sou 2020 50  
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Delbetänkande av 
  
 Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande 
  
 Stockholm 2020 
  
 SOU 2020:50 
  
 SOU och Ds kan köpas från Norstedts Juridiks kundservice. Beställningsadress: Norstedts Juridik, Kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  kundservice@nj.se 
  
 Webbadress: www.nj.se/offentligapublikationer 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Norstedts Juridik AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02). 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. 
  
 Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet 
  
 Omslag: Meyer 
  
 Tryck: Meyer, Stockholm 2020 
  
 ISBN  
 978-91-38-25088-4 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 Regeringen beslutade den 19 december 2019 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda närings- idkare (dir. 2019:102). Greene, ordförande för Skatterätts- nämndens avdelning för direkt skatt, förordnades som särskild ut- redare från och med den 23 december 2019. Som en del av uppdraget skulle den särskilda utredaren utvärdera och analysera den grund- läggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, och baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åt- gärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare. 
  
 Utredningen har antagit namnet Utredningen om förenklade skatte- regler för att underlätta och främja egenföretagande (Fi 2019:09). 
  
 Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Härmed överlämnar jag betänkandet Enklare skatteregler för en- 
  
 skilda näringsidkare (SOU 2020:50). Deluppdraget är härmed slutfört. 
  
 Stockholm i september 2020 
  
 Greene 
  
 /Niklas Campbell 
  
 Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete 
  
 Experter (samtliga fr.o.m. den 10 februari 2020 om inte annat anges) 
  
 Skatteexperten Browning 
  
 Skatteexperten Carlson Kanslirådet Dixon Rättsliga experten Goodwin 
  
 Kanslirådet Anderson, fr.o.m. den 1 juli 2020 Kanslirådet Franco, fr.o.m. den 1 juli 2020 Ekonomen Scott Departementssekreteraren Weber Skattepolitiska experten Diaz Auktoriserade skatterådgivaren Malone Departementssekreteraren Castro, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattepolitiska experten Matthews 
  
 Skattechefen Lee 
  
 Kanslirådet Allen, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattejuristen Herrera 
  
 Sekreterare (samtliga fr.o.m. den 13 januari 2020) 
  
 Rättslige utredaren Travis 
  
 Analytikern Mcdonald 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 11 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 19 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229).............................................................................. 
  
 19 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244).............................................................................. 
  
 37 
  
 2 
  
 Uppdraget och dess genomförande.............................. 
  
 39 
  
 2.1 
  
 Mitt uppdrag ........................................................................... 
  
 39 
  
 2.2 
  
 Det genomförda arbetet ......................................................... 
  
 40 
  
 3 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare........... 
  
 41 
  
 3.1 
  
 Bokföring och redovisning i enskild näringsverksamhet ..... 
  
 41 
  
 3.2 
  
 Skattereglerna för enskild näringsverksamhet ...................... 
  
 42 
  
 3.2.1 
  
 Räntefördelning ....................................................... 
  
 45 
  
 3.2.2 
  
 Expansionsfond ....................................................... 
  
 49 
  
 3.2.3 
  
 Periodiseringsfond................................................... 
  
 53 
  
 4 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda 
  
 näringsidkare ............................................................ 
  
 57 
  
 4.1 
  
 Allmänt om företagsformen enskild näringsverksamhet ..... 
  
 59 
  
 4.2 
  
 Över- och underskott i enskild näringsverksamhet.............. 
  
 65 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2020:50 
  
 4.3 
  
 Användning av räntefördelning ............................................. 
  
 68 
  
 4.3.1 
  
 Positiv räntefördelning ........................................... 
  
 68 
  
 4.3.2 
  
 Negativ räntefördelning.......................................... 
  
 73 
  
 4.3.3 
  
 Kapitalunderlaget och tillämpningsgränsen .......... 
  
 75 
  
 4.4 
  
 Användning av periodiseringsfond........................................ 
  
 77 
  
 4.5 
  
 Användning av expansionsfond ............................................. 
  
 82 
  
 4.6Vilka företagare använder räntefördelning, 
  
 periodiseringsfond och expansionsfond?.............................. 
  
 88 
  
 4.6.1 
  
 Användning utifrån branschtillhörighet ................ 
  
 88 
  
 4.6.2 
  
 Användning utifrån företagarens ålder .................. 
  
 90 
  
 4.6.3Användning utifrån aktiv och passiv 
  
 näringsverksamhet .................................................. 
  
 92 
  
 4.7 Slutsatser av kartläggningen................................................... 
  
 94 
  
 4.7.1Företag som bedrivs som enskild 
  
 näringsverksamhet .................................................. 
  
 95 
  
 4.7.2 
  
 Skattereglerna för enskilda näringsidkare.............. 
  
 97 
  
 5 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare............ 
  
 101 
  
 5.1 
  
 Expansionsfonden slopas ..................................................... 
  
 104 
  
 5.2 
  
 Utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond.... 
  
 108 
  
 5.2.1 
  
 Enkelbeskattning av periodiseringsfonden.......... 
  
 111 
  
 5.2.2 
  
 Räntebeläggning av periodiseringsfonden ........... 
  
 112 
  
 5.3 
  
 Slopad negativ räntefördelning ............................................ 
  
 114 
  
 5.3.1 
  
 Bakgrund................................................................ 
  
 114 
  
 5.3.2Något om redovisningsreglerna och skulder 
  
 i kapitalunderlaget................................................. 
  
 115 
  
 5.3.3 
  
 Skälen för förslaget ............................................... 
  
 117 
  
 5.3.4 
  
 Alternativ reglering ............................................... 
  
 121 
  
 5.4 Schabloniserad räntefördelning ........................................... 
  
 124 
  
 5.5Vissa frågor angående ombildning av enskild 
  
 näringsverksamhet till en annan företagsform ................... 
  
 125 
  
 5.5.1 
  
 Överföring av periodiseringsfond........................ 
  
 125 
  
 5.5.2 
  
 Årets resultat vid ombildning............................... 
  
 128 
  
 6 
  
 SOU 2020:50Innehåll 
  
 5.6 
  
 Ordningen för resultatberäkningen 
  
 och företagssparande ............................................................ 
  
 128 
  
 5.7 
  
 Beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning ........... 
  
 135 
  
 5.7.1 
  
 Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget 
  
 för räntefördelning ................................................ 
  
 135 
  
 5.7.2Tillgångar och skulder i enskild 
  
 näringsverksamhet................................................. 
  
 137 
  
 5.7.3 
  
 Skattemässiga värden............................................. 
  
 138 
  
 5.7.4 
  
 Tidigare års underskott ......................................... 
  
 139 
  
 5.7.5Sparat räntefördelningsbelopp 
  
 i kapitalunderlaget ................................................. 
  
 140 
  
 5.7.6 
  
 Övergångspost och särskild post.......................... 
  
 142 
  
 5.7.7 
  
 Skattefordringar och skatteskulder ...................... 
  
 144 
  
 5.7.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka 
  
 kapitalet.................................................................. 
  
 147 
  
 5.7.9Värdering av byggnader och andra avskrivningsbara tillgångar vid beräkning 
  
 av kapitalunderlaget för räntefördelning.............. 
  
 148 
  
 5.8 Tillämpningsgränsen för räntefördelning............................ 
  
 152 
  
 5.9Bestämmelserna om beräkningen av sparat 
  
 räntefördelningsbelopp......................................................... 
  
 153 
  
 5.10 
  
 Exempel på förändringar i beräkningen 
  
 av kapitalunderlaget för räntefördelning ............................. 
  
 155 
  
 5.10.1 
  
 Skogsföretaget ....................................................... 
  
 155 
  
 5.10.2 
  
 Fastighetsföretaget ................................................ 
  
 156 
  
 5.10.3 
  
 Byggföretaget......................................................... 
  
 157 
  
 5.10.4 
  
 Serviceföretaget ..................................................... 
  
 157 
  
 5.11 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...................... 
  
 158 
  
 6 
  
 Ett alternativt förslagspaket ...................................... 
  
 165 
  
 6.1Ordningen för resultatberäkningen 
  
 och företagssparande ............................................................ 
  
 166 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2020:50 
  
 6.2Beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning 
  
 och expansionsfond.............................................................. 
  
 172 
  
 6.2.1Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget 
  
 för räntefördelning................................................ 
  
 173 
  
 6.2.2 
  
 Tillgångar och skulder i näringsverksamheten .... 
  
 175 
  
 6.2.3 
  
 Skattemässiga värden ............................................ 
  
 176 
  
 6.2.4 
  
 Tidigare års underskott......................................... 
  
 177 
  
 6.2.5Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget 
  
 för räntefördelning................................................ 
  
 178 
  
 6.2.6 
  
 Övergångspost och särskild post ......................... 
  
 181 
  
 6.2.7 
  
 Skattefordringar och skatteskulder...................... 
  
 183 
  
 6.2.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka 
  
 kapitalet ................................................................. 
  
 186 
  
 6.2.9 
  
 Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag .... 
  
 188 
  
 6.3 
  
 Tillämpningsgränsen för räntefördelning ........................... 
  
 189 
  
 7 
  
 Konsekvenser .......................................................... 
  
 193 
  
 7.1Beskrivning av vilka som berörs och behovet av enklare 
  
 skatteregler............................................................................ 
  
 194 
  
 7.2 Beskrivning av data och metod ............................................ 
  
 197 
  
 7.2.1 
  
 Beräkningskonventioner....................................... 
  
 198 
  
 7.3Offentligfinansiella effekter för förslagen som rör 
  
 periodiseringsfond och expansionsfond ............................. 
  
 200 
  
 7.3.1 
  
 Motivering och beskrivning av förslagen............. 
  
 200 
  
 7.3.2 
  
 Beräkning av förändrade avsättningar.................. 
  
 202 
  
 7.3.3 
  
 Beräkning av förändrade skattekrediter............... 
  
 206 
  
 7.3.4 
  
 Beräkningar för övergångsregeln ......................... 
  
 207 
  
 7.3.5Beräkningar för ändrad ordning mellan 
  
 räntefördelning och företagssparande ................. 
  
 209 
  
 7.4Offentligfinansiella effekter av förslag som rör 
  
 räntefördelning ..................................................................... 
  
 211 
  
 7.4.1 
  
 Motivering och beskrivning av förslagen............. 
  
 212 
  
 7.4.2 
  
 Beräkningsmodell.................................................. 
  
 213 
  
 7.4.3Flyttad värderingstidpunkt för tillgångar 
  
 och skulder ............................................................ 
  
 214 
  
 7.4.4 
  
 Övergångspost och särskild post ......................... 
  
 214 
  
 8 
  
 SOU 2020:50 
  
 Innehåll 
  
 7.4.5Fondavsättningar räknas inte längre som 
  
 skulder .................................................................... 
  
 216 
  
 7.4.6Uppräkning av sparade fördelningsbelopp 
  
 med statslåneräntan ............................................... 
  
 217 
  
 7.4.7Sammantagna förändringar 
  
 av kapitalunderlaget............................................... 
  
 218 
  
 7.4.8Slopad tillämpningsgräns för positiv 
  
 räntefördelning ...................................................... 
  
 220 
  
 7.4.9 
  
 Slopad negativ räntefördelning ............................. 
  
 221 
  
 7.5Sammantagna offentligfinansiella effekter 
  
 för huvudförslaget................................................................. 
  
 222 
  
 7.6Offentligfinansiella konsekvenser av det alternativa 
  
 förslaget 
  
 ................................................................................. 
  
 224 
  
 7.6.1 
  
 Negativ räntefördelning ........................................ 
  
 224 
  
 7.6.2 
  
 Ändrad ordning mellan avsättning 
  
 och återföring av periodiseringsfond ................... 
  
 225 
  
 7.7Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna 
  
 förvaltningsdomstolarna....................................................... 
  
 226 
  
 7.8 Konsekvenser för företag och enskilda ............................... 
  
 227 
  
 7.8.1 
  
 Branschfördelade effekter ..................................... 
  
 229 
  
 7.8.2 
  
 Förslagens påverkan på fyra exempelföretag ....... 
  
 232 
  
 7.8.3 
  
 Administrativa kostnader...................................... 
  
 234 
  
 7.9Samhällsekonomiska effekter och effekter 
  
 på sysselsättningen................................................................ 
  
 237 
  
 7.10 
  
 Regionalekonomiska effekter............................................... 
  
 241 
  
 7.11 
  
 Effekter på det kommunala självstyret ................................ 
  
 244 
  
 7.12 
  
 Effekter på inkomstfördelning och ekonomisk 
  
 jämställdhet mellan kvinnor och män.................................. 
  
 244 
  
 7.13 
  
 Övriga konsekvenser ............................................................ 
  
 247 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2020:50 
  
 8 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 249 
  
 8.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) ........................................................................... 
  
 249 
  
 8.2Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244) ........................................................................... 
  
 261 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2019:102......................................... 
  
 263 
  
 Bilaga 2 
  
 Författningsförslag och författningskommentar 
  
 för det alternativa förslagspaketet ............................... 
  
 281 
  
 10 
  
 Sammanfattning 
  
 Uppdraget 
  
 Mitt uppdrag är att se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den en- skilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Upp- draget är uppdelat i två delar, varav den ena delen behandlas i detta delbetänkande. Denna del är inriktad på förenklingar för enskilda näringsidkare inom ramen för det befintliga skattesystemet. 
  
 I delbetänkandet ska jag 
  
 •utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskatt- ning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäk- ning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expan- sionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning, 
  
 •baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och 
  
 •lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de för- fattningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för inkomstbeskattningen respektive skatteförfarandet. 
  
 Som allmänna utgångpunkter för mitt uppdrag gäller också att för- slagen så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutra- litet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna ut- formas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. 
  
 11 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2020:50 
  
 Vidare ska jag beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legitimitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till för- ståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrym- met och riskerna för fel och fusk. 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Jag har studerat förhållandena för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag under perioden  
 2011–2017. 
  Utvärderingen och analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de aktuella skattereglerna. 
  
 När det gäller den allmänna utvecklingen kan det konstateras att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar. Det har blivit vanligare att antingen starta verksamhet direkt som aktiebolag eller att ombilda till aktiebolag i ett tidigare skede. Gruppen enskilda näringsidkare kan delas in i två, till antalet ungefär jämnstora grupper: fastighetsanknutna verksamheter och övriga före- tag. 
  
 Generellt har de enskilda näringsidkarna en låg omsättning och små skattemässiga över- eller underskott. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i inter- vallet ±50 000 kronor. 
  
 Jag har också undersökt i vilken utsträckning och på vilket sätt enskilda näringsidkare använder de skattemässiga justeringar som finns. Det handlar om positiv och negativ räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond och till expansionsfond. 
  
 Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de närings- idkare som kan sägas tillhöra målgruppen, dvs. av de som har ett positivt resultat i verksamheten och inkomster på en sådan nivå att det är skattemässigt fördelaktigt att räntefördela. Beloppen som ränte- fördelas är stora i förhållande till överskotten före räntefördelning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed bety- 
  
 12 
  
 SOU 2020:50 
  
 Sammanfattning 
  
 dande effekter på näringsidkarnas skattemässiga situation. Vissa en- skilda näringsidkare verkar dock använda positiv räntefördelning trots att det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att de ingående komponenterna i socialförsäkringarna värderas på olika sätt. 
  
 Den negativa räntefördelningen har tillkommit för att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten och att ränteutgifterna hänförliga till dessa skulder dras av i inkomstslaget näringsverksam- het i stället för i inkomstslaget kapital. Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Flertalet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatteskäl är motiverat att dra av räntor i inkomst- slaget näringsverksamhet i stället för i kapital. Den negativa ränte- fördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. 
  
 Periodiseringsfondens syfte är primärt att under en konjunktur- cykel möjliggöra utjämning av skattemässiga över- och underskott mellan olika beskattningsår. Detta regelsystem används i relativt stor utsträckning och verkar fungera väl. Periodiseringsfonden synes därför fylla sitt syfte. 
  
 Expansionsfondens huvudsakliga syfte är att ge enskilda närings- idkare en möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. Av analysen framgår att regelverket om expansionsfond används av få enskilda näringsidkare och fonderna verkar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensions- sparande. 
  
 Allmänt om förslagen 
  
 Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag och ett alternativt förslag. Anledningen till att jag lämnar två förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten 
  
 13 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2020:50 
  
 i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvarande beskatt- ningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning. 
  
 Förslaget om enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Huvudförslaget innehåller relativt omfattande förslag som innebär påtagliga förändringar av beskattningsreglerna för enskilda närings- idkare. Min bedömning är att det krävs ingripande åtgärder för att uppnå en kraftig förenkling av regelverket. 
  
 Den genomförda analysen visar att det är få enskilda närings- idkare som använder expansionsfonden och att den främst verkar användas för resultatutjämning mellan beskattningsår under längre tid eller som pensionssparande. Reglerna om expansionsfond är vidare svåra att förstå och att tillämpa. Jag föreslår därför att reglerna om expansionsfond slopas och ersätts av en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Reglerna om periodiseringsfond bedöms vara enklare att förstå och att tillämpa för de enskilda närings- idkarna. Periodiseringsfonden saknar den koppling till kapitalet i verk- samheten som expansionsfonden har vilket förenklar tillämpningen. För att de framtida avsättningarna till periodiseringsfond ska mot- svara den nuvarande periodiseringsfonden och expansionsfonden sammantaget, föreslår jag att avsättningen till periodiseringsfond höjs från 30 procent av överskottet till 40 procent. Periodiseringsfond- erna föreslås kunna behållas i tio år i stället för dagens sex år. I aktie- bolag är dock tiden fortsatt sex år vilket får till följd att periodi- seringsfonder äldre än sex år inte får föras över till ett aktiebolag vid ombildning. 
  
 Jag föreslår övergångsbestämmelser för att hantera befintliga expan- sionsfonder. Dessa ska återföras till beskattning med minst tio pro- cent per år under högst tio på varandra följande beskattningsår. Återföringen görs före avsättning till den förstärkta periodiserings- fonden och före räntefördelning. Den återförda expansionsfonden kan därmed sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas. Vid 
  
 14 
  
 SOU 2020:50 
  
 Sammanfattning 
  
 återföringen återbetalas den expansionsfondsskatt som betalats på avsättningen. 
  
 Jag föreslår även att den negativa räntefördelningen slopas. Nega- tiv räntefördelning infördes för att motverka att en enskild närings- idkare hänför privata skulder till verksamheten och därigenom flyttar sina ränteavdrag från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Att bokföra privata skulder i verksamheten är dock inte tillåtet enligt redovisningsreglerna. De genomsnittliga marginal- skatterna i inkomstslaget näringsverksamhet har också minskat kraftigt för stora grupper av näringsidkare sedan reglerna infördes. Analysen visar att negativ räntefördelning är vanligast i inkomstskikt där skill- naden mellan beskattning i näringsverksamhet och kapital är mycket liten. Det sagda bör innebära att de flesta som tvingas göra negativ räntefördelning inte har skatteplanerat med ränteavdrag. Den nega- tiva räntefördelningen träffar alltså bredare än som var avsett. Vidare är reglerna tvingande och kan därför ses som det mest administrativt betungande inslaget i de skattemässiga justeringarna för enskilda näringsidkare. Slopandet av den negativa räntefördelningen medför inte någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de beräknade administrativa kostnaderna. 
  
 Jag föreslår även en ändrad ordning för de skattemässiga juste- ringarna. Räntefördelningen föreslås flyttas sist, efter avsättning till periodiseringsfond. Därmed blir det tydligare att de reserveringar som är hänförliga till verksamheten och som innebär uppskjuten beskattning görs först, och därefter görs en uppdelning av överskottet mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Beslutet att räntefördela överskott som sätts av till periodiseringsfond skjuts därmed upp, från det beskattningsår då inkomsten uppkommer till det beskattningsår då periodiseringsfonden återförs. Återföring av periodiseringsfond föreslås göras efter avsättning till sådan fond. Årets avsättning kan därmed inte längre beräknas på återförd periodi- seringsfond. 
  
 Jag har också gått igenom alla poster som ingår i kapital- underlaget för räntefördelning och övervägt om de bör behållas eller tas bort. För att uppnå en mer exakt beräkning av kapitalunderlaget föreslås att värdet på tillgångar och skulder ska vara det värde som de har vid utgången av det innevarande beskattningsåret i stället för vid ingången av beskattningsåret. 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2020:50 
  
 Om hela räntefördelningsbeloppet inte används får överskjutande del sparas till efterföljande år. Det sparade räntefördelningsbeloppet räknas upp med ränta genom att det läggs till kapitalunderlaget varje år. Räntesatsen är statslåneräntan med tillägg av sex procentenheter. Min bedömning är att den nuvarande ränteuppräkningen är högre än vad som är motiverat för att säkra det sparade räntefördelnings- beloppet i förhållande till den allmänna inkomstutvecklingen. Det sparade räntefördelningsbeloppet föreslås därför räknas upp i sär- skild ordning med en räntesats som motsvarar statslåneräntan. 
  
 Justeringarna av kapitalunderlaget för övergångspost och särskild post föreslås slopas. 
  
 Jag föreslår även en mer enhetlig behandling av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget. I dag be- handlas dessa på olika sätt trots att de avser samma slags skatte- fordran eller skatteskuld. Den koppling som i dag finns till debitering av skatt tas bort. Principen föreslås i stället ändras till att alla skatter som är hänförliga till verksamheten ska påverka kapitalunderlaget, skatter som är hänförliga till näringsidkaren som person ska det inte. 
  
 Slutligen föreslår jag att tillämpningsgränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag slopas. Räntefördelning får därmed göras även för små positiva kapitalunderlag. 
  
 Det alternativa förslagspaketet 
  
 Det alternativa förslagspaketet innehåller förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare. Förslagen har begränsats till de områden som särskilt anges i mina direktiv, dvs. ordningen för resultatberäkning och före- tagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning. I det alternativa förslagspaketet behålls såväl expansionsfonden som den negativa räntefördelningen. Det föreslås inte några utbyggda avsätt- ningsmöjligheter när det gäller periodiseringsfonden. 
  
 Av samma skäl som anges i huvudförslaget föreslår jag att ränte- fördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. Ränte- fördelning ska därmed göras efter avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. 
  
 16 
  
 SOU 2020:50 
  
 Sammanfattning 
  
 Jag föreslår även i det alternativa förslagspaket motsvarande för- ändringar i beräkningen av kapitalunderlagen som i huvudförslaget. I det alternativa förslagspaketet finns dock expansionsfonden kvar, vilket innebär att förändringarna avser båda kapitalunderlagen. Vär- deringstidpunkten för tillgångar och skulder i kapitalunderlaget för räntefördelning flyttas fram från beskattningsårets ingång till dess utgång. Därmed synkroniseras värderingstidpunkten för de två kapital- underlagen. Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning. De sparade ränte- fördelningsbeloppen ska i stället räknas upp med en lägre räntesats i särskild ordning. Justeringen för övergångspost slopas. Till skillnad mot huvudförslaget behålls dock justeringen för särskild post efter- som den negativa räntefördelningen finns kvar i det alternativa för- slagspaketet. Motsvarande förändringar som i huvudförslaget föreslås när det gäller hur skattefordringar och skatteskulder ska påverka kapitalunderlagen. 
  
 Tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning föreslås ändras med hänsyn till den allmänna inkomstutvecklingen, från ett kapital- underlag på  
 -50 
  000 kronor till  
 -100 
  000 kronor. Tillämpningsgränsen för positiv räntefördelning om 50 000 kronor tas bort. Ett positivt fördelningsbelopp kan därmed beräknas även vid små positiva kapital- underlag. 
  
 Författningsförslag och författningskommentar avseende det alter- nativa förslagspaketet finns i bilaga 2. 
  
 Konsekvenser 
  
 De offentligfinansiella effekterna för huvudförslaget beräknas bli en ökning av skatteintäkterna för införandeåret 2022 med ungefär 19 mil- joner kronor. Den varaktiga effekten beräknas till  
 -60 
  miljoner kro- nor. Skillnaden mellan effekten vid ikraftträdandeåret och varaktigt beror på att förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt perio- diseringsfond medför en tidigarelagd beskattning, där skatteintäkterna ökar vid avsättningstillfället och minskar vid återföringstillfället rela- tivt dagens regler. Varaktigt beräknas det förslaget vara offentlig- finansiellt neutralt. Den varaktiga offentligfinansiella kostnaden av- ser de föreslagna förändringarna av reglerna om räntefördelning. Om regeringen anser att kostnaden bör finansieras är det lämpligt 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2020:50 
  
 att justera ned räntefördelningsräntan med 0,77 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 5,23 procentenheter. 
  
 De sammantagna offentligfinansiella konsekvenserna av det alter- nativa förslaget beräknas bli en minskning av skatteintäkterna med 37 miljoner kronor för införandeåret och varaktigt. Även denna kost- nad kan finansieras med en mindre sänkning av räntefördelnings- räntan. 
  
 Det bör framhållas att endast ungefär en fjärdedel av de företagare som deklarerade för enskild näringsverksamhet 2017 gjorde skatte- mässiga justeringar i form av räntefördelning, avsättning till periodi- seringsfond eller till expansionsfond. För majoriteten av företagarna påverkas därmed inte beskattningen alls av de föreslagna förändring- arna. För majoriteten av de som använder systemen är också skatte- effekterna begränsade. 
  
 Enskilda näringsidkare som är verksamma i kapitalintensiva branscher (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter, bygg- och transportbranschen) har större kapitalunderlag. Närings- idkare i dessa branscher använder också räntefördelning i högre grad än näringsidkare i andra branscher. Det innebär att företag i dessa branscher påverkas mer av förändringarna av expansionsfond och räntefördelning. Företag i mindre kapitalintensiva tjänstebranscher får ökade möjligheter till räntefördelning genom att tillämpnings- gränsen slopas. De får också större avsättningsmöjligheter genom att en större del av årets resultat kan sättas av till periodiseringsfond. Företag inom jordbruk, bygg, fastighetsverksamhet och företags- tjänster står för den största andelen av beloppen som fördelas genom negativ räntefördelning. Förslaget att slopa negativ räntefördelning får därför störst effekt för företagare i dessa branscher. De företag som påverkas mest positivt av delar av förslagen är också de som påverkas mest negativt av de delar som innebär försämringar. Sam- mantaget medför dock förslagen främst omfördelningar av skatte- betalningar över tid bland de som berörs. 
  
 De administrativa kostnaderna för de enskilda näringsidkarna beräknas minska med sammanlagt 70 miljoner kronor per år till följd av huvudförslaget. Förslagen i det alternativa förslagspaketet beräk- nas minska de administrativa kostnaderna med 41 miljoner kronor per år. 
  
 18 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 34 kap. och 33 kap. 4, 6, 12,  
 14–17 
  och 20 §§ samt 65 kap. 
  
 8 § ska upphöra att gälla, 
  
 dels att 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 och 20 §§, 30 kap. 6, 7 och  
 11–13 
  §§, 
  
 33 kap. 2, 3, 5,  
 7–8, 
  11 och 19 §§, 39 b kap. 16 §, 41 kap. 3 §, 42 kap. 9 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt rubrikerna närmast före 33 kap. 3, 5 och 7 §§ och 60 kap. 11 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det ska införas två nya paragrafer, 13 kap. 6 a § och 30 kap. 
  
 14 a §, och närmast före 13 kap. 6 a § och 30 kap. 14 a § nya rubriker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1kap. 3 § 
  
 Fysiska personer ska betala 
  
 1. kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på in- komster i inkomstslagen tjänst 
  
 Fysiska personer ska betala 
  
 1. kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på in- komster i inkomstslagen tjänst 
  
 1Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse av 
  
 33 kap. 16 § 2018:1206 
  
 34 kap. 17 § 2009:1230 
  
 34 kap. 6 § 2018:1206 
  
 34 kap. 18 § 2018:1206 
  
 34 kap. 8 § 2018:1206 
  
 34 kap. 20 § 2018:1206 
  
 34 kap. 10 § 2018:1206 
  
 65 kap. 8 § 2018:1206. 
  
 34 kap. 16 § 2009:1230 
  
 19 
  
 FörfattningsförslagSOU 2020:50 
  
 och näringsverksamhet (skatt på 
  
 och näringsverksamhet (skatt på 
  
 förvärvsinkomster), 
  
 förvärvsinkomster), och 
  
 2. statlig inkomstskatt på in- 
  
 2. statlig inkomstskatt på in- 
  
 komster i inkomstslaget kapital 
  
 komster i inkomstslaget kapital 
  
 (skatt på kapitalinkomster), och 
  
 (skatt på kapitalinkomster). 
  
 3.statlig inkomstskatt på avsätt- ning till expansionsfond (expan- sionsfondsskatt). 
  
 Juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. 
  
 3 kap. 
  
 18 §2 
  
 Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i 
  
 1.inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta med undantag för inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 den lagen, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen, 
  
 2.inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet för inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har med- delat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, 
  
 3.inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast drift- ställe eller en fastighet i Sverige, 
  
 4.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt, 
  
 5.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för egen- avgifter, 
  
 6. inkomstslaget näringsverk- 
  
 6. inkomstslaget näringsverk- 
  
 samhet för återförda avdrag för 
  
 samhet för återförda avdrag för 
  
 periodiseringsfond och expansions- 
  
 avsättning till periodiserings- 
  
 fond, samt inkomstslaget närings- 
  
 fond, samt inkomstslaget närings- 
  
 verksamhet eller kapital för åter- 
  
 verksamhet eller kapital för åter- 
  
 förda avdrag för ersättningsfond, 
  
 förda avdrag för ersättningsfond, 
  
 7.inkomstslaget näringsverksamhet för uttag eller utbetalning från ett skogskonto eller skogsskadekonto som avses i 21 kap., 
  
 2Senaste lydelse 2019:1146. 
  
 20 
  
 SOU 2020:50Författningsförslag 
  
 8. inkomstslaget kapital för ett 
  
 8. inkomstslaget kapital för 
  
 positivt räntefördelningsbelopp 
  
 ett räntefördelningsbelopp som 
  
 som avser ett fast driftställe, en 
  
 avser ett fast driftställe, en när- 
  
 näringsfastighet i Sverige eller 
  
 ingsfastighet i Sverige eller artis- 
  
 artistisk eller idrottslig verksam- 
  
 tisk eller idrottslig verksamhet i 
  
 het i Sverige, 
  
 Sverige, 
  
 9.inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privat- bostadsfastighet eller en privatbostadsrätt i Sverige, 
  
 10.inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjande- rätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige, 
  
 11.inkomstslaget kapital för återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap., 
  
 12.inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, och 
  
 13.inkomstslaget kapital för återfört investeraravdrag enligt 43 kap. 
  
 Ersättning i form av sådan royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas som ska räk- nas till inkomstslaget näringsverksamhet ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en närings- verksamhet med ett fast driftställe här. 
  
 Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 12 gäller inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 §  
 2–4. 
  
 20 § 
  
 En kapitalförlust och ett nega- 
  
 En kapitalförlust ska dras av, 
  
 tivt räntefördelningsbelopp ska 
  
 om den som är begränsat skatt- 
  
 dras av, om den som är begränsat 
  
 skyldig skulle ha varit skattskyl- 
  
 skattskyldig skulle ha varit skatt- 
  
 dig för en motsvarande kapital- 
  
 skyldig för en motsvarande kapi- 
  
 vinst. 
  
 talvinst respektive ett positivt ränte- 
  
 fördelningsbelopp. 
  
 21 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 13 kap. 
  
 Tillgångar och skulder 
  
 6 a § 
  
 Vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverk- samheten följer av god redovis- ningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i denna lag. 
  
 30kap. 6 §3 
  
 Enskilda näringsidkare och 
  
 Enskilda näringsidkare och 
  
 fysiska personer som är delägare 
  
 fysiska personer som är delägare 
  
 i svenska handelsbolag får dra av 
  
 i svenska handelsbolag får dra av 
  
 högst ett belopp som motsvarar 
  
 högst ett belopp som motsvarar 
  
 30 procent av ett för periodiser- 
  
 40 procent av ett för periodiser- 
  
 ingsfond justerat positivt resul- 
  
 ingsfond justerat positivt resul- 
  
 tat. 
  
 tat. 
  
 Med det för periodiseringsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiser- ingsfond 
  
 ökat med 
  
 –avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 –avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader avse- ende dessa poster, och 
  
 – avdrag för avsättning till 
  
 – avdrag för räntefördelning 
  
 expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 enligt 33 kap., 
  
 minskat med 
  
 –sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, 
  
 –återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, och 
  
 – återfört avdrag för 
  
 avsätt- 
  
 – återfört avdrag för avsätt- 
  
 ning till expansionsfond 
  
 enligt 
  
 ning till periodiseringsfond enligt 
  
 34 kap. 
  
 7, 9 och 10 §§. 
  
 3Senaste lydelse 2020:205. 
  
 22 
  
 SOU 2020:50Författningsförslag 
  
 7 §4 
  
 Avdrag för avsättning till en 
  
 En juridisk person eller en del- 
  
 periodiseringsfond ska återföras 
  
 ägare som har beskattats för en 
  
 senast det sjätte beskattningsåret 
  
 utländsk juridisk persons lågbe- 
  
 efter det beskattningsår då av- 
  
 skattade inkomster 
  
 ska återföra 
  
 draget gjordes. 
  
 sina avdrag för avsättning till 
  
 periodiseringsfond 
  
 senast det 
  
 sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjor- des. En enskild näringsidkare eller en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag ska åter- föra sina avdrag senast det tionde beskattningsåret efter det beskatt- ningsår då avdraget gjordes. 
  
 När återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond sker, ska det tidigast gjorda avdraget återföras först. 
  
 I  
 8–10 
  §§ finns bestämmelser 
  
 I  
 8–10 
  a §§ finns bestämmelser 
  
 om att avdragen för avsättning- 
  
 om att avdragen för avsättning- 
  
 arna i vissa fall ska återföras 
  
 arna i vissa fall ska återföras 
  
 tidigare och i  
 11–14 
  §§ om att 
  
 tidigare och i  
 11–14 
  a §§ om att 
  
 periodiseringsfonderna i vissa 
  
 periodiseringsfonderna i vissa 
  
 fall får föras över till annan när- 
  
 fall får föras över till annan när- 
  
 ingsverksamhet i stället för att 
  
 ingsverksamhet i stället för att 
  
 avdragen återförs. 
  
 avdragen återförs. 
  
 11 § 
  
 Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiser- ingsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 
  
 1.överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestäm- melserna i 22 kap., 
  
 2. den fysiska personen gör 
  
 2. den fysiska personen gör 
  
 ett tillskott som motsvarar över- 
  
 ett tillskott som motsvarar över- 
  
 förd periodiseringsfond till aktie- 
  
 förd periodiseringsfond till aktie- 
  
 bolaget, och 
  
 bolaget, 
  
 4Senaste lydelse 2011:1256. 
  
 23 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 3. aktiebolaget gör avsättning 
  
 3. aktiebolaget gör avsättning 
  
 i räkenskaperna för övertagen 
  
 i räkenskaperna för övertagen 
  
 periodiseringsfond. 
  
 periodiseringsfond, och 
  
 4. avsättningen till den över- 
  
 förda periodiseringsfonden gjordes 
  
 senast det sjätte beskattningsåret 
  
 före det beskattningsår då över- 
  
 föringen görs. 
  
 Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder och förut- sättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samt- liga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. 
  
 I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkost- nadsbeloppet för aktierna. 
  
 12 § 
  
 Om näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag förs över till ett aktiebolag får en periodiseringsfond som avser handelsbolaget hos delägarna helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 
  
 1.överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestäm- melserna i 22 kap., 
  
 2. handelsbolaget gör ett till- 
  
 2. handelsbolaget gör ett till- 
  
 skott som motsvarar överförd 
  
 skott som motsvarar överförd 
  
 periodiseringsfond 
  
 till aktie- 
  
 periodiseringsfond 
  
 till aktie- 
  
 bolaget, och 
  
 bolaget, 
  
 3. aktiebolaget gör avsättning 
  
 3. aktiebolaget gör avsättning 
  
 i räkenskaperna för 
  
 övertagen 
  
 i räkenskaperna för 
  
 övertagen 
  
 periodiseringsfond. 
  
 periodiseringsfond, och 
  
 4. avsättningen till den över- 
  
 förda periodiseringsfonden gjordes 
  
 senast det sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då över- föringen görs. 
  
 Om en delägare har flera periodiseringsfonder och förutsätt- ningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. 
  
 I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkost- nadsbeloppet för aktierna. 
  
 24 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningsförslag 
  
 12 a § 
  
 Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodi- seringsfond, om 
  
 –mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden, eller 
  
 –parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om över- tagandet. 
  
 Utöver vad som sägs i första stycket krävs att 
  
 1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med över- tagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar minst den över- tagna periodiseringsfonden eller delen av fonden, och 
  
 2. vad som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtill- gångar i näringsverksamheten. 
  
 Om det finns flera fonder i näringsverksamheten och villkoren enligt andra stycket inte är uppfyllda för samtliga fonder, ska en senare gjord fondavsättning anses övertagen före en tidigare gjord avsätt- ning. 
  
 Vad som är realtillgångar fram- 
  
 Vad som är realtillgångar fram- 
  
 går av 34 kap. 23 §. Värdet av real- 
  
 går av 14 a §. Värdet av real- 
  
 tillgångarna ska beräknas på det 
  
 tillgångarna ska beräknas på det 
  
 sätt som anges 
  
 i 33 kap. 12 § 
  
 sätt som anges 
  
 i 33 kap. 12 § 
  
 första stycket 
  
 och 13 §. Som 
  
 första stycket 
  
 och 13 §. Som 
  
 skuld enligt andra stycket 1 ska 
  
 skuld enligt andra stycket 1 ska 
  
 räknas också sådana avdrag som 
  
 räknas också sådana avdrag som 
  
 avses i 33 kap. 11 §. 
  
 avses i 33 kap. 11 §. 
  
 13 §5 
  
 Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning och överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., får avsättningarna till periodiseringsfonder och de motsvarande avdrag som han gjort för andelen anses ha gjorts i enskild näringsverksamhet för de beskattningsår som avdragen hänför sig till. 
  
 5Senaste lydelse 2011:1256. 
  
 25 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 Vad som är realtillgångar 
  
 Vad 
  
 som 
  
 är 
  
 realtillgångar 
  
 framgår av 34 kap. 23 §. 
  
 framgår av 14 a §. 
  
 Definition av realtillgångar 
  
 14 a § 
  
 Med 
  
 realtillgångar avses alla 
  
 sådana tillgångar som räknas in i 
  
 kapitalunderlaget för räntefördel- 
  
 ning i enskild näringsverksamhet 
  
 med undantag av kontanter, till- 
  
 godohavanden 
  
 i 
  
 kreditinstitut 
  
 eller företag som driver verksam- 
  
 het enligt lagen (2004:299) om 
  
 inlåningsverksamhet och liknande 
  
 tillgångar. 
  
 33kap. 2 § 
  
 Ett positivt fördelningsbelopp 
  
 Ett räntefördelningsbelopp får 
  
 får dras av i inkomstslaget när- 
  
 helt eller delvis dras av i inkomst- 
  
 ingsverksamhet (positiv ränteför- 
  
 slaget 
  
 näringsverksamhet. Av 
  
 delning). Av 42 kap. 9 § framgår 
  
 42 kap. 
  
 9 § framgår att samma 
  
 att samma belopp ska tas upp i 
  
 belopp ska tas upp i inkomst- 
  
 inkomstslaget kapital. 
  
 slaget kapital. 
  
 Ett negativt fördelningsbelopp 
  
 ska tas upp i inkomstslaget när- 
  
 ingsverksamhet (negativ ränteför- 
  
 delning). Av 42 kap. 9 § framgår att samma belopp ska dras av i inkomstslaget kapital. 
  
 26 
  
 SOU 2020:50Författningsförslag 
  
 Positivt och negativt 
  
 Räntefördelningsbeloppet 
  
 fördelningsbelopp 
  
 3 §6 
  
 Ett positivt 
  
 fördelningsbelopp 
  
 Räntefördelningsbeloppet be- 
  
 beräknas genom att ett positivt 
  
 räknas som summan av 
  
 kapitalunderlag 
  
 för 
  
 räntefördel- 
  
 1. kapitalunderlaget för ränte- 
  
 ning multipliceras med statslåne- 
  
 fördelning multiplicerat med stats- 
  
 räntan vid utgången av november 
  
 låneräntan vid utgången av novem- 
  
 året närmast före det kalenderår 
  
 ber året närmast före det kalender- 
  
 under vilket beskattningsåret går 
  
 år under vilket beskattningsåret 
  
 ut ökad med sex procentenheter. 
  
 går ut ökad med sex procenten- 
  
 Statslåneräntan 
  
 ska 
  
 dock som 
  
 heter, och 
  
 lägst anses vara 0 procent. 
  
 2.det sparade räntefördel- ningsbeloppet vid utgången av det närmast föregående beskattnings- året uppräknat med statslåne- räntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. 
  
 Ett negativt fördelningsbelopp 
  
 Vid tillämpning av första stycket 
  
 beräknas genom att ett negativt 
  
 ska statslåneräntan som 
  
 lägst 
  
 kapitalunderlag för räntefördel- 
  
 anses vara 0 procent. 
  
 ning multipliceras med statslåne- 
  
 räntan vid samma tidpunkt ökad 
  
 med en procentenhet. Statslåne- 
  
 räntan ska dock som lägst anses 
  
 vara 0,5 procent. 
  
 Om 
  
 beskattningsåret om- 
  
 Om 
  
 beskattningsåret 
  
 om- 
  
 fattar längre eller kortare tid än 
  
 fattar längre eller kortare tid än 
  
 tolv månader, ska fördelnings- 
  
 tolv månader, ska räntefördel- 
  
 beloppet 
  
 justeras i motsvarande 
  
 ningsbeloppet justeras i motsvar- 
  
 mån. 
  
 ande mån. Justeringen av det 
  
 sparade 
  
 räntefördelningsbeloppet 
  
 ska dock bara avse uppräkningen 
  
 med statslåneräntan. 
  
 6Senaste lydelse 2016:1239. 
  
 27 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 Hur kapitalunderlaget beräk- 
  
 Hur kapitalunderlaget beräk- 
  
 nas framgår av  
 8–20 
  §§. 
  
 nas framgår av  
 8–11, 
  13, 18 och 
  
 19 §§. 
  
 Särskilt om positiv räntefördelning 
  
 Takbelopp för räntefördelning 
  
 5 § 
  
 Positiv räntefördelning får gö- 
  
 Räntefördelning får göras med 
  
 ras med högst ett belopp som 
  
 högst ett belopp som motsvarar 
  
 motsvarar ett för räntefördelning 
  
 resultatet av 
  
 näringsverksam- 
  
 justerat resultat. 
  
 heten före räntefördelning 
  
 Med det 
  
 för 
  
 räntefördelning 
  
 justerade resultatet avses resul- 
  
 tatet av näringsverksamheten 
  
 före räntefördelning 
  
 ökat med 
  
 ökat med 
  
 – avdrag 
  
 för 
  
 egenavgifter 
  
 – avdrag 
  
 för egenavgifter 
  
 enligt 16 kap. 29 §, 
  
 enligt 16 kap. 29 §, 
  
 –avdrag för premie för pen- sionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader för dessa poster, 
  
 –avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och 
  
 –avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 minskat med 
  
 minskat med 
  
 – sjukpenning och liknande 
  
 – sjukpenning och 
  
 liknande 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 8 §, 
  
 8 §, och 
  
 – återfört avdrag för 
  
 egen- 
  
 – återfört avdrag 
  
 för egen- 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §. 
  
 – återfört avdrag för avsättning 
  
 till 
  
 periodiseringsfond 
  
 enligt 
  
 30 kap., och 
  
 28 
  
 29 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningsförslag 
  
 –återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. 
  
 Om verksamheten upphör, ska resultatet enligt andra stycket 
  
 –inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och 
  
 –inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodi- seringsfond och expansionsfond. 
  
 Sparat fördelningsbelopp 
  
 Sparat räntefördelningsbelopp 
  
 7 § 
  
 Om inte hela det positiva för- 
  
 Om inte hela räntefördel- 
  
 delningsbeloppet dras av på grund 
  
 ningsbeloppet dras av på grund av 
  
 av 5 eller 6 §, ska återstående 
  
 bestämmelserna i 2 eller 5 §, ska 
  
 belopp (sparat fördelningsbelopp) 
  
 återstående belopp (sparat ränte- 
  
 föras vidare till följande beskatt- 
  
 fördelningsbelopp) föras vidare till 
  
 ningsår. 
  
 följande beskattningsår. 
  
 Om den skattskyldige då har 
  
 ett negativt fördelningsbelopp, ska 
  
 det sparade 
  
 fördelningsbeloppet 
  
 kvittas mot detta. 
  
 7 a § 
  
 Om en enskild näringsverk- 
  
 Om en enskild näringsverk- 
  
 samhet, 
  
 en 
  
 verksamhetsgren 
  
 samhet, 
  
 en 
  
 verksamhetsgren 
  
 eller en ideell andel av en verk- 
  
 eller en ideell andel av en verk- 
  
 samhet eller en verksamhetsgren 
  
 samhet eller en verksamhetsgren 
  
 förs över till en obegränsat skatt- 
  
 förs över till en obegränsat skatt- 
  
 skyldig fysisk person genom arv, 
  
 skyldig fysisk person genom arv, 
  
 testamente, gåva eller bodelning, 
  
 testamente, gåva eller bodelning, 
  
 får förvärvaren helt eller delvis ta 
  
 får förvärvaren helt eller delvis ta 
  
 över sparat fördelningsbelopp. 
  
 över sparat 
  
 räntefördelnings- 
  
 belopp. 
  
 Om inte samtliga realtill- 
  
 Om inte samtliga realtill- 
  
 gångar 
  
 i näringsverksamheten 
  
 gångar 
  
 i näringsverksamheten 
  
 övergår, 
  
 får 
  
 sparat fördelnings- 
  
 övergår, 
  
 får 
  
 sparat räntefördel- 
  
 Med kapitalunderlaget för räntefördelning för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i när- ingsverksamheten vid beskatt- ningsårets utgång 
  
 ökad med 
  
 – underskott av näringsverk- samheten vid det föregående be- skattningsårets utgång till den del avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestäm- melser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, 
  
 minskad med 
  
 – sådana tillskott i näringsverk- samheten under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verk- samheten. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 belopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgång- arna utgör av samtliga realtill- gångar i näringsverksamheten. 
  
 Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §. 
  
 ningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgång- arna utgör av samtliga realtill- gångar i näringsverksamheten. 
  
 Vad som är realtillgångar framgår av 30 kap. 14 a §. 
  
 8 §7 
  
 Med kapitalunderlaget för räntefördelning för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i närings- verksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång 
  
 ökad med 
  
 –underskott av näringsverk- samheten under det föregående beskattningsåret till den del avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestäm- melser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, 
  
 –kvarstående sparat fördel- ningsbelopp, 
  
 –en sådan övergångspost som avses i 14 §, och 
  
 –en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i  
 15–17 
  §§, 
  
 minskad med 
  
 –79,4 procent av expansions- fonden enligt 34 kap. vid det före- gående beskattningsårets utgång, och 
  
 –sådana tillskott i närings- verksamheten under det föregå- ende beskattningsåret som gjorts 
  
 7Senaste lydelse 2018:1206. 
  
 30 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningsförslag 
  
 i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. 
  
 11 § 
  
 Till den del avdrag har gjorts 
  
 Till den del avdrag har gjorts 
  
 vid beskattningen ska som skuld 
  
 vid beskattningen ska avsätt- 
  
 räknas 
  
 ningar för framtida utgifter räknas 
  
 –avsättningar till periodiser- som skuld. Avsättningar till peri- 
  
 ingsfonder, 
  
 odiseringsfonder och ersättnings- 
  
 –avsättningar till ersättnings- fonder ska inte räknas som skulder. fonder, och 
  
 –avsättningar för framtida 
  
 utgifter. 
  
 Medel på skogskonto, skogs- 
  
 skadekonto 
  
 och upphovsmanna- 
  
 konto ska räknas som tillgångar. 
  
 19 § 
  
 Med kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 Med kapitalunderlaget för 
  
 räntefördelning i fråga om en 
  
 räntefördelning i fråga om en 
  
 andel i ett svenskt handelsbolag 
  
 andel i ett svenskt handelsbolag 
  
 avses den justerade anskaffnings- 
  
 avses den justerade anskaffnings- 
  
 utgiften för andelen i bolaget be- 
  
 utgiften för andelen i bolaget be- 
  
 räknad enligt 50 kap. vid det före- 
  
 räknad enligt 50 kap. vid beskatt- 
  
 gående beskattningsårets utgång 
  
 ningsårets utgång 
  
 ökad med 
  
 – kvarstående sparat fördel- 
  
 ningsbelopp, och 
  
 – en sådan övergångspost som 
  
 avses i 20 §, 
  
 minskad med 
  
 minskad med 
  
 – sådana tillskott under 
  
 det 
  
 – sådana 
  
 tillskott 
  
 under 
  
 föregående beskattningsåret som 
  
 beskattningsåret 
  
 som 
  
 gjorts i 
  
 gjorts i annat syfte än att var- 
  
 annat syfte än att varaktigt öka 
  
 aktigt öka kapitalet i bolaget, och 
  
 kapitalet i bolaget, och 
  
 – lån från bolaget till del- 
  
 – lån 
  
 från bolaget 
  
 till del- 
  
 ägaren eller någon närstående till 
  
 ägaren eller någon närstående till 
  
 delägaren under det aktuella be- 
  
 delägaren 
  
 under 
  
 beskattnings- 
  
 31 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 skattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. 
  
 Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lager- tillgång andelens skattemässiga värde vid det föregående beskatt- ningsårets utgång ökat och mins- kat med posterna i första stycket. 
  
 året, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. 
  
 Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses när det gäller en andel som är lager- tillgång andelens skattemässiga värde vid beskattningsårets utgång minskat med posterna i första stycket. 
  
 39 b kap. 
  
 16 §8 
  
 Tidigare gjorda avdrag för av- 
  
 Tidigare gjorda avdrag för av- 
  
 sättning till periodiseringsfond, 
  
 sättning till periodiseringsfond 
  
 ersättningsfond och expansions- 
  
 och ersättningsfond ska hänföras 
  
 fond ska hänföras till annan när- 
  
 till annan näringsverksamhet. 
  
 ingsverksamhet. 
  
 41kap. 3 §9 
  
 Till inkomstslaget kapital räknas också 
  
 1.återfört avdrag för avsättning till ersättningsfond och särskilt tillägg i den omfattning som anges i 31 kap. 21 och 22 §§, 
  
 2. fördelningsbelopp vid ränte- 
  
 2. räntefördelningsbelopp 
  
 vid 
  
 fördelning i enlighet med bestäm- 
  
 räntefördelning i enlighet 
  
 med 
  
 melserna i 42 kap. 9 §, 
  
 bestämmelserna i 42 kap. 9 §, 
  
 3.avdrag som motsvarar inkomst av ränteförmån i enlighet med bestämmelserna i 42 kap. 11 §, 
  
 4.underskott av näringsverksamhet i den utsträckning som följer av 42 kap. 33 §, 45 kap. 32 § och 46 kap. 17 §, 
  
 5.underskott av avslutad näringsverksamhet i den utsträckning som följer av 42 kap. 34 §, 
  
 6.avdrag för uppskovsbelopp och återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. i den utsträckning som följer av 45 kap. 33 §, 46 kap. 18 § och 48 kap. samt schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b §, 
  
 7.premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensions- sparkonton i den utsträckning som följer av 59 kap. 15 §, och 
  
 8Senaste lydelse 2016:887. 
  
 9Senaste lydelse 2013:771. 
  
 32 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningsförslag 
  
 8. investeraravdrag och återfört investeraravdrag enligt 43 kap. 
  
 Hamilton. 9 § 
  
 Fördelningsbelopp som vid 
  
 Räntefördelningsbelopp som 
  
 räntefördelning ska dras av i in- 
  
 vid räntefördelning ska dras av i 
  
 komstslaget näringsverksamhet 
  
 inkomstslaget näringsverksam- 
  
 enligt 33 kap., ska tas upp i in- 
  
 het enligt 33 kap., ska tas upp i 
  
 komstslaget kapital. Fördelnings- 
  
 inkomstslaget kapital. 
  
 belopp som ska tas upp i inkomst- 
  
 slaget näringsverksamhet, ska dras 
  
 av i inkomstslaget kapital. 
  
 48kap. 12 § 
  
 Om en 
  
 periodiseringsfond 
  
 Om en periodiseringsfond 
  
 förs över till ett aktiebolag enligt 
  
 förs över till ett aktiebolag enligt 
  
 30 kap. 11 eller 12 §, ska det till- 
  
 30 kap. 11 eller 12 §, ska det till- 
  
 skott som är en förutsättning för 
  
 skott som är en förutsättning för 
  
 överföringen inte räknas med vid 
  
 överföringen inte räknas med vid 
  
 beräkning av omkostnadsbelop- 
  
 beräkning av omkostnadsbelop- 
  
 pet för aktierna i bolaget. Om en 
  
 pet för aktierna i bolaget. 
  
 expansionsfond upphör i samband 
  
 med att tillgångar överlåts till ett 
  
 aktiebolag och fonden enligt 34 kap. 
  
 20 § inte ska återföras, ska det till- 
  
 skott som är en förutsättning för 
  
 tillämpningen 
  
 av bestämmelsen 
  
 inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet. 
  
 50kap. 
  
 5 §10 
  
 Anskaffningsutgiften ska ökas 
  
 Anskaffningsutgiften ska ökas 
  
 med 
  
 med 
  
 – den skattskyldiges tillskott 
  
 – den skattskyldiges tillskott 
  
 till bolaget, 
  
 till bolaget, 
  
 10Senaste lydelse 2018:1206. 
  
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 –belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bola- gets inkomster, 
  
 –20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 –79,4 procent av expansions- fond som förs över från andel i handelsbolag till enskild närings- verksamhet enligt 34 kap. 22 §, och 
  
 –det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmel- serna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §. 
  
 Anskaffningsutgiften ska minskas med 
  
 –den skattskyldiges uttag ur bolaget, 
  
 –belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bola- gets underskott, 
  
 –negativt fördelningsbelopp till den del räntefördelningen minskat ett underskott i inkomst- slaget näringsverksamhet, 
  
 –20,6 procent av återförda av- drag för avsättning till expansions- fond enligt 34 kap., och 
  
 –79,4 procent av expansions- fond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 34 kap. 19 §. 
  
 –belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bola- gets inkomster, och 
  
 –det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmel- serna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §. 
  
 Anskaffningsutgiften ska minskas med 
  
 –den skattskyldiges uttag ur bolaget, och 
  
 –belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bola- gets underskott. 
  
 34 
  
 SOU 2020:50Författningsförslag 
  
 60 kap. 
  
 Expansionsfond och 
  
 Räntefördelning 
  
 räntefördelning 
  
 11 § 
  
 Deltar makar tillsammans i 
  
 Deltar makar tillsammans i 
  
 enskild näringsverksamhet, ska 
  
 enskild näringsverksamhet, ska 
  
 kapitalunderlaget för expansions- 
  
 kapitalunderlaget för räntefördel- 
  
 fond och för räntefördelning delas 
  
 ning delas upp mellan dem på 
  
 upp mellan dem på grundval av 
  
 grundval av deras delar av kapi- 
  
 deras delar av kapitalet i verk- 
  
 talet i verksamheten. 
  
 samheten. 
  
 66kap. 21 § 
  
 I inkomstslaget näringsverksamhet får särskild skatteberäkning göras för ackumulerad inkomst i form av 
  
 1. avdrag för avsättning till 
  
 1. avdrag för avsättning till 
  
 periodiseringsfond som återförs 
  
 periodiseringsfond som återförs 
  
 enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1, 
  
 enligt 30 kap. 9 § 1 eller 10 § 1, 
  
 och 
  
 2. avdrag för avsättning till 
  
 2. avdrag för avsättning till 
  
 ersättningsfond som återförs på 
  
 ersättningsfond som återförs på 
  
 grund av att näringsverksam- 
  
 grund av att näringsverksam- 
  
 heten överlåtits eller lagts ned, 
  
 heten överlåtits eller lagts ned. 
  
 och 
  
 3. avdrag för avsättning till 
  
 expansionsfond som återförs enligt 
  
 34 kap. 16 eller 17 §. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022. Om inte annat anges i punkterna  
 2–4 
  tillämpas bestämmelserna i dess nya lydelse första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som påbörjats tidigare gäller fortfarande bestämmelserna i dess tidigare lydelse, om inte annat följer av punkterna  
 2–4. 
  
 2.För avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har åter- förts vid utgången av beskattningsåret före det beskattningsår då 
  
 35 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2020:50 
  
 bestämmelserna i dess nya lydelse ska tillämpas första gången, gäller följande. Dessa avdrag ska återföras under högst tio på varandra följande beskattningsår. Varje beskattningsår ska återföringen uppgå till minst ett belopp som motsvarar en tiondel av expansionsfondens storlek vid utgången av beskattningsåret före det beskattningsår då bestämmelserna i dess nya lydelse ska tillämpas första gången. Den första återföringen ska göras för det beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2021. Om någon sådan omständighet inträffar som anges i 34 kap. 16 eller 17 §§ i dess tidigare lydelser ska samtliga kvarvarande avdrag för avsättning till expansionsfond åter- föras omedelbart. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning. Det återförda beloppet ska därmed öka det för periodiseringsfond justerade resultatet enligt 30 kap. 6 § och den del av det återförda beloppet som inte sätts av till periodiseringsfond ska öka takbeloppet för räntefördelning enligt 33 kap. 5 §. Återföringen ska anses ha gjorts enligt den tidigare lydelsen av bestämmelserna i 34 kap. och föranleder tillämpning av den tidigare lydelsen av 3 kap. 18 § och 66 kap. 21 §. 
  
 3.Expansionsfond som ännu inte återförts i sin helhet enligt punkten 2 får efter ikraftträdandet tas över av en annan person enligt 34 kap.  
 18–23 
  §§ i deras lydelse före den 1 januari 2022. Om expan- sionsfonden inte upphör vid överföringen inträder den som tar över fonden i den tidigare innehavarens ställning vid tillämpning av punkten 2. Vid tillämpningen av 34 kap.  
 18–23 
  §§ i deras äldre lydelse gäller att hänvisningar till andra paragrafer avser den lydelse dessa paragrafer hade före den 1 januari 2022. 
  
 4.Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter den 31 december 2021, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte återförts i sin helhet enligt punkten 2, ska 50 kap. 5 § i dess lydelse före den 1 januari 2022 tillämpas vid justering av anskaffningsutgiften för andelen. 
  
 36 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningsförslag 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 Härigenom föreskrivs att 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 31kap. 2 § 
  
 En inkomstdeklaration ska innehålla 
  
 1.nödvändiga identifikationsuppgifter, 
  
 2.uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, 
  
 3.uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarationsskyldige har rätt till, 
  
 4.de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt 
  
 a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, 
  
 b) 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster, 
  
 c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, 
  
 d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) 2 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, 
  
 f) 34 kap. 
  
 inkomstskattelagen 
  
 f) 3 kap. 
  
 socialavgiftslagen 
  
 (1999:1229), 
  
 (2000:980), och 
  
 g) 3 kap. 
  
 socialavgiftslagen 
  
 g) lagen (2007:1398) om kom- 
  
 (2000:980), och 
  
 munal fastighetsavgift, 
  
 h) lagen (2007:1398) om kom- 
  
 munal fastighetsavgift, 
  
 5.de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken, samt 
  
 6.de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat skatt- skyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap.  
 5–8 
  §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. inkomstskattelagen. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för deklarationer som avser beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. 
  
 37 
  
 2Uppdraget och dess genomförande 
  
 2.1Mitt uppdrag 
  
 Mina direktiv beslutades vid ett regeringssammanträde den 19 decem- ber 2019.1 De återges i fullständig form i bilaga 1. Nedan följer en sammanfattning av den del av uppdraget som redovisas i detta delbetänkande. 
  
 Jag ska se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skatt- skyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. 
  
 I detta delbetänkande ska jag utvärdera och analysera den grund- läggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen. Analysen ska avse de regler som utgör grunden för den huvudstruktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare, oavsett bransch. Jag ska därvid särskilt titta på reglerna om ord- ningen för resultatberäkning och företagssparande, kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning. Baserat på resultatet av den genomförda ana- lysen ska jag ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda närings- idkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga. De förslag som jag lämnar ska så långt som möjligt upprätthålla principen om neutra- litet vid beskattningen av olika företagsformer samt utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåen- den minimeras. Jag ska också beakta hur enskilda förenklingsförslag 
  
 1Dir. 2019:102, Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande. 
  
 39 
  
 Uppdraget och dess genomförande 
  
 SOU 2020:50 
  
 samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skatte- fusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga. 
  
 2.2Det genomförda arbetet 
  
 Utredningen har under arbetet med delbetänkandet haft tre sam- manträden med samtliga experter inbjudna. Slutjustering har skett genom ett skriftligt utskick. Tiden har varit knapp vilket har inne- burit mindre tid för eftertanke och funderingar. Den korta utred- ningstiden har också ställt stora krav på experterna att på kort tid bedöma och lämna synpunkter på de olika förslagen. 
  
 Den korta tiden har också medfört att det inte funnits möjlighet att genom samtal, enkäter eller träffar med företagare få en bild av den regelbörda som dessa upplever på skatteområdet. Den genom- förda analysen bygger således enbart på statistiskt underlag. För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som ingår i analysen har utredningen köpt in mikrodata från Statistiska Central- byrån. Skatteverket har också varit behjälpliga med underlag. 
  
 Experterna har inte fått skriva särskilda yttranden till delbetänk- andet. Det beror till viss del på den snäva tidsramen, men också på att de organisationer som deltagit med experter får möjlighet att fram- föra sin uppfattning över förslagen vid remissbehandlingen. 
  
 40 
  
 3Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 I detta kapitel finns en kort genomgång av gällande rätt. Inled- ningsvis behandlas de regler som gäller för bokföring och redovis- ning (avsnitt 3.1), och i avsnitt 3.2 redogörs för de särskilda skatte- regler som gäller för enskild näringsverksamhet. 
  
 3.1Bokföring och redovisning i enskild näringsverksamhet 
  
 Samtliga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bok- föringsskyldiga, 2 kap. 6 § första stycket bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Näringsverksamhet som bedrivs av fysiska personer ska ha kalenderår som räkenskapsår, 3 kap. 1 § andra stycket BFL. Bokföringsskyldigheten ska fullgöras i enlighet med god redovisnings- sed, 4 kap. 2 § BFL. 
  
 Bokföringsskyldigheten innebär att den fysiska personen ska 
  
 •löpande bokföra alla affärshändelser, 
  
 •se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik, 
  
 •bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och så- dana system som behövs för att presentera räkenskapsinforma- tionen, 
  
 •upprätta en balansräkning, och 
  
 •avsluta den löpande bokföringen på föreskrivet sätt. 
  
 41 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Juridiska personer ska som regel avsluta bokföringen med en årsredo- visning. Det gäller även för fysiska personer som bedriver verksamhet av en viss storlek, 6 kap. 1 § första stycket 6 BFL. Årsredovisning ska upprättas om verksamheten under de två senaste räkenskapsåren har uppfyllt två av tre villkor: mer än 50 anställda, balansomslutning över 40 miljoner kronor eller omsättning över 80 miljoner kronor. Om ett företag inte ska lämna årsredovisning ska bokföringen avslutas med ett årsbokslut, 6 kap. 3 § första stycket BFL. Ett årsbokslut be- står av resultat- och balansräkning och ska upprättas enligt  
 K-regel- 
  verket Årsbokslut (BFNAR 2017:3). Regelverket ger förutsättningar att upprätta årsbokslutet på två sätt: antingen med tillämpning av de enklare reglerna i regelverket,  
 K2-reglerna, 
  eller – för vissa företag – med tillämpning av reglerna i K3, Årsredovisning och koncernredo- visning (BFNAR 2012:1). 
  
 Om ett sådant företag som får avsluta bokföringen med årsbok- slut normalt har en omsättning på högst tre miljoner kronor får års- bokslutet upprättas i förenklad form, 6 kap. 3 § andra stycket BFL. Ett förenklat årsbokslut ska enligt 6 kap. 6 § BFL bestå av resultat- och balansräkning och upprättas i enlighet med god redovisningssed. 
  
 Bokföringsnämnden har meddelat kompletterande normgivning när det gäller förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). Det allmänna rådet har tillsammans med lagregler och kommentarer samlats i en vägledning, Bokföringsnämndens vägledning Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. En utgångspunkt för vägled- ningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt men ändå mot- svara de krav som bör ställas på redovisningen i en enskild närings- verksamhet av mindre omfattning. I detta ligger en strävan att det bokföringsmässiga resultatet så långt det är möjligt ska överens- stämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. I vägled- ningen finns alla de bestämmelser som gäller för ett förenklat års- bokslut samlade, och den enskilda näringsidkare som ska upprätta ett sådant bokslut har därmed all information samlad på ett ställe. 
  
 3.2Skattereglerna för enskild näringsverksamhet 
  
 Det skattemässiga resultatet i en enskild näringsverksamhet beräknas utifrån företagets redovisning. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen framgår av 14 kap. 2 § första stycket och 4 § inkomst- 
  
 42 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 skattelagen (1999:1229), förkortad IL. Där anges att resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och utgå från räkenskaperna. Inkomster och utgifter ska alltså hän- föras till den period som de belöper sig på enligt företagsekonomiska principer. Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska be- räknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, 14 kap. 21 § IL. 
  
 Enligt 14 kap. 2 § andra stycket IL gäller för näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att inkomster ska tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, även om det strider mot bokföringsmässiga grunder. Syftet med detta är att den redovisning som upprättats i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskatt- ningen. I inkomstskattelagen har vidare reglerna om lager, pågående arbeten samt inventarier anpassats till det förenklade årsbokslutet. Till följd av dessa anpassningar kan det förenklade årsbokslutet ligga till grund för beskattningen utan justeringar. 
  
 En enskild näringsverksamhet eller verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag med fysiska personer som delägare kan antingen vara aktivt eller passivt bedriven. Av 2 kap. 23 § IL följer att en närings- verksamhet är aktiv om den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Annars är näringsverksamheten passiv. Varje näringsidkare eller delägare be- döms för sig. 
  
 Den huvudsakliga skillnaden mellan aktiv och passiv näringsverk- samhet är att näringsidkaren betalar egenavgifter på överskott från aktiv verksamhet, men på överskott från passiv verksamhet utgår särskild löneskatt. Det finns även ett antal bestämmelser i inkomst- skattelagen där det görs skillnad på aktiv och passiv näringsverk- samhet. Det gäller till exempel i reglerna om pensionsparavdrag i 59 kap.  
 4–6 
  §§ IL, att underskott av aktiv näringsverksamhet enligt 62 kap.  
 2–4 
  §§ IL i vissa fall får dras av som allmänt avdrag, samt att passiv näringsverksamhet inte medför rätt till grundavdrag, 63 kap. 5 § IL. 
  
 All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Självständig näringsverk- samhet som bedrivs i en stat utanför Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet (EES) räknas dock som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 12 § IL. Vissa poster i en enskild näringsverksamhet ska inte 
  
 43 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, 13 kap.  
 6–11 
  §§ IL. Det gäller exempelvis kapitalvinster och kapitalförluster på närings- fastigheter och näringsbostadsrätter, som i stället ska tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller för de allra flesta delägarrätter, fordringsrätter och andelar samt skulder hänförliga till sådana tillgångar. Här finns dock vissa undantag, till exempel när andelarna är lager i näringsverksamheten. 
  
 Idet följande redogörs för reglerna om räntefördelning, expansions- fond och periodiseringsfonder för enskilda näringsidkare. En enskild näringsidkare har också att förhålla sig till övriga bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller inkomstslaget näringsverksamhet, till exempel bestämmelser om lager och inventarier. De berörs inte vidare i detta sammanhang. 
  
 Generellt kan räntefördelning, expansionsfond och periodiserings- fond beskrivas som olika former av skattemässiga avsättningar som en enskild näringsidkare kan göra för att minska (räntefördelning) eller skjuta upp (expansions- och periodiseringsfond) beskattningen 
  
 iinkomstslaget näringsverksamhet. 
  
 De olika reserveringarna har både gemensamma och åtskiljande inslag. Räntefördelning och expansionsfond relaterar båda till såväl resultatet som ett kapitalunderlag. Det finns alltså två maxbelopp för dessa avsättningar som beräknas på olika sätt, och avdraget får högst uppgå till det lägsta av dessa belopp. Avdraget för avsättning till periodiseringsfond är bara relaterat till resultatet. Expansionsfond och periodiseringsfond innebär uppskjuten beskattning, men avsätt- ning till expansionsfond beskattas direkt med en skattesats mot- svarande bolagsskatten. Avsättningarna ska återföras i framtiden. Vid återföring av expansionsfonden krediteras den skatt som tidigare har betalats på expansionsfondsavsättningen. En periodiseringsfond är tidsbegränsad till högst sex år. Expansionsfonden kan behållas under hela företagets livstid, om kapitalunderlaget tillåter. Även räntefördelning relaterar som nämnts till ett kapitalunderlag, som kan vara positivt eller negativt. Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att en del av överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet flyttas till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att inkomst i stället flyttas från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Positiv räntefördelning syftar till att ge närings- idkaren en del av inkomsten, motsvarande en normalavkastning på det egna kapitalet i verksamheten, beskattad som inkomst av kapital. 
  
 44 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 Negativ räntefördelning syftar till att förhindra att privata ränte- utgifter läggs in i företaget och på så sätt genererar ett högre avdrag än vad som medges i inkomstslaget kapital. Räntefördelning innebär inte en uppskjuten beskattning utan omfördelar i stället inkomster mellan olika inkomstslag. 
  
 De tre beskrivna skattemässiga justeringarna förhåller sig alla till beskattningsårets resultat. Ordningen mellan dem framgår av bestäm- melserna om hur resultatet före justeringen beräknas. Avdrag för räntefördelning får göras först. Det beräknas på ett resultat före de andra avsättningarna. Avsättning till periodiseringsfond får göras före avsättning till expansionsfond. 
  
 I det följande beskrivs de tre systemen mer i detalj. 
  
 3.2.1Räntefördelning 
  
 Syftet med bestämmelserna om räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att dela upp överskottet från näringsverk- samheten i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet, och en del som beskattas som inkomst av kapital. Den senare delen motsvarar avkastningen på det beskattade egna kapitalet i närings- verksamheten. För att säkerställa att den kapitalbeskattade delen av inkomsten också motsvaras av en kapitalinvestering av näringsidkaren, krävs det för positiv räntefördelning ett positivt kapitalunderlag i verksamheten vid utgången av det föregående beskattningsåret. 
  
 Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att ett avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital. Om skulderna i stället är större än tillgångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ ränte- fördelning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att ett belopp ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande avdrag får göras i inkomstslaget kapital. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten.1 För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som an- ger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än 50 000 kronor eller lägre än  
 -50 
  000 kronor. 
  
 1Prop. 1993/94:50 s.  
 228–229. 
  
 45 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Vid positiv räntefördelning bestäms räntan för beräkningen av räntefördelningsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av novem- ber månad året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än noll procent. Räntesatsen multipliceras med det positiva kapitalunderlaget för att få fram det maximala positiva fördelningsbeloppet. Avdraget för positiv ränte- fördelning får inte leda till underskott och kan därför aldrig vara större än verksamhetens resultat före avdraget. 
  
 Det negativa fördelningsbeloppet beräknas genom att statslåne- räntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökas med en procent- enhet. Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än 0,5 procent. Procentsatsen multipliceras med det negativa kapital- underlaget för att beräkna det negativa fördelningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Till skillnad mot positiv räntefördelning finns det inget resultatrelaterat tak som begränsar storleken på den negativa räntefördelningen. 
  
 Omfattar beskattningsåret längre eller kortare tid än tolv måna- der, ska såväl positivt som negativt fördelningsbelopp jämkas i mot- svarande mån. 
  
 Bestämmelser om kapitalunderlaget vid räntefördelning finns i 
  
 33kap.  
 8–18 
  §§ IL. Kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med 
  
 •outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskatt- ningsåret, 
  
 •kvarstående sparat räntefördelningsbelopp, 
  
 •övergångspost, och 
  
 •särskild post. 
  
 Underlaget ska minskas med 
  
 Moody procent av expansionsfonden vid utgången av det föregående beskattningsåret, och 
  
 46 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 •tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet i verksamheten. 
  
 Vad som utgör tillgångar i verksamheten bestäms med ledning av god redovisningssed och de allmänna reglerna för inkomstslaget närings- verksamhet, se 13 kap. 1 § tredje stycket och  
 7–8 
  §§ IL. Tillgodo- havande på skattekonto eller andra fordringar på skatt ska inte räk- nas som tillgångar, 33 kap. 10 § IL. Tillgångarna ska tas upp till det skattemässiga värdet, 33 kap. 12 § IL. Medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto tas dock bara upp till halva beloppet. När det gäller näringsfastigheter som är kapitaltillgångar i verksamheten och som har förvärvats före den 1 januari 1991 finns det en alternativregel för värderingen. 
  
 Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att mot- verka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning infördes. Över- gångsposten ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det nega- tiva kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. 
  
 Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 
  
 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapital- underlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara ut- nyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i verksamheten. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år. 
  
 Skulder i näringsverksamheten minskar kapitalunderlaget. Vad som utgör skulder i verksamheten bestäms med ledning av god redovis- ningssed. För enskilda näringsidkare gäller dessutom att en skuld inte räknas till näringsverksamheten om skulden hänför sig till så- dana tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som till- gångar i näringsverksamheten (bland annat vissa delägarrätter, ford- ringsrätter och andelar i svenska handelsbolag), se 13 kap. 8 § IL. 
  
 47 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Som skulder räknas inte heller skatteskulder, 33 kap. 10 § IL. Vidare räknas vid beskattningen avdragna avsättningar till periodiserings- fond, ersättningsfond och för framtida utgifter också som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget. 
  
 Som tidigare nämnts finns det för positiv räntefördelning även ett resultatrelaterat maximalt avdragsbelopp. Positiv räntefördelning får inte göras med ett högre belopp än som motsvarar ett för ränte- fördelning justerat resultat beräknat enligt 33 kap. 5 § IL. Beräk- ningen av det maximala räntefördelningsbeloppet utgår från resul- tatet av näringsverksamheten före räntefördelning. Det resultatet ska ökas med 
  
 •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, 
  
 •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader, 
  
 •avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och 
  
 •avdrag för avsättning till expansionsfond. 
  
 Resultatet ska sedan minskas med 
  
 •erhållen sjukpenning, 
  
 •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter, 
  
 •återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och 
  
 •återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. 
  
 Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om räntefördelning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp har sparats och det ett senare år uppkommer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta. År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst 50 000 kronor kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördel- ningsbeloppet att rullas vidare till nästa år, se HFD 2011 ref. 42. Vid 
  
 48 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 benefika överlåtelser av hela näringsverksamheten, en verksamhets- gren eller en ideell andel av dessa, kan förvärvaren helt eller delvis ta över ett sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga tillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till den del som de övertagna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i näringsverksamheten. 
  
 Fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag tillämpar i allt väsentligt samma bestämmelser om räntefördelning som de enskilda näringsidkarna. Vid beräkningen av kapitalunderlaget finns det dock särskilda regler i 33 kap. 19 och 20 §§ IL. Kapitalunderlaget utgörs av den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad enligt 50 kap. IL vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Om andelen är en lagertillgång är utgångspunkten i stället andelens skattemässiga värde vid samma tidpunkt. Värdet på andelen ska ökas med kvarstående sparat räntefördelningsbelopp och eventuell övergångspost. Vidare ska en minskning ske för sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. 
  
 3.2.2Expansionsfond 
  
 Bestämmelser om avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Syftet med expansionsfonden är att erbjuda enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag möjlig- heten att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansionsfondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag. 
  
 Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolags- skatten, expansionsfondsskatt, se 34 kap. 3 § IL och där hänvisade lagrum. När expansionsfonden minskas återförs avdragen till beskatt- ning och tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt kre- diteras näringsidkaren den expansionsfondsskatt som tidigare har betalats. 
  
 49 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Avdraget för avsättning till expansionsfond kan inte vara större än resultatet före avsättningen. Avdraget begränsas också av att det finns bestämmelser om hur stor expansionsfonden maximalt får vara. Det är alltså den lägsta av dessa två beloppsmässiga begränsningar som avgör hur stort avdrag som får göras, 34 kap. 4 § första stycket IL. 
  
 Beräkningen av storleken på avsättningen utgår från resultatet av näringsverksamheten före avsättning till expansionsfond. Det resul- tatet ska ökas med 
  
 •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, och 
  
 •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader. 
  
 Resultatet ska sedan minskas med 
  
 •erhållen sjukpenning, och 
  
 •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter. 
  
 För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar 125,94 procent av kapitalunderlaget för expan- sionsfond, 34 kap. 6 § IL. Bestämmelser om beräkningen av kapital- underlaget för expansionsfond finns i 34 kap.  
 7–11 
  §§ IL. Kapital- underlaget beräknas till skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten, med vissa justeringar. Vilka till- gångar och skulder som ska beaktas samt hur de ska värderas avgörs i princip på samma sätt som vid räntefördelning. Till skillnad mot kapitalunderlaget för räntefördelning ska dock värdena vid beskatt- ningsårets utgång användas vid denna beräkning. Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med 
  
 •outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskatt- ningsåret, 
  
 •övergångspost, och 
  
 •särskild post. 
  
 50 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 Underlaget ska minskas med 
  
 •tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet i verksamheten. 
  
 Justeringarna beräknas i princip på samma sätt som vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Den särskilda postens syfte i detta fall är att motverka att expansionsfonden helt eller delvis måste återföras till beskattning vid benefikt eller blandat fång av en fastighet. 
  
 Avdrag för avsättning till expansionsfond ska återföras till be- skattning i framtiden. Bestämmelser om återföring finns i 34 kap.  
 14–17 
  §§ IL. Återföring av expansionsfond innebär att hela eller en del av fonden upplöses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av närings- verksamheten. Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när expansionsfonden ska återföras. Enskilda näringsidkare får helt eller delvis återföra fonden när de önskar. Hela eller delar av fonden måste dock återföras om maximala avsättningar har gjorts tidigare år och kapitalunderlaget därefter minskar. Då minskar också den maxi- mala storleken på expansionsfonden, vilket gör att fonden måste minskas ner till det nya högsta beloppet. Fonden måste också åter- föras om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upphör eller om verksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES. Återföring måste också göras om den enskilde näringsidkaren försätts i konkurs eller, om näringsidkaren är begränsat skattskyldig, avlider. 
  
 I vissa fall finns det möjlighet att föra över expansionsfonden till en annan person eller näringsverksamhet utan att fonden behöver återföras till beskattning. En enskild näringsidkare får föra över hela eller delar av expansionsfonden till en annan enskild näringsidkare, till en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag eller till ett aktiebolag om vissa förutsättningar är uppfyllda, 34 kap.  
 18–20 
  §§ IL. Den som övertar fonden inträder i överlåtarens ställe och be- höver således inte betala expansionsfondsskatt på de övertagna fond- medlen. Om expansionsfonden tas över av ett aktiebolag upphör den att existera, och redovisas således inte i aktiebolaget. 
  
 Vid en överföring av expansionsfond till en annan enskild närings- idkare måste realtillgångar övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom benefikt fång och mottagaren måste ta över hela eller 
  
 51 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 en ideell del av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. Det krävs också en skriftlig dokumentation om överföringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett netto- värde som motsvarar minst 79,4 procent av den övertagna expan- sionsfonden. Den övertagna delen av fonden får uppgår till högst ett belopp som motsvarar 
  
 •så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten, eller 
  
 •185 procent av det värde som realtillgångarna i näringsverksam- heten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. 
  
 För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expan- sionsfond till ett handelsbolag krävs att samtliga realtillgångar förs över till ett handelsbolag som näringsidkaren är eller blir delägare i, och att näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska återföras. 
  
 För att en enskild näringsidkare ska kunna ”föra över” en expan- sionsfond till ett aktiebolag krävs att samtliga realtillgångar överlåts till ett aktiebolag som näringsidkaren äger, att denne begär att expan- sionsfonden inte ska återföras samt att tillskott görs till bolaget motsvarande minst 79,4 procent av expansionsfonden. Effekten av en sådan ”överföring” är att expansionsfonden upphör utan att den behöver återföras. Expansionsfonden tas inte över av aktiebolaget. 
  
 När det gäller delägare i svenska handelsbolag beräknas avdraget för avsättning till expansionsfond för varje delägare för sig. Expan- sionsfonden är således individuell. Reglerna om expansionsfond för delägare i handelsbolag är i princip desamma som för enskilda närings- idkare, med undantag för beräkningen av kapitalunderlaget. Särskilda bestämmelser om kapitalunderlaget för fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag finns i 34 kap. 13 § IL. Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag beräknas på motsvarande sätt som vid ränte- fördelning, med den skillnaden att värdet på andelen beräknas med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång och inte vid det föregående beskattningsårets utgång. Vidare framgår av andra stycket att årets avsättning till expansionsfond inte ska öka värdet på den justerade anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalunder- laget. Av 34 kap. 12 § IL följer att för delägare i svenska handelsbolag 
  
 52 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapital- underlaget för expansionsfond är negativt. 
  
 Det finns även bestämmelser i 34 kap. 21 och 22 §§ IL om att expansionsfond i vissa fall får föras över från en handelsbolagsdel- ägare till en annan handelsbolagsdelägare eller till en enskild närings- idkare. 
  
 3.2.3Periodiseringsfond 
  
 Syftet med avsättning till periodiseringsfond är att företag ska kunna jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bak- åt som framåt i tiden. Reserveringsmöjligheten innebär att inkomst- beskattningen skjuts upp, och till skillnad från vad som gäller för avsättningar som görs av juridiska personer är denna skattekredit inte räntebelagd för enskilda näringsidkare. Avsättning till periodi- seringsfond ger också möjlighet att finansiera investeringar med obeskattat eget kapital. 
  
 Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare finns i 30 kap. IL. Varje års avsättning bildar en egen fond. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst 30 procent av ett justerat positivt resultat. Det resultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Resultatet ska därefter ökas med 
  
 •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, 
  
 •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader, och 
  
 •avdrag för avsättning till expansionsfond. 
  
 Resultatet ska sedan minskas med 
  
 •erhållen sjukpenning, 
  
 •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgif- ter, och 
  
 •återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. 
  
 53 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 En enskild näringsidkare har möjlighet att själv avgöra när en perio- diseringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes, 30 kap. 7 § IL. När återföring görs ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs inne- bär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksam- heten. En periodiseringsfond måste under vissa förutsättningar åter- föras även om sexårsfristen inte har löpt ut, 30 kap. 9 § IL. Så är fallet om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upp- hör, om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES eller om närings- idkaren försätts i konkurs. 
  
 En person som bedriver enskild näringsverksamhet kan överföra hela eller en del av en periodiseringsfond till ett aktiebolag eller till en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet. För att fonden ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda. 
  
 Om fonden förs över till ett aktiebolag i samband med överföring av näringsverksamheten eller driften av densamma krävs att över- föringen inte föranleder uttagsbeskattning, att näringsidkaren lämnar ett tillskott som motsvarar fonden samt att aktiebolaget gör mot- svarande avsättning i räkenskaperna för mottagen periodiseringsfond, se 30 kap. 11 § IL. För att säkerställa att återföringen blir föremål för dubbelbeskattning efter att den överförts till aktiebolaget får till- skottet enligt 48 kap. 12 § IL inte räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. 
  
 Förs fonden över från en enskild näringsverksamhet till en annan enskild näringsverksamhet krävs att mottagaren genom ett benefikt fång tar över hela verksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av dessa. Det krävs också en skriftlig dokumentation om över- föringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett nettovärde som minst motsvarar den övertagna periodi- seringsfonden. Den övertagna fonden får uppgå till högst ett belopp som motsvarar så stor del av alla fonder som de övertagna real- tillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Effekten av att en periodiseringsfond överförs är att mottagaren ska anses ha gjort avdraget och avsättningen för det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till. 
  
 54 
  
 SOU 2020:50 
  
 Regler för beskattning av enskilda näringsidkare 
  
 När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för periodiserings- fond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna, 30 kap. 2 § IL. I 30 kap. 12 och 13 §§ IL finns bestäm- melser om att avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som gjort av en fysisk person som är delägare i handelsbolag i vissa fall får tas över av ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet. 
  
 55 
  
 4Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Jag ska i delbetänkandet analysera och utvärdera det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare och föreslå förenk- lingar av systemet med hänsyn till utfallet av denna analys. I detta kapitel beskriver jag vilka näringsidkare som omfattas av skatte- reglerna. Jag studerar särskilt de företagare som använder ränte- fördelning, periodiseringsfond och expansionsfond, totalt sett och utifrån parametrar som branschtillhörighet och inkomstnivå. 
  
 Fokus i detta avsnitt ligger på förhållandena för enskilda närings- idkare. Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i hög grad är harmoniserade med reglerna för enskilda näringsidkare redovisas i vissa fall även motsvarande uppgifter för delägare i handelsbolag. 
  
 De flesta uppgifter i kapitlet är hämtade ur företags- och individ- databasen FRIDA och avser åren  
 2011–2017.1 
  Jag använder data för en längre tidsperiod eftersom många enskilda näringsidkare som använder reglerna för periodiseringsfond, expansionsfond och ränte- fördelning inte gör avsättningar eller återföringar varje år. Jag stu- derar därför både hur många som använder reglerna ett visst år och hur ofta de näringsidkare som använder dessa regler gör avsättningar eller återföringar. I vilken omfattning reglerna används, generellt och av de som kan sägas tillhöra målgruppen för reglerna, storleken på de belopp som omfattas och de skatteeffekter som reglerna ger används sedan för att utvärdera vilken betydelse de olika delarna av regelverket har och om de kan sägas fylla sitt syfte. 
  
 1FRIDA är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. För en mer utförlig beskrivning av FRIDA, se konsekvensanalysen i kapitel 7. 
  
 57 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Förutom uppgifter ur deklarationsbilagorna för företaget (blan- kett NE, NEA och N3A) används också uppgifter ur individens personliga deklaration (INK1) för att se vilka inkomster individerna har förutom inkomsterna från företaget. Flertalet av de individer som har inkomst av näringsverksamhet har också inkomster från andra källor. Dessa uppgifter använder jag bland annat för att be- räkna individens pensionsgrundande inkomst. 
  
 Kapitlet innehåller också statistikuppgifter från andra datakällor, och det finns vissa skillnader mellan de olika källorna. Jag använder uppgifter från Skatteverket för att studera långsiktiga trender i hur de aktuella delarna av regelverket har använts sedan de infördes. Skatte- verket redovisar uppgifter samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Till skillnad från uppgifterna i FRIDA uppdateras Skatteverkets uppgifter vid omprövningar. 
  
 För att beskriva arbetsmarknadens utveckling under perioden använder jag statistik från Statistiska centralbyråns (SCB) register- baserade arbetsmarknadsstatistik (RAMS). I RAMS fördelas arbets- kraften mellan anställda och företagare, där de senare delas upp i personer med inkomst av aktiv näringsverksamhet (enskilda närings- idkare och delägare i handelsbolag) samt företagare i eget aktiebolag (fåmansföretag). Arbetskraftstillhörigheten bestäms utifrån individens huvudsakliga sysselsättning. Individer som kombinerar företagande med en anställning räknas antingen som företagare eller som an- ställda, utifrån vilken av dessa som är den huvudsakliga sysselsätt- ningen. 
  
 En del av analysen görs utifrån hur företag i olika branscher använder olika delar av regelverket. För indelning i branscher använ- der jag svensk näringsgrensindelning (SNI2007) som anger vilken huvudsaklig verksamhet ett företag bedriver.2 Om en enskild närings- idkare bedriver flera olika typer av verksamheter får hela verksam- 
  
 2 
 SNI-indelningen 
  är en hierarkisk indelning som redovisas med  
 1–5 
  siffror, där fler siffror motsvarar en mer finfördelad indelning.  
 SNI-indelningen 
  är heltäckande, dvs. om samtliga koder inklusive okänd verksamhet summeras motsvarar det hela ekonomin. Med näringsgren avses företagets eller arbetsställets huvudsakliga verksamhet. Om ett företag bedriver flera typer av verksamhet bestäms näringsgrenskoden utifrån den verksamhet som är av störst om- fattning. Enskilda näringsidkare kan därmed ha verksamhet inom flera olika branschkoder men endast en  
 SNI-kod 
  för verksamheten. Branschindelningen är dock inte direkt kopplad till vilka tillgångar företaget innehar. Ett företag som exempelvis innehar en skogsfastighet redovisas under  
 SNI-koden 
  02 Skogsbruk endast om skogsbruket är företagets huvudsakliga verksamhet, men inte om företaget även bedriver annan verksamhet som är av större omfatt- ning. 
  
 58 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 heten näringsgrenskoden för den verksamhetsgren som har störst omfattning. 
  
 Alla antalsangivelser i texterna är avrundade värden som anges enligt gängse avrundningsregler. Jag skriver dock inte ut ”cirka”, ”ungefär” eller dylikt i texten. Uppgifter i tabeller är däremot inte avrundade. Belopp i tabeller och figurer anges i de flesta fall i miljar- der kronor (mdkr). 
  
 4.1Allmänt om företagsformen enskild näringsverksamhet 
  
 År 2017 deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksam- het och dessa individer lämnade sammanlagt in 810 000 deklarations- blanketter (NE och  
 NEA-bilagorna). 
  Samma år lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 deklarations- blanketter  
 (N3A-bilagan). 
  Antalet blanketter avseende enskilda när- ingsidkare är relativt konstant under perioden medan antalet blan- ketter för delägare i handelsbolag minskar. Ungefär 80 procent av de enskilda näringsidkarna har angett att de har upprättat ett förenklat årsbokslut 2017. 
  
 Tabell 4.1 
  
 Antal blanketter (näringsbilagor) inlämnade av enskilda 
  
 näringsidkare och delägare i handelsbolag 
  
 År 
  
 Enskilda näringsidkare 
  
 Delägare i handelsbolag 
  
 2011 
  
 816 933 
  
 148 185 
  
 2012 
  
 835 864 
  
 146 430 
  
 2013 
  
 800 018 
  
 142 115 
  
 2014 
  
 796 097 
  
 134 272 
  
 2015 
  
 802 379 
  
 129 404 
  
 2016 
  
 797 386 
  
 123 184 
  
 2017 
  
 810 043 
  
 115 268 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Ungefär 80 procent av de aktuella företagarna bedriver aktiv närings- verksamhet, medan 20 procent bedriver passiv verksamhet. Andelen passiva näringsidkare är dock betydligt högre bland näringsidkare med högre inkomster. Bland de 5 procent av näringsidkarna som har 
  
 59 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 högst sammanräknad förvärvsinkomst under perioden  
 2011–2017 
  bedriver ungefär 55 procent aktiv näringsverksamhet och 45 procent passiv. Passiva näringsidkare har därmed betydligt högre inkomster än aktiva. Huvuddelen av inkomsterna för passiva näringsidkare kom- mer dock från andra källor än näringsverksamheten. 
  
 Figur 4.1 visar utvecklingen av antalet anställda, enskilda närings- idkare och delägare i fåmansföretag för perioden  
 2011–2018. 
  Upp- gifterna är hämtade ur RAMS och avser företagare som har huvud- delen av sina inkomster från det egna företaget. Endast enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med inkomst av aktiv när- ingsverksamhet ingår i RAMS eftersom statistikens syfte är att be- skriva individernas arbetskraftstillhörighet. 
  
 Figur 4.1 Antal anställda, fåmansföretagare och enskilda näringsidkare  
 2011–2018 
  
 350000 
  
 300000 
  
 250000 
  
 200000 
  
 150000 
  
 Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag 
  
 100000 
  
 (vänster axel) 
  
 50000 
  
 Företagare i eget aktiebolag (vänster axel) 
  
 Anställda (höger axel) 
  
 0 
  
 2011 
  
 2012 
  
 2013 
  
 2014 
  
 2015 
  
 2016 
  
 2017 
  
 2018 
  
 Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. 
  
 5000000 
  
 4500000 
  
 4000000 
  
 3500000 
  
 3000000 
  
 2500000 
  
 2000000 
  
 1500000 
  
 1000000 
  
 500000 
  
 0 
  
 Figuren visar att antalet enskilda näringsidkare och delägare i han- delsbolag har minskat över tid, från 309 500 år 2011 till 267 300 år 2018. Uppgifterna i FRIDA visar att minskningen framför allt skett bland delägare i handelsbolag medan antalet personer som deklarerat för enskild näringsverksamhet är relativt konstant under 
  
 60 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 perioden (Tabell 4.1). Under samma period har arbetskraften ökat, liksom antalet personer som är delägare i fåmansföretag. 
  
 Att antalet enskilda näringsidkare minskar i RAMS men är rela- tivt konstant i FRIDA tyder på att andelen enskilda näringsidkare som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Mönstret kan också vara en indikation på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland enskilda näringsidkare och delägare i han- delsbolag, eller att allt fler av de som blir företagare väljer att starta verksamhet i aktiebolagsform. 
  
 Figur 4.2 visar åldersfördelningen bland företagare och anställda i RAMS 2018. Figuren visar att företagare generellt sett är äldre än anställda, och att enskilda näringsidkare är äldre än företagare som bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Andelen enskilda närings- idkare i RAMS som är äldre än 65 har ökat från 27 procent år 2011 till 33 procent år 2018. 
  
 Figur 4.2 Anställda och företagare efter ålder, 2018 
  
 Anställda 
  
 Fåmansföretag 
  
 Enskild näringsverksamhet 
  
 65+ 
  
 år 
  
 55-64 
  år 
  
 45-54 
  
 år 
  
 35-44 
  
 år 
  
 Under 35 
  
 år 
  
 0% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 15% 
  
 20% 
  
 25% 
  
 30% 
  
 35% 
  
 40% 
  
 Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. 
  
 Andelen företag som startar som enskild näringsverksamhet minskar. Av de nystartade företagen 2018 startade 51 procent som enskild näringsverksamhet, 45 procent som aktiebolag och 4 procent som handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomisk förening. År 2008 
  
 61 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 utgjorde enskilda näringsidkare 66 procent av de nystartade före- tagen, aktiebolag 24 procent och handelsbolag, kommanditbolag och ekonomiska föreningar 9 procent.3 Aktiebolagsformen blir där- med allt vanligare både bland nystartade företag och bland företag totalt sett. 
  
 Vid överlåtelser av fastigheter som är taxerade som lantbruks- enheter krävs det jordförvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230). Bland annat finns det i jordförvärvslagen strikta regler som begränsar juridiska personers möjligheter att köpa lantbruks- enheter från fysiska personer. Det innebär att jord- och skogs- bruksföretag ofta kan vara hänvisade till att inneha fastigheterna i enskild näringsverksamhet, och företagen saknar således möjligheten att ombilda till aktiebolag. Däremot kan driften av verksamheten ske i ett aktiebolag. Av de individer i RAMS som hade enskild närings- verksamhet som sin huvudsakliga sysselsättning 2008 bedrev 16 pro- cent ett företag inom jord- eller skogsbruk. År 2018 hade andelen ökat till 22 procent. Detta tyder på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland företagare som kan ombilda verksamheten, vilket medför att företagare som inte kan ombilda utgör en allt större andel av kollektivet enskilda näringsidkare. 
  
 Figur 4.3 visar branschfördelningen bland anställda, delägare i få- mansföretag och enskilda näringsidkare i RAMS år 2018. Alla branscher summerar till 100 procent för respektive företagsform. Skillnader i branschfördelningen mellan olika typer av företagare och anställda visar på en över- eller underrepresentation av gruppen i respektive bransch. 
  
 Figuren visar att jord- och skogsbruk är betydligt vanligare bland enskilda näringsidkare än i arbetskraften totalt sett, och även relativt delägare i fåmansföretag. Även inom kulturella och personliga tjänster finns en överrepresentation av enskilda näringsidkare. I den gruppen återfinns till exempel idrottsutövare samt konstnärer, författare och andra kulturella yrkesutövare, men även frisörer utgör en stor grupp. Inom byggbranschen, information och kommunikation samt före- tagstjänster är det relativt sett vanligare att vara företagare än att vara anställd, men det är också vanligare att verksamheten bedrivs i aktie- bolagsform än som enskild näringsverksamhet. 
  
 3Tillväxtanalys, statistik över nystartade företag 2008 och 2018. 
  
 62 
  
 SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Figur 4.3 
  
 Fördelning av anställda och företagare per bransch 2018 
  
 0% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 15% 
  
 20% 
  
 25% 
  
 30% 
  
 A Jord, skog  fiske 
  
 B+C Tillverkning  utvinning 
  
 D+E Energi  miljö 
  
 F Bygg 
  
 G Handel 
  
 H Transport  magasinering 
  
 EN 
  
 I Hotell-  restaurang 
  
 FÅAB 
  
 J Info  kommunikation 
  
 K Finans  försäkring 
  
 Anställda 
  
 L Fastighet 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 O Offentlig förvaltning  försvar 
  
 P Utbildning 
  
 Q Vård  omsorg 
  
 Kulturella  personliga tjänster 
  
 Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. 
  
 Tabell 4.2 visar branschfördelningen bland företagen i FRIDA för 2017. Tabellen visar dels antalet deklarationer där en viss  
 SNI-kod 
  finns angiven, dels en uppskattning av det totala antalet företag per bransch. Branschuppgifterna i FRIDA är osäkra, och drygt 20 pro- cent av  
 NE-bilagorna 
  saknar uppgift om bransch. För NEA saknas helt branschuppgifter. Andelen företag utan branschuppgifter är så stor att det inte är meningsfullt att relatera antalet företag i en viss bransch till andelar av det totala antalet deklarationsbilagor. Antalet företag totalt sett uppskattas därför genom att branschfördelningen inom gruppen med okänd bransch antas följa samma fördelning som gruppen med känd bransch, dvs. felet antas vara lika stort inom alla branscher. Blankett NEA används av företagare som vill redovisa olika verksamheter åtskilda. Företagen som deklarerat på blankett NEA antas till övervägande del utgöras av skogsägare, och i tabellen har samtliga verksamheter som redovisas på  
 NEA-blanketten 
  räknats som skogsbruk. 
  
 63 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkareSOU 2020:50 
  
 Tabell 4.2 
  
 Antal enskilda näringsidkare per bransch 2017 
  
 Bransch 
  
 Antal 
  
 Skattat antal 
  
 Skattad andel 
  
 Andel passiva 
  
 blanketter 
  
 företag 
  
 av företagen 
  
 näringsidkare 
  
 A Jordbruk och fiske 
  
 93 578 
  
 122 712 
  
 15 % 
  
 16 % 
  
 A Skogsbruk 
  
 131 329 
  
 218 182 
  
 27 % 
  
 36 % 
  
 B+C Tillverkning 
  
 och utvinning 
  
 20 376 
  
 26 720 
  
 3 % 
  
 9 % 
  
 D+E Verksamhet inom 
  
 796 
  
 1 044 
  
 0 % 
  
 22 % 
  
 energi och miljö 
  
 F Byggverksamhet 
  
 43 000 
  
 56 387 
  
 7 % 
  
 6 % 
  
 G Handel 
  
 39 554 
  
 51 868 
  
 6 % 
  
 10 % 
  
 H Transport och 
  
 magasinering 
  
 11 217 
  
 14 709 
  
 2 % 
  
 5 % 
  
 I Hotell- och 
  
 9 343 
  
 12 252 
  
 2 % 
  
 6 % 
  
 restaurangverksamhet 
  
 J Informations- och 
  
 kommunikationsverksamhet 
  
 21 997 
  
 28 845 
  
 4 % 
  
 15 % 
  
 K Finans- och 
  
 614 
  
 805 
  
 0 % 
  
 14 % 
  
 försäkringsverksamhet 
  
 L Fastighetsverksamhet 
  
 15 948 
  
 20 913 
  
 3 % 
  
 29 % 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 84 125 
  
 110 316 
  
 14 % 
  
 22 % 
  
 O Offentlig förvaltning 
  
 61 
  
 0 % 
  
 7 % 
  
 och försvar 
  
 80 
  
 P Utbildning 
  
 15 826 
  
 20 753 
  
 3 % 
  
 13 % 
  
 Q Vård och omsorg; sociala 
  
 tjänster 
  
 15 332 
  
 20 105 
  
 2 % 
  
 9 % 
  
 R+S+T+U Kulturella 
  
 79 576 
  
 104 351 
  
 13 % 
  
 8 % 
  
 och personliga tjänster 
  
 Blankett NEA, okänd 
  
 45 966 
  
 bransch 
  
 Blankett NE, okänd bransch 
  
 181 405 
  
 34 % 
  
 Total 
  
 810 043 
  
 810 043 
  
 100 % 
  
 20 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Det är dock inte möjligt att uppskatta vilken bransch varje enskilt företag med saknade branschuppgifter egentligen tillhör. För redo- visningar av andelen företag per bransch som gör olika skattemässiga avsättningar (avsnitt 4.6.1, Användning utifrån branschtillhörighet) och i konsekvensanalysen (kapitel 7) används därför endast uppgif- ter för de företag där det finns en branschuppgift. 
  
 64 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Tabellen visar att verksamheter som har fastigheter som bas (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet) sammantaget utgör unge- fär hälften av företagen som bedrivs i form av enskild närings- verksamhet. Den andra hälften består av mindre verksamheter inom olika typer av tjänstenäringar (företagstjänster, handel, kulturella yrkesutövare) samt företag inom bygg- och transportbranschen. 
  
 Jord- och skogsbruk utgör sammantaget drygt 40 procent av före- tagen som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Detta motsvarar ungefär 120 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom jord- bruk och ungefär 220 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk, eller sammantaget cirka 340 000 företag.4 Att andelen företag inom jord- och skogsbruk är högre i FRIDA än i RAMS beror på att det är få näringsidkare som har skogsföretaget som sin huvudsakliga sysselsättning. Även andelen passiv näringsverksamhet är högst bland företagare verksamma inom skogsbruk. Bland enskilda näringsidkare med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk bedrev 
  
 36procent passiv näringsverksamhet, vilket kan jämföras med 20 pro- cent för hela kollektivet. 
  
 4.2Över- och underskott i enskild näringsverksamhet 
  
 De flesta företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet är små och de allra flesta, 97 procent, har inga anställda. Även det bokförda resultatet av verksamheten är i regel lågt. Ungefär två tredjedelar av de enskilda näringsidkarna hade ett bokfört resultat i intervallet ±50 000 kronor år 2017. 
  
 4Skogsstyrelsen anger att det fanns 319 649 fysiska personer som ägde skog år 2017 (Rapport 2018/12, Statistik om skogsägande 2017). Skogsstyrelsen för register över ägandet av bruk- ningsenheter, med vilket avses det samlade innehavet av produktiv skogsmark som finns hos en individ i en kommun. En brukningsenhet kan i sin tur bestå av flera taxeringsenheter. En taxeringsenhet ska vara belägen i en och samma kommun och får inte omfatta egendom med olika skattepliktsförhållanden. Skatteverket för register över taxeringsenheter, och verkets uppgifter ligger i sin tur till grund för den fastighetsstatistik som förs av SCB. Skogsstyrelsens register avser ägande av tillgångar, men anger inte hur tillgångarna används eller vilka andra verksamheter som bedrivs av de företagare som äger skogsfastigheter. Uppgifterna visar därför inte inom vilken näringsgren den enskilde näringsidkare som äger skog har sin huvudsakliga verksamhet. Skogsbruk är ofta en binäring till annan näringsverksamhet. Detta innebär att skogsägare kan döljas bakom andra näringsgrenskoder. Skogsägare kan också förväntas utgöra en betydande del av den verksamhet som redovisas på blankett NEA. 
  
 65 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Figur 4.4 visar fördelningen av bokfört respektive skattemässigt över- och underskott bland de som deklarerade för enskild närings- verksamhet år 2017. Skillnaden mellan bokfört och skattemässigt resultat utgörs av de skattemässiga justeringarna. Såväl över- som underskott är små för flertalet näringsidkare och 60 procent har ett skattemässigt över- eller underskott i intervallet ±50 000 kronor. Unge- fär 17 procent (140 000 personer) har ett överskott på 100 000 kronor eller mer i verksamheten, medan 10 procent (80 000 personer) har ett överskott på mer än 200 000 kronor. 
  
 Figur 4.4 Antal enskilda näringsidkare efter storlek på bokfört respektive skattemässigt resultat, tkr, 2017 
  
 250000 
  
 200000 
  
 150000 
  
 100000 
  
 50000 
  
 0 
  
 -500 
  
 -200 
  -  
 -100 
  - 
  
 -50 
  -  
 -0-50 
  
 0 
  
 0-50 
  50 - 100 - 
  
 200 - >500 
  
 500 
  
 200 
  
 100 
  
 100 
  
 200 
  
 500 
  
 Skattemässigt Resultat 
  
 Bokfört resultat 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Andelen företag med skattemässigt över- respektive underskott skiljer sig åt mellan olika branscher. Tabell 4.3 visar den genomsnittliga andelen företag per bransch som redovisar ett överskott, underskott respektive nollresultat under perioden  
 2011–2017. 
  Uppgifterna i tabellen avser förhållandena i de företag för vilka det finns en uppgift om bransch. Totalt sett redovisar 40 procent av företagen ett skatte- mässigt underskott, 40 procent ett överskott och 20 procent ett noll- resultat. Högst andel med överskott finns inom bygg, transport, hotell och restaurang och vård och omsorg, där över 70 procent av företagen redovisar ett överskott. Lägst andel med överskott finns 
  
 66 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 inom skogsbruket, där endast 20 procent av företagen redovisar ett överskott.5 
  
 Aktiva näringsidkare har överskott i näringsverksamheten i större utsträckning än passiva. År 2017 hade 51 procent av de aktiva enskilda näringsidkarna ett bokfört överskott och 50 procent ett skattemässigt överskott. Bland enskilda näringsidkare med passiv näringsverksam- het hade 23 procent ett bokfört överskott och 18 procent ett skatte- mässigt överskott. 
  
 Tabell 4.3 Andel med skattemässigt överskott, underskott och nollresultat 
  
 Medelvärde per bransch för  
 2011–2017 
  
 Bransch 
  
 Andel med 
  
 Andel med 
  
 Andel med 
  
 underskott 
  
 överskott 
  
 nollresultat 
  
 A Jordbruk och fiske 
  
 53 % 
  
 37 % 
  
 10 % 
  
 A Skogsbruk 
  
 60 % 
  
 20 % 
  
 17 % 
  
 B+C Tillverkning och utvinning 
  
 35 % 
  
 54 % 
  
 8 % 
  
 D+E Verksamhet inom energi och miljö 
  
 36 % 
  
 43 % 
  
 19 % 
  
 F Byggverksamhet 
  
 17 % 
  
 74 % 
  
 6 % 
  
 G Handel 
  
 40 % 
  
 49 % 
  
 10 % 
  
 H Transport och magasinering 
  
 15 % 
  
 79 % 
  
 5 % 
  
 I Hotell- och restaurangverksamhet 
  
 24 % 
  
 70 % 
  
 6 % 
  
 J Informations- och 
  
 kommunikationsverksamhet 
  
 30 % 
  
 54 % 
  
 14 % 
  
 K Finans- och försäkringsverksamhet 
  
 23 % 
  
 60 % 
  
 15 % 
  
 L Fastighetsverksamhet 
  
 39 % 
  
 45 % 
  
 15 % 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 25 % 
  
 63 % 
  
 11 % 
  
 O Offentlig förvaltning och försvar 
  
 23 % 
  
 70 % 
  
 8 % 
  
 P Utbildning 
  
 29 % 
  
 59 % 
  
 12 % 
  
 Q Vård och omsorg; sociala tjänster 
  
 20 % 
  
 70 % 
  
 9 % 
  
 R+S+T+U Kulturella och personliga 
  
 28 % 
  
 63 % 
  
 9 % 
  
 tjänster 
  
 Total 
  
 36 % 
  
 41 % 
  
 22 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 5Eftersom skogsägarna utgör en stor grupp inom kollektivet enskilda näringsidkare påverkar deras förutsättningar genomsnittet för kollektivet. Av det totala antalet företag med under- skott är ungefär 30 procent skogsägare. Skogsbruk skiljer sig från de flesta andra verksamheter genom att intäkterna fördelar sig mycket ojämnt över tid. Från plantering till avverkning går det  
 80–100 
  år. Skogsägare har därför stora intäkter vid ett fåtal beskattningsår, och underskott under övriga år. 
  
 67 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bland de 180 000 enskilda näringsidkare som deklarerade ett skatte- mässigt nollresultat 2017 hade två tredjedelar, eller 120 000 närings- idkare, också ett bokfört resultat på noll. Bland resterande närings- idkare använde flertalet räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond för att nå ett skattemässigt nollresultat. Av de som hade ett positivt bokfört resultat och ett skattemässigt nollresultat gjorde 26 600 positiv räntefördelning, 3 000 avsättning till periodi- seringsfond och 4 500 ökning av expansionsfond. Den grupp som ökar expansionsfonden utgör ungefär en tredjedel av det totala anta- let personer som använder expansionsfond och flertalet sätter av hela resultatet i expansionsfond. De som använder periodiseringsfond har i större utsträckning kvar ett positivt resultat efter avsättningen, eftersom hela årets resultat inte kan sättas av. Bland de som hade ett överskott efter ökning av expansionsfond men skattemässigt noll- resultat gjorde flertalet avsättning till privat pensionssparande. 
  
 4.3Användning av räntefördelning 
  
 4.3.1Positiv räntefördelning 
  
 Syftet med positiv räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör av- kastning på det i verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomst- slaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag som överstiger 50 000 kronor. 
  
 År 2017 gjorde 77 500 enskilda näringsidkare och 8 200 delägare i handelsbolag positiv räntefördelning. Positiv räntefördelning används av 25 procent av de som har ett positivt kapitalunderlag och ett överskott före räntefördelning. Andelen bland aktiva näringsverk- samheter är 20 procent medan andelen bland passiva är 50 procent. Antalet personer som använder positiv räntefördelning minskar över tid, samtidigt som det positiva fördelningsbeloppet ökar. Det inne- bär att de genomsnittliga beloppen som räntefördelas blir allt större bland de som gör positiv räntefördelning. Även de totala kapital- underlagen ökar eftersom de sparade fördelningsbeloppen växer. 
  
 Ungefär 40 procent av de enskilda näringsidkare som använder positiv räntefördelning räntefördelar hela överskottet före ränte- fördelning. Bland de som gör positiv räntefördelning motsvarar 
  
 68 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 räntefördelningen i genomsnitt 60 procent av överskottet före ränte- fördelning under perioden  
 2011–2017. 
  
 Tabell 4.4 Positiv räntefördelning enskild näringsverksamhet 
  
 Antal m. 
  
 Kapital- 
  
 Antal som gör 
  
 Positivt 
  
 Sparat 
  
 positivt 
  
 underlag, 
  
 positiv ränte- 
  
 fördelnings- 
  
 fördelnings- 
  
 kapital- 
  
 mdkr 
  
 fördelning 
  
 belopp, mdkr 
  
 belopp, mdkr 
  
 underlag 
  
 2011 
  
 344 681 
  
 307,96 
  
 96 520 
  
 5,84 
  
 156,67 
  
 2012 
  
 347 643 
  
 338,04 
  
 91 081 
  
 5,42 
  
 176,81 
  
 2013 
  
 338 830 
  
 351,98 
  
 81 555 
  
 5,02 
  
 188,49 
  
 2014 
  
 333 070 
  
 385,74 
  
 80 321 
  
 5,56 
  
 208,72 
  
 2015 
  
 332 967 
  
 407,12 
  
 78 865 
  
 5,83 
  
 226,56 
  
 2016 
  
 331 432 
  
 431,08 
  
 79 058 
  
 6,08 
  
 244,94 
  
 2017 
  
 330 648 
  
 456,60 
  
 77 402 
  
 6,42 
  
 263,58 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Fysiska personer som är delägare i handelsbolag använder ränte- fördelning i mindre utsträckning än enskilda näringsidkare och ränte- fördelar i genomsnitt lägre belopp. Bland de som gör räntefördelning motsvarar räntefördelningen i genomsnitt 30 procent av överskottet före räntefördelning. 
  
 Tabell 4.5 Positiv räntefördelning delägare i handelsbolag 
  
 Antal m. 
  
 Kapital- 
  
 Antal som gör 
  
 Positivt 
  
 Sparat 
  
 positivt 
  
 underlag, 
  
 positiv ränte- 
  
 fördelnings- 
  
 fördelnings- 
  
 kapital- 
  
 mdkr 
  
 fördelning 
  
 belopp, mdkr 
  
 belopp, mdkr 
  
 underlag 
  
 2011 
  
 72 564 
  
 25,21 
  
 13 481 
  
 0,65 
  
 9,06 
  
 2012 
  
 72 187 
  
 24,00 
  
 12 359 
  
 0,62 
  
 9,93 
  
 2013 
  
 69 986 
  
 27,58 
  
 11 258 
  
 0,57 
  
 10,19 
  
 2014 
  
 67 891 
  
 24,64 
  
 10 435 
  
 0,59 
  
 11,05 
  
 2015 
  
 66 670 
  
 25,98 
  
 9 654 
  
 0,57 
  
 11,73 
  
 2016 
  
 64 578 
  
 26,44 
  
 9 215 
  
 0,54 
  
 12,06 
  
 2017 
  
 61 069 
  
 26,47 
  
 8 180 
  
 0,51 
  
 12,37 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 69 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Det är betydligt vanligare att det är storleken på överskottet som begränsar räntefördelningen än att storleken på fördelningsbeloppet gör det. De sparade fördelningsbeloppen växer därför över tid, och för enskilda näringsidkare har de samlade sparade fördelningsbelop- pen ökat med över 100 miljarder kronor mellan 2011 och 2017, från 157 till 264 miljarder kronor. Det finns ingen systematisk skillnad i storleken på kapitalunderlag mellan aktiva och passiva näringsidkare. Ungefär 20 procent av de sparade fördelningsbeloppen finns bland näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet, vilket mot- svarar passiva näringsidkares andel av kollektivet. 
  
 Positiv räntefördelning medför en skattelättnad jämfört med beskattning som inkomst av aktiv näringsverksamhet om individens totala förvärvsinkomster (lön, inkomst av näringsverksamhet, m.m.) ligger över gränsen för statlig inkomstskatt. Inkomster upp till ett tak på 7,5 inkomstbasbelopp (IBB) är pensionsgrundande. I social- försäkringssystemen finns olika tak för olika förmåner, vilka samt- liga ligger i närheten av gränsen för statlig inkomstskatt och taket för skattereduktionen för allmän pensionsavgift. Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning vid inkomster över 7,5 IBB, medan räntefördelning av inkomster under denna gräns medför lägre socialförsäkringsförmåner och lägre allmän pension. Figur 4.5 visar att andelen aktiva enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som gör positiv respektive negativ räntefördelning vid olika nivåer på pensionsgrundande inkomst följer detta mönster.6 
  
 På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är beslutet om räntefördelning oberoende av nivån på pensionsgrundande inkomst, eftersom marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet alltid är högre än i inkomstslaget 
  
 6Figurerna visar medelvärdet av andelen näringsidkare som gör positiv räntefördelning per inkomstpercentil, för samtliga enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som dekla- rerat under perioden  
 2011–2017. 
  Detta ger 4,5 miljoner observationer totalt under perioden. Pensionsgrundande inkomst är beräknad utifrån individens samtliga inkomstkällor, inte enbart från det egna företaget. För att göra inkomsterna jämförbara mellan olika år räknas alla belopp om till inkomstbasbelopp. Pensionsgrundande inkomst i IBB används sedan för att gruppera näringsidkare i percentiler efter storleken på inkomsten, där den 1 procent av indi- viderna som har lägst inkomster finns i percentil 1 och den 1 procent som har högst inkomster finns i percentil 99. Därefter beräknas andelen i respektive inkomstpercentil som använder positiv respektive negativ räntefördelning. Den grå linjen visar genomsnittsinkomsten i IBB per percentil. Den vänstra skalan är klippt vid 14 IBB (cirka 810 000 kronor i 2017 års priser) vilket motsvarar inkomsterna vid den 97:e percentilen. I percentil 99 är genomsnittsinkomsten cirka 33 IBB (drygt 2 miljoner kronor i 2017 års priser). 
  
 70 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 kapital. Figur 4.6 visar att även användningen av positiv och negativ räntefördelning bland passiva näringsidkare följer detta mönster. 
  
 Figurerna visar att andelen näringsidkare med inkomst av aktiv näringsverksamhet som använder positiv räntefördelning ökar med inkomsten, och att det sker en stor beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 IBB (markerat med horison- tell linje). Ungefär 10 procent av näringsidkarna med inkomster under 7,5 IBB gör positiv räntefördelning, jämfört med 20 procent av näringsidkarna med inkomster kring 7,5 IBB. Grafen visar att det också sker en viss anpassning kring brytpunkten för statlig inkomst- skatt som ligger kring 6 IBB under den aktuella perioden. Detta tyder på att aktiva näringsidkare anpassar inkomst av näringsverksamhet och räntefördelning efter skattesystemet. 
  
 Figur 4.5 Andel aktiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå 
  
 Medelvärde för  
 2011–2017 
  
 14 
  
 Tak PGI 
  
 12 
  
 Pensionsgrundande inkomst (IBB) 
  
 Andel med positiv räntefördelning (höger axel) 
  
 inkomst, IBB 
  
 10 
  
 Andel med negativ räntefördelning (höger axel) 
  
 8 
  
 Pensionsgrundande 
  
 4 
  
 6 
  
 2 
  
 0  
  
  1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15%räntefördelning 
  
 10%med Andel 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Figur 4.6 visar att användningen av positiv räntefördelning bland passiva näringsidkare inte ökar med inkomstnivån på samma sätt som bland aktiva näringsidkare, med undantag för en viss ökad an- vändning vid inkomster kring 7,5 IBB. Även detta agerande tyder på 
  
 71 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 en anpassning efter skattesystemet eftersom nivån på pensions- grundande inkomst saknar betydelse för passiva näringsidkares beslut. 
  
 Figurerna visar också att passiva näringsidkare använder positiv räntefördelning i lägre grad än aktiva. Detta beror på att en bety- dande andel av de passiva näringsidkarna har underskott eller noll- resultat i näringsverksamheten. Passiva näringsidkare med överskott i näringsverksamheten använder däremot räntefördelning i betydligt större utsträckning än aktiva näringsidkare (50 procent bland passiva, jämfört med 20 procent bland aktiva). 
  
 Figur 4.6 Andel passiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå 
  
 Medelvärde för  
 2011–2017 
  
 14 
  
 Tak PGI 
  
 12 
  
 Pensionsgrundande inkomst (IBB) 
  
 Andel med positiv räntefördelning (höger axel) 
  
 inkomst, IBB 
  
 10 
  
 Andel med negativ räntefördelning (höger axel) 
  
 8 
  
 Pensionsgrundande 
  
 4 
  
 6 
  
 2 
  
 0 
  
 1 
  
 6 
  
 10 
  
 14 
  
 18 
  
 22 
  
 26 
  
 30 
  
 34 
  
 38 
  
 42 
  
 46 
  
 50 
  
 54 
  
 58 
  
 62 
  
 66 
  
 70 
  
 74 
  
 78 
  
 82 
  
 86 
  
 90 
  
 94 
  
 98 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Andel medräntefördelning 
  
 Eftersom den grupp aktiva näringsidkare som har inkomster under 7,5 IBB är större än den grupp som har högre inkomster, så utgör de aktiva näringsidkarna med lägre inkomster majoriteten av de närings- idkare som använder positiv räntefördelning. Om individens värdering av socialförsäkringsförmånerna understiger kostnaden i form av egenavgifter är det rationellt att räntefördela även vid lägre inkomster. Det kan exempelvis tänkas att personer som har nära till pensionen eller redan är pensionärer har ett mindre intresse av socialförsäk- 
  
 72 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 ringsförmåner. Att detta kan vara en förklaring till beteendet stöds av att personer som är 65 år eller äldre utgör ungefär hälften av de individer som har inkomster under 7,5 IBB och använder positiv ränte- fördelning. 
  
 4.3.2Negativ räntefördelning 
  
 Negativ räntefördelning ska göras om det vid utgången av det före- gående beskattningsåret finns ett negativt kapitalunderlag, dvs. skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten är negativ. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksam- heten. 
  
 År 2017 gjorde 30 000 enskilda näringsidkare negativ räntefördel- ning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till 230 miljo- ner kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som de negativa fördelningsbeloppen minskar stadigt eftersom stats- låneräntan är låg under den aktuella perioden. De negativa kapital- underlagen är dock relativt oförändrade. 
  
 Tabell 4.6 Negativ räntefördelning enskild näringsverksamhet 
  
 Antal med 
  
 Negativt kapital- 
  
 Antal med 
  
 Negativt 
  
 negativt kapital- 
  
 underlag, mdkr 
  
 negativ ränteför- 
  
 fördelnings- 
  
 underlag 
  
 delning 
  
 belopp, mdkr 
  
 2011 
  
 53 192 
  
 16,61 
  
 36 542 
  
 0,57 
  
 2012 
  
 52 267 
  
 18,14 
  
 35 761 
  
 0,41 
  
 2013 
  
 49 562 
  
 17,42 
  
 33 451 
  
 0,38 
  
 2014 
  
 49 766 
  
 17,83 
  
 32 996 
  
 0,47 
  
 2015 
  
 47 154 
  
 17,60 
  
 31 310 
  
 0,29 
  
 2016 
  
 44 605 
  
 17,29 
  
 29 490 
  
 0,25 
  
 2017 
  
 44 783 
  
 17,97 
  
 29 307 
  
 0,23 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 73 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkareSOU 2020:50 
  
 Tabell 4.7 
  
 Negativ räntefördelning delägare i handelsbolag 
  
 Antal med 
  
 Negativt kapital- 
  
 Antal med 
  
 Negativt 
  
 negativt kapital- 
  
 underlag, mdkr 
  
 negativ ränteför- 
  
 fördelnings- 
  
 underlag 
  
 delning 
  
 belopp, mdkr 
  
 2011 
  
 15 523 
  
 2,49 
  
 8 293 
  
 0,11 
  
 2012 
  
 15 544 
  
 2,87 
  
 8 143 
  
 0,07 
  
 2013 
  
 14 880 
  
 2,83 
  
 7 660 
  
 0,07 
  
 2014 
  
 14 291 
  
 2,72 
  
 7 275 
  
 0,08 
  
 2015 
  
 13 026 
  
 2,69 
  
 6 598 
  
 0,05 
  
 2016 
  
 12 118 
  
 2,63 
  
 5 991 
  
 0,04 
  
 2017 
  
 11 348 
  
 2,69 
  
 5 539 
  
 0,04 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde samt skulder som över- stiger det skattemässiga värdet. Cirka 5 000 enskilda näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett skattemässigt värde på till- gångarna på noll kronor. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna som gör negativ räntefördelning äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Stora negativa kapitalunderlag finns dock närmast uteslutande hos närings- idkare som innehar fastigheter. Att andra typer av tillgångar än fastig- heter tycks ge upphov till negativ räntefördelning kan bero på att de skrivs av snabbare än byggnader och markanläggningar. 
  
 Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, samtidigt som skulderna inte amorterats i samma takt som det skattemässiga värdet minskat. Att näringsidkare har skulder som är högre än det skattemässiga tillgångsvärdet antyder också att tillgångarna har ett betydligt högre marknadsvärde än det skattemässiga värdet. 
  
 Reglerna om negativ räntefördelning syftar till att förhindra att näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten. Närings- idkare som gör negativ räntefördelning har också större skulder i näringsverksamheten än andra näringsidkare. Detta skulle kunna indikera att näringsidkaren har hänfört privata skulder till verksam- heten, men kan också vara en följd av att näringsverksamheten har ett stort kapitalbehov. Om den högre skuldsättningen beror på att privata skulder har hänförts till verksamheten borde även andelen av en näringsidkares totala skulder (privat och i näringsverksamheten) 
  
 74 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 som redovisas i näringsverksamheten vara högre bland de som gör negativ räntefördelning. Det går dock inte att läsa ut om detta är orsaken till de större skulderna eftersom uppgifter saknas om närings- idkarnas privata tillgångar och skulder. Det går därför inte att se om relationen mellan skulder privat och i näringsverksamheten skiljer sig åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördelning och andra näringsidkare. 
  
 Däremot redovisar näringsidkare som gör negativ räntefördelning generellt sett högre räntekostnader än andra näringsidkare, både privat och i näringsverksamheten. Relationen mellan räntekostnader som redovisas privat respektive i näringsverksamheten skiljer sig däremot inte åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördel- ning, som gör positiv räntefördelning, eller som inte gör ränteför- delning alls. Detta tyder på att de näringsidkare som träffas av reglerna om negativ räntefördelning generellt sett har större skulder både privat och i näringsverksamheten än andra, men inte att en större andel av skulderna redovisas i näringen. Mönstret kan tolkas som att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett större kapital- behov än andra näringsidkare. Högre räntekostnader både privat och i näringen kan också tyda på att näringsidkarna har ett sämre eko- nomiskt läge överlag, där mindre belåningsbara tillgångar och ett lånebehov medför högre låneräntor. 
  
 Skatteeffekten av att flytta ränteavdrag till inkomst av närings- verksamhet är större vid högre inkomstnivåer. Om negativ ränteför- delning främst träffade näringsidkare som hade incitament att flytta in privata skulder i näringsverksamheten borde främst näringsidkare med högre inkomster göra negativ räntefördelning. I avsnittet om positiv räntefördelning framgår att negativ räntefördelning före- kommer bland näringsidkare i alla delar av inkomstfördelningen, men att majoriteten av de som träffas inte har inkomster på en sådan nivå att det är motiverat att av skatteskäl flytta in privata skulder i näringsverksamheten. 
  
 4.3.3Kapitalunderlaget och tillämpningsgränsen 
  
 Kapitalunderlaget vid räntefördelning beräknas som skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksam- heten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar. 
  
 75 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en belopps- gräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapital- underlaget är högre än 50 000 kronor eller lägre än  
 -50 
  000 kronor. 
  
 Figur 4.7 visar fördelningen av kapitalunderlaget för räntefördel- ning bland enskilda näringsidkare för 2017. Figuren visar att kapital- underlagen är mycket ojämnt fördelade. 
  
 Ungefär 475 000 näringsidkare har angett ett kapitalunderlag för 2017 i intervallet ±50 000 kronor, varav 436 000 har angett ett kapital- underlag på noll kronor. Ungefär 28 000 enskilda näringsidkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är mindre än 50 000 kronor, medan 11 000 har angett ett negativt underlag som understiger beloppsgränsen. Dessa kan inte, respektive behöver inte, göra ränte- fördelning eftersom kapitalunderlaget understiger gränsvärdena. 
  
 Figur 4.7 Enskilda näringsidkare efter storlek på kapitalunderlag för räntefördelning och eget kapital 2017 
  
 Antal och tusentals kronor 
  
 450000 
  
 400000  
  
  Kapitalunderlag räntefördelning 
  
 350000 
  
 300000 
  
 250000 
  
 200000 
  
 150000 
  
 100000 
  
 50000 
  
 Eget kapital 
  
 0 
  
 -200 
  -  
 -100 
  - 
  
 -50 
  -  
 -0-50 
  
 0 
  
 0-50 
  50 - 
  
 100 - 200 - >500 
  
 500 
  
 200 
  
 100 
  
 100 
  
 200 
  
 500 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Drygt 300 000 enskilda näringsidkare har ett positivt kapitalunderlag som överstiger 50 000 kronor och kan därför använda positiv ränte- fördelning. Av dessa har 166 000 ett kapitalunderlag på 500 000 kro- nor eller mer. De stora kapitalunderlagen hänför sig närmast uteslut- ande till fastighetsinnehav. Även sparade fördelningsbelopp utgör en betydande del av kapitalunderlagen bland de näringsidkare som har stora underlag. 
  
 76 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Om storleken på kapitalunderlaget ligger inom beloppsgränserna, eller om räntefördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapitalunderlag anges. Antalet näringsidkare med ett kapitalunderlag på noll kan därför vara överskattat. Som jämförelse visas därför även fördelningen av eget kapital i figuren. Av de som har ett kapitalunderlag på noll har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll. Dessa har troligtvis inget kapital- underlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 perso- ner) skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklara- tionen. 
  
 Kapitalunderlagen är ojämnt fördelade mellan olika branscher, se Tabell 4.13. Branscher som generellt har stora kapitalunderlag är bland annat jord- och skogsbruk, fastighetssektorn och byggbranschen. Samtidigt är intäkterna relativt låga inom framför allt jord- och skogs- bruk. Det gör att fördelningsbeloppen inte alltid kan användas, och de sparade fördelningsbeloppen är därför som störst bland företag inom dessa näringar. Flertalet tjänstenäringar har i stället låga tillgångs- värden eller inga tillgångar alls, och har därför begränsade möjlig- heter att använda räntefördelning. Det positiva fördelningsbeloppet är därför betydligt större än det utrymme som nyttjas för ränteför- delning och tycks bara i ett fåtal fall begränsa dem som använder positiv räntefördelning. Kapitalunderlaget påverkar dock möjlighet- erna till räntefördelning bland de som har mindre än 50 000 kronor i underlag, eftersom dessa inte kan använda räntefördelning alls. 
  
 4.4Användning av periodiseringsfond 
  
 Periodiseringsfondens syfte är att ge företagen möjlighet att jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bakåt som framåt i tiden. Avsättningsmöjligheten innebär att inkomstbeskatt- ningen skjuts upp. Periodiseringsfonden ger också möjlighet att finan- siera investeringar med obeskattat eget kapital. 
  
 Mellan 60 000 och 70 000 enskilda näringsidkare gör avsättningar till eller återföringar från periodiseringsfond varje år. Nettoavsätt- ningarna bland enskilda näringsidkare balanserar varandra väl över tid. Detta kan förklaras av att fonden är tidsbegränsad och ska åter- föras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningen. 
  
 77 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bland enskilda näringsidkare med överskott före avsättning till periodiseringsfond gör ungefär 20 procent en avsättning. Givet att det finns ett överskott skiljer sig inte andelen som använder periodi- seringsfond åt mellan aktiva och passiva näringsidkare. Ungefär 20 pro- cent använder fonden i båda grupperna. Näringsidkare som gör avsättningar till periodiseringsfond finns inom alla branscher och följer ungefär samma fördelning som branschsammansättningen bland enskilda näringsidkare totalt sett. 
  
 Tabell 4.8 
  
 Periodiseringsfond enskild näringsverksamhet 
  
 Avsättning 
  
 Återföring 
  
 Nettoavsättning 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 2011 
  
 5,31 
  
 73 386 
  
 4,85 
  
 76 351 
  
 0,46 
  
 2012 
  
 5,05 
  
 71 090 
  
 5,04 
  
 75 830 
  
 0,01 
  
 2013 
  
 4,55 
  
 64 838 
  
 4,76 
  
 70 796 
  
 -0,21 
  
 2014 
  
 4,53 
  
 62 380 
  
 4,60 
  
 67 218 
  
 -0,08 
  
 2015 
  
 4,62 
  
 61 444 
  
 4,35 
  
 63 111 
  
 0,27 
  
 2016 
  
 4,53 
  
 61 191 
  
 4,39 
  
 61 801 
  
 0,14 
  
 2017 
  
 4,97 
  
 62 684 
  
 4,55 
  
 62 581 
  
 0,43 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 Tabell 4.9 
  
 Periodiseringsfond delägare i handelsbolag 
  
 Avsättning 
  
 Återföring 
  
 Nettoavsättning 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 2011 
  
 0,83 
  
 11 189 
  
 0,93 
  
 13 518 
  
 -0,10 
  
 2012 
  
 0,78 
  
 10 496 
  
 0,88 
  
 12 407 
  
 -0,10 
  
 2013 
  
 0,70 
  
 9 489 
  
 0,89 
  
 11 816 
  
 -0,19 
  
 2014 
  
 0,67 
  
 8 594 
  
 0,86 
  
 10 981 
  
 -0,19 
  
 2015 
  
 0,64 
  
 7 852 
  
 0,76 
  
 9 720 
  
 -0,11 
  
 2016 
  
 0,62 
  
 7 311 
  
 0,73 
  
 8 960 
  
 -0,11 
  
 2017 
  
 0,58 
  
 6 835 
  
 0,69 
  
 8 269 
  
 -0,11 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 De näringsidkare som använder periodiseringsfonden gör också avsätt- ningar och återföringar relativt ofta. Bland de enskilda näringsidkare som gjorde avsättningar eller återföringar till periodiseringsfond vid något tillfälle under perioden  
 2011–2017 
  gjorde 40 procent en avsätt- ning eller en återföring under perioden, 20 procent gjorde två avsätt- 
  
 78 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 ningar eller återföringar och 30 procent gjorde tre eller fler avsätt- ningar eller återföringar. 
  
 Avsättning till periodiseringsfond får högst uppgå till 30 procent av överskottet före avsättningen. Bland enskilda näringsidkare som gör avsättningar är den genomsnittliga avsättningen 26 procent av överskottet. Ungefär 60 procent av de som gör avsättning till perio- diseringsfond maximerar avsättningen och sätter av 30 procent av årets överskott. 
  
 Delägare i handelsbolag gör något mindre avsättningar än enskilda näringsidkare och har negativa nettoavsättningar under den aktuella perioden. Den genomsnittliga avsättningen bland handelsbolags- delägare som gör avsättningar motsvarar ungefär 23 procent av resul- tatet före avsättning till periodiseringsfond. Att nettoavsättningarna är negativa beror också på att antalet delägare i handelsbolag minskar under perioden. 
  
 Behållningen i periodiseringsfonderna eller tiden mellan avsätt- ning och återföring anges inte i deklarationen. Det går dock att upp- skatta hur länge fonderna behålls utifrån mönster i avsättningar och återföringar.7 De avsättningar som gjordes 2011 skulle återföras senast år 2017. Andelen av 2011 års avsättningar som återstod år 2017 kan uppskattas till ungefär 30 procent. Bland de näringsidkare som åter- för periodiseringsfond har ungefär en tredjedel ett negativt resultat medan två tredjedelar har ett positivt resultat vid återföringen. Tids- begränsningen kan förklara en del av återföringarna under år med positivt resultat. 
  
 Av de avsättningar som gjordes under perioden  
 2011–2013 
  upp- skattas att ungefär hälften av beloppen återfördes inom fyra år efter avsättningen. Skatteverket uppskattar i sitt remissvar över Skatte- förenklingsutredningens betänkande (Fi2014/3383) att hälften av avsättningarna som gjordes  
 2007–2009 
  återfördes inom tre år. Under den ekonomiska krisen  
 2009–2010 
  var återföringarna större än andra 
  
 7Uppskattningen görs genom att summera avsättningar och återföringar bland de som gör minst en avsättning till periodiseringsfond under perioden  
 2011–2017. 
  Belopp som har satts av till periodiseringsfond får behållas i högst sex år. Avsättningar som gjordes 2011 ska därför återföras senast 2017. Bland de som gjorde avsättningar 2011 gjorde 30 procent sin första återföring 2017. För uppskattning av när hälften av det avsatta beloppet är återfört studeras hur lång tid det tar från avsättningen till dess hälften av näringsidkarna har gjort minst en återföring. Vid återföring ska den äldsta fonden återföras först. För återföringar som görs före 2017 går det därför inte att se om återföringen avser en äldre fond, där avsättningen gjordes före 2011, utan bara vilka belopp som återförs. 
  
 79 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 år och avsättningar under åren dessförinnan kan antas ha legat i fonden kortare tid än andra års avsättningar. En genomsnittlig avsättning till periodiseringsfond kan utifrån detta uppskattas ligga i fonden i 3– 4 år, beroende på konjunkturläge. 
  
 Figur 4.8 visar Skatteverkets uppgifter om användningen av perio- diseringsfond. De ackumulerade avsättningarna uppgår till ungefär 15 miljarder kronor sammantaget för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.8 Figuren visar att de ackumulerade avsättningarna ökade fram till 2009. Under den eko- nomiska nedgången  
 2009–2010 
  var återföringarna större än avsätt- ningarna. Därefter har avsättningar och återföringar balanserat var- andra väl och de ackumulerade avsättningarna har varit stabila kring 15 miljarder kronor. Figuren visar också att antalet personer som använder periodiseringsfond har minskat något över tid. 
  
 Figur 4.8 Periodiseringsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag 
  
 140000 
  
 120000 
  
 100000 
  
 80000 
  
 Antal 
  
 60000 
  
 40000 
  
 Antal med avsättning 
  
 20000 
  
 Antal med återföring 
  
 Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) 
  
 Avsättning, mdkr (höger axel) 
  
 0 
  
 Återföring, mdkr (höger axel) 
  
 1999 
  
 2002 
  
 2005 
  
 2008 
  
 2011 
  
 2014 
  
 2017 
  
 Källa: Skatteverket, hämtat  
 2020-04-09. 
  
 20 
  
 18 
  
 16 
  
 14 
  
 12 kronor 10 
  
 8 Miljarder 
  
 6 
  
 4 
  
 2 
  
 0 
  
 8Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till periodiseringsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Om verksamheten ombildas till aktiebolag kan återföringen av perio- diseringsfonden i stället komma att ske i ett aktiebolag. I sådana fall ligger avsättningarna kvar i denna statistik som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i periodiseringsfonderna. 
  
 80 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Figur 4.9 visar att avsättningar och återföringar är relativt oberoende av företagarnas inkomstnivå och att det sker en beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 IBB. Ungefär 7 pro- cent av näringsidkarna med inkomster under 7,5 IBB gör avsättning eller återföring till periodiseringsfond varje enskilt år. Vid inkomster strax under 7,5 IBB är andelen som gör återföringar något högre än andelen som gör avsättningar, vilket medför att inkomsterna jämnas ut omkring 7,5 IBB. Personer med högre inkomster använder perio- diseringsfond i större utsträckning än andra, vilket är väntat efter- som dessa har större incitament att jämna ut beskattningen av in- komster mellan olika beskattningsår. 
  
 De enskilda näringsidkare som använder periodiseringsfond använ- der även expansionsfond i högre grad än andra. Detta beror på att det är näringsidkare med ett större överskott i verksamheten som använder båda fonderna. 
  
 Figur 4.9 Avsättning och återföring av periodiseringsfond efter inkomstnivå 
  
 14 
  
 Tak PGI 
  
 12 
  
 Inkomst (IBB) 
  
 Andel med avsättning (höger axel) 
  
 10 
  
 Andel med återföring (höger axel) 
  
 inkomst(IBB) 
  
 8 
  
 Pensionsgrundande 
  
 4 
  
 6 
  
 2 
  
 0  
  
  1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 25% 
  
 periodiseringsfond 
  
 20% 
  
 15% 
  
 avsättning/återföringmed 
  
 10% 
  
 5% 
  
 Andel 
  
 0% 
  
 Periodiseringsfonden används därmed i relativt stor omfattning och användningen är spridd bland företag i alla branscher. Företag gör avsättningar till periodiseringsfond under år med positivt resultat medan återföringar företrädesvis görs vid år med lägre resultat eller 
  
 81 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 underskott. Fonden bidrar därigenom till att jämna ut det skatte- mässiga resultatet i företaget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår. 
  
 4.5Användning av expansionsfond 
  
 Syftet med expansionsfonden är att göra det möjligt för enskilda näringsidkare att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansions- fondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag. 
  
 År 2017 gjorde 13 000 enskilda näringsidkare och 1 500 delägare i handelsbolag avsättningar till expansionsfond medan 16 000 enskilda näringsidkare och 2 000 delägare i handelsbolag gjorde återföringar. Det motsvarar ungefär 4 procent av näringsidkarna som har ett posi- tivt resultat före avsättning till expansionsfond. Det är således betyd- ligt färre näringsidkare som gör avsättning till expansionsfond än till periodiseringsfond. 
  
 Tabell 4.10 Expansionsfond enskild näringsverksamhet 
  
 Ökning 
  
 Minskning 
  
 Russell 
  
 Kapitalunderlag 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Smith 
  
 Antal 
  
 2011 
  
 2,00 
  
 17 895 
  
 1,47 
  
 20 276 
  
 0,53 
  
 217,12 
  
 341 421 
  
 2012 
  
 1,89 
  
 16 719 
  
 1,47 
  
 20 496 
  
 0,41 
  
 193,00 
  
 343 342 
  
 2013 
  
 1,73 
  
 15 057 
  
 1,42 
  
 20 040 
  
 0,31 
  
 195,16 
  
 331 878 
  
 2014 
  
 1,58 
  
 12 621 
  
 1,56 
  
 20 554 
  
 0,02 
  
 204,14 
  
 327 185 
  
 2015 
  
 1,55 
  
 12 335 
  
 1,47 
  
 19 152 
  
 0,07 
  
 210,99 
  
 326 616 
  
 2016 
  
 1,48 
  
 12 262 
  
 1,28 
  
 17 299 
  
 0,20 
  
 228,04 
  
 321 425 
  
 2017 
  
 1,82 
  
 12 877 
  
 1,16 
  
 15 995 
  
 0,66 
  
 231,95 
  
 319 693 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 82 
  
 SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Tabell 4.11 Expansionsfond delägare i handelsbolag 
  
 Ökning 
  
 Minskning 
  
 Russell 
  
 Kapitalunderlag 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Antal 
  
 Mdkr 
  
 Smith 
  
 Antal 
  
 2011 
  
 0,28 
  
 2 774 
  
 0,29 
  
 3 564 
  
 -0,02 
  
 15,77 
  
 76 886 
  
 2012 
  
 0,24 
  
 2 476 
  
 0,28 
  
 3 117 
  
 -0,04 
  
 15,88 
  
 76 711 
  
 2013 
  
 0,23 
  
 2 293 
  
 0,26 
  
 2 942 
  
 -0,02 
  
 15,79 
  
 74 114 
  
 2014 
  
 0,20 
  
 1 930 
  
 0,28 
  
 2 716 
  
 -0,08 
  
 16,11 
  
 72 349 
  
 2015 
  
 0,20 
  
 1 766 
  
 0,25 
  
 2 481 
  
 -0,05 
  
 16,31 
  
 70 513 
  
 2016 
  
 0,19 
  
 1 617 
  
 0,22 
  
 2 311 
  
 -0,04 
  
 16,03 
  
 67 724 
  
 2017 
  
 0,19 
  
 1 537 
  
 0,22 
  
 1 932 
  
 -0,03 
  
 16,10 
  
 64 432 
  
 Källa: FRIDA. 
  
 I genomsnitt ökar de enskilda näringsidkarna sina expansionsfonder med 70 procent av överskottet före avsättningen till expansions- fond. Knappt hälften av de som ökar expansionsfonden ökar fonden med hela den inkomst som går att sätta av. Delägare i handelsbolag som gör avsättningar sätter i genomsnitt av ungefär 15 procent av resultatet före avsättning till expansionsfond. 
  
 De enskilda näringsidkare som använder expansionsfonden har betydligt större bokfört resultat än näringsidkare i allmänhet. De belopp som sätts av till expansionsfond är också i allmänhet stora i förhållande till de belopp som sätts av till periodiseringsfond. Skälet till det kan vara att hela överskottet kan sättas av till expansionsfond, givet att det finns ett tillräckligt stort kapitalunderlag. Återföringarna av expansionsfonden är däremot av samma storleksordning som åter- föringarna av periodiseringsfonden. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför över tid, medan avsättningar och återföringar till periodiseringsfond bättre balanserar varandra. 
  
 Ungefär 20 procent av de som gör en avsättning till expansions- fond under perioden  
 2011–2017 
  gör också en återföring. Eftersom få återför fonden inom de sex år för vilka jag har data går det inte att se hur länge de som gör avsättningar normalt sett behåller fonden, utan bara att den i genomsnitt behålls i mer än sex år. De årliga åter- föringarna motsvarar ungefär en tiondel av stocken av expansions- fonder (2 miljarder kronor av totalt 20 miljarder kronor). 
  
 Ungefär 40 procent av de som använder expansionsfond gör också positiv räntefördelning, jämfört med 10 procent bland samtliga en- skilda näringsidkare. Ungefär två tredjedelar av de som använder 
  
 83 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 expansionsfond gör också avsättning till periodiseringsfond. Mönstren i avsättningar och återföringar kan tolkas som att periodiserings- fonden i första hand används för resultatutjämning, medan expansions- fonden används för sparande under en längre tidshorisont. Detta är också väntat, eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad medan expansionsfonden är evig. 
  
 Samtidigt som få näringsidkare ökar eller minskar expansions- fonden så redovisar 320 000 enskilda näringsidkare och 60 000 del- ägare i handelsbolag ett kapitalunderlag för expansionsfond 2017, vilket tyder på att de någon gång har gjort avsättningar till en fond som fortfarande finns kvar. 
  
 Figur 4.10 visar att expansionsfonden användes i betydligt större utsträckning när reglerna infördes än vad som är fallet i dag. Beskatt- ningsåren  
 1996–1998 
  gjorde exempelvis över 40 000 enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag avsättning till expansionsfond. Antalet personer som gör avsättningar och åter- föringar har sedan stadigt minskat över tid, samtidigt som de acku- mulerade avsättningarna har ökat. De ackumulerade avsättningarna ökade kraftigt fram till 2009. Under den ekonomiska nedgången åren efter 2009 ökade återföringarna samtidigt som avsättningarna minskade, vilket har mattat av ökningstakten i de ackumulerade avsätt- ningarna.9 
  
 9Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till expansionsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag. I vissa fall ska expansionsfonden inte återföras, exempelvis då verksam- heten ombildas till aktiebolag. I dessa fall upphör expansionsfonden utan återföring. I denna statistik kan dock avsättningarna finnas kvar som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i expansionsfonderna, medan det faktiska beloppet troligtvis är lägre. 
  
 84 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Figur 4.10 Expansionsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag 
  
 50000 
  
 Antal med ökning 
  
 45000 
  
 Antal med minskning 
  
 Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) 
  
 40000 
  
 Ökning, mdkr (höger axel) 
  
 Minskning, mdkr (höger axel) 
  
 35000 
  
 30000 
  
 Antal 
  
 25000 
  
 20000 
  
 15000 
  
 10000 
  
 5000 
  
 0 
  
 1996 
  
 1999 
  
 2002 
  
 2005 
  
 2008 
  
 2011 
  
 2014 
  
 2017 
  
 Källa: Skatteverket, hämtat  
 2020-04-09. 
  
 25 
  
 20 
  
 15 
  
 10kronorMiljarder 
  
 5 
  
 0 
  
 Medan periodiseringsfonden används av företagare i alla branscher är användningen av expansionsfonden något vanligare i företag inom jord- och skogsnäringen, byggbranschen, transport och magasinering och inom fastighetssektorn. Gemensamt för dessa är att verksam- heterna kräver relativt mycket kapital, vilket ger ett större kapital- underlag för expansionsfonden. Bygg- och transportbranscherna har också relativt stora överskott, och därmed större belopp att sätta av i fonder än vad som är fallet för enskilda näringsidkare i allmänhet. Det är dock få som använder expansionsfonden även i dessa branscher. 
  
 Ungefär en tredjedel av de som gör avsättningar till expansions- fond äger fastigheter medan resterande två tredjedelar har andra typer av tillgångar. Mönstret i vilken typ av tillgångar som ingår i kapitalunderlagen är detsamma som för kapitalunderlaget för ränte- fördelning, vilket följer av att kapitalunderlagen beräknas på liknan- de sätt. Företag som gör ökningar och minskningar av expansions- fonden finns dock mer spridda bland alla branscher, och är inte lika koncentrerade till branscher med stora kapitalunderlag som de före- tagare som använder räntefördelning. 
  
 85 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Figur 4.11 visar att expansionsfonden framför allt används av näringsidkare med högre inkomster. Högst andel som gör såväl avsättningar som återföringar finns bland näringsidkare som har inkomster omkring 7,5 IBB. I den gruppen använder ungefär 5 pro- cent av näringsidkarna fonden. 
  
 Figur 4.11 Avsättning och återföring av expansionsfond efter inkomstnivå 
  
 14 
  
 Tak PGI 
  
 12 
  
 Inkomst (IBB) 
  
 Andel med ökning (höger axel) 
  
 Andel med minskning (höger axel) 
  
 10 
  
 inkomst(IBB) 
  
 8 
  
 Pensionsgrundande 
  
 4 
  
 6 
  
 2 
  
 0  
  
  1 6 10 14 18 22 26 30 34 38 42 46 50 54 58 62 66 70 74 78 82 86 90 94 98 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Andel med ökning/minskning expansionsfond 
  
 Näringsidkare som är äldre än 65 år använder expansionsfond i betydligt större utsträckning än yngre näringsidkare. Nettoavsätt- ningarna är negativa bland äldre näringsidkare och positiva bland yngre. Ökningarna av expansionsfonden är som störst bland närings- idkare i åldern  
 60–65 
  år, medan minskningarna är som störst i ålders- gruppen  
 66–70 
  år. För företagare som vid årets ingång fyllt 65 år är egenavgifterna nedsatta och grundavdrag och jobbskatteavdrag för- höjda, vilket sänker marginalskatten för inkomst av aktiv närings- verksamhet. Mönstret tyder på att dessa äldre näringsidkare använ- der expansionsfonden för att skjuta upp beskattningen och därigenom dra nytta av skillnaden i marginalskattesatser före och efter 65 år. 
  
 En möjlig anledning till att expansionsfonden inte används i så stor utsträckning skulle kunna vara att fonderna är så fyllda att kapitalunderlagen inte tillåter ytterligare ökningar. Uppgifter från 
  
 86 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Skatteverket visar att de ackumulerade avsättningarna till expan- sionsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag som mest uppgick till 20 miljarder kronor vid utgången av 2018. Samtidigt visar uppgifterna i FRIDA att de samlade kapitalunderlagen för fonderna uppgick till 230 miljar- der kronor för enskilda näringsidkare och 16 miljarder kronor för delägare i handelsbolag vid utgången av år 2017. Det förefaller således inte sannolikt att kapitalunderlagen skulle begränsa avsättningarna bland näringsidkarna totalt sett, men det utesluter inte att underlagets storlek skulle kunna begränsa avsättningarna i det enskilda fallet. 
  
 De som använder expansionsfond sätter också av en stor del av det överskott som kan sättas av, vilket tyder på att det är storleken på inkomsterna som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlagen. Det är dock inte möjligt att uppskatta hur mycket kapitalunderlaget begränsar avsättningar hos de näringsidkare som varken gör avsättningar eller återföringar under perioden. 
  
 En minskning av expansionsfonden under år med förluster skulle också kunna bero på att delar av fonden måste återföras för att det egna kapitalet minskat. Så tycks dock inte vara fallet bland de som gör återföringar. Hälften av de som minskar expansionsfonden har ett lägre kapitalunderlag än föregående år, men i de flesta fall är minsk- ningen av kapitalunderlaget inte i samma storleksordning som minsk- ningen av expansionsfonden. Den andra hälften av de som minskar expansionsfonden har lika stort eller större kapitalunderlag jämfört med föregående år. Detta tyder på att återföringarna inte är fram- tvingade av att kapitalunderlaget minskat. Det är därför troligare att återföringar görs i resultatutjämningssyfte och inte för att kapitalet är förbrukat. Eftersom det tycks vara storleken på inkomsten som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlaget bör kapitalunderlaget inte heller begränsa behållningen i fonden under år då underlaget minskar. 
  
 87 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 4.6Vilka företagare använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond? 
  
 4.6.1Användning utifrån branschtillhörighet 
  
 Företag i olika branscher har olika stora möjligheter att nyttja syste- men med räntefördelning och expansionsfond eftersom dessa byg- ger på ett kapitalunderlag som utgår ifrån värdet på tillgångar och skulder i verksamheten. Möjligheterna att nyttja dessa system varie- rar därför med företagets kapitalintensitet. 
  
 Tabell 4.12 visar andelen företag per bransch som använder sig av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Samtliga uppgifter är beräknade som ett medelvärde per bransch bland de enskilda näringsidkare som har deklarerat under perioden  
 2011–2017 
  och där det finns en uppgift om bransch. Genom att använda ett genomsnitt för en lång tidsperiod går det att minska risken för att skillnader mellan branscher beror på att de påverkas olika mycket av ekonomiska upp- eller nedgångar. 
  
 Tabellen visar att branscher där det bokförda resultatet per före- tag i genomsnitt är större använder räntefördelning och periodiserings- fond i högre grad än företagare i branscher där bokfört resultat i genomsnitt är lägre. Genomsnittligt resultat per företag är högst inom bygg- och transportbranschen, följt av vård- och omsorgs- företag och hotell- och restaurangbranschen. Detta betyder inte att företagare i dessa branscher generellt sett har högst inkomster, utan följer av att andelen som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning är högre i dessa branscher. Andelen företagare som bedriver aktiv näringsverksamhet är också som högst i dessa branscher. 
  
 88 
  
 SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Tabell 4.12 Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond, medelvärde per bransch  
 2011–2017 
  
 Bokfört 
  
 Positiv 
  
 Negativ 
  
 Avsättning 
  
 Ökning 
  
 resultat, 
  
 ränte- 
  
 ränte- 
  
 periodi- 
  
 expan- 
  
 kr per 
  
 fördelning 
  
 fördelning 
  
 seringsfond 
  
 sionsfond 
  
 företag 
  
 A Jordbruk och fiske 
  
 83 283 
  
 15 % 
  
 3 % 
  
 9 % 
  
 2 % 
  
 A Skogsbruk 
  
 29 426 
  
 17 % 
  
 1 % 
  
 5 % 
  
 3 % 
  
 B+C Tillverkning och 
  
 utvinning 
  
 98 117 
  
 11 % 
  
 6 % 
  
 10 % 
  
 2 % 
  
 D+E Verksamhet inom energi 
  
 87 861 
  
 13 % 
  
 4 % 
  
 10 % 
  
 2 % 
  
 och miljö 
  
 F Byggverksamhet 
  
 201 760 
  
 16 % 
  
 11 % 
  
 18 % 
  
 3 % 
  
 G Handel 
  
 73 084 
  
 9 % 
  
 6 % 
  
 9 % 
  
 1 % 
  
 H Transport och 
  
 magasinering 
  
 226 825 
  
 18 % 
  
 13 % 
  
 18 % 
  
 2 % 
  
 I Hotell- och 
  
 169 947 
  
 11 % 
  
 11 % 
  
 15 % 
  
 2 % 
  
 restaurangverksamhet 
  
 J Informations- och 
  
 kommunikationsverksamhet 
  
 90 414 
  
 6 % 
  
 4 % 
  
 12 % 
  
 2 % 
  
 K Finans- och 
  
 128 875 
  
 9 % 
  
 5 % 
  
 15 % 
  
 3 % 
  
 försäkringsverksamhet 
  
 L Fastighetsverksamhet 
  
 179 885 
  
 23 % 
  
 9 % 
  
 11 % 
  
 4 % 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 110 039 
  
 9 % 
  
 6 % 
  
 14 % 
  
 2 % 
  
 O Offentlig förvaltning 
  
 och försvar 
  
 106 442 
  
 12 % 
  
 6 % 
  
 16 % 
  
 3 % 
  
 P Utbildning 
  
 63 768 
  
 5 % 
  
 4 % 
  
 11 % 
  
 2 % 
  
 Q Vård och omsorg; sociala 
  
 tjänster 
  
 159 543 
  
 10 % 
  
 7 % 
  
 13 % 
  
 2 % 
  
 R+S+T+U Kulturella 
  
 83 981 
  
 7 % 
  
 5 % 
  
 9 % 
  
 1 % 
  
 och personliga tjänster 
  
 X NEA 
  
 50 703 
  
 X Okänd 
  
 33 962 
  
 6 % 
  
 2 % 
  
 3 % 
  
 1 % 
  
 Total 
  
 77 089 
  
 10 % 
  
 4 % 
  
 8 % 
  
 2 % 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Tabell 4.13 visar de totala kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond fördelat per bransch. Tabellen visar att branscher som är kapitalintensiva (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter och byggbranschen) har större kapitalunderlag för ränte- fördelning och expansionsfond och därmed större möjligheter att använda dessa system. Näringsidkare i dessa branscher använder 
  
 89 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 också räntefördelning i större utsträckning än näringsidkare i andra branscher. Eftersom det bokförda resultatet är relativt lågt inom jord- och skogsbruk samtidigt som kapitalunderlagen är stora kan kapital- underlagen inte alltid användas i sin helhet. De sparade fördelnings- utrymmena är därför störst inom jord- och skogsbruk. 
  
 Tabell 4.13 Kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfond, per år och bransch för perioden  
 2011–2017, 
  miljarder kronor 
  
 Bransch 
  
 Positiv ränte- 
  
 Negativ ränte- 
  
 Expansions- 
  
 fördelning 
  
 fördelning 
  
 fond 
  
 A Jordbruk och fiske 
  
 120 
  
 3 
  
 61 
  
 A Skogsbruk 
  
 124 
  
 1 
  
 58 
  
 B+C Tillverkning och utvinning 
  
 5 
  
 0 
  
 3 
  
 D+E Verksamhet inom energi 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 och miljö 
  
 F Byggverksamhet 
  
 11 
  
 2 
  
 13 
  
 G Handel 
  
 9 
  
 1 
  
 6 
  
 H Transport och magasinering 
  
 3 
  
 1 
  
 2 
  
 I Hotell- och restaurangverksamhet 
  
 2 
  
 0 
  
 2 
  
 J Informations- och 
  
 2 
  
 0 
  
 1 
  
 kommunikationsverksamhet 
  
 K Finans- och försäkringsverksamhet 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 L Fastighetsverksamhet 
  
 30 
  
 3 
  
 19 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 12 
  
 2 
  
 9 
  
 O Offentlig förvaltning och försvar 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 P Utbildning 
  
 1 
  
 0 
  
 1 
  
 Q Vård och omsorg; sociala tjänster 
  
 2 
  
 0 
  
 1 
  
 R+S+T+U Kulturella och personliga 
  
 7 
  
 1 
  
 5 
  
 tjänster 
  
 X NEA 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 X Okänd 
  
 54 
  
 3 
  
 30 
  
 Total 
  
 383 
  
 18 
  
 211 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 4.6.2Användning utifrån företagarens ålder 
  
 Äldre näringsidkare har generellt högre inkomster och större över- skott i verksamheten än yngre näringsidkare. Äldre näringsidkare har därför i regel större belopp att fondera än yngre, och kan därför förväntas göra större avsättningar. Det finns också skattemässiga 
  
 90 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 skäl att skjuta upp beskattningen av inkomster till dess näringsidkaren har fyllt 65 år. 
  
 För personer som vid årets ingång har fyllt 65 år är grundavdraget förhöjt, jobbskatteavdraget större och egenavgifterna nedsatta. Detta sänker den effektiva skattesatsen på inkomst av aktiv närings- verksamhet. Näringsidkare har därför incitament att sätta av mer medel i periodiseringsfond och expansionsfond före 65 års ålder och därigenom skjuta upp beskattningen av inkomst av aktiv närings- verksamhet. Inkomster av aktiv näringsverksamhet upp till 7,5 IBB är pensionsgrundande, vilket medför att marginalskatten är lägre i inkomstslaget näringsverksamhet upp till denna nivå, medan skatten i inkomstslaget kapital är lägre på inkomster därutöver. 
  
 Figur 4.12 visar andelen som använder räntefördelning, periodi- seringsfond och expansionsfond fördelat efter företagarens ålder. 
  
 Figur 4.12 
  
 20% 
  
 somAndelgör avsättning/återföring 
  
 15% 
  
 5% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 20 
  
 Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond efter ålder, genomsnitt för  
 2011–2017 
  
 Positiv räntefördelning Negativ räntefördelning Avsättning periodiseringsfond Återföring periodiseringsfond Ökning expansionsfond Minskning expansionsfond 
  
 25 
  
 30 
  
 35 
  
 40 
  
 45 
  
 50 
  
 55 
  
 60 
  
 65 
  
 70 
  
 75 
  
 80 
  
 Ålder 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Figuren visar att näringsidkare som är 65 år eller äldre använder dessa system mer än yngre näringsidkare. De gör större återföringar och mindre avsättningar, vilket medför att nettoavsättningarna är negativa 
  
 91 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 bland äldre näringsidkare. Bland yngre näringsidkare är nettoavsätt- ningarna i stället positiva. 
  
 Näringsidkare som är äldre än 65 år står för 25 procent av det totala antalet NE och  
 N3A-deklarationer 
  men 35 procent av antalet personer som minskar expansionsfonden och 35 procent av det minskade beloppet. Figuren visar också att det framför allt är äldre näringsidkare som använder expansionsfonden. Eftersom fonden inte är tidsbegränsad kan de avsättningar som återförs ha legat i fonden under lång tid. 
  
 Näringsidkare i åldern  
 60–65 
  år gör avsättningar till periodi- seringsfond i större utsträckning än andra, medan näringsidkare i åldern  
 66–70 
  år oftare gör återföringar. Andelen näringsidkare som gör avsättningar eller återföringar från periodiseringsfond är dock mycket mer vanligt förekommande och mer spridd i alla ålders- grupper. 
  
 4.6.3Användning utifrån aktiv och passiv näringsverksamhet 
  
 Inkomster av aktiv näringsverksamhet är pensionsgrundande upp till ett tak på 7,5 IBB. Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda positiv räntefördelning om inkomsten överstiger 7,5 IBB medan räntefördelning vid lägre inkomst medför lägre socialförsäk- ringsförmåner och allmän pension. 
  
 På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är marginalskatten i inkomstslaget näringsverk- samhet alltid högre än i inkomstslaget kapital. Passiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning oavsett nivån på pensionsgrundande inkomst. Medel som fonderas i periodiserings- fond eller expansionsfond kan i princip aldrig beskattas som kapital- inkomst. Passiva näringsidkare har därför mindre incitament att använda dessa system. 
  
 Figur 4.13 visar andelen aktiva respektive passiva näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansions- fond. Figuren visar att näringsidkare i stort sett agerar utifrån dessa incitament. 
  
 92 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Figur 4.13 Användning av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond 
  
 Aktiva (övre) respektive passiva (nedre) näringsidkare 
  
 30 
  
 Inkomst (IBB) 
  
 25 
  
 Positiv räntefördelning 
  
 Negativ räntefördelning 
  
 (IBB) 
  
 Avsättning periodiseringsfond 
  
 20 
  
 inkomst 
  
 Återföring periodiseringsfond 
  
 Ökning expansionsfond 
  
 Pensionsgrundande 
  
 15 
  
 Minskning expansionsfond 
  
 10 
  
 5 
  
 0 
  
 30 
  
 Inkomst (IBB) 
  
 25 
  
 Positiv räntefördelning 
  
 Negativ räntefördelning 
  
 (IBB) 
  
 Avsättning periodiseringsfond 
  
 20 
  
 Återföring periodiseringsfond 
  
 inkomst 
  
 Ökning expansionsfond 
  
 Pensionsgrundande 
  
 15 
  
 Minskning expansionsfond 
  
 10 
  
 5 
  
 0 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Andel 
  
 Andel 
  
 93 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 4.7Slutsatser av kartläggningen 
  
 I kartläggningen studerar jag enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag under perioden  
 2011–2017. 
  Analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de berörda skattereglerna. Förhållandena för enskilda individer kan dock skilja sig från genom- snittet för kollektivet. Mina slutsatser av kartläggningen kan samman- fattas i punktform enligt följande. 
  
 •Antalet enskilda näringsidkare är relativt oförändrat under perio- den medan antalet företag som bedrivs i aktiebolagsform ökar. Detta medför att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar medan andelen som bedrivs som aktie- bolag ökar. 
  
 •Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet har generellt en mindre omsättning och de skattemässiga resultaten är i regel låga. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor. Den genom- snittliga balansomslutningen varierar stort mellan olika branscher. 
  
 •Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastig- hetsanknutna verksamheter (jord- och skogsbruk eller fastighets- verksamhet). 
  
 •Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de närings- idkare som kan sägas tillhöra målgruppen. Beloppen som ränte- fördelas är stora sett som andel av överskottet före räntefördel- ning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed betydande effekter på individens skattemässiga situation. Vissa aktiva enskilda näringsidkare verkar dock använda positiv ränte- fördelning också vid inkomstnivåer där det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att individer värderar de ingående komponenterna i socialförsäkringarna på olika sätt. 
  
 •Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skul- der till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Fler- talet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatte- 
  
 94 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 skäl är motiverat att dra av räntor i inkomstslaget näringsverk- samhet i stället för i kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. 
  
 •Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska löpande avkastningen. En del av kapitalavkastningen utgörs av värdeökningar som kommer att realiseras i framtiden och de sparade fördelningsbeloppen medför en latent rätt att beskatta även dessa som kapitalinkomst då de uppkommer. 
  
 •Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte. Fonden bidrar till att jämna ut det skattemässiga resultatet i före- taget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår. 
  
 •Expansionsfonden används av få enskilda näringsidkare och ver- kar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensionssparande. 
  
 4.7.1Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet 
  
 Som framgår av kartläggningen är de enskilda näringsidkarna en heterogen grupp, med vitt skilda mål, förutsättningar och resultat av sitt företagande. Det finns därför skäl att närmare reflektera över för vilka enskilda näringsidkare som förenklingarna i detta betänkande primärt är avsedda för. 
  
 Av direktiven framgår att syftet med denna översyn är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverk- samhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Den uttryckta målsättningen avser hela mitt arbete, dvs. förslagen i del- och slutbetänkandet sammantaget. Med hänsyn till att gruppen enskilda näringsidkare är så heterogen har jag valt att fokusera förslagen i det nu lämnade delbetänkandet och det kommande slutbetänkandet på delvis olika grupper av en- skilda näringsidkare. Slutbetänkandet ska enligt direktiven vara inriktat på en schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning av de minsta enskilda näringsidkarna. Enligt min mening är det förslagen i slut- betänkandet som främst kommer att syfta till att göra det mindre komplicerat att starta enskild näringsverksamhet. Schablonbeskatt- 
  
 95 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 ningssystemet kan ses som något som främst gäller nystartad verk- samhet och blir då en brygga till konventionellt beskattad verksam- het. De enklare skattereglerna i uppstartskedet kan då bidra till att fler tar steget och startar enskild näringsverksamhet. 
  
 Med detta sagt anser jag att förslagen i detta delbetänkande kan rikta in sig mot enskilda näringsidkare med en mer etablerad verk- samhet. Förslagen bör således främst syfta till att göra det mindre komplicerat att driva enskild näringsverksamhet och att minska anta- let oavsiktliga fel. 
  
 Av kartläggningen framgår att antalet personer som är enskilda näringsidkare är relativt konstant, men att andelen som har före- tagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastighetsanknutna verksam- heter (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet). Fastighets- anknutna företag inom jord- och skogsbruk är till viss del hänvisade till företagsformen enskild näringsverksamhet genom svårigheter att ombilda verksamheten.10 Fastighetsanknutna företag ökar därför som andel av det totala antalet enskilda näringsidkare. Övriga företag har däremot möjlighet att ombilda till aktiebolag, och växande företag tycks göra så i ökande omfattning. Allt fler företagare väljer också att direkt starta i aktiebolagsform och de som fortfarande startar som enskilda näringsidkare verkar ta steget till aktiebolag i ett tidi- gare skede. De företag som är kvar i enskild näringsverksamhet är i stor utsträckning deltidsföretagare och s.k. levebrödsföretagare utan tillväxtambitioner. 
  
 Att en allt större andel av företagarna väljer att bedriva verksam- heten i aktiebolagsform kan vara en följd av de förändringar som gjorts av skattereglerna för delägare i fåmansföretag, bland annat ökningarna av schablonbeloppet i förenklingsregeln. Andra skäl som kan ha spelat in är slopad revisionsplikt för mindre aktiebolag samt sänkt krav på aktiekapital. Enskild näringsverksamhet tycks därför inte längre på samma sätt som tidigare användas som en brygga till aktiebolagsformen. Med hänsyn till att det finns skillnader mellan de företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet och de som be- drivs som aktiebolag, anser jag att det finns ökade förutsättningar för att överväga att göra avsteg från principen om neutrala skatte- 
  
 10För jord- och skogsbruksföretag av någon storlek är det dock vanligt med driftbolag. I drift- bolaget sker den huvudsakliga verksamheten, men ägandet av fastigheterna ligger fortfarande kvar i den enskilda näringsverksamheten. 
  
 96 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 regler mellan företagsformerna i syfte att föreslå enklare skatteregler för enskild näringsverksamhet. 
  
 4.7.2Skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 Samtliga enskilda näringsidkare har det gemensamt att det är de som har positiva resultat i verksamheten som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Att dessa skattemässiga juster- ingar används i mindre utsträckning av kollektivet i sin helhet, beror på att mer än hälften av de enskilda näringsidkarna har underskott varje beskattningsår. 
  
 Det är tydligt att det finns en grupp enskilda näringsidkare som i hög grad anpassar sitt beteende efter skattereglerna, och optimerar inkomstuttaget så att inkomst av aktiv näringsverksamhet ligger nära taket för skattereduktion för allmän pensionsavgift på 7,5 IBB. Det är också tydligt att andelen enskilda näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond ökar med inkomsterna. Detta är väntat eftersom personer med hög marginal- skatt i inkomstslaget näringsverksamhet har större incitament att jämna ut beskattningen mellan olika inkomstår eller ta ut den i form av kapitalinkomst. 
  
 Räntefördelning 
  
 Positiv räntefördelning används av relativt många enskilda närings- idkare och fördelningsbeloppen uppgår till allt större belopp, både totalt sett och som andel av det överskott som kan räntefördelas. Samtidigt växer de sparade fördelningsbeloppen, eftersom flertalet enskilda näringsidkare inte har inkomster på en sådan nivå att de kan utnyttja hela årets beräknade fördelningsbelopp. Den schablonmäs- sigt beräknade kapitalavkastning som används i skattesystemet (stats- låneräntan med tillägg av 6 procentenheter) tycks därmed överstiga den faktiska löpande kapitalavkastningen. Detta kan tolkas som att nuvarande schablonränta för att beräkna kapitalavkastningen är väl tilltagen. 
  
 Ovan nämns att andelen enskilda näringsidkare som gör skatte- mässiga justeringar ökar med inkomsten. Detta tyder på att ränte- fördelning används i större utsträckning av de näringsidkare som har 
  
 97 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 inkomster på en sådan nivå att det är ekonomiskt motiverat att räntefördela. Samtidigt visar kartläggningen att det finns en relativt stor grupp aktiva näringsidkare med lägre inkomster som gör positiv räntefördelning, trots att detta medför minskade socialförsäkrings- förmåner och i vissa fall också en högre beskattning än i inkomst- slaget näringsverksamhet. Detta kan bero på en låg värdering av social- försäkringarna hos den enskilde. 
  
 Negativ räntefördelning görs av företagare med låga tillgångs- värden, och med skulder som överstiger värdet på tillgångarna. Fastig- heter utgör en betydande del av de totala tillgångarna bland enskilda näringsidkare, men negativ räntefördelning förekommer också bland näringsidkare som inte äger fastigheter. Det går inte att påvisa att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan skulder i näringsverksamheten respektive privat än andra näringsidkare, vilket skulle ha kunnat tyda på att skulder hade flyttats in i näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har däremot högre räntekostnader både privat och i näringsverksamheten. Dessa tycks därmed ha ett större kapitalbehov och därmed en högre skuldsättning både privat och i verksamheten. Negativ räntefördel- ning träffar därmed en betydligt större grupp än den avsedda. 
  
 Periodiseringsfond 
  
 Periodiseringsfonden används av enskilda näringsidkare i alla branscher och åldersgrupper, och det är vanligt att göra maximala avsättningar. De som använder periodiseringsfonden gör det också relativt ofta och på ett sätt som jämnar ut inkomsterna över tid. Periodiserings- fonden tycks därmed fylla sitt syfte väl. 
  
 Expansionsfond 
  
 Betydligt färre näringsidkare använder expansionsfonden. De som gör avsättning till expansionsfond använder i stor utsträckning också periodiseringsfond. Ökning och minskning av expansionsfonden följer ungefär samma mönster som avsättning och återföring till periodi- seringsfond, men avsättningarna behålls under en längre tid. Närings- idkarna gör avsättningar under år med överskott och återföringar under år med underskott. Mönstret i avsättning och återföring av 
  
 98 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 
  
 expansionsfonden tyder därför på att expansionsfonden till överväg- ande del används som en extra periodiseringsfond. 
  
 Äldre näringsidkare använder expansionsfonden i högre grad än yngre, och nettoavsättningarna bland dessa är negativa. Fonden före- faller även användas som en typ av pensionssparande, genom att avsättningar görs före 65 års ålder och återföringar görs efter denna tidpunkt då skatten på inkomst av aktiv näringsverksamhet är lägre. Det går dock inte att se hur länge de återförda avsättningarna har legat i expansionsfonden, eller om den ursprungliga avsättningen har använts för att expandera verksamheten. Att expansionsfonden i dag används i mindre utsträckning av yngre näringsidkare tyder dock på att fonden, i vart fall inte längre, inte används för expansion. 
  
 Till skillnad från periodiseringsfonden, där avsättningar och åter- föringar balanserar varandra över tid, är ökningarna av expansions- fonden systematiskt större än minskningarna. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför över tid. En anledning till att expansionsfonden ökar kan vara att avsättningen inte är tids- begränsad. Eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad kan det vara så att den används för förlustutjämning i första hand, för att minska risken för att den behöver återföras ett år när verksamheten uppvisar överskott. 
  
 Givet att periodiseringsfonden, till skillnad från expansionsfonden, inte är beskattad är det intressant att inte alla använder periodi- seringsfond innan medel sätts av till expansionsfond. Experter i ut- redningen har uppgivit att ett skäl för detta beteende kan vara att expansionsfonden innebär en mindre risk för företagaren. Expan- sionsfondsskatten innebär att återföringen av avsättningen längre fram i tiden inte blir lika betungande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Kopplingen till ett kapitalunderlag säkerställer att det finns ett överskottskapital i verksamheten. 
  
 99 
  
 5Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 De nuvarande reglerna för att åstadkomma neutral beskattning mellan enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag infördes 1994. I propositionen föreslogs regler om räntefördelning, expan- sionsfond och periodiseringsfond för enskilda näringsidkare.1 
  
 Lagrådet yttrar följande angående förslagen i propositionen2: 
  
 Sammantaget får den föreslagna lagstiftningen – med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktar sig till mindre rörelser – anses ligga nära gränsen för vad som kan accepteras i fråga om komplexitet. Den om- ständigheten att tillämpningen av den kanske mest komplicerade delen av systemet – expansionsmedelsreglerna – är frivillig gör inte saken bättre. 
  
 Det hade mot denna bakgrund varit värdefullt att ytterligare ansträng- ningar gjorts att förenkla systemet, om inte annat genom att slå av på ambitionen att för de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen uppnå helt neutrala regler i förhållande till aktiebolagsreglerna. 
  
 Regeringen kommenterar Lagrådets uttalande enligt följande3: 
  
 Lagrådet tangerar här en fråga som vissa remissinstanser har pekat på, nämligen att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med en möj- lighet att bygga upp obeskattade reserver för att lindra beskattningen. Syftet med de föreslagna reglerna är att de skall komplettera 1990 års skattereform. En omfattande allmän reserveringsmöjlighet skulle i stället innebära ett avsteg från reformen och ge negativa samhällseko- nomiska effekter. Enskilda näringsidkare skulle på nytt få möjligheter att använda skattekrediter för privat konsumtion. Det skulle innebära att gränsen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget närings- verksamhet skulle förändras på ett oacceptabelt sätt. Detta alternativ är därför inte aktuellt. 
  
 1Prop. 1993/94:50. 
  
 2Aa s. 427. 
  
 3Aa s. 172. 
  
 101 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Svårigheten att kombinera principen om skattemässig neutralitet mellan företagsformerna med enkla skatteregler för de minsta före- tagen är således inte någon ny företeelse, utan diskuterades redan när reglerna infördes. I mina direktiv anges att principen om neutral beskattning mellan företagsformer ska upprätthållas så långt som möj- ligt, men det övergripande syftet med denna utredning är att lämna förslag som kraftigt förenklar inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. 
  
 I avsnitt 4.7 drar jag följande slutsatser av den genomförda utvär- deringen och analysen av skattereglerna för de enskilda närings- idkarna. 
  
 •Enskild näringsverksamhet som företagsform minskar i populari- tet jämfört med aktiebolag. En genomsnittlig enskild närings- idkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor. 
  
 •Positiv räntefördelning synes användas i princip som avsett. 
  
 •Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska avkastningen. 
  
 •Det saknas omständigheter som indikerar att de som i dag gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ ränteför- delning har i huvudsak samma fördelning som andra närings- idkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. 
  
 •Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte. 
  
 •Expansionsfonden används av relativt få enskilda näringsidkare och trenden är att de blir färre och färre. Den verkar i huvudsak användas som en extra periodiseringsfond, dvs. främst för resul- tatutjämning mellan olika år, men även som en form av pensions- sparande. 
  
 Vidare delar jag Lagrådets uppfattning i det ovan angivna lagstift- ningsärendet. Regelsystemen för räntefördelning och expansions- fond är objektivt komplicerade och bör förenklas. Experter knutna 
  
 102 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 till utredningen har uppgett att det i dag förekommer att rådgivare rekommenderar en enskild näringsidkare att göra avsättning till expansionsfond, trots att näringsidkaren kanske inte förstår inne- börden av avsättningen. Även om de enskilda näringsidkare som använder dessa system till stor del har hjälp med deklarationen anser jag att skattereglerna bör vara utformade så att de är begripliga för målgruppen. Det är också angeläget att föreslagna förenklingar inte leder till att den sammanlagda skattemässiga situationen för enskilda näringsidkare försämras. Det är därför inte aktuellt att försämra eller helt slopa något av regelverken utan att föreslå kompenserande regler. 
  
 Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag som presenteras i det följande och ett alternativt förslag som åter- finns i kapitel 6. Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstad- komma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskatt- ningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvar- ande beskattningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning. 
  
 Som tidigare nämnts är mitt uppdrag att kraftigt förenkla skatte- reglerna för enskilda näringsidkare. Kraftiga förenklingar kräver in- gripande och relativt stora förändringar av nuvarande regelverk. Enskilda näringsidkare kan göra avdrag för avsättning till två fonder, periodiseringsfond och expansionsfond. Fonderna fyller i teorin olika syften, men av analysen följer att de i praktiken verkar användas ganska likartat. Det är en rimlig slutsats att två fonder som används på liknande sätt kan slås ihop till en fond. Frågan är då vilken fond som ska tas bort. Reglerna om periodiseringsfond är relativt enkla att tillämpa och att förstå. Regelverket för expansionsfonden är komplicerat och svårt att förstå (se Lagrådets uttalande ovan). Givet målsättningen om kraftiga förenklingar av reglerna bör det därför vara expansionsfonden som avskaffas. 
  
 Huvudförslaget innehåller förslag om att slopa expansionsfonden (avsnitt 5.1) och att möjligheterna till avsättning till periodiserings- 
  
 103 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 fond utökas i motsvarande mån (avsnitt 5.2). Den negativa ränte- fördelningen föreslås slopas (avsnitt 5.3). Jag har även övervägt om räntefördelningen kan schabloniseras och därmed frikopplas från en beräkning av kapitalet i verksamheten (avsnitt 5.4). I huvudförslaget ingår också vissa andra förenklingsförslag relaterade till ordningen för de skattemässiga justeringarna, beräkningen av kapitalunderlaget och andra frågor (avsnitt  
 5.6–5.8). 
  
 5.1Expansionsfonden slopas 
  
 Förslag: Bestämmelserna om avdrag för avsättning till expan- sionsfond ska upphöra att gälla. 
  
 Av analysen i avsnitt 4.5 framgår att expansionsfonden används i relativt liten utsträckning och att trenden är minskande. År 2017 var det endast 13 000 enskilda näringsidkare som gjorde avsättning till expansionsfond vilket kan jämföras med att över 40 000 enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag satte av till expansions- fond beskattningsåren 1996 och 1997. Avsättningar till expansions- fond verkar i huvudsak återföras under år med lägre resultat i verk- samheten samt under åren efter att näringsidkaren har fyllt 65 år. Det verkar alltså som att expansionsfonden främst används för resul- tatutjämning mellan olika beskattningsår (dvs. som en extra perio- diseringsfond) och som en form av pensionssparande. 
  
 Att expansionsfonden av allt att döma används i syfte att resultat- utjämna mellan beskattningsår, är ett starkt argument för att avskaffa de krångliga reglerna om expansionsfond och ersätta dem med en utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Ett sådant förslag skulle innebära en kraftig förenkling av regelverket för en- skilda näringsidkare. 
  
 Reglerna om expansionsfond är svåra att tillämpa. Kapitalunder- laget måste beräknas vid avsättningen och varje år därefter (med undantag för det år då fonden återförs i sin helhet) för att säkerställa att fonden inte är för stor. Expansionsfondsskatten innebär att skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på de avsättningar som görs. Den skatten får den enskilda näringsidkaren tillgodoräkna sig när fonden återförs. Expansionsfonden är ”evig” i den meningen att det 
  
 104 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 inte finns något krav på återföring så länge kapitalunderlaget är till- räckligt stort. 
  
 Vid en jämförelse mellan periodiseringsfond och expansionsfond får expansionsfonden sammantaget betraktas som skattemässigt mindre fördelaktig för näringsidkarna. För den enskilde närings- idkaren utgörs nackdelarna med expansionsfonden av att det krävs ett positivt kapitalunderlag både vid avsättningen och för att bibe- hålla fonden, samt att det tas ut en expansionsfondsskatt på avsätt- ningen. Fördelarna är att hela resultatet kan sättas av till expansions- fond om kapitalunderlaget är tillräckligt stort samt att avsättningen inte är tidsbegränsad utan kan behållas så länge som kapitalunder- laget inte minskar. 
  
 De omständigheter som jag anger som nackdelar för närings- idkaren kan dock anses som fördelar med expansionsfonden (vilket också har påpekats av deltagande experter i utredningen). Kopplin- gen till ett kapitalunderlag säkerställer att vinstmedlen faktiskt behålls i verksamheten och inte tas ut för privat konsumtion. Expan- sionsfondsskatten innebär en minskad risk för att återföringen av avsättningen längre fram i tiden ska bli allt för skattemässigt betung- ande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Det kan också ses som en fördel att den återbetalda expansionsfondsskatten ger en likviditetsförstärkning om fonden återförs under ett år med under- skott. Merparten av de som gör avsättning till expansionsfond i dag gör också avsättning till periodiseringsfond. Det finns emellertid en liten grupp av framför allt jord- och skogsbrukare som enbart sätter av till expansionsfond. En förklaring till detta kan vara att det finns rådgivare och skattskyldiga som föredrar den säkerhet som det inne- bär att skattekrediten är mindre (eftersom expansionsfonden är enkelbeskattad) och kopplad till att det finns ett överskottskapital i verksamheten. 
  
 Det kan emellertid finnas en rättviseaspekt i att ersätta expan- sionsfonden med mer generella regler, som kan illustreras med följ- ande enkla exempel. Anta att en konsult som i princip saknar tillgångar och skulder gör en bokföringsmässig vinst för beskattningsåret med 500 000 kronor. Överskottet motsvaras av likvida medel i företaget och om konsulten inte gör några uttag kan hela årets resultat sättas av till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Vi kan jämföra konsultens situation med en enskild näringsidkare som har en lika stor bokföringsmässig vinst i ett fastighetsföretag. Anta att den 
  
 105 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 enskilda näringsidkaren äger fem hyresfastigheter med ett samman- lagt anskaffningsvärde på 20 miljoner kronor. Fastigheterna har skrivits av med två procent per år i 20 år. Det skattemässiga värdet är därmed 12 miljoner kronor. Fastighetsförvärvet finansierades med lån om 18 miljoner kronor som har amorterats i takt med den bedömda ekonomiska livslängden om 80 år. Lånet betalas alltså till- baka i en avsevärt långsammare takt än värdeminskningsavdragen och kvarvarande skuld uppgår till 13,5 miljoner kronor. Kapitalunder- laget i fastighetsverksamheten är  
 -1 
  miljon kronor (12,5 - 13,5). Denna enskilda näringsidkare kan därför inte sätta av till expansions- fond även om hela överskottet behålls i verksamheten. En del av vinsten kan dock sättas av till periodiseringsfond. Genom att ta bort expansionsfonden och ersätta den med en utökad periodiserings- fond kan fler enskilda näringsidkare än de som har tillräckligt stort positivt kapitalunderlag använda de utökade möjligheterna till avsätt- ning. 
  
 Om reglerna om expansionsfond upphör minskar neutraliteten i beskattningen mellan de olika företagsformerna aktiebolag och enskild näringsverksamhet. Jag anser dock inte att neutraliteten mellan företagsformerna kräver att de medel som behålls i en enskild näringsverksamhet måste enkelbeskattas, på samma sätt som sker i ett aktiebolag. För de minsta verksamheterna kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att soliditeten stärks och att verk- samheten därmed blir mer hållbar. Det kan också på ett mer effektivt sätt än vad expansionsfonden innebär stimulera till expansion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. Enkelbeskattning av den förstärkta periodiseringsfonden diskuteras också i avsnitt 5.2.1. 
  
 Vid en samlad bedömning av de presenterade argumenten för och emot expansionsfondssystemet anser jag att det bör slopas. Därvid lägger jag särskild vikt vid att jag enligt direktiven ska lämna förslag på en kraftig förenkling av inkomstbeskattningen för enskilda när- ingsidkare. Kraftiga förenklingar kräver stora förändringar av skatte- reglerna. Störst effekt får slopandet av krångliga regelsystem, till vilka expansionsfondssystemet definitivt kan räknas. Ett annat skäl är att expansionsfonden verkar användas främst för resultatutjäm- ning mellan beskattningsår samt som en form av pensionssparande, vilket innebär att syftet med expansionsfonden inte uppfylls lika tydligt som till exempel är fallet med periodiseringsfonden. Den 
  
 106 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 potentiella förenklingen väger enligt min mening tyngre än önske- målet om neutral beskattning mellan företagsformerna. Jag anser inte att komplicerade regler kan tolereras på grund av att det finns automatiserat uppgiftslämnande eller att de skattskyldiga anlitar rådgivare. Sådana förhållanden bör enligt min mening inte leda till slutsatsen att de skattskyldiga därför inte behöver förstå reglernas uppbyggnad. Dessutom ska enskilda näringsidkare inte behöva råd- givare för att klara sin deklaration. Ett legitimt skattesystem bör kunna förstås av alla och vara transparent utformat. Jag är inte heller övertygad av argumentet att expansionsfondens koppling till kapital- underlaget och uttag av expansionsfondsskatt på avsättningen ”minskar risken” för de skattskyldiga. Jag anser att det är bättre att regelverket är utformat så att rådgivare och Skatteverket enkelt kan förklara effekten av en avsättning för den skattskyldige. Om det står klart för den enskilde näringsidkaren att en avsättning innebär upp- skjuten skatt och att den ska betalas i framtiden, kan denne göra informerade val baserat på sin egen individuella situation. För en skattskyldig som vill minska den risk som en skattekredit innebär, framstår det som lämpligare att göra mindre avsättningar till en enkel och begriplig periodiseringsfond än att använda sig av de kompli- cerade reglerna om expansionsfond. Den näringsidkare som vill minska riskerna med avsättningen kan då själv välja att behålla kapital i verksamheten som täcker den skatteskuld som ska betalas i framtiden, utan att tvingas därtill av ett krångligt regelverk. Min förhoppning är att enkelheten i reglerna om periodiseringsfond ska medföra att enskilda näringsidkare lättare kan förstå detta samband och planera för effekterna därav. 
  
 Slutligen bör det noteras att förslaget att slopa expansionsfonden får effekter på den samlade mängden skattekrediter i skattesystemet, vilket vidareutvecklas i konsekvensanalysen i kapitel 7. Effekten kan sammantaget beskrivas som att skatteintäkterna värnas eftersom skattekrediterna blir enklare att beräkna när en evig avsättning ersätts med en tidsbegränsad. 
  
 Reglerna om avsättning till expansionsfond bör därför slopas och ersättas av en förstärkt periodiseringsfond (se avsnitt 5.2). Både enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag omfattas av förslaget. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag medför slopandet av reglerna om expansionsfond för- ändringar i bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift vid 
  
 107 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen. Övergångsbestäm- melser med anledning av förslaget diskuteras i avsnitt 5.11. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 34 kap. och 65 kap. 8 §, ändring av 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 30 kap. 6, 7, 12 a och 13 §§, 33 kap. 5, 7 a och 8 §§, 39 b kap. 16 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt införandet av den nya 30 kap. 14 a § IL. Det för- anleder även ändring av 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 
  
 5.2Utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond 
  
 Förslag: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst ett belopp som motsvarar 40 procent av ett för peri- odiseringsfond justerat positivt resultat. Avdraget ska återföras senast det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. 
  
 Jag konstaterar i avsnitt 5.1 att reglerna om expansionsfond bör avskaffas och ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. 
  
 Periodiseringsfondens huvudsakliga syfte är att möjliggöra resultat- utjämning mellan olika beskattningsår. Den ger även en begränsad rätt till s.k.  
 carry-back, 
  dvs. en möjlighet att utnyttja underskott mot över- skott som uppkommit tidigare år. Periodiseringsfonden har också effekten att den stärker verksamhetens egna kapital genom att obe- skattad vinst kan behållas i verksamheten under ett antal år. Kapitalet kan bland annat användas till att expandera verksamheten. Det bör dock observeras att periodiseringsfonden, till skillnad från expan- sionsfonden, inte har bestämmelser som tvingar den skattskyldige att behålla det fonderade kapitalet i verksamheten. Hur den obeskat- tade vinsten ska användas är upp till den enskilde näringsidkaren. 
  
 Effekten av att kunna expandera verksamheten med obeskattat kapital begränsas i huvudsak av hur många år en periodiseringsfond får behållas. På grund av fondens resultatutjämnande huvudsyfte har 
  
 108 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 den nuvarande tiden om sex år bestämts utifrån längden på en normal konjunkturcykel. Om periodiseringsfonden skulle få behål- las under längre tid skulle fonden kunna användas mer effektivt som ett verktyg för expansion med obeskattat kapital. 
  
 Jag anser att det är rimligt att den utökade möjligheten till avsättning till periodiseringsfond både innebär att en större andel av resultatet får sättas av, och att tiden för när avsättningarna måste återföras förlängs. Genom att också förlänga tiden blir det tydligare att ett av syftena med den utökade periodiseringsfonden är att möj- liggöra expansion av verksamheten med obeskattat kapital. 
  
 Vid beräkningarna av storleken på den förstärkta periodiserings- fonden har jag utgått från att avsättningarna ska motsvara de avsätt- ningar som i dag görs till både periodiseringsfond och expansions- fond. För hela kollektivet enskilda näringsidkare motsvarar de sam- manlagda avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsfond 10 procent av de sammanlagda överskotten före avsättningarna. I gruppen enskilda näringsidkare som faktiskt gör en avsättning till periodiseringsfond eller expansionsfond motsvarar de totala avsätt- ningarna i genomsnitt 35 procent av överskotten före avsättningar. 
  
 Skatteförenklingsutredningen föreslog att avsättningen till den nya företagsfonden (som skulle ersätta bland annat periodiserings- fond och expansionsfond) skulle vara 40 procent av överskottet före avsättningen.4 Denna nivå motsvarar ungefär de avsättningar som i dag görs till periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. En klar majoritet (60  
 000–65 
  000 av totalt cirka 75 000) av de som i dag gör avsättningar till periodiseringsfond eller expansionsfond kan då även fortsättningsvis göra lika stora avsättningar. Det innebär emellertid också att drygt 10 000 enskilda näringsidkare inte kan göra lika stora avsättningar som i dag. Ungefär 6 000 av dessa sätter av hela överskottet till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Denna grupp maximerar avsättningen till expansionsfond enligt dagens regler, vilket de inte kommer att kunna göra med den för- stärkta periodiseringsfonden. 
  
 En avsättning till periodiseringsfond ska i dag återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Avsättningar till expansionsfond kan dock behållas under obegrän- sad tid, om kapitalunderlaget så tillåter. Den förstärkta periodi- 
  
 4SOU 2014:68 s.  
 148–150. 
  
 109 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 seringsfonden bör vara en sammanvägning av dessa två ytterligheter, dvs. den bör få behållas längre än sex år men kortare än evig tid. 
  
 Eftersom den förstärkta periodiseringsfonden ska ersätta expan- sionsfonden har jag – i syfte att komma fram till en rimlig längd på den förstärkta fonden – undersökt hur länge en avsättning till expan- sionsfond de facto behålls i dag. Expansionsfonden har inte någon tidsgräns, utan kan i princip behållas så länge som kapitalunderlaget tillåter. De belopp som återförs från expansionsfonden kan således vara avsatta när som helst sedan reglerna infördes 1994. Det framgår emellertid att belopp motsvarande en tiondel av de sammanlagda avsättningarna till expansionsfond återförs varje år (två miljarder kronor av totalt 20 miljarder kronor). Utifrån detta uppskattar jag att avsättningar till expansionsfond i genomsnitt behålls i ungefär tio år. 
  
 Det går också att se att det är få enskilda näringsidkare, endast 
  
 20procent, som gör både avsättningar och återföringar under perioden  
 2011–2017. 
  Detta bör innebära att en stor del av avsättningarna till expansionsfond behålls i mer än sex år. Det statistiska underlaget för- stärker således bilden av att expansionsfonden används för resultat- utjämning mellan olika beskattningsår, men över en längre tids- horisont än vad periodiseringsfonden medger. 
  
 Med hänsyn till att de enskilda näringsidkarna bedöms behålla en avsättning till expansionsfond i tio år i genomsnitt, förefaller tio år vara en väl avvägd tidsgräns för den förstärkta periodiseringsfonden. Därigenom bör avsättningsmöjligheterna inte försämras för ett genomsnitt av näringsidkarna. Den förstärkta periodiseringsfonden bör därmed fortsättningsvis kunna fylla samma funktion som expan- sionsfonden har i dag. Jag anser därför att en avsättning till periodi- seringsfond bör kunna behållas i tio år. Varje avsättning ska precis som i dag bilda en egen fond, se 30 kap. 4 § IL. 
  
 Jag kan ha förståelse för den uppfattning som vissa experter fram- fört, att möjligheten att sätta av hela årets resultat till expansions- fond är viktig och inte fullt kan uppvägas av en förstärkt periodise- ringsfond. Jag delar dock inte det synsättet fullt ut. Enligt min mening är det rimligt att beskattningsårets överskott också beskattas till viss del, och inte helt neutraliseras genom olika avsättningar. Full kvittning bör kunna ske mot ackumulerade underskott, men inte kunna erhållas genom skattemässiga justeringar i övrigt. För närings- idkare som har mycket ojämna intäkter, såsom skogsägare eller upp- 
  
 110 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 hovsmän, finns det särskilda avsättningsmöjligheter som är avsedda att hantera detta. 
  
 Förslaget tidigarelägger skattebetalningen genom att en större del av årets överskott beskattas som inkomst av kapital eller inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår överskottet uppkommer. Samtidigt beskattas ett överskott som i dag i sin helhet sätts av till expansionsfond med expansionsfondsskatt. Det blir inte någon stor skillnad i belopp räknat mellan inkomstskatt respektive expansions- fondsskatt. Följande exempel kan åskådliggöra (observera att ränte- fördelningen i avsnitt 5.6 föreslås flyttas sist av de skattemässiga justeringarna). 
  
 Anta att en enskild näringsidkare har ett överskott före avsätt- ning till periodiseringsfond på 100 000 kronor. Näringsidkaren gör maximal avsättning till periodiseringsfond, 30 000 kronor, och sätter av resterande 70 000 kronor till expansionsfond. Total skatt på över- skottet uppgår då till 14 420 kronor (motsvarande expansionsfond- skatten på 20,6 procent). Om expansionsfonden ersätts av en för- stärkt periodiseringsfond enligt förslaget kan näringsidkaren i stället sätta av 40 000 kronor till periodiseringsfond. Resterande 60 000 kro- nor tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital genom räntefördelning. Om överskottet tas upp som inkomst av näringsverksamhet blir skatten 21 000 kronor vid en genomsnitt- lig marginalskattesats på 35 procent. Om det i stället räntefördelas och tas upp i inkomstslaget kapital blir skatten 18 000 kronor. Förslaget innebär att skattebetalningen avseende skillnaden, maximalt 6 580 kro- nor eller drygt 6 procent av överskottet, tidigareläggs från tidpunkten för återföringen till det år då överskottet uppkommer. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 6 och 7 §§ IL. 
  
 5.2.1Enkelbeskattning av periodiseringsfonden 
  
 Jag har övervägt om den förstärkta periodiseringsfonden bör enkel- beskattas, på samma sätt som i dag görs avseende avsättningar till expansionsfond. Enkelbeskattning innebär att en skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på avsättningen, och denna skatt får den 
  
 111 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 enskilda näringsidkaren tillbaka när fonden återförs. Syftet med enkelbeskattningen av expansionsfonden är att likställa det kapital som sätts av till expansionsfond med de enkelbeskattade vinstmedel som ett aktiebolag kan behålla och använda för expansion av verk- samheten. 
  
 Som jag tidigare (avsnitt 5.1) har nämnt är min uppfattning att neutraliteten mellan företagsformerna inte i sig kräver att det finns en enkelbeskattad avsättningsmöjlighet i enskild näringsverksamhet. I stället kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att den förstärkta periodiseringsfonden mer effektivt stimulerar till expan- sion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. 
  
 Jag förstår argumentet att en enkelbeskattad avsättning minskar skatteskulden för den enskilde näringsidkaren och därmed risken med avsättningen överlag. Jag tycker dock inte att det är ett tillräck- ligt starkt skäl för att föreslå en sådan skatt. Det förefaller mer lämp- ligt att informationen från rådgivare och myndigheter är utformad så att det tydligt framgår att en avsättning till periodiseringsfond innebär att skattebetalningen skjuts på framtiden. Om den skatt- skyldige förstår regelverket kan denne enklare fatta relevanta beslut baserade på sina individuella förutsättningar. 
  
 Skälet för att föreslå en enkelbeskattning av periodiseringsfonden skulle i första hand vara offentligfinansiellt, dvs. att det behövs finansiering för övriga förslag. Jag ser inte något sådant behov och lämnar därför inte något förslag om enkelbeskattning av avsättnin- gar till periodiseringsfond. 
  
 5.2.2Räntebeläggning av periodiseringsfonden 
  
 Jag har övervägt om det bör tas ut en ränta på den skattekredit som avsättningen till periodiseringsfond innebär, på samma sätt som i dag gäller för juridiska personer enligt 30 kap. 6 a § IL. Räntan tas ut genom att juridiska personer som har gjort avsättning till periodise- ringsfond ska ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt. Intäkten uppgår till ett belopp som motsvarar bolagets sammanlagda avsätt- ningar till periodiseringsfond vid beskattningsårets ingång multipli- cerat med statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Räntebeläggningen infördes för att finansiera borttagandet av  
 arvs-, 
  
 112 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 gåvo- och förmögenhetsbeskattningen.5 Det var främst av förenk- lingsskäl som räntebeläggningen inte också omfattade enskilda näringsidkare eller fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 Jag föreslår nu att periodiseringsfonden för enskilda närings- idkare ska förstärkas. En fråga som därvid uppkommer är om ränte- beläggningen av periodiseringsfondsavsättningar bör utsträckas till att även gälla enskilda näringsidkare. 
  
 Omständigheter som talar för en räntebeläggning av fonderna för enskilda näringsidkare är 
  
 •att den skattemässiga neutraliteten mellan olika företagsformer ökar, och 
  
 •att det blir tydligare att en avsättning till periodiseringsfond är en skattekredit, ett lån av skatt, som ska betalas i framtiden. 
  
 Omständigheter som talar mot en räntebeläggning är 
  
 •att komplexiteten i skattereglerna ökar för enskilda närings- idkare, och 
  
 •att möjligheterna till expansion med obeskattade medel försäm- ras genom att räntan tar en del av det frigjorda kapitalet. 
  
 När det gäller den första punkten angående neutraliteten i beskatt- ning mellan företagsformer bör det noteras att dagens skattesystem för delägare i fåmansföretag innebär att dessa generellt gynnas i förhållande till enskilda näringsidkare vid högre inkomstnivåer. De största bristerna i neutraliteten beror på att delägare i aktiebolag har större möjligheter till kapitalbeskattad inkomst på grund av löne- underlagsregeln och schablonbeloppet. Det förefaller därför överlag som olämpligt att förbättra neutraliteten på ett område som innebär en skärpt beskattning av enskilda näringsidkare, när neutralitets- bristerna totalt sett redan är till nackdel för de enskilda närings- idkarna. 
  
 Med hänsyn till att de nu lämnade förslagen inte medför något egentligt finansieringsbehov anser jag att skälen mot en räntebelägg- ning väger tyngre. Den skattekredit som periodiseringsfonden inne- bär för enskilda näringsidkare bör således även fortsättningsvis vara befriad från ränta. 
  
 5Prop. 2004/05:38. 
  
 113 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 5.3Slopad negativ räntefördelning 
  
 5.3.1Bakgrund 
  
 Den negativa räntefördelningen beslutades i samband med skattere- formen 1991, men ikraftträdandet sköts upp i avvaktan på behand- lingen av skattereglerna för enskild näringsverksamhet i övrigt.6 Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att den enskilda näringsidkarens privata skulder hänförs till verksamheten. Risken för ett sådant agerande ökade genom skattereformen, då skillnaden i marginalskatt mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet ökade. Det uppstod därmed incitament att hänföra inkomster till inkomstslaget kapital och utgifter till inkomstslaget näringsverk- samhet. I propositionen framfördes det även argument om sym- metrisk behandling av positivt och negativt eget kapital till stöd för den negativa räntefördelningen.7 
  
 Skatteförenklingsutredningen föreslog att den negativa ränteför- delningen skulle slopas och att det skulle införas skattemässiga bestämmelser om vilka skulder som tillhör näringsverksamheten. Utredningen konstaterade att reglerna om negativ räntefördelning tillämpades i väldigt liten omfattning i förhållande till reglerna om positiv räntefördelning och att den statsfinansiella kostnaden för ett slopande inte var oöverkomlig. Vidare angav utredningen att det var viktigt att även efter ett avskaffande av den negativa räntefördel- ningen förhindra att privata lån hänförs till näringsverksamheten. Det konstaterades att det framgår av gällande redovisningslag- stiftning att privata skulder inte får bokföras i verksamheten och att de flesta näringsidkare följer dessa regler och inte har någon avsikt att undandra skatt. Utredningen stannade dock för att föreslå pre- ciserande regler om till vilket inkomstslag en skuld ska hänföras, i syfte att minska riskerna för felaktig redovisning. 
  
 Av analysen (se avsnitt 4.3.2) framgår att den negativa ränte- fördelningen totalt uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. År 2017 var det cirka 30 000 enskilda näringsidkare som gjorde negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick totalt till cirka 230 miljoner 
  
 6Det ursprungliga förslaget finns i prop. 1989/90:110 s.  
 582–586. 
  Uppskjutningen behandlas i prop. 1991/92:60 och 1992/93:131. Reglernas slutliga införande behandlas i prop. 1993/94:50 s.  
 229–230. 
  
 7Prop. 1993/94:50 s. 228. 
  
 114 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar. De som tillämpar reglerna om negativ räntefördelning redovisar generellt högre ränte- kostnader både privat och i näringsverksamheten än näringsidkare som inte gör negativ räntefördelning. Det kan tyda på att de som tillämpar reglerna har ett sämre ekonomiskt utgångsläge eller ett all- mänt högre kapitalbehov. Relationen mellan räntekostnaderna i respektive sfär skiljer sig dock inte åt från andra näringsidkare. Om de som gör negativ räntefördelning hade fört in privata skulder i verksamheten borde andelen av räntekostnaderna som redovisas i näringsverksamheten vara högre än bland andra näringsidkare. Att så inte är fallet tyder på att reglerna om negativ räntefördelning generellt tillämpas av grupper av näringsidkare som de inte är av- sedda för. Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde och skulder som överstiger det skattemässiga värdet. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, samtidigt som skulderna inte har amorterats i samma takt. I många fall, särskilt när tillgån- garna är fastigheter, har tillgångarna sannolikt ett marknadsvärde som är betydligt högre än det skattemässiga värdet. 
  
 5.3.2Något om redovisningsreglerna och skulder i kapitalunderlaget 
  
 Som nämnts ovan infördes den negativa räntefördelningen för att motverka att privata skulder hänfördes till näringsverksamheten. Enligt redovisningslagstiftningen gäller dock att alla skulder som uppstått i företaget ska bokföras i företaget. Däremot ska företaga- rens privata skulder inte bokföras i företaget. Om pengar som lånats används både i företaget och privat, ska den del av lånet som används i företaget bokföras som skuld i företaget.8 I förarbetena till ränte- fördelningsreglerna uttalas att god redovisningssed innebär att enskilda 
  
 8Bokföringsnämndens vägledningar Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1 punkt 3.13 och 3.14, samt Årsbokslut, BFNAR 2017:3 punkt 16.11 och 
  
 115 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 näringsidkare i bokföringen ska göra noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin.9 Det står således klart att det inte är tillåtet varken i redovisningen eller vid beskattningen att hänföra privata skulder till enskild näringsverksamhet. 
  
 När det gäller lånat kapital är det vad lånet använts till som avgör hur det ska behandlas, inte vad som ligger som säkerhet för det. Om en näringsidkare har belånat sin privatbostad och investerat pengar- na i sin näringsverksamhet, ska skulden hänföras till näringsverk- samheten.10 
  
 Enligt min mening är reglerna klara och tydliga, och det är där- med även innebörden av god redovisningssed. Det är närings- idkarens användning av medlen som avgör hur skulden ska behandlas och inte om personen formellt har tagit lånet privat eller i egenskap av näringsidkare. Dessa två roller är för övrigt endast teoretiskt åtskiljbara. I praktiken är det fråga om en och samma person, varför uppdelningen egentligen är en fiktion som tillskapats för att redo- visningsreglerna ska kunna fylla sitt syfte. 
  
 Som utgångspunkt gäller alltså att lån som har tagits för att användas i näringsverksamheten ska redovisas där. En korrekt redo- visning bygger emellertid till stora delar på näringsidkarens vilja att göra rätt. De transaktioner som genomförs kan anpassas för att upp- nå det resultat som näringsidkaren vill ha. Anta att en fysisk person har en privatbostad som kan värderas till 8 miljoner kronor. Till bostaden är det knutet bolån på 4 miljoner kronor. Personen har också banktillgodohavanden och värdepapper till ett värde av 2 mil- joner kronor. Personen vill nu starta en enskild näringsverksamhet med ett kapitalbehov på 1 miljon kronor. Om personen tar ett nytt banklån på 1 miljon kronor och använder pengarna för att starta verksamheten är det ett lån som ska redovisas i rörelsen. I ett sådant fall är reglerna tydliga. Det finns dock ett antal andra varianter där utgången inte är lika självklar. Personen kanske inte tar något nytt lån alls utan använder 1 miljon kronor av sina befintliga banktill- godohavanden till den nya rörelsen. I syfte att behålla samma värde- pappersportfölj som tidigare kan personen – efter att rörelsen är startad – ta ett nytt banklån på 1 miljon kronor och köpa tillbaka de tidigare avyttrade tillgångarna. Slutsatsen blir att det är möjligt att få det resultat som näringsidkaren själv vill uppnå, och det kan vara 
  
 9Prop. 1993/94:50 s. 229. 
  
 10Se kommentarerna till i not 8 hänvisade punkter. 
  
 116 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 svårt för myndigheter och andra att argumentera emot den kon- struktion som näringsidkaren valt. 
  
 Den faktiska valfriheten vid skuldallokeringen berördes också i förarbetena när den negativa räntefördelningen infördes.11 Där diskuteras om syftet med den negativa räntefördelningen i stället kan uppfyllas genom tillämpning av den tidigare gällande 44 § kommu- nalskattelagen (1928:370). I den paragrafen fanns regler om fördel- ningen av lånat kapital mellan olika förvärvskällor. Det anges att huvudregeln i 44 § kunde verka på ett godtyckligt sätt och ge stort utrymme för skatteanpassning. Som exempel nämns att tidsaspekten kan ha stor betydelse. Om en näringsidkare köper en segelbåt (pri- vat) i samband med att ett lån tas upp och därefter tar av sina besparingar för att köpa en maskin torde lånet inte vara hänförligt till verksamheten. Om näringsidkaren gör tvärtom, dvs. först tar av sina besparingar och sen ett lån, torde slutsatsen bli den omvända. 
  
 Eftersom redovisningsreglerna i princip saknar sanktioner riktade mot denna form av oönskat beteende, är det tydligt att särskilda skatterättsliga regler kan fylla en funktion genom att understödja regeluppfyllnaden. 
  
 En annan intressant slutsats av innebörden av redovisningsreg- lerna är att det egna kapitalet i en enskild näringsverksamhet bara kan stärkas med beskattat kapital. Det blir följden av att det inte är möjligt att ta ett lån och tillskjuta det lånade kapitalet till verksam- heten som ett kapitaltillskott. Den beskrivna effekten är också rimlig sett till det faktum att den privata sfären och näringsverksamheten är en och samma person. Det kan dock vara viktigt att ha i åtanke att det kanske inte är så enkelt för enskilda näringsidkare att förbättra soliditeten i verksamheten och därigenom kunna undvika negativ räntefördelning. 
  
 5.3.3Skälen för förslaget 
  
 Förslag: Den negativa räntefördelningen slopas. Begreppet posi- tiv räntefördelning utmönstras ur lagstiftningen och i stället används enbart räntefördelning. 
  
 11Prop. 1993/94:50 s.  
 228–229. 
  
 117 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Negativ räntefördelning infördes efter skattereformen för att mot- verka att ränteavdrag flyttas från inkomstslaget kapital till inkomst- slaget näringsverksamhet. Skillnaden i beskattning mellan inkomst- slagen näringsverksamhet och kapital var för många näringsidkare emellertid betydligt större på  
 90-talet 
  än vad den är i dag. Av pro- positionen framgår att ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital inkomståret 1995 minskade skatten med 25 procent, medan samma ränteavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet innebar minskade egenavgifter och inkomstskatt med 63 procent.12 År 2020 ger ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital en minskning av skatten med 30 procent (eller 21 procent om underskottet i kapital överstiger 100 000 kronor). Den högsta marginalskatten i inkomstslaget när- ingsverksamhet år 2020 är ungefär 66 procent. Skillnaderna i skatte- satser mellan tjänst och kapital är därmed fortfarande stora vid höga inkomstnivåer. Samtidigt har ett antal olika åtgärder (till exempel jobbskatteavdrag, höjd brytpunkt för statlig skatt och förstärkta grundavdrag) över tiden avsevärt minskat skattebelastningen i inkomstslaget näringsverksamhet för näringsidkare med lägre in- komster, vilket är det stora flertalet. Den genomsnittliga vägda mar- ginalskattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår 2020 till 34,6 procent.13 Att genomsnittet är så lågt beror på att de flesta som bedriver aktiv näringsverksamhet har inkomster under brytpunkten för statlig inkomstskatt. 
  
 Figur 5.1 visar genomsnittlig skatt och marginalskatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive egenavgifter år 2020, för perso- ner som vid årets ingång inte har fyllt 65 år. För inkomster på nivåer där egenavgifterna är förmånsgrundande anses endast allmän löne- avgift utgöra skatt i beräkningen. Egenavgifter som inte berättigar till förmåner räknas i sin helhet som skatter. 
  
 12Prop. 1993/94:50 s. 228. 
  
 13Finansdepartementets Beräkningskonventioner 2020 s. 54. 
  
 118 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Figur 5.1 Marginalskatt och genomsnittlig skatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet 2020 för personer som inte fyllt 65 år 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Marginalskatt inkomst av aktiv näringsverksamhet, 2020 
  
 Genomsnittlig skatt 
  
 0 
  
 150000 
  
 300000 
  
 450000 
  
 600000 
  
 750000 
  
 900000 
  
 1050000 
  
 1200000 
  
 1350000 
  
 1500000 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Vid en jämförelse mellan den genomsnittligt vägda marginal- skattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet på 34,6 procent och skattesatsen i inkomstslaget kapital 30 procent står det klart att det för flertalet enskilda näringsidkare finns lite att vinna på att flytta ränteavdrag från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Av analysen i avsnitt 4.3.2 framgår också att negativ räntefördelning förekommer i hela inkomstfördelningen, men är vanligast i inkomst- skikt där marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital ligger mycket nära varandra. Flertalet av de som träffas av reglerna har därför inte inkomster på en sådan nivå att det finns anledning att av skatteskäl flytta in räntekostnader i närings- verksamheten. 
  
 Enligt min mening är ett starkt argument för att slopa den nega- tiva räntefördelningen att den även utlöses av att negativt kapital uppkommer i verksamheten av andra orsaker än de som har föranlett regleringen. På det viset är negativ räntefördelning inte en exakt åtgärd mot det identifierade problemet, eftersom den också påverkar näringsidkare som inte har hänfört privata skulder till näringsverk- samheten. 
  
 119 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Vidare är den negativa räntefördelningen tvingande, och kan där- för ses som den mest administrativt betungande delen av avsätt- ningarna för en enskild näringsidkare. En enskild näringsidkare måste i teorin alltid beräkna kapitalunderlaget för att försäkra sig om att negativ räntefördelning inte ska göras, även om näringsidkaren inte avser att göra positiv räntefördelning. Om den negativa ränte- fördelningen slopas försvinner de tvingande inslagen i systemet, vilket bör innebära en kraftig förenkling av skattesystemet. En enskild näringsidkare som inte vill skjuta upp beskattningen, spara ett fördel- ningsbelopp eller göra positiv räntefördelning kan då helt bortse från bestämmelserna om periodiseringsfond och räntefördelning. 
  
 Skatteverket framför i sitt remissvar över Skatteförenklings- utredningens förslag att ett slopande av negativ räntefördelning medför en påtaglig risk för att enskilda näringsidkare kommer att omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten. Om- vandlingen kan göras genom att näringsidkaren lånar för att betala verksamhetens kostnader. Intäkter tas ut från verksamheten och bokförs som egna uttag. De uttagna medlen används för att betala räntor och amorteringar på privata lån, t.ex. bostadslån. Denna beteendeförändring menar Skatteverket kommer att leda till att det blir mycket kostsamt att slopa den negativa räntefördelningen, var- för myndigheten avstyrker förslaget. 
  
 Det är svårt att säkert bedöma i vilken utsträckning reglerna om negativ räntefördelning stoppar ett oönskat beteende. Jag anser dock att Skatteverket överdriver riskerna med att slopa den negativa ränte- fördelningen. Det av Skatteverket beskrivna förfarandet ger enligt mina beräkningar en fördelaktig skatteposition även med negativ räntefördelning. Detta eftersom upplåningsräntan för konsumtions- lånet i verksamheten normalt överstiger fördelningsräntan för nega- tiv räntefördelning. Skattefördelen förstärks dessutom av att negativ räntefördelning också medför ett avdrag i inkomstslaget kapital. Beräkningarna visar att förfarandet är förmånligt så länge som den negativa fördelningsräntan inte överstiger 2,5 gånger upplånings- räntan. Det sagda borde innebära att enskilda näringsidkare även med nuvarande regler skulle omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten som Skatteverket påstår. Det finns dock inga tecken på att detta sker i dag. Tvärtom är det en trend att såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som beloppen stadigt minskar. Analysen ger vid handen att negativ räntefördelning med 
  
 120 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 större belopp är vanligast bland enskilda näringsidkare som äger fastigheter och andra kapitaltillgångar, och är sannolikt föranledd av att lånen som har finansierat köpet av tillgångarna inte har amorte- rats i samma takt som tillgångarna har skrivits av. Värdet på skuld- erna överstiger då de skattemässiga värdena på tillgångarna vilket leder till ett negativt kapitalunderlag. Om de enskilda näringsidkarna hade ägnat sig åt skuldomvandling borde negativ räntefördelning vara mer spridd bland alla branscher. 
  
 Slutligen kan det konstateras att slopande av den negativa ränte- fördelningen inte medför någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de administrativa kostnaderna, se avsnitt 7.8.3. Det kan därför antas att nyttan av att förenkla skattesystemet för de enskilda näringsidkarna överstiger kostnaden för slopandet. 
  
 Även om den negativa räntefördelningen innebär att räntefördel- ningssystemet i sin helhet blir symmetriskt, är min samlade bedöm- ning att den bör slopas. 
  
 Slopandet av den negativa räntefördelningen föranleder också att begreppet positiv räntefördelning bör utmönstras ur lagstiftningen. Begreppet räntefördelning har dock funnits i skattelagstiftningen sedan 1991 och bedöms vara etablerat och välkänt. Det bör därför behållas. Positiv räntefördelning föreslås således ersättas med enbart räntefördelning. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 6 § samt ändring av 3 kap. 18 och 20 §§, 33 kap. 2, 3, 7 och 7 a §§, 41 kap. 3 §, 42 kap. 9 §, 50 kap. 5 § och 60 kap. 11 § IL. 
  
 5.3.4Alternativ reglering 
  
 Bedömning: Det är inte nödvändigt att ersätta den negativa ränte- fördelningen med andra skattemässiga regler för att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksam- heten. 
  
 121 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Jag har övervägt om den negativa räntefördelningen bör ersättas av någon annan reglering som syftar till att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten. Som anges ovan under avsnittet om redo- visningsreglerna kan skatterättsliga regler vara ett bra komplement för att understödja regeluppfyllnaden. 
  
 Ett alternativ till slopad negativ räntefördelning som har lyfts i utredningen är att, som Lantbrukarnas Riksförbund föreslog i den hemställan till Finansdepartementet som nämns i mina direktiv14, ändra beloppsgränsen för när negativ räntefördelning behöver göras. I dag gäller att negativ räntefördelning inte behöver göras om kapi- talunderlaget är större än  
 -50 
  000 kronor. I hemställan föreslogs att gränsen skulle ändras till  
 -200 
  000 kronor. 
  
 En sänkning av beloppsgränsen medför att fler enskilda närings- idkare skulle undantas från negativ räntefördelning. Som tidigare har angetts är det största problemet med den negativa räntefördelningen dock att den är generell, och inte enbart träffar de enskilda närings- idkare som hänför privata skulder till näringsverksamheten. Det finns ingenting som talar för att de som skulle undantas genom en sänkning av beloppsgränsen är just de som inte hänför privata skulder till verksamheten. Tvärtom består den grupp som har riktigt stora negativa kapitalunderlag till största delen av näringsidkare med stora fastighetsinnehav, och det negativa underlaget har sannolikt upp- kommit av helt andra anledningar. Enligt min mening leder en sänk- ning av beloppsgränsen inte till några generella förbättringar av lagstiftningen. 
  
 Ett alternativ skulle kunna vara att enskilda näringsidkare inte längre får dra av räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana kostnader ska då i stället dras av i inkomstslaget kapital. När det gäller fastigheter ska kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare. Eftersom realiserade värdeförändringar beskattas i kapital är det inte orimligt att kostnaden för att finansiera investeringen också dras av i kapital. En parallell kan dras till delägarrätter. Sådana tillgångar räknas inte som tillgångar i verksamheten för enskilda näringsidkare och skulder som är hänförliga till sådana tillgångar får inte heller räknas till verksamheten. Jämförelsen haltar emellertid något eftersom delägar- rätterna är helt undantagna från beskattning i näringsverksamhet. 
  
 14Lantbrukarnas Riksförbunds promemoria Ett systematiskt korrekt och förenklat skatte- system för småföretagare – en möjlig verklighet, dnr Fi2018/01060/S1. 
  
 122 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Det gäller även den löpande avkastningen i form av utdelningar. För fastigheter gäller dock att den löpande avkastningen ska tas upp i näringsverksamhet. Här kan det hävdas att anskaffningen av en fastig- het görs med antagandet att det blir ett driftsöverskott, dvs. finansi- eringskostnaden sätts i relation till den beräknade löpande avkast- ningen. Det skulle i så fall innebära att den löpande avkastningen från fastigheter också bör hänföras till inkomstslaget kapital. Med hänsyn till att fastighetsinnehav ofta är passiva investeringar skulle en sådan ordning inte vara helt långsökt. Det skulle emellertid medföra en omotiverat stor skattefördel för fysiska personers fastig- hetsinnehav jämfört med sådan verksamhet som bedrivs i bolag, samt delvis innebära en återgång till beskattning av fastigheter i sär- skild förvärvskälla. Att flytta ränteavdragen till inkomstslaget kapital skulle också vara svårt att motivera avseende räntor hänförliga till skulder som finansierar andra kapitaltillgångar än fastigheter. En tänkbar lösning är att medge en omvänd räntefördelning för kost- nadsräntor. Utgångspunkten är då att alla räntor dras av i inkomst- slaget kapital, men beroende på hur tillgångsmassan ser ut i den enskilda näringsverksamheten, kan en schabloniserad del av räntorna få flyttas till inkomstslaget näringsverksamhet. 
  
 Ett annat alternativ skulle kunna vara att utforma särskilda bestäm- melser om beskattning i de fall privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. En sådan reglering kan motverka de effekter som Skatteverket befarar i sitt tidigare redovisade remissvar, samtidigt som kapitalunderskott som uppkommit i verksamheten av andra skäl inte blir föremål för tillkommande beskattning. Regeln kan utformas så att innebörden blir att den eftersträvade effekten av transaktionen undanröjs. Den eftersträvade effekten är att flytta ränteavdragen från inkomstslaget kapital till inkomstslaget närings- verksamhet. För att motverka detta skulle då rättsföljden vara att räntan på den privata skulden inte får dras av i näringsverksamheten utan i stället i inkomstslaget kapital. Räntebetalningen bör bokföras som eget uttag. Den privata skulden skulle då inte få ingå i beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. 
  
 Jag har dock stannat för att det inte är nödvändigt att föreslå ytterligare skatteregler för att motverka att privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. Det är enligt redovisningslagstiftnin- gen inte tillåtet att hänföra privata skulder till verksamheten. Om så ändå sker är bokslutet inte korrekt och kan därför inte utan ändring 
  
 123 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 ligga till grund för beskattning. Det bör därför följa av gällande rätt att den privata skulden inte ska påverka beskattningen i inkomst- slaget näringsverksamhet, varken genom ränteavdrag eller som skuld i kapitalunderlagsberäkningen. I stället följer likaså av gällande rätt att räntan på den privata skulden ska dras av i inkomstslaget kapital. Således bör tillämpningen enligt nu gällande regelverk medföra samma resultat som den ovan skisserade tillkommande bestämmel- sen. Det bör också beaktas att tillkommande lagstiftning medför att systemet i sin helhet blir mer komplicerat. Jag avstår därför från att föreslå några bestämmelser som ska ersätta den negativa räntefördel- ningen. 
  
 5.4Schabloniserad räntefördelning 
  
 Bedömning: Räntefördelningen bör även fortsättningsvis vara utformad som i dag. 
  
 Med hänsyn till att expansionsfonden och den negativa räntefördel- ningen föreslås slopas har jag övervägt om det är möjligt att också förenkla räntefördelningen i övrigt genom att helt avskaffa reglerna om beräkning av kapitalunderlag. En sådan förenkling skulle kunna bestå i att en viss andel av årets resultat alltid får räntefördelas. Ett annat alternativ kan vara att som Skatteförenklingsutredningen före- slog tillåta räntefördelning med ett visst fastställt belopp under de beskattningsår då det egna kapitalet enligt bokslutet inte är negativt. 
  
 En schabloniserad räntefördelning utan koppling till det egna kapitalet i verksamheten skulle kunna innebära en kraftig förenkling. Det skulle emellertid också innebära att räntefördelningens funktion som en kapitalbeskattad avkastning på satsat kapital i verksamheten skulle försvagas. Om den skattskyldige ändå skulle behöva konsta- tera att det egna kapitalet är positivt, kan det ifrågasättas hur stora förenklingsvinster som faktiskt skulle uppstå. Jag bedömer att det inte är lämpligt att föreslå regler om en schabloniserad räntefördelning. Inslag av schablonbeskattning får anstå till mitt slutbetänkande. Jag föreslår i stället ytterligare förenklingar av beräkningen av kapital- underlaget för räntefördelning, se avsnitt 5.7. 
  
 124 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 5.5Vissa frågor angående ombildning av enskild näringsverksamhet till en annan företagsform 
  
 5.5.1Överföring av periodiseringsfond 
  
 Förslag: Avsättningar till periodiseringsfond som är äldre än sex år ska återföras till beskattning vid ombildning till aktiebolag. 
  
 Det finns i dag bestämmelser om att periodiseringsfonder under vissa förutsättningar får föras över till en annan person. Befintliga fonder kan föras över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag (30 kap. 11 § IL) eller till en annan enskild näringsidkare (30 kap. 12 a § IL). Detsamma gäller för periodiseringsfonder hos fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De kan också föras över till ett aktiebolag (30 kap. 12 § IL) eller till en enskild näringsverksam- het (30 kap. 13 § IL). För att fonderna ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda, se avsnitt 3.2 för en närmare beskrivning av reglerna. Den som tar över en periodiseringsfond anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna under det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till, 30 kap. 15 § IL. 
  
 Jag lämnar nu förslag om en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond, se avsnitt 5.2. Förslaget innebär bland annat att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag får behålla sina periodiseringsfonder i högst tio år, i stället för högst sex år som gäller i dag. För aktiebolagen föreslås dock ingen motsvarande förändring, vilket innebär att avsättningstiden kommer att skilja sig åt mellan företagsformerna. 
  
 Vid en ombildning till aktiebolag kan situationen uppstå att en en- skild näringsidkare har periodiseringsfonder som redan har behållits längre än den längsta möjliga tiden för sådana avsättningar i aktie- bolag. Till exempel kan det hos den enskilda näringsidkaren finnas en periodiseringsfond som sattes av för åtta år sedan. Enligt nuvar- ande regler ska en sådan övertagen fond anses avsatt för åtta år sedan, vilket inte är möjligt för ett aktiebolag. Frågan är då hur en sådan fond ska behandlas vid en ombildning till aktiebolag, som längst får behålla en periodiseringsfond i sex år. 
  
 I sammanhanget vill jag inledningsvis nämna att enligt min me- ning bör skatteregler som ska tillämpas vid ombildningar vara neutrala. Regelverket ska som utgångspunkt inte försvåra ombild- 
  
 125 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 ningar men inte heller subventionera dem. Det är rimligt att vinster som genererats i en verksamhet också beskattas i den legala miljö där de uppkommit. Om avsteg görs från neutral beskattning mellan företagsformerna blir det ännu viktigare att vinster beskattas där de uppkommer och inte kan flyttas mellan olika företagsformer. 
  
 Jag har övervägt flera olika alternativ. En möjlig lösning är att fonder som är äldre än sex år får överföras till ett aktiebolag, men då anses avsatta och avdragna för sex år sedan. Effekten av en sådan reglering skulle vara att fonderna inte behöver återföras i den enskilda näringsverksamheten om villkoren för detta är uppfyllda. De fonder som är äldre än vad som är tillåtet i ett aktiebolag anses avsatta för sex år sedan och kommer därmed att behöva återföras till beskattning i aktiebolaget vid nästa deklarationstillfälle. 
  
 Ett annat alternativ, som har förespråkats av vissa experter i utredningen, är att periodiseringsfonder som är äldre än sex år tas upp och beskattas med en skatt motsvarande bolagsskattesatsen. Fonderna kan då överföras till aktiebolaget som beskattat eget kapital under förutsättning att faktiskt kapital tillförs bolaget i motsvarande mån. 
  
 Ett tredje alternativ, som har framhållits av andra experter i utred- ningen, är att de berörda fonderna inte bör få föras över till ett aktiebolag eftersom de är äldre än vad reglerna medger. De periodi- seringsfonder som är äldre än sex år ska då återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. Det fullbeskattade kapitalet kan därefter föras in i aktiebolaget och företagaren så önskar. 
  
 Det finns flera argument för och emot de olika alternativen. För- enklingsaspekten talar mot alternativet med enkelbeskattning efter- som det kräver särskilda bestämmelser om en annan skattesats för enskilda näringsidkare. Det första alternativet är hanteringsmässigt enklare men får i princip samma effekt. I stället för att den enskilda näringsidkaren enkelbeskattas får kapitalet tas in i aktiebolaget obe- skattat, men kommer att enkelbeskattas inom kort. För alternativ två talar att den enskilda näringsidkaren även fortsatt kan använda sitt fonderade kapital i verksamheten. Kapitalet urholkas inte av en full beskattning av de ansamlade vinstmedlen i den enskilda närings- verksamheten. Det finns dock även rättviseargument som talar emot att låta enskilda näringsidkare kapitalisera aktiebolag med enkelbe- skattade vinstmedel. En fysisk person som inte är enskild närings- idkare har rimligen små möjligheter att starta ett aktiebolag med 
  
 126 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 enkelbeskattade medel. En sådan möjlighet skulle ge befintliga när- ingsidkare fördelar i förhållande till löntagare som vill starta ett eget aktiebolag. Mot rättviseargumentet står att den obalansen redan finns eftersom enskilda näringsidkare kan kapitalisera ett aktiebolag med de obeskattade vinstmedel som finns i periodiseringsfonder som är avsatta de senaste sex åren. En möjlighet till förmånlig behandling även av äldre fonder skulle ytterligare förstärka fördelarna för denna grupp. Att återföra äldre periodiseringsfonder till beskattning minskar mängden skattekrediter i ekonomin, vilket får anses som en fördel. 
  
 Det finns vidare fog för att påstå att problemet med äldre periodi- seringsfonder vid en ombildning främst kan vara av teoretisk natur. En enskild näringsidkare med stora årliga överskott har sannolikt incitament att ombilda till aktiebolag tidigare än sex år efter att de stora överskotten börjar uppkomma. Med stora överskott finns det större anledning att bilda aktiebolag för att kunna använda de mer fördelaktiga reglerna för kapitalbeskattad avkastning som följer av fåmansföretagsreglerna (57 kap. IL). Därmed är det sannolikt att de näringsidkare som har gamla periodiseringsfonder av en sådan stor- lek att återföringen skulle innebära en stor skatteeffekt, redan har ombildat till aktiebolag innan det blir aktuellt att föra över äldre fonder. 
  
 Jag har vägt argumenten för och emot och slutligen stannat för att äldre periodiseringsfonder bör återföras till beskattning vid om- bildning av enskild näringsverksamhet. Det är en enkel lösning. Den är vidare rättvis genom att det blir lika för alla. Skattekrediterna hålls nere. De nu föreslagna skillnaderna mellan beskattningen av enskild näringsverksamhet och aktiebolag består. 
  
 Samma ordning bör gälla för avdrag för avsättning till periodise- ringsfond som görs av fysiska personer som är delägare i handels- bolag. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 11 och 12 §§ IL. 
  
 127 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 5.5.2Årets resultat vid ombildning 
  
 Bedömning: Det bör inte införas bestämmelser om att årets resultat i enskild näringsverksamhet enkelbeskattat kan föras över till ett aktiebolag. 
  
 Experter i utredningen har påtalat att vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag sätts hela det sista årets resultat ofta av till expansionsfond, vilket får till följd att årets resultat enkel- beskattat kan föras över till aktiebolaget. Genom att expansions- fonden nu slopas är ett sådant förfarande inte längre möjligt. Fråga har därvid uppkommit om det bör införas bestämmelser som särskilt reglerar en motsvarande möjlighet. 
  
 Jag anser emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för en sådan ordning. Ett av skälen för att slopa expansionsfonden är att skapa en mer enhetlig beskattning av resultatet i enskild näringsverksamhet med färre skattesatser. Det förefaller då inte lämpligt att införa regler därom som bara ska gälla vid en ombildningssituation. Det är rimligt att resultat som har upparbetats inom ramen för företagsformen enskild näringsverksamhet också beskattas enligt de skatteregler som gäller för den företagsformen. Enligt förslaget är alternativen då avsättning till periodiseringsfond, som är obeskattad och som får tas med vid en ombildning till aktiebolag, full beskattning i inkomst- slaget näringsverksamhet eller beskattning i inkomstslaget kapital genom räntefördelning. Det resultat som uppkommer i en enskild näringsverksamhet det sista året innan en ombildning bör behandlas på samma sätt som andra års resultat. 
  
 5.6Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande 
  
 Förslag: Räntefördelning flyttas till sist av de skattemässiga juster- ingarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersättningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egenavgifter och särskild löneskatt. 
  
 128 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsätt- ning till sådan fond. 
  
 Jag har också analyserat i vilken ordning de skattemässiga juster- ingarna bör göras vid resultatberäkningen. 
  
 Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild närings- verksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. Skattemässiga justeringar på Skatteverkets blankett NE innehåller hela 36 rutor. Ett antal av dessa är summeringar, men det krävs ändå en avsevärd insats av den skattskyldige för att omvandla det bokförda resultatet i verksamheten till ett skattemässigt över- eller underskott. 
  
 Beräkningen kan schematiskt delas in i ett antal delmoment. Först görs ett antal justeringar av det bokförda resultatet. Det handlar om att korrigera för bokförda intäkter och kostnader som inte ska tas upp respektive dras av, samt för intäkter och kostnader som inte har bokförts men som ska tas upp eller dras av. Efter dessa justeringar summeras det sammanlagda resultatet av verksamheten. Därefter görs korrigering för det fall att verksamheten bedrivs till- sammans med någon annan och denne ska ta upp en del av resultatet. I detta delmoment görs också tillägg eller avdrag för medhjälpande make eller maka. Efter att resultatet har individualiserats summeras det till den skattskyldiges andel av resultatet från verksamheten. Under nästa delmoment görs övriga skattemässiga justeringar av intäkter och kostnader. Som exempel kan nämnas avdrag för resor till och från arbetet. Outnyttjat underskott från föregående beskatt- ningsår dras ifrån. Här görs också olika justeringar som är förbe- hållna skogsägare och upphovsmän samt återföring av värdeminsk- ningsavdrag vid avyttring av näringsfastighet. Alla dessa skattemässiga justeringar summeras sedan till ett överskott eller underskott före räntefördelning. Som nästa delmoment görs positiv eller negativ ränte- fördelning samt återföring av periodiseringsfond. Positiv ränteför- delning kan uppgå till högst det belopp som summerades i föregående ruta. Därefter sker ännu en summering av över- eller underskott före avsättning till periodiseringsfond. Sådan avsättning görs i efter- följande ruta, med ett belopp som högst får uppgå till 30 procent av beloppet i summeringsrutan innan. Efter avdrag för årets avsättning till periodiseringsfond görs en summering av över- eller underskott före ökning av expansionsfond. I nästa delmoment sker ökning och minskning av expansionsfond. En sådan ökning (dvs. en avsättning) 
  
 129 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 får högst uppgå till det belopp som anges i den föregående sum- meringsrutan. Avdrag får göras för pensionssparande samt särskild löneskatt på sådant avdrag. Därefter görs en återläggning av före- gående års schablonavdrag för egenavgifter och särskild löneskatt. Faktiskt påförda egenavgifter dras av. Allt detta summeras till över- eller underskott före årets avdrag för egenavgifter och särskild löne- skatt. Som sista justeringsmoment gör näringsidkaren ett schabloni- serat avdrag för årets egenavgifter och särskild löneskatt. Sjukpen- ning som utgått på grund av näringsverksamheten tas upp. Justering görs för underskott som dragits av som allmänt avdrag eller utnyttjats i inkomstslaget kapital. Därefter summeras årets överskott eller under- skott och överförs till den fysiska personens inkomstdeklaration. 
  
 Under övriga uppgifter ska den som har gjort räntefördelning lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek samt om det finns positivt fördelningsbelopp som ska sparas till efterföljande beskatt- ningsår. Den som har en expansionsfond kvar vid årets utgång ska lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek. 
  
 Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skatte- mässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatut- jämning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetal- ning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning. 
  
 Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond.15 
  
 Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hän- föra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till 
  
 15Prop. 1993/94:50 s. 211. 
  
 130 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter ränte- fördelning. 
  
 I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodi- seringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och av- kastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomst- slaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkast- ning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond. 
  
 Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verk- samhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expan- sionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskriv- ning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt kor- rekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning. 
  
 Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av 
  
 131 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 principen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rim- ligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist. 
  
 När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättnin- garna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond inte behand- las som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en sned- vridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i förlängningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen till periodiserings- fond återförs. 
  
 Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av  
 covid-19. 
  Hela årets överskott för beskattningsåret 2019, dock högst en miljon kronor, får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.16 Med den nya ordningen för de skattemässiga juste- ringarna kan den tillfälliga avsättningen för 2019 räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli kon- sekvensen av pandemin. 
  
 Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning på de skattemässiga justeringarna innebär att reglerna blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skatte- mässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms. 
  
 Skatteverket har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om för- delning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför ränteför- delning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer över tid att kunna räntefördelas, förr eller senare. 
  
 16Prop. 2019/20:151. 
  
 132 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsvar- ande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga juster- ingarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs. 
  
 I dag görs räntefördelning först och avsättning till periodiserings- fond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv räntefördelning. Bruttoresultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning dessa görs. När avsättningen till periodise- ringsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om det belopp som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ord- ning är att avsättning till periodiseringsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond kan ränte- fördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som en gång i tiden satts av till periodiseringsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om beloppet som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upplevas som en förenkling. 
  
 Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skatte- mässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av överskottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och sär- 
  
 133 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 skild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas. 
  
 Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ord- ning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhållan- det mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. I dag görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodi- seringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks i ytterligare sex år, till totalt 12 år, avseende 30 procent av återförin- gen, vilket motsvarar 9 procent av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande 3 procent av den ur- sprungliga avsättningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt 18 år. När periodiseringsfonden nu föreslås utökas förstärks också effekten av att återförda belopp kan ligga till grund för årets avsätt- ning. Om 40 procent av resultatet sätts av i tio år och sedan ligger till grund för nya avsättningar medför detta att 16 procent av resultatet kan sättas i 20 år, osv. Det skulle få till följd att betydligt större belopp skulle kunna sättas av under avsevärt längre tid än vad som är avsikten med periodiseringsfonden. Jag föreslår därför att återföring av periodiseringsfond ska göras efter det att årets avsätt- ning har beräknats. 
  
 Det bör observeras att den förstärkta periodiseringsfonden i sig innebär betydligt större avsättningar jämfört med den nuvarande periodiseringsfonden, även om återförda belopp inte längre får sättas av på nytt. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 § och 33 kap. 5 § IL. 
  
 134 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 5.7Beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning sker i flera led och får objektivt sett ses som ett komplicerat inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare. Hur beräkningen ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa juste- ringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expan- sionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande paragraferna,  
 9–11 
  §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersätt- ningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §. 
  
 En fråga som uppkommer är om kapitalunderlaget fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningen kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av kapital- underlaget och för ett resonemang om reglerna kan förenklas. 
  
 5.7.1Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång. 
  
 Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas i dag med utgångs- punkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rätt- visande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas. I förarbetena17 
  
 17SOU 1991:100 s. 94. 
  
 135 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 angavs följande skäl till att kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång: 
  
 Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördel- ningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid ränteför- delningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel samtidigt som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). För- delningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskatt- ningsåret. 
  
 Survsystemet är avskaffat sedan länge varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Som en del av huvudförslaget föreslår jag att expansionsfonden ska slopas, vilket innebär att inte heller sådana avsättningar kommer att påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. De beräkningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda. 
  
 Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning för enskilda näringsidkare bör ändras så att den fortsätt- ningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskatt- ningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år. 
  
 En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskatt- ningsår. Enligt Skatteverkets uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattnings- året, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattnings- årets utgång är noll.18 
  
 En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunderlaget för handelsbolags- delägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffnings- utgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska – när expan- sionsfonden nu föreslås slopas – justeras för insättningar och uttag 
  
 18Skatteverkets ställningstagande den 19 maj 2006, Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131  
 315797–06/111. 
  
 136 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 samt med delägarens andel av bolagets skattepliktiga över- eller undeskott. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaffnings- utgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgiften för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för räntefördel- ning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapital- underlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på motsvaran- de sätt. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. 
  
 5.7.2Tillgångar och skulder i enskild näringsverksamhet 
  
 Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo- visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten. 
  
 Kapitalunderlaget ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapital. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redovisningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovi- sats i bokslutet i enlighet med vad Bokföringsnämnden anser vara god redovisningssed.19 
  
 Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverk- samhet. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balansräkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller 
  
 19Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1. 
  
 137 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovisningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopp- lingen kan ha betydelse vid värdering av en tillgång eller skuld. 
  
 Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intres- sant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resultatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sammansättning som är utgångspunkten. 
  
 Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapital- underlaget. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § IL, och behöver inte regleras särskilt. 
  
 Jag anser dock att det direkt av lagen bör framgå att god redo- visningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen fram- går inte uttryckligen av lagtexten i dag och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att privata skulder inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland Skatteverket, har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovis- ningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopplingen indirekt finns redan i dag bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL. 
  
 5.7.3Skattemässiga värden 
  
 Iförarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k.  
 K-surven, 
  anges följande.20 
  
 20Prop. 1989/90:110 s. 523. 
  
 138 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. 
  
 Åandra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskriv- ning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenkling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet. 
  
 Denna utgångspunkt bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skattemässigt” eget kapital, är det detta värde som ska ligga till grund för räntefördelningen. I dag följer detta av 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås upphävas (se avsnitt 5.7.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL. 
  
 5.7.4Tidigare års underskott 
  
 Justeringen av kapitalunderlaget för tidigare års underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då under- skotten kvarstår. 
  
 Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 5.7.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sannolikt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördelningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget bör därför ökas med sådana underskott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskattningsåret. 
  
 139 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 5.7.5Sparat räntefördelningsbelopp i kapitalunderlaget 
  
 Förslag: Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte öka kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparat räntefördelnings- belopp ska i stället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Stats- låneräntan ska som lägst anses vara noll procent. 
  
 Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är således en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räknas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelnings- beloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördelningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördelningsbelopp. 
  
 Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunder- laget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponen- ter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på sex procentenheter). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre företag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktio- nen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmän- na inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvaran- de statslåneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämp- ning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet. 
  
 Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapital- underlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedöm- ning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget 
  
 140 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 för räntefördelning. Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i sär- skild ordning räknas upp med en lägre ränta. 
  
 Olika komponenter som vid beskattningen förs vidare till efter- följande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade underskott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelnings- utrymme räknas dock upp varje år med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter. 
  
 Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat för- delningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördel- ningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelnings- utrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer kompli- cerad för de enskilda näringsidkarna. 
  
 Lagtekniskt regleras detta genom att sparat fördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än ränteför- delningsräntan. En fråga som uppkommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den risk- fria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre procentenheter. Den multipel som motsvarar ränte- fördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock stats- låneräntan med tillägg för nio procentenheter. Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie sex procentenheter. Jag anser således att sparade fördelningsbelopp årligen ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställ- ande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang. 
  
 Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer öknin- gen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskattningsår. 
  
 141 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 3, 8 och 19 §§ IL. 
  
 5.7.6Övergångspost och särskild post 
  
 Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska inte längre ökas med övergångspost eller särskild post. 
  
 Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att mot- verka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning trädde i kraft. Övergångsposten ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. 
  
 När reglerna om negativ räntefördelning först infördes var tillämp- ningen av övergångsposten tidsbegränsad. Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget under de första åtta beskatt- ningsåren efter det att reglerna trätt i kraft.21 Tanken var att den tiden skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegränsningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig. 
  
 Jag anser att övergångsposten nu bör kunna utmönstras från beräkningen av kapitalunderlaget. De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruktur som i dag finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet i verksamheten är sedan länge för- fluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i praktiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har 
  
 21Se prop. 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s.  
 229–230. 
  
 142 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 redan beräknat den, och den förändras inte över tid. Den enda för- enklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen. 
  
 Enligt Skatteförenklingsutredningen22 uppgick de samlade över- gångsposterna till 18 miljarder kronor år 2000 för att 2006 ha min- skat till 15 miljarder kronor. Någon senare officiell statistik finns inte tillgänglig. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minskningstakten bör ha tilltagit över tid på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 0,5 miljarder kronor per år sedan 2006, skulle de kvarvarande posterna 2020 uppgå till 8 miljarder kronor. 
  
 Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar använd- ningen av räntefördelning. De sparade fördelningsbeloppen växer i stadig takt. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapital- underlaget borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. En del av övergångsposten används sannolikt än i dag för att undvika negativ räntefördelning, vilken nu föreslås avskaffas. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunder- laget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av övergångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning. 
  
 Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 
  
 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastig- heten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verk- samheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möj- ligheten att beräkna särskild post även för kommande år. 
  
 Eftersom den negativa räntefördelningen nu föreslås slopas bör även tillägget för särskild post slopas. För ett resonemang om värder- ingen av fastigheter vid beräkning av kapitalunderlaget, se avsnitt 5.7.9. 
  
 22SOU 2014:68 s. 131. 
  
 143 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap.  
 14–17 
  och 20 §§ samt ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. 
  
 5.7.7Skattefordringar och skatteskulder 
  
 Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  ska inte påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. 
  
 Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget, 33 kap. 10 § IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlaget är de skatter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  samt skattetillägg och förseningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlaget. Dit hör till exempel mervärdes- skatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt för anställda. 
  
 Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunder- laget om de har dragits av vid beskattningen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett förenklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlaget eftersom det ska spegla beskattat eget kapital i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlaget. 
  
 Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för ränteför- delning finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen på dessa viktiga punkter. 
  
 Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 
  
 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte 
  
 144 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 påverka kapitalunderlaget. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga juste- ringar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individ- anknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter. 
  
 Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debi- terade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upp- lupna. I den nuvarande lagstiftningen är så dock inte fallet. En avsätt- ning till periodiseringsfond behandlas i dag i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget. Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och kommunal inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § IL inte ska påverka kapitalunderlaget. 
  
 En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkrings- ersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersätt- ning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade tillgån- gen kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminsknings- avdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende statlig och kommunal inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst tre år, och att det kan ta mycket lång tid innan hela den skattekredit som är förknippad med fondavsätt- ningen har lösts upp. 
  
 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.23 Sådan avsättning kan där- för bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räkenskaps- året med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.24 Genom en avsättning för framtida utgifter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskatt- ningsår. 
  
 23BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 
  
 24BFNAR 2017:3 punkt 15.20. 
  
 145 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket inne- bär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlaget. 
  
 Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunderlaget. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond är skatteskulden, eftersom de enbart är skatte- mässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlaget. Den latenta skatteskulden i vissa angivna konto- avsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annorlunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverksamhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balansräkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver infrias. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunder- laget i sin helhet. 
  
 Det bör dock noteras att även om en avsättning till periodise- ringsfond inte påverkar storleken på kapitalunderlaget, påverkar avsättningen ändå storleken på årets räntefördelning genom att över- skottet före räntefördelning blir mindre. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 11 §§ IL. 
  
 146 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 5.7.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet 
  
 Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverk- samheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestäm- melsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. I special- motiveringen i nämnda proposition (s.  
 52–53) 
  anges bland annat följande. 
  
 Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av ett år t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när likvidi- teten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunder- laget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av ett år vilka sedan används för privata uttag under nästa år lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget. 
  
 Min bedömning är att den ifrågavarande bestämmelsen även fort- sättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska således minskas med sådana kapitaltillskott under beskattnings- året som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. 
  
 Kapitalunderlaget föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållan- dena vid det innevarande beskattningsårets utgång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den föränd- ringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskatt- ningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år. 
  
 147 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 5.7.9Värdering av byggnader och andra avskrivningsbara tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Bedömning: Teoretiskt finns det stöd för att föreslå att en till- gång som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag vid beräkningen av kapitalunderlaget får värderas upp till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle få användas vid kapitalunderlagsberäkningen om de skulder som är hänförliga till tillgången överstiger till- gångens skattemässiga värde, men understiger eller motsvarar till- gångens marknadsvärde. Något sådant förslag lämnas dock inte eftersom tillämpningen av reglerna skulle bli komplicerad och behovet bedöms vara begränsat när den negativa räntefördel- ningen föreslås slopas. 
  
 Tillgångar ska tas upp till det skattemässiga värdet vid beräkning av kapitalunderlaget, 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås nu upp- hävas och den del som avser värdering till skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL. Fastigheter som förvärvats före den 1 januari 1991 får värderas schablonmässigt enligt bestämmelserna i 33 kap. 13 § IL. 
  
 Jag har övervägt om fastigheter och andra kapitaltillgångar som kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag även fortsättningsvis ska värderas till det skattemässiga värdet eller om en marknads- värdering ger ett mer rättvisande resultat. Inledningsvis bör det dock framhållas att det skattemässiga värdet är det enklaste att använda. Därigenom behöver färre justeringar göras av de värden som framgår av den enskilda näringsidkarens balansräkning. Kopplingen till det skattemässiga värdet medför emellertid att det krävs andra bestäm- melser för att hantera oönskade resultat. Ett exempel på sådana bestämmelser är reglerna om särskild post i 33 kap.  
 15–17 
  §§ IL. När det gäller den sammanlagda regelbörden bör den således inte öka vid en förändring. 
  
 Det finns en del teoretiska betänkligheter med att använda det skattemässiga värdet för fastigheter och inventarier vid beräkningen av kapitalunderlaget. Ett problem är att det skattemässiga värdet minskar över tid, bland annat på grund av gjorda värdeminsknings- avdrag. De skattemässiga värdeminskningsavdragen kan vara större än vad som är motiverat med hänsyn till tillgångens ekonomiska livs- 
  
 148 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 längd. Samtidigt som det skattemässiga värdet minskar kan dock marknadsvärdet öka eller vara oförändrat. Möjligheten till belåning av en fastighet styrs av marknadsvärdet. När nya lån tas för till exempel reparation och underhåll av fastigheten kan det medföra att fastigheten bidrar negativt till kapitalunderlaget. Problemet kan vara ännu större avseende högt värderade maskiner och andra inventarier som skrivs av under en mycket kortare tidsperiod än en fastighet. 
  
 Även införandet av reglerna om särskild post följer av att det är det skattemässiga värdet på fastigheten som ska användas. Vid bene- fika förvärv tar köparen över säljarens skattemässiga värden. Det kan vara så att fastigheten har ett lågt skattemässigt värde samtidigt som de övertagna lånen är mycket större. För att undvika risken för nega- tiv räntefördelning i dessa fall infördes den särskilda posten, vars syfte är att kvitta bort det uppkomna negativa underlaget. Den sär- skilda posten tar dock bara hänsyn till situationen vid förvärvet. Om köparen avser att investera i den övertagna fastigheten och därför tar upp nya lån uppkommer det ändå ett negativt kapitalunderlag. 
  
 De nu beskrivna situationerna, som bygger på att det inte finns någon koppling mellan tillgångarnas skattemässiga värde och finan- sieringen, kan undvikas genom att fastigheter och andra tillgångar som skrivs av får tas upp till marknadsvärdet vid beräkningen av kapitalunderlaget. Eftersom det är marknadsvärdet som sätter ram- arna för hur stora lån som kan belasta fastigheten finns det små risker för negativa kapitalunderlag i dessa fall. När det gäller andra tillgångar än fastigheter kanske inte en marknadsvärdering skulle få samma betydelse vid beräkningen av kapitalunderlaget eftersom sådana tillgångar kan antas minska i marknadsvärde mer i linje med gjorda värdeminskningsavdrag. 
  
 Marknadsvärdering av fastigheter och andra tillgångar vid beräk- ning av kapitalunderlaget överensstämmer inte med den uttalade principen om att kapitalunderlaget ska motsvara beskattat eget kapital i verksamheten. En värdeuppgång på en fastighet beskattas inte förrän fastigheten avyttras, och då dessutom i inkomstslaget kapital. En värdeuppgång på en annan kapitaltillgång än en fastighet beskattas vid avyttringen. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska utvisa det beskattade nettokapital som den enskilda näringsidkaren har till- skjutit eller sparat i verksamheten och därför ska beräkna avkastning på. Det är enligt min mening rimligt att hålla fast vid denna princip. 
  
 149 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Någon marknadsvärdering av fastigheter och andra kapitaltillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget bör således inte komma i fråga. 
  
 Ur kapitalunderlagssynpunkt får det dock anses missvisande att det skattemässiga värdet på tillgångarna minskar snabbare än därtill hörande skulder. Tillgången kan snabbt komma att bidra negativt till kapitalunderlaget trots att den kan utgöra en stor del av inkomst- genereringen i verksamheten. Det kan emellertid hävdas att det är ett val som den enskilde näringsidkaren gör. Det finns inget som hindrar att denne använder kapitalet i verksamheten till amorteringar i större utsträckning. Att amortera två procent per år – ovanpå ränte- kostnaden – för ett fastighetslån är dock inte realistiskt i många fall. 
  
 Jag har övervägt att föreslå en korrigeringsregel för att motverka den beskrivna effekten på kapitalunderlaget. En sådan regel skulle kunna utformas som en möjlighet att värdera en tillgång som kost- nadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle dock bara få användas om tillgångens marknadsvärde översteg eller motsvarade skulderna. Om så inte är fallet är den negativa påverkan på kapitalunderlaget motiverat eftersom även det faktiska värdet är negativt. En korrigeringsregel som den beskrivna skulle inte skapa positiva kapitalunderlag, utan bara neutralisera skatte- mässiga negativa underlag som inte motsvaras av någon verklig värde- minskning. 
  
 Det har dock visat sig att en värderingsregel enligt ovan med nöd- vändighet blir relativt komplicerad att tillämpa. För det första kan det vara komplicerat att hänföra skulder till enskilda tillgångar. Det gäller särskilt inventarier, som initialt värderas individuellt men som därefter värderas kollektivt vid beräkningen av årets avskrivnings- underlag. Att marknadsvärdera tillgångar på ett rättvist sätt kan också vara komplicerat. Om det är svårt för den enskilda närings- idkaren att korrekt allokera skulder och värdera tillgångar är det än svårare för Skatteverket att kontrollera den skattskyldiges beräk- ningar. 
  
 Vidare har experter i utredningen påpekat att en stor del av dis- krepansen mellan skattemässigt värde och skuldsättningen när det gäller fastigheter kan ligga på markvärdet. Marken kostnadsförs inte med årliga värdeminskningsavdrag och skulle därför inte ingå i en korrigeringsregel som utformades enligt ovan. Skillnaden mellan skattemässigt värde och skulderna avseende mark uppstår genom att 
  
 150 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 det skattemässiga värdet är konstant under innehavstiden medan marknadsvärdet på marken kan öka. När marknadsvärdet stiger kan ytterligare lån tas på fastigheten, och en del av dessa lån är hänförliga till markvärdet. Det skattemässiga värdet på marken kan vara det- samma under lång tid och går över till nästa ägare om fastigheten överlåts benefikt, dvs. genom arv, gåva eller liknande transaktion. 
  
 För att ta hänsyn till ovanstående problematik skulle regeln behöva utformas så att hela fastighetsvärdet omfattades, och inte bara byggnader och markanläggningar som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag. Om hela fastighetens skattemässiga värde skulle beaktas uppkommer dock frågan hur andra avdrag som minskar det skattemässiga värdet på fastigheten ska behandlas, till exempel skogsavdrag och avdrag för substansminskning. Till skillnad från det schabloniserade värdeminskningsavdraget görs skogsavdrag bara när det sker en avverkning på en skogsfastighet. Avdraget ska motsvara den del av anskaffningsvärdet för skogen som avverkningen avser och syftar till att skatt inte ska behöva betalas på en inkomst som avser skog som näringsidkaren redan har betalat för vid anskaff- ningen av skogsfastigheten. Vid skogsavdrag sker således ett uttag av skog från fastigheten, vilket teoretiskt borde innebära att fastig- hetens marknadsvärde faller med ett belopp motsvarande det skogs- värde som avverkas. Rätten till skogsavdrag beräknas emellertid kollektivt, med beaktande av samtliga skogsfastigheter som närings- idkaren innehar, vilket får till följd att en minskning av marknads- värdet av en fastighet kan uppvägas av en ökning på en annan fastighet. Det sagda skulle kunna medföra att korrigeringsregeln skulle kunna tillämpas för att värdera upp det skattemässiga värdet till nivån på skuldsättningen, trots att skillnaden har sin grund i faktiska uttag från fastigheten. 
  
 Som framgår av denna förenklade redogörelse är det svårt att utforma en tänkt korrigeringsregel som uppfyller syftet, som inte medför oavsedda konsekvenser och som är enkel att tillämpa. Det bör dessutom framhållas att en korrigeringsregel innebär ett avsteg från principen om att tillgångarna ska värderas till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget. Slutligen kan behovet av en sådan regel ifrågasättas när den negativa räntefördelningen föreslås avskaffas. Behovet är större om negativa kapitalunderlag innebär en skattemässig nackdel. Jag avstår därför från att lämna ett förslag till en sådan regel, trots att det i övrigt finns teoretiskt stöd 
  
 151 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 för att värdera upp vissa tillgångar vid beräkningen av kapital- underlaget. 
  
 I det alternativa förslagspaketet som presenteras i kapitel 6 före- slår jag att den negativa räntefördelningen ska behållas. Jag lägger emellertid inte heller där fram något förslag om en korrigeringsregel eftersom den blir allt för komplicerad. 
  
 5.8Tillämpningsgränsen för räntefördelning 
  
 Förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning slopas. 
  
 I dag är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 000 kronor. Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre, och negativ räntefördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är  
 -50 
  000 kronor eller större. 
  
 Beloppsgränsen för negativ räntefördelning utmönstras ur lag- stiftningen genom att jag nu föreslår att hela systemet med negativ räntefördelning slopas (se avsnitt 5.3.3). 
  
 Räntefördelning (positiv) är frivillig att göra. Det gäller även i dag, men frivilligheten stärks av att det tvingande inslaget i ränte- fördelningen (den negativa) nu avskaffas. Principiellt bör ett för- delningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även under år när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administra- tiva bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att även beloppsgränsen för räntefördelning slopas. 
  
 Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv ränteför- delning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget näringsverk- samhet till kapital. Jag har därför övervägt om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets 
  
 152 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det fram- hållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resul- tatet i stället för till kapitalunderlaget. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 4 § IL. 
  
 5.9Bestämmelserna om beräkningen av sparat räntefördelningsbelopp 
  
 Bedömning: Bestämmelserna om sparat räntefördelningsbelopp behöver inte ändras. 
  
 Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 har de samlade sparade fördel- ningsbeloppen stadigt ökat över tiden och uppgår 2017 till 276 mil- jarder kronor, fördelat på 264 miljarder kronor bland enskilda när- ingsidkare och 12 miljarder kronor bland delägare i handelsbolag. Jag har övervägt om det är en brist i systemet som gör att de sparade räntefördelningsbeloppen är så stora, men funnit att så inte är fallet. En faktor som enligt min mening minskar betydelsen av stora sparade räntefördelningsbelopp är att dessa inte får tas med vid ombildning till aktiebolag. 
  
 När räntefördelningsräntan överstiger den löpande kapitalavkast- ning som verksamheten kan bära uppkommer det sparade ränteför- delningsbelopp som kan användas i framtiden. De sparade beloppen kan utnyttjas vid en tillfällig inkomstökning, till exempel i samband med en fastighetsavyttring eller en slutavverkning av en skogsfastig- het. När en fastighet avyttras ska tidigare gjorda värdeminsknings- avdrag återföras i inkomstslaget näringsverksamhet vilket kan med- föra att det uppkommer ett stort överskott för det beskattningsåret. Att de ackumulerade sparade beloppen hela tiden växer kan tyda på 
  
 153 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 att räntefördelningsräntan är väl tilltagen, men den kan inte på objek- tiva grunder sägas vara för hög. Jag anser därför att det är rimligt att sparat räntefördelningsbelopp får beräknas och föras vidare som i dag. 
  
 I avsnitt 5.7.5 föreslås att sparat räntefördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget vid beräkningen av årets fördelnings- belopp. Sparat fördelningsbelopp kommer därmed inte längre att räk- nas upp med en räntesats som motsvarar statslåneräntan med tillägg av sex procentenheter. I stället föreslås att sparade fördelningsbelopp räntebeläggs i särskild ordning med en räntesats som motsvarar stats- låneräntan. Genom sänkningen av räntesatsen begränsas tillväxttakten i de sparade fördelningsbeloppen. Slopandet av beloppsgränsen om 50 000 kronor har dock motsatt effekt och kan förväntas leda till att mindre räntefördelningsbelopp sparas i större utsträckning. Även förslagen avseende förändrad värderingstidpunkt och förändring- arna avseende behandlingen av skattefordringar och skatteskulder i kapitalunderlaget beräknas medföra att kapitalunderlaget och de sparade fördelningsbeloppen ökar något. 
  
 I samband med den föreslagna ändringen av räntesatsen föreslås även lagtekniska förändringar som innebär att det blir tydligare att sparat räntefördelningsbelopp får utnyttjas för räntefördelning kommande år. I den nuvarande lydelsen av lagen anges bara att sparat fördelningsbelopp ska läggas till kapitalunderlaget samt att det ska kvittas mot ett negativt fördelningsbelopp. Det följer dock inte av lagtexten att det sparade fördelningsbeloppet får läggas till ett posi- tivt fördelningsbelopp. Av förarbeten, doktrin och Skatteverkets rättsliga vägledning framgår det tydligt att det är så reglerna är avsedda att tolkas. Med den föreslagna lydelsen av 33 kap. 3 § IL blir det tydligt att sparat räntefördelningsbelopp ska läggas till årets ränte- fördelningsbelopp. 
  
 Jag har övervägt om räntefördelningsbelopp inte ska få sparas för beskattningsår då verksamheten går med underskott. Det finns dock inga systematiska skäl för en sådan bestämmelse. Räntefördelningen är en schablonmässig beräkning av kapitalavkastningen i företaget. Schablonen kommer att överstiga den faktiska avkastningen under vissa år och vara lägre än den faktiska avkastningen under andra år. Att en schablonmässigt beräknad avkastning på kapitalet får beräk- nas även under år med lägre resultat eller underskott är därför 
  
 154 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 beaktat i nivån på räntefördelningsräntan. Om kapitalunderlaget är positivt bör därför ett räntefördelningsbelopp få beräknas och sparas. 
  
 Ytterligare en fråga är om det sparade räntefördelningsbeloppet bör minskas vid negativa kapitalunderlag, trots att den negativa räntefördelningen nu förslås slopas. Jag har dock stannat för syn- sättet att kapitalunderlaget teoretiskt anses uppgå till ett positivt belopp eller noll. Utan den negativa räntefördelningen bör det således inte finnas några negativa kapitalunderlag. Jämförelse kan göras med sparade gränsbelopp i aktiebolag, som ju inte minskas av att förutsättningarna för att beräkna gränsbelopp minskar i fram- tiden. Har ett positivt kapitalunderlag som medger räntefördelning någon gång uppkommit ska räntefördelningsbeloppet kunna utnytt- jas i framtiden, oavsett vad som därefter händer med kapitalet i verksamheten. 
  
 5.10Exempel på förändringar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 I detta avsnitt ges exempel på vilka effekter förslagen i avsnitt 5.7– 
  
 5.8får för enskilda näringsidkare med olika verksamheter. Exemplen belyser hur kapitalunderlaget för räntefördelning förändras i prakti- Hayes. Jag beskriver ett antal enskilda näringsidkare med olika verk- samheter som har olika sammansättning av tillgångar och skulder. Exemplen visar hur kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas enligt dagens regelverk och därefter belyser jag hur kapitalunderlaget och fördelningsbeloppet skulle bli med samma förutsättningar fast enligt de föreslagna reglerna. 
  
 I exemplen bortses från det faktum att kapitalunderlaget för ränte- fördelning enligt nu gällande regler beräknas med utgångspunkt i värdena vid utgången av föregående beskattningsår. 
  
 Exempel på de sammanlagda skattemässiga konsekvenserna av samtliga förslag för dessa typföretag finns i avsnitt 7.8.2. 
  
 5.10.1Skogsföretaget 
  
 Skogsägaren äger en skogsfastighet och har ojämna intäkter. Ett normalt år har skogsägaren ett skattemässigt underskott på 20 000 kronor. Vi antar att underskott har ackumulerats under tio år och 
  
 155 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 uppgår till 200 000 kronor, sparat fördelningsbelopp uppgår till 350 000 kronor och att det finns en expansionsfond som uppgår till 50 000 kronor. Skogsfastigheten har ett skattemässigt värde på 1 miljon kronor och skulder på 500 000 kronor. 
  
 Enligt nu gällande regler är kapitalunderlaget som utgångspunkt 500 000 kronor. Ackumulerade underskott ska läggas till kapital- underlaget vilket medför att det ökar till 700 000 kronor. Sparat fördelningsbelopp ska också läggas till och då blir kapitalunderlaget 1 050 000 kronor. Slutligen ska kapitalunderlaget minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden, 39 700 kronor, vilket ger ett kapitalunderlag på 1 010 300 kronor. Årets fördelningsbelopp blir då 60 618 kronor (6 procent av kapitalunderlaget, eftersom stats- låneräntan för 2019 är negativ). Eftersom resultatet är negativt kan skogsägaren inte göra positiv räntefördelning varför årets fördelnings- belopp ökar det sparade fördelningsbeloppet till 410 618 kronor. 
  
 Enligt de föreslagna förenklade reglerna för beräkning av kapital- underlaget ska skillnaden mellan tillgångar och skulder bara ökas med underskott som inte har dragits av. Kapitalunderlaget är därmed 700 000 kronor, och årets fördelningsbelopp uppgår till 42 000 kro- nor. Sparat fördelningsbelopp blir då 392 000 kronor. 
  
 5.10.2Fastighetsföretaget 
  
 Fastighetsföretaget äger en hyresfastighet med ett skattemässigt värde på 5 miljoner kronor och med skulder hänförliga till fastig- heten på 6 miljoner kronor. Verksamheten går med överskott varje år och den enskilda näringsidkaren tar ut hela överskottet som inkomst av näringsverksamhet. Kapitalunderlaget påverkas därför inte av behållna överskott eller ackumulerade underskott. 
  
 Enligt nu gällande regler har företagaren ett negativt kapital- underlag på 1 miljon kronor. Årets negativa fördelningsbelopp blir därmed 15 000 kronor (1,5 procent av kapitalunderlaget, eftersom statslåneräntan för 2019 är negativ) vilket ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av i kapital. 
  
 Enligt de föreslagna reglerna slopas den negativa räntefördel- ningen. Något fördelningsbelopp behöver därför inte längre beräk- nas så länge som kapitalet är negativt. 
  
 156 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Vi kan bygga ut exemplet genom att anta att företagaren också har ärvt en näringsfastighet med skattemässigt värde noll kronor och med tillhörande skulder om 1 miljon kronor. Enligt dagens regler blir skillnaden mellan tillgångar och skulder  
 -2 
  miljoner kronor. Företagaren får dock beräkna en särskild post som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för den ärvda fastigheten vid förvärvet, dvs. 1 miljon kronor. Den särskilda posten får läggas till kapital- underlaget vilket innebär att det även i detta fall blir negativt med 1 miljon kronor. Det negativa fördelningsbeloppet blir 15 000 kronor. 
  
 I förslaget har såväl den särskilda posten som den negativa ränte- fördelningen slopats. Någon negativ räntefördelning behöver därför inte göras. 
  
 5.10.3Byggföretaget 
  
 Byggföretaget innehar maskiner och andra inventarier till ett skatte- mässigt värde om 800 000 kronor. Skulderna i verksamheten uppgår till 500 000 kronor. Bokfört resultat har varit positivt i flera år. Den enskilda näringsidkaren har räntefördelat maximalt när så har varit möjligt och har inget sparat fördelningsbelopp. Det finns fem perio- diseringsfonder om totalt 380 000 kronor. Expansionsfonden upp- går till 200 000 kronor. 
  
 Enligt nu gällande regler är utgångspunkten för kapitalunderlags- beräkningen 300 000 kronor. Den obeskattade delen av expansions- fonden minskar kapitalunderlaget med 158 800 kronor till 141 200 kronor. Periodiseringsfonderna ska ses som skulder vilket ger ett negativt kapitalunderlag om 158 800 kronor. Det negativa fördel- ningsbeloppet blir 2 382 kronor. 
  
 Enligt de föreslagna reglerna slopas expansionsfonden och perio- diseringsfonderna ska inte längre ses som skulder i verksamheten. Kapitalunderlaget blir därmed 300 000 kronor och fördelnings- beloppet uppgår till 18 000 kronor. 
  
 5.10.4Serviceföretaget 
  
 Serviceföretagaren kan exempelvis driva en frisersalong, en mindre butik eller en restaurang. Verksamheten har drivits under många år och den enskilda näringsidkaren har därför en övergångspost från 
  
 157 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 1995 års taxering som uppgår till 20 000 kronor. Verksamheten har tillgångar på 100 000 kronor och skulder på 80 000 kronor. 
  
 Enligt nu gällande regler beräknas kapitalunderlaget för ränte- fördelning till skillnaden mellan tillgångar och skulder med tillägg för övergångsposten, dvs. 40 000 kronor. Eftersom kapitalunder- laget understiger beloppsgränsen på 50 000 kronor får företagaren inte göra någon positiv räntefördelning. 
  
 Beloppsgränsen för räntefördelning slopas enligt förslaget. Det gör emellertid också övergångsposten. Kapitalunderlaget uppgår till 20 000 kronor och fördelningsbeloppet till 1 200 kronor. 
  
 5.11Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft den 
  
 1januari 2022 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021. 
  
 Avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har åter- förts när bestämmelserna om expansionsfond upphör att gälla, ska återföras under högst tio år med minst en tiondel per år. Om någon sådan omständighet inträffar som enligt lagen i dess äldre lydelse innebär att avsättningarna direkt ska återföras, ska samt- liga kvarvarande avdrag återföras. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning och kan därför ligga till grund för beräkningen av dessa avsättningar. 
  
 En expansionsfond som inte har återförts i sin helhet får även efter ikraftträdandet föras över till en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna om detta i deras lydelse före ikraftträdandet. Om expansionsfonden inte upphör genom över- föringen inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens situation när det gäller den fortsatta återföringen av fonden. 
  
 Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handels- bolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter ikraftträdandet, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte åter- förts i sin helhet, ska bestämmelserna om justering av anskaff- ningsutgiften för andelen i dess äldre lydelse tillämpas. 
  
 158 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av för- slagen inom Regeringskansliet bedömer jag att tidigast möjliga ikraft- trädandedatum är den 1 januari 2022. Ändringarna ska tillämpas första gången för det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2021. 
  
 När de föreslagna lagändringarna träder i kraft finns det i vissa avseenden behov av övergångsregler. Det gäller i första hand för de expansionsfonder som finns kvar i systemet. Jag har övervägt flera olika alternativ till hur befintliga fonder ska hanteras. 
  
 Skatteförenklingsutredningen föreslog att befintliga expansions- fonder skulle omvandlas till den av utredningen föreslagna nya före- tagsfonden. För att undvika återbetalning av expansionsfondsskatt skulle endast 60 procent av expansionsfonden omvandlas. Om 60 pro- cent av expansionsfonden togs upp i inkomstslaget näringsverksamhet skulle det motsvara den samlade skatteeffekt som det skulle innebära att ta upp hela expansionsfonden i inkomstslaget näringsverksamhet och få återbetalning av den betalade expansionsfondsskatten. Jag förslår att expansionsfonden ska ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Till skillnad mot den av Skatte- förenklingsutredningen föreslagna företagsfonden är periodiserings- fondsavsättningar inte eviga utan ska återföras senast det tionde be- skattningsåret efter avsättningen. Att omvandla en del av expansions- fonden till en stor periodiseringsfond för införandeåret kan skjuta upp effekterna av upplösningen, men mildrar dem inte. Den likvidi- tetsmässiga påfrestningen på företaget blir lika stor när periodiser- ingsfonden ska återföras. Jag anser därför att Skatteförenklingsut- redningens modell inte bör användas som övergångsregler för mitt förslag. 
  
 En annan modell som jag har övervägt är att helt enkelt låta befintliga expansionsfonder leva kvar och återföras enligt det i dag gällande regelverket. Det skulle innebära att de antingen återförs fri- villigt av näringsidkaren eller när kapitalunderlaget minskar. Några nya avsättningar till expansionsfond kan dock inte göras efter ikraft- trädandet. En sådan modell är tilltalande av flera skäl. Förutsättnin- garna för befintliga expansionsfonder ändras inte vilket stärker för- slagets legitimitet, ökar förutsebarheten för de enskilda närings- idkarna och bör medföra att den kritik mot retroaktiv lagstiftning som brukar följa på övergångsregler av detta slag uteblir. Å andra sidan har modellen också enligt min mening flera allvarliga brister. 
  
 159 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 En uppenbar nackdel är att det skulle innebära att många enskilda näringsidkare kommer att behöva hantera två parallella regelsystem för avsättningar under en lång period. Befintliga expansionsfonder kan i princip behållas under hur lång tid som helst, vilket riskerar att medföra att de med förslaget åsyftade förenklingarna inte kommer att fullt ut realiseras förrän långt efter ikraftträdandet. Eftersom syftet med min utredning främst är att förenkla regelverket anser jag att befintliga expansionsfonder inte bör tillåtas leva kvar tillsammans med nuvarande regelverk. 
  
 Jag har också övervägt ett tredje alternativ för hantering av befint- liga expansionsfonder, och det är det alternativ jag slutligen har stannat för. Det innebär att de expansionsfonder som finns vid ikraftträdandet ska återföras till beskattning successivt med minst en tiondel per år under 10 år. Minsta återföringsbelopp bestäms med hänsyn till fondens storlek när de nya reglerna börjar tillämpas. Åter- föringen av befintliga fonder bör ses som en skattemässig justering som görs före årets avsättning till periodiseringsfond och ränteför- delning. Därmed kan effekterna av återföringen mildras genom att det återförda beloppet kan sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas, om näringsidkaren så önskar. Den enskilda närings- idkaren blir också tillgodoförd motsvarande del av den tidigare beta- lade expansionsfondsskatten. Följande exempel kan visa på den sam- mantagna effekten. 
  
 Anta att en enskild näringsidkare har 70 000 kronor i expan- sionsfond när bestämmelserna i dess nya lydelse träder i kraft.25 Övergångsbestämmelserna innebär att minst 7 000 kronor ska åter- föras varje år. Vid återföringen återbetalas expansionsfondskatten på 20,6 procent, motsvarande 1 442 kronor. Om inkomsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet beskattas den med 35 procent26, motsvarande 2 450 kronor. Russell blir skatten därmed 1 008 kronor. 
  
 25Den totala behållningen i expansionsfonderna är cirka 20 miljarder kronor, fördelat på cirka 
  
 380000 fonder. Den genomsnittliga behållningen är därmed cirka 47 000 kronor. Detta belopp bedöms dock inte vara representativt för de som gör avsättningar till expansionsfond i dag. Den sammanlagda avsättningen till expansionsfond för perioden  
 2011–2017 
  var i genomsnitt 220 000 kronor för de som gjorde minst en avsättning. Medianavsättningen var 
  
 70000 kronor. Under antagandet att expansionsfonderna var tomma före 2011 motsvarar avsättningarna under perioden  
 2011–2017 
  den totala behållningen i fonden bland de som gör avsättningar. Eftersom de flesta enskilda näringsidkare gör små avsättningar till expansions- fond är bedömningen att medianvärdet är mer representativt än genomsnittet. Samtidigt bör det påminnas om att percentil 99 har avsättningar på över 2 miljoner kronor under den angivna perioden. Expansionsfonderna är således skevt fördelade inom kollektivet. 
  
 26Genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av aktiv och passiv näringsverksamhet 2020, Beräkningskonventioner 2020, s. 54. 
  
 160 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Om kapitalunderlaget tillåter kan inkomsten räntefördelas, vilket i stället ger en beskattning på 30 procent i inkomstslaget kapital. Russell blir skatten då 658 kronor. Alternativt kan 40 procent (2 800 kronor) sättas av till periodiseringsfond. Resterande 60 procent (4 200 kro- nor) kan tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller ränteför- delas. Eftersom expansionsfondskatten återbetalas på hela beloppet medan endast 60 procent beskattas direkt blir total skatt 28 kronor om beloppet tas ut som inkomst av näringsverksamhet, eller  
 -182 
  kro- nor om den räntefördelas. Den inkomst som sätts av till periodiser- ingsfond kan sedan räntefördelas eller tas upp som inkomst av näringsverksamhet när den återförs. 
  
 Det svagare konjunkturella läge som kan befaras efter utbrottet av  
 covid-19 
  kan medföra att de enskilda näringsidkarna går med underskott i större utsträckning. En del av de befintliga expansions- fonderna skulle sannolikt kunna kvittas mot dessa underskott även utan att reglerna slopas, och detsamma gäller när fonderna nu måste återföras. Om det bedöms lämpligt för att fullt ut kunna utnyttja underskotten finns det inget som hindrar att en enskild närings- idkare återför expansionsfonden med ett större belopp än en tiondel per år. Den återförda delen av expansionsfonden kan delvis sättas av till periodiseringsfond. Det innebär att beskattningen skjuts på fram- tiden avseende 40 procent av det återförda beloppet, samtidigt som expansionsfondskatten återbetalas. Detta ger en likviditetsförstärk- ning i form av en skattekredit för de företag som har möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. 
  
 Expansionsfonden ska dock återföras direkt i sin helhet om någon sådan omständighet inträffar som enligt gällande rätt (se 34 kap. 16 § IL) innebär att hela fonden ska återföras. Så är fallet om den enskilda näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten, om skatt- skyldigheten för näringsverksamheten upphör, om näringsverksam- heten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om den enskilda näringsidkaren är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret eller försätts i konkurs. 
  
 En expansionsfond får enligt dagens regler föras över till någon annan person om förutsättningarna i 34 kap.  
 18–23 
  §§ IL är uppfyll- da. Sådana överföringar av kvarvarande expansionsfond bör kunna göras även efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 34 kap. ska då tillämpas i deras äldre lydelse, före ikraftträdandet. 
  
 161 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 SOU 2020:50 
  
 Detsamma gäller lydelsen av de paragrafer som det hänvisas till i de upphävda paragraferna. En expansionsfond som förs över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag upphör vid överföringen. Om överföringen inte innebär att fonden upphör inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens ställning när det gäller den fortsatta återföringen. 
  
 Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska vid avyttring av andelen beräkna omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. IL. Vid den beräkningen ska anskaffningsutgiften justeras, bland annat för avdrag och återföring av den beskattade delen av expansionsfonden. Sådan justering bör även göras efter ikraftträdandet, om en andel i ett handelsbolag avyttras innan hela expansionsfonden har återförts. Detta anges i tredje punkten av övergångsbestämmelserna. 
  
 Jag har övervägt om det behövs övergångsregler för tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond när ordningen för de skattemässiga justeringarna nu föreslås ändras. Räntefördelningen föreslås flyttas sist i ordningen vilket innebär att återförda avsätt- ningar till periodiseringsfond kan räntefördelas. Det kan hävdas – när det gäller avsättningar till periodiseringsfond enligt äldre bestäm- melser – att den enskilda näringsidkaren vid tidpunkten för avsätt- ningen har valt att inte räntefördela den inkomst som har satts av. Eftersom valet att inte räntefördela redan har gjorts, borde den en- skilda näringsidkaren inte heller kunna välja att räntefördela vid återföringen. Jag anser dock att en sådan syn på avsättningarna till periodiseringsfond skulle komplicera systemet genom att kräva över- gångsvisa regler om en annan ordning. Det kan dessutom antas att en enskild näringsidkare som valt att inte räntefördela en viss inkomst gör samma val igen om förutsättningarna fortfarande är desamma. Som tidigare har nämnts (se avsnitt 5.6) är en positiv effekt av den nya ordningen att regeringens åtgärder för att mildra konsekvens- erna av utbrottet av  
 covid-19 
  ytterligare förstärks genom att den extra periodiseringsfondsavsättning som får göras för beskattnings- året 2019 kan räntefördelas när den återförs. Den positiva effekten skulle undanröjas med övergångsbestämmelser av nu diskuterad utformning. Några övergångsregler som undantar tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond från räntefördelning när de åter- förs föreslås därför inte. 
  
 162 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder införandet av punkterna  
 1–4 
  i övergångs- bestämmelserna. 
  
 163 
  
 6 Ett alternativt förslagspaket 
  
 Som tidigare har nämnts anges i direktiven vissa delar i det nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare som särskilt ska ut- värderas och analyseras. De delar som räknas upp är 
  
 •ordningen för resultatberäkning och företagssparande, 
  
 •reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och ränteför- delning, och 
  
 •tillämpningsgränsen för räntefördelning. 
  
 Att dessa områden pekas ut i direktiven tolkar jag som att regeringen ser en särskild förenklingspotential i att ändra dessa regler. Upp- räkningen kan därför också ses som en minsta ambitionsnivå för förslagen i delbetänkandet, dvs. kan tolkas som att regeringen åt- minstone vill ha förslag på förenklingar inom dessa tre områden. 
  
 I detta avsnitt presenteras ett paket med alternativa förslag. Om regeringen inte vill förändra skattereglerna i den utsträckning som huvudförslaget innebär, kan det alternativa förslagspaketet genom- föras i stället. Förslagen är utformade med utgångspunkt i de ovan angivna punkterna i direktivet. Samtliga förslag som ingår i det alter- nativa förslagspaketet övervägs också i huvudförslaget. 
  
 Till skillnad mot huvudförslaget innebär det alternativa förslags- paketet att reglerna om avsättning till expansionsfond behålls. Det innebär i sin tur att det i det alternativa förslagspaketet inte heller finns något förslag om förstärkt periodiseringsfond. 
  
 När det gäller förslaget om slopad negativ räntefördelning var min ursprungliga uppfattning att det skulle ingå i det alternativa förslagspaketet. Enligt min mening är den negativa räntefördelningen felaktigt utformad sett till syftet, och det bör vara möjligt att genom mer exakta åtgärder motverka att räntekostnader avseende privata skulder dras av i näringsverksamheten. Vidare har den effektiva 
  
 165 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 skattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet sjunkit markant sedan reglerna infördes. Det innebär att det generellt finns mindre anled- ning att i dag flytta avdrag från inkomstslaget kapital till närings- verksamhet jämfört med hur situationen var vid reglernas tillkomst i början på  
 1990-talet. 
  
 Under utredningsarbetet har det dock framförts kritik mot att slopa den negativa räntefördelningen. Bland annat har Skatteverket argumenterat för att den fungerar väl och att det bör krävas mycket tydliga bevis för att ett slopande av regelverket inte medför en ökad frekvens av beteenden som verket anser att reglerna ska motverka. Det är inte möjligt att garantera att avskaffandet av den negativa räntefördelningen inte kan leda till viss ökad skatteplanering i det enskilda fallet. Det går bara att lägga fram omständigheter som pekar på den låga sannolikheten för en sådan utveckling. Med detta sagt gör jag bedömningen att det kan vara svårt att få acceptans för att förenkla skattesystemet genom att slopa den negativa räntefördel- ningen. I det nu presenterade alternativa systemet finns den därför kvar. Därmed går det att se det alternativa förslagspaketet som ett förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande systemet, dvs. utan att någon av de nu gällande beståndsdelarna slopas. Om regeringen vill är det dock fullt möjligt att kombinera vissa förslag i huvudförslag med vissa från det alternativa förslagspaketet och tvärt- om. 
  
 I det följande behandlas alla förslag som ingår i det alternativa förslagspaketet i sin helhet. Motiven för en förändring är dock ofta desamma som för motsvarande förslag i huvudförslaget. För att det enkelt ska gå att utläsa innebörden av förslagen har jag valt att upp- repa de viktiga delarna. Förslag till lagtext och författningskommentar för det alternativa förslagspaketet finns i bilaga 2. 
  
 6.1Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande 
  
 Förslag: Räntefördelningen flyttas till sist av de skattemässiga justeringarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersätt- 
  
 166 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 ningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egen- avgifter och särskild löneskatt. 
  
 Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsätt- ning till sådan fond. 
  
 Den första punkten som anges särskilt i direktiven är ordningen för resultatberäkningen och företagssparande. Jag har därför analyserat i vilken ordning de skattemässiga justeringarna bör göras vid resultat- beräkningen. 
  
 Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild närings- verksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. För en mer ingående beskrivning av de skattemässiga justeringarna på Skatte- verkets blankett NE hänvisas till redogörelsen i avsnitt 5.6. 
  
 Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skatte- mässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatutjäm- ning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetalning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning. 
  
 Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följ- ande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsätt- ning till periodiseringsfond.1 
  
 Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hän- föra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter ränte- fördelning. 
  
 1Prop. 1993/94:50 s. 211. 
  
 167 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodi- seringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och av- kastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomst- slaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkast- ning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond. 
  
 Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verk- samhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expan- sionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskriv- ning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt korrekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning. 
  
 Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av prin- cipen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rimligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist. 
  
 168 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättning- arna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond eller expan- sionsfond inte behandlas som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en snedvridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i för- längningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen återförs. 
  
 Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av  
 covid-19. 
  Hela årets överskott för beskattningsåret 2019, dock högst en miljon kronor, får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.2 Med den nya ordningen för de skattemässiga juster- ingarna kan den tillfälliga avsättningen för 2019 räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli konse- kvensen av pandemin. 
  
 Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning för de skattemässiga justeringarna innebär att regelverket blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skatte- mässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms. 
  
 Skatteverket har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om för- delning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför räntefördel- ning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer över tid att kunna räntefördelas, förr eller senare. 
  
 2Prop. 2019/20:151. 
  
 169 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsva- rande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga juste- ringarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs. 
  
 Idag görs räntefördelningen först. Avdrag för avsättning till perio- diseringsfond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv ränteför- delning. Avdrag för avsättning till expansionsfond görs sist. Brutto- resultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning justeringarna görs. När avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om beloppet som sätts av ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ordning är att av- sättning till periodiseringsfond och expansionsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond och expansionsfond får räntefördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som en gång i tiden satts av till periodiseringsfond och expansionsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om belopp som sätts av till fonderna ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upp- levas som en förenkling. 
  
 Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skatte- mässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av över- skottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra 
  
 170 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och sär- skild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas. 
  
 Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ordning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhåll- andet mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. I dag görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodi- seringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks i ytter- ligare sex år, till totalt 12 år, avseende 30 procent av återföringen, vilket motsvarar 9 procent av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande 3 procent av den ursprungliga avsätt- ningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt 18 år. 
  
 I förarbetena vid periodiseringsfondens införande konstateras att utredningens förslag innebär att återfört belopp får ingå i basen för ny avsättning.3 De periodiseringsfonder som föreslogs av utred- ningen såg emellertid annorlunda ut jämfört med i dag.4 Av den para- graf som reglerade underlaget för avsättningen följer att någon korri- gering inte skulle göras för återförda fonder. Återföringen skulle således ingå vid beräkningen av en ny avsättning. Detta faktum finns dock inte kommenterat i motivering eller författningskommentar, varför det inte går att utläsa skälen för detta. 
  
 Det är svårt att förstå det bakomliggande skälet för den nuva- rande ordningen. Det har inte gått att finna någon motivering till varför en återförd avsättning ska ingå i underlaget för årets avsätt- ning. Det kan dock inte vara fråga om ett förbiseende eftersom för- hållandet nämns i förarbetena. Jag anser dock att detta bör ändras för att den tidsfaktor som finns i periodiseringsfondssystemet ska upprätthållas i praktiken. Vidare menar jag att lagstiftning som inte är logiskt utformad normalt också är svårare att förstå och tillämpa. Enligt min uppfattning blir beräkningen av årets skattemässiga över- skott mer logisk om avsättning till periodiseringsfond inte får beräk- 
  
 3Ds 1993:28 s. 230. 
  
 Shaw 1989:34, Reformerad företagsbeskattning. 
  
 171 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 nas på återförda belopp. Den föreslagna ändringen kan därmed också ses som en förenkling. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 §, 33 kap. 5 § och 34 kap. 5 § IL. 
  
 6.2Beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond 
  
 Beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expan- sionsfond sker i flera led och får objektivt sett ses som komplicerade inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare. 
  
 Hur beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande para- graferna,  
 9–11 
  §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte ska räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas med vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogskonto, skogsskade- konto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §. 
  
 Bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expan- sionsfond avseende enskilda näringsidkare finns i 34 kap.  
 7–11 
  §§ IL. Huvudregeln finns i 7 § och i  
 8–10 
  §§ finns bestämmelser om beräk- ning av särskild post. Kapitalunderlaget för expansionsfond utgörs av skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med underskott som inte har 
  
 172 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 dragits av, övergångspost och särskild post. Det ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verk- samheten. När det gäller vilka tillgångar och skulder som räknas till näringsverksamheten, hur tillgångarna ska värderas samt hur över- gångsposten ska beräknas tillämpas samma bestämmelser som för kapitalunderlaget för räntefördelning. 
  
 En fråga som uppkommer är om kapitalunderlagen fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningarna kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av de båda kapitalunderlagen. 
  
 6.2.1Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång. 
  
 Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas i dag med utgångs- punkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas dock med utgångspunkt i värderingen vid det aktuella beskattningsårets utgång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rättvisande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas för båda underlagen. I förarbet- ena5 angavs följande om varför kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång: 
  
 Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördel- ningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid räntefördel- ningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel samtidigt som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). För- delningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskatt- ningsåret. 
  
 5SOU 1991:100 s. 94. 
  
 173 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 Survsystemet är avskaffat sedan länge varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Avdrag för avsättning till expansionsfond föreslås nu göras före räntefördelning (avsnitt 6.1), vilket innebär att dessa avsättningar för innevarande beskattningsår redan är gjorda när kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas. De beräk- ningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda. 
  
 Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning bör ändras så att den fortsättningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskattningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år. Genom att flytta värderingstidpunkten kommer kapitalunderlagen för expansions- fond och räntefördelning att beräknas med utgångspunkt i samma värden, vilket får anses som en förenkling. 
  
 En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskatt- ningsår. Enligt Skatteverkets uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattnings- året, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattnings- årets utgång är noll.6 
  
 En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunder- laget för handelsbolagsdelägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgif- ten ska justeras för insättningar och uttag, med delägarens andel av bolagets över- eller underskott samt med den beskattade delen av expansionsfonden. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaff- ningsutgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgif- ten för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för ränte- fördelning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på mot- svarande sätt. 
  
 6Skatteverkets ställningstagande den 19 maj 2006, Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131  
 315797–06/111. 
  
 174 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. 
  
 6.2.2Tillgångar och skulder i näringsverksamheten 
  
 Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo- visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till närings- verksamheten. 
  
 Kapitalunderlagen ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapi- tal. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redo- visningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om för- enklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovisats i bokslutet i enlighet med vad Bokföringsnämnden anser vara god redovisningssed.7 
  
 Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksam- het. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balans- räkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovis- ningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopplingen kan ha betydelse vid värderingen av tillgångar och skulder. 
  
 Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intressant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resul- tatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid 
  
 7Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1. 
  
 175 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sam- mansättning som är utgångspunkten. 
  
 Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapital- underlagen för räntefördelning och expansionsfond. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § och 34 kap. 7 § IL, och behöver inte regleras särskilt. 
  
 Jag anser att det direkt av lagen bör framgå att god redovis- ningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen framgår inte uttryckligen av lagtexten i dag och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att även skattemässigt gäller att privata skul- der inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland Skatteverket, har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovisningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopp- lingen indirekt finns redan i dag bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL. 
  
 6.2.3Skattemässiga värden 
  
 Av 33 kap. 12 § första stycket IL följer att tillgångarna ska tas upp till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Att den bestämmelsen också gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond följer av 34 kap. 7 § andra stycket IL. 
  
 I förarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k.  
 K-surven, 
  anges följande.8 
  
 Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenk- 
  
 8Prop. 1989/90:110 s. 523. 
  
 176 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 ling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet. 
  
 Jag har inte funnit anledning att ändra den utgångspunkten utan den bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skatte- mässigt” eget kapital, är det således detta värde som ska ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlagen. Som anges ovan följer detta av 33 kap. 12 § första stycket IL för räntefördelningen respek- tive 34 kap. 7 § andra stycket IL för expansionsfonden. Jag lämnar förslag om att 33 kap. 12 § IL ska upphävas (se avsnitt 6.2.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas därför till 33 kap. 8 § IL avseende räntefördelningen och till 34 kap. 7 § första stycket IL avseende expansionsfonden. 
  
 6.2.4Tidigare års underskott 
  
 Förslag: Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med under- skott av näringsverksamheten under det föregående beskattnings- året som inte har dragits av. 
  
 Justering av kapitalunderlagen för tidigare års underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då under- skotten kvarstår. 
  
 Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 6.2.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sanno- likt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördel- ningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget för ränte- 
  
 177 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 fördelning bör därför även fortsättningsvis ökas med sådana under- skott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret. 
  
 Vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond anges det inte i lagen vilken tidpunkt som avses när det gäller justering för underskott som inte har dragits av. Eftersom beräkningen ska ske med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det innevarande beskattningsåret får det förstås som att årets resultat också ska beaktas. Detta riskerar dock att leda till ett cirkelresonemang eftersom årets resultat inte är slutligt bestämt när kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas. Jag föreslår därför att beräkningen av kapitalunderlagen synkroniseras. Även vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för expansionsfond ska det vara under- skott som inte dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret som ska beaktas. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 34 kap. 7 § IL. 
  
 6.2.5Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Förslag: Kvarstående sparat fördelningsbelopp ska inte öka kapital- underlaget för räntefördelning. Sparat fördelningsbelopp ska 
  
 istället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalender- år under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent. 
  
 Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är så- ledes en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räk- 
  
 178 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 nas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelningsbeloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördel- ningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördel- ningsbelopp. 
  
 Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunder- laget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponen- ter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på sex procentenheter). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre före- tag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktionen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvarande stats- låneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämpning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet. 
  
 Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapital- underlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedöm- ning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i särskild ordning räknas upp med en lägre ränta. 
  
 Olika komponenter vid beskattningen som förs vidare till näst- följande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade under- skott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelningsutrymme räknas dock upp varje år med statslåneräntan med tillägg av tre pro- centenheter. 
  
 Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat för- delningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördel- ningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelnings- 
  
 179 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 utrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer kompli- cerad för de enskilda näringsidkarna. 
  
 Sparat fördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunder- laget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än räntefördelningsräntan. En fråga som upp- kommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den riskfria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre pro- centenheter. Den multipel som motsvarar räntefördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock statslåneräntan med tillägg för nio procentenheter. Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie sex procenten- heter. Jag anser således att sparade fördelningsbelopp årligen ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang. 
  
 På grund av att den negativa räntefördelningen behålls i det alter- nativa förslaget har jag valt en annan lagteknisk lösning när det gäller räntebeläggningen av sparade fördelningsbelopp. Innebörden av änd- ringarna är dock desamma i båda förslagen. 
  
 Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer ökningen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskatt- ningsår. 
  
 Om den skattskyldige har ett negativt fördelningsbelopp efter- följande beskattningsår ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot det negativa beloppet enligt 33 kap. 7 § andra stycket IL. I ett sådant fall görs kvittningen efter det att det sparade fördelnings- beloppet har räknats upp med ränta. 
  
 Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 7, 8 och 19 §§ IL. 
  
 180 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 6.2.6Övergångspost och särskild post 
  
 Förslag: Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions- fond ska inte längre ökas med övergångspost. 
  
 Reglerna om övergångspost för enskilda näringsidkare i 33 kap. 14 § IL infördes för att motverka att ett negativt kapitalunderlag med- förde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om ränteför- delning trädde i kraft. Övergångsposten ska enligt 33 kap. 8 § IL läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller 1996 års taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. Övergångs- posten ska också enligt 34 kap. 7 § IL läggas till kapitalunderlaget för expansionsfond och ökar därmed den maximala storleken på fonden. 
  
 Motsvarande bestämmelser för fysiska personer som är delägare i handelsbolag finns i 33 kap. 19 och 20 §§ IL samt i 34 kap. 13 § IL. 
  
 När reglerna om negativ räntefördelning först föreslogs var av- sikten att övergångsposten skulle tillämpas under en begränsad tid. Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget under de första åtta beskattningsåren efter det att reglerna trätt 
  
 ikraft.9 Tanken var att den tiden skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegräns- ningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig. 
  
 De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruk- tur som i dag finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet 
  
 iverksamheten är sedan länge förfluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i prak- tiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har redan beräknat den, och den förändras inte över tid. Den enda förenklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen. 
  
 9Se prop. 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s.  
 229–230. 
  
 181 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 Enligt Skatteförenklingsutredningen10 uppgick de samlade över- gångsposterna till 18 miljarder kronor år 2000 för att 2006 ha minskat till 15 miljarder kronor. Någon senare officiell statistik finns inte att tillgå. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minsknings- takten bör ha tilltagit över tid på grund av nedläggningar av verksam- het, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 0,5 miljarder kronor per år sedan 2006, skulle de kvar- varande posterna 2020 uppgå till 8 miljarder kronor. 
  
 Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar använd- ningen av räntefördelning och expansionsfond. De sparade fördel- ningsbeloppen växer i stadig takt och storleken på expansions- fonderna är långt ifrån det sammanlagda taket. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapitalunderlagen borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av över- gångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfond. 
  
 Bestämmelser om beräkning av särskild post finns avseende ränte- fördelning i 33 kap.  
 15–17 
  §§ IL och avseende expansionsfond i 34 kap.  
 8–10 
  §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hän- för sig till fastigheten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunder- laget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upp- hör möjligheten att beräkna särskild post även för kommande år. 
  
 Jag har i avsnitt 5.7.9 övervägt en ny värderingsmodell för avskriv- ningsbara tillgångar. Tanken bakom modellen var att ta fram en mer generell lösning på problemet med att skillnaden mellan skatte- mässigt värde på en tillgång och den skuldsättning som är hänförlig till tillgången leder till negativ räntefördelning, trots att skuldsätt- ningen i relation till marknadsvärdet kan vara helt rimlig. En sådan värderingsregel skulle dock bli alltför komplicerad varför jag inte 
  
 10SOU 2014:68 s. 131. 
  
 182 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 lämnar något sådant förslag. Den särskilda posten avhjälper det be- skrivna problemet vid benefika förvärv av fastigheter. Eftersom den negativa räntefördelningen finns kvar bör även den särskilda posten behållas vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 14 och 20 §§ samt änd- ring av 33 kap. 8 och 19 §§ och 34 kap. 7 och 13 §§ IL. 
  
 6.2.7Skattefordringar och skatteskulder 
  
 Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  ska inte påverka kapitalunderlagen. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. 
  
 Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning, se 33 kap. 10 § IL. Detsamma gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expan- sionsfond enligt 34 kap. 7 § andra stycket IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlagen är de skatter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  samt skattetillägg och för- seningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlagen. Dit hör till exempel mervärdesskatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och sär- skild löneskatt för anställda. 
  
 Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunder- lagen om de har dragits av vid beskattningen. Avsättningar till ex- pansionsfond ska minska kapitalunderlagen med den obeskattade delen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett för- enklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlagen eftersom de ska spegla beskattat eget kapi- tal i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även 
  
 183 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. 
  
 Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatte- skulder vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen. 
  
 Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 
  
 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte påverka kapitalunderlagen. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga juster- ingar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individ- anknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter. 
  
 Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debi- terade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upp- lupna. I den nuvarande lagstiftningen är dock så inte fallet. En avsätt- ning till periodiseringsfond behandlas i dag i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlagen. Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och kommunal inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § och 34 kap. 7 § andra stycket IL inte ska påverka kapitalunderlagen. Detsamma gäller den obeskattade delen av en avsättning till expansionsfond. 
  
 En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkrings- ersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersätt- ning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade till- gången kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminsknings- avdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende 
  
 184 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 statlig och kommunal inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst tre år, och att det kan ta mycket lång tid innan hela den skattekredit som är förknippad med fond- avsättningen har lösts upp. 
  
 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.11 Sådan avsättning kan därför bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räken- skapsåret med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.12 Genom en avsättning för framtida utgif- ter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskatt- ningsår. 
  
 Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket inne- bär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlagen. 
  
 Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunder- lagen. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiserings- fond, expansionsfond eller ersättningsfond är skatteskulden, efter- som de enbart är skattemässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlagen. Den latenta skatteskulden i vissa angivna kontoavsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annor- lunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverk- samhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balans- räkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver 
  
 11BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 
  
 12BFNAR 2017:3 punkt 15.20. 
  
 185 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 infrias. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunderlagen i sin helhet. 
  
 Det bör noteras att även om de skattemässiga avsättningarna inte påverkar storleken på kapitalunderlagen, påverkar de ändå storleken på årets avsättning till expansionsfond och räntefördelning genom att överskottet blir mindre. 
  
 För fysiska personer som är delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond med ut- gångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften för andelen. Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. IL. Den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden och minskas med samma belopp när fonden återförs. Den ska också justeras för övertagen och överlåten expan- sionsfond i vissa fall. Jag kan konstatera att expansionsfonden be- handlas olika vid kapitalunderlagsberäkningen för delägare i handels- bolag och enskilda näringsidkare. För de sistnämnda ska den obeskattade delen anses som skuld men för handelsbolagsdelägarna får den beskattade delen räknas som tillgång. Måhända har det att göra med att den justerade anskaffningsutgiften fyller andra syften än som utgångspunkt för kapitalunderlagen. Jag har inte fördjupat mig i detta, se avsnitt 6.2.9 för ett längre resonemang. Vid kapital- underlagsberäkningen bör dock de delar av den justerade anskaff- ningsutgiften som avser expansionsfonden återläggas, eftersom den i detta sammanhang varken bör räknas som en skattefordran eller en skatteskuld. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 8, 11, 16 och 19 §§ samt 34 kap. 7 och 13 § IL. 
  
 6.2.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet 
  
 Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverksam- heten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestäm- melsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. I special- 
  
 186 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 motiveringen i nämnda proposition (s.  
 52–53) 
  anges bland annat följande. 
  
 Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av ett år t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när likvidi- teten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunder- laget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av ett år vilka sedan används för privata uttag under nästa år lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget. 
  
 Samma justering ska göras av kapitalunderlaget för expansionsfond enligt 34 kap. 7 § första stycket IL. 
  
 Min bedömning är att de ifrågavarande bestämmelserna även fortsättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlagen för räntefördel- ning och expansionsfond ska således minskas med sådana kapital- tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet. 
  
 Kapitalunderlaget för räntefördelning föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållandena vid det innevarande beskattningsårets ut- gång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den förändringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskattningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år. En sådan bedömning görs redan i dag avseende kapitalunderlaget för expansionsfond. 
  
 187 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 6.2.9Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag 
  
 För fysiska personer som är delägare i handelsbolag är det delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen som är utgångspunkten vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions- fond. 
  
 Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap.  
 2–6 
  §§ IL. Den består av den ursprungliga anskaffningsutgiften för andelen justerad med ett antal poster. Anskaffningsutgiften ska till exempel ökas med den skattskyldiges tillskott till bolaget, belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster samt den beskattade delen av den skattskyldiges avsättningar till expansionsfond. På motsvarande sätt ska anskaffningsutgiften minskas med uttag som den skattskyldige gjort, underskott som dragits av samt den beskattade delen av återförda expansionsfonder. 
  
 Beräkningsmodellen väcker ett antal frågeställningar. Som tidigare angetts ska tillgångarna värderas till skattemässiga värden vid beräk- ning av kapitalunderlagen, underlagen ska utgöras av ”beskattat eget kapital”. En första fråga som uppkommer är om det över huvud taget är möjligt att tala om ett beskattat eget kapital i ett handelsbolag som inte är skattesubjekt. 
  
 I någon mån är det korrekt att den justerade anskaffningsutgiften motsvarar delägarens beskattade egna kapital i handelsbolaget. Men den justerade anskaffningsutgiften innehåller också andra kompo- nenter. Den anskaffningskostnad som delägaren haft för att förvärva andelen i handelsbolag motsvarar inte alltid det substansvärde som belöper på andelen utan kan vara både högre och lägre. Uppskattade värden av framtida intäkter och andra händelser kan medföra att den som förvärvar en andel är beredd att betala mer eller mindre än substansvärdet. Eftersom anskaffningskostnaden kan ses som satsat kapital är det möjligen förenligt med syftet bakom räntefördelnin- gen att sådana värden ingår i kapitalunderlaget. Det är dock mer tveksamt när det gäller expansionsfonden, som ju ska möjliggöra enkelbeskattning av kvarhållet arbetande kapital i bolaget. Vad del- ägaren betalat för andelen kan ha en svag koppling till storleken på det förvärvade arbetande kapitalet. 
  
 En annan reflektion är att den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden vid en avsätt- ning och minskas med samma del vid en återföring. För delägare i 
  
 188 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 handelsbolag får alltså den beskattade delen av expansionsfonden ingå i kapitalunderlaget för expansionsfond (gäller dock inte för årets avsättning). Existerande fond bidrar med andra ord till att högre avsättningar kan göras under nästa beskattningsår. Detta trots att en delägares avsättning till expansionsfond rimligen har mycket lite att göra med dennes andel av kvarhållet arbetande kapital i han- delsbolaget. Det rimliga vore att en delägares skattemässiga juster- ingar inte påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning eller expan- sionsfond. Sådana avsättningar får i stället effekt på efterkommande skattemässiga justeringar genom att årets överskott minskar. 
  
 Med beaktande av syftena med kapitalunderlagen för räntefördel- ning och expansionsfond vore det mer lämpligt att beräkningen av dessa underlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgick från delägarens kapitalkonto i bolaget. Kapitalkontot ska spegla delägarens behållning av förmögenheten i handelsbolaget. Kapital- kontot påverkas av insättningar och uttag samt delägarens andel av överskott och underskott i bolaget. Det påverkas dock inte av del- ägarens skattemässiga justeringar av det tilldelade resultatet eller av delägarens anskaffningsutgift för andelen. 
  
 Med detta sagt har jag av två skäl beslutat att inte lämna något förslag på området. För det första ingår inte beskattningen av del- ägare i handelsbolag i mitt uppdrag enligt direktivet. De ändringar som ändå föreslås för denna grupp har mer karaktären av följdänd- ringar. För det andra är den tid som jag har tilldelats för delbetänk- andet allt för kort för att möjliggöra analyser av frågor som endast tangerar uppdraget. Det gäller särskilt avseende sådana komplicerade frågor som att analysera de olika komponenterna i den justerade anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag. Trots att inga för- slag lämnas vill jag lyfta fram problematiken med förhoppningen att dessa frågor kommer att utredas grundligt i en annan ordning, möj- ligen av en kommande förenklingsutredning med fokus på beskatt- ning av handelsbolagen och dess delägare. 
  
 6.3Tillämpningsgränsen för räntefördelning 
  
 Förslag: Beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Be- loppsgränsen för negativ räntefördelning ändras till  
 -100 
  000 kro- nor. 
  
 189 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 SOU 2020:50 
  
 I dag är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 000 kronor. Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är 50 000 kronor eller mindre, och negativ ränte- fördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är  
 -50 
  000 kro- nor eller större. 
  
 Positiv räntefördelning är frivillig att göra. Principiellt bör ett fördelningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även under år när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administra- tiva bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. 
  
 Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv ränte- fördelning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget närings- verksamhet till kapital. Jag har därför funderat på om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det fram- hållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resul- tatet i stället för till kapitalunderlaget. 
  
 Som anges inledningsvis i detta kapitel var min initiala uppfatt- ning att även det alternativa förslagspaketet skulle innehålla förslag om att slopa den negativa räntefördelningen. Efter närmare överväg- ande lämnar jag inte något sådant förslag. Det finns därför anledning att överväga om tillämpningsgränsen för den negativa räntefördel- ningen på  
 -50 
  000 kronor ska behållas eller ändras till ett annat belopp. Den negativa räntefördelningen är tvingande och det är därför rim- ligt att undanta enskilda näringsidkare med små negativa kapital- 
  
 190 
  
 SOU 2020:50 
  
 Ett alternativt förslagspaket 
  
 underlag. Utan en beloppsgräns skulle näringsidkare som inte vill binda kapital i verksamheten – och därför inte är intresserade av att göra positiv räntefördelning – ändå vara tvungna att säkerställa att kapitalunderlaget inte blir negativt för enstaka år. Jag anser att belopps- gränsen för negativ räntefördelning åtminstone bör ändras i takt med den inkomstutveckling som skett sedan  
 1990-talet. 
  Beloppsgränsen bör därmed bestämmas till  
 -100 
  000 kronor. 
  
 Lagförslaget 
  
 Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 4 § IL. 
  
 191 
  
 7 Konsekvenser 
  
 I delbetänkandet ska jag se över beskattningen av enskilda närings- idkare och lämna förslag som kraftigt förenklar deras inkomstbe- skattning. Syftet med förslagen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt under- lätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. I kapitel 4 utvärderar och analyserar jag den grundläggande struk- turen för beskattningen av enskilda näringsidkare och hur företag- arna använder olika delarna av skattereglerna. I kapitlet beskrivs också de företag som omfattas av reglerna utifrån parametrar som storlek och bransch. Baserat på resultatet av analysen lämnar jag i kapitel 5 ett paket av förslag för hur de aktuella skattereglerna kan förändras för att kraftigt förenkla beskattningen. I kapitel 6 lämnar jag ett alternativt förslagspaket som är mindre långtgående och endast tar sikte på de områden som särskilt lyfts fram i mina direktiv. De två förslagspaketen skiljer sig främst åt i termer av hur omfatt- ande förenklingar som föreslås. 
  
 Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora förändringar av den nuvarande beskattnings- modellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. Samtidigt vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå ifrån även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenk- lingar inom ramen för nuvarande ordning. 
  
 Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i stor utsträckning är harmoniserade med skattereg- lerna för enskilda näringsidkare omfattas även dessa delägare av förslagen, i tillämpliga delar. 
  
 193 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 I detta avsnitt redovisar jag offentligfinansiella konsekvenser och andra effekter för staten, kommuner, företag och andra enskilda för respektive förslagspaket. I den mån förslagen innebär andra konsek- venser redovisar jag även dessa, men då samlat för båda förslags- paketen. De samhällsekonomiska konsekvenserna av respektive för- slagspaket går i samma riktning, men kan förväntas bli olika stora beroende på regelförenklingarnas omfattning. 
  
 7.1Beskrivning av vilka som berörs och behovet av enklare skatteregler 
  
 Förslaget berör enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. År 2017 deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksamhet och lämnade sammanlagt in 810 000 blan- ketter (NE och  
 NEA-bilagorna). 
  Samma år lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 blanketter  
 (N3A-bilagan). 
  
 Vid utformningen av skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har lagstiftaren eftersträvat en hög grad av neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer och mellan företagare och anställda. Detta har med- fört att skattereglerna för de minsta företagen blivit komplexa och innehåller flera olika avsättningsmöjligheter. Avsättningsmöjlighe- terna, och det faktum att avsättningar i en del av systemet påverkar handlingsutrymmet i andra delar av systemet, har gjort att det kan vara svårt för den enskilde att på egen hand räkna ut hur denne ska disponera årets resultat och vilka avsättningar som är mest gynn- samma att göra. 
  
 Jag anser att skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag är komplicerade. De upplevs också som krångliga och svåra att sätta sig in i av de skattskyldiga. NE och  
 N3A-bilagorna 
  innehåller också mer felaktigheter än till exempel aktiebolagens deklarationer. Detta kan dels bero på kom- plexiteten i systemet, men också på att reglerna tillämpas av de allra minsta företagen. Eftersom de berörda företagen är små och sanno- likt saknar skatterättslig expertis är det särskilt angeläget att skatte- reglerna är enkla att förstå och tillämpa. Jag lämnar därför följande huvudförslag, i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. 
  
 194 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 •Expansionsfonden avskaffas och ersätts med en utökad möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Andelen av årets resul- tat som får sättas av till periodiseringsfond ökas från dagens 30 procent till 40 procent, samtidigt som tiden som avsättningar- na får behållas förlängs från dagens sex år till tio år. 
  
 •Tidigare gjorda avsättningar till expansionsfond ska enligt en över- gångsbestämmelse återföras med minst en tiondel per år under tio år. Återföringen görs före avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning, och kan därmed såväl räntefördelas som sättas av till den utökade periodiseringsfonden. 
  
 •Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande ändras. Räntefördelningen flyttas så att den görs efter avsättning och återföring av periodiseringsfond. Belopp som återförs från perio- diseringsfond (och expansionsfond under avvecklingsperioden) kan genom förslaget räntefördelas, vilket innebär att det beskat- tas som kapitalinkomst i stället för inkomst av näringsverk- samhet. 
  
 •Återföringen av periodiseringsfond flyttas så att den görs efter årets avsättning, i stället för före avsättningen. Nya avsättningar kan därigenom inte längre göras på återförda belopp. 
  
 •Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning förändras och förenklas på flera sätt. Värderingstidpunkten för tillgångar och skulder flyttas från värdena vid årets ingång till värdena vid årets utgång. Periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskat- tade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska inte längre räknas av från kapitalunderlaget. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp sänks till statslåneräntan. Övergångspost och särskild post slopas. Gränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag för när positiv räntefördelning får göras slopas. 
  
 •Negativ räntefördelning slopas. 
  
 Förslagen innebär en kraftig förenkling av skattesystemet genom att en av de mest komplicerade delarna av reglerna, expansionsfonden, tas bort. För att inte försämra företagens skattemässiga situation totalt sett föreslår jag att avsättningsmöjligheterna till den betydligt enklare periodiseringsfonden utökas i motsvarande mån. Det blir 
  
 195 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 därigenom enklare att göra rätt och att förstå vilka avsättningar som är mest gynnsamma att göra utan hjälp av skatterådgivare. Beräk- ningarna av kapitalunderlagen förenklas och genom att negativ ränte- fördelning och expansionsfond tas bort behöver betydligt färre före- tagare beräkna dessa underlag. Genom att minska komplexiteten i systemet minskar företagens regelbörda och kostnader för att sätta sig in i och följa reglerna. Detta medför en kraftig minskning av före- tagens administrativa kostnader. Om förslagen inte genomförs kommer komplexiteten att kvarstå. 
  
 I det alternativa förslagspaketet föreslår jag mindre långtgående förenklingar. Expansionsfonden och periodiseringsfonden behåller sin nuvarande utformning. I likhet med huvudförslaget ändras ord- ningen för resultatberäkningen och företagssparande genom att räntefördelningen flyttas sist och att avsättning till periodiserings- fond ska göras före återföring av sådan fond. Kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond förenklas på samma sätt som i huvudförslaget, med undantag för att särskild post behålls. Negativ räntefördelning behålls men tillämpningsgränsen justeras för den allmänna inkomstutvecklingen som skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från dagens  
 -50 
  000 kronor till  
 -100 
  000 kronor. 
  
 Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av för- slagen inom Regeringskansliet bedömer jag att tidigast möjliga ikraft- trädandedatum är den 1 januari 2022. 
  
 Av mina direktiv framgår att jag – vid bedömningen av förenk- lingar inom det konventionella inkomstskattesystemet för enskilda näringsidkare – ska beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med  
 EU-rätten, 
  inklusive reglerna om statligt stöd. Den som är skattskyldig för enskild näringsverksamhet i Sverige ska tillämpa de föreslagna reglerna. De gäller för såväl obe- gränsat som begränsat skattskyldiga. Det finns inga inslag av direkt eller indirekt diskriminering eller hinder för någon att utöva de av  
 EU-rätten 
  garanterade fri- och rättigheterna. Bedömningen är således att de lämnade förslagen är förenliga med  
 EU-rätten 
  i alla delar. 
  
 196 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 7.2Beskrivning av data och metod 
  
 Jag baserar beräkningen av offentligfinansiella effekter och effekter för företag och enskilda på uppgifter ur FRIDA (Företagsregister och individdatabas) för åren  
 2011–2017. 
  FRIDA är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. Grund- materialet kommer bland annat från Standardiserade räkenskaps- utdrag som levereras av Skatteverket. Dessa kompletteras med andra uppgifter om företaget som påverkar beskattningen. Bland annat hämtas information om juridisk form, näringsgren och antal anställ- da ur Företagsdatabasen. FRIDA innehåller även vissa kopplingar mellan företaget och individen (företagaren). Detta gör det möjligt att se relationen mellan företagarens personliga inkomstsituation och de verksamhetsbeslut som fattas i företaget. 
  
 Databasen avseende enskilda näringsidkare i FRIDA bygger på de NE- och  
 NEA-bilagor 
  som företagarna lämnar som underlag till beskattningen. Bilaga NEA är frivillig att lämna in och resultatet från den ingår i det redovisade resultatet på  
 NE-bilagan. 
  Eftersom FRIDA bygger på deklarationsuppgifter finns endast företag som lämnar in deklarationer med i databasen. Enskilda näringsidkare som inte har några intäkter eller kostnader och som saknar tillgångar och skulder i verksamheten behöver inte deklarera. En del företagare deklarerar inte heller trots att de är deklarationsskyldiga. Skatte- verket har vid ett tillfälle uppskattat att cirka 30 000 företag (totalt för alla företagsformer) inte lämnar in sin deklaration och därför skönstaxeras varje år. De företag som inte deklarerar (eftersom de inte behöver, eller trots att de egentligen ska) kan dock fortfarande vara registrerade hos Bolagsverket. Enskilda näringsidkare behöver dock endast registrera sig i Bolagsverkets register om de vill skydda sitt företagsnamn. Enskilda näringsidkare kan därför finnas registre- rade hos Skatteverket men inte hos Bolagsverket, och vice versa. SCB:s företagsdatabas bygger på både Skatteverkets och Bolagsverkets uppgifter. År 2017 innehåller FRIDA deklarationer för 764 000 indi- vider. Samma år fanns ungefär 330 000 enskilda näringsidkare i Bolags- verkets register. I Företagsdatabasen fanns cirka 609 000 fysiska personer registrerade som enskilda näringsidkare i aktiva företag, med vilket avses att företaget har registrering för moms, arbetsgivare eller  
 F-skatt. 
  
 197 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 FRIDA har en god täckning för de företag som bedriver verksam- het och som påverkas av eventuella regelförändringar. Eftersom för- slagen endast påverkar beskattningen av företag som normalt sett redovisar intäkter eller kostnader påverkas inte beräkningen av offentligfinansiella effekter av att alla företag inte lämnar in dek- larationer och ingår i databasen. Om deklarationsblanketter saknas på grund av att ett företag inte deklarerar medför detta dock att antalet företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet kan underskattas. 
  
 7.2.1Beräkningskonventioner 
  
 Beräkningarna av offentligfinansiella effekter följer Finansdeparte- mentets beräkningskonventioner.1 Detta innebär att beräkningarna görs i ikraftträdandeårets priser och volymer, dvs. i den ekonomiska miljö som råder under året då regelförändringarna träder i kraft. Effekterna redovisas i periodiserade termer. Det innebär att effekten hänförs till det år den skattepliktiga händelsen inträffar, oavsett när uppbörden av skatten sker. 
  
 Beräkningar av offentligfinansiella effekterna utgår vanligtvis från att beteendet hos individer och företag inte ändras till följd av förändringarna i skattereglerna. Enskilda näringsidkare har dock vissa möjligheter att välja när inkomster ska tas ut ur företaget och om inkomsten tas ut i form av kapitalinkomst eller inkomst av näringsverksamhet. Vid förändringar av skattereglerna för enskilda näringsidkare finns därför skäl att anta att företagarna kommer att förändra sitt beteende. I beräkningskonventionerna förutsätts att näringsidkarna önskar upprätthålla en given nivå på inkomsterna från näringsverksamheten och att de genomgående prioriterar att få ut fullbeskattade intäkter ur verksamheten framför delbeskattade intäkter. Förändringar av beskattningen av inkomst av näringsverk- samhet antas i beräkningskonventionerna inte ge upphov till några indirekta effekter på de offentliga finanserna och därför samman- faller bruttoeffekten och nettoeffekten. 
  
 1Beräkningskonventioner 2020, Finansdepartementet. 
  
 198 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Jag använder  
 FASIT-modellen2 
  för att beräkna effekterna av de förslag som kan förväntas ha en mer begränsad påverkan på hur före- tagaren väljer att disponera årets resultat. Fördelen med att använda  
 FASIT-modellen 
  är att även indirekta effekter på andra skattebaser beaktas, och att modellen kan användas för att beräkna effekter på inkomstfördelning och ekonomisk jämställdhet mellan kvinnor och män. Modellen gör också framskrivningar till ikraftträdandeårets priser och volymer. Nackdelen är att beräkningarna är statiska och inte fullt ut beaktar beteendeförändringar. 
  
 I de fall förslagen kan förväntas påverka företagens beteende på ett sådant sätt att det påverkar den offentligfinansiella effekten gör jag mikrobaserade beräkningar baserade på data ur FRIDA. Föränd- ringar i skattebaser simuleras genom att de föreslagna reglerna appli- ceras på data för  
 2011–2017 
  och utifrån antagandet att företagarna omfördelar inkomster och avsättningar på det sätt som blir mest för- månligt skattemässigt. 
  
 Framskrivningen av data ur FRIDA till ikraftträdandeårets priser och volymer görs med förändringen i inkomstbasbeloppet för 2018– 2020, och därefter med den prognosticerade förändringen. Detta innebär att företagarnas inkomster antas följa med i den allmänna inkomstutvecklingen som skett och som prognosticeras ske under perioden. Framskrivningen görs genom att de simulerade skatte- baserna för  
 2011–2017 
  räknas om till inkomstbasbelopp. Antalet inkomstbasbelopp skrivs fram genom ett rullande  
 5-års 
  medelvärde, som sedan multipliceras med det prognosticerade värdet för inkomst- basbeloppet för ikraftträdandeåret. 
  
 Antalet näringsidkare som berörs av förändringarna anges utifrån hur många som skulle ha berörts när de föreslagna reglerna appli- ceras på data för år 2017. Antalet enskilda näringsidkare är relativt konstant i FRIDA under perioden  
 2011–2017 
  medan antalet del- ägare i handelsbolag stadigt minskar. För antalet berörda enskilda näringsidkare under ikraftträdandeåret ger 2017 års värden därmed troligtvis en rättvisande bild, medan antalet berörda delägare i han- delsbolag kan vara något överskattat. 
  
 Flera av förslagen påverkar varandra, och de offentligfinansiella konsekvenserna av de förslag som samverkar med varandra beräknas 
  
 2 
 FASIT-modellen 
  består dels av en individdatabas, dels av ett dataprogram som beskriver skatte- och transfereringssystemet. Med modellen är det möjligt att simulera effekter av regel- ändringar där även indirekta effekter på andra skattebaser beaktas. 
  
 199 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 därför samlat. Det innebär att effekterna av förslag som påverkar avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond beräknas samlat och förslag som rör räntefördelning samlat. 
  
 7.3Offentligfinansiella effekter för förslagen som rör periodiseringsfond och expansionsfond 
  
 7.3.1Motivering och beskrivning av förslagen 
  
 Expansionsfonden är en av de mest komplicerade delarna av skatte- reglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De avsättningar som görs till expansions- fond påverkar också avsättningsmöjligheterna till räntefördelning och periodiseringsfond, och gör att även dessa system blir mer kompli- cerade. Periodiseringsfonden är betydligt enklare i sin konstruktion än expansionsfonden eftersom den enbart relaterar till årets resultat, medan expansionsfonden även relaterar till ett kapitalunderlag. Analysen i kapitel 4 visar att periodiseringsfonden används i betyd- ligt större utsträckning än expansionsfonden och tycks fungera väl och fylla sitt syfte som verktyg för resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Expansionsfonden används i betydligt mindre ut- sträckning och tycks främst användas som en extra periodiserings- fond, för resultatutjämning över en längre tidsperiod. Det finns även indikationer på att avsättningar till expansionsfond används som en form av pensionssparande. I huvudförslaget avskaffas därför reglerna om expansionsfond. För att inte försämra den skattemässiga situa- tionen för företagarna föreslås att avsättningsmöjligheterna till periodiseringsfond utökas så att en större del av resultatet får sättas av under en längre tid. 
  
 Huvudförslaget innebär att avdraget för avsättning till periodi- seringsfond höjs från 30 procent till 40 procent av ett för periodi- seringsfond justerat positivt resultat. Tiden som avsättningen får behållas förlängs från sex år till tio år. Samtidigt slopas expansions- fonden, som är obegränsad i tid och där hela överskottet kan sättas av, givet att det finns ett tillräckligt stort kapitalunderlag. Nivåerna på den förstärkta periodiseringsfonden är kalibrerade så att nuvärdet av skattebetalningarna ska bli ungefär detsamma som i dagens system. En expansionsfond tycks behållas i ungefär tio år igenom- snitt, och då 40 procent av resultatet enligt förslaget kan sättas av till 
  
 200 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 periodiseringsfond kan ungefär 85 procent av de som gör avsättnin- gar göra lika stora avsättningar som i dagens system. 
  
 Avsättningen till expansionsfond enkelbeskattas med 20,6 pro- cents expansionsfondsskatt, som återbetalas när fonden återförs. Avsättning till periodiseringsfond är obeskattad vid avsättningen. Båda fonderna beskattas vid återföringen som inkomst av närings- verksamhet. Förslaget om att ändra ordningen för räntefördelning och fondavsättningar innebär att återförda fonder även kan ränte- fördelas och därigenom beskattas som kapitalinkomst, vilket kan innebära en skattesänkning i det fall marginalskatten i inkomstslaget kapital är lägre än i näringsverksamhet vid återföringen. 
  
 Den ändrade ordningen mellan avsättning och återföring till periodiseringsfond innebär att återförda belopp inte längre kan ligga till grund för nya avsättningar. 
  
 Sammantaget innebär dessa förslag att ett större belopp kan fonderas under de första tio åren relativt dagens periodiseringsfond, men ett mindre belopp jämfört med dagens periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. Efter tio år minskar avsättnings- möjligheterna relativt båda fonderna på grund av att ordningen mellan avsättning och återföring från periodiseringsfond ändras. Relativt periodiseringsfonden ökar dock avsättningsmöjligheterna sammantaget eftersom nuvärdet av den ökade avsättningen år 1 är större än nuvärdet av att förlänga tiden för delar av avsättningarna genom att omvandla återföringar till nya avsättningar från år 7 och framåt. 
  
 Förslagen påverkar storleken på avsättningarna, beskattningstid- punkten och i vilket inkomstslag avsättningarna beskattas. Figur 7.1 visar schematiskt förändringen i storleken på avsättningar och tiden för avsättning i huvudförslaget och det alternativa förslaget relativt dagens regler. 
  
 Heldragen svart linje visar avsättningsmöjligheterna i dagens periodiseringsfond. Streckad svart linje visar avsättningsmöjlig- heterna med huvudförslagets förstärkta periodiseringsfond. Ytan A representerar de ökade avsättningsmöjligheterna mellan dagens periodiseringsfond och förslaget under de första tio åren. Därefter minskar möjligheterna med ytan C på grund av att nya avsättningar inte får göras på återförda belopp. Heldragen grå linje visar effekten av att endast öka avsättningsmöjligheten och inte ändra ordningen mellan avsättning och återföring av periodiseringsfonden. Avsätt- 
  
 201 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 ningsmöjligheterna skulle då öka med ytorna A+D. Streckad grå linje visar avsättningsmöjligheterna i det alternativa förslaget, då endast ordningen mellan avsättning och återföring ändras, utan att avsättningsmöjligheterna ökar. Avsättningsmöjligheterna minskar då från år 6 och framåt med ytan B+C. Såväl huvudförslaget som det alternativa förslaget innebär dock minskade avsättningsmöjligheter relativt expansionsfonden, där 100 procent av resultatet kan sättas av under obegränsad tid. 
  
 Figur 7.1 Periodiseringsfond enligt gällande regler och förslag 
  
 Andel av resultat före avsättning, % 
  
 45 
  
 40 
  
 Återföring före 30 % avsättning 
  
 (Gällande regler) 
  
 35 
  
 Återföring före 40 % avsättning 
  
 30 
  
 Återföring efter 30 % avsättning 
  
 A 
  
 (Alternativförslaget) 
  
 25 
  
 Återföring efter 40 % avsättning 
  
 (Huvudförslaget) 
  
 20 
  
 15 
  
 10 
  
 D 
  
 B 
  
 C 
  
 5 
  
 0 
  
 1 
  
 2 
  
 3 
  
 4 
  
 5 
  
 6 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 10 
  
 11 
  
 12 
  
 13 
  
 14 
  
 15 
  
 16 
  
 17 
  
 18 
  
 19 
  
 20 
  
 År sedan första avsättning 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 7.3.2Beräkning av förändrade avsättningar 
  
 I genomsnitt gjorde ungefär 62 000 enskilda näringsidkare en årlig avsättning till periodiseringsfond under perioden  
 2011–2017, 
  medan ungefär 13 000 personer gjorde en avsättning till expansionsfond. Sammantaget gör ungefär 67 000 enskilda näringsidkare avsättning till någon av fonderna varje år (vissa gör avsättning till båda fond- erna), medan ungefär 750 000 näringsidkare inte gör avsättningar. 
  
 Ungefär 320 000 enskilda näringsidkare och 60 000 delägare i handelsbolag redovisade ett kapitalunderlag för expansionsfond 2017, vilket tyder på att de någon gång har gjort avsättningar till en 
  
 202 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 fond som fortfarande finns kvar. Den totala stocken av expansions- fonder uppgår till som mest 20 miljarder kronor, och den genom- snittliga behållningen per fond kan utifrån detta uppskattas till unge- fär 50 000 kronor. Samtidigt uppgick avsättningarna i genomsnitt till 140 000 kronor bland de som gjorde avsättningar 2017. Personer som gjort avsättningar i närtid kan därför antas ha expansionsfonder som är mycket större än genomsnittet, samtidigt som det då också bör finnas ett mycket stort antal mycket små expansionsfonder. 
  
 Av det totala överskottet före avsättning till periodiseringsfond sätter enskilda näringsidkare av ungefär 10 procent till periodise- ringsfond och expansionsfond sammantaget. Bland de som faktiskt gör en avsättning till minst en av fonderna motsvarar de samlade avsättningarna ungefär 35 procent av överskottet före avsättning till periodiseringsfond. Vid en gräns för avsättningarna på 40 procent av överskottet kan ungefär 85 procent av de som gör avsättningar göra lika stora avsättningar som tidigare. 
  
 Ungefär 11 000 enskilda näringsidkare gör större avsättningar och av dessa sätter majoriteten av hela årets överskott till expan- sionsfond. För dessa näringsidkare innebär förslaget att skattebetal- ningar på den del av avsättningen som överstiger 40 procent för- skjuts från återföringstillfället till avsättningstillfället. I det fall beloppet kan räntefördelas och därmed beskattas som inkomst av kapital i stället för inkomst av näringsverksamhet medför förslaget en lägre beskattning totalt sett. 
  
 De näringsidkare som inte kan göra lika stora avsättningar till den nya periodiseringsfonden som de tidigare gjorde till periodiserings- fond och expansionsfond sammantaget kan förväntas välja att om- fördela inkomster mellan näringsverksamhet och kapital jämfört med dagens system. I beräkningarna antas näringsidkarna göra fulla avsättningar till periodiseringsfond, och därefter ta ut inkomsten på det sätt som minimerar skatten. Detta innebär att räntefördelningen ökas i första hand medan inkomst av näringsverksamhet påverkas i det fall utrymmet för räntefördelning inte räcker. 
  
 Sett över hela perioden skulle ungefär två tredjedelar av de 11 000 näringsidkare som gör avsättningar som är större än 40 procent av överskottet ha kunnat räntefördela hela det överskjutande beloppet. Ungefär 25 procent skulle inte ha haft möjlighet att öka räntefördel- ningen alls. Mellan 5 och 10 procent skulle ha kunnat räntefördela delar av överskottet och ta ut delar av överskottet som inkomst av 
  
 203 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 näringsverksamhet. I dessa beräkningar beaktas dock inte förslagen till förändringar av beräkningen av kapitalunderlaget för ränteför- delning. Förslaget att avsättningar till periodiseringsfond och expan- sionsfond inte ska räknas som skulder i kapitalunderlaget ökar möjligheterna att göra räntefördelning bland de som gör fondav- sättningar. 
  
 Genom förslaget blir det också möjligt att sätta av större belopp till periodiseringsfond än i dag. Beräkningen av offentligfinansiell effekt följer här beräkningskonventionernas antagande att närings- idkarna önskar upprätthålla en jämn nivå på inkomsterna. Detta innebär att den sammanlagda volymen avsättningar till periodi- seringsfond och expansionsfond antas vara oförändrad, och således beaktas inte att avsättningarna till periodiseringsfond bland de som enbart använder periodiseringsfonden kan öka. I den mån detta ändå sker kan avsättningarna totalt sett öka genom förslagen. 
  
 Tabell 7.1 visar antalet personer som skulle ha berörts då de före- slagna reglerna appliceras på data för år 2017. 
  
 Tabell 7.1 
  
 Antal berörda 2017 
  
 Enskilda 
  
 Delägare i 
  
 näringsidkare 
  
 handelsbolag 
  
 Total 
  
 Antal som inte gjorde avsättningar 
  
 742 891 
  
 107 925 
  
 850 816 
  
 Antal med avsättning≤40% 
  
 56 423 
  
 6 128 
  
 62 551 
  
 Antal med avsättning>40% 
  
 10 729 
  
 1 212 
  
 11 941 
  
 varav ökad räntefördelning 
  
 7 230 
  
 709 
  
 7 939 
  
 varav ökad räntefördelning och 
  
 787 
  
 221 
  
 inkomst av näring 
  
 1 008 
  
 varav ökad inkomst av 
  
 2 712 
  
 282 
  
 2 994 
  
 näringsverksamhet 
  
 Totalt antal 
  
 810 043 
  
 115 265 
  
 925 308 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Av de som gjorde någon typ av avsättning 2017 kan ungefär 12 000 personer inte göra lika stora avsättningar till den nya fonden som tidigare. Av de som inte kan göra avsättning med hela beloppet till den nya fonden kan ungefär 8 000 öka räntefördelningen med hela det överskjutande beloppet. För ungefär 3 000 näringsidkare beskat- tas beloppet i sin helhet som inkomst av näringsverksamhet. Unge- 
  
 204 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 fär 1 000 näringsidkare kan ta ut delar av beloppet som räntefördel- ning och delar som inkomst av näringsverksamhet. 
  
 Tabell 7.2 visar prognosticerade avsättningar till periodiserings- fond och expansionsfond bland enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag för ikraftträdandeåret 2022. 
  
 Tabell 7.2 Förändrade skattebaser periodiseringsfond och expansionsfond 
  
 Prognoser för 2022, miljarder kronor 
  
 Enskilda 
  
 Delägare i 
  
 Total 
  
 näringsidkare 
  
 handelsbolag 
  
 Avsättning expansionsfond utan 
  
 1,93 
  
 0,24 
  
 2,17 
  
 regelförändring 
  
 Avsättning periodiseringsfond utan 
  
 5,51 
  
 0,78 
  
 6,29 
  
 regelförändring 
  
 Avsättning förstärkt periodiseringsfond 
  
 5,92 
  
 0,82 
  
 6,74 
  
 Ökad avsättning periodiseringsfond 
  
 0,42 
  
 0,04 
  
 0,46 
  
 Ökad räntefördelning 
  
 1,05 
  
 0,13 
  
 1,18 
  
 Ökad inkomst av näringsverksamhet 
  
 0,46 
  
 0,07 
  
 0,53 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Genom förslaget upphör avsättningarna till expansionsfond och beloppet disponeras på andra sätt. Tabellen visar de simulerade för- ändringarna av avsättning till periodiseringsfond, räntefördelning och inkomst av näringsverksamhet. Av de 2,17 miljarder kronor som genom förslaget inte längre sätts av till expansionsfond kan 0,46 mil- jarder kronor sättas av till den förstärkta periodiseringsfonden. Ungefär 1,18 miljarder kronor kan räntefördelas medan inkomst av näringsverksamhet ökar med 0,53 miljarder kronor. 
  
 För avsättningar till expansionsfond upphör betalningarna av expan- sionsfondsskatt (20,6 procent). Skatten i inkomstslaget kapital (30 pro- cent) ökar för den del av inkomsten som i stället räntefördelas. Den skattepliktiga inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet minskar i motsvarande mån. Skatten i inkomstslaget näringsverksamhet ökar för den del av inkomsten som i stället tas ut som inkomst av närings- verksamhet (sammanvägd marginalskatt 34,9 procent år 2020)3. För- 
  
 3Skatteskalan för inkomst av näringsverksamhet är progressiv, dvs. skattesatsen ökar med inkomstnivån. Även ålder och om inkomsten avser aktiv eller passiv näringsverksamhet har betydelse för den effektiva skattesatsen. För att beräkna den offentligfinansiella effekten används ett sammanvägt mått på marginalskatten av inkomst av aktiv och passiv näringsverk- 
  
 205 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 delningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bland de som ökar inkomst av näringsverksamhet följer ungefär samma fördelning som bland enskilda näringsidkare totalt sett. Ungefär 20 procent är passiva näringsidkare och 80 procent är aktiva. Därför görs ingen åt- skillnad mellan marginalskattesatser för aktiv och passiv näringsverk- samhet i beräkningarna. 
  
 Statens upplåningskostnad ökar för den del av avsättningarna till den förstärkta periodiseringsfonden som utgörs av tidigare avsätt- ningar till fonden, motsvarande den del av avsättningen som återstår år 6, samt för den del av avsättningen som motsvaras av skattedelen av expansionsfonden. Som upplåningsränta används räntan på tio- åriga statsobligationer för 2022 som prognosticeras till 1,29 procent. 
  
 7.3.3Beräkning av förändrade skattekrediter 
  
 Genom förslaget förlängs kredittiden för befintliga avsättningar till periodiseringsfond. För de medel som läggs i periodiseringsfond redan innan regelförändringen och som behålls kortare tid än den maximala får en förlängning av tiden som fonden får behållas inga offentligfinansiella effekter. Detta gäller ungefär 70 procent av de totala avsättningarna till periodiseringsfond. För den del av avsätt- ningarna som behålls under den maximala tiden på sex år ökar den maximala kredittiden. I beräkningen antas att hela det belopp som återstår efter 6 års avsättning i stället behålls i 10 år. Detta motsvarar ungefär 30 procent av de samlade avsättningarna. 
  
 Även stocken av periodiseringsfonder ökar då kredittiden för- längs. För den årliga effekten beaktas i bruttoeffekten endast den ökade upplåningskostnaden för årets avsättning. Upplåningskostna- den för den ökade stocken av periodiseringsfonder beaktas i den var- aktiga effekten. 
  
 För de medel som annars skulle ha satts av till expansionsfond bedöms upplåningskostnaden vara oförändrad jämfört med dagens system, eftersom en avsättning till expansionsfond uppskattningsvis behålls i tio år i genomsnitt. Uppskattningen grundar sig på att unge- 
  
 samhet för år 2020. Med marginalskatt avses andelen av en viss inkomstökning som betalas i skatt, givet den inkomstnivå som ökningen utgår ifrån. Som skatt räknas kommunal och statlig inkomstskatt på inkomst av aktiv och passiv näringsverksamhet, skattedelen av egenavgifterna och särskild löneskatt. Även avdrag såsom t. ex. grundavdrag och jobbskatteavdrag beaktas. Marginalskatten beräknas som ett vägt medelvärde med avseende på den aktuella inkomsten. För en utförligare beskrivning, se Beräkningskonventioner 2020, s.  
 51–54. 
  
 206 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 fär en tiondel av stocken av expansionsfonder återförs varje år (unge- fär 2 av 20 miljarder kronor). Jämfört med dagens regler ökar dock beloppet som skattekrediten beräknas på eftersom ingen expansions- fondsskatt betalas på avsättningen till periodiseringsfond. Den ökade krediten beräknas som skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av näringsverksamhet och expansionsfondskatten på den del av expansionsfondsavsättningen som i stället sätts av till perio- diseringsfond. 
  
 Tabell 7.3 visar de offentligfinansiella effekterna för slopad expan- sionsfond, förstärkt periodiseringsfond, förslagen om ändrad ordning mellan avsättning och återföring från periodiseringsfond samt mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond. I följande avsnitt redovisas på vilket sätt dessa förslag påverkar beräkningarna. Beräkningarna för övergångsregeln redovisas för sig i nästa avsnitt. 
  
 Tabell 7.3 Offentligfinansiell effekt förstärkt periodiseringsfond 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 Varaktig effekt 
  
 Tidigarelagd beskattning 
  
 0,090 
  
 0,090 
  
 0,090 
  
 0,011 
  
 varav expansionsfondsskatt 
  
 -0,444 
  
 -0,444 
  
 -0,444 
  
 varav räntefördelning 
  
 0,350 
  
 0,350 
  
 0,350 
  
 varav inkomst av 
  
 0,184 
  
 0,184 
  
 0,184 
  
 näringsverksamhet 
  
 Förändring skattekredit 
  
 -0,009 
  
 -0,009 
  
 periodiseringsfond 
  
 -0,009 
  
 -0,013 
  
 Förändring skattekredit 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 expansionsfond 
  
 Offentligfinansiell effekt 
  
 0,088 
  
 0,088 
  
 0,088 
  
 0,005 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 7.3.4Beräkningar för övergångsregeln 
  
 Övergångsregeln innebär att en tiondel av expansionsfonden ska återföras årligen i tio år. Redan i utgångsläget återförs ungefär en tiondel av stocken av expansionsfonder varje år, samtidigt som något större belopp sätts av. Återföringarna bör därför inte öka kraftigt till följd av övergångsregeln, eftersom en stor del av stocken av expan- sionsfonder ändå skulle ha återförts inom ungefär tio år när inga nya avsättningar får göras. 
  
 207 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Eftersom en tiondel av stocken återförs årligen uppskattas att en avsättning till expansionsfond behålls i tio år i genomsnitt. Ungefär 20 procent av de som gör en avsättning till expansionsfond under perioden  
 2011–2017 
  gör också en återföring. Det innebär att 20 pro- cent av avsättningen behålls i sex år eller mindre, 30 procent i  
 6–10 
  år och 50 procent i mer än 10 år. Hur mycket längre går inte att läsa ut av dataunderlaget, men teoretiskt sett kan avsättningar finnas kvar sedan reglerna infördes 1994. 
  
 Återföringar som på grund av övergångsregeln görs i förtid beräknas utifrån nettoavsättningarna bland de som gjort avsättnin- gar under perioden  
 2011–2017. 
  Dessa avsättningar utgör knappt hälften av stocken av expansionsfonder, ungefär 9 miljarder kronor av de totala ackumulerade avsättningarna på 20 miljarder kronor. I beräkningen av offentligfinansiell effekt antas att beloppet på 9 mil- jarder kronor återförs med en tiondel per år. Näringsidkare som gjort avsättningar i närtid antas i beräkningen ha haft för avsikt att behålla avsättningarna i ytterligare tio år i genomsnitt. För de närings- idkare som inte gjort nya avsättningar till expansionsfond under perioden  
 2011–2017 
  antas i beräkningen att fonden ändå skulle ha återförts inom tio år från ikraftträdandet. 
  
 När expansionsfonden återförs återbetalas expansionsfondsskatten och det återförda beloppet beskattas sedan som inkomst av närings- verksamhet. Detta medför dock ingen offentligfinansiell effekt, eftersom det följer av gällande regler. Genom förslaget att ändra ordningen mellan räntefördelning och fondavsättningar kan dock återföringen också räntefördelas. Återförda belopp antas fördelas mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital på samma sätt som avsättningar till expansionsfond som inte ryms inom den nya periodiseringsfonden. Detta medför att 70 procent av återföringen antas komma att beskattas i inkomstslaget kapital och 30 procent i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta medför en offentligfinansi- ell kostnad motsvarande skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital på den del av återföringen som genom förslaget kan beskattas som kapital- inkomst. 
  
 Tabell 7.4 visar de beräknade offentligfinansiella effekterna för övergångsregeln med beaktande av den ändrade ordningen mellan räntefördelning och fondavsättningar. 
  
 208 
  
 SOU 2020:50Konsekvenser 
  
 Tabell 7.4 
  
 Offentligfinansiell effekt övergångsregel och ändrad ordning 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 Varaktig effekt 
  
 Tidigarelagd återföring 
  
 0,026 
  
 0,026 
  
 0,026 
  
 Kapitalbeskattning av återföring 
  
 -0,035 
  
 -0,035 
  
 -0,035 
  
 Offentligfinansiell effekt 
  
 -0,009 
  
 -0,009 
  
 -0,009 
  
 -0,005 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Den genomsnittliga behållningen per expansionsfond uppskattas till ungefär 50 000 kronor (20 miljarder kronor fördelat på ungefär 380 000 fonder). Den genomsnittliga återföringen bland de berörda näringsidkarna är därför ungefär 5 000 kronor per år. 
  
 7.3.5Beräkningar för ändrad ordning mellan räntefördelning och företagssparande 
  
 I dagens system görs räntefördelning före avsättning till periodi- seringsfond och expansionsfond. Det innebär att avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond inte kan räntefördelas när de återförs. Den näringsidkare som väljer att göra fondavsättningar måste därför först ta ställning till om beloppet ska räntefördelas eller inte, och välja att inte räntefördela det. Om ordningen mellan dessa moment förändras bör detta inte påverka beslutet, utan endast flytta tidpunkten för beslutet från avsättningstillfället till återförings- tillfället. Beloppet som räntefördelas eller fonderas är dock det- samma. Den ändrade ordningen mellan räntefördelning och fond- avsättningar bedöms därför inte ha någon offentligfinansiell effekt för fondavsättningar och räntefördelning som görs efter ikraft- trädandet. 
  
 Utan särskilda ikraftträdanderegler kan dock även de avsättningar som gjorts före ikraftträdandet komma att beskattas i inkomstslaget kapital. Jag har därför övervägt om särskilda ikraftträdanderegler bör införas men kommit fram till att inte föreslå några sådana. Draget till sin spets kan argumentet att beslutet om inkomsten ska tas upp som kapitalinkomst eller som inkomst av näringsverksamhet redan är fattat, anses gälla även tidigare gjorda avsättningar. När ordningen ändras får näringsidkaren återigen en möjlighet att ta ställning till fördelningen mellan inkomstslagen vid tidpunkten för återföringen. 
  
 209 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Givet att förutsättningarna i övrigt är oförändrade finns dock ingen anledning att anta att denne då väljer en annan fördelning av inkoms- terna. I sådana fall får förslaget inte heller några offentligfinansiella konsekvenser. 
  
 Analysen i kapitel 4 visar att periodiseringsfonden främst används för resultatutjämning i företaget och för att jämna ut inkomst av näringsverksamhet hos företagaren mellan olika beskattningsår. Det är därför troligt att det främst är inkomster som beskattas i inkomst- slaget näringsverksamhet som kommer att jämnas ut över tid med periodiseringsfonden. Avsättningar och återföringar från periodise- ringsfond ligger också relativt nära varandra i tid. Ungefär hälften av avsättningarna bedöms ligga i fonden i  
 3–4 
  år, beroende på konjunk- turläge, och hela avsättningen måste återföras inom sex år. Även detta talar för att näringsidkarens skattemässiga situation inte bör ha förändrats kraftigt mellan avsättningstillfället och återföringstill- fället. Att även återförd periodiseringsfond får räntefördelas bedöms utifrån detta inte få några större effekter. 
  
 När det gäller avsättningar till expansionsfond kan medlen ha legat i fonden under avsevärt mycket längre tid än i periodiserings- fonden och det är därför mer troligt att företagarens förutsättningar har ändrats sedan avsättningen. Avsättningarna kan ha gjorts under ett uppbyggnadsskede med låga inkomster, medan näringsidkarens nuvarande inkomst, och marginalskatt i inkomstslaget näringsverk- samhet, kan vara avsevärt högre. Om avsättningen har använts för att investera i tillgångar som finns i näringsverksamheten kan detta också ha byggt upp ett kapitalunderlag som möjliggör räntefördel- ning av större belopp än vid avsättningstillfället. Företagare tycks i dag i stor utsträckning återföra expansionsfonden efter att de fyllt 65 år, för att dra nytta av att marginalskatten på inkomst av närings- verksamhet då är lägre. Den tvingande återföringen enligt över- gångsregeln kan vara en omständighet som tidigarelägger återförin- gen till tiden före  
 65-årsdagen 
  och påverkar valet till fördel för uttag som kapitalinkomst. Det är därför mer troligt att näringsidkare kommer att vilja räntefördela återförda expansionsfonder. 
  
 Den offentligfinansiella kostnaden för återförda expansions- fonder som räntefördelas vid återföringen beräknas som skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet på den del av beloppet som räntefördelas. Denna andel antas vara densamma som för det belopp som sätts av till 
  
 210 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 expansionsfond och som inte ryms i den förstärkta periodiserings- fonden. Detta antagande innebär att 70 procent av det som återstår av den övergångsvisa återföringen efter avsättning till periodi- seringsfond kommer att räntefördelas. 
  
 Rent principiellt bör dock inkomster som behållits i företaget och som använts för att expandera verksamheten kunna utgöra en kapi- talinkomst och kunna räntefördelas vid återföringen, på samma sätt som andra inkomster. Det finns därför inte skäl att genom en över- gångsregel hindra detta. 
  
 Slutligen bör understrykas att beräkningarna är osäkra eftersom näringsidkarna har vissa möjligheter att också styra när inkomster tas ut ur företaget. Vissa näringsidkare tycks använda expansions- fonden som en sorts pensionssparande, genom att göra större avsätt- ningar i åldern  
 60–65 
  år och större uttag efter 65 års ålder. För dessa kan ökat privat pensionssparande vara ett alternativt sätt att skjuta upp beskattningen. I den mån detta sker tenderar den offentligfinansiella effekten att minska. 
  
 Beräkningen av hur stora belopp som kan räntefördelas utgår också ifrån dagens värden för kapitalunderlaget för räntefördelning. Förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördelning (se nästa avsnitt) medför att kapitalunderlagen totalt sett minskar. Det ränte- fördelade beloppet beräknas dock öka totalt sett genom förslaget. För dessa beräkningar finns inga säkra uppgifter om hur förslagen påverkar kapitalunderlag och räntefördelning på individnivå, och de har därför inte kunnat beräknas tillsammans med effekterna av periodi- seringsfonden. Förändringarna kan dock förväntas öka möjligheterna att göra räntefördelning och öka det räntefördelade beloppet för de som inte kan göra lika stora fondavsättningar som till dagens expan- sionsfond. Denna effekt är inräknad i den totala effekten av för- ändringarna av förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördel- ning. 
  
 7.4Offentligfinansiella effekter av förslag som rör räntefördelning 
  
 Reglerna om räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör avkastning på det i 
  
 211 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomstslaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapital- underlag som överstiger 50 000 kronor. Om det egna kapitalet i verk- samheten understiger  
 -50 
  000 kronor ska i stället negativ ränteför- delning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och syftar till att motverka att privata skulder hänförs till näringsverksamheten. 
  
 7.4.1Motivering och beskrivning av förslagen 
  
 Även reglerna om räntefördelning är komplicerade. De största svårigheterna rör beräkningen av kapitalunderlaget, som utgår ifrån det egna kapitalet i verksamheten och sedan justeras med ett stort antal poster. Eftersom negativ räntefördelning är tvingande måste i princip alla näringsidkare beräkna kapitalunderlaget för ränteför- delning för att se om negativ räntefördelning ska göras. Genom att slopa reglerna om negativ räntefördelning försvinner det tvingande inslaget, och beräkningen behöver därefter bara göras av de närings- idkare som har för avsikt att spara ett fördelningsbelopp eller göra positiv räntefördelning. 
  
 I huvudförslaget föreslås ett antal förenklingar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. En sådan förenkling är att värderingstidpunkten för tillgångar och skulder i underlaget för ränte- fördelning föreslås flyttas från värdet vid det aktuella beskattnings- årets ingång till värdet vid årets utgång. Kopplingen till det innevar- ande beskattningsåret blir starkare och årets förändringar av kapitalet i verksamheten får genomslag direkt på kapitalunderlaget. I det alter- nativa förslaget, där expansionsfonden finns kvar, medför föränd- ringen att kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond kommer att utgå ifrån samma värden på tillgångarna och skulderna. 
  
 Övergångspost och särskild post syftar till att undvika negativ räntefördelning i vissa fall. Genom att negativ räntefördelning slopas i huvudförslaget kan också dessa två poster slopas. Detta minskar antalet justeringsposter i kapitalunderlaget. I det alternativa försla- get finns dock den särskilda posten kvar. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp ändras till en uppräkning med statslåne- räntan, vilket begränsar tillväxten av sparade fördelningsbelopp men komplicerar beräkningen av räntefördelningsbeloppet. 
  
 212 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Gränsen på 50 000 kronor i kapitalunderlag för positiv ränte- fördelning slopas. Detta ökar möjligheten för näringsidkare med lägre tillgångsvärden i verksamheten att göra räntefördelning. 
  
 I det alternativa förslaget justeras tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning för den allmänna inkomstutvecklingen som har skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från  
 -50 
  000 kro- nor till  
 -100 
  000 kronor. Den förenklade beräkningen av kapital- underlaget påverkar även negativ räntefördelning i det alternativa förslaget. 
  
 7.4.2Beräkningsmodell 
  
 Av analysen i kapitel 4 framgår att kapitalunderlagets storlek gene- rellt sett inte tycks begränsa de som använder positiv ränteför- delning. Det är i stället storleken på inkomsterna som begränsar beloppet som kan räntefördelas. Beloppet som fördelas genom posi- tiv räntefördelning utgör under perioden  
 2011–2017 
  ungefär 20 pro- cent av det maximala positiva fördelningsbeloppet. 
  
 De sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att den schablon- mässigt beräknade avkastningen på eget kapital som räntesatsen för positiv räntefördelning representerar är väl tilltagen sett i relation till den faktiska löpande avkastningen i företagen. Eftersom underlagen redan är större än vad företagarna använder kan förslag som påverkar kapitalunderlagens storlek förväntas ha mycket begränsade effekter på möjligheterna till räntefördelning för hela kollektivet. 
  
 Vissa företagare kan förväntas använda räntefördelning i större utsträckning. Det handlar till exempel om företagare som tidigare gjorde negativ räntefördelning men som genom förslaget i stället får ett positivt kapitalunderlag. Ökningar kan också ske bland före- tagare som tidigare nyttjade hela sitt positiva kapitalunderlag för räntefördelning. Ökad räntefördelning kan även förväntas bland näringsidkare som tidigare gjorde avsättningar till expansionsfond och där dessa avsättningar nu inte ryms inom utrymmet för den för- stärkta periodiseringsfonden och det tidigare utrymmet för positiv räntefördelning sammantaget. 
  
 De offentligfinansiella effekterna för förslag som medför föränd- ringar av positiva kapitalunderlag beräknas som förändringen i 
  
 213 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av kapitalunderlagen som generellt sett används (20 procent), multiplicerad med skillna- den mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av närings- verksamhet (34,9 procent) och inkomst av kapital (30 procent). Sannolikheten att ett visst fördelningsbelopp ska användas justeras i vissa fall med hänsyn till om de som berörs av den aktuella förändrin- gen använder positiv räntefördelning i större eller mindre utsträck- ning än genomsnittet. 
  
 De offentligfinansiella effekterna för förslag som rör negativ räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning på ±50 000 kronor är beräknade i FASIT. 
  
 7.4.3Flyttad värderingstidpunkt för tillgångar och skulder 
  
 Värdena för eget kapital ökar trendmässigt över tid. Genom för- slaget att flytta fram värderingstidpunkten för tillgångar och skulder från beskattningsårets ingång till årets utgång ökar kapitalunder- lagen med ett belopp motsvarande den värdeökning som skett under året. Då värderingstidpunkten flyttas blir det också tydligt att ränte- fördelning kan göras även för verksamhetens första beskattningsår. Effekten berör samtliga näringsidkare och därför antas att 20 pro- cent av det ökade kapitalunderlaget kommer att användas. Ökningen av kapitalunderlaget mellan 2021 och 2022 beräknas genom att det totala värdet för eget kapital skrivs fram linjärt utifrån värdena för de fem senaste åren, dvs.  
 2013–2017. 
  Förslaget beräknas öka kapital- underlaget med 11,5 miljarder kronor år 2022 och framåt. 
  
 7.4.4Övergångspost och särskild post 
  
 Övergångspost och särskild post behöver inte anges i deklarationen och beräkningen av offentligfinansiella effekter för förslaget att slopa posterna är därför mycket osäker. Skatteförenklingsutrednin- gen (SOU 2014:68) redovisar storleken på övergångspost och sär- skild post för år 2000 och år 2006. År 2006 var det sista året för vilket det fullständiga kapitalunderlaget angavs i deklarationen. Enligt utredningen uppgick de samlade övergångsposterna till 17,86 mil- jarder kronor år 2000 för att 2006 ha minskat till 15,16 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Senare uppgifter finns inte. Över- 
  
 214 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 gångsposterna kan dock inte bli större och minskningen bör ha fort- satt över tid på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat i samma takt som mellan 2000 och 2006 (linjär minskning med ungefär 0,5 miljarder kronor per år), skulle de kvarvarande posterna år 2022 uppgå till 8,84 miljarder kronor. En del av övergångsposten används sannolikt fortfarande för att undvika negativ räntefördelning. I huvudförslaget slopas negativ räntefördelning. Den del av den offentligfinansiella effekten av att slopa övergångsposten som utgörs av effekten att posten undanröjer ett negativt kapitalunderlag ingår därför i den samlade effekten av att slopa reglerna om negativ räntefördelning. En del av övergångsposten utgör sannolikt också en del av ett posi- tivt kapitalunderlag. Slopandet av övergångsposten kan därför få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet även då negativ räntefördelning slopas. I beräkningen av offentligfinansiell effekt för det positiva underlaget antas att hälften av övergångsposten utgörs av ett negativt underlag och hälften av ett positivt. Utifrån detta beräknas kapitalunderlaget minska med 4,42 miljarder kronor. 
  
 Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastig- heten vid tidpunkten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verk- samheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjlig- heten att beräkna särskild post även för kommande år. När posten är bestämd kan den därmed inte öka utan bara vara oförändrad eller minska. Totalt sett kan dock posterna öka genom nya benefika för- värv. Eftersom särskild post totalt sett såväl kan öka som minska är det är inte möjligt att uppskatta postens storlek utifrån tillgängliga data. Skatteförenklingsutredningen uppger att de samlade särskilda posterna år 2006 uppgick till 1,35 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Eftersom särskild post endast kan användas för att undvika negativ räntefördelning ingår effekten av att slopa posten i den samlade effekten av att slopa negativ räntefördelning. Om det finns andra tillgångar som ger ett positivt kapitalunderlag kan dock posten också medföra att det totala kapitalunderlaget blir positivt, och i sådana fall får positiv räntefördelning göras. Denna effekt har inte 
  
 215 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 kunnat beräknas eftersom uppgifter om tillgångarnas sammansätt- ning inte anges i deklarationen. 
  
 7.4.5Fondavsättningar räknas inte längre som skulder 
  
 Kapitalunderlaget förändras också genom att skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär  
 F-skatt 
  inte ska påverka kapitalunderlaget för ränte- fördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. Detta medför att periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskat- tade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto inte längre ska räknas av från kapitalunderlaget. 
  
 Personer som använder periodiseringsfond och expansionsfond använder räntefördelning i ungefär tre gånger så hög omfattning som genomsnittet bland samtliga näringsidkare. Det är också tre gånger vanligare att näringsidkare som använder periodiseringsfond och expansionsfond nyttjar hela sitt positiva fördelningsutrymme. San- nolikheten att näringsidkarna kan använda de ökade fördelnings- belopp som kommer från att fondavsättningar inte längre minskar kapitalunderlaget antas utifrån detta vara 60 procent (3×20 procent). 
  
 Beräkningen av de ackumulerade avsättningarna till periodise- ringsfond och expansionsfond utgår från Skatteverkets uppgifter om avsättningar vid utgången av år 2018. Beloppet skrivs fram till 2022 års priser och volymer med den prognosticerade förändringen i inkomst- basbeloppet. Det medför att kapitalunderlaget för 2022 beräknas öka med ett belopp motsvarande avsättningarna till periodiseringsfond (15,1 miljarder kronor) och 79,2 procent av avsättningarna till expan- sionsfond (17,2 miljarder kronor). 
  
 Ökningar av kapitalunderlag som härrör från ersättningsfond och hälften av  
 skogs-, 
  skogsskade- och upphovsmannakonto antas an- vändas i samma utsträckning som andra underlag, vilket innebär att 20 procent antas komma att användas. Värdet för ersättningsfonder skrivs fram från 2017 till 2022 års priser och volymer med den prog- nosticerade förändringen i inkomstbasbeloppet, vilket ger ett prog- nosticerat värde på 0,68 miljarder kronor år 2022. För kontoav- sättningarna finns ingen uppgift om ackumulerade avsättningar efter år 2006, då de enligt Skatteförenklingsutredningen uppgick till 
  
 216 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 2,95 miljarder kronor (SOU 2014:68 s. 131). Under perioden 2011– 2017 har nettoavsättningarna varit negativa. För perioden  
 2007–2010 
  saknas uppgifter om utvecklingen. I beräkningen antas de ackumu- lerade avsättningarna år 2022 uppgå till samma värde som år 2006, dvs. 2,95 miljarder kronor. Kapitalunderlaget beräknas genom för- slaget öka med halva detta värde, dvs. med 1,48 miljarder kronor. 
  
 7.4.6Uppräkning av sparade fördelningsbelopp med statslåneräntan 
  
 Förslaget om att sänka ränteuppräkningen av sparade fördelnings- belopp från statslåneräntan ökad med sex procentenheter till endast statslåneräntan förväntas inte påverka möjligheterna att använda positiv räntefördelning nämnvärt. De sparade beloppen sparas efter- som det belopp som får beräknas är större än det som kan användas för att räntefördela den löpande avkastningen. Endast en mycket liten del av den del av de sparade utrymmena som utgörs av ränta-  
 på-ränta-effekten 
  bedöms därför komma att användas i framtiden. Sparat fördelningsutrymme kan dock användas när inkomsten från verksamheten ökar kraftigt under en kort period, till exempel på grund av en stor kapitalvinst, en slutavverkning av en skogsfastighet eller ett generationsskifte. I sådana fall kan hela utrymmet för ränte- fördelning, i alla fall i teorin, komma att förbrukas och då får även  
 ränta-på-ränta-effekten 
  betydelse. I beräkningen av offentligfinansi- ell effekt antas att kapitalunderlag som utgörs av  
 ränta-på-ränta- 
  effekten på sparade fördelningsbelopp kommer att användas med 1/10 av sannolikheten att andra underlag kommer att användas (2 pro- cents sannolikhet). Detta motiveras av att sparade fördelningsbelopp är mycket ojämnt fördelade. Majoriteten av beloppen, och därmed effekten, finns hos ett mindre antal näringsidkare som sparar mycket stora fördelningsbelopp som sannolikt aldrig kommer att kunna användas. 
  
 Framskrivning till 2022 års priser och volymer har gjorts med en linjär framskrivning utifrån data för  
 2013–2017. 
  Det sparade för- delningsbeloppet 2022 uppskattas då till 357 miljarder kronor. Den del av det sparade beloppet som utgör  
 ränta-på-ränta 
  uppgår till 21,6 miljarder kronor vid en prognosticerad statslåneränta på 0,5 pro- cent. En sänkning av ränteuppräkningen från statslåneräntan ökad med 6 procentenheter till endast statslåneräntan beräknas minska 
  
 217 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 ränta-på-ränta-effekten 
  till 0,2 miljarder kronor. Enligt förslaget minskar därmed  
 ränta-på-ränta-effekten 
  med 21,4 miljarder kronor (21,6 - 0,2). Det sparade fördelningsbeloppet läggs därefter till för- delningsbeloppet på samma sätt som enligt dagens regler. 
  
 7.4.7Sammantagna förändringar av kapitalunderlaget 
  
 Tabell 7.5 visar förändringen i det totala kapitalunderlaget år 2022 till följd av de olika förändringarna. Tabellen visar att kapitalunder- laget beräknas minska med ungefär 315 miljarder kronor genom förslagen, till ungefär 270 miljarder kronor. 
  
 Tabell 7.5 Förändring av kapitalunderlaget för räntefördelning 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 Regelförändring 
  
 Förändring Kapitalunderlag 
  
 kapitalunderlag 
  
 Kapitalunderlag (prognos) 
  
 583,88 
  
 Förändrad värderingstidpunkt 
  
 11,52 
  
 Sparat fördelningsbelopp 
  
 -356,78 
  
 Periodiseringsfonder 
  
 15,14 
  
 Expansionsfonder (79,4 procent) 
  
 17,20 
  
 Skogs-, 
  skogsskade- och upphovsmannakonto 
  
 2,16 
  
 (50 procent) och ersättningsfond 
  
 Övergångspost (50 procent antas utgöra positiva 
  
 -4,42 
  
 underlag) 
  
 Nettoförändring 
  
 -315,19 
  
 Kapitalunderlag enligt förslag 
  
 268,69 
  
 Källa: FRIDA, Skatteverket, SOU 2014:68; egna beräkningar. 
  
 Årets fördelningsbelopp utgörs av kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan ökad med sex procentenheter. Till årets fördel- ningsbelopp får läggas det sparade fördelningsbeloppet uppräknat med statslåneräntan. Det totala fördelningsbelopp som får användas för räntefördelning består alltså av årets fördelningsbelopp, sparat fördelningsbelopp och årets ränta på det sparade fördelningsbeloppet. Tabell 7.6 visar de prognosticerade värdena för fördelningsbeloppet år 2022. Det totala fördelningsbeloppet beräknas genom förslagen minska med ungefär 19 miljarder kronor till 373 miljarder kronor. 
  
 218 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Förslaget medför således att kapitalunderlaget mer än halveras, medan det positiva fördelningsbeloppet endast minskar med ungefär 5 procent. Förslaget begränsar däremot ökningstakten i de sparade fördelningsbeloppen. 
  
 Tabell 7.6 Förändring av fördelningsbelopp för räntefördelning 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 Regelförändring 
  
 Förändring Fördelningsbelopp 
  
 fördelningsbelopp 
  
 Fördelningsbelopp (prognos) 
  
 392,10 
  
 Förändrad värderingstidpunkt 
  
 0,70 
  
 Sparat fördelningsbelopp räknas upp med SLR 
  
 -21,41 
  
 Periodiseringsfonder 
  
 0,92 
  
 Expansionsfonder 
  
 1,04 
  
 Skogs-, 
  skogsskade- och upphovsmannakonto 
  
 och ersättningsfond 
  
 0,13 
  
 Övergångspost 
  
 -0,27 
  
 Nettoförändring 
  
 -18,89 
  
 Fördelningsbelopp enligt förslag 
  
 373,21 
  
 Källa: FRIDA, Skatteverket, SOU 2014:68; egna beräkningar. 
  
 Tabell 7.7 visar de beräknade offentligfinansiella effekterna. Offent- ligfinansiell effekt är beräknad som förändringen i kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av den aktuella delen av kapitalunderlaget som används, multiplicerad med skillnaden mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet (34,9 procent) och inkomst av kapital (30 procent). 
  
 219 
  
 KonsekvenserSOU 2020:50 
  
 Tabell 7.7 
  
 Offentligfinansiella effekter av förändrad beräkning 
  
 av kapitalunderlag 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 Varaktig effekt 
  
 Förändrad värderings- 
  
 -0,007 
  
 -0,007 
  
 -0,007 
  
 -0,007 
  
 tidpunkt 
  
 Sänkt ränta på sparat 
  
 0,021 
  
 0,021 
  
 0,021 
  
 0,021 
  
 fördelningsbelopp 
  
 Periodiseringsfonder 
  
 -0,027 
  
 -0,027 
  
 -0,027 
  
 -0,027 
  
 Expansionsfonder 
  
 -0,031 
  
 -0,031 
  
 -0,031 
  
 -0,031 
  
 Skogs-, 
  skogsskade- och 
  
 upphovsmannakonto 
  
 -0,001 
  
 -0,001 
  
 -0,001 
  
 -0,001 
  
 Övergångspost 
  
 0,003 
  
 0,003 
  
 0,003 
  
 0,003 
  
 Total offentligfinansiell 
  
 effekt 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 7.4.8Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning 
  
 Fördelningen av kapitalunderlag bland enskilda näringsidkare för 2017 visas i figur 4.7 i kapitel 4. Ungefär 28 000 enskilda närings- idkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är mindre än 50 000 kronor i deklarationen för 2017. Om storleken på kapital- underlaget ligger inom intervallet ±50 000 kronor, eller om ränte- fördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapital- underlag anges. Antalet personer med ett positivt kapitalunderlag kan därför antas vara högre. Ungefär 436 000 enskilda näringsidkare har angett ett kapitalunderlag på noll kronor eller inte angett någon uppgift alls. Av dessa har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll, och dessa har troligtvis inget kapitalunderlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 personer) har ett positivt eget kapital, och skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklarationen. Att slopa gränsen för positiv ränteför- delning medför att minst 28 000 företagare, och som mest närmare 200 000 företagare, får möjlighet att göra positiv räntefördelning. Detta beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på 3 miljoner kronor årligen. Effekten är beräknad i FASIT, samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 Den låga offentligfinansiella kostnaden i förhållande till det po- tentiellt stora antalet berörda beror på att flertalet av de som berörs 
  
 220 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 har låga intäkter i verksamheten, nollresultat eller underskott, och därför inte har något resultat att räntefördela. Eftersom kapitalun- derlagen är små är också det maximala belopp som kan räntefördelas litet. Många har också låg pensionsgrundande inkomst, och skillna- den i marginalskattesats mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital är därför liten. 
  
 7.4.9Slopad negativ räntefördelning 
  
 Av analysen i kapitel 4 framgår att den negativa räntefördelningen totalt sett uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. År 2017 gjorde 30 000 enskilda närings- idkare negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till 230 miljoner kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar. 
  
 Negativ räntefördelning syftar till att motverka att näringsidkare redovisar privata skulder i näringsverksamheten. Det går dock inte att påvisa att de som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan räntekostnader i näringsverksamheten och privat än andra grupper av näringsidkare, vilket borde ha varit fallet om nega- tiv räntefördelning generellt sett träffade fall där privata skulder hade lyfts in i näringsverksamheten. Eftersom negativ räntefördelning syftar till att motverka ett visst beteende kan förekomsten av reglerna medföra att privata skulder inte redovisas i näringsverksamheten. Om regeln tas bort kan detta förändras. Behovet av negativ ränteför- delning måste därför vägas mot kostnaden av att regeln ökar före- tagets kapitalkostnader i de fall där den träffar fler situationer än den avsedda. 
  
 Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde och skulder som över- stiger det skattemässiga värdet. Detta tyder på att tillgångarnas skatte- mässiga värde minskar snabbare än det ekonomiska värdet. Detta är delvis en följd av konstruktionen av reglerna om värdeminsknings- avdrag, men det är inte ett förhållande som negativ räntefördelning är avsett att motverka. Beräkningar i  
 FASIT-modellen 
  visar att ett slopande av negativ räntefördelning medför en offentligfinansiell kostnad på 15 miljoner kronor. 
  
 221 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Som ett alternativt förslag, om negativ räntefördelning inte be- döms kunna tas bort, justeras i det alternativa förslaget den nomi- nella beloppsgränsen på  
 -50 
  000 kronor i förhållande till den all- männa förändringen i inkomsterna som skett sedan reglerna infördes. Under perioden har inkomstindex ökat med över 100 procent. För att återställa undantaget från negativ räntefördelning till sin ursprungliga nivå föreslår jag därför i det alternativa förslaget att den negativa räntefördelningen justeras så att gränsen sänks till  
 -100 
  000 kronor. Detta beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på 2 miljoner kronor. Ungefär 3 000 av de 30 000 enskilda näringsidkare som gör negativ räntefördelning kommer då att omfattas av undantaget. 
  
 Tabell 7.8 sammanfattar de beräknade offentligfinansiella kon- sekvenserna av förslagen som rör räntefördelning. 
  
 Tabell 7.8 
  
 Offentligfinansiella effekter räntefördelning 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 Förslag 
  
 Varaktig 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 effekt 
  
 Förändringar av kapitalunderlag 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 Slopad gräns för positiv 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 räntefördelning 
  
 Slopad negativ räntefördelning 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 Total offentligfinansiell effekt 
  
 -0,060 
  
 -0,060 
  
 -0,060 
  
 -0,060 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 7.5Sammantagna offentligfinansiella effekter för huvudförslaget 
  
 Tabell 7.9 visar offentligfinansiella effekter för samtliga förslag som ingår i huvudförslaget. Sammantaget beräknas skatteintäkterna år 2022 öka med ungefär 19 miljoner kronor till följd av förslagen. Den var- aktiga effekten beräknas till  
 -60 
  miljoner kronor. Skillnaden mellan effekten vid ikraftträdandeåret och varaktigt beror på att förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt periodiseringsfond medför en tidigarelagd beskattning, där skatteintäkterna ökar vid avsätt- ningstillfället och minskar vid återföringstillfället relativt dagens regler. Varaktigt beräknas det förslaget vara offentligfinansiellt neutralt. Den offentligfinansiella kostnaden avser de föreslagna för- ändringarna av positiv och negativ räntefördelning. 
  
 222 
  
 SOU 2020:50Konsekvenser 
  
 Tabell 7.9 
  
 Offentligfinansiella effekter huvudförslaget 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 Förslag 
  
 Varaktig 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 effekt 
  
 Förstärkt periodiseringsfond och slopad 
  
 0,088 
  
 0,088 
  
 0,088 
  
 0,005 
  
 expansionsfond 
  
 Övergångsregel för expansionsfonder 
  
 -0,009 
  
 -0,009 
  
 -0,009 
  
 -0,005 
  
 Förenklad beräkning av kapitalunderlag 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 Slopad tillämpningsgräns räntefördelning 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 -0,003 
  
 Slopad negativ räntefördelning 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 -0,015 
  
 Total offentligfinansiell effekt 
  
 0,019 
  
 0,019 
  
 0,019 
  
 -0,060 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 Jag lämnar inte några förslag på finansiering i detta delbetänkande. Den offentligfinansiella effekten för införandeåret motiverar inte några sådana åtgärder. Varaktigt beräknas skatteintäkterna minska på grund av att positiv räntefördelning beräknas öka genom för- slaget. Om regeringen finner det lämpligt att föreslå en finansiering för att täcka den varaktiga effekten på  
 -60 
  miljoner kronor, är det lämpligt att justera fördelningsräntan något. Tabell 7.10 visar exempel på effekterna av möjliga förändringar av fördelningsräntan. För att positiv räntefördelning inte ska öka totalt sett och för att finansiera slopad negativ räntefördelning behöver fördelningsräntan justeras ned med 0,77 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 5,23 pro- centenheter. Om negativ räntefördelning inte slopas behöver för- delningsräntan sänkas med 0,52 procentenheter för att finansiera den varaktiga offentligfinansiella kostnaden för övriga förslag (42 miljoner kronor). Dessa förändringar av räntefördelningsräntan medför dock att förslagen är överfinansierade för ikraftträdandeåret och de därpå följande åren. 
  
 Tabell 7.10 Offentligfinansiell effekt sänkt räntefördelningsränta 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 Varaktig effekt 
  
 Sänkt fördelningsränta med 0,52 
  
 0,042 
  
 0,042 
  
 0,042 
  
 0,042 
  
 procentenheter (till SLR+5,48 p.e.) 
  
 Sänkt fördelningsränta med 0,77 
  
 0,060 
  
 0,060 
  
 0,060 
  
 0,060 
  
 procentenheter (till SLR+5,23 p.e.) 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 223 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 7.6Offentligfinansiella konsekvenser av det alternativa förslaget 
  
 I det alternativa förslaget utgår jag från de punkter som mina direktiv pekar ut som särskilt angelägna och lämnar förslag på förenklingar inom dessa områden. De delar som räknas upp i direktiven är ordnin- gen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapital- underlag för expansionsfonder och räntefördelning och tillämp- ningsgränsen för räntefördelning. 
  
 Förslagen gällande dessa delar är desamma som i huvudförslaget, men förslagen anpassas till att expansionsfonden fortsatt finns kvar. Det får till följd att ordningen som de skattemässiga justeringarna ska göras i deklarationen föreslås bli avsättning till periodiserings- fond, följt av avsättning till expansionsfond, följt av räntefördelning. I huvudförslaget får detta en offentligfinansiell effekt eftersom åter- förd expansionsfond antas bli räntefördelad i större utsträckning än de annars hade blivit på grund av den tidigarelagda återföringen enligt övergångsregeln. Eftersom övergångsregeln inte införs i det alternativa förslaget bedöms en förändrad ordning inte få några offentligfinansiella konsekvenser. 
  
 Förslagen gällande kapitalunderlaget för räntefördelning bedöms få samma offentligfinansiella konsekvenser som de som redovisas för huvudförslaget. Särskild post behålls dock i det alternativa för- slaget, eftersom negativ räntefördelning inte slopas. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. 
  
 7.6.1Negativ räntefördelning 
  
 Negativ räntefördelning finns kvar i det alternativa förslaget, men gränsen för när negativ räntefördelning ska göras sänks från  
 -50 
  000 kronor till  
 -100 
  000 kronor. Detta beräknas minska skatteintäkterna med ungefär 2 miljoner kronor och minska antalet individer som gör negativ räntefördelning med ungefär 3 000 personer. Effekten är beräknad i FASIT. 
  
 224 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 7.6.2Ändrad ordning mellan avsättning och återföring av periodiseringsfond 
  
 Den ändrade ordningen mellan avsättning till periodiseringsfond och återföring innebär att mindre belopp kan sättas av totalt sett, eftersom återförda belopp inte längre kan sättas av på nytt. Eftersom periodiseringsfonden inte förstärks i det alternativa förslaget innebär denna förändring endast att avsättningsmöjligheterna minskar från år 6 och framåt relativt dagens regler. 
  
 Totalt sett gör 62 000 enskilda näringsidkare och 7 000 delägare i handelsbolag avsättning till periodiseringsfond. Antalet enskilda näringsidkare som gör avsättningar är relativt oförändrat över tid medan antalet stadigt minskar bland delägare i handelsbolag, från 11 000 år 2011 till 7 000 år 2017. Delägare i handelsbolag gör också i genomsnitt mindre avsättningar än enskilda näringsidkare. Den offentligfinansiella effekten härrör därför närmast uteslutande från effekterna bland enskilda näringsidkare. Av de näringsidkare som gör avsättning till periodiseringsfond gör drygt 12 000 nya avsätt- ningar av återförda belopp. Det återförda beloppet som sätts av på nytt uppskattas till 370 miljoner kronor i 2017 års priser. 
  
 Bland de som gör nya avsättningar av återförda belopp gör unge- fär 5 000 näringsidkare också avsättning till expansionsfond. I beräk- ningen antas dessa anpassa avsättningen till expansionsfond för att fortsatt kunna göra lika stora avsättningar som tidigare. Ungefär 7 500 näringsidkare gör inte avsättning till expansionsfond, och dessa antas i beräkningen inte kunna göra lika stora avsättningar som tidigare. Detta berör avsättningar om 210 miljoner kronor. Vid en genomsnittlig marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet inne- bär detta att skattekrediterna minskar med 75 miljoner kronor. Vid en upplåningsränta på 1,29 procent, en minskad kredittid om sex år och omräknat till 2022 års priser och volymer innebär detta en minskad upplåningskostnad med ungefär 7 miljoner kronor. Tabell 7.11 sam- manfattar uppgifterna om antalet berörda, avsättningar och beräk- ningen av den offentligfinansiella effekten. 
  
 225 
  
 KonsekvenserSOU 2020:50 
  
 Tabell 7.11 Nya avsättningar till periodiseringsfond på återförda belopp 
  
 Antal enskilda näringsidkare och miljarder kronor, löpande priser 
  
 Antal 2017 
  
 Belopp 
  
 Belopp 
  
 2017 
  
 2022 
  
 Totalt antal näringsidkare 
  
 12 533 
  
 0,370 
  
 varav ingen avsättning till expansionsfond 
  
 7 639 
  
 0,210 
  
 Minskad skattekredit 
  
 0,075 
  
 0,084 
  
 Minskad räntekostnad vid 6 års minskad 
  
 0,006 
  
 0,007 
  
 kredittid 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabell 7.12 visar de sammantagna offentligfinansiella konsekven- serna av det alternativa förslaget. Totalt beräknas skatteintäkterna minska med 37 miljoner kronor för införandeåret och varaktigt. Om regeringen finner det lämpligt att neutralisera denna effekt kan ränte- fördelningsräntan justeras ned så att det totala nyttjade utrymmet för positiv räntefördelning minskar. Tabell 7.10 visar exempel på möj- liga sänkningar av påslaget på statslåneräntan i fördelningsräntan för positiv räntefördelning. 
  
 Tabell 7.12 Offentligfinansiella effekter alternativt förslag 
  
 Miljarder kronor, 2022 års priser och volymer 
  
 Förslag 
  
 Varaktig 
  
 2022 
  
 2023 
  
 2024 
  
 effekt 
  
 Ändrad ordning avsättning och återföring 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 0,007 
  
 periodiseringsfond 
  
 Sänkt tillämpningsgräns negativ 
  
 -0,002 
  
 -0,002 
  
 -0,002 
  
 -0,002 
  
 räntefördelning till  
 -100 
  000 kr 
  
 Förenklad beräkning av kapitalunderlag 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 -0,042 
  
 Total offentligfinansiell effekt 
  
 -0,037 
  
 -0,037 
  
 -0,037 
  
 -0,037 
  
 Källa: Egna beräkningar. 
  
 7.7Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna 
  
 Skatteverket uppskattar de initiala merkostnaderna till 6 111 100 kro- nor för huvudförslaget och 4 947 150 kronor för det alternativa för- slaget. De initiala kostnadsökningarna beror på merkostnader för anpassningar av system, blanketter och broschyrer samt kostnader 
  
 226 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 för interna informationsinsatser och uppdatering av extern hemsida. Samtalen till Skatteverkets serviceverksamhet (skatteupplysningen) bedöms öka med ungefär 20 procent under deklarationsperioden det år reglerna införs. Huvuddelen av kostnaderna avser interna utbild- ningar och kostnader för ett ökat antal samtal till skatteupplys- ningen. 
  
 Inget av förslagen bedöms sammantaget medföra några föränd- ringar av de löpande kostnaderna. Kostnaderna för utredning och kontroll bedöms minska på grund av slopad expansionsfond, medan en utökad tidsgräns för periodiseringsfond i stället bedöms öka kostnaderna. Den sammanvägda effekten av förslagen bedöms vara att de löpande kostnaderna varken ökar eller minskar, vare sig i huvudförslaget eller det alternativa förslaget. 
  
 Med hänsyn till att Skatteverket inte prognosticerar någon netto- förändring i antalet ärenden görs bedömningen av förslagen inte får någon effekt för de allmänna förvaltningsdomstolarna. 
  
 7.8Konsekvenser för företag och enskilda 
  
 En genomsnittlig enskild näringsidkare har ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 000 kronor och inga anställda. Den genomsnittliga balansomslutningen varierar stort mellan olika branscher. Fastig- hetsanknutna verksamheter, främst företag inom jordbruk och skogs- bruk, utgör ungefär hälften av företagen och kan ha mycket stora till- gångsvärden. Den andra hälften består av mindre enmansföretag utan anställda, där tillgångsvärdena generellt är lägre och där många helt saknar tillgångar i näringsverksamheten. För en detaljerad beskriv- ning av de företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet och handelsbolag utifrån parametrar som bransch och storlek, se kapitel 4. Där görs också en genomgång av i vilken utsträckning företagarna använder de aktuella delarna av skattereglerna totalt sett, utifrån branschtillhörighet samt utifrån företagarens inkomstnivå och ålder. Sammanfattningsvis visas i kapitlet att de delar av regel- verket som förslagen berör används i större utsträckning av äldre företagare, av företagare med högre inkomster och av företagare i branscher med högre kapitalintensitet. 
  
 Tabell 7.13 visar antalet personer som deklarerade för enskild näringsverksamhet eller som delägare i handelsbolag år 2017. Totalt 
  
 227 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 sett är ungefär 925 000 individer berörda av förslagen, varav 810 000 är enskilda näringsidkare och 115 000 är fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag. De administrativa kostnaderna minskar för samtliga dessa företag eftersom beräkningarna av de olika kapital- underlagen förenklas eller slopas. 
  
 Tabell 7.13 Antal berörda 2017 
  
 Enskilda 
  
 Delägare i 
  
 Total 
  
 näringsidkare 
  
 handelsbolag 
  
 Totalt antal deklarationer 
  
 810 043 
  
 115 268 
  
 925 311 
  
 Gör ökning av expansionsfond 
  
 12 877 
  
 1 537 
  
 14 414 
  
 Palmer kapitalunderlag för 
  
 319 693 
  
 64 432 
  
 384 125 
  
 expansionsfond 
  
 Gör avsättning till periodiseringsfond 
  
 62 684 
  
 6 835 
  
 69 519 
  
 Palmer kapitalunderlag för positiv 
  
 330 648 
  
 61 069 
  
 391 717 
  
 räntefördelning 
  
 Gör positiv räntefördelning 
  
 77 402 
  
 8 180 
  
 85 582 
  
 Gör negativ räntefördelning 
  
 29 307 
  
 5 539 
  
 34 846 
  
 Källa: FRIDA, 2017. 
  
 Av de 810 000 företagare som deklarerade för enskild näringsverk- samhet 2017 använde ungefär 620 000 näringsidkare varken ränte- fördelning, periodiseringsfond eller expansionsfond. För majori- teten av företagarna påverkas därmed inte beskattningen alls av de föreslagna förändringarna i dessa system. För majoriteten av de som använder systemen är också skatteeffekterna begränsade. 
  
 De företagare vars skattemässiga situation påverkas är de som använder systemen för räntefördelning, periodiseringsfond eller expansionsfond. Ungefär 77 000 enskilda näringsidkare gjorde posi- tiv räntefördelning och 30 000 negativ räntefördelning 2017. Ungefär 63 000 gjorde avsättning till periodiseringsfond medan ungefär 13 000 gjorde avsättning till expansionsfond. Totalt sett gjorde 190 000 enskilda näringsidkare någon typ av avsättning eller återföring från periodiseringsfond eller expansionsfond eller använde räntefördel- ning. 
  
 Den berörda gruppen företagare är därmed mycket stor, samti- digt som de flesta av de berörda verksamheterna är mycket små. För- slagen påverkar därför mindre företags konkurrensförutsättningar relativt större företag. Genom förslagen förenklas skattereglerna för 
  
 228 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 företagen kraftigt, vilket minskar företagens administrativa kostna- der, både i termer av tid för att fylla i deklarationen och genom ett minskat behov av att anlita rådgivare. De mindre företagens konkur- rensförmåga stärks därigenom gentemot större företag. 
  
 7.8.1Branschfördelade effekter 
  
 Företag i olika branscher har olika möjligheter att använda ränte- fördelning och expansionsfond eftersom dessa system utgår ifrån ett kapitalunderlag som i sin tur utgår från värdet på tillgångar och skulder i verksamheten. Möjligheterna att nyttja dessa system vari- erar därför med företagets kapitalintensitet. Av analysen i kapitel 4, tabell 4.12, framgår hur stor andel av företagen i olika branscher som använder positiv och negativ räntefördelning och gör avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond. Tabell 4.13 i samma kapitel visar storleken på kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond per bransch. Branscher som är kapitalintensiva (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter, bygg- och transportbranschen) har större kapitalunderlag och därmed större möjligheter att använda dessa system. Näringsidkare i dessa branscher använder också räntefördelning i högre grad än näringsidkare i andra branscher. Det innebär också att dessa branscher påverkas mer av förändringar av reglerna om expansionsfond och räntefördelning. Tabell 4.13 ger därför en indikation på hur förslagens effekter för- delar sig mellan olika branscher utifrån data för enskilda närings- idkare år 2017. För företag med lägre kapitalintensitet ökar avsätt- ningsmöjligheterna genom den förstärkta periodiseringsfonden. 
  
 Tabell 7.14 visar hur förslagen påverkar företag i olika branscher. Tabellen visar hur de belopp som räntefördelas positivt respektive negativt fördelar sig per bransch. Tabellen visar också hur belopp som inte längre kan sättas av till expansionsfond fördelar sig per bransch, samt hur stora belopp näringsidkare i olika branscher i stället kan räntefördela respektive ta ut som inkomst av närings- verksamhet. Tabellen visar branschens andelar av de totala beloppen delat med branschens andel av det totala antalet deklarationer, ett s.k.  
 Hoover-index. 
  Ett värde på 1 visar att branschen påverkas lika mycket som genomsnittet för samtliga branscher. Ett värde över 1 visar att branschen påverkas mer än genomsnittet. Värdet 2 visar 
  
 229 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 exempelvis att branschen påverkas 2 gånger mer än genomsnittet. Ett värde under 1 visar att branschen påverkas mindre än genom- snittet. 
  
 Tabellen visar att företag inom fastighetsverksamhet räntefördelar ungefär sju gånger så stora belopp (både positivt och negativt) jäm- fört med genomsnittet för samtliga branscher. Även jord- och skogsbruksföretag gör mer positiv och negativ räntefördelning än genomsnittet, medan företag inom bygg och transport gör mer nega- tiv räntefördelning än genomsnittet. Förslaget att slopa negativ ränte- fördelning får därför störst effekt för företagare i dessa branscher. Dessa branscher tillhör också de som påverkas mest av förslaget att slopa expansionsfonden. Företag inom jordbruk, skogsbruk och fastighetsverksamhet kan i stor utsträckning räntefördela de belopp som inte längre kan sättas av i expansionsfond medan en större andel beskattas som inkomst av näringsverksamhet bland företagare inom bygg- och transportbranschen. Även företag inom företagstjänster påverkas i stor utsträckning av förslaget om slopad expansionsfond. De flesta av dessa företag har  
 SNI-koden 
  för huvudkontor. Inom företagstjänster beskattas en högre andel av tidigare expansions- fondsavsättningar som inkomst av näringsverksamhet. Tabellen visar också att tjänstebranscher (förutom företagstjänster) påverkas mindre av samtliga förslag eftersom de i mindre utsträckning använder de delar av regelverket som förslagen berör. 
  
 Sammantaget medför förslagen främst omfördelningar av skatte- betalningar över tid bland de som berörs. Varaktigt beräknas försla- get om slopad expansionsfond och förstärkt periodiseringsfond vara offentligfinansiellt neutralt. Det innebär att förslaget varken ökar eller minskar den totala beskattningen bland de berörda sett över en längre tidsperiod. Beloppet som räntefördelas beräknas öka genom förslagen medan negativ räntefördelning föreslås slopas. Detta med- för en varaktig skattesänkning bland de som gör positiv och negativ räntefördelning. 
  
 230 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Tabell 7.14 Förslagens påverkan på företag i olika branscher 
  
 Siffran visar andelen av det totala beloppet per bransch delat med branschens andel av totala antalet deklarationer  
 (Hoover-index) 
  
 Bransch 
  
 Positiv 
  
 Negativ 
  
 Fondavsätt- 
  
 Ökad 
  
 Ökad inkomst 
  
 ränteför- 
  
 ränteför- 
  
 ningar>40% 
  
 ränteför- 
  
 av närings- 
  
 delning 
  
 delning 
  
 av resultat 
  
 delning 
  
 verksamhet 
  
 A Jordbruk  fiske 
  
 2,1 
  
 1,6 
  
 1,9 
  
 2,3 
  
 0,9 
  
 A Skogsbruk 
  
 1,6 
  
 0,3 
  
 0,8 
  
 1,0 
  
 0,4 
  
 B+C Tillverkning 
  
 och utvinning 
  
 0,6 
  
 1,0 
  
 0,7 
  
 0,6 
  
 0,7 
  
 D+E Verksamhet 
  
 inom energi och 
  
 1,9 
  
 1,3 
  
 2,4 
  
 3,0 
  
 1,1 
  
 miljö 
  
 F Byggverksamhet 
  
 0,9 
  
 2,0 
  
 1,4 
  
 1,1 
  
 1,9 
  
 G Handel 
  
 0,5 
  
 0,9 
  
 0,8 
  
 0,7 
  
 0,9 
  
 H Transport och 
  
 magasinering 
  
 1,0 
  
 2,4 
  
 1,6 
  
 1,6 
  
 1,5 
  
 I Hotell- och 
  
 restaurangverk- 
  
 0,8 
  
 2,1 
  
 1,2 
  
 0,6 
  
 2,8 
  
 samhet 
  
 J Informations- och 
  
 kommunikations- 
  
 verksamhet 
  
 0,2 
  
 0,7 
  
 1,0 
  
 0,6 
  
 1,9 
  
 K Finans- och 
  
 försäkringsverk- 
  
 1,2 
  
 1,0 
  
 1,2 
  
 0,7 
  
 2,4 
  
 samhet 
  
 L Fastighetsverk- 
  
 samhet 
  
 7,4 
  
 7,2 
  
 7,6 
  
 8,6 
  
 5,3 
  
 M+N 
  
 0,5 
  
 1,1 
  
 1,4 
  
 1,0 
  
 2,3 
  
 Företagstjänster 
  
 O Offentlig 
  
 förvaltning och 
  
 försvar 
  
 0,7 
  
 1,1 
  
 0,4 
  
 0,0 
  
 1,4 
  
 P Utbildning 
  
 0,2 
  
 0,5 
  
 0,5 
  
 0,3 
  
 1,1 
  
 Q Vård och omsorg; 
  
 sociala tjänster 
  
 0,5 
  
 1,3 
  
 1,0 
  
 0,6 
  
 1,7 
  
 R+S+T+U 
  
 Kulturella och 
  
 0,2 
  
 0,5 
  
 0,4 
  
 0,3 
  
 0,7 
  
 personliga tjänster 
  
 X NEA 
  
 X Okänd 
  
 0,6 
  
 0,7 
  
 0,4 
  
 0,5 
  
 0,4 
  
 Total 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 1,0 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 231 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 7.8.2Förslagens påverkan på fyra exempelföretag 
  
 Förslagens syfte är att förenkla skattereglerna, men de påverkar också företagens beskattning i vissa fall. I detta avsnitt redovisas exempel på hur de föreslagna reglerna sammantaget påverkar den skattemässiga situationen för fyra stiliserade typföretag som använ- der de delar av regelverket som förändras, och där förslagen således får effekter. Exemplen bygger inte på verkliga företag utan på genom- snitt för företag i fyra branscher där enskild näringsverksamhet är vanligt förekommande och där företagarna i stor utsträckning använ- der de delar av regelverket som förändras. Typföretagarna i detta avsnitt är dock inte representativa för berörda företagare i allmänhet. För värden på resultat, tillgångar och skulder används värden som ligger kring medelvärdet för företagen i de aktuella branscherna som använder de aktuella delarna av regelverket. I avsnitt 5.10 visas hur samma exempelföretag påverkas av den förändrade beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. 
  
 Skogsföretaget 
  
 Skogsföretaget äger en skogsfastighet och har ojämna intäkter. Ett normalt år har skogsägaren ett skattemässigt underskott på 20 000 kronor. Skogsföretaget antas sedan tidigare ha en expansionsfond som uppgår till 50 000 kronor. Skogsfastigheten har ett skattemässigt värde på 1 miljon kronor och skulder på 500 000 kronor. Positiv räntefördelning kan inte användas eftersom resultatet före ränteför- delning är negativt, och skogsägaren sparar därför fördelningsbelopp varje år. 
  
 Genom förslagen räknas sparade fördelningsbelopp upp med en lägre ränta. Expansionsfonden ska återföras med minst en tiondel per år, dvs. med minst 5 000 kronor. Genom återföring av 5 000 kronor ökar det negativa resultatet till  
 -15 
  000 kronor. Om hela fonden åter- förs direkt uppgår resultatet till 30 000 kronor, vilket genom förslaget kan räntefördelas. Kapitalunderlaget är stort nog att möjliggöra ränte- fördelning av hela beloppet. 
  
 232 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Fastighetsföretaget4 
  
 Fastighetsföretaget äger en hyresfastighet med ett skattemässigt värde på 5 miljoner kronor och har skulder på fastigheten på 6 miljoner kronor. Företagaren har ett negativt kapitalunderlag på 1 miljon kro- nor och gör negativ räntefördelning med ungefär 25 000 kronor per år. Genom huvudförslaget upphör reglerna för negativ ränteförde- lning att gälla. I det alternativa förslaget ska negativ räntefördelning fortsatt göras eftersom det negativa kapitalunderlaget understiger - 100 000 kronor. 
  
 Byggföretaget5 
  
 Företagaren äger maskiner och inventarier med ett skattemässigt värde på 800 000 kronor och har skulder på 500 000 kronor. Kapital- underlaget för räntefördelning uppgår till 300 000 kronor. Bokfört resultat uppgår till 475 000 kronor. Företagaren väljer att ränte- fördela 25 000 kronor, sätta av 80 000 kronor till periodiseringsfond och 150 000 kronor till expansionsfond. Avsättning till periodi- seringsfond och expansionsfond utgör sammantaget 51 procent av resultatet före avsättning till periodiseringsfond. Inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår till 220 000 kronor. 
  
 Genom förslaget kan 40 procent av resultatet, 180 000 kronor, sättas av till den förstärkta periodiseringsfonden. Av de 150 000 kro- nor som tidigare sattes av till expansionsfond kan 50 000 kronor inte sättas av i periodiseringsfonden. Hela beloppet kan i stället ränte- fördelas eller tas ut som inkomst av näringsverksamhet. 
  
 4Negativ räntefördelning uppgår i genomsnitt till högst värden bland företag inom fastighets- branschen, följt av jordbruk och skogsbruk. Värdena i exemplet utgår ifrån genomsnittet för 2017 bland företag inom fastighetsbranschen som gör negativ räntefördelning. 
  
 5Värdena i exemplet utgår ifrån genomsnittet för 2017 bland företagare inom byggbranschen som gör avsättning till expansionsfond. I allmänhet gör företagare avsättning till periodi- seringsfond som ligger närmare 30 procent av resultatet före avsättning. 
  
 233 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Serviceföretaget6 
  
 Serviceföretagaren kan exempelvis driva en frisersalong, en mindre butik eller en restaurang. Verksamheten har tillgångar på 100 000 kronor och skulder på 80 000 kronor. Kapitalunderlaget för ränte- fördelning uppgår till 20 000 kronor, och positiv räntefördelning får inte göras eftersom underlaget understiger 50 000 kronor. Närings- idkaren har ett bokfört resultat på 300 000 kronor. Av detta sätts 80 000 kronor av till periodiseringsfond och 220 000 kronor tas ut som inkomst av aktiv näringsverksamhet. 
  
 Serviceföretaget får genom förslagen möjlighet att använda posi- tiv räntefördelning, med ett kapitalunderlag för räntefördelning på 20 000 kronor. Marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet är dock lägre än i kapital, och räntefördelningen medför därför ingen skattesänkning jämfört med att ta upp inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet. Företagaren kan välja att öka avsättningen till periodiseringsfond till 40 procent av resultatet. 
  
 7.8.3Administrativa kostnader 
  
 Beräkningarna av hur förslagen påverkar företagens administrativa kostnader är gjorda med Tillväxtverkets regelräknare och databasen MALIN, som används för att beräkna tidsåtgången för olika moment i deklarationen. Förslagen minskar mängden uppgifter som behöver tas fram och anges i deklarationen. Förslagen påverkar inte före- tagens verksamhet i övrigt och bedöms därför inte medföra att före- tagen behöver genomföra förändringar i verksamheten, eller påverka företagens kostnader på något annat sätt. 
  
 Som underlag för vilka uppgifter som behöver tas fram, och där- med för den uppskattade tidsåtgången för att fylla i deklarationen, används uppgifterna avseende blankett N3A. Dessa uppgifter bedöms vara mest representativa för att beräkna den administrativa bördan av beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expan- 
  
 6Värdena är ett genomsnitt av värdena för 2017 bland företag som gör avsättning till perio- diseringsfond i branscherna handel, hotell- och restaurang, företagstjänster, utbildning, vård- och omsorg och kulturella och personliga tjänster. Värden på tillgångar och skulder varierar kraftigt bland företagen, men är i regel låga. 
  
 234 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 sionsfond.7 Tiden för att göra båda beräkningarna anges i MALIN till 20 minuter, vilket motsvarar 57 procent av den administrativa bördan av att fylla i hela  
 N3A-blanketten. 
  
 De arbetsuppgifter som handlar om att ta fram, sammanställa och beräkna underlag i deklarationen utförs enligt MALIN av ekonomi- handläggare med en genomsnittlig timlön på 266 kronor. De arbets- uppgifter som handlar om rådgivning kring hur det framräknade resultatet bör disponeras antas utföras av skatterådgivare med en genomsnittlig timlön på 500 kronor. Detta motsvarar en kostnad per minut på 4,43 kronor för en ekonomihandläggare respektive 8,33 kro- nor för en skatterådgivare. 
  
 Eftersom negativ räntefördelning är tvingande måste i princip alla näringsidkare beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning för att avgöra om negativ räntefördelning ska göras eller inte. Negativ räntefördelning kan därför anses vara den mest administrativt betung- ande delen av systemet. Genom förslaget att slopa reglerna om negativ räntefördelning försvinner det tvingande inslaget i regelverket, och beräkningen behöver därefter bara göras av de näringsidkare som har för avsikt att göra positiv räntefördelning eller som vill spara ett fördelningsbelopp till kommande beskattningsår. Ungefär 390 000 näringsidkare anger ett positivt kapitalunderlag i deklarationen för 2017, varav 330 000 enskilda näringsidkare och 60 000 delägare i handelsbolag. Av dessa gör ungefär 85 000 näringsidkare positiv räntefördelning, varav 77 000 är enskilda näringsidkare och 8 000 är delägare i handelsbolag. Huvudförslaget innebär därmed att antalet personer som behöver beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning minskar, från samtliga 925 000 till de 390 000 näringsidkare som beräknar ett positivt kapitalunderlag. För dessa är det däremot inte obligatoriskt att beräkna kapitalunderlaget. 
  
 Ungefär 384 000 företagare beräknar kapitalunderlag för expan- sionsfond, varav 320 000 enskilda näringsidkare och 64 000 delägare 
  
 7På blankett N3A ska de fullständiga kapitalunderlagen beräknas. På blankett NE anges endast de framräknade värdena som en upplysning, medan beräkningen görs på en bilaga som inte lämnas in. För att kunna fylla i värdena behöver dock även enskilda näringsidkare göra alla beräkningar. För blankett NE anges kostnaden för att ta räkna fram kapitalunderlaget för räntefördelning till 0 kronor medan kapitalunderlaget för expansionsfonden beräknas ta 
  
 10minuter att räkna fram. För delägare i handelsbolag anges i stället att båda underlagen kan räknas fram på 20 minuter. Eftersom det är samma uppgifter som ligger till grund för beräk- ningen på båda blanketterna används 20 minuter som uppskattad tidsåtgång även för enskilda näringsidkares beräkningar. Detta medför dock att minskningen i administrativ kostnad inte kan jämföras med de administrativa kostnaderna för blankett NE som anges i MALIN, utan jämförelsen kan endast göras för N3A. 
  
 235 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 i handelsbolag. I huvudförslaget behöver underlaget inte längre beräknas eftersom expansionsfonden slopas. I det alternativa för- slaget finns både reglerna om expansionsfond och negativ ränte- fördelning kvar och antalet företagare som behöver göra beräknin- garna är oförändrat. Däremot förenklas beräkningarna. 
  
 Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond inne- håller ungefär samma uppgifter. Genom förslaget synkroniseras upp- gifterna så att tillgångar och skulder värderas vid samma tidpunkt i båda underlagen. Totalt finns det 14 olika justeringsposter vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning (om alla skatter som punktas i 33 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229) räknas som en post). Det finns även en alternativ värderingsregel för fastigheter. Övergångspost och särskild post slopas i huvudförslaget, samtidigt som periodiseringsfonder, ersättningsfonder, den obeskattade delen av expansionsfonden och skattedelen (hälften) av skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto inte längre ska räknas av. Sparat fördelningsbelopp ska enligt förslaget inte längre ingå i kapitalunder- laget utan räknas upp med statslåneräntan. Uppgiften behöver där- för fortfarande beräknas och multipliceras med en ränta. I dag behöver därmed 16 olika poster tas fram eller beräknas (eget kapital vid två tillfällen, 14 justeringsposter och en alternativ värdering). Med för- slaget behöver 8 poster beräknas (eget kapital vid ett tillfälle, 5 juster- ingsposter och en alternativ värdering). Förslaget halverar därmed antalet uppgifter som behöver tas fram eller beräknas. Utifrån detta bedöms tidsåtgången för att göra beräkningen halveras, från 20 till 
  
 10minuter. 
  
 De näringsidkare som använder expansionsfond antas ta hjälp av 
  
 rådgivare för att besluta om hur årets resultat ska disponeras och för att avgöra hur tidigare avsättningar till expansionsfond ska hanteras. Den del av rådgivningen som avser expansionsfonden antas ta 5 minuter och utföras av en skatterådgivare. Den administrativa kostnaden för att ersätta expansionsfonden med en förstärkt perio- diseringsfond består därför dels av en minskad administrativ kostnad för att ta fram uppgifter, dels av en minskad tidsåtgång för att besluta om dispositionen av årets resultat. Tabell 7.15 visar den totala för- ändringen av de administrativa kostnaderna till följd av förslagen. 
  
 236 
  
 SOU 2020:50Konsekvenser 
  
 Tabell 7.15 Förändring av administrativa kostnader 
  
 Åtgärd 
  
 Antal 
  
 Förändring i 
  
 Förändrad 
  
 Kostnad/ 
  
 personer 
  
 antal 
  
 tidsåtgång, 
  
 minut 
  
 2017 
  
 personer 
  
 minuter/år 
  
 Förenklad 
  
 beräkning av 
  
 925 311 
  
 -10 
  
 4,43 
  
 -41,02 
  
 kapitalunderlag 
  
 Slopad beräkning 
  
 -306 
  135 
  
 -10 
  
 4,43 
  
 -13,57 
  
 av kapitalunderlag 
  
 Rådgivning 
  
 384 125 
  
 8,33 
  
 expansionsfond 
  
 -5 
  
 -16,01 
  
 Total förändring 
  
 -70,60 
  
 Källa: MALIN; egna beräkningar. 
  
 De administrativa kostnaderna beräknas minska med sammanlagt 70,6 miljoner kronor till följd av huvudförslaget. Bland delägare i handelsbolag motsvarar minskningen ungefär en fjärdedel av den administrativa kostnaden för att fylla i blankett N3A. För enskilda näringsidkare kan en andel inte beräknas eftersom kostnaden för att beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning är satt till noll i  
 MALIN-databasen. 
  Minskningen i kostnad kan dock antas vara av samma storleksordning som bland delägare i handelsbolag eftersom beräkningen går till på motsvarande sätt och andelen som beräknar kapitalunderlagen är av samma storleksordning i båda grupperna. 
  
 I det alternativa förslaget minskar inte antalet personer som behöver göra beräkningarna eftersom såväl expansionsfonden som den negativa räntefördelningen finns kvar. Där förenklas endast beräkningen av kapitalunderlagen. Effekten ges av rad 1 i tabellen, och beräknas till en minskning av den administrativa kostnaden med 41 miljoner kronor. 
  
 7.9Samhällsekonomiska effekter och effekter på sysselsättningen 
  
 Syftet med förslagen är att förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare för att dels göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet, dels underlätta för den skattskyldi- 
  
 237 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 ge att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Den uttryckta målsätt- ningen avser hela mitt arbete, dvs. förslagen i del- och slutbetänkan- det sammantaget. 
  
 Om fler blir företagare kan detta öka den samhällsekonomiska effektiviteten genom att påverka produktivitet och sysselsättning i ekonomin. Sysselsättningen kan öka om personer utanför arbets- kraften startar företag, eller om företagen anställer personer som tidigare befann sig utanför arbetskraften. Genom ökat företagande bland personer som står längre ifrån arbetsmarknaden, bland andra utrikes födda, ökar också möjligheterna att nå de integrationspoli- tiska målen. Produktiviteten kan också öka om företagen ökar sina investeringar. Vidare kan ett ökat antal företag leda till ökad konkur- rens, vilket påverkar produktiviteten genom att företagen tvingas bli mer effektiva. Ökad produktivitet i företagen skapar i sin tur utrym- me för reallöneökningar. 
  
 Det är dock inte givet att en ökning av antalet företag leder till en positiv ekonomisk utveckling om företagen inte växer. Snarare kan ett stort antal företag bestående av ”nödvändighetsentreprenörer” vara ett tecken på att arbetsmarknaden inte fungerar väl och att indi- vider tvingas starta företag för att försörja sig, trots att de hellre skulle ha haft en anställning vid ett etablerat företag.8 
  
 Med hänsyn till att gruppen enskilda näringsidkare är så hetero- gen har jag valt att fokusera förslagen i det nu lämnade delbetänkan- det och det kommande slutbetänkandet på delvis olika grupper av enskilda näringsidkare. Enligt min mening är det förslagen i slut- betänkandet som främst kommer att göra det mindre komplicerat att starta enskild näringsverksamhet. Kraftigt förenklade skattereg- ler i ett uppstartskede kan bidra till att fler tar steget att starta före- tag. Det är därför främst det förslaget som kan förväntas ha effekter på sysselsättning och nyföretagande. 
  
 Förslagen i detta delbetänkande riktas till enskilda näringsidkare med en mer etablerad verksamhet. Förslagen bör således främst syfta till att göra det mindre komplicerat att driva enskild näringsverk- samhet och att minska antalet oavsiktliga fel. 
  
 Ungefär hälften av företagen som bedrivs i form av enskild när- ingsverksamhet utgörs av enmansföretag. När dessa företag växer 
  
 8Shane, Donaldson, (2009), ”Why Encouraging More People to Become Entrepreneurs Is Bad Public Policy”, Small Business Economics 33 (2):  
 141–49. 
  Reyes, Williams, och Stokes, (2014), ”Small Business Activity Does Not Measure Entrepreneurship”. Proceedings of the National Academy of Sciences 111 (5):  
 1760–65. 
  
 238 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 går de ofta över till att bedriva verksamheten i aktiebolagsform. Regelförenklingar riktade till gruppen enmansföretagare kan inte heller förväntas leda till att företagen anställer fler. Däremot kan generellt enklare regler sänka trösklarna för att starta företag och därigenom öka sysselsättningen. 
  
 Företag med någon form av fastighetsinnehav utgör den andra hälften av gruppen enskilda näringsidkare, och för dessa handlar de olika skattemässiga justeringar som förslagen berör om att skapa förut- sättningar för en effektiv kapitalförvaltning. Förslagens samhällseko- nomiska effekter i denna del handlar om att sänka kapitalkostnaderna för företagen och därigenom förbättra förutsättningarna för en effek- tiv kapitalallokering i ekonomin. 
  
 Förslagen som rör räntefördelning påverkar möjligheterna för enskilda näringsidkare att få inkomster beskattade i inkomstslaget kapital. I den mån det som i ekonomisk mening är en kapitalav- kastning också beskattas i inkomstslaget kapital minskar kapital- kostnaderna för de mindre företagen och ger en ökad skattemässig neutralitet mellan olika investeringsalternativ. 
  
 I direktiven anges att principen om neutral beskattning mellan företagsformer ska upprätthållas så långt som möjligt, men det över- gripande syftet med denna utredning är att lämna förslag som kraftigt förenklar inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. Syftet med expansionsfonden är att ge enskilda näringsidkare samma möjlighet som ägare till aktiebolag att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Periodiseringsfondens syfte är att möjliggöra resultatutjämning mellan beskattningsår, men fonden kan också användas för att expandera verksamheten. Till skillnad från vad som gäller juridiska personers avsättningar är avsättningar till periodise- ringsfond inte heller räntebelagda för fysiska personer. 
  
 Genom förslaget att ersätta expansionsfonden med en utökad avsättning till periodiseringsfond ersätts möjligheten att expandera enskild näringsverksamhet med enkelbeskattat kapital med en utökad möjlighet till expansion med obeskattade avsättningar, som inte heller är räntebelagda. Genom detta förslag stärks likviditeten i ett upp- starts- eller expansionsskede. Dessa skattemässiga fördelar gente- mot verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform balanseras av att hela årets resultat efter bolagsskatt/expansionsfondskatt inte kan behållas i företaget på obestämd tid på samma sätt som i ett aktiebolag. 
  
 239 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Förslagen påverkar också den skattemässiga neutraliteten mellan företagare och anställda. Företagare har möjlighet att periodisera inkomster och skattebetalningar mellan olika beskattningsår på ett sätt som anställda inte kan göra. Detta kan motiveras av att företaga- res inkomster varierar mer över tid än anställdas. Vid en progressiv inkomstbeskattning kan en ojämnt fördelad inkomst komma att beskattas högre än om samma inkomst hade varit mer jämnt fördelad mellan olika beskattningsår. Olika avsättningsmöjligheter, däribland periodiseringsfonden, gör det möjligt för enskilda näringsidkare att jämna ut inkomster och beskattning över tid. Den förstärkta periodi- seringsfonden ökar möjligheterna att göra obeskattade avsättningar. Förstärkningen är dock kalibrerad för att den sammanlagda mängden avsättningar ska vara ungefär lika stora som i dagens system. För- slaget bedöms därför inte förskjuta den skattemässiga neutraliteten mellan anställda och enskilda näringsidkare relativt dagens regler. 
  
 Vidare består inkomster från företagande typiskt sett av en del som utgör avkastning på i företaget satsat kapital, och en del som utgör ersättning för arbetsinsatser. Eftersom företagare har vissa möj- ligheter att styra i vilken form ersättningen betalas ut görs i skatte- systemet en schablonmässig uppdelning mellan ersättning för arbete och kapitalavkastning. I den mån den schablonmässigt bestämda kapi- talavkastningen – räntefördelningsräntan multiplicerad med kapital- underlaget – överstiger den faktiska kapitalavkastningen uppstår också möjligheter att omvandla högre beskattade inkomster av när- ingsverksamhet till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomst- omvandling. Genom förslaget minskar kapitalunderlagen totalt sett, samtidigt som det räntefördelade beloppet beräknas öka. Det inne- bär att en större andel av underlagen bedöms komma att användas. Den förändrade beräkningen av kapitalunderlaget bedöms medföra att underlaget bättre motsvarar det satsade kapitalet. Den bättre över- ensstämmelsen mellan den ekonomiska och den skattemässiga kapi- talavkastningen medför i sin tur att möjligheterna till inkomstom- vandling minskar. 
  
 240 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 7.10Regionalekonomiska effekter 
  
 Flest verksamheter som bedrivs som enskild näringsverksamhet finns i storstadsregionerna, där också befolkningen är störst. Rela- tivt sett är det dock vanligare att bedriva enskild näringsverksamhet i landsbygdskommuner. Figur 7.2 visar antalet deklarationer i FRIDA avseende enskild näringsverksamhet per kommun och 1 000 invånare år 2017. 
  
 Figur 7.2 Antal enskilda näringsidkare per 1 000 invånare 2017 
  
 Källa: FRIDA, SCB, egna beräkningar. 
  
 241 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Tabell 7.16 visar fördelningen av överskott, underskott och andelen av företagen som använder positiv och negativ räntefördelning per kommungrupp 2017. Kommunerna redovisas efter Sveriges kom- muner och regioners kommungruppsindelning för 2017.9 
  
 Tabell 7.16 Överskott, underskott och räntefördelning per kommungrupp 2017 
  
 Andel av NE- 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 Andel som 
  
 Andel som 
  
 blanketterna 
  
 totalt 
  
 totalt 
  
 gör positiv 
  
 gör negativ 
  
 överskott 
  
 underskott 
  
 ränteför- 
  
 ränteför- 
  
 delning 
  
 delning 
  
 Storstäder 
  
 15 % 
  
 20 % 
  
 8 % 
  
 7 % 
  
 5 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 15 % 
  
 20 % 
  
 11 % 
  
 8 % 
  
 5 % 
  
 nära storstad 
  
 Större stad 
  
 18 % 
  
 17 % 
  
 15 % 
  
 11 % 
  
 4 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 10% 
  
 10 % 
  
 12 % 
  
 12 % 
  
 4 % 
  
 nära större stad 
  
 Lågpendlingskommun 
  
 nära större stad 
  
 8 % 
  
 6 % 
  
 10 % 
  
 13 % 
  
 3 % 
  
 Mindre stad/tätort 
  
 14 % 
  
 12 % 
  
 18 % 
  
 12 % 
  
 4 % 
  
 Pendlingskommun 
  
 nära mindre 
  
 stad/tätort 
  
 8% 
  
 7 % 
  
 10 % 
  
 14 % 
  
 4 % 
  
 Landsbygdskommun 
  
 9 % 
  
 5 % 
  
 12 % 
  
 12 % 
  
 2 % 
  
 Landsbygdskommun 
  
 med besöksnäring 
  
 3 % 
  
 2 % 
  
 4 % 
  
 12 % 
  
 3 % 
  
 Källa: FRIDA; egna beräkningar. 
  
 Tabellen visar att överskotten främst finns i kommuner av kom- muntyperna storstadskommuner och större städer och i pendlings- kommuner till dessa kommuntyper. Landsbygdskommuner med och utan besöksnäring står för en mindre andel av överskottet än av antalet blanketter. Lägst andel av företagen med underskott finns i storstadskommuner. Mönstret speglar de geografiska skillnaderna i branschsammansättning. Jord- och skogsbruk är de enskilt största verksamheterna inom kollektivet enskilda näringsidkare och dessa branscher är mer representerade i landsbygdskommuner. Skogsbruk 
  
 9I indelningen grupperas kommuner utifrån kriterier som tätortsstorlek, närhet till större tätorter och pendlingsmönster. Indelningen görs för att underlätta jämförelser. För information om 2017 års indelning, se SKR:s hemsida: https://skr.se/tjanster/kommunerochregioner/ faktakommunerochregioner/kommungruppsindelning.2051.html. 
  
 242 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 går med underskott under de flesta beskattningsår. I större städer är tjänstenäringar mer representerade och dessa har jämnare inkomst- flöden. 
  
 Andelen av företagen som gör negativ räntefördelning är ungefär lika stor i samtliga kommuntyper. Andelen som gör positiv ränte- fördelning är lägre i storstadskommuner och högre i landsbygds- kommuner. Effekterna av förslagen som rör positiv och negativ räntefördelning förväntas därför ha störst effekter för företagare i pendlingskommuner och landsbygdskommuner. 
  
 Förslaget att slopa expansionsfonden och förstärka periodise- ringsfonden omfördelar skattebetalningar över tid. De som påverkas mest av förslaget är de som inte kan göra lika stora avsättningar till den nya periodiseringsfonden som de i dag gör till periodiserings- fond och expansionsfond. Tabell 7.17 visar hur effekterna bland dessa näringsidkare fördelar sig mellan olika kommuntyper 2017. 
  
 Tabell 7.17 Effekter av förstärkt periodiseringsfond per kommungrupp 2017 
  
 Avsättningar>40% 
  
 Ökad 
  
 Ökad inkomst 
  
 ränte- 
  
 av närings- 
  
 fördelning 
  
 verksamhet 
  
 Storstäder 
  
 1,0 
  
 1,2 
  
 0,8 
  
 Pendlingskommun nära storstad 
  
 0,9 
  
 1,2 
  
 0,8 
  
 Större stad 
  
 0,9 
  
 0,9 
  
 0,8 
  
 Pendlingskommun nära större stad 
  
 1,2 
  
 1,1 
  
 1,2 
  
 Lågpendlingskommun nära större stad 
  
 1,2 
  
 1,0 
  
 1,3 
  
 Mindre stad/tätort 
  
 1,1 
  
 0,9 
  
 1,2 
  
 Pendlingskommun nära mindre 
  
 1,4 
  
 1,2 
  
 stad/tätort 
  
 1,5 
  
 Landsbygdskommun 
  
 0,7 
  
 0,6 
  
 0,8 
  
 Landsbygdskommun med 
  
 0,6 
  
 0,6 
  
 besöksnäring 
  
 0,6 
  
 Källa: FRIDA, egna beräkningar. 
  
 Effekterna visas som  
 Hoover-index, 
  som relaterar andelen av effekten bland näringsidkarna per kommuntyp till kommuntypens andel av det totala antalet deklarationer. Ett värde på 1 visar att före- tagarna inom kommuntypen påverkas i samma utsträckning som genomsnittet för samtliga kommuntyper, medan ett värde under 1 visar på en lägre påverkan och ett värde över 1 på en större påverkan. 
  
 243 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 Tabellen visar att näringsidkare i pendlingskommuner påverkas mest, medan storstadskommuner påverkas ungefär som genomsnittet och landsbygdskommuner påverkas i lägre omfattning. 
  
 7.11Effekter på det kommunala självstyret 
  
 Förslagen påverkar kommunernas förutsättningar genom att kom- munernas skatteintäkter påverkas av förslag som rör skattebasen in- komst av näringsverksamhet. I det fall förslagen medför att inkomster i stället räntefördelas och beskattas som inkomst av kapital tillfaller skatteintäkterna staten. Totalt sett handlar det dock om små belopp. Förslaget som rör slopad negativ räntefördelning beräknas minska kommunsektorns samlade skatteintäkter med 8 miljoner kronor. Förslagen som rör förändrad beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning uppskattas röra ungefär dubbelt så stora belopp i inkomstslaget näringsverksamhet, och kan utifrån detta uppskattas minska kommunernas samlade skatteintäkter med ungefär 16 mil- joner kronor. 
  
 Förslagen som rör periodiseringsfond och expansionsfond för- skjuter skattebetalningar över tid, men påverkar inte i lika hög grad i vilket inkomstslag inkomsterna beskattas. Dessa förslag bedöms därför ha mycket begränsade effekter på kommunernas skatte- intäkter. 
  
 7.12Effekter på inkomstfördelning och ekonomisk jämställdhet mellan kvinnor och män 
  
 Inget av förslagen har som uttalat mål att påverka jämställdheten mellan kvinnor och män. Förändrade skatteregler kan dock indirekt påverka den ekonomiska jämställdheten genom att påverka disponi- bel inkomst efter skatt. I den mån effekterna av förslagen skiljer sig åt mellan kvinnor och män beror effekterna på att fler män än kvinnor är företagare, på att kvinnor och män i hög grad är verksamma som företagare inom olika branscher och på att män generellt har högre inkomster än kvinnor. Sammantaget bedöms förslagen ha begrän- sade effekter på inkomstfördelningen och den ekonomiska jäm- ställdheten mellan kvinnor och män. 
  
 244 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Män dominerar som näringsidkare i flertalet branscher medan kvinnor dominerar inom vård och omsorg och kulturella och per- sonliga tjänster. Utbildning och företagstjänster har en mer jämn könsfördelning. Kvinnor tycks också kombinera företagandet med en anställning i större utsträckning än män.10 
  
 Figur 7.3 Könsfördelning bland enskilda näringsidkare 2018 
  
 Avser individer med företagandet som huvudsaklig sysselsättning 
  
 0% 
  
 20% 
  
 40% 
  
 60% 
  
 80% 
  
 100% 
  
 A Jord, skog  fiske 
  
 B+C Tillverkning  utvinning 
  
 D+E Energi  miljö 
  
 F Bygg 
  
 G Handel 
  
 H Transport  magasinering 
  
 I Hotell-  restaurang 
  
 J Info  kommunikation 
  
 K Finans  försäkring 
  
 L Fastighet 
  
 M+N Företagstjänster 
  
 O Offentlig förvaltning  försvar 
  
 P Utbildning 
  
 Q Vård  omsorg 
  
 R+S+T+U Kulturella  personliga… 
  
 Totalt 
  
 Andel kvinnor 
  
 Andel män 
  
 Källa: RAMS; egna beräkningar. 
  
 Skatteregler som påverkar branscher olika kan också omfördela resurser mellan sektorer där kvinnor respektive män är överrepre- senterade i termer av företagande, sysselsättning eller konsumtion. Möjligheterna att använda räntefördelning och expansionsfond är större i branscher med högre kapitalintensitet, eftersom större till- gångsvärden ger ett större kapitalunderlag. Kapitalkrävande branscher som jordbruk, industri, bygg och transport är manligt dominerade, medan kvinnor i större utsträckning är företagare inom tjänste- näringar som i regel är mindre kapitalkrävande. Detta förhållande 
  
 10Av de individer som är enskilda näringsidkare i RAMS är cirka 27 procent kvinnor och 
  
 63procent män. I RAMS fördelas arbetskraften efter huvudsaklig sysselsättning. Bland enskilda näringsidkare i FRIDA är andelen kvinnor 40 procent och andelen män 60 procent. FRIDA är totalräknad och inkluderar alla företag som deklarerar. Eftersom andelen kvinnor är lägre i RAMS än i FRIDA bör det innebära att en större andel av kvinnorna som deklarerar för enskild näringsverksamhet inte har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning. 
  
 245 
  
 Konsekvenser 
  
 SOU 2020:50 
  
 påverkar i sin tur mäns respektive kvinnors möjligheter att använda systemen. Utökade möjligheter att göra avsättningar till periodi- seringsfond medför ökade avsättningsmöjligheter för företag med lägre kapitalintensitet, främst tjänsteföretag. Relativt sett gynnar detta i högre grad branscher där kvinnor är representerade som företagare. 
  
 Totalt sett är ungefär 40 procent av de enskilda näringsidkarna i FRIDA kvinnor och 60 procent är män. Bland de 5 procent av näringsidkarna med högst pensionsgrundande inkomst (från indivi- dens samtliga inkomstkällor, inte bara den enskilda näringsverksam- heten) är ungefär 75 procent män och 25 procent kvinnor. Personer med högre inkomster använder positiv räntefördelning och gör av- sättningar till periodiseringsfond och expansionsfond i större utsträck- ning än andra. Eftersom män utgör en större andel av näringsidkarna med högre inkomster gör också fler män än kvinnor dessa avsätt- ningar. Avsättningar till periodiseringsfond innebär dock ingen skattesänkning utan endast en förskjutning av skattebetalningar över tid. Dessa avsättningar har därför ingen direkt påverkan på disponibel inkomst. Räntefördelning medför däremot en skatte- sänkning vid högre inkomster eftersom marginalskatten i inkomst- slaget näringsverksamhet då är högre än i inkomstslaget kapital. 
  
 Ungefär 65 procent av de som i dagsläget gör avsättning till periodiseringsfond är män och ungefär 35 procent kvinnor. Köns- fördelningen beräknas bli densamma bland de som gör avsättningar till den förstärkta periodiseringsfonden. Män beräknas också utgöra 65 procent av de som inte kan göra lika stora fondavsättningar till den nya fonden som till dagens periodiseringsfond och expansions- fond sammantaget. Män påverkas därför i högre grad i såväl positiv som negativ riktning av förslaget. 
  
 Förändringar av kapitalunderlaget för räntefördelning påverkar hur stora belopp som kan räntefördelas. Företagare med högre in- komster har incitament att använda positiv räntefördelning, medan räntefördelning vid lägre inkomster medför lägre socialförsäkrings- förmåner och lägre allmän pension. Förslagen som berör positiv räntefördelning påverkar därför främst disponibel inkomst bland personer med högre inkomster. Det är dock generellt sett inte stor- leken på kapitalunderlagen som begränsar räntefördelningen utan storleken på överskottet av näringsverksamheten. 
  
 246 
  
 SOU 2020:50 
  
 Konsekvenser 
  
 Negativ räntefördelning förekommer bland individer i hela inkomstfördelningen och den ökning i disponibel inkomst som följer av förslaget är också relativt jämnt fördelad bland personer i hela inkomstfördelningen. 
  
 7.13Övriga konsekvenser 
  
 Förslagen bedöms inte ha några effekter på möjligheterna att till- handahålla offentlig service eller på brottsligheten och det brotts- förebyggande arbetet. 
  
 247 
  
 8 Författningskommentar 
  
 8.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 1 kap. 
  
 3 § 
  
 Paragrafens första stycke innehåller en uppräkning av vilka skatter som ska betalas av en fysisk person. Ändringen innebär att den tredje punkten i stycket tas bort. Expansionsfondsskatt ska inte längre be- talas eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 3 kap. 
  
 18 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga. 
  
 Den sjätte punkten i första stycket ändras eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas. Begränsat skattskyldig är där- för inte längre skattskyldig för återföring från en sådan fond. Övriga ändringar av punkter är av språklig karaktär och innebär inga änd- ringar i sak. 
  
 Den åttonde punkten i samma stycke ändras på grund av att begreppet ”positivt räntefördelningsbelopp” utmönstras och ersätts med enbart ”räntefördelningsbelopp”. Innebörden av punkten ändras inte. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3. 
  
 249 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 20 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om avdrag för kapitalförlust och negativt räntefördelningsbelopp för begränsat skattskyldiga. Änd- ringen innebär att bestämmelserna som avser avdrag för negativt räntefördelningsbelopp tas bort, eftersom den negativa räntefördel- ningen slopas. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3. 
  
 13 kap. 
  
 6 a § 
  
 I den nya paragrafen anges att det följer av god redovisningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till enskild näringsverksamhet, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lagen. Vad som är god redovisningssed för en viss enskild näringsidkare avgörs av om näringsidkaren upprättar förenklat årsbokslut eller inte. Den som upprättar förenklat årsbokslut ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning K1 – Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). För den enskilda näringsidkare som inte får, eller inte vill, upprätta förenklat årsbokslut gäller reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078). Dessa ska tillämpa Bokföringsnämndens vägledning Årsbokslut (BFNAR 2017:3). 
  
 Av god redovisningssed följer bland annat att företagarens privata skulder inte ska bokföras i företaget och att lån som används både i företaget och privat ska delas upp, BFNAR 2006:1 p. 3.13 och 3.14 samt BFNAR 2017:3 p. 16.11 och 16.12. 
  
 I 13 kap. 7 och 8 §§ finns bestämmelser om att vissa tillgångar och skulder inte ska räknas till näringsverksamheten. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.2. 
  
 30 kap. 
  
 6 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om hur stor avsättning som får göras till periodiseringsfond samt hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. 
  
 250 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 I första stycket ändras procentsatsen för hur stor del av det för periodiseringsfond justerade resultatet som får sättas av till periodi- seringsfond. Avdrag får göras med 40 procent av resultatet i stället för 30 procent. 
  
 Av andra stycket framgår hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. Utgångspunkten är resultatet av näringsverk- samheten, utan hänsyn till avsättningen till periodiseringsfond, och sedan görs vissa tillägg och avdrag. Beräkningen ändras med anled- ning av flera olika förslag. För det första slopas reglerna om avsätt- ning till expansionsfond. Någon korrigering för sådana avsättningar eller återföringar behöver därför inte längre göras. För det andra flyttas räntefördelningen sist av de skattemässiga justeringarna. Efter- som räntefördelning görs efter avsättning till periodiseringsfond måste avdraget för räntefördelning öka det för periodiseringsfond justerade resultatet. För det tredje ska återförd periodiseringsfond inte längre ingå i det för periodiseringsfond justerade resultatet. Så- dana återföringar ska därför minska resultatet. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 5.1, 5.2 och 5.6. 
  
 7 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om återföring av avdrag för av- sättning till periodiseringsfond. 
  
 Första stycket ändras genom att tiden för hur länge en enskild näringsidkare eller en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag får behålla en periodiseringsfond utökas från sex till tio år. För juridiska personer och delägare som beskattas för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster gäller fortfarande att den längsta tiden är sex år. 
  
 I tredje stycket justeras hänvisningen till vilka paragrafer som inne- håller bestämmelser om återföring vid ett tidigare tillfälle, för att även inkludera den paragraf som avser delägare som beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster. Det görs även en följdändring med anledning av att en paragraf i det upphävda 34 kap., tidigare 34 kap. 23 §, flyttas till den nya 14 a §. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.2. 
  
 251 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 11 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om i vilka fall en periodiseringsfond får föras över från en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag. 
  
 Första stycket ändras genom att antalet kriterier för en överföring ökar från tre till fyra. Det nya villkoret innebär att en överföring av periodiseringsfonder bara får avse sådana fonder som har satts av senast den sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då över- föringen görs. En periodiseringsfond kan alltså inte föras över till ett aktiebolag om den är äldre än sex år. Ändringen sammanhänger med att enskilda näringsidkare får behålla periodiseringsfonder i som längst tio år, men motsvarande tid för aktiebolag är sex år. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.5.1. 
  
 12 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om i vilka fall en periodiseringsfond får föras över från en delägare i ett svenskt handelsbolag till ett aktiebolag. 
  
 Första stycket ändras genom att antalet kriterier för en överföring ökar från tre till fyra. Det nya villkoret innebär att en överföring av periodiseringsfonder bara får avse sådana fonder som har satts av senast den sjätte beskattningsåret före det beskattningsår då över- föringen görs. En periodiseringsfond kan alltså inte föras över till ett aktiebolag om den är äldre än sex år. Ändringen sammanhänger med att fysiska personer som är delägare i handelsbolag får behålla perio- diseringsfonder i som längst tio år, men motsvarande tid för aktie- bolag är sex år. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.5.1. 
  
 12 a § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om under vilka förutsättningar en periodiseringsfond får tas över av en fysisk person som genom ett benefikt förvärv tar över hela eller delar av näringsverksamheten. Ändringen innebär att hänvisningen till definitionen av realtillgångar i fjärde stycket ändras till 14 a §. Se kommentaren till den paragrafen. 
  
 252 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 13 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om hur en periodiseringsfond be- handlas i vissa fall vid upplösning av handelsbolag. Ändringen inne- bär att hänvisningen till definitionen av realtillgångar i andra stycket ändras till 14 a §. Se kommentaren till den paragrafen. 
  
 14 a § 
  
 I paragrafen, som är ny, finns en definition av realtillgångar. Inne- hållet i paragrafen har flyttats från den upphävda 34 kap. 23 §. Defini- tionen placeras i 30 kap. eftersom begreppet realtillgångar huvud- sakligen används i det kapitlet. Eftersom reglerna om avsättning till expansionsfond slopas, ändras definitionen jämfört med den ursprung- liga lydelsen så till vida att med realtillgångar avses sådana tillgångar som ingår i kapitalunderlaget för räntefördelning med angivna undan- tag. Innebörden av definitionen ändras dock inte. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 33 kap. 
  
 2 § 
  
 Paragrafen innehåller grundläggande bestämmelser om räntefördel- ning. Ändringen innebär att de bestämmelser som avser negativ räntefördelning slopas. Begreppet ”positiv räntefördelning” utmönst- ras och ersätts av enbart ”räntefördelning”. Att räntefördelning är frivillig följer nu av uttryckssättet ”ett räntefördelningsbelopp får helt eller delvis dras av”, vilket medför att 6 § upphör att gälla. Att delvis dra av ett räntefördelningsbelopp kan också innebära att den avdragna delen är noll kronor. Bestämmelsen medger således att en enskild näringsidkare helt avstår från att dra av ett räntefördelnings- belopp. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3. 
  
 253 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 3 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av räntefördel- ningsbeloppet. 
  
 I första stycket ersätts begreppet ”positivt fördelningsbelopp” av ”räntefördelningsbelopp”. Beräkningen av räntefördelningsbeloppet ändras från en beräkning till summan av två beräkningar. Den första beräkningen anges i första punkten och motsvarar den beräkning som tidigare gjorts för att få fram det positiva fördelningsbeloppet. Ena delen av räntefördelningsbeloppet är alltså kapitalunderlaget multi- plicerat med statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Till det beloppet ska läggas det belopp som följer av beräkningen enligt den andra punkten. Denna punkt är ny och innebär att det sparade fördelningsbeloppet får räknas upp med statslåneräntan vid utgången av november året före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Sparade fördelningsbelopp har tidigare räknats upp med en högre ränta, genom att de sparade be- loppen lagts till kapitalunderlaget. Det sparade fördelningsbeloppet ska efter uppräkningen läggas till årets fördelningsbelopp beräknat enligt första punkten, och summan av dessa utgör räntefördelnings- beloppet. Sparade fördelningsbelopp har även tidigare kunnat användas för räntefördelning efterföljande år, men med det nya uttryckssättet framgår det också tydligt av lagen. Sammanfattningsvis innebär be- stämmelserna i första stycket att räntefördelningsbeloppet beräknas enligt formeln = (kapitalunderlaget x SLR + 6 procentenheter) + (spa- rat fördelningsbelopp x 1 + SLR). Den materiella ändringen består i att sparat fördelningsbelopp nu räknas upp med en lägre procentsats. 
  
 Ändringarna i andra stycket innebär att de bestämmelser som av- ser det negativa fördelningsbeloppet slopas. Bestämmelsen om det lägsta värdet på statslåneräntan flyttas hit från första stycket. 
  
 Av tredje stycket framgår att räntefördelningsbeloppet ska justeras om det aktuella beskattningsåret är längre eller kortare än tolv måna- der. Justeringen för beskattningsårets längd när det gäller det sparade räntefördelningsbeloppet ska dock bara avse uppräkningen med stats- låneräntan, dvs. själva räntekomponenten. Det sparade fördelnings- beloppet som har förts över från tidigare år ska alltså inte räknas upp eller ned med hänsyn till det innevarande beskattningsårets längd. 
  
 254 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 Hänvisningen till bestämmelser om kapitalunderlaget i fjärde stycket ändras som en följd av att flera paragrafer upphävs när den negativa räntefördelningen slopas. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 5.3.3 och 5.7.5. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om ett takbelopp för räntefördel- ning. Begreppet ”ett för räntefördelning justerat resultat” utmönstras från lagtexten. I stället för att begreppet anges i första stycket och definieras i andra stycket slås dessa två moment ihop i ett stycke. 
  
 Räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning med vissa justeringar. Resultatet ska ökas med avdrag för egenavgifter som gjorts enligt 16 kap. 29 §. Därmed avses såväl avdraget för debiterade egenavgifter som det schabloniserade avdrag som ska göras för att täcka beskattningsårets egenavgifter. Resultatet ska också minskas med dels sjukpenning och liknande ersättningar som inte är avgifts- grundande, dels återföringen av föregående års beräknade avdrag för egenavgifter. För att räntefördelning ska kunna göras måste resul- tatet efter justeringar vara positivt. Förenklingarna av beräkningen är främst föranledda av att reglerna om avsättning till expansions- fond slopas och att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 5.1 och 5.6. 
  
 7 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om sparat räntefördelningsbelopp. Ändringarna innebär att de bestämmelser som avser det negativa fördelningsbeloppet slopas. Begreppet ”positivt fördelningsbelopp” ersätts av ”räntefördelningsbelopp”. Hänvisningen till 6 § ändras eftersom den paragrafen upphör att gälla. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3. 
  
 255 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 7 a § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om under vilka förutsättningar sparat räntefördelningsbelopp får tas över av en fysisk person som genom ett benefikt förvärv tar över hela eller delar av näringsverk- samheten. 
  
 Ändringarna i första och andra styckena innebär att begreppet ”spa- rat fördelningsbelopp” ersätts av ”sparat räntefördelningsbelopp”. 
  
 Ändringen i tredje stycket består av att hänvisningen till defini- tionen av realtillgångar ändras eftersom den paragrafen flyttas. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3. 
  
 8 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunder- laget för räntefördelning för enskilda näringsidkare. 
  
 Med kapitalunderlaget avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid beskatt- ningsårets utgång. Bestämmelsen om att det är de skattemässiga värdena som avses flyttas hit från den upphävda 12 §. Tidpunkten för värderingen ändras från utgången av det föregående beskatt- ningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret. 
  
 Kapitalunderlaget ska ökas med ackumulerade underskott vid utgången av föregående beskattningsår som inte har dragits av. Värderingstidpunkten av ackumulerade underskott flyttas inte fram eftersom räntefördelning görs innan årets resultat slutligen bestäms. Bestämmelsens lydelse justeras språkligt så att det tydligt framgår att det är kvarvarande underskott vid det föregående beskattnings- årets utgång som avses. Flera poster som enligt tidigare lydelse ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp, övergångspost och särskild post. 
  
 Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskatt- ningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Ändringen sammanhänger med att värderingstidpunkten för posterna i kapitalunderlaget har flyttats från det föregående beskattningsårets utgång till beskattningsårets utgång. Som en följd av att reglerna om expansionsfond upphör att 
  
 256 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 gälla ska den obeskattade delen av expansionsfonden inte längre minska kapitalunderlaget. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1, 5.7.1, 5.7.5 och 5.7.6. 
  
 11 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka avsättningar som ska räknas som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning. Paragrafen ändras redaktionellt genom att strecksatserna utgår och bestämmelserna i stället delas upp på två separata stycken. Därutöver görs följande justeringar. 
  
 I första stycket behandlas vissa skulder. Avsättning för framtida utgifter ska räknas som skuld till den del avdrag för avsättningen har gjorts vid beskattningen. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder ska dock inte räknas som skulder. 
  
 I andra stycket anges att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto i sin helhet ska räknas som tillgångar vid beräkningen. Sådana kontomedel har tidigare bara räknats med till hälften, vilket följde av den äldre lydelsen av 12 § andra stycket. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.7. 
  
 19 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunder- laget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i han- delsbolag. 
  
 Av första stycket följer att med kapitalunderlaget avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i handelsbolaget beräknad enligt 50 kap. vid beskattningsårets utgång. Tidpunkten för värderingen flyttas fram från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret. 
  
 De poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller juster- ingarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångs- post. 
  
 Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskatt- ningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskattningsår som ska beaktas. Kapitalunderlaget ska också minskas 
  
 257 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 med lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till del- ägaren under beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknads- mässig. Även denna justering avser händelser under innevarande beskattningsår. Preciseringen i lagtexten bedöms dock – med hänsyn till att tidpunkten i den tidigare strecksatsen ändras – inte längre som nödvändig. 
  
 Ändringarna i andra stycket är av följdändringskaraktär och inne- bär att även tidpunkten för värderingen av andelar som är lager- tillgångar ändras till det innevarande beskattningsårets utgång. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.7.1, 5.7.5 och 5.7.6. 
  
 39 b kap. 
  
 16 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om uppdelning av avdrag mellan kvalificerad rederiverksamhet och annan näringsverksamhet vid tonnagebeskattning. 
  
 Ändringen innebär att hänsyn inte längre ska tas till avdrag för avsättning till expansionsfond eftersom reglerna om expansionsfond slopas. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 41 kap. 
  
 3 § 
  
 I paragrafen finns en uppräkning av sådana poster som räknas till inkomstslaget kapital. Andra punkten ändras genom att begreppet ”fördelningsbelopp” ersätts med ”räntefördelningsbelopp”. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3. 
  
 258 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 42 kap. 
  
 9 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om hur ett räntefördelningsbelopp ska behandlas i inkomstslaget kapital. Ändringarna innebär att be- greppet ”fördelningsbelopp” ersätts med ”räntefördelningsbelopp” och att den mening som avser negativ räntefördelning tas bort. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.3.3. 
  
 48 kap. 
  
 12 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av omkostnads- beloppet för aktier i vissa fall av överföring av periodiseringsfond och upplösning av expansionsfond. Ändringen består av att de bestäm- melser som avser expansionsfonden tas bort. Av punkten 3 i över- gångsbestämmelserna framgår att denna paragraf ska tillämpas i dess tidigare lydelse vid överföring av kvarvarande expansionsfond efter ikraftträdandet. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 50 kap. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften för en andel i ett handelsbolag. Ändringarna innebär att de justeringar som avser expansionsfond och negativ räntefördelning tas bort eftersom dessa regler upphör att gälla. 
  
 Av punkten 4 i övergångsbestämmelserna framgår att denna para- graf i vissa fall ska tillämpas i dess tidigare lydelse vid avyttring av andel i handelsbolag efter ikraftträdandet. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1 och 5.3.3. 
  
 259 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2020:50 
  
 60 kap. 
  
 11 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om kapitalunderlaget när makar del- tar tillsammans i enskild näringsverksamhet. Ändringarna är föranledda av att reglerna om avsättning till expansionsfond slopas. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 66 kap. 
  
 21 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet i vissa fall. Ändringen innebär att den tredje punkten, som avser återföring av expansionsfond i vissa fall, tas bort. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 Av första punkten framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021, om inte annat följer av punkterna  
 2–4. 
  
 I andra punkten finns övergångsbestämmelser avseende avsätt- ningar till expansionsfond som inte har återförts när lagen träder i kraft. Sådana avsättningar ska återföras under högst tio på varandra följande beskattningsår. Återföring ska göras med minst en tiondel av fondens storlek vid ikraftträdandet per år. Den första återföringen ska göras för det beskattningsår som börjar närmast efter ikraftträd- andet. Kvarvarande expansionsfonder ska dock återföras omedelbart om någon sådan omständighet inträffar som skulle ha inneburit omedelbar återföring enligt 34 kap. 16 eller 17 §§ i dess tidigare lydel- ser. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Åter- föringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning. Det återförda beloppet ingår således i det för periodiseringsfond justerade resultatet enligt 30 kap. 6 § och den del av det återförda beloppet som inte sätts av till periodiseringsfond 
  
 260 
  
 SOU 2020:50 
  
 Författningskommentar 
  
 ingår i takbeloppet för räntefördelning enligt 33 kap. 5 §. Återföringen ska anses ha gjorts enligt den tidigare lydelsen av bestämmelserna i 34 kap. och föranleder tillämpning av den tidigare lydelsen av 3 kap. 18 § och 66 kap. 21 §. 
  
 Av tredje punkten framgår att en expansionsfond som inte har återförts i sin helhet även efter ikraftträdandet kan tas över av en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna i 34 kap.  
 18–23 
  §§ i deras lydelse före den 1 januari 2022. Om expan- sionsfonden inte upphör vid överföringen, dvs. om fonden tas över av någon annan än ett aktiebolag, inträder den som tar över fonden i den tidigare innehavarens ställning. Den som tar över expansions- fonden ska således fortsätta att återföra fonden enligt punkten 2, på motsvarande sätt som den tidigare innehavaren. När bestämmelserna i 34 kap.  
 18–23 
  §§ i deras äldre lydelse tillämpas avser hänvisningar till andra paragrafer den lydelse som de hänvisade paragraferna hade före den 1 januari 2022. 
  
 I fjärde punkten finns bestämmelser om justering av anskaffnings- utgiften vid avyttring av en andel i handelsbolag. Om en sådan andel avyttras efter ikraftträdandet ska kvarvarande expansionsfonder be- aktas vid justering av anskaffningsutgiften för andelen enligt 50 kap. 5 § i dess lydelse före ikraftträdandet. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.11. 
  
 8.2Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 31 kap. 
  
 2 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om vad en inkomstdeklaration ska innehålla. Bestämmelserna i punkten 4 f) tas bort eftersom reglerna om expansionsfond i 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) upp- hör att gälla. Bestämmelserna i efterföljande punkter ges en ny be- teckning så att nuvarande g) och h) i stället blir f) och g). 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 5.1. 
  
 261 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2019:102 
  
 Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 19 december 2019 
  
 Sammanfattning 
  
 För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksam- hets uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. En särskild utredare ska därför se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. 
  
 Utredaren ska bl.a. 
  
 •utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskatt- ning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäk- ning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expan- sionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning, 
  
 •baserat på resultatet av den genomförda analysen av det konven- tionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämp- liga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skatte- system med de författningsändringar som bedöms nödvändiga, 
  
 263 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 •utifrån en analys bedöma lämpligheten av och, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där inkomstbeskattningen bestäms schablon- mässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning av enskilda när- ingsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda, och 
  
 •om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdes- skattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där även mervärdesbeskattningen bestäms schablonmässigt för de närings- idkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt. 
  
 Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda närings- idkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Upp- draget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021. 
  
 Bakgrund 
  
 Den sakpolitiska överenskommelsen 
  
 I januari 2019 slöts en sakpolitisk överenskommelse mellan Social- demokraterna, Centerpartiet, Liberalerna och Miljöpartiet de gröna. Av överenskommelsen framgår under rubriken ”Fler ska kunna bli företagare” bl.a. att det ska genomföras en kraftig förenkling av beskattning och regelverk för mikroföretagande. 
  
 Principer för skattepolitiken 
  
 Som grundläggande principer för skattesystemet gäller bl.a. att skatte- systemet ska uppfattas som legitimt och rättvist, att skattereglerna ska vara generella och tydliga, att beskattningen ska ske i nära anslut- ning till inkomsttillfället och att reglerna ska vara hållbara i förhåll- ande till Europeiska unionen. Att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist innebär bl.a. att skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt, 
  
 264 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 och för att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. När det gäller förhållandet till Europeiska unionen ska reglerna vara förenliga med  
 EU-rätten, 
  både i förhåll- ande till specifika rättsakter, till bestämmelserna om fri rörlighet i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och till reglerna om statligt stöd. 
  
 Inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare 
  
 I syfte att öka neutraliteten mellan enskilt bedriven näringsverksam- het och verksamhet som bedrivs i aktiebolag reformerades beskatt- ningen av enskilda näringsidkare i början av  
 1990-talet. 
  Förändringen innebar att samtliga inkomster från enskild näringsverksamhet numera beräknas gemensamt och att underskott och överskott från olika verksamheter automatiskt kan kvittas. Vidare infördes regler om avsättning till periodiserings- och expansionsfonder samt regler för räntefördelning. 
  
 Avsättning till periodiseringsfond innebär en möjlighet till resul- tatutjämning mellan olika beskattningsår i en näringsverksamhet. Enskilda näringsidkare får göra avdrag för avsättning med högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfonden justerat positivt resultat. 
  
 För att enskilda näringsidkare ska ha möjlighet att expandera eller bygga upp kapital i sin verksamhet på samma sätt som aktiebolag får enskilda näringsidkare göra avsättning till expansionsfond under vissa förutsättningar. På avsättningen betalas en expansionsfonds- skatt som motsvarar bolagsskatten. Så länge det finns tillräckligt kapitalunderlag kvar i verksamheten behöver fonden inte återföras, utan nya årliga avsättningar kan göras och den skattskyldige väljer själv tidpunkten för när avsättningen ska återföras till beskattning. Vid återföringen tillgodoräknas näringsidkaren det belopp som tidigare har betalats i expansionsfondsskatt. 
  
 Räntefördelningen innebär att näringsverksamheten delas upp i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet respektive en del som beskattas som inkomst av kapital för att enskilda när- ingsidkare ska kunna investera kapital och beskattas för detta i när- ingsverksamheten på motsvarande sätt som delägare i ett aktiebolag. 
  
 265 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 Positiv räntefördelning är frivillig för den enskilda näringsidkaren och innebär att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksamheten som flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördel- ning är däremot tvingande och ska således göras om det egna kapi- talet är negativt. Genom att näringsidkaren tar upp en inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som denne får avdrag i inkomstslaget kapital minimeras risken för att näringsidkaren gör avdrag för privata kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet där avdragseffekten för ränteutgifterna är större. Om positiv ränteför- delning inte utnyttjas fullt ut under ett år är det möjligt att spara det överskjutande beloppet och föra detta vidare till nästa år. 
  
 Enskilda näringsidkare som bedriver aktiv näringsverksamhet betalar själva sina socialavgifter i form av egenavgifter. Egenavgif- terna betalas på överskottet av den aktiva näringsverksamheten. 
  
 Tidigare förslag till regelförenklingar inom det konventionella inkomstbeskattningssystemet för enskilda näringsidkare 
  
 Behovet av regelförenklingar för småföretagare har tidigare utretts, bl.a. inom ramen för Skatteförenklingsutredningen vars resultat pre- senterades i slutbetänkandet Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag (SOU 2014:68). Syftet med utredningen var bl.a. att, genom för- enklingar av regelverket för egenföretagare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, få fler att våga starta företag som sedan kan växa. Utgångspunkten var bl.a. att så långt det är möjligt upp- rätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika före- tagsformer (dir. 2012:116). 
  
 Utredningens huvudförslag innebar ett system baserat på fördel- ningsbar inkomst, i vilket även vissa befintliga regler om avsättningar, bl.a. expansionsfond och periodiseringsfond, ersätts med en ny av- sättningsform, en s.k. företagsfond. Den fördelningsbara inkomsten utgörs av resultatet i näringsverksamheten före avdrag för ränte- fördelning och avsättning till företagsfond. Den del av den fördel- ningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företags- fond blir föremål för slutlig beskattning i inkomstslaget närings- verksamhet. Vidare föreslogs slopad negativ räntefördelning och 
  
 266 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 införande av två nya modeller för att beräkna positiv räntefördel- ning. 
  
 Lantbrukarnas riksförbund (LRF) har i sin hemställan Ett syste- matiskt korrekt och förenklat skattesystem för småföretagare – en möjlig verklighet (Fi2018/01060/S1) presenterat ett omarbetat förslag om förenklade skatteregler för småföretagare baserat på Skatteförenk- lingsutredningens huvudförslag. Likt Skatteförenklingsutredningens förslag baseras systemet på vad som utgör fördelningsbar inkomst men omfattar en ny struktur för företagssparande och räntefördel- ning. Befintliga avsättningsformer, t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder behålls. Den nya strukturen innebär att intäkter, kostnader och företagssparande i form av t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder hålls ihop innan räntefördelning sker. Vidare föreslås reglerna för negativ räntefördelning behållas med vissa juster- ingar av tillämpningsgränsen samt ändringar när det gäller möjlig- heten att utnyttja sparat fördelningsbelopp. Förslaget innebär även att det i syfte att förenkla beräkningen av resultatet införs ett gemen- samt kapitalunderlag, på så sätt att kapitalunderlaget för expansions- fond också ligger till grund för kapitalunderlaget för räntefördelning. 
  
 Förenklingar i andra länder i form av schabloniserade inslag i inkomstbeskattningen 
  
 I vissa andra länder, t.ex. Österrike, Slovakien och Frankrike, finns exempel på alternativa beskattningssystem för egenföretagare som innebär förenklingar i form av schablonbeskattning. I dessa beskatt- ningssystem beräknas antingen den beskattningsbara vinsten eller de avdragsgilla utgifterna som en viss andel av omsättningen. Sådana system avviker från principen om nettovinstbeskattning, men moti- veras av att företagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. För att sådana system inte ska verka konkurrenssnedvridande kan systemen förenas med omsättningsgränser, så att enbart verksamheter vars omsättning understiger gränsen kan omfattas. 
  
 Av Skatteverkets rapport Delningsekonomi (Dnr Fi2016/01045/S3) framgår att vissa länder även har tagit initiativ till förenklingar, t.ex. i form av schablonregler, för att särskilt möta de förändringar och möjligheter som delningsekonomins utveckling innebär. Enligt rap- porten kan det t.ex. som i Belgien röra sig om beskattning som utgår 
  
 267 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 från omsättningen av delningsekonomiska aktiviteter, t.ex. genom att avdragsgilla utgifter bestäms schablonmässigt utifrån omsättningen. 
  
 Behovet av förenkling vid inkomstbeskattningen av egenföretagare 
  
 Hög sysselsättning är grunden för att finansiera vår gemensamma välfärd. Skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning. För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekono- miska politiken bör den vidare utformas enligt ovan nämnda princi- per, som bl.a. innebär att medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. För att stärka legitimiteten ska regel- verket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora admini- strativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. 
  
 Ett enkelt regelsystem är särskilt viktigt för små företag, såväl i ett uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Att bli egen- företagare kan dock för många upplevas som ett stort steg eftersom det innebär ett större risktagande och förutsätter att den enskilde kan hantera olika mer eller mindre komplicerade regler som automa- tiskt börjar gälla när man blir företagare. Detta gäller inte minst olika skatteregler. 
  
 Vad som avses med begreppet delningsekonomi är inte entydigt, men oftast avses transaktioner där underutnyttjade tillgångar säljs, hyrs ut, byts, samägs eller samutnyttjas och att det huvudsakligen sker med hjälp av internetbaserade modeller, s.k. plattformar eller digitala marknadsplatser. Delningsekonomin är också i många fall aktuell som del av den cirkulära ekonomin. 
  
 En cirkulär ekonomi bygger på kretslopp, i stället för det linjära ”skapa, bruka, slänga”. Det handlar om återvinning, återbruk och delning för att på bästa sätt använda de resurser vi har. Det handlar också om de material och den energi som redan använts – att ta till- vara redan gjorda investeringar och ämnen högt i värdekedjan. 
  
 Den snabba utvecklingen av delningsekonomin i samhället bidrar till att fler individer på ett enklare sätt än tidigare kan träda in på en marknad och bedriva näringsverksamhet utan tidigare erfarenhet. I rapporten Delningsekonomi (Dnr 131 129  
 651-16/113) 
  pekar Skatte- verket på att utförarna inom delningsekonomin ofta är oerfarna när 
  
 268 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 det kommer till att deklarera inkomster och framför allt att bedriva verksamhet. 
  
 I rapporten anger Skatteverket angående vikten av förutsebarhet för ett fungerande skattesystem att det finns en risk för att brister i förutsebarheten i beskattningen leder till effekten att medborgarna avstår från att agera när skattekonsekvenserna är oklara. Om regel- verket framstår som komplicerat och oförutsebart kan det alltså utgöra ett hinder mot att främja ekonomins utveckling och således ett hinder mot att tillvarata de möjligheter som denna utveckling kan medföra. 
  
 Att det är allt fler som utan tidigare erfarenhet träder in på en marknad och på så sätt blir egenföretagare ställer ytterligare krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa utan onödigt stora administrativa kostnader. Regelförenkling kan samtidigt vara ett sätt att underlätta och främja egenföretagande generellt. Reglerna för beskattning av enskild näringsverksamhet är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som komplicerade. 
  
 Inom delningsekonomin är det enligt Skatteverket svårt för aktö- rerna att göra rätt eftersom skattereglerna i flera situationer upp- fattas som komplicerade att använda för den typ av transaktioner som kännetecknar delningsekonomin. Vidare är sådana transak- tioner svårare för Skatteverket att kontrollera, jämfört med transak- tioner inom den traditionella ekonomin. En anledning till det är att dessa affärsmodeller i allt högre utsträckning leder till  
 person-till- 
  persontransaktioner. 
  
 De beskrivna kontrollsvårigheterna kan i förlängningen innebära ett hot mot skattebasen. Om kontrollmöjligheterna inte är likvär- diga kan det även inverka negativt på t.ex. konkurrensen och den upplevda rättvisan i skattesystemet. Liknande slutsatser återfinns i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor (SOU 2017:26) från Utredningen om användarna i delningsekonomin. 
  
 Även om utvecklingen av delningsekonomin kan innebära utma- ningar för skattesystemet så betonade utredningen om användarna i delningsekonomin att den ökade omsättningen av nyttigheter i del- ningsekonomin kan leda till en rad positiva effekter. Som exempel angavs att den kan leda till ökad sysselsättning och att en fungerande delningsekonomi kan stimulera nyföretagande. 
  
 269 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 Det är angeläget att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa. Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det dessutom lättare för den skatt- skyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Sådana regler under- lättar också kontrollen för Skatteverket vilket kan påverka före- komsten av skatteundandragande. Ett system med enkla och tydliga regler stärker legitimiteten i enlighet med de angivna principerna för skattepolitiken. 
  
 Det finns således goda skäl för en analys av dagens skatteregler och, som ovan redogjorts för, genomföra en kraftig förenkling av skattereglerna för de minsta företagen. Analysen bör omfatta beho- vet av generella förenklingar för egenföretagare – oavsett om det rör sig om nya eller befintliga verksamheter. Även de frågeställningar som rör inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare och som väcks med anledning av bl.a. utvecklingen av delningsekonomin bör ingå i analysen. 
  
 Förenklingar av reglerna om mervärdesskatt 
  
 Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska tas ut i varje led i produktions- och distri- butionskedjan. Den näringsidkare som omsätter en vara eller tjänst är normalt skyldig att betala in skatten och har också rätt till avdrag för mervärdesskatt på inköp. Avsikten är att skatten ska föras framåt i kedjan för att till slut belasta konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Reglerna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna baseras på rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt direk- tivet får medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på små före- tag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, införa schablon- regler för påförande och uppbörd av skatten. Reglerna får dock inte leda till en minskning av skatten (artikel 281). 
  
 Även på mervärdesskatteområdet är det viktigt att regelverket ut- formas så att det är så enkelt som möjligt att tillämpa. Om en schablonbeskattning införs för inkomstbeskattningen av enskilda 
  
 270 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 näringsidkare, finns det goda skäl att även analysera om det är möj- ligt och lämpligt att även låta dessa företag tillämpa en schablon- beskattning för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och uppbörden av den. Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt. 
  
 Uppdraget att föreslå regelförenklingar inom det konventionella systemet för inkomstbeskattning 
  
 För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i ett upp- byggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Även om många väljer att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolagsform när verksam- heten växer i omfattning har enskild näringsverksamhet som en enklare företagsform stor betydelse för företagande och entrepre- nörskap. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa. 
  
 Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det lättare för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Enklare regler ökar även möjligheterna till kontroll, vilket minskar utrymmet för skatteundandragande. Reglerna för beskattning av enskilda närings- idkare är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som kom- plicerade. Mot denna bakgrund finns det skäl att utvärdera och analysera dagens grundläggande system för beskattningen av enskilda näringsidkare i syfte att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet. 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskatt- ning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäk- ning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expan- sionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning, 
  
 •baserat på resultatet av den genomförda analysen av det kon- ventionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och där så är lämpligt av förenklings- skäl, eftersträva en ökad neutralitet mellan företagsformer, och 
  
 271 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 •lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de för- fattningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för in- komstbeskattningen respektive skatteförfarandet. 
  
 Utredaren ska analysera de regler som utgör grunden för den huvud- struktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare oavsett bransch. En utgångspunkt för ändamålet kan vara det förslag om ett förenklat skattesystem för småföretagare baserat på fördelningsbar inkomst, ändrad struktur för företags- sparande, ett gemensamt kapitalunderlag samt vissa förändringar i reglerna om räntefördelning som LRF har lämnat i sin hemställan. Det står dock utredaren fritt att välja en annan utformning om detta bedöms vara mer lämpligt i syfte att förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare eller främja samhällsekonomisk effektivitet. 
  
 Som allmänna utgångpunkter gäller också att de förslag som lämnas så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutra- litet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. 
  
 Vid analysen ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legiti- mitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk. 
  
 Utredaren ska vidare särskilt beakta att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige, samt att skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning. 
  
 Sammantaget ska de förslag som lämnas leda till en kraftig för- enkling av beskattningen och regelverket för att främja egenföre- tagande. Inom ramen för detta ska utredaren även beakta hur enskilda förenklingsförslag samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skattefusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga. 
  
 272 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 Uppdraget att föreslå schabloniserade inkomstskatteregler 
  
 Delningsekonomins utveckling, men även digitaliseringen i övrigt, innebär större möjligheter för individer att träda in på en marknad, vilket kan förväntas bidra till ökad konkurrens och effektivitet. Samtidigt innebär det att fler personer som är oerfarna vad gäller att bedriva näringsverksamhet och att tillämpa de regelverk som följer med det blir näringsidkare. Detta medför ökade krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa. 
  
 Några länder har valt en ordning där egenföretagare frivilligt kan välja att omfattas av ett system där inkomstbeskattningen bestäms genom schabloniserade inslag. Graden av schablonisering varierar mellan dessa länder. Det kan t.ex. röra sig om att de avdragsgilla ut- gifterna helt eller delvis schabloniseras utifrån verksamhetens omsätt- ning eller att beskattningen fastställs med en fast procentsats på omsättningen. Ett skäl till dessa schabloniserade inslag är att före- tagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. I t.ex. Belgien är ett sådant alternativt beskattningssystem för egenföretagare begränsat till inkomster från delningsekonomiska aktiviteter, medan andra länder, som Frankrike, Österrike och Slovakien, inte har motsvarande begränsning. De angivna länderna har förenat sådana system med omsättningsgrän- ser, så att enbart verksamheter med en omsättning som understiger gränsen kan omfattas av systemet. Ett syfte med det kan vara att systemen inte ska verka konkurrenssnedvridande. 
  
 Sådana system kan även förenas med andra avgränsningar, såsom att den som omfattas inte kan ha anställda i verksamheten. En sådan avgränsning kan bidra till att ett sådant alternativt system används vid startskedet av en verksamhet. 
  
 Det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksamhets uppbygg- nadsskede som i ett mer etablerat skede. Mot denna bakgrund bör en analys göras av om enklare schabloniserade beskattningsregler skulle kunna införas för enskilda näringsidkare. Vid analysen bör inspiration hämtas från de internationella exemplen till den del det är relevant för uppdraget. 
  
 273 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •utifrån en analys bedöma lämpligheten av och lämna ett förslag på ett frivilligt system där beskattningen bestäms schablonmäs- sigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alter- nativ till konventionell inkomstbeskattning för enskilda närings- idkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda, 
  
 •om det bedöms lämpligt lämna förslag på ett alternativt sätt att fastställa företagets preliminära skatt som är enklare, mer flexi- belt och har närmare koppling till företagets faktiska omsättning, samtidigt som risken för skuldsättning beaktas, 
  
 •föreslå en nivå för en sådan omsättningsgräns och hur den bör mätas, 
  
 •överväga och lämna förslag på eventuella andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga, 
  
 •analysera om en sådan ordning kan främja delningsekonomins utveckling och ekonomins utveckling i allmänhet, 
  
 •analysera om en sådan ordning kan verka främjande även för andra enskilda näringsidkare, 
  
 •bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling, 
  
 •bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitetsaspekter mellan näringsidkare av olika storlek och utifrån olika företagsformer, samt mellan olika skattskyldiga, och 
  
 •lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsänd- ringar inom ramen för skatteförfarandet. 
  
 Vid tillämpning av ett schabloniserat beskattningssystem som Farley ras på omsättningen beräknas och fastställs överskottet av närings- verksamheten på ett förenklat sätt. Eftersom överskottet av närings- verksamheten även utgör underlag för uttag av egenavgifter, så kan ett sådant system även beskrivas som ett schabloniserat sätt att beräkna underlaget för egenavgifterna. Vid utformningen av detta förenklade schablonbeskattningssystem bör utredaren vidare beakta 
  
 274 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 de API:er (Application Programming Interface) som Skatteverket erbjuder. 
  
 Vid en sådan schabloniserad inkomstbeskattning baserad på om- sättningen tas ingen hänsyn till de faktiska kostnaderna i verksam- heten. Olika verksamheter skulle därför kunna påverkas på olika sätt av ett sådant system. Det gäller exempelvis beroende på om det är en verksamhet med hög eller låg vinstmarginal, eller om verksamheten har höga eller låga kostnader i ett uppstartsskede. Ett schablon- beskattningssystem baserat på en verksamhets omsättning bör mot den bakgrunden vara frivilligt och således ett alternativ till konven- tionell beskattning. En annan omständighet är att en verksamhet kan ha en omsättning som växelvis eller ett visst år överstiger omsättnings- gränsen för schablonbeskattning. Byten mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning kan innebära risker för skatteundan- dragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattnings- system även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. En annan risk som kan uppkomma är, beroende på utformningen av ett schablonbeskattningssystem, att det skapas skatterättsliga incita- ment att ingångna anställningsavtal sägs upp och att anställda i stället blir uppdragstagare åt samma företag. 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. från konventionell beskattning till ett schabloniserat system och vice versa, 
  
 •bedöma vilka regler som behövs när omsättningen i en schablon- beskattad verksamhet överstiger omsättningsgränsen och lämna nödvändiga förslag, 
  
 •analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempel- vis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det konventionella systemet kan göras, 
  
 •analysera risken för att ett införande av ett alternativt system kan innebära att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnader förs över till konventionellt beskattad verksamhet och vid behov lämna förslag på hur denna risk kan motverkas, 
  
 •även i övrigt bedöma systemet utifrån behovet av att värna skatte- intäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande, och 
  
 275 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 •analysera om införandet av ett alternativt system kan innebära att 
  
 strukturen på arbetsmarknaden förändras genom att företag 
  
 istället för att anställa väljer att ge uppdrag till personer som om- fattas av schablonbeskattning samt beakta konsekvenser det kan medföra för bl.a. skatteintäkter, lägre andel personer som omfat- tas av anställningstrygghet och andra skyddsregler på arbets- marknaden, samt ökad sysselsättning genom egenföretagande, samt ta ställning till hur nivån på omsättningsgränsen eller andra anpass- ningar för systemet påverkar dessa respektive omständigheter och lämna förslag som bedöms lämpliga. 
  
 Utredaren kan vid analysen beakta de kartläggningar som redan genomförts avseende delningsekonomin, dels av Skatteverket i rap- porten Delningsekonomi, dels av Utredningen om användarna i delningsekonomin i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor. Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskatt- ningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skatte- politiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedöm- ningen av i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en för- enkling ska utredaren beakta förhållandet till annan angränsande lag- stiftning. 
  
 Uppdraget att föreslå schabloniserade mervärdesskatteregler 
  
 På mervärdesskatteområdet har en del förenklingar genomförts som riktar in sig på de minsta företagen. I januari 2017 infördes en om- sättningsgräns på 30 000 kronor som innebär att de som har en årlig omsättning under detta belopp inte behöver redovisa mervärdes- skatt. Det finns också förenklingsregler i skatteförfarandet som inne- bär att små företag inte behöver redovisa skatten lika ofta som större företag. Den som har en omsättning under 1 000 000 kronor per år behöver bara deklarera mervärdesskatten en gång om året. 
  
 Om en schablonbeskattningsmodell införs för inkomstbeskatt- ningen av enskilda näringsidkare är det rimligt att även analysera om det är möjligt och lämpligt att tillåta dessa företag att också använda 
  
 276 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 en schablonbeskattningsmodell för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och uppbörden av skatten. 
  
 Vid analysen ska de möjligheter och begränsningar som EU- rätten ger beaktas. Analysen ska också visa vilka effekter ett system med schablonbeskattning för enskilda näringsidkare medför för mervärdesskattesystemets funktion i sin helhet. Det inbegriper frågor om hur schablonbeskattningsreglerna ska fungera tillsammans med andra förenklingsregler för små företag, hur avdragsrätten ska han- teras för företag som inte omfattas av reglerna men som gör inköp från schablonbeskattade företag samt om hur reglerna om schablon- beskattning ska fungera vid  
 EU-intern 
  handel. Analysen ska inte omfatta nivån på den nu gällande omsättningsgränsen 30 000 kronor och utredaren ska inte lämna förslag om förändring av den nivån. 
  
 Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt. Vid analysen ska särskilt beaktas att ett schablon- system för mervärdesskatt ska vara förenligt med mervärdesskatte- direktivets bestämmelser och principen om skatteneutralitet. Hän- syn ska tas till att mervärdesskatten är en flerledsskatt och att effekterna av en schablonbeskattning kan påverkas av i vilket försäljningsled ett företag är. Vidare ska det beaktas att schablonbeskattning endast kan bli aktuellt när det är fråga om svensk mervärdesskatt, dvs. när det är Sverige som är beskattningsland. 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdes- skattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag på ett frivilligt system där även mer- värdesbeskattningen bestäms schablonmässigt, för de närings- idkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt. 
  
 Om ett sådant förslag lämnas, ska utredaren även 
  
 •föreslå vilka kriterier som ska gälla för schablonbeskattningen, 
  
 •överväga och lämna förslag på hur avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska hanteras inom ett sådant system, 
  
 •överväga och lämna förslag på andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga, 
  
 277 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 •överväga och lämna förslag på hur systemet bör förhålla sig till gällande regler om undantag för skattskyldighet vid en omsätt- ning under 30 000 kronor per år, 
  
 •bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling, 
  
 •bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitets- och rättvise- aspekter, särskilt med beaktande av systemets effekter för företag i olika branscher, och 
  
 •lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsänd- ringar inom ramen för skatteförfarandet. 
  
 Byten mellan schablonbeskattning och det vanliga mervärdesskatte- systemet kan innebära risker för skatteundandragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattningssystem även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. Enligt mervärdesskatte- direktivet får införandet av ett schablonbeskattningssystem inte leda till en minskning av den totala uppbörden av mervärdesskatt. 
  
 Utredaren ska därför 
  
 •analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. beskattning enligt ett schabloniserat system och vice versa, 
  
 •bedöma vilka regler som behövs när kriterierna för att tillämpa schablonsystemet inte längre är uppfyllda och lämna nödvändiga förslag, 
  
 •analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempel- vis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det vanliga mervärdesskattesystemet kan göras, 
  
 •även i övrigt bedöma det eventuella systemet utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatte- undandragande. 
  
 Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedömningen av i vilken 
  
 278 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 1 
  
 omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling ska utre- daren beakta förhållandet till annan angränsande lagstiftning. Vid utformningen av förslaget bör utredaren beakta att syftet är att schablonbeskattningssystemet för mervärdesskatt ska kunna använ- das samtidigt som schablonbeskattningssystemet för inkomstbeskatt- ning. 
  
 Konsekvensbeskrivningar 
  
 Utredaren ska redovisa offentligfinansiella och andra effekter av förslagen. De förslag som läggs fram ska sammantagna vara offent- ligfinansiellt neutrala. Till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska utredaren föreslå finansiering av för- slagen enligt gällande finansieringsprinciper. 
  
 En analys bör också göras av hur ändrade regler påverkar olika grupper av företag och företagsformer, t.ex. företag i olika branscher och i olika utvecklingsfaser samt företag av olika storlek och kapital- intensitet. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bör- dan för företagen redovisas. 
  
 Även påverkan på Skatteverket och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Utre- daren ska redovisa kostnadsberäkningar och andra konsekvenser i enlighet med kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. 
  
 Utredaren ska även redovisa eventuella fördelningseffekter av förslagen samt hur de påverkar den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män. 
  
 Vid bedömningen av förenklingar inom det konventionella in- komstskattesystemet för enskilda näringsidkare respektive lämplig- heten av ett schablonbeskattningssystem för inkomstbeskattning samt mervärdesskatt ska utredaren beakta de villkor som ställs på utform- ningen för att reglerna ska vara förenliga med  
 EU-rätten, 
  inklusive reglerna om statligt stöd. Förslagen ska också analyseras utifrån kon- kurrens- och rättviseaspekter. 
  
 Slutligen ska förslagen analyseras utifrån om de innebär någon faktisk förenkling och risken att förslagen kan utnyttjas för skatte- undandragande. 
  
 279 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2020:50 
  
 Kontakter och redovisning av uppdraget 
  
 Utredaren ska inom ramen för uppdraget samråda med andra pågå- ende statliga utredningar, myndighetsuppdrag och motsvarande som berör mikroföretags förutsättningar, delningsekonomi och cirkulär ekonomi. 
  
 Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda närings- idkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Upp- draget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 280 
  
 Bilaga 2 
  
 Författningsförslag och författningskommentar 
  
 för det alternativa förslagspaketet 
  
 Författningsförslag för det alternativa förslagspaketet 
  
 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 33 kap. 12, 14 och 20 §§ ska upphöra att gälla, 
  
 dels att 30 kap. 6 §, 33 kap. 4, 5, 7, 8, 11, 16 och 19 §§, 34 kap. 5, 7 och 13 §§ samt rubriken närmast före 33 kap. 4 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 13 kap. 6 a §, samt närmast före 13 kap. 6 a § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 13 kap. 
  
 Tillgångar och skulder 
  
 6 a § 
  
 Vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverk- samheten följer av god redovis- ningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i denna lag. 
  
 1Lagen omtryckt 2008:803. 
  
 281 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 30kap. 6 §2 
  
 Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. 
  
 Med det för periodiseringsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiser- ingsfond 
  
 ökat med 
  
 –avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 – avdrag för premie för pen- 
  
 – avdrag för premie för pen- 
  
 sionsförsäkring och inbetalning 
  
 sionsförsäkring och inbetalning 
  
 på 
  
 pensionssparkonto 
  
 enligt 
  
 på 
  
 pensionssparkonto 
  
 enligt 
  
 16 kap. 32 § samt särskild löne- 
  
 16 kap. 32 § samt särskild löne- 
  
 skatt enligt lagen (1991:687) om 
  
 skatt enligt lagen (1991:687) om 
  
 särskild löneskatt på pensions- 
  
 särskild löneskatt på pensions- 
  
 kostnader avseende dessa poster, 
  
 kostnader avseende dessa poster, 
  
 och 
  
 – avdrag 
  
 för 
  
 avsättning till 
  
 – avdrag 
  
 för 
  
 räntefördelning 
  
 expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 enligt 33 kap., och 
  
 – avdrag 
  
 för 
  
 avsättning 
  
 till 
  
 expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 minskat med 
  
 minskat med 
  
 – sjukpenning 
  
 och liknande 
  
 – sjukpenning 
  
 och 
  
 liknande 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 8 §, 
  
 8 §, 
  
 – återfört 
  
 avdrag för 
  
 egen- 
  
 – återfört 
  
 avdrag 
  
 för 
  
 egen- 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §, och 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 – återfört 
  
 avdrag för 
  
 avsätt- 
  
 – negativ räntefördelning enligt 
  
 ning 
  
 till expansionsfond 
  
 enligt 
  
 33 kap., och 
  
 34 kap. 
  
 – återfört avdrag för avsättning 
  
 till 
  
 periodiseringsfond 
  
 enligt 
  
 7– 
  
 10 a §§, 
  
 – återfört 
  
 avdrag för 
  
 avsätt- 
  
 ning 
  
 till expansionsfond 
  
 enligt 
  
 34 kap. 
  
 2Senaste lydelse 2020:205. 
  
 282 
  
 SOU 2020:50Bilaga 2 
  
 33 kap. 
  
 Undantag från räntefördelning 
  
 Undantag från negativ 
  
 räntefördelning 
  
 4 § 
  
 Räntefördelning 
  
 ska 
  
 inte 
  
 Negativ räntefördelning ska 
  
 göras om det positiva eller nega- 
  
 inte göras om det negativa kapi- 
  
 tiva kapitalunderlaget 
  
 är 
  
 högst 
  
 talunderlaget 
  
 är högst 100 000 
  
 50 000 kronor. Om den skatt- 
  
 kronor. Om 
  
 den skattskyldige 
  
 skyldige ska beräkna mer än ett 
  
 ska beräkna mer än ett kapital- 
  
 kapitalunderlag, gäller detta för 
  
 underlag, gäller detta för sum- 
  
 summan av kapitalunderlagen. 
  
 man av kapitalunderlagen. 
  
 5 § 
  
 Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som mot- svarar ett för räntefördelning justerat resultat. 
  
 Med det för räntefördelning justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning 
  
 ökat med 
  
 –avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 –avdrag för premie för pen- sionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader för dessa poster, 
  
 –avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och 
  
 –avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., 
  
 minskat med 
  
 minskat med 
  
 – sjukpenning och liknande 
  
 – sjukpenning och 
  
 liknande 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 ersättningar som avses i 15 kap. 
  
 8 §, 
  
 8 §, och 
  
 – återfört avdrag för egen- 
  
 – återfört avdrag 
  
 för egen- 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §, 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §. 
  
 283 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 –återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och 
  
 –återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. 
  
 Om verksamheten upphör, ska resultatet enligt andra stycket 
  
 –inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och 
  
 –inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodi- seringsfond och expansionsfond. 
  
 7 § 
  
 Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av på grund av 5 eller 6 §, ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) 
  
 föras vidare till följande beskattningsår. 
  
 Sparat fördelningsbelopp 
  
 som 
  
 har förts vidare från föregående 
  
 beskattningsår 
  
 ska 
  
 räknas 
  
 upp 
  
 med statslåneräntan vid utgången 
  
 av november året närmast före det 
  
 kalenderår under vilket beskatt- 
  
 ningsåret går ut. Statslåneräntan 
  
 ska som lägst anses vara 0 procent. 
  
 Om den skattskyldige då har 
  
 Det uppräknade sparade för- 
  
 ett negativt fördelningsbelopp, 
  
 delningsbeloppet får läggas till ett 
  
 ska det sparade fördelnings- 
  
 positivt 
  
 fördelningsbelopp. 
  
 Om 
  
 beloppet kvittas mot detta. 
  
 den skattskyldige i stället har ett 
  
 negativt 
  
 fördelningsbelopp, 
  
 ska 
  
 det uppräknade sparade fördel- 
  
 ningsbeloppet kvittas mot detta. 
  
 8 §3 
  
 Med kapitalunderlaget för 
  
 Med 
  
 kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 räntefördelning 
  
 för 
  
 en enskild 
  
 räntefördelning 
  
 för 
  
 en enskild 
  
 näringsidkare 
  
 avses 
  
 skillnaden 
  
 näringsidkare 
  
 avses 
  
 skillnaden 
  
 3Senaste lydelse 2018:1206. 
  
 284 
  
 285 
  
 SOU 2020:50Bilaga 2 
  
 mellan värdet på tillgångarna och 
  
 mellan det skattemässiga värdet 
  
 värdet på skulderna i närings- 
  
 på tillgångarna och skulderna i 
  
 verksamheten vid det föregående 
  
 näringsverksamheten vid beskatt- 
  
 beskattningsårets utgång 
  
 ningsårets utgång 
  
 ökad med 
  
 ökad med 
  
 – underskott av näringsverk- 
  
 – underskott av näringsverk- 
  
 samheten under det föregående 
  
 samheten under det föregående 
  
 beskattningsåret till den del av- 
  
 beskattningsåret till den del av- 
  
 drag för underskottet inte har 
  
 drag för underskottet inte har 
  
 gjorts enligt någon av de bestäm- 
  
 gjorts enligt någon av de bestäm- 
  
 melser som anges i 14 kap. 22 § 
  
 melser som anges i 14 kap. 22 § 
  
 första och andra styckena, 
  
 första och andra styckena, och 
  
 –kvarstående sparat fördel- ningsbelopp, 
  
 –en sådan övergångspost som avses i 14 §, och 
  
 –en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i  
 15–17 
  §§, 
  
 minskad med 
  
 minskad med 
  
 –79,4 procent av expansions- fonden enligt 34 kap. vid det före- gående beskattningsårets utgång, och 
  
 –sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapi- talet i verksamheten. 
  
 11 § 
  
 Till den del avdrag har gjorts 
  
 Till den del avdrag har gjorts 
  
 vid beskattningen ska som skuld 
  
 vid beskattningen ska avsätt- 
  
 räknas 
  
 ningar för framtida utgifter räknas 
  
 – avsättningar till periodiser- 
  
 som skuld. Avsättningar till peri- 
  
 ingsfonder, 
  
 odiseringsfonder och ersättnings- 
  
 fonder ska inte räknas som skulder. 
  
 – avsättningar till ersättnings- 
  
 fonder, och 
  
 – avsättningar för framtida ut- 
  
 gifter. 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 Medel på skogskonto, skogs- 
  
 skadekonto 
  
 och upphovsmanna- 
  
 konto ska räknas som tillgångar. 
  
 16 §4 
  
 Den särskilda posten uppgår 
  
 Den särskilda posten uppgår 
  
 till ett belopp som motsvarar det 
  
 till ett belopp som motsvarar det 
  
 negativa 
  
 kapitalunderlag 
  
 för 
  
 negativa 
  
 kapitalunderlag 
  
 för 
  
 räntefördelning som hänför 
  
 sig 
  
 räntefördelning som hänför sig 
  
 till förvärvet, beräknat vid för- 
  
 till förvärvet, beräknat vid för- 
  
 värvstidpunkten. Posten får dock 
  
 värvstidpunkten. Posten får dock 
  
 inte överstiga ett belopp som 
  
 inte överstiga ett belopp som 
  
 motsvarar 
  
 den ersättning som 
  
 motsvarar 
  
 den ersättning 
  
 som 
  
 lämnas för fastigheten minskad 
  
 lämnas för fastigheten minskad 
  
 med det högsta värdet för fastig- 
  
 med det högsta av fastighetens 
  
 heten vid 
  
 förvärvstidpunkten 
  
 skattemässiga värde och värdet 
  
 enligt 12 § första stycket eller 13 § 
  
 enligt 13 § vid förvärvstidpunkten 
  
 och ökad med 79,4 procent av en 
  
 och ökad med 79,4 procent av en 
  
 övertagen 
  
 expansionsfond 
  
 till 
  
 övertagen 
  
 expansionsfond 
  
 till 
  
 den del den avser fastigheten. Ett 
  
 den del den avser fastigheten. Ett 
  
 åtagande att ta över expansions- 
  
 åtagande att ta över expansions- 
  
 fonden räknas inte som ersätt- 
  
 fonden räknas inte som ersätt- 
  
 ning. 
  
 ning. 
  
 Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, ska posten minskas i motsvarande mån. 
  
 Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverk- samheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, ska posten minskas i motsvarande mån. 
  
 19 § 
  
 Med kapitalunderlaget för 
  
 Med kapitalunderlaget för 
  
 räntefördelning i fråga om en 
  
 räntefördelning i fråga om en 
  
 andel i ett svenskt handelsbolag 
  
 andel i ett svenskt handelsbolag 
  
 avses den justerade anskaffnings- 
  
 avses den justerade anskaffnings- 
  
 utgiften för andelen i bolaget be- 
  
 utgiften för andelen i bolaget be- 
  
 4Senaste lydelse 2018:1206. 
  
 286 
  
 SOU 2020:50Bilaga 2 
  
 räknad enligt 50 kap. vid det före- 
  
 räknad enligt 50 kap. vid beskatt- 
  
 gående beskattningsårets utgång 
  
 ningsårets utgång 
  
 ökad med 
  
 ökad med 
  
 – kvarstående sparat 
  
 fördel- 
  
 – 20,6 procent av återförda av- 
  
 ningsbelopp, och 
  
 drag för avsättning till expansions- 
  
 fond enligt 34 kap., och 
  
 – en sådan övergångspost som 
  
 – 79,4 procent 
  
 av expansions- 
  
 avses i 20 §, 
  
 fond som förs över från enskild 
  
 näringsverksamhet 
  
 till 
  
 andel i 
  
 handelsbolag enligt 34 kap. 19 §. 
  
 minskad med 
  
 minskad med 
  
 – 20,6 procent 
  
 av avdrag 
  
 för 
  
 avsättning 
  
 till 
  
 expansionsfond 
  
 enligt 34 kap., 
  
 – 79,4 procent 
  
 av expansions- 
  
 fond som förs över från andel i 
  
 handelsbolag till enskild närings- 
  
 verksamhet enligt 34 kap. 22 §, 
  
 – sådana tillskott under 
  
 det 
  
 – sådana 
  
 tillskott under 
  
 be- 
  
 föregående beskattningsåret som 
  
 skattningsåret som gjorts i annat 
  
 gjorts i annat syfte än att 
  
 syfte än att varaktigt öka kapi- 
  
 varaktigt öka kapitalet i bolaget, 
  
 talet i bolaget, och 
  
 och 
  
 – lån 
  
 från bolaget 
  
 till 
  
 del- 
  
 – lån 
  
 från 
  
 bolaget 
  
 till 
  
 del- 
  
 ägaren eller någon närstående till 
  
 ägaren eller någon närstående till 
  
 delägaren under det aktuella be- 
  
 delägaren under beskattningsåret, 
  
 skattningsåret, om räntan på lånet 
  
 om räntan på lånet inte är mark- 
  
 inte är marknadsmässig. 
  
 nadsmässig. 
  
 Med 
  
 kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 Med 
  
 kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 räntefördelning avses när det gäller 
  
 räntefördelning 
  
 avses 
  
 när 
  
 det 
  
 en andel som är lagertillgång 
  
 gäller en andel som är lagertillgång 
  
 andelens skattemässiga värde vid 
  
 andelens skattemässiga värde vid 
  
 det föregående beskattningsårets 
  
 beskattningsårets utgång minskat 
  
 utgång ökat och minskat med 
  
 med posterna i första stycket. 
  
 posterna i första stycket. 
  
 287 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 34kap. 5 § 
  
 Med det för expansionsfond justerade resultatet avses resultatet av 
  
 näringsverksamheten före avdrag för avsättning till expansionsfond 
  
 ökat med 
  
 ökat med 
  
 – avdrag för egenavgifter enligt 
  
 – avdrag för egenavgifter enligt 
  
 16 kap. 29 §, och 
  
 16 kap. 29 §, 
  
 – avdrag för premie för pen- 
  
 – avdrag för premie för pen- 
  
 sionsförsäkring och inbetalning på 
  
 sionsförsäkring och inbetalning på 
  
 pensionssparkonto enligt 16 kap. 
  
 pensionssparkonto enligt 16 kap. 
  
 32 § samt särskild löneskatt enligt 
  
 32 § samt särskild löneskatt enligt 
  
 lagen (1991:687) om särskild löne- 
  
 lagen (1991:687) om särskild löne- 
  
 skatt på pensionskostnader avse- 
  
 skatt på pensionskostnader avse- 
  
 ende dessa poster, 
  
 ende dessa poster, och 
  
 – avdrag för positiv ränteför- 
  
 delning enligt 33 kap., 
  
 minskat med 
  
 minskat med 
  
 – sjukpenning och liknande er- 
  
 – sjukpenning och liknande er- 
  
 sättningar som avses i 15 kap. 8 §, 
  
 sättningar som avses i 15 kap. 8 §, 
  
 och 
  
 – återfört 
  
 avdrag för egen- 
  
 – återfört avdrag 
  
 för egen- 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §. 
  
 avgifter enligt 16 kap. 29 §, och 
  
 – negativ räntefördelning enligt 
  
 33 kap. 
  
 7 § 
  
 Med kapitalunderlaget för ex- 
  
 Med kapitalunderlaget för ex- 
  
 pansionsfond avses skillnaden mel- 
  
 pansionsfond avses skillnaden mel- 
  
 lan värdet på tillgångarna och vär- 
  
 lan det skattemässiga värdet på till- 
  
 det på skulderna i näringsverk- 
  
 gångarna och skulderna i närings- 
  
 samheten vid 
  
 beskattningsårets 
  
 verksamheten vid beskattningsårets 
  
 utgång 
  
 utgång 
  
 ökad med 
  
 ökad med 
  
 – underskott av näringsverk- 
  
 – underskott av 
  
 näringsverk- 
  
 samheten till den del underskot- 
  
 samheten under det föregående be- 
  
 tet inte dras av enligt någon av de 
  
 skattningsåret till den del avdrag för 
  
 bestämmelser som anges i 14 kap. 
  
 underskottet inte har gjorts enligt 
  
 22 § första och andra styckena, 
  
 någon av de bestämmelser som an- 
  
 288 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 2 
  
 ges i 14 kap. 22 § första och andra styckena, och 
  
 –en sådan övergångspost som avses i 33 kap. 14 §, och 
  
 –en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i  
 8–10 
  §§, minskad med 
  
 –sådana tillskott till verksamheten under beskattningsåret som görs i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. 
  
 Bestämmelserna i 33 kap. 9– 
  
 Bestämmelserna i 33 kap. 9– 
  
 14 §§ om vilka tillgångar och 
  
 11 och 13 §§ om vilka tillgångar 
  
 skulder som räknas till närings- 
  
 och skulder som räknas till när- 
  
 verksamheten, om hur tillgång- 
  
 ingsverksamheten och om hur till- 
  
 arna värderas samt om övergångs- 
  
 gångarna värderas ska tillämpas 
  
 posten ska tillämpas också vid 
  
 också vid beräkning av kapital- 
  
 beräkning av kapitalunderlaget 
  
 underlaget för expansionsfond. 
  
 för expansionsfond. 
  
 13 § 
  
 Med kapitalunderlaget för expansionsfond avses delägarens just- erade anskaffningsutgift för andelen i bolaget vid beskattningsårets 
  
 utgång, 
  
 ökad med 
  
 ökad med 
  
 – en sådan övergångspost som 
  
 – 20,6 procent av återförda av- 
  
 avses i 33 kap. 20 §, 
  
 drag för avsättning till expansions- 
  
 fond, och 
  
 – 79,4 procent 
  
 av 
  
 expansions- 
  
 fond som förs över från enskild när- 
  
 ingsverksamhet 
  
 till 
  
 andel i 
  
 handelsbolag enligt 19 §, 
  
 minskad med 
  
 minskad med 
  
 –20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond, 
  
 –79,4 procent av expansions- fond som förs över från andel i handelsbolag till enskild närings- verksamhet enligt 22 §, 
  
 –sådana tillskott under beskattningsåret som görs i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget, och 
  
 289 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 –lån från bolaget till delägaren eller till en närstående till del- ägaren, om inte räntan på lånet är marknadsmässig. 
  
 Vid tillämpning av första stycket beräknas den justerade anskaff- ningsutgiften enligt 50 kap., dock utan sådan ökning på grund av beskattningsårets avsättning till expansionsfond som avses i 50 kap. 5 §. 
  
 Om andelen i handelsbolaget är lagertillgång, avses med kapital- underlaget för expansionsfond andelens skattemässiga värde vid beskattningsårets utgång ökat och minskat med posterna i första stycket. 
  
 Bestämmelserna om övergångs- posten i 33 kap. 20 § ska tillämpas också vid beräkning av kapital- underlaget för expansionsfond. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som börjar före den 1 januari 2022 gäller fort- farande bestämmelserna i dess tidigare lydelse. 
  
 290 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 2 
  
 Författningskommentar till det alternativa förslagspaketet 
  
 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 13 kap. 
  
 6 a § 
  
 I den nya paragrafen anges att det följer av god redovisningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till enskild näringsverksamhet, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lagen. Vad som är god redovisningssed för en viss enskild näringsidkare avgörs av om när- ingsidkaren upprättar förenklat årsbokslut eller inte. Den som upp- rättar förenklat årsbokslut ska tillämpa Bokföringsnämndens vägled- ning K1 – Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). För den enskilda näringsidkare som inte får, eller inte vill, upprätta förenklat årsbokslut gäller reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078). Dessa ska tillämpa Bokföringsnämn- dens vägledning Årsbokslut (BFNAR 2017:3). 
  
 Av god redovisningssed följer bland annat att företagarens privata skulder inte ska bokföras i företaget och att lån som används både i företaget och privat ska delas upp, BFNAR 2006:1 p. 3.13 och 3.14 samt BFNAR 2017:3 p. 16.11 och 16.12. 
  
 I 13 kap. 7 och 8 §§ finns bestämmelser om vissa tillgångar och skulder som inte ska räknas till näringsverksamheten. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.2. 
  
 30 kap. 
  
 6 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om hur stor avsättning som får göras till periodiseringsfond samt hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. 
  
 Av andra stycket framgår hur det för periodiseringsfond justerade resultatet beräknas. Utgångspunkten är resultatet av näringsverksam- heten, utan hänsyn till avsättningen till periodiseringsfond, och sedan görs vissa tillägg och avdrag. Beräkningen ändras med anledning av två olika förslag. För det första flyttas räntefördelningen sist av de 
  
 291 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 skattemässiga justeringarna. Eftersom räntefördelning görs efter avsättning till periodiseringsfond måste avdraget för positiv ränteför- delning öka det för periodiseringsfond justerade resultatet. Belopp som har tagits upp på grund av negativ räntefördelning minskar resultatet. För det andra ska återförd periodiseringsfond inte längre ingå i det för periodiseringsfond justerade resultatet. Sådana åter- föringar ska därför minska resultatet. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 6.1. 
  
 33 kap. 
  
 4 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om undantag från räntefördel- ning för små kapitalunderlag. Beloppsgränsen för positiv ränteför- delning slopas. Ett positivt fördelningsbelopp kan därmed beräknas så länge kapitalunderlaget är positivt, oavsett storleken på det. Beloppsgränsen för negativ räntefördelning ändras från  
 -50 
  000 kronor till  
 -100 
  000 kronor. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.3. 
  
 5 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om ett takbelopp för räntefördel- ning. Räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning med vissa justeringar. Resultatet ska ökas med avdrag för egenavgifter som gjorts enligt 16 kap. 29 §. Därmed avses såväl avdraget för debiterade egenavgifter som det schabloniserade avdrag som ska göras för att täcka beskattningsårets egenavgifter. Resultatet ska också minskas med dels sjukpenning och liknande ersättningar som inte är avgifts- grundande, dels återföringen av föregående års beräknade avdrag för egenavgifter. Förenklingarna av beräkningen är föranledda av att räntefördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. 
  
 Ändringarna får till följd att tredje stycket upphör att gälla. Förslaget behandlas i avsnitt 6.1. 
  
 292 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 2 
  
 7 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om sparat fördelningsbelopp. 
  
 I det nya andra stycket anges att sparat fördelningsbelopp som har förts vidare från föregående beskattningsår ska räknas upp med stats- låneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent. Det är det sparade fördelningsbelopp som förts vidare från föregående år som ska räknas upp med ränta. Den del av årets positiva fördelningsbelopp som sparas får således inte räknas upp förrän nästa år. 
  
 Av tredje stycket framgår att det uppräknade sparade fördelnings- beloppet, dvs. inklusive räntan, får läggas till årets fördelningsbelopp. Räntefördelning kan alltså göras för årets positiva fördelningsbelopp, sparat fördelningsbelopp från tidigare år och räntan på det sparade fördelningsbeloppet. Om den skattskyldige i stället har ett negativt fördelningsbelopp ska det uppräknade sparade fördelningsbeloppet, dvs. inklusive räntan, kvittas mot det negativa fördelningsbeloppet. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.5. 
  
 8 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunder- laget för räntefördelning för enskilda näringsidkare. 
  
 Med kapitalunderlaget avses skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid beskattnings- årets utgång. Bestämmelsen om att det är de skattemässiga värdena som avses flyttas hit från den upphävda 12 §. Tidpunkten för värder- ingen ändras från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret. 
  
 Kapitalunderlaget ska ökas med ackumulerade underskott vid utgången av föregående beskattningsår som inte har dragits av. Vär- deringstidpunkten av ackumulerade underskott flyttas inte fram eftersom räntefördelning görs innan årets resultat slutligen bestäms. Kapitalunderlaget ska också ökas med särskild post enligt  
 15–17 
  §§. Flera poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller juster- ingarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och övergångs- post. 
  
 293 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskatt- ningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verk- samheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskatt- ningsår som ska beaktas. Som en följd av förslaget om en kongruent behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den obeskattade delen av expansionsfonden inte längre minska kapitalunderlaget. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.1, 6.2.5, 6.2.6 och 6.2.7. 
  
 11 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka avsättningar som ska räknas som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning. Paragrafen ändras redaktionellt genom att strecksatserna utgår och bestämmelserna i stället delas upp på två separata stycken. Därutöver görs följande justeringar. 
  
 I första stycket behandlas vissa skulder. Avsättning för framtida utgifter ska räknas som skuld till den del avdrag för avsättningen har gjorts vid beskattningen. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder ska dock inte räknas som skulder. 
  
 I andra stycket anges att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto i sin helhet ska räknas som tillgångar vid beräkningen. Sådana kontomedel har tidigare bara räknats med till hälften, vilket följde av den äldre lydelsen av 12 § andra stycket. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.7. 
  
 16 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av särskild post. Bestämmelserna i första stycket om beräkningen av högsta storleken på den särskilda posten ändras på grund av att 12 § upphör att gälla. Innebörden av hänvisningen till 12 § uttrycks i stället i ord. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.7. 
  
 294 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 2 
  
 19 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunder- laget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 Med kapitalunderlaget avses den justerade anskaffningsutgiften för andelen i handelsbolaget beräknad enligt 50 kap. vid beskattnings- årets utgång. Tidpunkten för värderingen flyttas fram från utgången av det föregående beskattningsåret till utgången av det innevarande beskattningsåret. 
  
 Vissa poster som ska öka kapitalunderlaget slopas. Det gäller justeringarna för kvarstående sparat fördelningsbelopp och över- gångspost. 
  
 Två nya poster som ska öka kapitalunderlaget införs. Som en följd av förslaget om en kongruent behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den skattekomponent som ingår i en avsättning till expansionsfond inte längre påverka beräkningen av kapitalunder- laget. Den beskattade delen av expansionsfonden ingår enligt 50 kap. 5 § i den justerade anskaffningsutgiften. Dessa delar neutraliseras genom de nya posterna. 
  
 Kapitalunderlaget ska minskas med sådana tillskott under beskatt- ningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verk- samheten. Det innebär att det är tillskott under innevarande beskatt- ningsår som ska beaktas. Kapitalunderlaget ska också minskas med lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. Även denna justering avser händelser under innevarande beskatt- ningsår. Preciseringen i lagtexten bedöms dock – med hänsyn till att tidpunkten i den tidigare strecksatsen ändras – inte längre som nöd- vändig. Kapitalunderlaget ska också minskas med de poster avseende expansionsfonden som har ökat den justerade anskaffningsutgiften. 
  
 Ändringarna i andra stycket är av följdändringskaraktär och inne- bär att även tidpunkten för värderingen av andelar som är lagertill- gångar ändras till det innevarande beskattningsårets utgång. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.1, 6.2.5, 6.2.6 och 6.2.7. 
  
 295 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2020:50 
  
 34 kap. 
  
 5 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av det för expan- sionsfond justerade resultatet. Ändringarna är föranledda av att ränte- fördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. Avdrag för positiv räntefördelning ska därför öka resultatet och belopp som tagits upp på grund av negativ räntefördelning ska minska resultatet. 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 6.1. 
  
 7 § 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av kapitalunder- laget för expansionsfond. 
  
 I första stycket preciseras att det är det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna som ska användas vid beräkningen. Änd- ringen är föranledd av att 33 kap. 12 § upphör att gälla. Skillnaden mellan tillgångarna och skulderna ska ökas med ett antal poster. Enligt den första strecksatsen ska underskott av näringsverksamheten läggas till. Det som avses är underskott från föregående beskattnings- år som inte har dragits av. Formuleringen av strecksatsen ändras för att överensstämma med motsvarande bestämmelse i 33 kap. 8 §. Över- gångsposten slopas vilket får till följd att den andra strecksatsen tas bort. 
  
 I andra stycket ändras hänvisningarna till paragraferna i 33 kap. angående vilka tillgångar och skulder som ska räknas samt hur dessa ska värderas. Hänvisningen till reglerna om övergångsposten tas bort. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7. 
  
 13 § 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av kapital- underlaget för expansionsfond för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. 
  
 I första stycket ska övergångsposten inte längre öka kapitalunder- laget. Den strecksatsen slopas därför. Det införs två nya poster som ska öka kapitalunderlaget. Som en följd av förslaget om en kongruent 
  
 296 
  
 SOU 2020:50 
  
 Bilaga 2 
  
 behandling av skattefordringar och skatteskulder ska den skattekom- ponent som ingår i en avsättning till expansionsfond inte längre påverka beräkningen av kapitalunderlaget. Den beskattade delen av expansionsfonden ingår enligt 50 kap. 5 § i den justerade anskaff- ningsutgiften. Dessa delar neutraliseras genom de nya posterna. 
  
 Av samma anledning som ovan görs det tillägg av två nya poster som ska minska kapitalunderlaget. De innebär att underlaget ska minskas med de poster avseende expansionsfonden som har ökat den justerade anskaffningsutgiften. 
  
 Fjärde stycket utgår som en följd av att reglerna om övergångspost upphör att gälla. 
  
 Förslagen behandlas i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7. 
  
 Ikraftträdandebestämmelser 
  
 Lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2021. För beskattningsår som börjar före den 1 januari 2022 gäller fort- farande bestämmelserna i dess tidigare lydelse. 
  
 297 
  
 Statens offentliga utredningar 2020 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Översyn av yrket personlig assistent 
  
 – ett viktigt yrke som förtjänar bra villkor. S. 
  
 2.Skärpta regler om utländska månggiften. Ju. 
  
 3.Hållbar slamhantering. M. 
  
 4.Vägen till en klimatpositiv framtid. M. 
  
 5.Fler ruttjänster och höjt tak för rutavdraget. Fi. 
  
 6.En begriplig och trygg sjukförsäkring med plats för rehabilitering. S. 
  
 7.Brott mot djur – Skärpta straff och ett mer effektivt sanktionssystem. N. 
  
 8.Starkare kommuner – med kapacitet att klara välfärdsuppdraget. Fi. 
  
 9.Kunskapsläget på kärnavfalls- området 2020. Steg för steg. Var står vi? Vart går vi? M. 
  
 10.Stärkt lokalt åtgärdsarbete – att nå målet Ingen övergödning. M. 
  
 11.Kompletterande bestämmelser till EU:s förordning om utländska direktinvesteringar. Ju. 
  
 12.Nya kapitaltäckningsregler för värdepappersbolag. Fi. 
  
 13.Att kriminalisera överträdelser av  
 EU-förordningar. 
  N. 
  
 14.Framtidens teknik i omsorgens tjänst. S. 
  
 15.Strukturförändring och investering i hälso- och sjukvården – lärdomar från exemplet NKS. S. 
  
 16.Ett effektivare regelverk för utlännings­ ärenden med säkerhetsaspekter. Ju. 
  
 17.Grönt sparande. Fi. 
  
 18.Framtidens järnvägsunderhåll. I. 
  
 19.God och nära vård. En reform för ett hållbart hälso- och sjukvårdssystem. S. 
  
 20.Skatt på modet – för att få bort skadliga kemikalier. Fi. 
  
 21.Sveriges museum om Förintelsen. + Holocaust Remembrance and Representation. Documentation from a Research Conference. Ku. 
  
 22.Motorfordonspooler 
  
 –på väg mot ökad delning av motor- fordon. Fi. 
  
 23.Hälso- och sjukvård i det civila försvaret – underlag till försvarspolitisk inriktning. S. 
  
 24.Tillsammans för en välfungerande sjukskrivnings- och rehabiliterings- process. S. 
  
 25.Ett nationellt biljettsystem för all kollektivtrafik. I. 
  
 26.En sjukförsäkring anpassad efter individen. S. 
  
 27.Högre växel i minoritetspolitiken. Stärkt samordning och uppföljning. Ku. 
  
 28.En mer likvärdig skola 
  
 –minskad skolsegregation och för- 
  
 bättrad resurstilldelning­. U. 
  
 29.En ny myndighet för att stärka det psykologiska försvaret. Ju. 
  
 30.En moderniserad arbetsrätt. A. 
  
 31.En ny mervärdesskattelag. Del 1 och 2. Fi. 
  
 32.Grundpension. Några anslutande frågor. S. 
  
 33.Gemensamt ansvar 
  
 –en modell för planering och dimen- sionering av gymnasial utbildning. Del 1 och 2. U. 
  
 34.Stärkt kvalitet och likvärdighet 
  
 ifritidshem och pedagogisk omsorg. U. 
  
 35.Kontroll för ökad tilltro 
  
 –en ny myndighet för att förebygga, förhindra och upptäcka felaktiga ut­ betalningar från välfärdssystemen. Fi. 
  
 36.Ett nationellt sammanhållet system för kunskapsbaserad vård 
  
 –ett system, många möjligheter. S. 
  
 37.Ett nytt regelverk för arbetslöshets- försäkringen. A. 
  
 38.Ökad trygghet för visselblåsare. A. 
  
 39.Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s  
 Fud-program 
  2019. M. 
  
 40.En gemensam utbildning inom statsförvaltningen. Fi. 
  
 41.Kommuner som utförare 
  
 av tjänster åt Arbetsförmedlingen 
  
 –en analys av de rättsliga förutsätt- ningarna. A. 
  
 42.En annan möjlighet till särskilt stöd. Reglering av kommunala resurs- skolor. U. 
  
 43.Bygga, bedöma, betygssätta 
  
 –betyg som bättre motsvarar 
  
 elevernas­ kunskaper. U. 
  
 44.Grundlagsskadestånd – ett rättighets- skydd för enskilda. Ju. 
  
 45.Ett ändamålsenligt skydd för tryck- och yttrandefriheten. Ju. 
  
 46.En gemensam angelägenhet. Vol. 1 och 2. Fi. 
  
 47.Hållbar socialtjänst. En ny social- tjänstlag. Del 1 och 2. S. 
  
 48.Skatt på engångsartiklar. Fi. 
  
 49.Enhetlig och effektiv marknads- kontroll. UD. 
  
 50.Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2020 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 En moderniserad arbetsrätt. [30] 
  
 Ett nytt regelverk för arbetslöshets- försäkringen. [37] 
  
 Ökad trygghet för visselblåsare. [38] 
  
 Kommuner som utförare 
  
 av tjänster åt Arbetsförmedlingen 
  
 –en analys av de rättsliga förut- sättningarna. [41] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Fler ruttjänster och höjt tak för rutavdraget. [5] 
  
 Starkare kommuner – med kapacitet att klara välfärdsuppdraget. [8] 
  
 Nya kapitaltäckningsregler för värdepappersbolag. [12] 
  
 Grönt sparande. [17] 
  
 Skatt på modet – för att få bort skadliga kemikalier. [20] 
  
 Motorfordonspooler 
  
 –på väg mot ökad delning av motor- fordon. [22] 
  
 En ny mervärdesskattelag. 
  
 Del 1 och 2. [31] 
  
 Kontroll för ökad tilltro 
  
 –en ny myndighet för att förebygga, förhindra och upptäcka felaktiga ut­ betalningar från välfärdssystemen. [35] 
  
 En gemensam utbildning inom statsförvaltningen. [40] 
  
 En gemensam angelägenhet. Vol. 1 och 2. [46] 
  
 Skatt på engångsartiklar. [48] 
  
 Enklare skatteregler för enskilda närings- idkare. [50] 
  
 Infrastrukturdepartementet 
  
 Framtidens järnvägsunderhåll. [18] 
  
 Ett nationellt biljettsystem för all kollektivtrafik. [25] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Skärpta regler om utländska månggiften. [2] 
  
 Kompletterande bestämmelser 
  
 till EU:s förordning om utländska direktinvesteringar. [11] 
  
 Ett effektivare regelverk för utlännings­ ärenden med säkerhetsaspekter. [16] 
  
 En ny myndighet för att stärka det psykologiska försvaret. [29] 
  
 Grundlagsskadestånd – ett rättighetsskydd för enskilda. [44] 
  
 Ett ändamålsenligt skydd för tryck- och yttrandefriheten. [45] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Sveriges museum om Förintelsen. 
  
 +Holocaust Remembrance and Representation. Documentation from a Research Conference. [21] 
  
 Högre växel i minoritetspolitiken. Stärkt samordning och uppföljning. [27] 
  
 Miljödepartementet 
  
 Hållbar slamhantering. [3] 
  
 Vägen till en klimatpositiv framtid. [4] 
  
 Kunskapsläget på kärnavfalls- området 2020. Steg för steg. Var står vi? Vart går vi? [9] 
  
 Stärkt lokalt åtgärdsarbete – att nå målet Ingen övergödning. [10] 
  
 Kärnavfallsrådets yttrande över SKB:s  
 Fud-program 
  2019. [39] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 Brott mot djur – Skärpta straff och ett mer effektivt sanktionssystem. [7] 
  
 Att kriminalisera överträdelser av  
 EU-förordningar. 
  [13] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Översyn av yrket personlig assistent – ett viktigt yrke som förtjänar bra villkor. [1] 
  
 En begriplig och trygg sjukförsäkring med plats för rehabilitering. [6] 
  
 Framtidens teknik i omsorgens tjänst. [14] 
  
 Strukturförändring och investering 
  
 i hälso- och sjukvården – lärdomar från exemplet NKS. [15] 
  
 God och nära vård. En reform för ett hållbart hälso- och sjukvårdssystem. [19] 
  
 Hälso- och sjukvård i det civila försvaret 
  
 –underlag till försvarspolitisk inriktning. [23] 
  
 Tillsammans för en välfungerande sjuk- skrivnings- och rehabiliteringsprocess. [24] 
  
 En sjukförsäkring anpassad efter individen. [26] 
  
 Grundpension. Några anslutande frågor. [32] 
  
 Ett nationellt sammanhållet system för kunskapsbaserad vård 
  
 – ett system, många möjligheter. [36] 
  
 Hållbar socialtjänst. En ny socialtjänstlag. Del 1 och 2. [47] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 En mer likvärdig skola 
  
 –minskad skolsegregation och för­ 
  
 bättrad resurstilldelning­. [28] 
  
 Gemensamt ansvar 
  
 –en modell för planering och dimen- sionering av gymnasial utbildning. Del 1 och 2. [33] 
  
 Stärkt kvalitet och likvärdighet i fritids- hem och pedagogisk omsorg. [34] 
  
 En annan möjlighet till särskilt stöd. Reglering av kommunala resurs- skolor. [42] 
  
 Bygga, bedöma, betygssätta 
  
 –betyg som bättre motsvarar elevernas kunskaper. [43] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Enhetlig och effektiv marknadskontroll. [49]