nya och änd- rade reglerna ska börja tillämpas direkt vid ikraftträdandet utan några särskilda övergångsbestämmelser. 
  
 14.1.3Om en framskjuten starttidpunkt anses möjlig 
  
 Som framgått ovan anser utredningen att direktivbestämmelsernas ordalydelse inte ger utrymme för att skjuta fram starttidpunkten för tillämpningen av de författningsändringar som föreslås i betänk- andet. Utredningen har dock erfarit att kommissionen gett uttryck för uppfattningen att den nya  
 EU-regleringen 
  ska tillämpas först med avseende på det räkenskapsår som inleds närmast efter bestämmelsernas ikraftträdande.6 Om ett företag har ett brutet räkenskapsår som börjar den 1 juli 2016 ska därmed enligt kom- missionen det nya  
 EU-regelverket 
  tillämpas första gången med avseende på revision av räkenskaperna för det räkenskapsår som slutar den 30 juni 2017. Om företaget har kalenderår som räken- skapsår ska de nya reglerna med detta synsätt tillämpas första gången på räkenskapsår som slutar den 31 december 2017. 
  
 För det fall att regeringen väljer att följa kommissionens upp- fattning i denna fråga lämnas i det följande vissa synpunkter på i vilken utsträckning det av praktiska och andra skäl vore lämpligt att 
  
 6 Se kommissionens webbplats: http://ec.europa.eu/finance/auditing/reform/index_en.htm 
  
 546 
  
 SOU 2015:49 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 utnyttja denna möjlighet att skjuta fram starttidpunkten för tillämp- ningen av de föreslagna författningsändringarna. 
  
 När det gäller de nya bestämmelser som tillkommit angående revisorns oberoende kan det konstateras att sådana frågor alltid ska prövas löpande under granskningsuppdraget. Det bör därför vara möjligt att även inom ramen för ett pågående granskningsuppdrag hantera att bestämmelserna angående detta ändras. En föreskrift om att dessa bestämmelser ska börja tillämpas först med avseende på revisioner som avser räkenskapsår som påbörjats efter ikraft- trädandet synes därmed inte nödvändig. 
  
 Däremot torde det vara mer komplicerat för revisorn att krav som avser hur revisionen ska utföras och vilket innehåll revisions- berättelsen ska ha ändras under ett pågående granskningsuppdrag. Problemen mildras dock av att de flesta av de krav som nu för- fattningsregleras redan framgår av de revisionsstandarder som ska tillämpas. Det kan också noteras att det vid tidigare ändringar av bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll inte ansetts nöd- vändigt med några särskilda övergångsbestämmelser.7 
  
 Om även den nya reglering av revisionsberättelsen som följer av revisorsförordningen tas med i beaktande så kan dock själva om- fattningen av regelförändringarna anses tala för att starttidpunkten för tillämpningen om möjligt bör skjutas fram. På så sätt ges ökad tidsmässig möjlighet för revisorer och registrerade revisionsbolag, samt för de granskade företagen, att vidta de åtgärder som krävs för att anpassa verksamheten till den nya regleringen. Det kan också allmänt sett vara logiskt och praktiskt att koppla införandet av en ny revisionsberättelse till ett nytt räkenskapsår. Om bestämmel- serna om revisionsberättelsen i revisorsförordningen, i enlighet med vad kommissionen gett uttryck för, ska börja tillämpas först på räkenskapsår som påbörjas närmast efter den 17 juni 2016 talar detta också i sig för att detsamma bör gälla även för de lagändringar som följer av ändringsdirektivet.8 
  
 Enligt förslagen i betänkandet ska fler företag än tidigare åläggas en skyldighet att ha ett revisionsutskott. I svensk rätt är revisions- utskottet ett organ inom styrelsen. Det ska bestå av styrelseleda- möter och utses av styrelsen själv. Vid införlivandet av revisors- 
  
 7Se prop. 2003/04:157 s. 28. 
  
 8Se vidare om revisorsförordningen i avsnitt 14.2. 
  
 547 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2015:49 
  
 direktivets bestämmelser om revisionsutskott ansågs att själva kravet på att ha ett sådant utskott skulle gälla direkt från ikraftträdandet.9 Kravet på att en ledamot skulle vara oberoende och ha redovis- nings- eller revisionskompetens skulle däremot börja tillämpas först från den första ordinarie bolagsstämma som hölls efter ikraftträd- andet. Motivet till det var att detta krav ansågs kunna medföra att berörda företag kunde behöva överväga vilken sammansättning deras styrelser skulle ha. För att ge företagen erforderlig tid att bereda frågan, och till förebyggande av att extra stämmor skulle behöva hållas, senarelades därmed starttidpunkten för just den bestämmelsen men alltså inte för bestämmelserna om revisions- utskott generellt. 
  
 I enlighet med detta resonemang skulle en senarelagd starttid- punkt även denna gång kunna vara motiverad när det gäller kravet på att en ledamot i utskottet ska ha redovisnings- eller revisions- kompetens i de företag som inte tidigare varit skyldiga att ha ett revisionsutskott (kravet på en oberoende ledamot föreslås borttaget). I övrigt borde de nya och ändrade bestämmelserna om utskottet och dess uppgifter kunna tillämpas från ikraftträdandet. 
  
 14.2Revisorsförordningen 
  
 Revisorsförordningen gäller som utgångspunkt direkt och det finns därmed ingen möjlighet att genom bestämmelser i svensk rätt påverka när förordningsbestämmelserna ska börja tillämpas. Revisors- förordningen ska enligt artikel 44 i förordningen träda i kraft den tjugonde dagen efter det att den publicerades i EUT, vilket skedde den 27 maj 2014. Förordningen trädde således i kraft den 16 juni 2014. I artikel 44 anges vidare att förordningen ska börja tillämpas den 17 juni 2016. Bestämmelsen om förbjudna avtalsvillkor i arti- kel 16.6 ska dock börja tillämpas först ett år efter revisorsförord- ningen i övrigt, dvs. från och med den 17 juni 2017. 
  
 I artikel 41 i revisorsförordningen finns vidare övergångsbestäm- melser som rör regleringen av revisionsuppdragets varaktighet i artikel 17 i förordningen.10 Övergångsbestämmelserna tar sikte på 
  
 9Prop. 2008/09:115 s. 131. 
  
 10Artikel 17 har behandlats i avsnitt 13.5. 
  
 548 
  
 SOU 2015:49 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 revisionsuppdrag som ingåtts före förordningens ikraftträdande och föreskriver hur länge sådana uppdrag får fortgå. Av bestäm- melserna framgår följande. 
  
 Från och med den 17 juni 2020 får ett företag av allmänt intresse inte längre ingå eller förlänga ett revisionsuppdrag med en viss lag- stadgad revisor eller ett visst registrerat revisionsbolag om revisorn eller revisionsbolaget vid det datum då förordningen trädde i kraft hade tillhandahållit företaget revisionstjänster under minst tjugo år i följd (artikel 41.1). Övergångsbestämmelsen träffar de revisions- uppdrag där det första räkenskapsår som omfattas av uppdraget påbörjades den 16 juni 1994 eller tidigare (jfr artikel 17.8 i förord- ningen). För sådana revisionsuppdrag gäller att företaget inte efter den 16 juni 2020 får ingå eller förlänga uppdraget med den aktuella revisorn eller revisionsbolaget. 
  
 Om en revisor eller ett registrerat revisionsbolag per den dag revisorsförordningen trädde i kraft hade tillhandahållit ett företag av allmänt intresse revisionstjänster under mer än elva men mindre än tjugo år i följd får företaget från och med den 17 juni 2023 inte längre ingå eller förlänga revisionsuppdraget med revisorn eller revisionsbolaget (artikel 41.2). Övergångsbestämmelsen träffar revi- sionsuppdrag som påbörjades mellan den 17 juni 1994 och den 16 juni 2003. För sådana revisionsuppdrag gäller att företaget inte efter den 16 juni 2023 får ingå eller förlänga uppdraget med den aktuella revisorn eller revisionsbolaget. 
  
 De revisionsuppdrag som ingicks före den 16 juni 2014 och som fortfarande är i kraft den 17 juni 2016 får (utan att det påverkar tillämpningen av punkterna 1 och 2) fortsätta att gälla fram till ut- gången av den längsta varaktighetsperiod som avses i artikel 17.1 andra stycket, dvs. tio år (eller en kortare tid om medlemsstaten utnyttjat denna möjlighet enligt artikel 17.2 b). Artikel 17.4 ska vara tillämplig (artikel 41.3). Bestämmelsen tar sikte på sådana upp- drag som vid förordningens ikraftträdande varat en kortare tid än elva år. De uppdrag som träffas av övergångsbestämmelsen i arti- kel 41.3 är alltså de som påbörjades någon gång under perioden den 17 juni 2003 till den 16 juni 2014. 
  
 Det har uppstått viss tvekan om hur den sistnämnda övergångs- bestämmelsen ska tolkas. Av artikeln framgår nämligen inte från när den angivna tiden ska räknas. Vid tillämpningen av artikel 17 ska, enligt punkten 8 i artikeln, uppdragets varaktighet räknas från 
  
 549 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2015:49 
  
 och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där revisorn eller revisionsbolaget utsetts första gången. Om den i övergångsbestämmelsen i artikel 41.3 angivna tiden ska beräknas enligt punkten 8 i artikel 17 måste revisorsbyte för de uppdrag som redan varat i tio år vid förordningens ikraft- trädande (dvs. de uppdrag som inletts under perioden den 17 juni 2003 till och med den 16 juni 2006) ske senast den 17 juni 2016. Det har riktats kritik mot denna övergångsregel eftersom en sådan tillämpning i vissa fall leder till strängare övergångsregler för de revisionsuppdrag som vid förordningens ikraftträdande varat en kortare period än för de som varat en längre period och därför omfattas av punkterna 1 eller 2 i artikel 41. 
  
 Till skillnad från vad som är fallet i punkterna 1 och 2 i arti- kel 41 anges emellertid i punkten 3 att artikel 17.4 ska vara tillämp- lig. Där regleras möjligheten att förlänga revisionsuppdragets varaktighet utöver de tio år som föreskrivs i artikel 17.1. Utredningen har förslagit att  
 icke-finansiella 
  företag av allmänt intresse ska ha möjlighet att förlänga revisionsuppdragets varaktighet enligt arti- kel 17.4. En tillämpning av artikel 17.4 leder till att revisionsupp- dragets längsta varaktighet kan förlängas med ytterligare tio eller fjorton år. 
  
 I artikel 41.4 i revisorsförordningen anges slutligen att urvals- förfarandet i artikel 16.3 endast ska vara tillämpligt på ett revisions- uppdrag efter det att den period som avses i artikel 17.1 andra stycket har löpt ut. 
  
 550 
  
 15 Konsekvensbeskrivning 
  
 15.1Inledning 
  
 I betänkandet lämnas förslag till de författningsändringar som är nödvändiga för att genomföra de ändringar i revisorsdirektivet som föranleds av ändringsdirektivet. Även revisorsförordningen ställer i vissa avseenden krav på nationella införlivandeåtgärder, vilka också de omfattas av förslagen i betänkandet. I detta avsnitt ges en beskriv- ning av de konsekvenser för företag och myndigheter som utred- ningens författningsförslag kan bedömas ge upphov till (jfr  
 14–16 
  §§ kommittéförordningen [1998:1474]). Regelförändringarna berör revi- sorer och revisionsbyråer, de granskade företagen, Revisorsnämnden samt Finansinspektionen, Bolagsverket och Konkurrensverket. 
  
 Även bestämmelserna i revisorsförordningen har konsekvenser för revisorer, företag och myndigheter. Revisorsförordningen har konsekvensanalyserats på  
 EU-nivå.1 
  De konsekvenser som är en följd av förordningsbestämmelserna i sig, och alltså inte av de genom- förandeåtgärder som utredningen föreslår, behandlas inte här. En analys av kommissionens förslag till revisorsförordning och änd- ringar i revisorsdirektivet finns i kommissionens konsekvensanalys. 
  
 I vissa fall anser utredningen att de nya och ändrade  
 EU-bestäm- 
  melserna bör genomföras genom reglering på lägre nivå, företrädes- vis genom föreskrifter från Revisorsnämnden. I dessa delar ska en konsekvensutredning göras i samband med att dessa föreskrifter beslutas (se 4 § förordningen [2007:1244] om konsekvensutred- 
  
 1 SEC(2011) 1384 final, Commission staff working paper, Impact assessment, Accompanying the document Proposal for a Directive of the European Parliament and of the Council amending a directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts and a Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on specific requirements regarding statutory audit of  
 public-interest 
  Adams (COM[2011] 779 final, SEC[2011] 1385 final). 
  
 551 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 ning vid regelgivning). Konsekvenserna av dessa delar av  
 EU-reg- 
  leringen behandlas därför inte heller vidare här. 
  
 15.2Övergripande inriktning på förslagen samt alternativa lösningar till utredningens förslag 
  
 Det övergripande syftet med den nya  
 EU-regleringen 
  är att revi- sionsreglerna ytterligare ska bidra till den finansiella stabiliteten. Avsikten är att detta ska uppnås bland annat genom åtgärder för att förtroendet för revisionen ska öka. Vidare eftersträvas en högre revisionskvalitet och en förstärkning av revisorernas objektivitet och självständighet. En konsekvens av detta är att både de nya EU- bestämmelserna och de förslag till författningsändringar som läm- nas i betänkandet generellt sett innebär att ökade krav i olika avseenden ställs på samtliga de nämnda aktörerna. 
  
 En av utgångspunkterna för utredningens arbete har dock, i enlighet med utredningsdirektiven, ändå varit att förslagen ska ut- formas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Revisorsdirektivet är ett minimiharmoniseringsdirek- tiv, dvs. det är möjligt att i nationell rätt införa strängare regler än de som föreskrivs i direktivet. Även revisorsförordningen öppnar i flera avseenden möjligheter för medlemsstaterna att införa mer ingripande eller strängare bestämmelser än de som anges i förord- ningen. Utredningen har dock endast i ett fall valt att föreslå nya regler som går längre än vad  
 EU-rätten 
  oundgängligen kräver. I det fallet har det rört det sig om att avstå från att utnyttja en möjlighet att medge undantag från vissa krav som ställs i revisorsförord- ningen (se vidare avsnitt 15.5.2). I ett par fall har utredningen vidare ansett det motiverat att, med stöd av de valmöjligheter som de nya  
 EU-bestämmelserna 
  ger utrymme för, behålla vissa existerande nationella bestämmelser som innehåller striktare krav än de som föreskrivs i unionsrätten. I övrigt håller sig utredningens förslag på den miniminivå som obligatoriskt föreskrivs i unionsrätten. 
  
 Sverige är skyldigt att införliva de nya och ändrade bestämmel- serna i revisorsdirektivet och, i viss mån, bestämmelserna i revisors- förordningen i nationell rätt. Om detta inte sker riskerar Sverige att fällas för fördragsbrott. Något alternativ till att genomföra de aktu- ella  
 EU-rättsakterna 
  i nationell rätt finns alltså inte. När det vid 
  
 552 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 införlivandet av enskilda bestämmelser funnits möjlighet att välja mellan olika tillvägagångssätt eller lösningar har i varje enskilt fall beskrivits vilka alternativ som stått till buds och motiverats varför utredningen förordat den valda lösningen. Vid utformningen av de förslag som gäller det granskade företaget har utredningen därvid så långt möjligt utgått ifrån och försökt att värna den svenska modellen för bolagsstyrning. 
  
 I bilaga 7 i betänkandet behandlas alternativ till två av utred- ningens förslag. De rör dels hur direktivets bestämmelser om admini- strativ sanktionsavgift ska genomföras, dels system för tillsyn och sanktionering av de granskade företagen. Syftet med bilaga 7 är primärt att, för det fall regeringen gör en annan bedömning av vilka krav som  
 EU-rätten 
  ställer i dessa avseenden, visa på lagtekniska lösningar för att införliva  
 EU-bestämmelserna 
  på ett annat sätt än det som utredningen förespråkar. En beskrivning av konsekvens- erna av dessa alternativ finns sist i bilaga 7. 
  
 15.3Överensstämmelse med  
 EU-rätten 
  
 Som framgått är syftet med utredningens förslag att genomföra de nya  
 EU-bestämmelserna 
  i svensk rätt. En av utredningens huvud- uppgifter har därmed varit att bedöma om den nuvarande svenska regleringen är förenlig med de nya  
 EU-reglerna 
  och, om så inte an- setts ha varit fallet, föreslå regelförändringar. Såvitt utredningen kan bedöma kommer svensk rätt, efter att förslagen har genom- förts, att vara förenlig med  
 EU-rätten. 
  
 15.4Ikraftträdande 
  
 De nya lagreglerna ska enligt förslaget, och i enlighet med vad som föreskrivs i ändringsdirektivet, träda i kraft och börja tillämpas den 17 juni 2016. Enligt utredningens bedömning lämnar direktivet ingen möjlighet att, generellt eller i vissa fall, skjuta fram starttidpunkten för tillämpningen. I ett fall föreslår utredningen dock övergångs- bestämmelser som anger att de nya bestämmelserna inte ska tillämpas på omständigheter som inträffat före ikraftträdandet. Syftet med detta är att undvika retroaktiva effekter. 
  
 553 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 15.5Konsekvenser för företag och enskilda 
  
 15.5.1Revisorer och registrerade revisionsbolag 
  
 Flera av de förslag som utredningen lägger fram kommer att få kon- sekvenser för revisorer och registrerade revisionsbolag. Som nämnts i avsnitt 15.2 innebär den nya  
 EU-regleringen 
  generellt sett att ökade krav i olika avseenden ställs på revisorskåren. Detta sker i syfte att stärka revisorernas oberoende och att höja revisionskvali- teten. 
  
 Enligt tillgängliga uppgifter på Revisorsnämndens webbplats finns 2 963 auktoriserade revisorer och 655 godkända revisorer regi- strerade hos Revisorsnämnden. Det totala antalet revisorer som be- rörs av utredningens förslag är således 3 618 stycken. Vidare finns 152 registrerade revisionsbolag.2 
  
 De nya bestämmelser som kommer att innebära störst föränd- ringar för revisorer och registrerade revisionsbolag finns i revisors- förordningen. Det gäller sådant som förbud mot att tillhandahålla ett stort antal utpekade tjänster till revisionsklienten samt bestäm- melser om revisionsarvoden och om att företag av allmänt intresse med vissa intervall måste byta revisionsbyrå. Dessa bestämmelser gäller direkt på grund av förordningen. I vissa fall föreslår utred- ningen att kompletterande föreskrifter till förordningsbestämmel- serna införs i svensk rätt. Det handlar då genomgående om att införa undantag från de krav som annars skulle ha gällt enligt för- ordningen. Författningsförslagen innebär således i denna del i sig inga ytterligare pålagor för revisorer och revisionsbolag utan med- för tvärtom att de krav som följer av förordningen i vissa hänseen- den mildras. 
  
 I andra avseenden innebär dock även utredningens författnings- förslag att ökade krav ställs på revisorer och registrerade revi- sionsbolag. Konsekvenserna i dessa delar kan delas in i två grupper. Det rör sig dels om konsekvenser på byrånivå, dels om konse- kvenser som mer direkt kan kopplas till de enskilda revisionsupp- dragen. 
  
 Till den förstnämnda kategorin hör utredningens förslag om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera över- 
  
 2 Uppgifterna finns på Revisorsnämndens webbplats under rubriken Statistik och avser för- hållandena per den 2 januari 2015. 
  
 554 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 trädelser av de regler som gäller för verksamheten samt de åtgärder som har vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Redan i dag är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Utredningens förslag innebär dock att dokumentationsskyldigheten utvidgas till att omfatta även överträdelser som inte är kopplade till enskilda revisionsuppdrag. Utredningen föreslår vidare att revisorer och registrerade revisions- bolag ska upprätta årliga rapporter med en översikt över de åt- gärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser. Dessa dokumentations- och rapporteringskrav kommer att innebära ett visst merarbete för revisorer och registrerade revisionsbolag. 
  
 Vidare föreslås en ny skyldighet för registrerade revisionsbolag att tillhandahålla ändamålsenliga rapporteringssystem för anställda som vill göra anmälningar om misstänkta överträdelser av de bestäm- melser som gäller för bolagets verksamhet. Även detta kommer att innebära merarbete och ökade kostnader för revisionsbolagen. 
  
 När det därefter gäller de nya regler som föreslås angående pröv- ningen av revisorns oberoende kan dessa beräknas få konsekvenser såväl på byrånivå som för de enskilda revisionsuppdragen. Enligt de föreslagna reglerna åläggs revisorer och registrerade revisionsbolag att pröva om olika angivna omständigheter föreligger och att om så är fallet avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget. Dessa bestämmel- ser är, som en följd av utformningen av den bakomliggande EU- regleringen, bitvis komplicerade. De kan också komma att kräva relativt omfattande utredningar av olika faktiska omständigheter när det gäller till exempel närståendes innehav av andelar etc. i det granskade företaget eller företag med koppling till detta företag. Även den befintliga regleringen angående den prövning som revisorn ska göra av sin opartiskhet och självständighet skärps. 
  
 För åtminstone de något större revisionsbyråerna kan de nya reglerna komma att kräva anpassning av de säkerhetssystem som tillämpas för att förhindra att oberoendereglerna överträds. De nya kraven innebär också att revisorer och registrerade revisionsbolag kommer att bli tvungna att lägga mer tid och resurser på pröv- ningen av oberoendefrågorna, både inför antagande av nya uppdrag och löpande under uppdragen. 
  
 Vidare innebär utredningens förslag att det ställs nya krav på innehållet i revisionsberättelsen och på vilka åtgärder som revisorn ska vidta inom ramen för revisionen, och då framför allt koncern- 
  
 555 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 revisionen. I stor utsträckning innebär de föreslagna reglerna i dessa delar dock endast en kodifiering av redan gällande revisionsstandarder. Det merarbete som dessa författningsförslag medför bedöms därför vara begränsat. 
  
 Utredningen har varit i kontakt med företrädare för revisors- branschen i syfte att få underlag för en ekonomisk uppskattning av de merkostnader som de ovan nämnda förslagen kan beräknas medföra. Med hänsyn till de stora variationer som finns mellan olika revisionsbyråer (bland annat när det gäller storlek, organisa- torisk struktur och befintliga rutiner) samt mellan olika revisions- uppdrag har det dock inte varit möjligt att få ett sådant underlag. För att ändå ge någon form av indikation på de ekonomiska kon- sekvenser som utredningsförslagen kan beräknas medföra för revi- sorer och registrerade revisionsbolag har utredningen därför gjort egna uppskattningar av merkostnaderna. Det ska dock framhållas att dessa endast kan ge en mycket grov och förenklad bild av de kostnader förslagen kan beräknas medföra. 
  
 När det först gäller konsekvenserna på byrånivå uppkommer dels kostnader av engångskaraktär, dels vissa årliga kostnader. En anpassning av säkerhetssystemen för att förhindra att oberoende- reglerna överträds kan uppskattas ta ca 80 timmar i anspråk för en revisionsbyrå av genomsnittlig storlek. Inrättande av rutiner för att ta emot rapportering av överträdelser kan uppskattas ta ca 10 timmar i anspråk. Beräknat på en kostnad om 1 000 kronor per timme innebär detta en totalkostnad om ca 90 000 kronor. Detta är i prin- cip en engångskostnad. 
  
 Vidare kan de utökade dokumentations- och rapporterings- kraven för en genomsnittlig revisionsbyrå uppskattas att årligen ta ca 40 timmar i anspråk. Den löpande hanteringen av inkomna rappor- ter om överträdelser kan beräknas ta ca 10 timmar i anspråk. Beräk- nat på en timkostnad om 1 000 kronor ger detta en årlig kostnad om ca 50 000 kronor. 
  
 När det slutligen gäller kostnader hänförliga till enskilda revisions- uppdrag kan den utökade oberoendeprövningen uppskattas att i genomsnitt ta ca 15 timmar i anspråk för varje revisionsuppdrag. De nya kraven på genomförandet av revisionen och på revisions- berättelsens innehåll kan beräknas ta ca 5 timmar i anspråk. Beräk- nat på en timkostnad om 1 000 kronor ger detta en genomsnitts- kostnad om ca 20 000 kronor för varje revisionsuppdrag. 
  
 556 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 15.5.2De granskade företagen 
  
 Även när det gäller de granskade företagen är det bestämmelserna i revisorsförordningen som kommer att innebära störst förändringar. Förordningen gäller för företag av allmänt intresse. En definition av vilka företag detta är finns i revisorsdirektivet. Tidigare gällde att medlemsstaterna fick inskränka tillämpningsområdet för de bestäm- melser som gäller företag av allmänt intresse till att omfatta endast noterade företag. Denna möjlighet, vilken utnyttjades av Sverige, har nu tagits bort. Förordningens regler om företag av allmänt in- tresse måste därför nu som utgångspunkt tillämpas av alla företag som omfattas av definitionen. 
  
 Utredningen föreslår att direktivets definition av vilka företag som utgör företag av allmänt intresse införlivas i svensk rätt på en miniminivå. Enligt förslaget ska således endast företag som enligt direktivet obligatoriskt ska anses vara företag av allmänt intresse omfattas av den definition som införs i svensk rätt. Med företag av allmänt intresse avses därmed enligt förslaget företag vars överlåt- bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (dvs. noterade företag), banker och andra kreditföretag, försäk- ringsföretag samt vissa värdepappersföretag. 
  
 Det finns i dag ca 280 företag som gett ut värdepapper som handlas på en reglerad marknad.3 Enligt tillgängliga uppgifter från Finans- inspektionen finns ca 125 företag som bedriver tillståndspliktig bank- och finansieringsrörelse, samt 4 värdepappersbolag som be- driver sådan tillståndspliktig värdepappersrörelse att de omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse. Vidare finns ca 230 för- säkringsföretag som omfattas av definitionen företag av allmänt in- tresse. Av de företag som bedriver tillståndspliktig bank- och finan- sieringsrörelse och försäkringsrörelse är ca 20 noterade.4 Samman- lagt omfattas sålunda ca 615 företag av definitionen av företag av allmänt intresse. 
  
 När det gäller frågan om hur många företag som utgör företag av allmänt intresse bör dock noteras att det handlar om en rörlig materia och att antalet företag som omfattas av definitionen vari- 
  
 3Med reglerad marknad avses här värdepapper som handlas på Nasdaq OMX Stockholm main market och NGM Equity. 
  
 4I april 2015 fanns det enligt uppgift från Finansinspektionen inga noterade försäkrings- bolag, 5 aktienoterade kreditinstitut och 14 kreditinstitut med noterade obligationer. 
  
 557 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 erar över tid. När det gäller antalet försäkringsföretag måste vidare särskilt beaktas att företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ försäkringsrörelselagen inte omfattas av den föreslagna definitionen. Det ovan redovisade antalet påverkas därmed också av om aktuella försäkringsföretag medges undantag enligt nämnda lag- rum. 
  
 De flesta av de materiella regler som företag av allmänt intresse är skyldiga att följa finns alltså i revisorsförordningen. I den mån utredningen föreslår kompletterande lagstiftning handlar det som nämnts ovan genomgående om att medge undantag från krav som annars skulle ha gällt enligt förordningen. Utredningen har i alla avseenden utom ett valt att föreslå att de möjligheter till lättnader för företagen som förordningen öppnar för ska utnyttjas. Undan- taget gäller bestämmelserna om så kallad byrårotation, dvs. kravet på att företaget byter revisionsbyrå med vissa intervall. 
  
 Varje revisorsbyte medför kostnader för företaget, vilket inne- bär att krav på tätare revisorsbyten leder till merkostnader. Huvud- regeln i förordningen är att byte ska ske minst vart tionde år. I förordningen öppnas dock möjlighet för medlemsstaterna att under vissa förutsättningar medge att längre rotationstider, om upp till tjugo eller tjugofyra år, tillämpas. Utredningen föreslår att dessa möjligheter utnyttjas endast för  
 icke-finansiella 
  företag av allmänt intresse. För finansiella företag ska därmed förordningens huvud- regel om tioårig rotationstid gälla. 
  
 Vid sidan av förordningens bestämmelser om företag av allmänt intresse innehåller även direktivet vissa bestämmelser som gäller dessa företag. Framför allt handlar det om krav på att företagen ska ha revisionsutskott. Utredningen föreslår, i enlighet med vad som numera föreskrivs i direktivet, att detta krav ska utvidgas från att endast omfatta noterade företag till att som utgångspunkt gälla för alla företag av allmänt intresse. Det föreslås dock också att de möj- ligheter som direktivet erbjuder att undanta vissa företag av allmänt intresse från detta krav tillvaratas. Det är fråga om dotterföretag, fondföretag, alternativa investeringsfonder, företag vars enda upp- gift är att utfärda värdepapper och onoterade kreditinstitut. Konse- kvenserna av att skyldigheten att ha revisionsutskott utsträcks till flera företag mildras vidare av att utredningen också föreslår att den nuvarande möjligheten för de företag som så önskar att i stället låta styrelsen i dess helhet fullgöra utskottets uppgifter ska finnas kvar. 
  
 558 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 Förslagen i denna del innebär dock ändå en i viss mån ökad regelbörda och ett merarbete för de nya företag som kommer att omfattas av bestämmelserna om revisionsutskott. De kostnader som uppstår för företagen består främst i arvoden till ledamöterna i utskottet samt kostnader för processen att utse ledamöter. Efter- som utskottet är ett organ inom styrelsen, och styrelsen själv utser ledamöterna i utskottet, torde merkostnaden för val av revisions- utskott vara låg. Kostnaden för ledamöternas arvoden beror helt på vilka arvodesramar som stämman i det enskilda företaget fastställer och kan därför inte med någon säkerhet beräknas. 
  
 15.6Konsekvenser för staten 
  
 15.6.1Revisorsnämnden 
  
 Revisorsnämnden ansvarar för tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Nämndens verksamhet är i dag helt avgiftsfinansierad. Avgifterna tas ut både i form av årsavgifter och i form av ansök- ningsavgifter av olika slag. Utredningen föreslår att Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet för att utöva tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag även enligt revisorsförordningen. Ett antal av utredningens förslag kommer att påverka Revisorsnämndens verksamhet. 
  
 De nya  
 EU-reglerna 
  innebär att det ska vara möjligt för revi- sionsföretag som har godkänts i en stat inom EES att utföra lag- stadgad revision även i Sverige och att registreras här. Syftet med detta är att underlätta för revisionsföretag att kunna verka i flera länder inom  
 EES-området. 
  För att genomföra de nya unionsreg- lerna föreslår utredningen att det införs bestämmelser om att ett revisionsföretag som har godkänts inom EES ska kunna registreras i Sverige. Registreringen ska ombesörjas av Revisorsnämnden. Regi- strerade  
 EES-revisionsföretag 
  som utför revision i Sverige ska vidare stå under Revisorsnämndens tillsyn. Vid registreringen ska Revisors- nämnden endast kontrollera att företaget har godkänts att utföra lagstadgad revision i hemstaten. Enligt förslaget ska nämnden där- vid kunna förlita sig på ett intyg om detta som lämnas av företaget, vilket torde innebära att det merarbete som själva registreringen kommer att medföra för nämnden blir begränsat. Däremot innebär 
  
 559 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 det faktum att företagen ska stå under Revisorsnämndens tillsyn ett mer reellt merarbete för nämnden. 
  
 Utredningen föreslår vidare att det införs en möjlighet för ut- ländska revisorer, som innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES, att uppfylla kravet på svensk revisorsexamen genom att efter beslut av Revisorsnämnden genomgå en anpassningsperiod. Bestäm- melserna innebär att Revisorsnämnden dels ska hantera ansök- ningar om att genomgå en anpassningsperiod, dels efter att anpass- ningsperioden är genomförd utvärdera denna. Denna hantering kommer att innebära merarbete för nämnden. 
  
 Utredningen lämnar även förslag som innebär förändringar i till- synsverksamheten. Revisorsnämnden får utökade tillsynsbefogen- heter i form av en utvidgad möjlighet att, vid äventyr av vite, begära in upplysningar samt en möjlighet att genomföra undersökningar på plats hos revisorer och registrerade revisionsbolag. De utökade befogenheterna syftar till att effektivisera tillsynen och bör i sig inte leda till ökade kostnader för nämnden. Revisorsnämnden ges också ett utökat tillsynsansvar genom att nämnden fortsättningsvis även ska övervaka att före detta revisorer inte bryter mot förbudet mot att tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisions- klient. Detta kan beräknas medföra ett visst merarbete. 
  
 De nya reglerna innebär vidare att bestämmelserna om obero- ende kvalitetskontroll ändras. Enligt utredningens förslag ska kvali- tetskontroller av revisorer och registrerade revisionsbolag som endast har revisionsuppdrag i företag som inte omfattas av obligatorisk revisionsplikt bara behöva genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat. I dag gäller ett krav på kontroll minst vart sjätte år även för sådana revisorer och registrerade revisionsbolag. Utredningens förslag öppnar således möjlighet för att kvalitetskontroll för dessa revisorer och registrerade revisions- bolag kan genomföras något mer sällan än i dag. När det gäller revi- sorer som är medlemmar av FAR genomförs dessa kvalitetskontroller i praktiken av FAR och inte av Revisorsnämnden själv (se av- snitt 9.4.2). Förslaget i denna del påverkar därför inte nämndens arbetsbörda mer än marginellt. 
  
 Vidare utökas möjligheterna att helt undanta revisorer från tredjeland från dessa kontroller. Kvalitetskontroll av revisorer från tredjeland genomförs av Revisorsnämnden och förslaget i den delen 
  
 560 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 innebär således att nämndens arbetsbörda kan beräknas att minska något. 
  
 I gengäld kan bestämmelserna i revisorsförordningen om kvali- tetskontroll av revisorer och registrerade revisionsbolag med upp- drag i företag av allmänt intresse beräknas att medföra en ökad arbetsbörda för Revisorsnämnden. Enligt dessa bestämmelser ska kvalitetskontroller av revisorer och registrerade revisionsbolag med revisionsuppdrag i företag av allmänt intresse utföras minst vart tredje år, om uppdragen inte endast avser sådana företag av allmänt intresse som omfattas av definitionen av små eller medelstora företag i revisorsdirektivet. I de sistnämnda fallen ska kvalitets- kontrollerna ske minst vart sjätte år. 
  
 Kvalitetskontroll av revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar börsnoterade företag genomförs i dag av Revisorsnämnden själv utan samarbete med FAR. Enligt uppgift från Revisorsnämnden ska den ordningen fortsättningsvis gälla även för revisorer och regi- strerade revisionsbolag med revisionsuppdrag i övriga företag som nu kommer att omfattas av definitionen av företag av allmänt in- tresse. 
  
 Det finns i dag ca 280 noterade företag, medan uppskattningsvis ca 615 företag kommer att falla in under definitionen företag av allmänt intresse (se avsnitt 15.5.2). Det är alltså fråga om mer än en fördubbling av antalet revisionsuppdrag som leder till att kvalitets- kontrollen av de revisorer och registrerade revisionsbolag som innehar dem ska utföras av nämnden. Beroende på storleken på det reviderade företaget ska kontrollerna som framgått ovan utföras antingen minst vart sjätte eller minst vart tredje år. 
  
 Enligt Revisorsnämnden innehas för närvarande samtliga revisions- uppdrag i noterade företag av de sju största registrerade revisions- bolagen och av personligt valda revisorer verksamma vid dessa bolag. Dessa omfattas således i dag av Revisorsnämndens egna kvali- tetskontroller, vilka enligt de nuvarande reglerna alltid ska ske minst vart tredje år. Om det bland dessa revisorer och registrerade revi- sionsbolag finns någon eller några som endast har uppdrag i noterade företag som omfattas av definitionen av små eller medelstora företag innebär bestämmelserna i revisorsförordningen att kravet ändras till att kontrollen ska ske minst vart sjätte år. Det har inte gått att få fram uppgift om huruvida så är fallet, men det kan antas att åtminstone vissa av de personligt valda revisorerna endast har 
  
 561 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 sådana uppdrag. Denna del av regelförändringen kan därmed beräk- nas att leda till en viss minskning av nämndens arbetsbörda. 
  
 Å andra sidan tillkommer alltså ett stort antal nya revisions- uppdrag som medför att Revisorsnämnden kommer att ombesörja kvalitetskontrollerna av de revisorer och registrerade revisionsbolag som innehar dem. Om detta också kommer att leda till att fler revisorer och revisionsbolag ska kontrolleras av nämnden beror på om de tillkommande revisionsuppdragen innehas av även andra revi- sorer och registrerade revisionsbolag än de som i dag kontrolleras av nämnden. Det har inte gått att få fram uppgifter angående i vilken utsträckning så är fallet. Det har inte heller gått att få fram uppgift om hur många av de tillkommande revisionsuppdragen som avser små och medelstora företag, och som därmed genererar krav på kvalitetskontroll minst vart sjätte i stället för minst vart tredje år. Att det kommer att bli fråga om fler kvalitetskontroller som ska utföras av nämnden framstår dock som klart. 
  
 Antalet kvalitetskontroller varierar över åren. I Revisorsnämndens årsredovisning för räkenskapsåret 2013 redovisas antalet ärenden under åren  
 2011–2013. 
  Under 2011 öppnades 26 och avslutades 17 ärenden om särskild kvalitetskontroll av revision i noterade före- tag. År 2012 öppnades 29 och avslutades 15 sådana ärenden. An- talet öppnade respektive avslutade ärenden om kvalitetskontroll av revision i noterade företag uppgick 2013 till 17 respektive 33. Totalt över treårsperioden öppnades således 72 och avslutades 65 ärenden, vilket innebär att det rör sig om i genomsnitt drygt 20 ärenden per år.5 
  
 Revisorsnämnden kan i nuläget inte kvantifiera hur många till- kommande ärenden om kvalitetskontroll som de nya reglerna kom- mer att leda till. En grov uppskattning kan dock enligt utredningens mening vara att den samlade effekten av regelförändringarna blir att antalet kvalitetskontroller som ska utföras av nämnden ökar med ca 30 procent, dvs. att det blir fråga om ytterligare ca 6 ärenden per år. 
  
 I tillägg till vad som sagts ovan föreslås att Revisorsnämnden ska utföra ett antal ytterligare uppgifter enligt såväl revisorsdirek- tivet som revisorsförordningen, såsom att på ansökan medge undan- tag från vissa bestämmelser i förordningen. Även möjligheten att få 
  
 5 I årsredovisningen för räkenskapsåret 2014 redovisas inte antalet ärenden om särskild kvali- tetskontroll för 2014. 
  
 562 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 förhandsbesked från nämnden i olika frågor utökas. Vidare ska nämnden enligt förslagen anförtros vissa allmänna övervaknings- funktioner etc. Nämnden åläggs också att inrätta interna rutiner för att uppmuntra rapportering av regelöverträdelser. 
  
 Som nämnts är Revisorsnämndens verksamhet helt avgiftsfinan- sierad. De utökade uppgifter och det merarbete som förslagen innebär för nämnden ska därmed finansieras på samma sätt, dvs. genom ansökningsavgifter i de frågor där detta är möjligt och lämp- ligt och annars genom en justering av de årsavgifter som revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att erlägga. 
  
 En uppskattning av tidsåtgången för de nya arbetsuppgifter som Revisorsnämnden åläggs framgår av tabellen nedan. Uppskattning- en är i de flesta fall gjord utifrån Revisorsnämndens redovisning av fördelning av arbetstid på respektive verksamhetsområde i års- redovisningen för räkenskapsåret 2014. 
  
 563 
  
 Konsekvensbeskrivning SOU 2015:49 
  
 Tabell 
  
 Merarbete för Revisorsnämnden vid föreslagna regelförändringar 
  
 Arbetsuppgift 
  
 Merarbete 
  
 Uppskattat 
  
 Uppskattad 
  
 Totalkostnad 
  
 antal 
  
 kostnad/ 
  
 ärenden/år6 
  
 ärende7 
  
 Tillsyn över före detta 
  
 Ja 
  
 >5 
  
 17 0008 
  
 >85 000 
  
 revisorer 
  
 Registrering av 
  
 Ja 
  
 >10 
  
 5 000 
  
 >50 000 
  
 EES-revisionsföretag 
  
 Beslut om och utvärdering 
  
 Ja 
  
 >10 
  
 5 0009 
  
 >50 000 
  
 av anpassningsperiod 
  
 Fler kvalitets- 
  
 Ja 
  
 Ca 7 
  
 100  
 000–10 
  
 700 000– 
  
 kontroller 
  
 150 000 
  
 1 050 000 
  
 Nya förhands- 
  
 >511 
  
 Uppgift 
  
 Uppgift saknas 
  
 beskedsärenden 
  
 saknas 
  
 Meddela undantag från 
  
 Ja 
  
 Ca 3012 
  
 Kan inte 
  
 Kan inte 
  
 bestämmelser i 
  
 beräknas 
  
 beräknas 
  
 revisorsförordningen 
  
 Upprätta rapporter 
  
 Ja 
  
 10 00013 
  
 40 000 
  
 om överträdelser 
  
 Publicering av 
  
 Ja 
  
 15014 
  
 Kan inte 
  
 Kan inte 
  
 disciplinbeslut 
  
 beräknas 
  
 beräknas 
  
 6Uppskattningen av antal nya ärenden är en försiktig prognos. Den får anses som osäker. Den bygger på antaganden utifrån Revisorsnämndens redovisade antal ärenden av liknande slag för verksamhetsåret 2014. Revisorsnämnden anger själv i årsredovisningen för verksam- hetsåret 2014 att ärendemängden inom olika verksamhetsområden kan variera med hänsyn till konjunktursvängningar och andra faktorer. 
  
 7I årsredovisningen redovisar Revisorsnämnden styckkostnader per ärende för ett antal verk- samhetsområden. Uppskattningarna i tabellen utgår från de uppgifterna. 
  
 8Under 2014 avgjordes 145 disciplinärenden. Den totala redovisade kostnaden för Revisors- 
  
 nämndens tillsynsverksamhet är 26 miljoner kronor. Det innebär en delkostnad om ca 180 000 kronor per ärende. Tillsyn över före detta revisorer uppskattas ta i anspråk mindre än 10 % av den genomsnittliga resursen för ett tillsynsärende. 
  
 9Snittkostnaden för ansökan om auktorisation och godkännande av revisorer samt regi- strering av revisionsbolag är 2 400 kronor för verksamhetsåret 2014. Då godkännande genom anpassningsperiod även innehåller moment av uppföljning uppskattas att kostnaden per ärende är dubbelt så hög. 
  
 10En kvalitetskontroll beräknas enligt uppgift från Revisorsnämnden ta ca  
 100–150 
  timmar. 
  
 Med en timkostnad på 1 000 kr uppgår kostnaden för en kvalitetskontroll därmed till ca 100  
 000–150 
  000 kr. 
  
 11 För åren  
 2011–2014 
  redovisas att nio, sex, fyra respektive sju förhandsbeskedsärenden prövats. Då det är fråga om helt nya bestämmelser får antas att det kan finnas ett intresse hos revisorer att få de frågorna prövade i större utsträckning än frågor om de gällande reglerna. 
  
 12 I dag finns ca 615 företag som utgör företag av allmänt intresse. Uppskattningsvis antas ca 5 % av de valda revisorerna i dessa bolag begära sådant undantag. 
  
 13Arbetsuppgiften antas ta en arbetsvecka i anspråk. Med utgångspunkt från en timkostnad om 1 000 kronor innebär det en årlig kostnad om 40 000 kronor. 
  
 14År 2014 avgjordes 145 disciplinärenden. Uppskattningen utgår från det antalet. 
  
 564 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 15.6.2Finansinspektionen 
  
 Utredningen föreslår att Finansinspektionen ska ges möjlighet att föra talan mot granskade företag av allmänt intresse om entledig- ande av revisorn på saklig grund vid allmän domstol. Det antal företag som berörs kan som framgår i avsnitt 15.5.2 beräknas till ca 615 stycken. I vilken mån Finansinspektionen kommer att ut- nyttja den nya möjligheten att föra talan är i dagsläget osäkert men utredningen bedömer att detta kommer att ske i ytterst få fall. Det merarbete som denna möjlighet innebär bedöms därmed vara margi- nellt och kostnaderna för detta bör därför kunna rymmas inom nuvarande anslag. 
  
 15.6.3Bolagsverket 
  
 Utredningen föreslår att Bolagsverket utses till behörig myndighet avseende vissa frågor om revisorns mandattid som regleras i revisors- förordningen (artiklarna 17.6 och 17.8). Verket ska på ansökan kunna medge viss förlängning av revisionsuppdraget och, när oklar- heter föreligger, fastställa det datum som ska vara utgångspunkten för beräkningen av revisionsuppdragets varaktighet. Förslagen inne- bär att verket behöver registrera mandattider för revisorer i företag av allmänt intresse. Dessa företag uppgår, enligt uppgift från Finansinspektionen, till ca 615 stycken (se avsnitt 15.5.2). Bolags- verket föreslås också vara den myndighet som ska ta hand om uppgiften i artikel 16.3 första stycket led f där det föreskrivs att före- tag av allmänt intresse ska kunna visa att urvalsförfarandet vid val av revisor genomförts på ett korrekt sätt. 
  
 För att beräkna de kostnadsökningar som föranleds av registre- ring av mandattider samt prövning av ansökningar om förlängning och beräkning av revisionsuppdragets varaktighet måste beaktas att verksamheten kommer att innebära dels kostnader för uppstart av en ny verksamhet för Bolagsverket, dels kostnader för den löpande hanteringen. Kostnaden för att sätta den nya verksamheten i drift, dvs. för att ta fram datasystem och utbilda/informera personal etc., utgör till största delen en engångskostnad. 
  
 Prövning av begäran om förlängning av revisorsuppdrag och fastställande av det datum som ska ligga till grund för beräkning av revisionsuppdragets varaktighet utgör en ny verksamhet för Bolags- 
  
 565 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 verket. Båda frågorna kan vara komplexa och ställer krav på kom- petensförsörjning i form av utbildning och/eller nyrekrytering av personal, uppdatering av handböcker och arbetsbeskrivningar. Därtill kommer framtagande av blanketter och informationsmate- rial till berörda företag. 
  
 Att detaljspecificera, utveckla och testa förändringar i det befint- liga  
 it-systemet 
  för att kunna hantera den nya verksamheten beräk- nas av Bolagsverket ta ca 2 200 timmar i anspråk. Baserat på en kostnad om 1 000 kronor per timme leder detta till en totalkostnad för systemutveckling om ca 2 200 000 kronor. Bolagsverket har an- gett att en fördjupad analys kan leda till andra tekniska lösningar som kan påverka den uppskattade kostnaden. Vidare kan upp- skattad tid för systemutveckling etc. påverkas av när i tiden ett genomförande är aktuellt. Andra kostnader för uppstart av verk- samheten är hänförliga till framtagande av informationsmaterial, rutinbeskrivningar och utbildning. Utöver kostnaderna för system- utveckling beräknas kostnaderna för uppstart av verksamheten uppgå till ca 250 000 kronor. Det anförda innebär sammantaget att den totala kostnaden för uppstart av verksamheten beräknas uppgå till ca 2 450 000 kronor. 
  
 Därutöver tillkommer de löpande kostnaderna för att hantera denna nya verksamhet. Det är fråga om en verksamhet som inte tidigare funnits hos en svensk myndighet och det är vanskligt att göra antaganden om hur många ansökningar det kan tänkas bli fråga om årligen. Den här gjorda uppskattningen och beräkningen bör sålunda följas upp. Utifrån hur många företag som berörs (ca 615 stycken) uppskattar utredningen att det kommer att bli fråga om att årligen pröva sammanlagt högst 60 ansökningar om förlängning av uppdragstiden och fastställande av datum för beräkning av upp- dragstiden. Den årliga kostnaden för hanteringen av registrering av mandattider, ansökningar om förlängning av uppdragstiden och fastställande av datum för beräkning av uppdragstiden har av Bolags- verket beräknats uppgå till ca 350 000 kronor. Den angivna kost- naden innefattar kostnader för förvaltning av  
 it-system, 
  uppdate- ring av informationsmaterial, handläggning av ärenden och upprätt- hållande av kompetens. Den beräkning som Bolagsverket har gjort synes vara välgrundad och det saknas anledning att ifrågasätta verkets uppskattning avseende driftsättning av verksamheten och den löp- ande hanteringen. 
  
 566 
  
 SOU 2015:49 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 Möjligheten för Bolagsverket att begära upplysningar från före- tag av allmänt intresse om hur urvalsförfarandet vid val av revisor har genomförts bedöms inte medföra något väsentlig merarbete för verket. 
  
 Bolagsverkets verksamhet är till största del avgiftsfinansierad. De löpande kostnader som enligt ovan uppkommer för verket bör kunna finansieras genom en anpassning av den avgift som tas ut för registrering hos Bolagsverket samt genom uttag av ansökningsav- gifter. 
  
 Som redovisats ovan kräver vidare själva driftsättningen av verk- samheten resurser som behöver finansieras. Revisorsförordningen ska börja tillämpas den 17 juni 2016. Det innebär att arbetet med systemutveckling bör påbörjas snarast. Före ikraftträdandet måste också utbildningsinsatser och andra förberedande insatser genom- föras. De ökade kostnaderna för driftsättning av verksamheten bör finansieras genom en omfördelning av statsbudgeten. 
  
 15.6.4Konkurrensverket 
  
 I revisorsförordningen finns bestämmelser om att företag av allmänt intresse ska informera relevanta behöriga myndigheter om en tredje part försöker införa ett konkurrensbegränsande avtalsvillkor eller på annat sätt otillbörligt påverka stämmans beslut om val av revisor (artikel 16.6). 
  
 Utredningen föreslår att Konkurrensverket utses till behörig myndighet gällande denna fråga. Det är i och för sig fråga om en ny uppgift för Konkurrensverket men inom verket finns redan i dag en funktion för att hantera anmälningar. Sannolikt kommer det vidare att röra sig om ett högst begränsat antal ärenden. Utredningen be- dömer därför att den nya uppgiften inte kommer att innebära något väsentligt merarbete för Konkurrensverket. Kostnaderna för att ta emot anmälningarna bör därmed kunna hanteras inom ramen för befintliga anslag. 
  
 567 
  
 Konsekvensbeskrivning 
  
 SOU 2015:49 
  
 15.6.5Sveriges domstolar 
  
 Revisorsnämndens beslut i olika frågor överklagas till allmän förvalt- ningsdomstol. Utredningen bedömer att varken de nya former av disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden ska kunna besluta om eller andra överklagbara myndighetsbeslut kommer att föranleda en nämnvärt ökad mängd överklaganden. De budgetära konsekvenserna för Sveriges Domstolar bör därför kunna hanteras inom befintliga budgetramar. 
  
 15.7Övriga konsekvenser 
  
 När det gäller förslagens påverkan på det brottsförebyggande arbetet syftar de föreslagna reglerna till ökad kvalitet i gransk- ningen av företagens ekonomiska rapportering. Detta kan i förläng- ningen beräknas bidra till en förbättrad kvalitet på den ekonomiska rapporteringen i sig. Det föreslås även att både registrerade revi- sionsbolag och Revisorsnämnden inrättar rutiner för rapportering och anmälan av överträdelser av reglerna om revision av finansiell rapportering. Förslagen bör innebära att brottslighet av ekonomisk eller annan art kopplad till den finansiella rapporteringen i större utsträckning än tidigare kan förebyggas, identifieras och, om det är påkallat, anmälas till åklagare. Det har dock inte varit möjligt att göra en prognos avseende hur stor påverkan, i form av minskad brottslighet, de föreslagna reglerna kan beräknas att få i praktiken. 
  
 Utredningen bedömer att de lämnade förslagen är neutrala i för- hållande till sysselsättningen i olika delar av landet samt när det gäller mindre företags konkurrensförmåga och villkor i övrigt gentemot större företag. 
  
 Utredningen bedömer även att de lämnade förslagen inte har någon påverkan på jämställdheten mellan könen eller uppnåendet av de integrationspolitiska målen. 
  
 568 
  
 16 Författningskommentar 
  
 16.1Förslaget till lag om ändring i revisorslagen (2001:883) 
  
 1 § 
  
 I paragrafen anges lagens innehåll. I första stycket punkten 5 har lagts till att lagen innehåller bestämmelser om registrering av EES- revisionsföretag. Av upplysningsskäl har paragrafen vidare komplet- terats med ett nytt andra stycke där det anges att bestämmelser som gäller vid revision av företag av allmänt intresse och för revisorer som utför sådan revision finns även i revisorsförordningen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitten 5.2.5 och 6.4.4. 
  
 2 § 
  
 Paragrafen innehåller definitioner av termer och uttryck som används i lagen. I paragrafen har införts två nya definitioner. 
  
 I punkten 5 a har en definition av registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  tagits in. Bestämmelsen är föranledd av artikel 3a i revisorsdirek- tivet. I den artikeln anges att ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat har rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat och att registreras där. Bestämmelser om registrering av revisionsföretag från andra  
 EES-stater 
  har därför införts i 16 §. För att markera att dessa företag är registrerade på särskild grund har ett nytt begrepp – registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  – introducerats i lagen, vilket definieras i 2 § första stycket 5 a. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 I punkten 11 har införts en definition av företag av allmänt intresse. Definitionen är avsedd att införliva motsvarande definition i arti- kel 2 led 13 i revisorsdirektivet och har utformats i nära anslutning till direktivbestämmelserna. Övervägandena finns i avsnitt 5.4.5. 
  
 569 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 3 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om Revisorsnämndens upp- gifter. I första stycket punkten 3 har införts en bestämmelse om att Revisorsnämnden ska pröva frågor om disciplinära åtgärder även mot före detta revisorer. Bestämmelsen grundar sig på artikel 22a i revisorsdirektivet. 
  
 Revisorsnämnden utövar tillsyn över revisorer, registrerade revi- sionsbolag och revisorer från tredje land. En revisor som avsäger sig sin auktorisation eller sitt godkännande står inte längre under nämndens tillsyn. Den nya befogenheten för Revisorsnämnden att pröva frågor om disciplinära åtgärder mot före detta revisorer tar sikte på en specifik situation, nämligen att den före detta revisorn i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en ledande befattning hos en tidigare uppdragsgivare. Överträdelser av dessa bestämmelser är enligt 32 c § sanktionerade med en administrativ sanktionsavgift som Revisorsnämnden ska besluta om. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 7.5.4. 
  
 5 § 
  
 För att auktoriseras som revisor ställs som huvudregel krav på svensk revisorsexamen, se 4 §. För personer med utländsk revisorsexamen finns enligt 5 § möjlighet att uppfylla detta krav genom ett lämplig- hetsprov. 
  
 Första stycket har ändrats på så sätt att Schweiz fortsättningsvis ska omfattas av de bestämmelser som gäller för tredjeländer och inte av bestämmelserna för stater inom EES. 
  
 I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse som ska möjliggöra för personer med revisorsexamen från en stat inom EES att också uppfylla kravet på svensk revisorsexamen genom en anpassnings- period. Bestämmelsen grundar sig på artikel 14 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 6.3.4. 
  
 Revisorsnämnden ska i varje enskilt fall besluta om en sökande ska genomgå ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod. Beslutet ska fattas innan anpassningsperioden inleds. En sökande kan alltså inte i efterhand ansöka om att såsom anpassningsperiod få tillgodo- räkna sig arbete som han eller hon redan har utfört på till exempel en svenska revisionsbyrå. Efter anpassningsperiodens slut ska nämn- den göra en prövning av om den ska godkännas. 
  
 570 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 Närmare bestämmelser om anpassningsperioden och hur den ska utvärderas meddelas i förordning och i föreskrifter från Revisors- nämnden. 
  
 16 § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om registrering av revisionsföretag från andra  
 EES-stater. 
  Bestämmelserna syftar till att införliva artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 I första stycket anges att ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lag- stadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i (jfr 2 § 4) får registreras som  
 EES-revisionsföretag. 
  Av 2 § 1 fram- går att med revisor avses en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor. Genom att en hänvisning till 16 § har införts i 16 a § jämställs dock med revisor en annan fysisk person som har godkänts att ut- föra lagstadgad revision i en annan  
 EES-stat. 
  I 16 § första stycket anges också att Revisorsnämnden ska underrätta behörig myndig- het i den stat där företagets godkänts om registreringen. 
  
 I andra stycket föreskrivs att bestämmelserna om registrerade revisionsbolag ska, med undantag för bestämmelserna om försäkring i 27 § och kvalitetskontroll i 27 a §§, i tillämpliga delar gälla även registrerade  
 EES-revisionsföretag. 
  Detta innebär att de registrerade  
 EES-revisionsföretagen 
  är skyldiga att följa revisorslagens regler om till exempel opartiskhet och självständighet och att de står under Revisorsnämndens tillsyn. Skrivningen ”i tillämpliga delar” avser att markera att detta gäller med avseende på den revisionsverksamhet som utförs i Sverige. 
  
 16 a § 
  
 Av paragrafen framgår att fysiska personer och företag som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige vid tillämpningen av vissa angivna bestämmelser ska jämställas med revisor som auktoriserats eller godkänts i Sverige (första stycket) respektive med registrerade revisionsbolag (andra stycket). I första stycket har en hänvisning införts även till den nya 16 §. Övervägan- dena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 571 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 17 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om krav på huvudansvarig revisor när revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller aktiebolag. I första stycket har förts in att detsamma gäller för registrerade EES- revisionsföretag. Att Sverige har rätt att ställa ett sådant krav även på dessa företag framgår av artikel 3a.1 i revisorsdirektivet. Över- vägandena finns i avsnitt 6.4.4. I enlighet med vad som anförs där behöver den huvudansvarige revisorn inte vara anställd av företaget utan kravet kan uppfyllas även genom att företaget genom ett sam- arbetsavtal eller liknande anlitar revisorer som är verksamma någon annanstans att utföra revision på företagets uppdrag. 
  
 21 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om den prövning av oberoendet gentemot revisionsklienten som revisorn ska genomföra inför anta- gande av ett uppdrag och löpande under uppdragets gång. 
  
 I första stycket har en bestämmelse införts om att prövningen av revisorns oberoende ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger under den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Bestämmelsen motsvarar artikel 22.1 andra stycket i revisorsdirektivet. Med den period som revisionen utförs avses tiden fram till dess att revisionsberättelsen avges inför stämman. Bestämmelsen utesluter inte att det kan vara motiverat att beakta även omständigheter som ligger längre tillbaka i tiden, utan klargör endast att revisorn alltid är skyldig att beakta omständigheter som förelegat inom det angivna tidsintervallet. 
  
 I punkten 1 i första stycket har vidare den krets mot vilken obe- roendet i förhållande till revisionsklienten ska prövas utökats till att omfatta varje person som direkt eller indirekt kan påverka resulta- tet av revisionen. I revisorsdirektivet finns motsvarande reglering i artikel 22.1. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 7.3.4. 
  
 21 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller en detaljerad reglering av när en revisor till följd av framför allt olika slags ekonomiska kopplingar till revisionsklienten är skyldig att avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten. Genom en hänvisning i 23 § gäller bestäm- melserna även för registrerade revisionsbolag. Bestämmelserna syftar 
  
 572 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 till att införliva artikel 22.2 och 4 i revisorsdirektivet och har utformats i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. Övervägan- dena finns i avsnitt 7.3.4. 
  
 I första stycket anges att revisorn ska avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten om han eller hon eller någon annan fysisk person som har en viss närmare angiven bindning till revisorn och som direkt medverkar i revisionsuppdraget 1) äger finansiella instrument i det granskade företaget, 2) annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget, eller 3) har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emit- terats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från det granskade företaget. Detsamma gäller om någon närstående till någon av dessa personer har en sådan koppling till revisionsklienten. I 21 b § finns en definition av begreppet närstående. 
  
 I andra stycket anges att revisorn också i vissa andra fall ska av- böja eller avsäga sig revisionsuppdraget. Detta gäller bland annat om någon av de personer som avses i första stycket äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget och detta orsakar, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt. 
  
 Begreppet anknutet företag är detsamma som används i artikel 22.4 i revisorsdirektivet. I direktivet finns ingen definition eller annan förklaring till vad som avses med anknutet företag. Som anges i avsnitt 7.3.4 bör dock viss vägledning kunna hämtas från definitionen av anknutet företag till revisionsföretag i artikel 2 led 8 i direktivet. Med detta avses varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. 
  
 Av tredje stycket framgår att första och andra styckena inte gäller finansiella instrument som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäk- ringar. Begreppet fonder motsvaras i direktivet av begreppet diversi- fierade fondprogram. 
  
 Till skillnad från när det gäller oberoendereglerna i 21 § saknas enligt 21 a § möjlighet för revisorn att åberopa särskilda omständig- heter eller vidta motåtgärder för att avvärja det hot mot hans eller hennes oberoende gentemot revisionsklienten som de i paragrafen uppräknade omständigheterna utgör. 
  
 573 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 21 b § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns en definition av begreppet närstående. Definitionen ska användas vid tillämpningen av 21 a §. Defini- tionen är hämtad från artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG, till vilken hänvisas i artikel 22.2 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 7.3.4. 
  
 Bestämmelserna i punkterna  
 1–3, 
  som gäller närstående som är fysiska personer, har utformats med 5 § lagen (2000:1087) om an- mälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument som förebild. Genom den paragrafen införlivades artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG i svensk rätt. Bestämmelserna i punkterna 4 och 5, som gäller närstående juridiska personer, har utformats i nära överens- stämmelse med direktivets ordalydelse. 
  
 21 c § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om att revisorer får till- handahålla ett antal i paragrafen uppräknade så kallade  
 icke-revisions- 
  tjänster. Genom en hänvisning i 23 § gäller bestämmelserna även för registrerade revisionsbolag. Bestämmelserna innebär undantag från förbudet i artikel 5.1 i revisorsförordningen att tillhandahålla vissa tjänster. Möjligheten för medlemsstaterna att medge sådana undan- tag framgår av artikel 5.3 i förordningen. Paragrafen har utformats i nära överensstämmelse med ordalydelsen av de aktuella förord- ningsbestämmelserna. Övervägandena finns i avsnitt 7.4.5. 
  
 22 § 
  
 I paragrafen behandlas möjligheten att få förhandsbesked från Revisorsnämnden. I första stycket har bestämmelser införts som ut- vidgar denna möjlighet. Stycket har också delats upp i tre punkter. Enligt första punkten gäller, liksom tidigare, att Revisorsnämnden ska meddela förhandsbesked om huruvida en viss särskild omstän- dighet är sådan som avses i 21 § första stycket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig upp- draget. I andra punkten har införts en ny bestämmelse om att för- handsbesked även ska kunna erhållas när det gäller frågan om för- hållandena är sådana att revisorn enligt 21 a § är skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget. Även bestämmelsen i tredje punkten är ny. 
  
 574 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 Där anges att Revisorsnämnden ska ge förhandsbesked angående om en viss tjänst får tillhandahållas enligt 21 c §. 
  
 Övervägandena finns i avsnitten 7.3.4 och 7.4.5. 
  
 22 a § 
  
 I paragrafen har hittills föreskrivits att revisorer med revisionsupp- drag i noterade företag årligen ska upprätta en rapport om sin verk- samhet. Bestämmelserna motsvarades av artikel 40 i revisorsdirektivet som har upphävts. Bestämmelser om årlig rapport finns numera i stället i revisorsförordningen. Eftersom förordningens bestämmelser gäller direkt och inte ska införlivas i nationell rätt upphävs paragrafen i den lydelsen. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 7.11.5. 
  
 I paragrafen har i stället införts bestämmelser om att Revisors- nämnden på ansökan av en revisor får bevilja undantag från vissa bestämmelser om revisionsarvoden som finns i revisorsförordning- en. Genom en hänvisning i 23 § gäller bestämmelserna i paragrafen även för registrerade revisionsbolag. Övervägandena i den delen finns i avsnitt 7.4.5. 
  
 I artikel 4.2 första stycket revisorsförordningen föreskrivs att om en revisor under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 i förordningen till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räkenskapsåren. I tredje stycket anges att medlemsstaterna får låta behörig myndighet, efter ansökan av en revisor, i undantagsfall tillåta att revisorn för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag. Bestämmelserna gäller bara vid revision av företag av allmänt intresse. 
  
 Genom de nya bestämmelserna i 22 a § utnyttjas den möjlighet som öppnas i förordningen att ge undantag från bestämmelserna om revisionsarvoden. I enlighet med vad som föreskrivs i förordningen införs undantaget i form av ett dispensförfarande, där Revisors- nämnden genom beslut i enskilda fall kan medge undantag. I för- ordningen anges att undantag ska få medges i undantagsfall. I para- grafen föreskrivs därför att undantag får medges endast om det 
  
 575 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 finns särskilda skäl. Syftet är att möjligheten till undantag ska kunna fungera som en säkerhetsventil i en situation då det till följd av sär- skilda omständigheter framstår som motiverat att tillfälligt medge revisorn att i ökad utsträckning tillhandahålla andra tjänster än re- visionstjänster till revisionsklienten. Exempel på när särskilda skäl kan föreligga är när en bank behöver stärka sitt kapital för att upp- fylla lagstadgade kapitalkrav eller ett företag med kort varsel behöver emittera kapitalmarknadsinstrument, och revisorn då måste anlitas för ett bestyrkandeuppdrag. 
  
 23 § 
  
 I paragrafen anges att vissa bestämmelser ska gälla även registrerade revisionsbolag. Hänvisningen omfattar nu fler paragrafer än tidigare. I 23 § har vidare i andra meningen hittills föreskrivits att en rapport enligt 22 a § ska vara undertecknad av en behörig företrädare för revisionsbolaget. Eftersom 22 a § i den lydelsen upphävs har även bestämmelsen om undertecknande av rapporten i 23 § utgått. Över- vägandena finns i avsnitt 7.11.5. 
  
 24 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om dokumentationsskyldighet. I ett nytt tredje stycke har ytterligare dokumentationskrav införts. Övervägandena finns i avsnitt 7.9.4. 
  
 Enligt de nya bestämmelserna ska revisorer och registrerade revisionsbolag dokumentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verksamheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Skyldigheten att dokumentera gäller dock inte överträdelser som är av mindre betydelse. Dokumentationskravet, liksom möjligheten att inte kräva att mindre överträdelser dokumen- teras, följer av bestämmelserna i artikel 24b.3 i revisorsdirektivet. Vad som avses med mindre överträdelser framgår inte närmare av direktivet. Vid bedömningen av om en överträdelse är av mindre betydelse bör dock såväl karaktären på den bestämmelse som över- trätts som överträdelsens allvar beaktas. I övrigt får innebörden av vad som utgör en överträdelser av mindre betydelse utvecklas i praxis. 
  
 576 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 25 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om att en revisor under vissa förutsättningar inte får tillträda en ledande befattning hos en tidigare uppdragsgivare. Denna fråga har hittills reglerats i den associationsrättsliga lagstiftningen, se till exempel 8 kap. 50 a § ABL. Dessa bestämmelser upphävs och ersätts med bestämmelserna i denna paragraf. Bestämmelserna i paragrafen grundar sig på artikel 22a i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 7.5.4. 
  
 I första stycket anges att en person som i egenskap av revisor har deltagit i granskningen av ett företag inte får vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget eller dess moder- eller dotter- företag om inte minst ett år har förflutit sedan han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget. För den som varit vald revisor i ett företag av allmänt intresse utsträcks karenstiden enligt andra stycket till två år. Detsamma gäller för den som enligt 17 § varit huvud- ansvarig för revisonen av ett sådant företag. 
  
 För att bestämmelserna ska vara tillämpliga krävs alltså att per- sonen i fråga deltog i granskningen i egenskap av revisor. Andra personer som varit involverade i granskningsuppdraget, till exempel revisorsassistenter som inte är revisorer, träffas däremot inte av för- budet. En revisor som deltagit i granskningen omfattas vidare av för- budet även efter det att han eller hon har avsagt sig auktorisationen och godkännandet och slutat att vara verksam som revisor. Revisors- nämnden får enligt en ny bestämmelse i 3 § första stycket 3 pröva frågor om disciplinära åtgärder även mot en sådan person. I 32 c § finns bestämmelser om att överträdelser av förbudet är sanktione- rade med en administrativ sanktionsavgift om upp till tio miljoner kronor. 
  
 Som anges i avsnitt 7.5.4 bör med ”ledande befattning”, vid sidan av de särskilt utpekade befattningarna som styrelseledamot etc., för- stås detsamma som enligt 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. 
  
 26 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om system för rappor- tering av överträdelser. Bestämmelserna grundar sig på artikel 30e.3 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 9.6.4. 
  
 577 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 I första stycket åläggs registrerade revisionsbolag att tillhanda- hålla rapporteringssystem för anställda som vill göra anmälningar om överträdelser av de regler som gäller för bolagets verksamhet. I andra stycket finns en bestämmelse av upplysningskaraktär om att personuppgiftslagen gäller vid behandling av personuppgifter inom ramen för sådana rapporteringssystem. 
  
 27 a § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om kvalitetskontroll. I första stycket har, till följd av ändringar i artikel 29.1 första stycket led h i revisors- direktivet, bestämmelserna om hur ofta kontrollerna ska genom- föras ändrats. Som huvudregel föreskrivs nu att kontrollerna ska utföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat. För revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar aktie- bolag och handelsbolag som är underkastade revisionsplikt anges dock att de ska vara föremål för kvalitetskontroll minst vart sjätte år. 
  
 Hittills har i paragrafens första stycke föreskrivits att revisorer och registrerade revisionsbolag med revisionsuppdrag i noterade företag ska vara föremål för kontroll minst vart tredje år. Dessa be- stämmelser har, mot bakgrund av att motsvarande bestämmelser i  
 EU-rätten 
  har flyttats från revisorsdirektivet till revisorsförordningen, utmönstrats ur paragrafen. 
  
 Övervägandena i denna del finns i avsnitt 9.4.5. 
  
 I andra stycket finns bestämmelser om kvalitetskontroll av re- visorer från tredjeland. Liksom tidigare gäller som huvudregel att även dessa ska vara föremål för Revisorsnämndens kvalitetskontroll. Undantagen från denna huvudregel har dock ändrats. Stycket har också delats upp i två punkter. 
  
 I första punkten har det införts en ny bestämmelse som undantar revisorer från tredjeland från kravet på kvalitetskontroll om kom- missionen har beslutat att det system för kvalitetskontroll som tillämpas i revisorns hemland är likvärdigt med det som föreskrivs i revisorsdirektivet. Bestämmelsen grundas på artikel 46 i direktivet. De tredjeländer för vilka kommissionen har funnit att kraven på lik- värdighet är uppfyllda framgår av kommissionens beslut om genom- förandeakter den 19 januari 2011 (2011/30/EU), den 11 juni 2013 (2013/281/EU) och den 13 juni 2013 (2013/288/EU). 
  
 Undantagsregeln i andra punkten motsvarar vad som gäller i dag, med den skillnaden att det har preciserats att kvalitetskontrollen i 
  
 578 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 dessa fall måste ha ägt rum något av de tre senaste åren. Ändringen syftar till att uppnå en bättre överensstämmelser med motsvarande bestämmelse i artikel 45.3 i revisorsdirektivet. 
  
 De revisorer från tredjeland som omfattas av undantagen i första och andra punkterna i andra stycket står alltjämt under Revisors- nämndens tillsyn i övrigt. Det innebär till exempel att Revisors- nämnden fortfarande kan upphäva en registrering som revisor från tredjeland om revisorn gör sig skyldig till regelöverträdelser. 
  
 Övervägandena i denna del finns i avsnitt 12.2.4. 
  
 27 b § 
  
 Paragrafen behandlar utlämnande av uppgifter från Revisorsnämnden till en behörig myndighet i andra stater inom EES. Enligt paragrafens hittillsvarande lydelse omfattas även Schweiz av dessa bestämmelser. Enligt revisorsdirektivet betraktas Schweiz dock som ett tredjeland och ett överlämnande av uppgifter till Schweiz får inte ske i annan ordning än enligt tredjelandsbestämmelserna i artikel 47. Dessa har införlivats i 27 c §. De svenska bestämmelserna ändras därför så att Schweiz fortsättningsvis omfattas av 27 c § och inte 27 b §. Över- vägandena finns i avsnitt 12.3.5. 
  
 27 c § 
  
 Paragrafen behandlar Revisorsnämndens möjlighet att på begäran lämna ut uppgifter till en behörig myndighet i ett tredjeland. Över- vägandena finns i avsnitt 12.3.5. 
  
 I första stycket punkten 3 har en bestämmelse tagits in om att ett utlämnande av uppgifter inte får skada det granskade företagets affärsintressen. Bestämmelsen är ny och grundar sig på artikel 47.2 led ba i revisorsdirektivet. Av bestämmelsen följer att en skade- prövning i varje enskilt fall ska göras av Revisorsnämnden inför utlämnandet av den begärda uppgiften. Enligt direktivet ska med företagets affärsintressen förstås bland annat dess industriella och immateriella rättigheter. 
  
 Vidare har bestämmelserna ändrats så att även Schweiz fortsätt- ningsvis omfattas av 27 c § (se författningskommentaren till 27 b §). 
  
 579 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 28 b § 
  
 Paragrafen, som är ny, behandlar Revisorsnämndens möjligheter att genomföra en undersökning på plats hos revisorer och registrerade revisionsbolag. Bestämmelserna grundar sig på artikel 23.3 första stycket led c i revisorsförordningen. Överväganden finns i av- snitt 9.3.4. 
  
 I paragrafen anges att Revisorsnämnden får, när det är nödvän- digt, genomföra en undersökning på plats hos en revisor eller ett registrerat revisionsbolag. En sådan undersökning får endast omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitetskontroll, av den del av revisorns eller bolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse. 
  
 28 c § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om vem som efter före- läggande är skyldig att lämna upplysningar om en revision av ett före- tag av allmänt intresse. Bestämmelserna grundar sig på artikel 23.3 första stycket led a i revisorsförordningen. Övervägandena finns i avsnitt 9.3.4. 
  
 Enligt första stycket punkterna  
 1–3 
  ska sådana upplysningar lämnas av personer som på olika sätt har en anknytning till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget. Enligt punkten 4 ska upp- lysningar vidare lämnas även av det granskade företaget av allmänt intresse, dess dotterföretag och närstående tredje parter till före- taget. Av paragrafens andra stycke framgår att ett föreläggande enligt första stycket får förenas med vite. 
  
 I paragrafen anges, i enlighet med förordningsbestämmelsen, att upplysningarna ska avse en revision av ett företag av allmänt intresse. Som berörs i avsnitt 9.3.4 framgår inte klart av förordningen vilka slags uppgifter som omfattas av upplysningsplikten. Denna fråga får avgöras i praxis. 
  
 32 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om disciplinära åt- gärder i form av tillfälliga förbud. Bestämmelserna syftar till att införliva artikel 30a.1 leden c och e i revisorsdirektivet. Övervägan- dena finns i avsnitt 10.4.5. 
  
 Enligt första stycket ska Revisorsnämnden kunna besluta om ett tillfälligt förbud under högst tre år att utöva revisionsverksamhet, 
  
 580 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 underteckna revisionsberättelser eller i ett revisionsföretag utöva upp- drag som styrelseledamot, styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist (jfr 11 § första stycket 3). Ett sådant förbud kan enligt första stycket med- delas om förutsättningarna för upphävande är uppfyllda men det finns särskilda skäl att begränsa åtgärden till ett tillfälligt förbud. I de fall som omfattas av första stycket kan det tillfälliga förbudet så- ledes användas för att mildra den åtgärd som annars skulle beslutas. 
  
 Enligt andra stycket kan ett tillfälligt förbud också meddelas om det finns grund för varning och omständigheterna är försvårande, men allvarlighetsgraden av överträdelsen ändå inte riktigt når upp till den nivå som krävs för ett upphävande. I de fall som omfattas av andra stycket kan det tillfälliga förbudet således komma till använd- ning vid sådana överträdelser som annars endast skulle föranleda en varning. För att på detta sätt skärpa den påföljd som beslutas bör överträdelsen vara av sådant allvar att den i stort sett når upp till vad som krävs för ett upphävande. Avsikten är alltså inte att de tillfälliga förbuden ska användas som ett mer reguljärt alternativ till varning. 
  
 Som anges i avsnitt 10.4.5 bör vid valet av vilket av de tre för- buden som ska beslutas beaktas om överträdelserna är av det slaget att revisorn under en period helt bör fråntas rätten att medverka vid en revision eller om det är tillräckligt att revisorn inte får vara ansvarig för revisionen. Det sistnämnda kan vara fallet om de brister som läggs revisorn till last är av den karaktären att revisorn ändå bedöms kunna medverka vid en revision under överinseende av en annan huvudansvarig revisor. När det gäller förbudet att utöva upp- drag i ett revisionsföretag bör denna åtgärd tillgripas när de aktuella överträdelserna särskilt indikerar att revisorn är olämplig att delta i ledningen och styrningen av ett revisionsföretag. Detta gäller oavsett om företaget är registrerat eller inte. 
  
 De tillfälliga förbuden ska kunna meddelas för en tid om högst tre år. Vid bestämmande av förbudstiden ska samtliga relevanta om- ständigheterna beaktas, däribland överträdelsens allvar och var- aktighet, graden av ansvar samt tidigare överträdelser. 
  
 För att klargöra att även revisionsföretaget har ett ansvar att se till att ett tillfälligt förbud respekteras anges i tredje stycket att en revisor som meddelats ett förbud att utöva uppdrag som styrelseledamot etc. inte får utses att utöva ett sådant uppdrag. Om ett revisions- 
  
 581 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 företag trots detta utser en revisor som omfattas av ett sådant förbud så är detta i sig en regelöverträdelse som kan föranleda disciplinära åtgärder. 
  
 32 b § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller en exemplifierande uppräkning av omständigheter som Revisorsnämnden ska beakta vid val av disciplinär åtgärd. Bestämmelserna syftar till att genomföra artikel 30b i revisors- direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 10.5.4. 
  
 Utgångspunkten vid val av disciplinär åtgärd är de förutsätt- ningar som anges i 32 och 32 a §§. De omständigheter som anges i 32 b § ska därmed endast fungera som hjälpkriterier. De flesta om- ständigheter som nämns i paragrafen beaktas redan i dag och bestäm- melserna är således i princip endast en kodifiering av praxis. När det särskilt gäller revisorns samarbetsvillighet under utredningen så är det endast sådan medverkan under utredningen som går längre än vad som krävs enligt lagen som bör beaktas. 
  
 Som framgår av paragrafen ska vidare även alla andra relevanta omständigheter beaktas. 
  
 32 c § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om administrativ sank- tionsavgift för överträdelser av förbudet i 25 a § att tillträda en ledande befattning hos en tidigare uppdragsgivare. Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 30a.1 led f och 30b i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitten 10.4.5 och 10.5.4. 
  
 I första stycket anges att Revisorsnämnden ska besluta att en sanktionsavgift om högst tio miljoner kronor ska tas ut av den som bryter mot bestämmelserna i 25 a §. Sanktionsavgiften kan tas ut även av personer som avsagt sig sin auktorisation eller sitt godkännande som revisor, under förutsättning att personen i fråga var auktori- serad eller godkänd revisor när han eller hon deltog i gransknings- uppdraget. I 3 § första stycket 3, där Revisorsnämndens uppgifter anges, har införts en bestämmelse om att nämnden ska pröva frågor om disciplinära åtgärder även mot en sådan person. 
  
 Av andra stycket framgår att Revisorsnämnden, när sanktions- avgiftens storlek fastställs, ska ta särskild hänsyn till sådana om- ständigheter som anges i 32 b § samt till revisorns finansiella ställ- ning och den inkomst som han eller hon erhåller på grund av den 
  
 582 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 tillträdda befattningen. De angivna omständigheterna ska dock inte vara ensamt avgörande, utan alla relevanta omständigheter ska beaktas. Det kan till exempel röra sig om hur länge revisorn deltog i gransk- ningen och vilken roll revisorn hade, hur lång tid som förflutit från det att revisorn lämnade revisionsuppdraget till det att befattningen tillträddes, vilken befattning som tillträtts och det granskade före- tagets storlek. För att avgift ska beslutas i den övre delen av avgifts- spannet bör omständigheterna vara synnerligen försvårande. 
  
 En revisor som, utan att avsäga sig auktorisationen eller godkän- nandet, tillträder en sådan befattning som avses i 25 a § omfattas även av övriga disciplinära åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. Ingenting hindrar alltså att Revisorsnämnden för en sådan person beslutar både att en sanktionsavgift ska utgå och att en annan disciplinär åtgärd, såsom till exempel upphävande av auktorisationen eller godkännandet, ska vidtas. 
  
 En person som avsagt sig sin auktorisation eller sitt godkännande omfattas inte längre av Revisorsnämndens tillsyn. En sådan person har alltså ingen skyldighet att medverka i nämndens utredning genom att svara på frågor etc. En person som fortfarande är revisor har dock enligt 28 § skyldighet att bistå nämnden med de upplysningar med mera som nämnden efterfrågar. Som utvecklats i avsnitt 10.2 kan en sådan skyldighet komma i konflikt med Europakonventionens skydd mot självangivelse om personen i fråga riskerar att drabbas av en sanktion som enligt konventionen är av straffrättslig karaktär. Den administrativa sanktionsavgift som föreskrivs i paragrafen har av allt att döma en sådan karaktär. För att bestämmelserna inte ska komma i konflikt med konventionen föreskrivs därför i tredje stycket att 28 § inte gäller för en revisor som är föremål för utredning av om sanktionsavgift enligt första stycket ska beslutas. 
  
 Av fjärde stycket framgår att sanktionsavgiften tillfaller staten. 
  
 32 d § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om verkställighet av den sanktionsavgift som kan beslutas enligt 32 c §. Bestämmelserna har utformats med förebild i motsvarande bestämmelser i lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Av paragrafen fram- går att ett beslut om sanktionsavgift måste ha fått laga kraft innan avgiften behöver betalas. Därefter kan dock beslutet att påföra sank- 
  
 583 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 tionsavgift verkställas utan föregående dom eller utslag när det gäller själva verkställigheten. 
  
 34 § 
  
 I paragrafen anges att de disciplinära åtgärder som föreskrivs för revisorer i 32 § gäller även för registrerade revisionsbolag och revi- sorer från tredje land. I paragrafen har införts bestämmelser om att även de tillfälliga förbuden enligt 32 a §, och de nya bestämmelser- na i 32 b § om omständigheter som ska beaktas vid val av disciplinär åtgärd, ska gälla för dessa subjekt. Bestämmelserna grundar sig på artikel 30a.1 leden c och e samt artikel 30b i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitten 10.4.5 och 10.5.4. 
  
 Det tillfälliga förbudet enligt 32 a § första stycket 1 att utöva revisionsverksamhet kan riktas mot både fysiska och juridiska per- soner och ska därför omfatta såväl registrerade revisionsbolag som revisorer från tredje land. Förbuden i 32 a § första stycket 2 och 3, dvs. att underteckna revisionsberättelser eller att utöva vissa upp- drag, kan dock bara riktas mot fysiska personer. Dessa förbud ska därmed endast utsträckas till att omfatta revisorer från tredje land som är fysiska personer. Registrerade revisionsbolag och revisorer från tredje land som är juridiska personer ska däremot inte om- fattas av dessa förbud. 
  
 35 § 
  
 Paragrafen innehåller en möjlighet för Revisorsnämnden att före- lägga revisorer med flera att vidta rättelse samt möjlighet att för- ordna att vissa beslut ska gälla omedelbart. 
  
 Genom ett tillägg i paragrafens andra stycke föreskrivs att möjlig- heten att förordna att vissa beslut ska gälla omedelbart ska omfatta även beslut om tillfälliga förbud enligt 32 a §. I övrigt är paragrafen oförändrad. Övervägandena finns i avsnitt 10.4.5. 
  
 36 § 
  
 Paragrafen innehåller överklagandebestämmelser. Enligt första stycket gäller som huvudregel att Revisorsnämndens beslut enligt revisors- lagen får överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Enligt andra stycket får dock beslut som rör examination eller särskild lämplig- hetsprövning inte överklagas. I det stycket har lagts till att inte 
  
 584 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 heller beslut om godkännande av anpassningsperiod enligt 5 § får överklagas. Övervägandena finns i avsnitt 6.3.4. 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Utfärdande av ett tillfälligt förbud enligt den nya bestämmelsen i 32 a § andra stycket ska inte få ske om överträdelsen har ägt rum före ikraft- trädandet. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 Utredningen föreslår att det i 32 a § införs bestämmelser om en ny typ av disciplinär åtgärd benämnd tillfälligt förbud. Ett tillfälligt förbud ska bland annat kunna utfärdas när det finns grund för att meddela en varning och omständigheterna är försvårande men ändå inte så allvarliga att det finns grund för en upphävandeåtgärd. Efter- som ett tillfälligt förbud får anses utgöra en strängare åtgärd än en varning innehåller övergångsbestämmelsen ett förbud mot retroaktiv tillämpning. 
  
 16.2Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 8 kap. Bolagets ledning 
  
 49 a § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om vilka bolag som är skyldiga att ha ett revisionsutskott och om utskottets sammansättning. Änd- ringarna i paragrafen grundar sig på artikel 39 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 13.3.4. 
  
 Hittills har skyldigheten enligt första stycket att ha ett revisions- utskott gällt endast noterade bolag. Denna skyldighet har nu, i enlighet med kravet i artikel 39.1 i revisorsdirektivet, utvidgats till att omfatta alla bolag som är företag av allmänt intresse enligt defini- tionen i 2 § 11 revisorslagen. Vidare har kravet på att en ledamot ska vara oberoende tagits bort. Den sistnämnda ändringen grundar sig på artikel 39.5 i direktivet. 
  
 I paragrafen har vidare införts ett nytt andra stycke där det anges att utskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande. Be- stämmelsen motsvaras av artikel 39.1 fjärde stycket i direktivet. 
  
 585 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 I tredje stycket, vilket tidigare var andra stycket, har endast gjorts en följdändring i paragrafhänvisningen i punkt 1. I övrigt är stycket oförändrat. 
  
 49 b § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns en uppräkning av bolag som undantas från skyldigheten enligt 49 a § att ha ett revisionsutskott. Undan- tagen grundar sig på artikel 39.3 i revisorsdirektivet. Bestämmelser- na i första stycket har, framför allt på grund av komplexiteten i den  
 EU-rättsliga 
  regleringen, utformats som hänvisningar till motsva- rande bestämmelser i revisorsdirektivet. 
  
 I andra stycket anges att bolag som avses i första stycket 3, dvs. bolag som har som enda uppgift att utfärda värdepapper med bakom- liggande tillgångar som säkerhet, ska offentliggöra skälen till att bolaget avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 49 c §. Bestämmelsen motsvaras av artikel 39.3 andra stycket i direktivet. Offentliggörande kan till exempel ske genom en upplysning i förvaltningsberättelsen eller på bolagets webbplats. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 13.3.4. 
  
 49 c § 
  
 Paragrafen, som tidigare hade beteckningen 49 b §, innehåller bestäm- melser om revisionsutskottets uppgifter. De ändringar som gjorts i paragrafen grundar sig på artikel 39.6 i revisorsdirektivet. De nya och ändrade bestämmelserna har, på motsvarande sätt som de tidigare bestämmelserna i paragrafen, utformats i nära överensstämmelse med direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 13.3.4. 
  
 I punkten 1 har införts en bestämmelse om att revisionsutskottet, förutom att övervaka bolagets finansiella rapportering, även ska lämna rekommendationer och förslag för att säkerställa rapporte- ringens integritet. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 39.6 led b i direktivet, innebär således att det ställs högre krav på att revisions- utskottet tar aktiv del i och medverkar till att den finansiella rappor- teringen uppfyller kraven i relevanta bestämmelser om finansiella rapporter. 
  
 Punkten 2 är oförändrad. 
  
 Enligt en ny bestämmelse i punkten 3 ska utskottet hålla sig informerat om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll. 
  
 586 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 På vilket sätt detta ska ske överlämnas till utskottet att bestämma i samråd med revisorn. Bestämmelsen motsvarar artikel 39.6 led d i direktivet. I övrigt är punkten oförändrad. 
  
 Punkten 4 är ny. Där föreskrivs att revisionsutskottet ska infor- mera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll utskottet spelade i den processen. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 39.6 led a i direktivet, tar således sikte på den information som utskottet ska lämna till styrelsen och påverkar inte ansvarsför- delningen för den finansiella rapporteringen. 
  
 Punkten 5 har omnumrerats. Bestämmelserna i punkten är oför- ändrade. 
  
 Även punkten 6 har omnumrerats. I denna punkt har vidare lagts till att utskottets uppgift att biträda vid revisorsval bortfaller i de fall som aves i 49 d §, dvs. när utskottets uppgifter i stället utförs av en valberedning. Den nya bestämmelsen grundar sig på artikel 39.6 led f i direktivet. 
  
 49 d § 
  
 I paragrafen, som är ny, föreskrivs undantag från bestämmelserna om revisorsval i artikel 16 i revisorsförordningen. Möjligheten att medge undantag framgår av artikel 16.8 i förordningen. Övervägan- dena finns i avsnitt 13.4.5. 
  
 I artikel 16 i revisorsförordningen finns ett detaljerat regelsystem för hur revisorsval i företag av allmänt intresse ska genomföras, inklusive vilka uppgifter revisionsutskottet ska ha i den processen. Enligt artikel 16.8 får medlemsstaterna tillåta att bolag som har en nomineringskommitté i vilken aktieägarna har ett betydande infly- tande låter den kommittén utföra revisionsutskottets uppgifter. Genom 49 d § införs den möjligheten i svensk rätt. I paragrafen används den i svensk rätt vedertagna beteckningen valberedning. Innebörden av bestämmelsen är att bolag som har en nominerings- kommitté, valberedning eller liknande som motsvarar de krav som ställs i bestämmelsen själv får avgöra vilket organ som ska utföra de aktuella uppgifterna. 
  
 587 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 9 kap. Revision 
  
 3 § 
  
 I paragrafen anges att revisorn ska granska årsredovisningen och styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. I första stycket har lagts till att granskningen ska utföras med profes- sionell skepticism. Tillägget är en följd av artikel 21.2 i revisors- direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 7.2.4. 
  
 I artikel 21.2 tredje stycket i direktivet anges att med profes- sionell skepticism avses en ifrågasättande inställning, att vara upp- märksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis. Enligt andra stycket i artikel 21.2 ska revisorn särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av ledningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av tillgångar, av- sättningar samt framtida kassaflöden som är relevanta för företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 I revisionsstandarden ISA 200 föreskrivs att revisionsarbete ska utföras med ett skeptiskt förhållningssätt. Definitionen av profes- sionell skepticism i direktivet överensstämmer i princip med den som finns i ISA 200. ISA tillämpas sedan 2011 i Sverige. Den nya bestämmelsen i 3 § innebär således endast en kodifiering av praxis. 
  
 8 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om vem som utser revisor. Enligt första stycket är huvudregeln att revisorn väljs av bolagsstämman. I det stycket har en bestämmelse införts om att bestämmelser i bolags- ordning och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. Bestäm- melsen grundar sig på artikel 37.3 i revisorsdirektivet. Övervägan- dena finns i avsnitt 13.4.5. 
  
 Bestämmelsen träffar alla former av villkor som begränsar stäm- man vid valet av revisor, till exempel att endast vissa uppräknade revisionsbyråer, eller revisionsbyråer av viss storlek, får väljas. Sådana villkor kan förekomma exempelvis i ett låneavtal eller annat avtal med tredje man, eller i form av en bestämmelse i bolagsordningen eller i ett aktieägaravtal. Bestämmelsen om att sådana villkor är ogiltiga innebär inte att förekomsten av sådana avtalsvillkor leder 
  
 588 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 till att valet av revisor i sig blir ogiltigt, utan endast att stämman inte är bunden av villkoret vid val av revisor. 
  
 9 § 
  
 Paragrafen behandlar utseende av minoritetsrevisor. I tredje stycket görs en ändring som innebär att Bolagsverkets beslut om att utse en minoritetsrevisor gäller till och med den årsstämma som hålls under det räkenskapsår som kommer efter det innevarande räkenskaps- året. Ändringen är av rättelsekaraktär (jfr prop. 2004/05:85 s. 636). 
  
 19 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om att ett registrerat revisions- bolag får väljas till revisor och om vilka bestämmelser som då ska gälla för den revisor som är huvudansvarig för revisionen. 
  
 I första stycket har införts en bestämmelse om att även ett registre- rat  
 EES-revisionsföretag 
  får utses till revisor. Bestämmelsen grundar sig på artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i av- snitt 6.4.4. 
  
 I andra stycket har uppräkningen av de bestämmelser som ska gälla för den huvudansvarige revisorn ändrats på så sätt att hänvisningen till 21 a § om uppdragets längd och förbud under viss tid att delta i revisionen har tagits bort. Denna fråga regleras numera för de huvud- ansvariga revisorernas del i artikel 17.7 i revisorsförordningen. Över- vägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 21 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om revisorns mandattid. I andra stycket har införts en föreskrift om att det i bolagsordningen ska vara möjligt att ange flera möjliga mandattider att välja mellan för den (i regel bolagsstämman) som utser revisorn. Den längsta möjliga mandattiden ska dock, liksom tidigare, vara fyra år. Vidare anges att om revisorn i ett bolag vars bolagsordning innehåller flera möjliga mandattider inte utses för viss angiven tid, ska revisorns uppdrag gälla för den kortaste av de tider som anges i bolagsordningen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 589 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 21 a § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om längsta möjliga sammanlagda mandattid för revisorer i vissa bolag. I paragrafen har hittills angetts att uppdraget som revisor i noterade aktiebolag får gälla i högst sju år i följd samt att den som varit revisor i bolaget under sju år inte får delta i revisionen om inte minst två år förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Till följd av ändringar i revisors- direktivet och tillkommande reglering i revisorsförordningen upphävs paragrafen i den lydelsen. I stället har nya bestämmelser införts om dels så kallad revisorsrotation, dels så kallad byrårotation. 
  
 Bestämmelser om revisorsrotation och byrårotation finns i arti- kel 17 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser gäller för revisorer i företag av allmänt intresse. Huvudregeln i artikel 17.1 i förord- ningen är att uppdraget som revisor i ett sådant företag får fortgå i högst tio år i följd. Från denna huvudregel får medlemsstaterna dock föreskriva undantag i vissa fall. Av första stycket framgår att bestäm- melserna i paragrafen syftar till utnyttja några av dessa undantags- möjligheter. 
  
 Undantagen räknas upp i tre punkter i andra stycket. Undan- taget i punkten 1 grundar sig på artikel 17.2 led b i förordningen. Innebörden av det undantaget är att den längsta möjliga mandat- tiden för personligt valda revisorer (dvs. revisorer som är fysiska personer) är sju år. Detta överensstämmer med vad som hittills har gällt för personligt valda revisorer i noterade bolag. 
  
 Undantagen i punkterna 2 och 3 gäller för revisorer som är juridiska personer och grundar sig på artikel 17.4 i förordningen. Om de för- utsättningar som anges i bestämmelserna är uppfyllda får mandat- tiden förlängas till som längst tjugo respektive tjugofyra år om ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  är vald revisor. I dessa fall finns i artikel 17.7 i förordningen bestäm- melser som innebär att den revisor som är huvudansvarig för upp- draget måste bytas ut efter sju år. 
  
 Kraven i punkterna 2 och 3 på nytt urvalsförfarande respektive anlitande av ytterligare en revisor är hämtade från artikel 17.4 i förordningen. I artikel 17.5 anges som ytterligare villkor för för- längning att styrelsen på rekommendation av revisionsutskottet ska föreslå stämman att revisorns uppdrag ska förnyas och att detta förslag godkänns. I bestämmelserna har därför tagits in en föreskrift om att styrelsen, efter en sådan rekommendation, ska lämna förslag 
  
 590 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 till förlängning. Att det är bolagsstämman som beslutar om för- längning framgår dock redan av 9 kap. 8 §. Någon erinran om detta i 21 a § har inte ansetts nödvändig. 
  
 I tredje stycket anges att bestämmelserna i andra stycket 2 och 3 inte gäller uppdrag som revisor i företag av allmänt intresse som är  
 kredit-, 
  värdepappers- eller försäkringsbolag enligt definitionen i 2 § 11  
 b–d 
  revisorslagen. Det innebär att revisorns sammanlagda mandattid i sådana bolag inte får överstiga den maximala mandattid om tio år som anges i artikel 17.1 i revisorsförordningen. 
  
 Den bestämmelse om karenstid innan revisorn återigen får delta i revisionen som tidigare fanns i paragrafens andra stycke har som nämnts tagits bort. Bestämmelser om detta finns nu i artikel 17 i revisorsförordningen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 22 a § 
  
 Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om att vissa utpeka- de subjekt får föra talan om entledigande av revisorn i ett bolag som är ett företag av allmänt intresse. Bestämmelserna grundar sig på artikel 38 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 13.6.5. 
  
 I paragrafen anges att ägare till aktier som representerar minst fem procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget, styrelsen och Finansinspektionen har rätt att föra en sådan talan. Talan ska väckas vid allmän domstol och bifallas om det finns saklig grund för den. Se vidare om saklig grund i avsnitt 13.6.5. 
  
 28 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om gemensam revisions- berättelse när fler än en revisor har utsetts. Bestämmelserna gäller när ett bolag har flera valda revisorer. Däremot är de inte tillämp- liga bara för att flera revisorer deltar i ett större granskningsuppdrag, om endast en revisor eller revisionsbyrå är vald revisor i bolaget. Bestämmelserna grundar sig på artikel 28.3 i revisorsdirektivet. Över- vägandena finns i avsnitt 8.4.5. 
  
 I första stycket anges att om fler är en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Samtliga utsedda revisorer ska då också göra den revisorspåteckning som föreskrivs i 28 § andra stycket. Enligt andra stycket gäller att om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen så ska varje revisor lämna ett eget uttalande 
  
 591 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 enligt 31 § första stycket, dvs. ett uttalande om huruvida årsredo- visningen har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning. De ska då också ange skälen till oenigheten. 
  
 Av 9 kap. 38 § framgår att dessa bestämmelser gäller även vid koncernrevision. 
  
 29 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om ett antal uppgifter av formell karaktär som ska finnas i revisionsberättelsen. I första stycket har i en ny punkt 4 lagts till att revisionsberättelsen ska innehålla uppgift om revisorns etableringsort. Bestämmelsen grundar sig på artikel 28.2 led g i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 8.4.5. 
  
 Med etableringsort bör normalt förstås den ort, i Sverige eller utomlands, där revisorn har en fast etablering varifrån revisionen har utförts. Det kan antingen röra sig om revisorns huvudsakliga etableringsort eller om platsen för en sekundär etablering i form av ett dotterbolag eller en filial. 
  
 Genom en hänvisning i 9 kap. 38 § är den nya bestämmelsen tillämplig även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 31 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om innehållet i revisions- berättelsen. Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 25a och 28.2 led f i revisorsdirektivet och har utformats i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. Övervägandena finns i avsnitt 8.4.5. 
  
 I första stycket anges att revisionsberättelsen ska innehålla ett ut- talande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser hän- delser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande bolagets kapacitet till fortsatt drift. Bestämmelsen motsvaras av artikel 28.2 led f i direktivet. 
  
 I andra stycket anges vidare att utöver vad som följer av första stycket och bestämmelserna i 33 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om bolagets framtida lönsamhet eller om hur effek- tivt och ändamålsenligt styrelsen eller den verkställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten. Bestämmelsen motsvaras av artikel 25a i direktivet. 
  
 Genom en hänvisning i 9 kap. 38 § är bestämmelserna tillämp- liga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 592 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 37 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om åtgärder som en koncernrevisor ska vidta vid granskningen av koncernredovisningen. Bestämmelserna grundar sig på artikel 27 i revisorsdirektivet. Över- vägandena finns i avsnitt 8.3.4. 
  
 De åligganden för koncernrevisorn som beskrivs i artikel 27 i direktivet, och som genom denna paragraf har införts i ABL, mot- svaras i huvudsak av de krav som ställs i revisionsstandarden ISA 600. ISA tillämpas sedan 2011 i Sverige. De nya bestämmelserna i 37 a § innebär därmed i princip endast en kodifiering av praxis. 
  
 38 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om innehållet i koncernrevisions- berättelsen. I första stycket har hänvisningar införts till de nya be- stämmelserna i 28 a § första stycket första meningen och andra stycket, 29 § första stycket 4 och 31 a §. Dessa bestämmelser ska således tillämpas även när det gäller koncernrevisionsberättelsen. I tredje stycket har förts in en bestämmelse motsvarande den i 28 a § första stycket andra meningen om revisorspåteckning på koncern- redovisningen när fler än en revisor har utsetts. 
  
 Att samma bestämmelser ska gälla för koncernrevisionsberättel- sen som för revisionsberättelsen avseende ett enskilt bolag framgår av artikel 28.5 i revisorsdirektivet. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 8.4.5. 
  
 47 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om de uppgifter om bolagets revisor som bolaget ska anmäla för registrering i aktiebolagsregistret. I andra stycket har införts en bestämmelse om att i de fall då revisorn är ett registrerat  
 EES-revisionsföretag 
  ska uppgift lämnas om före- tagets organisationsnummer eller motsvarande identifikationsnum- mer. Bestämmelsen är en följd av att sådana företag, i enlighet med artikel 3a i revisorsdirektivet, enligt 9 kap. 19 § kan utses till revisor. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 593 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 49 § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns en hänvisning till att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsför- ordningen. Bestämmelsen är av upplysningskaraktär. Övervägandena finns i avsnitt 5.2.5. 
  
 Ikraftträdande 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 16.3Förslaget till lag om ändring lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 6 kap. Företagets ledning 
  
 7 § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 a § ABL. 
  
 7 a § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 b § ABL. 
  
 7 b § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 c § ABL. 
  
 7 c § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 d § ABL. 
  
 8 kap. Revision och särskild granskning 
  
 1 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 8 § ABL. 
  
 3 § 
  
 I paragrafen finns i tredje stycket bestämmelser om att ett registrerat revisionsbolag får väljas till revisor och om vilka bestämmelser som då ska gälla för den revisor som är huvudansvarig för revisionen. Stycket har kompletterats med en bestämmelse om att även ett registrerat 
  
 594 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 EES-revisionsföretag 
  får utses till revisor. Den nya bestämmelsen grundar sig på artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 Vidare har uppräkningen av de bestämmelser som ska gälla för den huvudansvarige revisorn ändrats på så sätt att hänvisningen till 8 a § om uppdragets längd och förbud under viss tid att delta i revi- sionen har tagits bort. Denna fråga regleras numera för de huvud- ansvariga revisorernas del i artikel 17.7 i revisorsförordningen. Över- vägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen finns regler som ställer krav på att minst en revisor måste vara auktoriserad i vissa större föreningar. I första stycket har lagts till en bestämmelse om att detta krav alltid gäller i en förening som är ett företag av allmänt intresse. Bestämmelsen genomför artikel 3 i revisorsdirektivet. Denna artikel är inte särskilt riktad till företag av allmänt intresse utan gäller generellt vid all revision som omfattas av direktivet. Som beskrivs i avsnitt 5.2.5 ställer unionsrätten när det gäller ekonomiska föreningar dock endast krav på att revisions- reglerna för sådana föreningar som är företag av allmänt intresse anpassas till direktivet. Som närmare redogörs för i avsnitt 6.2.4 bör kravet på auktoriserad revisor därför gälla endast vid revision av sådana föreningar. 
  
 8 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 21 a § ABL. 
  
 8 b § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 22 a § ABL. 
  
 10 § 
  
 I paragrafens första stycke föreskrivs att revisorn ska granska års- redovisningen jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställan- de direktörens förvaltning. Hittills har angetts att detta ska ske i den omfattning som följer av god revisionssed. Den bestämmelsen har nu, i enlighet med vad som föreskrivs i ABL med flera andra lagar, ändrats till att granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vidare har lagts till att granskningen 
  
 595 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 ska utföras med professionell skepticism. Tillägget är en följd av artikel 21.2 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 7.2.4. 
  
 Se även kommentaren till 9 kap. 3 § ABL. 
  
 13 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll. De ändringar som görs syftar dels till att genomföra nya bestäm- melser i revisorsdirektivet, dels till att anpassa regleringen till vissa äldre direktivbestämmelser som inte tidigare införlivats i lagen. Över- vägandena finns i avsnitten 5.2.5. och 8.4.5. 
  
 I ett nytt andra stycke har förts in regler om gemensam revisions- berättelse. Bestämmelserna gäller när en förening har flera valda revisorer. Däremot är de inte tillämpliga bara för att flera revisorer deltar i ett större granskningsuppdrag, om endast en revisor eller revisionsbyrå är vald revisor i bolaget. Bestämmelserna grundar sig på artikel 28.3 i revisorsdirektivet. 
  
 I ett nytt tredje stycke har lagts till nya bestämmelser om inne- hållet i revisionsberättelsens inledning. Bestämmelserna är av formell karaktär och grundar sig på artikel 28.2 leden a och g i revisorsdirek- tivet. Det ska lämnas uppgift om dels den reviderade föreningens firma och organisationsnummer (punkt 1), dels den räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser (punkt 2). Dessa krav syftar till att underlätta Bolagsverkets hantering av revisionsberättelsen. Vidare ska lämnas uppgift om det eller de normsystem för redovisning som föreningen har tillämpat (punkt 3). Med normsystem för redovisning avses det regelverk som föreningen har tillämpat i sin redovisning, till exempel årsredovisningslagen. För aktiebolag finns motsvarande reglering i 9 kap. 29 § ABL. 
  
 I revisionsberättelsen ska också finnas uppgift om revisorns etable- ringsort (punkt 4). Med etableringsort bör normalt förstås den ort, i Sverige eller utomlands, där revisorn har en fast etablering varifrån revisionen har utförts. Det kan antingen röra sig om revisorns huvudsakliga etableringsort eller om platsen för en sekundär etable- ring i form av ett dotterbolag eller en filial. 
  
 I fjärde stycket finns en ny bestämmelse om att revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av revisorn. Bestämmelsen grundar sig på artikel 28.4 i revisorsdirektivet. 
  
 596 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 13 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om revisionsberättel- sens innehåll för ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. På samma sätt som ändringarna i 13 § syftar paragrafen dels till att genomföra nya bestämmelser i revisorsdirektivet, dels till att anpassa regleringen till vissa äldre direktivbestämmelser som inte tidigare införlivats i lagen. 
  
 Den motsvarande direktivregleringen är inte särskilt riktad till företag av allmänt intresse utan gäller generellt vid all revision som omfattas av direktivet. Som beskrivs i avsnitt 5.2.5 ställer unions- rätten när det gäller ekonomiska föreningar dock endast krav på att sådana föreningar som är företag av allmänt intresse revideras enligt regler som anpassats till direktivet. Som närmare redogörs för i avsnitt 8.4.5 bör tillämpningsområdet för bestämmelserna i paragrafen därför avgränsas till revision av sådana föreningar. Detta framgår av paragrafens första stycke. 
  
 I andra stycket finns en bestämmelse om att det i revisions- berättelsen ska anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. Ett sådant normsystem är ISA. I punkten 1 finns en regel om skyldighet för revisorn att i revisionsberättelsen ange om han eller hon har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors. I punkten 2 föreskrivs att revisorn ska ange om revisionens inriktning eller omfattning är begränsad. Det kan till exempel vara fråga om en avvikelse som består i att revisorn uttalar sig med reservation för något förhållande som han eller hon inte har kunnat kontrollera. I punkten 3 finns en regel som innebär att revisorn särskilt ska ange i revisionsberättelsen om begränsningen är av den art att revisorn inte kan göra något uttalande enligt 8 kap. 
  
 13§. 
  
 Motsvarande reglering som nu införs i 13 a § andra stycket för 
  
 ekonomiska föreningar av allmänt intresse finns för aktiebolag i 9 kap. 30 § ABL. Bestämmelserna grundar sig på artikel 28.2 leden b och c i revisorsdirektivet. 
  
 I tredje stycket anges att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser hän- delser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande föreningens kapacitet till fortsatt drift. Bestämmelsen motsvaras av artikel 28.2 led f i direktivet. 
  
 597 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 I fjärde stycket föreskrivs att utöver vad som följer av tredje stycket och bestämmelserna i 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om föreningens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrel- sen eller den verkställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten. Bestämmelsen motsvaras av artikel 25a i direktivet. 
  
 I femte stycket anges att bestämmelserna i  
 andra–fjärde 
  styckena gäller även för koncernrevisionsberättelsen. Bestämmelsen grundar sig på artikel 28.5 i direktivet. 
  
 13 b § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 37 a § ABL. 
  
 18 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om anmälan om vem som utsetts till revisor i en ekonomisk förening för registrering hos Bolagsverket. 
  
 I andra stycket, som reglerar anmälans innehåll, har gjorts ett tillägg om de uppgifter som ska lämnas när ett registrerat  
 EES-revisions- 
  företag valts som revisor. Bestämmelsen är en följd av att sådana före- tag, i enlighet med artikel 3a i revisorsdirektivet, enligt 3 § kan utses till revisor. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 19 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 49 § ABL. 
  
 Ikraftträdande 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 598 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 16.4Förslaget till lag om ändring sparbankslagen (1987:619) 
  
 3 kap. Sparbankens ledning 
  
 4 a § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 a § ABL. Samtliga sparbanker har till- stånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finan- sieringsrörelse och är därmed skyldiga att följa de regler som gäller för företag av allmänt intresse. 
  
 4 b § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns ett undantag från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. Undantaget har utformats som en hänvisning till motsvarande bestämmelse i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 13.3.4. Övriga undantag som föreskrivs i artikel 39.3 i direktivet är inte relevanta för sparbanker och har därför inte tagits med i paragrafen. 
  
 4 c § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 c § ABL. 
  
 4 d § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 d § ABL. 
  
 4 a kap. Revision 
  
 1 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 8 § ABL. 
  
 1 a § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om längsta möjliga mandattid för revisorn. Hittills har angetts att uppdraget som revisor för en sparbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får gälla i högst sju år i följd. Den bestämmelsen har grundats på artikel 42 i revisorsdirektivet som nu har upphävts. Bestämmelser om revisionsuppdragets varaktighet finns numera i artikel 17 i revisorsförordningen. Enligt dessa bestämmelser är huvud- regeln att revisionsuppdraget får fortgå i som längst tio år. I para- 
  
 599 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 grafen föreskrivs ett undantag från denna huvudregel som gäller för personliga revisorsuppdrag, dvs. när revisorn är en fysisk person. För sådana uppdrag ska fortfarande gälla en längsta möjliga mandattid om sju år. 
  
 Den bestämmelse om karenstid innan revisorn återigen får delta i revisionen som hittills funnits i paragrafens andra stycke har tagits bort. Bestämmelser om detta finns nu i artikel 17 i revisorsförord- ningen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 3 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 19 § ABL. 
  
 6 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 22 a § ABL. 
  
 9 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 3 § ABL. 
  
 12 § 
  
 I paragrafen har förts in ett nytt andra stycke. Se vidare kommen- taren till 9 kap. 28 a § ABL. 
  
 12 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 29 § ABL. Av 4 a kap. 17 § följer att reglerna är tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 13 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 31 a § ABL. Av 4 a kap. 17 § följer att reglerna är tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 16 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 37 a § ABL. 
  
 22 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 47 § ABL. 
  
 24 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 49 § ABL. 
  
 600 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 Ikraftträdande 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 16.5Förslaget till lag om ändring lagen (1995:1570) om medlemsbanker 
  
 6 kap. Medlemsbankens ledning 
  
 4 a § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 a § ABL. Samtliga medlemsbanker har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och är därmed skyldiga att följa de regler som gäller för företag av allmänt intresse. 
  
 4 b § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns ett undantag från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. Undantaget har utformats som en hänvisning till motsvarande bestämmelse i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 13.3.4. Övriga undantag som föreskrivs i artikel 39.3 i direktivet är inte relevanta för medlemsbanker och har därför inte tagits med i paragrafen. 
  
 4 c § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 c § ABL. 
  
 4 d § 
  
 Se kommentaren till 8 kap. 49 d § ABL. 
  
 7 a kap. Revision 
  
 1 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 8 § ABL. 
  
 601 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 1 a § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om längsta möjliga mandattid för revisorn. Hittills har angetts att uppdraget som revisor för en med- lemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får gälla i högst sju år i följd. Den bestämmel- sen har grundat sig på artikel 42 i revisorsdirektivet som nu har upp- hävts. Bestämmelser om revisionsuppdragets varaktighet finns numera i artikel 17 i revisorsförordningen. Enligt dessa bestämmelser är huvudregeln att revisionsuppdraget får fortgå i som längst tio år. I paragrafen föreskrivs ett undantag från denna huvudregel som gäller för personliga revisorsuppdrag, dvs. när revisorn är en fysisk person. För sådana uppdrag ska fortfarande gälla en längsta möjliga mandat- tid om sju år. 
  
 Den bestämmelse om karenstid innan revisorn återigen får delta i revisionen som hittills funnits i paragrafens andra stycke har tagits bort. Bestämmelser om detta finns nu i artikel 17 i revisorsförord- ningen. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 13.5.5. 
  
 3 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 19 § ABL. 
  
 6 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 22 a § ABL. 
  
 9 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 3 § ABL. 
  
 12 § 
  
 I paragrafen har förts in ett nytt andra stycke. Se vidare kommen- taren till 9 kap. 28 a § ABL. 
  
 12 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 29 § ABL. Av 4 a kap. 17 § följer att reglerna är tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 13 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 31 a § ABL. Av 4 a kap. 17 § följer att reglerna är tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. 
  
 602 
  
 SOU 2015:49 
  
 Författningskommentar 
  
 16 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 37 a § ABL. 
  
 22 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 47 § ABL. 
  
 24 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 49 § ABL. 
  
 Ikraftträdande 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 16.6Förslaget till lag om ändring revisionslagen (1999:1079) 
  
 5 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 3 § ABL. 
  
 9 § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 8 § ABL. 
  
 19 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om att ett registrerat revisionsbolag får väljas till revisor och om vilka bestämmelser som då ska gälla för den revisor som är huvudansvarig för revisionen. I första stycket har införts en bestämmelse om att även ett registrerat  
 EES-revisions- 
  företag får utses till revisor. Bestämmelsen grundar sig på artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 6.4.4. 
  
 27 a § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 28 a § ABL. 
  
 27 b § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 29 § ABL. 
  
 603 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:49 
  
 27 d § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 31 a § ABL. 
  
 32 b § 
  
 Se kommentaren till 9 kap. 37 a § ABL. 
  
 33 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om innehållet i koncernrevisions- berättelsen. I första stycket har förts in hänvisningar till de nya reglerna i 27 a § första stycket första meningen och andra stycket, 27 b § första stycket 4 och 27 d §. Vidare har följdändringar skett på grund av att paragrafer har fått nya paragrafnummer. I andra stycket har förts in en bestämmelse motsvarande den i 27 a § om revisorspåteck- ning på koncernredovisningen när fler än en revisor har utsetts. 
  
 Att samma bestämmelser ska gälla för koncernrevisionsberättelsen som för revisionsberättelsen avseende ett enskilt företag framgår av artikel 28.5 i revisorsdirektivet. 
  
 Övervägandena finns i avsnitt 8.4.5. 
  
 Ikraftträdande 
  
 De nya reglerna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Övervägandena finns i avsnitt 14.1. 
  
 604 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experterna  
 Walter 
  Larson och Stephens 
  
 Inledning 
  
 Grunden för EUs s.k. revisionspaket lades redan 2010 i och med presentationen av en grönbok. Under åren därefter och fram till Ministerrådets beslut i maj 2014 har ett flertal olika versioner dis- kuterats, inte bara när det gäller innehållet utan även sättet att reglera. Det slutgiltiga resultatet presenterades dels i en förordning som tar sikte på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, dels i ett ändringsdirektiv till revisorsdirektivet från 2006. 
  
 Båda rättsakterna ska träda i kraft den 17 juni 2016. Utredningens uppdrag har varit att föreslå hur direktivet ska implementeras och samtidigt anpassa den svenska lagstiftningen till bestämmelserna i förordningen. Eftersom vissa frågor regleras i både förordningen och direktivet och då hela paketet ska tillämpas från samma datum vill vi framhålla vikten av att reglerna ses som just en paketlösning. Till exempel anser vi att en konsekvensbeskrivning där man hade redogjort för följderna av såväl införandet av förordningen som direktivet hade varit att föredra då en sådan beskrivning hade gett en mer rättvisande bild av paketets effekter. 
  
 Administrativa sanktionsavgifter 
  
 På de grunder som utredaren har anfört instämmer vi i utredning- ens huvudförslag, dvs. att administrativa sanktionsavgifter endast ska kunna aktualiseras när en revisor överträder förbudet att tillträda viss befattning hos revisionsklienten innan en viss karenstid löpt ut. 
  
 605 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 För det fall regeringen skulle anse att en korrekt implemen- tering av direktivet förutsätter att sanktionsavgifter ska omfatta fler situationer motsätter vi oss de belopp som föreslagits. 
  
 Till skillnad från andra yrkesprofessioner är revisorer redan före- mål för ett omfattande regelverk som inkluderar inte bara själva utövandet av uppdraget, utan även en statlig tillsyn och regler för skadeståndsansvar. Vid fastställandet av sanktionsavgifternas storlek måste därför hänsyn tas till att revisorer, utöver risken för sank- tionsavgifter, dessutom riskerar disciplinära påföljder som exempelvis ett upphävande av auktorisationen. De skadeståndsbelopp som nu- mera förekommer, och på senare tid har prövats av domstol, har dessutom visat sig kunna uppgå till avsevärda belopp. 
  
 När det gäller sanktionsavgifternas storlek anges inga belopp i själva direktivtexten. Däremot anges i direktivets ingress (p.16) att beloppen ska ha ”en verkligt avskräckande verkan”. Det däri nämnda exemplet om en miljon euro är i vart fall för svenska revisorer inte bara avskräckande utan helt verklighetsfrämmande. Vad som anges i ingressen är dessutom – till skillnad från direktivets artiklar – inte bindande för medlemsstaterna. I det alternativa förslaget (bilaga 7 Alternativ till utredningens förslag) föreslås för en fysisk person ett maximibelopp om en miljon kr och tio miljoner kr om över- trädelsen har skett inom ramen för ett revisionsuppdrag som avser ett företag av allmänt intresse. Vi har inga invändningar mot att det görs en uppdelning beroende på typen av revisionsuppdrag. Däremot anser vi att redan en miljon kronor är ett mycket högt belopp som i kombination med utdömande av annan disciplinär åtgärd framstår som en orimligt sträng påföljd. Vi anser att regeringen inte bara vid bedömningen av sanktionsavgifternas belopp i enskilda fall utan även vid fastställandet av maximibeloppen, bör ta hänsyn till den genomsnittliga inkomsten för revisorer som utför de respektive revisionsuppdragen. 
  
 På samma sätt är de procenttal som föreslagits i det alternativa förslaget om en respektive tio procent av omsättningen för regi- strerade revisionsbolag orimligt höga. Att ett registrerat revisions- bolag skulle riskera att få ett vitesbelopp om tio procent av dess totala årsomsättning för brister hänförliga till ett revisionsuppdrag kan inte motiveras. Dessa beloppsnivåer föreslogs i tidigare förslag från kommissionen men förkastades och ersattes med skrivningar 
  
 606 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 där inga belopp angavs. Att därför ändå reglera utifrån dessa nivåer måste därför ifrågasättas. 
  
 I sammanhanget kan även noteras att utredningen, som huvud- förslag, inte har föreslagit att administrativa sanktionsavgifter över- huvudtaget ska kunna träffa företag av allmänt intresse, detta trots att de omfattas av samma skrivningar i ingressen (p. 15) som revisorer och registrerade revisionsbolag. Även i det alternativa förslaget har vitesbeloppen avseende företrädare för företag av allmänt intresse begränsats till högst en miljon kronor för fysiska personer och högst en procent av företagets omsättning för juridiska personer. 
  
 Orimligt höga maximibelopp sammantaget med risken för andra disciplinära påföljder och skadestånd kan befaras medföra att branschens attraktionskraft sjunker. En sådan utveckling skulle gå stick i stäv med ett av huvudsyftena bakom framtagandet av EUs revisionspaket, nämligen att säkerställa att det finns tillräckligt många kompetenta revisorer på marknaden. Alltför höga sanktionsavgifter kan dessutom antas få effekten att revisionsmarknaden avseende företag av allmänt intresse snarare koncentreras än mer till ”Big 4” än uppmuntrar mindre och medelstora revisionsbyråer att närma sig den. 
  
 Förbudet att nyttja möjligheten att förlänga revisionsuppdrag i finansiella företag 
  
 Utredningen föreslår att möjligheten att förlänga revisionsuppdraget utöver de tio första åren med ytterligare tio respektive fjorton år (gemensam revision) i företag av allmänt intresse inte ska gälla finansiella företag. 
  
 Vi förespråkar en lösning som tillåter att alla företag av allmänt intresse kan förlänga revisionsuppdragen i enlighet med vad förord- ningen medger. Enligt vår uppfattning är det ytterst tveksamt om det ens är möjligt att särskilja en viss kategori företag av allmänt intresse i samband med nyttjandet av ”member states options”. Det står visserligen inte uttryckligen angivet i förordningen att det är förbjudet, men det avviker från den regleringsmetod som EU har använt när medlemsstaterna har getts möjlighet att nyttja undantag. Både i det ursprungliga revisorsdirektivet och i ändringsdirektivet anges det uttryckligen i vilka situationer och för vilka typer av före- tag av allmänt intresse som undantagen kan nyttjas. Denna uttryck- 
  
 607 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 liga undantagsmöjlighet finns inte i förordningen. Den stöds inte heller av vad kommissionen har anfört om möjligheten att särreglera vissa kategorier av företag av allmänt intresse. 
  
 Att särreglera finansiella företag får dessutom konsekvenser för andra kategorier av företag som definierats som företag av allmänt intresse, nämligen företag vars värdepapper finns upptagna på en reglerad marknad. Som huvudregel föreslår utredningen att sådana företag ska få nyttja möjligheten till förlängning av revisions- uppdrag från samma revisionsbyrå. Konsekvensen av utredningens förslag blir emellertid att företag vars värdepapper är upptagna för handel på en reglerad marknad och som dessutom är finansiella före- tag måste tillämpa de striktare rotationsreglerna och rotera efter tio år. Olika bedömningar av olika kategorier av företag av allmänt intresse skapar dessutom otydlighet. 
  
 Utredaren har som skäl för sitt förslag framhållit att revisionen är särskilt viktig i finansiella företag. Kraven på hög revisionskvali- tet vid revision av finansiella företag har redan beaktats i praktiken. FAR har sedan några år tillbaka tagit fram en särskild licensiering för revisorer som reviderar finansiella företag, där det bl.a. ingår särskilda fortbildningskrav. Dessutom har FAR, i dialog med Finans- inspektionen, tagit fram RevR 100 Rekommendation om revision av finansiella företag. 
  
 System och rutiner i denna typ av företag är ofta komplicerade, och revisorerna förutsätts ha ingående kunskap om såväl verksam- heten som tillämpligt regelverk. Detta talar snarare för att kravet på hög revisionskvalitet förutsätter långa mandatperioder för revisorer. Eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet måste kunna hanteras på samma sätt som i andra företag av allmänt intresse, särskilt med beaktande av det omfattande regelverk kring oberoende- frågor som tillkommer genom revisionspaketet. 
  
 Byrårotation är i sig en inskränkning av ägarnas möjlighet att själva besluta om val av revisor. Att inte tillåta förlängning av byråns revisionsuppdrag medför dessutom ökade administrativa kostnader för företagen. 
  
 Vår samlade bedömning är att det inte finns tillräckliga skäl att särreglera finansiella företag från övriga företag av allmänt intresse. 
  
 608 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Ikraftträdandetidpunkten 
  
 En omedelbar tillämpning av EUs revisionspaket från den 17 juni 2016 kommer att medföra praktiska problem och även orsaka för- virring bland bolagets intressenter. Vi förordar därför den lösning som kommissionen har gett uttryck för, nämligen att de nya EU- reglerna ska tillämpas först med avseende på det räkenskapsår som inleds närmast efter bestämmelsernas ikraftträdande. 
  
 Ett område där de praktiska konsekvenserna av att hänföra tillämp- ningen till den 17 juni 2016 framstår som särskilt bekymmersamt är revisionsberättelsens utformning. En konsekvens av att bestämmel- serna ska börja tillämpas redan från den 17 juni 2016 är att det för ett och samma räkenskapsår kan komma att lämnas revisionsberätt- elser baserade på olika regelverk, beroende på tidpunkten för revi- sionsberättelsens avlämnande. Eftersom en revisionsberättelse är direkt kopplad till en årsredovisning är det mest logiskt att koppla införandet av en ny revisionsberättelse till ett räkenskapsår. 
  
 Ytterligare en aspekt som talar för att hänföra tillämpningen till ett räkenskapsår är att revisorerna inte bara inom en snar framtid ska rapportera enligt den nya revisorsförordningen och direktivet utan även i enlighet med de krav som följer av den nya s.k. ISA- revisionsberättelsen.  
 ISA-revisionsberättelsen 
  ska tillämpas vid revi- sion avseende räkenskapsår som avslutas den 15 december 2016 eller senare, dvs. för bolag som har kalenderår som räkenskapsår ska de tillämpas för 2016. 
  
 Implementeringen av revisorsförordningen och ISA kräver var för sig stora förändringar. Förordningen kräver bl.a. upplysningar om hur revisorn har utsetts, revisionsuppdragets varaktighet, obero- endeförsäkran m.m. De nya  
 ISA-kraven 
  innebär bl.a. att hela revi- sionsberättelsens struktur förändras. 
  
 Det mest omfattande arbetet hänför sig dock till förändringarna av revisionsberättelsens innehåll, där den största ändringen avser kraven på en beskrivning av s.k. Key Wright (”KAM”). Rap- portering av KAM i revisionsberättelsen är en helt ny företeelse. För att säkerställa hög revisionskvalitet redan från start förutsätts en formell remissbehandling från FAR avseende den nya revisions- berättelsens utformning samt utbildning av revisorskåren. 
  
 Rapportering av KAM förutsätter även en kontinuerlig dialog med revisionsklienten, vilken bör påbörjas redan i planeringsfasen 
  
 609 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 av revisionsuppdraget. Ett av syftena med beskrivningen av KAM har varit att även företagen ska utöka och förtydliga informationen i sina årsredovisningar. Av detta följer att även revisionsklienterna behöver tid för att utveckla sin rapportering. 
  
 Mot bakgrund av att förordningen och direktivet måste ses som ett samlat paket rekommenderar vi sålunda att ikraftträdandet knyts till ett räkenskapsår. Motsatsen skulle skapa stor förvirring och kan initialt antas leda till en kvalitetssänkning. 
  
 610 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experten Reid 
  
 Jag är förordnad som expert att biträda utredningen på grund av min anställning hos Finansinspektionen och lämnar nedanstående synpunkter med denna utgångspunkt. 
  
 Utredarens uppdrag är att utarbeta nödvändiga lagförslag för att genomföra de ändrade reglerna i revisorsdirektivet. Utredaren ska även utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till reglerna i den direkt tillämpliga revisorsförordningen. 
  
 Utredaren redogör i avsnitt 10 för sina förslag avseende discipli- nära åtgärder mot revisorer samt i avsnitt 13 för sin uppfattning rörande dels en eventuell tillsyn av det granskade företaget, dels hur olika föreskrivna uppgifter ska hanteras av olika myndigheter. Vidare lämnar utredaren i en bilaga till utredningen alternativ till dels hur direktivets bestämmelser om administrativ sanktionsavgift ska genomföras, dels system för tillsyn av och sanktioner mot de granskade företagen. Alternativen visar på lagtekniska lösningar för att införa  
 EU-bestämmelserna 
  på ett annat sätt än det som utred- aren förespråkar. Utredaren framhåller för sin del att dessa alter- nativ inte bör genomföras och i utredningen anges att experterna delar denna uppfattning. Om en expert tycker annorlunda, får sär- skilt yttrande lämnas. 
  
 I kommittédirektiven anges att det övergripande målet med ändrade bestämmelser om revisorer och revision ska vara dels att revisionskvaliteten höjs, dels att revisionsreglerna bidrar ytterligare till den finansiella stabiliteten. Avgörande för den finansiella stabili- teten är att det finns ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen. Deras samhällsviktiga funktioner, där staten har ett sär- skilt ansvar, ger anledning att ställa än högre krav på revisionen av dessa företag. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intres- senter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Utredarens förslag ska vidare utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Mer ingripande eller strängare regler än vad  
 EU-reglerna 
  kräver ska om möjligt undvikas. Med avseende på re- vision av finansiella företag kan det dock i vissa fall finnas skäl till 
  
 611 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 strängare regler än vad som krävs, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. 
  
 Nedan väljs att lyfta några av de frågor som utredningen behandlat. 
  
 Definition av företag av allmänt intresse 
  
 Utredningen har vad avser definitionen av företag av allmänt intresse valt att inte utöka definitionen utöver vad  
 EU-reglerna 
  kräver. Att omfattas av definitionen företag av allmänt intresse innebär för dessa företag, och för deras revisorer, att de åläggs följa strängare och mer ingående krav som syftar till att höja kvaliteten på revisionen. Utredarens förslag medför att långt från alla finansiella företag (en- ligt den terminologi som används i svensk lagstiftning) träffas av dessa strängare krav, vilket ur ett kundskydds- och stabilitetsperspek- tiv är mindre lämpligt. När det i kommittédirektiven talas om finan- siella företag får antas att härmed avses en vidare krets av företag än de som enligt utredarens förslag kommer att omfattas av definition- en av företag av allmänt intresse. I kommittédirektiven anges t.ex. att det kan finnas skäl till strängare regler i vissa fall med avseende på revision av finansiella företag. Även med avseende på frågan om byrårotation anges i kommittédirektiven att det kan finnas skäl utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad  
 EU-reglerna 
  kräver. Mot bakgrund av vad nu anförts finns anledning utvidga definitionen av företag av allmänt intresse till att omfatta även samtliga värdepappersbolag, Svenska Skeppshypotekskassan, fondbolag,  
 AIF-förvaltare 
  med diskretionärt tillstånd eller som riktar sig mot  
 icke-professionella 
  investerare, inlåningsföretag samt finansiella holdingföretag. 
  
 Byrårotation 
  
 Krav på byrårotation efter tio år motsvarar vad  
 EU-reglerna 
  anger som huvudregel för samtliga företag av allmänt intresse. I kommitté- direktiven står att när det gäller finansiella företag kan det finnas skäl att, för att främja revisorns synbara oberoende, utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad  
 EU-reglerna 
  kräver. Enligt utredningens förslag ska byrå- rotation ske senast efter tio år för de företag av allmänt intresse 
  
 612 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 som är finansiella, dvs. kreditinstitut, försäkringsföretag samt värde- pappersbolag med tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket p. 2 och p. 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. För övriga finan- siella företag (fondbolag, övriga värdepappersbolag med flera före- tag) föreslår utredningen inget krav på byrårotation alls. För före- tag av allmänt intresse som ej är finansiella föreslår utredningen en möjlighet att, under vissa förutsättningar, förlänga revisionsupp- draget till sammanlagt 20 år. För samtliga finansiella företag för vilka krav finns på utseende av revisor bör, med beaktande av de skäl som anges i kommittédirektiven, gälla krav på byrårotation i linje med vad  
 EU-kommissionen 
  föreslog, dvs. rotation efter sex år. 
  
 Förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  
 Intern kontroll i de finansiella företagen avser inte bara kontroller med ekonomisk inriktning utan även kontroller avseende risker och regelefterlevnad. Mot bakgrund av betydelsen av den interna kontrollen i de finansiella företagen och med beaktande av vikten av revisorernas oberoende och självständighet inte minst i de finan- siella företagen bör även tjänster relaterade till det granskade före- tagets risk- och compliancefunktioner vara för revisorn förbjudna tjänster och, på motsvarande sätt som gäller för internrevisions- tjänster (se art. 5.1 andra stycket h) i förordningen), inte kunna tillhandahållas det granskade företaget av dess revisor. Att förbjuda en revisor att tillhandahålla revisionsklienten tjänster relaterade till företagets risk- och compliancefunktioner visar tydligare på vikten av revisorns oberoende än alternativet med endast en förtroende- prövning i varje enskilt fall. 
  
 Disciplinära åtgärder 
  
 Utredaren anser att den administrativa sanktionsavgift som enligt direktivet ska införas i nationell rätt med största sannolikhet är att anse som ett straff enligt Europakonventionen och EU:s rättighets- stadga. Detta innebär enligt utredningen bland annat att ett inför- livande av sanktionsavgiften måste göras med beaktande av förbudet mot självangivelse och att det därmed inte är förenligt med de rättssäkerhetsgarantier som följer av Europakonventionen att ålägga 
  
 613 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 en revisor som riskerar en sanktion som är av straffrättslig karaktär en sådan upplysnings- och uppgiftsskyldighet som följer av såväl svensk rätt som  
 EU-rätten. 
  Utredningen föreslår att den admini- strativa sanktionsavgiften endast ska kunna aktualiseras i de fall då en revisor överträder förbudet att tillträda en befattning hos revi- sionsklienten innan en karenstid löpt ut. 
  
 Ett införlivande av den disciplinära åtgärden sanktionsavgift på det sätt som utredningen föreslår, nämligen endast vid överträdel- ser av förbudet att tillträda viss befattning, förefaller ej överensstäm- ma med vare sig syftet med eller ordalydelsen av revisorsförord- ningen och revisorsdirektivet. Att ett enskilt land skulle införliva reglerna på det sätt som föreslås i utredningen, kan inte bedömas ha varit avsikten med  
 EU-regleringen 
  och ter sig som en överpröv- ning av vad som beslutats inom EU. Att ha en tillsyn över revisorer samt ett förfarande avseende disciplinära åtgärder som är likartade inom EU, får antas vara vad som avsetts med  
 EU-reglerna. 
  Därmed ifrågasätts naturligtvis inte behovet av att diskutera förhållandet till Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga. 
  
 Revision är ett exempel på en verksamhet som bedömts behöva stå under offentlig tillsyn. Tillsynen ska tillgodose bland annat tredje mans intresse av ett väl fungerande närings- och samhällsliv. Till- synen bygger på att tillsynsmyndigheten kan få information även från den gentemot vilken tillsynen bedrivs och även om allvarliga sanktioner mot överträdelser är föreskrivna. En långtgående möjlig- het för tillsynsobjekten att vägra lämna uppgifter till tillsynsmyn- digheten är svårförenlig med en fungerande tillsyn. Det är svårt att tänka sig att den europeiska lagstiftaren avsett att förslagen i direktivet skulle medföra en starkt begränsad möjlighet att bedriva tillsyn. Redan detta talar för att frågan bör utredas vidare med en djupare – och bredare – analys. 
  
 En avgörande fråga i detta sammanhang är om sanktionsavgifter är att betrakta som straff i Europakonventionens mening. Utred- arens argumentation i dessa delar behandlar inte frågan ur alla per- spektiv. Framför allt beaktas inte det allmännas bästa och tillsyns- perspektivet i tillräcklig grad. Verksamhet som bedrivs för att tillse det goda samhällsintresset och därför kräver auktorisation, och som ska följa förutbestämda regler och stå under strikt offentlig tillsyn, måste rimligen betraktas på annat sätt än annan verksamhet, 
  
 614 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 vilket får betydelse för bedömningen av om åtgärder mot tillsyns- objekten ska betraktas som straff eller inte. 
  
 Det finns inte några helt klara svar på frågan om vilka begräns- ningar som Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga innebär för utformningen av tillsyns- och sanktionssystem av revisorer. Om den bedömningen görs av regeringen att ett införlivande och tillämp- ning av  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision medför brott, eller riskerar att medföra brott, mot stadgade rättigheter i Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga, måste naturligtvis frågan hanteras och då lämpligen genom ett svenskt agerande på  
 EU-nivå. 
  
 Utredningen lämnar i bilaga 7 ett alternativförslag. Detta förslag förefaller vara mer i linje med utredarens uppdrag att ta fram lagför- slag för genomförande av  
 EU-reglerna 
  om revisorer och revision, men förslaget är mycket kortfattat och knapphändigt behandlat. 
  
 Tillsynsnämnden för revisorer 
  
 Enligt art. 21 i förordningen (Villkor för oberoende) ska den be- höriga myndigheten (Revisorsnämnden) vara oberoende från lag- stadgade revisorer och revisionsföretag. Det saknas anledning att frångå utgångspunkten att värna Revisorsnämndens oberoende genom utnyttjande av en möjlighet till undantag, varigenom i Tillsyns- nämnden för revisorer inom Revisorsnämnden tillåts ingå leda- möter som ej är oberoende gentemot revisorskåren. I den utsträck- ning särskild kompetens erfordras finns möjligheten för Revisors- nämnden att anlita sakkunniga. 
  
 Det granskade företaget 
  
 Vad avser frågan om tillsyn av det granskade företaget har utred- aren gjort den bedömningen att unionsrätten inte kan anses ställa krav på att det inrättas ett generellt tillsynssystem för att kon- trollera efterlevnaden av de bestämmelser i revisorsdirektivet och revisorsförordningen som särskilt riktar sig till det granskade före- taget. Inte heller anser utredaren att det kan anses föreligga ett generellt krav på att eventuella överträdelser av dessa bestämmelser, som det granskade företaget gör sig skyldigt till, sanktioneras. 
  
 615 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 Jämfört med kommissionens förslag ser de rättsakter som EU antagit annorlunda ut, vilket redogörs för i utredningen. Det kan inte säkert sägas att det enligt de antagna  
 EU-reglerna 
  finns ett entydigt krav på inrättandet av ett generellt tillsynssystem för före- tag av allmänt intresse. Det går dock att argumentera för att EU- reglerna kräver ett generellt tillsynssystem för företag av allmänt intresse såvitt avser exempelvis att revisionsutskott inrättas på före- skrivet sätt, att revisorn väljs på föreskrivet sätt, att revisorn inte anlitas under en längre tid än som är tillåten samt att revisorn inte entledigas utan saklig grund. Det skulle inte vara i strid med, utan snarare i linje med, kommittédirektiven att föreslå ett generellt tillsynssystem rörande i vart fall de nu nämnda frågorna. Om ett sådant tillsynssystem ska tillskapas bör utformningen härav göras annorlunda än vad som föreslås i utredningens alternativförslag och tillsynsuppgifterna lämpligen fördelas mellan olika myndigheter med beaktande av resp. myndighets redan idag bedrivna verksam- het. Finansinspektionen skulle kunna utses till behörig myndighet för finansiella företag av allmänt intresse avseende frågor rörande revisionsutskott samt entledigande av revisorer utan saklig grund. Tillsynen av dessa frågor innehåller moment av bedömningar av det granskade företaget och inte enbart uppgifter av formell karaktär. Frågor avseende val av revisor på föreskrivet sätt har sin grund i konkurrensrättsliga överväganden och lämpar sig därför bäst för tillsyn av Konkurrensverket. 
  
 Vad angår frågan om tillsynen av att ett företag av allmänt in- tresse ej anlitar samma revisor/byrå under en längre tid än vad som är tillåtet är det en uppgift bäst lämpad för Bolagsverket. Uppgiften bygger på att erforderligt systemstöd finns och en engångskostnad för uppbyggandet härav kan förutses. Sedan lång tid är Bolags- verket registreringsmyndighet för flertalet företag innefattande även banker och försäkringsföretag. Även Revisorsnämnden behöver för sin tillsyn av revisorer ha uppgift om längden av revisorsuppdragen. Om inte Revisorsnämnden av något annat skäl har behov för sin tillsyn av uppbyggnaden av ett register utvisande längden av pågående revisorsförordnanden, förefaller det naturligt att Revisorsnämnden hämtar erforderliga uppgifter i denna fråga från Bolagsverket. Om även Finansinspektionen i sin tillsyn har behov av uppgifter om hur lång tid en revisor varit förordnad, kan uppgifterna inhämtas från Bolagsverket. 
  
 616 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Revisionsutskott 
  
 Som utgångspunkt gäller att alla företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott (revisionskommitté enligt  
 EU-reglerna). 
  Sedan finns, i överensstämmelse med utredningens förslag, en möjlighet för samtliga företag av allmänt intresse att avstå från att ha ett revisionsutskott under förutsättning att styrelsen i dess helhet full- gör utskottets uppgifter och att styrelsen uppfyller de minimikrav som gäller för utskottets sammansättning. 
  
 Därutöver föreslår utredningen en möjlighet att undanta vissa företag av allmänt intresse från skyldigheten att ha ett revisions- utskott, och genom denna särskilda undantagsmöjlighet skulle dessa företag även undantas från skyldigheten att låta styrelsen fullgöra utskottets uppgifter. Om denna undantagsmöjlighet utnyttjas leder detta i sin tur till att ett antal olika regleringar i förordningen och direktivet får en annorlunda tillämpning, vilket rimligen inte kan vara avsikten (för ett exempel, se under nästa rubrik). Med beakt- ande av det i kommittédirektiven angivna övergripande målet samt de höga krav som bör gälla för revisionen i finansiella företag bör denna möjlighet till undantag från skyldigheten att införa revi- sionsutskott ej införas i svensk rätt. Uppgifter som ska fullgöras av ett revisionsutskott är betydelsefulla för finansiella företag bland annat med avseende på den interna kontrollen, och de utförda upp- gifterna kan tjäna som underlag för olika styrelsebeslut. 
  
 Rapport enligt art. 11 i förordningen 
  
 Den rapport som revisorn ska skriva, utöver revisionsberättelsen, enligt art. 11 i förordningen utgör en viktig kompletterande källa med information om revisionen och det reviderade företaget av allmänt intresse. Rapporten är i linje med de höga krav som bör gälla för revisionen i finansiella företag och betydelsefull för det i kommittédirektiven angivna övergripande målet. Om en revisor ska ha en skyldighet att upprätta en sådan rapport görs i utredningens förslag avhängigt av om det reviderade företaget har ett revisions- utskott alternativt om styrelsen fullgör revisionsutskottets upp- gifter. En revisors skyldighet att upprätta en rapport enligt art. 11 i förordningen för ett företag av allmänt intresse bör inte göras av- hängigt av arbetsformerna hos det granskade företagets styrelse. 
  
 617 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilt yttrande av experten Brooks 
  
 Utredningens förslag om revisorsrotation 
  
 Förordningen ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta en längre sammanlagd mandatperiod för revisionsföretag än de tio år som är huvudregeln. Enligt förordningen får uppdragstiden förlängas till sammanlagt 20 år under förutsättning att ett nytt urvalsförfarande genomförs när uppdraget har pågått i tio år. Vidare gäller att upp- dragstiden får förlängas till sammanlagt 24 år under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år. Det krävs då också att revisorerna lämnar en gemensam revisions- berättelse. För  
 icke-finansiella 
  företag av allmänt intresse gör ut- redningen bedömningen att mandatperioden ska kunna förlängas till 20 respektive 24 år. För finansiella företag föreslår dock utred- ningen att de bör undantas från möjligheten att förlänga den sammanlagda mandattiden utöver de tio år som är huvudregeln enligt förordningen. 
  
 Mina synpunkter 
  
 Jag förordar att samma regler införs för rotation av revisor i finan- siella företag som i  
 icke-finansiella 
  företag. Som skäl för denna uppfattning vill jag anföra följande. 
  
 Det övergripande syftet med de nya revisionsbestämmelserna är att höja revisionskvaliteten och att bidra till den finansiella stabili- teten. Den kanske enskilt viktigaste faktorn i detta sammanhang är det externa revisionsuppdragets varaktighet. Min bedömning är att den begränsning som utredningen föreslår skall gälla för finansiella företag motverkar det övergripande syftet med utredningen. En tvingande byrårotation vart tionde år kommer enligt min bedöm- ning att försämra revisionskvaliteten och därmed försvaga stabili- teten i det finansiella systemet. Banker och kreditinstitut bedriver samhällskritiska funktioner och måste vara väl fungerande och åt- njuta ett stort förtroende från sina kunder, aktieägare, myndigheter och allmänheten. Den verksamhet som en bank bedriver är mycket komplex och inrymmer inte sällan en omfattande internationell aktivitet för att kunna möta kundens samlade behov av finansiella tjänster. Komplexiteten i verksamheten gör att det finns betydande 
  
 618 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 risker i en bankverksamhet som revisorn måste säkerställa blir före- mål för en ändamålsenlig granskning. Den gängse uppfattningen är att det kan ta tre till fyra år för en revisor att sätta sig in i och förstå en banks verksamhet på djupet. Med en för kort mandat- period så ökar revisionsrisken, dvs. att risken för att felaktig- heter/missförhållanden inte uppmärksammas av revisorn. Min upp- fattning är därför att genom att införa en tvingande byrårotation vart tionde år så kommer förutsättningen för revisorn att genom- föra en fullgod granskning att minska genom att han under en bety- dande del av perioden inte har tillräcklig kunskap om verksamheten. Det kommer sammantaget att motverka syftet med utredningens arbete att höja kvaliteten i revisionen och stärka den finansiella stabiliteten. 
  
 En viktig utgångspunkt är att finansiell verksamhet står under tillsyn av Finansinspektionen samt av dess motsvarighet för den verk- samhet som bedrivs i utlandet. Den tillsyn som nationella tillsyns- myndigheter utövar får beskrivas som omfattande då de krav som ställs på banker och kreditmarknadsbolag har skärpts i samband med implementeringen av Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om styrning, riskhantering och kontroll i kreditinstitut (FFFS 2014:1), som bl.a. reglerar vilka interna regler, rutiner och processer som företagen ska ha för att säkra en god styrning, riskhantering och kontroll, utöver de krav på extern revision som lagstiftaren i övrigt ställer. Finansinspektionen har i sina krav vid implemente- ringen av European Banking Authority, Guidelines on Internal Goverance (GL 44), utgått från principen om de tre försvars- linjerna. Den innebär bl.a. skapandet av en stark andra försvarslinje (funktionerna för riskkontroll och regelefterlevnad) samt att tredje försvarslinjen, internrevisionsfunktionen varav många med utpräglad specialistkompetens, utöver sina uppgifter att granska och utvär- dera företagets organisation, styrningsprocesser,  
 IT-system, 
  interna kontroll, riskhantering och efterlevnaden av lagar och regler, också ska granska risker för fel i den interna och externa finansiella rap- porteringen. Att, med hänsyn tagen till det ovan angivna, införa krav på att byta revisor dubbelt så ofta i finansiella företag som för  
 icke-finansiella 
  företag av allmänt intresse leder inte till att finan- siella företag blir bättre genomlysta. 
  
 Resonemanget kring en kortare mandatperiod utgår från att den ska stärka oberoendet hos revisorn och speciellt hur allmänheten 
  
 619 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:49 
  
 uppfattar oberoendet. Min utgångspunkt är att den externa revisors- kåren i sig är omgärdad av ett strikt regelverk som ska tillförsäkra att deras oberoende upprätthålls gentemot deras klienter oavsett mandatperiod. I stället menar jag att det är kunskapen om det granskade företaget, dess styrkor, svagheter och därmed förknippade risker samt den enskilda revisorns integritet som är de mest väsent- liga kriterierna avseende att revision av finansiella företag tillför- säkrar såväl aktieägare som samhällsintressenter en högkvalitativ revision. 
  
 De förutsättningar som måste vara uppfyllda (upphandling respektive två revisionsbyråer) för att mandatperioden ska kunna utsträckas till 20 respektive 24 år anser jag i sig vara förtroende- främjande åtgärder som ytterst stärker oberoendet för revisorn och den revision som utförs av det granskade företaget. Detta är om- ständigheter som jag menar talar för att en förlängning av mandat- perioden bör kunna möjliggöras även för finansiella företag. 
  
 Jag vill i detta sammanhang även hänvisa till den s.k. likabehand- lingsprincipen i  
 EU-rätten, 
  innebärande i denna kontext att man inte kan bryta ut en delgrupp ur en större grupp och särbehandla den förstnämnda. Det torde därför inte vara förenligt med EU- rätten att bryta ut de finansiella företagen ur gruppen företag av allmänt intresse och därvid särbehandla de finansiella företagen vad gäller kraven på revisorsrotation. Jag ställer mig därför frågande till om Sverige kan välja att behandla de finansiella företagen respektive de  
 icke-finansiella 
  företagen olika när det gäller användandet av optionerna i förordningen. 
  
 Att begränsa mandatperioden för val av revisor till tio år i finan- siella företag innebär dessutom i praktiken att snäva in aktieägarnas möjlighet att själva välja revisor i det företag de äger. Denna be- gränsning bör ur ett aktieägarperspektiv uppfattas som en betyd- ande restriktion av aktieägarnas rättigheter. Ytterligare en effekt av att inte kunna förlänga mandatperioden för revisorn är de admini- strativa konsekvenserna av att byta revisor. Det torde vara förenat med betydande merkostnader att byta revisor i ett större finansiellt företag vart tionde år. I en större bank kan fler än 100 personer vara involverade från externrevisionens sida vid granskning av före- taget/koncernen. Då rotation måste ske efter tio år innebär detta att kompetensen hos samtliga dessa individer måste bytas ut. För de större finansiella företagen är det idag endast de fyra större 
  
 620 
  
 SOU 2015:49 
  
 Särskilda yttranden 
  
 byråerna som har kapacitet att revidera dessa företag. Samtliga byråer säljer också konsulttjänster som finansiella företag köper och hänsyn till oberoende kriterier i detta sammanhang måste vägas in. Upphandlingarna blir därför ytterst komplicerade och resurs- krävande. 
  
 Min bedömning är därför att skälen för att införa möjligheten att förlänga mandatperioden för revisor i finansiella företag av all- mänt intresse till 20 respektive 24 år väger väsentligt tyngre än de av utredningen angivna skälen till att inte möjliggöra en förläng- ning av mandatperioden för revisor i finansiella företag. 
  
 621 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2014:36 
  
 Revisorer och revision – nya  
 EU-regler 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 13 mars 2014 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska överväga vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till de nya  
 EU-regler 
  om revisorer och revi- sion som sannolikt antas inom den närmaste tiden. Reglerna syftar bl.a. till att höja kvaliteten på revisionen inom EU och att stärka den finansiella stabiliteten. 
  
 Uppdraget omfattar frågor om bl.a. revisionsutskott, val och ent- ledigande av revisorn, revisorns opartiskhet och självständighet i för- hållande till revisionsklienten, sanktioner samt det allmännas tillsyn över revisorer och revisionsklienter. 
  
 Utredaren ska också överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagets revisor, styrelse och verkställande direktör bör förtydligas. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 april 2015. 
  
 Det nuvarande regelverket om revisorer och revision 
  
 De grundläggande reglerna om revisorer finns i revisorslagen (2001:883). De grundläggande reglerna om revision finns bl.a. i aktie- bolagslagen (2005:551), revisionslagen (1999:1079), försäkrings- rörelselagen (2010:2043) och lagen om bank- och finansierings- rörelse (2004:297). Dessa grundläggande regler kompletteras med normer som utvecklas inom ramen för god revisorssed och god revisionssed. 
  
 623 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:49 
  
 De svenska reglerna om revisorer och revision grundar sig till stor del på  
 EU-rätten 
  och på internationella revisionsstandarder.  
 EU-rätten 
  består av det s.k. revisorsdirektivet från 2006 (direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision). Direktivet, som ersatte ett tidigare, mindre omfattande direktiv från 1984, genomfördes i svensk rätt genom bestämmelser i bl.a. revisorslagen och aktiebolagslagen. Se prop. 2008/09:135 Revisionsutskott m.m. 
  
 De nya  
 EU-rättsakterna 
  om revisorer och revision 
  
 Europeiska kommissionen lämnade den 30 november 2011 ett för- slag till direktiv om ändring av revisorsdirektivet. Samma dag läm- nade kommissionen ett förslag till förordning om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. Kom- missionen, Europaparlamentet och Europeiska unionens råd har under förhandlingarna enats om rättsakternas innehåll. Den preli- minära överenskommelsen innebär stora förändringar för revisions- branschen och för näringslivet i stort i fråga om revision. 
  
 Ett övergripande syfte med förslagen, som sammantaget inne- håller ett hundratal artiklar, är enligt kommissionen att utforma regelverket om revisorer och revision på ett sätt som bidrar till den finansiella stabiliteten. Avsikten är att detta ska uppnås bl.a. genom åtgärder för att förtroendet för revision ska öka. Genom ökad insyn i och bättre förståelse för revisorns arbete ska skillnaden minska mellan vad som allmänt förväntas av en revision och det arbete som revisorn faktiskt utför. Vidare eftersträvas en högre revisionskvalitet. Ett mer kritiskt förhållningssätt från revisorerna ska åstadkommas genom en förstärkning av deras oberoende och objektivitet. Kommissionens förhoppning är även att konkurrensen i fråga om uppdrag som revisor i stora företag ska öka och att revi- sionsmarknaden därmed ska bli mindre sårbar. Slutligen är avsikten att stärka den inre marknaden för revisionstjänster och att förbättra tillsynen över revisorer och även över revisionsklienter såvitt avser revisionen. 
  
 Den preliminära överenskommelsen innebär att vissa frågor om revision av företag av allmänt intresse bryts ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras i en förordning. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade företag och vissa finansiella 
  
 624 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 1 
  
 företag. Eftersom en förordning blir direkt tillämplig i medlems- staterna – och utesluter motsvarande nationella regler – innebär detta som huvudregel en full harmonisering i fråga om revision av sådana företag. Direktivet ska fortsättningsvis innehålla regler som delvis gäller för all revision och delvis för revision enbart av en kategori företag. 
  
 Den preliminära överenskommelsen innebär i sak bl.a. följande i fråga om företag av allmänt intresse. Revisionsutskottet får utökade uppgifter. Revisorsvalet ska föregås av ett anbudsförfarande. Den revisionsbyrå som innehar uppdraget eller i vilken en vald revisor är verksam ska bytas ut med jämna mellanrum, som huvudregel när revisionsuppdraget har pågått i tio år (s.k. byrårotation). Revisions- berättelsen utökas, bl.a. genom mer information om hur revisionen har utförts. Viss fristående rådgivning förbjuds. Annan fristående rådgivning får endast utföras i den utstäckning ersättningen för tjänsterna uppgår till högst sjuttio procent av revisionsarvodet. 
  
 När det gäller de regler som har bäring på all revision kan näm- nas följande. Revisionsberättelsens utformning regleras. Revisionen ska utföras i enlighet med internationella revisionsstandarder. Tillsynsmyndigheten ska ha möjlighet att besluta om vissa sank- tioner, däribland ekonomiska sanktioner mot revisorer och revisions- klienter som inte följer reglerna, samt om tvångsmedel. Samarbetet på  
 EU-nivå 
  mellan tillsynsmyndigheterna stärks genom att det etableras en ny kommitté sammansatt av representanter från med- lemsstaternas tillsynsmyndigheter. 
  
 Kommissionens förslag har behandlats i Europaparlamentet och i rådet. Förhandlingarna om förslagen är i ett slutskede. Tiden för genomförande är två år från ikraftträdandet. 
  
 Uppdraget 
  
 Det finns, med anledning av förslagen till nya  
 EU-regler, 
  ett behov av att analysera och överväga ett stort antal frågor som gäller lag- stiftningen om revisorer och revision. En särskild utredare bör få i uppdrag att göra detta. Utredaren får följande uppdrag. 
  
 Utredaren ska utarbeta nödvändiga lagförslag för att genomföra de regler som föreslås i  
 EU-direktivet. 
  Utredaren ska även utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till de 
  
 625 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:49 
  
 regler som föreslås i den direkt tillämpliga  
 EU-förordningen. 
  Samt- liga förslag ska motiveras. 
  
 Det övergripande målet med ändrade bestämmelser om revisorer och revision ska vara dels att revisionskvaliteten höjs, dels att revi- sionsreglerna bidrar ytterligare till den finansiella stabiliteten. Där- utöver ska regelverket om möjligt bidra till en mindre sårbar mark- nad för revisionstjänster. Revisorns skattekontrollerande och brotts- förebyggande funktion ska också värnas. 
  
 Av stor betydelse för revisionskvaliteten är revisorns kompetens samt opartiskhet och självständighet, liksom att de regler som in- verkar på revisionen är klara och tydliga. 
  
 Avgörande för den finansiella stabiliteten är att det finns ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen. Deras samhälls- viktiga funktioner, där staten har ett särskilt ansvar, ger anledning att ställa än högre krav på revisionen av dessa företag. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intressenter, däribland tillsyns- myndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för infor- mationens riktighet. Mot bakgrund av detta ska utredaren särskilt beakta att det kan finnas skäl för att utforma kraven på byrå- rotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad  
 EU-reglerna 
  kräver. 
  
 Utredaren ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning, bl.a. vid utformningen av reglerna om revisions- utskott samt val och entledigande av revisor. Utredaren ska i det sammanhanget beakta att näringslivets självreglering, t.ex. Svensk kod för bolagsstyrning, har en viktig roll. 
  
 Utredarens förslag ska vidare utformas så att företagens admini- strativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Mer ingripande eller strängare regler än vad  
 EU-reglerna 
  kräver ska om möjligt und- vikas. Med avseende på revision av finansiella företag kan det dock i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad som krävs, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. 
  
 En viktig fråga när det gäller administrativa sanktioner mot revi- sorer och revisionsklienter är att förutsättningarna för en rättssäker och effektiv tillsyn blir så goda som möjligt. Utredaren ska belysa hur  
 EU-reglerna 
  om sanktioner och tvångsmedel påverkar tillsynen. 
  
 626 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 1 
  
 Utredaren ska beakta de eventuella delegerade akter eller genom- förandeakter till reglerna om revisorer och revision som kommis- sionen antar. De akterna kan vara av sådant slag att de kan komma att påverka genomförandet av ändringsdirektivet respektive anpass- ningen av svensk rätt till förordningen. Det är därför viktigt att delegerade akter och genomförandeakter beaktas i ett så tidigt skede som möjligt i lagstiftningsarbetet. 
  
 Vid utformningen av förslagen ska utredaren ansluta till den systematik och terminologi som används i svensk rätt. De lösningar som föreslås ska i möjligaste mån ligga i linje med de principer som hittills har legat till grund för lagstiftningen på området, inklusive gällande arbetsrättsliga regleringar. 
  
 Liksom vid all lagstiftning ska enkelhet, överskådlighet och kon- sekvens eftersträvas. 
  
 En särskild fråga, som Svenskt Näringsliv har väckt i en skrivelse till Justitiedepartementet (Ju2011/9226/L1), är om det i bolagsord- ningen för ett aktiebolag ska kunna anges flera möjliga mandattider för bolagets revisor. Mot bakgrund av de nya  
 EU-reglerna 
  ska ut- redaren överväga behovet av en förändring i detta avseende. 
  
 En revisor kan bli skadeståndsskyldig om revisorn uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar revisionsklienten, en aktieägare eller någon annan. De nya  
 EU-reglerna 
  påverkar i viss mån ansvarets innebörd, bl.a. genom att revisionsberättelsen avseende årsredovisningen för ett företag av allmänt intresse får ett utökat innehåll. Samtidigt har skadeståndsansvaret betydelse för i vilken mån ett av  
 EU-reglernas 
  syften – skapandet av en mindre sårbar marknad för revisions- tjänster – kan förverkligas. Vidare har revisorns skadeståndsansvar på senare tid varit föremål för diskussion (jfr även prop. 2012/13:61 s. 49 f.). Mot denna bakgrund ska utredaren överväga på vilket sätt  
 EU-reglerna 
  och utformningen av revisorns skadeståndsansvar påverkar vilka möjligheter en revisionsbyrå har att åta sig revisions- uppdrag i företag av allmänt intresse. 
  
 I den nämnda diskussionen om revisorns skadeståndsansvar har det gjorts gällande att det råder en viss osäkerhet kring hur revisorns ansvar för en skada som uppkommit på grund av fel i bolagets redovisning är avgränsat i förhållande till styrelsens och den verk- ställande direktörens ansvar för samma skada. Utredaren ska därför också överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagsorganen kan 
  
 627 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:49 
  
 förtydligas i något avseende. Även i denna del ska utredaren utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. 
  
 Utredaren får i mån av tid även ta upp andra närliggande frågor om revisorer eller revision som aktualiseras under utredningsarbetet. 
  
 Utredarens huvuduppgifter är således att 
  
 •följa arbetet som pågår inom EU när det gäller nya regler om revisorer och revision i ett ändringsdirektiv och en ny förordning, 
  
 •analysera vilka förändringar som måste göras i lagstiftningen som en direkt följd av ett antagande av ändringar av revisors- direktivet respektive ett antagande av en ny förordning samt med anledning av eventuella delegerade akter och genomförandeakter, 
  
 •beakta att det när det gäller finansiella företag finns särskilt starka skäl att främja revisorns synbara oberoende, t.ex. i fråga om byrårotation, 
  
 •överväga om ansvarsfördelningen mellan revisorn, styrelsen och den verkställande direktören bör förtydligas, och 
  
 •utarbeta nödvändiga författningsförslag. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utredaren ska allsidigt och grundligt belysa förslagens konsekven- ser för näringslivet, det allmänna och andra intressenter. Om utred- arens förslag medför ökade kostnader för det allmänna, ska förslag till finansiering redovisas. 
  
 Genomförande och redovisning av uppdraget 
  
 Vid bedömningen av förslagens påverkan på företagens kostnader ska utredaren ta hjälp av Tillväxtverket. 
  
 Utredaren ska i sitt arbete föra en dialog med och inhämta syn- punkter från myndigheter, organisationer och intressenter i den ut- sträckning det behövs. 
  
 Utredaren ska hålla sig informerad om och samordna sitt arbete med genomförandet av relevanta  
 EU-rättsakter, 
  t.ex. ändringarna i det s.k. yrkeskvalifikationsdirektivet och i det s.k. redovisnings- direktivet, samt förslag till nya rättsakter som behandlas inom EU. 
  
 628 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 1 
  
 Vidare ska utredaren hålla sig informerad om och samordna sitt arbete med andra relevanta utredningar, t.ex. Utredningen om genomförande av  
 EU-direktiv 
  om redovisning och koncernredovis- ning (dir. 2012:126). 
  
 Utredaren ska hålla sig informerad om arbetet i andra länder med anledning av de nya  
 EU-reglerna 
  och i lämplig utsträckning sam- råda med berörda departement samt med kommissionen. Genom- förandet i övriga nordiska länder ska uppmärksammas särskilt. 
  
 Utredaren ska vidare följa  
 EU-institutionernas 
  arbete med regler som ska komplettera de båda  
 EU-rättsakterna 
  (delegerade akter och genomförandeakter). 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 april 2015. 
  
 (Justitiedepartementet) 
  
 629 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/87 
  
 EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV 2006/43/EG 
  
 av den 17 maj 2006 
  
 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG 
  
 (Text av betydelse för EES) 
  
 EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV 
  
 med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 44.2 g, 
  
 med beaktande av kommissionens förslag, 
  
 med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommit- téns yttrande (1), 
  
 i enlighet med förfarandet i artikel 251 i fördraget (2), och 
  
 av följande skäl: 
  
 (1)Enligt rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (3), rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om 
  
 sammanställd redovisning (4), rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och samman- ställd redovisning för banker och andra finansiella institut (5) och rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (6) krävs att årsbokslut och sammanställd redovisning skall revideras av en eller flera personer som är behöriga att utföra sådan revision. 
  
 (2)Villkoren för godkännande av personer som har ansvar för att genomföra den lagstadgade revisionen har fast- 
  
 ställts i rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (7). 
  
 (1) EUT C 157, 28.6.2005, s. 115. 
  
 (2) Europaparlamentets yttrande av den 28 september 2005 (ännu ej offentliggjort i EUT) och rådets beslut av den 25 april 2006. 
  
 (3) EGT L 222, 14.8.1978, s. 11. Direktivet senast ändrat genom Euro- paparlamentets och rådets direktiv 2003/51/EG (EUT L 178, 17.7.2003, s. 16). 
  
 (4) EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 (5) EGT L 372, 31.12.1986, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 (6) EGT L 374, 31.12.1991, s. 7. Direktivet ändrat genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 (7) EGT L 126, 12.5.1984, s. 20. 
  
 (3)Avsaknaden av en harmoniserad syn på lagstadgad revi- sion i gemenskapen var skälet till att kommissionen i sitt meddelande från 1998 ”Lagstadgad revision i Europeiska unionen: vägen framåt” (8) föreslog inrättandet av en revisionskommitté som skulle kunna utarbeta ytterligare åtgärder i nära samarbete med revisorskåren och medlemsstaterna. 
  
 (4)På grundval av arbetet i denna kommitté utfärdade kommissionen den 15 november 2000 en rekommenda- tion om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europe- iska unionen: minimikrav (9) samt den 16 maj 2002 en rekommendation om revisorers oberoende i EU: grund- läggande principer (10). 
  
 (5)Detta direktiv syftar till en långtgående – om än inte full- ständig – harmonisering av kraven på lagstadgad revi- sion. En medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision får införa strängare krav om inget annat anges i detta direktiv. 
  
 (6)Revisionskvalifikationer som lagstadgade revisorer skaffat sig på grundval av detta direktiv bör betraktas som likvärdiga. En medlemsstat bör därför inte längre ha möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett revisionsföretag skall innehas av lokalt godkända revi- sorer eller att en majoritet av medlemmarna i ett revi- sionsföretags styrelse eller ledningsorgan skall vara godkända lokalt. 
  
 (7)Den lagstadgade revisionen kräver tillräckliga kunskaper inom sådana ämnesområden som bolagsrätt, skattelag- stiftning samt sociallagstiftning. Sådana kunskaper bör prövas innan en lagstadgad revisor från en annan medlemsstat kan godkännas. 
  
 (8)För att skydda tredje man bör alla godkända revisorer och revisionsföretag upptas i ett offentligt register som skall innehålla grundläggande uppgifter om lagstadgade revisorer och revisionsföretag. 
  
 (8) EGT C 143, 8.5.1998, s. 12. (9) EGT L 91, 31.3.2001, s. 91. (10) EGT L 191, 19.7.2002, s. 22. 
  
 L 157/88 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 Johnson 
  
 (9)Lagstadgade revisorer bör iaktta striktast möjliga etiska normer. De bör därför omfattas av yrkesetiska regler som minst omfattar deras funktion när det gäller allmän- intresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Lagstadgade revisorers funktion när det gäller allmänintresset innebär att en större grupp människor och institutioner är beroende av kvaliteten på de lagstadgade revisorernas arbete. God revisionskvalitet bidrar till god ordning på marknaderna, eftersom den förbättrar årsredovisning- arnas integritet och effektivitet. Kommissionen kan som miniminormer anta genomförandebestämmelser för yrkesetiska regler. Den kan i detta avseende beakta de principer som fastställs i de etiska reglerna från Ifac (Internationella revisorsförbundet). 
  
 eller ett revisionsföretags oberoende. Bland de typer av skydd som kan användas för att minska eller eliminera hoten återfinns förbud, restriktioner, andra strategier och förfaranden och offentlighet. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vägra att utföra varje annan tjänst än revisionstjänster som kan äventyra deras oberoende. Kommissionen kan som miniminormer anta genomfö- randebestämmelser för oberoende. I detta avseende skulle kommissionen kunna beakta principerna i den ovannämnda rekommendationen av den 16 maj 2002. För att fastställa revisorernas oberoende måste begreppet ”nätverk”, inom vilka revisorerna är verksamma, klar- göras. I detta avseende måste olika omständigheter beaktas, till exempel fall då en struktur skulle kunna defi- nieras som ett nätverk på grund av sitt vinst- eller kost- nadsdelningssyfte. Kriterierna för att visa att det finns ett nätverk bör bedömas och värderas på grundval av alla kända omständigheter, till exempel om det finns gemen- samma regelbundna kunder. 
  
 (10)Det är viktigt att lagstadgade revisorer och revisionsfö- retag respekterar sina kunders integritet. De bör därför underställas strikta regler om konfidentialitet och tyst- nadsplikt, vilka dock inte får hindra ett korrekt genomfö- rande av detta direktiv. Dessa bestämmelser om konfi- dentialitet bör även gälla lagstadgade revisorer eller revi- sionsföretag som inte längre deltar i ett särskilt revisions- uppdrag. 
  
 (11)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vara oberoende när de utför lagstadgade revisioner. De får informera den granskade enheten om frågor som har sitt ursprung i revisionen men bör avstå från att delta i den granskade enhetens interna beslutsprocess. Om de befinner sig i en situation som innebär alltför stort hot mot deras oberoende, trots att säkerhetsåtgärder för att minska hotet har vidtagits, bör de avsäga sig eller avstå från revisionsuppdraget. Slutsatsen att det finns ett förhållande som äventyrar revisorns oberoende kan vara olika för förhållandet mellan revisorn och den granskade enheten respektive mellan nätverket och den granskade enheten. Om ett kooperativ i den mening som avses i artikel 2.14, eller ett liknande företag i enlighet med artikel 45 i direktiv 86/635/EG, enligt nationella bestäm- melser måste eller tillåts vara medlem av en icke vinstdri- vande revisionsenhet skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsskaps- baserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revi- sorns oberoende under förutsättning att, när en sådan revisionsenhet utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om oberoende tillämpas på de revisorer som utför granskningen och på de personer som har en ställning där de kan utöva inflytande på den lagstadgade revisionen. Exempel på hot mot en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende är ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i den granskade enheten och tillhandahållandet av andra tjänster än revisionstjänster. Även storleken på de arvoden som erhålls från den granskade enheten och/ eller arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors 
  
 (12)Vid självgranskning eller egenintresse, när det är lämpligt att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföreta- gets oberoende, bör det ankomma på medlemsstaten och inte på den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget att besluta om den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget bör avsäga sig eller avstå från att utföra revisionsuppdraget från sina revisionskunder. Detta bör dock inte leda till att medlemsstaterna blir allmänt skyl- diga att förhindra lagstadgade revisorer eller revisionsfö- retag från att utföra andra tjänster än revisionstjänster åt sina revisionskunder. För att avgöra om det är lämpligt att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller själv- granskning, i syfte att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör de faktorer som beaktas inbegripa frågan huruvida det granskade före- 
  
 taget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värde- papper som är upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instru- ment (1). 
  
 (13)Det är viktigt att säkerställa konsekvent hög kvalitet i alla lagstadgade revisioner som krävs enligt gemenskapslag- stiftningen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras på grundval av internationella revisionsstandarder. Åtgärder för att genomföra dessa standarder i gemen- skapen bör antas i enlighet med rådets beslut 1999/468/EG av den 28 juni 1999 om de förfaranden som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens genomförandebefogenheter (2). En teknisk kommitté eller revisionsgrupp bör bistå kommissionen vid bedömningar av alla internationella revisionsstandarders tekniska håll- barhet, där även systemet med offentliga tillsynsorgan i medlemsstaterna bör ingå. För att kunna uppnå bästa 
  
 (1) EUT L 145, 30.4.2004, s. 1. (2) EGT L 184, 17.7.1999, s. 23. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/89 
  
 möjliga harmonisering bör medlemsstaterna tillåtas att införa ytterligare nationella revisionsförfaranden eller revisionskrav endast om dessa härrör från särskilda nationella rättsliga krav som hänför sig till omfattningen av den lagstadgade revisionen av årsbokslut och sammanställd redovisning, vilket betyder att dessa krav inte omfattas av de antagna internationella revisionsstan- darderna. Medlemsstaterna skulle kunna behålla dessa extra revisionsförfaranden till dess att revisionsförfaran- dena eller revisionskraven har omfattats av senare antagna internationella revisionsstandarder. Om de antagna internationella revisionsstandarderna emellertid består av revisionsförfaranden som vid utförande ger upphov till en specifik rättslig konflikt med nationell lagstiftning som härrör från specifika nationella krav på den lagstadgade revisionens omfattning, kan medlemssta- terna dock bortse från den motstridiga delen av de inter- nationella revisionsstandarderna så länge konflikten existerar, under förutsättning att de åtgärder som avses i artikel 26.3 tillämpas. Varje tillägg eller bortseende som medlemsstaterna gör bör bidra till att företagens årsbokslut får hög trovärdighet och främja det allmänna bästa. Ovanstående innebär att medlemsstaterna till exempel kan kräva ytterligare en revisionsberättelse till kontrollorganet eller föreskriva andra rapporterings- och revisionskrav grundade på nationella regler för företags- styrning. 
  
 (14)För att kommissionen skall kunna anta en internationell revisionsstandard som skall tillämpas i gemenskapen måste den vara allmänt accepterad internationellt och ha utvecklats med fullt deltagande av alla berörda parter enligt ett förfarande med öppenhet och insyn, öka årsbokslutets eller den sammanställda redovisningens trovärdighet och kvalitet och bidra till det europeiska gemensamma bästa. Behovet av att anta ett uttalande om internationell revisionssed (International Auditing Prac- tice Statement) som del av en standard bör bedömas från fall till fall i enlighet med beslut 1999/468/EG. Kommis- sionen bör se till att det görs en översyn innan antagan- deprocessen inleds för att se om dessa krav har uppfyllts och rapportera resultatet av översynen till medlemmarna i den kommitté som inrättats i enlighet med detta direktiv. 
  
 (15)I fråga om sammanställd redovisning är det viktigt att det finns en tydlig definition av ansvarsfördelningen mellan de lagstadgade revisorer som reviderar delar av koncernen. I detta syfte bör koncernrevisorn bära det fulla ansvaret för revisionsberättelsen. 
  
 (16)För att öka jämförbarheten mellan bolag som tillämpar samma redovisningsstandarder och för att höja allmän- hetens förtroende för revisionsfunktionen, får kommis- sionen anta en gemensam revisionsberättelse för revision av årsbokslut och sammanställd redovisning som upprät- tats på grundval av godkända internationella redovis- 
  
 ningsstandarder såvida inte en tillämplig standard för en sådan revisionsberättelse har antagits på gemenskaps- nivå. 
  
 (17)Regelbundna kontroller är ett bra sätt att uppnå en konsekvent hög kvalitet på lagstadgade revisioner. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför omfattas av ett system för kvalitetssäkring som är orga- niserat på ett sådant sätt att det är oberoende i förhål- lande till de granskade lagstadgade revisorerna och revi- sionsföretagen. För tillämpning av bestämmelserna i artikel 29 om system för kvalitetssäkring kan medlems- staterna kräva att om enskilda revisorer har ett gemen- samt system för kvalitetssäkring behöver endast kraven på revisionsföretagen beaktas. Medlemsstaterna kan anordna kvalitetssäkringssystemet på ett sådant sätt att varje enskild revisor blir föremål för en kvalitetssäkrings- kontroll vart sjätte år. Finansieringen av kvalitetssäk- ringssystemet får inte utsättas för otillbörlig påverkan i detta avseende. Kommissionen bör vara behörig att anta genomförandebestämmelser i ärenden som rör anord- nandet av kvalitetssäkringssystemet och dess finansiering för det fall allmänhetens förtroende för kvalitetssäkrings- systemet är allvarligt komprometterat. Medlemsstaternas offentliga tillsynssystem bör uppmuntras att ta fram en samordnad strategi när det gäller genomförandet av kvalitetssäkringskontroller i syfte att undvika onödiga bördor för de berörda parterna. 
  
 (18)Utredningar och lämpliga påföljder bidrar till att förhindra och korrigera ett bristfälligt utförande av lagstadgad revision. 
  
 (19)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ansvarar för att utföra sitt arbete med vederbörlig omsorg och bör därför vara ansvariga för ekonomisk skada som uppstår till följd av brister i den tillbörliga omsorgen. Reviso- rernas och revisionsföretagens möjlighet att erhålla ett yrkesanknutet försäkringsskydd för skadeståndsansvar kan dock påverkas av huruvida de har obegränsat ekonomiskt ansvar. Kommissionen avser att undersöka dessa frågor och därvid ta hänsyn till att ansvarssy- stemen i de olika medlemsstaterna kan skilja sig väsent- ligt åt. 
  
 (20)Medlemsstaterna bör lägga upp ett lämpligt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsfö- retag grundat på hemlandskontroll. Regleringslösning- arna för den offentliga tillsynen bör möjliggöra effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemssta- ternas tillsynsverksamheter. Systemet för offentlig tillsyn bör ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Dessa personer som inte är yrkesre- visorer kan vara specialister som aldrig befattat sig med revisionsyrket eller f.d. revisorer som lämnat yrket. 
  
 L 157/90 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 Johnson 
  
 Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesre- visorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssy- stemet. Medlemsstaternas behöriga myndigheter bör samarbeta med varandra närhelst så krävs för att de skall kunna utföra sina skyldigheter att utöva tillsyn över lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av dem. Ett sådant samarbete kan väsentligt bidra till att säkerställa konsekvent hög kvalitet på den lagstadgade revisionen i gemenskapen. Eftersom det är nödvändigt att säkerställa effektivt samarbete och effektiv samord- ning på europeisk nivå mellan de behöriga myndigheter som medlemsstaterna utsett, bör utseende av en enhet som ansvarar för att säkerställa samarbetet inte förhindra varje enskild myndighet att samarbeta direkt med övriga behöriga myndigheter i medlemsstaterna. 
  
 (21)För att säkerställa att principerna för offentlig tillsyn i artikel 32.3 följs skall en person som inte är yrkesrevisor anses ha kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision antingen på grund av tidigare yrkes- erfarenheter eller genom att ha kunskaper på åtminstone ett av de områden som anges i artikel 8. 
  
 (22)Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör utses av aktieägarna eller delägarna på den granskade enhetens bolagsstämma. För att skydda revisorns oberoende är det viktigt att det endast bör vara möjligt att skilja en revisor från uppdraget när det föreligger sakliga skäl och om dessa skäl meddelas den eller de myndigheter som ansvarar för den offentliga tillsynen. 
  
 (23)Företag av allmänt intresse har en mer framträdande plats och större ekonomisk vikt, varför striktare krav bör gälla för lagstadgad revision av deras årsbokslut eller sammanställda redovisning. 
  
 (24)Revisionskommittéer och ett effektivt internt kontroll- system bidrar till att minimera finansiella och driftsmäs- siga risker samt risker till följd av bristande regelefter- levnad och till att höja den ekonomiska rapporteringens kvalitet. Medlemsstaterna kan beakta kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseleda- möter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer (1) i vilken det anges hur revisions- kommittéerna bör inrättas och fungera. Medlemsstaterna får besluta att de uppgifter som tilldelas revisionskom- mittén eller ett organ med liknande uppgifter kan utföras av förvaltnings- eller tillsynsorganet som helhet. Lagstad- gade revisorer eller revisionsföretag bör med avseende på revisionskommitténs skyldigheter enligt artikel 41 på intet sätt vara underordnade kommittén. 
  
 (1) EUT L 52, 25.2.2005, s. 51. 
  
 (25)Medlemsstaterna får även besluta att från kravet på att ha en revisionskommitté undanta sådana företag av allmänt intresse som är företag för kollektiva invester- ingar och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Genom detta alternativ tas det hänsyn till att i de fall där verksamheten i före- taget för kollektiva investeringar endast går ut på att sammanföra tillgångar, är inte alltid inrättande av en revisionskommitté lämpligt. Den ekonomiska rapporter- ingen och tillhörande risker är inte jämförbara med dem för andra företag av allmänt intresse. Dessutom är företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värde- papper (fondföretag) och deras förvaltningsföretag verk- samma inom ramen för en klart avgränsad lagstiftning och de är underställda särskilda styrmekanismer, till exempel kontroller som utförs av deras förvaringsin- stitut. Medlemsstaterna bör i detta särskilda fall kunna få föreskriva att företag för kollektiva investeringar som inte harmoniserats genom direktiv 85/611/EEG (2), men som har likvärdigt skydd som det som ges enligt det di- rektivet, behandlas på ett sätt som motsvarar behand- lingen av de företag för kollektiva investeringar som harmoniserats inom gemenskapen. 
  
 (26)För att förstärka oberoendet för revisorerna för företag av allmänt intresse bör den huvudansvariga revisorn/de huvudansvariga revisorerna för dessa företag bytas ut med jämna mellanrum. För att organisera detta byte bör medlemsstaterna kräva att den huvudansvariga revisorn/ de huvudansvariga revisorerna för en granskad enhet byts ut, samtidigt som de gör det möjligt för det revi- sionsföretag dit den huvudansvariga revisorn/de huvud- ansvariga revisorerna är knutna att fortsätta vara den lagstadgade revisorn för denna enhet. Om en medlems- stat anser det lämpligt för att uppnå de uppställda målen kan denna medlemsstat alternativt kräva att revisionsfö- retaget byts ut, utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 42.2 i detta direktiv. 
  
 (27)Sammanlänkningen av kapitalmarknaderna understryker behovet att också säkerställa hög kvalitet på det arbete som utförs av revisorer från ett tredjeland i förbindelse med gemenskapens kapitalmarknad. De berörda reviso- rerna bör därför registreras för att se till att de omfattas av kvalitetssäkringskontroller och utrednings- och påföljdssystemet. Det bör vara möjligt att bevilja undantag på grundval av ömsesidighet på villkor att en likvärdighetsbedömning utförs av kommissionen i samarbete med medlemsstaterna. I alla händelser bör en enhet som har emitterat överförbara värdepapper på en 
  
 (2) Rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samord- ning av lagar och andra författningar som avser företag för kollek- tiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EGT L 375, 31.12.1985, s. 3). Direktivet senast ändrat genom Europa- parlamentets och rådets direktiv 2005/1/EG (EUT L 79, 24.3.2005, s. 9). 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/91 
  
 reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG alltid granskas av en revisor som antingen är registrerad i en medlemsstat eller omfattas av tillsyn av behöriga myndigheter i det tredjeland varifrån revisorn kommer, om detta tredjeland av kommissionen eller en medlemsstat erkänns uppfylla krav som är likvärdiga med gemenskapens krav när det gäller tillsynsprinciper samt system för kvalitetssäkring och utredningar och påföljder, och på grundval av ömse- sidighet. Även om en medlemsstat betraktar ett tredje- lands kvalitetssäkringssystem som likvärdigt bör andra medlemsstater inte vara bundna att godta den bedöm- ningen och den bör inte heller föregripa kommissionens beslut. 
  
 (28)Komplexiteten i internationella koncernrevisioner kräver ett väl fungerande samarbete mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och motsvarande myndigheter i ett tredjeland. Medlemsstaterna bör därför säkerställa att behöriga myndigheter i tredjelandet ges tillgång till revi- sionshandlingar och andra handlingar genom de natio- nella behöriga myndigheternas försorg. För att skydda de berörda parternas rättigheter och samtidigt underlätta tillgången till dessa revisionshandlingar och andra hand- lingar, bör medlemsstaterna tillåtas att bevilja de behö- riga myndigheterna i tredjelandet direkt tillgång, med förbehåll för den nationella behöriga myndighetens samtycke. Ett relevant kriterium för att ge tillgång är huruvida den behöriga myndigheten i ett tredjeland uppfyller de krav som kommissionen har förklarat vara tillräckliga. I avvaktan på ett sådant beslut från kommis- sionen, och utan att det påverkar detta beslut, får medlemsstaterna bedöma huruvida kraven är tillräckliga. 
  
 (29)Det utlämnande av information som föreskrivs i artiklar- na 36 och 47 bör ske i enlighet med de bestämmelser för överföring av personuppgifter till ett tredjeland som fastställs i Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/ EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personupp- gifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (1). 
  
 (30)De åtgärder som krävs för genomförandet av detta direktiv bör antas i enlighet med beslut 1999/468/EG och med vederbörlig hänsyn till kommissionens utta- lande i Europaparlamentet den 5 februari 2002 om genomförandet av lagstiftningen om finansiella tjänster. 
  
 (31)Europaparlamentet bör få en tidsfrist om tre månader från och med den dag då förslag till ändringar och genomförandeåtgärder första gången läggs fram för att göra det möjligt för parlamentet att behandla dessa och avge ett yttrande. Det bör emellertid vara möjligt att 
  
 korta denna tidsfrist i brådskande och vederbörligen motiverade fall. Om Europaparlamentet inom denna 
  
 (1) EGT L 281, 23.11.1995, s. 31. Direktivet ändrat genom förordning (EG) nr 1882/2003 (EUT L 284, 31.10.2003, s. 1). 
  
 tidsfrist antar en resolution bör kommissionen på nytt behandla förslagen till ändringar eller åtgärder. 
  
 (32)Eftersom målen med detta direktiv, nämligen krav på tillämpningen av en enda uppsättning internationella revisionsstandarder, på uppdatering av utbildningskrav, på en definition av yrkesetik, samt på det tekniska genomförandet av samarbetet mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och mellan dessa myndigheter och myndigheterna i ett tredjeland, i syfte att ytterligare stärka och harmonisera den lagstadgade revisionens kvalitet i gemenskapen och underlätta samarbetet mellan medlemsstaterna och tredjeländer för att stärka förtroendet för den lagstadgade revisionen, inte i till- räcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna och de därför, på grund av detta direktivs omfattning och verkningar, bättre kan uppnås på gemenskapsnivå, kan gemenskapen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritets- principen i artikel 5 i fördraget. I enlighet med propor- tionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. 
  
 (33)I syfte att skapa ökad öppenhet och insyn i förhållandet mellan den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och den granskade enheten bör direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG ändras så att det i noterna till årsbok- slutet och den sammanställda redovisningen krävs sär- redovisning av revisionsarvodet och det arvode som erlagts för andra tjänster än revisionstjänster. 
  
 (34)Direktiv 84/253/EEG bör upphävas eftersom det däri saknas en heltäckande uppsättning regler för att säker- ställa en lämplig revisionsinfrastruktur, såsom offentlig tillsyn, system för disciplinära åtgärder och system för kvalitetssäkring och eftersom det inte innehåller några specifika regler om samarbete på regleringsområdet mellan medlemsstaterna och tredjeländer. För att säker- ställa rättslig säkerhet finns det ett klart behov av att ange att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som godkänts i enlighet med direktiv 84/253/EEG skall anses godkända i enlighet med detta direktiv. 
  
 HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. 
  
 KAPITEL I 
  
 SYFTE OCH DEFINITIONER 
  
 Artikel 1 
  
 Syfte 
  
 I detta direktiv fastställs regler för lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning. 
  
 L 157/92 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 Johnson 
  
 Artikel 2 
  
 Definitioner 
  
 I detta direktiv gäller följande definitioner: 
  
 1)lagstadgad revision: revision av årsbokslut eller samman- ställd redovisning, i den mån det föreskrivs i gemenskaps- lagstiftningen. 
  
 2)lagstadgad revisor: en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i detta direktiv för att utföra lagstadgad revision. 
  
 3)revisionsföretag: en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i detta direktiv har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. 
  
 4)revisionsföretag från ett tredjeland: en enhet som, oberoende av rättslig form, utför revision av årsbokslut eller samman- ställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tred- jeland. 
  
 5)revisor från ett tredjeland: en fysisk person som utför revi- sion av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tredjeland. 
  
 6)koncernrevisor: lagstadgad(e) revisor(er) eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sammanställd redovis- ning. 
  
 7)nätverk: den större enhet 
  
 —för samarbete som en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag ingår i, och 
  
 —som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller har gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll, gemensam affärsstrategi, använder ett gemensamt namn eller har en betydande del av gemen- samma personalresurser. 
  
 8)anknutet företag till revisionsföretag: varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsfö- retag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. 
  
 9)revisionsberättelse: den revisionsberättelse som avses i artikel 51a i direktiv 78/660/EEG och artikel 37 i direktiv 83/349/EEG och som utfärdats av lagstadgad revisor eller revisionsföretag. 
  
 10)behöriga myndigheter: genom lag utsedda myndigheter eller organ som ansvarar för reglering och/eller tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller för särskilda aspekter därav. Hänvisningen till ”behörig myndighet” i en viss artikel innebär en hänvisning till den myndighet eller det (de) organ som har ansvaret för de funktioner som avses i artikeln. 
  
 11)internationella revisionsstandarder: International Standards on Auditing (ISA) och motsvarande uttalanden och stan- darder, i den mån de är relevanta för den lagstadgade revi- sionen. 
  
 12)internationella redovisningsstandarder: International Accoun- ting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) och tillhörande tolkningar (SIC/IFRIC- tolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder och tillhörande tolkningar samt framtida standarder och tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av Inter- national Accounting Standards Board (IASB). 
  
 13)företag av allmänt intresse: företag som omfattas av lagstift- ningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i Europaparla- mentets och rådets direktiv 2000/12/EG av den 20 mars 2000 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditin- stitut (1) samt försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. 
  
 14)kooperativ: en europeisk kooperativ förening enligt defini- tionen i artikel 1 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar  
 (SCE-föreningar) 
  (2), eller något annat koope- rativ för vilket det enligt gemenskapsrätten krävs lagstadgad revision, såsom kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. 
  
 15)person som inte är yrkesrevisor: en fysisk person som under minst tre år före sin medverkan i ledningen av systemet för offentlig tillsyn varken utfört lagstadgade revisioner, innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem av ett revisionsföretags förvaltnings- eller ledningsorgan och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knuten till ett revisionsföretag. 
  
 (1) EGT L 126, 26.5.2000, s. 1. Direktivet senast ändrat genom kommissionens direktiv 2006/29/EG (EUT L 70, 9.3.2006, s. 50). 
  
 (2) EUT L 207, 18.8.2003, s. 1. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/93 
  
 16)huvudansvarig revisor: 
  
 a)den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisionsuppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning, eller 
  
 b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsfö- retag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större dotterbolag, eller 
  
 c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisionsberättelsen. 
  
 KAPITEL II 
  
 GODKÄNNANDE, FORTBILDNING OCH ÖMSESIDIGT 
  
 ERKÄNNANDE 
  
 Artikel 3 
  
 Godkännande av lagstadgade revisorer och revisions- företag 
  
 och  
 6-12. 
  Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna. 
  
 c)I enhetens förvaltnings- eller ledningsorgan skall en majo- ritet på högst 75 % utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och  
 6-12. 
  Medlemssta- terna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. Om ett sådant organ endast har två ledamöter skall en av dessa minst uppfylla villkoren i denna punkt. 
  
 d)Företaget skall uppfylla villkoren i artikel 4. 
  
 Medlemsstaterna får ange ytterligare villkor endast i samband med led c. Sådana villkor skall stå i proportion till de mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är absolut nödvän- digt. 
  
 Artikel 4 
  
 Gott anseende 
  
 1.Lagstadgad revision skall endast utföras av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlems- stat som kräver den lagstadgade revisionen. 
  
 2.Varje medlemsstat skall utse behöriga myndigheter som skall ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag. 
  
 De behöriga myndigheterna kan vara yrkesorganisationer, på villkor att de omfattas av ett system för offentlig tillsyn i enlighet med kapitel VIII. 
  
 3.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får medlemsstaternas behöriga myndigheter som lagstadgade revi- sorer endast godkänna fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artikel 4 och artiklarna  
 6–10. 
  
 4.Medlemsstaternas behöriga myndigheter får som revi- sionsföretag endast godkänna enheter som uppfyller följande villkor: 
  
 a)Fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revi- sionsföretags räkning skall minst uppfylla villkoren i artikel 4 och artiklarna  
 6-12 
  och ha godkänts som lagstadgade revi- sorer i den berörda medlemsstaten. 
  
 b)En majoritet av rösträtterna i en enhet skall innehas av revi- sionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 
  
 En medlemsstats behöriga myndigheter får endast godkänna fysiska personer eller företag med gott anseende. 
  
 Artikel 5 
  
 Återkallande av godkännande 
  
 1.En lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkän- nande skall återkallas, om personens eller företagets goda anse- ende allvarligt har skadats. För uppfyllande av kravet på gott anseende får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tids- frist. 
  
 2.Ett revisionsföretags godkännande skall återkallas om något av villkoren i artikel 3.4 b och c inte längre uppfylls. För uppfyllande av kraven i fråga får medlemsstaterna dock före- skriva en rimlig tidsfrist. 
  
 3.Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag av någon anledning återkallats skall den behöriga myndigheten i den medlemsstat där godkännandet återkallats meddela detta, med motivering, till de relevanta behöriga myndigheterna i de medlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts och som finns införda i den förstnämnda medlemsstatens register i enlighet med artikel 16.1.c. 
  
 L 157/94 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 Johnson 
  
 Artikel 6 
  
 Utbildningskrav 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får en fysisk person godkännas att utföra lagstadgad revision först efter att ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande och därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en yrkesexamen som den berörda medlemstaten organi- serat eller erkänt och som är jämförbar med slutexamen eller motsvarande från ett universitet. 
  
 Artikel 7 
  
 Yrkesexamen 
  
 Yrkesexamen enligt artikel 6 skall garantera tillräckliga teore- tiska kunskaper i ämnen som är relevanta för lagstadgad revi- sion samt en förmåga att tillämpa sådana kunskaper i prak- tiken. Examen skall åtminstone delvis vara skriftlig. 
  
 Artikel 8 
  
 Teoretiskt kunskapsprov 
  
 1.Examens teoretiska kunskapsprov skall särskilt omfatta följande ämnesområden: 
  
 a)Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper. 
  
 b)Rättsliga krav och standarder rörande upprättande av årsbokslut och sammanställd redovisning. 
  
 c)Internationella redovisningsstandarder. 
  
 d)Räkenskapsanalys. 
  
 e)Kostnadsbokföring och internredovisning. 
  
 f)Riskhantering och intern kontroll. 
  
 g)Räkenskapsrevision och yrkeskunnande. 
  
 h)Rättsliga krav och yrkesregler rörande lagstadgad revision och lagstadgade revisorer. 
  
 i)Internationella revisionsstandarder. 
  
 j)Yrkesetik och oberoende. 
  
 2.Det skall även omfatta minst följande ämnesområden i den mån de är relevanta för revision: 
  
 a)Associationsrätt och företagsstyrning. 
  
 b)Lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden. 
  
 c)Beskattningsrätt. 
  
 d)Civil- och handelsrätt. 
  
 e)Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet. 
  
 f)Informationsteknik och datorsystem. 
  
 g)Företagsekonomi, allmän ekonomi och finansiering. 
  
 h)Matematik och statistik. 
  
 i)Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag. 
  
 3. Kommissionen kan i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anpassa förteckningen över de ämnesområden som skall ingå i det teoretiska kunskapsprovet enligt punkt 1. När kommissionen antar dessa genomförandeåtgärder skall den beakta utvecklingen inom revision och revisorsyrket. 
  
 Artikel 9 
  
 Undantag 
  
 1.Den som har avlagt universitets- eller motsvarande examen, eller har en akademisk grad eller motsvarande kompe- tens, i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artiklarna 7 och 8 befria från teoretiska kunskapsprov i de ämnen som denna examen eller grad avser. 
  
 2.Den som har en akademisk grad eller motsvarande kompetens i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artikel 7 befria från att avlägga prov som avser förmåga att praktiskt tillämpa de teore- tiska kunskaperna i dessa ämnen, om personen i fråga har fått en praktisk utbildning i dessa som kan styrkas med en statligt erkänd examen eller utbildningsbevis. 
  
 Artikel 10 
  
 Praktisk utbildning 
  
 1.För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, skall en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat revision av årsbokslut och sammanställd redovisning eller liknande redovisningshandlingar. Minst två tredjedelar av denna praktiska utbildning skall fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att all utbildning genomförs av personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på deras förmåga att tillhandahålla den praktiska utbildningen. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/95 
  
 Artikel 11 
  
 Artikel 14 
  
 Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet 
  
 Godkännande av lagstadgade revisorer från andra 
  
 medlemsstater 
  
 En medlemsstat får som lagstadgade revisorer godkänna personer som inte uppfyller villkoren enligt artikel 6, under förutsättning att de kan styrka 
  
 a)att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på  
 ekonomi-, 
  juridik- och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7, eller 
  
 b)att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet på de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbild- ning enligt artikel 10 samt har godkänts vid en sådan yrkes- examen som avses i artikel 7. 
  
 Artikel 12 
  
 Kombination av praktisk och teoretisk utbildning 
  
 Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall införa godkän- nandeförfaranden för lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. I dessa får inte krävas mer än lämplighets- prov enligt artikel 4 i rådets direktiv 89/48/EEG av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (1). Lämplighetsprovet, som skall genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språk- regler som gäller i den berörda medlemsstaten, skall endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är relevanta för lagstadgade revisioner. 
  
 KAPITEL III 
  
 REGISTRERING 
  
 Artikel 15 
  
 Offentligt register 
  
 1.Medlemsstaterna får från de i artikel 11 angivna åren av yrkesmässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning på de områden som anges i artikel 8, förutsatt att utbildningen har avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte understiga ett år och får inte heller med mer än fyra år räknas av från tiden för yrkesmässig verksamhet. 
  
 2.Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och praktiska utbildningen får inte understiga tiden för den teoretiska utbild- ningen tillsammans med den praktiska utbildning som krävs enligt artikel 10. 
  
 Artikel 13 
  
 Fortbildning 
  
 Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehållande av tillräckliga teoretiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik samt att underlåtenhet beträffande fortbildningskraven blir föremål för påföljder enligt artikel 30. 
  
 1.Alla medlemsstater skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag registreras i ett offentligt register i enlighet med artiklarna 16 och 17. Under särskilda omständigheter behöver medlemsstaterna inte tillämpa kraven i denna artikel och artikel 16 med avseende på offentliggörande, dock endast i den utsträckning som är nödvändig för att minska ett över- hängande och betydande hot mot en persons säkerhet. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att varje lagstadgad revisor och revisionsföretag unikt kan identifieras med ett nummer i 
  
 det offentliga registret. I registret skall registeruppgifter lagras i elektronisk form och vara tillgängliga för allmänheten på elektronisk väg. 
  
 3.Det offentliga registret skall också innehålla namn på och adress till de behöriga myndigheter som svarar för godkän- nande enligt artikel 3, för kvalitetssäkring enligt artikel 29, för utredningar och påföljder rörande lagstadgade revisorer och revisionsföretag enligt artikel 30 samt för offentlig tillsyn enligt artikel 32. 
  
 4.Medlemsstaterna skall se till att det offentliga registret är i drift senast den 29 juni 2009. 
  
 (1) EGT L 19, 24.1.1989, s. 16. Direktivet ändrat genom Europaparla- mentets och rådets direktiv 2001/19/EG (EGT L 206, 31.7.2001, s. 1). 
  
 L 157/96 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 Johnson 
  
 Artikel 16 
  
 Registrering av lagstadgade revisorer 
  
 1.För lagstadgade revisorer skall det offentliga registret minst innehålla följande uppgifter: 
  
 a)Namn, postadress och registernummer. 
  
 b)I förekommande fall namn, postadress, webbadress samt registernummer för det eller de revisionsföretag där den lagstadgade revisorn är anställd eller delägare eller motsva- rande. 
  
 c)Alla andra registreringar som lagstadgad revisor vid andra medlemsstaters behöriga myndigheter och som revisor i tredjeländer, med namn på de registrerande myndigheterna och i förekommande fall registernummer. 
  
 2.Revisorer från tredjeländer som registrerats i enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som lagstadgade revisorer. 
  
 Artikel 17 
  
 Registrering av revisionsföretag 
  
 1.För revisionsföretag skall det offentliga registret minst innehålla följande uppgifter: 
  
 a)Namn, postadress och registernummer. 
  
 b)Associationsform. 
  
 c)Kontaktuppgifter, kontaktperson och i förekommande fall webbadress. 
  
 d)Postadress till alla kontor i medlemsstaten. 
  
 e)Namn och registernummer för alla lagstadgade revisorer som är anställda eller delägare eller motsvarande i revisions- företaget. 
  
 f)Namn och kontorsadress för alla ägare och aktieägare. 
  
 g)Namn och kontorsadress för alla ledamöter i förvaltnings- eller ledningsorganet. 
  
 h)I tillämpliga fall även medlemskap i ett nätverk och en förteckning över namn och adresser till medlemsföretag och anknutna företag eller uppgift om var sådan information finns allmänt tillgänglig. 
  
 i)Alla andra registreringar som revisionsföretag vid andra medlemsstaters behöriga myndigheter samt som revisionsfö- retag i tredjeländer, med namn på de registrerande myndig- heterna och i förekommande fall registernummer. 
  
 2.Revisionsföretag från tredjeländer som registrerats i enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som revisionsföretag. 
  
 Artikel 18 
  
 Uppdatering av registeruppgifter 
  
 Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag till de registerförande behöriga myndigheterna utan onödigt dröjsmål anmäler varje förändring av uppgifterna i det offentliga registret. Efter anmälan skall registret uppdateras utan onödigt dröjsmål. 
  
 Artikel 19 
  
 Ansvar för registeruppgifter 
  
 Uppgifter som lämnas till de relevanta behöriga myndigheterna enligt artiklarna 16, 17 och 18 skall ha undertecknats av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om den behöriga myndigheten medger att uppgifterna tillhandahålls elektroniskt kan detta till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/ EG av den 13 december 1999 om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer (1). 
  
 Artikel 20 
  
 Språk 
  
 1.Uppgifter som lagras i det offentliga registret skall vara utformade på ett språk som är tillåtet enligt den berörda medlemsstatens språkregler. 
  
 2.Medlemsstaterna får dessutom tillåta att det offentliga registrets uppgifter lagras på andra officiella  
 EU-språk. 
  Medlemsstaterna får kräva att översättningen av uppgifterna skall vara bestyrkt. 
  
 Den berörda medlemsstaten skall se till att det i registret anges om översättningen är bestyrkt eller ej. 
  
 KAPITEL IV 
  
 YRKESETIK, OBEROENDE, OBJEKTIVITET, KONFIDENTIALITET 
  
 OCH TYSTNADSPLIKT 
  
 Artikel 21 
  
 Yrkesetik 
  
 1. Medlemsstaterna skall se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa skall minst omfatta deras funktion när det gäller allmänin- tresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompe- tens och vederbörliga omsorg. 
  
 (1) EGT L 13, 19.1.2000, s. 12. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/97 
  
 2. För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och en enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna artikel kan kommis- sionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principba- serade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik. 
  
 Artikel 22 
  
 Oberoende och objektivitet 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och/ eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i den granskade enhetens beslutsprocess. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgad revision om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställ- ningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisionstjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsfö- retagets oberoende. Om en lagstadgad revisors eller ett revi- sionsföretags oberoende är utsatt för hot, såsom självgransk- ning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller tillit eller skrämsel, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att revi- sorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte utföra den lagstadgade revisionen. 
  
 När det gäller lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, skall medlemssta- terna dessutom se till att en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag inte utför en lagstadgad revision om den innebär självgranskning eller egenintresse. 
  
 3.Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 4.För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och säkerställa enhetlig tillämpning av punkterna 1 och 2 i denna 
  
 artikel kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principbaserade tillämpningsföreskrifter avse- ende 
  
 a) de hot och skyddsåtgärder som avses i punkt 2, 
  
 b)de situationer där arten av hoten enligt punkt 2 är sådan att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras, 
  
 c)de fall av självgranskning och egenintresse som avses i punkt 2 andra stycket, då lagstadgad revision kan komma i fråga eller inte. 
  
 Artikel 23 
  
 Konfidentialitet och tystnadsplikt 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att alla uppgifter och hand- lingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. 
  
 2.Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstad- gade revisorer eller revisionsföretag får inte hindra genomfö- randet av bestämmelserna i detta direktiv. 
  
 3.Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall de förstnämnda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ge de senare lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen till- gång till all relevant information om den granskade enheten. 
  
 4.Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag och tidi- gare lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall fortsätta att omfattas av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget. 
  
 Artikel 24 
  
 Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision för revisionsföretags räkning 
  
 Medlemsstaterna skall se till att ett revisionsföretags delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags  
 förvaltnings-, 
  lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på sätt som äventyrar den lagstadgade revi- sorns oberoende och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning. 
  
 Artikel 25 
  
 Revisionsarvoden 
  
 Medlemsstaterna skall se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision 
  
 a)inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten, och 
  
 b)inte får baseras på någon form av villkorlighet. 
  
 L 157/98 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 9.6.2006 
  
 KAPITEL V 
  
 Artikel 27 
  
 REVISIONSSTANDARDER OCH REVISIONSRAPPORTERING 
  
 Artikel 26 
  
 Revisionsstandarder 
  
 1.Medlemsstaterna skall kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revi- sionsstandarder som kommissionen antagit i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationell revisionsstandard om inte kommissionen antagit en internatio- nell revisionsstandard som täcker samma område. Antagna internationella revisionsstandarder skall offentliggöras i oför- kortad form på de officiella gemenskapsspråken i Europeiska unionens officiella tidning. 
  
 2.Kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 om internationella revisionsstandarders tillämp- lighet i gemenskapen. Kommissionen skall anta internationella revisionsstandarder för tillämpning i gemenskapen endast om de 
  
 a)har tagits fram i laga ordning, under vederbörlig offentlig tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internatio- nellt, 
  
 b)bidrar till att ge årsboksluten eller den sammanställda redo- visningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med prin- ciperna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och i artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG, och 
  
 c)bidrar till det europeiska gemensamma bästa. 
  
 3.Medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsför- faranden eller revisionskrav utöver de internationella revisions- standarderna eller, i undantagsfall, genom att bortse från delar av dessa standarder, endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda nationella krav i lagstiftningen på lagstad- gade revisioners omfattning. Medlemsstaterna skall se till att sådana revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med bestämmelserna i punkt 2 b och c och skall underrätta kommissionen och medlemsstaterna om dessa innan de antas. Om medlemsstaterna i ett undantagsfall bortser från delar av en internationell revisionsstandard skall de meddela kommissionen och de andra medlemsstaterna sina särskilda nationella rättsliga krav och skälen till att de behålls, minst sex månader före det nationella antagandet eller, vid krav som redan finns vid anta- 
  
 gandet av en internationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden. 
  
 4. Medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner av årsbokslut och sammanställd redovis- ning under en period som löper ut den 29 juni 2010. 
  
 Lagstadgad revision av sammanställd redovisning 
  
 Medlemsstaterna skall vid lagstadgad revision av koncerners sammanställda redovisning se till att 
  
 a)koncernrevisorn bär hela ansvaret för revisionsberättelsen rörande den sammanställda redovisningen, 
  
 b)koncernrevisorn genomför en granskning och bevarar doku- mentation om sin granskning av revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer, lagstadgade revisorer, tredjelandets revisionsföretag för koncernrevisionens ändamål. Den doku- mentation som bevarats av koncernrevisorn skall vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten skall kunna genom- föra en granskning av koncernrevisorns arbete på ett riktigt sätt, 
  
 c)när en del av en koncern revideras av revisorer eller revi- sionsföretag från ett tredjeland där samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, skall koncernrevisorn bära ansvaret för att de offentliga tillsynsmyndigheterna på begäran korrekt till- ställs dokumentation om revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säker- ställa detta överlämnande skall koncernrevisorn behålla en kopia av dokumentationen eller, alternativt, avtala med tred- jelandets revisorer eller revisionsföretag om att han eller hon på begäran skall ges vederbörlig och obegränsad åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra hinder inte kan överlämnas från ett tredjeland till koncernre- visorn skall den dokumentation som bevarats av koncernre- visorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämp- liga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen samt, om det finns andra än rättsliga hinder som följer av landets lagstiftning, bevis för sådana hinder. 
  
 Artikel 28 
  
 Revisionsberättelse 
  
 1. Om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen, skall revisionsberättelsen undertecknas åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Medlemsstaterna får under särskilda omständigheter föreskriva att detta undertecknande inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet däri- genom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. De medverkande personernas namn skall dock alltid vara kända för de berörda behöriga myndigheterna. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/99 
  
 2. Utan hinder av artikel 51a.1 i direktiv 78/660/EEG och om kommissionen inte har antagit en gemensam standard för revisionsberättelser i enlighet med artikel 26.1 i det här direk- tivet, får kommissionen, i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 i det här direktivet, anta en gemensam standard för revisionsbe- rättelser för årsbokslut eller sammanställd redovisning som upprättats enligt internationellt erkända redovisningsstandarder, för att stärka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen. 
  
 KAPITEL VI 
  
 KVALITETSSÄKRING 
  
 Artikel 29 
  
 System för kvalitetssäkring 
  
 1. Alla medlemsstater skall se till att alla lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag omfattas av ett system för kvalitets- säkring som minst uppfyller följande kriterier: 
  
 a)Systemet för kvalitetssäkring skall organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revi- sionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt kapitel VIII. 
  
 b)Systemet för kvalitetssäkring skall finansieras så att det är säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 c)Systemet för kvalitetssäkring skall ha tillräckliga resurser. 
  
 d)De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen skall ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetssäkringskontroll. 
  
 e)De personer som utför särskild kvalitetssäkringskontroll skall väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisions- företaget. 
  
 f)Kvalitetssäkringskontrollen, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, skall omfatta bedömning av efter- levnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll. 
  
 g)Kvalitetssäkringskontrollen skall presenteras i en rapport som skall innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvali- tetssäkringskontrollen. 
  
 h)Kvalitetssäkringskontroller skall utföras minst vart sjätte år. 
  
 i)De övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring skall offentliggöras varje år. 
  
 j)Rekommendationer från kvalitetskontroller skall inom rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget. 
  
 Om rekommendationerna enligt punkt 1 j inte följs upp, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i förekom- mande fall bli föremål för disciplinära åtgärder eller påföljder enligt artikel 30. 
  
 2. Kommissionen kan i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter för att öka allmänhe- tens förtroende för revisionsfunktionen och för att se till att punkt 1  
 a-b 
  och  
 e-j 
  tillämpas enhetligt. 
  
 KAPITEL VII 
  
 UTREDNINGAR OCH PÅFÖLJDER 
  
 Artikel 30 
  
 System för utredningar och påföljder 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att det finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig lagstadgad revi- sion kan upptäckas, rättas till och förhindras. 
  
 2.Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civil- rättsligt ansvar skall medlemsstaterna föreskriva effektiva, proportionella och avskräckande påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra detta direktiv. 
  
 3.Medlemsstaterna skall se till att vidtagna åtgärder och utdömda påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsfö- retag på lämpligt sätt offentliggörs. Bland påföljderna skall möjligheten finnas att återkalla ett godkännande. 
  
 Artikel 31 
  
 Revisorernas ansvar 
  
 Kommissionen skall före den 1 januari 2007 lägga fram en rapport om följderna av de nuvarande nationella ansvarsbe- stämmelserna för att utföra lagstadgade revisioner på de euro- peiska kapitalmarknaderna och om försäkringsvillkoren för lagstadgade revisorer och revisionsföretag, inbegripet en objektiv analys av begränsningarna av det ekonomiska ansvaret. Kommissionen skall när så är lämpligt genomföra ett offentligt samråd. Utifrån denna rapport skall kommissionen, om den anser det lämpligt, avge rekommendationer till medlemssta- terna. 
  
 L 157/100 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 9.6.2006 
  
 KAPITEL VIII 
  
 OFFENTLIG TILLSYN OCH REGLERING MEDLEMSSTATERNA 
  
 EMELLAN 
  
 Artikel 32 
  
 Principer för offentlig tillsyn 
  
 1.Medlemsstaterna skall inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på principerna i punkterna  
 2–7. 
  
 2.Alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag skall underställas offentlig tillsyn. 
  
 3.Det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet skall tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande. 
  
 4.Det offentliga tillsynssystemet skall ha det yttersta ansvaret för tillsynen av 
  
 a)godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, 
  
 b)hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revi- sionsföretag och revisioner antas, och 
  
 c)fortbildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sank- tionssystem. 
  
 5.Det offentliga tillsynssystemet skall ha rätt att vid behov göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag och vidta lämpliga åtgärder. 
  
 6.För det offentliga tillsynssystemet skall öppenhet och insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verk- samhetsrapporter skall även ingå. 
  
 7.Det offentliga tillsynssystemet skall ha tillräckliga medel. Det skall finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 Artikel 33 
  
 Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskaps- nivå 
  
 Medlemsstaterna skall se till att de offentliga tillsynssystemen regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksam- heter. I detta syfte skall varje medlemsstat ge ett organ särskilt ansvar för samarbetet. 
  
 Artikel 34 
  
 Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar 
  
 1.Medlemsstaternas regleringar skall följa principen om hemlandskontroll och att tillsynen skall utövas av den medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget godkänts och den granskade enheten har sitt säte. 
  
 2.Vid lagstadgad revision av sammanställd redovisning får den medlemsstat som kräver sådan inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvali- tetssäkringskontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisor eller det revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett dotterbolag etablerat i annan medlemsstat. 
  
 3.För ett bolag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än där bolaget har sitt säte, får den medlemsstat där värdepapperen handlas inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetssäkringskontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av bolagets årsbokslut eller sammanställda redovisning. 
  
 Artikel 35 
  
 Utseende av behöriga myndigheter 
  
 1.Medlemsstaterna skall utse en eller flera behöriga myndig- heter för de uppgifter som föreskrivs i detta direktiv. Medlems- staterna skall informera kommissionen om vilka myndigheter som utsetts. 
  
 2.De behöriga myndigheterna skall organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/101 
  
 Artikel 36 
  
 Tystnadsplikt och regleringssamarbete mellan medlemssta- terna 
  
 1.Medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för godkännande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disci- plin skall samarbeta när så är nödvändigt för att fullgöra sina skyldigheter enligt direktivet. De behöriga myndigheter i en medlemsstat som är ansvariga för godkännande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disciplin skall bistå de behöriga myndigheterna i andra medlemsstater. Behöriga myndigheter skall särskilt utbyta information och samverka vid utredningar i samband med lagstadgade revisioner. 
  
 2.Tystnadsplikt skall gälla för alla personer som är anställda eller före detta anställda vid behöriga myndigheter. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller annan författning i en medlemsstat. 
  
 3.Punkt 2 skall inte hindra de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell information. Den information som utbyts skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid behöriga myndigheter. 
  
 4.Behöriga myndigheter skall på begäran och utan onödigt dröjsmål lämna uppgifter för det syfte som anges i punkt 1. När så är nödvändigt skall de behöriga myndigheter som får en sådan begäran utan onödigt dröjsmål vidta nödvändiga åtgärder för att ta fram de begärda uppgifterna. Sålunda lämnade uppgifter skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid de behöriga myndigheter som erhållit uppgifterna. 
  
 Om den anmodade behöriga myndigheten inte kan lämna de begärda uppgifterna inom rimlig tid skall den underrätta den begärande behöriga myndigheten om orsaken. 
  
 De behöriga myndigheterna får vägra att tillmötesgå sådan begäran om uppgifter 
  
 a)om uppgiftslämnandet kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller 
  
 b)om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller 
  
 c)om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revi- sionsföretag. 
  
 Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden, får de behöriga myndigheter som erhåller information enligt punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt detta direktiv och i samband med administrativa eller rättsliga förfaranden som specifikt avser detta uppdrag. 
  
 5.När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot bestämmelserna i detta direktiv pågår eller har pågått på en annan medlemsstats territorium, skall den på ett så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndig- heten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndig- heten i den senare medlemsstaten skall vidta lämpliga åtgärder. Den skall meddela den underrättande behöriga myndigheten resultatet och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång. 
  
 6.Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får också begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat och på dennas territorium. 
  
 Den får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemännen från den andra medlemsstatens behöriga myndighet. 
  
 Det övergripande ansvaret för utredningen skall dock hela tiden ligga på den medlemsstat på vars territorium den äger rum. 
  
 Den behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning enligt första stycket, eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlems- stat skall tillåtas följa med de egna tjänstemännen enligt andra stycket, 
  
 a)om en sådan utredning kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller 
  
 L 157/102 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 9.6.2006 
  
 b)om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller 
  
 c)om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revi- sionsföretag. 
  
 7.För att underlätta samarbetet mellan behöriga myndig- 
  
 heter kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter om förfarandena för utbyte av information och utredningar över gränserna enligt punkterna  
 2-4 
  i den här artikeln. 
  
 KAPITEL IX 
  
 VAL OCH ENTLEDIGANDE 
  
 Artikel 37 
  
 Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 1.Lagstadgad revisor eller revisionsföretag skall utses av aktieägarna, delägarna eller medlemmarna på den granskade enhetens stämma. 
  
 2.Medlemsstaterna får tillåta alternativa system eller förfar- anden för att utse lagstadgad revisor eller revisionsföretag under förutsättning att dessa system eller förfaranden är utformade så att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende ställning i förhållande till den granskade enhetens företagsled- ning eller förvaltningsorgan garanteras. 
  
 Artikel 38 
  
 Lagstadgade revisorers eller revisionsföretags entledigande och avgång 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får entledigas enbart på saklig grund. Skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden skall inte anses vara skälig grund för entledigande. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att den granskade enheten och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget underrättar den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om den lagstad- gade revisorns eller revisionsföretagets entledigande eller avgång under mandatperioden och att en tillfredsställande för- klaring till orsakerna lämnas. 
  
 KAPITEL X 
  
 SÄRSKILDA BESTÄMMELSER FÖR LAGSTADGAD REVISION 
  
 AV FÖRETAG AV ALLMÄNT INTRESSE 
  
 Artikel 39 
  
 Tillämpning på  
 icke-börsnoterade 
  företag av allmänt intresse 
  
 Medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte har emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/ 39/EG, och deras lagstadgade revisor(er) eller revisionsföretag från en eller flera bestämmelser i detta kapitel. 
  
 Artikel 40 
  
 Rapport om öppenhet och insyn 
  
 1. Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår; rapporterna skall minst innehålla 
  
 a)en beskrivning av juridisk form och ägande, 
  
 b)en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisa- toriska struktur om revisionsföretaget tillhör ett sådant, 
  
 c)en beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur, 
  
 d)en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet, 
  
 e)uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes, 
  
 f)en förteckning över företag av allmänt intresse där revisions- företaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision, 
  
 g)en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genom- förts av om kraven på oberoende är uppfyllda, 
  
 h)en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt artikel 13, 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/103 
  
 i)ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovis- ning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatteråd- givning samt andra tjänster än revisionstjänster, 
  
 j)uppgifter om principerna för ersättning till partner. 
  
 Medlemsstaterna får under särskilda omständigheter bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett över- hängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. 
  
 2. Rapporten om öppenhet och insyn skall vara under- tecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget. Detta kan till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktiv 1999/93/EG. 
  
 Artikel 41 
  
 Revisionskommitté 
  
 1. Alla företag av allmänt intresse skall ha en revisionskom- mitté. Medlemsstaten skall besluta om dessa kommittéer skall bestå av icke arbetande ledamöter av den granskade enhetens förvaltningsorgan och/eller ledamöter av dess kontrollorgan, och/eller av ledamöter utsedda av den granskade enhetens bolagsstämma. Minst en ledamot av revisionskommittén skall vara oberoende och skall ha redovisnings- och/eller revisions- kompetens. 
  
 När det gäller företag av allmänt intresse som uppfyller kraven i artikel 2.1 f i direktiv 2003/71/EG (1), får medlemsstaterna tillåta att de funktioner som tilldelas revisionskommittén utförs av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ inte är ordförande för revi- sionskommittén om han eller hon tillhör företagsledningen. 
  
 2. Utan att det inverkar på ansvarsområdet för ledamöterna i  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av den granskade enhetens stämma skall revisionskommittén bland annat 
  
 a)övervaka den finansiella rapporteringen, 
  
 b)övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventu- Sanders internrevision samt riskhanteringssystem, 
  
 c)övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och sammanställd redovisning, 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 
  
 d)granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revi- sionsföretagets oberoende, särskilt tillhandahållande av ytter- ligare tjänster till den granskade enheten. 
  
 3.I ett företag av allmänt intresse skall förvaltnings- eller kontrollorganets förslag till lagstadgad revisor eller revisionsfö- retag grundas på en rekommendation från revisionskommittén. 
  
 4.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget skall rapportera till revisionskommittén om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. 
  
 5.Medlemsstaterna får tillåta eller besluta att bestämmel- serna i punkterna  
 1–4 
  i denna artikel inte skall gälla för ett företag av allmänt intresse som har ett organ med liknande uppgifter som en revisionskommitté och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där den enhet som skall granskas är registrerad. I sådana fall skall enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt. 
  
 6.Medlemsstaterna får från skyldigheten att ha en revisions- kommitté undanta 
  
 a) varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 1 i direktiv 83/349/EEG är ett dotterbolag, om företaget följer kraven i punkterna  
 1–4 
  i den här artikeln på koncernnivå, 
  
 b)varje företag av allmänt intresse som är ett företag för kollektiva investeringar enligt artikel 1.2 i direktiv 85/611/EEG; medlemsstaterna får även undanta företag av allmänt intresse vars enda syfte är kollektiva investeringar av offentligt kapital, och som tillämpar principen om risksprid- ning och inte eftersträvar rättslig eller administrativ kontroll 
  
 över någon av emittenterna av företagets underliggande investeringar, förutsatt att dessa företag för kollektiva inve- steringar har tillstånd och står under tillsyn av behöriga myndigheter och att de har ett förvaringsinstitut med arbets- uppgifter som är likvärdiga arbetsuppgifterna enligt direktiv 85/611/EEG, 
  
 c)varje företag av allmänt intresse, vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 (2); i dessa fall skall medlems- staten kräva att företaget offentligt förklarar orsakerna till att det anser att det inte är lämpligt att ge antingen en revi- sionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter, 
  
 (2) EUT L 149, 30.4.2004, s. 1. 
  
 L 157/104 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 9.6.2006 
  
 d)varje kreditinstitut i enlighet med artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG, vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och som fortlö- pande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuld- 
  
 instrument, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet av alla dessa skuldinstrument ligger under 100 000 000 EUR och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG. 
  
 Artikel 42 
  
 Oberoende 
  
 1.Utöver bestämmelserna i artiklarna 22 och 24 skall medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer eller revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse 
  
 a)varje år för revisionskommittén skriftligen bekräftar sitt oberoende av det granskade företaget av allmänt intresse, 
  
 b)varje år för revisionskommittén redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och 
  
 c)med revisionskommittén diskuterar hoten mot de lagstad- gade revisorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 skall dokumenteras av de lagstad- gade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att den revisor eller de revi- sorer som är huvudansvariga för att utföra en lagstadgad revi- sion byts ut från revisionsuppdraget senast sju år efter det att han eller hon utsetts och åter får delta i revisionen av den granskade enheten efter en period på minst två år. 
  
 3.Den lagstadgade revisorn, eller den huvudansvarige revi- sorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lagstadgad revision, skall inte få tillträda en ledande befattning i den granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som lagstadgad revisor eller huvudansvarig revisor. 
  
 Artikel 43 
  
 Kvalitetssäkring 
  
 Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse skall minst vart tredje år bli föremål för kvalitetssäkringskontroll enligt artikel 29. 
  
 KAPITEL XI 
  
 INTERNATIONELLA ASPEKTER 
  
 Artikel 44 
  
 Godkännande av revisorer från tredjeländer 
  
 1.Under förutsättning att ömsesidighet föreligger får en medlemsstats behöriga myndigheter godkänna en revisor från ett tredjeland som lagstadgad revisor, om denne kan styrka att han eller hon uppfyller krav motsvarande de föreskrivna kraven enligt artikel 4 och artiklarna  
 6-13. 
  
 2.Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall, innan de godkänner en revisor från ett tredjeland som uppfyller kraven i punkt 1, tillämpa de krav som fastställs i artikel 14. 
  
 Artikel 45 
  
 Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer 
  
 1.De behöriga myndigheterna i en medlemsstat skall i enlighet med artiklarna  
 15–17 
  registrera alla revisorer och revi- sionsföretag från tredjeländer som avger en revisionsberättelse beträffande årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som är registrerat utanför gemenskapen och vars överlåt- bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i medlemsstaten enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/ 39/EG, såvida inte bolaget endast emitterar skuldinstrument upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat enligt artikel 2.1 b i direktiv 2004/109/EG (1) med ett nominellt värde av minst 50 000 EUR eller, om det rör sig om skuldin- strument noterade i annan valuta, med ett nominellt värde motsvarande minst 50 000 EUR på emissionsdagen. 
  
 2.Artiklarna 18 och 19 skall tillämpas. 
  
 3.Registrerade revisorer och revisionsföretag från tredje- länder skall omfattas av medlemsstaternas tillsynssystem, system för kvalitetssäkring samt utrednings- och påföljdssystem. En medlemsstat får undanta registrerade revisorer eller revi- sionsföretag från tredjeländer från sitt system för kvalitetssäk- ring om en annan medlemsstats eller ett tredjelands system för kvalitetssäkring, som bedömts vara likvärdigt enligt artikel 46, under de föregående tre åren redan genomfört en kvalitetssäk- ringskontroll av de berörda revisorerna eller revisionsföretagen från tredjeländerna. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38). 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/105 
  
 4.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 46 skall sådana revisionsberättelser beträffande årsbokslut eller samman- ställd redovisning enligt punkt 1 i den här artikeln som avges av revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer som inte är registrerade i en viss medlemsstat inte ha rättslig verkan i den medlemsstaten. 
  
 5.En medlemsstat får registrera ett revisionsföretag från ett tredjeland endast om 
  
 a)det uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artikel 3.3, 
  
 b)majoriteten av ledamöterna i förvaltnings- eller ledningsor- ganet för revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna  
 4–10, 
  
 c)revisorn från ett tredjeland som reviderar på uppdrag av revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna  
 4–10, 
  
 d)revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning enligt punkt 1 utförs i enlighet med internationella revisionsstan- darder enligt artikel 26 och i enlighet med kraven i artiklar- na 22, 24 och 25, eller i enlighet med likvärdiga standarder och krav, 
  
 e)det på sin webbplats offentliggör en årlig rapport om öppenhet och insyn som innehåller den information som avses i artikel 40 eller uppfyller likvärdiga krav på offentlig- görande. 
  
 6.För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 5 d skall kommissionen i samarbete med medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 5 d, om vilken kommissionen skall besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. I avvaktan på kommissionens beslut får medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 5 d så länge kommissionen inte har fattat något beslut. 
  
 Artikel 46 
  
 Undantag vid likvärdighet 
  
 1.Medlemsstaterna får bortse från eller ändra kraven i artikel 45.1 och 45.3 på grundval av ömsesidighet endast om dessa revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer omfattas av system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar och påföljder i tredjelandet som uppfyller krav som är likvär- diga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32. 
  
 2.För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna artikel skall kommissionen i samarbete med medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1, om vilken 
  
 kommissionen skall besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel, eller förlita sig på andra medlemsstaters bedömningar, så länge kommissionen inte har fattat något beslut. Om kommissionen beslutar att kravet på likvärdighet enligt punkt 1 i denna artikel inte är uppfyllt, får den tillåta de berörda revisorerna och revisionsföretagen att fortsätta sin revisionsverksamhet i enlighet med den berörda medlemsstatens krav under en lämplig övergångsperiod. 
  
 3.Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om 
  
 a)sin bedömning av likvärdigheten enligt punkt 2, och 
  
 b)huvuddragen i sina samarbetslösningar med tredjeländers system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder på grundval av punkt 1. 
  
 Artikel 47 
  
 Samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer 
  
 1.Medlemsstaterna kan tillåta att revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsfö- retag som de godkänt överlämnas till behöriga myndigheter i ett tredjeland, på villkor 
  
 a)att dessa revisionshandlingar eller andra handlingar är relate- rade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar lagstadgade sammanställda redovisningar i det tredjelandet, 
  
 b)att överlämnandet sker via hemmedlemsstatens behöriga myndigheter till de behöriga myndigheterna i tredjelandet och på dessas begäran, 
  
 c)att de behöriga myndigheterna i tredjelandet i fråga uppfyller krav som fastställts som tillräckliga enligt punkt 3, 
  
 d)att samarbetsformer på grundval av ömsesidighet har avta- lats mellan berörda behöriga myndigheter, 
  
 e)att överlämnandet av personuppgifter till tredjelandet sker i enlighet med kapitel IV i direktiv 95/46/EG. 
  
 2.De samarbetsformer som avses i punkt 1 d skall säker- 
  
 ställa 
  
 a)att de behöriga myndigheterna lämnar en motivering till ändamålet med begäran om revisionshandlingar och andra handlingar, 
  
 b)att de anställda eller tidigare anställda vid tredjelandets behö- riga myndigheter som erhållit uppgifterna omfattas av tyst- nadsplikt, 
  
 L 157/106 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 9.6.2006 
  
 c)att behöriga myndigheter i tredjelandet får utnyttja revi- sionshandlingar och andra handlingar endast för att fullgöra sitt uppdrag vad avser offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar som uppfyller krav likvärdiga med kraven i ar- tiklarna 29, 30 och 32, 
  
 d)att en begäran från en behörig myndighet i ett tredjeland om revisionshandlingar eller andra handlingar hos den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får avvisas 
  
 —om utlämnandet av dessa kan inverka på gemenskapens eller den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning, eller 
  
 —om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmo- dade medlemsstatens myndigheter rörande samma hand- lingar och mot samma personer. 
  
 3.För att underlätta samarbetet mellan de behöriga myndig- heterna skall kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 besluta om tillräcklighet enligt punkt 1 c. Bedöm- ningen av tillräcklighet skall ske i samråd med medlemsstaterna och baseras på kraven i artikel 36 eller på vad som i grunden är funktionellt likvärdigt. Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att följa kommissionens beslut. 
  
 4.I undantagsfall får medlemsstaterna, med avvikelse från punkt 1, tillåta lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt att överlämna revisionshandlingar och andra hand- lingar direkt till de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, på villkor 
  
 a)att de behöriga myndigheterna i tredjelandet har inlett utredningar, 
  
 b)att överlämnandet inte strider mot lagstadgade revisorers och revisionsföretags förpliktelser när det gäller att över- lämna revisionshandlingar och andra handlingar till hemmedlemsstatens behöriga myndigheter, 
  
 c)att samarbetsformerna med de behöriga myndigheterna i tredjelandet även medger att medlemsstatens behöriga myndigheter ges motsvarande direkta tillgång till revisions- handlingar och andra handlingar hos revisionsföretag från tredjeland, 
  
 d)att de begärande behöriga myndigheterna i tredjelandet på förhand underrättar den lagstadgade revisorns och revisions- företagets behöriga myndigheter om varje direkt begäran om uppgifter och anger motiven till denna, 
  
 e)att villkoren i punkt 2 uppfylls. 
  
 5.Kommissionen får i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 närmare ange vilka undantagsfall som avses i punkt 4 i den här 
  
 artikeln, för att underlätta samarbetet mellan de behöriga myndigheterna och för att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 4. 
  
 6. Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om samarbetsformerna enligt punkterna 1 och 4. 
  
 KAPITEL XII 
  
 ÖVERGÅNGS- OCH SLUTBESTÄMMELSER 
  
 Artikel 48 
  
 Kommittéförfarande 
  
 1.Kommissionen skall biträdas av en kommitté (nedan kallad ”kommittén”). 
  
 2.När det hänvisas till denna punkt skall artiklarna 5 och 7 i beslut 1999/468/EG tillämpas, med beaktande av bestämmel- serna i artikel 8 i det beslutet. 
  
 Den tid som avses i artikel 5.6 i beslut 1999/468/EG skall vara tre månader. 
  
 3.Kommittén skall själv anta sin arbetsordning. 
  
 4.Utan att det påverkar redan antagna genomförandeåt- gärder och med undantag av de bestämmelser som anges i artikel 26, skall tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv, vilka föreskriver att tekniska bestämmelser, ändringar och beslut skall antas i enlighet med punkt 2, upphöra när två 
  
 år har förflutit efter det att direktivet antogs, dock senast den 1 april 2008. Europaparlamentet och rådet kan, på förslag från kommissionen, förnya bestämmelserna i fråga enligt det förfarande som fastställs i artikel 251 i fördraget, och skall därför kontrollera dem innan den ovannämnda tidsperioden löper ut eller det ovannämnda datumet inträffar. 
  
 Artikel 49 
  
 Ändringar av direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG 
  
 1.Direktiv 78/660/EEG skall ändras på följande sätt: 
  
 a)I artikel 43.1 skall följande led läggas till: 
  
 ”15) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsfö- retagets totala arvoden under räkenskapsåret för den lagstadgade revisionen av årsbokslutet, totala arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, totala arvoden för skatterådgivning samt totala arvoden för andra tjänster än revisionstjänster. 
  
 9.6.2006 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 157/107 
  
 Medlemsstaterna får föreskriva att detta krav inte skall gälla när bolaget omfattas av den sammanställda redo- visning som skall upprättas enligt artikel 1 i direktiv 83/349/EEG, förutsatt att sådan information lämnas i noterna till den sammanställda redovis- ningen.” 
  
 b)Artikel 44.1 skall ersättas med följande: 
  
 ”1. Medlemsstaterna får tillåta sådana bolag som avses i artikel 11 att upprätta noter i förkortad form utan de uppgifter som krävs enligt artikel  
 43.1.5-12, 
  43.1.14 a och 43.1.15. Noterna skall dock sammanfattningsvis för alla berörda poster visa de i artikel 43.1.6 angivna uppgifterna.” 
  
 c)Artikel 45.2 skall ersättas med följande: 
  
 ”2. Punkt 1 b skall tillämpas även i fråga om den infor- mation som föreskrivs i artikel 43.1.8. 
  
 Medlemsstaterna får tillåta de bolag som avses i artikel 27 att utelämna de upplysningar som föreskrivs i artikel 43.1.8. Medlemsstaterna får även tillåta de företag som avses i artikel 27 att utelämna upplysningar enligt artikel 43.1.15, under förutsättning att sådan information lämnas till det offentliga tillsynssystem som avses i artikel 32 i Europapar- lamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och samman- ställd redovisning (*), när detta system begär sådan informa- tion. 
  
 (*)EUT L 157, 9.6.2006, s. 87.” 
  
 2.I artikel 34 i direktiv 83/349/EEG skall följande led läggas 
  
 till: 
  
 ”16) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsfö- retagets totala arvoden under räkenskapsåret för den lagstadgade revisionen av den sammanställda redovis- ningen, totala arvoden för andra kvalitetssäkrings- tjänster, totala arvoden för skatterådgivning samt totala arvoden för andra tjänster än revisionstjänster.” 
  
 Artikel 50 
  
 Upphävande av direktiv 84/253/EEG 
  
 Direktiv 84/253/EEG skall upphöra att gälla från och med den 29 juni 2006. Hänvisningar till det upphävda direktivet skall anses som hänvisningar till det här direktivet. 
  
 Artikel 51 
  
 Övergångsbestämmelse 
  
 Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som medlemssta- ternas behöriga myndigheter har godkänt i enlighet med 
  
 bestämmelserna i direktiv 84/253/EEG innan de bestämmelser som avses i artikel 53.1 träder i kraft skall anses vara godkända enligt bestämmelserna i det här direktivet. 
  
 Artikel 52 
  
 Minimiharmonisering 
  
 Den medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision kan införa strängare krav om inget annat anges i detta direktiv. 
  
 Artikel 53 
  
 Införlivande 
  
 1.Senast den 29 juni 2008 skall medlemsstaterna anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om detta. 
  
 2.När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. 
  
 3.Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texterna till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar på det område som omfattas av detta direktiv. 
  
 Artikel 54 
  
 Ikraftträdande 
  
 Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. 
  
 Artikel 55 
  
 Adressater 
  
 Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. 
  
 Utfärdat i Strasbourg den 17 maj 2006. 
  
 På Europaparlamentets vägnar 
  
 På rådets vägnar 
  
 Alvarado 
  
 H. WINKLER 
  
 Ordförande 
  
 Ordförande 
  
 L 158/196 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 DIREKTIV 
  
 EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV 2014/56/EU 
  
 av den 16 april 2014 
  
 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning 
  
 (Text av betydelse för EES) 
  
 EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV 
  
 med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 50, 
  
 med beaktande av Europeiska kommissionens förslag, 
  
 efter översändande av förslaget till lagstiftningsakt till de nationella parlamenten, 
  
 med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande (1), 
  
 i enlighet med det ordinarie lagstiftningsförfarandet (2), och 
  
 av följande skäl: 
  
 (1)I Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG (3) fastställs villkoren för godkännande och registrering av personer som utför lagstadgade revisioner, de regler för opartiskhet och självständighet, objektivitet och yrkesetik som ska tillämpas på dessa personer samt regler för offentlig tillsyn över dem. Dessa regler behöver emellertid harmoniseras ytterligare på unionsnivå för att skapa större öppenhet och förutsägbarhet i de krav som ska tillämpas på dessa personer och för att stärka deras opartiskhet och självständighet och objektivitet när de fullgör sina uppgifter. Det är också viktigt att höja miniminivån för konvergens med avseende på de revisionsstandarder på grundval av vilka de lagstadgade revisionerna utförs. För att förbättra investerarskyddet är det dessutom viktigt att förstärka den offentliga tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag genom att öka unionens offent­ liga tillsynsmyndigheters oberoende och ge dem tillräckliga befogenheter, inklusive utredningsbefogenhet och befogenheten att ålägga sanktioner, i syfte att upptäcka, motverka och förebygga överträdelser av gällande bestäm­ melser inom ramen för lagstadgade revisorers och revisionsföretags tillhandahållande av revision. 
  
 (2)Eftersom företag av allmänt intresse har stor betydelse för allmänheten på grund av deras verksamhets storlek och komplexitet eller på grund av verksamhetens art, måste trovärdigheten i de granskade räkenskaperna från företag av allmänt intresse förbättras. Därför har de särskilda bestämmelserna för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse som fastställs i direktiv 2006/43/EG vidareutvecklats i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 (4). De bestämmelser om lagstadgad revision av företag av allmänt intresse som fastställs i detta direktiv bör vara tillämpliga på lagstadgade revisorer och revisionsföretag endast i den mån som dessa utför lagstadgad revision av sådana företag. 
  
 (1) EUT C 191, 29.6.2012, s. 61. 
  
 (2) Europaparlamentets ståndpunkt av den 3 april 2014 (ännu ej offentliggjord i EUT) och rådets beslut av den 14 april 2014. 
  
 (3) Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redo­ visning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006, s. 87). 
  
 (4) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende revision av företag av allmänt intresse (se sidan 77 i detta nummer av EUT). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/197 
  
 (3)I enlighet med fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget) 
  omfattar den inre marknaden ett område utan inre gränser, där fri rörlighet för varor och tjänster samt etableringsfrihet säkerställs. Det är nödvän­ digt att ge lagstadgade revisorer och revisionsföretag möjlighet att utveckla sin verksamhet inom unionen genom att ge dem möjlighet att erbjuda sina tjänster i en annan medlemsstat än den där de har godkänts. Genom att lagstadgade revisorer och revisionsföretag får möjlighet att tillhandahålla lagstadgad revision under sitt hemlands yrkestitel i en värdmedlemsstat tillgodoses framför allt behoven hos de grupper av företag som till följd av det ökade handelsflödet på den inre marknaden upprättar årsredovisningar i flera medlemsstater och är skyldiga att låta dem genomgå revision enligt unionsrätten. Genom att undanröja hindren för utvecklingen av lagstadgade revisionstjänster mellan medlemsstaterna blir det möjligt att skapa en integrerad revisionsmarknad i unionen. 
  
 (4)Lagstadgad revision kräver tillräckliga kunskaper inom områden som bolagsrätt, skatterätt och socialrätt, som kan variera mellan medlemsstaterna. För att säkerställa kvaliteten i de lagstadgade revisionstjänster som tillhandahålls inom en medlemsstats territorium bör det därför vara möjligt för den medlemsstaten att införa en kompensa­ tionsåtgärd om en lagstadgad revisor som är godkänd i en annan medlemsstat också vill bli godkänd i den förstnämnda medlemsstaten för att upprätta ett fast etableringsställe där. En sådan åtgärd bör ta hänsyn till den berörda lagstadgade revisorns yrkeserfarenhet. Den bör inte leda till en oproportionerlig börda för den lagstad­ gade revisorn och inte hindra eller avskräcka från tillhandahållandet av lagstadgade revisionstjänster i den medlemsstat som inför kompensationsåtgärden. Medlemsstaterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod i enlighet med vad som anges i Europa­ parlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG (1). Vid utgången av anpassningsperioden bör den lagstadgade revi­ sorn kunna integreras i yrket i värdmedlemsstaten, efter en utvärdering som visar att revisorn har tillägnat sig yrkeserfarenheter i den medlemsstaten. 
  
 (5)Ansvaret för att tillhandahålla finansiell information bör först och främst ligga på de granskade företagens ledningar, men lagstadgade revisorer och revisionsföretag kan spela en roll genom att aktivt ifrågasätta ledningens uppgifter ur ett användarperspektiv. För att förbättra revisionskvaliteten är det således viktigt att lagstadgade revi­ sorers och revisionsföretags professionella skepticism gentemot det granskade företaget förstärks. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför vara medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter till följd av bedrägeri eller misstag, oberoende av revisorns tidigare erfarenhet av ärlighet och integritet från det granskade företagets lednings sida. 
  
 (6)Det är särskilt relevant att förstärka opartiskheten och självständigheten som ett väsentligt element vid utförandet av lagstadgade revisioner. För att förbättra de lagstadgade revisorernas och revisionsföretagens opartiskhet och självständighet i förhållande till det granskade företaget när de utför lagstadgad revision, bör en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag samt varje person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revi­ sionen vara opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget och bör inte delta i det granskade företagets beslutsprocess. För att upprätthålla sin opartiskhet och självständighet är det också viktigt att de lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen registrerar alla hot mot denna opartiskhet och självständighet samt de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Om det föreligger ett alltför stort hot mot deras opar­ tiskhet och självständighet, trots att skyddsåtgärder för att minska hotet har tillämpats, bör de avsäga sig eller avstå från revisionsuppdraget. 
  
 (7)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vara opartiska och självständiga när de utför lagstadgad revision av granskade företag, och intressekonflikter bör undvikas. För att fastställa de lagstadgade revisorernas och revisions­ företagens opartiskhet och självständighet är det även nödvändigt att ta hänsyn till begreppet ”nätverk” inom vilka lagstadgade revisorer och revisionsföretag är verksamma. Kravet på opartiskhet och självständighet bör åtmin­ stone vara uppfyllt under den period som omfattas av revisionsberättelsen, vilket inbegriper både den period som omfattas av den årsredovisning eller det årsbokslut som ska revideras och den period under vilken den lagstad­ gade revisionen utförs. 
  
 (8)Lagstadgade revisorer, revisionsföretag och deras anställda bör särskilt avstå från att utföra en revision av ett företag om de har en andel eller ett affärsintresse i företaget, och från att handla med finansiella instrument som emitteras, garanteras eller på annat sätt stöds av ett granskat företag, med undantag för innehav genom diversifie­ rade fondprogram. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör inte heller medverka i det granskade före­ tagets beslutsprocesser. Det bör dessutom vara förbjudet för lagstadgade revisorer, revisionsföretag och deras anställda som direkt medverkar i det lagstadgade revisionsuppdraget att tillträda befattningar i det granskade före­ tagets företagsledning eller styrelse till dess att en lämplig tidsperiod har förflutit sedan revisionsuppdraget avslu­ tats. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifikationer (EUT L 255, 30.9.2005, s. 22). 
  
 L 158/198 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 (9)Det är viktigt att lagstadgade revisorer och revisionsföretag respekterar sina klienters integritet och rätt till uppgiftsskydd. De bör därför underställas strikta regler om konfidentialitet och tystnadsplikt, vilka dock inte bör hindra ett korrekt genomförande av detta direktiv och förordning (EU) nr 537/2014 eller samarbete med koncernrevisorn under utförande av en revision av koncernredovisning där moderföretaget har sitt säte i ett tred­ jeland, under förutsättning att bestämmelserna i Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG (1) följs. Sådana regler bör emellertid inte tillåta en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag att samarbeta med myndigheter i tredjeländer utanför ramen för de samarbetsformer som föreskrivs i kapitel XI i direktiv 2006/43/EG. Bestämmel­ serna om konfidentialitet bör även vara tillämpliga på lagstadgade revisorer och revisionsföretag som har upphört att medverka i en specifik revisionsuppgift. 
  
 (10)En lämplig intern organisation av lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör bidra till att förhindra eventuella hot mot deras opartiskhet och självständighet. Ägare eller aktieägare samt ledningen i ett revisionsföretag bör så­ ledes inte ingripa i en lagstadgad revision på ett sätt som äventyrar opartiskheten och självständigheten och objek­ tiviteten för en lagstadgad revisor som granskar ett företag av allmänt intresse för revisionsföretagets räkning. Dessutom bör lagstadgade revisorer och revisionsföretag inrätta lämpliga interna strategier och förfaranden inom sina organisationer för anställda och andra personer som deltar i lagstadgade revisioner för att säkerställa efter­ levnad av de lagstadgade krav som gäller för deras verksamhet. Syftet med sådana strategier och förfaranden bör särskilt vara att förhindra och hantera eventuella hot mot revisorernas opartiskhet och självständighet och bör säkerställa de lagstadgade revisionernas kvalitet, integritet och grundlighet. Strategierna och förfarandena bör vara proportionella mot omfattningen av och komplexiteten hos den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet. 
  
 (11)En lagstadgad revision leder till ett utlåtande om huruvida de granskade företagens årsredovisningar eller årsbokslut ger en sann och rättvisande bild i enlighet med det relevanta ramverket för finansiell rapportering. Intressenterna kanske emellertid inte känner till en revisions begränsningar vad gäller exempelvis väsentlighets­ principen, urvalsteknik, revisorns roll i avslöjande av bedrägerier och ledningens ansvar, vilket kan ge upphov till att förväntningar inte infrias. För att minska denna klyfta mellan förväntningar och verklighet är det viktigt att tydliggöra omfattningen av lagstadgad revision. 
  
 (12)Det är viktigt att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner inom unionen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras på grundval av de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. Eftersom de internationella revisionsstandarderna är utformade för att kunna användas av företag av alla storlekar, av alla typer och inom alla jurisdiktioner, bör de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna vid bedömningen av till­ ämpningsområdet för de internationella revisionsstandarderna beakta storleken av och komplexiteten i verksam­ heten hos små företag. Inga sådana bestämmelser eller åtgärder som antas av en medlemsstat i detta avseende får medföra att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag inte kan utföra lagstadgade revisioner i enlighet med de internationella revisionsstandarderna. Medlemsstaterna bör endast få införa ytterligare nationella revisionsförfar­ anden eller revisionskrav om de härrör från specifika nationella rättsliga krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision av årsredovisningar eller årsbokslut eller koncernredovisning, dvs. att de kraven inte täcks genom de antagna internationella revisionsstandarderna, eller om de bidrar till trovärdigheten och kvaliteten i årsredovisningarna eller årsboksluten och koncernredovisningen. Kommissionen bör även i fortsättningen delta i övervakningen av innehållet i de internationella revisionsstandarderna och förfarandet för Internationella revisors­ förbundets (Ifac) antagande av dessa. 
  
 (13)I fråga om koncernredovisning är det viktigt att det finns en tydlig definition av ansvarsfördelningen mellan de lagstadgade revisorer som reviderar olika delar av den berörda koncernen. I detta syfte bör koncernrevisorn bära det fulla ansvaret för revisionsberättelsen. 
  
 (14)För att förbättra trovärdigheten och öppenheten i de kvalitetskontroller som görs inom unionen bör medlemssta­ ternas kvalitetskontrollsystem styras av de behöriga myndigheter som medlemsstaterna utser för att säkerställa den offentliga tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Syftet med kvalitetskontrollerna är att före­ bygga eller avhjälpa eventuella brister i utförandet av lagstadgade revisioner. För att se till att kvalitetskontrollerna är tillräckligt omfattande bör de behöriga myndigheterna när de utför kontrollerna ta hänsyn till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos de lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (EGT L 281, 23.11.1995, s. 31). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/199 
  
 (15)För att förbättra efterlevnaden av kraven i detta direktiv och i förordning (EU) nr 537/2014 och mot bakgrund av kommissionens meddelande av den 8 december 2010 om att förstärka sanktionssystemen i den finansiella tjänste­ sektorn, bör de behöriga myndigheternas befogenheter att vidta tillsynsåtgärder och deras sanktionsbefogenheter stärkas. Det bör föreskrivas en möjlighet att ålägga administrativa sanktionsavgifter för lagstadgade revisorer, revi­ sionsföretag och företag av allmänt intresse när överträdelser av reglerna konstateras. Det bör råda insyn när det gäller de sanktioner och åtgärder som beslutas av de behöriga myndigheterna. Beslut om och offentliggörande av sanktioner bör vara förenliga med de grundläggande rättigheter som fastställs i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, i synnerhet respekt för privatlivet och familjelivet, skydd av personuppgifter och rätt till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol. 
  
 (16)De behöriga myndigheterna bör kunna ålägga administrativa sanktionsavgifter som har en verkligt avskräckande verkan, till exempel upp till ett belopp på 1 miljon EUR eller mer när det gäller fysiska personer, och upp till en viss procentandel av den totala årsomsättningen under det föregående räkenskapsåret när det gäller juridiska personer eller andra företag. Detta mål kan uppnås bättre genom att man fastställer sanktionsavgifterna i förhål­ lande till den finansiella situationen för den person som gör sig skyldig till överträdelsen. Utan att det påverkar möjligheten att dra tillbaka de berörda lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens godkännande, bör andra typer av sanktioner med en lämplig avskräckande verkan kunna komma i fråga. I varje fall bör medlemsstaterna tillämpa identiska kriterier när de fastställer den sanktion som ska åläggas. 
  
 (17)Uppgiftslämnare kan uppmärksamma de behöriga myndigheterna på information som de inte kände till, vilket hjälper dem att upptäcka och ålägga sanktioner för oegentligheter, inklusive bedrägeri. Uppgiftslämnare kan emel­ lertid avskräckas från att berätta vad de vet av rädsla för repressalier, eller sakna incitament att göra detta. Medlemsstaterna bör därför se till att det finns lämpliga arrangemang för att uppmuntra uppgiftslämnare att slå larm om eventuella överträdelser av detta direktiv eller förordning (EU) nr 537/2014 och skydda dem mot repres­ salier. Medlemsstaterna bör även kunna införa incitament för uppgiftslämnare, men uppgiftslämnarna bör endast kunna tillgodogöra sig sådana incitament om de avslöjar ny information som de inte är rättsligt skyldiga att anmäla, och när informationen ger upphov till en sanktion för en överträdelse av detta direktiv eller förordning (EU) nr 537/2014. Medlemsstaterna bör dock även försäkra sig om att de system som de inför för uppgiftsläm­ nare omfattar mekanismer för lämpligt skydd av de personer som anmäls, särskilt när det gäller rätten till skydd av personuppgifter, förfaranden för att säkerställa deras rätt till försvar och deras rätt att höras innan ett beslut som berör personen i fråga fattas, liksom rätten till ett effektivt rättsmedel inför en domstol mot ett sådant beslut. De mekanismer som införs bör också tillhandahålla lämpligt skydd för uppgiftslämnarna, inte endast när det gäller rätten till skydd av personuppgifter utan också genom att se till att uppgiftslämnarna inte utsätts för otill­ börliga repressalier. 
  
 (18)Den offentliga tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattar godkännande och registrering av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, antagande av standarder för yrkesetiska regler och intern kvalitetskont­ roll hos revisionsföretag, kontinuerlig fortbildning samt system för kvalitetssäkring, utredning och sanktioner för lagstadgade revisorer och revisionsföretag. För att öka öppenheten i tillsynen av revisorer och förstärka ansvarig­ heten bör varje medlemsstat utse en enda myndighet med ansvar för den offentliga tillsynen av lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag. En grundläggande förutsättning för att den offentliga tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska utföras med integritet och fungera på ett effektivt och ordnat sätt är att dessa offentliga tillsynsmyndigheter är oberoende från revisorskåren. Därför bör de offentliga tillsynsmyndigheterna ledas av personer som inte är yrkesrevisorer, och medlemsstaterna bör inrätta oberoende och öppna förfaranden för att välja sådana personer. 
  
 (19)Medlemsstaterna bör kunna skapa undantag från de krav som införs på revisionstjänster när dessa tillhandahålls kooperativ och sparbanker. 
  
 (20)Medlemsstaterna bör kunna delegera eller tillåta att behöriga myndigheter delegerar sina uppgifter till andra myn­ digheter eller organ som är godkända eller utsedda enligt lag. En sådan delegering bör omfattas av ett flertal villkor, och den berörda behöriga myndigheten bör ha det yttersta ansvaret för tillsynen. 
  
 L 158/200 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 (21)Offentliga tillsynsmyndigheter bör ges tillräckliga befogenheter för de ska kunna fullgöra sina uppgifter på ett effektivt sätt. Vidare bör de ges tillräckliga personalresurser och finansiella resurser för att utföra sina uppgifter. 
  
 (22)För att tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som bedriver gränsöverskridande verksamhet eller som ingår i nätverk ska fungera tillfredsställande måste medlemsstaternas offentliga tillsynsmyndigheter utbyta information. För att skydda konfidentialiteten i den information som kan komma att utbytas på detta sätt bör medlemsstaterna införa tystnadsplikt inte bara för de anställda vid de offentliga tillsynsmyndigheterna utan även för alla personer som de offentliga tillsynsmyndigheterna kan ha delegerat uppgifter till. 
  
 (23)Om det finns en saklig grund att agera, bör revisionskommittén, aktieägarna, de behöriga myndigheter som har ansvar för tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller, när det föreskrivs i nationell rätt, den behö­ riga myndighet som har ansvar för tillsynen av företag av allmänt intresse, ha befogenhet att inleda förfaranden om entledigande av den berörda revisorn vid en nationell domstol. 
  
 (24)Revisionskommittéer eller organ med motsvarande uppgifter som en revisionskommitté inom det granskade före­ taget av allmänt intresse fyller en avgörande funktion genom att bidra till en lagstadgad revision av hög kvalitet. Därför är det särskilt viktigt att förstärka revisionskommitténs oberoende och tekniska kompetens genom att kräva att majoriteten av ledamöterna i revisionskommittén är oberoende, att minst en ledamot har erfarenhet av och kunskap om revision och/eller redovisning. I kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseledamöter med tillsynsfunktion (1) i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer anges hur revisionskommittéer bör inrättas och fungera. Med tanke på storleken på styrelserna för företag med begränsat börsvärde och små och medelstora företag av allmänt intresse, är det emellertid lämpligt att föreskriva att de uppgifter som tilldelas revisionskommittéer eller organ med motsvarande uppgifter som en revisionskommitté får utföras av förvaltnings- eller ledningsorganet i dess helhet. Företag av allmänt intresse som är företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) eller alternativa investeringsfonder bör också undantas från kravet att ha en revisionskommitté. Genom detta undantag tas det hänsyn till att i de fall där verksamheten i företaget för kollektiva investeringar endast går ut på att sammanföra tillgångar, är inte inrättande av en revisionskommitté lämpligt. Fondföretag, alternativa investeringsfonder och deras förvaltningsföretag är verksamma inom ramen för en klart avgränsad lagstiftning och de är underställda särskilda styrmekanismer, till exempel kontroller som utförs av deras förvaringsinstitut. 
  
 (25)I småföretagsakten, som antogs genom kommissionens meddelande av den 25 juni 2008 med titeln Tänk småska­ ligt först – en ”Small Business Act” för Europa och ändrades genom kommissionens meddelande av den 23 februari 2011 med titeln Översyn av en småföretagsakt för Europa, erkänns de små och medelstora företagens centrala roll för unionens ekonomi. Syftet med småföretagsakten är att förbättra den övergripande inställningen till entrepre­ nörskap och förankra principen om att tänka småskaligt först i beslutsprocessen. I Europa  
 2020-strategin, 
  som antogs i mars 2010, efterfrågas också ett bättre företagsklimat, särskilt för små och medelstora företag, bland annat genom minskade transaktionskostnader för att bedriva verksamhet i unionen. Enligt artikel 34 i Europapar­ lamentets och rådets direktiv 2013/34/EU (2) krävs ingen revision av små företags räkenskaper. 
  
 (26)För att skydda de berörda parternas rättigheter när de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna samarbetar med behöriga myndigheter i tredjeländer avseende utbyte av revisionshandlingar eller andra handlingar som är relevanta för att bedöma revisionens kvalitet, bör medlemsstaterna se till att de överenskommelser som deras behöriga myndigheter ingår och som ligger till grund för utbytet av sådana handlingar omfattar tillräckliga garan­ tier för skyddet av de granskade företagens affärshemligheter och affärsintressen, däribland industriella och imma­ teriella rättigheter. Medlemsstaterna bör se till att dessa överenskommelser respekterar och är förenliga med bestämmelserna i direktiv 95/46/EG. 
  
 (1) 
  
 EUT L 52, 25.2.2005, p. 51. 
  
 (2) 
  
 Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer 
  
 av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 
  
 83/349/EEG (EUT L 182, 29.6.2013, s. 19). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/201 
  
 (27)Tröskeln på 50 000 EUR som föreskrivs i artikel 45.1 i direktiv 2006/43/EG var anpassad efter artikel 3.2 c och d i Europarlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG (1). De tröskelvärden som anges i direktiv 2003/71/EG höjdes till 100 000 EUR genom artikel 1.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2010/73/EU (2). Därför bör Clark värdet i artikel 45.1 i direktiv 2006/43/EG anpassas på motsvarande sätt. 
  
 (28)För att ge den nya rättsliga ramen som föreskrivs i  
 EUF-fördraget 
  full effekt måste de genomförandebefogenheter som föreskrivs i artikel 202 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen anpassas och ersättas med lämpliga bestämmelser i enlighet med artiklarna 290 och 291 i  
 EUF-fördraget. 
  
 (29)Anpassningen av kommissionens förfaranden för att anta delegerade akter och genomförandeakter till  
 EUF-fördraget, 
  särskilt till artiklarna 290 och 291, bör göras från fall till fall. För att ta hänsyn till revisionsarbe­ tets och revisorskårens utveckling och för att underlätta tillsynen över lagstadgade revisorer och revisionsföretag, bör befogenheten att anta akter i enlighet med artikel 290 i  
 EUF-fördraget 
  delegeras till kommissionen. På området för tillsyn av revisorer är det nödvändigt att använda delegerade akter för att utveckla förfarandena för samarbete mellan behöriga myndigheter i medlemsstaterna och motsvarande myndigheter i tredjeländer. Det är av särskild betydelse att kommissionen genomför lämpliga samråd under sitt förberedande arbete, inklusive på expertnivå. När kommissionen förbereder och utarbetar delegerade akter bör den se till att relevanta handlingar översänds samtidigt till Europaparlamentet och rådet och att detta sker så snabbt som möjligt och på lämpligt sätt. 
  
 (30)För att säkerställa enhetliga villkor för användningen av förklaringar om likvärdighet hos tredjeländers tillsynsord­ ningar för revisorer eller om lämplighet hos behöriga myndigheter i tredjeländer, i den mån de gäller enskilda tredjeländer eller enskilda behöriga myndigheter, bör kommissionen tilldelas genomförandebefogenheter. Dessa befogenheter bör utövas i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 (3). 
  
 (31)Eftersom målet för detta direktiv, nämligen att stärka investerarnas förtroende för att de räkenskaper som företag offentliggör ger en rättvisande bild genom att ytterligare förbättra kvaliteten i de lagstadgade revisioner som utförs inom unionen, inte i tillräcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna utan snarare, på grund av dess omfattning och verkningar, kan uppnås bättre på unionsnivå, kan unionen vidta åtgärder i enlighet med subsidia­ ritetsprincipen i artikel 5 i fördraget om Europeiska unionen. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. 
  
 (32)Direktiv 2006/43/EG bör därför ändras i enlighet med detta. 
  
 (33)Europeiska datatillsynsmannen har hörts i enlighet med artikel 28.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 45/2001 (4) och avgav sitt yttrande den 23 april 2012 (5). 
  
 (34)I enlighet med den gemensamma politiska förklaringen av den 28 september 2011 från medlemsstaterna och kommissionen om förklarande dokument (6) har medlemsstaterna åtagit sig att, i de fall detta är berättigat, låta anmälan av införlivandeåtgärder åtföljas av ett eller flera dokument som förklarar förhållandet mellan de olika delarna i direktivet och motsvarande delar i de nationella instrumenten för införlivande. Med avseende på detta direktiv anser lagstiftaren att översändandet av sådana dokument är motiverat. 
  
 (1) Europarlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som ska offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 
  
 (2) Europaparlamentets och rådets direktiv 2010/73/EU av den 24 november 2010 om ändring av direktiv 2003/71/EG om de prospekt som ska offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel och av direktiv 2004/109/EG om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (EUT L 327, 11.12.2010, s. 1). 
  
 (3) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer för medlemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina genomförandebefogenheter (EUT L 55, 28.2.2011, s. 13). 
  
 (4) Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 45/2001 av den 18 december 2000 om skydd för enskilda då gemenskapsinstitutio­ nerna och gemenskapsorganen behandlar personuppgifter och om den fria rörligheten för sådana uppgifter (EGT L 8, 12.1.2001, s. 1). 
  
 (5) EUT C 336, 6.11.2012, s. 4. (6) EUT C 369, 17.12.2011, s. 14. 
  
 L 158/202 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. 
  
 Artikel 1 
  
 Direktiv 2006/43/EG ska ändras på följande sätt: 
  
 1.I artikel 1 ska följande stycke läggas till: 
  
 ”Artikel 29 i detta direktiv ska inte tillämpas på lagstadgad revision av årsredovisningar eller årsbokslut och koncern­ redovisning för företag av allmänt intresse, om inte annat anges i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 (*). 
  
 (*)Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende revision av företag av allmänt intresse (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77).” 
  
 2.Artikel 2 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Led 1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. lagstadgad revision: revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning, i den mån den 
  
 a)föreskrivs i unionsrätten, 
  
 b)föreskrivs i nationell rätt för små företag, 
  
 c)utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision.” 
  
 b)Led 4 ska ersättas med följande: 
  
 ”4. revisionsföretag från ett tredjeland: ett företag, oavsett rättslig form, som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för företag som har sitt säte i ett tredjeland, med undantag för det företag som är registrerat som ett revisionsföretag i en medlemsstat till följd av ett godkännande enligt artikel 3.” 
  
 c)Led 5 ska ersättas med följande: 
  
 ”5. revisor från ett tredjeland: en fysisk person som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernre­ dovisning för ett företag som har sitt säte i ett tredjeland, med undantag för personer som är registrerade som lagstadgade revisorer i en medlemsstat till följd av ett godkännande enligt artiklarna 3 och 44.” 
  
 d)Led 10 ska ersättas med följande: 
  
 ”10. behöriga myndigheter: genom lag utsedda myndigheter som ansvarar för reglering och/eller tillsyn av lagstad­ gade revisorer och revisionsföretag eller för särskilda aspekter därav. Hänvisningen till behörig myndighet i en viss artikel innebär en hänvisning till den myndighet som har ansvaret för de funktioner som avses i den artikeln.” 
  
 e)Led 11 ska utgå. 
  
 f)Led 13 ska ersättas med följande: ”13. företag av allmänt intresse: 
  
 a)företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, 
  
 b) kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU (**), med undantag för kreditinstitut som avses i artikel 2 i det direktivet, 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/203 
  
 c)försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG, eller 
  
 d)företag som är utsedda av medlemsstaterna till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. 
  
 (**)Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verk­ 
  
 samhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, 27.6.2013, 
  
 s.338).” 
  
 g)Led 15 ska ersättas med följande: 
  
 ”15. person som inte är yrkesrevisor: en fysisk person som under sin medverkan i ledningen av systemet för offentlig tillsyn och under en period av tre år omedelbart före denna medverkan varken utfört lagstadgade revisioner, innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem av ett revisionsföretags  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorgan och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knuten till ett revisionsfö­ retag.” 
  
 h)Följande led ska läggas till: 
  
 ”17. medelstora företag: sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU (*). 
  
 18.små företag: sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv 2013/34/EU. 
  
 19.hemmedlemsstat: en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag har godkänts i enlighet med artikel 3.1. 
  
 20.värdmedlemsstat: en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor som har godkänts i sin hemmedlemsstat vill bli godkänd i enlighet med artikel 14, eller en medlemsstat i vilken ett revisionsföretag som har godkänts av sin hemmedlemsstat vill bli registrerat eller är registrerat i enlighet med artikel 3a. 
  
 (*)Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (EUT L 182, 29.6.2013, s. 19).” 
  
 3.Artikel 3 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 2 ska ändras på följande sätt: 
  
 i)Första stycket ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Varje medlemsstat ska utse den behöriga myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag.” 
  
 ii)Andra stycket ska utgå. 
  
 b)I punkt 4 ska led b i första stycket ersättas med följande: 
  
 ”b) En majoritet av rösträtterna i ett företag måste innehas av revisionsföretag som godkänts i någon medlems­ stat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och  
 6–12. 
  Medlemsstaterna får före­ skriva att sådana fysiska personer även ska ha godkänts i någon annan medlemsstat. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, får medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna.” 
  
 L 158/204 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 4.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 3a 
  
 Erkännande av revisionsföretag 
  
 1.Genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på ett revi­ sionsföretags uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten. 
  
 2.Ett revisionsföretag som vill utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värdmedlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17. 
  
 3.Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska registrera revisionsföretaget om den är säker på att revisionsföre­ taget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registrerats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än tre månader gammalt vid uppvisandet. Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats.” 
  
 5.Artikel 5.3 ska ersättas med följande: 
  
 ”3. Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag av någon anledning återkallats, ska den behöriga myndigheten i den hemmedlemsstat där godkännandet återkallats meddela detta, med motivering, till de relevanta behöriga myndigheterna i de värdmedlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i.” 
  
 6.I artikel 6 ska följande stycke läggas till: 
  
 ”De behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa konvergens i de krav som anges i den här artikeln. När de behöriga myndigheterna deltar i sådant samarbete ska de ta hänsyn till utveck­ lingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committee of European Auditing Oversight Bodies – CEAOB) och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av företag av allmänt intresse.” 
  
 7.Artikel 8 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 i ska ersättas med följande: 
  
 ”i) De internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26.” 
  
 b)Punkt 3 ska utgå. 
  
 8.Artikel 10.1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, ska en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat revision av årsredovisning eller årsbokslut, koncern­ redovisning eller liknande finansiella rapporter. Minst två tredjedelar av denna praktiska utbildning ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat.” 
  
 9.Artikel 13 ska ersättas med följande: 
  
 ”Artikel 13 
  
 Fortbildning 
  
 Medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehål­ lande av tillräckliga teoretiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik samt att underlåtenhet beträffande fortbild­ ningskraven blir föremål för lämpliga sanktioner enligt artikel 30.” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/205 
  
 10.Artikel 14 ska ersättas med följande: 
  
 ”Artikel 14 
  
 Godkännande av lagstadgade revisorer från andra medlemsstater 
  
 1.De behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkännande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpassningsperiod enligt defini­ tionen i artikel 3.1 g i Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG (*) eller att klara ett lämplighetsprov enligt led h i den bestämmelsen. 
  
 2.Värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassnings­ period enligt definitionen i artikel 3.1 g i direktiv 2005/36/EG eller ett lämplighetsprov enligt definitionen i led h i den bestämmelsen. 
  
 Anpassningsperioden ska vara högst tre år och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. 
  
 Lämplighetsprovet ska genomföras på ett språk som är tillåtet enligt den berörda värdmedlemsstatens språkregler. Det ska endast omfatta den lagstadgade revisorns kunskaper om lagar och andra författningar i den värdmedlems­ staten i den mån de är relevanta för lagstadgad revision. 
  
 3. De behöriga myndigheterna ska samarbeta inom ramen för CEAOB för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassningsperioden och lämplighetsprovet. De ska förbättra kravens öppenhet och förutsägbarhet. De ska samarbeta med CEAOB och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 i den mån konvergensen avser lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. 
  
 (*)Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifika­ tioner (EUT L 255, 30.9.2005, s. 22).” 
  
 11.Artikel 15.1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. Alla medlemsstater ska se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag registreras i ett offentligt register i enlighet med artiklarna 16 och 17. Under särskilda omständigheter får medlemsstaterna göra undantag från kraven i denna artikel och artikel 16 med avseende på offentliggörande, dock endast i den utsträckning som är nödvändig för att minska ett överhängande och betydande hot mot en persons säkerhet.” 
  
 12.I artikel 17.1 ska följande led läggas till: 
  
 ”j) I tillämpliga fall, huruvida revisionsföretaget är registrerat i enlighet med artikel 3a.3.” 
  
 13.Artikel 21 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Rubriken ska ersättas med följande: ”Yrkesetik och professionell skepticism” 
  
 b)Punkt 2 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag när han, hon eller det utför en lagstadgad revision agerar med professionell skepticism under revisionsuppdraget, och är medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter beroende på fakta eller beteende som visar på oegentligheter, inklu­ sive bedrägeri eller fel, trots den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets tidigare erfarenhet av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och ledningsansvariga personer. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av ledningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av tillgångar, avsättningar, samt framtida kassa­ flöden som är relevanta för företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 I denna artikel avses med professionell skepticism en ifrågasättande inställning, att vara uppmärksam på förhål­ landen som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.” 
  
 L 158/206 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 14.Artikel 22 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision, och varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen, är opartisk­ 
  
 (t)och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget och inte medverkar i det granskade företagets beslutsprocess. 
  
 Opartiskhet och självständighet ska åtminstone krävas under dels perioden för de finansiella rapporter som ska revideras, dels den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. 
  
 Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet och självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra direkta eller indirekta förhållanden som berör den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen och, i tillämpliga fall, deras nätverk, ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indi­ rekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inte utföra någon lagstadgad revision om det finns någon som helst risk för självgranskning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller skrämsel som orsakats av ekono­ miska, personliga, affärsmässiga, anställningsrelaterade eller andra förhållanden mellan 
  
 —den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget, dess nätverk och varje fysisk person som kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen och 
  
 —det granskade företaget, 
  
 som ett resultat av en objektiv, förnuftig och informerad tredje part med, beaktande av de tillämpade skyddsåt­ gärderna, skulle dra slutsatsen att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självstän­ dighet är hotad.” 
  
 b)Punkt 2 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revi­ sionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras när­ stående i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG (*), inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinstintresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag som hör till deras område av lagstadgad revision, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkring. 
  
 (*)Kommissionens direktiv 2004/72/EG av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/6/EG när det gäller godtagen marknadspraxis, definition av insiderinformation rörande råvaruderivat, upprättande av förteckningar över personer som har tillgång till insiderinformation, anmälan av transaktioner som utförs av personer i ledande ställning och rapportering av misstänkta transaktioner (EUT L 162, 30.4.2004, s. 70).” 
  
 c)Punkt 4 ska ersättas med följande: 
  
 ”4. Medlemsstaterna ska se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om denna person eller detta företag 
  
 a)äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, 
  
 b)äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag, om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar en intressekonflikt, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, 
  
 c)har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt.” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/207 
  
 d)Följande punkter ska läggas till: 
  
 ”5. De personer eller företag som avses i punkt 2 får inte begära eller ta emot ekonomisk ersättning eller annan ersättning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt. 
  
 6. Om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget identifiera och utvärdera eventuella aktuella eller nyligen förekommande intressen i eller anknytningar, inklusive alla tjänster utöver revision som tillhandahållits, till detta företag vilka, med beaktande av tillgängliga skyddsåtgärder, skulle kunna äventyra revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet och förmåga att fortsätta med den lagstadgade revisionen efter sammanslagningens eller förvärvets ikraftträdande. 
  
 Så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, ska den lagstadgade revisorn eller revi­ sionsföretaget vidta alla åtgärder som krävs för att avsluta eventuella aktuella intressen eller anknytningar som skulle äventyra dess opartiskhet och självständighet, och ska om möjligt vidta skyddsåtgärder för att minimera eventuella hot mot dess opartiskhet och självständighet vilka är ett resultat av tidigare eller aktuella intressen eller anknytningar.” 
  
 15.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 22a 
  
 Granskade företags anställning av före detta lagstadgade revisorer eller anställda hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning innan minst ett år eller, om det gäller lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget inte tillträder 
  
 a)en ledande befattning i det granskade företaget, 
  
 b)i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade företagets revisionskommitté, eller om en sådan revisionskommitté inte finns, som ledamot av det organ som utför funktioner motsvarande dem som en revi­ sionskommitté utför, 
  
 c)en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 2. Medlemsstaterna ska säkerställa att anställda och andra partner än nyckelrevisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana anställda, partner eller fysiska personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de befattningar som avses i leden a, b och c i punkt 1 förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i det lagstadgade revisionsuppdraget.” 
  
 16.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 22b 
  
 Förberedelse för lagstadgad revision och bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet 
  
 Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revision, bedömer och dokumenterar följande: 
  
 —Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artikel 22 i detta direktiv. 
  
 —Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 L 158/208 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 —Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompetenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lagstadgade revisionen på ett lämpligt sätt. 
  
 —När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras. 
  
 Medlemsstaterna får tillhandahålla förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c.” 
  
 17.Artikel 23 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 2 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får inte hindra genomförandet av bestämmelserna i detta direktiv eller i förordning (EU) nr 537/2014.” 
  
 b)Punkt 3 ska ersättas med följande: 
  
 ”3. Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsfö­ retag ska de förstnämnda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ge de senare lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen tillgång till all relevant information om det granskade företaget och den senaste revi­ sionen av det företaget.” 
  
 c)Följande punkter ska läggas till: 
  
 ”5. När en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag utför lagstadgad revision av ett företag som tillhör en koncern vars moderföretag är beläget i ett tredjeland, ska de bestämmelser om konfidentialitet och tystnadsplikt som avses i punkt 1 i denna artikel inte hindra den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget från att över­ lämna relevant dokumentation om det revisionsarbete som utförts till en koncernrevisor i ett tredjeland, om sådan dokumentation är nödvändig för utförandet av en revision av moderföretagets koncernredovisning. 
  
 En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför en lagstadgad revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovisning i ett tred­ jeland, får endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget innehar till de behöriga myndigheterna i det tred­ jelandet enligt de villkor som anges i artikel 47. 
  
 Överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv 95/46/EG samt tillämpliga nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter.” 
  
 18.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 24a 
  
 Intern organisation av lagstadgade revisorer och revisionsföretag 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag uppfyller följande organisatoriska krav: 
  
 a)Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags  
 förvaltnings-, 
  lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objekti­ vitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning. 
  
 b)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informationsbehandlingssystem. 
  
 Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utformade för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfar­ anden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/209 
  
 c)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har till­ fredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de tilldelas. 
  
 d)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourca viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontroll och de behöriga myndigheternas möjligheter att över­ vaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldigheter enligt detta direktiv och, i tillämpliga fall, förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 e)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrangemang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de eventuella hot mot dess opartiskhet och självständighet som avses i artiklarna 22, 22a och 22b. 
  
 f)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revisionsdokumentation som avses i artikel 24b.5. 
  
 g)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner. 
  
 Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisionsföretag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 h)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämpliga system, resurser och förfaranden för att säker­ ställa kontinuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revisioner. 
  
 i)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och admi­ nistrativa arrangemang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revisionen. 
  
 j)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget erhåller från tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  till det granskade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka utfö­ randet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer. 
  
 k)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och utvärdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, förordning (EU) nr 537/2014 och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvali­ tetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 De riktlinjer och förfaranden som avses i första stycket ska dokumenteras och meddelas den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets anställda. 
  
 Medlemsstaterna får tillhandahålla förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c. 
  
 Eventuell outsourcing av revisionsfunktioner enligt led d i den här punkten får inte påverka den lagstadgade revi­ sorns eller revisionsföretagets ansvar gentemot det granskade företaget. 
  
 2. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyllandet av de krav som anges i punkt 1 i denna artikel. 
  
 L 158/210 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretag ska för den behöriga myndigheten kunna visa att de riktlinjer och förfaranden som är utformade att uppfylla kraven är lämpliga i förhållande till omfattningen av och komplexiteten hos den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet.” 
  
 19.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 24b 
  
 Organisation av arbetet 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelre­ visor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. 
  
 Att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens ska vara huvudkriterierna när revisionsföretaget väljer den eller de nyckelrevisorerna. 
  
 Den eller de nyckelrevisorerna ska delta aktivt i den lagstadgade revisionen. 
  
 2.När den lagstadgade revisionen utförs ska den lagstadgade revisorn ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. 
  
 3.Medlemsstaterna ska se till att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av bestämmelserna i detta direktiv och, i tillämpliga fall, i förordning (EU) nr 537/2014. Medlemssta­ terna får undanta lagstadgade revisorer och revisionsföretag från denna skyldighet i fråga om mindre överträdelser. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska även dokumentera eventuella följder av överträdelser, inklusive de åtgärder som vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. De ska utarbeta en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits och vidarebefordra denna rapport internt. 
  
 Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag anlitar externa sakkunniga för rådgivning, ska han, hon eller det dokumentera förfrågan om rådgivning och de råd som mottagits. 
  
 4. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska föra ett klientregister. Registret ska innehålla följande uppgifter för varje revisionsklient: 
  
 a)Namn, adress och etableringsort. 
  
 b)Om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorernas namn. 
  
 c)Arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår. 
  
 5. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska upprätta revisionsdokumentation för varje lagstadgad revi­ sion. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska åtminstone dokumentera de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna  
 6–8 
  i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i förordning (EU) nr 537/2014 samt för att övervaka efterlevnaden av detta direktiv och andra tillämpliga rättsliga krav. 
  
 Revisionsdokumentationen ska avslutas senast 60 dagar efter dagen för undertecknandet av den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artikel 10 i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 6.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska dokumentera alla klagomål som lämnats in skriftligen beträffande utförandet av lagstadgade revisioner som genomförts. 
  
 7.Medlemsstaterna får, när det gäller punkterna 3 och 6, föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c.” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/211 
  
 20.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 25a 
  
 Den lagstadgade revisionens omfattning 
  
 Utan att det påverkar de rapporteringskrav som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i förordning (EU) nr 537/2014, ska den lagstadgade revisionen inte omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet.” 
  
 21.Artikel 26 ska ersättas med följande: 
  
 ”Artikel 26 
  
 Revisionsstandarder 
  
 1. Medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen i enlighet med punkt 3. 
  
 Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder,  
 -förfaranden 
  och  
 -krav 
  om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. 
  
 2.Vid tillämpningen av punkt 1 avses med ’internationella revisionsstandarder’ de internationella revisionsstan­ darderna (International Standards on Auditing (ISA)), internationell kvalitetskontrollstandard 1 (International Standard on Quality Control (ISQC 1)) och andra tillhörande standarder som utfärdats av International Federation of Accountants (Ifac) genom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), i den mån de är relevanta för lagstadgad revision. 
  
 3.Kommissionen ska ges befogenhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internatio­ nella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisionsföretags revi­ sionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kvalitetskontroll i syfte att dessa standarder ska tillämpas inom unionen. 
  
 Kommission får endast anta de internationella revisionsstandarderna om de 
  
 a)har tagits fram i laga ordning och under vederbörlig offentlig tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internationellt, 
  
 b)bidrar till att ge årsredovisningarna eller årsboksluten eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med de principer som anges i artikel 4.3 i direktiv 2013/34/EG, 
  
 c)bidrar till unionens gemensamma bästa och 
  
 d)inte innebär någon ändring av kraven i detta direktiv eller något tillägg till andra krav däri än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28. 
  
 4. Trots vad som sägs i punkt 1 andra stycket, får medlemsstaterna endast föreskriva om ytterligare revisionsför­ faranden eller revisionskrav utöver de internationella revisionsstandarder som kommissionen antagit 
  
 a)om de revisionsförfarandena eller revisionskraven är nödvändiga för tillämpningen av nationella rättsliga krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller 
  
 b)i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters trovärdighet och kvalitet. 
  
 Medlemsstaterna ska meddela kommissionen revisionsförfarandena eller revisionskraven minst tre månader innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en internationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden. 
  
 L 158/212 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 5.När en medlemsstat kräver lagstadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revi­ sionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos sådana företag. Medlemsstater får vidta åtgärder för att säkerställa en proportionell tillämpning av revisionsstandar­ derna på lagstadgad revision av små företag.” 
  
 22.Artikel 27 ska ersättas med följande: 
  
 ”Artikel 27 
  
 Lagstadgad revision av koncernredovisning 
  
 1.Medlemsstaterna ska vid lagstadgad revision av en koncerns koncernredovisning se till att 
  
 a)med avseende på koncernredovisningen, koncernrevisorn bär hela ansvaret för den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artikel 10 i förordning (EU) nr 537/2014, och, i tillämpliga fall, för den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionskommittén enligt artikel 11 i den förordningen, 
  
 b)koncernrevisorn utvärderar det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen och doku­ menterar typen av, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som utförts av dessa revisorer, i tillämpliga fall även koncernrevisorns granskning av relevanta delar av dessa revisorers revisionsdokumentation, 
  
 c)koncernrevisorn granskar det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag för koncernrevisionens ändamål och dokumen­ terar det. 
  
 Den dokumentation som bevaras av koncernrevisorn ska vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten kan genomföra en granskning av koncernrevisorns arbete. 
  
 Med avseende på led c i första stycket ska koncernrevisorn från de berörda revisorerna från ett tredjeland, lagstad­ gade revisorerna, revisionsföretagen från ett tredjeland eller revisionsföretagen begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation under genomförandet av revisionen av koncernredovisningen, som ett villkor för att koncernrevisorn ska förlita sig det arbete som utförts av dessa revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag. 
  
 2. Om koncernrevisorn inte kan uppfylla kravet i punkt 1 första stycket c ska han, hon eller det vidta lämpliga åtgärder och underrätta den berörda behöriga myndigheten om detta. 
  
 Sådana åtgärder ska, beroende på vad som är lämpligt, omfatta kompletterande revisionsarbete hos det berörda dotterföretaget, antingen direkt eller genom att outsourca. 
  
 3. Om koncernrevisorn är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning beträffande den lagstadgade revi­ sionen av en koncerns koncernredovisning, ska koncernrevisorn på begäran till den behöriga myndigheten över­ lämna den relevanta dokumentation som han, hon eller det har bevarat rörande det revisionsarbete som utförts av respektive revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen, däribland alla eventuella arbetsdokument som är relevanta för koncernrevi­ sionen. 
  
 Den behöriga myndigheten får begära kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av lagstad­ gade revisorer eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen från de relevanta behöriga myndigheterna i enlighet med artikel 36. 
  
 När ett moderföretag eller dotterföretag i en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland får den behöriga myndigheten begära kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av revi­ sorer eller revisionsföretag från ett tredjeland från de relevanta behöriga myndigheterna i tredjeländer enligt de samarbetsformer som avses i artikel 47. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/213 
  
 Med avvikelse från tredje stycket ska koncernrevisorn, när ett moderföretag eller dotterföretag i en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland där sådana samarbetsformer som avses i artikel 47 saknas, på begäran även ansvara för att de offentliga tillsynsmyndigheterna korrekt tillställs kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av sådana revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland, inbegripet arbetsdoku­ ment som är relevanta för koncernrevisionen. För att säkerställa detta överlämnande ska koncernrevisorn behålla en kopia av sådan dokumentation eller, alternativt, avtala med revisorerna eller revisionsföretagen från ett tredjeland om att han, hon eller det på begäran ska ges obegränsad åtkomst till sådan dokumentation, eller vidta andra lämp­ liga åtgärder. Om revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra orsaker inte kan överlämnas från ett tredje­ land till koncernrevisorn, ska den dokumentation som bevaras av koncernrevisorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämpliga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen samt, om det föreligger andra än rättsliga hinder som följer av tredjelandets lagstiftning, bevis för att sådana hinder föreligger.” 
  
 23.Artikel 28 ska ersättas med följande: 
  
 ”Artikel 28 
  
 Revisionsberättelse 
  
 1.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska redovisa resultaten av den lagstadgade revisionen i en revisionsberättelse. Revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandarder som unionen eller den berörda medlemsstaten antagit och som avses i artikel 26. 
  
 2.Revisionsberättelsen ska vara i skriftlig form och innehålla följande: 
  
 a)Namnet på det företag vars årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning är föremål för den lagstad­ gade revisionen, angivande av årsredovisningen eller årsbokslutet eller koncernredovisningen, datum samt vilken period de omfattar, den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när den eller det eller utar­ betades. 
  
 b)En beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken det minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen. 
  
 c)Ett revisionsuttalande, som ska lämnas utan reservation, med reservation eller med avvikande mening, i vilket klart ska anges de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens uppfattning om 
  
 i)huruvida årsredovisningen eller årsbokslutet ger en sann och rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts, och 
  
 ii)när det är tillämpligt, huruvida årsredovisningen eller årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. 
  
 Om de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen inte kan lämna ett revisionsutlåtande ska revisionsberät­ telsen innehålla ett uttalande om att revisorerna eller revisionsföretagen avstår från att yttra sig. 
  
 d)En hänvisning till varje annat förhållande som de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen fäster särskild uppmärksamhet på utan att det föranleder att revisionsberättelsen lämnas med reservation. 
  
 e)Ett sådant uttalande och angivande som avses i artikel 34.1 andra stycket i direktiv 2013/34/EU, vilka båda ska grunda sig på det arbete som utförts under revisionen. 
  
 f)Ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 g)Uppgifter om de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens etableringsort. 
  
 Medlemsstaterna får föreskriva ytterligare krav med avseende på innehållet i revisionsberättelsen. 
  
 3. När fler än en revisor eller fler än ett revisionsföretag har utfört en lagstadgad revision, ska de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen enas om resultaten av den lagstadgade revisionen och överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Om de är oeniga om resultatet ska varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. 
  
 L 158/214 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 4. Revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av den lagstadgade revisorn. Om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen, ska revisionsberättelsen undertecknas åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Om fler än en lagstadgad revisor eller fler än ett revisionsföretag har varit anlitade samtidigt, ska revisionsberättelsen undertecknas av samtliga lagstadgade revi­ sorer eller åtminstone av de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för varje enskilt revisionsfö­ retags räkning. Medlemsstaterna får under exceptionella omständigheter föreskriva att detta undertecknande inte behöver offentliggöras om ett sådant offentliggörande skulle kunna leda till ett överhängande och betydande hot mot en persons säkerhet. 
  
 Den eller de medverkande personernas namn ska under alla omständigheter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna. 
  
 5. Den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets revisionsberättelse om koncernredovisningen ska uppfylla de krav som anges i punkterna  
 1–4. 
  I utlåtandet om huruvida förvaltningsberättelsen är konsistent med de finansi­ ella rapporterna i enlighet med kraven i punkt 2 e, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget beakta koncernredovisningen och förvaltningsberättelsen för koncern. Om årsredovisningen eller årsbokslutet för moderfö­ retaget bifogas koncernredovisningen, får den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets revisionsberättelser som krävs enligt denna artikel kombineras.” 
  
 24.Artikel 29 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ändras på följande sätt: 
  
 i)Led a ska ersättas med följande: 
  
 ”a) Systemet för kvalitetskontroll ska organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade reviso­ rerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn.” 
  
 ii)Led h ska ersättas med följande: 
  
 ”h) Kvalitetskontroller ska utföras på grundval av en riskbedömning och, när det gäller lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgade revisioner enligt definitionen i artikel 2.1 a, minst vart sjätte år.” 
  
 iii)Följande led ska läggas till: 
  
 ”k) Kvalitetskontroller ska vara ändamålsenliga och proportionella mot omfattningen av och komplexiteten i den granskade lagstadgade revisorns eller det granskade revisionsföretagets verksamhet.” 
  
 b)Punkt 2 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Vid tillämpningen av punkt 1 e ska minst följande kriterier gälla för val av personer som utför särskild kvalitetskontroll: 
  
 a)Personer som utför särskild kvalitetskontroll ska ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och finansiell rapportering kombinerat med särskild utbildning i kvalitetskontroll. 
  
 b)En person som varit partner till, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska inte få utföra särskild kvalitetskontroll av den lagstadgade revisorn eller det revisionsföre­ taget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhållande upphörde. 
  
 c)Personer som utför särskild kvalitetskontroll ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dem och den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som ska granskas.” 
  
 c)Följande punkt ska läggas till: 
  
 ”3. Vid tillämpning av punkt 1 k ska medlemsstaterna kräva att behöriga myndigheter vid kvalitetskontroller av de lagstadgade revisionerna av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisningar för små och medels­ tora företag beaktar att de revisionsstandarder som antagits i enlighet med artikel 26 är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget.” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/215 
  
 25.Kapitel VII ska ersättas med följande: 
  
 ”KAPITEL VII 
  
 UTREDNINGAR OCH SANKTIONER 
  
 Artikel 30 
  
 System för utredningar och sanktioner 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att det finns effektiva system för utredningar och sanktioner så att bristfällig lagstadgad revision kan upptäckas, rättas till och förhindras. 
  
 2.Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civilrättsligt ansvar ska medlemsstaterna föreskriva effek­ tiva, proportionella och avskräckande sanktioner mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revi­ sion inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra detta direktiv och, i tillämpliga fall, med förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 Medlemsstaterna får besluta att inte fastställa regler för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straffrätt. I sådana fall ska medlemsstaterna informera kommissionen om de relevanta straffrättsliga bestämmelserna. 
  
 3.Medlemsstaterna ska föreskriva att åtgärder som vidtas och sanktioner som åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag på lämpligt sätt offentliggörs. Bland sanktionerna ska möjligheten finnas att återkalla ett godkän­ nande. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 95/46/EG. 
  
 4.Medlemsstaterna ska anmäla de regler som avses i punkt 2 till kommissionen senast den 17 juni 2016. De ska utan dröjsmål anmäla varje senare ändring av dessa till kommissionen. 
  
 Artikel 30a 
  
 Befogenhet med avseende på sanktioner 
  
 1. Medlemsstaterna ska föreskriva att behöriga myndigheter ges befogenhet att vidta och/eller ålägga minst föl­ jande administrativa åtgärder och sanktioner vid överträdelser av bestämmelserna i detta direktiv och, i tillämpliga fall, med förordning (EU) nr 537/2014: 
  
 a)Ett åläggande för den fysiska eller juridiska person som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt hand­ lande och att inte upprepa det. 
  
 b)Ett offentligt uttalande på de behöriga myndigheternas webbplats som anger vem som är skyldig till överträ­ delsen och överträdelsens art. 
  
 c)Tillfälligt förbud under högst tre år för en den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nyckelrevisorn att utföra lagstadgad revision och/eller underteckna revisionsberättelser. 
  
 d)En förklaring om att revisionsberättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i detta direktiv eller, i tillämpliga fall, artikel 10 i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 e)Tillfälligt förbud under högst tre år för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i revisionsföre­ taget eller är ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag av allmänt intresse. 
  
 f)Åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. 
  
 2. Medlemsstaterna ska se till att de behöriga myndigheterna kan utöva sina sanktionsbefogenheter i enlighet med detta direktiv och nationell rätt på något av följande sätt: 
  
 a)Direkt. 
  
 b)I samarbete med andra myndigheter. 
  
 c)Genom hänvändelse till de behöriga rättsliga myndigheterna. 
  
 L 158/216 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 3.Medlemsstaterna får ge de behöriga myndigheterna andra sanktionsbefogenheter förutom dem som avses i punkt 1. 
  
 4.Med avvikelse från punkt 1 får myndigheter som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse, när de inte har utsetts som behörig myndighet i enlighet med artikel 20.2 i förordning (EU) nr 537/2014, av medlemsstaterna ges befogenhet att ålägga sanktioner för bristande fullgörande av rapporteringsskyldigheter som föreskrivs i den förord­ ningen. 
  
 Artikel 30b 
  
 Effektiv tillämpning av sanktioner 
  
 När medlemsstaterna fastställer regler enligt artikel 30, ska de vid fastställandet av typ och nivå av administrativa sanktioner och åtgärder beakta alla relevanta omständigheter, inklusive om lämpligt följande: 
  
 a)Överträdelsens allvar och varaktighet. 
  
 b)Den ansvariga personens grad av ansvar. 
  
 c)Den ansvariga personens finansiella ställning, exempelvis indikerad genom det ansvariga företagets totala omsätt­ ning eller den ansvariga personens årsinkomst, om denne är en fysisk person. 
  
 d)Beloppen för erhållen vinst eller undvikande av förluster för den ansvariga personen, i den mån de kan fast­ ställas. 
  
 e)Den ansvariga personens grad av samarbetsvillighet med den behöriga myndigheten. 
  
 f)Tidigare överträdelser som den ansvariga juridiska eller fysiska personen har gjort sig skyldig till. 
  
 De behöriga myndigheterna får beakta ytterligare faktorer under förutsättning att de anges närmare i nationell rätt. 
  
 Artikel 30c 
  
 Offentliggörande av sanktioner och åtgärder 
  
 1. De behöriga myndigheterna ska på sin officiella webbplats offentliggöra åtminstone alla administrativa sank­ tioner som ålagts vid överträdelse av detta direktiv eller av förordning (EU) nr 537/2014 för vilka all rätt att över­ klaga har uttömts eller löpt ut, så snart detta rimligen låter sig göras omedelbart efter det att den person som ålagts sanktioner har informerats om beslutet, inbegripet information om vilken typ och art av överträdelse det rör sig om och om identiteten för den fysiska eller juridiska person som har ålagts sanktionen. 
  
 Om medlemsstaterna tillåter offentliggörande av sanktioner som kan överklagas, ska de behöriga myndigheterna så snart detta rimligen låter sig göras på sin officiella webbplats även offentliggöra information om överklagandets status och om resultatet av detta. 
  
 2. De behöriga myndigheterna ska offentliggöra de sanktioner som ålagts med bevarad anonymitet, och på ett sätt som är förenligt med nationell rätt, under någon av följande omständigheter: 
  
 a)Om sanktionen har ålagts en fysisk person, och ett offentliggörande av personuppgifter visar sig vara oproportio­ nellt vid en obligatorisk förhandsbedömning av proportionaliteten i ett sådant offentliggörande. 
  
 b)Om ett offentliggörande skulle äventyra de finansiella marknadernas stabilitet eller en pågående brottsutredning. 
  
 c)Om offentliggörandet skulle orsaka oproportionell skada för de institutioner eller individer som berörs. 
  
 3. De behöriga myndigheterna ska säkerställa att varje offentliggörande i enlighet med punkt 1 har proportionell varaktighet och att det finns kvar på deras officiella webbplats under minst fem år efter det att all rätt att överklaga har uttömts eller löpt ut. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/217 
  
 Offentliggörandet av sanktioner och åtgärder och varje offentligt utlåtande ska iaktta de grundläggande rättigheterna i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, i synnerhet rätten till respekt för privatlivet och familjelivet och rätten till skydd av personuppgifter. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande eller varje offentligt utlåtande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 95/46/EG. 
  
 Artikel 30d 
  
 Överklagande 
  
 Medlemsstaterna ska säkerställa att beslut som fattas av en behörig myndighet i enlighet med detta direktiv och förordning (EU) nr 537/2014 kan överklagas. 
  
 Artikel 30e 
  
 Rapportering av överträdelser 
  
 1.Medlemsstaterna ska se till att effektiva mekanismer inrättas för att uppmuntra rapportering av överträdelser av detta direktiv eller av förordning (EU) nr 537/2014 till behöriga myndigheter. 
  
 2.De mekanismer som avses i punkt 1 ska minst omfatta följande: 
  
 a)Särskilda förfaranden för mottagande av rapporter om överträdelser och uppföljning av dessa. 
  
 b)Skydd av personuppgifter både för den person som rapporterar den misstänkta eller faktiska överträdelsen och den person som misstänks ha begått eller påstås ha begått den överträdelsen, i överensstämmelse med de prin­ ciper som anges i direktiv 95/46/EG. 
  
 c)Lämpliga förfaranden för att säkerställa rätten till försvar och att bli hörd för den person mot vilken en överträ­ delse görs gällande innan beslut om denne fattas samt rätten att väcka talan inför domstol mot beslut eller åtgärder som rör honom eller henne. 
  
 3. Medlemsstaterna ska se till att revisionsföretag inför lämpliga förfaranden för sina anställda, så att de kan rapportera misstänkta eller faktiska överträdelser av detta direktiv eller förordning av (EU) nr 537/2014 internt via en särskild kanal. 
  
 Artikel 30f 
  
 Utbyte av information 
  
 1.De behöriga myndigheterna ska årligen ge CEAOB aggregerad information om alla administrativa åtgärder som vidtagits och alla sanktioner som har ålagts i enlighet med detta kapitel. CEAOB ska offentliggöra denna infor­ mation i en årsrapport. 
  
 2.De behöriga myndigheterna ska omedelbart meddela CEAOB alla tillfälliga förbud som avses i artikel 30a.1 c och e.” 
  
 26.Artikel 32 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. Medlemsstaterna ska inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisions­ företag grundat på principerna i punkterna  
 2–7 
  och utse en behörig myndighet som ska ansvara för denna tillsyn.” 
  
 b)Punkt 3 ska ersättas med följande: 
  
 ”3. Den behöriga myndigheten ska ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. De ska tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande. 
  
 L 158/218 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Den behöriga myndigheten får anlita yrkesrevisorer för att utföra särskilda uppgifter och får även bistås av sakkunniga, när detta är nödvändigt för ett korrekt utförande av dess uppgifter. I sådana fall ska varken yrkesrevi­ sorn eller de sakkunniga delta i den behöriga myndighetens beslutsfattande.” 
  
 c)Punkt 4 ska ersättas med följande: 
  
 ”4. Den behöriga myndigheten ska ha det yttersta ansvaret för tillsynen av 
  
 a)godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, 
  
 b)antagandet av standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner, utom när dessa standarder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndigheter, 
  
 c)fortbildning, 
  
 d)systemet för kvalitetskontroll, 
  
 e)utredande och administrativa sanktionssystem.” 
  
 d)Följande punkter ska införas: 
  
 ”4a. Medlemsstaterna ska utse en eller flera behöriga myndigheter för att utföra de uppgifter som fastställs i detta direktiv. Medlemsstaterna ska utse endast en behörig myndighet, som ska ha det yttersta ansvaret för de uppgifter som avses i denna artikel, utom med avseende på lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller en liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG. 
  
 Medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilka myndigheter som har utsetts. 
  
 De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 4b. Medlemsstaterna får delegera eller tillåta att den behöriga myndigheten delegerar vilka som helst av sina uppgifter till andra myndigheter eller organ som har utsetts eller på annat enligt lag bemyndigats att utföra sådana uppgifter. 
  
 I delegeringen ska det anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor som de ska utföras. Myndigheterna eller organen ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 När den behöriga myndigheten delegerar uppgifter till andra myndigheter eller organ, ska den kunna återta de delegerade befogenheterna från fall till fall.” 
  
 e)Punkterna  
 5–7 
  ska ersättas med följande: 
  
 ”5. Den behöriga myndigheten ska ha rätt att vid behov inleda och genomföra utredningar beträffande lagstad­ gade revisorer och revisionsföretag och vidta lämpliga åtgärder. 
  
 Om en behörig myndighet anlitar sakkunniga för att utföra särskilda uppdrag, ska myndigheten se till att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dessa sakkunniga och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga. Sådana sakkunniga ska uppfylla samma krav som anges i artikel 29.2 a. 
  
 Den behöriga myndigheten ska ges tillräckliga befogenheter för att den ska kunna fullgöra sina uppgifter och skyldigheter enligt detta direktiv. 
  
 6.För den behöriga myndigheten ska öppenhet och insyn gälla. Detta ska även inbegripa offentliggörande av årliga arbetsprogram och verksamhetsrapporter. 
  
 7.Det offentliga tillsynssystemet ska få tillräcklig finansiering och ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5. Finansieringen av det offentliga tillsynssystemet ska vara säkert och fri från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/219 
  
 27.Artikel 34 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)I punkt 1 ska följande stycke läggas till: 
  
 ”Utan att det påverkar tillämpningen av första stycket ska revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat och som utför revisionstjänster i en annan medlemsstat enligt artikel 3a vara föremål för en kvalitetskontroll i hemmedlemsstaten och tillsyn i värdmedlemsstaten av varje revision som utförs där.” 
  
 b)Punkterna 2 och 3 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. Vid lagstadgad revision av koncernredovisning får den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetskontroll, revisions­ standarder, yrkesetik och opartiskhet och självständighet för den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av ett dotterföretag som är etablerat i en annan medlemsstat. 
  
 3. För ett företag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än den medlemsstat där företaget har sitt säte, får den medlemsstat på vars marknad aktierna är upptagna till handel inte införa några ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetskontroll, revisions­ standarder, yrkesetik och opartiskhet och självständighet för den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av företagets årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning.” 
  
 c)Följande punkt ska läggas till: 
  
 ”4. När en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag är registrerat i en medlemsstat till följd av ett godkän­ nande i enlighet med artikel 3 eller 44 och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget avger revisionsberät­ telser beträffande årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning enligt i artikel 45.1, ska den medlems­ stat där revisorn eller revisionsföretaget är registrerat låta den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget omfattas av sina system för tillsyn, kvalitetskontroll och utredningar och sanktioner.” 
  
 28.Artikel 35 ska utgå. 
  
 29.Artikel 36 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. Medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för godkännande, registrering, kvalitetskontroll, kon­ troll och disciplin, de behöriga myndigheter som utsetts i enlighet med artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 samt de relevanta europeiska tillsynsmyndigheterna ska när så är nödvändigt samarbeta för att fullgöra sina skyl­ digheter och uppgifter enligt detta direktiv och förordning (EU) nr 537/2014. De behöriga myndigheterna i en medlemsstat ska bistå behöriga myndigheter i andra medlemsstater och de relevanta europeiska tillsynsmyndighe­ terna. Behöriga myndigheter ska särskilt utbyta information och samverka vid utredningar i samband med lagstadgade revisioner.” 
  
 b)Punkt 3 ska ersättas med följande: 
  
 ”3. Punkt 2 ska inte hindra de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell information. Den informa­ tion som utbyts ska omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid behöriga myndigheter. Tystnadsplikten ska också gälla alla andra personer som de behöriga myndigheterna har delegerat uppgifter till i samband med de syften som anges i detta direktiv.” 
  
 c)Punkt 4 ska ändras på följande sätt: 
  
 i)I tredje stycket ska led b ersättas med följande: 
  
 ”b) om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och samma personer, eller” 
  
 L 158/220 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 ii)I tredje stycket ska led c ersättas med följande: 
  
 ”c) om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och samma personer.” 
  
 iii)Fjärde stycket ska ersättas med följande: 
  
 ”Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden, får de behöriga myndigheter eller de europe­ iska tillsynsmyndigheter som erhåller information enligt punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt detta direktiv eller förordning (EU) nr 537/2014 och i samband med administrativa eller rätts­ liga förfaranden som specifikt avser detta uppdrag.” 
  
 d)Följande punkt ska läggas till: 
  
 ”4a. Medlemsstaterna får tillåta att de behöriga myndigheterna till de behöriga myndigheter som ansvarar för tillsyn av företag av allmänt intresse, till centralbankerna, till Europeiska centralbankssystemet och till Europeiska centralbanken, i deras egenskap av monetära myndigheter, och till Europeiska systemrisknämnden överlämnar konfidentiell information som ska användas för att de ska kunna fullgöra sina uppgifter. Dessa myndigheter eller organ ska inte heller hindras från att meddela de behöriga myndigheterna de uppgifter som dessa eventuellt behöver för att utföra sina uppgifter enligt förordning (EU) nr 537/2014.” 
  
 e)I punkt 6 fjärde stycket ska led a ersättas med följande: 
  
 ”a) om en sådan utredning kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller” 
  
 f)Punkt 7 ska utgå. 
  
 30.I artikel 37 ska följande punkt läggas till: 
  
 ”3. Alla avtalsklausuler som begränsar bolagsstämmans valfrihet eller valfriheten för ledamöter av det granskade företaget i enlighet med punkt 1 till vissa kategorier eller förteckningar över lagstadgade revisorer eller revisionsfö­ retag när det gäller utnämning av en viss lagstadgad revisor eller ett visst revisionsföretag för att utföra den lagstad­ gade revisionen av företaget ska vara förbjudna. Alla sådana befintliga klausuler ska vara ogiltiga.” 
  
 31.I artikel 38 ska följande punkt läggas till: 
  
 ”3. Vid en lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse ska medlemsstaterna se till att det är möjligt för 
  
 a)aktieägare som representerar 5 % eller mer av rösträtterna eller aktiekapitalet, 
  
 b)andra organ inom de granskade företagen definierade i nationell lagstiftning, eller 
  
 c)de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 i detta direktiv eller som utsetts i enlighet med artikel 20.1 i förordning (EU) nr 537/2014 eller som, när så föreskrivs i nationell rätt, med artikel 35.2 i den förordningen 
  
 att inleda förfaranden för entledigande av den eller de berörda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen vid en nationell domstol, om det finns skäliga grunder för detta.” 
  
 32.Kapitel X ska ersättas med följande: 
  
 ”KAPITEL X 
  
 REVISIONSKOMMITTE 
  
 Artikel 39 
  
 Revisionskommitté 
  
 1. Medlemsstaterna ska säkerställa att alla företag av allmänt intresse har en revisionskommitté. Revisionskom­ mittén ska antingen vara en fristående kommitté eller en kommitté inom det granskade företagets förvaltningsorgan eller kontrollorgan. Den ska bestå av icke arbetande ledamöter av det granskade företagets förvaltningsorgan och/ eller ledamöter av dess kontrollorgan och/eller av ledamöter utsedda av det granskade företagets bolagsstämma eller, för företag som inte har aktieägare, av ett likvärdigt organ. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/221 
  
 Minst en ledamot av revisionskommittén ska ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. 
  
 Samtliga ledamöter ska ha kompetens som är relevant för den sektor där det granskade företaget är verksamt. 
  
 En majoritet av ledamöterna av revisionskommittén ska vara oberoende i förhållande till det granskade företaget. Revisionskommitténs ordförande ska utses av kommitténs ledamöter eller det granskade företagets kontrollorgan och vara oberoende i förhållande till det granskade företaget. Medlemsstaterna får kräva att revisionskommitténs ordförande ska väljas varje år av det granskade företagets bolagsstämma. 
  
 2. Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att de uppgifter som tilldelas revisionskommittén i ett företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG (*) får utföras av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ, om han eller hon tillhör företagsledningen, inte ska fungera som ordförande när ett sådant organ utför revisionskommitténs uppgifter. 
  
 Om en revisionskommitté utgör en del av det granskade företagets förvaltningsorgan eller kontrollorgan i enlighet med punkt 1, får medlemsstaterna tillåta eller kräva att förvaltningsorganet eller kontrollorganet efter behov utför revisionskommitténs uppgifter vad gäller de skyldigheter som anges i detta direktiv och i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 3. Genom undantag från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att följande typer av företag av allmänt intresse inte behöver ha en revisionskommitté: 
  
 a)Varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 2.10 i direktiv 2013/34/EU är ett dotterföretag, om det före­ taget uppfyller kraven i punkterna 1, 2 och 5 i den här artikeln, artikel 11.1 och 11.2 och artikel 16.5 i förord­ ning (EU) nr 537/2014 på koncernnivå. 
  
 b)Varje företag av allmänt intresse som är ett fondföretag enligt definitionen i artikel 1.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG (**) eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 4.1 a i Europapar­ lamentets och rådets direktiv 2011/61/EU (***). 
  
 c)Varje företag av allmänt intresse vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 (****). 
  
 d)Varje kreditinstitut i den mening som avses i artikel 3.1.1 i direktiv 2013/36/EU vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och som fortlöpande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuldinstrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet för alla dessa skuldinstrument ligger under 100 000 000 EUR och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG. 
  
 De företag av allmänt intresse som avses i led c ska offentligt förklara orsakerna till att de anser att det inte är lämp­ ligt för dem att ge antingen en revisionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter. 
  
 4.Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna kräva eller tillåta att ett företag av allmänt intresse inte ska ha en revisionskommitté, förutsatt att det har ett eller flera organ med motsvarande uppgifter som en revisionskom­ mitté, som har inrättats och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där det företag som ska granskas är registrerat. I sådana fall ska företaget lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt. 
  
 5.Om alla ledamöter av revisionskommittén är ledamöter i det granskade företagets förvaltnings- eller kontrol­ lorgan, får medlemsstaten föreskriva att revisionskommittén ska undantas från kraven på oberoende som anges i punkt 1 fjärde stycket. 
  
 L 158/222 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 6. Utan att det påverkar ansvaret för ledamöterna i  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av det granskade företagets bolagsstämma ska revisionskommittén bland annat 
  
 a)informera det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan om resultatet av den lagstadgade revisionen och förklara på vilket sätt den lagstadgade revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet och vilken roll revisionskommittén spelade i den processen, 
  
 b)övervaka den finansiella rapporteringen och lämna rekommendationer eller förslag för att säkerställa dess integ­ ritet, 
  
 c)övervaka effektiviteten i företagets interna kvalitetskontroll- och riskhanteringssystem och i tillämpliga fall dess internrevision när det gäller det granskade företagets finansiella rapportering, utan att åsidosätta företagets obero­ ende, 
  
 d)övervaka den lagstadgade revisionen av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i synnerhet dess utförande, med beaktande av den behöriga myndighetens resultat och slutsatser i enlighet med artikel 26.6 i förordning (EU) nr 537/2014, 
  
 e)granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet i enlighet med artiklarna 22, 22a, 22b, 24a och 24b i detta direktiv samt artikel 6 i förordning (EU) nr 537/2014, särskilt om det är lämpligt att tillhandahålla  
 icke-revisionstjänster 
  till det granskade företaget i enlighet med artikel 5 i den förordningen, och 
  
 f)ansvara för urvalsförfarandet vid val av en eller flera lagstadgade revisorer eller revisionsföretag och utfärda rekommendationer om vilken eller vilka lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ska utses i enlighet med artikel 16 i förordning (EU) nr 537/2014, utom när artikel 16.8 i den förordningen tillämpas. 
  
 (*)Europarlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som ska offent­ liggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 
  
 (**)Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EUT L 302, 17.11.2009, s. 32). 
  
 (***)Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investe­ ringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011, s. 1). 
  
 (****) Kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG i fråga om informationen i prospekt, dessas format, införlivande genom hänvisning samt offentliggörande av prospekt och annonsering (EUT L 149, 30.4.2004, s. 1).” 
  
 33.Artikel 45 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ersättas med följande: 
  
 ”1. De behöriga myndigheterna i en medlemsstat ska i enlighet med artiklarna 15, 16 och 17 registrera varje revisor och revisionsföretag från ett tredjeland, om denna revisor eller detta revisionsföretag från ett tredjeland avger en revisionsberättelse beträffande årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för ett företag som har sitt säte utanför unionen och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i den medlemsstaten i den mening avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, utom när företaget enbart emitterar utestående skuldförbindelser för vilka något av följande gäller: 
  
 a)De har varit upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i arti­ kel 2.1 c i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG (*) före den 31 december 2010 och deras nominella värde per företag är minst 50 000 EUR på emitteringsdagen eller, i fråga om skuldförbindelser i annan valuta, motsvarande minst 50 000 EUR på emitteringsdagen. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/223 
  
 b)De är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2004/109/EG från och med den 31 december 2010 och deras nominella värde per företag är minst 100 000 EUR på emitteringsdagen, eller, i fråga om skuldförbindelser i annan valuta, motsvarande minst 100 000 EUR på emitteringsdagen. 
  
 (*)Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38).” 
  
 b)Punkt 5 ska ändras på följande sätt: 
  
 i)Led a ska utgå. 
  
 ii)Led d ska ersättas med följande: 
  
 ”d) revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning enligt punkt 1 utförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 och i enlighet med kraven i artiklarna 22, 22b och 25 eller med likvärdiga standarder och krav,” 
  
 iii)Led e ska ersättas med följande: 
  
 ”e) det på sin webbplats offentliggör en årlig rapport om öppenhet och insyn, som innehåller den informa­ tion som avses i artikel 13 i förordning (EU) nr 537/2014 eller uppfyller likvärdiga krav på offentliggö­ rande.” 
  
 c)Följande punkt ska införas: 
  
 ”5a. En medlemsstat får registrera en revisor från ett tredjeland endast om denne uppfyller kraven i punkt 5 c, d och e i denna artikel.” 
  
 d)Punkt 6 ska ersättas med följande: 
  
 ”6. För att säkerställa enhetliga villkor för tillämpningen av punkt 5 d i denna artikel ska kommissionen ges befogenhet att genom genomförandeakter besluta om den likvärdighet som avses i den punkten. Dessa genomfö­ randeakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 48.2. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 5 d i denna artikel så länge kommissionen inte har fattat något sådant beslut. 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att fastställa de allmänna kriterier för likvärdighet som ska användas vid bedömningen av huruvida de revisioner av räkenskaper som avses i punkt 1 i denna artikel utförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som avses i arti­ kel 26 och de krav som fastställs i artiklarna 22, 24 och 25. När medlemsstaterna bedömer likvärdighet på natio­ nell nivå ska de tillämpa sådana kriterier, som är tillämpliga på alla tredjeländer.” 
  
 34.Artikel 46.2 ska ersättas med följande: 
  
 ”2. För att säkerställa enhetliga villkor för tillämpningen av punkt 1 i denna artikel ska kommissionen ges befo­ genhet att genom genomförandeakter besluta om den likvärdighet som avses i den punkten. Dessa genomföran­ deakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 48.2. När kommissionen har erkänt den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel, får medlemsstaterna besluta att helt eller delvis förlita sig på denna likvärdighet och därmed att helt eller delvis upphöra att tillämpa eller ändra kraven i artikel 45.1 och 45.3. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel eller förlita sig på andra medlems­ staters bedömningar, så länge kommissionen inte har fattat något sådant beslut. Om kommissionen beslutar att kravet på likvärdighet enligt punkt 1 i denna artikel inte är uppfyllt, får den tillåta de berörda revisorerna från ett tredjeland och revisionsföretagen från ett tredjeland att under en lämplig övergångsperiod fortsätta sin revisionsverk­ samhet i enlighet med den berörda medlemsstatens krav. 
  
 L 158/224 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att med utgångspunkt i de krav som fastställs i artiklarna 29, 30 och 32 fastställa de allmänna kriterier för likvärdighet som ska användas vid bedömningen av huruvida systemen för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring, utredning och sanktioner i ett tredjeland är likvärdiga med dem som tillämpas i unionen. Dessa allmänna kriterier ska användas av medlemsstaterna när de bedömer likvärdighet på nationell nivå, om kommissionen inte har fattat något beslut om det berörda tredjelandet.” 
  
 35.Artikel 47 ska ändras på följande sätt: 
  
 a)Punkt 1 ska ändras på följande sätt: 
  
 i)Inledningsfrasen ska ersättas med följande: 
  
 ”1. Medlemsstaterna kan tillåta att revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de har godkänt och utrednings- och kontrollrapporter som avser revisionerna i fråga överlämnas till behöriga myndigheter i ett tredjeland, på villkor” 
  
 ii)Led a ska ersättas med följande: 
  
 ”a) att dessa revisionshandlingar eller andra handlingar är relaterade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar lagstadgade koncernredovisningar i det tredjelandet,” 
  
 b)I punkt 2 ska följande led införas: 
  
 ”ba) att skyddet för det granskade företagets affärsintressen, däribland dess industriella och immateriella rättig­ heter, inte skadas,” 
  
 c)I punkt 2 ska andra strecksatsen i led d ersättas med följande: 
  
 ”— rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma hand­ lingar och mot samma personer, eller 
  
 — den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag,” 
  
 d)Punkt 3 ska ersättas med följande: 
  
 ”3. För att underlätta samarbete ska kommissionen ges befogenhet att genom genomförandeakter besluta om tillräcklighet i enlighet med punkt 1 c i denna artikel. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 48.2. Medlemsstaterna ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att följa kommissionens beslut. 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att fastställa de allmänna kriterier för tillräcklighet som kommissionen ska använda för att bedöma huruvida behöriga myndig­ heter i tredjeländer kan erkännas som tillräckliga för att samarbeta med medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om utbyte av revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De allmänna kriterierna för tillräcklighet ska grundas på kraven i artikel 36 eller i huvudsak likvärdiga funktionella resultat av ett direkt utbyte av revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisions­ företag.” 
  
 e)Punkt 5 ska utgå. 
  
 36.I artikel 48 ska punkterna 1 och 2 ersättas med följande: 
  
 ”1. Kommissionen ska biträdas av en kommitté (nedan kallad kommittén). Den kommittén ska vara en kommitté i den mening som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 (*). 
  
 (*)Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer för medlemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina befogenheter (EUT L 55, 28.2.2011, s. 13).” 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/225 
  
 2.När det hänvisas till denna punkt ska artikel 5 i förordning (EU) nr 182/2011 tillämpas. 
  
 37.Följande artikel ska införas: 
  
 ”Artikel 48a 
  
 Utövande av delegeringen 
  
 1.Befogenheten att anta delegerade akter ges till kommissionen med förbehåll för de villkor som anges i denna artikel. 
  
 2.Den befogenhet att anta delegerade akter som avses i artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 ska ges till kommis­ sionen för en period av fem år från och med den 16 juni 2014. Kommissionen ska utarbeta en rapport om deleger­ ingen av befogenhet senast nio månader före utgången av perioden av fem år. Delegeringen av befogenhet ska genom tyst medgivande förlängas med perioder av samma längd, såvida inte Europaparlamentet eller rådet motsätter sig en sådan förlängning senast tre månader före utgången av perioden i fråga. 
  
 3.Den delegering av befogenhet som avses i artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 får när som helst återkallas av Europaparlamentet eller rådet. Ett beslut om återkallelse innebär att delegeringen av den befogenhet som anges i beslutet upphör att gälla. Beslutet får verkan dagen efter det att det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning, eller vid ett senare i beslutet angivet datum. Det påverkar inte giltigheten av delegerade akter som redan har trätt i kraft. 
  
 4.Så snart kommissionen antar en delegerad akt ska den samtidigt delge Europaparlamentet och rådet denna. 
  
 5.En delegerad akt som antas enligt artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 ska träda i kraft endast om varken Europaparlamentet eller rådet har gjort invändningar mot den delegerade akten inom en period av fyra månader från den dag då akten delgavs Europaparlamentet och rådet, eller om både Europaparlamentet och rådet, före utgången av den perioden, har underrättat kommissionen om att de inte kommer att invända. Denna period ska förlängas med två månader på Europaparlamentets eller rådets initiativ.” 
  
 38.Artikel 49 ska utgå. 
  
 Artikel 2 
  
 Införlivande 
  
 1.Senast den 17 juni 2016 ska medlemsstaterna anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De ska genast underrätta kommissionen om detta. Medlemsstaterna ska tillämpa de bestämmelserna från och med den 17 juni 2016. 
  
 2.När medlemsstaterna antar dessa bestämmelser ska de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen ska göras ska varje medlemsstat själv utfärda. 
  
 3.Medlemsstaterna ska till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell rätt som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv. 
  
 L 158/226 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Artikel 3 
  
 Ikraftträdande 
  
 Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. 
  
 Artikel 4 
  
 Adressater 
  
 Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. 
  
 Utfärdat i Strasbourg den 16 april 2014. 
  
 På Europaparlamentets vägnar 
  
 På rådets vägnar 
  
 M. SCHULZ 
  
 D. KOURKOULAS 
  
 Ordförande 
  
 Ordförande 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 1 
  
 Detta dokument är endast avsett som dokumentationshjälpmedel och institutionerna ansvarar inte för innehållet 
  
 ►B 
  
 EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV 2006/43/EG 
  
 av den 17 maj 2006 
  
 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets 
  
 direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG 
  
 (Text av betydelse för EES) 
  
 (EUT L 157, 9.6.2006, s. 87) 
  
 Ändrad genom: 
  
 Officiella tidningen 
  
 nr 
  
 sida 
  
 datum 
  
 ►M1 
  
 Europaparlamentets och rådets direktiv 2008/30/EG av den 11 mars 
  
 L 81 
  
 53 
  
 20.3.2008 
  
 2008 
  
 Campbell 
  
 Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 
  
 L 182 
  
 19 
  
 29.6.2013 
  
 2013 
  
 ►M3 
  
 Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 
  
 L 158 
  
 196 
  
 27.5.2014 
  
 2014 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 2 
  
 ▼B 
  
 EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV 2006/43/EG 
  
 av den 17 maj 2006 
  
 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG 
  
 (Text av betydelse för EES) 
  
 EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR AN­ 
  
 TAGIT DETTA DIREKTIV 
  
 med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenska­ pen, särskilt artikel 44.2 g, 
  
 med beaktande av kommissionens förslag, 
  
 med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande (1), 
  
 i enlighet med förfarandet i artikel 251 i fördraget (2), och 
  
 av följande skäl: 
  
 (1)Enligt rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om 
  
 årsbokslut i vissa typer av bolag (3), rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (4), rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (5) och rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovis­ ning för försäkringsföretag (6) krävs att årsbokslut och samman­ ställd redovisning skall revideras av en eller flera personer som är behöriga att utföra sådan revision. 
  
 (2)Villkoren för godkännande av personer som har ansvar för att genomföra den lagstadgade revisionen har fastställts i rådets åt­ tonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkän­ nande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (7). 
  
 (1) EUT C 157, 28.6.2005, s. 115. 
  
 (2) Europaparlamentets yttrande av den 28 september 2005 (ännu ej offentliggjort i EUT) och rådets beslut av den 25 april 2006. 
  
 (3) EGT L 222, 14.8.1978, s. 11. Direktivet senast ändrat genom Europaparla­ mentets och rådets direktiv 2003/51/EG (EUT L 178, 17.7.2003, s. 16). 
  
 (4) EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 (5) EGT L 372, 31.12.1986, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2003/51/EG. 
  
 (6) EGT L 374, 31.12.1991, s. 7. Direktivet ändrat genom direktiv 2003/51/EG. (7) EGT L 126, 12.5.1984, s. 20. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 3 
  
 ▼B 
  
 (3)Avsaknaden av en harmoniserad syn på lagstadgad revision i gemenskapen var skälet till att kommissionen i sitt meddelande från 1998 ”Lagstadgad revision i Europeiska unionen: vägen framåt” (1) föreslog inrättandet av en revisionskommitté som skulle kunna utarbeta ytterligare åtgärder i nära samarbete med revisorskåren och medlemsstaterna. 
  
 (4)På grundval av arbetet i denna kommitté utfärdade kommissionen den 15 november 2000 en rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen: minimikrav (2) samt den 16 maj 2002 en rekommendation om revisorers oberoende i EU: grundläggande principer (3). 
  
 (5)Detta direktiv syftar till en långtgående – om än inte fullständig – harmonisering av kraven på lagstadgad revision. En medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision får införa strängare krav om inget annat anges i detta direktiv. 
  
 (6)Revisionskvalifikationer som lagstadgade revisorer skaffat sig på grundval av detta direktiv bör betraktas som likvärdiga. En med­ lemsstat bör därför inte längre ha möjlighet att kräva att en ma­ joritet av röstetalet i ett revisionsföretag skall innehas av lokalt godkända revisorer eller att en majoritet av medlemmarna i ett revisionsföretags styrelse eller ledningsorgan skall vara godkända lokalt. 
  
 (7)Den lagstadgade revisionen kräver tillräckliga kunskaper inom sådana ämnesområden som bolagsrätt, skattelagstiftning samt so­ ciallagstiftning. Sådana kunskaper bör prövas innan en lagstadgad revisor från en annan medlemsstat kan godkännas. 
  
 (8)För att skydda tredje man bör alla godkända revisorer och revi­ sionsföretag upptas i ett offentligt register som skall innehålla grundläggande uppgifter om lagstadgade revisorer och revisions­ företag. 
  
 (9)Lagstadgade revisorer bör iaktta striktast möjliga etiska normer. De bör därför omfattas av yrkesetiska regler som minst omfattar deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Lagstadgade revisorers funktion när det gäller allmänintresset in­ nebär att en större grupp människor och institutioner är beroende av kvaliteten på de lagstadgade revisorernas arbete. God revi­ sionskvalitet bidrar till god ordning på marknaderna, eftersom den förbättrar årsredovisningarnas integritet och effektivitet. Kommissionen kan som miniminormer anta genomförande­ bestämmelser för yrkesetiska regler. Den kan i detta avseende beakta de principer som fastställs i de etiska reglerna från Ifac (Internationella revisorsförbundet). 
  
 (1) EGT C 143, 8.5.1998, s. 12. (2) EGT L 91, 31.3.2001, s. 91. (3) EGT L 191, 19.7.2002, s. 22. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 4 
  
 ▼B 
  
 (10)Det är viktigt att lagstadgade revisorer och revisionsföretag re­ spekterar sina kunders integritet. De bör därför underställas strikta regler om konfidentialitet och tystnadsplikt, vilka dock inte får hindra ett korrekt genomförande av detta direktiv. Dessa bestäm­ melser om konfidentialitet bör även gälla lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som inte längre deltar i ett särskilt revisions­ uppdrag. 
  
 (11)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vara oberoende när de utför lagstadgade revisioner. De får informera den grans­ kade enheten om frågor som har sitt ursprung i revisionen men bör avstå från att delta i den granskade enhetens interna besluts­ process. Om de befinner sig i en situation som innebär alltför stort hot mot deras oberoende, trots att säkerhetsåtgärder för att minska hotet har vidtagits, bör de avsäga sig eller avstå från revisionsuppdraget. Slutsatsen att det finns ett förhållande som äventyrar revisorns oberoende kan vara olika för förhållandet mellan revisorn och den granskade enheten respektive mellan nätverket och den granskade enheten. Om ett kooperativ i den mening som avses i artikel 2.14, eller ett liknande företag i en­ lighet med artikel 45 i direktiv 86/635/EG, enligt nationella be­ stämmelser måste eller tillåts vara medlem av en icke vinstdri­ vande revisionsenhet skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsskapsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns oberoende under förutsätt­ ning att, när en sådan revisionsenhet utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om oberoende tillämpas på de revisorer som utför granskningen och på de personer som har en ställning där de kan utöva inflytande på den lagstadgade re­ visionen. Exempel på hot mot en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende är ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i den granskade enheten och tillhandahållandet av andra tjänster än revisionstjänster. Även storleken på de arvoden som erhålls från den granskade enheten och/eller arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags obero­ ende. Bland de typer av skydd som kan användas för att minska eller eliminera hoten återfinns förbud, restriktioner, andra strate­ gier och förfaranden och offentlighet. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vägra att utföra varje annan tjänst än revi­ sionstjänster som kan äventyra deras oberoende. Kommissionen kan som miniminormer anta genomförandebestämmelser för obe­ roende. I detta avseende skulle kommissionen kunna beakta prin­ ciperna i den ovannämnda rekommendationen av den 16 maj 2002. För att fastställa revisorernas oberoende måste begreppet ”nätverk”, inom vilka revisorerna är verksamma, klargöras. I detta avseende måste olika omständigheter beaktas, till exempel fall då en struktur skulle kunna definieras som ett nätverk på grund av sitt vinst- eller kostnadsdelningssyfte. Kriterierna för att visa att det finns ett nätverk bör bedömas och värderas på grundval av alla kända omständigheter, till exempel om det finns gemensamma regelbundna kunder. 
  
 (12)Vid självgranskning eller egenintresse, när det är lämpligt att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets obero­ ende, bör det ankomma på medlemsstaten och inte på den 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 5 
  
 ▼B 
  
 lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget att besluta om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör avsäga sig eller avstå från att utföra revisionsuppdraget från sina revisionskunder. Detta bör dock inte leda till att medlemsstaterna blir allmänt skyldiga att förhindra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag från att utföra andra tjänster än revisionstjänster åt sina revisions­ kunder. För att avgöra om det är lämpligt att en lagstadgad re­ visor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller självgranskning, i syfte att skydda den lag­ stadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör de faktorer som beaktas inbegripa frågan huruvida det granskade företaget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i Europaparlamentets och rådets direk­ tiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansi­ ella instrument (1). 
  
 (13)Det är viktigt att säkerställa konsekvent hög kvalitet i alla lag­ stadgade revisioner som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras på grundval av internationella revisionsstandarder. Åtgärder för att genomföra dessa standarder i gemenskapen bör antas i enlighet med rådets beslut 1999/468/EG av den 28 juni 1999 om de förfaranden som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens genomförande­ befogenheter (2). En teknisk kommitté eller revisionsgrupp bör bistå kommissionen vid bedömningar av alla internationella revi­ sionsstandarders tekniska hållbarhet, där även systemet med of­ fentliga tillsynsorgan i medlemsstaterna bör ingå. För att kunna uppnå bästa möjliga harmonisering bör medlemsstaterna tillåtas att införa ytterligare nationella revisionsförfaranden eller revi­ sionskrav endast om dessa härrör från särskilda nationella rätts­ liga krav som hänför sig till omfattningen av den lagstadgade revisionen av årsbokslut och sammanställd redovisning, vilket betyder att dessa krav inte omfattas av de antagna internationella revisionsstandarderna. Medlemsstaterna skulle kunna behålla dessa extra revisionsförfaranden till dess att revisionsförfarandena eller revisionskraven har omfattats av senare antagna internatio­ nella revisionsstandarder. Om de antagna internationella revi­ sionsstandarderna emellertid består av revisionsförfaranden som 
  
 vid utförande ger upphov till en specifik rättslig konflikt med nationell lagstiftning som härrör från specifika nationella krav på den lagstadgade revisionens omfattning, kan medlemsstaterna dock bortse från den motstridiga delen av de internationella re­ visionsstandarderna så länge konflikten existerar, under förutsätt­ ning att de åtgärder som avses i artikel 26.3 tillämpas. Varje till­ lägg eller bortseende som medlemsstaterna gör bör bidra till att företagens årsbokslut får hög trovärdighet och främja det Long bästa. Ovanstående innebär att medlemsstaterna till Poole kan kräva ytterligare en revisionsberättelse till kontroll­ organet eller föreskriva andra rapporterings- och revisionskrav grundade på nationella regler för företagsstyrning. 
  
 (1) EUT L 145, 30.4.2004, s. 1. (2) EGT L 184, 17.7.1999, s. 23. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 6 
  
 ▼B 
  
 (14)För att kommissionen skall kunna anta en internationell revisions­ standard som skall tillämpas i gemenskapen måste den vara Spencer mänt accepterad internationellt och ha utvecklats med fullt delta­ gande av alla berörda parter enligt ett förfarande med öppenhet och insyn, öka årsbokslutets eller den sammanställda redovisning­ ens trovärdighet och kvalitet och bidra till det europeiska gemen­ samma bästa. Behovet av att anta ett uttalande om internationell revisionssed (International Auditing Practice Statement) som del av en standard bör bedömas från fall till fall i enlighet med beslut 1999/468/EG. Kommissionen bör se till att det görs en översyn innan antagandeprocessen inleds för att se om dessa krav har uppfyllts och rapportera resultatet av översynen till medlemmarna i den kommitté som inrättats i enlighet med detta direktiv. 
  
 (15)I fråga om sammanställd redovisning är det viktigt att det finns en tydlig definition av ansvarsfördelningen mellan de lagstadgade revisorer som reviderar delar av koncernen. I detta syfte bör koncernrevisorn bära det fulla ansvaret för revisionsberättelsen. 
  
 (16)För att öka jämförbarheten mellan bolag som tillämpar samma redovisningsstandarder och för att höja allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen, får kommissionen anta en gemensam re­ visionsberättelse för revision av årsbokslut och sammanställd re­ dovisning som upprättats på grundval av godkända internationella redovisningsstandarder såvida inte en tillämplig standard för en sådan revisionsberättelse har antagits på gemenskapsnivå. 
  
 (17)Regelbundna kontroller är ett bra sätt att uppnå en konsekvent hög kvalitet på lagstadgade revisioner. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför omfattas av ett system för kvalitets­ säkring som är organiserat på ett sådant sätt att det är oberoende i förhållande till de granskade lagstadgade revisorerna och revi­ sionsföretagen. För tillämpning av bestämmelserna i artikel 29 om system för kvalitetssäkring kan medlemsstaterna kräva att om enskilda revisorer har ett gemensamt system för kvalitetssäk­ ring behöver endast kraven på revisionsföretagen beaktas. Med­ lemsstaterna kan anordna kvalitetssäkringssystemet på ett sådant sätt att varje enskild revisor blir föremål för en kvalitetssäkrings­ kontroll vart sjätte år. Finansieringen av kvalitetssäkringssystemet får inte utsättas för otillbörlig påverkan i detta avseende. Kom­ missionen bör vara behörig att anta genomförandebestämmelser i ärenden som rör anordnandet av kvalitetssäkringssystemet och dess finansiering för det fall allmänhetens förtroende för kvalitets­ säkringssystemet är allvarligt komprometterat. Medlemsstaternas offentliga tillsynssystem bör uppmuntras att ta fram en samord­ nad strategi när det gäller genomförandet av kvalitetssäkrings­ kontroller i syfte att undvika onödiga bördor för de berörda par­ terna. 
  
 (18)Utredningar och lämpliga påföljder bidrar till att förhindra och korrigera ett bristfälligt utförande av lagstadgad revision. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 7 
  
 ▼B 
  
 (19)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ansvarar för att utföra sitt arbete med vederbörlig omsorg och bör därför vara ansvariga för ekonomisk skada som uppstår till följd av brister i den till­ börliga omsorgen. Revisorernas och revisionsföretagens möjlighet att erhålla ett yrkesanknutet försäkringsskydd för skadestånds­ ansvar kan dock påverkas av huruvida de har obegränsat ekono­ miskt ansvar. Kommissionen avser att undersöka dessa frågor och därvid ta hänsyn till att ansvarssystemen i de olika medlemssta­ terna kan skilja sig väsentligt åt. 
  
 (20)Medlemsstaterna bör lägga upp ett lämpligt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på hemlandskontroll. Regleringslösningarna för den offentliga till­ synen bör möjliggöra effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. Systemet för offentlig tillsyn bör ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Dessa personer som inte är yrkesrevisorer kan vara specialister som aldrig befattat sig med revisionsyrket eller f.d. revisorer som lämnat yrket. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. Medlemsstaternas behöriga myndigheter bör samarbeta med varandra närhelst så krävs för att de skall kunna utföra sina skyldigheter att utöva tillsyn över lagstadgade reviso­ rer eller revisionsföretag som godkänts av dem. Ett sådant sam­ arbete kan väsentligt bidra till att säkerställa konsekvent hög kvalitet på den lagstadgade revisionen i gemenskapen. Eftersom det är nödvändigt att säkerställa effektivt samarbete och effektiv samordning på europeisk nivå mellan de behöriga myndigheter som medlemsstaterna utsett, bör utseende av en enhet som an­ svarar för att säkerställa samarbetet inte förhindra varje enskild myndighet att samarbeta direkt med övriga behöriga myndigheter i medlemsstaterna. 
  
 (21)För att säkerställa att principerna för offentlig tillsyn i artikel 32.3 följs skall en person som inte är yrkesrevisor anses ha kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision antingen på grund av tidigare yrkeserfarenheter eller genom att ha kunskaper på åtminstone ett av de områden som anges i artikel 8. 
  
 (22)Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör utses av aktieägarna eller delägarna på den granskade enhetens bolags­ stämma. För att skydda revisorns oberoende är det viktigt att det endast bör vara möjligt att skilja en revisor från uppdraget när det föreligger sakliga skäl och om dessa skäl meddelas den eller de myndigheter som ansvarar för den offentliga tillsynen. 
  
 (23)Företag av allmänt intresse har en mer framträdande plats och större ekonomisk vikt, varför striktare krav bör gälla för lagstad­ gad revision av deras årsbokslut eller sammanställda redovisning. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 8 
  
 ▼B 
  
 (24)Revisionskommittéer och ett effektivt internt kontrollsystem bi­ drar till att minimera finansiella och driftsmässiga risker samt 
  
 risker till följd av bristande regelefterlevnad och till att höja den ekonomiska rapporteringens kvalitet. Medlemsstaterna kan beakta kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller sty­ relseledamöter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer (1) i vilken det anges hur revisionskommitté­ erna bör inrättas och fungera. Medlemsstaterna får besluta att de uppgifter som tilldelas revisionskommittén eller ett organ med liknande uppgifter kan utföras av förvaltnings- eller tillsynsorga­ net som helhet. Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag bör med avseende på revisionskommitténs skyldigheter enligt arti­ kel 41 på intet sätt vara underordnade kommittén. 
  
 (25)Medlemsstaterna får även besluta att från kravet på att ha en revisionskommitté undanta sådana företag av allmänt intresse som är företag för kollektiva investeringar och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Ge­ nom detta alternativ tas det hänsyn till att i de fall där verk­ 
  
 samheten i företaget för kollektiva investeringar endast går ut på att sammanföra tillgångar, är inte alltid inrättande av en revi­ sionskommitté lämpligt. Den ekonomiska rapporteringen och till­ hörande risker är inte jämförbara med dem för andra företag av allmänt intresse. Dessutom är företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) och deras förvaltningsföre­ tag verksamma inom ramen för en klart avgränsad lagstiftning och de är underställda särskilda styrmekanismer, till exempel kontroller som utförs av deras förvaringsinstitut. Medlemsstaterna bör i detta särskilda fall kunna få föreskriva att företag för kol­ lektiva investeringar som inte harmoniserats genom direktiv 85/611/EEG (2), men som har likvärdigt skydd som det som ges enligt det direktivet, behandlas på ett sätt som motsvarar behandlingen av de företag för kollektiva investeringar som har­ moniserats inom gemenskapen. 
  
 (26)För att förstärka oberoendet för revisorerna för företag av allmänt intresse bör den huvudansvariga revisorn/de huvudansvariga re­ visorerna för dessa företag bytas ut med jämna mellanrum. För att organisera detta byte bör medlemsstaterna kräva att den huvud­ ansvariga revisorn/de huvudansvariga revisorerna för en granskad enhet byts ut, samtidigt som de gör det möjligt för det revisions­ företag dit den huvudansvariga revisorn/de huvudansvariga revi­ sorerna är knutna att fortsätta vara den lagstadgade revisorn för denna enhet. Om en medlemsstat anser det lämpligt för att uppnå de uppställda målen kan denna medlemsstat alternativt kräva att revisionsföretaget byts ut, utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 42.2 i detta direktiv. 
  
 (1) EUT L 52, 25.2.2005, s. 51. 
  
 (2) Rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EGT L 375, 31.12.1985, s. 3). Direk­ tivet senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/1/EG (EUT L 79, 24.3.2005, s. 9). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 9 
  
 ▼B 
  
 (27)Sammanlänkningen av kapitalmarknaderna understryker behovet att också säkerställa hög kvalitet på det arbete som utförs av revisorer från ett tredjeland i förbindelse med gemenskapens ka­ pitalmarknad. De berörda revisorerna bör därför registreras för att se till att de omfattas av kvalitetssäkringskontroller och utrednings- och påföljdssystemet. Det bör vara möjligt att bevilja undantag på grundval av ömsesidighet på villkor att en likvärdig­ hetsbedömning utförs av kommissionen i samarbete med med­ lemsstaterna. I alla händelser bör en enhet som har emitterat överförbara värdepapper på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG alltid granskas av en revisor som antingen är registrerad i en medlemsstat eller omfattas av tillsyn av behöriga myndigheter i det tredjeland var­ ifrån revisorn kommer, om detta tredjeland av kommissionen eller en medlemsstat erkänns uppfylla krav som är likvärdiga med gemenskapens krav när det gäller tillsynsprinciper samt system för kvalitetssäkring och utredningar och påföljder, och på grund­ val av ömsesidighet. Även om en medlemsstat betraktar ett tredje­ lands kvalitetssäkringssystem som likvärdigt bör andra medlems­ stater inte vara bundna att godta den bedömningen och den bör inte heller föregripa kommissionens beslut. 
  
 (28)Komplexiteten i internationella koncernrevisioner kräver ett väl fungerande samarbete mellan medlemsstaternas behöriga myndig­ heter och motsvarande myndigheter i ett tredjeland. Medlemssta­ terna bör därför säkerställa att behöriga myndigheter i tredjelandet ges tillgång till revisionshandlingar och andra handlingar genom de nationella behöriga myndigheternas försorg. För att skydda de berörda parternas rättigheter och samtidigt underlätta tillgången till dessa revisionshandlingar och andra handlingar, bör medlems­ staterna tillåtas att bevilja de behöriga myndigheterna i tredjelan­ det direkt tillgång, med förbehåll för den nationella behöriga myndighetens samtycke. Ett relevant kriterium för att ge tillgång är huruvida den behöriga myndigheten i ett tredjeland uppfyller de krav som kommissionen har förklarat vara tillräckliga. I av­ vaktan på ett sådant beslut från kommissionen, och utan att det påverkar detta beslut, får medlemsstaterna bedöma huruvida kra­ ven är tillräckliga. 
  
 (29)Det utlämnande av information som föreskrivs i artiklarna 36 och 47 bör ske i enlighet med de bestämmelser för överföring av personuppgifter till ett tredjeland som fastställs i Europaparlamen­ tets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (1). 
  
 (30)De åtgärder som krävs för genomförandet av detta direktiv bör antas i enlighet med beslut 1999/468/EG och med vederbörlig 
  
 hänsyn till kommissionens uttalande i Europaparlamentet den 5 februari 2002 om genomförandet av lagstiftningen om finansi­ ella tjänster. 
  
 (1) EGT L 281, 23.11.1995, s. 31. Direktivet ändrat genom förordning (EG) nr 1882/2003 (EUT L 284, 31.10.2003, s. 1). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 10 
  
 ▼B 
  
 (31)Europaparlamentet bör få en tidsfrist om tre månader från och med den dag då förslag till ändringar och genomförandeåtgärder första gången läggs fram för att göra det möjligt för parlamentet att behandla dessa och avge ett yttrande. Det bör emellertid vara möjligt att korta denna tidsfrist i brådskande och vederbörligen motiverade fall. Om Europaparlamentet inom denna tidsfrist antar en resolution bör kommissionen på nytt behandla förslagen till ändringar eller åtgärder. 
  
 (32)Eftersom målen med detta direktiv, nämligen krav på tillämp­ ningen av en enda uppsättning internationella revisionsstandarder, på uppdatering av utbildningskrav, på en definition av yrkesetik, samt på det tekniska genomförandet av samarbetet mellan med­ lemsstaternas behöriga myndigheter och mellan dessa myndighe­ ter och myndigheterna i ett tredjeland, i syfte att ytterligare stärka och harmonisera den lagstadgade revisionens kvalitet i gemen­ skapen och underlätta samarbetet mellan medlemsstaterna och tredjeländer för att stärka förtroendet för den lagstadgade revisio­ nen, inte i tillräcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna och de därför, på grund av detta direktivs omfattning och verk­ ningar, bättre kan uppnås på gemenskapsnivå, kan gemenskapen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 i fördraget. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma ar­ tikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. 
  
 (33)I syfte att skapa ökad öppenhet och insyn i förhållandet mellan den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och den grans­ kade enheten bör direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG ändras så att det i noterna till årsbokslutet och den sammanställda redo­ visningen krävs särredovisning av revisionsarvodet och det ar­ vode som erlagts för andra tjänster än revisionstjänster. 
  
 (34)Direktiv 84/253/EEG bör upphävas eftersom det däri saknas en heltäckande uppsättning regler för att säkerställa en lämplig revi­ sionsinfrastruktur, såsom offentlig tillsyn, system för disciplinära åtgärder och system för kvalitetssäkring och eftersom det inte innehåller några specifika regler om samarbete på regleringsområ­ det mellan medlemsstaterna och tredjeländer. För att säkerställa rättslig säkerhet finns det ett klart behov av att ange att lagstad­ gade revisorer och revisionsföretag som godkänts i enlighet med direktiv 84/253/EEG skall anses godkända i enlighet med detta direktiv. 
  
 HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. 
  
 KAPITEL I 
  
 SYFTE OCH DEFINITIONER 
  
 Artikel 1 
  
 Syfte 
  
 I detta direktiv fastställs regler för lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 11 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 29 i detta direktiv ska inte tillämpas på lagstadgad revision av årsredovisningar eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, om inte annat anges i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 (1). 
  
 ▼B 
  
 Artikel 2 
  
 Definitioner 
  
 I detta direktiv gäller följande definitioner: 
  
 ▼M3 
  
 1)lagstadgad revision: revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning, i den mån den 
  
 a)föreskrivs i unionsrätten, 
  
 b)föreskrivs i nationell rätt för små företag, 
  
 c)utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller na­ tionella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision. 
  
 ▼B 
  
 2)lagstadgad revisor: en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i detta direktiv för att utföra lagstadgad revision. 
  
 3)revisionsföretag: en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i detta direktiv har god­ känts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lag­ stadgad revision. 
  
 ▼M3 
  
 4)revisionsföretag från ett tredjeland: ett företag, oavsett rättslig form, som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för företag som har sitt säte i ett tredjeland, med undantag för det företag som är registrerat som ett revisions­ företag i en medlemsstat till följd av ett godkännande enligt arti­ kel 3. 
  
 5)revisor från ett tredjeland: en fysisk person som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för ett fö­ retag som har sitt säte i ett tredjeland, med undantag för personer som är registrerade som lagstadgade revisorer i en medlemsstat till följd av ett godkännande enligt artiklarna 3 och 44. 
  
 ▼B 
  
 6)koncernrevisor: lagstadgad(e) revisor(er) eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sammanställd redovisning. 
  
 7)nätverk: den större enhet 
  
 —för samarbete som en lagstadgad revisor eller ett revisionsföre­ tag ingår i, och 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende revision av företag av allmänt intresse (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 12 
  
 ▼B 
  
 —som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller har gemen­ samt ägande, gemensam kontroll eller ledning, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll, gemensam af­ färsstrategi, använder ett gemensamt namn eller har en bety­ dande del av gemensamma personalresurser. 
  
 8)anknutet företag till revisionsföretag: varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. 
  
 9)revisionsberättelse: den revisionsberättelse som avses i artikel 51a i direktiv 78/660/EEG och artikel 37 i direktiv 83/349/EEG och som utfärdats av lagstadgad revisor eller revisionsföretag. 
  
 ▼M3 
  
 10)behöriga myndigheter: genom lag utsedda myndigheter som ansva­ rar för reglering och/eller tillsyn av lagstadgade revisorer och revi­ sionsföretag eller för särskilda aspekter därav. Hänvisningen till behörig myndighet i en viss artikel innebär en hänvisning till den myndighet som har ansvaret för de funktioner som avses i den artikeln. 
  
 __________ 
  
 ▼B 
  
 12) internationella redovisningsstandarder: International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) och tillhörande tolkningar  
 (SIC/IFRIC-tolkning­ 
  ar), efterföljande ändringar av dessa standarder och tillhörande tolk­ ningar samt framtida standarder och tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av International Accounting Standards Board (IASB). 
  
 ▼M3 
  
 13)företag av allmänt intresse: 
  
 a)företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, 
  
 b)kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i Europaparlamen­ tets och rådets direktiv 2013/36/EU (1), med undantag för kredit­ institut som avses i artikel 2 i det direktivet, 
  
 c)försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG, eller 
  
 d)företag som är utsedda av medlemsstaterna till företag av Spencer mänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upp­ hävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, 27.6.2013, s. 338). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 13 
  
 ▼B 
  
 14)kooperativ: en europeisk kooperativ förening enligt definitionen i artikel 1 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar  
 (SCE-förening­ 
  ar) (1), eller något annat kooperativ för vilket det enligt gemen­ skapsrätten krävs lagstadgad revision, såsom kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och försäkringsföre­ tag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. 
  
 ▼M3 
  
 15)person som inte är yrkesrevisor: en fysisk person som under sin medverkan i ledningen av systemet för offentlig tillsyn och under en period av tre år omedelbart före denna medverkan varken utfört lagstadgade revisioner, innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem av ett revisionsföretags  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorgan och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knuten till ett revisionsföretag. 
  
 ▼B 
  
 16)huvudansvarig revisor: 
  
 a)den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions­ uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning, eller 
  
 b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstad­ gade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till huvud­ ansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvud­ ansvarig för större dotterbolag, eller 
  
 c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions­ berättelsen. 
  
 ▼M3 
  
 17)medelstora företag: sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU (2). 
  
 18)små företag: sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv 2013/34/EU. 
  
 19)hemmedlemsstat: en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag har godkänts i enlighet med artikel 3.1. 
  
 20)värdmedlemsstat: en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor som har godkänts i sin hemmedlemsstat vill bli godkänd i enlighet med artikel 14, eller en medlemsstat i vilken ett revisionsföretag som har godkänts av sin hemmedlemsstat vill bli registrerat eller är registrerat i enlighet med artikel 3a. 
  
 (1) EUT L 207, 18.8.2003, s. 1. 
  
 (2) Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upp­ hävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (EUT L 182, 29.6.2013, s. 19). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 14 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL II 
  
 GODKÄNNANDE, FORTBILDNING OCH ÖMSESIDIGT 
  
 ERKÄNNANDE 
  
 Artikel 3 
  
 Godkännande av lagstadgade revisorer och revisionsföretag 
  
 1. Lagstadgad revision skall endast utföras av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. 
  
 ▼M3 
  
 2. Varje medlemsstat ska utse den behöriga myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. 
  
 __________ 
  
 ▼B 
  
 3.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får medlems­ staternas behöriga myndigheter som lagstadgade revisorer endast god­ känna fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artikel 4 och artiklarna  
 6–10. 
  
 4.Medlemsstaternas behöriga myndigheter får som revisionsföretag endast godkänna enheter som uppfyller följande villkor: 
  
 a)Fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföre­ tags räkning skall minst uppfylla villkoren i artikel 4 och artiklarna  
 6-12 
  och ha godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda med­ lemsstaten. 
  
 ▼M3 
  
 b)En majoritet av rösträtterna i ett företag måste innehas av revisions­ företag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och  
 6–12. 
  Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även ska ha godkänts i någon annan medlemsstat. När det gäller lagstadgad revision av koo­ perativ, sparbanker eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträ­ dare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, får medlemsstaterna fast­ ställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna. 
  
 ▼B 
  
 c)I enhetens förvaltnings- eller ledningsorgan skall en majoritet på högst 75 % utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon med­ lemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i ar­ tiklarna 4 och  
 6-12. 
  Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fy­ siska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. Om ett sådant organ endast har två ledamöter skall en av dessa minst uppfylla villkoren i denna punkt. 
  
 d) Företaget skall uppfylla villkoren i artikel 4. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 15 
  
 ▼B 
  
 Medlemsstaterna får ange ytterligare villkor endast i samband med led c. Sådana villkor skall stå i proportion till de mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt. 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 3a 
  
 Erkännande av revisionsföretag 
  
 1.Genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på ett revisionsföretags uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a 
  
 ivärdmedlemsstaten. 
  
 2.Ett revisionsföretag som vill utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värdmedlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17. 
  
 3.Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska registrera revisions­ företaget om den är säker på att revisionsföretaget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registre­ rats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än tre månader gammalt vid uppvisandet. Värd­ medlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 4 
  
 Gott anseende 
  
 En medlemsstats behöriga myndigheter får endast godkänna fysiska personer eller företag med gott anseende. 
  
 Artikel 5 
  
 Återkallande av godkännande 
  
 1.En lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande skall återkallas, om personens eller företagets goda anseende allvarligt har skadats. För uppfyllande av kravet på gott anseende får medlems­ staterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist. 
  
 2.Ett revisionsföretags godkännande skall återkallas om något av villkoren i artikel 3.4 b och c inte längre uppfylls. För uppfyllande av kraven i fråga får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist. 
  
 ▼M3 
  
 3. Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföre­ tag av någon anledning återkallats, ska den behöriga myndigheten i den hemmedlemsstat där godkännandet återkallats meddela detta, med mo­ tivering, till de relevanta behöriga myndigheterna i de värdmedlems­ stater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 16 
  
 ▼B 
  
 Artikel 6 
  
 Utbildningskrav 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får en fysisk person godkännas att utföra lagstadgad revision först efter att ha uppnått behö­ righet för universitetsstudier eller motsvarande och därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en yrkesexamen som den berörda medlemstaten organiserat eller erkänt och som är jämförbar med slutexamen eller motsvarande från ett universitet. 
  
 ▼M3 
  
 De behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa konvergens i de krav som anges i den här ar­ tikeln. När de behöriga myndigheterna deltar i sådant samarbete ska de ta hänsyn till utvecklingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committee of European Auditing Oversight Bodies – CEAOB) och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av fö­ retag av allmänt intresse. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 7 
  
 Yrkesexamen 
  
 Yrkesexamen enligt artikel 6 skall garantera tillräckliga teoretiska kun­ skaper i ämnen som är relevanta för lagstadgad revision samt en för­ måga att tillämpa sådana kunskaper i praktiken. Examen skall åtmin­ stone delvis vara skriftlig. 
  
 Artikel 8 
  
 Teoretiskt kunskapsprov 
  
 1. Examens teoretiska kunskapsprov skall särskilt omfatta följande ämnesområden: 
  
 a)Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper. 
  
 b)Rättsliga krav och standarder rörande upprättande av årsbokslut och sammanställd redovisning. 
  
 c)Internationella redovisningsstandarder. 
  
 d)Räkenskapsanalys. 
  
 e)Kostnadsbokföring och internredovisning. 
  
 f)Riskhantering och intern kontroll. 
  
 g)Räkenskapsrevision och yrkeskunnande. 
  
 h)Rättsliga krav och yrkesregler rörande lagstadgad revision och lag­ stadgade revisorer. 
  
 ▼M3 
  
 i) De internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26. 
  
 ▼B 
  
 j) Yrkesetik och oberoende. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 17 
  
 ▼B 
  
 ▼M3 
  
 ▼B 
  
 2. Det skall även omfatta minst följande ämnesområden i den mån de är relevanta för revision: 
  
 a)Associationsrätt och företagsstyrning. 
  
 b)Lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden. 
  
 c)Beskattningsrätt. 
  
 d)Civil- och handelsrätt. 
  
 e)Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet. 
  
 f)Informationsteknik och datorsystem. 
  
 g)Företagsekonomi, allmän ekonomi och finansiering. 
  
 h)Matematik och statistik. 
  
 i)Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag. 
  
 __________ 
  
 Artikel 9 
  
 Undantag 
  
 1.Den som har avlagt universitets- eller motsvarande examen, eller har en akademisk grad eller motsvarande kompetens, i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artiklarna 7 och 8 befria från teoretiska kunskapsprov i de ämnen som denna examen eller grad avser. 
  
 2.Den som har en akademisk grad eller motsvarande kompetens i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artikel 7 befria från att avlägga prov som avser förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna i dessa ämnen, om personen i fråga har fått en praktisk utbildning i dessa som kan styrkas med en statligt erkänd examen eller utbildningsbevis. 
  
 Artikel 10 
  
 Praktisk utbildning 
  
 ▼M3 
  
 1. För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, ska en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat revision av årsredovisning eller årsbokslut, koncernredovisning eller liknande finansiella rapporter. Minst två tredjedelar av denna praktiska utbildning ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlems­ stat. 
  
 ▼B 
  
 2. Medlemsstaterna skall se till att all utbildning genomförs av per­ soner som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på deras förmåga att tillhandahålla den praktiska utbildningen. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 18 
  
 ▼B 
  
 Artikel 11 
  
 Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet 
  
 En medlemsstat får som lagstadgade revisorer godkänna personer som inte uppfyller villkoren enligt artikel 6, under förutsättning att de kan styrka 
  
 a)att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på  
 ekonomi-, 
  juridik- och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7, eller 
  
 b)att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet på de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt arti­ kel 10 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7. 
  
 Artikel 12 
  
 Kombination av praktisk och teoretisk utbildning 
  
 1.Medlemsstaterna får från de i artikel 11 angivna åren av yrkes­ mässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning på de områden som anges i artikel 8, förutsatt att utbildningen har avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte understiga ett år och får inte heller med mer än fyra år räknas av från tiden för yrkesmässig verksamhet. 
  
 2.Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och praktiska utbild­ ningen får inte understiga tiden för den teoretiska utbildningen tillsam­ mans med den praktiska utbildning som krävs enligt artikel 10. 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 13 
  
 Fortbildning 
  
 Medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehållande av tillräckliga teore­ tiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik samt att underlåtenhet beträffande fortbildningskraven blir föremål för lämpliga sanktioner en­ ligt artikel 30. 
  
 Artikel 14 
  
 Godkännande av lagstadgade revisorer från andra medlemsstater 
  
 1. De behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkän­ nande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpass­ ningsperiod enligt definitionen i artikel 3.1 g i Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG (1) eller att klara ett lämplighetsprov enligt led h i den bestämmelsen. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifikationer (EUT L 255, 30.9.2005, s. 22). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 19 
  
 ▼M3 
  
 2. Värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod enligt definitionen i artikel 3.1 g i direktiv 2005/36/EG eller ett lämplighetsprov enligt de­ finitionen i led h i den bestämmelsen. 
  
 Anpassningsperioden ska vara högst tre år och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. 
  
 Lämplighetsprovet ska genomföras på ett språk som är tillåtet enligt den berörda värdmedlemsstatens språkregler. Det ska endast omfatta den lagstadgade revisorns kunskaper om lagar och andra författningar i den värdmedlemsstaten i den mån de är relevanta för lagstadgad revi­ sion. 
  
 3. De behöriga myndigheterna ska samarbeta inom ramen för CEAOB för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassnings­ perioden och lämplighetsprovet. De ska förbättra kravens öppenhet och förutsägbarhet. De ska samarbeta med CEAOB och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 i den mån konvergensen avser lagstadgad revision av företag av allmänt in­ tresse. 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL III 
  
 REGISTRERING 
  
 Artikel 15 
  
 Offentligt register 
  
 ▼M3 
  
 1. Alla medlemsstater ska se till att lagstadgade revisorer och revi­ sionsföretag registreras i ett offentligt register i enlighet med artiklarna 16 och 17. Under särskilda omständigheter får medlemsstaterna göra undantag från kraven i denna artikel och artikel 16 med avseende på offentliggörande, dock endast i den utsträckning som är nödvändig för att minska ett överhängande och betydande hot mot en persons säkerhet. 
  
 ▼B 
  
 2. Medlemsstaterna skall se till att varje lagstadgad revisor och revi­ sionsföretag unikt kan identifieras med ett nummer i det offentliga registret. I registret skall registeruppgifter lagras i elektronisk form och vara tillgängliga för allmänheten på elektronisk väg. 
  
 3. Det offentliga registret skall också innehålla namn på och adress till de behöriga myndigheter som svarar för godkännande enligt artikel 3, för kvalitetssäkring enligt artikel 29, för utredningar och påföljder rö­ rande lagstadgade revisorer och revisionsföretag enligt artikel 30 samt för offentlig tillsyn enligt artikel 32. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 20 
  
 ▼B 
  
 4. Medlemsstaterna skall se till att det offentliga registret är i drift senast den 29 juni 2009. 
  
 Artikel 16 
  
 Registrering av lagstadgade revisorer 
  
 1. För lagstadgade revisorer skall det offentliga registret minst inne­ hålla följande uppgifter: 
  
 a)Namn, postadress och registernummer. 
  
 b)I förekommande fall namn, postadress, webbadress samt register­ nummer för det eller de revisionsföretag där den lagstadgade revi­ sorn är anställd eller delägare eller motsvarande. 
  
 c)Alla andra registreringar som lagstadgad revisor vid andra medlems­ staters behöriga myndigheter och som revisor i tredjeländer, med namn på de registrerande myndigheterna och i förekommande fall registernummer. 
  
 2.Revisorer från tredjeländer som registrerats i enlighet med arti­ kel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som lagstad­ gade revisorer. 
  
 Artikel 17 
  
 Registrering av revisionsföretag 
  
 1. För revisionsföretag skall det offentliga registret minst innehålla följande uppgifter: 
  
 a)Namn, postadress och registernummer. 
  
 b)Associationsform. 
  
 c)Kontaktuppgifter, kontaktperson och i förekommande fall webb­ adress. 
  
 d)Postadress till alla kontor i medlemsstaten. 
  
 e)Namn och registernummer för alla lagstadgade revisorer som är anställda eller delägare eller motsvarande i revisionsföretaget. 
  
 f)Namn och kontorsadress för alla ägare och aktieägare. 
  
 g)Namn och kontorsadress för alla ledamöter i förvaltnings- eller led­ ningsorganet. 
  
 h)I tillämpliga fall även medlemskap i ett nätverk och en förteckning över namn och adresser till medlemsföretag och anknutna företag eller uppgift om var sådan information finns allmänt tillgänglig. 
  
 i)Alla andra registreringar som revisionsföretag vid andra medlems­ staters behöriga myndigheter samt som revisionsföretag i tredjelän­ der, med namn på de registrerande myndigheterna och i förekom­ mande fall registernummer. 
  
 ▼M3 
  
 j)I tillämpliga fall, huruvida revisionsföretaget är registrerat i enlighet med artikel 3a.3. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 21 
  
 ▼B 
  
 2. Revisionsföretag från tredjeländer som registrerats i enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som revi­ sionsföretag. 
  
 Artikel 18 
  
 Uppdatering av registeruppgifter 
  
 Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföre­ tag till de registerförande behöriga myndigheterna utan onödigt dröjsmål anmäler varje förändring av uppgifterna i det offentliga registret. Efter anmälan skall registret uppdateras utan onödigt dröjsmål. 
  
 Artikel 19 
  
 Ansvar för registeruppgifter 
  
 Uppgifter som lämnas till de relevanta behöriga myndigheterna enligt artiklarna 16, 17 och 18 skall ha undertecknats av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om den behöriga myndigheten medger att uppgifterna tillhandahålls elektroniskt kan detta till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG av den 13 december 1999 om ett gemen­ skapsramverk för elektroniska signaturer (1). 
  
 Artikel 20 
  
 Språk 
  
 1.Uppgifter som lagras i det offentliga registret skall vara utformade på ett språk som är tillåtet enligt den berörda medlemsstatens språk­ regler. 
  
 2.Medlemsstaterna får dessutom tillåta att det offentliga registrets uppgifter lagras på andra officiella  
 EU-språk. 
  Medlemsstaterna får kräva att översättningen av uppgifterna skall vara bestyrkt. 
  
 Den berörda medlemsstaten skall se till att det i registret anges om översättningen är bestyrkt eller ej. 
  
 KAPITEL IV 
  
 YRKESETIK, OBEROENDE, OBJEKTIVITET, KONFIDENTIALITET 
  
 OCH TYSTNADSPLIKT 
  
 Artikel 21 
  
 ▼M3 
  
 Yrkesetik och professionell skepticism 
  
 ▼B 
  
 1. Medlemsstaterna skall se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa skall minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. 
  
 (1) EGT L 13, 19.1.2000, s. 12. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 22 
  
 ▼M3 
  
 2. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett re­ visionsföretag när han, hon eller det utför en lagstadgad revision agerar med professionell skepticism under revisionsuppdraget, och är medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter beroende på fakta eller beteende som visar på oegentligheter, inklusive bedrägeri eller fel, trots den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets tidigare erfaren­ het av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och ledningsansvariga personer. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt upprätt­ hålla professionell skepticism i granskningen av ledningens uppskatt­ ningar av verkliga värden, nedskrivningar av tillgångar, avsättningar, samt framtida kassaflöden som är relevanta för företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 I denna artikel avses med professionell skepticism en ifrågasättande inställning, att vara uppmärksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 22 
  
 Oberoende och objektivitet 
  
 ▼M3 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett re­ visionsföretag som utför lagstadgad revision, och varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen, är opartisk(t) och självständig(t) i förhållande till det grans­ kade företaget och inte medverkar i det granskade företagets besluts­ process. 
  
 Opartiskhet och självständighet ska åtminstone krävas under dels perio­ den för de finansiella rapporter som ska revideras, dels den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. 
  
 Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisions­ företag, när de utför en lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet och självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra direkta eller indirekta förhållanden som berör den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen och, i till­ lämpliga fall, deras nätverk, ledning, revisorer, personal samt varje an­ nan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller under deras kontroll och alla per­ soner som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lag­ stadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inte utföra någon lagstadgad revision om det finns någon som helst risk för självgransk­ ning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller skrämsel som orsakats av ekonomiska, personliga, affärsmässiga, anställningsrelaterade eller andra förhållanden mellan 
  
 —den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget, dess nätverk och varje fysisk person som kan påverka resultatet av den lagstadgade revi­ sionen och 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 23 
  
 ▼M3 
  
 — det granskade företaget, 
  
 som ett resultat av en objektiv, förnuftig och informerad tredje part med, beaktande av de tillämpade skyddsåtgärderna, skulle dra slutsatsen att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och själv­ ständighet är hotad. 
  
 2. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor, ett revisions­ företag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstående i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG (1), inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinstintresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finansiellt instrument som emitte­ rats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag som hör till deras område av lagstadgad revision, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondpro­ gram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäk­ ring. 
  
 ▼B 
  
 3. Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelse­ fulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 ▼M3 
  
 4. Medlemsstaterna ska se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om denna person eller detta företag 
  
 a)äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, 
  
 b)äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag, om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan upp­ fattas som att det orsakar en intressekonflikt, med undantag av in­ tressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, 
  
 c)har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt. 
  
 5. De personer eller företag som avses i punkt 2 får inte begära eller ta emot ekonomisk ersättning eller annan ersättning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett grans­ kat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt. 
  
 (1) Kommissionens direktiv 2004/72/EG av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/6/EG när det gäller godtagen marknadspraxis, definition av insiderinformation rörande råvaruderivat, upp­ rättande av förteckningar över personer som har tillgång till insiderinfor­ mation, anmälan av transaktioner som utförs av personer i ledande ställning och rapportering av misstänkta transaktioner (EUT L 162, 30.4.2004, s. 70). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 24 
  
 ▼M3 
  
 6. Om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget identifiera och utvärdera eventuella aktuella eller nyligen förekommande intressen i eller anknytningar, inklusive alla tjänster utöver revision som tillhandahållits, till detta företag vilka, med beaktande av tillgängliga skyddsåtgärder, skulle kunna äventyra revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet och förmåga att fortsätta med den lag­ stadgade revisionen efter sammanslagningens eller förvärvets ikraftträ­ dande. 
  
 Så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta alla åtgärder som krävs för att avsluta eventuella aktuella intressen eller anknytningar som skulle äventyra dess opartiskhet och självständighet, och ska om möjligt vidta skyddsåtgärder för att minimera eventuella hot mot dess opartiskhet och självständighet vilka är ett resultat av tidigare eller aktuella intressen eller anknytningar. 
  
 Artikel 22a 
  
 Granskade företags anställning av före detta lagstadgade revisorer eller anställda hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller nyckel­ revisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning innan minst ett år eller, om det gäller lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget inte tillträder 
  
 a)en ledande befattning i det granskade företaget, 
  
 b)i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade före­ tagets revisionskommitté, eller om en sådan revisionskommitté inte finns, som ledamot av det organ som utför funktioner motsvarande dem som en revisionskommitté utför, 
  
 c)en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företa­ gets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 2. Medlemsstaterna ska säkerställa att anställda och andra partner än nyckelrevisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföreta­ get, eller som står under dess kontroll får, när sådana anställda, partner eller fysiska personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de befattningar som avses i leden a, b och c i punkt 1 förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i det lagstadgade revisionsuppdraget. 
  
 Artikel 22b 
  
 Förberedelse för lagstadgad revision och bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet 
  
 Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisions­ företag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstad­ gad revision, bedömer och dokumenterar följande: 
  
 —Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kra­ ven i artikel 22 i detta direktiv. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 25 
  
 ▼M3 
  
 —Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisionsföre­ tagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 
  
 —Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompetenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lag­ stadgade revisionen på ett lämpligt sätt. 
  
 —När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras. 
  
 Medlemsstaterna får tillhandahålla förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 23 
  
 Konfidentialitet och tystnadsplikt 
  
 1. Medlemsstaterna skall se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. 
  
 ▼M3 
  
 2.Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstadgade revi­ sorer eller revisionsföretag får inte hindra genomförandet av bestämmel­ serna i detta direktiv eller i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 3.Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda lagstad­ gade revisorerna eller revisionsföretagen ge de senare lagstadgade revi­ sorerna eller revisionsföretagen tillgång till all relevant information om det granskade företaget och den senaste revisionen av det företaget. 
  
 ▼B 
  
 4. Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag och tidigare lagstadgade revi­ sorer eller revisionsföretag skall fortsätta att omfattas av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget. 
  
 ▼M3 
  
 5. När en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag utför lagstadgad revision av ett företag som tillhör en koncern vars moderföretag är beläget i ett tredjeland, ska de bestämmelser om konfidentialitet och tystnadsplikt som avses i punkt 1 i denna artikel inte hindra den lag­ stadgade revisorn eller revisionsföretaget från att överlämna relevant dokumentation om det revisionsarbete som utförts till en koncernrevisor i ett tredjeland, om sådan dokumentation är nödvändig för utförandet av en revision av moderföretagets koncernredovisning. 
  
 En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför en lagstadgad revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovis­ ning i ett tredjeland, får endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget innehar till de behöriga myndigheterna i det tredjelandet enligt de villkor som anges i artikel 47. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 26 
  
 ▼M3 
  
 Överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv 95/46/EG samt tillämpliga na­ tionella bestämmelser om skydd av personuppgifter. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 24 
  
 Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision för revisionsföretags räkning 
  
 Medlemsstaterna skall se till att ett revisionsföretags delägare eller ak­ tieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvalt­  
 nings-, 
  lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns oberoende och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning. 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 24a 
  
 Intern organisation av lagstadgade revisorer och revisionsföretag 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revi­ sionsföretag uppfyller följande organisatoriska krav: 
  
 a)Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags  
 förvaltnings-, 
  lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventy­ rar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföreta­ gets räkning. 
  
 b)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informationsbehand­ lingssystem. 
  
 Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utformade för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfaranden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur. 
  
 c)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har tillfredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de till­ delas. 
  
 d)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourca viktiga revisions­ funktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitets­ 
  
 kontroll och de behöriga myndigheternas möjligheter att övervaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldig­ heter enligt detta direktiv och, i tillämpliga fall, förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 27 
  
 ▼M3 
  
 e)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrangemang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de even­ tuella hot mot dess opartiskhet och självständighet som avses i ar­ tiklarna 22, 22a och 22b. 
  
 f)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revi­ sionsdokumentation som avses i artikel 24b.5. 
  
 g)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstad­ gade revisioner. 
  
 Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisionsföretag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 h)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämpliga system, resurser och förfaranden för att säkerställa kontinuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revisioner. 
  
 i)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange­ mang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revisionen. 
  
 j)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget erhåller från tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  till det grans­ kade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka utförandet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer. 
  
 k)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och ut­ värdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, förordning (EU) nr 537/2014 och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvalitetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. 
  
 De riktlinjer och förfaranden som avses i första stycket ska dokumen­ teras och meddelas den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets anställda. 
  
 Medlemsstaterna får tillhandahålla förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 28 
  
 ▼M3 
  
 Eventuell outsourcing av revisionsfunktioner enligt led d i den här punkten får inte påverka den lagstadgade revisorns eller revisionsföre­ tagets ansvar gentemot det granskade företaget. 
  
 2. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyl­ landet av de krav som anges i punkt 1 i denna artikel. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretag ska för den behöriga myndigheten kunna visa att de riktlinjer och förfaranden som är utfor­ made att uppfylla kraven är lämpliga i förhållande till omfattningen av och komplexiteten hos den lagstadgade revisorns eller revisionsföreta­ gets verksamhet. 
  
 Artikel 24b 
  
 Organisation av arbetet 
  
 1. Medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. 
  
 Att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens ska vara huvudkriterierna när revisionsföretaget väljer den eller de nyckelrevisorerna. 
  
 Den eller de nyckelrevisorerna ska delta aktivt i den lagstadgade revi­ sionen. 
  
 2.När den lagstadgade revisionen utförs ska den lagstadgade revi­ sorn ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. 
  
 3.Medlemsstaterna ska se till att den lagstadgade revisorn eller re­ visionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av bestäm­ 
  
 melserna i detta direktiv och, i tillämpliga fall, i förordning (EU) nr 537/2014. Medlemsstaterna får undanta lagstadgade revisorer och revisionsföretag från denna skyldighet i fråga om mindre överträdelser. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska även dokumentera even­ tuella följder av överträdelser, inklusive de åtgärder som vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. De ska utarbeta en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits och vidarebefordra denna rapport internt. 
  
 Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag anlitar externa sak­ kunniga för rådgivning, ska han, hon eller det dokumentera förfrågan om rådgivning och de råd som mottagits. 
  
 4. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska föra ett kli­ entregister. Registret ska innehålla följande uppgifter för varje revisions­ klient: 
  
 a)Namn, adress och etableringsort. 
  
 b)Om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorer­ nas namn. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 29 
  
 ▼M3 
  
 c)Arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår. 
  
 5. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska upprätta revi­ sionsdokumentation för varje lagstadgad revision. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska åtminstone doku­ mentera de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna  
 6–8 
  i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisions­ berättelse som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i förordning (EU) nr 537/2014 samt för att över­ vaka efterlevnaden av detta direktiv och andra tillämpliga rättsliga krav. 
  
 Revisionsdokumentationen ska avslutas senast 60 dagar efter dagen för undertecknandet av den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artikel 10 i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 6.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska dokumentera alla klagomål som lämnats in skriftligen beträffande utförandet av lag­ stadgade revisioner som genomförts. 
  
 7.Medlemsstaterna får, när det gäller punkterna 3 och 6, föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 25 
  
 Revisionsarvoden 
  
 Medlemsstaterna skall se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision 
  
 a)inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten, och 
  
 b)inte får baseras på någon form av villkorlighet. 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 25a 
  
 Den lagstadgade revisionens omfattning 
  
 Utan att det påverkar de rapporteringskrav som avses i artikel 28 i detta direktiv och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i förordning (EU) nr 537/2014, ska den lagstadgade revisionen inte omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 30 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL V 
  
 REVISIONSSTANDARDER OCH REVISIONSRAPPORTERING 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 26 
  
 Revisionsstandarder 
  
 1. Medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisions­ företag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen i enlighet med punkt 3. 
  
 Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder,  
 -förfaran­ 
  den och  
 -krav 
  om inte kommissionen har antagit en internationell revi­ sionsstandard som täcker samma område. 
  
 2.Vid tillämpningen av punkt 1 avses med ”internationella revisions­ standarder” de internationella revisionsstandarderna (International Stan­ dards on Auditing (ISA)), internationell kvalitetskontrollstandard 1 (International Standard on Quality Control (ISQC 1)) och andra till­ hörande standarder som utfärdats av International Federation of Ac­ countants (Ifac) genom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), i den mån de är relevanta för lagstadgad revision. 
  
 3.Kommissionen ska ges befogenhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internationella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisions­ företags revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kva­ litetskontroll i syfte att dessa standarder ska tillämpas inom unionen. 
  
 Kommission får endast anta de internationella revisionsstandarderna om de 
  
 a)har tagits fram i laga ordning och under vederbörlig offentlig tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internationellt, 
  
 b)bidrar till att ge årsredovisningarna eller årsboksluten eller koncern­ redovisningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med de prin­ ciper som anges i artikel 4.3 i direktiv 2013/34/EG, 
  
 c)bidrar till unionens gemensamma bästa och 
  
 d)inte innebär någon ändring av kraven i detta direktiv eller något tillägg till andra krav däri än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28. 
  
 4. Trots vad som sägs i punkt 1 andra stycket, får medlemsstaterna endast föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internationella revisionsstandarder som kommissionen antagit 
  
 a)om de revisionsförfarandena eller revisionskraven är nödvändiga för tillämpningen av nationella rättsliga krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller 
  
 b)i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters tro­ värdighet och kvalitet. 
  
 Medlemsstaterna ska meddela kommissionen revisionsförfarandena eller revisionskraven minst tre månader innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en internationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revi­ sionsstandarden. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 31 
  
 ▼M3 
  
 5. När en medlemsstat kräver lagstadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revisionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verk­ samheten hos sådana företag. Medlemsstater får vidta åtgärder för att säkerställa en proportionell tillämpning av revisionsstandarderna på lag­ stadgad revision av små företag. 
  
 Artikel 27 
  
 Lagstadgad revision av koncernredovisning 
  
 1. Medlemsstaterna ska vid lagstadgad revision av en koncerns kon­ cernredovisning se till att 
  
 a)med avseende på koncernredovisningen, koncernrevisorn bär hela ansvaret för den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i detta 
  
 direktiv och, i tillämpliga fall, artikel 10 i förordning (EU) nr 537/2014, och, i tillämpliga fall, för den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionskommittén enligt artikel 11 i den förordningen, 
  
 b)koncernrevisorn utvärderar det revisionsarbete som utförts av reviso­ rer från ett tredjeland eller lagstadgade revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncern­ revisionen och dokumenterar typen av, tidpunkten för och omfatt­ ningen av det arbete som utförts av dessa revisorer, i tillämpliga fall även koncernrevisorns granskning av relevanta delar av dessa revi­ sorers revisionsdokumentation, 
  
 c)koncernrevisorn granskar det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag för koncernrevisionens än­ damål och dokumenterar det. 
  
 Den dokumentation som bevaras av koncernrevisorn ska vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten kan genomföra en granskning av koncernrevisorns arbete. 
  
 Med avseende på led c i första stycket ska koncernrevisorn från de berörda revisorerna från ett tredjeland, lagstadgade revisorerna, revi­ sionsföretagen från ett tredjeland eller revisionsföretagen begära Dunn tycke till överlämnandet av relevant dokumentation under genomföran­ det av revisionen av koncernredovisningen, som ett villkor för att kon­ cernrevisorn ska förlita sig det arbete som utförts av dessa revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag. 
  
 2. Om koncernrevisorn inte kan uppfylla kravet i punkt 1 första stycket c ska han, hon eller det vidta lämpliga åtgärder och underrätta den berörda behöriga myndigheten om detta. 
  
 Sådana åtgärder ska, beroende på vad som är lämpligt, omfatta kom­ pletterande revisionsarbete hos det berörda dotterföretaget, antingen di­ rekt eller genom att outsourca. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 32 
  
 ▼M3 
  
 3. Om koncernrevisorn är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning beträffande den lagstadgade revisionen av en koncerns kon­ cernredovisning, ska koncernrevisorn på begäran till den behöriga myn­ digheten överlämna den relevanta dokumentation som han, hon eller det har bevarat rörande det revisionsarbete som utförts av respektive revi­ sorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen, däribland alla eventuella arbetsdokument som är relevanta för koncern­ revisionen. 
  
 Den behöriga myndigheten får begära kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av lagstadgade revisorer eller revi­ sionsföretag med avseende på koncernrevisionen från de relevanta be­ höriga myndigheterna i enlighet med artikel 36. 
  
 När ett moderföretag eller dotterföretag i en koncern revideras av revi­ sorer eller revisionsföretag från ett tredjeland får den behöriga myndig­ heten begära kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland från de relevanta behöriga myndigheterna i tredjeländer enligt de samarbetsfor­ mer som avses i artikel 47. 
  
 Med avvikelse från tredje stycket ska koncernrevisorn, när ett moder­ företag eller dotterföretag i en koncern revideras av revisorer eller revi­ sionsföretag från ett tredjeland där sådana samarbetsformer som avses i artikel 47 saknas, på begäran även ansvara för att de offentliga tillsyns­ myndigheterna korrekt tillställs kompletterande dokumentation om det revisionsarbete som utförts av sådana revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland, inbegripet arbetsdokument som är relevanta för kon­ cernrevisionen. För att säkerställa detta överlämnande ska koncernrevi­ sorn behålla en kopia av sådan dokumentation eller, alternativt, avtala med revisorerna eller revisionsföretagen från ett tredjeland om att han, hon eller det på begäran ska ges obegränsad åtkomst till sådan doku­ mentation, eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om revisionshandling­ arna på grund av rättsliga eller andra orsaker inte kan överlämnas från ett tredjeland till koncernrevisorn, ska den dokumentation som bevaras av koncernrevisorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämpliga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen samt, om det föreligger andra än rättsliga hinder som följer av tredjelandets lagstiftning, bevis för att sådana hinder föreligger. 
  
 Artikel 28 
  
 Revisionsberättelse 
  
 1.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska redovisa re­ sultaten av den lagstadgade revisionen i en revisionsberättelse. Revi­ sionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandar­ der som unionen eller den berörda medlemsstaten antagit och som avses 
  
 iartikel 26. 
  
 2.Revisionsberättelsen ska vara i skriftlig form och innehålla följan­ 
  
 de: 
  
 a)Namnet på det företag vars årsredovisning eller årsbokslut eller kon­ cernredovisning är föremål för den lagstadgade revisionen, angi­ vande av årsredovisningen eller årsbokslutet eller koncernredovis­ ningen, datum samt vilken period de omfattar, den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när den eller det eller utarbetades. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 33 
  
 ▼M3 
  
 b)En beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken det minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen. 
  
 c)Ett revisionsuttalande, som ska lämnas utan reservation, med reser­ vation eller med avvikande mening, i vilket klart ska anges de lag­ stadgade revisorernas eller revisionsföretagens uppfattning om 
  
 i)huruvida årsredovisningen eller årsbokslutet ger en sann och rätt­ visande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts, och 
  
 ii)när det är tillämpligt, huruvida årsredovisningen eller årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. 
  
 Om de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen inte kan lämna ett revisionsutlåtande ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om att revisorerna eller revisionsföretagen avstår från att yttra sig. 
  
 d)En hänvisning till varje annat förhållande som de lagstadgade revi­ sorerna eller revisionsföretagen fäster särskild uppmärksamhet på utan att det föranleder att revisionsberättelsen lämnas med reserva­ tion. 
  
 e)Ett sådant uttalande och angivande som avses i artikel 34.1 andra stycket i direktiv 2013/34/EU, vilka båda ska grunda sig på det arbete som utförts under revisionen. 
  
 f)Ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. 
  
 g)Uppgifter om de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens etableringsort. 
  
 Medlemsstaterna får föreskriva ytterligare krav med avseende på inne­ hållet i revisionsberättelsen. 
  
 3.När fler än en revisor eller fler än ett revisionsföretag har utfört en lagstadgad revision, ska de lagstadgade revisorerna eller revisionsföre­ tagen enas om resultaten av den lagstadgade revisionen och överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Om de är oeniga om resultatet ska varje lagstadgad revisor eller revi­ sionsföretag lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. 
  
 4.Revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av den lagstad­ gade revisorn. Om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen, ska revisionsberättelsen undertecknas åtminstone av den eller de lag­ stadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisions­ företagets räkning. Om fler än en lagstadgad revisor eller fler än ett revisionsföretag har varit anlitade samtidigt, ska revisionsberättelsen undertecknas av samtliga lagstadgade revisorer eller åtminstone av de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för varje enskilt revisionsföretags räkning. Medlemsstaterna får under exceptio­ nella omständigheter föreskriva att detta undertecknande inte behöver offentliggöras om ett sådant offentliggörande skulle kunna leda till ett överhängande och betydande hot mot en persons säkerhet. 
  
 Den eller de medverkande personernas namn ska under alla omständig­ heter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 34 
  
 ▼M3 
  
 5. Den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets revisionsberät­ telse om koncernredovisningen ska uppfylla de krav som anges i punk­ terna  
 1–4. 
  I utlåtandet om huruvida förvaltningsberättelsen är konsistent med de finansiella rapporterna i enlighet med kraven i punkt 2 e, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget beakta koncernredovis­ ningen och förvaltningsberättelsen för koncern. Om årsredovisningen eller årsbokslutet för moderföretaget bifogas koncernredovisningen, får den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets revisionsberättelser som krävs enligt denna artikel kombineras. 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL VI 
  
 KVALITETSSÄKRING 
  
 Artikel 29 
  
 System för kvalitetssäkring 
  
 1. Alla medlemsstater skall se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller följande kriterier: 
  
 ▼M3 
  
 a)Systemet för kvalitetskontroll ska organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn. 
  
 ▼B 
  
 b)Systemet för kvalitetssäkring skall finansieras så att det är säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från lagstadgade reviso­ rer eller revisionsföretag. 
  
 c)Systemet för kvalitetssäkring skall ha tillräckliga resurser. 
  
 d)De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen skall ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetssäk­ ringskontroll. 
  
 e)De personer som utför särskild kvalitetssäkringskontroll skall väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 f)Kvalitetssäkringskontrollen, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, skall omfatta bedömning av efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll. 
  
 g)Kvalitetssäkringskontrollen skall presenteras i en rapport som skall innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvalitetssäkringskontrol­ len. 
  
 ▼M3 
  
 h)Kvalitetskontroller ska utföras på grundval av en riskbedömning och, när det gäller lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgade revisioner enligt definitionen i artikel 2.1 a, minst vart sjätte år. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 35 
  
 ▼B 
  
 i)De övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring skall offentliggöras varje år. 
  
 j)Rekommendationer från kvalitetskontroller skall inom rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 ▼M3 
  
 k)Kvalitetskontroller ska vara ändamålsenliga och proportionella mot omfattningen av och komplexiteten i den granskade lagstadgade revisorns eller det granskade revisionsföretagets verksamhet. 
  
 ▼B 
  
 Om rekommendationerna enligt punkt 1 j inte följs upp, skall den lag­ stadgade revisorn eller revisionsföretaget i förekommande fall bli före­ mål för disciplinära åtgärder eller påföljder enligt artikel 30. 
  
 ▼M3 
  
 2. Vid tillämpningen av punkt 1 e ska minst följande kriterier gälla för val av personer som utför särskild kvalitetskontroll: 
  
 a)Personer som utför särskild kvalitetskontroll ska ha lämplig yrkes­ utbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och fi­ nansiell rapportering kombinerat med särskild utbildning i kvalitets­ kontroll. 
  
 b)En person som varit partner till, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska inte få utföra särskild kvalitetskontroll av den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhål­ lande upphörde. 
  
 c)Personer som utför särskild kvalitetskontroll ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dem och den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som ska granskas. 
  
 3.Vid tillämpning av punkt 1 k ska medlemsstaterna kräva att be­ höriga myndigheter vid kvalitetskontroller av de lagstadgade revisio­ nerna av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisningar för små och medelstora företag beaktar att de revisionsstandarder som an­ tagits i enlighet med artikel 26 är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget. 
  
 KAPITEL VII 
  
 UTREDNINGAR OCH SANKTIONER 
  
 Artikel 30 
  
 System för utredningar och sanktioner 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att det finns effektiva system för utredningar och sanktioner så att bristfällig lagstadgad revision kan upp­ täckas, rättas till och förhindras. 
  
 2.Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civilrättsligt ansvar ska medlemsstaterna föreskriva effektiva, proportionella och av­ skräckande sanktioner mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra detta direktiv och, i tillämpliga fall, med förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 36 
  
 ▼M3 
  
 Medlemsstaterna får besluta att inte fastställa regler för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straffrätt. I sådana fall ska medlemsstaterna informera kommissionen om de relevanta straffrättsliga bestämmelserna. 
  
 3.Medlemsstaterna ska föreskriva att åtgärder som vidtas och sank­ tioner som åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag på lämpligt sätt offentliggörs. Bland sanktionerna ska möjligheten finnas att åter­ kalla ett godkännande. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offent­ liggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 95/46/EG. 
  
 4.Medlemsstaterna ska anmäla de regler som avses i punkt 2 till kommissionen senast den 17 juni 2016. De ska utan dröjsmål anmäla varje senare ändring av dessa till kommissionen. 
  
 Artikel 30a 
  
 Befogenhet med avseende på sanktioner 
  
 1. Medlemsstaterna ska föreskriva att behöriga myndigheter ges be­ fogenhet att vidta och/eller ålägga minst följande administrativa åtgärder och sanktioner vid överträdelser av bestämmelserna i detta direktiv och, i tillämpliga fall, med förordning (EU) nr 537/2014: 
  
 a)Ett åläggande för den fysiska eller juridiska person som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt handlande och att inte upprepa det. 
  
 b)Ett offentligt uttalande på de behöriga myndigheternas webbplats som anger vem som är skyldig till överträdelsen och överträdelsens art. 
  
 c)Tillfälligt förbud under högst tre år för en den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nyckelrevisorn att utföra lagstadgad revision och/eller underteckna revisionsberättelser. 
  
 d)En förklaring om att revisionsberättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i detta direktiv eller, i tillämpliga fall, artikel 10 i för­ ordning (EU) nr 537/2014. 
  
 e)Tillfälligt förbud under högst tre år för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i revisionsföretaget eller är ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag av allmänt intresse. 
  
 f)Åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juri­ diska personer. 
  
 2. Medlemsstaterna ska se till att de behöriga myndigheterna kan utöva sina sanktionsbefogenheter i enlighet med detta direktiv och na­ tionell rätt på något av följande sätt: 
  
 a)Direkt. 
  
 b)I samarbete med andra myndigheter. 
  
 c)Genom hänvändelse till de behöriga rättsliga myndigheterna. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 37 
  
 ▼M3 
  
 3.Medlemsstaterna får ge de behöriga myndigheterna andra sank­ tionsbefogenheter förutom dem som avses i punkt 1. 
  
 4.Med avvikelse från punkt 1 får myndigheter som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse, när de inte har utsetts som behörig myndighet i enlighet med artikel 20.2 i förordning (EU) nr 537/2014, av medlemsstaterna ges befogenhet att ålägga sanktioner för bristande full­ görande av rapporteringsskyldigheter som föreskrivs i den förordningen. 
  
 Artikel 30b 
  
 Effektiv tillämpning av sanktioner 
  
 När medlemsstaterna fastställer regler enligt artikel 30, ska de vid fast­ ställandet av typ och nivå av administrativa sanktioner och åtgärder beakta alla relevanta omständigheter, inklusive om lämpligt följande: 
  
 a)Överträdelsens allvar och varaktighet. 
  
 b)Den ansvariga personens grad av ansvar. 
  
 c)Den ansvariga personens finansiella ställning, exempelvis indikerad genom det ansvariga företagets totala omsättning eller den ansvariga personens årsinkomst, om denne är en fysisk person. 
  
 d)Beloppen för erhållen vinst eller undvikande av förluster för den ansvariga personen, i den mån de kan fastställas. 
  
 e)Den ansvariga personens grad av samarbetsvillighet med den behö­ riga myndigheten. 
  
 f)Tidigare överträdelser som den ansvariga juridiska eller fysiska per­ sonen har gjort sig skyldig till. 
  
 De behöriga myndigheterna får beakta ytterligare faktorer under för­ utsättning att de anges närmare i nationell rätt. 
  
 Artikel 30c 
  
 Offentliggörande av sanktioner och åtgärder 
  
 1. De behöriga myndigheterna ska på sin officiella webbplats offent­ liggöra åtminstone alla administrativa sanktioner som ålagts vid över­ trädelse av detta direktiv eller av förordning (EU) nr 537/2014 för vilka all rätt att överklaga har uttömts eller löpt ut, så snart detta rimligen låter sig göras omedelbart efter det att den person som ålagts sanktioner har informerats om beslutet, inbegripet information om vilken typ och art av överträdelse det rör sig om och om identiteten för den fysiska eller juridiska person som har ålagts sanktionen. 
  
 Om medlemsstaterna tillåter offentliggörande av sanktioner som kan överklagas, ska de behöriga myndigheterna så snart detta rimligen låter sig göras på sin officiella webbplats även offentliggöra information om överklagandets status och om resultatet av detta. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 38 
  
 ▼M3 
  
 2. De behöriga myndigheterna ska offentliggöra de sanktioner som ålagts med bevarad anonymitet, och på ett sätt som är förenligt med nationell rätt, under någon av följande omständigheter: 
  
 a)Om sanktionen har ålagts en fysisk person, och ett offentliggörande av personuppgifter visar sig vara oproportionellt vid en obligatorisk förhandsbedömning av proportionaliteten i ett sådant offentliggöran­ de. 
  
 b)Om ett offentliggörande skulle äventyra de finansiella marknadernas stabilitet eller en pågående brottsutredning. 
  
 c)Om offentliggörandet skulle orsaka oproportionell skada för de in­ stitutioner eller individer som berörs. 
  
 3.De behöriga myndigheterna ska säkerställa att varje offentliggö­ rande i enlighet med punkt 1 har proportionell varaktighet och att det finns kvar på deras officiella webbplats under minst fem år efter det att all rätt att överklaga har uttömts eller löpt ut. 
  
 Offentliggörandet av sanktioner och åtgärder och varje offentligt utlå­ tande ska iaktta de grundläggande rättigheterna i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, i synnerhet rätten till respekt för privatlivet och familjelivet och rätten till skydd av personuppgifter. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande eller varje offentligt utlåtande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv 95/46/EG. 
  
 Artikel 30d 
  
 Överklagande 
  
 Medlemsstaterna ska säkerställa att beslut som fattas av en behörig myndighet i enlighet med detta direktiv och förordning (EU) nr 537/2014 kan överklagas. 
  
 Artikel 30e 
  
 Rapportering av överträdelser 
  
 1.Medlemsstaterna ska se till att effektiva mekanismer inrättas för att uppmuntra rapportering av överträdelser av detta direktiv eller av förordning (EU) nr 537/2014 till behöriga myndigheter. 
  
 2.De mekanismer som avses i punkt 1 ska minst omfatta följande: 
  
 a)Särskilda förfaranden för mottagande av rapporter om överträdelser och uppföljning av dessa. 
  
 b)Skydd av personuppgifter både för den person som rapporterar den misstänkta eller faktiska överträdelsen och den person som misstänks ha begått eller påstås ha begått den överträdelsen, i överensstäm­ melse med de principer som anges i direktiv 95/46/EG. 
  
 c)Lämpliga förfaranden för att säkerställa rätten till försvar och att bli hörd för den person mot vilken en överträdelse görs gällande innan beslut om denne fattas samt rätten att väcka talan inför domstol mot beslut eller åtgärder som rör honom eller henne. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 39 
  
 ▼M3 
  
 3. Medlemsstaterna ska se till att revisionsföretag inför lämpliga för­ faranden för sina anställda, så att de kan rapportera misstänkta eller faktiska överträdelser av detta direktiv eller förordning av (EU) nr 537/2014 internt via en särskild kanal. 
  
 Artikel 30f 
  
 Utbyte av information 
  
 1.De behöriga myndigheterna ska årligen ge CEAOB aggregerad information om alla administrativa åtgärder som vidtagits och alla sank­ tioner som har ålagts i enlighet med detta kapitel. CEAOB ska offent­ liggöra denna information i en årsrapport. 
  
 2.De behöriga myndigheterna ska omedelbart meddela CEAOB alla tillfälliga förbud som avses i artikel 30a.1 c och e. 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL VIII 
  
 OFFENTLIG TILLSYN OCH REGLERING MEDLEMSSTATERNA 
  
 EMELLAN 
  
 Artikel 32 
  
 Principer för offentlig tillsyn 
  
 ▼M3 
  
 1. Medlemsstaterna ska inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på principerna i punkterna  
 2–7 
  och utse en behörig myndighet som ska ansvara för denna tillsyn. 
  
 ▼B 
  
 2. Alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag skall underställas offentlig tillsyn. 
  
 ▼M3 
  
 3. Den behöriga myndigheten ska ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lag­ stadgad revision. De ska tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande. 
  
 Den behöriga myndigheten får anlita yrkesrevisorer för att utföra sär­ skilda uppgifter och får även bistås av sakkunniga, när detta är nödvän­ digt för ett korrekt utförande av dess uppgifter. I sådana fall ska varken yrkesrevisorn eller de sakkunniga delta i den behöriga myndighetens beslutsfattande. 
  
 4. Den behöriga myndigheten ska ha det yttersta ansvaret för till­ synen av 
  
 a)godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revi­ sionsföretag, 
  
 b)antagandet av standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner, utom när dessa standarder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndigheter, 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 40 
  
 ▼M3 
  
 c)fortbildning, 
  
 d)systemet för kvalitetskontroll, 
  
 e)utredande och administrativa sanktionssystem. 
  
 4a. Medlemsstaterna ska utse en eller flera behöriga myndigheter för att utföra de uppgifter som fastställs i detta direktiv. Medlemsstaterna ska utse endast en behörig myndighet, som ska ha det yttersta ansvaret för de uppgifter som avses i denna artikel, utom med avseende på lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller en liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG. 
  
 Medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilka myndigheter som har utsetts. 
  
 De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intres­ sekonflikter undviks. 
  
 4b. Medlemsstaterna får delegera eller tillåta att den behöriga myn­ digheten delegerar vilka som helst av sina uppgifter till andra myndig­ heter eller organ som har utsetts eller på annat enligt lag bemyndigats att utföra sådana uppgifter. 
  
 I delegeringen ska det anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor som de ska utföras. Myndigheterna eller organen ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. 
  
 När den behöriga myndigheten delegerar uppgifter till andra myndighe­ ter eller organ, ska den kunna återta de delegerade befogenheterna från fall till fall. 
  
 5. Den behöriga myndigheten ska ha rätt att vid behov inleda och genomföra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisions­ företag och vidta lämpliga åtgärder. 
  
 Om en behörig myndighet anlitar sakkunniga för att utföra särskilda uppdrag, ska myndigheten se till att det inte föreligger någon intres­ sekonflikt mellan dessa sakkunniga och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga. Sådana sakkunniga ska uppfylla samma krav som anges i artikel 29.2 a. 
  
 Den behöriga myndigheten ska ges tillräckliga befogenheter för att den ska kunna fullgöra sina uppgifter och skyldigheter enligt detta direktiv. 
  
 6.För den behöriga myndigheten ska öppenhet och insyn gälla. Detta ska även inbegripa offentliggörande av årliga arbetsprogram och verk­ samhetsrapporter. 
  
 7.Det offentliga tillsynssystemet ska få tillräcklig finansiering och ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5. Finansieringen av det offentliga tillsynssystemet ska vara säkert och fri från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 41 
  
 ▼B 
  
 Artikel 33 
  
 Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskapsnivå 
  
 Medlemsstaterna skall se till att de offentliga tillsynssystemen regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. I detta syfte skall varje med­ lemsstat ge ett organ särskilt ansvar för samarbetet. 
  
 Artikel 34 
  
 Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar 
  
 1. Medlemsstaternas regleringar skall följa principen om hemlands­ kontroll och att tillsynen skall utövas av den medlemsstat där den lag­ stadgade revisorn eller revisionsföretaget godkänts och den granskade enheten har sitt säte. 
  
 ▼M3 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av första stycket ska revisionsföre­ tag som har godkänts i en medlemsstat och som utför revisionstjänster i en annan medlemsstat enligt artikel 3a vara föremål för en kvalitets­ kontroll i hemmedlemsstaten och tillsyn i värdmedlemsstaten av varje revision som utförs där. 
  
 2.Vid lagstadgad revision av koncernredovisning får den medlems­ stat som kräver den lagstadgade revisionen inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetskont­ roll, revisionsstandarder, yrkesetik och opartiskhet och självständighet för den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av ett dotterföretag som är etablerat i en annan medlemsstat. 
  
 3.För ett företag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än den medlemsstat där företaget har sitt säte, får den medlemsstat på vars marknad aktierna är upptagna till handel inte införa några ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetskontroll, revisionsstandarder, yrkese­ tik och opartiskhet och självständighet för den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av företagets årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning. 
  
 4.När en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag är registrerat i en medlemsstat till följd av ett godkännande i enlighet med artikel 3 eller 44 och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget avger revisionsberättelser beträffande årsredovisning eller årsbokslut eller kon­ cernredovisning enligt i artikel 45.1, ska den medlemsstat där revisorn eller revisionsföretaget är registrerat låta den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget omfattas av sina system för tillsyn, kvalitetskontroll och utredningar och sanktioner. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 42 
  
 ▼M3 
  
 __________ 
  
 ▼B 
  
 Artikel 36 
  
 Tystnadsplikt och regleringssamarbete mellan medlemsstaterna 
  
 ▼M3 
  
 1. Medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för godkän­ nande, registrering, kvalitetskontroll, kontroll och disciplin, de behöriga myndigheter som utsetts i enlighet med artikel 20 i förordning (EU) nr 537/2014 samt de relevanta europeiska tillsynsmyndigheterna ska när så är nödvändigt samarbeta för att fullgöra sina skyldigheter och upp­ gifter enligt detta direktiv och förordning (EU) nr 537/2014. De behö­ riga myndigheterna i en medlemsstat ska bistå behöriga myndigheter i andra medlemsstater och de relevanta europeiska tillsynsmyndigheterna. Behöriga myndigheter ska särskilt utbyta information och samverka vid utredningar i samband med lagstadgade revisioner. 
  
 ▼B 
  
 2. Tystnadsplikt skall gälla för alla personer som är anställda eller före detta anställda vid behöriga myndigheter. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller annan författning i en medlemsstat. 
  
 ▼M3 
  
 3. Punkt 2 ska inte hindra de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell information. Den information som utbyts ska omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid behöriga myndigheter. Tystnadsplikten ska också gälla alla andra per­ soner som de behöriga myndigheterna har delegerat uppgifter till i sam­ band med de syften som anges i detta direktiv. 
  
 ▼B 
  
 4. Behöriga myndigheter skall på begäran och utan onödigt dröjsmål lämna uppgifter för det syfte som anges i punkt 1. När så är nödvändigt skall de behöriga myndigheter som får en sådan begäran utan onödigt dröjsmål vidta nödvändiga åtgärder för att ta fram de begärda uppgif­ terna. Sålunda lämnade uppgifter skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid de behöriga myn­ digheter som erhållit uppgifterna. 
  
 Om den anmodade behöriga myndigheten inte kan lämna de begärda uppgifterna inom rimlig tid skall den underrätta den begärande behöriga myndigheten om orsaken. 
  
 De behöriga myndigheterna får vägra att tillmötesgå sådan begäran om uppgifter 
  
 a)om uppgiftslämnandet kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot natio­ nella säkerhetsregler, eller 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 43 
  
 ▼M3 
  
 b)om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade med­ lemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och samma per­ soner, eller 
  
 c)om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och samma personer. 
  
 Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden, får de behöriga myndigheter eller de europeiska tillsynsmyndigheter som er­ håller information enligt punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt detta direktiv eller förordning (EU) nr 537/2014 och i samband med administrativa eller rättsliga förfaranden som specifikt avser detta uppdrag. 
  
 4a. Medlemsstaterna får tillåta att de behöriga myndigheterna till de behöriga myndigheter som ansvarar för tillsyn av företag av allmänt intresse, till centralbankerna, till Europeiska centralbankssystemet och till Europeiska centralbanken, i deras egenskap av monetära myndighe­ ter, och till Europeiska systemrisknämnden överlämnar konfidentiell information som ska användas för att de ska kunna fullgöra sina upp­ gifter. Dessa myndigheter eller organ ska inte heller hindras från att meddela de behöriga myndigheterna de uppgifter som dessa eventuellt behöver för att utföra sina uppgifter enligt förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 ▼B 
  
 5.När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot bestämmelserna i detta direktiv pågår eller har pågått på en annan med­ lemsstats territorium, skall den på ett så specifikt sätt som möjligt under­ rätta den behöriga myndigheten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndigheten i den senare medlemsstaten skall vidta lämpliga åtgärder. Den skall meddela den underrättande behöriga myndigheten resultatet och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång. 
  
 6.Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får också begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat och på dennas territorium. 
  
 Den får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemännen från den andra medlems­ statens behöriga myndighet. 
  
 Det övergripande ansvaret för utredningen skall dock hela tiden ligga på den medlemsstat på vars territorium den äger rum. 
  
 Den behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning enligt första stycket, eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlemsstat skall tillåtas följa med de egna tjänstemännen enligt andra stycket, 
  
 ▼M3 
  
 a) om en sådan utredning kan inverka på den anmodade medlems­ statens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 44 
  
 ▼B 
  
 b)om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade med­ lemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller 
  
 c)om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 ▼M3 __________ 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL IX 
  
 VAL OCH ENTLEDIGANDE 
  
 Artikel 37 
  
 Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 1.Lagstadgad revisor eller revisionsföretag skall utses av aktieägar­ na, delägarna eller medlemmarna på den granskade enhetens stämma. 
  
 2.Medlemsstaterna får tillåta alternativa system eller förfaranden för att utse lagstadgad revisor eller revisionsföretag under förutsättning att dessa system eller förfaranden är utformade så att den lagstadgade re­ visorns eller revisionsföretagets oberoende ställning i förhållande till den granskade enhetens företagsledning eller förvaltningsorgan garanteras. 
  
 ▼M3 
  
 3. Alla avtalsklausuler som begränsar bolagsstämmans valfrihet eller valfriheten för ledamöter av det granskade företaget i enlighet med punkt 1 till vissa kategorier eller förteckningar över lagstadgade reviso­ rer eller revisionsföretag när det gäller utnämning av en viss lagstadgad revisor eller ett visst revisionsföretag för att utföra den lagstadgade revisionen av företaget ska vara förbjudna. Alla sådana befintliga klau­ suler ska vara ogiltiga. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 38 
  
 Lagstadgade revisorers eller revisionsföretags entledigande och avgång 
  
 1.Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer eller revi­ sionsföretag får entledigas enbart på saklig grund. Skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden skall inte anses vara skälig grund för entledigande. 
  
 2.Medlemsstaterna skall se till att den granskade enheten och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget underrättar den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om den lagstadgade revisorns eller re­ visionsföretagets entledigande eller avgång under mandatperioden och att en tillfredsställande förklaring till orsakerna lämnas. 
  
 ▼M3 
  
 3. Vid en lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse ska medlemsstaterna se till att det är möjligt för 
  
 a)aktieägare som representerar 5 % eller mer av rösträtterna eller ak­ tiekapitalet, 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 45 
  
 ▼M3 
  
 b)andra organ inom de granskade företagen definierade i nationell lagstiftning, eller 
  
 c)de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 i detta direktiv eller som utsetts i enlighet med artikel 20.1 i förordning (EU) nr 537/2014 eller som, när så föreskrivs i nationell rätt, med artikel 35.2 i den förordningen 
  
 att inleda förfaranden för entledigande av den eller de berörda lagstad­ gade revisorerna eller revisionsföretagen vid en nationell domstol, om det finns skäliga grunder för detta. 
  
 KAPITEL X 
  
 REVISIONSKOMMITTE 
  
 Artikel 39 
  
 Revisionskommitté 
  
 1. Medlemsstaterna ska säkerställa att alla företag av allmänt intresse har en revisionskommitté. Revisionskommittén ska antingen vara en fristående kommitté eller en kommitté inom det granskade företagets förvaltningsorgan eller kontrollorgan. Den ska bestå av icke arbetande ledamöter av det granskade företagets förvaltningsorgan och/eller leda­ möter av dess kontrollorgan och/eller av ledamöter utsedda av det grans­ kade företagets bolagsstämma eller, för företag som inte har aktieägare, av ett likvärdigt organ. 
  
 Minst en ledamot av revisionskommittén ska ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. 
  
 Samtliga ledamöter ska ha kompetens som är relevant för den sektor där det granskade företaget är verksamt. 
  
 En majoritet av ledamöterna av revisionskommittén ska vara oberoende i förhållande till det granskade företaget. Revisionskommitténs ordfö­ rande ska utses av kommitténs ledamöter eller det granskade företagets kontrollorgan och vara oberoende i förhållande till det granskade före­ taget. Medlemsstaterna får kräva att revisionskommitténs ordförande ska väljas varje år av det granskade företagets bolagsstämma. 
  
 2. Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att de uppgifter som tilldelas revisionskommittén i ett företag av allmänt in­ tresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG (1) får utföras av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ, om han eller hon tillhör företagsledningen, inte ska fungera som ordförande när ett sådant organ utför revisionskommitténs uppgifter. 
  
 (1) Europarlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som ska offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmän­ heten eller tas upp till handel och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 46 
  
 ▼M3 
  
 Om en revisionskommitté utgör en del av det granskade företagets förvaltningsorgan eller kontrollorgan i enlighet med punkt 1, får med­ lemsstaterna tillåta eller kräva att förvaltningsorganet eller kontrollorga­ net efter behov utför revisionskommitténs uppgifter vad gäller de skyl­ digheter som anges i detta direktiv och i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 3. Genom undantag från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att följande typer av företag av allmänt intresse inte behöver ha en revi­ sionskommitté: 
  
 a)Varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 2.10 i direktiv 2013/34/EU är ett dotterföretag, om det företaget uppfyller kraven i punkterna 1, 2 och 5 i den här artikeln, artikel 11.1 och 11.2 och artikel 16.5 i förordning (EU) nr 537/2014 på koncernnivå. 
  
 b)Varje företag av allmänt intresse som är ett fondföretag enligt Frank nitionen i artikel 1.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG (1) eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 4.1 a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU (2). 
  
 c)Varje företag av allmänt intresse vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt de­ 
  
 finitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 (3). 
  
 d)Varje kreditinstitut i den mening som avses i artikel 3.1.1 i direktiv 2013/36/EU vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och som fortlöpande eller vid upprepade till­ fällen endast har gett ut skuldinstrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet för alla dessa skuldinstrument ligger under 100 000 000 EUR och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG. 
  
 De företag av allmänt intresse som avses i led c ska offentligt förklara orsakerna till att de anser att det inte är lämpligt för dem att ge antingen en revisionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EUT L 302, 17.11.2009, s. 32). 
  
 (2) Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011, s. 1). 
  
 (3) Kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG i fråga om informationen i prospekt, dessas format, införlivande genom hänvisning samt offentliggörande av prospekt och annonsering (EUT L 149, 30.4.2004, s. 1). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 47 
  
 ▼M3 
  
 4.Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna kräva eller tillåta att ett företag av allmänt intresse inte ska ha en revisionskommitté, förutsatt att det har ett eller flera organ med motsvarande uppgifter som en revisionskommitté, som har inrättats och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där det företag som ska granskas är registrerat. I sådana fall ska företaget lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt. 
  
 5.Om alla ledamöter av revisionskommittén är ledamöter i det grans­ kade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan, får medlemsstaten fö­ reskriva att revisionskommittén ska undantas från kraven på oberoende som anges i punkt 1 fjärde stycket. 
  
 6.Utan att det påverkar ansvaret för ledamöterna i  
 förvaltnings-, 
  
 lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av det granskade företagets bolagsstämma ska revisionskommittén bland annat 
  
 a)informera det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan om resultatet av den lagstadgade revisionen och förklara på vilket 
  
 sätt den lagstadgade revisionen bidrog till den finansiella rappor­ teringens tillförlitlighet och vilken roll revisionskommittén spelade i den processen, 
  
 b)övervaka den finansiella rapporteringen och lämna rekommendatio­ ner eller förslag för att säkerställa dess integritet, 
  
 c)övervaka effektiviteten i företagets interna kvalitetskontroll- och risk­ hanteringssystem och i tillämpliga fall dess internrevision när det gäller det granskade företagets finansiella rapportering, utan att åsi­ dosätta företagets oberoende, 
  
 d)övervaka den lagstadgade revisionen av årsredovisning eller årsbok­ slut och koncernredovisning, i synnerhet dess utförande, med beak­ tande av den behöriga myndighetens resultat och slutsatser i enlighet med artikel 26.6 i förordning (EU) nr 537/2014, 
  
 e)granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revisionsföre­ tagets opartiskhet och självständighet i enlighet med artiklarna 22, 
  
 22a, 22b, 24a och 24b i detta direktiv samt artikel 6 i förord­ ning (EU) nr 537/2014, särskilt om det är lämpligt att tillhandahålla  
 icke-revisionstjänster 
  till det granskade företaget i enlighet med ar­ tikel 5 i den förordningen, och 
  
 f)ansvara för urvalsförfarandet vid val av en eller flera lagstadgade revisorer eller revisionsföretag och utfärda rekommendationer om vilken eller vilka lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ska utses i enlighet med artikel 16 i förordning (EU) nr 537/2014, utom när artikel 16.8 i den förordningen tillämpas. 
  
 ▼B 
  
 KAPITEL XI 
  
 INTERNATIONELLA ASPEKTER 
  
 Artikel 44 
  
 Godkännande av revisorer från tredjeländer 
  
 1. Under förutsättning att ömsesidighet föreligger får en medlemsstats behöriga myndigheter godkänna en revisor från ett tredjeland som lag­ stadgad revisor, om denne kan styrka att han eller hon uppfyller krav motsvarande de föreskrivna kraven enligt artikel 4 och artiklarna  
 6-13. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 48 
  
 ▼B 
  
 2. Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall, innan de godkänner en revisor från ett tredjeland som uppfyller kraven i punkt 1, tillämpa de krav som fastställs i artikel 14. 
  
 Artikel 45 
  
 Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer 
  
 ▼M3 
  
 1. De behöriga myndigheterna i en medlemsstat ska i enlighet med artiklarna 15, 16 och 17 registrera varje revisor och revisionsföretag från ett tredjeland, om denna revisor eller detta revisionsföretag från ett tredjeland avger en revisionsberättelse beträffande årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för ett företag som har sitt säte utanför unionen och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i den medlemsstaten i den mening avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, utom när företaget enbart emitterar utestående skuldförbindelser för vilka något av följande gäller: 
  
 a)De har varit upptagna till handel på en reglerad marknad i en med­ lemsstat i den mening som avses i artikel 2.1 c i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG (1) före den 31 december 2010 och deras nominella värde per företag är minst 50 000 EUR på emitte­ ringsdagen eller, i fråga om skuldförbindelser i annan valuta, mot­ svarande minst 50 000 EUR på emitteringsdagen. 
  
 b)De är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktiv 2004/109/EG från och med den 31 december 2010 och deras nominella värde per företag är minst 100 000 EUR på emitteringsdagen, eller, i fråga om skuldför­ bindelser i annan valuta, motsvarande minst 100 000 EUR på emitte­ ringsdagen. 
  
 ▼B 
  
 2.Artiklarna 18 och 19 skall tillämpas. 
  
 3.Registrerade revisorer och revisionsföretag från tredjeländer skall omfattas av medlemsstaternas tillsynssystem, system för kvalitetssäkring samt utrednings- och påföljdssystem. En medlemsstat får undanta regi­ strerade revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer från sitt system för kvalitetssäkring om en annan medlemsstats eller ett tredjelands sy­ stem för kvalitetssäkring, som bedömts vara likvärdigt enligt artikel 46, under de föregående tre åren redan genomfört en kvalitetssäkringskont­ roll av de berörda revisorerna eller revisionsföretagen från tredjeländer­ na. 
  
 4.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 46 skall sådana revisionsberättelser beträffande årsbokslut eller sammanställd redovis­ ning enligt punkt 1 i den här artikeln som avges av revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer som inte är registrerade i en viss med­ lemsstat inte ha rättslig verkan i den medlemsstaten. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emitten­ ter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 49 
  
 ▼B 
  
 5. En medlemsstat får registrera ett revisionsföretag från ett tredje­ land endast om 
  
 ▼M3 
  
 ▼B 
  
 __________ 
  
 b)majoriteten av ledamöterna i förvaltnings- eller ledningsorganet för revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna  
 4–10, 
  
 c)revisorn från ett tredjeland som reviderar på uppdrag av revisions­ företaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna  
 4–10, 
  
 ▼M3 
  
 d)revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning enligt punkt 1 utförs i enlighet med de internationella revisionsstan­ darder som avses i artikel 26 och i enlighet med kraven i artiklarna 22, 22b och 25 eller med likvärdiga standarder och krav, 
  
 e)det på sin webbplats offentliggör en årlig rapport om öppenhet och insyn, som innehåller den information som avses i artikel 13 i för­ ordning (EU) nr 537/2014 eller uppfyller likvärdiga krav på offent­ liggörande. 
  
 5a. En medlemsstat får registrera en revisor från ett tredjeland endast om denne uppfyller kraven i punkt 5 c, d och e i denna artikel. 
  
 6. För att säkerställa enhetliga villkor för tillämpningen av punkt 5 d 
  
 idenna artikel ska kommissionen ges befogenhet att genom genom­ förandeakter besluta om den likvärdighet som avses i den punkten. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det granskningsför­ farande som avses i artikel 48.2. Medlemsstaterna får bedöma den lik­ värdighet som avses i punkt 5 d i denna artikel så länge kommissionen inte har fattat något sådant beslut. 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att fastställa de allmänna kriterier för likvärdighet som ska användas vid bedömningen av huruvida de revisioner av räken­ skaper som avses i punkt 1 i denna artikel utförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 och de krav som fastställs i artiklarna 22, 24 och 25. När medlemsstaterna bedömer likvärdighet på nationell nivå ska de tillämpa sådana kriterier, som är tillämpliga på alla tredjeländer. 
  
 ▼B 
  
 Artikel 46 
  
 Undantag vid likvärdighet 
  
 1. Medlemsstaterna får bortse från eller ändra kraven i artikel 45.1 och 45.3 på grundval av ömsesidighet endast om dessa revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer omfattas av system för offentlig till­ syn, kvalitetssäkring och utredningar och påföljder i tredjelandet som uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 50 
  
 ▼M3 
  
 2. För att säkerställa enhetliga villkor för tillämpningen av punkt 1 i denna artikel ska kommissionen ges befogenhet att genom genomföran­ deakter besluta om den likvärdighet som avses i den punkten. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 48.2. När kommissionen har erkänt den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel, får medlemsstaterna besluta att helt eller delvis förlita sig på denna likvärdighet och därmed att helt eller delvis upphöra att tillämpa eller ändra kraven i artikel 45.1 och 45.3. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel eller förlita sig på andra medlemsstaters bedömningar, så länge kommissionen inte har fattat något sådant beslut. Om kommis­ sionen beslutar att kravet på likvärdighet enligt punkt 1 i denna artikel inte är uppfyllt, får den tillåta de berörda revisorerna från ett tredjeland och revisionsföretagen från ett tredjeland att under en lämplig över­ gångsperiod fortsätta sin revisionsverksamhet i enlighet med den be­ rörda medlemsstatens krav. 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att med utgångspunkt i de krav som fastställs i artiklarna 29, 30 och 32 fastställa de allmänna kriterier för likvärdighet som ska användas vid bedömningen av huruvida systemen för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring, utredning och sanktioner i ett tredjeland är likvärdiga med dem som tillämpas i unionen. Dessa allmänna kriterier ska användas av medlemsstaterna när de bedömer likvärdighet på na­ tionell nivå, om kommissionen inte har fattat något beslut om det be­ rörda tredjelandet. 
  
 ▼B 
  
 3. Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om 
  
 a)sin bedömning av likvärdigheten enligt punkt 2, och 
  
 b)huvuddragen i sina samarbetslösningar med tredjeländers system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder på grundval av punkt 1. 
  
 Artikel 47 
  
 Samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer 
  
 ▼M3 
  
 1. Medlemsstaterna kan tillåta att revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de har godkänt och utrednings- och kontrollrapporter som avser revisionerna i fråga överlämnas till behöriga myndigheter i ett tredjeland, på villkor 
  
 a)att dessa revisionshandlingar eller andra handlingar är relaterade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar lagstadgade koncernredovis­ ningar i det tredjelandet, 
  
 ▼B 
  
 b)att överlämnandet sker via hemmedlemsstatens behöriga myndighe­ ter till de behöriga myndigheterna i tredjelandet och på dessas be­ gäran, 
  
 c)att de behöriga myndigheterna i tredjelandet i fråga uppfyller krav som fastställts som tillräckliga enligt punkt 3, 
  
 d)att samarbetsformer på grundval av ömsesidighet har avtalats mellan berörda behöriga myndigheter, 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 51 
  
 ▼B 
  
 e)att överlämnandet av personuppgifter till tredjelandet sker i enlighet med kapitel IV i direktiv 95/46/EG. 
  
 2.De samarbetsformer som avses i punkt 1 d skall säkerställa 
  
 a)att de behöriga myndigheterna lämnar en motivering till ändamålet med begäran om revisionshandlingar och andra handlingar, 
  
 b)att de anställda eller tidigare anställda vid tredjelandets behöriga myndigheter som erhållit uppgifterna omfattas av tystnadsplikt, 
  
 ▼M3 
  
 ba) att skyddet för det granskade företagets affärsintressen, däribland dess industriella och immateriella rättigheter, inte skadas, 
  
 ▼B 
  
 c)att behöriga myndigheter i tredjelandet får utnyttja revisionshand­ lingar och andra handlingar endast för att fullgöra sitt uppdrag vad avser offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar som upp­ fyller krav likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32, 
  
 d)att en begäran från en behörig myndighet i ett tredjeland om revi­ sionshandlingar eller andra handlingar hos den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får avvisas 
  
 —om utlämnandet av dessa kan inverka på gemenskapens eller den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller all­ männa ordning, 
  
 ▼M3 
  
 —rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade med­ lemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma personer, eller 
  
 —den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, 
  
 3.För att underlätta samarbete ska kommissionen ges befogenhet att genom genomförandeakter besluta om tillräcklighet i enlighet med punkt 1 c i denna artikel. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 48.2. Medlemssta­ terna ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att följa kommis­ sionens beslut. 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter i enlighet med artikel 48a för att fastställa de allmänna kriterier för tillräcklighet som kommissionen ska använda för att bedöma huruvida behöriga myn­ digheter i tredjeländer kan erkännas som tillräckliga för att samarbeta med medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om utbyte av revi­ sionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De allmänna kriterierna för tillräcklighet ska grundas på kraven i artikel 36 eller i huvudsak likvärdiga funktionella resultat av ett direkt utbyte av revisionshandlingar eller andra handlingar hos lag­ stadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 52 
  
 ▼B 
  
 ▼M3 
  
 ▼B 
  
 4. I undantagsfall får medlemsstaterna, med avvikelse från punkt 1, tillåta lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt att överlämna revisionshandlingar och andra handlingar direkt till de behö­ riga myndigheterna i ett tredjeland, på villkor 
  
 a)att de behöriga myndigheterna i tredjelandet har inlett utredningar, 
  
 b)att överlämnandet inte strider mot lagstadgade revisorers och revi­ sionsföretags förpliktelser när det gäller att överlämna revisionshand­ lingar och andra handlingar till hemmedlemsstatens behöriga myn­ digheter, 
  
 c)att samarbetsformerna med de behöriga myndigheterna i tredjelandet även medger att medlemsstatens behöriga myndigheter ges motsva­ rande direkta tillgång till revisionshandlingar och andra handlingar hos revisionsföretag från tredjeland, 
  
 d)att de begärande behöriga myndigheterna i tredjelandet på förhand underrättar den lagstadgade revisorns och revisionsföretagets behö­ riga myndigheter om varje direkt begäran om uppgifter och anger motiven till denna, 
  
 e)att villkoren i punkt 2 uppfylls. 
  
 __________ 
  
 6. Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om samarbetsfor­ merna enligt punkterna 1 och 4. 
  
 KAPITEL XII 
  
 ÖVERGÅNGS- OCH SLUTBESTÄMMELSER 
  
 Artikel 48 
  
 Kommittéförfarande 
  
 ▼M3 
  
 1.Kommissionen ska biträdas av en kommitté (nedan kallad kom­ mittén). Den kommittén ska vara en kommitté i den mening som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 (1). 
  
 2.När det hänvisas till denna punkt ska artikel 5 i förordning (EU) nr 182/2011 tillämpas. 
  
 ▼M1 
  
 2a. När det hänvisas till denna punkt ska artikel  
 5a.1–5a.4 
  och ar­ tikel 7 i beslut 1999/468/EG tillämpas, med beaktande av bestämmel­ serna i artikel 8 i det beslutet. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer för med­ lemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina befogenheter (EUT L 55, 28.2.2011, s. 13). 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 53 
  
 ▼M1 
  
 3. Senast den 31 december 2010, och därefter minst vart tredje år, ska kommissionen se över bestämmelserna om sina genomförandebefo­ genheter och lägga fram en rapport till Europaparlamentet och rådet om hur dessa befogenheter fungerar. I denna rapport ska man särskilt un­ dersöka om kommissionen behöver föreslå ändringar av detta direktiv i syfte att garantera en lämplig avgränsning av de genomförandebefogen­ heter som den sig tilldelats. Slutsatsen om huruvida en ändring behövs eller ej ska åtföljas av en detaljerad motivering. Vid behov ska rappor­ ten åtföljas av ett lagstiftningsförslag om ändring av bestämmelserna om kommissionens genomförandebefogenheter. 
  
 ▼M3 
  
 Artikel 48a 
  
 Utövande av delegeringen 
  
 1.Befogenheten att anta delegerade akter ges till kommissionen med förbehåll för de villkor som anges i denna artikel. 
  
 2.Den befogenhet att anta delegerade akter som avses i artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 ska ges till kommissionen för en period av fem år från och med den 16 juni 2014. Kommissionen ska utarbeta en rapport om delegeringen av befogenhet senast nio månader före ut­ gången av perioden av fem år. Delegeringen av befogenhet ska genom tyst medgivande förlängas med perioder av samma längd, såvida inte Europaparlamentet eller rådet motsätter sig en sådan förlängning senast tre månader före utgången av perioden i fråga. 
  
 3.Den delegering av befogenhet som avses i artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 får när som helst återkallas av Europaparlamentet eller rådet. Ett beslut om återkallelse innebär att delegeringen av den befo­ genhet som anges i beslutet upphör att gälla. Beslutet får verkan dagen efter det att det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning, eller vid ett senare i beslutet angivet datum. Det påverkar inte giltighe­ ten av delegerade akter som redan har trätt i kraft. 
  
 4.Så snart kommissionen antar en delegerad akt ska den samtidigt delge Europaparlamentet och rådet denna. 
  
 5.En delegerad akt som antas enligt artiklarna 26.3, 45.6, 46.2 och 47.3 ska träda i kraft endast om varken Europaparlamentet eller rådet har gjort invändningar mot den delegerade akten inom en period av fyra månader från den dag då akten delgavs Europaparlamentet och rådet, eller om både Europaparlamentet och rådet, före utgången av den pe­ rioden, har underrättat kommissionen om att de inte kommer att invän­ da. Denna period ska förlängas med två månader på Europaparlamentets eller rådets initiativ. 
  
 2006L0043 — SV — 16.06.2014 — 003.001 — 54 
  
 ▼M3 
  
 __________ 
  
 ▼B 
  
 Artikel 50 
  
 Upphävande av direktiv 84/253/EEG 
  
 Direktiv 84/253/EEG skall upphöra att gälla från och med den 29 juni 2006. Hänvisningar till det upphävda direktivet skall anses som hänvis­ ningar till det här direktivet. 
  
 Artikel 51 
  
 Övergångsbestämmelse 
  
 Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som medlemsstaternas be­ höriga myndigheter har godkänt i enlighet med bestämmelserna i direk­ tiv 84/253/EEG innan de bestämmelser som avses i artikel 53.1 träder i kraft skall anses vara godkända enligt bestämmelserna i det här direk­ tivet. 
  
 Artikel 52 
  
 Minimiharmonisering 
  
 Den medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision kan införa sträng­ are krav om inget annat anges i detta direktiv. 
  
 Artikel 53 
  
 Införlivande 
  
 1.Senast den 29 juni 2008 skall medlemsstaterna anta och offentlig­ göra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om detta. 
  
 2.När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. 
  
 3.Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texterna till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar på det om­ råde som omfattas av detta direktiv. 
  
 Artikel 54 
  
 Ikraftträdande 
  
 Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. 
  
 Artikel 55 
  
 Adressater 
  
 Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/77 
  
 EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS FÖRORDNING (EU) nr 537/2014 
  
 av den 16 april 2014 
  
 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG 
  
 (Text av betydelse för EES) 
  
 EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING 
  
 med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 114, 
  
 med beaktande av Europeiska kommissionens förslag, 
  
 efter översändande av utkastet till lagstiftningsakt till de nationella parlamenten, 
  
 med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande (1), 
  
 i enlighet med det ordinarie lagstiftningsförfarandet (2), och 
  
 av följande skäl: 
  
 (1)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag har genom lag anförtrotts uppdraget att utföra lagstadgad revision av företag av allmänt intresse i syfte att öka allmänhetens förtroende för sådana företags årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisningar. Lagstadgade revisioners funktion när det gäller allmänintresset innebär att en större grupp människor och institutioner är beroende av kvaliteten på de lagstadgade revisorernas eller revi­ sionsföretagens arbete. God revisionskvalitet bidrar till god ordning på marknaderna, eftersom den förbättrar de finansiella rapporternas integritet och effektivitet. Lagstadgade revisorer fullgör således en särskilt viktig samhäl­ lelig uppgift. 
  
 (2)Enligt unionslagstiftningen ska finansiella rapporter, som består av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernre­ dovisning, för kreditinstitut, försäkringsföretag, emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, betalningsinstitut, företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), institut för elektroniska pengar och alternativa investeringsfonder revideras av en eller flera personer som är behöriga att utföra sådan revision i enlighet med unionsrätten, nämligen artikel 1.1 i rådets förordning 
  
 86/635/EEG (3), artikel 1.1 i rådets direktiv 91/674/EEG (4), artikel 4.4 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG (5), artikel 15.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2007/64/EG (6), artikel 73 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG (7), artikel 3.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 
  
 (1) EUT C 191, 29.6.2012, s. 61. 
  
 (2) Europaparlamentets ståndpunkt av den 3 april 2014 (ännu ej offentliggjord i EUT) och rådets beslut av den 14 april 2014. 
  
 (3) Rådets förordning 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansin­ stitut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1). 
  
 (4) Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 7). 
  
 (5) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplys­ ningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38). 
  
 (6) Europaparlamentets och rådets direktiv 2007/64/EG av den 13 november 2007 om betaltjänster på den inre marknaden och om ändring av direktiven 97/7/EG, 2002/65/EG, 2005/60/EG och 2006/48/EG samt upphävande av direktiv 97/5/EG (EUT L 319, 5.12.2007, s. 1). 
  
 (7) Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EUT L 302, 17.11.2009, s. 32). 
  
 L 158/78 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 2009/110/EG (1), och artikel 22.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU (2). Enligt artikel 4.1.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG (3) måste även värdepappersföretags årsredovisning eller årsbokslut granskas när Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU (4) inte är tillämpligt. 
  
 (3)Villkoren för godkännande av personer som har ansvar för att genomföra lagstadgad revision samt minimikraven för att utföra sådan lagstadgad revision fastställs i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG (5). 
  
 (4)Den 13 oktober 2010 offentliggjorde kommissionen grönboken med titeln Revisionspolitik: lärdomar från krisen, som utgjorde startskottet för ett brett offentligt samråd inom ramen för den allmänna reformen av lagstiftningen om finansmarknader och som behandlade frågan om revisionens funktion och omfattning och hur revisionssys­ temet skulle kunna förstärkas för att bidra till ökad finansiell stabilitet. Det offentliga samrådet visade att bestäm­ melserna i direktiv 2006/43/EG när det gäller utförande av lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse skulle kunna förbättras. Europaparlamentet antog ett initi­ ativbetänkande om grönboken den 13 september 2011. Europeiska ekonomiska och sociala kommittén antog också ett yttrande om grönboken den 16 juni 2011. 
  
 (5)Det är viktigt att fastställa detaljerade regler för att se till att lagstadgad revision av företag av allmänt intresse är av godtagbar kvalitet och utförs av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som är föremål för stränga krav. Gemensamma regleringsmetoder bör öka integriteten, opartiskheten och självständigheten, objektiviteten, ansvaret, öppenheten och tillförlitligheten när det gäller lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. Detta skulle bidra till att höja kvaliteten på lagstadgad revi­ sion i unionen, vilket i sin tur skulle bidra till att den inre marknaden kan fungera på ett smidigt sätt, samtidigt som en hög nivå på skyddet av konsumenter och investerare uppnås. En separat rättsakt om lagstadgad revision av företag av allmänt intresse bör också säkerställa en konsekvent harmonisering och en enhetlig tillämpning av reglerna, och på så sätt bidra till att den inre marknaden fungerar effektivare. Dessa strikta krav bör endast gälla lagstadgade revisorer eller revisionsföretag i den mån de utför lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. 
  
 (6)Den lagstadgade revisionen av kooperativ och sparbanker kännetecknas i vissa medlemsstater av ett system som inte möjliggör för dem att fritt välja lagstadgad revisor eller lagstadgat revisionsföretag. Den revisionsförening som kooperativet eller sparbanken är medlem i är enligt lag skyldig att genomföra den lagstadgade revisionen. Sådana revisionsföreningar verkar utan vinstsyfte och inte utifrån några kommersiella intressen, vilket följer av deras juridiska form. Dessa föreningars organisatoriska enheter är heller inte knutna till något gemensamt ekono­ miskt intresse som skulle kunna äventyra deras opartiskhet och självständighet. Medlemsstaterna bör därför ha möjlighet att undanta kooperativ i den mening som avses artikel 2.14 i direktiv 2006/43/EG, sparbanker eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG och deras dotterföretag eller rättsliga efterträdare från den här förordningen förutsatt att de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i direktiv 2006/43/EG är uppfyllda. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/110/EG av den 16 september 2009 om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet, om ändring av direktiven 2005/60/EG och 2006/48/EG och om upphävande av direktiv 2000/46/EG (EUT L 267, 10.10.2009, s. 7). 
  
 (2) Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiven 2003/41/EG och 2009/65/EG samt förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011, s. 1). 
  
 (3) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG (EUT L 145, 30.4.2004, s. 1). 
  
 (4) Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (EUT L 182, 29.6.2013, s. 19). 
  
 (5) Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redo­ visning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006, s. 87). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/79 
  
 (7)Även storleken på de arvoden som erhålls från det granskade företaget och arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags opartiskhet och självständighet. Det är därför viktigt att se till att revisionsarvoden inte baseras på någon form av villkorlighet, och att det, när arvodena från en enda revisions­ klient, inklusive dess dotterföretag, är betydande, inrättas ett särskilt förfarande som involverar revisionskom­ mittén i syfte att säkerställa revisionens kvalitet. Om en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags beroende av en enda revisionsklient blir överdrivet stort, bör revisionskommittén på grundval av sakliga skäl besluta om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får fortsätta att utföra den lagstadgade revisionen. När revisionskom­ mittén fattar ett sådant beslut bör den bland annat beakta hoten mot opartiskhet och självständighet och följderna av ett sådant beslut. 
  
 (8)Om lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller medlemmar i deras nätverk tillhandahåller vissa andra tjänster än lagstadgad revision  
 (icke-revisionstjänster) 
  till granskade företag kan detta äventyra deras opartiskhet och själv­ ständighet. Det är därför lämpligt att förbjuda tillhandahållande av vissa  
 icke-revisionstjänster 
  såsom särskilda  
 skatte-, 
  rådgivnings- och konsulttjänster till det granskade företaget, dess moderföretag och dess kontrollerade företag inom unionen. Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget kan omfatta hantering av rörelsekapital, tillhandahållande av finansiell information, optimering av affärs­ processen, likviditetsförvaltning, internprissättning, effektivisering av leveranskedjan och liknande. Tjänster kopp­ lade till det granskade företagets finansiering, kapitalstruktur och kapitalallokering samt investeringsstrategi bör förbjudas med undantag för tillhandahållande av tjänster såsom företagsbesiktning, utfärdande av stödbrev (comfort letters) i samband med prospekt som ges ut av det granskade företaget och andra bestyrkandeuppdrag. 
  
 (9)Det bör vara möjligt för medlemsstaterna att besluta att lagstadgade revisorer och revisionsföretag får tillhanda­ hålla vissa skatterådgivnings- och värderingstjänster om dessa tjänster, individuellt eller sammantagna, varken är väsentliga eller har någon direkt effekt på de granskade finansiella rapporterna. Om sådana tjänster omfattar aggressiv skatteplanering bör de inte betraktas som ej väsentliga. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag bör således inte tillhandahålla sådana tjänster till det granskade företaget. Lagstadgade revisorer eller revisionsfö­ retag bör kunna tillhandahålla andra tjänster som inte är förbjudna enligt denna förordning, om tillhandahållandet av dessa tjänster godkänts på förhand av revisionskommittén och om den lagstadgade revisorn eller revisionsföre­ taget har förvissat sig om att tillhandahållandet av dessa tjänster inte utgör något hot mot den lagstadgade revi­ sorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet som inte kan bringas ned till en acceptabel nivå genom skyddsåtgärder. 
  
 (10)För att undvika intressekonflikter är det viktigt att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag innan de accep­ terar eller behåller ett uppdrag som rör en lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse bedömer om kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda, och att de särskilt utvärderar om något hot mot deras opartiskhet och självständighet kan uppstå till följd av relationen med det företaget. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör varje år bekräfta sin opartiskhet och självständighet för det granskade företagets revisions­ kommitté, och bör med den kommittén diskutera eventuella hot mot sin opartiskhet och självständighet samt de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. 
  
 (11)Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG (1) bör tillämpas på den behandling av personuppgifter som utförs i medlemsstaterna inom ramen för denna förordning och sådan behandling av personuppgifter bör vara föremål för medlemsstaternas behöriga myndigheters tillsyn, särskilt de offentliga oberoende tillsynsmyndigheter som utses av medlemsstaterna. Utbyte eller överföring av personuppgifter mellan de behöriga myndigheterna ska ske i överensstämmelse med reglerna om överföring av personuppgifter i direktiv 95/46/EG. 
  
 (12)En sund kvalitetskontroll av det arbete som utförs vid varje lagstadgat revisionsuppdrag bör bidra till en hög kvalitet på revisionerna. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör därför inte utfärda någon revisions­ berättelse innan en kvalitetskontroll av uppdraget gjorts. 
  
 (13)I revisionsberättelsen redovisas resultatet av den lagstadgade revisionen av ett företag av allmänt intresse för de berörda intressenterna. För att öka intressenternas förtroende för det granskade företagets finansiella rapporter är det särskilt viktigt att revisionsberättelsen är välgrundad och väldokumenterad. Utöver den information som måste lämnas enligt artikel 28 i direktiv 2006/43/EG, bör revisionsberättelsen särskilt innehålla tillräckliga upplys­ ningar om den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet och om den lagstad­ gade revisionen ansågs vara i stånd att upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (EGT L 281, 23.11.1995, s. 31). 
  
 L 158/80 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 (14)Den lagstadgade revisionens värde för det granskade företaget skulle särskilt öka om kommunikationen förstärktes mellan den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, å ena sidan, och revisionskommittén, å andra sidan. Förutom den regelbundna dialogen under utförandet av revisionen, är det därför viktigt att den lagstadgade revi­ sorn eller revisionsföretaget lämnar en kompletterande och mer utförlig rapport om resultaten av revisionen till revisionskommittén. Denna kompletterande rapport bör senast lämnas till revisionskommittén samtidigt med revisionsberättelsen. På begäran bör den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget med revisionskommittén diskutera frågor av större vikt som omnämns i den kompletterande rapporten. Dessutom bör det vara möjligt att göra en sådan kompletterande utförlig rapport tillgänglig för de myndigheter som är behöriga att granska lagstad­ gade revisorer och revisionsföretag på deras begäran, och för tredje parter om detta föreskrivs i nationell rätt. 
  
 (15)Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag lämnar redan upplysningar till behöriga myndigheter som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse om uppgifter eller beslut som kan utgöra en överträdelse av reglerna för det granskade företagets verksamhet eller som kan leda till att det granskade företagets verksamhet inte längre fungerar tillfredsställande. Tillsynsarbetet skulle dock underlättas om tillsynsmyndigheterna för kreditinstitut och försäkringsföretag och dessas lagstadgade revisorer eller revisionsföretag var skyldiga att inrätta en effektiv dialog med varandra. 
  
 (16)Genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1092/2010 (1) inrättades Europeiska systemrisk­ nämnden (ESRB). ESRB:s uppgift är att övervaka uppkomsten av systemrisk i unionen. Den information som systemviktiga finansinstituts lagstadgade revisorer och revisionsföretag har tillgång till kan bidra till ESRB:s arbete. Därför bör den här förordningen skapa förutsättningar för ett årligt forum för anonym sektorsinriktad dialog mellan lagstadgade revisorer och revisionsföretag, å ena sidan, och ESRB, å andra sidan. 
  
 (17)För att öka förtroendet för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och även öka deras ansvarsskyldighet, är det viktigt att de lagstadgade revisorernas och revisions­ företagens rapportering om öppenhet och insyn utökas. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför vara skyldiga att offentliggöra finansiell information, och särskilt redovisa total omsättning uppdelad på revisions­ arvoden som erhållits från företag av allmänt intresse, revisionsarvoden som erhållits från andra företag samt arvoden som erhållits för andra tjänster än revision. De bör också offentliggöra ekonomiska uppgifter om det nätverk som de tillhör. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör lämna andra kompletterande upplysningar om revisionsarvoden till de behöriga myndigheterna för att underlätta deras tillsynsarbete. 
  
 (18)Det är viktigt att revisionskommitténs roll i valet av en ny lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag förstärks, så att bolagsstämman eller medlemmarna av det granskade företaget kan fatta ett mer välgrundat beslut. När förvalt­ nings- eller kontrollorganet lägger fram ett förslag för bolagsstämman bör det följaktligen förklara om det följer det alternativ som revisionskommittén föredrar, och om så inte är fallet, ange skälen till detta. Revisionskommit­ téns rekommendation bör innehålla minst två alternativ för revisionsuppdraget och revisionskommittén ska vederbörligen motivera vilket alternativ den föredrar, så att ett välgrundat beslut kan fattas. Revisionskommittén bör i rekommendationen grunda sin motivering på resultatet av det obligatoriska urvalsförfarande som anordnas av det granskade företaget, under revisionskommitténs ansvar, för att motiveringen ska vara rättvis och välgrundad. I ett sådant urvalsförfarande bör det granskade företaget inte hindra lagstadgade revisorer eller revi­ sionsföretag med en låg marknadsandel från att lägga fram anbud för revisionsuppdraget. Upphandlingsspecifika­ tionerna bör innehålla öppna och  
 icke-diskriminerande 
  urvalskriterier som ska användas i utvärderingen av anbuden. Dessa urvalsförfaranden kan emellertid medföra oproportionerligt stora kostnader för företag med begränsat börsvärde och små och medelstora företag av allmänt intresse med tanke på deras storlek, och sådana företag bör därför undantas från skyldigheten att organisera ett förfarande för att välja en ny lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag. 
  
 (19)Det granskade företagets bolagsstämmas eller medlemsstämmas rätt att välja lagstadgad revisor eller revisionsfö­ retag skulle inte ha något värde om det granskade företaget ingick ett avtal med en tredje part som begränsar denna valmöjlighet. Alla avtalsvillkor som det granskade företaget kommer överens om med en tredje part avse­ ende ett sådant val eller som begränsar valet till vissa lagstadgade revisorer eller vissa revisionsföretag bör därför anses vara ogiltiga. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1092/2010 av den 24 november 2010 om makrotillsyn av det finansiella systemet på  
 EU-nivå 
  och om inrättande av en europeisk systemrisknämnd (EUT L 331, 15.12.2010, s. 1). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/81 
  
 (20)Om flera lagstadgade revisorer eller revisionsföretag utsågs av företag av allmänt intresse skulle det förstärka den professionella skepticismen och bidra till att förbättra revisionernas kvalitet. Denna åtgärd i kombination med att mindre revisionsföretag deltar på revisionsmarknaden skulle göra det lättare för sådana företag att utveckla sin kapacitet, vilket i sin tur skulle bidra till att öka urvalet av lagstadgade revisorer och revisionsföretag för företag av allmänt intresse. Därför bör företag av allmänt intresse uppmuntras och stimuleras till att utse fler än en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag att utföra en lagstadgad revision. 
  
 (21)För att hantera förtrolighetshotet och på så vis förstärka de lagstadgade revisorernas och revisionsföretagens opar­ tiskhet och självständighet, är det viktigt att fastställa en längsta varaktighet för en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags uppdrag för ett visst granskat företag. Dessutom, som ett sätt att stärka den lagstadgade revi­ sorns och revisionsföretagets opartiskhet och självständighet, förstärka den professionella skepticismen och förbättra revisionernas kvalitet, föreskriver denna förordning följande alternativ för en förlängning av den längsta varaktigheten: Att företag av allmänt intresse genomför regelbunden, öppen och obligatorisk ny upphandling eller utser flera lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. Även deltagande av mindre revisionsföretag i dessa åtgärder skulle göra det lättare för sådana företag att utveckla sin kapacitet, vilket i sin tur skulle bidra till att öka urvalet av lagstadgade revisorer och revisionsföretag för företag av allmänt intresse. En lämplig gradvis rotationsmeka­ nism bör också inrättas med avseende på nyckelrevisorerna som utför den lagstadgade revisionen på ett revisions­ företags uppdrag. Det är också viktigt att fastställa en lämplig tidsperiod under vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte får utföra lagstadgade revisioner av samma företag. För att säkerställa ett smidigt överläm­ nande bör den avgående lagstadgade revisorn lämna överlåtelsedokumentation med relevant information till den tillträdande lagstadgade revisorn. 
  
 (22)För att säkerställa investerarnas och konsumenternas förtroende för den inre marknaden genom att undvika intressekonflikter bör lagstadgade revisorer eller revisionsföretag vara föremål för ändmålsenlig tillsyn av behöriga myndigheter som är oberoende gentemot revisorskåren och har lämplig kapacitet, sakkunskap och resurser. Medlemsstaterna bör kunna delegera eller tillåta dess behöriga myndigheter att delegera alla de behöriga myndig­ heternas uppgifter till andra myndigheter eller organ, med undantag för uppgifter som är kopplade till kvalitets­ kontrollsystemet, utredningar och sanktionssystem. Medlemsstaterna bör emellertid kunna välja att delegera uppgifter som är kopplade till disciplinära åtgärder till andra myndigheter och organ under förutsättning att Phillips riteten av de personer som deltar i ledningen av den berörda myndigheten eller det berörda organet är oberoende gentemot revisorskåren. De nationella behöriga myndigheterna bör ha nödvändiga befogenheter för att kunna utföra sina tillsynsuppgifter, inklusive möjligheter att få tillgång till data, erhålla upplysningar och utföra inspek­ tioner. De bör vara specialiserade på tillsyn av finansmarknader, efterlevnad av kraven på finansiell rapportering eller tillsyn av lagstadgad revision. Det bör emellertid vara möjligt att låta övervakningen av att de krav som ställs på företag av allmänt intresse efterlevs utföras av de behöriga myndigheter som ansvarar för tillsynen av dessa företag. Det får inte finnas några möjligheter för lagstadgade revisorer och revisionsföretag att utöva otillbörligt inflytande över finansieringen av de behöriga myndigheterna. 
  
 (23)Kvaliteten på tillsynen skulle förbättras om de myndigheter som ansvarar för olika uppgifter på nationell nivå samarbetar effektivt med varandra. De behöriga myndigheter som övervakar att kraven på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse uppfylls bör därför samarbeta med de myndigheter som är ansvariga för de uppgifter som föreskrivs i direktiv 2006/43/EG, med tillsynsmyndigheterna för företag av allmänt intresse samt med de finansunderrättelseenheter som avses i Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG (1). 
  
 (24)Extern kvalitetssäkring av lagstadgad revision är en grundläggande förutsättning för att revisionerna ska hålla hög kvalitet. Extern kvalitetssäkring ger trovärdighet åt offentliggjord finansiell information och förstärker skyddet av aktieägare, investerare, kreditgivare och andra berörda parter. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför omfattas av ett kvalitetskontrollsystem under de behöriga myndigheternas ansvar i syfte att säkerställa objektivitet och oberoende gentemot revisorskåren. Kvalitetskontrollerna bör organiseras på ett sådant sätt att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse blir föremål för kvali­ tetskontroll på grundval av en analys av riskerna. I fall då lagstadgade revisorer och revisionsföretag utför lagstadgad revision av andra företag av allmänt intresse än de som definieras i artikel 2.17 och 2.18 i direktiv 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG av den 26 oktober 2006 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt och finansiering av terrorism (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15). 
  
 L 158/82 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 2006/43/EG bör den kontrollen äga rum minst vart tredje år, och i andra fall minst vart sjätte år. Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2008 om extern kvalitetssäkring av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som granskar företag av allmänt intresse (1) innehåller riktlinjer för hur inspektionerna ska utföras. Kvalitetskon­ trollerna bör vara ändamålsenliga och stå i proportion till omfattningen av och komplexiteten i verksamheten för den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som granskas. 
  
 (25)Marknaden för lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse utvecklas ständigt. Det är därför nödvändigt att behöriga myndigheterna följer marknadsutvecklingen, särskilt när det gäller risker till följd av hög marknads­ koncentration, inbegripet inom specifika sektorer, och det arbete som revisionskommittéerna utför. 
  
 (26)Insyn i de behöriga myndigheternas verksamhet bör bidra till att öka investerarnas och konsumenternas förtroende för den inre marknaden. De behöriga myndigheterna bör därför vara skyldiga att rapportera regel­ bundet om sin verksamhet och offentliggöra information i aggregerad form om resultat och slutsatser i samband med inspektioner, eller i separat form om medlemsstaterna så fastställer. 
  
 (27)Samarbete mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter kan bidra på ett viktigt sätt till en konsekvent hög kvalitet på lagstadgade revisioner i unionen. Medlemsstaternas behöriga myndigheter bör därför vid behov samar­ beta med varandra när det gäller tillsynen av lagstadgad revision. De bör följa principen om hemlandskontroll och att tillsynen ska utövas av den medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget godkänts och i vilken det granskade företaget har sitt säte. Samarbetet mellan de behöriga myndigheterna bör organiseras inom ramen för en kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committee of European Auditing Oversight Bodies 
  
 – CEAOB), som bör vara sammansatt av företrädare på hög nivå för de behöriga myndigheterna. I syfte att öka konsekvensen i tillämpningen av denna förordning bör CEAOB kunna anta  
 icke-bindande 
  riktlinjer eller yttranden. Dessutom bör CEAOB underlätta informationsutbyte, ge kommissionen råd och bidra till tekniska bedömningar och teknisk granskning. 
  
 För att kunna genomföra den tekniska bedömningen av offentliga tillsynssystem i tredjeländer, och när det gäller det internationella samarbetet mellan medlemsstater och tredjeländer på detta område, bör CEAOB inrätta en undergrupp som leds av en ledamot som utses av Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska värdepappers- och marknadsmyndigheten – Esma) (2) och bör begära bistånd av Esma, Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska bankmyndigheten – EBA) (3) eller Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska försäkrings- och tjänstepensions­ myndigheten – Eiopa,) (4) i den mån dess begäran är kopplad till det internationella samarbetet mellan medlems­ stater och tredjeländer på området för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse som står under tillsyn av dessa europiska tillsynsmyndigheter.  
 CEAOB-sekretariatet 
  bör tillhandahållas av kommissionen och bör inbegripa därmed sammanhängande kostnader i sina beräkningar för nästa år på grundval av det arbetsprogram som CEAOB har godkänt. 
  
 (28)Samarbetet mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter bör omfatta samarbete kring kvalitetskontroller och bistånd vid utredningar av lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse, även i de fall där den revision som är föremål för utredningen inte utgör någon överträdelse av gällande lagar eller föreskrifter i de berörda medlemsstaterna. De detaljerade arrangemangen för samarbetet mellan de berörda myndigheterna bör omfatta möjligheten att inrätta kollegier av berörda myndigheter samt fördelning av arbetsuppgifter. De nätverk som lagstadgade revisorer och revisionsföretag är verksamma inom bör beaktas inom ramen för samarbetet. De behö­ riga myndigheterna bör följa tillämpliga regler gällande konfidentialitet och tystnadsplikt. 
  
 (1) EUT L 120, 7.5.2008, s. 20. 
  
 (2) Europeisk tillsynsmyndighet inrättad genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1093/2010 av den 24 november 2010 om inrättande av en europeisk tillsynsmyndighet (Europeiska bankmyndigheten), om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphä­ vande av kommissionens beslut 2009/78/EG (EUT L 331, 15.12.2010, s. 12). 
  
 (3) Europeisk tillsynsmyndighet inrättad genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1095/2010 av den 24 november 2010 om inrättande av en europeisk tillsynsmyndighet (Europeiska värdepappers- och marknadsmyndigheten), om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphävande av kommissionens beslut 2009/77/EG (EUT L 331, 15.12.2010, s. 84). 
  
 (4) Europeisk tillsynsmyndighet inrättad genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1094/2010 av den 24 november 2010 om inrättande av en europeisk tillsynsmyndighet (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten), om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphävande av kommissionens beslut 2009/79/EG (EUT L 331, 15.12.2010, s. 48). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/83 
  
 (29)Med tanke på sammanlänkningen av kapitalmarknaderna gör det nödvändigt att ge de nationella behöriga myndigheterna befogenhet att samarbeta med tillsynsmyndigheter och andra organ i tredjeländer i fråga om infor­ mationsutbyte eller kvalitetskontroller. Om samarbetet med myndigheter i tredjeländer rör revisionshandlingar eller andra dokument som innehas av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, ska emellertid förfarandena i di­ rektiv 2006/43/EG gälla. 
  
 (30)För att kapitalmarknaderna ska fungera väl behövs det hållbar revisionskapacitet och en konkurrenskraftig marknad för lagstadgade revisionstjänster med ett tillräckligt urval av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som kan utföra lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. De behöriga myndigheterna och Europeiska konkurrensnätverket bör rapportera om de förändringar i strukturen för revisionsmarknaden som införs genom denna förordning. 
  
 (31)Anpassningen av förfarandena för kommissionens antagande av delegerade akter till fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget), 
  särskilt till artiklarna 290 och 291, bör göras från fall till fall. Befogen­ heten att anta akter i enlighet med artikel 290 i  
 EUF-fördraget 
  bör delegeras till kommissionen för att ta hänsyn till revisionsarbetets och revisorsyrkets utveckling. I synnerhet är delegerade akter nödvändiga när det gäller att anta internationella revisionsstandarder som rör revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och internkon­ troll hos lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De internationella revisionsstandarder som antas bör inte ändra några krav i denna förordning eller komplettera några av de kraven, med undantag för specifikt definierade krav. Det är av särskild betydelse att kommissionen genomför lämpliga samråd under sitt förberedande arbete, inklusive på expertnivå. 
  
 När kommissionen förbereder och utarbetar delegerade akter bör den se till att relevanta handlingar översänds samtidigt till Europaparlamentet och rådet och att detta sker så snabbt som möjligt och på lämpligt sätt. 
  
 (32)För att säkerställa rättslig säkerhet och möjliggöra en smidig övergång till den ordning som inrättas genom denna förordning, är det viktigt att införa en övergångsperiod för ikraftträdandet av skyldigheten att byta lagstadgade revisorer och revisionsföretag och skyldigheten att anordna ett urvalsförfarande för val av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. 
  
 (33)Hänvisningar till bestämmelserna i direktiv 2006/43/EG ska förstås som hänvisningar till de nationella bestäm­ melser som införlivar de bestämmelserna i direktiv 2006/43/EG. Den nya europeiska revisionsramen som inrättas genom den här förordningen och Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU (1) ersätter de nuvarande kraven i direktiv 2006/43/EG och bör tolkas utan hänvisning till föregående instrument såsom kommissionens rekommendationer som antogs enligt den föregående ramen. 
  
 (34)Eftersom målen för denna förordning, nämligen att klargöra och bättre definiera funktionen för lagstadgad revi­ sion av företag av allmänt intresse, förbättra den information som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget lämnar till det granskade företaget, investerare och andra intressenter, förbättra kommunikationskanalerna mellan revisorerna och tillsynsmyndigheterna för företag av allmänt intresse, förebygga att intressekonflikter uppstår till följd av tillhandahållande av andra tjänster än revision till företag av allmänt intresse, minska risken för eventuella intressekonflikter till följd av det befintliga systemet, varigenom det granskade företaget väljer och betalar revi­ sorn, eller förtrolighetshotet, underlätta byte och val av lagstadgad revisor eller revisionsföretag för företag av allmänt intresse samt öka urvalet revisorer för företag av allmänt intresse och förbättra effektiviteten, oberoendet och konsekvensen i regleringen och tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, inklusive när det gäller samarbete på unionsnivå, inte i tillräcklig utsträck­ ning kan uppnås av medlemsstaterna utan snarare, på grund av sin omfattning, kan uppnås bättre på unionsnivå, kan unionen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 i fördraget om Europeiska unionen. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går denna förordning inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (se sidan 196 i detta nummer av EUT). 
  
 L 158/84 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 (35)Denna förordning står i överensstämmelse med de grundläggande rättigheter och de principer som erkänns särskilt i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, i synnerhet rätten till respekt för privat­ livet och familjelivet, rätten till skydd av personuppgifter och näringsfrihet och måste tillämpas i enlighet med dessa rättigheter och principer. 
  
 (36)Europeiska datatillsynsmannen har hörts i enlighet med artikel 28.2 i Europaparlamentets och rådets förord­ ning (EG) nr 45/2001 och avgav sitt yttrande den 23 april 2012 (1). 
  
 (37)En ny rättslig ram för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning bör inrättas genom den här förordningen och Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU och kommissionens beslut 2005/909/EG (2) bör därför upphävas. 
  
 HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. 
  
 AVDELNING I 
  
 SYFTE, TILLÄMPNINGSOMRÅDE OCH DEFINITIONER 
  
 Artikel 1 
  
 Syfte 
  
 I denna förordning fastställs regler för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, regler om organisation och val av lagstadgade revisorer och revisionsföretag av företag av allmänt intresse för att främja deras opartiskhet och självständighet och undvika intressekonflikter samt regler för över­ vakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag uppfyller dessa krav. 
  
 Artikel 2 
  
 Tillämpningsområde 
  
 1.Denna förordning ska tillämpas på följande: 
  
 a)Lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. 
  
 b)Företag av allmänt intresse. 
  
 2.Denna förordning ska inte påverka tillämpningen av direktiv 2006/43/EG. 
  
 3.Om ett kooperativ i den mening som avses i artikel 2.14 i direktiv 2006/43/EG, en sparbank eller ett liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett  
 icke-vinstdrivande 
  revisionsföretag, får medlemsstaten besluta att denna förordning eller vissa bestämmelser i den inte ska gälla för lagstadgad revision av ett sådant företag förutsatt att den princip om opartiskhet och självständighet som fastställs i direktiv 2006/43/EG efterlevs av den lagstadgade revisor som utför den lagstadgade revisionen av en av sina medlemmar och av personer som har möjlighet att påverka den lagstadgade revisionen. 
  
 (1) EUT C 336, 6.11.2012, s. 4. 
  
 (2) Kommissionens beslut 2005/909/EG av den 14 december 2005 om upprättandet av en expertgrupp för att bistå kommissionen med rådgivning och underlätta samarbete mellan offentliga tillsynssystem för lagstadgade revisorer och revisionsföretag (EUT L 329, 16.12.2005, s. 38). 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/85 
  
 4.Om ett kooperativ i den mening som avses i artikel 2.14 i direktiv 2006/43/EG, en sparbank eller ett liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett  
 icke-vinstdrivande 
  revisionsföretag skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slut­ satsen att det medlemskapsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet under förutsättning att, när ett sådant revisionsföretag utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om opartiskhet och självständighet tillämpas på de lagstadgade revisorer som utför revisionen och på de personer som har en ställning där de kan påverka den lagstadgade revisionen. 
  
 5.Medlemsstaten ska informera kommissionen och den kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (nedan kallad CEAOB) som avses i artikel 30 om de undantagsfall då den här förordningen eller vissa bestämmelser i den inte är tillämpliga. Den ska översända en förteckning till kommissionen och CEAOB över de bestämmelser i denna förordning som inte tillämpas på lagstadgad revision av de företag som avses i punkt 3 och motivera varför de inte tillämpas. 
  
 Artikel 3 
  
 Definitioner 
  
 I denna förordning ska de definitioner som fastställs i artikel 2 i direktiv 2006/43/EG gälla, förutom när det gäller begreppet behörig myndighet, såsom föreskrivs i artikel 20 i den här förordningen. 
  
 AVDELNING II 
  
 VILLKOR FÖR UTFÖRANDE AV LAGSTADGAD REVISION AV FÖRETAG AV ALLMÄNT INTRESSE 
  
 Artikel 4 
  
 Revisionsarvoden 
  
 1.Arvoden för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse får inte baseras på någon form av villkorlighet. 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 25 i direktiv 2006/43/EG, och för tillämpningen av första stycket, innebär arvoden som baseras på villkorlighet arvoden för revisionsuppdrag som beräknats enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet. 
  
 2. Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhanda­ håller andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 i den här förordningen till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 % av genom­ snittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räken­ skapsåren. 
  
 Vid tillämpningen av de begränsningar som anges i första stycket ska andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i arti­ kel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstiftningen eller nationell lagstiftning undantas. 
  
 Medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag. 
  
 L 158/86 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 3. Om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av de senaste tre räken­ skapsåren utgör mer än 15 % av de totala arvoden som erhållits av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller, i förekommande fall, av koncernrevisorn som utför den lagstadgade revisionen under vart och ett av de räkenskapsåren, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller, allt efter omständigheterna, koncernrevisorn, rapportera detta till revisionskommittén och med revisionskommittén diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Revisionskommittén ska överväga huruvida revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före utfärdandet av revisionsberättelsen. 
  
 Om de arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fortsätter att överstiga 15 % av de totala arvode­ sintäkter som erhålls av en sådan lagstadgad revisor eller ett sådant revisionsföretag eller, allt efter omständigheterna, av en koncernrevisor som utför den lagstadgade revisionen, ska revisionskommittén på grundval av objektiva kriterier besluta om ett sådant företags eller en sådan koncerns lagstadgade revisor eller revisionsföretag, eller koncernrevisor, får fortsätta revisionsuppdraget under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga två år. 
  
 4.Medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i denna artikel. 
  
 Artikel 5 
  
 Förbud mot tillhandahållande av  
 icke-revisionstjänster 
  
 1. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av ett företag av allmänt intresse, eller medlemmar av nätverket som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör, får varken direkt eller indirekt tillhandahålla det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen några förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  under 
  
 a)perioden mellan början på den period som granskas och utfärdandet av revisionsberättelsen, och 
  
 b)räkenskapsåret närmast före den period som avses i led a i förhållande till de tjänster som förtecknas i led e i andra stycket. 
  
 I denna artikel avses med förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  följande: 
  
 a)Skattetjänster i samband med 
  
 i)upprättande av deklaration avseende skatt, 
  
 ii)arbetsgivaravgifter, 
  
 iii)tullar, 
  
 iv)identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisions­ företaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag, 
  
 v)stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag, 
  
 vi)beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt, 
  
 vii)tillhandahållande av skatterådgivning. 
  
 b)Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget. 
  
 c)Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finansiella rapporter. 
  
 d)Löneadministrationstjänster. 
  
 e)Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/87 
  
 f)Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning. 
  
 g)Juridiska tjänster avseende 
  
 i)tillhandahållande av allmän rådgivning, 
  
 ii)förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och 
  
 iii)företrädarskap vid tvistlösning. 
  
 h)Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision. 
  
 i)Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och  
 -allokering 
  samt investeringsstrategi, utom tillhandahållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget. 
  
 j)Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissionsgaranti för aktier i det granskade företaget. 
  
 k)Personaltjänster med avseende på 
  
 i)befattningshavare som i betydande grad kan påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper 
  
 —sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller 
  
 —utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar, 
  
 ii)strukturen för organisationens utformning, och 
  
 iii)kostnadskontroll. 
  
 2.Medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 som de anser utgör ett hot mot opartiskhet och självständighet. Medlemsstaterna ska meddela kommissionen eventuella tillägg till förteckningen i punkt 
  
 3.Genom undantag från punkt 1 andra stycket får medlemsstaterna tillåta att de tjänster som avses i leden a i, a iv– vii och f tillhandahålls, förutsatt att följande krav är uppfyllda: 
  
 a)De har ingen direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett på de granskade finansiella rapporterna. 
  
 b)Uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionskommittén som avses i artikel 11. 
  
 c)De principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i direktiv 2006/43/EG respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 4. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, och medlemmar av ett nätverk om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör ett sådant nätverk, får till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag tillhandahålla andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i punkterna 1 och 2, förutsatt att revisionskommittén godkänt detta efter att den vederbörligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22b i direktiv 2006/43/EG. Revisionskommittén ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3. 
  
 Medlemsstaterna får införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller en medlem i ett nätverk som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör, får tillhandahålla andra icke- revisionstjänster än de som är förbjudna enligt punkt 1 till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrol­ lerade företag. 
  
 L 158/88 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 5. Om en medlem av ett nätverk som en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse tillhör, tillhandahåller någon av de  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i punkterna 1 och 2 i denna artikel till ett företag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget av allmänt intresse, ska den berörda lagstadgade revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverksmedlemmen tillhandahåller sådana tjänster. 
  
 Om den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet påverkas ska han, hon eller det vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår till följd av att sådana tjänster tillhandahålls i ett tredje­ land. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra den lagstadgade revisionen av det berörda företaget av allmänt intresse om han, hon eller det i enlighet med artikel 6 i denna förordning och artikel 22b i direktiv 2006/43/EG kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen. 
  
 Vid tillämpningen av denna punkt gäller följande: 
  
 a)Medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket b, c och e ska alltid anses påverka sådan opartiskhet och självständighet och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder. 
  
 b)Tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket förutom leden b, c och e ska anses påverka sådan opartiskhet och självständighet och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som det orsakar. 
  
 Artikel 6 
  
 Förberedelse för lagstadgad revision och bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet 
  
 1. Innan en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag accepterar eller behåller ett uppdrag som rör lagstadgad revi­ sion av ett företag av allmänt intresse, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget utöver bestämmelserna i arti­ kel 22b i direktiv 2006/43/EG bedöma och dokumentera följande: 
  
 a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artiklarna 4 och 5 i den här förordningen. 
  
 b)Om villkoren i artikel 17 i den här förordningen är uppfyllda. 
  
 c)Utan att det påverkar tillämpningen av direktiv 2005/60/EG, integriteten hos medlemmarna i  
 kontroll-, 
  förvaltnings- och ledningsorganen i företaget av allmänt intresse. 
  
 2.En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska 
  
 a)varje år för revisionskommittén skriftligen bekräfta att den lagstadgade revisor, det revisionsföretag och de ledande personer i det uppdragsteam som utför den lagstadgade revisionen är opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget, 
  
 b)med revisionskommittén diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt punkt 1 ska dokumenteras av dem. 
  
 Artikel 7 
  
 Oegentligheter 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 12 i den här förordningen och direktiv 2005/60/EG ska en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse och som misstänker eller har goda grunder att misstänka att oegentligheter, däribland bedrägeri med avseende på det granskade företagets finansi­ ella rapporter, kan förekomma eller har förekommit, informera det granskade företaget och uppmana det att utreda frågan samt vidta lämpliga åtgärder för att hantera sådana oegentligheter och förhindra att de upprepas i framtiden. 
  
 Om det granskade företaget inte utreder frågan ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget informera de myn­ digheter som av medlemsstaterna tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegentligheter. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/89 
  
 Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i god tro till dessa myndigheter överlämnar sådana uppgifter om oegentligheter som avses i första stycket, ska detta inte anses utgöra någon överträdelse av eventuella avtalsmässiga eller rättsliga begränsningar för offentliggörande av information. 
  
 Artikel 8 
  
 Kvalitetskontroll av uppdraget 
  
 1.Innan de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11 utfärdas ska en kvalitetskontroll av uppdraget (i denna artikel kallad kontrollen) utföras för att bedöma om den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn på ett rimligt sätt har kommit fram till de utlåtanden och slutsatser som anges i utkastet till sådana rapporter. 
  
 2.Kontrollen ska utföras av en person som ansvarar för sådana kontroller (i denna artikel kallad kvalitetsgranskaren). Kvalitetsgranskaren ska vara en lagstadgad revisor som inte deltar i utförandet av den lagstadgade revision som kontrollen avser. 
  
 3.I de fall där den lagstadgade revisionen utförs av ett revisionsföretag och alla lagstadgade revisorer deltagit i utfö­ randet av den lagstadgade revisionen, eller i de fall när den lagstadgade revisionen genomförs av en lagstadgad revisor och den lagstadgade revisorn inte är delägare i eller anställd hos ett revisionsföretag, ska han, hon eller det med avvikelse från punkt 2 se till att en annan lagstadgad revisor genomför kontrollen. Vid tillämpningen av denna artikel ska utläm­ nande av handlingar eller uppgifter till den oberoende kvalitetsgranskaren inte utgöra en överträdelse av tystnadsplikten. Handlingar eller uppgifter som utlämnas till kvalitetsgranskaren ska vid tillämpningen av denna artikel omfattas av tyst­ nadsplikt. 
  
 4.Vid genomförande av kontrollen ska kvalitetsgranskaren åtminstone dokumentera följande: 
  
 a)Muntlig och skriftlig information som lämnats av den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn för att styrka de väsentliga bedömningarna samt de huvudsakliga resultaten av de granskningsåtgärder som utförts samt de slutsatser som dragits av dessa resultat, oavsett om kvalitetsgranskaren begär detta eller inte. 
  
 b)De uttalanden som utfärdats av den lagstadgade revisorn eller av nyckelrevisorn enligt utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11. 
  
 5.Kontrollen ska åtminstone omfatta följande inslag: 
  
 a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är opartisk(t) och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget. 
  
 b)Betydande risker som är relevanta för den lagstadgade revisionen och som den lagstadgade revisorn eller nyckelrevi­ sorn har identifierat under utförandet av den lagstadgade revisionen och de åtgärder som denne har vidtagit för att på ett lämpligt sätt hantera dessa risker. 
  
 c)Den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns motiveringar, särskilt rörande väsentlighetsnivåer och de betydande risker som avses i led b. 
  
 d)Eventuella förfrågningar om råd som görs till externa sakkunniga och genomförandet av sådana råd. 
  
 e)Arten och omfattningen av rättade och  
 icke-rättade 
  fel i de finansiella rapporterna som upptäcktes under utförandet av revisionen. 
  
 f)De frågor som diskuteras med det granskade företagets revisionskommitté, ledningsorgan och/eller kontrollorgan. 
  
 g)De frågor som diskuteras med behöriga myndigheter och, i förekommande fall, med andra tredje parter. 
  
 h)Om de handlingar och uppgifter som valts från revisionshandlingarna av kvalitetsgranskaren stöder den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns utlåtande i utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11. 
  
 L 158/90 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 6.Kvalitetsgranskaren ska diskutera resultaten av kontrollen med den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn. Revi­ sionsföretaget ska inrätta förfaranden för att fastställa hur oenighet mellan nyckelrevisorn och kvalitetsgranskaren ska lösas. 
  
 7.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och kvalitetsgranskaren ska dokumentera resultaten av kontrollen tillsammans med de överväganden som ligger till grund för resultaten. 
  
 Artikel 9 
  
 Internationella revisionsstandarder 
  
 Kommissionen ska ges befogenhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 39 anta de internationella revisions­ standarder som avses i artikel 26 i direktiv 2006/43/EG gällande revisionsrutiner samt lagstadgade revisorers och revi­ sionsföretags opartiskhet och självständighet och interna kvalitetskontroller, med avseende på deras tillämpning i unionen förutsatt att de uppfyller kraven i artikel 26.3 a, b och c i direktiv 2006/43/EG och att de inte medför att kraven i denna förordning ändras eller kompletteras utöver dem som anges i artiklarna 7, 8 och 18 i den här förordningen. 
  
 Artikel 10 
  
 Revisionsberättelse 
  
 1.De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska redovisa resultaten av en lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse i en revisionsberättelse. 
  
 2.Revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med bestämmelserna i artikel 28 i direktiv 2006/43/EG och dessutom åtminstone innehålla följande uppgifter: 
  
 a)Angivelse av vem eller vilket organ som de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen har utsetts. 
  
 b)Datum för utnämningen och den totala sammanhängande period som uppdraget varat, inklusive tidigare förläng­ ningar och nyförordnanden av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 c)Tillhandahållande av följande till stöd för revisionsuttalandet: 
  
 i)En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsent­ liga felaktigheter på grund av bedrägeri. 
  
 ii)En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker. 
  
 iii)De viktigaste iakttagelserna med anledning av dessa risker, i förekommande fall. 
  
 När det är relevant för ovannämnda information i revisionsberättelsen om varje bedömd risk för väsentliga felaktig­ heter, ska revisionsberättelsen innehålla en tydlig hänvisning till de relevanta uppgifterna i den finansiella rapporten. 
  
 d)En förklaring av i vilken utsträckning den lagstadgade revisionen ansågs kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. 
  
 e)En bekräftelse av att revisionsuttalandet är förenligt med den kompletterande rapport som ska överlämnas till revi­ sionskommittén i enlighet med artikel 11. 
  
 f)En försäkran om att de förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i artikel 5.1 inte har tillhandahållits, och att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen varit opartiska och självständiga i förhållande till det granskade före­ taget under revisionens utförande. 
  
 g)Ange eventuella tjänster som utöver den lagstadgade revisionen tillhandahölls det granskade företaget, och dess dotterföretag av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, och som inte har upplysts om i förvaltningsberät­ telsen eller i de finansiella rapporterna. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/91 
  
 Medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav i förhållande till innehållet i revisionsberättelsen. 
  
 3.Med undantag för kraven i punkt 2 e får revisionsberättelsen inte innehålla några korshänvisningar till den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionskommittén i enlighet med artikel 11. Revisionsberättelsen ska vara formulerad i klara och entydiga ordalag. 
  
 4.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får inte använda namnet på någon behörig myndighet på ett sätt som anger eller antyder att den behöriga myndigheten ger sitt stöd åt eller godkänner revisionsberättelsen. 
  
 Artikel 11 
  
 Kompletterande rapport till revisionskommittén 
  
 1. Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska, senast när den revisionsberättelse som avses i artikel 10 läggs fram, överlämna en kompletterande rapport till det granskade företagets revisionskommitté. Medlemsstaterna får dessutom kräva att denna kompletterande rapport läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 Om det granskade företaget inte har någon revisionskommitté ska den kompletterande rapporten överlämnas till det organ som utför motsvarande uppgifter inom det granskade företaget. Medlemsstaterna får tillåta att revisionskommittén lämnar ut denna rapport till tredje part i enlighet med nationell rätt. 
  
 2. Den kompletterande rapporten ska vara skriftlig. Den ska innehålla en redogörelse för resultaten av den lagstadgade revision som utförts och ska åtminstone innehålla följande uppgifter: 
  
 a)En förklaring om opartiskhet och självständighet i enlighet med artikel 6.2 a. 
  
 b)Om den lagstadgade revisionen utförts av ett revisionsföretag ska rapporten ange varje nyckelrevisor som deltagit i revisionen. 
  
 c)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har ordnat så att hans, hennes eller dess granskning utförs av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag som inte ingår i samma nätverk, eller har anlitat externa sakkunniga, ska detta anges i rapporten som även ska intyga att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tagit emot en bekräftelse från den andra lagstadgade revisorn eller det andra revisionsföretaget och/eller den externa sakkunnige avseende deras opartiskhet och självständighet. 
  
 d)En beskrivning av typen, frekvensen och omfattningen i fråga om kommunikationen med revisionskommittén eller det organ som utför motsvarande uppgifter inom det granskande företaget, ledningsorganet och förvaltnings- eller kontrollorganet inom det granskade företaget, tillsammans med uppgifter om datumen för mötena med dessa organ. 
  
 e)En beskrivning av omfattningen av revisionen och under vilken period denna utfördes. 
  
 f)Om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföretag har utsetts, en beskrivning av fördelningen av arbetsuppgifter mellan de lagstadgade revisorerna och/eller revisionsföretagen. 
  
 g)En beskrivning av den metod som använts, inbegripet vilka poster i balansräkningen som faktiskt verifierats och vilka poster som har verifierats grundat på system- och internkontrollgranskning, inklusive en förklaring av eventu­ ella betydande variationer i förhållandena mellan system- och internkontrollgranskning jämfört med föregående år, även om föregående års lagstadgade revision utfördes av andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. 
  
 h)Angivande av den kvantitativa väsentlighetsnivå som tillämpats för att utföra den lagstadgade revisionen för de finan­ siella rapporterna som helhet och vid behov väsentlighetsnivån eller väsentlighetsnivåerna för särskilda klasser av transaktioner, kontosaldon eller upplysningar samt angivande av de kvalitativa faktorer som beaktats vid faststäl­ landet av väsentlighetsnivån. 
  
 i)Rapportering om och förklaring av bedömningar beträffande händelser eller förhållanden som identifierats under revisionens gång och som kan kasta betydande osäkerhet över det granskade företagets förmåga att fortsätta verk­ samheten och huruvida de utgör en väsentlig osäkerhetsfaktor, samt en sammanfattning av alla garantier, stödbrev (comfort letters), offentliga ingripanden och andra stödåtgärder som har beaktats i bedömningen av det granskade före­ tagets förmåga till fortsatt drift. 
  
 L 158/92 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 j)Rapportering om eventuella betydande brister i det granskade företagets eller, när det gäller koncernredovisning, moderföretagets interna finansiella kontrollsystem och/eller i redovisningssystemet. För varje sådan betydande brist ska den kompletterande rapporten innehålla uppgifter om huruvida ledningen åtgärdat bristen i fråga. 
  
 k)Rapportering om alla betydande förhållanden som inbegriper faktiska eller misstänkta överträdelser av lagar och andra författningar eller stadgar som identifierats under revisionen, såvitt de bedöms vara relevanta för revisionskom­ mitténs möjligheter att utföra sina uppgifter. 
  
 l)Rapportering om och bedömning av de värderingsmetoder som har tillämpats på de olika posterna i årsredovis­ ningen eller årsbokslutet eller koncernredovisningen, inklusive alla följder av ändringar av metoderna. 
  
 m)Vid lagstadgad revision av koncernredovisning, en förklaring av konsolideringens omfattning och de uteslutningskri­ terier som av det granskade företaget tillämpas på eventuella företag som inte ingår i koncernredovisningen, och huruvida dessa kriterier är i överensstämmelse med ramverket för finansiell rapportering. 
  
 n)I tillämpliga fall angivande av eventuella revisionsåtgärder som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller revisionsföretag från ett tredjeland när det gäller lagstadgad revision av koncernredo­ visning som genomförts av andra än medlemmar i samma nätverk som revisorn för koncernredovisningen tillhör. 
  
 o)En uppgift om huruvida alla förklaringar och dokument som begärts har överlämnats av det granskade företaget. 
  
 p)Rapportering om 
  
 i)eventuella betydande svårigheter som uppstått under den lagstadgade revisionens gång, 
  
 ii)eventuella viktiga frågor till följd av den lagstadgade revisionen som diskuterats eller varit föremål för skriftväx­ ling med ledningen, 
  
 iii)eventuella andra frågor som den lagstadgade revisionen gett upphov till och som enligt revisorns professionella bedömning är av betydelse för tillsynen av den finansiella rapporteringen. 
  
 Medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav på innehållet i den kompletterande rapporten till revisionskommittén. 
  
 På begäran av en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller revisionskommittén ska de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen diskutera viktiga frågor som kommer upp till följd av revisionen och behandlas i den kompletterande rapporten till revisionskommittén, särskilt med avseende på led j i första stycket, med det granskade företagets revisions­ kommitté, förvaltningsorgan eller, i tillämpliga fall, kontrollorgan. 
  
 3.Om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföretag har anlitats samtidigt och om de är oeniga om granskningsåtgärder, redovisningsregler eller andra frågor som rör utförandet av den lagstadgade revisionen, ska de ange grunderna för detta i den kompletterande rapporten till revisionskommittén. 
  
 4.Den kompletterande rapporten till revisionskommittén ska dateras och undertecknas. Om den lagstadgade revi­ sionen utförs av ett revisionsföretag ska den kompletterande rapporten till revisionskommittén undertecknas av de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. 
  
 5.De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska på begäran och i enlighet med nationell rätt utan dröjsmål överlämna den kompletterande rapporten till de behöriga myndigheter som avses i artikel 20.1. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/93 
  
 Artikel 12 
  
 Rapportering till myndigheter som har ansvar för tillsyn av företag av allmänt intresse 
  
 1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 55 i direktiv 2004/39/EG, artikel 63 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU (1), artikel 15.4 i direktiv 2007/64/EG, artikel 106 i direktiv 2009/65/EG, artikel 3.1 i direktiv 2009/110/EG och artikel 72 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG (2), ska lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse vara skyldiga att omgående rapportera till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över det företaget av allmänt intresse, eller när den berörda medlemsstaten så fastställer, till den behöriga myndighet som ansvarar för att utöva tillsyn över den lagstadgade revisorn eller revisions­ företaget, all information rörande det berörda företaget av allmänt intresse som de har fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag och som eventuellt kan få någon av följande konsekvenser: 
  
 a)En väsentlig överträdelse av lagar och andra författningar som reglerar villkoren för auktorisation eller som särskilt reglerar bedrivandet av sådana företags verksamhet. 
  
 b)Ett väsentligt hot mot eller tvivel beträffande det berörda företagets fortsatta drift. 
  
 c)Vägran att utfärda ett revisionsutlåtande om räkenskaperna eller utfärdande av ett utlåtande med avvikande mening eller med reservation. 
  
 De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska också rapportera all information som avses i led a, b eller c i första stycket som de får kännedom om vid utförandet av den lagstadgade revisionen rörande ett företag som har nära förbindelser med ett företag av allmänt intresse som de också utför en lagstadgad revision av. Med avseende på tillämp­ ningen av denna artikel ska uttrycket nära förbindelser ha den innebörd som anges i artikel 4.1.38 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 (3). 
  
 Medlemsstaterna får begära ytterligare information från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget förutsatt att det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaden i enlighet med nationell rätt. 
  
 2. Det ska inrättas en verkningsfull dialog mellan de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag, å ena sidan, och de lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sådana institut och företag, å andra sidan. Ansvaret för att uppfylla detta krav ska vila på båda parter i dialogen. 
  
 Europeiska systemrisknämnden (ESRB) och CEAOB ska minst en gång per år anordna ett möte med de lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag eller nätverk som utför lagstadgad revision av alla globala systemviktiga finansiella institut som godkänts inom unionen och som identifierats internationellt, så att de kan informera ESRB om sektoriella eller viktiga förändringar i dessa systemviktiga finansinstitut. 
  
 För att underlätta utförandet av de uppgifter som avses i första stycket ska Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska bankmyndigheten – EBA) och Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten 
  
 – Eiopa) i enlighet med artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1093/2010 (4) respektive artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1094/2010 (5), med beaktande av nuvarande tillsynspraxis, utfärda riktlinjer till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, 27.6.2013, s. 338). 
  
 (2) Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och åter­ försäkringsverksamhet (Solvens II) (EUT L 335, 17.12.2009, s. 1). 
  
 (3) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersfö­ retag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (EUT L 176, 27.6.2013, s. 1). 
  
 (4) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1093/2010 av den 24 november 2010 om inrättande av en europeisk tillsynsmyn­ dighet (Europeiska bankmyndigheten), om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphävande av kommissionens beslut 2009/78/EG (EUT L 331, 15.12.2010, s. 12). 
  
 (5) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 1094/2010 av den 24 november 2010 om inrättande av en europeisk tillsynsmyn­ dighet (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten) om ändring av beslut nr 716/2009/EG och om upphävande av kommissionens beslut 2009/79/EG (EUT L 331, 15.12.2010, s. 48). 
  
 L 158/94 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 3. Det förhållande att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller nätverket i tillämpliga fall till de behöriga myndigheterna eller till ESRB och CEAOB i god tro röjer sådan information som avses i punkt 1 eller sådan information som framkommer inom ramen för den dialog som avses i punkt 2, ska inte utgöra en överträdelse av någon tystnads­ plikt föreskriven i avtal eller lagstiftning. 
  
 Artikel 13 
  
 Rapport om öppenhet och insyn 
  
 1. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska offentlig­ göra en årlig rapport om öppenhet och insyn inom fyra månader efter utgången av varje räkenskapsår. Den rapporten om insyn och öppenhet ska offentliggöras på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats, och ska sedan förbli tillgänglig på denna webbplats i minst fem år från dagen för offentliggörande på webbplatsen. Om den lagstadgade revisorn är anställd av ett revisionsföretag ska de skyldigheter som anges i denna artikel åligga revisionsföretaget. 
  
 De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen får uppdatera sin offentliggjorda rapport om öppenhet och insyn. I ett sådant fall ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ange att det rör sig om en uppdaterad version av rapporten, och den ursprungliga versionen av rapporten ska förbli tillgänglig på webbplatsen. 
  
 De lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen ska meddela behöriga myndigheter att rapporten om öppenhet och insyn har offentliggjorts på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats eller, i förekommande fall, att rapporten har uppdaterats. 
  
 2.Den årliga rapporten om öppenhet och insyn ska åtminstone innehålla följande uppgifter: 
  
 a)En beskrivning av revisionsföretagets juridiska form och ägarförhållanden. 
  
 b)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är medlem i ett nätverk 
  
 i)en beskrivning av nätverket och dess juridiska och organisatoriska struktur, 
  
 ii)namnet på varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem 
  
 inätverket, 
  
 iii)det land eller de länder där varje lagstadgad revisor som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket har godkänts som lagstadgad revisor eller har sitt registrerade säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet, 
  
 iv)den totala omsättning som härrör från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovis­ ning för lagstadgade revisorer som är verksamma som enda yrkesutövare och revisionsföretag som är medlemmar 
  
 inätverket. 
  
 c)En beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur. 
  
 d)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvalt­ nings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet. 
  
 e)Uppgift om när den senaste kvalitetskontrollen enligt artikel 26 utfördes. 
  
 f)En förteckning över företag av allmänt intresse för vilka den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision. 
  
 g)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets praxis vad gäller opartiskhet och självständighet, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts som bekräftar att kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda. 
  
 h)En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbild­ ning som avses i artikel 13 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/95 
  
 i)Uppgifter om principerna för ersättning till partner i revisionsföretag. 
  
 j)En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets policy beträffande byte av nyckelrevisorer och personal enligt artikel 17.7. 
  
 k)Information om den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets totala omsättning, om denna information inte anges i den finansiella rapporten i enlighet med artikel 4.2 i direktiv 2013/34/EU; informationen ska vara uppdelad i följande kategorier 
  
 i)intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse och företag som ingår i en koncern vars moderföretag är ett företag av allmänt intresse, 
  
 ii)intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för andra företag, 
  
 iii)intäkter från tillåtna  
 icke-revisionstjänster 
  till företag som granskas av den lagstadgade revisorn eller revisionsföre­ taget, och 
  
 iv)intäkter från  
 icke-revisionstjänster 
  till andra företag. 
  
 Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får under särskilda omständigheter besluta att inte röja den information som avses i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. De ska kunna visa för den behöriga myndigheten att ett sådant hot föreligger. 
  
 3.Rapporten om öppenhet och insyn ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. 
  
 Artikel 14 
  
 Information till behöriga myndigheter 
  
 Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska årligen till den behöriga myndigheten överlämna en förteckning över revi­ derade företag av allmänt intresse efter de intäkter som de genererar där intäkterna delas upp i 
  
 a)intäkter från lagstadgad revision, 
  
 b)intäkter från andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 som föreskrivs i unionslagstiftning eller i natio­ nell lagstiftning, och 
  
 c)intäkter från andra  
 icke-revisionstjänster 
  än de som avses i artikel 5.1 som inte föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning. 
  
 Artikel 15 
  
 Arkivering 
  
 Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska bevara de handlingar och uppgifter som anges i artiklarna 4.3, 6, 7,  
 8.4–8.7, 
  10, 11, 12.1, 12.2, 14, 16.2, 16.3, och 16.5 i den här förordningen samt i artiklarna 22b, 24a, 24b, 27 och 28 i direktiv 2006/43/EG under minst fem år efter det att sådana handlingar eller uppgifter har upprättats. 
  
 Medlemsstaterna får kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag bevarar de handlingar och uppgifter som avses i första stycket under längre tid enligt sina interna regler om skydd av personuppgifter samt administrativa och rättsliga förfaranden. 
  
 L 158/96 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 AVDELNING III 
  
 VAL AV LAGSTADGADE REVISORER ELLER REVISIONSFÖRETAG AV FÖRETAG AV ALLMÄNT INTRESSE 
  
 Artikel 16 
  
 Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag 
  
 1. Vid tillämpningen av artikel 37.1 i direktiv 2006/43/EG ska de villkor som anges i punkterna  
 2–5 
  i denna artikel gälla när företag av allmänt intresse väljer lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, men de kan även omfattas av punkt 7. 
  
 När artikel 37.2 i direktiv 2006/43/EG är tillämplig ska företaget av allmänt intresse informera den behöriga myndig­ heten huruvida det använder de alternativa system eller förfaranden som avses i den artikeln. I detta fall ska punkterna  
 2–5 
  i denna artikel inte tillämpas. 
  
 2. Revisionskommittén ska överlämna en rekommendation om val av lagstadgad revisor eller revisionsföretag till det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. 
  
 Såvida det inte rör sig om en förnyelse av ett revisionsuppdrag i enlighet med artikel 17.1 och 17.2, ska rekommenda­ tionen motiveras och innehålla minst två alternativa valmöjligheter och revisionskommittén ska vederbörligen motivera vilken revisor den föredrar. 
  
 I sin rekommendation ska revisionskommittén ange att den inte är föremål för påverkan från en tredje part och inte är tvingad av några villkor av den sort som avses i punkt 6. 
  
 3. Såvida det inte rör sig om en förnyelse av ett revisionsuppdrag i enlighet med artiklarna 17.1 och 17.2, ska den rekommendation från revisionskommittén som avses i punkt 2 i den här artikeln utarbetas enligt ett urvalsförfarande som anordnas av det granskade företaget och uppfylla följande kriterier: 
  
 a)Det granskade företaget får inbjuda alla lagstadgade revisorer eller revisionsföretag att lämna anbud om tillhandahål­ lande av lagstadgad revision på villkor att bestämmelserna i artikel 17.3 följs och att upphandlingsförfarandet inte på något sätt utesluter deltagande i urvalsförfarandet för företag som erhöll mindre än 15 % av sina totala arvoden från företag av allmänt intresse i den berörda medlemsstaten under föregående räkenskapsår. 
  
 b)Det granskade företaget ska utforma upphandlingsspecifikationerna för de lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som inbjuds att lämna anbud. Specifikationerna ska redogöra för det granskade företagets verksamhet och den typ av lagstadgad revision som ska utföras. Specifikationerna ska innehålla öppna och  
 icke-diskriminerande 
  urvalskriterier som ska tillämpas av det granskade företaget i bedömningen av de anbud som lämnas in av de lagstadgade reviso­ rerna eller revisionsföretagen. 
  
 c)Det granskade företaget får själv fastställa det urvalsförfarande som ska tillämpas och får föra direkta förhandlingar med intresserade anbudsgivare under förfarandets gång. 
  
 d)Om de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 enligt unionsrätt eller nationell rätt kräver att lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag ska uppfylla vissa kvalitetsstandarder, ska dessa standarder anges i specifikationerna. 
  
 e)Det granskade företaget ska bedöma de anbud som lämnas in av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen i enlighet med de urvalskriterier som anges i upphandlingsspecifikationerna. Det granskade företaget ska utarbeta en rapport om slutsatserna av urvalsförfarandet, som ska valideras av revisionskommittén. Det granskade företaget och revisionskommittén ska i tillämpliga fall beakta alla resultat eller slutsatser i de inspektionsrapporter som avses i arti­ kel 26.8 och som offentliggörs av den behöriga myndigheten i enlighet med artikel 28 d rörande lagstadgade revi­ sorer eller revisionsföretag som lämnar in anbud. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/97 
  
 f)Det granskade företaget ska på begäran kunna visa för den behöriga myndighet som avses i artikel 20 att urvalsförfa­ randet har genomförts på ett rättvist sätt. 
  
 Revisionskommittén ska ha ansvaret för det urvalsförfarande som avses i första stycket. 
  
 Med avseende på tillämpningen av led a i första stycket ska den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1 offentlig­ göra en förteckning över de berörda lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen. Förteckningen ska uppdateras årligen. De behöriga myndigheterna ska använda de upplysningar som lämnas av de lagstadgade revisorerna och revi­ sionsföretagen i enlighet med artikel 14 för att utföra relevanta beräkningar. 
  
 4.Företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG (1) ska inte vara skyldiga att tillämpa det urvalsförfarande som avses i punkt 3. 
  
 5.Förslaget till bolagsstämman eller till medlemmarna av det granskade företaget om val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska innehålla den rekommendation och preferens som enligt punkt 2 har gjorts av revisionskommittén eller organet med motsvarande uppgifter. 
  
 Om förslaget skiljer sig från det alternativ som revisionskommittén föredrar ska skälen till att revisionskommitténs rekommendation inte följs anges i förslaget. Den eller de revisorer som rekommenderas av förvaltnings- eller kontrollor­ ganet ska emellertid ha deltagit i det urvalsförfarande som beskrivs i punkt 3. Detta stycke ska inte tillämpas när revi­ sionskommitténs uppgifter utförs av förvaltnings- eller kontrollorganet. 
  
 6. Avtalsvillkor som det granskade företaget överenskommer med en tredje part och som begränsar bolagsstämmans valfrihet eller valfriheten för medlemmar av det företaget som avses i artikel 37 i direktiv 2006/43/EG till vissa katego­ rier eller förteckningar över lagstadgade revisorer eller revisionsföretag vad gäller utnämningen av en specifik lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision av det företaget ska vara ogiltiga. 
  
 Företag av allmänt intresse ska direkt och utan dröjsmål informera de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 om en tredje part försöker införa ett sådant avtalsvillkor eller på annat sätt otillbörligt påverka bolagsstämmans eller medlemsstämmans beslut om val av lagstadgad revisor eller revisionsföretag. 
  
 7. Medlemsstaterna får besluta att företag av allmänt intresse under vissa omständigheter ska vara skyldiga att utse ett minsta antal lagstadgade revisorer eller revisionsföretag samt fastställa villkoren för förbindelserna mellan de utsedda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. 
  
 Om en medlemsstat inför sådana krav ska den informera kommissionen och den berörda europeiska tillsynsmyndigheten om detta. 
  
 8. Om det granskade företaget har en nomineringskommitté i vilken aktieägarna eller medlemmarna har ett bety­ dande inflytande, och som har till uppgift att lämna rekommendationer om val av revisorer, får medlemsstaterna tillåta att den nomineringskommittén utför de av revisionskommitténs arbetsuppgifter som fastställs i denna artikel och kräva att den lägger fram den rekommendation som avses i punkt 2 för bolagsstämman eller medlemsstämman. 
  
 Artikel 17 
  
 Revisionsuppdragets varaktighet 
  
 1. När ett företag av allmänt intresse väljer en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag för ett första revisionsupp­ drag ska uppdraget vara i minst ett år. Uppdraget kan förnyas. 
  
 Varken det första revisionsuppdraget för en viss lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, eller detta i kombination med eventuella förnyade revisionsuppdrag, får vara längre än tio år. 
  
 (1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 
  
 L 158/98 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 2.Genom undantag från punkt 1 får medlemsstaterna 
  
 a)begära att det första uppdraget som avses i punkt 1 varar en period som är längre än ett år, 
  
 b)fastställa en längsta varaktighet som är kortare än tio år för de revisionsuppdrag som avses i punkt 1 andra stycket. 
  
 3.Efter att den längsta varaktigheten för uppdraget som avses i punkt 1 andra stycket eller punkt 2 b löpt ut eller efter att den uppdragstid som förnyats i enlighet med punkt 4 eller 6 löpt ut får varken den lagstadgade revisorn, revi­ sionsföretaget eller, i tillämpliga fall, medlemmar i deras nätverk inom unionen utföra lagstadgad revision av samma företag av allmänt intresse under påföljande fyraårsperiod. 
  
 4.Genom undantag från punkterna 1 och 2 b får medlemsstaterna föreskriva att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b får förlängas till en varaktighet på högst 
  
 a)tjugo år när ett offentligt upphandlingsförfarande för lagstadgad revision genomförs i enlighet med artikel  
 16.2–16.5, 
  och får verkan då den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b löpt ut, eller 
  
 b)tjugofyra år när den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b har löpt ut, fler än en lagstadgad revisor eller fler än ett lagstadgat revisionsföretag anlitas samtidigt, förutsatt att den lagstadgade revisionen resulterar i en presentation av den gemensamma revisionsberättelsen i enlighet med artikel 28 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 5.Den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket och i punkt 2 b får endast förlängas om förvaltnings- eller kontrollorganet i enlighet med nationell rätt efter en rekommendation från revisionskommittén föreslår bolags­ stämman eller medlemmarna i det granskade företaget att förnya uppdraget och detta förslag godkänns. 
  
 6.Efter att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket, i punkt 2 b eller i förekommande fall i punkt 4 löpt ut, får ett företag av allmänt intresse i undantagsfall begära att den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1 beviljar förlängning i fråga om återutnämning av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget för en ytterligare uppdragstid om villkoren i punkt 4 a eller b är uppfyllda. En sådan ytterligare uppdragstid får inte överstiga två år. 
  
 7.Den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision ska avsluta sin medverkan i uppdraget att utföra lagstadgad revision av det granskade företaget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får inte åter delta i en lagstadgad revision av det granskade företaget förrän tre år efter det att de avslutade sin medverkan. 
  
 Med avvikelse härifrån får medlemsstaterna kräva att nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision avslutar sin medverkan i den lagstadgade revisionen av det granskade företaget tidigare än sju år efter datumet för deras respektive utnämning. 
  
 Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation med avseende på de ledande personer som deltar i en lagstadgad revision, som minst ska omfatta de personer som är registrerade som lagstadgade revisorer. Rotationsmekanismen ska tillämpas i faser och på enskilda personer, inte på hela uppdragsteamet. Den ska stå i proportion till omfattningen av och komplexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verk­ samhet. 
  
 En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska kunna visa för den behöriga myndigheten att en sådan mekanism tillämpas på ett effektivt sätt och är anpassad till omfattningen av och komplexiteten i den berörda lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet. 
  
 8. Med avseende på tillämpningen av denna artikel ska revisionsuppdragets varaktighet räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget utsetts för första gången att utföra på varandra följande lagstadgade revisioner för samma företag av allmänt intresse. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/99 
  
 Med avseende på tillämpningen av denna artikel ska revisionsföretaget inbegripa andra företag som revisionsföretaget har förvärvat eller som har slagits ihop med det. 
  
 Om det, till exempel till följd av företagssammanslagningar, förvärv eller förändringar av ägarstrukturen, råder osäkerhet om vilket datum som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget började utföra på varandra följande lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget omedelbart rapportera sådana oklarheter till den behöriga myndigheten som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant vid tillämp­ ningen av första stycket. 
  
 Artikel 18 
  
 Handlingar som ska överlämnas 
  
 Om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ersätts av andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda uppfylla kraven i artikel 23.3 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 Om inte annat följer av artikel 15 ska de avgående lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen också ge den tillträ­ dande lagstadgade revisorn eller det tillträdande revisionsföretaget tillgång till de kompletterande rapporter som avses i artikel 11 för tidigare år samt uppgifter som eventuellt lämnats till de behöriga myndigheterna i enlighet med artiklar­ na 12 och 13. 
  
 De tidigare lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska kunna visa de behöriga myndigheterna att sådana upplys­ ningar har lämnats till den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som tillträder uppdraget. 
  
 Artikel 19 
  
 Lagstadgade revisorers eller revisionsbolags entledigande och avgång 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 38.1 i direktiv 2006/43/EG ska varje behörig myndighet som utsetts av en medlemsstat i enlighet med artikel 20.2 i den här förordningen vidarebefordra informationen om en lagstadgad revi­ sors eller ett revisionsföretags entledigande eller avgång under uppdraget och lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna till detta till den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1. 
  
 AVDELNING IV 
  
 TILLSYN AV LAGSTADGADE REVISORER ELLER REVISIONSFÖRETAG SOM UTFÖR LAGSTADGAD REVISION AV 
  
 FÖRETAG AV ALLMÄNT INTRESSE 
  
 KAPITEL I 
  
 Behöriga myndigheter 
  
 Artikel 20 
  
 Utseende av behöriga myndigheter 
  
 1. Behöriga myndigheter som ska ansvara för utförandet av de uppgifter som föreskrivs i denna förordning och se till att bestämmelserna i förordningen tillämpas ska utses bland följande: 
  
 a)Den behöriga myndighet som avses i artikel 24.1 i direktiv 2004/109/EG. 
  
 b)Den behöriga myndighet som avses i artikel 24.4 h i direktiv 2004/109/EG. 
  
 c)Den behöriga myndighet som avses i artikel 32 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 L 158/100 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 2. Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att ansvaret för att se till att alla eller delar av bestämmel­ serna i avdelning III i denna förordning tillämpas ska, när så är lämpligt, anförtros de behöriga myndigheter som avses i 
  
 a)artikel 48 i direktiv 2004/39/EG, 
  
 b)artikel 24.1 i direktiv 2004/109/EG, 
  
 c)artikel 24.4 h i direktiv 2004/109/EG, 
  
 d)artikel 20 i direktiv 2007/64/EG, 
  
 e)artikel 30 i direktiv 2009/138/EG, 
  
 f)artikel 4.1 i direktiv 2013/36/EU, 
  
 eller andra myndigheter utsedda enligt nationell rätt. 
  
 3.Om fler än en behörig myndighet har utsetts i enlighet med punkterna 1 och 2, ska dessa myndigheter organiseras på ett sådant sätt att deras uppgifter är tydligt åtskilda. 
  
 4.Punkterna 1, 2 och 3 ska gälla utan att det påverkar medlemsstaternas rätt att inrätta separata rättsliga och admi­ nistrativa förfaranden för utomeuropeiska länder och territorier med vilka den medlemsstaten upprätthåller särskilda förbindelser. 
  
 5.Medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilka behöriga myndigheter som utsetts med avseende på till­ ämpningen av denna förordning. 
  
 Kommissionen ska sammanställa och offentliggöra denna information. 
  
 Artikel 21 
  
 Villkor för oberoende 
  
 De behöriga myndigheterna ska vara oberoende från lagstadgade revisorer och revisionsföretag. 
  
 De behöriga myndigheterna får höra sakkunniga som avses i artikel 26.1 c i syfte att utföra särskilda uppgifter och får även biträdas av sakkunniga när detta är viktigt för att de ska kunna utföra sina uppgifter på ett korrekt sätt. I sådana fall får de sakkunniga inte medverka i beslutsfattande. 
  
 En person får inte vara medlem i det styrande organet eller ansvara för dessa myndigheters beslutsfattande om den personen under sin medverkan eller under de tre senaste åren 
  
 a)har utfört lagstadgad revision, 
  
 b)har innehaft rösträttigheter i ett revisionsföretag, 
  
 c)har varit ledamot av ett revisionsföretags  
 förvaltnings-, 
  lednings- eller kontrollorgan, 
  
 d)har varit partner till, anställd hos eller på annat sätt anlitats av ett revisionsföretag. 
  
 Myndigheternas finansiering ska vara säker och fri från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsfö­ retag. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/101 
  
 Artikel 22 
  
 Tystnadsplikt i förhållande till de behöriga myndigheterna 
  
 Tystnadsplikt ska gälla för alla personer som är eller har varit anställda hos eller enskilt anlitade av eller som har medverkat i styrningen av behöriga myndigheter eller någon annan myndighet eller något annat organ till vilken uppgifter har delegerats enligt artikel 24 i denna förordning. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte röjas för andra personer eller myndigheter utom när detta följer av de skyldigheter som föreskrivs i denna förordning eller lagar, bestämmelser eller administrativa förfaranden i en medlemsstat. 
  
 Artikel 23 
  
 De behöriga myndigheternas befogenheter 
  
 1.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 26 får de behöriga myndigheterna eller andra offentliga myndigheter i medlemsstaterna inte påverka innehållet i revisionsberättelser när de fullgör sina uppgifter enligt denna förordning. 
  
 2.Medlemsstaterna ska se till att de behöriga myndigheterna tilldelas alla de tillsyns- och undersökningsbefogenheter som de behöver för att utöva sina uppgifter enligt denna förordning i enlighet med bestämmelserna i kapitel VII i direk­ tiv 2006/43/EG. 
  
 3.De befogenheter som avses i punkt 2 i denna artikel ska åtminstone omfatta befogenheten att 
  
 a)ha tillgång till uppgifter om den lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, i alla former som är relevanta för att de ska kunna utföra sina uppgifter, och att ta emot kopior av eller själva kopiera sådana dokument, 
  
 b)erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje person, 
  
 c)genomföra kontroller på plats av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, 
  
 d)överlämna ärenden till åtal, 
  
 e)utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar, 
  
 f)vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som avses i artikel 30a i direktiv 2006/43/EG. 
  
 De behöriga myndigheterna får utnyttja de befogenheter som avses i första stycket endast i förhållande till 
  
 a)lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, 
  
 b)personer som medverkar i verksamheten för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, 
  
 c)granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter, 
  
 d)de tredje parter till vilka lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse outsourcar vissa uppgifter eller viss verksamhet, och 
  
 e)andra personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. 
  
 4.Medlemsstaterna ska se till att de behöriga myndigheterna kan utöva sina undersökningsbefogenheter 
  
 a)direkt, 
  
 b)i samarbete med andra myndigheter, 
  
 c)genom hänvändelse till de behöriga rättsliga myndigheterna. 
  
 L 158/102 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 5.De behöriga myndigheternas tillsyns- och utredningsbefogenheter ska utövas i full överensstämmelse med nationell rätt, särskilt med principerna om respekt för privatlivet och rätten till försvar. 
  
 6.De behöriga myndigheternas behandling av personuppgifter under utövandet av sina tillsyns- och utredningsbefo­ genheter enligt denna artikel ska ske i enlighet med direktiv 95/46/EG. 
  
 Artikel 24 
  
 Delegering av uppgifter 
  
 1. Medlemsstaterna får delegera eller tillåta att de behöriga myndigheter som avses i artikel 20.1 delegerar alla uppgifter som måste utföras enligt denna förordning till andra myndigheter eller organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lag att utföra sådana uppgifter, med undantag för uppgifter rörande 
  
 a)det kvalitetskontrollsystem som avses i artikel 26, 
  
 b)de utredningar som avses i artikel 23 i denna förordning och artikel 32 i direktiv 2006/43/EG och som följer av detta kvalitetskontrollsystem eller av ett hänskjutande från en annan myndighet, och 
  
 c)sanktioner och åtgärder, som avses i kapitel VII i direktiv 2006/43/EG rörande kvalitetskontroller eller utredning av lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. 
  
 2. Varje uppgift som utförs av andra myndigheter eller organ ska vara uttryckligen delegerad av den behöriga myndig­ heten. I delegeringen ska anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor de ska utföras. 
  
 När den behöriga myndigheten delegerar uppgifter till andra myndigheter eller organ ska den kunna återta dessa behö­ righeter från fall till fall. 
  
 3. Myndigheterna eller organen ska vara organiserade på ett sådant sätt att det inte uppstår några intressekonflikter. Det yttersta ansvaret för övervakningen av efterlevnaden av denna förordning och av de genomförandeåtgärder som antas enligt denna förordning ska ligga hos den delegerande behöriga myndigheten. 
  
 Den behöriga myndigheten ska underrätta kommissionen och de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna om alla överenskommelser som har gjorts i fråga om delegering av uppgifter, inbegripet de exakta villkoren för hur sådana dele­ geringar ska ske. 
  
 4. Med avvikelse från punkt 1 får medlemsstaterna besluta att delegera de uppgifter som avses i punkt 1 c till en annan myndighet eller ett annat organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lagstiftning att utföra sådana uppgifter när majoriteten av de personer som deltar i ledningen av den berörda myndigheten eller det berörda organet är oberoende gentemot revisorskåren. 
  
 Artikel 25 
  
 Samarbete med andra behöriga myndigheter på nationell nivå 
  
 Behöriga myndigheter som utses i enlighet med artikel 20.1 och, i förekommande fall, myndigheter som en sådan behörig myndighet har delegerat uppgifter till, ska samarbeta på nationell nivå med 
  
 a)de behöriga myndigheter som avses i artikel 32.4 i direktiv 2006/43/EG, 
  
 b)de myndigheter som avses i artikel 20.2, oavsett om de har utsetts som behöriga myndigheter med avseende på till­ ämpningen av denna förordning eller inte, 
  
 c)de finansunderrättelseenheter och behöriga myndigheter som avses i artiklarna 21 och 37 i direktiv 2005/60/EG. Inom ramen för sådant samarbete ska tystnadsplikt enligt artikel 22 i den här förordningen gälla. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/103 
  
 KAPITEL II 
  
 Kvalitetssäkring, marknadsövervakning och insyn i de behöriga myndigheterna 
  
 Artikel 26 
  
 Kvalitetssäkring 
  
 1.I denna artikel gäller följande definitioner: 
  
 a)inspektioner: kvalitetskontroll av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, som leds av en inspektör och som inte utgör en utredning i den mening som avses i artikel 32.5 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 b)inspektör: en kontrollant som uppfyller de krav som anges i punkt 5 första stycket a i denna artikel, och som är anställd hos eller på annat sätt anlitas av en behörig myndighet. 
  
 c)sakkunnig: en fysisk person som har särskild kunskap om finansmarknader, finansiell rapportering, revision eller andra områden som är relevanta för inspektioner, även yrkesrevisorer som utför lagstadgad revision. 
  
 2.De behöriga myndigheter som utses enligt artikel 20.1 ska inrätta ett effektivt kvalitetskontrollsystem. 
  
 De ska utföra kvalitetskontroller av lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse på grundval av en analys av riskerna och 
  
 a)minst vart tredje år i fall då lagstadgade revisorer och revisionsföretag utför lagstadgad revision av andra företag av allmänt intresse än de som anges i artikel 2.17 och artikel 2.18 i direktiv 2006/43/EG och 
  
 b)minst vart sjätte år i andra fall än de som avses i led a. 
  
 3.Den behöriga myndigheten ska ha följande ansvar: 
  
 a)Godkännande och ändringar av inspektionsmetoder, inklusive inspektions- och uppföljningsmanualer, rapporterings­ metoder och program för regelbundna inspektioner. 
  
 b)Godkännande och ändringar av inspektionsrapporter och uppföljningsrapporter. 
  
 c)Godkännande och utseende av inspektörer för varje inspektion. 
  
 Den behöriga myndigheten ska anslå tillräckliga resurser för kvalitetskontrollsystemet. 
  
 4. Den behöriga myndigheten ska organisera kvalitetskontrollsystemet på ett sådant sätt att det är oberoende i förhål­ lande till de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen. 
  
 Den behöriga myndigheten ska se till att lämpliga riktlinjer och förfaranden för personalens, inklusive inspektörernas, oberoende och objektivitet samt för förvaltningen av kvalitetskontrollsystemet införs. 
  
 5. Den behöriga myndigheten ska uppfylla följande kriterier när den utser inspektörer: 
  
 a)Inspektörerna ska ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetskontroll. 
  
 b)Yrkesrevisorer som utför lagstadgad revision eller som är anställda eller på annat sätt knutna till en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska inte tillåtas arbeta som inspektörer. 
  
 c)En person som varit partner i, anställd hos eller på annat sätt varit knuten till en lagstadgad revisor eller ett revisions­ företag ska inte tillåtas arbeta som inspektör i en inspektion av den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget innan minst tre år har förflutit sedan detta förhållande upphörde. 
  
 d)Inspektörerna ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dem och den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som ska inspekteras. 
  
 L 158/104 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Med avvikelse från punkt 1 b får en behörig myndighet anlita sakkunniga för utförandet av vissa inspektioner när antalet inspektörer vid myndigheten inte är tillräckligt. Den behöriga myndigheten får också bistås av sakkunniga när detta krävs för att en inspektion ska kunna utföras på lämpligt sätt. I sådana fall ska de behöriga myndigheterna och de sakkunniga uppfylla kraven i denna punkt. Sakkunniga får inte medverka i styrningen av, eller vara anställda eller på annat sätt anli­ tade av branschsammanslutningar och  
 -organ 
  men får vara medlemmar i sådana sammanslutningar eller organ. 
  
 6.Inspektionerna ska minst omfatta 
  
 a)en utvärdering av utformningen av den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontrollsystem, 
  
 b)en godtagbar verifiering av rutiner och en granskning av granskningsdokumentation för företag av allmänt intresse för att säkerställa att det interna kvalitetskontrollsystemet fungerar, 
  
 c)när det gäller de inspektionsresultat som avses i leden a och b i denna punkt, en bedömning av innehållet i den senaste rapporten om öppenhet och insyn som offentliggjorts av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i enlighet med artikel 13. 
  
 7. Åtminstone följande riktlinjer och rutiner för intern kvalitetskontroll hos den lagstadgade revisorn eller revisionsfö­ retaget ska granskas: 
  
 a)Den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets efterlevnad av tillämpliga revisions- och kvalitetskontrollstandarder, krav på etik och opartiskhet och självständighet, inklusive kraven i kapitel IV i direktiv 2006/43/EG och artiklarna 4 och 5 i denna förordning, samt den berörda medlemsstatens relevanta lagar och andra författningar. 
  
 b)De utnyttjade resursernas kvantitet och kvalitet, inklusive en kontroll av efterlevnaden av de krav på fortbildning som anges i artikel 13 i direktiv 2006/43/EG. 
  
 c)Efterlevnaden av de krav på revisionsarvoden som fastställs i artikel 4 i denna förordning. 
  
 För att verifiera efterlevnaden ska revisionshandlingar väljas ut på grundval av en analys av risken för att den lagstadgade revisionen inte har genomförts på ett lämpligt sätt. 
  
 De behöriga myndigheterna ska också regelbundet se över de metoder som lagstadgade revisorer och revisionsföretag använder för att utföra lagstadgad revision. 
  
 Utöver den inspektion som omfattas av första stycket ska de behöriga myndigheterna ha befogenhet att utföra andra inspektioner. 
  
 8. Innan inspektionsrapporten slutförs ska de resultat och slutsatser från inspektionerna som rekommendationerna grundas på, inklusive resultaten och slutsatserna från rapporter om öppenhet och insyn, delges och diskuteras med den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som granskats. 
  
 De granskade lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska genomföra rekommendationerna från inspektionerna inom en rimlig tidsperiod som fastställs av den behöriga myndigheten. Om rekommendationerna avser den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontrollsystem får en sådan tidsperiod inte överstiga tolv månader. 
  
 9. Inspektionen ska leda till en rapport som ska innehålla de viktigaste slutsatserna och rekommendationerna från granskningen av kvalitetskontrollsystemet. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/105 
  
 Artikel 27 
  
 Övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden 
  
 1. De behöriga myndigheter som utsetts enligt artikel 20.1 och, om så är lämpligt, Europeiska konkurrensnätverket ska regelbundet följa utvecklingen på marknaden för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och särskilt bedöma följande faktorer: 
  
 a)Risker till följd av stor förekomst av kvalitetsbrister hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, däribland systematiska brister inom ett nätverk av revisionsföretag, som kan leda till nedläggning av något revisionsföretag, störningar i tillhandahållandet av lagstadgad revision, såväl störningar inom en viss sektor som sektorsöverskridande störningar, ytterligare riskackumulering i fråga om brister i revisionen samt hur detta påverkar den allmänna stabili­ teten inom finanssektorn. 
  
 b)Marknadskoncentrationen, även inom specifika sektorer. 
  
 c)Hur väl revisionskommittéer utfört sitt arbete. 
  
 d)Behov av att vidta åtgärder för att minska de risker som avses i led a. 
  
 2.Senast den 17 juni 2016, och minst vart tredje år därefter, ska varje behörig myndighet och Europeiska konkur­ rensnätverket utarbeta en rapport om utvecklingen på marknaden för att tillhandahålla lagstadgade revisionstjänster till företag av allmänt intresse och överlämna den till CEAOB, Esma, EBA, Eiopa och kommissionen. 
  
 Kommissionen ska efter samråd med CEAOB, Esma, EBA och Eiopa använda dessa rapporter som underlag för att utar­ beta en gemensam rapport om den utvecklingen på unionsnivå. Den gemensamma rapporten ska överlämnas till rådet, Europeiska centralbanken och ESRB samt, när så är lämpligt, till Europaparlamentet. 
  
 Artikel 28 
  
 Insyn i de behöriga myndigheterna 
  
 För de behöriga myndigheterna ska öppenhet och insyn gälla, och de ska åtminstone offentliggöra följande: 
  
 a)Årliga verksamhetsrapporter om sina uppgifter enligt denna förordning. 
  
 b)Årliga arbetsprogram för sina uppgifter enligt denna förordning. 
  
 c)En årlig rapport om de övergripande resultaten av kvalitetskontrollsystemet. Rapporten ska innehålla information om utfärdade rekommendationer, uppföljning av rekommendationer, vidtagna tillsynsåtgärder och beslutade sanktioner. Den ska också innehålla kvantitativ information och andra viktiga resultatuppgifter om ekonomiska resurser och personal samt kvalitetskontrollsystemets effektivitet och ändamålsenlighet. 
  
 d)Aggregerad information om de resultat och slutsatser från inspektioner som avses i artikel 26.8 första stycket. Medlemsstaterna får kräva att sådana resultat och slutsatser om enskilda inspektioner offentliggörs. 
  
 KAPITEL III 
  
 Samarbete mellan behöriga myndigheter samt förbindelser med tillsynsmyndigheter på unionsnivå 
  
 Artikel 29 
  
 Skyldighet att samarbeta 
  
 Medlemsstaternas behöriga myndigheter ska vid behov samarbeta med varandra för att fullgöra sina uppgifter enligt denna förordning, även i fall där det beteende som utreds inte utgör någon överträdelse av den berörda medlemsstatens lagstiftning och andra författningar. 
  
 L 158/106 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 Artikel 30 
  
 Inrättande av CEAOB 
  
 1.Utan att det påverkar organisationen av den nationella tillsynen av revision ska samarbetet mellan de behöriga myndigheterna ske inom ramen för CEAOB. 
  
 2.CEAOB ska vara sammansatt av en ledamot från varje medlemsstat som ska vara företrädare på hög nivå från de behöriga myndigheter som avses i artikel 32.1 i direktiv 2006/43/EG samt en ledamot som utses av Esma, nedan kallade ledamöterna. 
  
 3.EBA och Eiopa ska inbjudas att delta i CEAOB:s möten som observatörer. 
  
 4.CEAOB ska sammanträda regelbundet och, vid behov, på begäran av kommissionen eller en medlemsstat. 
  
 5.Varje ledamot i CEAOB ska ha en röst, med undantag för den ledamot som utses av Esma som inte ska ha rösträtt. Om inget annat anges ska CEAOB fatta beslut med enkel majoritet av sina ledamöter. 
  
 6.CEAOB:s ordförande ska väljas från en förteckning över sökande som företräder de behöriga myndigheter som avses i artikel 32.1 i direktiv 2006/43/EG, eller avsättas, i båda fallen med två tredjedelars majoritet av ledamöterna. Ordföranden ska väljas för fyra år. Ordföranden får inte inneha posten flera på varandra följande mandatperioder, men får återväljas efter ett uppehåll på fyra år. 
  
 Vice ordföranden ska utses eller avsättas av kommissionen. 
  
 Ordföranden och vice ordföranden ska inte ha rösträtt. 
  
 Om ordföranden avgår eller avsätts innan dennes mandatperiod löpt ut ska vice ordföranden fungera som ordförande fram till CEAOB:s nästa möte som ska välja en ordförande för återstoden av mandatperioden. 
  
 7.CEAOB ska 
  
 a)underlätta utbytet av information, sakkunskap och bästa praxis för genomförandet av denna förordning och direktiv 2006/43/EG, 
  
 b)på begäran ge kommissionen och de behöriga myndigheterna sakkunnig rådgivning i frågor rörande genomförandet av denna förordning och direktiv 2006/43/EG, 
  
 c)bidra till den tekniska utvärderingen av offentliga tillsynssystem i tredjeländer och till det internationella samarbetet mellan medlemsstater och tredjeländer på det området, såsom avses i artiklarna 46.2 och 47.3 i direktiv 2006/43/EG, 
  
 d)bidra till den tekniska granskningen av internationella revisionsstandarder, inbegripet förfaranden för utarbetandet av dessa, inför deras antagande på unionsnivå, 
  
 e)bidra till en förbättring av samarbetsmekanismerna för tillsynen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag för företag av allmänt intresse eller de nätverk som dessa lagstadgade revisorer och revisionsföretag tillhör, 
  
 f)utföra andra samordnande uppgifter i de fall som anges i denna förordning eller direktiv 2006/43/EG. 
  
 8.Med avseende på utförandet av de uppgifter som avses i punkt 7 c ska CEAOB begära bistånd av Esma, EBA eller Eiopa i den mån dess begäran är kopplad till internationellt samarbete mellan medlemsstater och tredjeländer på området för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse som står under tillsyn av dessa europeiska tillsynsmyndigheter. Om sådant bistånd begärs ska Esma, EBA eller Eiopa bistå CEAOB med denna uppgift. 
  
 9.Vid utförandet av sina uppgifter får CEAOB anta  
 icke-bindande 
  riktlinjer eller uttalanden. 
  
 Kommissionen ska offentliggöra de riktlinjer och utlåtanden som antagits av CEAOB. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/107 
  
 10.CEAOB ska när så är lämpligt åta sig alla befintliga och pågående uppgifter från Europeiska gruppen av tillsyn­ sorgan för revisorer (EGAOB) som inrättades genom beslut 2005/909/EG. 
  
 11.CEAOB får inrätta permanenta eller tillfälliga undergrupper för att undersöka specifika frågor enligt de behörig­ hetsregler som CEAOB fastställt. Deltagande i diskussionerna i undergrupperna får utvidgas till att omfatta behöriga myndigheter från länder i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) på området tillsyn av revision eller genom inbjudan från fall till fall till behöriga myndigheter från länder utanför unionen och EES, efter godkännande från CEAOBS ledamöter. Deltagande av en behörig myndighet från ett land utanför unionen och EES får omfattas av en tids­ begränsning. 
  
 12.CEAOB ska inrätta en undergrupp för att utföra de uppgifter som avses i punkt 7 c. Den gruppens ordförande ska vara den ledamot som utsetts av Esma enligt punkt 2. 
  
 13.På begäran av minst tre ledamöter eller på eget initiativ får CEAOB:s ordförande, när detta anses ändamålsenligt och/eller nödvändigt, bjuda in sakkunniga, inbegripet yrkesutövare, med särskild kompetens i ett ämne på dagordningen att delta i CEAOB:s eller dess undergruppers överläggningar som observatörer. CEAOB får bjuda in företrädare för behö­ riga myndigheter från tredjeländer som har kompetens på området för tillsyn av revisorer att delta i CEAOB:s eller undergruppens överläggningar som observatörer. 
  
 14.CEAOB:s sekretariat ska tillhandahållas av kommissionen. Kostnaderna för CEAOB ska ingå i kommissionens beräkningar. 
  
 15.Ordföranden ska utarbeta en preliminär dagordning för varje möte i CEAOB med vederbörligt beaktande av skriftliga bidrag från ledamöterna. 
  
 16.Ordföranden eller, om han eller hon är frånvarande, vice ordföranden ska meddela CEAOB:s åsikter eller stånd­ punkter enbart efter ledamöternas godkännande. 
  
 17.CEAOB:s diskussioner ska inte vara offentliga. 
  
 18.CEAOB ska själv anta sin arbetsordning. 
  
 Artikel 31 
  
 Samarbete avseende kvalitetskontroll, utredningar och kontroller på plats 
  
 1.De behöriga myndigheterna ska vidta åtgärder för att säkerställa ett effektivt samarbete på unionsnivå med avse­ ende på kvalitetskontroll. 
  
 2.Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får begära bistånd av den behöriga myndigheten i en annan medlems­ stat när det gäller kvalitetskontroll av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ingår i ett nätverk vars verksamhet är av en betydande omfattning i den anmodade medlemsstaten. 
  
 3.Om en behörig myndighet tar emot en begäran från en behörig myndighet i en annan medlemsstat om att få bistå vid en kvalitetskontroll av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som ingår i ett nätverk vars verksamhet är av bety­ dande omfattning i den medlemsstaten, ska den låta den begärande myndigheten bistå vid en sådan kvalitetskontroll. 
  
 Den begärande behöriga myndigheten ska emellertid inte ha rätt att få tillgång till uppgifter som kan strida mot natio­ nella säkerhetsregler eller skada den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning. 
  
 L 158/108 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 4.När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot bestämmelserna i denna förordning pågår eller har pågått på en annan medlemsstats territorium, ska den på ett så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndigheten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndigheten i den senare medlemsstaten ska vidta lämpliga åtgärder. Den ska meddela den underrättande behöriga myndigheten resultatet av dessa åtgärder och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång. 
  
 5.En behörig myndighet i en medlemsstat får begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat och på dennas territorium. 
  
 Den får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemännen från den andra medlemsstatens behöriga myndighet, även vid kontroller på plats. 
  
 Det övergripande ansvaret för utredningen eller kontrollen ska hela tiden ligga på den medlemsstat på vars territorium den genomförs. 
  
 6. Den anmodade behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning enligt punkt 5 första stycket, eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlemsstat ska tillåtas följa med de egna tjänstemännen enligt punkt 5 andra stycket om 
  
 a)en sådan utredning eller kontroll på plats kan strida mot nationella säkerhetsregler eller skada den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning, eller 
  
 b)rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma personer, eller 
  
 c)den anmodade medlemsstatens myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma personer. 
  
 7. Vid en kvalitetskontroll eller en utredning med gränsöverskridande verkan får de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna vända sig med en gemensam begäran till CEAOB om att samordna kontrollen eller utred­ ningen. 
  
 Artikel 32 
  
 Kollegier av behöriga myndigheter 
  
 1. För att underlätta utförandet av de uppgifter som avses i artiklarna 26 och  
 31.4–31.6 
  i den här förordningen och artikel 30 i direktiv 2006/43/EG när det gäller specifika lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller deras nätverk får kollegier inrättas med deltagande av den behöriga myndigheten i hemmedlemsstaten och av andra behöriga myndigheter förutsatt att 
  
 a)den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse inom den berörda medlemsstatens jurisdiktion, eller 
  
 b)en filial som utgör en del av revisionsföretaget är etablerad inom den berörda medlemsstatens jurisdiktion. 
  
 2.När det gäller specifika lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska den behöriga myndigheten i hemmedlems­ staten agera som kontaktperson. 
  
 3.När det gäller specifika nätverk får de behöriga myndigheterna i de medlemstater där nätverket har verksamhet av betydande omfattning begära att CEAOB inrättar ett kollegium med deltagande av de begärande behöriga myndighe­ terna. 
  
 4.Inom 15 arbetsdagar efter det att kollegiet av behöriga myndigheter med avseende på ett specifikt nätverk inrättats ska dess medlemmar utse en kontaktperson. Om någon överenskommelse inte kan nås ska CEAOB utse en kontakt­ person bland kollegiets medlemmar. 
  
 Medlemmarna i kollegiet ska se över valet av kontaktperson minst vart femte år för att säkerställa att den utsedda kontaktpersonen fortfarande är den mest lämpliga innehavaren av den ställningen. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/109 
  
 5.Kontaktpersonen ska vara ordförande för kollegiets möten, samordna dess verksamhet och säkerställa ett effektivt informationsutbyte mellan medlemmarna i kollegiet. 
  
 6.Kontaktpersonen ska inom tio arbetsdagar efter att ha blivit utsedd upprätta skriftliga samordningsarrangemang inom kollegiet i följande avseenden: 
  
 a)Information som ska utbytas mellan de behöriga myndigheterna. 
  
 b)De fall då de behöriga myndigheterna ska samråda med varandra. 
  
 c)De fall då de behöriga myndigheterna får delegera tillsynsuppgifter enligt artikel 33. 
  
 7. Om ingen överenskommelse kan nås beträffande de skriftliga samordningsarrangemangen enligt punkt 6 får vilken medlem i kollegiet som helst hänskjuta ärendet till CEAOB. Kontaktpersonen ska på lämpligt sätt beakta CEAOB:s råd beträffande de skriftliga samordningsarrangemangen innan den godkänner deras slutliga utformning. De skriftliga samordningsarrangemangen ska redovisas i ett dokument som innehåller fullständiga motiveringar till varje betydande avvikelse från CEAOB:s råd. Kontaktpersonen ska översända de skriftliga samordningsarrangemangen till kollegiets med­ lemmar och till CEAOB. 
  
 Artikel 33 
  
 Delegering av uppgifter 
  
 Den behöriga myndigheten i hemmedlemsstaten får delegera någon eller några av sina uppgifter till den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat, förutsatt att den myndigheten godkänner detta. En sådan delegering ska inte påverka den delegerande behöriga myndighetens ansvar. 
  
 Artikel 34 
  
 Konfidentialitet och tystnadsplikt med avseende på samarbete mellan behöriga myndigheter 
  
 1.Tystnadsplikt ska gälla alla personer som arbetar eller har arbetat för organ som ingår i en sådan samarbetsram mellan behöriga myndigheter som avses i artikel 30. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas ut till någon annan person eller myndighet utom när så krävs i samband med rättsliga åtgärder eller enligt unionsrätt eller nationell rätt. 
  
 2.Artikel 22 får inte hindra organ som ingår i en sådan samarbetsram mellan behöriga myndigheter som avses i arti­ kel 30 och de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell information. All information som utbyts ska anses omfattas av den tystnadsplikt som personer som arbetar eller har arbetat för behöriga myndigheter är bundna av. 
  
 3.All information som utbyts enligt denna förordning mellan organ som ingår i en sådan samarbetsram mellan behö­ riga myndigheter som avses i artikel 30 och behöriga myndigheter och andra myndigheter och organ ska behandlas som konfidentiell utom då sådant utlämnande av uppgifter krävs enligt unionsrätt eller nationell rätt. 
  
 Artikel 35 
  
 Skydd av personuppgifter 
  
 1.Medlemsstaterna ska tillämpa direktiv 95/46/EG på behandling av personuppgifter som utförs i medlemsstaterna i enlighet med denna förordning. 
  
 2.Förordning (EG) nr 45/2001 ska tillämpas på behandling av personuppgifter som utförs av CEAOB, Esma, EBA och Eiopa inom ramen för denna förordning och direktiv 2006/43/EG. 
  
 L 158/110 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 KAPITEL IV 
  
 Samarbete med myndigheter i tredjeländer och med internationella organisationer och organ 
  
 Artikel 36 
  
 Avtal om informationsutbyte 
  
 1. De behöriga myndigheterna får endast ingå samarbetsavtal om utbyte av information med behöriga myndigheter i tredjeländer om den utlämnade informationen omfattas av garantier om tystnadsplikt i de berörda tredjeländerna som minst motsvarar dem som föreskrivs i artiklarna 22 och 34. De behöriga myndigheterna ska omedelbart informera CEAOB om sådana avtal och anmäla dem till kommissionen. 
  
 Information får endast utbytas enligt denna artikel när sådant informationsutbyte krävs för att dessa behöriga myndig­ heter ska kunna fullgöra sina uppgifter enligt denna förordning. 
  
 När sådant informationsutbyte omfattar överföring av personuppgifter till tredjeland ska medlemsstaterna iaktta kraven i direktiv 95/46/EG och CEAOB ska iaktta kraven i förordning (EG) nr 45/2001. 
  
 2.De behöriga myndigheterna ska samarbeta med de behöriga myndigheterna eller andra berörda organ i tredjeländer när det gäller kvalitetskontroller och utredningar av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. På begäran av en behörig myndighet ska CEAOB bidra till sådant samarbete och till skapande av konvergens på tillsynsområdet med tredjeländer. 
  
 3.Om samarbetet eller informationsutbytet rör revisionshandlingar och andra dokument som innehas av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska artikel 47 i direktiv 2006/43/EG gälla. 
  
 4.CEAOB ska utarbeta riktlinjer om innehållet i samarbetsavtalen och informationsutbytet enligt denna artikel. 
  
 Artikel 37 
  
 Utlämnande av information från tredjeländer 
  
 En medlemsstats behöriga myndighet får endast utlämna konfidentiell information som den mottagit från behöriga myn­ digheter i tredjeländer om detta föreskrivs i ett samarbetsavtal och om den har fått uttryckligt medgivande av den behö­ riga myndighet som överlämnade informationen och, i tillämpliga fall, om informationen endast utlämnas för de syften för vilka den behöriga myndigheten givit sitt medgivande, eller när sådant utlämnande krävs enligt unionsrätt eller natio­ nell rätt. 
  
 Artikel 38 
  
 Utlämnande av information som överförts till tredjeländer 
  
 Den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska kräva att konfidentiell information som lämnats av den till en behörig myndighet i ett tredjeland endast får utlämnas av den berörda myndigheten till tredje parter eller myndigheter om den har fått uttryckligt medgivande av den behöriga myndighet som överlämnade informationen i enlighet med sin nationella rätt och förutsatt att informationen endast utlämnas i de syften för vilka den behöriga myndigheten i medlemsstaten gett sitt medgivande, eller när sådant utlämnande krävs enligt unionsrätt eller nationell rätt eller är nödvändigt i samband med rättsliga åtgärder i det tredjelandet. 
  
 27.5.2014 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 L 158/111 
  
 Artikel 39 
  
 Utövande av delegeringen 
  
 1.Befogenheten att anta delegerade akter ges till kommissionen med förbehåll för de villkor som anges i denna arti­ 
  
 kel. 
  
 2.Den befogenhet att anta delegerade akter som avses i artikel 9 ska ges till kommissionen för en period av fem år från och med den 16 juni 2014. Kommissionen ska utarbeta en rapport om delegeringen av befogenhet senast nio månader före utgången av perioden av fem år. Delegeringen av befogenhet ska genom tyst medgivande förlängas med perioder av samma längd, såvida inte Europaparlamentet eller rådet motsätter sig en sådan förlängning senast tre månader före utgången av perioden i fråga. 
  
 3.Den delegering av befogenhet som avses i artikel 9 får när som helst återkallas av Europaparlamentet eller rådet. Ett beslut om återkallelse innebär att delegeringen av den befogenhet som anges i beslutet upphör att gälla. Beslutet får verkan dagen efter det att det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning, eller vid ett senare i beslutet angivet datum. Det påverkar inte giltigheten av delegerade akter som redan har trätt i kraft. 
  
 4.Så snart kommissionen antar en delegerad akt ska den samtidigt delge Europaparlamentet och rådet denna. 
  
 5.En delegerad akt som antas enligt artikel 9 ska träda i kraft endast om varken Europaparlamentet eller rådet har gjort invändningar mot den delegerade akten inom en period av två månader från den dag då akten delgavs Europaparla­ mentet och rådet, eller om både Europaparlamentet och rådet, före utgången av den perioden, har underrättat kommis­ sionen om att de inte kommer att invända. Denna period ska förlängas med två månader på Europaparlamentets eller rådets initiativ. 
  
 Artikel 40 
  
 Översyn och rapporter 
  
 1.Kommissionen ska göra en översyn av och utarbeta en rapport om verksamheten och effektiviteten i det system för samarbete mellan behöriga myndigheter inom ramen för CEAOB som avses i artikel 30, särskilt när det gäller utfö­ randet av de uppgifter för CEAOB som fastställs i punkt 7 i den artikeln. 
  
 2.Översynen ska beakta den internationella utvecklingen, särskilt när det gäller att stärka samarbetet med de behöriga myndigheterna i tredjeländer och bidra till en förbättring av samarbetsmekanismerna för tillsynen av lagstadgade revi­ sorer och revisionsföretag för företag av allmänt intresse som ingår i internationella revisionsnätverk. Kommissionen ska slutföra sin översyn senast den 17 juni 2019. 
  
 3.Rapporten ska överlämnas till Europaparlamentet och rådet, när så är lämpligt åtföljd av ett lagstiftningsförslag. Denna rapport ska behandla de framsteg som gjorts på området för samarbete mellan behöriga myndigheter inom ramen för CEAOB från det att denna ram började tillämpas och föreslå ytterligare åtgärder för att stärka effektiviteten i samarbetet mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter. 
  
 4.Senast den 17 juni 2028 ska kommissionen överlämna en rapport om tillämpningen av denna förordning till Euro­ paparlamentet och rådet. 
  
 Artikel 41 
  
 Övergångsbestämmelser 
  
 1. Från och med den 17 juni 2020 får ett företag av allmänt intresse inte längre ingå eller förlänga ett revisionsupp­ drag med en viss lagstadgad revisor eller ett visst revisionsföretag om den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget vid det datum då denna förordning träder i kraft har tillhandahållit det företaget av allmänt intresse revisionstjänster under minst 20 år i följd. 
  
 L 158/112 
  
 SV 
  
 Europeiska unionens officiella tidning 
  
 27.5.2014 
  
 2.Från och med den 17 juni 2023 får ett företag av allmänt intresse inte längre ingå eller förlänga ett revisionsupp­ drag med en viss lagstadgad revisor eller ett visst revisionsföretag om den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretaget vid det datum då denna förordning träder i kraft har tillhandahållit det företaget av allmänt intresse revisionstjänster under mer än 11 men mindre än 20 år i följd. 
  
 3.Utan att det påverkar tillämpningen av punkterna 1 och 2 får de revisionsuppdrag som ingicks före den 16 juni 2014 men som fortfarande är i kraft den 17 juni 2016 fortsätta att gälla fram till utgången av den längsta varaktighets­ period som avses i artikel 17.1 andra stycket eller 17.2 b. Artikel 17.4 ska vara tillämplig. 
  
 4.Artikel 16.3 ska endast vara tillämplig på ett revisionsuppdrag efter det att den period som avses i artikel 17.1 andra stycket har löpt ut. 
  
 Artikel 42 
  
 Nationella bestämmelser 
  
 Medlemsstaterna ska vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa ett effektivt genomförande av denna förordning. 
  
 Artikel 43 
  
 Upphävande av beslut 2005/909/EG 
  
 Beslut 2005/909/EG ska upphöra att gälla. 
  
 Artikel 44 
  
 Ikraftträdande 
  
 Denna förordning träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. 
  
 Den ska tillämpas från och med den 17 juni 2016. 
  
 Artikel 16.6 ska emellertid tillämpas från och med den 17 juni 2017. 
  
 Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater. 
  
 Utfärdad i Strasbourg den 16 april 2014. 
  
 På Europaparlamentets vägnar 
  
 På rådets vägnar 
  
 M. SCHULZ 
  
 D. KOURKOULAS 
  
 Ordförande 
  
 Ordförande 
  
 Bilaga 6 
  
 Rättsutlåtande 
  
 1. Inledning 
  
 Utlåtandet avges på uppdrag av utredningen om EU:s revisions- paket om administrativa sanktioner och artikel 6 i Europakonven- tionen, som önskar en analys av följande fråga: 
  
 Hur förhåller sig de nuvarande och föreslagna sanktionerna i revisorsdirektivet till EKMR, vad gäller både sanktioner för fysiska personer och revisionsföretag, särskilt mot bakgrund av det förhåll- andet att både revisorer och revisionsföretag har en långtgående skyldighet att delta i Revisorsnämndens utredning? 
  
 Utlåtandet innehåller många osäkra punkter men bör åtminstone ge utgångspunkter för hanteringen av självangivelseproblematiken i samband med informationssökning. 
  
 Mueller 
  
 Iain Cameron 
  
 775 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 2. Direktiven och EKMR och utlåtandets disposition 
  
 I det s.k. revisorsdirektivet framgår  
 EU-rättens 
  krav på medlems- staterna vad gäller tillsyn och sanktioner inom det gemensamma revisionsområdet. I artikel 30 slås fast att medlemsstaterna ska se till att det finns effektiva system för utredningar och sanktioner i syfte att upptäcka, rätta till och förhindra bristfällig revision (st. 1). Vidare åläggs medlemsstaterna att ha effektiva, proportionella och avskräckande sanktioner mot lagstadgade revisorer och revisions- företag om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med den natio- nella implementeringsregleringen (st. 2). Dessutom medges en möj- lighet att avstå från att införa administrativa sanktioner i fall som regleras straffrättsligt enligt nationell rätt. Det finns vidare ett stycke med krav på offentliggörande av vidtagna åtgärder och beslutade sanktioner. 
  
 I ändringsdirektivet kvarstår detta allmänna krav på effektivitet i genomförandet, men kompletteras i artikel 30a med sex specifika, och tämligen precisa, sanktioner och åtgärdsmöjligheter, vilka ska införas i nationell rätt och vilkas utövande anförtros en utvald behörig myndighet (i Sveriges fall Revisorsnämnden), exklusivt, i samarbete med andra myndigheter eller med hjälp av ”behöriga rättsliga myndigheter” (domstol, åklagare, kronofogdemyndighet?). Liksom tidigare kan en medlemsstat avstå från att skapa admini- strativa sanktioner när sådana faller inom ett område som är krimi- naliserat enligt nationell rätt, men det är i princip det enda undan- taget från EU:s krav på att lägga ansvaret för tillämpning av de specifika sanktionerna (i någon av de tre formerna) på den natio- nella behöriga myndigheten. 
  
 I artikel 30b i ändringsdirektivet framgår vidare att medlems- staterna, när de skapar sanktionsregler, ska beakta alla relevanta omständigheter, vilket ska inkludera överträdelsens allvar och var- aktighet, ansvarig persons grad av ansvar, finansiella ställning, vinsten som överträdelsen genererat samt tidigare överträdelser. En förutsättning för att beakta ytterligare faktorer är att de närmare anges i nationell rätt. 
  
 Enligt vår bedömning finns en risk för konflikt mellan EU:s sanktionskrav och EKMR i den mån som de uppräknade sank- tionerna vid tillämpning är att ses som straffsanktioner i EKMR:s mening; uttrycken ”criminal charge” och ”criminal offence” tolkas 
  
 776 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 av Europadomstolen autonomt, dvs. en sanktions klassificering som straffrättslig är inte beroende av att den anses straffrättslig i den enskilda medlemsstaten. Även om EKMR inte i sig förbjuder att vad som utgör straffsanktioner i autonom mening tillämpas av administrativa myndigheter, medför det faktum att en sanktion bedöms som en straffsanktion att särskilda processuella krav till skydd för den enskildes rättssäkerhet vilar på medlemsstaterna. I sammanhanget bör också påpekas att kravet på effektiva, pro- portionella och avskräckande sanktioner i medlemsstaterna för överträdelser av  
 EU-rättsliga 
  regler, som  
 EU-domstolen 
  först lade fast 1989 i målet Kommissionen mot Grekland1 med koppling till medlemsstaternas lojalitetsplikt, är en viktig faktor vid bedöm- ningen om en sanktion är en straffsanktion enligt EKMR: om en sanktion har ett avskräckande syfte, talar mycket för att den har en straffrättslig karaktär. Det innebär att  
 EU-krav 
  på avskräckande och effektiva sanktioner efter konstaterade överträdelser paradoxalt kan trigga  
 EKMR-krav 
  på återhållsamhet på utrednings- och för- farandestadierna, vilket kan försätta medlemsstaten i ett besvärligt läge vid genomförande och behörig myndighet vid tillämpningen. 
  
 En uppenbar potentiell konfliktyta mellan  
 EU-direktivet 
  och EKMR aktualiseras vad gäller det förbud mot självangivelse (”self- incrimination”) som följer av artikel 6. Under vissa förutsättningar strider det mot artikel 6 att med tvång inhämta information från en person (rättssubjekt), information som kan användas vid åtal (”criminal charge” i autonom mening) mot samma person. Här är det lätt att förutse en konflikt mellan den nationella behöriga myn- dighetens befogenheter att kräva in information och dess möjlighet att besluta om eller ta initiativ till kraftfulla sanktioner vid över- trädelser – det är t.ex. svårt att tänka sig att det är acceptabelt från EKMR:s sida att använda vite för att infordra information om sådan dessutom kan användas för att utdöma en straffsanktion. Det kan påpekas att den  
 EU-rättsliga 
  principen om rätt till försvar (se numera artikel 48(2) i Rättighetsstadgan) anses innefatta ett skydd för företag mot att tvingas lämna information som kan bidra till att de ådrar sig böter/konkurrensskadeavgift.2 Efter  
 EU-domstolens 
  
 1Mål 68/88. 
  
 2Se Orkem, REG 1989 s. 3283;  
 C-2004/00 
  P m.fl. Aalborg Portland m.fl., REG 2004 s.  
 I-123; 
  
 C-65/02 
  m.fl. ThyssenKrupp, REG 2005 s.  
 I-6773; 
  
 C-407/04 
  Dalmine, REG 2007 s.  
 I-829. 
  
 777 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 avgörande i  
 Åkerberg-Fransson 
  framstår det som att detta skydd är tillämpligt på nationell nivå i situationer som de som revisors- direktivet och ändringsdirektivet avses reglera. 
  
 En andra konfliktyta är förbudet mot ne bis in idem i artikel 6. Om en sanktion som uppräknas i direktivet är att anse som straff- sanktion i autonom mening, kommer ett förfarande där sanktionen aktualiseras att prekludera efterföljande prövningar. Det innebär att det faktasammanhang som prövas av behörig nationell myndighet i ett förfarande som kan utmynna i en straffsanktion,3 inte kommer att kunna prövas igen i ett annat förfarande som kan utmynna i en straffsanktion (t.ex. brottmålsrättegång). 
  
 Från genomförandesynpunkt framstår det som problematiskt att direktivet å ena sidan understryker behovet av effektivitet i utredning och repression samt relativt detaljerat slår fast vilka sank- tionsinstrument som ska finnas och å andra sidan inte ens allmänt graderar potentiella överträdelsers grovhet. Det kan väl knappast vara meningen att den behöriga myndigheten ska ha makten att i enskilda fall välja lämplig sanktion på hela skalan från en mot- svarighet till treårigt näringsförbud till en erinran. Från legalitets- synpunkt kan det ifrågasättas om en sådan ordning skulle vara till- fredsställande, särskilt för det fall någon eller några av tillgängliga sanktioner är att se som straffsanktioner i EKMR:s mening.4 Vidare skulle en sådan ordning sannolikt motverka utredningseffektivi- teten – om det är juridiskt klart att en uppgiftslämnare som mest kan drabbas av en erinran, kan det vara motiverat att ålägga hen att vid vite inge uppgifter, medan saken antagligen ställer sig annor- lunda om det inte är uteslutet att uppgiftslämnaren kan drabbas av hårdare sanktioner. 
  
 Eftersom vårt uppdrag är att bedöma direktivens sanktions- bestämmelser i relation till EKMR och en bedömning enligt EKMR ofta förutsätter att man vet hur den nationella regleringen ser ut, belastar avsaknaden av gradering av olika överträdelser säkerheten i vår bedömning. 
  
 3Vi är inte klara över om det är tänkt att Revisorsnämnden ska kunna besluta om sank- tionerna själva och besluten sedan ska överklagas till FR (jfr artikel 30d samt artikel 30a.2a)) eller om nämnden ska framställa yrkande om sanktionen till FR (jfr artikel 30a.2c)). 
  
 4Jfr Dubus SA v. France, No. 5242/04, 11 June 2009 grund 57 «La Cour relève d’emblée l’imprécision des textes qui régissent la procédure devant la Commission bancaire, quant à la composition et aux prérogatives des organes appelés à exercer les différentes fonctions qui lui sont dévolues.» 
  
 778 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 Eftersom såväl förbudet mot självangivelse som förbudet mot dubbelprövning endast aktualiseras om sanktionerna i direktivet är att anse som straffsanktioner enligt EKMR är det motiverat att återge Europadomstolens praxis med avseende på vad som auto- nomt utgör en straffsanktion, de s.k.  
 Engel-kriterierna. 
  Det sker i nästföljande avsnitt (3). 
  
 I avsnitt 4 kommenterar vi översiktligt ändringsdirektivets sank- tioner i ljuset av  
 Engel-kriterierna. 
  
 I avsnitt 5 tar vi upp Europadomstolens rättspraxis rörande self- incrimination. 
  
 Direktivets sanktioner är tänkta att kunna tillämpas mot såväl fysiska som juridiska personer. Det skydd som EKMR skänker juridiska personer är omstritt och rättsligt oklart i många avseen- den. Därför är det motiverat att ägna frågan ett avsnitt av detta utlåtande (6). 
  
 I avsnitt 7 tar vi upp förbudet mot dubbelprövning och disku- terar konsekvenserna av det när det gäller revisionsområdet. 
  
 Avslutningsvis (8) sammanfattar vi våra övergripande synpunkter. 
  
 3. EKMR:s kriterier för straffsanktioner 
  
 Begreppet “criminal charge” är autonomt, vilket betyder att det inte nödvändigtvis överensstämmer med nationella processrättsliga motsvarigheter.5 Det kan medföra, och har medfört, problem för nationella och  
 EU-rättsliga 
  förfaranden som internt klassificeras som administrativa eller disciplinära, men som enligt EKMR är att anse som straffprocessuella. I en stor mängd prejudikat har Europa- domstolen utvecklat kriterierna för att avgöra om ett förfarande är straffrättsligt respektive förvaltningsrättsligt.6 Kriterierna är: sank- tionens natur och stränghet, förseelsens karaktär och förfarandets klassificering enligt nationell rätt. Det förstnämnda kriteriet är viktigast.7 Det är också värt att påpeka att kriterierna inte är Phillips lativa, dvs. de behöver inte alla uppfyllas för att det ska vara fråga 
  
 5Engel and others v. Netherlands, 8 Robinson 1976, A/22. 
  
 6Domstolen började utveckla kriterierna i Öztürk v. FRG, 21 February 1984, A/73. Se i synnerhet Bedenoun v. France, 24 February 1994, A/284. 
  
 7Se Lauko v. Slovakia and Kadubec v. Slovakia, 2 September 1998 and Malige v. France, 
  
 28September 1998. Se även RÅ 2000 ref 65. 
  
 779 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 om ett straffprocessuellt förfarande; det ska göras en helhets- bedömning med kriterierna som utgångspunkt. 
  
 En sanktion är tillräckligt sträng för att anses av straffrättslig natur om följande villkor uppfylls: sanktionen ska inte ha kompen- satoriskt syfte, utan syfta till repression och avskräckning.8 Om det är fråga om en ekonomisk sanktion, bör den vara beaktansvärd.9 Dessa villkor rör den potentiella sanktionen, oavsett vilken sanktion som faktiskt utdöms och oavsett om det utdöms någon i det enskilda fallet.10 Av detta följer, givet den uttryckliga motiveringen i ändringsdirektivet – att sanktionerna ska vara avskräckande – att det blir mycket svårt11 för den nationella lagstiftaren att lojalt genomföra direktivet utan att samtidigt inkludera sanktionerna i området “determination… of a criminal charge” enligt artikel 6. 
  
 En revision har en ”vidimerande effekt” och medför att even- tuella ekonomiska oegentligheter kan fortsätta obemärkta. Det finns därför ett starkt samhällsintresse av att ställa höga krav på revisorer och revisionsföretag. Det bör understrykas att hårda sanktioner givetvis är tillåtna. Sanktioner förutsätter dock klara och tydliga materiella uppföranderegler för revisorer och revisionsföre- tag. Dessutom innebär den autonoma tolkningen av ”criminal charge” att de processuella skydden i artikel 6(1), 6(3) och 6(3) aktualiseras (av särskilt intresse i detta sammanhang är skyddet mot självangivelse). Sanktionens stränghet är en subjektiv faktor, vilket innebär att den bedöms utifrån perspektivet hos den person (juri- disk eller fysisk) som kan bli föremål för den. Så gott som alltid är därför en hög administrativ avgift att anse som en straffsanktion gentemot en enskild individ, medan detta inte behöver vara fallet när det är fråga om företag med mycket hög omsättning. 
  
 I målen JB och Västberga Taxi ansågs skattetillägg pga. undan- dragande av skatt utgöra straffsanktioner. Vidare har Europadom- stolen bedömt följande sanktioner, inom administrative organs beslutsbehörighet, som straffsanktioner: beslut om avgift för brist- 
  
 8Bendenoun, a.a. s. grund 47; A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland, No. 19958/92, 29 Cook 1997, grund 41. 
  
 9A.P., M.P. och T.P., grund 40. 
  
 10Dubus a.a. spara. 37. 
  
 11Man kan argumentera att ”deterrence” bör tolkas utifrån den nationella sammanhanget. Om revisorer och revisonsföretag har en hög nivå av professionalism, och det finns ett starkt grupptryck att behålla denna höga nivå av professionalism, kan det vara så att även mindre stränga sanktioner – varningar m.m. – räcker för en avskräckande effekt. 
  
 780 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 ande likviditet inom ramen för banktillsyn12, konkurrensmyndig- hets beslut om böter (konkurrensskadeavgift) pga. missbruk av dominerande ställning på marknaden13 och sanktioner beslutade av börsövervakningsmyndighet (indragning av licens för aktiehandel).14 Också svenska domstolar har haft tillfälle att bedöma om olika slag av administrativa sanktioner är straffsanktioner enligt EKMR.15 
  
 Ett argument som bör nämnas såvitt gäller sanktioner mot enskilda revisorer, och som utgör ett undantag till rättspraxis om straffsanktioner, är att det finns några fall rörande ”professional misconduct”, framförallt Sampson v. UK,16 och Wickramsinghe v. UK,17 i vilka domstolen funnit att disciplinary proceedings inte utgör ”criminal charge”. Europadomstolen kom till den slutsatsen trots att sanktionerna i fråga var stränga. I Sampson rörde det sig om böter på £10 000 (ca 120 000 SEK, 1998) utdömda av det brittiska advokatsamfundet (Law Society). I Wickramsinghe rörde det sig om förlust av läkarlegitimation beslutade av läkarförbundet (General Medical Council). 
  
 12Dubus a.a. sgrunderna 37 et seq. För detta och de följande tre noterna se även Heinrich et al., 12. 
  
 Ryan. 53892/00 15 September 2010. Se också EComHR:s beslut rörande kar- teller iMelchers No. 13258/87, p. 152. 
  
 14Didier v. France, No. 58188/00, 27 Cook 2002 grund 3. 
  
 15Se rörande skattetillägg, NJA 2000 s. 622, RÅ 2000 ref 66 I och II, körkortsåterkallelse RÅ 2000 ref 65, insiderbrott RÅ 2004, ref. 17, vite Hovrätten över Skåne och Blekinge, mål nr B  
 2733-02, 
  dom  
 2003-07-28 
  miljösanktionsavgift NJA 2004, s. 840. 
  
 16Irving Mullins, No. 38644/97, 24 November 1998 (admissibility decision) “the Court notes that the charges against the applicant Ellis under domestic law as disciplinary offences, being examined in a tribunal without any involvement by the police or prosecuting authorities. The Court notes that the charges faced by the applicant related to matters of professional behaviour and organisation, emphasis being given to the standards of conduct befitting a solicitor. The Court finds that the offences are of a disciplinary nature, applying only to persons of a specific, professional group rather than the general public (see eg. Eur. Court HR, Öztürk v. Germany judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, p.20, § 53).” 
  
 17No.31503/96) December 8, 1997. Det bör betonas att detta var ett fall inför det f.d. Euro- peiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna, något som minskar dess prejudikats- värde. Kommissionen uttalade att “…professional disciplinary matters are Henry concern the relationship between the individual and the professional association to which he or she belongs, and whose rules he or she has agreed to accept. They do not involve the State setting up a rule of general applicability by which it expresses disapproval of, and imposes sanctions for, particular behaviour, as is generally the case with ‘criminal’ charges” … the most severe sentence that the applicant risked was that which was in fact imposed: erasure of his name from the register. Alternative sanctions would have been directing registration to continue subject to conditions, or suspension for a period of up to 12 months. Each of these sanctions is essentially disciplinary and directed to protecting the public and the reputation of the medical profession. The fact that erasure is likely to have  
 far-reaching 
  consequences for the individual concerned does not render the penalty ‘criminal’”. 
  
 781 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 Frågan är om sanktioner som beslutas av en behörig myndighet ska ses på samma sätt. Det som talar för det skulle vara att det för revisorer, liksom för advokater, måste finnas en nationell ordning för att tilldela, och dra in, auktorisation samt för att utöva tillsyn. Alla auktoriserade revisorer har ett intresse av att det finns en hög nivå av integritet i yrket. Å andra sidan är Revisorsnämnden en statlig myndighet som sysslar med myndighetsutövning. Den del av Revisionsnämnden som handlägger tillsynsärenden (Tillsyns- nämnden) består till viss del av auktoriserade revisorer. Icke desto mindre är det inte endast företrädare för yrket som kontrollerar yrket. Det framstår också som tveksamt att pressa in relationen mellan revisorer och behöriga myndigheter som Revisorsnämnden i Europakommissionens bestämning att disciplinärenden är ärenden som rör relationer mellan individen och ”the professional associa- tion to which he or she belongs, and whose rules he or she has agreed to accept” samt att disciplinärenden inte inbegriper situa- tioner då staten uppställer regler med generell tillämplighet, vilka utpekar vissa beteenden som oönskade och därmed underkastade sanktioner. Revisorsnämndens funktioner, sammansättning och till- tänkta sanktionsmöjligheter liknar den franska bankinspektionen, som i Debus SA ansågs vara en tribunal med uppgift att bl.a. avgöra brottsanklagelser.18 Inte heller den italienska börskommissionen betraktades som en disciplinär nämnd i Grande Stevens v. Italy.19 Domstolen tog i detta fall hänsyn till att den italienska börskom- missionen kunde dela ut administrativa sanktioner, så som att dra tillbaka tillstånd, som ytterligare en relevant faktor när den be- dömde att förfarandet inför börskommissionen var ”straffrättsligt” i karaktär.20 Och det bör framhållas att de tilltänkta sanktionerna inte skulle ta sikte på legitimationsfrågor – vem som har rätt att kalla sig revisor t.ex. – utan snarare är inriktade på vad revisorer ska, får och inte får göra. 
  
 Enligt vår uppfattning framstår det som tveksamt att tillskriva ändringsdirektivets sanktioner en disciplinär karaktär i EKMR:s 
  
 18Debus SA a.a. s., grunderna  
 37–38. 
  
 19No. 18640/10, 3 April 2014. 
  
 20A.a. s. grund 97 ” The CONSOB may also prohibit listed companies, management com- panies and auditing companies from engaging the services of the offender, for a maximum period of three years, and request professional associations to suspend, on a temporary basis, the individual’s right to carry out his or her professional activity”. 
  
 782 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 mening. Med  
 EU-terminologi 
  kan man säga att relationen mellan behörig myndighet och revisorer är av vertikalt slag, medan Europa- kommissionen verkar reservera begreppet disciplinärenden för hori- sontala relationer, dvs. mellan föreningsmedlem och förening. 
  
 Efter att ha sagt detta, måste man medge att det är osäkert. Att Revisorsnämnden i dag inte kan besluta om stora böter stärker argumentet att den är ett administrativt organ som endast bestäm- mer om förutsättningar för att bedriva revisorsverksamhet är upp- fyllda eller inte, med andra ord ett organ som endast har discipli- nära funktioner. Men det är i alla fall klart att situationen blir annorlunda om Revisorsnämnden ges befogenheter att dela ut be- tydande böter (se nedan kommentar till avsnitt 4(f)). Om behörig myndighets i direktivet föreskrivna funktioner skulle ses endast som disciplinära, faller skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv bort. Nämnas kan att ett beslut att frånta någon titel som revisor fortfarande ändå skulle kunna bli ett avgörande av en ”civil rättighet” och den civila delen av artikel 6(1) skulle då gälla. Men detta är inte reellt problematiskt, eftersom den del av Revisors- nämnden som utför denna funktion, Tillsynsnämnden, har en ”dom- stolsliknande” sammansättning. 
  
 4. Direktivets sanktioner 
  
 a) Ett åläggande för den fysiska eller juridiska person som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt handlande och att inte upprepa det. 
  
 Denna sanktion är i sig oproblematisk enligt sin ordalydelse, efter- som den inte kombineras med tvångsmöjligheter. Man kan dock tänka sig att ett sådant åläggande kombineras med vite vilket, bero- ende på faktorer som vitets storlek och personens finansiella styrka, skulle kunna medföra att åläggandet ses som en straffsanktion i EKMR:s mening. Det skulle då medföra att skyddet mot själv- angivelse aktualiseras,21 liksom skyddet mot dubbelprövning. I 
  
 21 Jfr Orr ovan samt Regeringens skrivelse 2009/10:79 En tydlig, rättssäker och effek- tiv tillsyn, s. 48 ”I vissa situationer när vite används kan uppgiftsskyldigheten komma i kon- flikt med grundläggande rättssäkerhetskrav. Ett exempel på detta är rätten att vara passiv, som inryms i begreppet rättvis rättegång enligt artikel 6 i Europakonventionen. Om det finns anledning att anta att en person som omfattas av tillsyn har begått brott, får inte till- synsorganet förelägga denne att vid vite medverka i utredningen av en fråga som har sam- 
  
 783 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 sanktionsbestämmelsen kvalificeras inte för vilka överträdelser sanktionen kan användas och inte heller vilken typ av handlande som ska fås att upphöra och inte upprepas. Sannolikt lämnas det till den behöriga myndigheten att avgöra när sanktionen ska användas och då är det givetvis rimligt att utgå från ändamålsangivelsen i direktivet, dvs. sanktionen ska användas på ett effektivt sätt, ut- formas på ett sätt som är proportionellt utifrån målet med åtgärden och på ett sådant sätt att åtgärden har en avskräckande verkan. Och det innebär i praktiken att när sanktionsbestämmelsen används på ett åsyftat sätt, kommer den i de flesta fall att fungera som en straffsanktion i EKMR:s mening. Detta är ett tydligt exempel på den genomförandeproblematik som uppkommer vid mötet mellan EKMR och  
 EU-rättens 
  lojalitetskrav. 
  
 Enligt uppgift har i dag revisorer och revisionsbyråer enligt 28 § revisorslagen en långtgående skyldighet att svara på Revisors- nämndens frågor och överlämna dokumentation m.m. till nämnden. Denna skyldighet är dock inte vitessanktionerad. I stället är det så att en revisor som inte svarar på frågor eller lämnar in dokumen- tation anses ha brutit mot bestämmelserna om detta i revisorslagen och kan därmed få en varning. Om revisorn trots varningen inte samarbetar så kan  
 auktorisationen/godkännandet/-registreringen 
  upphävas. Denna sanktion motsvarar också ett krav som framgår av artikel 30.3 i ändringsdirektivet. Det är i viss mån osäkert om detta i sig utgör en straffsanktion i EKMR:s mening, men eftersom den enligt direktivet ska kunna förenas med administrativa sanktions- avgifter är det svårt att se det som att EKMR:s undantag för ”disciplinary proceeding” är uppfyllt (se ovan 3). 
  
 band med brottsmisstanken. Det är dock möjligt för tillsynsorganet att utan föreläggande efterfråga uppgifterna, att besluta ett föreläggande utan vite eller att förelägga andra än den misstänkte att vid vite att lämna ut de uppgifter som behövs. Den objektsansvarige kan naturligtvis också själv frivilligt lämna erforderliga uppgifter.” Av Europadomstolens praxis får dock anses följa att det krävs ett direkt tvång mot uppgiftslämnaren för att en kränkning ska anses förhanden. 
  
 784 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 b) Ett offentligt uttalande på de behöriga myndigheternas webbplats som anger vem som är skyldig till överträdelsen och överträdelsens art. 
  
 Detta ger inte upphov till problem så vitt gäller skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv. Ett beslut som innebär sådan myndighetsutövning inom  
 EU-rättens 
  tillämpningsområde måste kunna motiveras för att part kan överklaga det.22 Webbpublicering av beslutet (även motiveringen till beslutet) innebär också att man publicerar känsliga personliga data, dvs. Revisorsnämndens upp- fattning att en viss revisor/företag har begått en lagöverträdelse. Man kan göra gällande att det innebär ett angrepp på en persons rykte, men enligt Europadomstolens praxis bör det kunna gå att motivera.23 Inte desto mindre bör man ta hänsyn till dataskydds- direktivet, samt datainspektionens och European Data Protection Supervisors praxis när man publicerar ett sådant beslut. 
  
 c) Tillfälligt förbud under högst tre år för den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nyckelrevisorn att utföra lagstadgad revision och/eller underteckna revisionsberättelser. 
  
 Detta är en sträng sanktion som motsvarar näringsförbud. För ett revisionsföretag (se nedan avsnitt 6 om skyddet för juridiska per- soner) skulle den antagligen innebära att det försätts i konkurs. Om inte det disciplinära undantaget gäller framstår det som tvek- löst att detta utgör en straffsanktion i EKMR:s mening, vilket innebär att skydden mot självangivelse och dubbelprövning aktuali- seras. Exempelvis: Om myndigheten skulle använda hotet om förbud som ett sätt att tvinga fram dokument, skulle detta strida mot skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv. Såvitt gäller denna sanktion framstår det som att det finns ett behov av att åtminstone grovt kvalificera vilka slag av överträdelser som kan rendera förbud. Som ovan framhölls är det de potentiella sank- tioner som kan följa på ett förfarande som avgör om förfarandet är att anse som straffprocessuellt; myndighetens minsta påpekande, anmärkning eller uppgiftskrav skulle kunna ses som inledningen på 
  
 22Se bl.a. dom av den 15 maj 1986 i mål 222/84, Chambers, REG 1986, s. 1651, svensk special- utgåva, volym 8, s. 597, punkt 18. 
  
 23Karakó v. Hungary, No. 39311/05, 28 April 2009. 
  
 785 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 ett straffprocessuellt förfarande, så länge som förfarandet potentiellt skulle kunna utmynna i ett tillfälligt förbud. 
  
 Direktivet förefaller lämna öppet för om den behöriga myndig- heten självständigt ska kunna besluta om alla sanktioner eller om den t.ex. ska framställa yrkande vid domstol. Det finns välkända exempel på den förra ordningen: Vid tillämpning av EU:s kon- kurrensrätt beslutar kommissionen självständigt, varefter överklag- ande till Tribunalen kan ske; när det gäller de svenska skattetilläggen beslutar Skatteverket, varefter överklagande kan ske till förvalt- ningsrätt. Enligt vår uppfattning finns dock fördelar med den modell som bl.a. gäller för Konkurrensverket i Sverige, dvs. att verket inte självt beslutar om konkurrensskadeavgift utan framställer sådant yrkande vid Stockholms tingsrätt. När det gäller ingripande administrativa sanktioner som verksamhetsförbud och sanktions- avgift framstår det om inte annat som lämpligt att förfarandet in- leds i domstol och inte i myndighet, något som också kan under- lätta eventuella dubbelprövningsproblem. 
  
 Enligt uppgift finns i dag i svensk rätt bestämmelser om discipli- nära åtgärder i  
 32–35 
  §§ revisorslagen (2001:883). Det är Revisors- nämnden som beslutar om disciplinära åtgärder och nämndens beslut kan sedan överklagas till förvaltningsrätt (se 36 §). De disci- plinära åtgärder som i dag står till buds är upphävande av auktorisa- tion eller godkännande (för fysiska personer) och upphävande av registrering (för juridiska personer, dvs. revisionsbyråer). Om auktori- sationen/godkännandet/registreringen upphävs så kan revisorn respektive revisionsbyrån inte längre vara vald revisor i t.ex. ett aktiebolag. Vid mindre allvarliga överträdelser kan i stället varning eller erinran meddelas. 
  
 Direktivet innehåller också ett krav på att medlemsstaterna ska föreskriva sanktioner som bl.a. inkluderar möjligheten att återkalla ett godkännande, motsvarande auktorisering (artikel 30:3). En så- dan sanktion framstår i praktiken som en tidsobegränsad mot- svarighet till ett tillfälligt förbud, om det är så att arbete som revisor förutsätter att man har auktorisation som revisor. Det finns därför inte anledning att se möjligheten att dra tillbaka ett god- kännande som mindre långtgående än ett tillfälligt förbud och även denna sanktion bör därför, särskilt i ljuset av att den kan förenas med administrativa sanktionsavgifter, anses vara av straffrättslig karak- tär. 
  
 786 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 d) En förklaring om att revisionsberättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i detta direktiv eller, i tillämpliga fall, artikel 10 
  
 i förordning (EU) nr 537/2014. 
  
 Ett sådant myndighetsbeslut har antagligen konsekvenser även (eller särskilt) på det civilrättsliga planet, t.ex. skadeståndsanspråk. Samma saker om motiveringsplikt och överklagbarhet skulle gälla här som vid övriga sanktionstyper, men det är svårt att se en för- klaring av att revisionsberättelsen inte uppfyller lagstadgade krav som en straffsanktion. 
  
 e) Tillfälligt förbud under högst tre år för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i revisionsföretaget eller är ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag 
  
 av allmänt intresse. 
  
 Likt (c) är detta en sträng sanktion, och samma argument kan an- föras här. Det är intressant att denna sanktion kan riktas mot en ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse och medföra ett förbud mot att (fortsättningsvis under tre år) bl.a. utöva uppdrag i ett företag av allmänt intresse. För denna personkategori framgår det inte uttryckligen hur den beslutade sanktionen ska hänga ihop med revision. 
  
 Liksom i kommentaren till c) kan understrykas att skyldigheten enligt artikel 30.3 i ändringsdirektivet att ge en möjlighet till att återkalla godkännande bör anses som en straffsanktion i EKMR:s mening, särskilt som den kan förenas med administrativa sanktions- avgifter. 
  
 f) Åläggande av administrativa sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. 
  
 Uttrycket administrativa sanktionsavgifter för tanken till det svenska uttrycket konkurrensskadeavgifter och därmed också till den mot- svarande sanktion som Kommissionen beslutar om på konkurrens- rättens område, dvs. böter. Det är svårt att se administrativa sank- tionsavgifter som något annat än straffsanktioner, åtminstone om som här det uttryckliga och bindande syftet med dem är att verka 
  
 787 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 avskräckande. Vidare framstår den ganska detaljerade uppräkning av faktorer att beakta vid ”påföljdsbestämning” i artikel 30b av- passad för just sanktionsavgifter, även om den är tillämplig vid alla sanktionsslag i artikel 30a. Det framstår därför som klart att sank- tionstypen administrativa sanktionsavgifter är att se som straff- sanktioner. Att ge en myndighet, som man annars kan argumentera utför endast disciplinära funktioner, detta slag av befogenhet skulle enligt vår uppfattning tveklöst ”tippa över” den till att bli en myn- dighet som tillämpar ett straffrättsligt förfarande. Detta aktuali- serar skyddet mot att bidra till åtal mot sig själv samt förbudet mot dubbelprövning. 
  
 Detta gäller tveklöst beträffande fysiska personer. I avsnitt 6 nedan diskuteras juridiska personers skydd enligt EKMR. Redan här kan dock, pga. likheten mellan administrativa sanktionsavgifter och konkurrensrättsliga böter, framhållas att den  
 EU-rättsliga 
  prin- cipen om rätt till försvar (artikel 48(2) i Rättighetsstadgan) innebär att det inte är tillåtet att med tvång (t.ex. hot om vite) framtvinga uppgifter som har karaktär av erkännanden av överträdelser och kan rendera böter för företag. Stadgan gäller vid tillämpningen av implementeringslagstiftning och inkluderar företag i skyddskretsen, varför alltså såväl EU:s förbud mot dubbelprövning (artikel 50) som rätten till försvar borde aktualiseras av möjligheten till admini- strativa sanktionsavgifter. 
  
 5.  
 Self-Incrimination 
  
 Framställningen förbigår i det följande grundläggande  
 EKMR-frågor 
  och går direkt in på frågan om rätt att slippa bidra till åtal mot sig själv.24 
  
 Skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv (självangiv- else) nämns inte uttryckligen i EKMR, utan har, liksom rätten till domstolsprövning, ansetts följa implicit av begreppet rättvis rätte- gång (”fair trial”) i artikel 6. Eftersom skyddet mot självangivelse är 
  
 24 För en fylligare bakgrund, se t.ex. Parker, Gonzales, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, en kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, 3 uppl., Stockholm, 2007 eller Berger, Bird to the European Convention on Human Rights, 7 uppl., Colon, Uppsala, 2014. För en analys av förhållandet mellan EKMR, svensk rätt och  
 EU-rätten, 
  se Berger, kapitel 6 och 7. 
  
 788 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 en underförstådd rättighet, är den möjlig att underkasta inskränk- ningar, som är skäliga och inte underminerar rättigheten.25 Rätten till en rättvis rättegång gäller såväl civil- som straffprocess. De olika rättigheter som framgår i artiklarna 6(2) och 6(3) är endast tillämp- liga i straffprocess och är specifika uttryck av den allmänna rättig- heten, eller komplement till den. 
  
 De krav som följer av rätten till en rättvis rättegång är tillämp- liga på hela processens förlopp, från inledande av förundersökning till domens verkställande. Bedömningen av om en rättegång är att anse som rättvis eller inte görs utifrån en sammanvägning av ett antal relevanta faktorer; om sammanvägningen resulterar i obalans, anses rättegången vara orättvis. Europadomstolen undviker vanligt- vis att gå in på bevisfrågor, eftersom bevisreglerna ser avsevärt olika ut i olika europeiska stater.26 
  
 Det nationellrättsliga sammanhanget måste alltid beaktas. Europa- domstolen kan implicit ha accepterat ett särskilt slag av skyldighet att lämna information, eftersom enligt nationell rätt den informa- tion som därigenom lämnas inte kan användas som bevisning till stöd för ett efterföljande åtal. I andra system, som liksom det svenska bygger på principen om fri bevisvärdering, är all bevisning tillåtlig prima facie. Det kan tänkas påverka den grad av tvång som anses tillåtlig. Med andra ord betyder det faktum att Europadom- stolen i ett visst fall accepterat en viss nivå, eller ett visst slag, av tvång, inte att samma nivå eller slag av tvång måste accepteras också i ett system som det svenska. 
  
 Nedan följer en kort översikt av mål (av relevans för den här utredningen) i vilka Europadomstolen bedömt frågan om själv- angivelse.27 Domstolens praxis ska ses som en samling allmänna 
  
 25Se exempelvis Stubbings and others v. UK, 22 October 1996 och Mcdowell v. Romania, 
  
 28October 1999. 
  
 26Se t.ex. Schenk v. Switzerland 12 July 1988, A/140 grunderna  
 45–46 
  och Teixeira de Castro v. Portugal, 9 June 1998, Romero  
 1998-IV, 
  p. 1462, grund 34. Europadomstolen har bedömt att det faktum att olagligt framtagen bevisning beaktas vid domstolsprövning, i allmänhet inte medför att en brottmålsrättegång är att anse som orättvis (se exempelvis Wade. 35394/97, 12 May 2000), om inte detta innebär ett brott mot artikel 3, jfr Jalloh nedan. 
  
 27Fyra fall har uteslutits från översikten eftersom de avviker avsevärt från det sammanhang som utredningsuppdraget utgår ifrån och därför deras relevans kan ifrågasättas. I Serves v. France judgment of 20 October 1997, Romero  
 1997-VI 
  ansågs det inte strida mot EKMR att döma och bötfälla en soldat för att ha vägrat vittna i ett mål rörande olagligt dödande. I Heaney and McGuinness v. Ireland, (No. 34720/97, ECHR 2000 XII) befanns det strida mot EKMR att döma sökandena till ansvar för att ha vägrat att besvara frågor enligt speciell 
  
 789 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 principer, vilket kan göra den mindre användbar i enskilda fall. Vidare har domstolen utvecklat de principer som styr självangivelse över tid och i såväl domar som admissibility decisions. Det förra slaget av avgörande har högre status, men när en dom som exem- pelvis J.B. v Switzerland (se nedan) inskränks av ett admissibility decision som Green (nedan) blir rättsläget oklart, särskilt så när domstolens resonemang inte är helt klart. 
  
 Det första målet i vilket frågan om självangivelse dök upp var Funke v. France (25 February 1993, Series A no. 256 A). Sökanden hade dömts för att i strid mot fransk tullagstiftning inte ha lämnat “papers and documents ... relating to operations of interest to [the customs] department” vilka tullmyndigheten ansåg måste finnas. Domstolen fann att försöket att tvinga sökanden själv att tillhanda- hålla bevis för de överträdelser han påstods ha företagit, kränkte hans rätt att tiga och att slippa bidra till åtalet mot sig själv (Funke, grund 44). 
  
 Den grad av tvång som använts mot sökanden hade i praktiken “destroyed the very essence of the privilege against  
 self-incrimination” 
  (grund 49). I övrigt nämndes knappast självangivelse. 
  
 Smith v. UK, (8 February 1996, Reports of Judgments and Decisions 1996 I) rörde bl.a. vilka slutsatser som kan dras av att en person tigit under förhör och rättegång. Fram till nyligen var rätten att tiga en del av begreppet rättvis rättegång, men inskränktes, först i Nordirland (som ett led i antiterroriståtgärder) och därefter i resten av Storbritannien. Domstolen fann det tveklöst att “the right to remain silent under police questioning and the privilege against  
 self-incrimination 
  are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair trial ... By providing the accused with protection against improper compulsion by the authorities these immunities contribute to avoiding miscarriages of justice and to securing the aims of Article 6” (Smith, grund 45). Dock framhölls att “the right to remain silent” inte är absolut 
  
 antiterroristlagstiftning som krävde fullständig redogörelse från individer om deras aktivi- teter under specifika perioder (Grunderna  
 47–58). 
  I Shannon v. UK (No. 6563/03, 4 October 2005) hade sökanden under böteshot tvingats lämna uppgifter till en åklagare som väckt åtal om stöld och bokföringsbrott mot sökanden. Han vägrade infinna sig till ett förhör och blev bötfälld, vilket bedömdes strida mot EKMR. Ytterligare ett fall som rör självangivelse, om än utan direkt relevans för den föreliggande utredningen, är Hall v. UK, (Nos. 50541/08, 50571/08, 50573/08 och 40351/09), 16 December 2014. 
  
 790 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 (ibid., grund 47). När domstolen i målet diskuterade graden av tvång, noterade den att sökandens tystnad inte var brottslig eller utgjorde en rättegångsförseelse, och att tystnad i sig inte kunde ses som en indikation på skuld (ibid. grund 48). Domstolen fann att det inte var fråga om en överträdelse av artikel 6. 
  
 Saunders v. UK (17 December 1996, Reports of Judgments and Decisions  
 1996-VI) 
  rörde tillåtligheten av bevisning som framtagits med användning av tvång enligt engelsk bolagsrättslig lagstiftning. Den nationella regleringen föreskrev att bolagsföreträdare, vid äventyr av böter eller frihetsberövande i högst två år, var skyldig att bistå granskare genom att inställa sig, inge bokföring och doku- ment. Domstolen slog fast att rätten att slippa bidra till åtal mot sig själv primärt rörde den anklagades vilja att tiga. Rätten omfattade inte “the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which had an existence independent of the will of the suspect, such as breath, blood and urine samples”. Domstolen fann att frågan om huruvida åklagarens användning av uttalanden av sökan- den, avgivna under tvång till granskare, utgjorde en kränkning av sökandens rättighet “had to be examined in the light of all the circumstances of the case”: särskilt måste avgöras om sökanden hade tvingats att lämna information och om användningen av de uppgifter som lämnats kränkte de grundläggande principerna om en rättvis rättegång i artikel 6, stycke 1 (Saunders, grunderna 67 och 69).28 
  
 I J.B. v. Switzerland (No. 31827/96, ECHR 2001 III) miss- tänkte skattemyndigheten sökanden för undandragande av skatt. Vid åtta tillfällen förelades han att lämna dokumentation som an- togs styrka överträdelsen. Han vägrade och blev föremål för fyra separata vitesförelägganden. Domstolen fann att detta utgjorde en överträdelse av artikel 6(1). 
  
 Också i Allen v. UK (No. 76574/01, 2002) var det fråga om en utredning av undandragande av skatt och målet bekräftar att skyddet mot att lämna uppgifter av betydelse för ett åtal mot sig själv om- fattar också dokumentation. Sökanden blev föremål för en formell varning att skattemyndigheten skulle åtala för skattebrott om den 
  
 28 Se även I.J.L. and others v. UK, Nos. 29522/95, 30056/96 och 30574/96) 19 September 2000, som rörde samma utredning. 
  
 791 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 bedömde att skattskyldig inte hade samarbetat fullt ut i utred- ningen och inte ingett efterfrågad dokumentation. Sökanden under- lät därefter avsiktligt att ta upp vissa tillgångar i den dokumentation som ingavs. Senare dömdes han för skattebrott och den informa- tion han tillhandahållit utgjorde grunden för åtalet. 
  
 Domstolen framhöll att skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv inte utgjorde skydd mot ansvar för mened. Thomas stolen särskiljde fallet från J.B. (se ovan) där sökanden helt enkelt vägrat att inge information. Domstolen menade att skyddet “does not per se prohibit the use of compulsory powers to require persons to provide information about their financial or company affairs”. Domstolen visade en liknande inställning i målet Ramirez (No 13881/02, 20039). 
  
 I Weh v. Austria (No. 38544/97, 8 April 2004) hade sökanden bötfällts för att ha ingett oriktig information som svar på en åklagares begäran (i enlighet med the Motor Vehicles Act) om upp- gift om namn och adress på person som kört sökandens bil vid visst tillfälle. Förfarande hade redan inletts mot okända förövare. Thomas stolen noterade att sökanden inte anmodats att göra mer än att uppge en enkel uppgift – vem som kört bilen – som i sig inte var att anse som ett bidrag till ett åtal mot sig själv. Domstolen fann att det i målet saknades samband mellan det straffprocessuella för- farandet som inletts mot okända personer och förfarandet varigenom sökanden bötfälldes för att ha ingett oriktiga uppgifter (Weh, grunderna  
 32–56). 
  
 I Jalloh v. Germany (No. 54810/00, ECHR 2006) bedömde dom- stolen i plenum användningen av bevis i form av narkotika som svalts av sökanden och som säkrats genom att han påtvingats kräk- medel. Domstolen slog fast att följande faktorer generellt sett ska beaktas vid en bedömning av om “a procedure has extinguished the very essence of the privilege against  
 self-incrimination”: 
  “the nature and degree of the compulsion used to obtain the evidence, the weight of the public interest in the investigation and punish- ment of the offence at issue; the existence of any relevant safe- guards in the procedure; and the use to which any material so ob- tained is put” (grund 100 och 117). Domstolen menade att det tvång som förekommit skiljde  
 Jalloh-målet 
  från Saunders, och arti- kel 6 (och 3) befanns ha överträtts. 
  
 792 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 I O’Halloran and Francis v. UK (Nos 15809/02 and 25624/02, 29 June 2007) bedömde ånyo domstolen, återigen i plenum, frågan om att tvinga någon att bidra till ett åtal mot sig själv. Fallet för- tjänar att behandlas noggrant: dels är det det senaste avgörandet, dels är det ett plenumavgörande och alltså särskilt auktoritativt. Till skillnad från  
 Jalloh-målet 
  rör det tvångsanvändning vid inhämtande av fakta av ett slag som ligger närmare det slag av information som kan tänkas bli inkrävd inom ramen för en utredning av revision. 
  
 I målet var fråga om skyldighet att tillhandahålla information om identiteten hos en bilförare som setts överskrida fartgränsen på video. Sökandena, registrerade som ägare till de iakttagna fordonen, avkrävdes namn och adress på de som framfört fordonen när fartgränsen överskreds. Var och en informerades om att under- låtenhet att lämna uppgifter var straffbar och kunde rendera böter på upp till 1 000 pund samt återkallande av körkort eller tre var- ningsmarkeringar. Sökandena framhöll att rätten att tiga och rätten att slippa bidra till åtal mot sig själv utgjorde absoluta rättigheter och att använda något slag av direkt tvång för att förmå en anklagad person att mot sin vilja göra självinkriminerande uttalanden skulle förstöra essensen i sådana rättigheter. 
  
 Domstolen framhöll att “in all the cases to date in which ‘direct compulsion’ was applied to require an actual or potential suspect to provide information which contributed, or might have contributed, to his conviction, the Court has found a violation of the applicant's privilege against  
 self-incrimination. 
  It does not, however, follow that any direct compulsion will automatically result in a violation. While the right to a fair trial under Article 6 is an unqualified right, what constitutes a fair trial cannot be the subject of a single un- varying rule but must depend on the circumstances of the parti- cular case.” 
  
 Domstolen fann att det verkligen varit fråga om direkt tvång i båda fallen. Domstolen framhöll att “In the present case, the com- pulsion was imposed in the context of section 172 of the Road Traffic Act, which imposes a specific duty on the registered keeper of a vehicle to give information about the driver of the vehicle in certain circumstances. The Court notes that although both the compulsion and the underlying offences were “criminal” in nature, the compulsion flowed from the fact … that “All who own or drive motor cars know that by doing so they subject Reynolds to a 
  
 793 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 regulatory regime. Miranda regime is imposed not because owning or driving cars is a privilege or indulgence granted by the State but because the possession and use of cars (like, for example, shotguns 
  
 ...) are recognised to have the potential to cause grave injury”. Domstolen framhöll att den som valde att äga motorfordon kan anses ha accepterat visst ansvar och vissa skyldigheter som utgör en del av regelverket för motorfordon och i Storbritanniens regelverk inryms i fordonsägarens ansvar skyldigheten att informera myndig- heterna om förarens identitet när fordonet varit inblandat i en misstänkt vägtrafiköverträdelse. 
  
 Domstolen fann att det tvång som använts var av begränsat slag. “Section 172 (2)(a) applies only where the driver of the vehicle is alleged to have committed a relevant offence, and authorises the police to require information only ‘as to the identity of the driver. The information is thus markedly more restricted than in Knight, in which applicants have been subjected to statutory powers requiring production of “papers and documents of any kind relating to operations of interest to [the] department” (Funke, grund 30), or of “documents etc. which might be relevant for the assessment of taxes” (J.B v. Switzerland, grund 39). In the case of Heaney and McGuinness the applicants were required to give a “full account of [their] movements and actions during any specified period ...” (se ovan, grund 24), and in that of Shannon, information could be sought (with only a limited legal professional privilege restriction) on any matter which appeared to the investigator to relate to the investigation (se ref i grund 23 i Shannon, ovan). The information requested of the applicant in the case of Weh was limited, as in the present case, to “information as to who had driven a certain motor vehicle ... at a certain time ...” (Weh judgment anmärkt ovan, grund 24). The Court found no violation of Article 6 in that case on the ground that no proceedings Butler or anticipated against him. It noted that the requirement to state a simple fact – who had been the driver of the car – Gates not in itself incriminating (ibid.,  
 §Long). 
  Bauer, as Meyer noted in Huffman Stott (paragraph 31 Martin), section 172 does not sanction pro- longed questioning about facts alleged to give rise to criminal offences, and the penalty for declining to answer is ‘moderate and  
 non-custodial’.” 
  
 794 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 Domstolen fortfor att, i linje med sitt tidigare avgörande i Cook, hänvisa till förekomsten av processuella skyddsmekanismer. Den noterade att när de nationella tvångsmedlen tillämpades, en undan- tagsbestämmelse stadgade att “no offence is committed under section 172(2)(a) if the keeper of the vehicle shows that he did not know and could not with reasonable diligence have known who the driver of the vehicle was. The offence is thus not one of strict liability, and the risk of unreliable admissions is negligible.” Det låg därför fortfarande på åklagaren att i det ordinarie förfarandet visa bortom rimligt tvivel att det begåtts en överträdelse, vilket innebar att bl.a. att regler om skydd mot användning av opålitlig bevisning och bevisning erhållen genom påtryckning eller på andra olämpliga sätt och den tilltalade kunde vittna och kalla ytterligare vittnen om han önskade. Dessutom innebar inte straff för vägran att tillhanda- hålla uppgifter att förövaren automatiskt skulle anses ha begått en hastighetsöverträdelse: förarens identitet utgjorde endast ett element i gärningen fortkörning och det var inte fråga om att fortkörnings- åtalet väckts pga. information som inhämtats under det preliminära stadiet av processen. Eftersom en av sökandena i målet vägrade att lämna information, kunde inte sådan användas i åtalet mot honom; bevisvärdet av hand underlåtenhet prövades aldrig: underlåtenheten i sig utgjorde överträdelsen. 
  
 Domstolen avslutade, “Having regard to all the circumstances of the case, including the special nature of the regulatory regime at issue and the limited nature of the information sought by a notice under section 172 of the Road Traffic Act 1988, the Court con- siders that the essence of the applicants' right to remain silent and their privilege against  
 self-incrimination 
  has not Beasley destroyed.” 
  
 Marttinen v. Finland (No. 19235/03, 21 April 2009) handlade om en insolvent person som utreddes för ekonomisk brottslighet, utan (ännu) att ha blivit åtalad. Kronofogden förelade honom, vid vite, att uppge vilka tillgångar han hade. Han vägrade med hänsyn till hans rätt att inte tvingas bidra till åtal mot sig själv. Han fälldes i tingsrätten för sin vägran att efterkomma föreläggandet och vitet utdömdes. Europadomstolen ansåg att detta kränkte hans rätt att inte tvingas bidra till åtal mot sig själv. 
  
 795 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 Europadomstolens praxis lämnar många frågor obesvarade, för att inte säga att den är både otydlig och inkonsekvent.29 I det följ- ande lämnar vi dock några kommentarer och slutsatser. 
  
 En första fråga att ställa är om skriftlig dokumentation är skyddad. Enligt Gray är rätten “primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent”. Alla utom två av målen (J.B. och Silva) rörde muntlig information (svar på frågor). Ändå indikerar J.B. och Silva att förbudet mot självangivelse täcker att tvinga någon att lämna (potentiellt) inkriminerande dokumenta- tion. Detta stöds av att “documentation subject to a warrant” uttryckligen nämns i Saunders. Om man håller i minnet Europa- domstolens ståndpunkt avseende ren faktainformation (se nedan), kan det vara värt att göra en distinktion mellan att inge doku- mentation som det inte finns någon skyldighet att bevara (t.ex. instruktioner till börsmäklare och banker att göra transaktioner) och konton och stöddokumentation som ett företag är rättsligt förpliktade att bevara (t.ex. av skatteskäl). Det senare slaget av information skulle då inte anses vara inkriminerande i sig. I J.B. var det det förra slaget av information som eftersöktes. Det medges dock att distinktionen mellan de två slagen av information inte alltid är helt klar i praktiken. När det råder tvekan framstår det som rimligt att besluta i den enskildes favör. 
  
 Det framstår som tillåtet att framtvinga “factual information” (se, t.ex. O’Halloran, Weh). Det är endast “incriminating evidence” som inte får inhämtas med tvång. Men också här måste försiktig- het iakttas. Gränsen mellan det ena och det andra är inte alltid lätt att dra. Olika bitar av “factual evidence” kan sättas samman till “incriminating evidence”. Följande bör noteras. En utredning av en behörig myndighet som Revisorsnämnden förutsätter inte skälig misstanke innan den kan initieras. Det är dock rimligt att anta att i många fall, eller t.o.m. majoriteten, är motivet till utredningen en misstanke om att något slag av olaglighet har försiggått. För- handenvaro av misstanke i sig behöver inte medföra att informa- tionsinhämtande med hjälp av tvång skulle vara uteslutet, bara att det villkoras på visst sätt (se nedan). Att en misstanke förstärks 
  
 29 Bland de som har kritiserat domstolens praxis av dessa skäl är Byrd, Self- Incrimination In European Human Rights Law – A Pregnant Pragmatism? 30 Cardoza LR  
 751–774 
  (2008) och Brandt, Rethinking the Privilege Against  
 Self-Incrimination 
  27 Oxford Journal of Legal Studies  
 209–232 
  (2007). 
  
 796 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 under förhör, verkar heller inte utgöra ett problem. Man bör dock beakta omständigheterna i Saunders. I det målet nådde utredarna en punkt under förhöret med Gray (som inte var frivilligt) då de starkt misstänkte att Gray begått en straffbar överträdelse. De avbröt förhöret och frågade sina överordnade om fallet skulle överlämnas till åklagare. De beordrades att fortsätta. För det fall en utredningsprocess är separerad i förhållande till åtal, kan det under- lätta att ha en stoppunkt, vid vilken utredarna slutar ställa frågor och överlämnar fallet till åklagare. Det skulle vara ett sätt bland flera tänkbara att hantera problem i en efterföljande rättegång: det följer dock inget sådant krav från Europadomstolens praxis. 
  
 Som framgått av framställningen ovan, har målen till största delen rört parallella administrativa och straffprocessuella förfaran- den. Europadomstolen tillåter inte att man utnyttjar överlappande befogenheter hos administrativa myndigheter och åklagare i syfte att underminera grundläggande straffprocessuella skyddsmedel. Självangivelse aktualiseras endast när en person tvingas att lämna information som sedan används mot hen i en brottmålsrättegång eller när hen straffas för att ha vägrat lämna information som kunde ha använts mot hen i en efterföljande rättegång. Om det aldrig blir en brottsanklagelse, aktualiseras inte skyddet mot självangivelse. Dessutom stöder praxis, särskilt Gray och Silva, ståndpunkten att så länge man inte har nått tidpunkten när någon är ”anklagad för brott” i EKMR:s mening30 kan administrativa myndigheter använda lagliga tvångsmedel för att framtvinga dokumentation, som senare kan visa sig (ensam eller ihop med annat) inkrimi- nerande. I Silva, som nämndes ovan, lämnade sökanden falsk information och dömdes senare för mened. 
  
 Den komplicerande faktorn med avseende på ändringsdirektivet är att om den relevanta sanktionen når punkten för att vara en straffsanktion (diskuteras nedan) så är det den behöriga myndig- heten (Revisorsnämnden) själv som avgör om sanktionen ska be- slutas, inte en domstol. Det är alltså samma myndighet som både framtvingar information och senare använder den för att ”väcka 
  
 30 Den relevanta tidpunkten är när den misstänkte blir “substantially affected” av miss- tankarna mot honom, i vanliga fall när hen mottar en officiell underrättelse eller när miss- tankarna framgår implicit, t.ex. när husrannsakan sker av hans bostad. Se, t.ex. Corigliano v. Italy, 10 December 1982, Thomas och Orr v. Finland. Se även NJA 2001 s. 344. Tids- fristen för rättegång inom rimlig tid börjar löpa då. 
  
 797 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 åtal” eller ”döma”, beroende på vilken konstruktion som föreslås i Sverige. Möjligen skulle det gå att undvika att skyddet mot själv- angivelse aktualiseras genom att hävda att vid den tidpunkt då myndigheten kräver in dokumentation, det i normalfallet inte ska anses föreligga en “criminal charge”, men att när dokumentationen analyserats det likafullt kan visa sig att den ger tillräckligt underlag för en “criminal charge”. Allen (och indirekt Gray) ger visst stöd för att informationsinhämtande under sådana förutsättningar inte är att anse som en kränkning av skyddet mot självangivelse. Å andra sidan ger  
 Debus-fallet 
  klart stöd för den motsatta ståndpunkten.31 
  
 Ytterligare en osäkerhetsfaktor är den tydliga riktningsföränd- ring som Europadomstolen gjort i sina senaste pleniavgöranden, Jalloh och O’Halloran. I dessa mål gjordes skyddet mot själv- angivelse relativt: även när förbudet i en viss situation är tillämpligt, kan ändå tillämpningen av de olika bedömningsfaktorerna (karak- tären och graden av tvång som använts för att inhämta information, graden av allmänintresse för utredning och lagföring, rättsskydds- mekanismer i förfarandet, syftet med informationsinhämtningen) leda till slutsatsen att kärnan i rättigheten inte har kränkts. Denna riktningsförändring förstärks ytterligare av de tidigare avgörandena Gray och Allen32 i vilka domstolen för det första framhöll att fiskala frågor (och i förlängningen bl.a. finansiella frågor) inte är ägnade att grundligt kunna utredas med mindre än att det finns möjlighet att framtvinga dokumentation,33 och för det andra att sådana tvångsmedel är vanligt förekommande i europeiska stater (jfr den betydelse domstolen tillskriver en “gemensam europeisk uppfattning” när den bedömer vidden av tolkningsmarginalen). 
  
 31Jfr Debus a.a. s. para. 61: domstolen ansåg inte att bankinspektionen lyckades upprätthålla en distinktion mellan dess “administrativa“ och “straffrättsliga“ funktioner. 
  
 32Allen “The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.” 
  
 33Se också Fayed v. UK, No. 17101/90, 21 September 1990 para. 62 “unduly hamper the effective regulation in the public interest … of complex financial and commercial activities”. 
  
 798 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 6. Skyddet för juridiska personer 
  
 Det följande avsnittet är primärt inriktat mot frågan om skyddet mot självangivelse (som följer av artikel 6) gäller för juridiska per- soner. 
  
 Europadomstolen har fastställt att juridiska personers rättigheter enligt art. 6 (1) har kränkts vad gäller: 
  
 –rätten till domstolsprövning,34 
  
 –rätten till prövning av en självständig och opartisk domstol,35 
  
 –rätten till offentlig muntlig förhandling,36 
  
 –principen om “equality of arms”,37 
  
 –principen om rättssäkerhet38 och 
  
 –rätten till rättegång inom rimlig tid.39 
  
 Det finns ännu inte något fall som kan åberopas direkt, men Västberga  
 taxi-fallet 
  ger implicit stöd för påståendet att oskyldighetspresum- tionen gäller också för juridiska personer.40 Heinrich et al anser att Artikel 6(1) som helhet gäller för juridiska personer, och detta inkluderar skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv.41 Eftersom ett företag endast kan handla genom sina företrädare, kan företaget på goda grunder hävda att det är “offer” (enligt artikel 25) för konventionsöverträdelser om dess företrädare tvingas att lämna ut information som kan användas för en “criminal charge”. 
  
 34Immobiliare Saffi, No. 22774/93, 6 March 1997 (EuComm) grund. 74; National  Pro- vincial Building Society v. UK, Nos 21319/93 et al., 23 October 1997 grunderna 97 et seq, Noviflora v. Sweden, No. 14369/88, 12 October 1992 (EuComm) och Heinrich et al. 12. 
  
 35San Jones Club v. Malta, No. 77562/01, 29 July 2004 grunderna 48 and 65 et seq.; Gazeta  
 Ukraina-Tsentr 
  Gill, No. 16695/04, 15 July 2010 grunderna 34 et seq. För vidare discussion se Smith, Kramer and Cisneros, Hill Se Ipsum Accusare? www.ejtn.eu,  
 7–9. 
  
 36 
 Coorplan-Jenni 
  v. Austria, No. 10523/02, 27 July 2006 grunderna 63 et seq. 
  
 37Dacia SRL v. Moldova, No. 3052/04, 18 Tucker 2008, grunderna 50 and 77 et seq.; Euro- pean University Press GmbH v. Austria, No. 36942/05, 24 June 2010 grunderna 26 et seq. 
  
 38Dacia, a.a. s., Baroul  
 Partner-A 
  v. Moldova, No. 39815/07, 16 July 2009, grunderna 41 and 51. 
  
 39Comingersoll SA v. Portugal, No. 35382/97, 6 April 2000 grund 25; Lopez v. the Netherlands No. 46300/99, 9 November 2004 grund 64. 
  
 40Västberga Taxi Aktiebolag, a.a. s. (“the applicants' right to be presumed innocent has not been violated”). 
  
 Patel, a.a. s.  
 7–9. 
  
 799 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 Dessutom anser att  
 EU-domstolen 
  att skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv gäller för juridiska personer enligt prin- cipen om rätt till försvar, vilken numera återfinns i Rättighets- stadgan artikel 48(2). Det innebär att ett informationsinhämtande i syfte att påföra böter (konkurrensskadeavgift) kan utgöra en överträdelse av ”vissa begränsningar av kommissionens undersök- ningsbefogenheter … nödvändiga för att säkerställa att rätten till försvar (som  
 EU-rättslig 
  princip) iakttas”.42 För att ett informa- tionsinhämtande ska stå i strid mot självangivelse inom ramen för den  
 EU-rättsliga 
  konstruktionen rätt till försvar krävs dels att infor- mationen utfåtts med tvång, dels att informationen avser erkänn- ande av att företaget deltagit i en överträdelse och inte rena fakta- uppgifter. Vad gäller det sistnämnda framstår det som förbjudet att under viteshot fråga ett företag om t.ex. syften med vissa mark- nadstransaktioner, om de ingått i ett nätverk av företag, vilka mål de haft etc.43 (även om den verkar ha en snävare tolkning av inne- börden av skyddet än Europadomstolen har). Det saknas anledning att tro att informationsinhämtande från revisorer m.fl. under sank- tionshot skulle ses på ett annat sätt av  
 EU-domstolen. 
  
 Vår slutsats är att sanktioner mot ett företag kan utgöra en brottsanklagelse (”criminal charge”) samt att skyddet mot att tvingas bidra till åtal mot sig själv gäller även för företag, såväl enligt EKMR artikel 6 som  
 EU-stadgan 
  artikel 48(2). Det bör dock på- pekas att eftersom skyddet enligt EKMR är relativt (Jalloh, ovan) kan detta innebär att tvång mot företag bedöms annorlunda än tvång mot enskilda revisorer, med andra ord kan man argumentera för att mer långtgående tvång kan tolereras (jfr det som sägs om ”criminal charge” ovan). 
  
 7. Dubbelprövning 
  
 Förbudet mot dubbelprövning återfinns i artikel 4 i tilläggsproto- koll 7 i EKMR. Det första stycket i artikeln lyder på följande sätt: 
  
 ’No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for 
  
 42Se Orkem, REG 1989 s. 3283;  
 C-2004/00 
  P m.fl. Aalborg Portland m.fl., REG 2004 s.  
 I-123; 
  
 C-65/02 
  m.fl. ThyssenKrupp, REG 2005 s.  
 I-6773; 
  
 C-407/04 
  Dalmine, REG 2007 s.  
 I-829. 
  
 43Se Orkem m.fl. 
  
 800 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 which he has already Beasley finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that state’. För att bryta mot bestämmelsen måste tre kumulativa rekvisit uppfyllas: 1) Det ska vara fråga om två förfaranden i samma stat, 2) förfarandena ska kunna utmynna i två straffrättsliga sanktioner (”criminal charge”), 3) det ska vara fråga om same offence som prövas. 
  
 Det andra rekvisitet har beskrivits ingående i avsnitt 3 ovan. Det tredje rekvisitet preciserades i det välkända  
 Zolothukin-målet 
  2009.44 Dittills hade Europadomstolen använt olika approacher för att bedöma vad som i EKMR:s mening är att anse som en sak, men menade nu att detta förhållande var ägnat att skapa en rättslig osäkerhet om vad som är oförenligt med en fundamental rättighet. Därför såg sig domstolen föranledd att tillhandahålla en enhetlig tolkning av begreppet the same offence,  
 idem-elementet 
  i EKMR:s ne bis in  
 idem-reglering. 
  Domstolen noterade först att i den ameri- kanska konventionen om mänskliga rättigheter, liksom konven- tionen för implementering av Schengenavtalet (Schengen i fortsätt- ningen), bestäms saken utifrån acts (och inte utifrån offence, alltså), vilket föranlett  
 EU-domstolen 
  och den  
 inter-amerikanska 
  domstolen för mänskliga rättigheter att utgå ifrån the identity of material acts och bortse från rättsliga kvalificeringar av acts. Bägge domstolarna hade också understrukit att en sådan approach skulle vara fördel- aktig för den tilltalade, som efter att ha blivit dömd eller frikänd skulle slippa oroa sig för ett nytt åtal för samma handlande. 
  
 Nu fann Europadomstolen att det faktum att uttrycket offence och alltså inte acts återfinns i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7, inte rättfärdigade ett mer restriktivt förhållningssätt än det  
 EU-dom- 
  stolen och den  
 Inter-amerikanska 
  domstolen valt. Europadomstolen framhöll att EKMR:s bestämmelser måste tillämpas i ljuset av sina ändamål och syften och i överensstämmelse med effektivitets- principen. Följaktligen kom domstolen fram till att en approach som beaktar den rättsliga kvalificeringen vid bestämning av saken, är för begränsande för den enskildes rättigheter och skulle riskera att vid tillämpning undergräva den garanti som artikel 4 i tilläggs- protokoll 7 skapat, snarare än att göra den praktisk och effektiv. Alltså framhöll domstolen uppfattningen att artikel 4 måste förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för en andra offence (sak) 
  
 44 Sergey Zolotukhin v. Russia, No. 14939/03,10 February 2009. 
  
 801 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 försåvitt denna offence konstitueras av identiska fakta eller fakta som är substantially (väsentligen) desamma. 
  
 Den nya, enhetliga, tolkningen av saken (idem) vid tillämpning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 formulerades på följande sätt: – Domstolens utredning ska fokuseras på de fakta som utgör en sammanhållen enhet (ett set) av konkreta faktiska omständigheter, oupplösligt sammanlänkade i tid och rum och vars existens måste påvisas för att säkerställa en fällande dom eller väcka åtal.45 Att  
 Zolothukin-kriterierna 
  är tillämpliga även så vitt gäller sanktioner på finansmarknaden bekräftades i Grand  
 Stevens-målet. 
  
 Denna bestämning av sakens identitet vid bedömning av ne bis in  
 idem-frågor 
  ansluter tätt till  
 EU-domstolens 
  gärningskriterier vid tillämpning av Rosario, rambeslutet om europeisk arresterings- order samt rättighetsstadgans artikel 50. Observera att den sistnämnda är tillämplig närhelst  
 EU-rätt 
  tillämpas, i den långtgående betydelse  
 EU-domstolen 
  gav detta uttryck i Doyle medan Rosario är tillämpligt enbart i gränsöverskridande situationer (helt motsatt EKMR alltså) som rör flera stater som är anslutna. Vidare bör också noteras att artikel 50 kan inskränkas enligt artikel 52 (1), men någon sådan inskränkning har inte såvitt känt gjorts med avseende på revisorsdirektivet eller ändringsdirektivet. 
  
 Som ovan flera gånger framhållits aktualiseras dubbelprövnings- förbudet i EKMR och EU:s rättighetsstadga för den händelse någon av ändringsdirektivets sanktioner är att karaktärisera som en straffsanktion. Inleds ett förfarande som potentiellt kan utmynna i en sådan sanktion – observera att det inte behöver utmynna i en sanktion, det räcker med att det formellt finns en sådan möjlighet – är ytterligare rättsliga prövningar av väsentligen samma händelse- förlopp som tidigare bedömts prekluderade. Det gäller efterfölj- ande prövningar i samma ordning som tidigare såväl som efterfölj- ande prövning i annan typ av förfarande som kan utmynna i en straffsanktion (t.ex. ett brottmålsförfarande). 
  
 Som bekant har dubbelprövningsförbuden i EKMR och EU:s rättighetsstadga ställt till bekymmer för den svenska ordningen 
  
 45Grund 84. Observera att sådana fakta som måste påvisas för att säkerställa en fällande dom eller för att väcka åtal med svensk terminologi kallas rättsfakta. Andra kringomständigheter, förutom tids- och rumsaspekter som singlas ut särskilt, ska inte beaktas vid identitetsbedöm- ningar enligt EKMR. 
  
 46 
 C-617/10. 
  
 802 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 med dubbla förfaranden vad gäller skattetillägg och skattebrott. Det finns anledning att anta att samma problem kan komma att belasta tillämpningen av ändringsdirektivets sanktioner. Det kan alltså bli fråga om att ett efterföljande åtal avvisas av allmän dom- stol om väsentligen samma omständigheter prövats i ett förfarande vid Revisorsnämnd/förvaltningsdomstol och kunnat utmynna en straffsanktion. Detsamma kan gälla om Revisorsnämnden vill skärpa en sanktion eller besluta en ny på grund av väsentligen samma omständigheter som tidigare bedömts. I förlängningen finns svåra frågor om litispendens (varken EKMR eller  
 EU-rätten 
  uppställer något förbud mot parallella prövningar, men HD har funnit att ett pågående mål rörande samma sak i annan processordning utgör skäl för avvisning), när ett förfarande som kan utmynna i en admini- strativ sanktion ska anses ha inletts, gränserna för när det är fråga om väsentligen samma händelseförlopp och hur man ska hantera att vissa av tillgängliga sanktioner är att se som straffsanktioner, men andra inte. 
  
 Det finns därför all anledning att överväga att renodla de respek- tive områdena för administrativa och straffrättsliga sanktioner i anledning av revision och dessutom renodla och samordna Revisors- nämndens respektive Åklagarmyndighetens funktioner. Direktivet ger ju bl.a. en möjlighet att underlåta att införa regler om admini- strativa sanktioner när sådana omfattas av nationell straffrätt. Hur det närmare skulle göras spränger dock ramarna för det här upp- draget. 
  
 8. Avslutning 
  
 Det är värt att understryka att eftersom direktivet ännu saknar ”implementeringskontext” (förfaranderegler m.m.) är nedanstående slutsatser övergripande och osäkra, alltmer så ju mer de hårdras. Med tanke på de ekonomiska värden som står på spel finns det ett starkt samhällsintresse av effektiva utredningar. Vad som är tillåtet såvitt gäller utredningar är dock beroende på regler om vilka sank- tioner som gäller för revisorer och revisionsföretag, när dessa gäller och för vilka överträdelser. Dessa sanktionsregler är i sin tur bero- ende på hur de materiella uppförandereglerna är formulerade. 
  
 803 
  
 Bilaga 6 
  
 SOU 2015:49 
  
 •Åtminstone i den mån som en sanktion i direktivet är att se som en ”criminal charge” aktualiseras förbuden mot självangivelse och dubbelprövning i artikel 6 i EKMR samt deras motsvarig- heter i EU:s rättighetsstadga, artiklarna 48(2) samt 50. 
  
 •Flera av sanktionerna är att anse som ”criminal charge” och klart så vad gäller c), e) och f) samt möjligheten att återkalla god- kännande enligt artikel 30:3. För att motverka att varje slags åtgärd från Revisorsnämnden ska anses som inledande av ett förfarande som kan utmynna i en straffsanktion, vore det önsk- värt att vid implementeringen kvalificera under vilka förutsätt- ningar (med beaktande av de ”påföljdrelevanta” faktorerna i artikel 30b) de strängare sanktionerna kan komma ifråga. Ofrån- komligen aktualiserar dock ett genomförande av direktiven förbuden mot självangivelse och dubbelprövning. 
  
 •En förutsättning för att överträda förbudet mot självangivelse, är att den enskilde tvingas inge uppgifter som är inkriminerande. Det innebär att det givetvis är oproblematiskt för Revisors- nämnden att motta information som den inte efterfrågat eller att motta information som svar på frågor utan vitestvång. 
  
 •Däremot utgör det antagligen en överträdelse av artikel 6 EKMR och 48(2) stadgan att först med tvång inhämta muntlig eller skriftlig information från en fysisk eller juridisk person och sedan använda den informationen i ett förfarande som kan ut- mynna i en straffsanktion mot samma person. Observera: utan efterföljande förfarande blir det inte fråga om någon överträd- else, men om det väl inleds förfarande behöver det inte beslutas om någon sanktion för att en överträdelse ska ha skett. 
  
 •Antagligen omfattas enbart information av ”erkännandekarak- tär” av förbudet och alltså inte uppgifter av ren ”faktakaraktär”. Gränsen mellan dessa är dock rättsligt oklar, i såväl Europadom- stolens som  
 EU-domstolens 
  praxis. 
  
 •Förbudet mot dubbelprövning (artikel 6 EKMR och artikel 50 i stadgan) gäller när ett händelseförlopp prövats i ett förfarande som kunnat utmynna i en straffsanktion (t.ex. c), e) och f)) och ger skydd mot att väsentligen samma händelseförlopp prövas i ett nytt förfarande som också det kan utmynna i en straffsank- tion (exempelvis i en brottmålsrättegång). Det ger anledning att 
  
 804 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 6 
  
 inventera det potentiellt straffbara vid revision och överväga att renodla de administrativa respektive straffrättsliga sanktions- typerna samt den processuella regleringen av Revisorsnämndens uppgifter, vad gäller dess utredande och repressiva funktioner. 
  
 805 
  
 Bilaga 7 
  
 Alternativ till utredningens förslag 
  
 1 Inledning 
  
 I denna bilaga lämnas alternativ till två av utredningens förslag. Det rör sig dels om hur direktivets bestämmelser om administrativ sanktionsavgift ska genomföras, dels om system för tillsyn av och sanktioner mot de granskade företagen. Syftet med bilagan är pri- märt att, för det fall regeringen gör en annan bedömning av vilka krav som  
 EU-rätten 
  ställer i dessa avseenden, visa på lagtekniska lösningar för att införliva  
 EU-bestämmelserna 
  på ett annat sätt än det som utredningen förespråkar. Det bör dock framhållas att ut- redaren och utredningens experter, såvida annan uppfattning inte anges i ett särskilt yttrande, inte anser att dessa alternativ bör genom- föras. 
  
 2 Administrativa sanktionsavgifter 
  
 2.1Bakgrund 
  
 En redogörelse för de nya reglerna om administrativa åtgärder och sanktioner i revisorsdirektivet samt utredningens överväganden om hur dessa lämpligen bör genomföras i svensk rätt finns i avsnitt 10 i betänkandet. Som framgår där anser utredningen att den admini- strativa sanktionsavgift som enligt direktivet ska införas i nationell rätt med största sannolikhet är att anse som ett straff enligt Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga. Detta innebär bland annat att ett införlivande av sanktionsavgiften måste göras med beakt- ande av förbudet mot självangivelse. 
  
 Revisorer är enligt 28 § revisorslagen skyldiga att låta Revisors- nämnden vid sin tillsynsverksamhet granska akter, bokföring och 
  
 807 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 övriga handlingar som hör till verksamheten och lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen. Uppgiftsskyldigheten är sank- tionerad på så sätt att disciplinära åtgärder kan vidtas mot den som inte medverkar i nämndens utredningar. Att revisorer ska vara skyldiga att lämna uppgifter på sätt som följer av revisorslagen förutsätts också i revisorsförordningen (se närmare avsnitt 9.3). Enligt utredningens bedömning är det inte förenligt med de rätts- säkerhetsgarantier som följer av artikel 6 i Europakonventionen att ålägga en revisor som riskerar en sanktion som är av straffrättslig karaktär en sådan upplysnings- och uppgiftsskyldighet som följer av såväl svensk rätt som  
 EU-rätten. 
  
 Mot denna bakgrund föreslår utredningen i avsnitt 10.4.5 att den administrativa sanktionsavgiften ska kunna aktualiseras endast i de fall då en revisor överträder förbudet att tillträda viss befattning hos revisionsklienten innan en viss karenstid löpt ut. En revisor som utreds för en överträdelse av detta förbud ska vidare enligt utred- ningens förslag inte vara skyldig att lämna självbelastande upp- gifter. Utredningen har bedömt att ett sådant genomförande är det som är mest förenligt med revisorsdirektivet och samtidigt tillgodoser de krav som ställs i Europakonventionen. 
  
 Som framgår av avsnitt 10.2 finns dock inte några helt klara svar på frågan om vilka begränsningar som Europakonventionen och rättighetsstadgan innebär för utformningen av tillsyns- och sanktions- system av det här behandlade slaget. Det är möjligt att regeringen kommer att göra en annan bedömning än utredningen av frågan om det går att införa administrativa sanktioner av straffrättslig karaktär samtidigt som revisorer har en sanktionerad uppgiftsskyldighet, utan att detta kommer i konflikt med förbudet mot självangivelse. I syfte att ge bredast möjliga underlag för lagstiftningsärendets fort- satta beredning skisserar utredningen därför i det följande ett alter- nativ till det förslag som utredningen lägger fram. Avsikten med detta är i första hand att visa på en lagteknisk lösning för hur ett system med en generell möjlighet att ålägga revisorer sanktions- avgifter vid överträdelser skulle kunna utformas. Samtliga lagför- slag avser revisorslagen. 
  
 808 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 2.2Förutsättningarna för uttag av sanktionsavgift 
  
 32 b § Ett beslut enligt 32 § om upphävande av aukto- risation eller godkännande eller om varning får förenas med en sanktionsavgift. Detsamma gäller ett beslut om tillfälligt förbud enligt 32 a §. 
  
 Sanktionsavgift ska också tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos ett sådant företag som anges där. 
  
 Sanktionsavgift ska inte utgå om den aktuella över- trädelsen omfattas av ett åtal för brott eller om Revisors- nämnden anmäler överträdelsen till åklagare. 
  
 Sanktionsavgiften tillfaller staten. 
  
 34 § första stycket Föreskrifterna i 32 §, 32 a § första stycket 1 och andra stycket samt 32 b § första stycket gäller även för registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. För revisorer från tredjeland som är fysiska personer gäller vidare även föreskrifterna i 32 a § första stycket 2 och 3 samt 32 b § tredje stycket. Det som sägs i  
 32–32 
  b §§ om upphävande av auktorisation och god- kännande ska i stället avse upphävande av registrering. 
  
 Administrativa åtgärder och sanktioner ska enligt artikel 30a.1 i revisorsdirektivet kunna åläggas vid överträdelser av revisorsdirek- tivet och revisorsförordningen. Som utredningen konstaterat i av- snitt 10.4.5 anger varken direktivet eller förordningen vilka sank- tioner som ska användas vid vilka överträdelser eller överhuvud- taget vilka överträdelser som ska sanktioneras. Utredningen har haft som utgångspunkt att de nya sanktionerna i möjligaste mån bör inordnas bland, och samordnas med, de befintliga disciplinära åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. Detta bör gälla även vid ett generellt införande av en administrativ sanktionsavgift. 
  
 Sanktionsavgiften bör därmed kunna komma i fråga vid sådana överträdelser som kan föranleda disciplinära åtgärder enligt gäll- ande svensk rätt. Sanktionsavgiften bör vara förbehållen allvarliga överträdelser och bör därför inte aktualiseras i sådana fall då en överträdelse enligt gällande rätt endast föranleder en erinran. Om förutsättningarna för upphävande av auktorisation, godkännande 
  
 809 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 eller registrering, eller för varning, är för handen bör däremot även en administrativ sanktionsavgift kunna utgå. Detsamma bör gälla om det finns förutsättningar att besluta om ett tillfälligt förbud. Sanktionsavgiften bör i dessa fall således inte användas som en självständig disciplinär åtgärd utan bör utgå som ett tillägg till en annan disciplinär åtgärd. Förutsättningarna för att besluta om upp- hävande och varning beskrivs i avsnitt 10.3.2. Utredningens förslag om tillfälliga förbud behandlas i avsnitt 10.4.5. 
  
 Liksom föreslås i avsnitt 10.4.5 bör sanktionsavgift vidare utgå för överträdelser av förbudet mot att tillträda ledande befattningar hos revisionsklienten. I dessa fall ska avgiften fungera som en själv- ständig disciplinär åtgärd. 
  
 Eftersom sanktionsavgiften med största sannolikhet är att se som ett straff enligt Europakonventionen aktualiseras konvention- ens skydd mot dubbelprövning. Denna problematik behandlas när- mare i avsnitten 10.2.4 och 10.2.7. Som framgår där måste uttaget av sanktionsavgift samordnas med ett eventuellt straffrättsligt för- farande rörande samma förhållanden som de som är föremål för Revisorsnämndens prövning. Detta kan åstadkommas genom att det föreskrivs att sanktionsavgift inte ska utgå om den aktuella överträdelsen omfattas av ett åtal för brott, eller om Revisors- nämnden själv anmäler revisorn till åtal. Förfarandet vid nämnden skulle då inte längre ha straffrättslig karaktär och skulle därmed inte hindras av, eller hindra, ett parallellt straffrättsligt förfarande. 
  
 2.3Sanktionsavgiftens storlek 
  
 34 a § Sanktionsavgiften enligt 32 b § första stycket och 34 § ska för en fysisk person fastställas till högst en miljon kronor. Om överträdelsen har skett inom ramen för ett revisionsuppdrag som avser ett företag av allmänt intresse ska sanktionsavgiften dock kunna uppgå till högst tio mil- joner kronor. Detsamma gäller för sanktionsavgift enligt 32 b § andra stycket. 
  
 För en juridisk person ska sanktionsavgiften fastställas till högst en procent av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår. Om överträdelsen har skett inom ramen för ett revisionsuppdrag som avser ett företag av 
  
 810 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 allmänt intresse ska sanktionsavgiften dock kunna uppgå till högst tio procent av företagets omsättning närmast före- gående räkenskapsår. Om överträdelsen har skett under företagets första verksamhetsår, eller om uppgifter om omsättningen annars saknas eller är bristfälliga, får den uppskattas. 
  
 Sanktionsavgiften får inte bestämmas till ett längre be- lopp än 5 000 kr. 
  
 Revisorsdirektivet innehåller ingen artikel som närmare anger sank- tionsavgiftens storlek till ett särskilt belopp. I ingressen till änd- ringsdirektivet sägs att de behöriga myndigheterna bör kunna ålägga administrativa sanktionsavgifter som har en verkligt avskräckande verkan, till exempel upp till ett belopp om en miljon euro eller mer när det gäller fysiska personer och upp till en viss procentandel av den totala årsomsättningen under det föregående räkenskapsåret när det gäller juridiska personer eller andra företag (punkten 16). 
  
 Exempel på nationella regler där storleken på sanktionsavgifter för juridiska personer har knutits till bland annat en viss procent- andel av den totala årsomsättningen under det föregående räken- skapsåret finns i 25 kap. 9 § lagen om värdepappersmarknaden, 15 kap. 8 § lagen om bank- och finansieringsrörelse samt 16 kap. 15 § försäkringsrörelselagen.1 Sådana bestämmelser finns också i de nya direktiv på finansmarknadsområdet som beskrivits i avsnitt 10.2.6. Vanligtvis föreskrivs där att sanktionsavgiften ska kunna uppgå till upp till tio procent av företagets omsättning när det gäller juridiska personer. Detta var också det som ursprungligen föreslogs av kom- missionen när det gäller sanktionsavgift för registrerade revisions- bolag (se avsnitt 10.4.5). 
  
 1 Enligt 25 kap. 9 § lagen om värdepappersmarknaden ska sanktionsavgiften fastställas till högst 1) tio procent av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår, 2) två gånger den vinst som erhållits till följd av regelöverträdelsen, om beloppet går att fastställa, eller 3) två gånger de kostnader som undvikits till följd av regelöverträdelsen, om beloppet går att fastställa. Sanktionsavgiften får inte bestämmas till ett lägre belopp än 5 000 kronor. Om överträdelsen har skett under företagets första verksamhetsår eller om uppgifter om omsätt- ningen annars saknas eller är bristfälliga, får den uppskattas. Motsvarande bestämmelse om sanktionsavgiftens storlek finns i 15 kap. 8 § lagen om bank- och finansieringsrörelse. Enligt 16 kap. 15 § försäkringsrörelselagen ska straffavgiften fastställas till lägst femtusen kronor och högst femtio miljoner kronor. Avgiften får inte överstiga tio procent av försäkrings- företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår. Om överträdelsen har skett under försäkringsföretagets första verksamhetsår eller om uppgifter om omsättningen annars sak- nas eller är bristfälliga, får omsättningen uppskattas. 
  
 811 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 Som framgått av avsnitt 10.4.5 fanns bestämmelserna om sank- tionsavgifter ursprungligen i kommissionens förslag till revisorsför- ordning. Sanktionsavgift skulle således enligt det förslaget endast kunna aktualiseras för revisorer som granskade företag av allmänt intresse. Eftersom sanktionsavgiften enligt de slutligen antagna rätts- akterna har flyttats till revisorsdirektivet ska den gälla vid all revi- sion som omfattas av unionsrätten. Enligt utredningens mening finns dock ändå skäl att, när det gäller storleken på sanktions- avgiften, göra skillnad mellan överträdelser som sker inom ramen för ett revisionsuppdrag som avser ett företag av allmänt intresse och andra revisionsuppdrag. Sanktionsavgifter på de nivåer som gällde enligt kommissionens ursprungliga förslag, och som fort- farande synes förutsättas i direktivets ingress, bör endast kunna komma i fråga för revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse. 
  
 För fysiska personer som gör sig skyldiga till regelöverträdelser inom ramen för revisionsuppdrag som avser företag av allmänt intresse bör således föreskrivas ett maximibelopp som ligger nära det belopp som anges i ingressen till ändringsdirektivet. Detta be- lopp kan, på samma sätt som föreslås i avsnitt 10.4.5, bestämmas till tio miljoner kronor. Samma belopp bör gälla vid överträdelser av förbudet att tillträda en ledande befattning hos revisionsklienten. För övriga regelöverträdelser bör avgiften begränsas till maximalt en miljon kronor. 
  
 För juridiska personer som gör sig skyldiga till regelöverträd- elser inom ramen för revisionsuppdrag som avser företag av allmänt intresse kan storleken på sanktionsavgiften lämpligen utformas med den ovan redovisade regleringen på finansmarknadsområdet som förebild. Maximibeloppet bör således bestämmas utifrån före- tagets omsättning och uppgå till högst tio procent av omsättningen närmaste föregående räkenskapsår. För övriga regelöverträdelser bör avgiften begränsas till maximalt en procent av omsättningen. Avgiften bör i båda fallen få uppskattas om överträdelser skett under ett revisionsföretags första verksamhetsår eller om uppgifter om omsättningen annars saknas. 
  
 Sanktionsavgiften bör inte få bestämmas till ett lägre belopp än 5 000 kr. 
  
 812 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 2.4Omständigheter som ska beaktas vid val av disciplinär åtgärd och vid beslut om storleken på sanktionsavgiften 
  
 34 b § Vid val av disciplinär åtgärd enligt  
 32–32 
  b och 34 §§, och vid bestämmande av storleken på sanktions- avgiften enligt 32 b och 34 §§, ska alla relevanta omstän- digheter beaktas, såsom 
  
 1.hur allvarlig överträdelsen är och hur länge den på- 
  
 gått, 
  
 2.graden av ansvar, 
  
 3.eventuella tidigare överträdelser, 
  
 4.om revisorn, det registrerade revisionsbolaget respek- tive revisorn från tredje land i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete har underlättat Revisorsnämndens utred- ning, 
  
 5.revisorns, det registrerade revisionsbolagets respek- tive revisorn från tredje lands finansiella ställning, och 
  
 6.den eventuella vinst som revisorn, det registrerade revisionsbolaget respektive revisorn från tredje land erhållit till följd av regelöverträdelsen eller de kostnader som und- vikits. 
  
 Utredningen föreslår i avsnitt 10.5.4 att det i de där föreslagna 32 b och 32 c §§ revisorslagen införs bestämmelser om vilka omständig- heter som ska beaktas vid val av disciplinär åtgärd respektive vid bestämmande av storleken på sanktionsavgiften. Bestämmelserna syftar till att införliva artikel 30b i revisorsdirektivet. Sådana bestäm- melser bör finnas även om det här skisserade alternativet genom- förs och då lämpligen samlas i en paragraf. 
  
 2.5Förfarandet vid beslut om administrativa sanktionsavgifter 
  
 Revisorsdirektivet överlämnar åt medlemsstaterna att närmare ut- forma beslutsordningen för sanktionerna. Sålunda föreskrivs i arti- kel 30a.2 i revisorsdirektivet att medlemsstaterna ska se till att de behöriga myndigheterna kan utöva sina sanktionsbefogenheter i enlighet med direktivet och nationell rätt direkt, i samarbete med andra myndigheter eller genom hänvändelse till de behöriga rätts- 
  
 813 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 liga myndigheterna. Utredningen har i avsnitt 10.4.5 funnit att den sanktionsavgift som föreslås där bör beslutas direkt av Revisors- nämnden och inte i form av ett sanktionsföreläggande. Frågan är om detsamma bör gälla även vid ett införande av sanktionsavgifter med ett mer generellt tillämpningsområde. 
  
 Regeringen har i tidigare lagstiftningsärenden uttalat att känn- bara ingripanden mot fysiska personer bör beslutas av domstol, medan det kan finnas ett större utrymme för administrativt bestämda påföljder om påföljden träffar ett företag.2 En av de om- ständigheter som enligt regeringen ska beaktas är i vilken omfatt- ning sanktionen kan anses som en brottspåföljd enligt artikel 6 i Europakonventionen och omfattas av konventionens krav på rätt till en rättvis rättegång. 
  
 Regeringen har också i riktlinjer för när sanktionsavgifter bör användas och hur de bör utformas angett att det i vissa fall är lämpligt att överlämna prövningen av sanktionsavgifter till dom- stolarna, främst när avgiftsskyldigheten görs beroende av om över- trädelsen skett av uppsåt eller av oaktsamhet och när reglerna är utformade på ett sådant sätt att det finns utrymme för sköns- mässiga bedömningar.3 Sakkunniga administrativa myndigheter har i sådana fall ansetts kunna ges ställning som initiativtagare till eller part i domstolsprocessen. 
  
 I pågående lagstiftningsärenden på finansmarknadsområdet har dock uttalats att varken rådande rättssäkerhetskrav eller uttalanden i tidigare lagstiftningsärenden utgör något absolut eller principiellt hinder mot att en förvaltningsmyndighet fattar beslut i sanktions- ärenden som är att jämställa med en brottsanklagelse eller där pröv- ningen innefattar ställningstagande till subjektiva rekvisit. Höga sanktionsavgifter i sig eller ett stort utrymme för att fastställa stor- leken på sanktionsavgifterna har inte heller ansetts behöva vara något som hindrar att en förvaltningsmyndighet får fatta beslut om sanktionen. I sådana fall bör avgiftens storlek motiveras och kunna bli föremål för överprövning av domstol.4 
  
 En annan aspekt som har framhållits är att det kan finnas en risk, verklig eller upplevd, för konflikter mellan förvaltningsmyndig- 
  
 2Se till exempel prop. 2004/05:142 s. 47 och prop. 2014/15:57 s. 57. 
  
 3Prop. 1981/82:142 s. 25 och regeringens skrivelse En tydlig, rättssäker och effektiv tillsyn (skr. 2009/10:79, s. 79). 
  
 4Se bland annat prop. 2014/15:57 s. 58 och SOU 2015:2 s. 596. 
  
 814 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 hetens olika uppgifter. En myndighet kan, om lagstiftningen inne- håller ett bemyndigande, utfärda kompletterande föreskrifter och riktlinjer som sedan används vid myndighetens tillsyn, utredande verksamhet och i rollen som beslutsfattare vid ett ingripande med sanktioner. Det har betonats att det är av vikt för förtroendet för hela processen att den utredande verksamheten och beslutsfatt- andet inte sammanblandas, och att det för alla inblandade står klart att så inte sker.5 
  
 När det gäller Revisorsnämndens verksamhet är Tillsynsnämnden som framhållits i avsnitt 10.4.5 självständig i förhållande till Revisors- nämnden i övrigt och nämnden kan anses ha en domstolsliknande karaktär. Dessutom har utredningen i avsnitt 9.2.5 föreslagit att Tillsynsnämnden fortsättningsvis inte ska fatta beslut om före- skrifter. Om detta förslag följs kommer uppgifterna att besluta om föreskrifter och om sanktioner således att vara åtskilda. Vidare kan när det gäller subjektiva rekvisit noteras att det redan inom ramen för den prövning som enligt gällande rätt ska göras vid disciplinära åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag ingår en prövning av subjektiva rekvisit (jfr 32 § revisorslagen). 
  
 Av betydelse är också att sanktionsavgiften enligt det här skisserade alternativet ska utgå i kombination med en annan disci- plinär åtgärd. Vid prövningen av om en sådan åtgärd ska beslutas kommer Tillsynsnämnden därmed ändå att behöva ta ställning till om de rekvisit som också ska gälla för uttag av sanktionsavgift är uppfyllda. Om sanktionsavgiften ska tas ut i form av ett sanktions- föreläggande finns vidare en risk för parallella processer där samma sakomständigheter ska prövas. Så kan bli fallet om exempelvis ett beslut om varning kombineras med ett sanktionsföreläggande, och revisorn inte godkänner föreläggandet och samtidigt överklagar be- slutet om varning. 
  
 Det kan också konstateras att i de förslag som lagts fram om sanktionsavgifter på finansmarknadsområdet (se avsnitt 10.2.6) har förfarandet med sanktionsföreläggande primärt reserverats för de fall där fysiska personer sanktioneras för överträdelser från före- tagets sida. När det gäller revisorer är det till helt övervägande del revisorns egna överträdelser som sanktioneras. 
  
 5 A. prop a. st. och a. bet. a. st. 
  
 815 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 Sammanfattningsvis finner utredningen att övervägande skäl talar för att sanktionsavgiften bör beslutas direkt av nämnden och inte i form av ett sanktionsföreläggande. 
  
 2.6Verkställighet av beslut om sanktionsavgift 
  
 34 c § Sanktionsavgiften ska betalas till Revisorsnämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet. 
  
 34 d § Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift får verkställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har betalats inom den tid som anges i 34 c §. 
  
 34 e § Om sanktionsavgiften inte betalas inom den tid som anges i 34 c §, ska Revisorsnämnden lämna den obetalda avgiften för indrivning. Bestämmelser om indrivning av statliga fordringar finns i lagen (1993:891) om indriv- ning av statliga fordringar m.m. 
  
 34 f § En sanktionsavgift som påförts faller bort i den ut- sträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft. 
  
 Bestämmelserna om verkställighet av beslut om sanktionsavgift har utformats på samma sätt som i utredningens förslag i avsnitt 10.4.5. Förebilden är motsvarande bestämmelser i lagen om bank- och finan- sieringsrörelse.6 
  
 2.7Övergångsbestämmelse 
  
 En övergångsbestämmelse bör införas i lagen om ändring i revisors- lagen, enligt vilken sanktionsavgift enligt 32 b § får tas ut endast för överträdelser som skett efter ikraftträdandet. 
  
 6 Se 15 kap.  
 11–14 
  §§ lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse efter ändringar enligt prop. 2014/15:57. 
  
 816 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 3Tillsyn av och sanktioner mot företag av allmänt intresse 
  
 3.1Bakgrund 
  
 Frågan om tillsyn av revisionsklienterna och sanktioner mot revi- sionsklienter vid överträdelser av de bestämmelser som särskilt rik- tar sig mot dem har behandlats i avsnitt 13.2. Som närmare ut- vecklas där anser utredningen att de bestämmelser som det rör sig om inte är av den karaktären att det framstår som motiverat att inrätta ett system med offentlig tillsyn av att de granskade före- tagen följer regelverket, där en särskilt utsedd tillsynsmyndighet ges befogenhet att besluta om sanktioner vid eventuella regelöver- trädelser. Enligt utredningens bedömning kan  
 EU-rätten 
  vidare inte anses ställa krav på att ett sådant tillsyns- och sanktionssystem in- förs. Som framgår av avsnitt 13.2 är regleringen dock på denna punkt otydlig och det finns argument som talar emot utredningens slutsats. För att ge underlag för den fortsatta beredningen av lag- stiftningsärendet, och för det fall regeringen gör en annan bedöm- ning av om ett tillsyns- och sanktionssystem måste eller bör in- föras, beskrivs i det följande en modell för hur ett sådant system skulle kunna utformas. 
  
 3.2En ny lag om tillsyn av revisionsklienter som är företag av allmänt intresse 
  
 1 § Denna lag kompletterar Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (revisorsförordningen). I lagen finns också bestämmelser som genomför Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redo- visning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direk- tiv 84/253 EEG (revisorsdirektivet). 
  
 817 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 2 § Lagen gäller för företag som enligt 2 § 11 revisors- lagen (2001:883) är företag av allmänt intresse. 
  
 Bestämmelser som särskilt riktar sig mot det granskade företaget finns i både revisorsförordningen och revisorsdirektivet. De allra flesta av dessa bestämmelser gäller endast för företag av allmänt intresse. Enligt utredningens mening bör ett tillsyns- och sanktions- system endast gälla för dessa företag och inte för alla granskade företag som omfattas av revisorsdirektivet. Utredningen anser vidare att bestämmelser av detta slag inte lämpligen bör inarbetas i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. Regler om tillsyn av och sanktioner mot granskade företag av allmänt intresse enligt revisorsförordningen och revisorsdirektivet bör i stället in- föras i en särskild lag. 
  
 3.3Behörig myndighet 
  
 3 § Finansinspektionen är behörig myndighet för tillsyn av företag av allmänt intresse enligt revisorsförordningen och denna lag. 
  
 Enligt artikel 20.1 i revisorsförordningen ska behöriga myndigheter att ansvara för utförandet av de uppgifter som föreskrivs i förord- ningen och se till att bestämmelserna i förordningen tillämpas vara den behöriga myndigheten som avses i artikel 24.1 eller 24.4 h i öppenhetsdirektivet7 (Finansinspektionen) eller den behöriga myn- dighet som avses i artikel 32 i revisorsdirektivet (Revisorsnämnden). För tillsynen av att alla eller delar av bestämmelserna i förord- ningens tredje avdelning (artiklarna  
 16–19) 
  tillämpas får medlems- staterna enligt artikel 20.2 i förordningen utse även andra myndig- heter. 
  
 Utredningen föreslår i avsnitt 9.2.5 att Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet enligt revisorsförordningen i frågor som avser tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. När det gäller behörig myndighet enligt de bestämmelser som vänder sig till det granskade företaget föreslås i avsnitt 13.2.4 att det för varje enskild 
  
 7 Direktiv 2004/109/EG. 
  
 818 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 bestämmelse avgörs vilken myndighet som lämpligen bör handha respektive fråga. Som framgår av avsnitt 13 föreslås närmare be- stämt att uppgiften att vara behörig myndighet enligt dessa bestäm- melser fördelas mellan Bolagsverket, Finansinspektionen och Kon- kurrensverket. Om ett fullskaligt tillsyns- och sanktionssystem in- förs även för de granskade företagen bör dock en och samma myn- dighet utses att vara behörig myndighet enligt samtliga de bestäm- melser som riktar sig till det granskade företaget. 
  
 Finansiella företag av allmänt intresse står under Finansinspek- tionens tillsyn. Finansinspektionen är som nämnts också behörig myndighet enligt öppenhetsdirektivet. Det direktivet gäller även  
 icke-finansiella 
  företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Finansinspektionen bör därför anförtros upp- giften att vara tillsynsmyndighet även när det gäller de frågor som behandlas här. 
  
 3.4Tillsynsmyndighetens befogenheter 
  
 4 § Finansinspektionen får förelägga ett företag av all- mänt intresse, dess dotterföretag, närstående tredje parter och företagets revisor att tillhandahålla de uppgifter och handlingar som behövs för tillsynen av att de bestäm- melser som anges i 5 § följs. 
  
 Ett föreläggande enligt första stycket får förenas med vite. 
  
 Medlemsstaterna ska enligt artikel 23 i revisorsförordningen se till att de behöriga myndigheterna tilldelas de tillsyns- och undersök- ningsbefogenheter som de behöver för att utöva sina uppgifter enligt förordningen. Artikel 23 innehåller dels en förteckning över olika tillsynsbefogenheter, dels en uppräkning av de subjekt som befogenheterna får användas mot. Artikeln har behandlats i av- snitt 9.3. 
  
 Vissa av de i artikel 23.3 angivna befogenheterna är uppenbar- ligen inte avsedda att tillämpas i förhållande till det granskade före- taget av allmänt intresse. Sålunda följer av artikel 23.3 första stycket led a att rätten att få tillgång till uppgifter om revisionen eller andra dokument tar sikte på information som innehas av revisorer eller registrerade revisionsbolag. Även befogenheten enligt artikel 23.3 
  
 819 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 första stycket led c att genomföra kontroller på plats gäller enbart i förhållande till revisorer och registrerade revisionsbolag. Övriga befogenheter enligt artikel 23.3 första stycket kan dock enligt orda- lydelsen riktas mot hela den krets som anges i artikel 23.3 andra stycket, dvs. även mot företag av allmänt intresse. De befogenheter som nämns i dessa bestämmelser är rätt att erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje person (led b), överlämna ärenden till åtal (led d), utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar (led e) samt vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som avses i artikel 30a i revisorsdirektivet (led f). 
  
 Bestämmelserna om åtgärder och sanktioner behandlas i avsnitt 3.7 nedan. Befogenheten att överlämna ärenden till åtal torde i princip inte vara relevant när det gäller tillsyn av att företag av allmänt intresse följer de bestämmelser om revisionsutskott med mera som behandlas i avsnitt 3.5 nedan. Dels avser tillsynen primärt företaget och inte dess ställföreträdare, dels är bestämmelserna inte av den karaktären att en överträdelse av dem samtidigt torde kunna inne- fatta en brottslig gärning. Om detta i något fall trots allt skulle inträffa är inspektionen vidare, även utan att särskilt författnings- stöd ges i detta sammanhang, oförhindrad att göra en åtalsanmälan (jfr utredningens resonemang om denna fråga i avsnitt 9.3.4 samt se även avsnitt 3.7 nedan). Detsamma gäller befogenheten att utse sak- kunniga. 
  
 Däremot bör i lagen införas en befogenhet för Finansinspek- tionen att erhålla uppgifter och handlingar. Denna rätt kan inte avgränsas till att gälla endast upplysningar om den lagstadgade revisionen (jfr artikel 23.3 första stycket led b) utan måste avse alla uppgifter och handlingar som behövs för tillsynen av att de aktuella bestämmelserna följs. I enlighet med vad som föreskrivs i arti- kel 23.3 andra stycket bör dessa uppgifter och handlingar kunna erhållas från det granskade företaget, dess dotterföretag, närstående tredje parter och företagets revisor. 
  
 För att tillsynsbefogenheten ska vara effektiv bör ett förelägg- ande om att tillhandahålla uppgifter och handlingar kunna förenas med vite. De uppgifter etc. som behövs för att fastställa om en överträdelse av de aktuella bestämmelserna har skett torde regel- mässigt vara av sådan ”faktakaraktär” att en vitessanktionering inte kommer i konflikt med rätten att inte belasta sig själv (jfr utred- ningens överväganden om denna fråga i avsnitt 10.2.7). Om Finans- 
  
 820 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 inspektionen i någon situation skulle efterfråga uppgifter av själv- angivelsekaraktär bör möjligheten att förena föreläggandet med vite inte utnyttjas. 
  
 Revisorer och registrerade revisionsbolag som underlåter att svara på ett föreläggande från Finansinspektionen torde vidare även kunna bli föremål för disciplinära åtgärder hos Revisorsnämnden. 
  
 3.5Vilka överträdelser ska sanktioneras? 
  
 5 § Finansinspektionen får ingripa mot ett företag av all- mänt intresse som åsidosatt sina skyldigheter enligt 
  
 1. 8 kap. 49 a § aktiebolagslagen (2005:551), 6 kap. 7 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 3 kap. 4 a § sparbankslagen (1987:619) eller 6 kap. 4 a § lagen (1995:1570) om medlemsbanker genom att varken in- rätta ett revisionsutskott eller besluta att styrelsen ska ut- föra utskottets uppgifter, eller genom att inte tillse att minst en ledamot i utskottet eller, i tillämpliga fall, styr- elsen har föreskriven redovisnings- eller revisionskompe- tens, 
  
 2.artikel 16.1 i revisorsförordningen genom att inte välja revisor i enlighet med det förfarande som anges i artikel  
 16.2–16.5 
  i förordningen, 
  
 3.artikel 17 i revisorsförordningen eller 9 kap. 21 a § aktiebolagslagen, 8 kap. 8 a § lagen om ekonomiska fören- ingar, 4 a kap. 1 a § sparbankslagen eller 7 a kap. 1 a § lagen om medlemsbanker genom att anlita samma revisor under en längre period än vad som är tillåtet enligt dessa bestämmelser, eller 
  
 4.9 kap. 22 första stycket 2 aktiebolagen, 8 kap. 8 § andra stycket 2 lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 6 § första stycket 2 sparbankslagen eller 7 a kap. 6 § första stycket 2 lagen om medlemsbanker genom att i förtid entlediga en revisor utan saklig grund. 
  
 Finansinspektionen ska avstå från ingripande om över- trädelsen är ringa eller ursäktlig. 
  
 821 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 Varken i revisorsdirektivet eller i revisorsförordningen anges när- mare vilka av reglerna som den behöriga myndighetens tillsyn särskilt ska avse eller vilka överträdelser som ska sanktioneras. Enligt artikel 30a i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna föreskriva att behöriga myndigheter ges befogenheter att vidta och/eller ålägga minst de i artikeln angivna administrativa åtgärderna och sank- tionerna vid överträdelser av bestämmelserna i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen. I direktivet och förord- ningen finns dock, till skillnad från vad som är fallet i till exempel öppenhetsdirektivet och kapitaltäckningsdirektivet, ingen uppräk- ning av vilka överträdelser som ska kunna leda till administrativa åtgärder och sanktioner. 
  
 I kommissionens ursprungliga förslag fanns sanktions- och åt- gärdskatalogen inte i direktivet utan i förslaget till revisorsförord- ning.8 I förslaget föreskrevs i en särskild artikel en skyldighet för medlemsstaterna att fastställa regler om administrativa sanktioner och åtgärder för sådana överträdelser av bestämmelserna i förord- ningen som angavs i en bilaga till förordningsförslaget.9 I fråga om revisionsklientens överträdelser räknades i bilagan upp följande fyra överträdelser som företag av allmänt intresse skulle sanktioneras för: 
  
 1.Brott mot bestämmelserna om inrättande av revisionsutskott och utskottets sammansättning. 
  
 2.Brott mot bestämmelserna om revisorsval. 
  
 3.Brott mot bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktighet. 
  
 4.Brott mot bestämmelserna om revisorns entledigande. 
  
 I de sedermera antagna rättsakterna har denna uppräkning alltså tagits bort. Det kan dock konstateras att uppräkningen motsvarar de centrala bestämmelser (artiklarna 38 och 39 i revisorsdirektivet och artiklarna 16 och 17 i revisorsdirektivet) som vänder sig till det granskade företaget. Om ett tillsyns- och sanktionssystem ska in- föras bör därför åtminstone överträdelser av dessa bestämmelser sanktioneras. Detta innebär att ett ingripande gentemot ett företag av allmänt intresse ska kunna ske i följande fall: 
  
 8KOM(2011) 779 slutlig. 
  
 9Se artikel 62 i förslaget till förordning. 
  
 822 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 •Om ett företag i strid med de bestämmelser som genomför artikel 39 i revisorsdirektivet (se 8 kap. 49 a § ABL och motsvar- ande reglering i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning) varken har ett revisionsutskott eller beslutar att styrelsen ska utföra utskottets uppgifter och/eller underlåter att tillse att minst en ledamot har föreskriven redovisnings- eller revisionskompe- tens. 
  
 •Om ett företag bryter mot artikel 16.1 i revisorsförordningen genom att inte genomföra revisorsvalet i enlighet med de villkor som anges i artikel  
 16.2–16.5 
  i samma förordning. 
  
 •Om ett företag i strid med artikel 17 i revisorsförordningen och 9 kap. 21 a § ABL (och motsvarande reglering i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning) anlitar samma revisor under en längre period än vad som är tillåtet enligt dessa bestämmelser. 
  
 •Om ett företag i strid med 9 kap. 22 § första stycket 2 ABL (och motsvarande reglering i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning) entledigar en revisor i förtid utan saklig grund. 
  
 Det kan vidare övervägas om det finns även andra överträdelser som kan anses sanktionsvärda. En sådan skulle till exempel kunna vara att ett företag av allmänt intresse anlitar företagets revisor för sådana förbjudna  
 icke-revisionstjänster 
  som avses i artikel 5 i revi- sorsförordningen. Ett annat exempel på ett agerande som kan anses klandervärt även från företagets sida är åsidosättande av den karens- tid som gäller för ett företags anställning av sin revisor (jfr arti- kel 22a i revisorsdirektivet och den föreslagna 25 a § revisorslagen). Utredningen har dock stannat för sanktioneringen inte bör gå längre än vad som synes ha varit kommissionens ursprungliga avsikt. Ett företag av allmänt intresse bör därmed kunna träffas av sanktioner endast vid de överträdelser som anges ovan. 
  
 I unionsregleringen finns ingen bestämmelse som kräver att alla överträdelser, oavsett överträdelsens svårighetsgrad, sanktioneras. Enligt utredningens mening bör därför överträdelser som är ringa eller ursäktliga inte föranleda något ingripande. 
  
 823 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 3.6Ska sanktioner kunna riktas även mot fysiska personer i företagets ledning? 
  
 6 § Om ett företag åsidosätter sina skyldigheter enligt de bestämmelser som anges i 5 § får Finansinspektionen in- gripa även mot någon som ingår i företagets styrelse eller är dess verkställande direktör, eller ersättare för någon av dem. Detta får dock endast ske om företagets överträdelse är allvarlig och personen i fråga uppsåtligen eller av grov oaktsamhet orsakat överträdelsen. 
  
 Frågan är vidare om ingripande bara ska kunna ske mot företaget självt eller även mot fysiska personer i företagets ledning. I arti- kel 30a.1 led e anges att en sanktion i form av ett tillfälligt förbud att utöva uppdrag i ett företag av allmänt intresse ska kunna riktas mot en person som är ledamot av ett förvaltnings- eller lednings- organ i ett företag av allmänt intresse. Vidare anges i led f att administrativa sanktionsavgifter ska kunna åläggas både fysiska och juridiska personer. Dessa bestämmelser, särskilt den i led e, talar för att ingripande i princip ska kunna ske även mot fysiska per- soner i företagets ledning. En sådan möjlighet bör därför införas och gälla för personer i företagets styrelse och dess verkställande direktör, samt för ersättare för dem. 
  
 På motsvarande sätt som föreslås i prop. 2014/15:57 om inför- livande av kapitaltäckningsdirektivets bestämmelser om sanktioner mot fysiska personer, och av de skäl som anges där, bör ett ingrip- ande mot en fysisk person dock endast kunna ske om företagets överträdelse är allvarlig och personen i fråga uppsåtligen eller av grov oaktsamhet orsakat överträdelsen.10 Med tanke på karaktären på de bestämmelser som det handlar om här torde ett ingripande mot en fysisk person därmed i praktiken endast komma i fråga i mycket få fall, om ens någonsin. 
  
 Beträffande de olika överträdelserna i den föreslagna 5 § bör vidare anmärkas att det är styrelsen som beslutar om revisions- utskott och bolagsstämman som fattar beslut om val och entledig- ande av revisorn. Även om man i och för sig kan tänka sig att 
  
 10 Se förslaget till 15 kap. 1 a § andra stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse i prop. 2014/15:57. 
  
 824 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 styrelsen agerat klandervärt genom att till exempel lämna ett visst förslag till stämman ligger det närmast till hands att överträdelser av de regler som ligger inom stämmans beslutsområde föranleder sanktioner endast gentemot företaget och inte mot enskilda fysiska personer i företagets styrelse. 
  
 3.7Åtgärder och sanktioner 
  
 7 § Ingripande enligt denna lag får ske genom 
  
 1.föreläggande att inom viss tid vidta rättelse, 
  
 2.beslut att en person som avses i 6 § för en tid om högst tre år inte får vara styrelseledamot eller verkställ- ande direktör i ett företag av allmänt intresse, eller ersättare för någon av dem, 
  
 3.beslut om sanktionsavgift. 
  
 Ett föreläggande enligt första stycket 1 får förenas med vite. 
  
 Innan beslut fattas om föreläggande eller sanktioner enligt första stycket, eller sanktionsföreläggande utfärdas enligt 10 §, ska den berörda fysiska eller juridiska perso- nen ges tillfälle att yttra sig i ärendet hos Finansinspek- tionen. 
  
 8 § Sanktionsavgiften enligt 7 § får för en fysisk person fastställas till högst en miljon kronor. 
  
 För en juridisk person får sanktionsavgiften fastställas till högst en procent av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår. Om överträdelsen har skett under företagets första verksamhetsår, eller om uppgifter om omsättningen annars saknas eller är bristfälliga, får den uppskattas. 
  
 Sanktionsavgiften får inte bestämmas till ett längre be- lopp än 5 000 kr. 
  
 Sanktionsavgift ska inte utgå om den aktuella över- trädelsen omfattas av ett åtal för brott eller om Finans- inspektionen anmäler överträdelsen till åklagare. 
  
 Sanktionsavgiften tillfaller staten. 
  
 825 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 I artikel 30a i revisorsdirektivet, till vilken hänvisas i artikel 23.3 i revisorsförordningen, finns en uppräkning av de administrativa åt- gärder och sanktioner som den behöriga myndigheten ska ha till sitt förfogande. Bestämmelserna behandlas i avsnitt 10.4. Vissa av dessa bestämmelser (de som finns i leden c och d) är inte relevanta när det gäller det granskade företaget. När det vidare gäller led b tar detta snarast sikte på offentliggörande av beslut, se om den frågan i avsnitt 3.11 nedan (jfr även utredningens överväganden när det gäller denna bestämmelse i avsnitt 10.4.5). De åtgärder och sanktioner som Finansinspektionen bör kunna besluta om är därmed de som anges i leden a, e och f, dvs. ett åläggande att upphöra med hand- landet, ett tillfälligt förbud under högst tre år att utöva uppdrag i ett företag av allmänt intresse samt en administrativ sanktions- avgift. 
  
 När det gäller åtgärden i led a, ett åläggande att upphöra med handlandet, bör detta införas i form av en möjlighet för Finans- inspektionen att utfärda ett föreläggana om att vidta rättelse. Ett sådant föreläggande bör kunna förenas med vite. Det tillfälliga för- budet ska enligt led e gälla ledamöter av företagets förvaltnings- eller ledningsorgan och avse utövande av uppdrag i sådana företag. Med ledamöter av företagets förvaltnings- och ledningsorgan torde avses styrelseledamöter, verkställande direktör samt ersättare för dem. Förbudet bör avse utövande av de nämnda uppdragen. Se i övrigt vad utredningen anför om de tillfälliga förbuden i avsnitt 10.4.5. 
  
 När det gäller den administrativa sanktionsavgiften ska denna enligt led f kunna åläggas både fysiska och juridiska personer. Som nämnts i avsnitt 2.3 i denna bilaga, och som utvecklas närmare i avsnitt 10.4.5 i betänkandet, innehåller revisorsdirektivet ingen artikel som anger hur stor sanktionsavgiften ska vara. I avsnitt 2.3 ovan har utredningen funnit att sanktionsavgiften för revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse bör utformas i enlighet med de riktlinjer som anges i ingressen till direktivet och i överensstämmelse med nuvarande och föreslagna sanktionsavgifter på finansmarknadsområdet. Samma lösning skulle kunna väljas även här, dvs. det skulle kunna föreskrivas att sank- tionsavgiften ska kunna uppgå till tio miljoner kronor för fysiska personer och tio procent av årsomsättningen för juridiska personer. 
  
 Enligt utredningens mening kan dock inte bortses ifrån att de regelöverträdelser som är aktuella här knappast kan anses vara av 
  
 826 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 den digniteten att sanktionsavgifter på dessa nivåer är motiverade. Även om det är fråga om maximibelopp, vilka förmodligen aldrig skulle komma att beslutas i praktiken, anser utredningen att det även i själva regleringen måste finnas någon proportion mellan all- varet i överträdelsen och den sanktion som potentiellt kan utgå. Eftersom det i direktivbestämmelserna inte finns några angivelser av de belopp som ska gälla måste medlemsstaterna vidare vara fria att anpassa beloppen efter karaktären på den aktuella överträdelsen. 
  
 Utredningen menar därför att sanktionsavgiften för fysiska per- soner inte bör kunna sättas till ett högre belopp än en miljon kronor. När det gäller juridiska personer bör, i enlighet med ingress- uttalandena, sanktionsavgiften relateras till företagets årsomsätt- ning. Avgiften bör dock begränsas till att motsvara högst en pro- cent av denna omsättning. Avgiften bör vidare, på motsvarande sätt som angetts i avsnitt 2.3 ovan, få uppskattas om överträdelser skett under företagets första verksamhetsår eller om uppgifter om omsättningen annars saknas. Sanktionsavgiften bör inte få bestäm- mas till ett lägre belopp än 5 000 kr. 
  
 Som nämnts ovan torde en överträdelse av de bestämmelser som är aktuella här knappast någonsin samtidigt kunna innefatta en brottslig gärning. Det kan dock inte helt uteslutas att så skulle kunna vara fallet i någon enstaka situation. Av hänsyn till förbudet mot dubbelprövning bör därför även här föreskrivas att sanktions- avgift inte ska utgå om den aktuella överträdelsen omfattas av ett åtal för brott eller om Finansinspektionen anmäler överträdelsen till åklagare. 
  
 Slutligen bör föreskrivas att den berörda fysiska eller juridiska personen ska ges tillfälle att yttra sig i ärendet hos Finansinspek- tionen innan beslut om rättelseföreläggande eller sanktioner fattas. 
  
 3.8Omständigheter som ska beaktas vid val av åtgärd och vid beslut om storleken på sanktionsavgiften 
  
 9 § Vid val av åtgärd enligt 7 §, och vid bestämmande av storleken på sanktionsavgiften enligt 8 §, ska alla relevanta omständigheter beaktas, såsom 
  
 1.hur allvarlig överträdelsen är och hur länge den på- 
  
 gått, 
  
 2.graden av ansvar, 
  
 827 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 3.eventuella tidigare överträdelser, 
  
 4.om företaget eller den fysiska personen i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete har underlättat Finans- inspektionens utredning, 
  
 5.företagets eller den fysiska personens finansiella ställ- ning, och 
  
 6.den eventuella vinst som företaget eller den fysiska personen erhållit till följd av regelöverträdelsen eller de kostnader som undvikits. 
  
 Vid bedömningen av vilken åtgärd eller sanktion som ska beslutas och av sanktionsavgiftens storlek ska enligt artikel 30b i revisors- direktivet samtliga relevanta omständigheter beaktas. Artikeln har behandlats i avsnitt 10.5 i betänkandet och avsnitt 2.4 i denna bi- laga. Motsvarande bestämmelser som de som diskuterats i de nämnda avsnitten bör införas även när det gäller åtgärder och sank- tioner mot det granskade företaget. 
  
 De överträdelser som det är fråga om här är av den karaktären att det endast helt undantagsvis torde vara motiverat att utnyttja de mer stränga sanktionerna. I regel torde det således vara tillräckligt att Finansinspektionen förelägger företaget att vidta rättelse. Om ett sådant föreläggande inte följs kan det dock finnas skäl att besluta även om andra åtgärder. Det bör överlämnas till Finans- inspektionen att i det enskilda fallet besluta om åtgärder då ska riktas endast mot företaget eller, om förutsättningarna för detta är uppfyllda, även mot styrelseledamöter och/eller den verkställande direktören. I det sistnämnda fallet bör inspektionen vidare kunna välja om ingripande ska ske i form av ett tillfälligt förbud eller en sanktionsavgift, eller genom en kombination av dessa åtgärder. 
  
 3.9Förfarandet vid beslut om sanktioner mot fysiska personer 
  
 10 § Frågor om ingripanden mot fysiska personer tas upp av Finansinspektionen genom sanktionsföreläggande. 
  
 Ett sanktionsföreläggande innebär att den fysiska per- sonen föreläggs att inom en viss tid godkänna ett ingrip- ande enligt 7 § som är bestämt till tid eller belopp. 
  
 828 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 När föreläggandet har godkänts, gäller det som ett dom- stolsavgörande som fått laga kraft. Ett godkännande som görs efter den tid som angetts i föreläggandet är utan ver- kan. 
  
 11 § Ett sanktionsföreläggande ska innehålla uppgift om 
  
 1.den fysiska person som föreläggandet avser, 
  
 2.överträdelsen och de omständigheter som behövs för att känneteckna den, 
  
 3.de bestämmelser som är tillämpliga på överträd- elsen, och 
  
 4.den sanktion som föreläggs personen. Föreläggandet ska också innehålla en upplysning om 
  
 att ansökan om sanktion kan komma att ges in till dom- stol, om föreläggandet inte godkänns inom den tid som Finansinspektionen anger. 
  
 12 § Om ett sanktionsföreläggande inte har godkänts inom angiven tid, får Finansinspektionen ansöka hos domstol om att sanktion ska beslutas. En sådan ansökan ska göras hos den förvaltningsrätt som är behörig att pröva ett över- klagande av Finansinspektionens beslut om ingripande mot företaget för samma överträdelse. 
  
 Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammar- rätten. 
  
 13 § En sanktion får beslutas bara om sanktionsföre- läggande har delgetts den som sanktionen riktas mot inom två år från den tidpunkt då överträdelsen ägde rum. 
  
 Till skillnad från vad som gäller för de sanktioner som riktas mot revisorer, där det i det allra flesta fall är revisorns egna överträdelser av regelsystemet som sanktioneras, är det i det nu aktuella fallen fråga om att fysiska personer i företagets ledning ska sanktioneras för företagets överträdelser. I prop. 2014/15:57 föreslås att kapital- täckningsdirektivets bestämmelser om sanktioner mot fysiska per- soner ska införas genom att Finansinspektionen utfärdar sank- tionsförelägganden. Om ett föreläggande inte godkänns ska Finans- inspektionen få ansöka hos allmän förvaltningsdomstol om att 
  
 829 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 sanktion ska beslutas. Motsvarande förfarande föreslås även i andra pågående lagstiftningsärenden på finansmarknadsområdet (se vidare avsnitt 10.2.6 i betänkandet). Samma system bör tillämpas även här. Bestämmelserna har utformats med förebild av motsvarande be- stämmelser i lagen om bank- och finansieringsrörelse.11 
  
 3.10Verkställighet av beslut om sanktionsavgift 
  
 14 § Sanktionsavgiften ska betalas till Finansinspektio- nen inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller sanktionsföreläggandet godkänts eller den längre tid som anges i beslutet eller föreläggandet. 
  
 15 § Finansinspektionens beslut att påföra sanktionsavgift får verkställas utan föregående dom eller utslag om av- giften inte har betalats inom den tid som anges i 14 §. 
  
 16 § Om sanktionsavgiften inte betalas inom den tid som anges i 14 §, ska Finansinspektionen lämna den obetalda avgiften för indrivning. Bestämmelser om indrivning av statliga fordringar finns i lagen (1993:891) om indriv- ning av statliga fordringar m.m. 
  
 17 § En sanktionsavgift som påförts faller bort i den ut- sträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft eller sanktionsföreläggandet godkändes. 
  
 Bestämmelserna om verkställighet av beslut om sanktionsavgift har utformats med förebild av motsvarande bestämmelser i lagen om bank- och finansieringsrörelse.12 
  
 11Se 15 kap. 9  
 a–9 
  d §§ lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse enligt prop. 2014/15:57. 
  
 12Se 15 kap.  
 11–14 
  §§ lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse efter ändringar enligt prop. 2014/15:57. 
  
 830 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 3.11Publicering av beslut 
  
 18 § Finansinspektionen ska publicera alla beslut om sank- tioner på myndighetens webbplats. Besluten ska publi- ceras i anonymiserad form om de rör 
  
 1.en fysisk person, 
  
 2.en juridisk person och ett offentliggörande av den juridiska personens identitet skulle 
  
 a.äventyra de finansiella marknadernas stabilitet, 
  
 b.äventyra en pågående brottsutredning, eller 
  
 c.orsaka den juridiska personen oproportionerlig skada. Publicerade beslut ska åtföljas av information om ett 
  
 eventuellt överklagande. Besluten ska ligga kvar på webb- platsen under minst fem år. 
  
 I artikel 30c i revisorsdirektivet föreskrivs en skyldighet för behöriga myndigheter att på sin webbplats offentliggöra administrativa sank- tioner som ålagts vid överträdelser av direktivet eller revisors- förordningen. Artikeln har behandlats i avsnitt 10.6 i betänkandet. Bestämmelser om detta bör införas även för Finansinspektionens del och utformas på motsvarande sätt som i förslaget till ny 22 a § förordningen om revisorer. 
  
 3.12Överklagande 
  
 19 § Finansinspektionens beslut enligt denna lag över- klagas till allmän förvaltningsdomstol. Beslut om sank- tionsföreläggande enligt 10 § får dock inte överklagas. 
  
 Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammar- rätten. 
  
 Finansinspektionen får bestämma att ett beslut ska gälla omedelbart. 
  
 Finansinspektionens beslut ska få överklagas till allmän förvalt- ningsdomstol. För överklagande till kammarrätten ska krävas pröv- ningstillstånd. Liksom gäller enligt lagen om bank- och finansierings- 
  
 831 
  
 Bilaga 7 
  
 SOU 2015:49 
  
 rörelse bör Finansinspektionen få bestämma att ett beslut gäller omedelbart.13 
  
 På motsvarande sätt som föreslås i prop. 2014/15:57 när det gäller sanktionsföreläggande enligt lagen om bank- och finansierings- rörelse bör ett sådant föreläggande inte få överklagas.14 
  
 3.13Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016. 
  
 2.Sanktioner får beslutas endast för överträdelser som har skett efter ikraftträdandet. 
  
 Lagen bör träda i kraft och börja tillämpas den 17 juni 2016, se vidare avsnitt 14 i betänkandet. Av retroaktivitetsskäl bör sanktio- ner inte kunna beslutas för överträdelser som ägt rum före ikraft- trädandet. 
  
 4 Konsekvenser 
  
 Det ovan skisserade systemet med mer generellt tillämpliga admini- strativa sanktionsavgifter vid överträdelser av de regler som gäller för revisorer och registrerade revisionsbolag innebär inte att det sanktionsbara området utvidgas. De överträdelser som kan föranleda beslut om sanktionsavgift ska således redan i dag leda till att åtgärder vidtas från Revisorsnämndens sida. Införande av sådana sanktionsavgifter bör därmed inte medföra några direkta konse- kvenser i form av merarbete för Revisorsnämnden eller ökad administrativ börda för revisorer och registrerade revisionsbolag. 
  
 Det tillsyns- och sanktionssystem för företag av allmänt intresse som beskrivs i denna bilaga bedöms primärt få konsekvenser för Finansinspektionen. Tillsyn över att företag av allmänt intresse följer de angivna reglerna och beslut om sanktioner vid överträd- elser medför ett utökat ansvar och merarbete för inspektionen. Vid bedömningen av vilka konsekvenser ett tillsyns- och sanktions- 
  
 13 Jfr 17 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse. 
  
 14 Se 17 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse, i lydelse efter ändringar enligt prop. 2014/15:57. 
  
 832 
  
 SOU 2015:49 
  
 Bilaga 7 
  
 system får för Finansinspektionen måste också beaktas att inspek- tionen ska ta hand om de uppgifter som enligt utredningens förslag lagts på Bolagsverket och Konkurrensverket. 
  
 Frågan om företagen följer reglerna om revisionsutskott och om entledigande av företagets revisor har inte tidigare varit föremål för generell tillsyn. Reglerna om revisorsval och byrårotation i företag av allmänt intresse är nya och har inte heller de tidigare varit föremål för tillsyn. Hur stort merarbete denna tillsyn kommer att innebära för inspektionen beror bland annat på omfattningen av de överträdelseärenden som det kan bli aktuellt för inspektionen att pröva. Med antagandet att tillsynen ska vara riskbaserad kommer, enligt uppgift från Finansinspektionen, uppskattningsvis att behövas minst två och som mest fem årsarbetskrafter för det merarbete som de nya uppgifterna innebär för inspektionen. Om det alternativ som redovisas i denna bilaga genomförs bör konsekvenserna för inspektionen närmare analyseras utifrån den tänkta tillsynens om- fattning. 
  
 De nya uppgifterna för Finansinspektionen är en direkt följd av genomförande av nya  
 EU-regler. 
  I den mån de ökade kostnaderna inte kan finansieras genom uttag av avgifter från de företag som står under tillsyn bör finansiering ske genom en omfördelning av stadsbudgeten. 
  
 Sanktionssystemet bedöms medföra ytterst begränsade konse- kvenser för domstolsväsendet. Som angetts ovan bör sanktionen i de flesta fall kunna stanna vid ett rättelseföreläggande. Överklag- ande av sådana förelägganden kan antas komma att ske endast i mycket få fall. Som framgått bedömer utredningen vidare att det endast undantagsvis, om ens någonsin, kan antas bli aktuellt att besluta om sanktioner gentemot fysiska personer. Hanteringen av de administrativa sanktionerna gentemot fysiska personer bedöms därmed inte leda till någon ökad belastning för förvaltnings- domstolarna. Förslaget föranleder därmed inte några konsekvenser för Sveriges domstolar som måste finansieras i en särskild ordning. 
  
 Företag av allmänt intresse är skyldiga att följa de aktuella be- stämmelserna om revisionsutskott etc. oavsett om överträdelser av bestämmelserna föranleder ett ingripande från en myndighet. En ordning med tillsyn av och sanktionsregler gentemot företag av all- mänt intresse bedöms därmed inte innebära någon ökad admini- strativ börda för företagen. 
  
 833 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Deltagande med väpnad styrka 
  
 iutbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. Fö. 
  
 2.Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor. Fi. 
  
 3.Med fokus på kärnuppgifterna. En angelägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. Ju. 
  
 4.Ett svenskt tonnageskattesystem. Fi. 
  
 5.En ny svensk tullagstiftning. Fi. 
  
 6.Mer gemensamma tobaksregler. 
  
 Ett genomförande av tobaksprodukt- direktivet. S. 
  
 7.Krav på privata aktörer i välfärden. Fi. 
  
 8.En översyn av årsredovisningslagarna. Ju. 
  
 9.En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. Ju. 
  
 10.Gränser i havet. UD. 
  
 11.Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansiering för ökad säkerhet. M. 
  
 12.Överprövning av upphandlingsmål 
  
 m.m.Fi. 
  
 13.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. A. 
  
 14.Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem 
  
 ihälso- och sjukvården. S. 
  
 15.Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. N L. 
  
 16.Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. N. 
  
 17.För kvalitet – Med gemensamt ansvar. S. 
  
 18.Lösöreköp och registerpant. Ju. 
  
 19.En ny ordning för redovisningstillsyn. Fi. 
  
 20.Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. S. 
  
 21.Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. S. 
  
 22. Rektorn och styrkedjan. U. 
  
 23.Informations- och cybersäkerhet 
  
 iSverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. Ju Fö. 
  
 24.En kommunallag för framtiden. Del A + B . Fi. 
  
 25.En ny säkerhetsskyddslag. Ju. 
  
 26.Begravningsclearing. Ku. 
  
 27.Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? Fi. 
  
 28.Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. N. 
  
 29.En yrkesinriktning inom teknik­ programmet. U. 
  
 30.Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. Fi. 
  
 31.Datalagring och integritet. Ju. 
  
 32.Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  S. 
  
 33.Uppgiftslämnarservice för företagen. N. 
  
 34.Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. Fi. 
  
 35.Service i glesbygd. N. 
  
 36.Systematiska jämförelser. För lärande 
  
 istaten. S. 
  
 37.Översyn av lagen om skiljeförfarande. Ju. 
  
 38.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. A. 
  
 39.Myndighetsdatalag. Ju. 
  
 40.Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. Ju. 
  
 41.Ny patentlag. Ju. 
  
 42.Koll på anläggningen. N. 
  
 43.Vägar till ett effektivare miljöarbete. M. 
  
 44.Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. S 
  
 45.SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. U. 
  
 46. Skapa tilltro. Generell tillsyn, enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. S. 
  
 47.Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. Ju. 
  
 48.Bostadsmarknaden och den ekono- miska utvecklingen. Fi. 
  
 49.Nya regler för revisorer och revision. Ju. 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. [13] 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. [38] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor [2] Ett svenskt tonnageskattesystem. [4] En ny svensk tullagstiftning. [5] 
  
 Krav på privata aktörer i välfärden. [7] 
  
 Överprövning av upphandlingsmål m.m. [12] 
  
 En ny ordning för redovisningstillsyn. [19] 
  
 En kommunallag för framtiden. Del A + B. [24] 
  
 Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? [27] 
  
 Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. [30] 
  
 Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. [34] 
  
 Bostadsmarknaden och den ekonomiska utvecklingen. [48] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 Deltagande med väpnad styrka 
  
 i utbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. [1] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Med fokus på kärnuppgifterna. En ange- lägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. [3] 
  
 En översyn av årsredovisningslagarna. [8] 
  
 En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. [9] Rodriguez och registerpant. [18] 
  
 Informations- och cybersäkerhet 
  
 i Sverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. [23] 
  
 En ny säkerhetsskyddslag. [25] Datalagring och integritet. [31] 
  
 Översyn av lagen om skiljeförfarande. [37] Myndighetsdatalag. [39] 
  
 Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. [40] 
  
 Ny patentlag. [41] 
  
 Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. [47] 
  
 Nya regler för revisorer och revision. [49] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Begravningsclearing. [26] 
  
 Miljö- och energidepartementet 
  
 Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansie- ring för ökad säkerhet. [11] 
  
 Vägar till ett effektivare miljöarbete. [43] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. [15] 
  
 Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. [16] 
  
 Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. [28] 
  
 Uppgiftslämnarservice för företagen. [33] Service i glesbygd. [35] 
  
 Koll på anläggningen. [42] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Mer gemensamma tobaksregler. Ett genomförande av tobaks- produktdirektivet. [6] 
  
 Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem i hälso- och sjukvården. [14] 
  
 För kvalitet – Med gemensamt ansvar. [17] 
  
 Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. [20] 
  
 Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. [21] 
  
 Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  [32] 
  
 Systematiska jämförelser. För lärande i staten. [36] 
  
 Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. [44] 
  
 Skapa tilltro. Generell tillsyn, 
  
 enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. [46] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Rektorn och styrkedjan. [22] 
  
 En yrkesinriktning inom teknik­ programmet. [29] 
  
 SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. [45] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Gränser i havet. [10]