sou 2015 93  
  
 Översyn av ersättning 
  
 till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt 
  
 Slutbetänkande av Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt 
  
 Stockholm 2015 
  
 SOU 2015:93 
  
 SOU och Ds kan köpas från Peterson kundservice. Beställningsadress: Peterson kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon:  
 08-598 
  191 90 
  
 E-post: 
  kundservice@wolterskluwer.se 
  
 Webbplats: wolterskluwer.se/offentligapublikationer 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Cobb AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför. 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02) 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet. 
  
 Omslag: Davis. 
  
 Tryck: Davis, Stockholm 2015. 
  
 ISBN  
 978-91-38-24367-1 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet Ardalan Shekarabi 
  
 Regeringen beslutade den 27 mars 2014 att uppdra åt en särskild utredare att se över den ersättning som kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund får för s.k. dold mer- värdesskatt vid upphandling av eller bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. Samma dag beslutades att vissa frågor som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphand- ling av ambulansflygverksamhet skulle redovisas senast den 15 september 2014. Genom beslut den 19 juni 2014 förlängdes tiden för detta deluppdrag till den 1 december 2014. Den 15 april 2014 förordnades kammarrättsrådet tillika vice ordföranden Chapman Hogendoorn som särskild utredare. 
  
 Som experter i utredningen från och med den 26 maj 2014 för- ordnades departementssekreteraren Pierce, Finans- departementet, ämnesrådet Hebert, Utbildningsdeparte- mentet, departementssekreteraren Baxter, Finans- departementet, kanslirådet Warner, Näringsdeparte- mentet, skatteexperten Solomon, Sveriges Kommuner och Landsting, enhetschefen (numera avdelningschefen) Orozco, Konkurrensverket, docenten Hayes, Ekonomihögskolan i Lund, mervärdesskatteexperten Henry, Skatteverket, och rättsakkunniga Allen, Finansdepartementet. Baxter entledigades den 17 juni 2015. Rättssakkunniga Evans Müller, Finansdepartementet, förordnades från den 17 juni 2015. 
  
 Som utredningens sekreterare anställdes departementssekre- teraren Lane (tidigare Rodriguez) den 26 maj 2014 och justitiesekreteraren Villanueva den 1 augusti 2014. Ekonomen Peterson anställdes som utredningssekreterare den 
  
 20 november 2014. Raisa Gunnarsson har varit föräldraledig från den 17 november 2014 till den 6 september 2015. 
  
 Utredningen lämnade delbetänkandet Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård den 1 december 2014. Utredningen överlämnar nu sitt slutbetänkande, Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Stockholm i oktober 2015 
  
 Chapman Hogendoorn 
  
 Villanueva 
  
 Lane 
  
 Peterson 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 15 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 23 
  
 1.1Förslag till förordning om ändring i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och 
  
 samordningsförbund............................................................... 
  
 23 
  
 2 
  
 Utredningens uppdrag och arbete ............................... 
  
 25 
  
 2.1 
  
 Uppdraget................................................................................ 
  
 25 
  
 2.2 
  
 Utredningsarbetet................................................................... 
  
 26 
  
 2.3 
  
 Uppdragets avgränsning......................................................... 
  
 28 
  
 2.4 
  
 Terminologi............................................................................. 
  
 28 
  
 2.5 
  
 Betänkandets disposition........................................................ 
  
 30 
  
 3 
  
 Rättsliga utgångspunkter............................................ 
  
 31 
  
 3.1Kommuners befogenhet att överlämna verksamhet till 
  
 en juridisk person eller en enskild individ............................. 
  
 31 
  
 3.2 
  
 Upphandling av offentliga tjänster samt bidragsgivning...... 
  
 32 
  
 3.2.1 
  
 Lagen om offentlig upphandling, LOU ................. 
  
 32 
  
 3.2.2 
  
 Lagen om valfrihetssystem, LOV........................... 
  
 34 
  
 3.2.3 
  
 Kommunala bidrag .................................................. 
  
 34 
  
 3.3 
  
 Kommuner och mervärdesskatt............................................. 
  
 35 
  
 3.3.1 
  
 Inledning .................................................................. 
  
 35 
  
 5 
  
 Innehåll SOU 2015:93 
  
 3.3.2 
  
 Tillämpningsområdet för mervärdesskatt.............. 
  
 36 
  
 3.3.3 
  
 Mervärdesskattefri kommunal verksamhet ........... 
  
 37 
  
 3.4 
  
 Ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner............... 
  
 39 
  
 3.4.1 
  
 Inledning.................................................................. 
  
 39 
  
 3.4.2 
  
 Bakgrund.................................................................. 
  
 40 
  
 3.4.3 
  
 Nu gällande lag och förordning om ersättning 
  
 för viss mervärdesskatt ........................................... 
  
 45 
  
 4 
  
 Sjukvård 
  
 ................................................................... 
  
 51 
  
 4.1 
  
 Allmänt om hälso- och sjukvård............................................ 
  
 51 
  
 4.2 
  
 Mervärdesskatt och sjukvård ................................................. 
  
 53 
  
 4.2.1 
  
 Från skatteplikt undantagen sjukvård.................... 
  
 53 
  
 4.2.2 
  
 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av 
  
 undantaget ............................................................... 
  
 54 
  
 4.2.3 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt ....................... 
  
 57 
  
 4.3 
  
 Aktörer på marknaden ........................................................... 
  
 57 
  
 4.4 
  
 Beräkning av ingående skatt................................................... 
  
 58 
  
 4.4.1 
  
 Inledning.................................................................. 
  
 58 
  
 4.4.2 
  
 Beräkning av ingående skatt för 
  
 sjukvårdsområdet totalt .......................................... 
  
 60 
  
 4.4.3 
  
 Beräkning av ingående skatt för varje 
  
 delområde ................................................................ 
  
 62 
  
 4.4.4 
  
 Primärvård ............................................................... 
  
 65 
  
 4.4.5 
  
 Specialiserad somatisk vård .................................... 
  
 67 
  
 4.4.6 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård ................................. 
  
 69 
  
 4.4.7 
  
 Ambulans- och sjuktransporter ............................. 
  
 70 
  
 4.4.8 
  
 Kostnader för laboratorie- och 
  
 röntgentjänster........................................................ 
  
 71 
  
 4.4.9 
  
 Slutsatser.................................................................. 
  
 72 
  
 5 
  
 Tandvård .................................................................. 
  
 75 
  
 5.1 
  
 Allmänt om tandvård ............................................................. 
  
 75 
  
 5.2 
  
 Mervärdesskatt och tandvård................................................. 
  
 77 
  
 5.2.1 
  
 Från skatteplikt undantagen tandvård ................... 
  
 77 
  
 6 
  
 SOU 2015:93 
  
 Innehåll 
  
 5.2.2Vissa tillhandahållanden omfattas inte av 
  
 undantaget................................................................ 
  
 78 
  
 5.2.3 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt........................ 
  
 79 
  
 5.3 
  
 Aktörer på marknaden............................................................ 
  
 79 
  
 5.4 
  
 Beräkning av ingående skatt................................................... 
  
 80 
  
 5.4.1 
  
 Inledning .................................................................. 
  
 80 
  
 5.4.2 
  
 Beräkning av ingående skatt för tandvården.......... 
  
 81 
  
 5.4.3 
  
 Slutsatser .................................................................. 
  
 86 
  
 6 
  
 Social omsorg ........................................................... 
  
 87 
  
 6.1 
  
 Allmänt om social omsorg ..................................................... 
  
 87 
  
 6.1.1 
  
 Inledning .................................................................. 
  
 87 
  
 6.1.2 
  
 Socialtjänstlagen ...................................................... 
  
 88 
  
 6.1.3Lagen om stöd och service till vissa 
  
 funktionshindrade ................................................... 
  
 89 
  
 6.2 Mervärdesskatt och social omsorg......................................... 
  
 90 
  
 6.2.1Social omsorg som omfattas av undantag från 
  
 skatteplikt ................................................................ 
  
 90 
  
 6.2.2 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt........................ 
  
 92 
  
 6.3 
  
 Aktörer på marknaden............................................................ 
  
 92 
  
 6.4 
  
 Beräkning av ingående skatt................................................... 
  
 92 
  
 6.4.1 
  
 Inledning .................................................................. 
  
 92 
  
 6.4.2Beräkning av ingående skatt för området 
  
 social omsorg totalt ................................................. 
  
 95 
  
 6.4.3Beräkning av ingående skatt för varje 
  
 delområde................................................................. 
  
 99 
  
 6.4.4 
  
 Äldreomsorg .......................................................... 
  
 104 
  
 6.4.5Insatser till personer med 
  
 funktionsnedsättning ............................................ 
  
 109 
  
 6.4.6 
  
 Individ- och familjeomsorg................................... 
  
 116 
  
 6.4.7 
  
 Slutsatser ................................................................ 
  
 123 
  
 7 
  
 Utbildning inom skolväsendet................................... 
  
 127 
  
 7.1 
  
 Allmänt om utbildning inom skolväsendet......................... 
  
 127 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:93 
  
 7.2Särskilt om bidrag och entreprenad avseende utbildning 
  
 inom skolväsendet ................................................................ 
  
 128 
  
 7.2.1 
  
 Bidrag..................................................................... 
  
 128 
  
 7.2.2 
  
 Entreprenad ........................................................... 
  
 130 
  
 7.3 Mervärdesskatt och utbildning ............................................ 
  
 131 
  
 7.3.1 
  
 Från skatteplikt undantagen utbildning .............. 
  
 131 
  
 7.3.2Vissa tillhandahållanden omfattas inte av 
  
 undantaget ............................................................. 
  
 132 
  
 7.3.3 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt ..................... 
  
 133 
  
 7.4 
  
 Aktörer på marknaden ......................................................... 
  
 134 
  
 7.5 
  
 Beräkning av ingående skatt................................................. 
  
 135 
  
 7.5.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 135 
  
 7.5.2Beräkning av ingående skatt för 
  
 utbildningsområdet totalt..................................... 
  
 137 
  
 7.5.3 
  
 Beräkning av ingående skatt per delområde ........ 
  
 141 
  
 7.5.4 
  
 Förskoleverksamhet.............................................. 
  
 145 
  
 7.5.5Verksamhet inom grundskola, förskoleklass, 
  
 fritidshem och grundsärskola............................... 
  
 150 
  
 7.5.6 
  
 Gymnasieskolor och gymnasiesärskolor ............. 
  
 162 
  
 7.5.7 
  
 Slutsatser................................................................ 
  
 169 
  
 8 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och 
  
 avvikelser från nuvarande schablonnivå...................... 
  
 173 
  
 8.1 
  
 Genomsnittlig andel ingående skatt per huvudområde ..... 
  
 173 
  
 8.2 
  
 Genomsnittlig andel ingående skatt per delområde ........... 
  
 174 
  
 8.3Genomsnittlig andel ingående skatt vid ansökan enligt 
  
 den s.k.  
 18/5-regeln .............................................................. 
  
 175 
  
 8.4 Avvikelser från nuvarande schablonnivå............................. 
  
 176 
  
 8.4.1 
  
 Sjukvård ................................................................. 
  
 177 
  
 8.4.2 
  
 Tandvård ................................................................ 
  
 179 
  
 8.4.3 
  
 Social omsorg ........................................................ 
  
 179 
  
 8.4.4 
  
 Utbildning ............................................................. 
  
 180 
  
 8 
  
 SOU 2015:93 Innehåll 
  
 9 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt....................... 
  
 183 
  
 9.1 
  
 Offentlig verksamhet............................................................ 
  
 184 
  
 9.1.1 
  
 Allmänt................................................................... 
  
 184 
  
 9.1.2Offentliga uppgifter från 
  
 räkenskapssammandraget...................................... 
  
 185 
  
 9.1.3 
  
 Enkätundersökning ............................................... 
  
 186 
  
 9.1.4 
  
 Schabloner i beräkningarna................................... 
  
 187 
  
 9.2 Kommuner ............................................................................ 
  
 188 
  
 9.2.1 
  
 Driftsredovisningens verksamhetsindelning ....... 
  
 188 
  
 9.2.2Driftsredovisningens kostnadsindelning och 
  
 vid beräkningarna använda skattesatser ............... 
  
 189 
  
 9.2.3 
  
 Beräkning i flera steg............................................. 
  
 192 
  
 9.2.4 
  
 Urval och svarsfrekvens kommunenkät............... 
  
 194 
  
 9.2.5 
  
 Urval och viktning vid beräkning......................... 
  
 194 
  
 9.2.6 
  
 Kvalitetssäkring ..................................................... 
  
 195 
  
 9.2.7 
  
 Risk för avvikelser ................................................. 
  
 195 
  
 9.3 Landsting ............................................................................... 
  
 197 
  
 9.3.1 
  
 Driftsredovisningens verksamhetsindelning ....... 
  
 197 
  
 9.3.2Kostnadsgrupper och skattesatser som 
  
 använts vid beräkningarna..................................... 
  
 197 
  
 9.3.3 
  
 Urval och svarsfrekvens landstingsenkät ............. 
  
 203 
  
 9.3.4 
  
 Beräkning i flera steg............................................. 
  
 204 
  
 9.3.5 
  
 Kvalitetssäkring ..................................................... 
  
 206 
  
 9.3.6 
  
 Risk för avvikelser ................................................. 
  
 206 
  
 9.4 Privata aktörer....................................................................... 
  
 207 
  
 9.4.1 
  
 Allmänt................................................................... 
  
 208 
  
 9.4.2 
  
 Enkätundersökning ............................................... 
  
 209 
  
 9.4.3 
  
 Verksamheter......................................................... 
  
 209 
  
 9.4.4Beräkning utifrån privata utförares 
  
 resultaträkning....................................................... 
  
 209 
  
 9.4.5 
  
 Urval och svarsfrekvens privata utförare ............. 
  
 211 
  
 9.4.6 
  
 Sidoverksamhet...................................................... 
  
 212 
  
 9.4.7 
  
 Interna köp inom koncerner................................. 
  
 214 
  
 9.4.8 
  
 Kvalitetssäkring ..................................................... 
  
 216 
  
 9.4.9 
  
 Risk för avvikelser ................................................. 
  
 217 
  
 9 
  
 Innehåll SOU 2015:93 
  
 9.5 
  
 Skillnader mellan offentlig och privat verksamhet ............. 
  
 218 
  
 9.6 
  
 Resultat av beräkningarna .................................................... 
  
 219 
  
 10 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa 
  
 boendeformer.......................................................... 
  
 221 
  
 10.1 
  
 När kan kommuner ansöka om ersättning enligt 18/5- 
  
 regeln respektive  
 18-regeln? ................................................ 
  
 221 
  
 10.2 
  
 Bestämmelser i ML om uthyrning av fastighet................... 
  
 222 
  
 10.2.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 222 
  
 10.2.2 
  
 Från skatteplikt undantagen 
  
 fastighetsuthyrning ............................................... 
  
 222 
  
 10.2.3 Skattepliktig fastighetsuthyrning och frivillig 
  
 skattskyldighet ...................................................... 
  
 222 
  
 10.3Vad innebär ML:s bestämmelser avseende fastighetsuthyrning m.m. för kommuner och privata 
  
 utförare i förhållande till LEMK?........................................ 
  
 224 
  
 10.3.1 … när kommunen hyr lokal för vissa 
  
 boendeformer  
 (18-regeln) .................................... 
  
 224 
  
 10.3.2 … när kommunen upphandlar eller ger bidrag 
  
 till privata utförare som hyr eller äger lokalen 
  
 (18/5-regeln) ......................................................... 
  
 225 
  
 10.4 
  
 Ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  i förhållande till 
  
 huvudregeln med 6 procent ................................................. 
  
 226 
  
 10.5 
  
 Tillämpning av  
 18/5-regeln.................................................. 
  
 232 
  
 10.5.1 Synpunkter från kommuner och Skatteverket.... 
  
 232 
  
 10.5.2 Kostnadsstruktur och ansökan enligt 18/5- 
  
 regeln...................................................................... 
  
 233 
  
 10.6 
  
 Ersättning enligt  
 18-regeln .................................................. 
  
 235 
  
 10.7 
  
 Utbetald ersättning enligt  
 18-regeln, 
  
 18/5-regeln 
  och 
  
 huvudregeln med 6 procent ................................................. 
  
 236 
  
 10.8 
  
 Utredningens beräkningar av andelen ingående skatt 
  
 för lokal ................................................................................. 
  
 237 
  
 10.9 
  
 Sammanfattning.................................................................... 
  
 238 
  
 10 
  
 SOU 2015:93 Innehåll 
  
 11 Kompensationssystem i andra länder och 
  
 bestämmelserna om statsstöd................................... 
  
 241 
  
 11.1 
  
 Allmänt om offentligrättsliga organ och mervärdesskatt 
  
 inom EU ................................................................................ 
  
 241 
  
 11.2 
  
 Pågående diskussion kring offentlig verksamhet och 
  
 mervärdesskatt inom ramen för  
 EU-samarbetet ................ 
  
 243 
  
 11.3 
  
 De lösningar som diskuteras ................................................ 
  
 243 
  
 11.4 
  
 Allmänt om kompensationssystem i andra länder.............. 
  
 244 
  
 11.5 
  
 Särskilt om kompensation för mervärdesskatt i Finland 
  
 och Danmark......................................................................... 
  
 246 
  
 11.5.1 
  
 Finland ................................................................... 
  
 246 
  
 11.5.2 
  
 Danmark ................................................................ 
  
 247 
  
 11.6 
  
 Slutsatser rörande kompensationssystem inom EU........... 
  
 249 
  
 11.7 
  
 EU:s bestämmelser om statligt stöd.................................... 
  
 249 
  
 11.8 
  
 När är en åtgärd att anse som statligt stöd? ........................ 
  
 250 
  
 11.8.1 Stödet ska ges av en medlemsstat eller med 
  
 hjälp av statliga medel............................................ 
  
 251 
  
 11.8.2 Stödet ska gynna vissa företag eller viss 
  
 produktion ............................................................. 
  
 252 
  
 11.8.3 Stödet ska snedvrida eller hota att snedvrida 
  
 konkurrensen......................................................... 
  
 253 
  
 11.8.4 Stödet ska påverka handeln mellan 
  
 medlemsstaterna .................................................... 
  
 253 
  
 11.9 
  
 Statsstöd och kompensation för mervärdesskatt................ 
  
 254 
  
 11.9.1 Norges system för kompensation för 
  
 mervärdesskatt....................................................... 
  
 254 
  
 11.10 
  
 Statsstöd och kompensation för dold mervärdesskatt ....... 
  
 256 
  
 12 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och 
  
 förslag.................................................................... 
  
 259 
  
 12.1 
  
 Nu gällande kompensationssystem för dold 
  
 mervärdesskatt ...................................................................... 
  
 259 
  
 12.2 
  
 Hughes träffsäkerhet ..................................................... 
  
 260 
  
 11 
  
 Innehåll SOU 2015:93 
  
 12.3 
  
 Hughes flexibilitet......................................................... 
  
 262 
  
 12.4 
  
 Ersättningsnivåerna .............................................................. 
  
 263 
  
 12.5 
  
 Synpunkter på nu gällande system och framtida 
  
 alternativa system ................................................................. 
  
 264 
  
 12.5.1 
  
 Kommuner och landsting ..................................... 
  
 264 
  
 12.5.2 
  
 Skatteverket........................................................... 
  
 266 
  
 12.5.3 
  
 Privata utförare...................................................... 
  
 266 
  
 12.6 
  
 Reflektioner med avseende på gränsdragning mellan 
  
 huvud- och delområden vid införande av fler 
  
 schablonnivåer ...................................................................... 
  
 267 
  
 12.6.1 Kommuners och landstings redovisning och 
  
 rapportering till räkenskapssammandraget.......... 
  
 267 
  
 12.6.2 Avtal med blandade huvud- och delområden...... 
  
 268 
  
 12.6.3 Definition av social omsorg och utbildning ........ 
  
 269 
  
 12.7 
  
 Ersättning till kommuner för de privata utförarnas 
  
 faktiska kostnader för ingående skatt ................................. 
  
 270 
  
 12.7.1 
  
 Inledning................................................................ 
  
 270 
  
 12.7.2 Ersättning direkt till de privata utförarna för 
  
 ingående skatt? ...................................................... 
  
 271 
  
 12.7.3 
  
 Administrativa konsekvenser ............................... 
  
 272 
  
 12.7.4 Fördelar med ersättning till kommuner för de 
  
 privata utförarnas faktiska kostnader för 
  
 ingående skatt? ...................................................... 
  
 273 
  
 12.7.5 Nackdelar med ersättning till kommuner för 
  
 de privata utförarnas faktiska kostnader för 
  
 ingående skatt........................................................ 
  
 274 
  
 12.8 
  
 Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag 
  
 till ändringar.......................................................................... 
  
 277 
  
 13 
  
 Överväganden och förslag ......................................... 
  
 279 
  
 13.1 
  
 Utgångspunkter.................................................................... 
  
 279 
  
 13.2Ska kompensation för dold mervärdesskatt ges med schablonersättning eller med ersättning baserad på de 
  
 privata utförarnas faktiska kostnader för ingående 
  
 skatt? ..................................................................................... 
  
 281 
  
 12 
  
 SOU 2015:93 
  
 Innehåll 
  
 13.3Ska schablonersättningens nivåer baseras på beräkning av kommunernas eller de privata utförarnas andel 
  
 ingående skatt?...................................................................... 
  
 282 
  
 13.3.1 Inledning ................................................................ 
  
 282 
  
 13.3.2Omständigheter som talar för och emot att 
  
 utgå från beräkning av de privata utförarnas 
  
 andel ingående skatt .............................................. 
  
 283 
  
 13.3.3 Omständigheter som talar för och emot att 
  
 utgå från kommunernas andel ingående skatt ..... 
  
 284 
  
 13.3.4 
  
 Slutsatser ................................................................ 
  
 285 
  
 13.4 Vilka hänsyn bör tas vid utformningen av ett system 
  
 med schablonersättning? ...................................................... 
  
 286 
  
 13.5 I vilken utsträckning är det lämpligt att differentiera 
  
 schablonersättningen? .......................................................... 
  
 287 
  
 13.5.1 
  
 Inledning ................................................................ 
  
 287 
  
 13.5.2Differentierade schablonnivåer för olika 
  
 delområden inom huvudområdena? ..................... 
  
 287 
  
 13.5.3Differentierade ersättningsnivåer per 
  
 huvudområde? ....................................................... 
  
 291 
  
 13.5.4 
  
 En gemensam schablonnivå?................................. 
  
 293 
  
 13.5.5 
  
 Slutsatser ................................................................ 
  
 293 
  
 13.6 
  
 Förslag till nya ersättningsnivåer ......................................... 
  
 294 
  
 13.7 
  
 Förenlighet med EU:s statsstödsregler ............................... 
  
 299 
  
 13.8 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser........................ 
  
 299 
  
 14 
  
 Konsekvensanalys.................................................... 
  
 301 
  
 14.1 
  
 Konsekvenser av att utredningens förslag genomförs........ 
  
 301 
  
 14.1.1Ekonomiska konsekvenser för stat och 
  
 kommun ................................................................. 
  
 301 
  
 14.1.2 
  
 Samhällsekonomiska konsekvenser...................... 
  
 303 
  
 14.1.3 
  
 Konsekvenser för företag...................................... 
  
 303 
  
 14.1.4Konsekvenser för jämställdhet mellan kvinnor 
  
 och män 
  
 .................................................................. 305 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 307 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:93 
  
 Litteratur- och källförteckning ........................................... 
  
 315 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 Kommittédirektiv 2014:48........................................... 
  
 321 
  
 Tilläggsdirektiv 2014:93 
  
 Tilläggsdirektiv 2015:56 
  
 Bilaga 2 Enkät till kommuner.................................................... 
  
 331 
  
 Bilaga 3 Enkät till landsting ....................................................... 
  
 333 
  
 Bilaga 4 Enkät till privata utförare............................................. 
  
 335 
  
 Bilaga 5 Frågeformulär till kommuner...................................... 
  
 337 
  
 Bilaga 6 Frågeformulär till landsting......................................... 
  
 343 
  
 14 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningsuppdraget 
  
 I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen (1994:200), ML, saknas som regel avdragsrätt för ingående skatt. Kommuner får emellertid med stöd av 2 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kom- munalförbund och samordningsförbund (förkortad LEMK) ersätt- ning för den ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. När en kommun upphandlar verksamhet från en privat utförare, för vilken verksamheten är undantagen från skatteplikt, blir den ingående skatten som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML en kostnad för utföraren. Denna merkostnad utgör en del av kostnaderna som ska kompenseras vid bestämmandet av priset för upphandlingen, s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Utredningens uppdrag är att se över den ersättning som kom- muner och landsting får för dold mervärdesskatt vid upphandling av eller vid bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boende- former i enlighet med bestämmelserna i 5 § LEMK. 
  
 Ersättningen för dold mervärdesskatt utgår enligt schablon och uppgår som huvudregel till 6 procent av upphandlingskostnaden eller bidragsbeloppet (huvudregeln). Om det framgår att en viss andel av upphandlingskostnaden eller bidragsbeloppet avser lokal- kostnad kan ersättning ges med 18 procent för denna del och med 5 procent för resterande del  
 (18/5-regeln). 
  I de fall kommunen eller landstinget hyr lokaler för att användas som sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen, SoL, (2001:453) och 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:93 
  
 om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS, kan ersätt- ning ges med 18 procent av hyresbeloppet  
 (18-regeln). 
  
 Utredningen ska undersöka den ingående skattens andel av den totala kostnaden för verksamhet som bedrivs inom de olika huvud- områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. En analys ska göras av för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för icke av- dragsgill ingående skatt samt av för- och nackdelar med en schablon- ersättning baserad på antingen kommunernas mervärdesskatte- kostnader för verksamhet i egen regi eller de privata utförarnas mervärdesskattekostnader. 
  
 Utredningens arbete och metod för beräkning av andel ingående skatt 
  
 Beräkningar med avseende på offentlig verksamhet har gjorts genom att använda offentliga uppgifter om ekonomisk statistik för kommuner respektive landsting, det s.k. räkenskapssammandraget. Uppgifterna har kompletterats med enkäter som skickats till ett urval av kommuner och landsting där det efterfrågats mer detalj- erade uppgifter. 
  
 Beräkningar av ingående skatt hos privata utförare har gjorts utifrån inhämtade resultatrapporter och kompletterande informat- ion som de privata utförarna har fått lämna i en enkät. Möjligheten att dra generella slutsatser på grundval av beräkningarna av de privata utförarnas andel ingående skatt har begränsats inom vissa delområden p.g.a. alltför få enkätsvar. Även andra faktorer, t.ex. att de privata utförarna bedriver blandad verksamhet eller flera olika verksamheter samt olika koncernförhållanden, försvårar möjlig- heten att få fram ett beräkningsunderlag som kan ligga till grund för generella slutsatser. I stället har de värden som tagits fram för privata utförare fått indikera om den verksamhet som bedrivs av privata utförare skiljer sig i mervärdesskattehänseende från den verksamhet kommuner och landsting bedriver inom sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning. 
  
 Svarsfrekvensen för de enkäter utredningen har skickat ut för att kunna beräkna den ingående skattens andel av de totala kost- naderna har varit 50 procent för kommunenkäten, 69 procent för landstingsenkäten och 27 procent för enkäten till privata utförare. 
  
 16 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammanfattning 
  
 För att kunna bedöma konsekvenserna av och få synpunkter på olika alternativa lösningar samt få en bättre bild av tillämpningen av nuvarande system har intervjuer genomförts med tjänstemän vid fem kommuner och tre landsting samt handläggare vid Skatte- verket. Vidare har en enkät med frågor rörande tillämpning av nuvarande system, konsekvenser och synpunkter avseende de olika, tänkbara alternativen för ersättning för dold mervärdesskatt skickats ut till ekonomicheferna vid 40 kommuner och 10 lands- ting. Svar har lämnats av sammanlagt 22 kommuner. Därutöver har utredningen haft kontakter med en referensgrupp med företrädare för de privata utförarna. 
  
 Utredningen har även gjort en jämförelse mellan olika länders kompensationssystem och har då särskilt undersökt de system som innehåller regler om kompensation för dold mervärdesskatt i Finland och i Danmark. 
  
 Beräkningar och resultat 
  
 Resultatet av beräkningarna visar att det finns en variation i andelen ingående skatt både mellan olika huvudområden och mellan olika delområden inom huvudområdena sjukvård, tandvård, social om- sorg och utbildning. Skillnaderna beror framför allt på kostnads- strukturen, t.ex. hur stor andel personalkostnad verksamheten har i förhållande till övriga kostnader. Det har också visat sig att det finns skillnader mellan olika kommuntyper. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de fyra huvudområdena sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning tillsammans beräknas uppgå till 4,7 procent av kommunernas totala kostnader inom respektive område. 
  
 Beräknad andel ingående skatt inom huvudområdet sjukvård upp- går till 4,7 procent för landstingen. Andelen ingående skatt bland landstingens delområden inom sjukvårdsområdet uppgår enligt utredningens beräkningar till 5,0 procent för den specialiserade somatiska vården, 4,9 procent för området ambulans/sjuktrans- porter, 4,5 procent för primärvården och 3,4 procent för den specialiserade psykiatriska vården. 
  
 Beräknad andel ingående skatt inom tandvård uppgår till 5,3 procent för landstingen. 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:93 
  
 Inom huvudområdet social omsorg uppgår andelen beräknad ingående skatt till 3,9 procent för kommunerna. Vad gäller andelen ingående skatt inom de olika delområdena inom social omsorg så beräknas  
 LSS-området 
  med 2,7 procent ha den lägsta andelen ingående skatt medan missbruksvården för vuxna har den högsta andelen med 5,5 procent. Däremellan ligger delområdena insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) med 3,6 procent, äldreomsorg med 4,2 procent och barn- och ungdomsvård med 4,6 procent. 
  
 För utbildningsområdet visar utredningens beräkningar en andel ingående skatt på totalt 5,2 procent för kommunerna. Inom respektive delområde uppgår den beräknade genomsnittliga andelen ingående skatt till 3,8 procent för förskola, 5,8 procent för grund- skola och 7,3 procent för gymnasieskola. Delområden för vuxen- utbildning beräknas vara i nivå med gymnasieskolan. Den beräk- nade genomsnittliga andelen ingående skatt för gymnasiesärskolan på 5,4 procent är i nivå med förskoleklassen på 5,3 procent medan andelen för grundsärskola är något lägre, 4,6 procent och fritids- hem 4,1 procent. 
  
 För att beräkna den andel ingående skatt som hänförs till lokaler och som utgör grund för den s.k.  
 18/5-regeln 
  respektive  
 18-regeln 
  har utredningen utgått från kommunala fastighetsbolag. Beräknad andel ingående skatt av hyresinkomsterna inklusive ingående skatt (dvs. marginalprocent) uppgår i snitt till 16 procent hos de fastig- hetsbolag som studerats. 
  
 Utredningen bedömer att resultaten av beräkningarna utgör ett tillräckligt underlag för att kunna dra slutsatser om andel ingående skatt i verksamhet inom såväl huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning, som delområden inom huvudom- rådena när verksamheten bedrivs av kommuner och landsting. För motsvarande verksamhet som bedrivs av privata utförare är under- laget emellertid alltför tunt för att resultaten ska kunna utgöra grund för annat än indikationer beträffande andel ingående skatt. 
  
 18 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammanfattning 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 Dagens system med ersättning enligt schablon innebär ett förut- sägbart och administrativt enkelt system. Nackdelen är att schabloner har dålig träffsäkerhet och att de inte är flexibla vid förändringar. Nivån på den procentsats som ges enligt huvudregeln med 6 procent har varit densamma sedan 1991 och baseras på en mervärdesskattesats på 25 procent och ett antagande om att 30 pro- cent av aktörernas kostnader uppkommer på grund av inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. 
  
 Utredningen har efterfrågat synpunkter från de olika aktörer som berörs av och tillämpar kompensationssystemet med avseende på dels nu gällande system, dels tänkbara framtida alternativ till nu gällande system. Sådana alternativ är bl.a. att det införs fler schablonnivåer än i dag eller ett system som baseras helt eller delvis på de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt. Uti- från synpunkterna kan slutsatsen dras att både kommuner och privata utförare i huvudsak är nöjda med befintligt system. Vad avser alternativa framtida kompensationssystem kan konstateras att ett system med flera schablonnivåer skulle öka den administrativa bördan och behovet av kontroll, samtidigt som det kan finnas svårigheter med att separera olika delområden från varandra i de fall den privata utföraren tillhandahåller tjänster inom flera huvud- eller delområden. Ett system där kommunerna ersätts utifrån de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt skulle bl.a. inne- bära en hög administrativ börda för kommunerna vad gäller att inhämta och hantera underlag från de privata utförarna. 
  
 Vad gäller gränsdragningen mellan olika verksamhetsområden konstaterar utredningen att det kan finnas problem med att defi- niera och separera olika verksamheter vid kommuner och lands- tings redovisning och rapportering till det s.k. räkenskapssamman- draget. En annan komplicerande faktor är att det förekommer avtal med privata utförare som omfattar olika typer av verksamhet där t.ex. social omsorg och sjukvård kan upphandlas samtidigt i form av hemtjänst och hemsjukvård. 
  
 Utredningen har analyserat för- och nackdelar med en ersätt- ning för de privata utförarnas faktiska ingående skatt i stället för schablonersättning. Under förutsättning att kommunen kan få ersättning för de privata utförarnas kostnader för ingående skatt 
  
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:93 
  
 bör systemet enligt utredningens uppfattning vara neutralt i mer- värdesskattehänseende eftersom kommunens ersättning i så fall bör motsvara den dolda mervärdesskatt som övervältras i priset från de privata utförarna. 
  
 De slutsatser utredningen drar är dock att det i många fall inte är möjligt för kommunen att få ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt. Det kan vara svårt att beräkna ett korrekt underlag, t.ex. när den privata utföraren har kostnader som kan hänföras till flera olika verksamheter eller har flera uppdragsgivare. Det saknas vidare möjlighet till ersättning när de privata utförarna inte har debiterats ingående skatt för sina inköp, men har dolda mervärdesskattekostnader vid t.ex. lokalhyra och anlitande av underentreprenörer. Skatteverkets kontroll kan vidare försvåras av att underlaget för kontroll av kommunernas ansökan finns hos de privata utförare som anlitas. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Utredningens beräkningar indikerar att andelen ingående skatt generellt är lägre än nuvarande schablonnivå. Beräkningarna visar också att det finns en viss variation mellan olika huvudområden och delområden. 
  
 Utredningen gör bedömningen att ersättning till kommuner för dold mervärdesskatt även fortsättningsvis bör ske med en schablon- ersättning och inte genom ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt. Vidare bör schablonersätt- ningens nivåer grundas på beräkningarna av kommunernas andel ingående skatt inom sjukvård, tandvård, social omsorg samt utbild- ning och inte på beräkningarna med avseende på de privata utförarnas andel ingående skatt. 
  
 Enligt utredningens uppfattning bör en differentiering av schablonnivåer endast ske när detta är möjligt ur gränsdragnings- synpunkt och inte medför en alltför stor administrativ börda. 
  
 Utifrån dessa utgångspunkter bedömer utredningen att det inte är lämpligt med differentierade schablonnivåer vare sig för de olika huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning eller för delområden inom dessa huvudområden. Ersättning för dold mervärdesskatt bör därför även fortsättningsvis ges med en 
  
 20 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammanfattning 
  
 gemensam schablon för samtliga huvudområden. Mot bakgrund av att den genomsnittliga nivån beräknas till 4,7 procent finner utred- ningen att en lämplig nivå för ersättning enligt huvudregeln är 5 pro- cent. Det innebär att nivån ska sänkas från 6 procent till 5 procent. Nivån på den schablonersättning som ges för andelen lokalkostnad enligt  
 18/5-regeln 
  föreslås sänkas från 18 procent till 16 procent för den andel som avser lokalkostnad och från 5 procent till 3 procent för resterande del. Nivån för den schablonersättning som ges för lokalhyra för vissa boendeformer enligt  
 18-regeln 
  föreslås sänkas från 18 procent till 16 procent. 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Om utredningens förslag genomförs kommer den ersättning för dold mervärdesskatt som kommunerna ansöker om att minska. 
  
 Minskade statliga utbetalningar förstärker statens budget sam- tidigt som kommunernas intäkter minskar. Den offentliga sektorns budget påverkas genom att det sker en omfördelning av intäkter från kommunerna till staten. Statens budget beräknas årligen för- stärkas med 1,27 miljarder kronor samtidigt som kommunernas intäkter årligen minskar med samma belopp. 
  
 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 De nya schablonnivåerna i 1 § ersättningsförordningen föreslås träda i kraft den 1 januari 2017. 
  
 Ändringen ska endast gälla sådana ansökningar som kommer in till Skatteverket efter den 1 januari 2017 och som avser ersättnings- perioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 21 
  
 1. med fem procent av kost- naden vid upphandling och bidragsgivning eller, om det framgår att viss del avser lokal- kostnad, med sexton procent för denna del och tre procent för resterande del, samt 
  
 2. med sexton procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § samma lag. 
  
 23 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 förordning om ändring i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund 
  
 Härigenom föreskrivs att 1 § förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 §1 
  
 Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund lämnas 
  
 1. med sex procent av kost- naden vid upphandling och bidragsgivning eller, om det framgår att viss del avser lokal- kostnad, med arton procent för denna del och fem procent för resterande del, samt 
  
 2. med arton procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § samma lag. 
  
 1 Senaste lydelse 2012:388. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning med arton pro- cent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, lands- ting, kommunalförbund eller samordningsförbund. 
  
 Ersättning med sexton pro- cent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, lands- ting, kommunalförbund eller samordningsförbund. 
  
 1.Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 2.Den nya föreskriften gäller endast sådana ansökningar om ersättning som inkommit efter den 1 januari 2017 och som avser ersättningsperioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 24 
  
 2Utredningens uppdrag och arbete 
  
 2.1Uppdraget 
  
 I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen (1994:200), ML, saknas som regel avdragsrätt för ingående skatt1. Kommuner får emellertid med stöd av 2 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kom- munalförbund och samordningsförbund (förkortad LEMK) ersätt- ning för den ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. När en kommun2 upphandlar verksamhet från en privat utförare, för vilken verksamheten är undantagen från skatteplikt, blir den ingående skatten som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML en kostnad för utföraren. När den privata utföraren sak- nar avdragsrätt uppstår en kostnad i form av mervärdesskatt som utgör en del av kostnaderna som ska kompenseras vid bestämman- det av priset för upphandlingen, s.k. dold mervärdesskatt. Detta kan utgöra ett incitament för kommunen att bedriva verksamhet i egen regi för att därigenom undvika kostnader för dold mervär- desskatt. 
  
 I syfte att skapa neutralitet vid kommuners val mellan att be- driva verksamhet i egen regi och att låta en privat utförare bedriva verksamheten har kommuner sedan 1991 även rätt till kompen- sation för dold mervärdesskatt vid upphandling av och bidragsgiv- ning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och 
  
 1Ingående mervärdesskatt och utgående mervärdesskatt benämns genomgående ingående skatt respektive utgående skatt. 
  
 2Nu gällande lagstiftning avseende ersättning av viss mervärdesskatt omfattar såväl kom- muner, landsting, kommunalförbund som samordningsförbund. I betänkandet används dock för samtliga organ endast termen kommuner eller, i förekommande fall, landsting. 
  
 25 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2015:93 
  
 utbildning. Tillämpliga bestämmelser finns i 5 § LEMK samt i för- ordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (ersättningsförordningen). 
  
 Utredningens uppdrag är att se över den ersättning som kom- muner får för dold mervärdesskatt vid upphandling av eller bidrags- givning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. Nivån på den procentsats som ersättning lämnas med enligt huvudregeln i ersättningsförordningen har varit densamma sedan 1991. Sedan dess har mervärdesskattesatsen sänkts på vissa varor och andelen kostnader belagda med mervärdesskatt kan ha förändrats. Av utred- ningens direktiv3 framgår att utgångspunkten ska vara att förslag till ändringar i regelverket är tydliga, administrativt enkla och rätts- säkra samt att ändringarna ska syfta till konkurrensneutralitet vid valet mellan att bedriva verksamhet i kommunal eller privat regi. 
  
 Utredningen ska undersöka den ingående skattens andel av den totala kostnaden inom de olika verksamhetsområdena. En analys ska göras av för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för icke avdragsgill ingå- ende skatt samt av för- och nackdelar med en schablonersättning baserad på antingen kommunernas mervärdesskattekostnader för verksamhet i egen regi, dvs. den skatt som kommunerna kom- penseras för enligt 2 § LEMK, eller de privata utförarnas mervärdes- skattekostnader. Vidare ska utredningen presentera en jämförelse mellan olika länders kompensationssystem för mervärdesskatt i offentlig sektor och i sina förslag ta till vara sådan kunskap som bedöms vara till nytta för det svenska systemet. 
  
 2.2Utredningsarbetet 
  
 Utredningen inledde sitt arbete under sommaren 2014. Fram till den 1 december 2014 ägnades en stor del av arbetet åt det delbe- tänkande som lämnades den 1 december 20144, där utredningen 
  
 3Dir. 2014:48, se bilaga 1. 
  
 4Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård (SOU 2014:78). 
  
 26 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 undersökte den ingående skattens andel av den totala kostnaden för verksamhet med luftburen ambulanssjukvård. 
  
 Som experter i utredningen har deltagit representanter från Finans- departementet, Näringsdepartementet, Utbildningsdepartementet, Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), Konkurrensverket, Skatteverket och Ekonomihögskolan i Lund. Därutöver har utred- ningen haft kontakt med Socialdepartementet och en referens- grupp. I referensgruppen har ingått representanter från Vård- företagarna, Svenska Vård, Idéburna skolors riksförbund, Fria förskolor, Friskolornas riksförbund samt Privattandläkarna. 
  
 Utredningen har vidare haft kontakt med handläggare vid SKL, Skatteverket samt uppföljande kontakter med vissa av de kom- muner och landsting från vilka information och beräkningar sam- lats in. 
  
 För att kunna utföra uppdraget vad avser beräkning av den ingå- ende skattens andel av den totala kostnaden inom de olika verk- samheterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning har enkäter skickats ut till 139 kommuner, 13 landsting och 281 privata utförare.5 Svar har inkommit från 70 kommuner, 9 landsting och 77 privata utförare, vilket ger en svarsfrekvens på 50 procent för kom- munenkäten, 69 procent för landstingsenkäten och 27 procent för enkäten till privata utförare. Påminnelser har gått ut till de kom- muner och landsting och till flertalet av de privata utförare som inte har svarat. I flera fall har dessutom kompletterande frågar skickats till privata utförare för att klargöra oklarheter i redovis- ningen vad gäller innehållet i vissa kostnadsposter, koncerninterna köp och redovisning av kostnader för skattepliktig verksamhet. I vissa fall har också kompletterande frågor skickats till kommuner och landsting. 
  
 För att få synpunkter gällande olika alternativa lösningar och för att få en bättre bild av tillämpningen av nuvarande system har intervjuer hållits med tjänstemän vid fem kommuner och tre lands- ting samt handläggare vid Skatteverket. Vidare har en enkät med frågor rörande det nuvarande systemet och de olika, tänkbara alter- nativen för ersättning för dold mervärdesskatt skickats ut till eko- nomicheferna vid 40 kommuner och 10 landsting.6 Svar har lämnats 
  
 5Se bilaga  
 2–4. 
  
 6Se bilaga 5. 
  
 27 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2015:93 
  
 av sammanlagt 22 kommuner. Förutom Gotlands kommun7 har inga svar lämnats av landstingen. 
  
 2.3Uppdragets avgränsning 
  
 Utredningens uppdrag har varit att se över ersättningen för dold mervärdesskatt till kommuner vid upphandling av eller bidragsgiv- ning till verksamheter inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. I utredningens uppdrag har inte ingått att se över den ersättning som, i förekommande fall, i nästa led ges av kommuner till privata utförare eller den ersättning som ges till kommunerna enligt 2 § LEMK för sådan ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. Utredningens uppdrag omfattar inte heller någon översyn av kompensationssystemets finansiering. 
  
 Utredningen har beaktat ändringar i lagstiftning och rättspraxis m.m. fram till den 1 juni 2015. 
  
 2.4Terminologi 
  
 Med privat utförare avses enligt 3 kap. 18 c § kommunallagen (1991:900), KL, en juridisk person eller en enskild individ som har hand om vården av en kommunal angelägenhet. Utredningen använder genomgående termen privat utförare för att beteckna sådana aktörer som inte är helägda eller delägda kommunala bolag eller sådana stiftelser som avses i 3 kap. 17 och 18 §§ KL. Det kan således vara fråga om aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska för- eningar, ideella föreningar, stiftelser eller enskilda individer som har ett avtal med kommun eller landsting. 
  
 Med aktörer avses i detta betänkande såväl privata utförare som kommuner och landsting som bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 För de fyra olika verksamhetsområden sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning som är relevanta för utredningen, används begreppet huvudområde. Verksamhet inom respektive huvudom- råde benämns delområde. 
  
 7 Gotlands kommun ansvarar för hälso- och sjukvård inom Region Gotland. 
  
 28 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 Utredningen använder uttrycket mervärdesskattefri kommunal verksamhet för att beteckna sådan verksamhet som inte medför avdragsrätt enligt ML. Uttrycket omfattar såväl icke ekonomisk verksamhet (t.ex. myndighetsutövning och verksamhet där direkt samband saknas mellan tillhandahållande och ersättning) som eko- nomisk verksamhet som omfattas av undantag från skatteplikt. 
  
 Ingående mervärdesskatt och utgående mervärdesskatt benämns genomgående ingående skatt respektive utgående skatt. 
  
 Med kostnad för ingående skatt avses sådan ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. 
  
 Med dold mervärdesskatt avses den merkostnad som uppkom- mer när en privat utförare som saknar avdragsrätt för ingående skatt säljer varor eller tjänster vidare. 
  
 Utredningens använder uttrycket andel ingående skatt för att be- skriva den ingående skattens andel av de totala kostnaderna. Det bör påpekas att detta är något förenklat eftersom det, förutom in- gående skatt även kan ingå dold mervärdesskatt, se en närmare beskrivning i avsnitt 9. 
  
 När utredningens beräkningar av andel ingående skatt avviker från den ersättning som kommunerna får idag vid ansökan enligt 5 § LEMK, benämns det som en positiv avvikelse när nuvarande ersätt- ning är högre och som en negativ avvikelse när nuvarande ersättnings- nivå är lägre än beräknad andel ingående skatt. 
  
 Nu gällande lagstiftning avseende ersättning för viss mervärdes- skatt omfattar såväl kommuner, landsting, kommunalförbund som samordningsförbund. I betänkandet används dock för samtliga organ termen kommuner eller, i förekommande fall, landsting. 
  
 Utredningen använder den indelning i kommungrupper som Tillväxtanalys utarbetat.8 Med storstadskommuner avses kommuner med mindre än 20 procent av befolkningen i rurala  
 (landsbygds-) 
  områden och en mellan angränsade kommuner samlad folkmängd på minst 500 000 invånare, Med täta kommuner avses övriga kom- muner med mindre än 50 procent befolkning i rurala områden, och med landsbygdskommuner menas kommuner med minst 50 procent befolkning i rurala områden. 
  
 8  
 http://www.tillvaxtanalys.se/sv/om-oss/projekt-och-uppdrag/regional-analys-och- 
  
 uppfoljning/regional-tillvaxt/2014-05-08-ny-indelning-for-kommuner-i-ett-stad-och-land--- 
  
 perspektiv.html. 
  
 29 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utredningen betecknar med uttrycket lokalkostnad kostnad för lokalhyra, gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar samt kostnader som därutöver kan tillkomma såsom avskrivningar m.m. 
  
 Med hyreskostnad avses kostnad för lokalhyra. 
  
 2.5Betänkandets disposition 
  
 Betänkandet inleds med en redogörelse i avsnitt 3 för de regler som är tillämpliga när kommuner upphandlar eller lämnar bidrag till privata utförare inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbild- ning och hur mervärdesskatten kan påverka kommuners handlande. Vidare redogörs för historik och hur nuvarande bestämmelser om ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner är utformade. I avsnitt  
 4–7 
  beskrivs verksamheterna sjukvård, tandvård, social om- sorg och utbildning och resultaten av utredningens beräkningar med avseende på andel ingående skatt i såväl kommunal som privat regi för respektive verksamhet. I avsnitt 8 redogörs för de sam- mantagna beräkningarna med avseende på samtliga huvudområden och för de avvikelser som råder i förhållande till nu gällande schablonnivå. I avsnitt 9 ges en beskrivning av den metod som använts vid beräkning av ingående skatt. I avsnitt 10 beskrivs til- lämpningen av ersättning vid lokalkostnad och lokalhyra vid sär- skilda boendeformer. Därefter följer en översikt av mervärdes- skatten i ett internationellt perspektiv, varvid särskilt redogörs för de länder som, liksom Sverige, har kompensationssystem för dold mervärdesskatt (avsnitt 11). I avsnitt 12 redogörs för utgångs- punkter för utredningens överväganden och förslag. Betänkandet avslutas med, utredningens överväganden och förslag, ikraftträd- ande- och övergångsbestämmelser (avsnitt 13) samt konsekvens- analyser (avsnitt 14). 
  
 30 
  
 3 Rättsliga utgångspunkter 
  
 I avsnittet redogörs för de bestämmelser som är tillämpliga när privata utförare bedriver verksamhet för kommuners räkning vid upphandling och bidragsgivning. Därefter behandlas bestäm- melserna om mervärdesskatt i förhållande till kommunal verksam- het, varefter reglerna om ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner beskrivs. 
  
 3.1Kommuners befogenhet att överlämna verksamhet till en juridisk person eller en enskild individ 
  
 Den kommunala självstyrelsen1 innebär bl.a. att kommuner har en relativt stor frihet att organisera sin verksamhet. Förutom att verk- samheten kan organiseras i hel- eller delägda företag kan kom- munerna även anlita privat ägda företag eller andra enskilda för att utföra viss verksamhet. Detta definieras i kommunallagen (1991:900), KL, som att verksamheten lämnas ut på entreprenad. Grundlagsstöd för att kommuner ska kunna lämna över verksam- het till privata utförare finns i 12 kap. 4 § regeringsformen, RF, där det framgår att förvaltningsuppgifter kan lämnas över till juridiska personer och enskilda individer. Att kommuner har möjlighet att lämna över vården av en kommunal angelägenhet till privata ut- förare framgår också av 3 kap. 16 § KL. Vidare framgår att om upp- giften innefattar myndighetsutövning får den bara överlämnas om det finns stöd i lag. Med myndighetsutövning menas ”utövning av 
  
 1 Se 1 kap. 7 § regeringsformen samt 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900). 
  
 31 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 befogenhet att för enskild bestämma om förmån, rättighet, skyl- dighet, disciplinär bestraffning eller annat jämförbart förhållande”.2 Vad gäller kommunernas ansvarsområden med avseende på hälso- och sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning finns det förtydliganden i speciallagstiftning om när kommunal verk- 
  
 samhet kan bedrivas via privata utförare (se närmare avsnitt  
 4–7). 
  
 3.2Upphandling av offentliga tjänster samt bidragsgivning 
  
 När kommunens verksamhet inom sjukvård, tandvård, social om- sorg och (i vissa fall) utbildning ska bedrivas av en privat utförare måste som regel tjänsten upphandlas enligt lagen (2007:1091) om offentlig upphandling, LOU, eller lagen (2008:962) om valfrihets- system, LOV.3 Kommunal verksamhet kan också komma att be- drivas via privata utförare efter bidragsgivning. 
  
 3.2.1Lagen om offentlig upphandling, LOU 
  
 LOU bygger på Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/18/EG av den 31 mars 2004 om samordning av förfaranden vid offentlig upphandling av byggentreprenader, varor och tjänster.4 Europaparlamentet och Rådet antog den 26 februari 2014 ett nytt direktiv som ska ersätta det äldre direktivet.5 Förslag om genomförande av det nya direktivet i svensk rätt har lämnats i be- tänkandet SOU 2014:51. 
  
 En upphandling enligt LOU innebär att en kommun (upphand- lande myndighet) enligt visst förfarande tilldelar en leverantör ett kontrakt eller ingår ett ramavtal avseende leverans av varor, till- handahållande av tjänster eller byggentreprenader. 
  
 2Prop. 1971:30 del 2 s. 330 ff. och prop. 1985/86:80 s. 55. 
  
 3Upphandling inom försörjningsområdena enligt Lag (2007:1092) om upphandling inom områdena vatten, energi, transporter och posttjänster, LUF, behandlas inte i detta betänk- ande. 
  
 4EUT L 143, 30.04.2004, s. 114. 
  
 5Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/24/EU av den 26 februari 2014 om offentlig upphandling och om upphävande av direktiv 2004/18/EG, EUT L 94, 28.3.2014, s. 65. 
  
 32 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 En upphandlande myndighet har rätt att själv avgöra när det finns förutsättningar för att inleda en upphandling och när en in- ledd upphandling behöver avbrytas. Ett beslut att avbryta en upp- handling måste dock följa de grundläggande reglerna i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget), 
  vila på sakligt godtagbara skäl och inte vara godtyckligt. Möjlighet att avbryta en upphandling med hänvisning till att inkomna anbud överstiger kommunens budget har ansetts föreligga när det fram- gått av förfrågningsunderlaget att upphandlingen skulle kunna komma att avbrytas på den grunden (jfr RÅ 2009 ref. 43). 
  
 Upphandlingen inleds med en planering av vad som ska upp- handlas. Sedan planeringen genomförts ska upphandingens för- väntade värde beräknas med det s.k. tröskelvärdet. Det beräknade förväntade värdet av kontraktet styr sedan vilket kapitel och för- farande enligt LOU som ska tillämpas vid upphandlingen. 
  
 Den upphandlande myndigheten ska upprätta ett förfrågnings- underlag som i huvudsak innehåller en beskrivning av det som ska upphandlas och de krav som ställs på det som upphandlas samt hur uppdraget ska utföras under avtalstiden. Vidare ska utvärderings- grunden anges, vilken kan vara antingen det lägsta priset eller det ekonomiskt mest fördelaktiga anbudet. Vid bedömningen av vilket anbud som är det ekonomiskt mest fördelaktiga, ska hänsyn tas till olika kriterier som är kopplade till föremålet för kontraktet, såsom pris, miljöegenskaper, driftkostnader, kostnadseffektivitet, kvalitet och service (12 kap. 1 § andra stycket LOU). 
  
 Utvärderingen av anbud och anbudsansökan omfattar olika moment. Den ska inledas med att leverantörens lämplighet för att fullgöra kontraktet kontrolleras. Därefter ska ställning tas till om leverantörens ekonomiska och finansiella kapacitet samt tekniska förmåga och kapacitet är tillräcklig för uppdraget (11 kap. LOU). Sedan gör den upphandlande myndigheten en granskning och ut- värdering av inkomna anbud och anbudsansökningar. När utvär- deringen genomförts ska den upphandlande myndigheten fatta ett beslut om vilken leverantör och vilket anbud som ska antas i upp- handlingen (tilldelningsbeslut). Efter att upplysningar lämnats till samtliga deltagande leverantörer följer en period under vilken avtal inte får ingås (avtalsspärr) för att leverantörerna ska kunna ta till- vara sin rätt att ansöka om överprövning av tilldelningsbeslutet 
  
 33 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 (16 kap. 1 § LOU). Först sedan denna frist löpt ut kan upphand- lingen avslutas och ett avtal mellan parterna ingås. 
  
 3.2.2Lagen om valfrihetssystem, LOV 
  
 Genom LOV överlåter kommuner till enskilda att välja utförare genom s.k. valfrihetssystem. LOV är en helt nationell lagstiftning, men vilar på EU:s regler och principer i framför allt  
 EUF-för- 
  draget. Lagen gäller under vissa förutsättningar för en upphand- lande myndighet som beslutat att tillämpa valfrihetssystem inom hälsovård och socialtjänster (1 kap. 1 § LOV). I LOV regleras vilka åtgärder kommunen ska vidta när ett valfrihetssystem införs. LOV reglerar emellertid inte vad som ska ingå i ett valfrihetssystem eller vilka krav som ska ställas på leverantörerna. 
  
 Ett valfrihetssystem införs genom att den upphandlande myn- digheten fastställer de krav som ska gälla, annonserar6 och sedan godkänner och tecknar kontrakt med alla leverantörer som ansöker om att få vara med i systemet och som uppfyller kraven. Varje upp- handlande myndighet, t.ex. en kommun, beslutar även om den närmare utformningen av ersättningen för den utförda tjänsten och samma ersättning följer därefter oavsett den enskildes val av utförare. Det finns därmed ingen priskonkurrens mellan leverantörerna. 
  
 I ett valfrihetssystem är priset således fastställt på förhand och alla utförare inom en kommun eller ett landsting får samma ersätt- ning för samma tjänst. På så sätt konkurrerar utförarna med den kvalitet som de kan leverera och inte med priset. Privata företag och ideella organisationer kan kontinuerligt ansöka om att bli god- kända som utförare. LOV trädde i kraft den 1 januari 2009. Sedan den 1 januari 2010 är det obligatoriskt för landstingen att tillhanda- hålla primärvård genom valfrihetssystem. 
  
 3.2.3Kommunala bidrag 
  
 Det kommunala självstyret ger även kommunerna utrymme att lämna bidrag till verksamhet som är en kommunal angelägenhet av allmänt intresse, t.ex. inom områdena kultur, idrott, vård och om- 
  
 6 Annonsering sker på den nationella webbplatsen Valfrihetswebben.se 
  
 34 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 sorg.7 Kommunerna måste emellertid beakta EU:s statsstödsregler vid bidragsgivning. 
  
 Vad gäller utbildning inom skolväsendet finns särskilda regler- ingar i skollagen (2010:800), skolförordningen (2011:185) och gymnasieförordningen (2010:2039) om bidrag till fristående för- skolor, grundskolor, gymnasieskolor m.fl. skolformer, se närmare avsnitt 7. 
  
 3.3Kommuner och mervärdesskatt 
  
 3.3.1Inledning 
  
 En grundläggande princip inom mervärdesskattesystemet är att beskattningen ska vara neutral, vilket innebär att liknande varor och tjänster ska belastas med lika stort skatteuttag inom varje medlemsstats territorium oavsett hur lång produktions- och distri- butionskedjan är och oavsett i vilken form verksamheten bedrivs.8 Uttag av utgående mervärdesskatt i ett led ska motsvaras av avdrag för ingående mervärdesskatt i ett senare led innan varan eller tjänsten når slutkonsumenten. Genom att samma typ av transaktioner behandlas lika undviks också i de flesta fall snedvridning av kon- kurrensen eftersom de val som den beskattningsbara personen gör av t.ex. organisationsform ska ge samma mervärdesskattemässiga konsekvenser. 
  
 Bestämmelserna om mervärdesskatt finns framför allt i mer- värdesskattelagen (1994:200), ML, som genomför rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet), och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som den uttolkats av  
 EU-domstolen. 
  
 7I lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter ges kommuner ökade befogenheter bl.a. avseende rätt att lämna bidrag, bistånd och stöd i förhållande till vad som gäller enligt KL. 
  
 8Se t.ex. skäl 4, 5 och 6 i ingressen till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). 
  
 35 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 3.3.2Tillämpningsområdet för mervärdesskatt 
  
 När en beskattningsbar person, i denna egenskap, omsätter varor eller tjänster inom landet och omsättningen är skattepliktig ska mervärdesskatt betalas (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Mer- värdesskatt ska även betalas vid unionsinterna förvärv och vid sådan import av varor som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 2 och 3). 
  
 Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap.1 § första stycket ML). En för- utsättning för att verksamheten ska anses som ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försälj- ningar av varor eller tjänster. Enligt 4 kap. 1 § andra stycket ML definieras ekonomisk verksamhet som varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller im- materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Enligt 4 kap. 6 och 7 §§ ML ska verksamhet, bl.a. när den bedrivs av en kommun, dock inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning, allt under förutsättning att undantaget för myndighetsutövning inte leder till betydande snedvridning av kon- kurrensen. Undantaget från mervärdesskatt för myndighetsut- övning gäller inte heller i fråga om omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening. 
  
 Av  
 EU-domstolens 
  praxis följer att även om definitionen av be- skattningsbar person och ekonomisk verksamhet är vid, krävs bl.a. att det i verksamheten förekommer tillhandahållanden mot ersätt- ning9, att den beskattningsbara personen ska vara verksam på en marknad10 och att tillhandahållandena ger upphov till någon form av konsumtion.11 Med tillhandahållande mot ersättning eller, enligt ML:s terminologi, omsättning förstås att en vara eller tjänst över- låts, utförs eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning 
  
 9Jfr  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr 89/81,  
 Hong-Kong 
  Trade Development Council, REG 1982 s. 1277, punkt 10. 
  
 10Jfr  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr  
 C-369/04, 
  Webb 3G, REG 2007 s.  
 I-05247. 
  
 11Se t.ex.  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr  
 C-384/95, 
  Landboden  
 –Jenkins, 
  REG 1997 s. I- 07387 punkt 3. 
  
 36 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 eller tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § ML). För att en omsätt- ning ska anses föreligga i mervärdesskattehänseende följer av EU- domstolens praxis att det måste finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen. Det måste med andra ord fin- nas en ömsesidig transaktion mellan parterna med ett tillhanda- hållande av vara eller tjänst mot ett angivet pris eller motvärde som har direkt samband med tillhandahållandet.12 Detta innebär t.ex. att bidrags- eller skattefinansierad verksamhet kan falla utanför til- lämpningsområdet om bidragsgivaren inte erhåller någon mot- prestation från mottagaren och bidraget inte kan ses som en s.k. tredjemansbetalning eller bidrag kopplat till priset (jfr 7 kap. 3 c § ML). 
  
 Sammanfattningsvis faller således transaktioner där utföraren inte är att betrakta som beskattningsbar person och verksamhet där det enbart förekommer tillhandahållanden utan ersättning eller mot ersättning som saknar erforderligt direkt samband med tillhanda- hållandet, utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. 
  
 Verksamhet som omfattas av mervärdesskattens tillämpnings- område kan vara skattepliktig eller undantagen från skatteplikt eller bestå av såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna till- handahållanden (blandad verksamhet). 
  
 Såväl när verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för mer- värdesskatt (icke ekonomisk verksamhet) som när (ekonomisk) verksamhet omfattas av undantag från skatteplikt saknas som regel avdragsrätt/rätt till återbetalning för ingående skatt. 
  
 3.3.3Mervärdesskattefri kommunal verksamhet 
  
 När det gäller kommunernas verksamhet faller den i många fall utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, dvs. betraktas inte som ekonomisk verksamhet. Detta gäller ifråga om bl.a. myn- dighetsutövning, när tillhandahållandena inte ger upphov till kon- sumtion och när det enbart förekommer tillhandahållanden utan ersättning eller mot ersättning som saknar direkt samband med tillhandahållandet. I de fall kommuner bedriver ekonomisk verk- 
  
 12 Se bl.a.  
 EU-domstolens 
  domar i mål nr 102/86, Apple and Pear, REG 1988, s. 1443, punkterna 11 och 12 och i mål nr  
 C-246/08, 
  Kommissionen mot Finland, REG 2009, s. I– 10605, punkterna 43, 45 och 51. 
  
 37 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 samhet inom för utredningen aktuella områden – sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning – är verksamheten som regel undantagen från skatteplikt. I ingetdera fallet ska utgående mer- värdesskatt redovisas och det saknas som regel avdragsrätt eller rätt till återbetalning. 
  
 Med hänsyn till utredningsdirektivens utformning saknas anled- ning för utredningen att exakt slå fast gränsen mellan framför allt från skatteplikt undantagen ekonomisk och icke ekonomisk kom- munal verksamhet i mervärdesskattehänseende, eftersom kommun- erna i båda fallen saknar rätt till avdrag eller återbetalning för ingående skatt enlig ML och i stället kompenseras för densamma enligt 2 § LEMK. Utredningen har mot denna bakgrund valt att beteckna såväl kommuners verksamhet som faller utanför tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt som kommuners ekonomiska verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt för mer- värdesskattefri kommunal verksamhet. Detta betecknar således samt- liga kommunens tillhandahållanden som inte mervärdesbeskattas oavsett anledningen till det. 
  
 När kommunen bedriver ekonomisk verksamhet är kommunen, liksom alla andra beskattningsbara personer, skyldig att debitera utgående mervärdesskatt vid tillhandahållanden av tjänster och varor mot ersättning som omfattas av skatteplikt. I dessa fall har kommuner även rätt att göra avdrag för den ingående mervärdes- skatt som hänför sig till förvärv eller import i den verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 3 § ML). 
  
 Som exempel på skattepliktiga kommunala verksamheter kan nämnas renhållning, el- och vattenförsörjning. Såväl skatteplikt för utgående mervärdesskatt som avdragsrätt för ingående mer- värdeskatt hanteras vid dessa verksamheter inom det ordinarie mer- värdesskattesystemet. I dessa fall är det således inte fråga om mervärdesskattefri kommunal verksamhet. 
  
 38 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 3.4Ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner 
  
 3.4.1Inledning 
  
 En stor del av kommunernas verksamheter bedrivs inom huvudom- rådena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Som regel saknar kommunerna rätt till avdrag för eller återbetalning av ingå- ende skatt i den verksamhet som bedrivs inom dessa områden då fråga är om mervärdesskattefri kommunal verksamhet. För den kostnad som uppstår när ingående skatt inte kan dras av eller åter- betalas enligt ML kan kommunen söka ersättning enligt 2 § LEMK. 
  
 Om kommunen i stället upphandlar från eller ger bidrag till en privat utförare för att bedriva verksamheten inom sjukvård, tand- vård, social omsorg eller utbildning uppstår kostnader för ingående skatt hos utföraren. Eftersom den privata utföraren som regel sak- nar rätt till avdrag eller återbetalning enligt ML vid bedrivande av från skatteplikt undantagen ekonomisk verksamhet blir den privata utförarens kostnad högre på grund av dold mervärdesskatt. För att få kostnadstäckning tas ett högre pris ut av kommunen för att kompensera för den dolda mervärdesskatten. Kommunerna kan sedan kompensera sig för den fördyrning den dolda mervärdes- skatten kan antas medföra genom att ansöka om ersättning enligt 5 § LEMK. 
  
 Detta kan åskådliggöras genom två exempel. 
  
 Exempel 1: Kommunen bedriver äldreomsorg som faller inom mervärdesskattefri kommunal verksamhet. Kommunen köper in t.ex. städtjänster som belagts med mervärdesskatt. Den ingående mervärdesskatt som betalas vid förvärven utgör en kostnad om rätt till avdrag för ingående skatt saknas. 
  
 Exempel 2: Kommunen väljer att upphandla den från skatteplikt undantagna verksamheten. I detta fall är det den privata utföraren som belastas med kostnaden för ingående mervärdesskatt vid inköp av t.ex. städtjänster. Den privata utföraren kompenserar sig genom att ta ut ett högre pris av kommunen. Det fördyrande beloppet kan betecknas som dold mervärdesskatt. 
  
 Den kostnad som uppstår i exempel 1 undviks genom att kom- munen antingen bedriver städningen i egen regi, eftersom löne- kostnader inte belastas med ingående skatt, eller söker ersättning enligt 2 § LEMK för den ingående skatt som belöper på de inköpta städtjänsterna och inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. 
  
 39 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 Vid upphandling av verksamhet i exempel 2, som i egen regi skulle utgjort mervärdesskattefri kommunal verksamhet, kan kom- munen kompenseras för den dolda mervärdesskatten genom att ansöka om ersättning enligt 5 § LEMK. 
  
 Enligt nu gällande lagstiftning får kommuner således ersättning för såväl ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML när verksamheten bedrivs i egen regi, som för dold mer- värdesskatt vid upphandling från och bidragsgivning till privata utförare. Reglerna syftar till att göra kommunernas val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till privata utförare för att bedriva verksamheten neutralt med avse- ende på mervärdesskatt. 
  
 I följande avsnitt beskrivs reglerna om ersättning för viss mer- värdesskatt i LEMK och i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalför- bund och samordningsförbund (som benämns ersättningsförord- ningen i detta betänkande). Redogörelsen inleds med en bakgrund till bestämmelserna. 
  
 3.4.2Bakgrund 
  
 Kommuner ges generell avdragsrätt för ingående skatt och särskilt statsbidrag för dold mervärdesskatt 
  
 När mervärdesskattebasen breddades vid skattereformen 1991 in- nebar det bl.a. att kommuner som köpte in mervärdeskattebelagda varor och tjänster till mervärdesskattefri kommunal verksamhet fick ökade kostnader i form av ingående mervärdesskatt som inte kunde dras av. Detta ökade kommunernas incitament att bedriva verksamheten i egen regi, vilket i sin tur skulle kunna ge upphov till snedvridning av konkurrensen. Problemet löstes genom att kom- munerna gavs en generell rätt till avdrag för ingående skatt inom det ordinarie mervärdesskattesystemet. Därmed uppnåddes kon- kurrensneutralitet eftersom kostnaderna blev lika stora oavsett om verksamheten bedrevs i egen regi eller tjänsterna förvärvades av privata utförare. 
  
 I samband med skattereformen åtgärdades också den konkur- renssnedvridning som uppstod genom att ge en generell avdragsrätt till kommunerna medan det vid t.ex. upphandling från privata ut- 
  
 40 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 förare inom mervärdesskattefri kommunal verksamhet uppstod extra kostnader i form av dold mervärdesskatt som kom att ingå i priset som togs ut av kommunen vid upphandling. Ett särskilt statsbidrag infördes genom lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner m.fl. och skulle täcka den dolda mervärdesskattekost- naden. Bidraget gavs vid upphandling av eller vid bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 Schablonersättning med 6 procent 
  
 Statsbidraget var schabloniserat och uppgick till 6 procent av upp- handlingskostnaden eller bidraget. Nivån på ersättningen utgår från ett antagande om att kostnader för lön, som inte innehåller någon ingående skatt, uppgår till 70 procent av de totala kostnaderna. Resterande 30 procent antas vara kostnader belagda med mervärdes- skatt. Vidare antas att mervärdesskattesatsen på samtliga beskatt- ningsbara transaktioner uppgår till 25 procent. Därmed blir mer- värdesskattens andel av de mervärdesskattebelagda kostnaderna 20 procent. Mervärdesskattens andel av de totala kostnaderna upp- går till 6 procent. 
  
 Andelen beräknas enligt följande: 13 
  
 Kommun 
  
 Extern utförare 
  
 Lönekostnad 
  
 70 
  
 70 
  
 Mervärdesskattebelagda 
  
 24* 
  
 30 
  
 kostnader 
  
 Summa kostnad 
  
 94 
  
 100 
  
 * mervärdesskattens kostnadsandel uppgår till 20 procent av kostnaden på 30 och utgör således 6 procent av de totala kostnaderna ((0,2*30) = 0,06) 
  
 Kommunkontosystemet  
 1996–2006 
  
 Eftersom en generell avdragsrätt för kommuner befarades vara oförenlig med rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977, sjätte direktivet, togs den bort 1995 i samband med Sveriges 
  
 13 Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen (SOU 1999:133 s. 31). 
  
 41 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 medlemskap i EU.14 Efter en provisorisk lösning under 1995 in- fördes 1996 ett särskilt kompensationssystem med två ränte- bärande konton för kommunerna respektive landstingen, det s.k. kommunkontosystemet, som reglerades genom lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. Systemet byggde på kommunal självfinansiering och skulle vara stabilt och inte ge upphov till ökade kostnader för staten.15 Självfinansieringen innebar att utbetalningar från kommunkontona finansierades med avgifter från kommunerna. Genom kommunkontosystemet gavs ersättning både för ingående skatt som inte dragits av enligt ML och den schabloniserade ersättningen för dold mervärdesskatt om 6 procent. 
  
 Finansieringen av kommunkontosystemet ändrades 2003 då kom- munernas avgifter till kontona avskaffades. Anledningen var bl.a. problem med omfördelningseffekter där vissa kommuner missgyn- nades på bekostnad av andra kommuner. För att motverka pro- blemen med omfördelning lades i stället kommunkontosystemet in på statsbudgetens inkomstsida samtidigt som de generella stats- bidragen reducerades.16 
  
 De särskilda kommunkontona fanns kvar fram till 2006 då de avskaffades helt. Som skäl till att avskaffa kommunkontona an- fördes bl.a. att kontona inte längre behövdes för att hantera ut- betalningarna och att hanteringen var onödigt komplicerad och medförde onödigt merarbete för berörda myndigheter. Utbetal- ningarna skulle i stället ske direkt mot en inkomsttitel på stats- budgeten.17 
  
 Utgångspunkten i det nuvarande systemet är alltså att kom- muner ska bära kostnaden för mervärdesskatt i mervärdesskattefri kommunal verksamhet. Deras situation kan därmed anses jämför- bar med situationen för privata aktörer som bedriver icke skatte- pliktig verksamhet. För att denna princip inte ska urholkas i takt med att kostnaderna ökar, måste utvecklingen av ersättningarna vägas in som en faktor i samband med den årliga bedömningen av nivån på statsbidragen till kommuner och landsting.18 
  
 14Prop. 1994/95:57 s. 150 f. 
  
 15Prop. 1995/96:64 s. 52 f. 
  
 16Prop. 2001/02:112 s. 20. 
  
 17Prop. 2005/06:7 s. 24 f. 
  
 18A. prop. s. 24. 
  
 42 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 Rätt till ersättning för ingående skatt hänförlig till vissa boendeformer 
  
 I 8 kap.  
 9–10, 
  15 och 16 §§ ML finns förbud och begränsningar av avdrag för ingående skatt hänförliga till t.ex. stadigvarande bostad, representation och inköp eller hyra av personbil eller motorcykel. Förbudens syfte är att begränsa avdrag som är hänförliga till privata levnadskostnader och ska även tillämpas när kommunerna begär ersättning via kompensationssystemet. 
  
 Avdragsförbudet för stadigvarande bostad konstaterades ge upp- hov till gränsdragnings- och tillämpningsproblem beträffande rätten till ersättning hänförliga till tillhandahållanden av sådana boende- former som omfattar viss mått av omsorg, t.ex. äldreboenden och gruppboenden. För att klargöra de fall där rätt till ersättning för ingående skatt fanns infördes 1998 en rätt till ersättning i de fall den ingående skatten avsåg sådana särskilda boenden och bostäder med särskild service som kommunerna ansvarar för. För att lösa gränsdragningsproblemen gjordes en koppling till sådana boenden som regleras i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen, SoL (2001:453) och 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS.19 
  
 Nya schablonnivåer 1998 
  
 Ersättning för hyra av lokal för vissa boendeformer med 18 procent 
  
 Om en kommun hyr lokaler hänförliga till vård och omsorg kan fastighetsägaren begära frivillig skattskyldighet, vilket innebär att hyran debiteras med utgående mervärdesskatt samtidigt som fastig- hetsägaren har avdragsrätt för sina ingående mervärdesskatte- kostnader. Ingen dold mervärdesskatt uppkommer och kommunen kan få ersättning för den mervärdesskatt som debiterats på hyran via kompensationssystemet. 
  
 En fastighetsägare kan däremot inte begära frivillig skattskyl- dighet för de lokaler som avser stadigvarande bostad. Så är fallet när en fastighetsägare hyr ut en fastighet till en kommun för att an- vändas som sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra 
  
 19 Prop. 1997/98:153 s. 9 ff. 
  
 43 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL och 9 § 8 och 9 LSS. Det är då inte fråga om en skattepliktig uthyrning eftersom det rör stadigvarande bostad (3 kap. 3 § andra stycket andra meningen ML). Detta leder till ökade kostnader för kommunen eftersom fastighetsägaren inte har någon avdragsrätt för sin ingående skatt och därför måste höja hyran för att kompensera för dold mer- värdesskatt. För att komma till rätta med detta problem infördes 1998 rätt till ersättning med 18 procent för hyra av lokal för de ovan angivna boendeformerna.20 
  
 Ersättning för lokalkostnad med 18 procent och för övriga kostnader med 5 procent 
  
 I de fall kommunen upphandlar eller ger bidrag till privata utförare som tillhandahåller verksamhet inom vård, omsorg eller utbildning i egna eller förhyrda lokaler kan högre kostnader för ingående skatt avseende t.ex. värme och el uppstå på den del som avser lokal. Vidare medför nybyggnation av lokal ofta stora investeringskost- nader, vilket kan påverka priset för upphandling eller bidragsbelop- pet. I dessa fall täcker inte alltid ersättningen om 6 procent den privata utförarens kostnader för ingående mervärdesskatt. I syfte att förbättra konkurrensneutraliteten mellan kommunal och privat verksamhet inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning i sådana fall då den privata utföraren tillhandahåller verksamheten i egna eller förhyrda lokaler infördes 1998 två nya schablonnivåer som ett alternativ till ersättning med 6 procent.21 En högre ersättning om 18 procent skulle kunna ges för den del som avser lokalkostnad. Ersättningsnivån utgår från den beräkning av mervärdesskattens kostnad för omsorgsbostäder som låg till grund för ersättning för hyra av lokal för sådana vissa boendeformer som avses i SoL och LSS. Nivån för ersättning för resterande kostnader beräknades utifrån kommunernas räkenskapssammandrag 1996 och bestämdes till 5 procent.22 
  
 20För en beskrivning av beräkningen av nivån 18 procent, se Ersättning för viss mervärdes- skatt till kommuner och landsting (Ds 1997:74) s. 73. 
  
 21Ds 1997:74 s. 60 f. 
  
 22Ds 1997:74 s. 61. 
  
 44 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 3.4.3Nu gällande lag och förordning om ersättning för viss mervärdesskatt 
  
 I samband med att kommunkontona avskaffades ersattes lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och lands- ting med Wang som trädde i kraft den 1 januari 2006. Särskilda regler avseende bl.a. investeringsvaror, jämkning och justering av ersättningsbelopp infördes 2009.23 Vidare omfattas sedan 2012 även samordningsförbund av systemet.24 Vad gäller rätten till ersättning i övrigt medför LEMK inga materiella skillnader i förhållande till lagen om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. 
  
 Enligt 2 § LEMK har kommuner rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller för vilken rätt till återbetalning sak- nas enligt ML. Av 4 § LEMK framgår att de generella avdragsför- buden i 8 kap. ML gäller även vid ersättning för ingående skatt, men att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte ska tillämpas om det är fråga om sådana särskilda boendeformer som avses i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL och 9 § 8 och 9 LSS. 
  
 I 5 § LEMK regleras rätt till ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling eller bidragsgivning. Av bestämmelsen framgår att kommuner har rätt till ersättning för ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid upphand- ling av verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av vissa lokaler. Kommuner har även rätt till ersättning när bidrag lämnas till näringsidkare för dennes verk- samhet inom nämnda områden. Så är t.ex. fallet när kommuner lämnar bidrag till enskild huvudman för en fristående skola. Med näringsidkare avses alla som driver näringsverksamhet, dvs., även ideella föreningar, stiftelser, samfund m.m.25 
  
 I ersättningsförordningen regleras nivån på ersättningarna. Av 1 § framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som huvud- regel lämnas med 6 procent av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. Det finns även möjlighet till ersättning med 18 pro- cent om det framgår att viss del avser lokalkostnader och med 5 procent för resterande del. Vidare framgår av 1 § ersättnings- 
  
 23SFS 2008:909, prop. 2008/09:30. 
  
 24SFS 2012:385, prop. 2011/12:132. 
  
 25Prop. 1989/90:111, s. 215. Se även HFD 2011 ref. 9. 
  
 45 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 förordningen att ersättning kan lämnas med 18 procent vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL och 9 § 8 och 9 LSS. 
  
 Administration och kontroll av ersättning enligt nuvarande system 
  
 Ersättning för mervärdesskatt regleras mellan stat och kommun och erhålls efter ansökan till Skatteverket som fattar beslut om ersättning till kommunen. Av 7 § LEMK framgår att ansökan ska vara undertecknad och ha kommit in senast andra året efter ut- gången av det kalenderår som ersättningen avser. Ansökan ska avse en ersättningsperiod på en kalendermånad eller tre på varandra följande kalendermånader under samma kalenderår. 
  
 Av 7 § LEMK framgår vidare att ansökan ska lämnas enligt fast- ställt formulär. Ansökningsblanketten lämnas till skattekontoret i Jönköping. Blanketten innehåller fyra rader för inkomna uppgifter för utbetalning av ersättning för dold mervärdesskatt där uppgift ska lämnas om bokfört belopp och uppgift om hur mycket av be- loppet som utgör ersättningsbeloppet. 
  
 Alternativ 1: Ersättning enligt schablonen med 6 procent Alternativ 2: Ersättning enligt schablonen med 18 procent och 
  
 5 procent. 
  
 Hyra av lokal för vissa boendeformer: Ersättning enligt schablonen med 18 procent 
  
 För varje alternativ lämnas uppgift om bokfört belopp och begärt ersättningsbelopp som beräknas utifrån aktuell schablon. Utifrån de intervjuer utredningen gjort med kommuner förefaller de flesta kommuner ansöka om ersättning en gång i månaden, i samband med redovisning av mervärdesskatt enligt ML. Ansökan sker sam- lat för kommunen, men uppgifterna hämtas utifrån uppgifter i redovisningssystemet som lämnats av förvaltningar och enheter. 
  
 Av 13 § LEMK framgår att Skatteverket får förelägga kom- munen att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av rätt till ersättning eller skyldighet att justera ersättning. Om uppgifter i en ansökan 
  
 46 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 om ersättning eller anmälan av överlåtelse eller ändrad användning behöver kontrolleras genom avstämning mot räkenskaper, anteck- ningar eller andra handlingar, får Skatteverket enligt 14 § LEMK komma överens med kommunen om att en sådan avstämning ska göras vid besök hos kommunen. Enligt 15 § LEMK får Skatte- verket även besluta om revision hos kommunen för att kontrollera att en uppgift som kommunen lämnat till ledning för ersättnings- beslut är riktig. Vid revision får räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. 
  
 Särskilt om ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling 
  
 Vid upphandling enligt LOU ansöker kommunen om ersättning för dold mervärdesskatt enligt Wang genom att uppge den bok- förda upphandlingskostnaden. Ersättningsbeloppet för den dolda mervärdesskatten på 6 procent beräknas på så sätt att om kommunen får en faktura med beloppet 100 000 kronor inom ramen för en upp- handling ansöker kommunen om ersättning med 100 000 kronor som underlag. Ersättningsbeloppet uppgår då till 6 procent av fakturabeloppet eller 6 000 kronor. Ersättning för dold mervärdes- skatt kan endast ges inom huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. För upphandling av verksamheter inom t.ex. kultur och idrott saknas således möjlighet till ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 Vad gäller kommuners rätt till ersättning för mervärdesskatt när LOV tillämpas anförs i förarbetena till LOV bl.a. att det saknar betydelse att ett annat förfarande än det som föreskrivs i LOU tillämpas vid anskaffningen av verksamheten. Anskaffning av tjänster på det sätt som föreslås enligt LOV får därför anses omfattas av tillämpningsområdet för 5 § LEMK och 1 § ersättningsförord- ningen.26 Vid upphandling enligt LOV ansöker kommunen om ersättning för dold mervärdesskatt genom att uppge utbetalt belopp till de utförare som tecknat kontrakt enligt LOV. Ersätt- ningsbeloppet för den dolda mervärdesskatten på 6 procent beräk- nas på samma sätt som vid upphandling enligt LOU; om kom- 
  
 26 Prop. 2008/09:29 s. 28. 
  
 47 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 SOU 2015:93 
  
 munen betalar t.ex. 100 000 kronor i ersättning till utföraren upp- går kommunens ersättning för dold mervärdesskatt till 6 000 kronor. 
  
 Särskilt om ersättning för dold mervärdesskatt vid kommunala bidrag 
  
 En kommun som lämnar bidrag till näringsidkare som bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning kan ha rätt till ersättning för dold mervärdesskatt enligt Wang i den mån bidraget ges till sådan från skatteplikt undantagen verk- samhet som avses i ML.27 
  
 För bidrag till verksamheter inom t.ex. kultur och idrott saknas möjlighet till ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 Vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt vid bidrags- givning uppges bidragsbeloppet. Om kommunen betalar t.ex. 100 000 kronor i bidrag till utföraren uppgår kommunens ersättning för dold mervärdesskatt till 6 000 kronor. 
  
 Vad gäller utbildning inom skolväsendet finns det särskilda be- stämmelser i skollagen, skolförordningen och gymnasieförord- ningen gällande ersättning för mervärdesskatt vid beräkning av bidrag till fristående förskolor, grundskolor, gymnasieskolor m.m. Enligt dessa regler ska ersättning för mervärdesskatt utgå med 6 procent av bidragsbeloppet, se närmare avsnitt 7. Detta innebär att kommunen ersätter de verksamheter inom skolväsendet som har rätt till bidrag med samma belopp som kommunen får i kom- pensation enligt Wang. 
  
 27 Se t.ex. HFD 2011 ref. 9 där Högsta förvaltningsdomstolen prövade förutsättningarna för när en kommun skulle anses ha rätt till ersättning för dold mervärdesskatt för bidrag som kommunen lämnat till olika frivilligorganisationer med verksamhet för hemlösa, miss- brukare, psykiskt sjuka och personer med olika funktionshinder. Högsta förvaltnings- domstolen ansåg bl.a. att för att uppnå syftet med ersättning för dold mervärdesskatt enligt 7 § lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (jfr numera 5 § LEMK) måste med social omsorg avses detsamma som i ML:s bestämmelser om undan- tag från skatteplikt för social omsorg. 
  
 48 
  
 SOU 2015:93 
  
 Rättsliga utgångspunkter 
  
 Särskilt om ersättning för lokalkostnader och lokalhyra vid vissa boendeformer28 
  
 I vissa fall kan lokalkostnaderna utgöra en stor andel av kost- naderna vid upphandling eller bidragsgivning. Kommunen kan då ansöka om 18 procent för den andel som avser lokalkostnader och med 5 procent för resterande del. Kommunen måste kunna styrka hur andelen av lokalkostnad har beräknats. I annat fall kan endast ersättning enligt huvudregeln, dvs. med 6 procent, erhållas. 
  
 I de fall kommunen hyr lokaler för vissa boendeformer, t.ex. äldreboende, har kommunen möjlighet att ansöka om ersättning med 18 procent av hyreskostnaden. 
  
 28 En mer ingående redogörelse för bestämmelserna och dess tillämpning ges i avsnitt 10. 
  
 49 
  
 4 Sjukvård 
  
 I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivande av verksamhet inom området sjukvård och av de aktörer som be- driver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom sjukvårdsområdet. Slutligen redovisas de slutsatser utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 
  
 4.1Allmänt om hälso- och sjukvård 
  
 Med hälso- och sjukvård avses enligt 1 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763, HSL), åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Till hälso- och sjukvården hör även sjuktransporter samt att ta hand om avlidna. 
  
 Hälso- och sjukvårdslagstiftningen i Sverige är uppbyggd kring vårdgivarens och vårdpersonalens skyldigheter och är därmed en så kallad skyldighetslagstiftning. Vårdgivarens skyldigheter finns be- skrivna främst i HSL och i patientdatalagen (2008:355). I patient- säkerhetslagen (2010:659) regleras framför allt personalens skyldig- heter. I flera fall är paragraferna i lagarna likalydande men de riktar sig till olika målgrupper. Den 1 januari 2015 trädde en ny patientlag (2014:821) i kraft. Den nya lagen innebär bland annat att patienten kan välja utförare av offentligt finansierad öppen vård i hela landet. Tillsyn över sjukvården utövas sedan den 1 juni 2013 av Inspektionen för vård och omsorg, IVO.1 Tillsynen omfattar såväl verksamheter som legitimerad hälso- och sjukvårdspersonal. 
  
 1 Prop. 2012/13:20. 
  
 51 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ansvaret för hälso- och sjukvården i Sverige är delat mellan stat, landsting och kommun. Staten är ansvarig för den övergripande hälso- och sjukvårdspolitiken. Både landsting och kommuner ansvarar för planering, finansiering och drift av hälso- och sjuk- vårdsverksamheten, men landstingen har huvudansvaret. Enligt 3 § första stycket HSL ska varje landsting erbjuda en god hälso- och sjukvård åt dem som är bosatta inom landstinget. Detsamma gäller dem som är kvarskrivna enligt 16 § folkbokföringslagen (1991:481) och stadigvarande vistas inom landstinget. Även i övrigt ska lands- tinget verka för en god hälsa hos hela befolkningen. 
  
 Enligt 3 § tredje stycket HSL får ett landsting sluta avtal med någon annan om att utföra de uppgifter som landstinget ansvarar för enligt HSL och ska därvid ange de särskilda villkor som gäller för överlämnandet. En uppgift som innefattar myndighetsutövning får dock inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ. Landstingen kan således inte överlämna uppgifter att fatta beslut som rör enskildas rättig- heter, skyldigheter eller förmåner till andra juridiska personer eller enskilda individer, såsom t.ex. psykiatrisk tvångsvård.2 
  
 Landstingens ansvar omfattar inte sådan hälso- och sjukvård som en kommun inom landstingen har ansvar för enligt 18 § första och tredje styckena HSL. Av dessa bestämmelser framgår att varje kommun ska erbjuda en god hälso- och sjukvård åt dem som efter beslut av kommunen bor i en sådan boendeform eller bostad som avses i 5 kap. 5 § andra stycket, 5 kap. 7 § tredje stycket eller 7 kap. 1 § första stycket 2 socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Varje kom- mun ska även i samband med sådan dagverksamhet, som omfattas av 3 kap. 6 § SoL, erbjuda en god hälso- och sjukvård åt dem som vistas där. 
  
 Enligt 18 § tredje stycket HSL får landstinget till en kommun inom landstinget överlåta skyldigheten att erbjuda hemsjukvård om landstinget och kommunen kommer överens om det. Av 18 § femte stycket HSL följer att en kommun får sluta avtal med någon annan om att utföra de uppgifter som kommunen ansvarar för enligt HSL och ska därvid ange de särskilda villkor som gäller för överlämnandet. En uppgift som innefattar myndighetsutövning får 
  
 2 Enligt 15 § första stycket lagen (1991:1228) om psykiatrisk tvångsvård får sådan vård endast ges på sjukvårdsinrättning som drivs av ett landsting. 
  
 52 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 dock inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ. 
  
 Hälso- och sjukvårdsorganisationen är uppbyggd med en nivå- indelning med ett grundläggande utbud av primärvård, länssjukvård och regionsjukvård. Till primärvården hör vårdcentraler, andra läkar- mottagningar, distriktssköterskemottagningar samt mödra- och barnavårdscentraler. Länssjukvården omfattar länsdelssjukhus samt länssjukhus. En ytterligare del av sjukvårdsstrukturen är region- sjukvården. Landet är indelat i sex sjukvårdsregioner i vilka ett antal landsting samverkar kring högspecialiserad vård som ges vid region- sjukhus (som även är universitetssjukhus). 
  
 4.2Mervärdesskatt och sjukvård 
  
 4.2.1Från skatteplikt undantagen sjukvård 
  
 Tillhandahållande av sjukvård är undantaget från skatteplikt (3 kap. 4 § första stycket ML). Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § ML första stycket ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrätt- ningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården”. Med sjukvård förstås även tillhandahållande av sjuktransporter som ut- förs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana trans- porter samt medicinskt betingad fotvård (3 kap. 5 § andra och tredje stycket ML). 
  
 Även tillhandahållande av kontroller eller analyser av prover som tagits som ett led i vården undantas från skatteplikt (3 kap. 4 § andra stycket ML). 
  
 Av 3 kap. 4 § tredje och femte stycket ML framgår att varken tillhandahållande av glasögon, andra synhjälpmedel eller vård av djur är undantaget från skatteplikt. Enligt fjärde stycket undantas inte heller varor om de omsätts av apotekare eller receptarier. Där- emot är tillhandahållandet av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus undantaget från skatteplikt, vilket framgår av 3 kap. 23 § 2 ML. Av 10 kap. 11 § första stycket ML framgår att undantaget för tillhandahållande av läkemedel hör till de s.k. kvali- 
  
 53 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 ficerade undantagen, vilket innebär att den som i en ekonomisk verksamhet omsätter sådana varor har rätt till återbetalning av in- gående skatt för vilken rätt till avdrag saknas grund av att omsätt- ningen är undantagen från skatteplikt. 
  
 Undantaget från skatteplikt för sjukvård omfattar både varor och de tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i sjukvården. 
  
 Bestämmelserna i 3 kap. 4, 5 och 23 §§ ML har sin närmaste motsvarighet i artikel 132.1  
 b–e 
  i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det ut- tolkats av  
 EU-domstolen. 
  
 Enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämför- bara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behand- ling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrätt- ningar av liknande art. Vidare undantas enligt artikel 132.1 c och d från skatteplikt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av med- lemsstaten i fråga samt leveranser av organ, blod och mjölk från människor. 
  
 4.2.2 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av undantaget 
  
 Inledning 
  
 Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss transaktion om- fattas av ML:s undantag från skatteplikt eller inte. När en privat utförare tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård ingår dold mervärdesskatt i det pris som kommunen erlägger vid upp- handling av eller bidragsgivning till nämnda verksamhet. För att konkurrensneutralitet ska åstadkommas vid valet mellan kommunal regi och sådan som utförs av privata utförare, har kommunen rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. I det fall den privata utförarens tillhandahållande är skattepliktigt och mervärdesskatt debiteras, erhåller kommunen i stället ersättning för den ingående skatten enligt 2 § LEMK. 
  
 Utredningen har bl.a. funnit att vissa tillhandahållanden inom luftburen ambulanssjukvård liksom estetiska behandlingar faller 
  
 54 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 utanför undantaget från skatteplikt för sjukvård. Det kan också finnas andra situationer där gränsdragningsproblem kan uppstå. 
  
 Luftburen ambulanssjukvård 
  
 I arbetet med delbetänkandet avseende luftburen ambulanssjuk- vård3 har utredningen kunnat konstatera att det kan finnas gräns- dragningsproblem när det gäller att avgöra vilka tjänster inom ambulanssjukvården som omfattas av undantag från skatteplikt. Enligt Skatteverkets ställningstagande den 5 juni 20154 avser undan- taget från skatteplikt för sjuktransporter tillhandahållandet av persontransport. För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget. Inte heller transporter där det inte finns möjlighet till vård och behandling under resan, t.ex. liggande persontransporter, omfattas av undantaget. 
  
 Uthyrning av vårdpersonal 
  
 När det gäller uthyrning av vårdpersonal har  
 EU-domstolen 
  i dom den 12 mars 2015 i mål nr  
 C-594/13, 
  Go fair, uttalat att uthyrning av kvalificerad vårdpersonal genom ett bemanningsföretag inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 g i mer- värdesskattedirektivet.  
 EU-domstolen 
  ansåg att de i det nationella målet relevanta tjänsterna inte var de tjänster som bemannings- företagets anställda, inom ramen för deras avtal med vårdinrätt- ningar, tillhandahöll personer som var i behov av vård och omsorg, utan tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, dvs. uthyr- ning av personal. Varken legitimerad vårdpersonal som tillhanda- håller tjänster direkt till vårdbehövande personer eller ett beman- ningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är 
  
 3Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård (SOU 2014:78). 
  
 4Undantaget från skatteplikt för sjuktransporter, dnr 131  
 285520-15/111. 
  
 55 
  
 Sjukvård SOU 2015:93 
  
 erkända organ av social karaktär, kunde enligt  
 EU-domstolen 
  omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär”. 
  
 Undantaget i artikel 132.1 g motsvaras av 3 kap. 4 § första stycket och 3 kap. 7 § ML, dvs. undantaget för social omsorg, men  
 EU-domstolens 
  dom kan möjligen få relevans även för uthyrning av personal inom sjukvårdsområdet genom s.k. bemanningsföretag. 
  
 Estetiska behandlingar 
  
 När det gäller s.k. estetiska operationer och behandlingar har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i HFD 2013 ref. 67 prövat omfattningen av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML. I målet var fråga om ett företag som tillhandahöll tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar både direkt till privat- personer och på uppdrag av olika landsting. De kirurgiska ingrep- pen uppgavs vara av både kosmetisk och rekonstruktiv art. Efter att ha begärt förhandsavgörande av  
 EU-domstolen 
  i mål nr  
 C-91/12, 
  uttalade HFD bl.a. följande. 
  
 Uttrycket ”medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador” i 3 kap. 5 § ML ska tolkas i överensstämmelse med den innebörd som  
 EU-domstolen 
  har gett direktivets uttryck ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling”. ML:s bestämmelser om undantag från skatteplikt för sjukvård ska därför förstås så att de endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa män- niskors hälsa. Sådana estetiska operationer och behandlingar som ut- förs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt. 
  
 Av HFD:s dom följer sålunda att estetiska operationer och behand- lingar som utförs med annat syfte än att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta innebär att privata utförare av estetiska operationer och behandlingar kan tillhandahålla tjänster som undantas respektive inte undantas från skatteplikt. Enligt vad utredningen erfarit upphandlas dessa tjänster inte av kommuner. 
  
 56 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Hjälpmedel 
  
 Undantaget från skatteplikt för sjukvård omfattar både varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i sjukvården. Det kan gälla hörapparater, kryckor, proteser och andra hjälpmedel som vårdgivaren mot avgift tillhandahåller patienten. 
  
 En förutsättning för undantag från skatteplikt för varor och tjänster som omsätts som ett led i sjukvården är enligt ML att till- handahållandet av dessa sker av den som är vårdgivare. Med vård- givare förstås den som tillhandahåller sjukvården. 
  
 När det gäller hjälpmedel förutsätts alltså att det är vårdgivaren som tillhandahåller hjälpmedlet som ett led i vården – dvs. i vård- givarens vård gentemot patienten. Det kan därför finnas tillhanda- hållanden av hjälpmedel som inte är undantagna från skatteplikt. Så bör vara fallet när en patient hämtar ut t.ex. kryckor från en hjälp- medelscentral eller en hörapparat från en hörcentral. Det är ju i dessa fall inte vårdgivaren som tillhandahåller hjälpmedlet som ett led i sjukvården. 
  
 4.2.3Ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Sjukvård kan upphandlas antingen enligt LOU eller enligt LOV. Vad gäller primärvård gäller sedan 2010 att landstingen är skyldiga att ha valfrihetssystem enligt LOV, se avsnitt 3.2.5 
  
 Kommuner och landsting får ersättning för dold mervärdeskatt med utgångspunkt i upphandlingskostnaden (LOU) eller ersätt- ningsbeloppet till vårdgivaren (LOV).6 
  
 4.3Aktörer på marknaden 
  
 Landstingens och regionernas köp av hälso- och sjukvård från privata aktörer har ökat med 56 procent på fem år  
 (2006–2013). 
  Andelen privat bedriven vård uppgår till drygt 9 procent av lands- tingens totala kostnader för hälso- och sjukvård. Störst andel privata utförare finns inom primärvården där drygt en tredjedel av 
  
 55 § andra stycket HSL. 
  
 61 § ersättningsförordningen. 
  
 57 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 verksamheten bedrivs av privata utförare.7 Det torde finnas ett samband med ett stort antal privata utförare inom primärvården och det sedan år 2010 obligatoriska kravet på valfrihetssystem enligt LOV inom primärvården. 
  
 Under 2013 köpte landstingen och regionerna verksamhet från privata utförare för 34 miljarder kronor, vilket motsvarar drygt 15 procent av den totala nettokostnaden. Graden av privatisering skiljer sig stort mellan landstingen. I vissa landsting utgör inköpen av hälso- och sjukvårdstjänster från privata utförare bara ett fåtal procent, vilket kan jämföras med Stockholms läns landsting där privatiseringen är som mest utbredd. I länet stod inköpen från privata vårdgivare för cirka 30 procent av landstingets kostnader 2013. Mer än halva primärvården i Stockholms län drivs privat. 
  
 Marknaden inom hälso- och sjukvård domineras av tre stora koncerner: Capio, Praktikertjänst samt Aleris.8 
  
 4.4Beräkning av ingående skatt 
  
 4.4.1Inledning 
  
 Beräkning av ingående skatt har baserats på kostnader för offentligt bedriven verksamhet och verksamhet som bedrivs av privata ut- förare. 
  
 Utredningen har i sina beräkningar för landstingens kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som Statistiska centralbyrån sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget (se avsnitt 9). 
  
 För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare har inhämtade resultatrapporter och enkätsvar använts. Olika omständig- heter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utför- arnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräkning- arna inom vissa delområden är alltför få enkätsvar. Men även andra faktorer såsom t.ex. blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncernförhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräk- ningsunderlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.9 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de 
  
 7Den offentliga marknaden 2014, Dagens Samhälle, s. 24. 
  
 8A.a. s. 25. 
  
 9Se närmare om metod för beräkning i avsnitt 9. 
  
 58 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 privata utförarna skiljer sig från landstingens verksamhet inom sjukvård. 
  
 För beräkningar av landstingens verksamhet för sjukvård använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskaps- sammandraget som benämnts Hälso- och sjukvård. Inom verksam- hetsområdet finns de fyra delområdena primärvård, specialiserad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård och övrig hälso- och sjukvård. För övrig hälso- och sjukvård räknas endast ambulans- och sjuktransporter med. Andra områden inom den övriga hälso- och sjukvården som t.ex. handikapp- och hjälpmedelsverksamhet, FoU samt folkhälsofrågor utelämnas. Tandvård finns också med som ett delområde inom hälso- och sjukvård men behandlas i av- snittet om tandvård (se avsnitt 5). 
  
 Handikapp- och hjälpmedel utgör ett delområde inom sjukvård. Utredningen finner det inte helt klarlagt vad som gäller mervärdes- skattemässigt för sådana tillhandahållanden som sker via hjälp- medelscentraler eller när landstingen säljer hjälpmedel direkt till patienter. På grund av den osäkerhet som finns om i vilken om- fattning tillhandahållanden av hjälpmedel är skattepliktiga eller inte har utredningen valt att utesluta området handikapp- och hjälp- medel från beräkningarna. 
  
 För beräkning av hela sjukvårdsområdet har de olika delom- rådena primärvård, specialiserad somatisk vård, specialiserad psyki- atrisk vård och delområdet för ambulans- och sjuktransporter vägts samman baserat på nettokostnaderna per delområde som framgår av räkenskapssammandraget. 
  
 Eftersom varje landsting innehåller flera kommuntyper har ingen vägning gjorts utifrån kommuntyp såsom gjorts för om- sorgs- och utbildningsområdet där kommunerna ansvarar för verk- samheterna. Beräkningar för landsting med storstadskommuner saknas till följd av svårigheter att få fram uppgifter om interna kostnader. 
  
 De privata utförare som hyr sina lokaler får i de flesta fall ingen mervärdesskatt på fakturan när verksamheten inte medför skatt- skyldighet.10 Fastighetsägarens merkostnader (dold mervärdes- skatt) övervältras därför i priset för hyra till hyresgästen (den privata utföraren). Landstingen kan däremot få mervärdesskatt på 
  
 10 För en mer utförlig beskrivning av hyra av lokal och mervärdesskatt, se avsnitt 10. 
  
 59 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 fakturan för lokalhyra som de kan begära ersättning för enligt 2 § LEMK. För att efterlikna de förhållanden som gäller vid upphand- ling av privat verksamhet har utredningen för landstingen beräknat extern lokalhyra med en schablon som motsvarar den dolda mer- värdesskattekostnaden hos privata utförare. På samma sätt har för lokalhyra hos privata utförare den dolda mervärdesskattekostnaden beräknats. Det betyder att en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare även innehåller en del dold mervärdesskatt. För landstingens verksamhet motsvarar andel ingående skatt som är hänförlig till lokalhyra inte helt den ingående skatten, eftersom schablonen är lägre än skattesatsen på 25 procent. 
  
 I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetskatt, avskriv- ningar för fastigheter m.m. 
  
 Kostnaderna för ingående skatt i vissa fall inklusive dold mer- värdesskatt har beräknats som andel av de totala kostnaderna. Med totala kostnader avses de kostnader som utgör grund för beräk- ningen inklusive skatt (se avsnitt 9). Analysen av kostnads- strukturen bygger på de kostnader i landstingens driftsredovisning som ingår i beräkningen där ingående skatt inte är kostnadsförd. 
  
 4.4.2Beräkning av ingående skatt för sjukvårdsområdet totalt 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt inom huvudområdet sjukvård uppgick 2013 hos landstingen till 4,7 procent av de totala kostnaderna och hos privata utförare till 5,6 procent. 
  
 För privata utförare är genomsnittet endast baserat på primär- vård, specialiserad somatisk vård och specialiserad psykiatrisk vård. Vid sammanvägning av de olika delområdena har nettokostnad per delområde använts som vikt. 
  
 Kostnadsstruktur 
  
 Analyserna av kostnadsstrukturen inom sjukvården har i huvudsak gjorts utifrån landstingens kostnader då redovisningen hos privata utförare inte finns sammanställd på ett enhetligt sätt såsom hos landstingen. 
  
 60 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Av figur 4.1 framgår att i genomsnitt 49 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt består av personalkostnader. Endast 5 procent består av lokalkostnader och resterande kostnader består av övriga kostnader. Övriga kostnader är uppdelade i externa kost- nader som utgör 15 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt och interna kostnader som utgör 31 procent. De interna kost- naderna avser köp inom landstinget. En stor del av landstingens kostnader för sjukvård utgörs av interna köp från landstingens egna serviceenheter (se avsnitt 9.3.6). I de flesta landsting kommer en stor del av de interna köpen från serviceenheten för medicinsk service som tillhandahåller tjänster som laboratorie- och röntgen- tjänster. Interna köp som gäller lokalkostnader har här redovisats som lokalkostnad. 
  
 Figur 4.1 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt av landstingsdriven verksamhet som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader, övriga externa kostnader och övriga interna kostnader, dvs. köp inom landstinget 2013 (n=21) 
  
 100% 
  
 90% 
  
 31% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 15% 
  
 50% 
  
 5% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 49% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn (ext) 
  
 Övr kostn (int) 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 61 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Av den beräknade andelen ingående skatt för sjukvården på 4,7 pro- cent kan knappt 1 procent hänföras till lokalkostnader och 3,8 procent till övriga kostnader (interna och externa), se figur 4.2. 
  
 Figur 4.2 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnader som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader i landstingsdriven verksamhet 2013 (n=21) 
  
 3,8% 
  
 0,9% 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 Den beräknade genomsnittliga andelen ingående skatt för sjuk- vården är 4,7 procent för de tre delområdena primärvård, special- iserad somatisk vård och specialiserad psykiatrisk vård med tillägg för ambulans/sjuktransporter som utgör en del inom området övrig hälso- och sjukvård. 
  
 4.4.3 Beräkning av ingående skatt för varje delområde 
  
 Sammanfattning 
  
 Andel ingående skatt bland landstingens verksamheter uppgår enligt utredningens beräkningar till 5,0 procent för den special- iserade somatiska vården, 4,9 procent för området ambulans/sjuk- transporter, 4,5 procent för primärvården och 3,4 procent för den 
  
 62 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 specialiserade psykiatriska vården, det delområde som således har lägst andel. 
  
 Landstingen ersätts också för inhyrd personal och för kostnader för laboratorie- och röntgentjänster. Inhyrd personal beräknas inte ha någon egentlig ingående skatt medan laboratorie- och röntgen- tjänster beräknas till cirka 7 procent, baserat på svar på enkäten från två privata utförare. 
  
 Beräkning utifrån kostnadsstruktur 
  
 Av figur 4.3 framgår att den specialiserade psykiatriska vården och verksamheten för ambulans/sjuktransporter har högst andel personal med en andel på runt 70 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt. Lägst andel personalkostnader har landstingens specialiserade somatiska vård med en andel på 43 procent, primärvården har en lite högre andel på 55 procent. För båda delområdena framstår andelen personalkostnader dock som relativt låg jämfört med övriga två delområden. I stället är andelen övriga kostnader höga. Eftersom övriga kostnader innehåller en hög andel interna köp av personalintensiva tjänster som medicinsk service är andelen per- sonal räknat med de indirekta personalkostnaderna dock högre. För den specialiserade somatiska vården utgör kostnader för medi- cinsk service som köpts internt ungefär en fjärdedel av de totala kostnaderna exklusive skatt. 
  
 Lokalkostnaderna ligger för samtliga verksamheter på mellan 4 och 6 procent av kostnaderna. 
  
 63 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 4.3 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt i landstingsdriven verksamhet som utgörs av personal, lokalkostnader respektive övriga externa- och interna kostnader uppdelat per delområde för specialiserad somatisk vård, primärvård, specialiserad psykiatrisk vård och verksamhet för ambulans/sjuktransport 2013 (n=21) 
  
 100% 
  
 12% 
  
 7% 
  
 90% 
  
 26% 
  
 15% 
  
 80% 
  
 38% 
  
 11% 
  
 5% 
  
 70% 
  
 6% 
  
 13% 
  
 60% 
  
 16% 
  
 6% 
  
 50% 
  
 4% 
  
 40% 
  
 71% 
  
 74% 
  
 30% 
  
 55% 
  
 43% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Spec som 
  
 PV 
  
 Spec psyk 
  
 Amb/sjuktrans 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn (ext) 
  
 Övr kostn (int) 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 Bland övriga externa kostnader finns en del kostnader utan ingå- ende skatt t.ex. läkemedel som köps in till sjukhus och verksam- hetanknutna tjänster som upphandlas externt och som är undan- tagna från skatteplikt. Större delen av de verksamhetsanknutna tjänsterna är inhyrd verksamhetsanknuten personal, övriga verk- samhetsanknutna tjänster skulle kunna vara laboratorie- och röntgentjänster. 
  
 Andelen inhyrd personal för verksamhetsanknutna tjänster är störst inom primärvården och den specialiserade psykiatriska vården och utgör 6 respektive 4 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt. Tillgången på personal är något som kan variera över tid. I beräkningen är inhyrd verksamhetsanknuten personal beräknad utan ingående skatt. 
  
 64 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Lokalkostnaderna står för ungefär 1 procentenhet av den totalt beräknade ingående skatten, medan andel ingående skatt hänförlig till övriga kostnader är högre, se figur 4.4. 
  
 Figur 4.4 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna i landstingsdriven verksamhet som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader uppdelat per delområde för specialiserad somatisk vård, primärvård, specialiserad psykiatrisk vård och verksamhet för ambulans/sjuktransport inom landstingen 2013 (n=21) 
  
 4,2% 
  
 3,4% 
  
 3,9% 
  
 2,2% 
  
 0,8% 
  
 1,1% 
  
 1,2% 
  
 0,9% 
  
 Spec som 
  
 PV 
  
 Spec psyk 
  
 Amb/sjuktrans 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 4.4.4Primärvård 
  
 Som primärvård räknas grundläggande medicinsk behandling, om- vårdnad samt förebyggande och rehabiliterande vård. Till primär- vården hänförs sådan vård som ges av läkare med specialisering inom allmänmedicin, men också av andra vårdgivare inom områden som sjuksköterskevård, barnhälsovård, mödrahälsovård, rehabilitering m.m.11 
  
 11 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s.  
 7–8. 
  
 65 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 För de sex landstingens primärvårdsverksamheter som ingår i underlaget beräknas andelen ingående skatt 2013 till i genomsnitt 4,5 procent, där ett landsting ligger lite högre med 6,0 procent. För de privata utförarna ligger andelen på mellan 3,1 och 4,9 procent se figur 4.5. 
  
 Figur 4.5 Andelen ingående skatt av totala kostnader för landstingsdriven verksamhet och privata utförare av primärvård 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=13) 
  
 Miljoner kronor 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 200 
  
 400 
  
 600 
  
 800 
  
 1 000 
  
 1 200 
  
 1 400 
  
 1 600 
  
 1 800 
  
 Totala kostnader 
  
 Privata utförare  
 Landsting 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för landstingen på 4,5 procent är 0,7 procentenheter över de privata utförarnas andel som beräknas till 3,8 procent. Bland privata utförare med husläkar- mottagning märks en viss andel inköp av från skatteplikt undantagna sjukvårdstjänster som laboratorie- och röntgentjänster, vilket håller nere nivåerna för ingående skatt. 
  
 66 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Av de sju privata utförare inom primärvård som utredningen undersökt är det fyra utförare som har skattepliktig omsättning av tjänster. Det handlar om intäkter för intyg, företagshälsovård och hälsoundersökningar vilka som mest utgör 1,5 procent av omsätt- ningen. 
  
 4.4.5Specialiserad somatisk vård 
  
 Den specialiserade somatiska vården ges av läkare med annan specialisering än allmänläkare, men också av annan vårdgivare som sjuksköterskor, sjukgymnaster eller arbetsterapeuter m.fl. och innebär att sjukvården är mer specialiserad än inom primärvården.12 Landstingens verksamhet för specialiserad somatisk vård har för de enheter utredningen räknat på en andel ingående skatt på mellan 
  
 4,0 och 6,7 procent för 2013, se figur 4.6. 
  
 Beräkningen av andel ingående skatt vad avser de privata ut- förarna ger ett mer spritt resultat mellan 3,3 och 9,9 procent. Detta kan förklaras av att landstingen rymmer många verksamheter medan de privata utförarnas verksamheter, som beräkningarna grundas på, är mer inriktade mot ett specifikt område. Det är fråga om olika typer av kirurgiska och ortopediska mottagningar, ett sjukhus och en cancermottagning. En barnläkarmottagning och en enhet med rehabilitering och boende beräknas ha en andel ingående skatt på 3,3 respektive 3,6 procent, medan en liten ögonmottagning beräknas ha en andel ingående skatt 2013 på knappt 10 procent. Mottagningen har haft en ökande omsättning och hade för 2013 en kraftigt ökad materialåtgång jämfört med 2012 då andelen ingående skatt endast var 6,3 procent, dvs. mer i nivå med de flesta övriga enheterna i undersökningen. Även en fertilitetsmottagning beräk- nas ha en hög andel ingående skatt på 9,0 procent. 
  
 12 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 9. 
  
 67 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 4.6 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingsdriven verksamhet och privata utförare inom den specialiserad somatisk vården 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=16) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12% 
  
 10%  
  
 8% 
  
 6%  
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 6 000 
  
 7 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Privata utförare  
 Landsting 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt är en dryg procenten- het lägre för landstingen jämfört med de privata utförarna i under- sökningen. För landstingen är andelen ingående skatt inom den somatiska vården 5,0 procent medan den för de privata utförarna beräknas uppgå till 6,4 procent. 
  
 Bland de privata utförarna är det sex utförare som säljer varor eller tjänster som omfattas av skatteplikt såsom utbildning, admin- istrativa tjänster, uthyrning av anläggning, intyg, luncher, vykort, sterilisering av gods m.m. Som mest utgör de skattepliktiga till- handahållandena 4 procent av omsättningen. 
  
 68 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 4.4.6Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 Inom den specialiserade psykiatriska vården ges specialiserade insatser vid psykisk sjukdom och psykisk funktionsnedsättning. Hit räknas också bl.a. beroendevård.13 
  
 Landstingens verksamheter för specialiserad psykiatrisk vård är relativt samlade med en andel ingående skatt på mellan 3,1 och 3,7 procent, se figur 4.7. Underlaget från privata utförare är mycket begränsat. Utredningen har fått svar från tre privata utförare, varav två lite större som ligger i nivå med landstingets verksamheter och en lite mindre privat utförare som skiljer sig från övriga med en högre andel ingående skatt på 6,6 procent. 
  
 Figur 4.7 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingsdriven verksamhet och verksamhet som bedrivs av privata utförare inom den specialiserade psykiatriska vården 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=9) 
  
 Miljoner kronor 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 100 
  
 200 
  
 300 
  
 400 
  
 500 
  
 600 
  
 700 
  
 800 
  
 900 
  
 Totala kostnader 
  
 Privata utförare  
 Landsting 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 13 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 10. 
  
 69 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de privata ut- förarna som bedrev specialiserad psykiatrisk vård 2013 beräknas uppgå till 4,3 procent vilket är nästan en procentenhet högre än landstingens genomsnitt inom delområdet på 3,4 procent. 
  
 Samtliga tre privata utförare har viss försäljning av varor eller tjänster som omfattas av skatteplikt. Försäljningen avser bl.a. böcker, intyg, utbildning samt föreläsningar och som mest utgör försälj- ningen 1,6 procent av omsättningen. 
  
 4.4.7Ambulans- och sjuktransporter 
  
 I landstingets verksamhet för ambulans- och sjuktransporter ingår transporter till och mellan vårdenheter samt permissionsresor. Sjukresor som t.ex. görs med kommunens färdtjänst ingår inte.14 
  
 Ambulans- och sjuktransporter är ett delområde inom övrig hälso- och sjukvård. Området särredovisas emellertid inte i räken- skapssammandragets driftsredovisning, vilket har gjort att utred- ningen har begärt in uppgift om samtliga kostnadsgrupper. Flera landsting har inte kunnat lämna kompletta uppgifter varför utred- ningen endast har kunnat utföra beräkningar för tre landsting. 
  
 Andelen ingående skatt för ambulans- och sjuktransporter be- räknas för 2013 till i genomsnitt 4,8 procent utan några större skillnader mellan de tre landsting som beräkningen grundas på, se figur 4.8. Inklusive luftburen ambulanssjukvård uppskattas den genomsnittliga andelen ingående skatt vara marginellt högre, 4,9 pro- cent. 
  
 14 Instruktioner för Räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 12. 
  
 70 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Figur 4.8 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingens verksamhet för ambulans- och sjuktransporter 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=3) 
  
 Miljoner kronor 
  
 10% 
  
 9% 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 50 100 150 200 250 300 
  
 Totala kostnader 
  
 Landsting 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 För delområdet ambulans- och sjuktransporter är andelen ingående skatt sammanvägd med det genomsnitt som räknades fram i del- betänkandet för luftburen ambulanssjukvård. I utredningens del- betänkande (SOU 2014:78) beräknades andel ingående skatt till 6 procent. Beräkning av andel ingående skatt för den luftburna ambulanssjukvården bygger i delbetänkandet på både beräkningar av landstingsdriven verksamhet och verksamhet hos privata ut- förare. 
  
 4.4.8Kostnader för laboratorie- och röntgentjänster 
  
 Upphandlingskostnader för laboratorie- och röntgentjänster ger liksom som upphandling av övriga sjukvårdstjänster rätt till ersätt- ning för dold mervärdeskatt. Utredningen har fått svar från två relativt stora privata utförare som tillhandahåller laboratorie- och röntgentjänster. De två privata utförarna har en andel ingående 
  
 71 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 skatt på 6,0 respektive 7,9 procent, vilket ger en genomsnittlig andel ingående skatt på 7,0 procent, se figur 4.9. 
  
 Figur 4.9 Andelen ingående skatt av den totala kostnaden för laboratorie- och röntgentjänster hos privata utförare 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=2) 
  
 Miljoner kronor 
  
 9% 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 200 
  
 400 
  
 600 
  
 800 
  
 1 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Privata utförare 
  
 Källa: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 4.4.9Slutsatser 
  
 Enligt utredningens beräkningar uppgår den genomsnittliga kost- naden för ingående skatt inom sjukvårdsområdet för landstingen till 4,7 procent. Utredningens beräkningar indikerar att andel ingå- ende skatt inom respektive delområde uppgår till 5,0 procent för den specialiserade somatiska vården, till 4,5 procent för primär- vården, till 3,4 procent för den specialiserade psykiatriska vården och till 4,9 procent för ambulans- och sjuktransporter. 
  
 Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan beräkningarna får indikera om andelen ingående skatt hos dessa aktörer skiljer sig från kommunal verksamhet. En samman- vägning av andelen ingående skatt hos privata utförare baserad på 
  
 72 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 landstingets nettokostnad per delområde skulle för de tre delom- rådena specialiserad somatisk vård, primärvård och specialiserad psykiatrisk vård vara 5,6 procent. För delområdet specialiserad somatisk vård uppgår den genomsnittliga andelen ingående skatt till 6,4 procent, för primärvården till 3,8 procent och för den speci- aliserade psykiatriska vården till 4,3 procent. 
  
 Andel ingående skatt för privata utförare som bedriver verk- samhet inom primärvården och den specialiserade psykiatriska vården avviker med knappt 1 procentenhet från den andel ingående skatt som beräknas för landstingens verksamheter. 
  
 Skillnaden inom primärvården, där verksamhet som bedrivs av privata utförare beräknas ha en lägre andel ingående skatt, skulle kunna bero på kostnader för från skatteplikt undantagna sjuk- vårdstjänster såsom laboratorie- och röntgentjänster som köps in av de privata utförarna. Den landstingsdrivna primärvården köper i stor utsträckning denna typ av tjänster från den landstingsinterna serviceenheten för medicinsk service. Eftersom beräkningar görs för serviceenheternas ingående skatt belastas de landstingsdrivna enheterna för den ingående skatten vid beräkningarna och det upp- kommer inte en dold mervärdesskattekostnad såsom hos privata utförare. 
  
 Underlaget inom den specialiserade psykiatriska vården är litet och en utförare skiljer sig från övriga. Det är svårt att dra några slutsatser utifrån enskilda fall, men det skulle kunna indikera att den specialiserade psykiatriska vården innehåller en viss variation. Övriga privata utförare är större och enskilda variationer mellan enheter inom dessa företag syns inte när beräkningarna görs på företagsnivå. 
  
 Inom den specialiserade somatiska vården har flera privata ut- förare en högre andel ingående skatt i sina verksamheter än vad landstingen har. Den specialiserade somatiska vården innehåller också med sina många specialistinriktningar en stor variation av verksamheter. Beräkningarna för landstingen ger här en samman- hållen bild av alla de verksamheter som ingår i den somatiska vården. 
  
 Eftersom andelen lokalkostnader är låg och övriga kostnader till stor del består av personalintensiva interna köp inom landstinget, eller från skatteplikt undantagna tjänster, överstiger inte andel 
  
 73 
  
 Sjukvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 ingående skatt för landstingens delområden nuvarande schablon på 6 procent. 
  
 Förutom köp av så kallad huvudverksamhet som motsvarar landstingets verksamhetsområden, söker landstingen också ersätt- ning för laboratorie- och röntgentjänster som inte belastas av ingående skatt samt för inhyrd sjukvårdspersonal. Uppgifter från privata utförare indikerar att andel ingående skatt inom området laboratorie- och röntgentjänster ligger något över dagens schablon, medan verksamhet inom området inhyrd sjukvårdspersonal (som i stort sett bara består av lönekostnader) ligger avsevärt under dagens schablon. 
  
 Inom sjukvårdsområdet bedriver 15 av de 22 privata utförare som har svarat på utredningens enkät mervärdesskattepliktig för- säljning av varor eller tjänster. I de flesta fall rör det sig dock om mindre än 1 procent av omsättningen. Det är vanligt med läkar- intyg, men det finns också hälsokontroller, företagshälsovård, utbildning etc. Tre av utförarna har en mervärdesskattepliktig för- säljning som uppgår till mellan 3 och 4 procent av omsättningen. 
  
 Utredningen konstaterar att andelen ingående skatt för den spe- cialiserade psykiatriska vården är något lägre än för övriga del- områden, men att övriga delområden inte skiljer sig så mycket åt. Spridningen för de landstingsdrivna verksamheterna är inte heller särskilt stor. Inom den specialiserade somatiska vården finns dock en stor spridning bland privata utförare som förefaller bero på de skillnader som kan finnas i fråga om verksamhetsinriktning inom delområdet. 
  
 74 
  
 5 Tandvård 
  
 I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamhet inom området tandvård och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom tandvårdsområdet. Slutligen redovisas de slutsatser utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 
  
 5.1Allmänt om tandvård 
  
 Bestämmelser som styr tandvården finns huvudsakligen i tand- vårdslagen (1985:125), TvL, och i lagen (2008:145) om statligt tandvårdsstöd. TvL innehåller regler om bl.a. vilka krav som ställs på tandvården, avgifter, landstingens ansvar, personal och ledning. Lagen om statligt tandvårdsstöd innehåller bestämmelser om tandvårdsbidrag, högkostnadsskydd och ersättning till vårdgivare för utförd tandvård. 
  
 Med tandvård avses enligt 1 § TvL åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador i munhålan. Tandvård får antingen ges av landstingens tandvårdsorganisation, dvs. folk- tandvården, eller av en privat vårdgivare. Enligt 5 § tredje stycket TvL får ett landsting sluta avtal med någon annan om att utföra de uppgifter som landstinget och dess folktandvård ansvarar för enligt TvL. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får dock inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ. 
  
 Enligt 7 §  
 1–3 
  TvL ska folktandvården svara för regelbunden och fullständig tandvård för barn och ungdomar till och med det år då de fyller nitton år, specialisttandvård för vuxna och övrig 
  
 75 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 tandvård för vuxna i den omfattning som landstinget bedömer lämplig. 
  
 Av 8 och 8 a §§ TvL framgår att landstingen även har ansvar för planering och uppsökande verksamhet samt att erbjuda tandvård till vissa grupper, t.ex. dem som omfattas av lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS). 
  
 Folktandvården utför merparten av tandvården för barn- och ungdomar, medan den privata tandvården står för huvuddelen av tandvården för vuxna. Tandvården för barn- och ungdomar är som huvudregel avgiftsfri (15 a § TvL) och finansieras sålunda helt av offentliga medel. 
  
 Vuxentandvården finansieras dels av avgifter som betalas av patienterna själva, dels genom det statliga tandvårdsstödet. Tand- vårdsstödet består av allmänt tandvårdsstöd, högkostnadsskydd och särskilt tandvårdsstöd (1 kap. 1 § andra stycket lagen om statligt tandvårdsstöd). Tandvårds- och läkemedelsverket beslutar om reglerna för högkostnadsskyddet och Socialstyrelsen om det särskilda tandvårdsbidraget. Försäkringskassan hanterar utbetal- ning av det statliga tandvårdsstödet till vårdgivarna, dvs. till såväl privata utförare som till folktandvården. Patienterna får del av tandvårdsstödet genom en sänkning av patientavgiften.1 
  
 Den 1 januari 1999 avreglerades tandvården för vuxna vilket innebär fri prissättning inom området. Privattandläkarna konkurrerar därför med folktandvården om samma patienter på en öppen marknad vad gäller vuxentandvård, vilket kan ge upphov till kon- kurrenssnedvridningar om verksamheten inte bedrivs på lika villkor. Ett exempel på problem med konkurrenssnedvridning som kan uppstå är landstingens rätt till kompensation för ingående skatt enligt 2 § LEMK. Som en följd av att vuxentandvården bedrivs på en avreglerad marknad innebär landstingens rätt till kompensation för ingående skatt för folktandvårdens verksamhet att det, allt annat lika, är möjligt för den landstingsägda folktandvården att hålla lägre priser än de privata utförarna. Effekterna av denna snedvridning har i stort sett lösts genom att landstingen i stor utsträckning har interna regler som innebär att folktandvården inte får tillgodoräkna sig ersättningen för ingående skatt genom att 
  
 1 Förslag om ändringar i regelverket kring tandvårdsstöd ges i Ett tandvårdsstöd för alla – fler och starkare patienter (SOU 2015:76). 
  
 76 
  
 SOU 2015:93 
  
 Tandvård 
  
 ersättningen behålls centralt inom landstingen och således inte tillfaller folktandvården.2 
  
 I syfte att öka transparensen i den ekonomiska redovisningen av folktandvården har de flesta landsting infört en gemensam modell för särredovisning av tandvård inom konkurrensutsatt verksamhet. Särredovisning ska bl.a. göra det möjligt för externa intressenter att bedöma om det finns konkurrenssnedvridande subventioner av folktandvården och om offentlig och privat verksamhet bedrivs på lika villkor.3 
  
 5.2Mervärdesskatt och tandvård 
  
 5.2.1Från skatteplikt undantagen tandvård 
  
 Med tandvård förstås enligt 3 kap. 6 § ML åtgärder för att före- bygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Undantaget från skatteplikt för tandvård omfattar både varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i tandvården. Detta innebär t.ex. att försäljning av plast, porslin eller amalgam i samband med tandvård är från skatteplikt undantagna tillhandahållanden. 
  
 Av 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML framgår att även dentaltekniska produkter och tjänster som avser sådana produkter omfattas när de tillhandahålls av tandläkare eller tand- tekniker. Denna bestämmelse tillämpas sedan den 1 januari 2015 och är en anpassning till artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet, där avgörande för undantaget är vem som tillhandahåller produkten eller tjänsten. Innan ändringen var omsättning av dentaltekniska produkter och tjänster som avser sådana produkter undantagen från skatteplikt när produkten eller tjänsten tillhandahölls tand- läkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten var avsedd, dvs. vem som köpte produkten eller tjänsten var avgörande. Efter ändringen tas t.ex. mervärdesskatt ut när de dentaltekniska produk- terna säljs av en mellanhand som utgör ett senare led i försäljnings- 
  
 2Se SOU 1999:133 s. 108, SOU 2001:36 s. 102 f. Se även Konkurrensverkets rapportserie 2004:1, Tandvård och konkurrens, s. 76. 
  
 3Se Statskontorets rapport 2014 Uppföljning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården, dnr  
 2014/20-5. 
  
 77 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 kedjan samtidigt om den försäljning som tandteknikern gör till mellanhanden undantas från mervärdesskatt.4 
  
 Bestämmelserna i 3 kap. 4 och 6 §§ ML utgör ett införlivande av artikel 132.1 b, c och e i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av  
 EU-domstolen. 
  
 5.2.2 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av undantaget 
  
 Inledning 
  
 Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss transaktion omfattas av ML:s undantag från skatteplikt eller inte. 
  
 När en privat utförare tillhandahåller från skatteplikt undan- tagen tandvård ingår dold mervärdesskatt i det pris kommunen betalar vid upphandling av eller bidragsgivning till nämnda verk- samhet eftersom den privata utföraren saknar avdragsrätt för ingående skatt som belöper på förvärv i verksamheten. 
  
 För att konkurrensneutralitet ska åstadkommas vid valet mellan kommunal regi och sådan som utförs av privata utförare, har kom- munen rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. I det fall tandvården är skattepliktig och mervärdesskatt debiteras kan kommunen få ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK. I sistnämnda fall har den privata utföraren avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och det uppkommer ingen dold mervärdesskatt. 
  
 Estetiska behandlingar 
  
 När det gäller s.k. estetiska operationer och behandlingar har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i HFD 2013 ref. 67 prövat omfattningen av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML (se avsnitt 4). Efter att ha inhämtat förhandsavgörande från EU- domstolen fann HFD att estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte än att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa inte omfattas av undan- 
  
 4 Prop. 2014/15:1 s. 323 ff. 
  
 78 
  
 SOU 2015:93 
  
 Tandvård 
  
 taget från skatteplikt. Detta innebär att privata utförare av estetiska operationer och behandlingar kan tillhandahålla tjänster som undantas respektive inte undantas från skatteplikt. Detta skulle på tandvårdsområdet t.ex. kunna gälla tandblekning i kosmetiskt syfte.5 Enligt vad utredningen erfar upphandlas inte sådana tjänster. 
  
 5.2.3Ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Verksamhet som landstingen ansvarar för inom tandvården (fram- för allt tandvård för barn- och ungdomar) kan överlåtas till privata aktörer genom upphandling enligt LOU eller LOV. Landstingen får ersättning för dold mervärdeskatt med utgångspunkt i upp- handlingskostnaden (LOU) eller ersättningsbeloppet till vård- givaren (LOV). 
  
 5.3Aktörer på marknaden 
  
 Tandvården är ett av de mest privatiserade vårdområdena i Sverige. Landstingen och regionernas nettokostnad för tandvård uppgick år 2013 till 5 miljarder kronor. Landstingen och regionerna producerade 63 procent av verksamheten själva och köpte verksamhet för 2 miljarder kronor eller 37 procent. Flera landsting har bolagiserat sin tandvård. Det gör att 48 procent av den köpta vården bedrivs av landstingsägda bolag. År 2012 uppgick kostnaden för den privata tandvården till cirka 11 miljarder kronor och den uppskattade privatiseringsgraden till 60 procent totalt och till mellan 2 till 5 pro- cent inom barntandvården. 6 
  
 Den ojämförligt största privata utföraren inom tandvården är Praktikertjänst (som också bedriver hälso- och sjukvård), men det finns även andra aktörer såsom den norska tandvårdskoncernen Colosseum som under 2014 gått ihop med den svenska tandvårds- kedjan Smile. 
  
 5Se t.ex. Skatteverkets ställningstagande den 30 september 2014, dnr 131  
 532883-14/111. 
  
 6Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner  
 2006–2013, 
  s. 39 f. 
  
 79 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 5.4Beräkning av ingående skatt 
  
 5.4.1Inledning 
  
 Beräkning av ingående skatt har gjorts utifrån kostnader för såväl kommunalt bedriven verksamhet som för verksamhet som bedrivs av privata utförare. 
  
 Utredningen har i sina beräkningar för landstingens kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som Statistiska centralbyrån sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget (se avsnitt 9). 
  
 För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare används inhämtade resultatrapporter och enkätsvar. Olika omständig- heter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utförarnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräk- ningarna inom området är alltför få enkätsvar. Utredningen har endast kunna beräkna andelen ingående skatt för fyra privata ut- förare inom tandvård. Men även andra faktorer såsom förekomsten av blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncern- förhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräknings- underlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.7 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de privata utförarna skiljer sig från landstingens verksamhet inom tandvård. 
  
 För beräkningar av landstingens verksamhet för tandvård använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskaps- sammandraget benämnt Hälso- och sjukvård. Inom verksamhets- området finns ett delområde för tandvård. Till delområdet tandvård räknas i räkenskapssammandraget allmäntandvård, landstingens tand- vårdsstöd, allmäntandvård barn och ungdomar och specialisttandvård8. 
  
 Eftersom varje landsting innehåller flera kommuntyper har ingen vägning utifrån kommuntyp gjorts till skillnad från områdena för social omsorg och utbildning där kommunerna ansvarar för verksamheterna. Beräkningar för landsting med storstadskommuner saknas p.g.a. svårigheter att få fram uppgifter om interna kostnader (se avsnitt 9). 
  
 De privata utförare som hyr sina lokaler får i de flesta fall ingen mervärdesskatt på fakturan eftersom verksamheten är undantagen 
  
 7Se närmare om metod för beräkning i avsnitt 9. 
  
 8Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 11. 
  
 80 
  
 SOU 2015:93 
  
 Tandvård 
  
 från skatteplikt.9 De privata utförarna kan dock få en dold mer- värdesskattekostnad på grund av att fastighetsägaren saknar rätt till avdrag eller återbetalning för sin ingående skatt. Fastighetsägarens merkostnader (dold mervärdesskatt) övervältras därför i priset för hyra till hyresgästen (den privata utföraren). Landstingen kan däremot få mervärdesskatt på fakturan för lokalhyra som de kan begära ersättning för enligt 2 § LEMK. För att efterlikna de för- hållanden som gäller vid upphandling av privat verksamhet beräknas för landstingen extern lokalhyra med en schablon som motsvarar den dolda mervärdesskattekostnaden hos privata utförare. På samma sätt beräknas för lokalhyra hos privata utförare den dolda mer- värdesskattekostnaden. Det betyder att en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare även innehåller en viss del dold mervärdesskatt. För landstingens verksamhet motsvarar andel ingående skatt som kan hänföras till lokalhyra inte helt den ingående skatten, eftersom schablonen är lägre än skattesatsen på 25 procent. 
  
 I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetskatt, avskriv- ningar för fastigheter m.m. 
  
 Kostnaderna för ingående skatt i vissa fall inklusive dold mer- värdesskatt har beräknats som andel av de totala kostnaderna. Med totala kostnader avses de kostnader som utgör grund för beräk- ningen inklusive skatt, se avsnitt 9. Analysen av kostnadsstrukturen bygger på de kostnader i kommunernas driftsredovisning som ingår i beräkningen där ingående skatt inte är kostnadsförd. 
  
 5.4.2Beräkning av ingående skatt för tandvården 
  
 Utredningens beräkningar visar att den genomsnittliga andelen ingående skatt för huvudområdet tandvård, baserat på beräkningar utifrån landstingens kostnader är 5,3 procent av de totala kostnaderna. Beräkningar avseende privata utförare ger ett högre snitt på 7,0 pro- cent. 
  
 9 För en mer utförlig beskrivning av hyra av lokal och mervärdesskatt, se avsnitt 10. 
  
 81 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kostnadsstruktur 
  
 Analyserna av kostnadsstrukturen inom tandvården görs i huvud- sak utifrån landstingens kostnader då redovisningen hos privata utförare inte finns sammanställd på ett enhetligt sätt såsom hos landstingen. 
  
 Av figur 5.1 framgår att landstingens tandvård har en genom- snittlig andel personalkostnader av de totala kostnaderna exklusive skatt på 65 procent. Andelen lokalkostnader utgörs av 6 procent, varav större delen utgörs av interna lokalkostnader från service- enheten för fastigheter. Andelen övriga externa kostnader uppgår till 16 procent och andelen övriga interna kostnader utgör 12 pro- cent av de totala kostnaderna exklusive skatt. 
  
 Figur 5.1 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt av landstingsdriven verksamhet som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader, övriga externa kostnader och övriga interna kostnader, d.v.s. köp inom landstingen 2013 (n=5) 
  
 100% 
  
 12% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 16% 
  
 70% 
  
 6% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 65% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn (ext) 
  
 Övr kostn (int) 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 Av den beräknade 
  
 andelen ingående skatt för tandvården på 
  
 5,3 procent kommer 
  
 den största delen från övriga kostnader 
  
 (4,1 procentenheter) medan lokalkostnaderna endast bidrar med en knapp fjärdedel (1,2 procentenheter), se figur 5.2. 
  
 82 
  
 SOU 2015:93 
  
 Tandvård 
  
 Figur 5.2 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader inom landstingsdriven verksamhet 2013 (n=5) 
  
 4,1% 
  
 1,2% 
  
 Tandv 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 Spridning hos landsting och privata utförare 
  
 Samtliga landstingens verksamheter för tandvård ligger samlade mellan 4,3 procent och 5,7 procent i andel ingående skatt av de totala kostnaderna, se figur 5.3. De privata utförarna har en högre andel ingående skatt, mellan 6,2 procent och 7,9 procent. Den genomsnittliga andelen ingående skatt är 1,7 procentenheter högre för de fyra privata utförare utredningen har gjort beräkningar på (7,0 procent) än den genomsnittliga andelen för de landstings- drivna verksamheterna (5,3 procent). För jämförelseåret 2012 var dock den genomsnittliga andelen ingående skatt något lägre för de privata utförarna, 6,5 procent i stället för 7,0 procent. 
  
 83 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 5.3 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna i landstingsdriven verksamhet och hos privata utförare inom tandvården 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=9) 
  
 Miljoner kronor 
  
 10% 
  
 9% 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 100 
  
 200 
  
 300 
  
 400 
  
 500 
  
 Totala kostnader 
  
 Privata utförare  
 Landsting 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare är beräknad på ett begränsat underlag vilket ger viss osäkerhet i hur skillnaden mellan utfallet för landsting och privata utförare ska tolkas. Det indikerar dock att det kan finnas skillnader mellan privattandvården och den landstingsdrivna tandvården. 
  
 En omständighet som skulle kunna förklara skillnaderna är den relativt sett högre andelen barn- och ungdomstandvård som lands- tingen har i förhållande till privata utförare. Medan endast 16 pro- cent av alla barn går till en privat utförare är motsvarande andel för vuxna 70 procent10. Ett rimligt antagande är att tandhälsan är bättre för yngre personer och att behov av tandvård stiger i takt med åldern, någon som också stöds av en analys av tandvårdsstödet som görs i SOU 2015:76, Ett tandvårdsstöd för alla.11 Att åtgärderna skiljer sig åt för olika åldersgrupper indikerar att det även kan finnas 
  
 10Uppgift från Privattandläkarna. 
  
 11Ett tandvårdsstöd för alla – fler och starkare patienter (SOU 2015:76), s. 115. 
  
 84 
  
 SOU 2015:93 
  
 Tandvård 
  
 skillnader i innehåll av tillhandahållande av tandvårdstjänster mellan barn- och ungdomstandvård och vuxentandvård. Detta skulle i så fall kunna vara en förklaring till skillnaderna mellan privata utförare med i huvudsak vuxentandvård och landstingets folktandvård med en högre grad av barn- och ungdomstandvård. 
  
 Privata utförare har en högre grad kostnader för inköp av material, vilket ger en högre andel ingående skatt. 
  
 Två av de privata utförarna bedriver sin verksamhet i täta kom- muner och två utförare bedriver verksamhet i storstadskommuner. 
  
 Två av de fyra företagen är mycket små, med tre respektive fem anställda, vilket väl speglar hur många tandvårdsföretag ser ut. Att utförarna är så små ökar osäkerheten i tolkningen av lönekost- naderna för företagens delägare. Det är inte säkert att en delägare som är aktiv i verksamheten tar ut en marknadsmässig lön, utan denne kanske i stället föredrar att återinvestera i företaget eller att ta ut ersättning i form av utdelning. Detta medför i så fall att andelen personalkostnader som inte belastas med mervärdesskatt minskar och resulterar därigenom i en högre andel ingående skatt för verksamheten totalt. De företag som ingår i studien har, precis som många tandvårdsföretag en viss vinstmarginal vilket kan betyda att företagen går bra eller att arbetsinsatserna från verksam- hetsaktiva delägare inte fullt ut speglas i företagets lönekostnader. Om andelen skatt i stället räknas som del av omsättningen skulle den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare hamna lägre, på 6 procent, och närma sig genomsnittsnivån för landstingens tandvårdsverksamhet. 
  
 Det kan således finnas flera förklaringar till skillnaderna i andel ingående skatt mellan den tandvård som bedrivs av landstingen och den tandvård som bedrivs av privata utförare. 
  
 Två av de privata utförarna har också viss skattepliktig försälj- ning av tandvårdsprodukter, motsvarande 1 procent av omsätt- ningen. Omfattningen är emellertid så begränsad att den inte påverkar nivån på andel ingående skatt. 
  
 85 
  
 Tandvård 
  
 SOU 2015:93 
  
 5.4.3Slutsatser 
  
 Det är inom tandvården en viss skillnad mellan landstingens verk- samhet och de privata utförarnas verksamheter vad gäller andelen ingående skatt. Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det dock inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan de får indikera om de privata utförarna skiljer sig från landstingets verksamhet. 
  
 Enligt beräkningarna har landstingen en andel ingående skatt på 5,3 procent, vilken understiger dagens schablon på 6 procent medan de privata utförare som utredningen har undersökt, har en andel ingå- ende skatt på, 7,0 procent. Andelen överstiger således dagens schablon med en procentenhet. 
  
 En möjlig förklaring till skillnaden mellan andelen ingående skatt hos privata utförare och landstingen är skillnader i kund- grupp, där landstingen har en högre andel barn- och ungdoms- tandvård än privata utförare. Att tandhälsan försämras med stigande ålder gör att tjänsterna innehållsmässigt skulle kunna skilja sig åt med fler åtgärder i de högre åldergrupperna. 
  
 Det faktum att de privata utförarna är relativt små och att andelen ingående skatt som andel av omsättningen är lägre skulle kunna tyda på antingen att det är en lönsam bransch med vissa vinstmarginaler, eller på att det kan finnas verksamhetsaktiva delägare som inte tar ut en marknadsmässig lön. Det senare skulle i så fall ge en något högre andel ingående skatt. 
  
 Inom tandvården förekommer viss skattepliktig omsättning i form av försäljning av tandvårdsprodukter, två av de fyra privata utförarna har försäljning av tandvårdsprodukter på runt 1 procent av omsättningen. Omfattningen är emellertid så begränsad att den inte påverkar nivån på andel ingående skatt. 
  
 Utredningen konstaterar att nivåerna i andel ingående skatt av de totala kostnaderna skiljer sig åt mellan den landstingsdrivna tand- vården och den som bedrivs av privata utförare, men att det också kan finnas skillnader i verksamhet mellan privat och offentligt bedriven tandvård. 
  
 86 
  
 6 Social omsorg 
  
 I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamhet inom området social omsorg och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom området social omsorg. Slutligen redovisas de slutsatser som utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 
  
 6.1Allmänt om social omsorg 
  
 6.1.1Inledning 
  
 I 3 kap. 7 § ML definieras social omsorg som ”offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg” (se vidare avsnitt 7). Begreppet social omsorg förekommer dock inte i den lagstiftning som avser bedrivande av verksamhet inom området, varav de mest centrala lagarna är socialtjänstlagen (2001:453), SoL och lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktions- hindrade, (LSS). Det bör observeras att social omsorg enligt ML omfattar även barnomsorg. Begreppet barnomsorg används emellertid inte i den lagstiftning som rör verksamhetsområdet, vare sig i SoL som tidigare reglerade förskoleverksamhet och skol- barnomsorg, i 1985 års skollag eller 2010 års skollag. De verk- samheter som torde åsyftas är verksamhetsformerna förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet (se avsnitt 7). 
  
 Uttrycket socialtjänst används för att beskriva ett antal verk- samheter där kommunerna har huvudansvaret och torde inrymmas inom begreppet social omsorg. Det finns ingen enhetlig definition av begreppet socialtjänst, men viss ledning ges i de definitioner som 
  
 87 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 finns i 26 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) och i 2 § lagen (2001:454) om behandling av personuppgifter inom socialtjänsten. Med socialtjänst avses enligt dessa lagar bl.a. verk- samhet enligt lagstiftningen om socialtjänst och den särskilda lag- stiftningen om vård utan samtycke av unga eller av missbrukare samt verksamhet som i annat fall handhas av socialnämnd. 
  
 Utredningen använder både uttrycket social omsorg och uttrycket socialtjänst för att beskriva de verksamheter som omfattas av social omsorg enligt Wang. 
  
 Det är huvudsakligen kommunerna som ansvarar för social- tjänsten, men även landstingen kan ansvara för vissa områden, t.ex. rådgivning och annat personligt stöd enligt 2 § LSS. Som exempel på insatser för vilka kommunen har ansvar kan nämnas stöd- och hjälp till utsatta barn och deras familjer, vård och behandling av missbrukare, daglig vård och omsorg om äldre, stöd och service till funktionshindrade samt ekonomiskt bistånd till människor med försörjningsproblem. 
  
 Inspektionen för vård och omsorg (IVO) bedriver tillsyn över verksamheter både inom socialtjänstområdet och för funktions- hindrade, så kallad  
 LSS-verksamhet. 
  IVO prövar även ansökningar om tillstånd för enskilda verksamheter enligt SoL och LSS. 
  
 6.1.2Socialtjänstlagen 
  
 SoL är en rättighetslag (till skillnad från HSL som är en skyldig- hetslag, se avsnitt 4). Syftet med rättighetsbestämmelser är att garantera enskilda människor det stöd som de är i behov av i de fall detta inte kan tillgodoses av dem själva eller någon annan.1 Enligt 2 kap. 1 § SoL svarar kommunerna för socialtjänsten inom sitt område, och har det yttersta ansvaret för att enskilda får det stöd och den hjälp som de behöver. Enligt 4 kap. 1 § första stycket SoL har den som inte själv kan tillgodose sina behov, eller kan få dem tillgodosedda på annat sätt, rätt till bistånd av socialnämnden för sin försörjning (försörjningsstöd) och för sin livsföring i övrigt. Uttrycket ”för sin livsföring i övrigt” sammanfattar en lång rad av 
  
 1 Prop. 2000/01:80 s. 90. 
  
 88 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 olika behov av stöd och hjälp, service, behandling, vård och omsorg.2 I 5 kap. SoL finns bestämmelser om särskilda grupper såsom barn och unga, äldre människor, människor med funktionshinder, miss- brukare, närstående samt brottsoffer. 
  
 Kommunen får enligt 2 kap. 5 § SoL sluta avtal med annan om att utföra kommunens uppgifter inom socialtjänsten. Genom ett sådant avtal får en kommun tillhandahålla tjänster åt en annan kommun. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får emeller- tid inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till andra juridiska personer eller en enskild individ. Bestämmelsen innebär att kommunen inte kan överlämna uppgifter att fatta beslut som rör enskildas rättigheter, skyldigheter eller förmåner till andra juridiska personer eller enskilda individer, t.ex. beslut om eko- nomiskt bistånd eller olika former av stödåtgärder. Kommunen behåller som huvudregel huvudmannaskapet och har därigenom det övergripande ansvaret för verksamheten och ska se till att den anlitade privata utföraren uppfyller de bestämmelser som gäller för verksamheten. 
  
 6.1.3Lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade 
  
 LSS kan ses som ett komplement till SoL och reglerar särskilt stöd till vissa grupper av personer med funktionsnedsättning. Enligt LSS har den som ingår i någon av de i 1 §  
 1–3 
  LSS angivna tre person- kretsarna rätt till insatser av särskilt stöd och service. Personkretsarna är: 1. personer med utvecklingsstörning, autism eller autismliknande tillstånd, 2. personer med betydande och bestående begåvnings- mässigt funktionshinder efter hjärnskada i vuxen ålder föranledd av yttre våld eller kroppslig sjukdom, eller 3. personer med andra varaktiga fysiska eller psykiska funktionshinder som uppenbart inte beror på normalt åldrande, om de är stora och förorsakar betyd- ande svårigheter i den dagliga livsföringen och därmed ett omfatt- ande behov av stöd eller service. Tio olika hjälpinsatser räknas upp i 9 §  
 1–10 
  LSS. Exempel på insatser är personlig assistans, led- sagarservice, korttidsvistelse och bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt anpassad bostad för vuxna. 
  
 2 A. prop. s. 90. 
  
 89 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Personlig assistans kan beviljas antingen av kommunen (enligt LSS) eller av Försäkringskassan. Försäkringskassan beviljar s.k. assistansersättning med stöd av 51 kap. socialförsäkringsbalken (SFB) som en kostnadsersättning för att köpa personlig assistans eller för kostnader för personliga assistenter i de fall behovet av personlig assistans uppgår till mer än 20 timmar per vecka. Kom- munen ansvarar finansiellt för de första 20 assistanstimmarna per vecka medan staten genom Försäkringskassan ansvarar för övrig finansiering. Försäkringskassan betalar ut hela beloppet till brukaren eller till annan och kommunen ersätter Försäkringskassan för kostnaden för de första 20 assistanstimmarna.3 
  
 Kommunens ersättning till Försäkringskassan kan inte ligga till grund för begäran om ersättning för dold mervärdesskatt eftersom det inte föreligger någon upphandlingssituation.4 
  
 När det gäller sådan personlig assistans som kommunen ansvarar för enligt LSS, dvs. när behovet inte överstiger 20 timmar, kan kommunen ge ekonomiskt stöd till den enskilde brukaren eller direkt till den som anlitats av brukaren. 
  
 6.2Mervärdesskatt och social omsorg 
  
 6.2.1Social omsorg som omfattas av undantag från skatteplikt 
  
 Tillhandahållande av social omsorg undantaget från skatteplikt (3 kap. 4 § första stycket ML). Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Undantaget från skatteplikt omfattar både varor och tjänster som omsorgsgivaren tillhandahåller omsorgstagaren som ett led i omsorgen. 
  
 Det är värt att notera att barnomsorg mervärdesskatterättsligt omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg, men att begreppet barnomsorg inte förekommit i lagstiftning som tidigare reglerade verksamhetsområdet (före 1998 SoL, efter det 1985 års 
  
 3Se 51 kap. 22 och 23 §§ SFB. 
  
 4Kammarrätten i Sundsvalls domar den 3 juli 2008 i mål nr  
 2463–2465-07 
  och mål nr 1986–  
 1988-07. 
  
 90 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 skollag) och inte heller används i 2010 års skollag. Den verksamhet som i dag avses med begreppet barnomsorg enligt ML torde vara verksamhetsformerna förskola och fritidshem samt annan peda- gogisk verksamhet av vilka de två första verksamhetsformerna ingår inom skolväsendet (se avsnitt 7). 
  
 Bestämmelserna i 3 kap. 4 § och 7 § ML har sin närmaste mot- svarighet i artikel 132.1 g och h i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av  
 EU-domstolen. 
  Enligt artikel 132.1 g i mervärdes- skattedirektivet är tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghets- arbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentlig- rättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär undantagna från skatteplikt. Enligt artikel 132.1 h är tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlems- staten i fråga är erkända som organ av social karaktär undantagna från skatteplikt. 
  
 I mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen att en förut- sättning för att transaktionerna gällande social omsorg ska vara undantagna från skatteplikt är att de tillhandahålls av offentlig- rättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ av social karaktär. I ML saknas motsvarande uttryckliga krav på tillhandahållarens status. I rättspraxis har HFD tolkat ML mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och bl.a. uttalat att en förutsättning för att en verksamhet ska anses som social omsorg och omfattas av undantag från skatteplikt är att det ska finnas en anknytning till någon form av offentligrättslig reglering.5 
  
 5 HFD 2011 ref. 9 och HFD 2012 ref. 52. 
  
 91 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 6.2.2Ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Social omsorg kan upphandlas med tillämpning av LOU eller LOV och kommunen kan då ansöka om ersättning för dold mervärdes- skatt. Det kan även förekomma att kommunen ger bidrag till privata aktörer som bedriver sådan social omsorg som kommunen ansvarar för. Även i sådana fall kan kommunen ha rätt till ersätt- ning för dold mervärdesskatt. 
  
 6.3Aktörer på marknaden 
  
 En allt större del av den sociala omsorgen bedrivs av privata utförare. Kommunerna köpte 2013 omsorg för 35 miljarder kronor, vilket motsvarar 16 procent av kommunernas totala omsorgs- kostnader. Fem år tidigare, 2008, var andelen 12 procent. 
  
 En stor del av äldreomsorgen utförs av kommunerna i egen regi. Andelen köpt verksamhet har dock ökat från 12 till 17 procent av de totala kostnaderna under perioden  
 2006–2013. 
  Verksamheter som köps är bland annat korttidsvistelse, särskilt boende och hemtjänst.6 
  
 Marknaden inom den sociala omsorgen domineras av sju stora koncerner varav de tre största är Attendo, Singh, och Humana. 
  
 6.4Beräkning av ingående skatt 
  
 6.4.1Inledning 
  
 Beräkning av ingående skatt har gjorts utifrån kostnader för såväl kommunalt bedriven verksamhet som för verksamhet som bedrivs av privata aktörer. 
  
 Utredningen har i sina beräkningar för kommunernas kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som Statistiska central- byrån sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget. Upp- gifterna i räkenskapssammandraget har även kompletterats med enkäter till kommuner. 
  
 6 Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner  
 2006–2013, 
  s. 18. 
  
 92 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare används inhämtade resultatrapporter och enkätsvar. Olika om- ständigheter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utförarnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräkningarna inom vissa delområden är alltför få enkätsvar. Men även andra faktorer såsom t.ex. blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncernförhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräkningsunderlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.7 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de privata utförarna skiljer sig från kommuneras verksamhet inom social omsorg. 
  
 För beräkningar av kommunernas verksamhet för social omsorg använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskaps- sammandraget benämnt Vård och omsorg som vidare är uppdelat i 
  
 Vård och omsorg om äldre och personer med funktionsnedsättning och Individ- och familjeomsorg. Omsorg som t.ex. förskola finns med under huvudområdet för utbildning, se avsnitt 7. 
  
 Det finns ytterligare verksamhetsindelning i det utredningen benämner delområden. Vård och omsorg om äldre innehåller del- områdena äldreomsorg, insatser till personer med funktions- nedsättning som inte görs inom ramen för lag om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS eller Socialförsäkringsbalken, SFB (t.ex. personlig assistans) och delområdet insatser enligt LSS (även SFB). Individ- och familjeomsorg innehåller delområdena vård för vuxna med missbruksproblem samt barn- och ungdomsvård. 
  
 Delområden innehåller olika typer av insatser. Delområdet äldreomsorg omfattar t.ex. både hemtjänst och särskilt boende.8 Utifrån de uppgifter utredningen inhämtat från kommunerna har några separata beräkningar inte kunnat göras för hemtjänst och särskilt boende, vilket däremot varit möjligt när det gäller de privata utförarna. 
  
 För lokalhyra finns i de flesta fall ingen ingående skatt hos privata utförare, men väl en dold mervärdesskattekostnad. Kom- munerna har däremot, med undantag för lokaler som räknas som stadigvarande bostad, en ingående skatt på lokalhyra som kom- munerna likt övrig ingående skatt kan begära ersättning för enligt 
  
 7Se närmare om metod för beräkning i avsnitt 9. 
  
 8Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s.  
 48–51. 
  
 93 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 2 § LEMK. För att efterlikna de förhållanden som gäller vid upp- handling av privat verksamhet har extern lokalhyra och interna lokalkostnader beräknats för kommunerna med en schablon som motsvarar den dolda mervärdesskattekostnaden hos privata utförare. På samma sätt har den dolda mervärdesskattekostnaden för lokalhyra beräknats hos privata utförare. Det betyder att en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare också innehåller en viss del dold mervärdesskatt från hyra eftersom de flesta privata utförarna inte har någon öppet debiterad ingående skatt på hyreskostnader. För kommunernas verksamhet är schablonen för dold mervärdesskatt på hyra lägre än de faktiska kostnaderna för ingående skatt. 
  
 I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetskatt, avskriv- ningar för fastigheter m.m. 
  
 Kostnaderna för ingående skatt i vissa fall inklusive dold mer- värdesskatt har beräknats som andel av de totala kostnaderna. Med totala kostnader avses de kostnader som utgör grund för beräk- ningen inklusive ingående skatt se avsnitt 9. I beräkningarna av kommunens verksamheter ingår inte interna kostnader inom kom- munen som inte avser interna lokalkostnader (se vidare om totala kostnader och hantering av interna kostnader i avsnitt 9). Analysen av kostnadsstrukturen bygger på de kostnader i kommunernas driftsredovisning som ingår i beräkningen där ingående skatt inte är kostnadsförd och interna kostnader som inte avser lokalkostnader är exkluderade. 
  
 Utredningen har använt Tillväxtanalys kommungruppsindelning i kommuntyperna landsbygdskommuner, täta kommuner och stor- stadskommuner för att på ett översiktligt sätt fånga upp skillnader mellan landsbygd och storstad (se avsnitt 2.4). Andelen ingående skatt har beräknats per kommuntyp. Andelen ingående skatt per kommuntyp har sedan vägts samman till ett gemensamt värde per delområde och för hela huvudområdet baserat på totalkostnad per kommuntyp. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för huvudområdet social omsorg för privata utförare är sammanvägd utifrån storleken för de delområden där utredningen har uppgifter från privata utförare dvs. äldreomsorg, LSS och missbruksvård. Storleken är beräknad utifrån kommunernas nettokostnad per delområde. 
  
 94 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Nettokostnaden är beräknad som den bruttokostnad minus brutto- intäkt som finns i räkenskapssammandragets driftsredovisning. 
  
 6.4.2Beräkning av ingående skatt för området social omsorg totalt 
  
 Enligt utredningens beräkningar uppgår den genomsnittliga andelen ingående skatt inom kommunens verksamhetsområde för vård- och omsorg till 3,9 procent av de totala kostnaderna. För privata utförare är den vägda genomsnittliga andelen ingående skatt för delområdena äldreomsorg, LSS och missbruksvård 3,5 procent. 
  
 Kostnadsstruktur 
  
 Analyserna av kostnadsstrukturen inom det sociala omsorgs- området görs i huvudsak utifrån kommunernas kostnader då redo- visningen hos privata utförare inte finns sammanställd på ett enhetligt sätt såsom hos kommunerna. 
  
 Den sociala omsorgen är ett personalintensivt område. De totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunernas verksamhet för vård- och omsorg består till 80 procent av personalkostnader, 11 pro- cent av lokalkostnader och 9 procent övriga kostnader, se figur 6.1. Övriga kostnader avser här kostnader som inte är personalkostnader eller lokalkostnader. Exempel på övriga kostnader är livsmedel, städning, material m.m. 
  
 95 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.1 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader för kommunalt bedriven verksamhet för vård- och omsorg 2013 (Christensen 137) 
  
 100% 
  
 9% 
  
 90% 
  
 11% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 80% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Fördelning av kostnader för andel ingående skatt 
  
 Av figur 6.2 framgår att ungefär lika stora delar av den ingående skatten för kommunernas verksamhet avseende vård och omsorg avser lokalkostnader (1,9 procentenheter) och övriga kostnader (2,0 procentenheter). 
  
 96 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.2 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader för kommunalt bedriven verksamhet för vård- och omsorg 2013 (n=137 ) 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 1,0% 
  
 1,9% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Skillnader mellan olika kommungrupper 
  
 Generellt finns det vissa skillnader mellan olika kommuntyper vad gäller såväl kostnadsstruktur som andel ingående skatt. 
  
 Vad gäller kostnadsstrukturen för de totala kostnaderna exklusive skatt har landsbygdskommuner och täta kommuner i snitt en högre andel personalkostnader än storstadskommunerna, 81 procent mot 75 procent i genomsnitt för storstadskommunerna. Storstadskommunerna har en högre andel lokalkostnader och övriga kostnader, se figur 6.3. 
  
 97 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.3 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader respektive övriga kostnader för kommunalt bedriven verksamhet av vård- och omsorg uppdelat per kommuntyp 2013 (Christensen 137) 
  
 100% 
  
 10% 
  
 9% 
  
 11% 
  
 90% 
  
 9% 
  
 10% 
  
 80% 
  
 13% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 81% 
  
 81% 
  
 75% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Skillnaderna mellan olika kommuntyper slår också igenom vid beräkning av total andel ingående skatt där storstadskommunerna i snitt ligger drygt 1 procentenhet över övriga kommuntyper. Andel ingående skatt i storstadskommunerna uppgår i snitt till 4,8 procent medan landsbygdskommuner och täta kommuner har en andel ingående skatt på endast 3,7 respektive 3,6 procent, se figur 6.4. 
  
 98 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.4 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader för kommunernas verksamhet för vård- och omsorg uppdelat per kommuntyp 2013 (n=137) 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 2,4% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,8% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 2,4% 
  
 1,0% 
  
 1,8% 
  
 1,7% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 6.4.3 Beräkning av ingående skatt för varje delområde 
  
 Inledning 
  
 Kommunernas verksamhetsområde för social omsorg är i räken- skapssammandraget uppdelat på flera verksamheter. Det största området är vård och omsorg om äldre och personer med funktions- hinder. Det är uppdelat utifrån brukargrupperna äldre, personer med funktionshinder och personer med rätt till insatser enligt LSS. Ett mindre område är individ- och familjeomsorgen med bland annat missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård. 
  
 Det finns vissa skillnader i andel ingående skatt mellan olika delområden inom den kommunalt bedrivna verksamheten. Som mest skiljer det 2,8 procentenheter. Delområdet med insatser enligt LSS har lägst andel ingående skatt, 2,7 procent, medan missbruks- vården för vuxna ligger högst med en andel ingående skatt på 5,5 pro- cent, äldreomsorgen har en andel på 4,2 procent, delområdet för 
  
 99 
  
 Social omsorg SOU 2015:93 
  
 insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) 3,6 procent och barn- och ungdomsvården 4,6 procent, se figur 6.5. 
  
 Figur 6.5 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna 2013 fördelat på äldreomsorg, insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS), insatser enligt LSS, missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård inom kommunernas verksamhet för vård- och omsorg (n=897) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Äldre 
  
 Funkt 
  
 LSS 
  
 Missbr vx 
  
 BU‐vård 
  
 Oviktad 
  
 4,0% 
  
 3,3% 
  
 2,5% 
  
 5,0% 
  
 4,6% 
  
 Viktad 
  
 4,2% 
  
 3,6% 
  
 2,7% 
  
 5,5% 
  
 4,6% 
  
 Anm. De oviktade värdena är medelvärden av andel ingående skatt för de kommuner som finns med i beräkningen. För de viktade värdena har ett medelvärde i stället beräknats per kommungrupp och sedan vägts samman baserat på totala kostnader per kommungrupp för landets samtliga kommuner. 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Spridning 
  
 Spridningen i andel ingående skatt mellan verksamheten i olika kommuner skiljer sig framför allt mellan de två stora delområdena äldreomsorg och insatser enligt LSS, som ligger relativt samlade, och de mindre områdena inom familjeomsorgen, särskilt miss- bruksvården för vuxna där spridningen är större. 
  
 I figur 6.6 framgår skillnaderna i andel ingående skatt mellan olika delområden. Andelen ingående skatt inom delområdet för insatser enligt LSS ligger relativt lågt. Det är liksom äldreomsorgen ett delområde med relativt stora totalkostnader jämfört med individ- och familjeomsorgen. Kommunernas verksamheter för äldreomsorg ligger i stort sett samlade på mellan 3 och drygt 5 pro- cent i andel ingående skatt, vilket är något över delområdet för 
  
 100 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 insatser enligt LSS. För LSS har drygt 80 procent av kommunerna i undersökningen en andel ingående skatt som understiger 3 procent och endast ett fåtal kommuner ligger över 4 procent. För miss- bruksvården för vuxna beräknas andelen ingående skatt för flertalet kommuner ligga mellan 2 och 6 procent, men för några kommuner beräknas andelen vara högre. När det gäller vård av barn och ung- domar beräknas andelen ingående skatt för de flesta kommuner uppgå till mellan 3 och 6 procent. Det finns dock några kommuner, som avviker med en högre andel. Delområdet för insatser till personer med funktionsnedsättning som inte sker inom ramen för LSS framgår inte av figur 6.6 utan presenteras i stället i figur 6.13. 
  
 Figur 6.6 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för vård- och omsorg 2013 fördelat på äldreomsorg, insatser enligt LSS, missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård utifrån storlek på verksamheten. (n=737) 
  
 Miljoner kronor 
  
 16% 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 500 
  
 1 000 
  
 1 500 
  
 2 000 
  
 2 500 
  
 Totala kostnader 
  
 Äldreomsorg 
  
 LSS 
  
 Missbruksvård vx 
  
 Vård bu 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 101 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Beräkning utifrån kostnadsstruktur 
  
 Av figur 6.7 framgår att den största kostnadsmassan inom samtliga delområden är personalkostnader. Personalkostnader som löner och sociala avgifter genererar inga kostnader för ingående skatt. En verksamhet med en hög andel personalkostnader får således en låg andel ingående skatt. Alla fem delområden har i snitt en andel personalkostnader på minst 70 procent. Högst andel personal- kostnader har delområdet för insatser enligt LSS med en andel på 86 procent och lägst andel har missbruksvården för vuxna med en andel på 71 procent. 
  
 Andelen lokalkostnad skiljer sig åt mellan delområdena. Barn- och ungdomsvården har en låg andel lokalkostnader på 5 procent. Missbruksvården för vuxna har en högre andel lokalkostnader på 16 procent. Andelen lokalkostnader för äldreomsorgen beräknas till 12 procent. För insatser till funktionshindrade beräknas andelen till 10 procent och för insatser enligt LSS till 9 procent. 
  
 Kostnadsposten övriga kostnader beräknas vara relativt hög för barn- och ungdomsvården med en andel på 18 procent, medan insatser enligt LSS har en relativt liten andel övriga kostnader på 5 procent. För äldreomsorgen beräknas andelen övriga kostnader till 9 procent och för missbruksvården för vuxna till 14 procent. 
  
 102 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.7 Andel av kommunernas totala kostnader exklusive skatt för vård- och omsorg som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat på äldreomsorg, insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS), insatser enligt LSS, missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård 2013 (n=897) 
  
 100% 
  
 9% 
  
 9% 
  
 5% 
  
 14% 
  
 90% 
  
 9% 
  
 18% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 80% 
  
 16% 
  
 5% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 78% 
  
 81% 
  
 86% 
  
 76% 
  
 71% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Äldre 
  
 Funkt 
  
 LSS 
  
 Missbr vx 
  
 BU‐vård 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källa: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Inom delområdet för insatser till personer med funktions- nedsättning (ej LSS) och missbruksvården för vuxna utgör andelen ingående skatt för lokalkostnader ungefär en lika stor del som den ingående skatten för övriga kostnader, se nedan figur 6.8. Inom  
 LSS-området 
  är andelen ingående skatten något högre för lokaler, 1,6 procentenheter mot 1,1 procentenheter som kommer från övriga kostnader, och inom barn- och ungdomsvården är den del som avser lokalkostnader (1,0 procentenheter) liten jämfört både med de övriga delområdena och hur mycket som kommer från övriga kostnader (3,7 procentenheter). 
  
 103 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.8 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Andelen ingående skatt av totala kostnader avseende kommuners lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per delområde äldreomsorg, insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS), insatser enligt LSS, missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård 2013 (n=897) 
  
 2,7% 
  
 2,0% 
  
 3,7% 
  
 1,8% 
  
 1,1% 
  
 2,2% 
  
 2,8% 
  
 1,8% 
  
 1,6% 
  
 1,0% 
  
 Äldre 
  
 Funkt 
  
 LSS 
  
 Missbr vx 
  
 BU‐vård 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 6.4.4Äldreomsorg 
  
 Kommunalt bedriven äldreomsorg 
  
 Äldreomsorg ges till personer som är 65 år eller äldre. Till äldre- omsorg hänförs även personer med funktionsnedsättning, som är 65 år eller äldre. I delområdet äldreomsorg ingår hemtjänst, kort- tidsboende, särskilt eller annat boende, dagverksamhet, öppen verksamhet och övriga insatser i ordinärt boende9. Vad gäller kom- muners andel ingående skatt inom äldreomsorg har utredningen beräknat andel ingående skatt för äldreomsorgen totalt och har inte gjort någon uppdelning i nu nämnda undergrupper vid beräk- ningarna. 
  
 Av figur 6.9 framgår spridningen av beräknad andel ingående skatt för de kommuner som utredningen undersökt. Utredningens 
  
 9 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 49. 
  
 104 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 beräkningar indikerar att ett fåtal kommuner har en andel ingående skatt för sin äldreomsorg på mer än 6 procent som är dagens schablonnivå. Eftersom den genomsnittliga andelen ingående skatt är beräknad på summan av olika typer av insatser går det inte att utesluta att enskilda insatser, t.ex. särskilda boenden, har en högre andel ingående skatt. 
  
 Figur 6.9 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för delområdet äldreomsorg 2013 utifrån storlek på verksamheten. (n=132) 
  
 Miljoner kronor 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 500 
  
 1 000 
  
 1 500 
  
 2 000 
  
 2 500 
  
 Totala kostnader 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Vad gäller andel lokalkostnader syns inom äldreomsorgen samma trend som för huvudområdet social omsorg, dvs. en högre andel lokalkostnader i storstadskommuner än i landsbygdskommuner, se figur 6.10. Andelen lokalkostnad är för storstadskommunerna i snitt 15 procent medan den för landsbygdskommuner och täta kommuner är 11 procent. 
  
 Även andel övriga kostnader är något högre i storstadskommuner när det gäller äldreomsorg. Övriga kostnader utgör 12 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt hos storstadskommunerna och 9 procent för övriga kommuntyper. 
  
 105 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.10 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens äldreomsorg som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=132) 
  
 100% 
  
 9% 
  
 9% 
  
 12% 
  
 90% 
  
 11% 
  
 11% 
  
 80% 
  
 15% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 79% 
  
 80% 
  
 73% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Även andelen ingående skatt är i snitt högre i storstadskommunerna med en andel på 5,2 procent mot 3,9 procent i landsbygdskommuner och täta kommuner. Lokalkostnaderna genererar, för samtliga kommungrupper, en något högre andel kostnader för ingående skatt än vad övriga kostnader gör, se figur 6.11. 
  
 106 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.11 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna 2013 inom kommunens äldreomsorg som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp (n=132) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 2,4% 
  
 3,0% 
  
 1,9% 
  
 1,8% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 2,1% 
  
 2,1% 
  
 2,7% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare inom äldreomsorg 
  
 För privata utförare har utredningen kunnat göra separata beräk- ningar för särskilda boenden och hemtjänst, se figur 6.12. Beräknad andel ingående skatt för privata utförare inom äldreomsorgen indikerar att verksamhet inom hemtjänst har en lägre andel ingående skatt än verksamhet inom särskilda boenden. Andelen ingående skatt beräknas till mellan 0,8 procent och 3,0 procent för de sex hem- tjänstföretag utredningen undersökt. Andelen ingående skatt för fem undersökta särskilda boenden varierar mellan 2,4 procent och 5,3 procent. Två av de särskilda boenden som har lägst andel ingå- ende skatt är mindre och belägna i landsbygdskommuner. Det är dock ingen av de privata utförarna som når över nivån för dagens schablon på 6 procent. 
  
 107 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.12 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare inom äldreomsorgen 2013 utifrån storlek på verksamheten (n=11) 
  
 Miljoner kronor 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 80 
  
 100 
  
 120 
  
 140 
  
 160 
  
 Totala kostnader 
  
 Hemtjänst  
 Särskilt boende (Sol)  
 Särskilt boende, hem an heldygnsvård (Sol) 
  
 Anm. Särskilt boende (särskilt boende för äldre och bostad med särskild service), hem an heldygnsvård (hem för viss annan heldygnsvård), Sol (tillstånd enligt Socialtjänstlagen). 
  
 Källor: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4, klassificering utifrån IVO:s omsorgsregister. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare med särskilda boenden inklusive den privata utförare som även tillhandahåller annan heldygnsvård är 3,9 procent och för hem- tjänsten 2,0 procent. För kommunerna ingår de båda insatserna tillsammans med andra insatser inom äldreomsorgen varför en direkt jämförelse med kommunalt bedriven verksamhet per typ av insats inte går att göra utifrån utredningens beräkningsunderlag. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för samtliga 11 privata utförare i undersökningen är 2,9 vilket är drygt en procentenhet lägre än snittet för den kommunala verksamheten för äldreomsorg på 4,2 procent. 
  
 Ingående skatt hänförlig till lokalkostnader är i snitt lägre för de privata utförarna än för kommunerna, vilket även gäller särskilda boenden. 
  
 Alla utom ett hemtjänstföretag säljer hushållsnära tjänster. Som mest utgör det 15 procent av omsättningen. Bland de som bedriver särskilt boende märks en sidoverksamhet inom en annan sektor. 
  
 108 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Sidoverksamheten har separerats vid beräkning av andel ingående skatt. 
  
 6.4.5Insatser till personer med funktionsnedsättning 
  
 Insatser till personer med funktionsnedsättning i kommunal regi 
  
 Insatser till personer med funktionsnedsättning kan ges enligt både LSS och SoL. De verksamheter som ingår i området insatser enligt LSS är boende, personlig assistans, daglig verksamhet, ledsagar- service, kontaktperson, avlösarservice, korttidsvistelse, korttids- tillsyn och råd och stöd. Precis som inom äldreomsorgen skiljer sig de olika insatserna åt en del vad gäller andel personalkostnader. Även om alla insatser är relativt personalintensiva så finns det verksamheter som i stort sett endast består av personal, såsom t.ex. personlig assistans. Andra insatser, t.ex. boenden, kräver förutom personal även en hel del andra resurser i form av bl.a. lokal- kostnader. 
  
 Till området för övriga insatser till personer med funktions- nedsättning (som ges inom ramen för SoL) hör hemtjänst, boende- stöd, korttidsboende, särskilt/annat boende, öppen verksamhet och övriga insatser i ordinärt boende.10 
  
 Spridning 
  
 Det är endast ett fåtal kommuner som beräknas ha en hög andel ingående skatt inom området. De flesta kommuner ligger samlade mellan 1 till 5 procent.  
 LSS-verksamheten 
  ligger något lägre än delområdet övriga insatser till personer med funktionshinder, se figur 6.13. 
  
 10 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 49. 
  
 109 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.13 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för insatser enligt LSS och insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) 2013, utifrån storlek på verksamheten (n=376) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 200 
  
 400 
  
 600 
  
 800 
  
 1 000 
  
 1 200 
  
 Totala kostnader 
  
 LSS 
  
 Ins till pers m funkt (ej LSS) 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Beräkning utifrån kostnadsstruktur 
  
 Inom delområdet för insatser till personer med funktionshinder som inte görs inom ramen för LSS syns samma trend som för äldreomsorgen med en högre andel lokalkostnader i storstäderna. Här är skillnaden dock större mellan kommuntyper. Andelen lokal- kostnader i storstadskommuner är med 14 procent mer än dubbelt så hög som i landsbygdskommunerna där genomsnittet är 6 pro- cent, se figur 6.14. 
  
 110 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.14 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader för kommunalt bedriven verksamhet av insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) uppdelat per kommuntyp 2013 (n=160) 
  
 100% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 10% 
  
 90% 
  
 6% 
  
 9% 
  
 14% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 84% 
  
 83% 
  
 77% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Den höga andelen lokalkostnader i storstadskommuner gör att den sammanlagda andelen ingående skatt av totalkostnaderna är högre i storstäderna där den är 4,4 procent, varav 2,5 procentenheter kan hänföras till lokalkostnader. Den sammanlagda andelen ingående skatt i landsbygdskommuner är endast 3,1 procent, varav 1,1 pro- centenheter kan hänföras till lokalkostnader, se figur 6.15. 
  
 111 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.15 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader för kommunernas verksamhet för insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) uppdelat per kommuntyp 2013 (n=160 ) 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 2,0% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,6% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 2,5% 
  
 1,0% 
  
 1,6% 
  
 0,5% 
  
 1,1% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Inom delområdet för insatser enligt LSS varierar också andelen lokalkostnader mellan kommuntyperna, med högst andel i stor- stadskommunerna. Andelen lokalkostnader i storstadskommuner är med 11 procent nästan dubbelt så hög som inom landsbygds- kommuner vilka har en andel på 6 procent. Övriga kostnader är endast något högre i storstadskommunerna där de är 1 procent- enhet högre än för övriga kommuntyper, se figur 6.16. 
  
 112 
  
 SOU 2015:93 Social omsorg 
  
 Figur 6.16 
  
 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt inom 
  
 kommunernas  
 LSS-verksamhet 
  som utgörs av personalkostnader, 
  
 lokalkostnad respektive övriga kostnader 2013 uppdelat per 
  
 kommuntyp (n=216) 
  
 100% 
  
 5% 
  
 5% 
  
 6% 
  
 90% 
  
 6% 
  
 8% 
  
 11% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 88% 
  
 40% 
  
 87% 
  
 82% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Skillnaden i kostnadsstruktur mellan landsbygds- och storstads- kommuner gör att storstadskommunerna har 1,1 procentenhet högre andel ingående skatt 3,4 procent mot landsbygdskommunernas 2,3 procent. Det beror framför allt på att lokalkostnaderna är högre i storstäderna, se figur 6.17. 
  
 113 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.17 Andelen ingående skatt av totala kostnader inom kommunernas  
 LSS-verksamhet 
  som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=216) 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 1,3% 
  
 2,0% 
  
 1,1% 
  
 1,5% 
  
 1,1% 
  
 1,0% 
  
 1,5% 
  
 2,1% 
  
 0,5% 
  
 1,2% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare inom  
 LSS-området 
  
 För de privata utförarna inom  
 LSS-området 
  finns det vissa skillnader i den beräknade andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för verksamheten. Högst andel ingående skatt har tre utförare med i huvudsak daglig verksamhet och en utförare med lägerverksamhet för ungdomar, alla med en andel ingående skatt över 5 procent. Därefter kommer ett boende för vuxna på 5,0 procent, en gymnasieskola integrerad med boende för ungdomar och vuxna, korttidsboende och daglig verksamhet, med en andel ingående skatt på 4,8 procent och ett boende för ungdomar och vuxna med 4,7 procent. Av de fyra privata utförarna i undersökningen som har lägst andel ingående skatt är tre inriktade på barn och- eller ungdomar och har en ingående skatt under 4 procent: ett gruppboende för ungdomar (cirka 3 procent), ett boende med särskola för barn och ungdomar (3,8) procent, ett grupp- boende för vuxna med daglig verksamhet (2,9) procent och ett kort- tidsboende för barn och ungdom (2,7 procent), se figur 6.18. Det är dock ingen privat utförare som har en högre andel ingående skatt än den nuvarande schablonen på 6 procent. 
  
 114 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.18 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare inom  
 LSS-området 
  2013 utifrån storlek på verksamheten (n=11) 
  
 Miljoner kronor 
  
 7% 
  
 Daglig v (LSS) 
  
 6% 
  
 Daglig v, korttids (LSS) 
  
 Korttids (LSS) 
  
 5% 
  
 Korttids (LSS) hem an 
  
 heldygnsv (Sol) 
  
 4% 
  
 Korttids, boende bu (LSS), 
  
 grundsärskola 
  
 3% 
  
 Boende bu (LSS) 
  
 Boende bu,vx (LSS) 
  
 2% 
  
 Boende vx (LSS) 
  
 1% 
  
 Boende vx, daglig v (LSS) 
  
 Boende bu, vx, korttids, 
  
 0% 
  
 daglig v, tillsyn (LSS), 
  
 gymnasiesärskola 
  
 0 
  
 20 
  
 40 
  
 60 
  
 80 
  
 Totala kostnader 
  
 Anm. Daglig v, (daglig verksamhet för personer i yrkesverksam ålder), korttids, (korttidsvistelse utanför hemmet), hem an heldygnsv (hem för viss annan heldygnsvård), boende bu (boende med särskild service för barn och ungdomar och familjehem), boende vx (boende med anpassad eller särskild service för vuxna), tillsyn (korttidstillsyn för skolungdom över 12 år), LSS (tillstånd enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade), Sol (tillstånd enligt socialtjänstlagen). 
  
 Källor: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 3, klassificering enligt IVO:s omsorgsregister. 
  
 115 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de privata utförarna inom  
 LSS-området 
  är 4,5 procent, vilket är 1,8 procentenheter över genomsnittet för den kommunalt bedriva  
 LSS-verksamheten. 
  Kommunernas genomsnitt kan dock dras ner av bl.a. assistansverk- samhet som är personalintensiv och därför kan antas ha en mycket låg andel ingående skatt. Det är inte i så hög utsträckning lokalkostnaderna som bidrar till den högre andelen ingående skatt hos privata utförare utan snarare andra typer av kostnader. 
  
 Mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden av tjänster före- kommer i de flesta fall inte hos de privata utförarna inom LSS- området. Två företag med daglig verksamhet har dock mervärdes- skattepliktig försäljning kopplad till verksamheten. En verksamhet driver ett café och en annan säljer produkter som tillverkats av brukarna. Dessa aktiviteter utgör mellan 0,4 och 5,0 procent av omsättningen. 
  
 6.4.6 Individ- och familjeomsorg 
  
 Kommunal individ- och familjeomsorg 
  
 För verksamhetsområdet individ- och familjeomsorg har utredningen valt ut delområdena missbruksvård för vuxna och vård av barn- och ungdomar. Missbruksvård för vuxna omfattar institutionsvård, familjehem för personer från 21 år och bistånd för boende och öppna insatser. Vård av barn- och ungdomar omfattar hem för vård- och boende (HVB), familjehem, öppenvård och övriga öppna insatser.11 
  
 Spridning 
  
 Spridningen är relativt stor för missbruksvården för vuxna där kommunerna har mellan 0,8 och 11,5 procent i andel ingående skatt, se figur 6.19. Det finns således ett antal kommuner som ligger över dagens schablon på 6 procent. Inom barn- och ungdoms- vården är spridningen något mindre, men även här ligger ett antal kommuner över den nuvarande schablonnivån. 
  
 11 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 51. 
  
 116 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.19 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för delområdena missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård 2013, utifrån storlek på verksamheten (n=389) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 50 
  
 100 
  
 150 
  
 200 
  
 250 
  
 300 
  
 350 
  
 Totala kostnader 
  
 Missbruksvård vx 
  
 Vård bu 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Beräkning utifrån kostnadsstruktur 
  
 Inom missbruksvården finns stora skillnader i andel lokalkostnad mellan olika kommuntyper, andelen är dubbelt så hög i storstads- kommuner (18 procent) jämfört med landsbygdskommuner (9 pro- cent). 
  
 Andelen personalkostnader är lägre inom missbruksvården för vuxna än vad som gäller för äldreomsorgen och insatser till personer med funktionsnedsättning. Högst är andelen personal- kostnader inom landsbygdskommuner (77 procent) och lägst inom storstadskommuner (66 procent), se figur 6.20. 
  
 117 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.20 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunernas delområde för missbruksvård för vuxna som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=166) 
  
 100% 
  
 14% 
  
 12% 
  
 16% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 9% 
  
 16% 
  
 18% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 77% 
  
 73% 
  
 66% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Det skiljer 1,9 procentenheter i andel ingående skatt mellan lands- bygdskommuner och storstadskommuner. Skillnaden beror fram- för allt på de stora skillnaderna i lokalkostnader. Den totala andelen ingående skatt för missbruksvård är lägst i landsbygdskommuner med 4,4 procent, varav 1,7 procentenheter utgörs av ingående skatt för lokalkostnader. Andelen ingående skatt är högst i storstads- kommuner med 6,3 procent, varav ingående skatt för lokal- kostnader är 3,1 procentenheter, se figur 6.21. 
  
 118 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.21 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunernas verksamhet för delområdet för missbruksvård för vuxna som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=166) 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 3,2% 
  
 4,0% 
  
 2,4% 
  
 3,0% 
  
 2,7% 
  
 2,0% 
  
 3,1% 
  
 2,8% 
  
 1,0% 
  
 1,7% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Beräkning utifrån kostnadsstruktur för barn- och ungdomsvård 
  
 Barn- och ungdomsvården har en hög andel övriga kostnader och en låg andel lokalkostnader. Andelen lokalkostnader är med 6 pro- cent högre i storstadskommuner än i landsbygdskommuner med 4 procent, men låga i jämförelse med övriga delområden. I stället är barn- och ungdomsvården det delområde med högst andel övriga kostnader. Som högst är de övriga kostnaderna i landsbygdskom- munerna där de utgör 21 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt, se figur 6.22. 
  
 119 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.22 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunernas barn- och ungdomsvård som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=223) 
  
 100% 
  
 17% 
  
 19% 
  
 90% 
  
 21% 
  
 80% 
  
 4% 
  
 5% 
  
 6% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 76% 
  
 78% 
  
 75% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Andelen ingående skatt totalt för barn- och ungdomsvården skiljer sig inte så mycket mellan kommuntyperna: den är lägst i täta kom- muner med 4,4 procent, och högst i storstadskommuner med 4,9 procent. Det är en stor procentuell skillnad i andelen lokal- kostnader mellan landsbygdskommuner och storstadskommuner, men lokalkostnaderna är så pass låga att det inte får någon större effekt på andelen ingående skatt. För landsbygdskommuner kommer 0,6 procentenheter från lokalkostnader medan storstadskom- munerna har 1,2 procentenheter från lokalkostnader, se figur 6.23. 
  
 120 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 Figur 6.23 Andel ingående skatt av totala kostnader inom kommunernas vård för barn- och ungdomar som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=223) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 3,7% 
  
 4,1% 
  
 3,5% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,6% 
  
 0,9% 
  
 1,2% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare inom individ- och familjeomsorg 
  
 De tre privata utförare som svarat på utredningens enkät driver behandlingshem och i viss mån även öppenvård. Verksamheten hos de privata utförarna vänder sig till vuxna, men i vissa fall finns det en åldersgräns på 18 år. Den kommunalt bedrivna verksamheten för delområdet missbruksvård för vuxna i räkenskapssammandraget räknas dock från 21 år12. För de privata utförarna beräknas andelen ingående skatt uppgå till mellan 4,2 och 5,8 procent av de totala kostnaderna, se figur 6.24. 
  
 12 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 51. 
  
 121 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 6.24 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare inom missbruksvård 2013 utifrån storlek på verksamheten (n=3) 
  
 Miljoner kronor 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 5 
  
 10 
  
 15 
  
 20 
  
 25 
  
 30 
  
 Totala kostnader 
  
 Hem vård/boende (HVB) (Sol) 
  
 Hem vård/boende (HVB) (Sol), hem/öppen v vård del av dygn (Sol) 
  
 Anm. Hem vård/boende(hem för vård eller boende), hem/öppen v vård del av dygn (hem eller öppen verksamhet för vård del av dygn), Sol (Tillstånd enligt Socialtjänstlagen) 
  
 Källor: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4, klassificering utifrån IVO:s omsorgsregister. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de tre privata behandlingshemmen i undersökningen är 5,0 procent, vilket är i något lägre än genomsnittet för kommunernas missbruksvård för vuxna. Medan det finns flera kommuner vars verksamheter har en andel ingående skatt som överstiger 6 procent har de tre privata utförarna en andel ingående skatt som understiger 6 procent. Hos de privata utförarna är det en lägre andel av den ingående skatten som kommer från lokalkostnader och en högre andel från andra kostnader. 
  
 Två privata utförare bedriver mervärdesskattepliktig försäljning, en utförares försäljning är mycket liten medan den andre ut- förarens försäljning uppgår till cirka 10 procent av omsättningen. Bland mervärdesskattepliktiga tjänster märks utbildning, utredning, föreläsningar och konsultation. 
  
 122 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 6.4.7Slutsatser 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt inom kommunens verksamhetsområde för vård- och omsorg, huvudområdet, uppgår till 3,9 procent av de totala kostnaderna. Snittet är sammanvägt utifrån genomsnittlig andel ingående skatt och totala kostnader per kommuntyp. Vad gäller genomsnittet inom de olika delområden som finns inom social omsorg så har  
 LSS-området 
  med 2,7 procent den lägsta andelen ingående skatt medan missbruksvården för vuxna har högst andel med 5,5 procent. Däremellan ligger del- områdena insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) med 3,6 procent, äldreomsorg med 4,2 procent och barn- och ungdomsvård med 4,6 procent. Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan beräkningen får indikera om de privata utförarna skiljer sig från kommunal verksamhet. En sammanvägning av andelen ingående skatt hos privata utförare skulle för de tre delområdena äldreomsorg, insatser enligt LSS och missbruksvård vara 3,5 procent, dvs. något under kommunens snitt. För privata utförare inom äldreomsorgen är den genom- snittliga andelen ingående skatt för de 11 utförarna 2,9 procent. Den är 3,9 procent för särskilda boenden och 2,0 procent för privata utförare inom hemtjänst. Inom  
 LSS-området 
  är den genom- snittliga andelen ingående skatt för de 11 privata utförarna 4,5 pro- cent och inom missbruksvården har de 3 privata utförarna en genomsnittlig andel ingående skatt på 5,0 procent. 
  
 Analyserna utifrån räkenskapssammandraget blir till viss del begränsade då det inom ett och samma delområde innehåller insatser som kan skilja sig åt när det gäller andel ingående skatt. Problemet framträder särskilt inom  
 LSS-området 
  som innehåller tjänster som personlig assistans vilka är mycket personalintensiva och som därmed antas kunna sänka genomsnittet för kom- munernas verksamheter. Ett flertal av de privata utförarna inom  
 LSS-området 
  har också en betydligt högre andel ingående skatt än genomsnittet för kommunernas  
 LSS-verksamhet. 
  
 En trend som framgår av diagrammet över privata utförare inom  
 LSS-området, 
  figur 6.18, är den lägre andelen ingående skatt som finns inom verksamheter som riktar sig mot barn. 
  
 123 
  
 Social omsorg 
  
 SOU 2015:93 
  
 Även vad gäller kommuner beräknas andelen ingående skatt vara lägre för verksamheter inriktade mot barn- och ungdom än för verksamheter som är inriktade mot vuxna. Andelen personal- kostnader är något högre inom barn- och ungdomsvården och andelen ingående skatt en knapp procentenhet lägre. 
  
 Analysen av privata utförare inom äldreomsorgen pekar också på skillnader inom delområdet. Hemtjänst, som är vanlig inom kommunernas  
 LOV-system, 
  har en något lägre andel ingående skatt än särskilda boenden. Dessa skillnader går dock inte att utläsa i räkenskapssammandraget där tjänsterna är uppdelade efter mål- grupp och inte efter typ av insats. Till skillnad från  
 LSS-området 
  ligger de privata utförarna, med vissa undantag, på samma nivåer som den kommunala verksamheten. Några privata utförare av hemtjänst har dock en lägre andel ingående skatt. Den privata utförare som ligger högst med en andel ingående skatt på drygt 5 procent, ligger bara någon procentenhet över kommunernas snitt för äldreomsorgen. 
  
 Vad gäller privata utförare inom området individ- och familje- omsorg har utredningen endast kunnat undersöka tre utförare, som samtliga bedriver verksamhet inom missbruksvård. De privata utförarna inom detta område ligger i genomsnitt något lägre än den kommunala verksamheten med avseende på andelen ingående skatt. 
  
 Mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster inom social omsorg förekommer hos 11 av de 24 privata utförare som har svarat. Det är vanligt inom hemtjänsten där fem av sex privata utförare säljer hushållsnära tjänster. Som mest uppgår försäljningen till 15 procent av omsättningen. De flesta har dock en betydligt lägre andel försäljning på cirka 1 procent. Andra exempel är privata utförare inom missbruksvård som säljer konsultation och föreläs- ning och privata utförare med verksamhet inom daglig verksamhet inom  
 LSS-området 
  som har försäljning kopplad till verksamhetens inriktning. I de flesta fall är andelen mervärdesskattepliktig försälj- ning så liten att den inte påverkar utfallet av beräkningen av andel ingående skatt. När det gäller hemtjänst är de tjänster som till- handahålls, oavsett skatteplikt, så likartade att den skattepliktiga verk- samheten inte påverkar den kostnadsstruktur som beräkningarna bygger på. Andra skillnader som är tydliga inom området är skill- naderna i andel ingående skatt mellan olika kommuntyper. Det är endast barn- och ungdomsvård som inte har en tydligt högre andel ingående skatt för storstadskommuner jämfört med landsbygds- 
  
 124 
  
 SOU 2015:93 
  
 Social omsorg 
  
 kommuner. Till stor del beror skillnaderna på den högre andelen lokalkostnader i storstadskommuner. 
  
 Skillnader i andel ingående skatt som finns mellan olika del- områden beror både på skillnader i lokalkostnader och övriga kostnader. 
  
 Utredningen konstaterar att det finns vissa skillnader i nivåer mellan olika delområden. Den högre andelen ingående skatt som finns hos privata utförare och det faktum att delområdet för LSS- verksamhet innehåller tjänster som personlig assistans som kan sänka den genomsnittliga andelen ingående skatt för delområdet talar för att 2,7 procent troligen är något för lågt. Spridningen inom individ- och familjeomsorgen medför viss osäkerhet, men det finns också en samstämmighet mellan delområdet för missbruksvård och utfallet hos privata utförare, även om underlaget är mycket litet. 
  
 125 
  
 7 Utbildning inom skolväsendet 
  
 I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamheter rörande utbildning som regleras av skollagen och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom skolväsendet för barn och ungdom, vuxenutbildning samt inom annan pedagogisk verksamhet. Slutligen redovisas de slutsatser utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 
  
 7.1Allmänt om utbildning inom skolväsendet 
  
 Utbildning definieras enligt 1 kap. 3 § skollagen (2010:800) som den verksamhet inom vilken undervisning sker utifrån bestämda mål. 
  
 Enligt 1 kap. 1 § skollagen omfattar skolväsendet skolformerna förskola, förskoleklass, grundskola, grundsärskola, specialskola, sameskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, kommunal vuxenutbild- ning, särskild utbildning för vuxna och utbildning i svenska för invandrare. I skolväsendet ingår också fritidshem som kompletterar utbildningen i förskoleklassen, grundskolan, grundsärskolan, specialskolan, sameskolan och vissa särskilda utbildningsformer. 
  
 Tidigare definierades förskola och fritidshem som skolbarns- omsorg. Begreppet skolbarnomsorg togs bort 2010 i och med införandet av nu gällande skollag och såväl förskola som fritidshem ingår sedan dess i skolväsendet.1 Pedagogisk omsorg som erbjuds i stället för förskola eller fritidshem, öppen förskola, öppen fritids- verksamhet och omsorg under tid då förskola eller fritidshem inte 
  
 1 Prop. 2009/10:165 s. 211 f. 
  
 127 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 erbjuds betecknas som annan pedagogisk verksamhet i 25 kap. skollagen och ingår inte i skolväsendet (1 kap. 2 § skollagen). 
  
 Utbildning inom skolväsendet kan anordnas av det allmänna eller av enskilda. Det finns i huvudsak kommunala och enskilda huvudmän, men även staten och landsting kan vara huvudmän för vissa angivna skolformer inom skolväsendet (2 kap.  
 3–4 
  §§ skol- lagen). 
  
 Staten är huvudman för specialskolan och sameskolan samt förskoleklass och fritidshem vid en skolenhet med specialskola eller sameskola. Kommuner är huvudmän för förskola, förskoleklass, grundskola, grundsärskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, kom- munal vuxenutbildning, särskild utbildning för vuxna, utbildning i svenska för invandrare och fritidshem. Ett landsting får vara huvud- man för gymnasieskola, gymnasiesärskola, kommunal vuxenutbild- ning och särskild utbildning för vuxna. För att en enskild fysisk eller juridisk person ska få bedriva verksamhet inom skolväsendet för barn och unga krävs godkännande av kommunen eller av Statens skolinspektion. Skolinspektionen handlägger ärenden om godkän- nande av enskild som huvudman för förskoleklass, grundskola, grundsärskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, eller fritidshem som anordnas vid en skolenhet med förskoleklass, grundskola eller grundsärskola. Ärenden om godkännande av enskild som huvud- man för förskola och andra fritidshem än de ovan angivna hand- läggs av den kommun där utbildningen ska bedrivas. 
  
 7.2Särskilt om bidrag och entreprenad avseende utbildning inom skolväsendet 
  
 7.2.1Bidrag 
  
 Ett beslut om godkännande av enskild som huvudman innebär att huvudmannen har rätt till bidrag från elevernas hemkommuner.2 Närmare bestämmelser om bidraget finns i 14 kap. skolförord- ningen respektive 13 kap. gymnasieförordningen. Bidraget består av ett grundbelopp och i vissa fall ett tilläggsbelopp. Grund- 
  
 2 Se 8 kap.  
 21–24 
  §§, 9 kap.  
 19–21 
  §§, 10 kap.  
 37–39 
  §§, 11 kap.  
 36–38 
  §§, 11 kap.  
 36–38 
  §§, 14 kap.  
 15–17 
  §§, 16 kap.  
 52–55 
  §§, 17 kap.  
 31–36 
  §§, 19 kap.  
 45–48 
  §§, 24 kap.  
 3–6 
  §§ och 25 kap.  
 10–16 
  §§ skollagen. 
  
 128 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 beloppet ska avse ersättning för undervisning (omsorg och peda- gogisk verksamhet för förskolebarn), lärverktyg (pedagogiskt material och utrustning för förskolebarn), elevhälsa, måltider administration, lokalkostnader och mervärdesskatt. Tilläggsbeloppet ska utgå för elever som har ett omfattande behov av särskilt stöd och kan då t.ex. omfatta assistentersättning och anpassning av lokaler samt för modersmålsundervisning. Bidraget fastställs varje kalenderår och utgår från kommunens budget. Detta innebär att bidragen kan skilja sig mellan kommunerna beroende på skillnader i kommuners modeller för resursfördelning till sina egna skolor. Enligt 2 kap. 8 a § skollagen ska kommuner fördela resurser till utbildning inom skolväsendet efter barnens och elevernas olika förutsättningar och behov. 
  
 Vad gäller ersättning för den mervärdesskatt som utgör en del av bidraget till enskilda huvudmän framgår av 14 kap. 4 § 6 och 5 § skolförordningen respektive 13 kap. 3 § 6 gymnasieförordningen att ersättningen utgörs av ett schablonbelopp som uppgår till 6 pro- cent av det totala bidragsbeloppet (grundbelopp och i före- kommande fall tilläggsbelopp). 
  
 Det kan nämnas att en diskussion om fördelarna med schabloner i förhållande till ersättning för faktiska kostnader fördes i samband införande av ersättning för mervärdesskatt vid bidrag enligt skollagen, som fram till 2010 saknade reglering om sådan ersättning. Enligt Utredningen om lika villkor för fristående skolor3 hade ersätt- ningen för mervärdesskatt gett upphov till diskussion och tvist i många fall. Utredningen fann det angeläget att skapa tydliga regler som är förutsägbara och lätta att tillämpa: 
  
 En ordning där den fristående skolans faktiska utlägg för mervärdes- skatt kompenseras har den fördelen att den varken leder till över- eller underkompensation. Å andra sidan innebär den ett betydande administrativt merarbete både för den fristående skolan och kom- munen eftersom det kräver en särskild redovisning av mervärdes- skatten. Någon särredovisning av mervärdesskatten sker inte av den fristående skolan eftersom det saknas avdragsrätt. Det talar mot att välja en sådan modell och för att i stället använda en schablon.4 
  
 3Bidrag på lika villkor (SOU 2008:8). 
  
 4A. SOU s. 154. 
  
 129 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utredningen anförde att de alternativ som ligger närmast till hands är de som tillämpas i kommunkontosystemet och som i sin tur grundar kommunens rätt till kompensation. Här fanns två alternativ att välja mellan, huvudregeln med 6 procent, eller alternativregeln ersättning för andel lokalkostnad med 18 procent och med 5 pro- cent för övrig andel,  
 18/5-regeln. 
  Utredningen föreslog att huvud- regeln om 6 procent skulle väljas eftersom den är lättast att tillämpa och, till skillnad från  
 18/5-regeln, 
  inte är beroende av vilka hyres- förhållanden som är aktuella för en viss verksamhet.5 
  
 7.2.2Entreprenad 
  
 Förutom bidragsfinansiering kan kommuner och enskilda huvud- män enligt 23 kap. skollagen sluta avtal med en enskild fysisk eller juridisk person om att utföra vissa uppgifter inom utbildning eller annan verksamhet (entreprenad). Undervisning på entreprenad är endast tillåten i gymnasieskolan om den avser karaktärsämnen som har en yrkesinriktad eller estetisk profil och för modersmålsunder- visning i fristående skolor. Vissa uppgifter inom förskolan, för- skoleklassen, fritidshemmet, kommunal vuxenutbildning, särskild utbildning för vuxna, utbildning i svenska för invandrare eller sådan pedagogisk verksamhet som avses i 25 kap. skollagen får också överlämnas på entreprenad. 
  
 Vid entreprenad ansvarar kommunen eller den enskilde huvud- mannen i egenskap av huvudman för verksamhetens innehåll, men låter någon annan bedriva verksamheten. Om en kommun ger en entreprenör i uppdrag att utföra uppgifter inom utbildning som kommunen är huvudman för, så är det fortfarande fråga om kom- munal verksamhet i förhållande till barn, elever och vårdnads- havare.6 
  
 5A. SOU s. 155. 
  
 6Prop. 2009/10:165 s. 508. 
  
 130 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 7.3Mervärdesskatt och utbildning 
  
 7.3.1Från skatteplikt undantagen utbildning 
  
 Omsättning av tjänster som utgör  
 grundskole-, 
  gymnasieskole- eller högskoleutbildning är undantagen från skatteplikt om utbild- ningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbild- ningen erkänd utbildningsanordnare (3 kap. 8 § första stycket 1 ML). Med det allmänna avses stat, kommun eller landsting. Med en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser.7 
  
 Enligt 8 § andra stycket omfattar undantaget från skatteplikt även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. 
  
 Enligt 8 § tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) endast av undantaget om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbild- ning enligt första stycket. 
  
 Bestämmelserna i 3 kap. 8 § ML har sin närmaste motsvarighet i artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av EU- domstolen. 
  
 Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet undantas under- visning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt till- handahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknyt- ning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften från skatteplikt. Enligt artikel 132.1 j undantas även undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning. 
  
 Enligt de svenska bestämmelserna som gällde fram till 1997 var i princip all utbildning undantagen från beskattning. I förarbetena inför nu gällande reglering uttalas bl.a. att ”[f]ör att överens- 
  
 7 Prop. 1996/97:10 s. 54. 
  
 131 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 stämmelse ska uppnås med [sjätte] direktivet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs. grundskola, gymnasieskola, samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet omskolning) undantas från skatte- plikt” 8. Skattefriheten för utbildning omfattar således i princip all sådan utbildning som omfattas av skollagen och där det allmänna ansvarar eller stöder utbildningen. Undantaget för utbildning enligt 3 kap. 8 § ML omfattar inte förskola, annan pedagogisk verksamhet och fritidshem. Sådana verksamheter bör i stället omfattas av undantaget för social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML (se avsnitt 6). 
  
 7.3.2 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av undantaget 
  
 Inledning 
  
 Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss transaktion omfattas av ML:s undantag från skatteplikt eller inte. När en privat utförare tillhandahåller från skatteplikt undantagen utbildning upp- kommer dold mervärdesskatt i det pris kommunen betalar vid upp- handling av eller bidragsgivning till nämnda verksamhet eftersom den privata utföraren saknar avdragsrätt för ingående skatt som belöper på förvärv i verksamheten. För att konkurrensneutralitet ska åstadkommas vid valet mellan kommunal regi och sådan som utförs av privata utförare, har kommunen rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. I det fall utbildningen är skattepliktig och mervärdes- skatt debiteras kan kommunen i stället få ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK. Så är t.ex. fallet när kommunen upphandlar personalutbildning eftersom sådan utbildning inte omfattas av undantaget för utbildning i 3 kap. 8 § ML. I vissa fall kan det vara svårare att avgöra om det är fråga om från skatteplikt undantagen utbildning eller uthyrning av personal. I HFD 2012 ref. 5 fastställde HFD ett överklagat förhandsbesked där Skatterättsnämnden tagit ställning till om tillhandahållande av lärarvikarier som gjordes av ett bolag till en fristående gymnasieskola och en kommunal grund- skola utgjorde en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst eller skattepliktig uthyrning av personal. Vikariatens längd varierade mellan enstaka timmar till en hel termin. Skatterätts- 
  
 8 Prop. 1996/97:10 s. 21. 
  
 132 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 nämnden fann att bolagets åtagande inte gav uttryck för att det åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster, utan att bolagets tillhandahållande i stället innebar att bolaget ställer lärarpersonal till förfogande för att undervisa i en av upp- dragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarar för. Att den vikarie som skulle ansvara för undervisning inom några ämnen under en termin också hade ansvar för planering m.m. med- förde ingen annan bedömning, utan nämnden fann att det i båda fallen var fråga om skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal. 
  
 7.3.3Ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 För verksamheter där den enskilde, godkände huvudmannen har rätt till bidrag enligt skollagen begär kommunen ersättning för dold mervärdesskatt med utgångspunkt i bidrag (grundbelopp och tilläggsbelopp) som betalats ut till huvudmannen. Ersättning för dold mervärdesskatt erhålls med 6 procent av det totala bidrags- beloppet eller, om det framgår att viss del avser lokalkostnad, med 18 procent för denna del och 5 procent för resterande del. 
  
 För utbildning inom förskola, fritidshem, förskoleklass samt grundskola och gymnasieskola och motsvarande skolformer, är särskilt reglerat hur stor andel av beslutade bidragsbelopp till enskilda huvudmän som utgör ersättning för mervärdesskatt. Ersättning i form av bidrag ges med 6 procent, vilket motsvarar kommunens schablonersättning enligt huvudregeln. 
  
 När kommunens verksamhet inom skolväsendet bedrivs av enskild huvudman genom entreprenad enligt 23 kap. skollagen sker detta genom upphandling enligt LOU eller LOV. Kommunen kan begära ersättning med 6 procent av upphandlingskostnaden eller, om det framgår att viss del avser lokalkostnad, med 18 procent för denna del och 5 procent för resterande del. 
  
 133 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 7.4Aktörer på marknaden 
  
 Sedan friskolereformen 1992 har ökningen av elever inom friskole- sektorn skett konstant och under läsåret 2013/14 gick cirka 14 pro- cent av eleverna i grundskolan och 26 procent av gymnasieeleverna i fristående skolor. Detta innebär en ökning från omkring 30 000 till cirka 211 000 elever på 15 år. 9 
  
 Kommunernas upphandling av och bidrag till verksamhet som bedrivs av privata utförare har ökat från 20 miljarder kronor 2006 till 36 miljarder kronor 2013. Förskole- och skolverksamhetens omfattning är starkt beroende av befolkningens ålderstruktur, vilket t.ex. inneburit en ökad etablering av fristående gymnasie- skolor till följd av den stora ungdomspuckeln med barn födda åren  
 1988–1995 
  som kraftigt ökat antal gymnasieelever. Antalet gymnasie- elever har dock minskat de senaste fem åren vilket har föranlett nedläggning av kommunala och fristående gymnasieskolor och i enstaka fall även konkurser. Den kraftiga nedgången i elevkullarna började 2009 och antalet elever beräknas vara som minst 2015 för att därefter återigen öka. 10 
  
 De flesta förskolebarn går antingen i en kommunal förskola i den egna kommunen eller i en fristående förskola. Sedan 2006 har andelen barn i fristående förskola ökat från 17 till 20 procent. Inom förskolan tog etableringen av fristående alternativ fart redan i början av  
 1990-talet.11 
  
 Inom skolväsendet verkar ett stort antal privata utförare. De flesta är små, men det finns några mycket stora utförare, varav bland de ledande kan nämnas Academedia, Internationella Engelska skolan (IES) och Kunskapsskolan. Academedia är sex gånger större än närmaste konkurrent, IES.12 
  
 9Den offentliga marknaden 2014, Dagens Samhälle, s. 20 f. 
  
 10Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner  
 2006–2013, 
  s. 14 f. 
  
 11A. a. s. 15. 
  
 12Den offentliga marknaden 2014, Dagens Samhälle, s. 21. 
  
 134 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 7.5Beräkning av ingående skatt 
  
 7.5.1Inledning 
  
 Beräkning av ingående skatt har gjorts utifrån såväl kommunalt bedriven verksamhet som verksamhet som bedrivs av privata utförare. 
  
 Utredningen har i sina beräkningar av kommunernas kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som Statistiska centralbyrån sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget. Uppgifterna i räkenskapssammandraget har även kompletterats med enkäter till kommuner. 
  
 För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare har utredningen använt inhämtade resultatrapporter och enkätsvar som underlag. Olika omständigheter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utförarnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräkningarna inom vissa delområden är alltför få enkätsvar. Men även andra faktorer såsom t.ex. blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncernförhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräkningsunderlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.13 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de privata utförarna skiljer sig från kommunernas verksamhet inom utbildningsområdet. 
  
 För beräkningar av kostnaderna för utbildning inom kom- munerna har utredningen använt det verksamhetsområde inom räkenskapssammandraget som är benämnt Pedagogisk verksamhet och som vidare är uppdelat i Förskoleverksamhet och skolbarnomsorg och Skolväsendet för barn- och ungdomar. Till den pedagogiska verksamheten räknas också vuxenutbildningar av olika slag. 
  
 Det finns ytterligare verksamhetsindelning i delområden. För- skoleverksamhet och skolbarnomsorg innehåller flera delområden, bl.a. förskola och fritidshem. Skolväsendet för barn- och ungdomar innehåller delområden för förskoleklass, grundskola, gymnasie- skola och särskola som grundsärskola och gymnasiesärskola. 
  
 För lokalhyra får de privata utförarna i de flesta fall ingen mervärdesskatt på fakturan eftersom verksamheten är undantagen från skatteplikt.14 De privata utförarna som hyr lokaler kan dock få en dold mervärdesskattekostnad på grund av att fastighetsägaren 
  
 13Se närmare om metod för beräkning i avsnitt 9. 
  
 14För en mer utförlig beskrivning av hyra av lokal och mervärdesskatt, se avsnitt 10. 
  
 135 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 saknar rätt till avdrag eller återbetalning för sin ingående skatt. Fastighetsägarens merkostnader (dold mervärdesskatt) övervältras därför i priset för hyra till hyresgästen (den privata utföraren). Kommunerna kan däremot, med undantag av lokaler som räknas som stadigvarande bostad, få mervärdesskatt på fakturan för lokal- hyra som de kan begära ersättning för enligt 2 § LEMK. För att efterlikna de förhållanden som gäller vid upphandling av privat verksamhet beräknas för kommunerna extern lokalhyra med en schablon som motsvarar den dolda mervärdesskattekostnaden hos privata utförare. På samma sätt beräknas för lokalhyra hos privata utförare den dolda mervärdesskattekostnaden. Det betyder att en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare även innehåller en viss del dold mervärdesskatt. För kommunernas verksamhet motsvarar andelen ingående skatt som kan hänföras till lokalhyra inte helt den ingående skatten, eftersom schablonen är lägre än skattesatsen på 25 procent. 
  
 I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetskatt, avskriv- ningar för fastigheter m.m. 
  
 Kostnaderna för ingående skatt, i vissa fall inklusive dold mervärdesskatt, har beräknats som andel av de totala kostnaderna. Med totala kostnader avses de kostnader som utgör grund för beräkningen inklusive skatt. I beräkningarna av kommunens verk- samheter ingår inte interna kostnader inom kommunen som inte avser interna lokalkostnader (se vidare om totala kostnader och hantering av interna kostnader i avsnitt 9). Analysen av kostnads- strukturen bygger på de kostnader i kommunernas driftsredovis- ning som ingår i beräkningen där ingående skatt inte är kostnads- förd och interna kostnader som inte avser lokalkostnader har uteslutits. 
  
 Utredningen har använt Tillväxtanalys kommungruppsindelning i kommuntyperna landsbygdskommuner, täta kommuner och storstadskommuner för att på ett översiktligt sätt fånga upp skillnader mellan landsbygd och storstad (se avsnitt 2.4 för beskriv- ning av indelningen). Andelen ingående skatt har beräknats per kommuntyp. Andelen ingående skatt per kommuntyp har sedan vägts samman till ett gemensamt värde per delområde och för hela huvudområdet baserat på totalkostnad per kommuntyp. 
  
 136 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för huvudområdet utbildning för privata utförare är sammanvägd utifrån storleken för de lite större delområdena förskola, grundskola och gymnasieskola. Storleken är beräknad utifrån kommunernas nettokostnad per delområde. Nettokostnaden är beräknad som den bruttokostnad minus bruttointäkt som finns i räkenskapssammandragets drifts- redovisning. 
  
 7.5.2Beräkning av ingående skatt för utbildningsområdet totalt 
  
 Utredningens beräkningar visar att den genomsnittliga andelen ingående skatt inom kommunens verksamhetsområde för peda- gogisk verksamhet uppgår till 5,2 procent av de totala kostnaderna. För privata utförare är den vägda genomsnittliga andelen ingående skatt för utförare med renodlad verksamhet inom förskola, grundskola och gymnasieskola 5,5 procent. 
  
 Kostnadsstruktur 
  
 Analyserna av kostnadsstrukturen inom utbildningsområdet görs i huvudsak utifrån kommunernas kostnader då redovisningen hos privata utförare inte finns sammanställd på ett enhetligt sätt såsom hos kommunerna. 
  
 Den pedagogiska verksamheten är ett personalintensivt område. Andelen personalkostnader inom kommunens verksamhet för peda- gogisk verksamhet, där förskoleverksamhet, skolbarnomsorg, skol- väsendet och vuxenutbildningarna ingår är i genomsnitt 72 procent. Resterande kostnader består till något högre andel lokalkostnader (15 procent) än övriga kostnader (13 procent), se figur 7.1. Exempel på övriga kostnader är bland annat kostnader för livsmedel, städning och läromedel. 
  
 137 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.1 
  
 100% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader respektive övriga kostnader för kommunalt bedriven pedagogisk verksamhet 2013 (n=95) 
  
 13% 
  
 15% 
  
 72% 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Av den genomsnittliga andelen ingående skatt för kommunernas pedagogiska verksamhet på 5,2 procent beräknas 2,7 procentenheter avse lokalkostnader och 2,5 procentenheter övriga kostnader, se figur 7.2. 
  
 138 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.2 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader för kommunalt bedriven pedagogisk verksamhet 2013 (n=95) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 2,5% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 2,7% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Skillnader mellan olika kommuntyper 
  
 Generellt finns det vissa skillnader mellan de olika kommuntyperna landsbygdskommuner, täta kommuner och storstadskommuner. 
  
 För den kommunalt bedrivna pedagogiska verksamheten skiljer sig inte andelen personalkostnader åt så mycket mellan de olika kommun- typerna, utan utgör drygt 70 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt inom samtliga tre grupper. Andelen lokalkostnader är högre i storstadskommunerna: 17 procent mot 14 procent i lands- bygdskommuner. Övriga kostnader är högre inom landsbygds- kommunerna: 15 procent mot 11 procent i storstadskommuner, se figur 7.3. 
  
 139 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.3 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt för kommunalt bedriven pedagogisk verksamhet som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=95) 
  
 100% 
  
 15% 
  
 13% 
  
 11% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 14% 
  
 15% 
  
 17% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 71% 
  
 73% 
  
 72% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys 
  
 Den beräknade andelen ingående skatt skiljer sig inte heller så mycket åt mellan de tre kommuntyperna. Den del av den ingående skatten som kommer från lokalkostnad är högre i storstadskom- munerna; 3,1 procent av de totala kostnaderna mot landsbygds- kommunernas 2,4 procent. Landsbygdskommunerna har en högre andel ingående skatt som beräknas komma från övriga kostnader; 3,0 procent mot storstadskommunernas 2,2 procent. Totalt sett är andelen ingående skatt något högre hos landsbygdskommunerna (5,5 procent) än hos storstadskommunerna (5,3 procent). Täta kommuner har lägst andel (5,1 procent), se figur 7.4. 
  
 140 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.4 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för kommunalt bedriven pedagogisk verksamhet som avser lokalkostnader och övriga kostnader 2013 (n=95) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,2% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 2,4% 
  
 2,6% 
  
 3,1% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 7.5.3Beräkning av ingående skatt per delområde 
  
 Inledning 
  
 Inom förskoleverksamheten är andel ingående skatt för de flesta kommuner lägre än för verksamhet inom grundskola och gymnasie- skola. Den beräknade genomsnittliga andelen ingående skatt är för förskoleverksamheten 3,8 procent, för grundskolan 5,8 procent och för gymnasieskolan 7,3 procent, se figur 7.5. Delområden för vuxenutbildning beräknas vara i nivå med gymnasieskolan. 
  
 Den beräknade genomsnittliga andelen ingående skatt för gymnasiesärskolan på 5,4 procent är i nivå med förskoleklassen på 5,3 procent medan andelen för grundsärskolan är något lägre, 4,6 procent och fritidshem 4,1 procent. Skillnaderna mot oviktade medelvärden av andelen ingående skatt är inte mer än några tion- dels procentenheter. 
  
 141 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.5 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för kommunalt bedriven verksamhet uppdelat per delområde för förskola, förskoleklass, fritidshem, grundskola, gymnasieskola, grundsärskola och gymnasiesärskola 2013 (n=728) 
  
 8,0% 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Förskola 
  
 Försk 
  
 Clark 
  
 Grund 
  
 Gy 
  
 Grundsär 
  
 Gysär 
  
 klass 
  
 Oviktad 
  
 3,6% 
  
 5,1% 
  
 3,8% 
  
 6,0% 
  
 7,3% 
  
 4,5% 
  
 5,2% 
  
 Viktad 
  
 3,8% 
  
 5,3% 
  
 4,1% 
  
 5,8% 
  
 7,3% 
  
 4,6% 
  
 5,4% 
  
 Anm. De oviktade värdena är medelvärden av andel ingående skatt för de kommuner som finns med i beräkningen. För de viktade värdena har ett medelvärde i stället beräknats per kommungrupp och sedan vägts samman baserat på totala kostnader per kommungrupp för landets samtliga kommuner. 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Spridning 
  
 I figur 7.6 nedan visas spridningen av andelen ingående skatt per kommun och delområde för de största delområdena förskola, grundskola och gymnasieskola. För de flesta kommunerna ligger förskoleverksamheten lite under nivåerna för grundskoleverksam- het och gymnasieverksamhet. De senare är inte lika tydligt separerade från varandra i figuren. För gymnasieskolor finns en relativt stor spridning mellan kommunerna, där vissa hade en något högre andel ingående skatt. 
  
 142 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.6 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för förskoleverksamhet, grundskola och gymnasieskola utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=275) 
  
 Miljoner kronor 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 6 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Grundskola 
  
 Förskola 
  
 Gymnasieskola 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Kostnadsstruktur 
  
 Sett till andelen personalkostnader syns tydliga skillnader mellan olika verksamheter. Inom förskoleverksamheten var andelen personalkostnad 80 procent och inom förskoleklass drygt 70 pro- cent. Inom grundskolan utgjorde andel personalkostnader knappt 70 procent och inom gymnasieskolan 60 procent. Grundsärskolan och fritidshem låg i snitt något under nivån för förskolan och gymnasiesärskolorna låg i nivå med förskoleklasserna. 
  
 Andelen lokalkostnader låg lägre i särskoleverksamhet än i ”ordinarie” skolverksamhet och låg på samma nivå för grundskolor och gymnasieskolor. Förskoleklass låg något högre medan för- skoleverksamhet, och fritidshem låg lägre. 
  
 Övriga kostnader utgjorde en dryg femtedel av kostnaderna i gymnasieskolor. För grundskolor, grundsärskolor och gymnasie- särskolor var andelen övriga kostnader i genomsnitt cirka 15 pro- cent, medan andelen övriga kostnader för förskolor, förskoleklasser och fritidshem låg på knappt 10 procent. 
  
 143 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.7 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt för kommunernas verksamhet som utgörs av kostnader för personal, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per delområde för förskola, förskoleklass, fritidshem, grundskola, gymnasieskola, grundsärskola och gymnasiesärskola 2013 (n=728) 
  
 100% 
  
 8% 
  
 9% 
  
 7% 
  
 14% 
  
 14% 
  
 15% 
  
 90% 
  
 13% 
  
 22% 
  
 15% 
  
 80% 
  
 19% 
  
 9% 
  
 17% 
  
 12% 
  
 70% 
  
 17% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 80% 
  
 72% 
  
 78% 
  
 69% 
  
 77% 
  
 72% 
  
 30% 
  
 61% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Förskola 
  
 Försk klass 
  
 Clark 
  
 Grund 
  
 Gy 
  
 Grundsär 
  
 Gysär 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Av figur 7.8 framgår den andel ingående skatt som kan hänföras till övriga kostnader respektive lokalkostnader. 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kan hänföras till övriga kostnader varierar mellan olika delområden, dvs. skolformer. Högst är andelen för gymnasieskolan med 4,3 pro- cent och lägst för fritidshem med 1,3 procent. 
  
 Vad gäller andelen ingående skatt som kan hänföras till lokal- kostnader varierar den i något mindre utsträckning mellan del- områdena. Högst är andelen för förskoleklassen med en andel på 3,4 procent och lägst för grundsärskolan med en andel på 1,6 procent. 
  
 144 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.8 Andel ingående skatt från lokalkostnader och övriga kostnader för kommunalt bedriven verksamhet uppdelat per delområde för förskola, förskoleklass, fritidshem, grundskola, gymnasieskola, grundsärskola och gymnasiesärskola 2013 (n=728) 
  
 8,0% 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,3% 
  
 4,0% 
  
 1,9% 
  
 2,8% 
  
 3,2% 
  
 1,3% 
  
 3,0% 
  
 1,5% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 3,4% 
  
 3,0% 
  
 3,0% 
  
 2,8% 
  
 1,0% 
  
 2,3% 
  
 2,2% 
  
 1,6% 
  
 0,0% 
  
 Förskola Försk klass Clark 
  
 Grund 
  
 Gy 
  
 Grundsär 
  
 Gysär 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 7.5.4 Förskoleverksamhet 
  
 Kommuner 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för den kom- munalt bedrivna förskoleverksamheten varierade mellan 2,1 pro- cent och 5,5 procent 2013. För de flesta kommuner var andelen mellan 3 och 4 procent, se figur 7.9. 
  
 145 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.9 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för förskoleverksamhet utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=104) 
  
 Miljoner kronor 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Andelen personalkostnader av de totala kostnaderna exklusive skatt var i genomsnitt något högre i landsbygdskommuner (81 procent) än i storstadskommuner (77 procent), medan kostnaderna för lokal var högre i storstadskommuner: 14 procent mot 11 procent i lands- bygdskommuner, se figur 7.10. 
  
 146 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.10 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens förskoleverksamhet som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=104) 
  
 100% 
  
 8% 
  
 7% 
  
 9% 
  
 90% 
  
 11% 
  
 12% 
  
 14% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 81% 
  
 81% 
  
 77% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Den högre andelen lokalkostnad i storstadskommuner avspeglade sig också i en högre andel ingående skatt. Även ingående skatt som kan hänföras till övriga kostnader var högre för storstadskom- muner än för övriga kommuntyper, se figur 7.11. 
  
 147 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.11 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens förskoleverksamhet som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader, uppdelat per kommuntyp 2013 (n=104) 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 1,7% 
  
 3,0% 
  
 1,5% 
  
 1,4% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 1,5% 
  
 2,5% 
  
 1,0% 
  
 2,0% 
  
 2,2% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare med förskoleverksamhet 
  
 Sex privata utförare inom fristående förskolor har svarat på utredningens enkät. Tre av dessa är, precis som många privata ut- förare inom förskolesektorn, mycket små. De övriga varierar i storlek där en har knappt 20 anställda, en 45 anställda och ett stort bolag med knappt 3 000 anställda och blandad  
 förskole-, 
  grund- skole- och grundsärskoleverksamhet. Den största utföraren beräknas ha en andel ingående skatt på 5,1 procent. Av övriga svarande fanns två privata utförare i landsbygdskommuner varav en med s.k. ur- och skurprofil där andelen ingående skatt beräknas till 2,4 procent. För den andra utföraren beräknas andelen ingående skatt till 3,0 procent. En utförare i en tätortskommun beräknas ha en något högre andel ingående skatt, 5,0 procent. Detta kan sannolikt förklaras med en lite större investering 2013. Två utförare i storstadskommuner har en andel ingående skatt på 4,6 procent respektive 4,8 procent, se figur 7.12. 
  
 148 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.12 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare av förskoleverksamhet utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=6) 
  
 Miljoner kronor 
  
 6,00% 
  
 5,50% 
  
 5,00%  
  
 4,50%  
  
 4,00% 
  
 3,50% 
  
 3,00%  
  
 2,50% 
  
 2,00% 
  
 ‐100 
  
 400 
  
 900 
  
 1 400 
  
 1 900 
  
 Förskole  
 Förskole/grund/grundsär 
  
 Anm. Privat utförare som benämns Förskole bedriver endast förskoleverksamhet. Den privata utförare som benämns Förskole/grund/grundsär bedriver blandad  
 förskole-, 
  grundskole- och grundsärskoleverksamhet. 
  
 Källa: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare med renodlad förskoleverksamhet var 4,0 procent, vilket är något över genomsnittet för den kommunalt bedrivna verksamheten. Spridningen mellan de privata utförarna ligger inom den variation som finns mellan kommunerna. 
  
 Den privata utförare som bedriver verksamhet inom både förskola, grundskola och grundsärskola har även viss andel skatte- pliktiga omsättningar i form av försäljning i enstaka skolcaféer. 
  
 149 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 7.5.5Verksamhet inom grundskola, förskoleklass, fritidshem och grundsärskola 
  
 Kommuner 
  
 Inom delområdet förskoleklass beräknas den genomsnittliga andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för den kommunalt bedriva verksamheten uppgå till 5,3 procent. Det är en lägre genomsnittlig andel än inom grundskolan, där andelen beräknas till 5,8 procent. Inom området förskoleklass finns dock en större spridning, se figur 7.13. Inom flera kommuner beräknas andelen till över 7 procent och det finns likaså några kommuner där andelen ingående skatt för förskoleklass är under 3 procent. Grundskole- verksamheten är för de flesta kommuner mer samlad på mellan 5 procent och 7 procent. 
  
 Figur 7.13 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för grundskola och förskoleklass utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=196) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 6 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Grundskola 
  
 Förskoleklass 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för fritidshem var 4,1 pro- cent, vilket var 1,7 procentenheter lägre än för grundskoleverksam- 
  
 150 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 heten. Som framgår av figur 7.14 var spridningen för fritidshem precis som för verksamheten för förskoleklass större än för grundskole- verksamheten. 
  
 Figur 7.14 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för grundskola och fritidshem utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=192) 
  
 Miljoner kronor 
  
 9% 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6% 
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 1% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 6 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Grundskola 
  
 Fritidshem 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för grundsärskole- verksamheten var 4,6 procent, vilket var 1,2 procentenheter lägre än för grundskoleverksamheten. Spridningen är större för grund- särskolan än för grundskoleverksamheten, se figur 7.15. Kostnads- strukturen skiljer sig åt en del för grundsärskolorna, där det inom vissa kommuner finns grundsärskolor med drygt 90 procent personal- kostnader och en andel ingående skatt på runt 2 procent, medan det i andra kommuner finns grundsärskolor med personalkostnader på knappt 60 procent och en andel ingående skatt på cirka 8 pro- cent. Skillnaden i andelen personalkostnader skulle kunna bero på dels hur kostnadsfördelningen är gjord, dels vilka funktionshinder eleverna har. 
  
 151 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.15 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för grundskola och grundsärskola utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=243) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 1 000 
  
 2 000 
  
 3 000 
  
 4 000 
  
 5 000 
  
 6 000 
  
 Totala kostnader 
  
 Grundskola 
  
 Grundsärskola 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Förskoleklass 
  
 Andelen personalkostnad av de totala kostnaderna exklusive skatt i de kommunalt bedrivna förskoleklasserna är för landsbygds- kommuner och täta kommuner 72 procent respektive 74 procent medan den för storstadskommuner endast är 67 procent. I stället är andelen lokalkostnader högre i storstadskommunerna och utgjorde där i snitt en fjärdedel av kostnaderna medan andelen lokal- kostnader för övriga kommuntyper var lägre  
 (16–17 
  procent). Andelen övriga kostnader var lägre än andelen lokalkostnader, se figur 7.16. 
  
 152 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.16 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens förskoleklasser som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=108) 
  
 100% 
  
 13% 
  
 9% 
  
 8% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 16% 
  
 17% 
  
 25% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 72% 
  
 74% 
  
 30% 
  
 67% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna var lägst hos täta kommuner, med ett genomsnitt på 4,8 procent och högst i storstadskommuner med ett genomsnitt på 6,0 procent. I stor- stadskommunerna härrör 4,5 procentenheter av kostnaderna för ingående skatt från lokaler. Ingående skatt som kommer från lokalkostnader var lägre i de andra kommuntyperna men ingående skatt i posten övriga kostnader var i gengäld högre, särskilt för landsbygdskommuner där den är 2,6 procent jämfört med stor- stadskommunernas 1,5 procent, se figur 7.17. 
  
 153 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.17 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens förskoleklasser som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=108) 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 1,5% 
  
 4,0% 
  
 2,6% 
  
 1,9% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 4,5% 
  
 1,0% 
  
 2,8% 
  
 3,0% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Grundskola 
  
 Till skillnad från många andra områden var andelen personalkostnader av de totala kostnaderna exklusive skatt för delområdet grundskola högre i storstadskommuner (70 procent) än i landsbygdskommuner (67 procent). I stället är övriga kostnader lägre: 12 procent i stor- stadskommuner mot 17 procent i landsbygdskommuner. Lokal- kostnadsandelen var som för övriga områden högre i storstads- kommunerna 18 procent mot landsbygdskommunernas 16 procent, se figur 7.18. 
  
 154 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.18 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens grundskola som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=88) 
  
 100% 
  
 17% 
  
 15% 
  
 12% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 16% 
  
 16% 
  
 18% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 70% 
  
 30% 
  
 67% 
  
 69% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Inom den kommunalt bedrivna grundskoleverksamheten var den totala andelen ingående skatt i genomsnitt något högre i landsbygds- kommuner (6,2 procent) än i storstadskommuner (5,6 procent), se figur 7.19. Av den totala andelen ingående skatt kan en högre andel hänföras till övriga kostnader (3,4 procent) i landsbygdskom- munerna jämfört med storstadskommunerna (2,3 procent). Skill- naderna i andelen ingående skatt som kommer från lokalkostnader var inte lika stora. Storstadskommunerna har en andel på 3,3 pro- cent mot landsbygdskommunernas 2,7 procent. 
  
 155 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.19 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens grundskola som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=88) 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,4% 
  
 3,0% 
  
 2,3% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 3,3% 
  
 2,7% 
  
 2,9% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Montgomery. 
  
 Fritidshem 
  
 Andelen personalkostnader av de totala kostnaderna exklusive skatt i den kommunalt bedrivna verksamheten för fritidshem är 80 procent för både landsbygdskommuner och täta kommuner men betydligt lägre för storstadskommuner (73 procent). I storstads- kommuner är i stället andelen lokalkostnad högre, 20 procent jämfört med 13 procent i täta kommuner som är den grupp med lägst andel. Andelen övriga kostnader är ungefär lika stor för de tre kommuntyperna (6 respektive 7 procent), se figur 7.20. 
  
 156 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.20 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens fritidshem som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=104) 
  
 100% 
  
 6% 
  
 7% 
  
 7% 
  
 90% 
  
 14% 
  
 13% 
  
 20% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 80% 
  
 80% 
  
 73% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Av figur 7.20 framgår att storstadskommunernas lokalkostnader utgjorde en stor andel av de totala kostnaderna för fritidshem. Detta ger också en högre sammanlagd andel ingående skatt än i övriga kommuntyper: 4,9 procent mot 3,6 procent i täta kom- muner. I täta kommuner beräknades 2,3 procentenheter av andelen ingående skatt härröra från lokalkostnader, se figur 7.21. I stor- stadskommuner uppgick andelen till 3,6 procentenheter. 
  
 157 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.21 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens fritidshem som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=104) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 1,3% 
  
 3,0% 
  
 1,3% 
  
 1,3% 
  
 2,0% 
  
 3,6% 
  
 1,0% 
  
 2,5% 
  
 2,3% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Grundsärskola 
  
 Inom den kommunalt bedrivna verksamheten för grundsärskolor finns en viss spridning i andelen ingående skatt mellan olika kom- muner men kostnadsstrukturen visar inga större skillnader mellan kommuntyperna. Andelen personalkostnader av de totala kost- naderna exklusive skatt är lägst i storstadskommunerna (75 pro- cent) och som högst i täta kommuner (78 procent). Andelen lokal- kostnader är högst i storstadskommuner (10 procent). Genom- snittet för övriga kommuntyper är 8 procent. Landsbygds- kommuner har högst andel övriga kostnader (16 procent) och täta kommuner lägst andel (14 procent), se figur 7.22. 
  
 158 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.22 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens grundsärskola som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=155) 
  
 100% 
  
 16% 
  
 14% 
  
 15% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 8% 
  
 8% 
  
 10% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 77% 
  
 78% 
  
 75% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Täta kommuner är den grupp med lägst andel ingående skatt av de totala kostnaderna: 4,4 procent mot storstadskommunernas 4,9 pro- cent som är högst. Andelen som kommer från lokalkostnad såväl som från övriga kostnader är något högre för storstadskom- munerna än för täta kommuner, medan landsbygdskommuner har något högre andel som avser övriga kostnader, se figur 7.23. 
  
 159 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.23 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens grundsärskola som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=155) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 3,3% 
  
 3,1% 
  
 2,9% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 1,4% 
  
 1,5% 
  
 1,8% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare med verksamhet inom grundskola och grundsärskola 
  
 För de 13 privata utförare med grundskoleverksamhet som ingår i undersökningen, ligger andelen ingående skatt på mellan  
 3,8–7,6 
  pro- cent av de totala kostnaderna, se figur 7.24. Fyra privata utförare bedriver enbart grundskoleverksamhet (dock ingår i vissa fall fritidshem och förskoleklass). Dessa privata utförare är relativt små med mellan  
 8–23 
  anställda och har olika sammansättning med avseende på årskurser samt bedriver sin verksamhet i olika kommuntyper. Två av de privata utförarna har en andel ingående skatt på 4,7 procent, vilket gör att de är svåra att urskilja i figuren. För de fem privata utförare som helt eller delvis bedriver grund- särskola ligger andelen ingående skatt i den nedre delen av skalan. Två privata utförare med grundskola och särskola har en genom- snittlig andel på 5,0 procent. I figuren särredovisas en grund- särskola som ingår i bolaget med verksamhet inom förskola, grundskola och grundsärskola (5,2 procent). Lägst andel ingående 
  
 160 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 skatt har en privat utförare som bedriver grundsärskola i kombination med särskilt boende och korttidsboende enligt lagen om stöd och service för vissa funktionshindrade, LSS (3,8 procent). Några skolor ligger också lite högre bland annat en privat utförare som riktar sig mot högre årskurser i grundskolan och ett lite större företag med verksamhet inom grundskola och gymnasieskola. De privata utförare som bedriver såväl grundskola som gymnasieskola är samtliga större bolag med mellan  
 200–2 
  000 anställda. 
  
 Figur 7.24 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare med grundskoleverksamhet utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=13) 
  
 Miljoner kronor 
  
 8% 
  
 7% 
  
 6%  
  
 5% 
  
 4% 
  
 3% 
  
 2% 
  
 ‐100 
  
 400 
  
 900 
  
 1 400 
  
 1 900 
  
 Förskole/grund/grundsär 
  
 Grund 
  
 Grund/gy 
  
 Grund/grundsär 
  
 Grundsär m boende 
  
 Grundsär 
  
 Anm. Privat utförare som benämns Förskole/grund/grundsär bedriver förskola, grundskola och grundsärskola. Privat utförare som benämns Grund bedriver endast grundskola, privat utförare som benämns Grund/gy bedriver både grundskola och gymnasieskola, privat utförare som benämns Grund/grundsär bedriver både grundskola och grundsärskola, privat utförare som benämns Grundsär m boende bedriver grundsärskola i kombination med särskilt boende och korttidsboende enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS, privat utförare som benämns Grundsär bedriver grundsärskola. 
  
 Källor: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 161 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Precis som inom förskoleområdet befinner sig även de fristående grundskolorna som utredningen undersökt inom samma intervall som kommunernas verksamhet när det gäller andelen ingående skatt av de totala kostnaderna. Den genomsnittliga andelen in- gående skatt för de fyra privata utförare med endast grundskole- verksamhet är 5,6 procent, vilket är något under snittet för den kommunalt bedriva grundskoleverksamheten. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de privata utförare som bedriver både grundskola och gymnasieskola är 6,3 procent, vilket ligger mellan snittet för den kommunalt bedrivna grundskolan och gymnasie- skolan. Ingen av de privata utförarna med endast grundskola bedriver någon mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster. 
  
 De privata utförare som både erbjuder grund- och gymnasie- skola, bedriver samtliga mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster, men omfattningen utgör dock mindre än en halv procent av omsättningen. Det handlar om salongsverksamhet kopplad till frisörutbildning inom gymnasieskolan, städtjänster, lunch och cafeteria samt uthyrning av lokal och personal. 
  
 7.5.6 Gymnasieskolor och gymnasiesärskolor 
  
 Kommuner 
  
 Kommunernas verksamhet för delområdet gymnasieskolor har i genomsnitt en något högre andel ingående skatt än den som belöper på grundskolan, 7,3 procent, i stället för grundskoleverk- samhetens 5,8 procent. Spridningen är också större med enstaka enheter som har en andel ingående skatt på upp emot 12 procent. Gymnasieverksamheten kan dock se lite olika ut i olika kommuner. Vissa mindre kommuner tillhandahåller ingen gymnasieskola i egen regi, vissa har endast några platser för introduktionsprogram eller liknande medan många har ett större utbud av olika gymnasie- utbildningar. Man kan konstatera att de lite större kommunerna ligger mer samlade vad gäller andel ingående skatt. Kommunens genomsnittliga kostnader för gymnasiesärskolorna är liksom för grundsärskolorna relativt spridda. För de flesta ligger den genom- snittliga andelen under andelen för gymnasieskolorna och snittet är också lägre, 5,4 procent mot gymnasieskolornas 7,3 procent, men 
  
 162 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 även här finns det kommuner som har en andel ingående skatt på över 10 procent, se figur 7.25. 
  
 Figur 7.25 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för gymnasieskola och gymnasiesärskola utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=169) 
  
 Miljoner kronor 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 6% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 0 
  
 200 
  
 400 
  
 600 
  
 800 
  
 1 000 
  
 1 200 
  
 1 400 
  
 1 600 
  
 1 800 
  
 Totala kostnader 
  
 Gymnasieskola 
  
 Gymnasiesärskola 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 Gymnasieskola 
  
 För kommunernas gymnasieskola skiljer sig andelen personal- kostnad av de totala kostnaderna exklusive skatt åt med några procentenheter. Även lokalkostnader och övriga kostnader varierar, där storstadskommunerna har en högre andel lokalkostnader: 19 procent mot landsbygdskommunernas 15 procent. Övriga kom- muntyper har en högre andel övriga kostnader: 24 procent i genomsnitt för både landsbygdskommuner och täta kommuner mot 18 procent för storstadskommunerna, se figur 7.26. 
  
 163 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.26 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens gymnasieskola som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=83) 
  
 100% 
  
 18% 
  
 90% 
  
 24% 
  
 24% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 15% 
  
 16% 
  
 19% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 61% 
  
 60% 
  
 63% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för gymnasieskola kommer i högre grad kommer från lokalkostnader i storstads- kommunerna, 3,4 procent mot landsbygdskommunernas 2,7 pro- cent, och i högre grad från övriga kostnader inom övriga kom- muntyper, 4,6 procent mot 3,6 procent för storstadskommuner, se figur 7.27. 
  
 164 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.27 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens gymnasieskola som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=83) 
  
 8,0% 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,6% 
  
 4,6% 
  
 3,6% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 2,0% 
  
 3,4% 
  
 2,7% 
  
 2,9% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Gymnasiesärskola 
  
 Den kommungrupp som skiljer sig mest åt från övriga kommun- grupper när det gäller kommunalt bedriven gymnasiesärskola är täta kommuner. Inom kommungruppen var andelen personal- kostnader betydligt högre (76 procent) än i storstadskommuner (65 procent) och andelen övriga kostnader (12 procent) lägre än för övriga kommuntyper (19 procent för landsbygdskommuner och 20 procent för storstadskommuner) se figur 7.28. 
  
 165 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 7.28 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunens gymnasiesärskola som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader respektive övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=86) 
  
 100% 
  
 19% 
  
 12% 
  
 90% 
  
 20% 
  
 80% 
  
 12% 
  
 11% 
  
 70% 
  
 14% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 70% 
  
 76% 
  
 65% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Spridningen mellan kommuner i andelen ingående skatt inom delområdet för gymnasiesärskolan är som framgår av figur 7.25 stor mellan olika kommuner. Det finns också stora skillnader i andelen ingående skatt mellan olika kommuntyper. Andel ingående skatt är för täta kommuner endast 4,6 procent mot storstadskommunernas 6,7 procent. Det är framför allt andelen ingående skatt som kan hänföras till övriga kostnader som skiljer sig från de två övriga kommuntyperna: 2,6 procent mot 4,2 procent för storstads- kommuner och 3,9 procent för landsbygdskommuner, se figur 7.29. 
  
 166 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Figur 7.29 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunens gymnasiesärskola som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader uppdelat per kommuntyp 2013 (n=86) 
  
 8,0% 
  
 7,0% 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,2% 
  
 4,0% 
  
 3,9% 
  
 3,0% 
  
 2,6% 
  
 2,0% 
  
 1,0% 
  
 2,0% 
  
 2,0% 
  
 2,5% 
  
 0,0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Privata utförare med verksamhet inom gymnasieskola och gymnasiesärskola 
  
 För de privata utförare i utredningens undersökning som endast bedriver gymnasieskola beräknas andelen ingående skatt för fler- talet uppgå till mellan  
 6,3–8,3 
  procent, se figur 7.30. För en privat utförare beräknas dock andelen ingående skatt till 10,7 procent och för en privat utförare som riktar sig till elever med särskilda behov beräknas andelen till 3,7 procent. Verksamheterna har olika inrikt- ning, bl.a. media, industri och IT. Antalet anställda varierar från nio till knappt 300. Fem av de privata utförarna ingår i samma koncern. De privata utförarna som bedriver både grund- och gymnasieskola ligger i två fall något under flertalet utförare som bedriver enbart gymnasieverksamhet, medan en ligger något högre i andelen in- gående skatt. I utredningens underlag finns också redovisningar för två privata utförare som bedriver gymnasiesärskolor, av vilka den ena beräknas ha en ingående skatt på cirka 5 procent. För den andra beräknas andelen ingående skatt vara något lägre (4,8 procent) 
  
 167 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 vilket kan förklaras av att den utföraren också bedriver särskilt boende och andra insatser i enlighet med LSS. 
  
 Figur 7.30 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare med gymnasieverksamhet utifrån storlek på verksamheten 2013 (n=14) 
  
 Miljoner kronor 
  
 12,00% 
  
 11,00% 
  
 10,00% 
  
 9,00% 
  
 8,00% 
  
 7,00% 
  
 6,00% 
  
 5,00% 
  
 4,00% 
  
 3,00% 
  
 2,00% 
  
 0 
  
 200 
  
 400 
  
 600 
  
 800 
  
 1 000 
  
 1 200 
  
 Grund/gy  
 Gy  
 Gysär  
 Gysär m boende 
  
 Anm. Privat utförare som benämns Grund/gy bedriver grundskola och gymnasieskola. Privat utförare som benämns Gy bedriver gymnasieskola, privat utförare som benämns Gysär bedriver gymnasie- särskola, privat utförare som benämna Gysär m boende bedriver gymnasiesärskola i kombination med särskilt boende och andra insatser enligt LSS. 
  
 Källa: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de privata utförare som endast driver gymnasieskolor och som ingår i utredningens undersökning beräknas uppgå till 7,3 procent. Detta motsvarar genomsnittet för kommunernas gymnasieskola. Den verksamhet som avser gymnasieskola för elever i behov av särskilt stöd har dock en mindre andel ingående skatt jämfört med genomsnittet för kommunernas gymnasieskola och liknar mer den genomsnittliga andelen för kommunernas gymnasiesärskola. 
  
 Av de privata utförarna med renodlad gymnasieverksamhet bedrev alla utom en mervärdesskattepliktig försäljning av tjänster. Som mest uppgår andelen till 28 procent avseende ett företag som säljer också uppdragsutbildning, men där har gymnasieskolan sär- 
  
 168 
  
 SOU 2015:93 Utbildning inom skolväsendet 
  
 redovisats. En annan utförare säljer busskort vilket uppgår till 4 procent av omsättningen. I övrigt uppgår inte den mervärdes- skattepliktiga försäljningen av tjänster till mer än 0,5 procent. Det handlar om försäljning från skolcaféer, automater för godis och läsk samt tjänster kopplade till skolans utbildning som frisörs- tjänster m.m. 
  
 7.5.7Slutsatser 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt inom området utbild- ning inom skolväsendet beräknas till 5,2 procent baserat på kom- munernas kostnader. Snittet är sammanvägt utifrån genomsnittlig andel ingående skatt och totala kostnader per kommuntyp för kommuntyperna landsbygdskommuner, täta kommuner och stor- stadskommuner15. För de olika delområdena beräknas andelen ingående skatt uppgå till 3,8 procent för förskola, 5,3 procent för förskoleklass, 4,1 procent för fritidshem, 5,8 procent för grund- skola, 7,3 procent för gymnasieskola, 4,6 procent för grundsärskola samt 5,4 procent för gymnasiesärskola. 
  
 Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan de får indikera om de privata utförarna skiljer sig från kommunal verksamhet. En sammanvägd andel ingående skatt för privata utförare med renodlad verksamhet inom förskola, grund- skola och gymnasieskola beräknas till 5,5 procent, dvs. 0,3 procent- enheter högre än genomsnittet för kommunernas pedagogiska verksamhet. Inom fristående förskola beräknas den genomsnittliga andelen ingående skatt uppgå till 4,0 procent, inom fristående grundskola till 5,6 procent och inom fristående gymnasieskola till 7,3 procent. Inget av de tre delområdena skiljer sig i någon högre grad från kommunens verksamhet. Det finns också privata utförare med verksamhet inom flera delområden. En privat utförare med verksamhet inom förskola, grundskola och grundsärskola beräknas ha en andel ingående skatt på 5,1 procent, varav särskoledelen har en andel på 5,2 procent. Fyra privata utförare med verksamhet inom både grundskola och gymnasieskola har en genomsnittlig 
  
 15 Kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 169 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 SOU 2015:93 
  
 andel på 6,3 procent. Två privata utförare med grundskola och särskola har en genomsnittlig andel på 5,0 procent. En privat utförare med grundsärskola kombinerat med särskilt boende och korttidsboende enligt lagen om stöd och service till vissa funk- tionshindrade, LSS har en andel på 3,8 procent. En privat utförare med gymnasiesärskola har en andel på cirka 5 procent och en privat utförare med gymnasiesärskola kombinerat med särskilt boende och andra insatser enligt LSS, har en andel på 4,8 procent. Andelen ingående skatt för de undersökta privata utförarna ligger i stort sett inom samma intervall som kommunernas kostnad för verksamhet i egen regi. För de privata utförare som har skolor inriktade mot elever i behov av särskilt stöd kan dock den kostnad som beror på ingående skatt vara lägre, och mer i nivå med särskolorna, vilket kan kopplas till en relativt sett högre personalkostnad. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för olika del- områden i kommunalt bedrivenverksamhet inom utbildnings- området varierar som mest med 3,5 procentenheter beräknat för 2013 där förskola ligger lägst och gymnasieskola ligger högst. Skillnaden kan förklaras av högre andel personalkostnader (som i stort sett inte innehåller ingående skatt) inom förskolan och större andel övriga kostnader (som genererar större andel ingående skatt) inom gymnasieskolan. Det är således inte i första hand skillnader i kostnader för lokaler som är orsaken till skillnaderna i andelen ingående skatt för de olika delområdena utan övriga kostnader som varierar mer. 
  
 Spridningen mellan kommunerna är generellt större inom mindre delområden och mindre i de stora delområdena såsom förskola, grundskola och gymnasieskola. 
  
 För de flesta delområden är skillnaden i andelen ingående skatt inte större än någon procentenhet mellan de olika kommuntyperna. Skillnaden är störst för gymnasiesärskolan där det som mest skiljer 2,1 procentenheter mellan kommuntyperna. Sett till de olika kom- muntyper som analyserats skiljer sig fördelningen av kostnaderna på olika kostnadsslag åt, då storstadskommunerna inom alla de under- sökta delområdena har större andel kostnader för lokaler 2013 än vad som är fallet i täta kommuner och landsbygdskommuner. Skillnaderna i den genomsnittliga andelen ingående skatt mellan olika kommuntyper som beror på lokalkostnader är i vissa fall mindre än de skillnader i ingående skatt som avser övriga kost- 
  
 170 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 nader. För grundskolan och gymnasieskolan gör andelen övriga kostnader att andelen ingående skatt är högre i landsbygds- kommuner än storstadskommuner. 
  
 Inom utbildningsområdet bedriver 13 av de 27 privata utförarna mervärdesskattepliktig försäljning av tjänster. I många fall handlar det om caféverksamhet, godisautomater eller annat som är kopplat till utbudet av utbildningar inom gymnasieskolan. Det rör sig också här i de flesta fall om en andel av omsättningen på mindre än 1 procent och i två fall på runt 4 procent av omsättningen. I ett fall har dock försäljningen varit så betydande att hela verksamheten har separerats från beräkningen. 
  
 Utredningen konstaterar att det inom huvudområdet för utbild- ning finns tydliga skillnader i nivåer i andel ingående skatt mellan framför allt delområdet för förskola jämfört med delområdena för grundskola och gymnasieskola. Detta förhållande återspeglas i både den kommunalt bedriva verksamheten och den verksamhet som bedrivs av privata utförare. För de mindre delområdena är utfallen mer spridda. De genomsnittliga värdena och utfallet för de privata utförarna pekar mot att särskolorna har en lägre andel ingående skatt än motsvarande skolformer vilket väl kan stämma överens med ett större personalbehov i särskoleformerna. 
  
 171 
  
 8Sammantagna beräkningar av ingående skatt och avvikelser från nuvarande schablonnivå 
  
 I avsnittet redogörs för den genomsnittliga nivån för andel ingående skatt som har beräknats för de fyra huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg samt utbildning. Vidare ges en översikt av de avvikelser från nuvarande schablonnivå enligt huvudregeln som beräkningarna visar för de olika huvudområdena och delområden inom dessa. 
  
 8.1Genomsnittlig andel ingående skatt per huvudområde 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt av de totala kostnaderna har beräknats till 5,3 procent för tandvård, 5,2 procent för utbildning, 4,7 procent för sjukvård och 3,9 procent för social omsorg, se figur 8.1. Det skiljer således 1,4 procentenheter mellan det huvudområde som har högst andel ingående skatt och det med lägst andel. Samtliga huvudområden har en andel ingående skatt som understiger schablonersättningen på 6 procent. 
  
 173 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 8.1 Andelen ingående skatt av totala kostnader i kommun- och landstingsdriven verksamhet uppdelat per huvudområde 2013 (n=258) 
  
 6,0% 
  
 5,0% 
  
 4,0% 
  
 3,0% 
  
 5,3% 
  
 4,7% 
  
 5,2% 
  
 2,0% 
  
 3,9% 
  
 1,0% 
  
 0,0% 
  
 Sjukvård 
  
 Tandvård 
  
 Omsorg 
  
 Utbildning 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner och landsting 2013, SCB, enkät till kommuner och landsting. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för respektive huvud- område är sammanvägt till ett gemensamt snitt baserat på netto- kostnader. För social omsorg och utbildning har nettokostnaderna beräknats som bruttokostnad minus bruttointäkt. Den genom- snittliga andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för kommunernas verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är beräknad till 4,7 procent. 
  
 8.2Genomsnittlig andel ingående skatt per delområde 
  
 Huvudområdet för sjukvård innehåller fyra delområden. Det största delområdet är specialiserad somatisk vård med en beräknad andel ingående skatt av totala kostnader på 5,0 procent. Övriga delområden inom sjukvården är primärvård med en andel ingående skatt på 4,5 procent, specialiserad psykiatrisk vård med en andel på 3,4 procent och ambulans- och sjuktransporter med en andel på 
  
 174 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 4,9 procent. För huvudområdet tandvård finns inga underliggande delområden. För huvudområdet social omsorg har följande andel ingående skatt per delområde beräknats: äldreomsorg 4,2 procent, insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) 3,6 pro- cent, insatser inom ramen för LSS 2,7 procent, missbruksvård för vuxna 5,5 procent och barn- och ungdomsvård 4,6 procent. För huvudområdet utbildning har följande delområden beräknats: för- skola 3,8 procent, förskoleklass 5,3 procent, fritidshem 4,1 procent, grundskola 5,8 procent, gymnasieskola 7,3 procent, grundsärskola 4,6 procent och gymnasiesärskola 5,4 procent. 
  
 8.3Genomsnittlig andel ingående skatt vid ansökan enligt den s.k.  
 18/5-regeln 
  
 Vid en högre andel lokalkostnader kan kommuner ansöka om 18 procents ersättning för andel lokalkostnader och med 5 procent för resterande del enligt  
 18/5-regeln 
  (se avsnitt 10). Vad gäller den andel ingående skatt som avser resterande kostnader, dvs. 5 procent  
 (5-procentsschablonen) 
  så beräknar utredningen att andelen under- stiger 5 procent för samtliga huvudområden. Den genomsnittliga andelen ingående skatt exklusive lokalkostnader för respektive huvudområde är för sjukvård 4,0 procent, tandvård 4,4 procent, social omsorg 2,4 procent och utbildning 3,2 procent, se figur 8.2. 
  
 175 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 8.2 Andelen ingående skatt exklusive lokalkostnader i kommun- och landstingsdriven verksamhet uppdelat per huvudområde 2013 (n=258) 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 4,4% 
  
 2,0% 
  
 4,0% 
  
 1,5% 
  
 3,2% 
  
 2,4% 
  
 1,0% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Sjukvård 
  
 Tandvård 
  
 Omsorg 
  
 Utbildning 
  
 Anm. Eftersom interna kostnader som inte avser lokalkostnader inte ingår i beräkningen av andel ingående skatt för huvudområdena social omsorg och utbildning har hänsyn till detta behövt tas vid beräkning exklusive lokalkostnader. Dessa interna kostnader har vid beräkning antagits ha samma andel ingående skatt som respektive huvudområde. 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner och landsting 2013, SCB, enkät till kommuner och landsting. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt motsvarande  
 5-procents- 
  schablonen för samtliga huvudområden är beräknad till 3,2 procent. Vid beräkning av  
 5-procentsschablonen 
  exkluderas lokalkostnad- erna från beräkningen eftersom dessa ersätts separat med 18 procent. Resultatet av beräkningen av  
 5-procentsschablonen 
  blir således något högre än andelen ingående skatt från övriga kostnader som framgår i avsnitt  
 4–7. 
  
 8.4Avvikelser från nuvarande schablonnivå 
  
 För att kunna uppskatta avvikelsen mellan de beräknade kostnaderna för ingående skatt och ersättning enligt nuvarande schablon görs också en uppskattning av volymerna för upphandling/bidragsgivning 
  
 176 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 per delområde.1 Sökt ersättning kan sedan beräknas utifrån dessa volymer och ställas i relation till de beräknade kostnaderna för ingående skatt. Mellanskillnaden utgör således en uppskattning av avvikelsen från nuvarande schablonnivå, antingen positiv eller negativ. 
  
 Den sammanlagda positiva avvikelsen inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning har på detta sätt för 2013 beräknats till omkring 1,5 miljarder kronor. Beräkningarna är baserade på ersättning enligt huvudregeln. 
  
 8.4.1Sjukvård 
  
 Den sammanlagda positiva avvikelsen för delområdena primärvård, specialiserad somatisk vård, specialiserad psykiatrisk vård och ambulans- och sjuktransport har beräknats till cirka 430 miljoner kronor. Av figur 8.3 framgår beräknad ersättning och beräknad kostnad för ingående skatt per delområde.2 
  
 1Denna uppskattning kräver att antaganden måste göras kring hur stor andelen ingående skatt är för cirka 10 procent av volymerna för upphandling/bidragsgivning som inte går att hänföra till något delområde. 
  
 2Beräkningarna bygger på volymer av köpt huvudverksamhet från, och lämnade bidrag till, privata företag, vårdgivare, ideella föreningar, stiftelser, landstingsägda företag i egen koncern, hushåll och individer som framgår av räkenskapssammandraget för landsting, 2013, SCB. För ambulans- och sjuktransporter antas upphandlad verksamhet uppgå till 1,5 miljarder kronor baserat på uppgifter i Den offentliga marknaden 2014, Dagens Samhälle, s. 26. 
  
 177 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 8.3 Beräknad ersättning med nuvarande schablon vid upphandling/bidragsgivning och beräknad kostnad för ingående skatt för primärvård, specialiserad somatisk vård, specialiserad psykiatrisk vård och ambulans- och sjuktransporter 2013 
  
 Miljoner kronor 
  
 1200 
  
 1000 
  
 800 
  
 600 
  
 400 
  
 200 
  
 0 
  
 Ersättning 
  
 Kostnad för ingående skatt 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 De totala kostnaderna för upphandling och bidragsgivning, dvs. grunden för utbetald ersättning, har för de fyra delområdena beräknats uppgå till knappt 33 miljarder kronor. 
  
 Utöver det som upphandlas eller ges bidrag till inom de presenterade delområdena i figur 8.3 upphandlas en viss mängd annan verksamhet som det söks ersättning för. Denna verksamhet antas till största delen bestå av laboratorie- och röntgentjänster samt inhyrd sjukvårdspersonal och uppskattas till 3 miljarder kronor3 respektive 2 miljarder kronor4. Sammantaget uppskattas dessa två områden ge en ytterligare avvikelse på drygt 90 miljoner kronor. Totalt för sjukvården kan således avvikelsen uppskattas till omkring 520 miljoner kronor. 
  
 3Antagandet bygger på differensen mellan total grund för ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt och volymerna inom övriga områden. I intervjuer med landstingen har det framkommit att ersättning har begärts för laboratorie- och röntgentjänster, men andelen av totalt ansökt belopp skiljer sig åt ganska mycket mellan landstingen. 
  
 4 
 http://www.dagensmedicin.se/artiklar/2015/01/15/bemanningsbranschen-upp-trots- 
  stoppsnacket/. 
  
 178 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 8.4.2Tandvård 
  
 Den sammanlagda positiva avvikelsen inom huvudområdet för tandvård uppskattas till drygt 10 miljoner kronor5. Beräknad ersättning och beräknad kostnad för ingående skatt för tandvården framgår av figur 8.4. 
  
 Figur 8.4 Beräknad ersättning med nuvarande schablon vid upphandling/bidragsgivning och beräknad kostnad för ingående skatt för tandvård 2013 (n=5) 
  
 Miljoner kronor 
  
 120 
  
 100 
  
 80 
  
 60 
  
 40 
  
 20 
  
 0 
  
 Ersättning 
  
 Kostnad för ingående skatt 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. 
  
 8.4.3Social omsorg 
  
 Den sammanlagda positiva avvikelsen för huvudområdet för social omsorg uppskattas till cirka 730 miljoner kronor6. Beräknad ersättning och beräknad kostnad för ingående skatt per delområde framgår av figur 8.5. I avvikelsen ingår avvikelser för övriga mindre delområden som ingår i social omsorg där upphandling eller 
  
 5Beräkningarna bygger på volymer av köpt huvudverksamhet från privata företag, vård- givare, ideella föreningar, stiftelser, landstingsägda företag i egen koncern, hushåll och individer för delområdet tandvård som framgår av räkenskapssammandraget för landsting, 2013, SCB. 
  
 6Beräkningarna bygger på volymer av köpt huvudverksamhet från privata företag, föreningar, stiftelser, enskilda personer och hushåll för delområden inom för vård- och omsorg som framgår av räkenskapssammandraget för kommuner, 2013, SCB. 
  
 179 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 SOU 2015:93 
  
 bidragsgivning ägt rum. Uppskattningar för dessa delområden har gjorts utifrån den genomsnittliga andelen ingående skatt för huvud- området. 
  
 Figur 8.5 Beräknad ersättning med nuvarande schablon vid upphandling/bidragsgivning och beräknad kostnad för ingående skatt för äldreomsorg, insatser till personer med funktionsnedsättning (både LSS och ej LSS), missbruksvård och barn- och ungdomsvård 2013 (n=897) 
  
 Miljoner kronor 
  
 1200 
  
 1000 
  
 800 
  
 600 
  
 400 
  
 200 
  
 0 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 8.4.4Utbildning 
  
 Den sammanlagda positiva avvikelsen för huvudområdet för utbild- ning uppskattas till cirka 200 miljoner kronor7. Beräknad ersättning och beräknad kostnad för ingående skatt per delområde framgår av figur 8.6. I huvudområdet för pedagogisk verksamhet finns även mindre delområden som inte framgår av figuren. Andel ingående skatt för övriga delområden inom förskoleverksamhet och skol- barnomsorg samt vuxenutbildning har beräknats utifrån andel ingående skatt för förskola respektive gymnasieskola och är en del 
  
 7 Beräkningarna bygger på volymer av köpt huvudverksamhet från privata företag, föreningar, stiftelser, enskilda personer och hushåll för delområden inom pedagogisk verksamhet som framgår av räkenskapssammandraget för kommuner, 2013, SCB. 
  
 180 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sammantagna beräkningar av ingående skatt och … 
  
 av den uppskattade positiva avvikelsen. För vuxenutbildningen är dock avvikelsen negativ liksom fallet är för gymnasieskolan. 
  
 Figur 8.6 Beräknad ersättning med nuvarande schablon vid upphandling/bidragsgivning och beräknad kostnad 
  
 för ingående skatt för förskola, förskoleklass, fritidshem, grundskola, gymnasieskola, grundsärskola och gymnasiesärskola 2013 (n=728) 
  
 Miljoner kronor 
  
 800 
  
 700 
  
 600 
  
 500 
  
 400 
  
 300 
  
 200 
  
 100 
  
 0 
  
 Ersättning 
  
 Kostnad för ingående skatt 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 181 
  
 9Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 I avsnittet redogörs för den metod som utredningen har använt för att beräkna ingående skatt. I utredningens uppdrag ingår dels att undersöka mervärdeskattekostnadens andel av den totala kost- naden inom olika verksamheter, dels att analysera för- och nack- delar med att basera en schablon på verksamheter som kommuner bedriver i egen regi respektive verksamheter som bedrivs av privata utförare. Beräkningar har därför gjorts för såväl offentlig verksam- het som verksamhet som bedrivs av privata utförare. 
  
 Statskontoret har tidigare gjort en studie av andelen ingående skatt för ett mindre antal kommuner. Utredningen har valt att basera beräkningarna på ett större antal kommuner. Beräkningar av offentlig verksamhet har gjorts genom att använda offentliga upp- gifter om ekonomisk statistik för kommuner respektive landsting. Informationen har kompletterats med enkäter som skickats till ett urval av kommuner och landsting där det efterfrågats mer detalj- erade uppgifter. 
  
 Beräkningarna av ingående skatt har även gjorts för privata ut- förare utifrån inhämtade resultatrapporter och kompletterande information som de privata utförarna har fått lämna genom en bifogad enkät (se bilaga 4). 
  
 Både vid beräkning av offentlig verksamhet och med avseende på verksamhet för privata utförare har schabloner använts för vissa kostnadstyper, bland annat för hyra. Hyresschablonen är baserad på redovisad in- och utgående skatt hos ett antal offentliga fastig- hetsbolag, uppgifter som inhämtats från Skatteverket. 
  
 Trots svårigheter att genomföra beräkningar av andelen ingå- ende skatt bedömer utredningen att resultaten utgör ett fullgott beslutsunderlag. Resultaten speglar grova genomsnitt för stora 
  
 183 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 verksamhetsområden och visar i vilken storleksordning den dolda mervärdesskatten utgör en kostnad. 
  
 9.1Offentlig verksamhet 
  
 Nedan ges en ingående beskrivning av beräkningen av den ingående skattens andel av de totala kostnaderna för verksamhet bedriven av kommuner och landsting. 
  
 Kortfattat har den ingående skattens andel för offentliga verk- samheter beräknats utifrån kommunerna och landstingens räken- skapssammandrag som Statistiska centralbyrån1 årligen samman- ställer och som innehåller redovisningsuppgifter uppdelade på olika verksamhetsområden. Denna statistik innehåller kostnadsuppgifter för stora kostnadsgrupper såsom personalkostnader och övriga kostnader för olika verksamhetsområden. Statistiken är dock inte tillräckligt detaljerad för att kunna beräkna storleken på den ingå- ende skatten per kostnadsgrupp för de olika verksamhetsområdena. Storleken på kostnader med avvikande skattesats, inom kostnads- grupperna, krävs för att beräkna den ingående skattens andel av kostnaderna. Utredningen har därför även skickat ut enkäter till ett urval av kommuner och landsting där det efterfrågats mer detaljerade uppgifter och kostnader. Räkenskapssammandraget tillsammans med de insamlade uppgifterna har utgjort tillräckligt underlag för utredningen att på en detaljerad nivå kunna beräkna storleken på den ingående skatten för olika verksamhetsområden. Den beräk- nade ingående skatten har ställts i relation till driftskostnaderna, som redovisas i räkenskapssammandraget för respektive verk- samhetsområde, och därigenom erhållit den ingående skattens andel av verksamhetens totala kostnader. 
  
 9.1.1Allmänt 
  
 Kommuner får ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK. Det medför att kostnaden för ingående skatt inte är kostnadsförd i resultaträkningen. Kostnaden för ingående skatt har räknats fram 
  
 1 http://www.scb.se/OE0107/. 
  
 184 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 genom att multiplicera skattesatsen, som är en påläggsprocent, med kostnaden. 
  
 Kostnad 100 kr X Skattesats 25 % = Skatt 25 kr 
  
 För att få fram andelen ingående skatt har den framräknade skatte- kostnaden delats med summan av kostnaden och skattekostnaden. 
  
 Skatt 25 kr / (Kostnad 100 kr + Skatt 25 kr ) = Andel skatt 20 % 
  
 Tabell 9.1 
  
 Exempel 
  
 Kostnadsgrupp 
  
 Kostnad 
  
 Skattesats 
  
 Skatt 
  
 Personal 
  
 100 
  
 0 
  
 0 
  
 Material 
  
 100 
  
 25 % 
  
 25 kr 
  
 Summa 
  
 200 
  
 25 kr 
  
 Andel skatt = 25 / (200 + 25) = 11 % 
  
 9.1.2Offentliga uppgifter från räkenskapssammandraget 
  
 Utredningens beräkningar av ingående skatt i offentlig verksamhet grundar sig på uppgifter från räkenskapssammandragets driftsredo- visning för kommuner och landsting. 
  
 I driftsredovisningen anges de kostnader och intäkter som rör driften av kommunens respektive landstingets verksamheter. Kost- naderna och intäkterna delas upp i olika grupper, i driftsredovis- ningen benämnt kolumner. För varje grupp finns definierat vilka konton som hör till respektive grupp. Grupperna, dvs. kolumnerna, benämns nedan kostnadsgrupp för att tydliggöra att det handlar om en gruppering. 
  
 Driftsredovisningens kostnader för kommuner och landsting är grupperade på delvis olika sätt. Gemensamt är att det finns grupper för personalkostnader, externa kostnader som avser inköp som gjorts från annan än den egna kommunen/landstinget och interna kostnader som avser kostnader för köp som gjorts inom kom- munen/landstinget. 
  
 185 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 Personalkostnaderna är nästan i sin helhet utan ingående skatt, undantag kan t.ex. utgöras av kostnader för utbildning för personal och inköp av kaffe och fikabröd m.m. 
  
 De externa kostnaderna kan innehålla varor eller tjänster med olika skattesatser, exempelvis böcker och tidningar med 6 procent ingående skatt, livsmedel till brukare eller patienter med 12 procent ingående skatt, leasing av  
 IT-utrustning 
  med 25 procent ingående skatt eller från skatteplikt undantagna tjänster såsom försäkringar och banktjänster. 
  
 De interna kostnaderna kan vara intern lokalhyra eller andra interna tjänster eller internt köpta varor. Beroende på vad det är för interna tjänster eller varor kan de ha genererat en högre eller lägre andel ingående skatt. 
  
 9.1.3Enkätundersökning 
  
 En enkät har skickats ut till kommuner och landsting som ett led i beräkningen av andelen ingående skatt, se bilaga 2 och 3. 
  
 Vid beräkning av andel ingående skatt hos kommuner och landsting har mervärdesskattekostnaden beräknats per kostnads- grupp. För lönekostnader har noll procents ingående skatt beräk- nats. 
  
 Svårigheter uppstår vid beräkning av grupper som innehåller en blandning av kostnader med olika skattesats. Uppgifterna i drifts- redovisningen har därför kompletterats med mer detaljerade upp- gifter, såsom kostnader på vissa enskilda konton, som samlats in från ett antal kommuner och landsting. Uppgifter om antal och urval framgår av avsnitten 9.2.4 och 9.3.3. 
  
 De konton som har efterfrågats är konton med varor eller tjänster med en annan skattesats än gruppen i stort. För en grupp med externa kostnader där skattesatsen normalt är 25 procent har konton för t.ex. försäkringar utan ingående skatt liksom livsmedel med 12 procents skattesats efterfrågats. För kostnadsgruppen har sedan en beräkning gjorts med en skattesats på 25 procent för totalkostnaden minus de kostnader som har en avvikande skatte- sats. Dessa har i stället beräknats utifrån aktuell skattesats för just den varan eller tjänsten eller helt utan skatt om det t.ex. handlar om en försäkringskostnad. 
  
 186 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 För landstingen, som generellt har en hög andel interna kost- nader, har i utredningens enkät även efterfrågats mer detaljerade uppgifter om interna kostnader för att på så sätt även fånga de in- direkta mervärdesskattekostnaderna. De indirekta skattekost- naderna är de skattekostnader som uppstår i den verksamhet som tillhandahåller varan eller tjänsten. Hos landstingen består en stor del av de interna kostnaderna av köp från serviceenheten för medi- cinsk service. Det kan handla om t.ex. laboratorie- eller röntgen- tjänster. För att tillhandahålla laboratorietjänster kan det då t.ex. uppstå kostnader för personal, lokal, investeringar i provtagnings- utrustning och material i form av nålar och plåster m.m. 
  
 9.1.4Schabloner i beräkningarna 
  
 Även informationen på kontonivå är i vissa fall för grov eftersom den kan innehålla kostnader med olika skattesatser. Det gör att vissa antaganden har behövt göras vid beräkning av ingående skatt. 
  
 Ett exempel på en schablon som har använts inom kommuner, landsting och även för privata utförare är kostnader för repre- sentation. Där har ett pålägg på 10,5 procent använts i beräkningarna för kommuner och landsting vilket grundar sig på ett antagande om att 75 procent av kostnaden utgörs av kostnader för förtäring m.m. med en skattesats på 12 procent och resten, dvs. 25 procent, utgörs av kostnader för biljetter, underhållning m.m. med en skattesats på 6 procent. 
  
 Schabloner har också använts för lokalkostnader där den ingå- ende skatten finns i ett tidigare led och dyker upp som en dold mervärdesskattekostnad i form av högre pris. 
  
 En kommun kan, genom att fastighetsägaren begär frivillig skattskyldighet, få hyran belagd med mervärdesskatt och då få er- sättning enligt 2 § LEMK. På så vis slipper kommunen till stor del stå för kostnaden för den ingående skatten, med undantag för lokaler som räknas som stadigvarande bostad, t.ex. äldreboenden, eftersom fastighetsägaren inte kan bli helt frivilligt skattskyldig för sådana lokaler. Kommunen kan vid hyra av sådan fastighet kompenseras för den dolda mervärdesskatten genom ersättning enligt Wang med 18 procent av hyran enligt den s.k.  
 18-regeln 
  (se avsnitt 10). När en privat utförare som bedriver från skatteplikt undantagen 
  
 187 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 verksamhet hyr en lokal finns en dold mervärdeskattekostnad i hyran i form av ingående skatt hos hyresvärden som den privata utföraren inte kan kompenseras för. Beräkningarna av dolda mer- värdesskattekostnader på hyran har därför inte grundats på antag- anden om vad kommunen har i ingående skatt eller dolda mer- värdesskattekostnader utan på vad en privat utförare skulle ha haft i dolda mervärdesskattekostnader. 
  
 För att efterlikna de förhållanden som gäller vid upphandling av privat bedriven verksamhet har kommunernas och landstingens externa lokalhyra beräknats med en schablon som motsvarar den dolda mervärdesskattekostnaden hos privata utförare. På mot- svarande sätt har för lokalhyra hos privata utförare den dolda mer- värdesskattekostnaden beräknats. Det betyder dels att det i en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare också finns en viss del dold mervärdesskatt, dels att andelen ingående skatt som avser lokalhyra för landstinget/kom- munens verksamhet inte helt motsvarar den ingående skatten eftersom schablonen är lägre än skattesatsen på 25 procent. 
  
 För mervärdesskatteberäkningarna har en schablon på 19 pro- cent använts för kommunerna för att räkna fram de kostnader som privata aktörer antas ha för dold mervärdesskatt på lokalhyra. 
  
 Utredningen har beräknat schablonen genom att studera kom- munala fastighetsbolag med frivillig skattskyldighet vilkas inkomster helt eller nästan helt kommer från hyra. Studien har gjorts på totalt 45 bolag som till stor del hyr ut lokaler till verksamheter inom skola och förskola. Uppgifter om ingående och utgående skatt för dessa bolag har hämtats från Skatteverkets  
 GIN-databas 
  som innehåller deklarationer för mervärdesskatt. Schablonen är ett vägt snitt av andel ingående skatt av hyresinkomster exklusive mer- värdesskatt. 
  
 9.2Kommuner 
  
 9.2.1Driftsredovisningens verksamhetsindelning 
  
 Kommunernas redovisning i räkenskapssammandraget är indelad i ett antal olika huvudområden. Utredningen har i beräkningarna använt uppgifter från huvudområdena Pedagogisk verksamhet och 
  
 Vård och omsorg. 
  
 188 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Pedagogisk verksamhet avser Förskoleverksamhet och skolbarn- omsorg, med delområden som förskola, fritidshem m.m., Skol- väsendet för barn- och ungdomar med förskoleklasser, grundskola, gymnasieskola, grundsärskola och gymnasiesärskolor. Till den pedagogiska verksamheten räknas också vuxenutbildningar inom skolväsendet. 
  
 Huvudområdet för vård- och omsorg innehåller Vård och om- sorg om äldre och personer med funktionsnedsättning, med del- områden såsom äldreomsorg, insatser till personer med funktions- nedsättning (ej LSS) och insatser enligt LSS. Inom vård- och omsorgsblocket finns också Individ- och familjeomsorg med bland annat missbrukarvård för vuxna samt barn- och ungdomsvård. 
  
 För kommunerna görs beräkningar direkt för både huvudom- råden och delområden. Beräknat resultat för ett huvudområde är således inte beroende av beräkningar av underliggande delområden. 
  
 9.2.2Driftsredovisningens kostnadsindelning och vid beräkningarna använda skattesatser 
  
 De kostnadsgrupper som ingår i driftsredovisningen för kommunal verksamhet är grupperna Personalkostnader, Externa varor, tjänster och bidrag, Lokal- och anläggningstillgångar samt Interna kostnader. Tillsammans utgör kostnadsgrupperna den s.k. Bruttokostnaden. 
  
 Personalkostnader 
  
 Driftsredovisningens personalkostnader är indelade i Löner och Kalkylerad personalomkostnad. Ingen ingående skatt har beräknats för dessa kostnader. 
  
 Externa varor, tjänster och bidrag 
  
 Driftsredovisningens externa varor, tjänster och bidrag är indelade i 
  
 Varor m.m., Köp av huvudverksamhet, Övriga (externa varor och tjänster) och Lämnade bidrag. Beräkning av andelen ingående skatt för grupperna varor och övriga har baserats på en enkät till kom- munerna. Köp av huvudverksamhet och lämnade bidrag har inte ingått i beräkningen. Köp av huvudverksamhet innehåller kost- 
  
 189 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 nader för motsvarande undantagen verksamhet som tillhandahålls av privata utförare. Vad gäller lämnade bidrag så har privata ut- förare inte motsvarande kostnad, här finns t.ex. kostnader för kom- munens ersättning till Försäkringskassan för brukare med assistans- ersättning2. 
  
 Tabell 9.2 
  
 Beräkning för gruppen varor 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 643 
  
 – Böcker tidningar, elektronisk media 
  
 6,0 procent 
  
 644 
  
 – Livsmedel 
  
 12,0 procent 
  
 645 
  
 – Laboratoriematerial, läkemedel och sjukvårdsartiklar 
  
 18,8 procent 
  
 Resterande kostnader i gruppen varor 
  
 25,0 procent 
  
 Schablonen för konto 645 för laboratoriematerial, läkemedel och sjukvårdsartiklar på 18,8 procent är baserad på ett antagande om att 75 procent är material med en skattesats om 25 procent och 25 pro- cent är läkemedel med en skattesats om 0 procent. Kostnaderna där schablonen använts utgör mindre än 1 procent av kostnaderna i beräkningen. 
  
 Tabell 9.3 Beräkning för gruppen övriga (externa varor och tjänster) 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 551 
  
 – Traktamenten 
  
 0,0 procent 
  
 6192 – Fastighetsskatt och Fastighetsavgift 
  
 0,0 procent 
  
 705 
  
 – Resekostnader 
  
 6,0 procent 
  
 710 
  
 – Representation 
  
 10,5 procent 
  
 711 
  
 – Personalrepresentation 
  
 10,5 procent 
  
 731 
  
 – Försäkringspremier 
  
 0,0 procent 
  
 761 
  
 – Avgifter 
  
 0,0 procent 
  
 764 
  
 – Diverse skatter och offentliga avgifter 
  
 0,0 procent 
  
 Resterande kostnader i gruppen 
  
 övriga 
  
 25,0 procent 
  
 Schablonen för representation på 10,5 procent har baserats på ett antagande om att 75 procent av kostnaderna består av kostnader för restaurang, hotell m.m. med en skattesats om 12 procent och 25 pro- 
  
 2 Instruktioner till räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 38. 
  
 190 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 cent utgörs av teater, bio m.m. med en skattesats om 6 procent. Kostnaderna för representation utgör dock endast 0,1 procent av kostnaderna i beräkningen. 
  
 Lokal- och anläggningskostnader 
  
 Driftsredovisningen lokal- och anläggningskostnader är indelad i 
  
 Externa lokalhyror och Kalkylerade kapitalkostnader. 
  
 Tabell 9.4 Beräkning för gruppen lokal- och anläggningskostnader 
  
 Kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 Externa lokalhyror 
  
 19,0 procent 
  
 Kalkylerade kapitalkostnader 
  
 16,0 procent 
  
 För lokalhyror har en framräknad schablon på 19 procent använts, se avsnitt 9.1.4. 
  
 Schablonen för kalkylerade kapitalkostnader har grundats på relationen mellan avskrivningar och finansiella kostnader i räkenskaps- sammandragets resultaträkning. Avskrivningskostnaden innehåller i sig inte någon ingående skatt, men de investeringar som ligger till grund för avskrivningarna antas ha medfört 25 procent ingående skatt. De finansiella kostnaderna har antagits inte innehålla någon ingående skatt. Avskrivningarna utgör cirka 64 procent av kost- naderna för både avskrivningar och finansiella kostnader. Den genomsnittliga ingående skatten blir då 64 procent av skattesatsen på 25 procent, dvs. 16 procent. Kostnaderna som har beräknats enligt schablonen utgör totalt endast cirka 1 procent av kostnad- erna i beräkningen. 
  
 Interna kostnader 
  
 Driftsredovisningen interna kostnader är indelad i Interna lokal- kostnader, Interna köp och övriga interna kostnader och Fördelad gemensam verksamhet. 
  
 191 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt SOU 2015:93 
  
 Tabell 9.5 
  
 Beräkning för gruppen interna lokalkostnader 
  
 Kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 Interna lokalkostnader 
  
 19,0 procent 
  
 För interna lokalkostnader har samma schablon använts som för externa lokalkostnader, dvs. 19 procent. 
  
 Resterande interna kostnader tas inte med i beräkningen då det är svårt att fastställa en schablonnivå för dessa interna kostnader. 
  
 9.2.3Beräkning i flera steg 
  
 Nedan följer en beskrivning av de olika steg som görs vid beräk- ning av andel ingående skatt. Använda skattesatser framgår av avsnitt 9.2.2 och metod för beräkning av andel ingående skatt i avsnitt 9.1.1. Samtliga steg har gjorts både vid beräkning av huvud- område såsom pedagogisk verksamhet och delområden såsom grundskola, gymnasieskola etc. 
  
 Steg 1 Delberäkning för kostnadsgrupper där enkätsvar använts 
  
 Beräkning av genomsnittlig skattesats har gjorts för kostnadsgrup- perna Varor och Övriga (externa varor och tjänster) baserad på kommunernas enkätsvar. Beräkningen har gjorts per kostnads- grupp och kommun. Ett medelvärde för alla kommuner som del- tagit i enkäten har beräknats per kostnadsgrupp. 
  
 Steg 2 Beräkning ingående skatt 
  
 Beräkning av andel ingående skatt har gjorts per kommun genom att dela samtliga kostnader för ingående skatt för de olika kost- nadsgrupperna med de totala kostnaderna inklusive ingående skatt. 
  
 I beräkningen för kostnadsgrupperna Varor och Övriga (externa varor och tjänster) har de framräknade skattesatserna från Steg 1 använts för att beräkna kostnaderna för ingående skatt. För de kommuner som har lämnat svar på enkäten har den framräknade skattesatsen för den egna kommunen använts. För övriga kom- 
  
 192 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 muner har den genomsnittliga skattesats för de kommuner som har svarat på enkäten använts. 
  
 Steg 3 Beräkning per kommuntyp och urval av kommuner 
  
 Utifrån genomsnittlig andel ingående skatt per kommun har ett genomsnittligt värde räknats fram per kommuntyp. 
  
 Som tidigare nämnts har vissa interna kostnader uteslutits från den beräkning som görs i steg 2 eftersom det har varit svårt att göra antaganden om en genomsnittlig skattesats för dessa. Eftersom det finns en risk för att de interna kostnaderna har en avvikande andel ingående skatt har risken för att den framräknade andelen ingående skatt skiljer sig kraftigt från den faktiska behövt begränsas. Det har gjorts genom att endast ta med de kommuner som har en relativt låg andel interna kostnader. Gränsen har satts till 10 procent av brutto- kostnaderna med avdrag för kostnadsgrupperna köp av huvudverk- samhet och lämnade bidrag som inte har utgjort en del av beräk- ningarna. Nivån för gränsen på 10 procent har valts utifrån en avvägning mellan att begränsa risken samtidigt som ett tillräckligt underlag har behövts för att få med kommuner från alla kom- muntyper. 
  
 ((Interna köp och övriga interna kostnader + Fördelad gemensam verksamhet)/ 
  
 (Bruttokostnader – Köp av huvudverksamhet – Lämnade bidrag))  
  
 Eftersom de interna köpen skiljer sig mellan olika delområden inom samma kommun har vissa huvud- eller delområden räknats med för en kommun men inte för andra där de interna kostnaderna har överstigit gränsen på 10 procent. 
  
 Steg 4 Sammanviktning av kommuntyperna 
  
 Andel ingående skatt för respektive kommuntyp har viktats sam- man till en gemensam procentsats. Viktningen har gjorts utifrån totalkostnad per kommuntyp. I viktningen finns totalkostnad för samtliga kommuner med. 
  
 193 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 9.2.4Urval och svarsfrekvens kommunenkät 
  
 För att säkerställa att enkätutfallet överensstämmer med kom- munernas redovisning har enkäten endast skickats till kommuner som använde den s.k.  
 Kommun-Bas 
  13 för aktuellt år. Kommun- Bas är en baskontoplan som är anpassad efter den lagstiftning som styr kommunernas redovisning. 
  
 139 enkäter har skickats ut till kommunerna och av dessa har 70 kommuner svarat (50 procent). 
  
 I de analyser utredningen i detta betänkande har gjort för olika kommuntyper har den indelning som Tillväxtanalys utarbetat använts3. I denna indelning har de 290 kommunerna delats in i tre typer, storstadskommuner, täta kommuner och landsbygdskom- muner, se avsnitt 2.4. 
  
 Högst svarsfrekvens hade storstadskommunerna där 8 av de 10 (80 procent) kommuner som fick enkäten också har svarat. Antalet svar motsvarar 28 procent av det totala antalet storstadskommuner. Svarsfrekvensen var lägre för gruppen täta kommuner där 34 av de 65 (52 procent) kommuner som har fått enkäten har svarat. För täta kommuner motsvarar det 26 procent av totala antalet täta kom- muner. Lägst var svarsfrekvensen för landsbygdskommuner där mindre än hälften, endast 28 av de 64 (44 procent) kommuner som fick enkäten, har svarat. För gruppen landsbygdskommuner mot- svarar det 22 procent av totala antalet landsbygdskommuner. 
  
 9.2.5Urval och viktning vid beräkning 
  
 Det urval av kommuner som har gjorts per huvud- respektive del- område utifrån andel interna kostnader gör att antalet kommuner som finns med i beräkningarna varierar. Variationen beror på att vissa huvud- eller delområden i högre utsträckning än andra har höga interna kostnader. Antalet kommuner per delområde varierar mellan som lägst 83 kommuner för gymnasieskolan upp till 223 kommuner för barn- och ungdomsvården. 
  
 3  
 http://www.tillvaxtanalys.se/sv/om-oss/projekt-och-uppdrag/regional-analys-och- 
  
 uppfoljning/regional-tillvaxt/2014-05-08-ny-indelning-for-kommuner-i-ett--stad-och-land-- 
  
 -perspektiv.html 
  
 194 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Den kommungrupp med minst antal kommuner i beräkningarna är storstadskommuner, vilket förklaras av att det är den kommun- typ med minst antal kommuner (totalt 29 kommuner) av alla enligt Tillväxtanalys klassificering. Som minst är antalet storstadskom- muner för verksamhetsområdena förskoleklass och grundskola där endast 6 av totalt 29 storstadskommuner finns med. Gruppen stor- stadskommuner innehåller visserligen färre kommuner än övriga kommuntyper, men står för en stor andel av de totala kostnaderna. Andelen varierar beroende på delområde. De får därför p.g.a. det låga antalet kommuner en liten påverkan på snittvärdet, om man enbart utgår från kommunantalet. Till följd av detta har ett snitt- värde beräknats för varje kommungrupp. Beräknat värde per kom- mungrupp har sedan vägts samman baserat på respektive kommun- grupps andel av totalkostnaden. Anledningen till att viktning inte sker direkt utifrån totalkostnad är att viktningen ganska kraftigt skulle påverkas av om det finns en eller två storstadskommuner med i beräkningen och det skulle kunna se ut som att det är verk- samhetsområdet som skiljer sig åt snarare än kommuntypen. 
  
 9.2.6Kvalitetssäkring 
  
 Vid beräkningen av skattesatserna för uppgifter som har inhämtats i enkäten har en kontroll gjorts av att lämnade enkätuppgifter har varit kompletta och korrekta. Kontrollen har gjorts per delområde och har inneburit att aktuellt delområde utelämnats för en viss kom- mun om det har saknats uppgifter eller när lämnade totalsummor har innehållit stora avvikelser från uppgifter i driftsredovisningen. 
  
 En kontroll har även gjorts av att driftsredovisningen innehåller alla nödvändiga kostnadsslag för att bedriva verksamhet såsom per- sonalkostnader, lokalkostnader etc. 
  
 9.2.7Risk för avvikelser 
  
 Eftersom interna kostnader med undantag för interna lokalkost- nader inte har tagits med i beräkningarna finns det en risk för att dessa har en avvikande skattesats som inte beaktats. Ytterligheterna är att de interna kostnaderna endast skulle bestå av personalkost- nader eller andra varor eller tjänster helt utan ingående skatt eller av varor och eller tjänster med maximal skattesats. De interna kost- 
  
 195 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 naderna innehåller dock bl.a. kostnader för gemensamma verksam- heter. De som nämns i instruktionerna till räkenskapssamman- draget är t.ex. kommunledning, central administration, juridik, arkiv, telefonväxel, storkök och transporter4. Utredningen har ställt frågan till fem kommuner om vad deras interna kostnader avser. Alla fem kommuner har inte kunnat svara men bland de svar som inkommit så handlar det om livsmedel, måltider, kosthåll, städtjänster, interna köp av vårdplatser, olika former av produktionsbidrag, fördelning av tjänsteorganisation/avdelningar och ”shared services” för IT, drift och löner. De flesta exempel innehåller köp av tjänster, varav stora delar kan antas vara producerade inom kommunen eller varor såsom livsmedel med en lägre skattesats. Vid köp av storkökstjänster snarare än vidarefakturering av livsmedel torde också andelen ingå- ende skatt sjunka med tanke på att det då finns kostnader för personal som ingår i tjänsten. Andelen ingående skatt skulle således kunna variera i något mån med hänsyn till ingående skatt som kommer från de interna köpen. 
  
 Den genomsnittliga andelen interna kostnader som avser övriga kostnader och inte interna lokalkostnader utgör med avdrag för interna intäkter 6 procent av de totala kostnaderna exklusive skatt inklusive interna kostnader för både den pedagogiska verksamheten och vård- och omsorg, se övriga interna kostnader (Övr kostn (int)) i figur 9.1. 
  
 4 Instruktioner till räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 56. 
  
 196 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Figur 9.1 Andel av de totala kostnaderna, exklusive skatt, inklusive interna kostnader inom den pedagogiska verksamheten och verksamheten för vård- och omsorg för 2013 som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader, övriga externa kostnader och övriga interna kostnader som avser köp inom kommunen (n=232) 
  
 100% 
  
 6% 
  
 6% 
  
 90% 
  
 12% 
  
 9% 
  
 80% 
  
 14% 
  
 10% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 68% 
  
 75% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Pedagogisk verksamhet 
  
 Vård‐ och omsorg 
  
 Personalkostn 
  
 Lokalkostn 
  
 Övr kostn (ext) 
  
 Övr kostn (int) 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. 
  
 9.3Landsting 
  
 9.3.1Driftsredovisningens verksamhetsindelning 
  
 Landstingens räkenskapssammandrag är uppdelat i de två huvud- områdena Hälso- och sjukvård och Regional utveckling. I enkät- erna har uppgifter för Primärvård, Specialiserad somatisk vård, Specialiserad psykiatrisk vård, Tandvård, Övrig hälso- och sjukvård, Utbildning och Serviceenheter efterfrågats. 
  
 9.3.2Kostnadsgrupper och skattesatser som använts vid beräkningarna 
  
 De kostnadsgrupper som har använts vid beräkningen av ingående skatt i landstingens verksamheter är Externa löner, Övriga personal- kostnader, Material, Tjänster, Nedskrivningar, avskrivningar och förluster vid avyttring, Interndebiterade kostnader inklusive intern- 
  
 197 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 räntor och Fördelade kostnader från serviceverksamheterna. Till bruttokostnaderna räknas också Köp av verksamhet och Lämnade bidrag. 
  
 Externa löner och övriga personalkostnader 
  
 Externa löner har antagits inte innehålla någon ingående skatt. Övriga personalkostnader avser kostnader för bland annat 
  
 sociala avgifter och pensionskostnader. Även för dessa kostnader har andelen ingående skatt beräknats vara noll. Kostnadsgruppen innehåller också kostnader för övriga personalkostnader såsom utbildning, hälso- och sjukvård, representation och övriga kost- nader som rör den egna personalen. Här har utfall för specifika konton efterfrågats i enkäten (se bilaga 3) till landstingen som rör beräkningarna av andel ingående skatt. 
  
 För övriga personalkostnader har följande skattesatser/schabloner beräknats. 
  
 Tabell 9.6 
  
 Beräkning för gruppen övriga personalkostnader 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 461 
  
 – Utbildning 
  
 25,0 procent 
  
 462 
  
 – Hälso- och sjukvård 
  
 12,5 procent 
  
 463 
  
 – Personalrepresentation 
  
 10,5 procent 
  
 Resterande kostnader i gruppen 
  
 övriga personalkostnader 
  
 0,0 procent 
  
 Schablonen på 12,5 procent för konto 462 Hälso- och sjukvård har baserats på ett antagande om att halva kostnaden består av före- tagshälsovård med en skattesats på 25 procent och hälften av rena sjukvårdstjänster utan ingående skatt. 
  
 Den schablon för personalrepresentation som använts har varit densamma som för kommunerna. 
  
 De tre kontona tillsammans utgör endast en halv procent av kostnaderna i beräkningen inom sjukvården och 1 procent inom tandvården. 
  
 198 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Köp av verksamhet och lämnade bidrag 
  
 Kostnader för köp av verksamhet har inte medtagits i beräkningen då den avser köp motsvarande landstingets huvudsakliga verksam- het, dvs. upphandling av privata utförare för vilken schablonersätt- ning begärs. Kostnader för lämnade bidrag har utelämnats från beräkningen. 
  
 Material 
  
 För kostnadsgrupperna material har kompletterande uppgifter efterfrågats i enkäten till landstingen. Kostnader för läkemedel, för- brukningsartiklar och speciallivsmedel inom läkemedelsförmånen som ingår i gruppen för material har inte ingått i beräkningen. Privata utförare har inte motsvarande kostnad för läkemedels- förmåner. 
  
 För kostnadsgruppen material har följande skattesatser/schabloner beräknats: 
  
 Tabell 9.7 
  
 Beräkning för gruppen material 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 56 – Läkemedel, sjukvårdsartiklar o medicinakt utanför 
  
 läkemedelsförmånen 
  
 – Primärvård 
  
 17,5 procent 
  
 – Specialiserad somatisk vård 
  
 8,8 procent 
  
 – Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 2,5 procent 
  
 – Tandvård 
  
 22,5 procent 
  
 – Serviceenhet för medicinsk service 
  
 18,8 procent 
  
 – Övriga 
  
 12,5 procent 
  
 5611, 5612, 5613 – Läkemedel, förbrukningsartiklar, special- 
  
 Ej med 
  
 livsmedel inom läkemedelsförmånen 
  
 572 – Livsmedel o övriga råvaror 
  
 12,0 procent 
  
 Resterande kostnader i gruppen material 
  
 25,0 procent 
  
 Schablonerna för kontogrupp 56 grundar sig på ett antagande om att andelen läkemedel, blod m.m. utan ingående skatt utgör 30 pro- cent av kostnaderna inom primärvården, 65 procent av kostnaderna inom den specialiserade somatiska vården, 90 procent av kost- 
  
 199 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 naderna inom den specialiserade psykiatriska vården, 10 procent av kostnaderna inom tandvården, 25 procent av kostnaderna för ser- viceenheten för medicinsk service och 50 procent av kostnaderna för övrig verksamhet. Resterande kostnader beräknas vara sjuk- vårdsmaterial mm med en skattesats på 25 procent. Totalt sett beräknas läkemedel, blod m.m. utgöra hälften av kostnaderna vilket utredningen fått uppgifter om från två landsting, ett av landstinget har också lämnat mer detaljerade uppgifter då andelarna varierar en del mellan aktuella delområden. Dessa har använts i ovanstående schablonberäkningar. Beräkning utifrån en uppdelad schablon per delområde eller en enhetlig schablon på 12,5 procent ger samma utslag totalt sett. Andelen av kostnaderna i beräkningen för huvud- området sjukvård är cirka 6 procent och för huvudområdet tand- vård cirka 5 procent. För serviceeneheten för medicinsk service är andelen något högre. 
  
 Tjänster 
  
 För kostnadsgruppen tjänster har kompletterande uppgifter efter- frågats i enkäten. För kostnadsgruppen har följande skatte- satser/schabloner beräknats. 
  
 Tabell 9.8 
  
 Beräkning för gruppen tjänster 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 55-Verksamhetsanknutna 
  tjänster 
  
 0,0 procent 
  
 601-Lokalhyror 
  
 19,0 procent 
  
 602-Markhyror 
  
 0,0 procent 
  
 662-Försäkring 
  och skatt för bilar och andra transportmedel 
  
 0,0 procent 
  
 665-Trängselskatt 
  
 0,0 procent 
  
 67-Transporter 
  och frakter 
  
 25,0 procent 
  
 68-Resekostnader 
  
 6,0 procent 
  
 707-Representation 
  
 10,5 procent 
  
 731-Försäkringspremier 
  
 0,0 procent 
  
 765-Tillsynsavgifter 
  myndigheter 
  
 0,0 procent 
  
 767-Tidningar, 
  tidskrifter, facklitteratur 
  
 6,0 procent 
  
 768-Föreningsavgifter 
  
 0,0 procent 
  
 Resterande kostnader i gruppen tjänster 
  
 25,0 procent 
  
 200 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Lokalschablonen om 19,0 procent och schablonen för represent- ation om 10,5 procent har varit samma som för kommunerna, men utgör en mycket liten del av kostnaderna, mindre än 0,01 procent. Kontogrupp 55 kan innehålla köp av ambulanstjänster vilket gör att den korrigeras vid beräkning av delområdet för ambulans- och sjuktransporter. Kontogruppen för transporter och frakter inne- håller både patienttransport, sjukresor och övriga transporter och frakter. Patienttransporter och sjukresor redovisas dock under delområdet för övrig hälso- och sjukvård vilket gör att kvarvarande kostnader på delområdena för primärvård, specialiserad somatisk vård, specialiserad psykiatrisk vård och tandvård endast består av övriga transporter och frakter med en skattesats på 25 procent. Vid beräkning av delverksamheten för ambulans- och sjuktransporter korrigeras kostnaden eftersom beräkningen ska spegla kostnaderna för landstingets verksamhet inte upphandling av motsvarande verk- samhet. 
  
 Nedskrivningar, avskrivningar och förluster vid avyttring 
  
 För gruppen nedskrivningar, avskrivningar och förluster vid av- yttring har beräkningen baserats på de mervärdesskattekostnader som har uppstått i samband med att investeringen gjorts. Inköp av färdiga byggnader och mark medför inga kostnader för ingående skatt, men utgjorde endast 1,6 procent av gjorda investeringar 2013.5 Den beräknade genomsnittliga skattesatsen beräknas till 24,6 procent baserat på att den andel som rör färdiga byggnader beräknas vara utan ingående skatt och andelen övriga kostnader beräknas med en skattesats på 25 procent. För huvudområdet sjukvård utgör dessa kostnader mindre än 1 procent av kostnaderna och för tandvården något mer. För serviceenheten för fastighets- service utgör dessa en stor del av kostnaderna. 
  
 5 Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB. 
  
 201 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 Interndebiterade kostnader inklusive internräntor och fördelade kostnader från serviceverksamheterna 
  
 Landstingen har en stor andel interna köp och därför har också kompletterande uppgifter för interna köp efterfrågats så att dessa har kunnat tas med i beräkningarna. I landstingens räkenskaps- sammandrag används tre serviceenheter: Medicinsk service, Allmän service och Fastighetsförvaltning. I enkäten till landstingen har information om köp från respektive enhet efterfrågats. En beräk- ning av andelen ingående skatt per serviceenhet har gjorts och använts som en schablon för de inköp som respektive delområde har gjort från respektive serviceenhet. 
  
 Beräkningarna av ingående skatt hos serviceenheterna för medi- cinsk service och allmän service har baserats på serviceenheternas personalkostnader, externa kostnader och interna lokalkostnader, varav större delen kommer från serviceenheten för fastighetsför- valtning. För serviceenheten för fastighetsförvaltning har beräk- ningarna baserats på externa kostnader och kostnader för intern- räntor.6 Flera verksamheter har även interna köp från annan verk- samhet än någon av serviceenheterna. Eftersom det kan förekomma köp inom samma delområde har de övriga interna köpen minskats med interna intäkter av liknande tjänsteslag och beräkningen sedan gjorts utifrån kvarvarande kostnader. 
  
 För interna köp från annan än från någon av serviceenheterna har följande skattesatser/schabloner använts. 
  
 6 För två landsting är beräkningarna av ingående skatt hos serviceenheterna endast baserade på serviceenheternas externa kostnader. 
  
 202 
  
 SOU 2015:93 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Tabell 9.9 
  
 Beräkning av interna köp från annan än någon 
  
 av serviceeheterna 
  
 Konto/kostnadsgrupp 
  
 Skattesats/schablon 
  
 50–-54 
  Köp av verksamhet 
  
 5,0 procent 
  
 55 – Verksamhetsanknutna tjänster 
  
 Framräknad procent 
  
 från serviceenheten 
  
 för medicinsk service 
  
 601 – Lokalhyror 
  
 19,0 procent 
  
 Internräntor 
  
 0,0 procent 
  
 Resterande kostnader för tjänster 
  
 5,0 procent 
  
 56 – Läkemedel, sjukvårdsartiklar och medicinsakt 
  
 – Primärvård 
  
 17,5 procent 
  
 – Specialiserad somatisk vård 
  
 8,8 procent 
  
 – Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 2,5 procent 
  
 – Tandvård 
  
 22,5 procent 
  
 – Serviceenhet för medicinsk service 
  
 18,8 procent 
  
 – Övriga 
  
 12,5 procent 
  
 572 – Livsmedel och övriga råvaror 
  
 12,0 procent 
  
 Resterande kostnader för varor 
  
 25,0 procent 
  
 Schablonen på 5 procent för interna köp är en uppskattning av ingående skatt på köpta sjukvårdstjänster. Lokalschablonen är den- samma som för de externa lokalkostnaderna. Resterande tjänster har antagits vara administrativa servicetjänster som t.ex. reception/kassa med relativt låga kringkostnader. Schablonerna för läkemedel sjuk- vårdsartiklar m.m. har varit desamma som för de externa kostnad- erna. Andelarna av kostnaderna framgår av figur 9.2. I genomsnitt utgör interna kostnader som inte avser lokalkostnader eller köp från någon serviceenhet cirka 4 procent av kostnaderna för både sjukvård och tandvård. Den största posten är interna verksamhets- anknutna tjänster som framför allt finns inom primärvården. 
  
 9.3.3Urval och svarsfrekvens landstingsenkät 
  
 På grund av en stor andel interna kostnader inom landstingen har urvalet av landsting gjorts utifrån möjligheterna att få fram så bra beräkningar som möjligt. De landsting med lägst andel interna kostnader bedömdes ha bäst möjlighet att få fram efterfrågade upp- 
  
 203 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 gifter varigenom också den osäkerhet som kommer av interna köp. Ytterligare två landsting som på förhand granskat enkäten har tagits med, men har till slut inte lämnat eller kunnat lämna efter- frågade uppgifter. En brist i utredningen är avsaknaden av till- räckliga underlag från landsting inom storstadsområden, trots att försök gjorts att med andra underlag göra beräkningar. P.g.a. tids- brist har dessa inte heller kunnat fördjupas. Totalt sett har enkäten skickats till 13 landsting och utredningen har fått in 9 svar. 
  
 9.3.4Beräkning i flera steg 
  
 Beräkningarna för landstingen skiljer sig från beräkningarna för kommunerna eftersom andelen interna kostnader är större och har hanterats annorlunda. Det har heller inte gjorts någon beräkning för landsting som inte har fått enkäten eller lämnat svar på enkäten eftersom osäkerheten i dessa beräkningar skulle ha blivit för stor p.g.a. de interna kostnaderna. De skattesatser som har använts framgår av avsnitt 9.3.2. Metod för beräkning av andel ingående skatt framgår av avsnitt 9.1.1. 
  
 Steg 1 Delberäkning för kostnadsgrupper där enkätsvar lämnats och justering av interna kostnader utifrån interna intäkter 
  
 Beräkningen av genomsnittlig skattesats har gjorts för kostnads- grupperna Övriga personalkostnader, Material och Tjänster utifrån lämnade enkätsvar per landsting och delområde, t.ex. primärvård. 
  
 För varje landsting och delområde har interna intäkter dragits ifrån interna kostnader av samma intäkts/kostnadsslag, t.ex. köpta/sålda sjukvårdstjänster. 
  
 Steg 2 Beräkning av serviceenheter och interna intäkter dras från interna kostnader 
  
 Beräkning av den genomsnittliga skattesatsen har gjorts för service- enheterna per landsting och serviceenhet. 
  
 204 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 För varje landsting och delområde har interna intäkter dragits från interna kostnader av samma  
 intäkts-/kostnadsslag, 
  t.ex. köpta/sålda sjukvårdstjänster. 
  
 Steg 3 Beräkning av ingående skatt 
  
 Vid beräkning av andelen ingående skatt per delområde och lands- ting har de genomsnittliga skattesatserna från steg 1, beräknad skattesats från serviceenheter och beräknad genomsnittlig skatte- sats för de kvarvarande interna kostnaderna som eliminerats i steg 2 använts. Från de genomsnittliga skattesatserna per kostnadsgrupp har ingående skatt per kostnadsgrupp beräknats. För att få fram andel ingående skatt har summan av ingående skatt för de olika kost- nadsgrupperna sedan delats med de totala kostnaderna inklusive skatt. 
  
 Steg 4 Beräkning per delområde 
  
 Utifrån den framräknade andelen ingående skatt per delområde och landsting har en genomsnittlig andel ingående skatt beräknats per delområde för samtliga landsting. Till beräkningen för delområdet ambulans- och sjuktransporter läggs resultatet av beräkningen av den luftburna ambulanssjukvården som gjordes i delbetänkandet. Den luftburna ambulanssjukvården beräknades i delbetänkandet ha en andel ingående skatt på 6 procent och utgöra 0,3 procent av nettokostnaderna för hälso- och sjukvård för aktuella landsting7 vilket utgjorde 0,15 procent på samtliga landsting 20108. För 2013 motsvarar nettokostnaderna för delområdet ambulans- och sjuk- transport 2,3 procent av nettokostnaderna för sjukvården totalt. Den luftburna ambulanssjukvården skulle baserat på dessa utgöra knappt 7 procent av delområdet ambulans- och sjuktransporter. 
  
 7Den luftburna ambulanssjukvården beräknas utgöra 7 procent av nettokostnaderna för ambulans- och sjuktranssporter, s.  
 22–23 
  (SOU 2014:78). 
  
 8Räkenskapssammandraget för landsting 2010, SCB. 
  
 205 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 Steg 5 Sammanviktning av delområden 
  
 Den ingående skatten per delområde har viktats samman till en sammanlagd andel ingående skatt för hela sjukvårdsområdet baserat på nettokostnader. 
  
 9.3.5Kvalitetssäkring 
  
 Av de nio svar utredningen har fått in hade två landsting inte läm- nat några uppgifter om interna kostnader vilket har gjort beräk- ningen för dessa två landsting alltför osäkra för att kunna användas. Även enstaka delområden har tagits bort vid stora avvikelser från driftsredovisningen eller otillräckligt underlag. 
  
 9.3.6Risk för avvikelser 
  
 Precis som för kommunerna så har interna köp medfört en viss osäkerhet i beräkningarna av landstingens ingående skatt. 
  
 Störst andel interna kostnader av de totala kostnaderna finns inom delområdet för specialiserad somatisk vård med en genom- snittlig andel på 41,5 procent, näst störst andel har primärvården med 30,5 procent. I figur 9.2 framgår hur stor andel de interna kostnaderna utgör av de totala kostnaderna exklusive skatt upp- delat per delområde och hur stor del som utgörs av kostnader från någon av serviceenheterna, interna lokalkostnader från annan än serviceenhet och övriga interna köp. Som framgår av figur 9.2 utgör kostnader från serviceenheten för medicinsk service en stor del av de interna kostnaderna för både den specialiserade somatiska vården och primärvården. 
  
 206 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Figur 9.2 Andel interna kostnader för kostnader från serviceenheterna för medicinsk service, allmän service och fastighetsförvaltning samt övriga interna kostnader uppdelat på interna köp som gäller lokal och övrigt av de totala kostnaderna exklusive skatt uppdelat per delområde för specialiserad somatisk vård, primärvård, specialiserad psykiatrisk vård, tandvård och ambulans/sjuktransporter 2013 (n=26) 
  
 45% 
  
 40% 
  
 35% 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 Spec som 
  
 PV 
  
 Spec psyk 
  
 Tandv 
  
 Amb/sjuktrans 
  
 Medicinsk service 
  
 Allmän service 
  
 Fastighetsförvaltning 
  
 Övrig intern lokalkostnad 
  
 Övrig intern kostnad 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, enkät till landsting. 
  
 9.4Privata aktörer 
  
 Nedan ges en detaljerad beskrivning av beräkningen av andel ingå- ende skatt av totala kostnader för privata aktörer inom de olika verksamhetsområdena. 
  
 Utredningen har utifrån inhämtade resultatrapporter från ett urval av privata aktörer beräknat storleken på den ingående skatten. Resultatrapporter är detaljerade och visar alla nödvändiga kost- nader som krävs för att beräkna den ingående skatten. Hänsyn har behövt tas vid beräkningen för vissa privata utförare som haft mer- värdesskattepliktig försäljning eller ingått i en koncern. För att få fram den ingående skattens andel har den beräknade kostnaden för 
  
 207 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 den ingående skatten slutligen ställts i relation till de totala kost- naderna9 för att bedriva verksamheten. 
  
 9.4.1Allmänt 
  
 För privata utförare som tillhandahåller från skatteplikt undantagna tjänster kostnadsförs normalt den ingående skatten tillsammans med kostnaden för varan eller tjänsten i resultaträkningen. Efter- som skatten ingår i kostnaden har därför inte skattesatsen i form av en påläggsprocent använts för att räkna ut skattekostnaden, så som för kommunerna. I stället har i de flesta fall en s.k. marginalprocent använts. 
  
 Skattesats 
  
 Marginalprocent 
  
 25 % 
  
 20 % 
  
 12 % 
  
 10,71 % 
  
 6 % 
  
 5,66 % 
  
 Källa: Skatteverket10. 
  
 Kostnad inkl. skatt 125 kr X marginalprocent 20 % = Skatt 25 kr 
  
 Andel ingående skatt har beräknats genom att dela skatten genom kostnaden inklusive skatt: 
  
 Skatt 25 kr / Kostnad inkl. skatt 125 kr = Andel skatt 20 % 
  
 Tabell 9.10 
  
 Exempel 
  
 Kostnadsgrupp 
  
 Kostnad 
  
 Marginal% 
  
 Skatt 
  
 Personal 
  
 100 
  
 0 
  
 0 
  
 Material 
  
 125 
  
 20 % 
  
 25 kr 
  
 Summa 
  
 225 
  
 25 kr 
  
 Andel skatt = 25 / 225 = 11 procent 
  
 9Variationer av i t.ex. vinstnivåer kan förekomma mellan olika privata utförare varför beräk- ningen av ingående skatt baseras på totala kostnader och inte på omsättning. De kostnader som används i beräkningarna med avseende på privata utförare inkluderar räntekostnader, men inte kostnader för bokslutsdispositioner eller inkomstskatt. 
  
 10http://www.skatteverket.se/download/18.7be5268414bea06469478df/1429102403013/552 23+r%C3%A4ttad + vers.pdf. 
  
 208 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Kostnaderna för ingående skatt har delats med de kostnader som har ingått i beräkningen och inte med omsättningen (se mer i av- snitt 9.5 om vinst) Kostnader i samband med bokslutsdisposition och inkomstskatt har inte utgjort en del av beräkningen då de inte ansetts relevanta. 
  
 9.4.2Enkätundersökning 
  
 Ett utskick har gjorts till 281 privata utförare inom områdena social omsorg, hälso- och sjukvård, tandvård och utbildning. I enkäten har utförarna ombetts att förutom att svara på en enkät (se bilaga 4) också skicka med sina resultatrapporter för 2012 och 2013 samt årsredovisningen för 2013. 
  
 9.4.3Verksamheter 
  
 Beräkningar av ingående skatt för verksamhet som bedrivs av privata utförare har gjorts inom samtliga fyra huvudområden. Flest beräkningar har gjorts inom området för utbildning med 28 privata utförare och minst antal beräkningar inom området för tandvård med 4 privata utförare. 
  
 9.4.4Beräkning utifrån privata utförares resultaträkning 
  
 Ingående skatt hos privata utförare som bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet har beräknats utifrån utförarens resultat- rapport. 
  
 209 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt SOU 2015:93 
  
 Tabell 9.11 Följande procentsatser har använts i beräkningar gjorda utifrån privata utförares resultaträkning 
  
 Kostnadsgrupp 
  
 Marginalskatt 
  
 Motsv. skattesats 
  
 Verksamhetsnära kostnader 
  
 Laboratorie/röntgentjänster 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Sjukvårdstjänster 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Inhyrd sjukvårdspersonal 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Undervisning t.ex. slöjd 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Läkemedel 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Livsmedel 
  
 10,7 procent 
  
 12,0 procent 
  
 Läroböcker 
  
 5,7 procent 
  
 6,0 procent 
  
 Övrigt material 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Övriga kostnader 
  
 Lokalhyra 
  
 16,0 procent 
  
 19,0 procent 
  
 Inhyrd administrativ personal 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Konsultkostnader (ej sjukvårdspersonal) 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Resekostnader 
  
 5,7 procent 
  
 6,0 procent 
  
 Facklitteratur, tidningar 
  
 5,7 procent 
  
 6,0 procent 
  
 Försäkringar 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Bankavgifter 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Tillsynsavgifter 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Övriga varor och tjänster 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Personalkostnader 
  
 Lönekostnader 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Sociala avgifter m.m. 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Personalutbildning 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Personalrepresentation, avdragsgill 
  
 9,5 procent 
  
 10,5 procent 
  
 Övriga personalkostnader 
  
 15,6 procent 
  
 18,5 procent 
  
 Avskrivningar 
  
 Avskrivningar byggnad 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Avskrivningar bilar 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 Avskrivningar övrigt 
  
 20,0 procent 
  
 25,0 procent 
  
 Finansiella kostnader 
  
 Räntekostnader 
  
 0,0 procent 
  
 0,0 procent 
  
 För representation har samma schablon som för kommuner använts, men omräknat i marginalprocent. För övriga personal- kostnader har hälften beräknats avse livsmedel och hälften övriga kostnader. 
  
 210 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Den privata utföraren har i enkäten fått ange eventuellt av- dragen ingående skatt och mervärdesskattepliktig försäljning av varor och tjänster, om hyran är belagd med skatt, eventuella koncerninterna transaktioner och om koncernen är gruppregistrerad för mervärdesskatt, se bilaga 3. Beräkningarna har anpassats utifrån dessa uppgifter. 
  
 9.4.5 Urval och svarsfrekvens privata utförare 
  
 Urval 
  
 Fokus vid urvalet av företag (och andra utförare, t.ex. ekonomiska föreningar och stiftelser) inför utskick av enkäten har varit att få med företag med relativt renodlad verksamhet för att se hur olika typer av verksamheter skiljer sig åt när det gäller andel ingående skatt. 
  
 Urvalet har också gjorts utifrån de tre kommuntyperna lands- bygdskommuner, täta kommuner och storstadskommuner, så att alla kommuntyper finns med i urvalet. 
  
 För primärvården har hänsyn även tagits till olikheter mellan vårdvalssystemen såsom uppdragets bredd och omfattning av kost- nadsansvar för t.ex. laboratorie- och röntgentjänster, samt privata utförare med och utan husläkarmottagning. Även privata utförare som bedriver gymnasieutbildning har valts utifrån skillnader i verk- samheten såsom studieinriktning. 
  
 Urvalet av privata utförare med avseende på specialiserad somatisk vård, som innehåller en stor mängd olikartade verksam- heter, har i huvudsak gjorts utifrån inriktning på verksamheten. 
  
 För att undvika osäkerhet som beror på koncernförhållanden, såsom koncerninterna köp och kostnader som kan finnas bokförda i ett annat bolag, har en stor del av urvalet gjorts bland företag som inte ingår i en koncern. 
  
 Vid urvalet har även strävats efter att få ett urval med privata utförare av olika storlek. Mycket små företag har dock i möjligaste mån undvikits för att minska risken för att delägares insatser i verksamheten inte skulle finnas bokförda som personalkostnader. En snedvridning som kan dyka upp i fåmansbolag med verksam- hetsaktiva delägare är att deras insatser i verksamheten inte helt återspeglas i företagets lönekostnader. Detta skulle alltså kunna ge 
  
 211 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 en högre andel ingående skatt än i ett företag där alla insatser syns som personalkostnader. I hög grad har därför företag valts ut som har minst tio anställda. Inom vissa branscher såsom tandvård är dock de flesta företagen mycket små och för dem har också mindre företag tagits med i urvalet. 
  
 På grund av låg svarsfrekvens har kompletterande utskick gjorts inom de flesta områden. Påminnelser har gått ut till de flesta privata utförare som inte har svarat, med undantag för de privata utförare som kommit med i senare kompletterande utskick och där tid inte funnits för påminnelse. Då svarsfrekvensen synes vara högre bland koncernföretag har stora delar av de kompletterande utskicken gjorts till koncernföretag. Som framgår i avsnitt 9.4.7 Interna köp inom koncerner utgörs en stor del av de privata utförare som har svarat också av koncernbolag. 
  
 Svarsfrekvens 
  
 Av de 281 privata utförare som fått utskicket har utredningen sam- mantaget fått in uppgifter från 77 företag och andra näringsidkare, dvs. endast 27,2 procent av de tillfrågade. 
  
 Svarsfrekvensen var lägst inom tandvårdsområdet där endast 4 av 27 (14,8 procent) privata utförare har svarat. Även inom utbild- ningsområdet, med undantag av särskolorna, har få svar lämnats. Genom samarbete med en större koncern och andra kontakter fick utredningen in svar från några koncernföretag inom utbild- ningsområdet. 
  
 Högst var svarsfrekvensen inom sjukvårdsområdet där 22 av 60 (36,7 procent) privata utförare har svarat. Delområden med lite bättre svarsfrekvens var primärvården med en svarsfrekvens på 38,9 procent och särskolorna med 35,7 procent. 
  
 9.4.6Sidoverksamhet 
  
 Privata utförare med olika verksamheter 
  
 Inom vissa branscher är det vanligt att företag, utöver att bedriva verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, även utför viss skattepliktig omsättning av varor eller tjänster. Det kan handla om 
  
 212 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 ett vårdföretag som säljer intyg eller gymnasieskola inom hant- verksutbildning som säljer frisörtjänster. Omfattningen är i många fall begränsad till någon enstaka procent av omsättningen och företaget har inte gjort något avdrag för ingående skatt. 
  
 I andra fall är den skattepliktiga omsättningen större och före- taget har gjort avdrag för ingående skatt. Det kan gälla hemtjänst- företag som även säljer hushållsnära tjänster, daglig verksamhet som säljer bakverk eller en gymnasieskola som säljer uppdrags- utbildning till företag. Den skattepliktiga verksamheten är i vissa fall redovisad på särskilda konton som går att identifiera och undanta från beräkningen. I andra fall är den avdragen med en viss procent på alla skattepliktiga tillhandahållanden av varor och tjänster. I sådana fall har marginalprocenten räknats om. I vissa fall är det oklart från vilka konton skatten har dragits. I dessa fall har en justering av mervärdesskattekostnad och totala kostnader gjorts utifrån summan för avdragen mervärdesskatt som har framgått av enkätsvaren. 
  
 Inom sjukvårdsområdet har 15 av de 22 privata utförare som har svarat mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster. I de flesta fall rör det sig dock om mindre än 1 procent av omsätt- ningen. Det är vanligt med läkarintyg, men det finns också hälso- kontroller, företagshälsovård, utbildning etc. Tre av utförarna har skattepliktig försäljning på  
 3–4 
  procent av omsättningen. 
  
 Även inom tandvården förekommer mervärdesskattepliktig för- säljning, två av de fyra privata utförarna har försäljning av tand- vårdsprodukter på runt 1 procent av omsättningen. 
  
 Inom den sociala omsorgen har 11 av de 24 privata utförare som har svarat mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster. Det är vanligt inom hemtjänsten där fem av sex privata utförare säljer hushållsnära tjänster. Som mest uppgår försäljningen till 15 procent av omsättningen, de flesta har dock en betydligt lägre andel, någon enstaka procent. Andra exempel är privata utförare inom miss- bruksvården som säljer konsultation och föreläsningar samt privata utförare med verksamhet inom daglig verksamhet inom LSS- området som har försäljning kopplad till verksamhetens inriktning. 
  
 Inom utbildningsområdet har 13 av de 27 privata utförarna mer- värdesskattepliktig försäljning av varor och tjänster. I många fall handlar det om caféverksamhet, godisautomater, salongverksamhet eller annat som är kopplat till den utbildning som bedrivs. Det rör 
  
 213 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 sig också här i de flesta fall om en andel av omsättningen på mindre än en procent och i två fall kring 4 procent av omsättningen. I ett fall har dock försäljningen varit så betydande att hela verksamheten har separerats från beräkningen. Den privata utföraren har efter telefonsamtal återkommit med en resultaträkning där kostnader som rör den skattepliktiga försäljningen separerats från den gymnasie- utbildning företaget bedriver. 
  
 Sidointäkter 
  
 Företag kan ha sidointäkter som indikerar att resultaträkningen inte är proportionerlig till den verksamhet utredningen studerar. Om företaget bedriver närliggande verksamhet, t.ex. hushållsnära tjänster i ett hemtjänstföretag, så förändras troligen inte proport- ionerna mellan kostnaderna utan ingående skatt som personalkost- nader, försäkringar m.m. och kostnader med ingående skatt såsom drivmedel och städmaterial i någon högre grad. Om företaget där- emot i stor omfattning bedriver uthyrning av personal så skulle andelen personalkostnader kraftigt kunna öka i förhållande till kostnader med ingående skatt. 
  
 Bedömningen av om ett företag är lämpligt att ha med i studien utifrån eventuella sidoverksamheter har först och främst gjorts vid urvalet. I vissa fall har det vid beräkningen av andelen ingående skatt visat sig att beräkningen för företag som har kommit med i urvalet har behövts korrigeras utifrån de intäkter företaget haft. Det kan t.ex. handla om att företaget har haft stora intäkter från uthyrning av lokaler och att kostnaderna för lokalhyra då har minskats i motsvarande grad. 
  
 9.4.7Interna köp inom koncerner 
  
 Många av företagen i studien ingår inte i någon koncern och där- med finns det inga koncerninterna köp att ta hänsyn till vid beräk- ning av ingående skatt. 
  
 I några fall är den koncern som bolaget ingår i inte grupp- registrerad för mervärdesskatt. Det innebär att företagen inom koncernen lägger på skatt vid försäljning i samma utsträckning som de hade gjort om de hade sålt varan eller tjänsten utanför kon- 
  
 214 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 cernen. I dessa fall har ingen hänsyn behövt tas till koncerninterna köp vid beräkning av ingående skatt. 
  
 Flera av de koncerner som omsätter från skatteplikt undantagna tjänster är dock gruppregistrerade för mervärdesskatt. Det gör att de inte behöver lägga på skatt vid försäljning av varor och tjänster, som normalt omfattas av skatteplikt, till ett annat företag inom gruppen. I dessa fall har en uppskattning gjorts av koncernens kostnad för mervärdesskatt för de varor och tjänster det företag som ingår i studien förbrukat. Posterna för interna köp kan inne- hålla en högre eller lägre grad av osäkerhet. Interna köp av varor såsom telekommunikation och abonnemangsavgifter innehåller sannolikt ingående skatt på 20 procent, försäkringar 0 procent osv., medan köpta konsulttjänster både kan avse externa konsulter med 20 procents ingående skatt och/eller anställd personal utan ingå- ende skatt. Utifrån de interna köpens andel av den totala kost- nadsmassan och osäkerheten i de interna posterna har en samlad bedömning gjorts av osäkerheten i beräkningen. 
  
 Mer än hälften av de privata utförarna (13 av 22) inom sjuk- vårdsområdet som har svarat på enkäten ingår i en koncern, men relativt få ingår i en gruppregistrering. En möjlig förklaring är att flera av de interna kostnaderna utgörs av sjukvårdstjänster som ändå är undantagna från skatteplikt. Fem av de privata utförarna ingår dock i en gruppregistrering. Av dessa har fyra utförare interna köp, varav två inom den specialiserade psykiatriska vården. Dessa har dock en relativt begränsad andel interna köp, men en privat ut- förare med en något högre andel interna köp och därmed större osäkerhet är en av de privata utförarna som tillhandahåller laboratorie- och röntgentjänster. 
  
 En av de fyra privata utförarna inom tandvården ingår i en koncern dock inte i någon mervärdesskattegrupp. 
  
 Endast fyra av de totalt 23 privata utförarna inom området för social omsorg ingår i en koncern, av dessa ingår tre i en mer- värdesskattegrupp. Alla tre har interna köp varav en privat utförare av  
 LSS-boende 
  har interna köp som medför en viss osäkerhet i beräkningen. 
  
 Inom utbildningsområdet ingår 18 av de 27 privata utförarna i en koncern. Det höga antalet beror delvis på att 6 av de 18 privata utförarna ingår i samma koncern som utredningen har varit i kon- takt med för kompletteringar på grund av den initialt låga svars- 
  
 215 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 frekvensen för gymnasieskolor. Av de 18 privata utförarna ingår 9 i en mervärdesskattegrupp och 6 har interna köp. Då dessa ingår i samma koncern har andel ingående skatt beräknats även för ett företag inom koncernen som tillhandahåller interna tjänster, för att sedan användas på den post som avser köp från det aktuella före- taget. Viss osäkerhet kvarstår dock för dessa utförare som återfinns bland privata utförare med gymnasiutbildning och ett företag som har förskole/grundskoleverksamhet. För det sistnämnda företaget har en särskola som ingår i företaget också redovisats separat. 
  
 9.4.8Kvalitetssäkring 
  
 Bland de inkomna resultatrapporterna har stickprovskontroller av delsummor gjorts mot årsredovisningarna. Dessa har dock inte utvisat några avvikelser som inte har gått att förklara. 
  
 I många fall har det funnits oklarheter runt enskilda kostnads- poster, koncerninterna köp eller redovisning av kostnader i sam- band med mervärdesskattepliktig försäljning vilket har föranlett kompletterande frågor till de privata utförarna. 
  
 En bedömning av osäkerheten i beräkningen har också gjorts för privata utförare som är gruppregistrerade för mervärdesskatt och har interna köp inom gruppen, samt för privata utförare med mer- värdesskattepliktig försäljning eller annat som gör beräkningarna osäkra. I enstaka fall har i så fall beräkningen inte tagits med. 
  
 För att minska risken för att beräkningarna bygger på ett år med udda utfall har beräkningar för nästan samtliga privata utförare gjorts även för ett jämförelseår. För de flesta utförarna har jäm- förelsen inte visat någon större skillnad mellan åren, men för vissa företag beror skillnaderna på gjorda investeringar enstaka år, ojämnhet i inköp eller utveckling i ett företag som växer. Det senare har visat sig bland annat inom hemtjänsten där andel ingå- ende skatt ökat för vissa företag i samband med tillväxt. 
  
 Som jämförelse har andelen ingående skatt förutom att beräknas på kostnad även beräknats på omsättning. En sådan jämförelse är bra särskilt när det gäller små företag där det kan finnas aktiva delägare som inte tar ut marknadsmässiga löner. Ett område där så skulle kunna vara fallet är tandvårdsområdet där de privata ut- förarna är relativt små, några med endast 3 respektive 5 anställda. 
  
 216 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 Det kunde dock inte noteras någon egentligt skillnad mot de andra tandvårdsföretagen med  
 10–20 
  anställda. Detta skulle kunna tyda på att det här är fråga om ett område med lite bättre marginaler eller att det även hos de något större privata utförarna finns verk- samhetsaktiva delägare. 
  
 Att andelen ingående skatt beräknad på kostnader ungefärligt stämmer överens med andelen ingående skatt beräknad på omsätt- ning ger också en viss vägledning om att den privata utföraren inte har en hög vinst som kan spegla en oproportionerligt låg beman- ning. Det skulle i så fall vid beräkning ge en alltför hög andel ingå- ende skatt eftersom kostnader för löner och sociala avgifter inte innehåller någon mervärdesskatt. 
  
 9.4.9Risk för avvikelser 
  
 De privata utförarna utgör knappast en homogen grupp. De skiljer sig åt både vad gäller verksamhetsområdets storlek, företagsform och koncernförhållanden. Att svarsfrekvensen i undersökningen dessutom är låg bidrar till att större koncernbolag i studien är van- ligare t.ex. inom gymnasieutbildning och att mindre företag utan koncernförhållanden är vanligare inom området för social omsorg. Exakt hur stor del av skillnaden i utfallet som beror på den typen av associationsform och hur mycket som beror på den typen av variabler är därför svår att uttala sig om. Ytterligare en osäkerhet i jämförelsen är de koncerninterna köpen inom mervärdesskatte- grupper som kan ge en viss variation i utfallet. 
  
 Mervärdesskattepliktig försäljning av varor och tjänster kan i vissa fall påverka utfallet något, men är i de flesta fall av mycket begränsad omfattning. 
  
 Inom sjukvårdsområdet är det vanligt med underleverantörer av från skatteplikt undantagna tjänster såsom laboratorie- och röntgen- tjänster samt andra sjukvårdstjänster. Köpta sjukvårdstjänster förekommer också inom t.ex. social omsorg. Dessa kostnader kan medföra dolda mervärdesskattekostnader för den privata utföraren. 
  
 Även om studien är gjord på 77 privata utförare så är området för studien så brett att det för respektive delområde blir relativt få privata utförare. 
  
 217 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 SOU 2015:93 
  
 9.5Skillnader mellan offentlig och privat verksamhet 
  
 Vid beräkningen av andelen ingående skatt baserad på offentliga verksamheter framgår inte den vinst som vanligtvis finns hos privata utförare. Schablonen blir därmed något högre när den endast baseras på kostnaderna för att producera tjänsten och inte inkluderar den eventuella vinsten hos den privata utföraren som i de fall den förekommer utgör en del av upphandlings/bidragsbeloppet. 
  
 Vinstnivåer kan bl.a. variera beroende på konkurrensförhållan- den, bokslutsdispositioner, den privata utförarens möjligheter att påverka sina kostnader eller beroende på ersättningsnivån inom t.ex. ett  
 LOV-system. 
  
 De förhållanden som råder inom ett visst verksamhetsområde kan alltså variera dels mellan utförare, mellan kommuner eller landsting beroende på ersättningen och över tid. Den kan också variera på grund av förändringar i efterfrågan som beror på yttre faktorer som t.ex. minskande elevkullar. Det skulle alltså vara osäkert att bygga en beräkning på vinstnivåer i ett visst företag vid en viss tidpunkt. 
  
 På grund av de skillnader som kan förekomma mellan olika privata utförare baseras inte heller beräkningarna på omsättning utan på de kostnader som ingår i beräkningen. De kostnader som används i beräkningarna av privata utförare inkluderar räntekost- nader, men inte kostnader för bokslutsdispositioner eller inkomst- skatt. 
  
 Privata utförare betalar inkomstskatt vilket inte är fallet för motsvarande verksamhet i offentlig regi. Förutsatt att prisnivåerna hade varit statiska skulle den privata utföraren om denne hade kun- nat dra av den ingående skatten från utgående skatt, ha förbättrat sitt resultat motsvarande de kostnader som i dag är ingående skatt. Den del av resultatförbättringen som hade genererat en vinst hade också medfört inkomstskatt. Då privata utförare drar av kostnaden för den ingående skatten i inkomstdeklarationen kan den slutliga kostnaden för ingående skatt bli något lägre hos privata utförare än den beräknade andelen ingående skatt. 
  
 218 
  
 SOU 2015:93 
  
 Metod för beräkning av ingående skatt 
  
 9.6Resultat av beräkningarna 
  
 Beräkningarna av andel ingående skatt i kommunal verksamhet och motsvarande verksamhet som bedrivs av privata utförare har varit komplicerade och i vissa fall svåra att genomföra. Beräkningarna hade naturligtvis varit avsevärt enklare att säkerställa om de kunnat stämmas av mot kommunernas ansökningar om ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK, vilket emellertid inte låtit sig göras eftersom dessa ansökningar inte separeras i förhållande till vare sig huvud- eller delområden. Trots detta bedömer utredningen att resultaten utgör ett tillräckligt underlag för att kunna dra slutsatser om andel ingående skatt i verksamhet inom såväl huvudområden som delområden när verksamheten bedrivs av kommuner och lands- ting. För motsvarande verksamhet som bedrivs av privata utförare är underlaget däremot för tunt för att resultaten ska kunna utgöra grund för annat än indikationer beträffande andel ingående skatt inom de olika verksamhetsområdena. Samtidigt bedrivs ifrågavar- ande verksamheter – oavsett aktör – bl.a. under samma offentlig- rättsliga regelverk, vilket kan antas begränsa olikheterna i hur verksamheten rent faktiskt bedrivs. Detta bekräftas av de resultat som kunnat räknas fram med avseende på de privata utförarnas andel ingående skatt. 
  
 219 
  
 10Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 I avsnittet beskrivs reglerna om ersättning för andel lokalkostnad samt lokalhyra vid vissa boendeformer, vilka utredningen be- nämner  
 18/5-regeln 
  respektive  
 18-regeln. 
  Vidare redogörs för olika aktörers synpunkter rörande tillämpningen av reglerna. Slutligen presenteras utredningens beräkningar av ingående skatt för lokal- kostnader och lokalhyra i förhållande till nuvarande schablon- nivåer. 
  
 10.1När kan kommuner ansöka om ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  respektive  
 18-regeln? 
  
 Av 1 § 1 ersättningsförordningen följer att kommuner, i stället för att ansöka om ersättning enligt huvudregeln med 6 procent, om det framgår att viss del avser lokalkostnad kan ansöka om ersättning med 18 procent för denna del och med 5 procent för resterande del. 
  
 Enligt 1 § 2 ersättningsförordningen lämnas ersättning med 18 procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § LEMK. Ersättning med 18 procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund. Av 4 § LEMK följer att de boendeformer som avses är sådana som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL samt 9 § 8 och 9 LSS. 
  
 221 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 10.2Bestämmelser i ML om uthyrning av fastighet 
  
 10.2.1Inledning 
  
 I syfte att ge en mervärdesskatterättslig bakgrund till 18/5- och 18- regeln, ges en kortare översikt av reglerna i ML som rör fastig- hetsuthyrning och frivillig skattskyldighet. 
  
 10.2.2Från skatteplikt undantagen fastighetsuthyrning 
  
 Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skatte- pliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). 
  
 Enligt 3 kap. 2§ ML undantas, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också upp- låtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nät- utrustning för mottagning av radio- och  
 tv-sändningar, 
  om tillhanda- hållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt. 
  
 10.2.3Skattepliktig fastighetsuthyrning och frivillig skattskyldighet 
  
 Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår förenklat uttryckt att undantaget enligt 3 kap. 2 § inte gäller om fastigheten helt eller delvis hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning av skatt. 
  
 Enligt 9 kap. 1 § första stycket ML gäller skyldigheten att betala skatt sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupp- låtelse som anges i 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2 endast för fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättshavare, kon- kursbon och mervärdesskattegrupper som har angett utgående 
  
 222 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen (frivillig skatt- skyldighet). 
  
 Detta innebär att både förutsättningarna i 3 kap. 3 § andra stycket (skattepliktig uthyrning) och i 9 kap. 1 § första stycket ML (börjat fakturera hyra med mervärdesskatt) måste vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet ska föreligga, dvs. för att fastighets- ägaren ska kunna fakturera hyra med mervärdesskatt. Bestäm- melserna om frivillig skattskyldighet har stöd av artikel 137.1 d i mervärdesskattedirektivet. 
  
 Genom att fastighetsägaren kan ange utgående skatt vid uthyr- ningen kan denne också dra av den ingående skatt som hänför sig till uthyrningsverksamheten. Vid frivillig skattskyldighet undviks därför kostnader för icke avdragsgill ingående skatt i uthyrnings- verksamhet, som annars skulle utgjort s.k. dolda mervärdesskatte- kostnader som lagts på priset i hyran till hyresgästerna. Hyres- gäster som helt eller delvis bedriver verksamhet som medför skatt- skyldighet, och hyr en lokal som används stadigvarande i den verk- samheten, kan således få faktura på hyresbeloppet med mer- värdesskatt och dra av den del av skatten som avser den mervärdes- skattepliktiga verksamheten. Sådana hyresgäster som bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet kommer däremot att få en faktura utan mervärdesskatt. Merkostnader för fastighetsägaren i form av icke avdragsgill ingående skatt kan antas övervältras i hyran till hyresgästen (dold mervärdesskatt). 
  
 Kommuner kan emellertid få mervärdesskatt på hyresbeloppet även om den verksamhet som bedrivs i fastigheten inte medför skattskyldighet. Av 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML följer nämligen att det är fråga om en skattepliktig uthyrning om en fastighetsägare hyr ut till staten, en kommun, ett kommunal- förbund eller ett samordningsförbund även om dessa hyresgäster i fastigheten bedriver en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Även i sådana fall kan fastighetsägaren bli frivilligt skattskyldig genom att börja fakturera hyra med mervärdesskatt. Det betyder att uthyr- ning av en lokal till en kommun som bedriver mervärdesskattefri kommunal verksamhet, t.ex. utbildning i form av gymnasieskola, kan uppfylla kriterierna för skattepliktig uthyrning. Eftersom kom- muner har rätt till ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK 
  
 223 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer SOU 2015:93 
  
 kvarstår i dessa fall inga kostnader för ingående skatt hos kommunen. 
  
 Det är däremot inte fråga om en skattepliktig uthyrning till en kommun om kommunen hyr ut fastigheten vidare till någon annan än staten, en kommun etc. som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet. I sådant fall kan fastighetsägaren inte bli frivillig skattskyldig för uthyrningen (jfr 3 kap. 3 § andra stycket fjärde meningen ML). 
  
 Skattepliktig uthyrning kan inte heller förekomma till den del uthyrningen avser stadigvarande bostad. Detta gäller uthyrning till såväl privata utförare som kommuner. Bestämmelsen har samband med avdragsförbudet med avseende på stadigvarande bostad i 8 kap. 9 ML. När en fastighetsägare hyr ut en fastighet för att användas för sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL och 9 § 8 och 9 LSS, kan frivillig skattskyldighet inte föreligga för den del som avser stadig- varande bostad. Hyresbeloppet kommer därför att innehålla dold mervärdesskatt eftersom fastighetsägaren inte har någon avdrags- rätt för sin ingående skatt och därför måste höja hyran för att kompensera detta. 
  
 10.3Vad innebär ML:s bestämmelser avseende fastighetsuthyrning m.m. för kommuner och privata utförare i förhållande till LEMK? 
  
 10.3.1… när kommunen hyr lokal för vissa boendeformer  
 (18-regeln) 
  
 Av bestämmelserna i 3 kap. 3 § ML framgår att när kommuner hyr lokaler är sådan uthyrning skattepliktig. Det innebär att fastighets- ägaren kan bli frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt på hyran till kommunen. Eftersom kommunen har rätt till ersätt- ning för ingående skatt enligt 2 § LEMK uppstår inga kostnader för ingående skatt för kommunen. Inte heller om kommunen äger lokalerna för verksamheten uppstår några kostnader för ingående skatt eftersom kommunen även i detta fall har rätt till ersättning för den ingående skatten enligt 2 § LEMK. 
  
 När det gäller stadigvarande bostäder kan vare sig kommunen eller privata utförare hyra sådana lokaler med mervärdesskatt på 
  
 224 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 fakturan. När kommunen hyr en stadigvarande bostad som används för sådana boendeformer som avses i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL samt 9 § 8 och 9 LSS, t.ex. äldreboende eller särskilt boende, har kommunen emellertid rätt att ansöka om ersättning för dold mervärdesskatt med 18 procent enligt den s.k.  
 18-regeln. 
  Ersättningen ska motsvara den dolda mervärdesskatt som antas ingå i hyresbeloppet. 
  
 10.3.2… när kommunen upphandlar eller ger bidrag till privata utförare som hyr eller äger lokalen  
 (18/5-regeln) 
  
 När privata utförare uteslutande bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet i hyrd lokal kan inte fastighetsägaren bli frivilligt skattskyldig. Därmed kan hyresbeloppet komma att inne- hålla dold mervärdesskatt. 
  
 Detta innebär att när kommunen upphandlar t.ex. äldreomsorg med boende av en privat utförare som hyr sina lokaler, kan kost- naden för upphandlingen komma att bli högre till följd av att den privata utföraren har kostnader för lokalen i form av dold mer- värdesskatt som ingår i hyresbeloppet från fastighetsägaren. 
  
 Om den privata utföraren bedriver verksamheten i egna lokaler kan ibland en stor andel av dennes kostnader för ingående skatt hänföras till kostnader för lokalen, t.ex. beroende på investeringar. Eftersom den privata utföraren inte kan göra avdrag för sådan in- gående skatt som kan hänföras till fastigheten kommer även i detta fall dold mervärdesskatt att ingå i upphandlingspriset till kom- munen. 
  
 När  
 18/5-regeln 
  infördes 1998 var det främsta argumentet att regeln skulle ge möjlighet till högre ersättning i de fall där lokal- kostnaderna är förhållandevis höga, t.ex. vid investeringar. Av för- arbetena framgår bl.a. att i de fall kommunen i stället för att investera i egna anläggningar låter en privat utförare tillhandahålla lokal kan merkostnaderna vid nybyggnation bli höga och de dolda mervärdesskattekostnaderna vara högre än vad som ryms i ersätt- ning enligt huvudregeln med 6 procent. Detta kan innebära att vissa kommuner tvekar att konkurrensutsätta kommunal verksam- 
  
 225 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 het. I förarbetena konstateras dock att antalet fall där problemet aktualiserats dittills var få.1 
  
 I både det fall när den privata utföraren har dolda mervärdes- skattekostnader i hyreskostnaden och det fall när utföraren har kostnader för icke avdragsgill ingående skatt hänförlig till fastig- heten kan kommunen ansöka om ersättning med 18 procent för den andel av upphandlingskostnaden (eller bidragsbeloppet) som avser lokalkostnader. För resterande del får kommunen ersättning med 5 procent. För att Skatteverket ska godkänna ansökan måste det vara fråga om faktiska lokalkostnader och inga schabloner. 
  
 Vad som är att anse som lokalkostnad finns inte definierat i LEMK. Enligt praxis omfattas inte städning eller inventarier i begreppet lokalkostnad, utan det ligger närmast till hands att hämta ledning från 3 kap. 2 § andra stycket ML.2 Enligt nämnda bestäm- melse framgår att undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätt omfattar gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrust- ning för mottagning av radio- och  
 tv-sändningar. 
  
 10.4Ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  i förhållande till huvudregeln med 6 procent 
  
 Dagens system ger högre ersättning vid ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  än enligt huvudregeln på 6 procent när andelen lokalkostnader överstiger en viss nivå, en s.k. brytpunkt. I figur 10.1 visar den streckade linjen ersättning enligt huvudregeln som är oberoende av hur stor andel lokalkostnaden utgör av de totala kostnaderna för upphandling eller bidragsgivning. Ersättningen enligt  
 18/5-regeln, 
  som visas av den heldragna linjen i figuren, ökar däremot med en ökad andel lokalkostnad eftersom ersättningen för lokal (18 pro- cent) är högre än för övriga kostnader (5 procent). Brytpunkten för när ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  ger högre ersättning än enligt huvudregeln går vid en andel lokalkostnad på 8 procent. 
  
 1Ds 1997:74 s. 36. 
  
 2Se t.ex. Kammarrätten i Sundsvalls dom meddelad den 10 maj 2011 i mål nr  
 1525-09. 
  
 226 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Figur 10.1 
  
 Brytpunkt för ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  i stället för 
  
 huvudregeln  
 (6-procentsschablonen) 
  
 8,0% 
  
 7,5% 
  
 7,0% 
  
 6,5% 
  
 6,0% 
  
 5,5% 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 1% 
  
 2% 
  
 3% 
  
 4% 
  
 5% 
  
 6% 
  
 7% 
  
 8% 
  
 9% 
  
 10% 
  
 11% 
  
 12% 
  
 13% 
  
 14% 
  
 15% 
  
 16% 
  
 17% 
  
 18% 
  
 Andel lokalkostnad 
  
 18/5 regeln 
  
 Huvudregeln 
  
 Källa: Utredningens beräkning. 
  
 Utredningen har tagit del av Skatteverkets underlag för beslut om ersättning vid ansökan om ersättning enligt huvudregeln, 18/5- regeln och  
 18-regeln. 
  Med underlag avses de uppgifter som kom- muner lämnar vid ansökan om ersättning enligt respektive schablonregel och som utgör underlag för Skatteverkets beräkning av ersättning enligt de olika reglerna. 
  
 Under 2013 fick 56 procent av landets kommuner ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  Endast ett landsting fick ersättning enligt 18/5- regeln under 2013. Det är betydligt vanligare med ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  i storstadskommunerna där 83 procent av kommun- erna fick ersättning enligt den regeln, medan endast 45 procent av landsbygdskommunerna fick det. Täta kommuner ligger någon- stans mitt emellan landsbygdskommuner och storstadskommuner (figur 10.2). 
  
 227 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 10.2 Andel kommuner som har fått ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  för 2013 (n=290) 
  
 90% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 83% 
  
 30% 
  
 61% 
  
 20% 
  
 45% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Källor: Skatteverket, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Av det totala underlaget för ansökningarna enligt huvudregeln och  
 18/5-regeln 
  enligt 5 § LEMK beräknas ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  i genomsnitt utgöra 13 procent av underlaget.  
 18/5-regeln 
  används något mer i storstadskommuner där i genomsnitt 15 procent av det totala underlaget för ansökan görs enligt  
 18/5-regeln 
  mot 12 pro- cent i landsbygdskommuner. 
  
 Den genomsnittliga andelen lokalkostnad av underlaget för ansökan (dvs. kostnaden för aktuell upphandling eller bidragsgivning) enligt  
 18/5-regeln 
  är 17 procent. Det innebär att den genomsnitt- liga andelen lokalkostnad vid ansökan är ungefär dubbelt så hög som den nivå på 8 procent som är brytpunkten för när  
 18/5-regeln 
  ger högre ersättning än huvudregeln om 6 procent. Andelen lokal- kostnader är i genomsnitt högst i täta kommuner med 18 procent och lägst i storstadskommuner med 16 procent (figur 10.3). 
  
 228 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Figur 10.3 Andel av underlaget för sökt ersättning som gjorts enligt 18/5- regeln i stället för huvudregeln och andelen av underlaget för sökt ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  som avser lokalkostnad för 2013 (n=163) 
  
 20% 
  
 18% 
  
 16% 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 17% 
  
 18% 
  
 8% 
  
 15% 
  
 16% 
  
 14% 
  
 6% 
  
 12% 
  
 4% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
  Andel som söks enligt 18/5‐regeln 
  
  Andel som söks som lokalkostnad av 18/5‐regeln 
  
 Anm. Avser endast kommuner som sökt ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  
 Källor: Skatteverket, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Av figur 10.4 kan utläsas att den genomsnittliga sammantagna ersättningen enligt  
 18/5-regeln 
  är 7,3 procent, dvs. en dryg procent- enhet över huvudregeln på 6 procent. Skillnaderna är små mellan kommuntyperna. Totalt ger  
 18/5-regeln 
  endast ett litet genomslag på den genomsnittliga ersättningen för  
 18/5-regeln 
  och huvud- regeln tillsammans som endast är 6,2 procent. Även här är skill- naderna små mellan kommuntyperna. 
  
 229 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 10.4 Genomsnittlig ersättning för ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  respektive  
 18/5-regeln 
  och huvudregeln tillsammans för 2013 (n=163) 
  
 7,6% 
  
 7,4% 
  
 7,2% 
  
 7,3% 
  
 7,0% 
  
 7,3% 
  
 7,1% 
  
 6,8% 
  
 6,6% 
  
 6,4% 
  
 6,2% 
  
 6,0% 
  
 5,8% 
  
 6,1% 
  
 6,2% 
  
 6,2% 
  
 5,6% 
  
 5,4% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 18/5‐regeln 
  
 Huvudregeln och 18/5‐regeln 
  
 Anm. Avser endast kommuner som sökt ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  
 Källor: Skatteverket, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Av figur 10.5 framgår att spridningen av ersättningen enligt 18/5- regeln är mellan 6 procent och 8,5 procent. 
  
 Figur 10.5 Ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  2013 utifrån folkmängd i kommunen (n=163) 
  
 8,5% 
  
 8,0% 
  
 7,5% 
  
 7,0% 
  
 6,5% 
  
 6,0%  
  0 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000 900 000 
  
 Folkmängd i kommunen 
  
 Källor: Skatteverket, Tillväxtanalys. 
  
 230 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Den totala ersättningen för huvudregeln och för  
 18/5-regeln 
  till- sammans varierar inte i så stor utsträckning. Endast 13 kommuner har en snittersättning över 6,5 procent för  
 18/5-regeln 
  och huvud- regeln tillsammans, se figur 10.6. 
  
 Figur 10.6 Genomsnittlig ersättning för huvudregeln och  
 18/5-regeln 
  tillsammans för 2013 utifrån folkmängd i kommunen (n=290) 
  
 8,5% 
  
 8,0% 
  
 7,5% 
  
 7,0% 
  
 6,5% 
  
 6,0%  
  
  0 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000 900 000 
  
 Folkmängd i kommunen 
  
 Källor: Skatteverket, Tillväxtanalys. 
  
 Att snittersättningen blir hög beror antingen på en hög andel lokalkostnader eller på att en stor andel av ersättningen söks enligt  
 18/5-regeln. 
  Ibland kan också snittersättningen bli hög både på grund av en hög andel lokalkostnader och på att en hög andel av ersättningen söks enligt  
 18/5-regeln. 
  Andelen lokalkostnader av totala kostnaden för underlagen enligt  
 18/5-regeln 
  är för de flesta kommuner mellan 10 och 20 procent. Ett fåtal kommuner avviker med en klart högre andel lokalkostnader än övriga, se figur 10.7. 
  
 231 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 10.7 Andel lokalkostnader vid ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  utifrån hur stor del som söks enligt  
 18/5-regeln 
  av huvudregeln och 18/5- regeln och tillsammans, 2013 (n=163) 
  
 Andel lokalkostnad 
  
 100% 
  
 90% 
  
 80% 
  
 70% 
  
 60% 
  
 50% 
  
 40% 
  
 30% 
  
 20% 
  
 10% 
  
 0% 
  
 0% 
  
 10% 
  
 20% 
  
 30% 
  
 40% 
  
 50% 
  
 60% 
  
 Andel 18/5 av huvudregeln +18/5 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 10.5Tillämpning av  
 18/5-regeln 
  
 10.5.1Synpunkter från kommuner och Skatteverket 
  
 Fördelen med ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  är att det finns möjlig- het att erhålla en högre ersättning när en stor andel av de totala kostnaderna kan hänföras till lokalkostnader, vilket bl.a. kan vara fallet vid investeringar och nybyggnation. Regeln kan därför ge kommunen likvärdiga alternativ vid valet mellan att investera i egna fastigheter och att en privat utförare tillhandahåller egna eller hyrda lokaler med investeringskostnader. 
  
 Tillämpning av  
 18/5-regeln 
  upplevs dock medföra en del pro- blem. Vid intervjuer med handläggare inom kommunerna har det bl.a. framkommit att det ibland kan vara svårt att få in uppgifter om lokalkostnader från privata utförare. För att kunna begära ersätt- ning enligt  
 18/5-regeln 
  är kommunen beroende av att få in upp- gifter om kostnader och villkor för hyra från de privata utförarna. I de fall de privata utförarna inte lämnar uppgifterna kan kommunen inte heller begära särskild ersättning för lokaler. Vid ansökan enligt 
  
 232 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 18/5-regeln 
  krävs att underlaget för lokalkostnad ska bestå av faktiska kostnader. Det är alltså inte tillräckligt att den privata utföraren använder en schabloniserad andel lokalkostnad. I de fall de privata utförarna endast anger en schabloniserad andel lokalkostnad godkänns inte kommunernas ansökan om ersättning enligt 18/5- regeln vid Skatteverkets kontroll, utan kommunen får ersättning enligt huvudregeln med 6 procent. Vissa kommuner framför att det kan vara svårt att få privata utförare att lämna uppgifter om faktiska lokalkostnader eftersom utförarna anser att sådana uppgifter är känsliga ur affärssynpunkt. Därtill kommer att det finns kostnader som inte ska räknas med i lokalkostnadsandelen, t.ex. städning och inventarier. Det måste därför alltid finnas ett underlag som visar vad som ingår i hyran. 
  
 Enligt handläggare vid Skatteverket är det vanligt att ompröv- ning görs när kommuner ansöker om ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  Vid Skatteverkets utredning visar det sig ofta vara svårt att få fram underlag för hur lokalkostnaden är framräknad och kommunerna nekas därför ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  I stället ges ersättning enligt huvudregeln, dvs. med 6 procent. 
  
 Vad gäller ansökan med 18 procent av hyreskostnaden, den s.k.  
 18-regeln, 
  förekommer inte alls lika många brister i underlaget. Däremot är det problem med gränsdragningen kring vad som defini- eras som särskilt boende. Det förekommer t.ex. att ansökan avser s.k. servicelägenheter. Det kan röra sig om vanliga lägenheter med hemtjänst och kanske matsal i huset, i stället för ett äldreboende med omvårdnad och personal dygnet runt. Det kan även vara pro- blem med att det inte alltid framgår om beslut om boende enligt SoL har fattats enligt de bestämmelser som står i LEMK. Skatteverket anser att kommunerna ska styrka rätten till ersättning enligt Skatteverkets ställningstagande  
 2010-06-30 
  med dnr 131 386133- 10/111, ”Underlag för att styrka rätt till ersättning för ingående skatt som avser boende med särskild service”. 
  
 10.5.2Kostnadsstruktur och ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  
 De olika huvudområdenas kostnadsstruktur påverkar ersättnings- beloppet enligt  
 18/5-regeln. 
  Som framgår av de analyser av kost- nadsstruktur som görs i avsnitt  
 4–7 
  så förekommer en del variat- 
  
 233 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 ioner i hur stor lokalkostnadsandelen är av de totala kostnaderna. Av figur 10.8 kan utläsas den beräknade genomsnittliga andelen lokalkostnad per huvudområde för landsting och kommuner inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning här med hänsyn tagen till ingående skatt och interna kostnader. Inom sjukvård och tandvård uppgår andel lokalkostnad till 5 procent respektive 7 pro- cent, inom social omsorg uppgår andelen till 11 procent och inom utbildningsområdet uppgår andelen lokalkostnad till 16 procent. 
  
 Figur 10.8 Andel lokalkostnad av totala kostnader per huvudområde 2013 (n=258) 
  
 18% 
  
 16% 
  
 14% 
  
 12% 
  
 10% 
  
 8% 
  
 16% 
  
 6% 
  
 11% 
  
 4% 
  
 7% 
  
 5% 
  
 2% 
  
 0% 
  
 Sjukvård 
  
 Tandvård 
  
 Omsorg 
  
 Utbildning 
  
 Anm. Vid beräkning av andel lokalkostnad har här hänsyn tagits till kostnader för ingående skatt och interna kostnader korrigerade för interna intäkter. 
  
 Källor: Räkenskapssammandrag för kommuner och landsting 2013, SCB samt enkäter till kommuner och landsting. 
  
 234 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Både utbildningsområdet och området för social omsorg har en relativt sett hög andel lokalkostnader (16 procent respektive 11 pro- cent). Detta betyder att genomsnittlig andel lokalkostnad hamnar över brytpunkten på 8 procent för när ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  ger högre ersättning än ansökan enligt huvudregeln med 6 procent (se figur 10.1). Inom sjukvård och tandvård är andelen lokal- kostnader lägre i förhållande till övriga huvudområden och den genomsnittliga andelen lokalkostnader hamnar under brytpunkten 8 procent. Enligt Skatteverkets underlag över sökt ersättning har dock endast ett landsting sökt ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  under 2013, vilket tyder på att landstingen i mindre utsträckning tillämpar  
 18/5-regeln. 
  
 Inom utbildningsområdet skulle det vara möjligt att få en genom- snittlig ersättning på 7,1 procent genom att ansöka om ersättning enligt  
 18/5-regeln. 
  Det är 1,9 procentenheter mer än den beräknade genomsnittliga andelen ingående skatt på 5,2 procent för utbild- ningsområdet. För huvudområden med en viss kostnadsstruktur kan  
 18/5-regeln 
  alltså skapa ytterligare ersättning i stället för att kompensera för verksamheter med en hög andel ingående (dold) skatt. 
  
 Det framgår inte av Skatteverkets statistik vilken verksamhet kommunerna söker ersättning för enligt  
 18/5-regeln. 
  Av de inter- vjuer utredningen har gjort och av enkätsvar framgår dock att kom- munerna söker ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  både för verksamhet inom området social omsorg och inom utbildningsområdet. 
  
 10.6Ersättning enligt  
 18-regeln 
  
 Ersättning enligt  
 18-regeln 
  ersätter dold mervärdesskatt för lokal- hyra när kommunen hyr lokal. Av figur 10.9 framgår att nästan alla storstadskommuner och närmare 90 procent av alla landsbygds- kommuner erhöll ersättning enligt  
 18-regeln 
  under 2013. 
  
 235 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 10.9 Andel av antalet kommuner som har fått ersättning enligt  
 18-regeln 
  för 2013 (n=290) 
  
 98% 
  
 96% 
  
 94% 
  
 92% 
  
 90% 
  
 97% 
  
 88% 
  
 93% 
  
 86% 
  
 88% 
  
 84% 
  
 82% 
  
 Landsbygdskommuner 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommuner 
  
 Källor: Skatteverket, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 Ersättning enligt  
 18-regeln 
  utgör i genomsnitt ungefär 30 procent av total utbetald ersättning enligt 5 § LEMK för landsbygds- kommuner och täta kommuner, men endast drygt 10 procent av den totala ersättningen i storstadskommuner för 2013. 
  
 10.7Utbetald ersättning enligt  
 18-regeln, 
  
 18/5-regeln 
  och huvudregeln med 6 procent 
  
 Sammanlagd utbetald ersättning enligt 5 § LEMK var under 2013 i genomsnitt mer än dubbelt så stor för storstadskommuner som för landsbygdskommuner räknat per invånare. Utbetald ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  var mer än sex gånger så stor i snitt i storstads- kommuner i jämförelse med landsbygdskommuner. Utbetald ersättning enligt  
 18-regeln 
  mätt per invånare var större i lands- bygdskommuner men som störst i täta kommuner, se figur 10.10. 
  
 236 
  
 SOU 2015:93 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Figur 10.10 Genomsnittlig utbetald ersättning per invånare och kommuntyp 2013 (n=290) 
  
 Kronor 
  
 900 
  
 800 
  
 700 
  
 600 
  
 500 
  
 400 
  
 300 
  
 200 
  
 100 
  
 0 
  
 Landsbygdskommu 
  
 Täta kommuner 
  
 Storstadskommun 
  
 ner 
  
 er 
  
 18‐regeln 
  
 97 
  
 108 
  
 75 
  
 18 procent, 18/5‐regeln 
  
 6 
  
 14 
  
 35 
  
 5 procent, 18/5‐regeln 
  
 7 
  
 15 
  
 52 
  
 Huvudregeln 
  
 204 
  
 251 
  
 612 
  
 Källor: Skatteverket, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. 
  
 10.8Utredningens beräkningar av andelen ingående skatt för lokal 
  
 Som framgår av avsnitt 9 har utredningen utgått från uppgifter rörande kommunala fastighetsbolag för att beräkna andelen ingå- ende skatt vid uthyrning av lokal. 
  
 Beräknad andel ingående skatt av hyresinkomsterna inklusive ingående skatt (dvs. marginalprocent) uppgick 2013 i snitt till 16 procent hos de fastighetsbolag som studerats. Snittet är vägt utifrån hyresinkomsterna exklusive ingående skatt. Motsvarande påläggsprocent är 19 procent. 
  
 Som framgår av figur 10.11 varierade andelen ingående skatt mellan nära noll (0) upp till 32 procent. Det största bolaget hade en andel ingående skatt på 18 procent och det näst största hade en andel på drygt 15 procent, medan många av de mindre bolagen låg lägre. Fem av bolagen hade en andel som överstiger den högsta skattesatsen på 20 procent. 
  
 237 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 10.11 Andel ingående skatt av hyresinkomsterna inklusive ingående skatt hos kommunala fastighetsbolag 2013 (n=45) 
  
 Miljoner kronor 
  
 35% 
  
 30% 
  
 25% 
  
 20% 
  
 15% 
  
 10% 
  
 5% 
  
 0% 
  
 0 
  
 500 
  
 1 000 
  
 1 500 
  
 2 000 
  
 Hyresinkomster 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 10.9Sammanfattning 
  
 I syfte att kompensera för dold mervärdesskatt när den privata utföraren har en hög andel lokalkostnader kan kommuner ansöka om ersättning med 18 procent för den del som avser lokalkostnad och med 5 procent för övrig andel kostnader enligt  
 18/5-regeln. 
  
 18/5-regeln 
  kan medföra vissa tillämpningsproblem bl.a. till följd av att kommunerna måste kunna styrka den privata utförarens faktiska mervärdesskattekostnader för lokaldelen. Detta förutsätter dels att kommunerna kan få in underlag från de privata utförarna, dels att utförarna beräknat andelen korrekt. Såvitt framkommit kan kommunerna ha svårt att styrka sitt underlag vid ansökan till Skatteverket, vilket kan innebära att ersättning endast medges med 6 procent enligt huvudregeln. 
  
 18/5-regeln 
  används i mycket liten utsträckning inom lands- tingen, medan drygt hälften av landets kommuner har fått ersätt- ning enligt regeln under 2013. Utbetald ersättning enligt 18/5- regeln mätt per invånare är mer än sex gånger så stor i snitt i stor- stadskommuner jämfört med landsbygdskommuner. 
  
 238 
  
 SOU 2015:93 
  
 Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 
  
 Av det totala underlaget för ansökningarna enligt huvudregeln och  
 18/5-regeln 
  avser i genomsnitt 13 procent av underlaget ansökan enligt  
 18/5-regeln. 
  För de kommuner som ansöker enligt båda dessa regler ger användningen av  
 18/5-regeln 
  i genomsnitt ett relativt litet utslag på ersättningen: 6,2 procent i stället för 6 pro- cent enligt huvudregeln. 
  
 I de fall kommunen hyr lokal som används till sådana boende- former som avses i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL samt 9 § 8 och 9 LSS, t.ex. äldreboende eller särskilt boende, har kommunen rätt att ansöka om ersättning för dold mer- värdesskatt med 18 procent av hyresbeloppet enligt den s.k. 18- regeln. Ersättningen ska motsvara den dolda mervärdesskatt som antas ingå i hyran. 
  
 Nästan alla storstadskommuner och närmare 90 procent av alla landsbygdskommuner fick ersättning enligt  
 18-regeln 
  under 2013. Utbetald ersättning enligt  
 18-regeln 
  mätt per invånare är störst i täta kommuner. 
  
 De beräkningar som utredningen gjort indikerar att andelen ingående skatt för lokalkostnad och lokalhyra uppgår till 16 procent och understiger nuvarande schablonnivå med 2 procentenheter. 
  
 239 
  
 11Kompensationssystem i andra länder och bestämmelserna om statsstöd 
  
 I avsnittet ges en kort beskrivning av  
 EU-rätten 
  vad avser offentlig verksamhet och mervärdesskatt, samt något om de diskussioner som pågår inom  
 EU-samarbetet 
  kring de problem som är för- knippade med mervärdesskatt i offentlig sektor. Därefter behandlas de olika kompensationssystem för mervärdesskatt som tillämpas i framför allt länder inom EU, med tonvikt på de system som om- fattar ersättning för dold mervärdesskatt. Slutligen beskrivs bestäm- melserna om statsstöd översiktligt och diskuteras den inverkan dessa kan ha på kompensationssystem för mervärdesskatt och då särskilt ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 11.1Allmänt om offentligrättsliga organ och mervärdesskatt inom EU 
  
 Inom EU är mervärdesskatten i princip helt harmoniserad genom mervärdesskattedirektivet. I artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet finns en särskild reglering vad gäller stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ. Enligt artikeln ska dessa organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband med denna verksamhet uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betal- ningar. Av artikeln framgår vidare att när de bedriver sådana verk- samheter eller genomför sådana transaktioner ska de ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksam- heter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande 
  
 241 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer. Slutligen följer att offentligrättsliga organ i vart fall ska ses som beskattningsbara personer när de bedriver sådana verksamheter som anges i bilaga I till mervärdes- skattedirektivet, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala. Som exempel på sådana verksamheter kan nämnas telekom- munikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och värme- energi och tillhandahållande av hamn- och flygplatstjänster. 
  
 Av bestämmelserna följer således att en rad transaktioner faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt om de tillhanda- hålls av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap av offentlig myndighet. 
  
 Till detta kommer att tillhandahållanden inom t.ex. vård, skola och omsorg kan falla utanför tillämpningsområdet för mervärdes- skatt när det rör sig om tillhandahållanden som saknar tillräckligt samband med den ersättning som erhålls. 
  
 I svensk rätt motsvaras artikel 13.1 av 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Av 4 kap. 6 § ML följer att verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighets- utövning.1 Av 4 kap. 7 § första stycket ML framgår att undantaget i 6 § inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Viss verksamhet är dock, även om den omfattas av 6 §, att anse som ekonomisk verksamhet. Sådan verksamhet är omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning (se 4 kap 7 § andra stycket ML). 
  
 1 Med kommun avses enligt 1 kap. 16 § ML kommun eller landsting enligt kommunallagen (1991:900). 
  
 242 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 11.2Pågående diskussion kring offentlig verksamhet och mervärdesskatt inom ramen för  
 EU-samarbetet 
  
 Mervärdesskatt och offentlig verksamhet inom EU har bl.a. behandlats i en rapport där kommissionen har anlitat Copenhagen Economics och KPMG AG för att studera mervärdesskatten i den offentliga sektorn, VAT in the public sector and exemption in the public interest, slutlig rapport för Taxud/2011/DE/334 den 1 mars 2011. Studien har utökats genom en slutlig rapport den 10 januari 20132 (rapporten från Copenhagen Economics 2013). Av studien framgår bl.a. att artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet har inför- livats i medlemsländernas nationella lagar, men att införlivandena inte är enhetliga. Vidare råder skillnader mellan medlemsländerna i hur begreppen offentligrättsligt organ och offentligrättslig lag- stiftning uppfattas och tolkas. En transaktion som i ett land behandlas som att den faller innanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och är skattepliktig kan i ett annat land anses falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt beroende på om det är en offentlig eller privat aktör som utför tillhandahållandet. Det finns också s.k. stand  
 still-klausuler 
  som innebär att reglerna inte är fullt ut harmoniserade. Det finns med andra ord en omfattande komplexitet och rättslig osäkerhet när det gäller organ inom den offentliga sektorn och mervärdesskatt.3 
  
 11.3De lösningar som diskuteras 
  
 De lösningar på den bristande enhetligheten som diskuteras i rap- porten från Copenhagen Economics är bl.a. att införa full skatte- plikt för offentligrättsliga organ när de tillhandahåller varor och tjänster mot ersättning. Även ett kompensationssystem reglerat inom ramen för direktivet diskuteras, liksom att upphäva artikel 13 i mervärdesskattedirektivet och att modernisera artikel 132 som behandlar undantag från skatteplikt. Förutom lösningen i form av ett kompensationssystem, som allmänt sett bedöms ligga utanför 
  
 2VAT in the public sector and exemptions in the public interest, slutlig rapport för Taxud/2011/DE/334 den 10 januari 2013. 
  
 3Rapporten från Copenhagen Economics 2013 s. 23. 
  
 243 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 själva mervärdesskattesystemet, kan Sverige inte agera på egen hand eftersom andra lösningar förutsätter ändringar i mervärdesskatte- systemet där  
 EU-kommissionen 
  har exklusiv initiativrätt och det krävs enhälligt Rådsbeslut, jfr artikel 113 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget). 
  
 11.4Allmänt om kompensationssystem i andra länder4 
  
 I likhet med Sverige har många länder inom EU infört kompen- sationssystem för mervärdesskatt i sina nationella lagstiftningar, för att hindra de konkurrenssnedvridande effekterna inom offentlig verksamhet som kan uppstå när verksamhet är undantagen från skatteplikt eller inte omfattas av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt och avdragsrätt för ingående skatt saknas. Sådana kompensationssystem finns i sju andra  
 EU-länder: 
  Danmark, Finland, Frankrike, Nederländerna, Portugal, Storbritannien, och Österrike. Av dessa länder är det endast Danmark och Finland som, liksom Sverige, har ett kompensationssystem som omfattar ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 Norge är inte ett  
 EU-land, 
  men omfattas av Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet, EES. I Norge finns ett kompensa- tionssystem för ingående skatt men inte för dold mervärdesskatt. Det norska kompensationssystemet har varit föremål för EFTA- domstolens bedömning av om Norges system är förenligt med statsstödsreglerna i  
 EUF-fördraget.5 
  
 Eftersom utredningens uppdrag endast omfattar ersättning för dold mervärdesskatt har utredningen fördjupat den komparativa studien till de länder som har system för sådan ersättning: Danmark och Finland. Systemen för kompensation för mervärdes- skatt har olika lösningar både vad gäller omfattning sett till mot- tagare av kompensationen, verksamhetsområden, vilka transaktioner som inkluderas och finansiering. 
  
 I Frankrike, Nederländerna, Portugal och Finland (liksom i Sverige) tillåts endast kompensation till offentligrättsliga organ, 
  
 4Information hämtad från rapporten från Copenhagen Economics 2013. 
  
 5 
 Efta-domstolens 
  beslut den 3 maj 2007, 155/07/COL, OJ 18.9.2008, L249/35. 
  
 244 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 t.ex. kommuner eller regionala myndigheter. I andra länder har även vissa privata organ möjlighet att få ersättning. T.ex. kan privata läkare och tandläkare ha rätt till kompensation för ingående skatt i Österrike. I Norge omfattar kompensationssystemet även privata och ideella verksamheter som producerar tjänster inom sjukvård, omsorg, utbildning eller sociala tjänster som kommunen är ålagd att utföra enligt lag. Även Storbritanniens regler omfattar till viss del privata aktörer. 
  
 Vad gäller omfattningen av verksamhetsområden har samtliga länder, utom Frankrike, någon form av kompensation för ingående skatt inom områdena för sjukvård och omsorg. I en del länder, t.ex. Nederländerna, Danmark och Sverige, finns möjlighet till kompen- sation för ingående skatt inom i princip samtliga verksamheter som det offentliga ansvarar för. 
  
 I Danmark, Finland, Norge, Storbritannien och Portugal (och i Sverige) kan kompensation ges för ingående skatt som är hänförlig både till såväl transaktioner undantagna från mervärdesskatt som för sådana transaktioner som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I andra länder ges endast kompensation för transaktioner utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, såsom bl.a. i Nederländerna, medan Frankrike och Österrike endast tillåter kompensation för sådan ingående skatt som är hänförlig till från skatteplikt undantagen verksamhet. 
  
 Finansiering sker i många länder genom reducering av stats- bidrag till de aktörer som får kompensation, däribland Sverige. I andra länder sker finansieringen helt med statliga medel, t.ex. i Portugal. 
  
 245 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 11.5Särskilt om kompensation för mervärdesskatt i Finland och Danmark 
  
 11.5.1Finland 
  
 Av  
 34–40 
  §§ i den finska mervärdesskattelagen (1501/1993), (nedan benämnd mervärdesskattelagen) framgår att omsättning av bl.a. hälso- och sjukvård (inklusive tandvård), social omsorg och utbildning är undantaget från mervärdesskatt. 
  
 Bestämmelser om kompensation för mervärdesskatt för kom- muner finns i 130 och 130 a §§ i mervärdesskattelagen. 
  
 I Finland kan kompensation ges för både ingående skatt som inte kan dras av enligt mervärdesskattelagen och dold mer- värdesskatt som uppstår hos privata utförare. Den ingående skatten kan hänföra sig till såväl undantagna transaktioner som transak- tioner som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. 
  
 Reglerna om kompensation för dold mervärdeskatt infördes 2002 i syfte att lindra neutralitetsproblemen i samband med kommunernas ”skattefria anskaffningar”, dvs. i de fall kom- munerna köpte verksamhet som var skattefri från den privata sektorn.6 Kompensation ges inom verksamhetsområdena hälso- och sjukvård samt socialvård (social omsorg) med 5 procent av inköpspriset eller bidragsbeloppet. Schablonersättningen om 5 pro- cent anses motsvara den dolda mervärdesskatt som i genomsnitt ingår i de tjänster som köpts från den privata sektorn.7 
  
 Det kan noteras att verksamhetsområdet utbildning inte om- fattas av kompensation för dold mervärdesskatt. I förarbetena anförs bl.a. att ”för att administrationen ska hållas enkel begränsas tillämpningsområdet för återbäringar till sådana former av tjänster som kommunerna för närvarande skaffar från privata sektorn eller som i framtiden kan antas öka i antal”. Vidare anges att åter- bäringen sålunda endast gäller ”anskaffningar i samband med skattefri hälso- och sjukvård och socialvård.”8 
  
 Finansieringen av kompensationssystemet i Finland sker huvudsakligen av staten, men sker delvis genom självfinansiering genom att nivån på den kompensation som kommunerna mottagit 
  
 6Finska regeringens proposition, RP 130/2001 rd s. 9. 
  
 7A. a. s. 10. 
  
 8A. a. s. 9 f. 
  
 246 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 påverkar nivån på den statliga utdelningen av s.k. samfundsskatt från statsbudgeten till kommuner.9 
  
 11.5.2Danmark 
  
 Av 3 kap. 13 § lov om merværdiavgift10 (momsloven) framgår att bl.a. transaktioner hänförliga till sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning, idrott och kultur som huvudregel är undantagna från mervärdeskatt. Enligt 7 kap. 33 § momsloven uppgår skattesatsen för skattepliktiga transaktioner till 25 procent. Inga reducerade skattesatser finns. 
  
 Danmark har haft ett kompensationssystem, ”momsrefusion” för mervärdesskatt sedan 1985. Bestämmelser finns i Lov nr. 497 af 7 juni 2006 om konkurrencemæssig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og køb af ydelser hos eksterne leverandører i relation til udgifter til merværdiafgift och i Bekendtgørelse om momsrefusionsordning för kommuner og regioner11 (nedan kallad bekendtgørelsen). Lagen trädde i kraft 2007 i samband med en omfattande omorganisering av den offentliga sektorn i Danmark. Den nya lagen innebar främst en ändring med avseende på finansieringen av kompensations- systemet. Tidigare finansierades det genom ett bidragssystem som betalades av kommuner och regioner. Det nuvarande systemet finansieras med statsmedel. Kommuner och regioner finansierar dock fortfarande systemet indirekt genom att statens kostnader för systemet påverkar de årliga ekonomiska överenskommelserna mellan staten och kommuner/regioner. 
  
 Av de danska bestämmelserna om kompensation för mervärdes- skatt följer att kommuner och regioner som huvudregel har rätt till ersättning för betalning av utgifter för ingående skatt vid köp av varor och tjänster (1 kap. 1 § första stycket och andra stycket 1 i bekendtgørelsen). I vissa verksamheter ges dock ingen ersättning för ingående skatt, t.ex.  
 buss-, 
  färje- och tågtrafik. 
  
 Vidare har kommuner rätt till ersättning för indirekta utgifter till betalning av mervärdesskatt (dold mervärdesskatt) genom 
  
 9A. a. s. 1. Se även lagen om skatteredovisning, 10.7.1998/532. 
  
 10LBK nr 106 af 23/01/2013 (senaste). 
  
 11BEK nr 1508 af 16/12/2014 (senaste). 
  
 247 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 schablonbelopp. Systemet har samma syfte som det svenska, dvs. att minska kommunernas incitament att välja arbeten i egen regi framför upphandling från externa aktörer.12 En schabloniserad ersättning ges även för s.k. lønsumsafgift. Lønsumsafgift är en avgift som under vissa förutsättningar betalas i verksamheter som bedriver från mervärdesskatt undantagen omsättning av varor och tjänster. Avgiften beräknas med lönebeloppet som underlag.13 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt (och lønsumsafgift) ges inom ett antal områden där omsättning inte är skattepliktig eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Förutom verksamhetsområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning ges även ersättning inom områdena idrott och kultur, vilket innebär att ersättning ges inom i princip samtliga kommunala och regionala ansvarsområden som är undantagna eller faller utan- för tillämpningsområdet för mervärdeskatt. 
  
 Ersättningen beräknas med utgångspunkt i den s.k. positivlisten, en bilaga till bekendtgørelsen. 
  
 Av positivlisten framgår att beräkningarna är avsedda att av- spegla mervärdesskattens andel av de totala kostnaderna för produktion av varor och tjänster. Positivlisten innehåller en upp- delning på konton, funktioner och procentsatser. Procentsatserna omfattar andel mervärdesskatt och lønsumsafgift. En uppdelning görs i drift respektive investeringar. Det finns drygt 50 olika funktioner angivna, vilket innebär en omfattande differentiering inom varje huvudområde. Procentsatsen för investeringar är, i de fall ersättning är möjlig, genomgående 85 procent. Procentsatserna för drift är mycket skiftande. Den lägsta procentsatsen är 10 för funktionen förebyggande insatser för äldre och handikappade. Den högsta procentsatsen avser bl.a. funktionen hjälpmedel och förbrukningsartiklar och uppgår till 75 procent. 
  
 I positivlisten ges följande räkneexempel: 
  
 Kommunen ger bidrag med 1 000 kronor (funktion 0.32.31 Stadion, idrottsanläggningar och simhallar). Av positivlistens för- teckning framgår att andelsprocenten för denna verksamhet är 
  
 12Forslag til Lov om konkurrencemessig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og kob af ydelser hos eksterne leverandorer i relation ti lusgifter til merverdiafgift m.v. samt om momsfondet, 2005/1 LSF 192. 
  
 13Bekendtgørelse af lov om afgift af lønsum m.v., LBK nr 1079 af 31/08/2013. 
  
 248 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 55 procent. Ersättningsbeloppet utgör 1 000 kronor * 55 procent * 25/125=110 kronor. 
  
 Enligt uppgift kan de olika schablonnivåerna leda till vissa styreffekter i form av att kommuner tenderar att bokföra fakturor på konton som ger högre ersättning. Detta motverkas genom klara konteringsregler, uppdateringar i bekendtgørelsen och av att kom- munens revisor årligen ska intyga att kommunens redovisning överensstämmer med gällande bekendtgørelse.14 
  
 11.6Slutsatser rörande kompensationssystem inom EU 
  
 Åtta  
 EU-länder 
  har valt en lösning med någon form av kompensation för ingående mervärdesskatt. Det är bara Sverige, Finland och Danmark som har ett kompensationssystem för dold mervärdesskatt. Finlands system är mycket likt det svenska, men bestämmelserna är inte särreglerade, utan återfinns i den finska mervärdesskattelagen. Vidare är schablonersättningen en procent- enhet lägre än i Sverige. Dessutom omfattas inte utbildning av systemet för ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 Danmarks system är tämligen komplicerat, med olika procent- satser beroende på funktion inom respektive huvudområde. En fördel med de differentierade procentsatserna är att systemet blir mer rättvisande då hänsyn i stor utsträckning tas till de specifika kostnaderna för mervärdesskatt för respektive funktion inom verksamhetsområdena. Till skillnad från i Sverige omfattas även verksamhet inom kultur- och idrottsområdet av ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 11.7EU:s bestämmelser om statligt stöd 
  
 EU:s bestämmelser om statligt stöd finns i artikel  
 107–109 
  i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt  
 (EUF-fördraget). 
  Syftet med bestämmelserna är att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av förmåner som beviljas av de offentliga 
  
 14 Uppgift inhämtad från danska Ekonomi- och inrikesministeriet. 
  
 249 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 myndigheterna och i olika former snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. 
  
 Den centrala bestämmelsen vad gäller statsstöd är artikel 107.1 i  
 EUF-fördraget 
  som innebär ett generellt förbud mot statligt stöd. I artikeln anges följande. 
  
 Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems- staterna. 
  
 Åtgärder som är att anse som statligt stöd enligt 107.1 är som utgångspunkt otillåtna. Av artikel 107.2 och 107.3 följer dock att stöd i vissa fall är eller kan vara förenligt med den inre marknaden och därmed tillåtet. Detta gäller t.ex. stöd av social karaktär, stöd vid naturkatastrofer m.m. (artikel 107.2) samt stöd för att t.ex. främja den ekonomiska utvecklingen i vissa regioner eller genom- förandet av viktiga projekt av gemensamt europeiskt intresse (artikel 107.3). 
  
 Om en medlemsstat vill lämna statligt stöd i fördragets mening ska sådant stöd, enligt artikel 108.3 i  
 EUF-fördraget, 
  anmälas till kommissionen som bedömer om stödet kan anses förenligt med den gemensamma marknaden och därmed tillåtas. 
  
 11.8När är en åtgärd att anse som statligt stöd? 
  
 Kriterierna i artikel 107.1 kan sammanfattas i punktform enligt följande. Stödet, av vilket slag det än är, ska 
  
 1.ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, 
  
 2.gynna vissa företag eller viss produktion, 
  
 3.snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen, och 
  
 4.påverka handeln mellan medlemsstaterna. 
  
 250 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 11.8.1Stödet ska ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel 
  
 Som medlemsstat avses i sammanhanget offentligt beslutande organ på central, regional eller lokal nivå samt privaträttsliga subjekt som kontrolleras av sådana offentliga organ. Det krävs en överföring av statliga medel för att det ska bli fråga om ett stöd. Med överföring av statliga medel avses såväl ökade utgifter som minskade intäkter för det offentliga. 
  
 EU-domstolen 
  har definierat begreppet stöd som varje åtgärd varigenom medlemsstaterna för att genomföra sina egna ekono- miska och sociala mål genom ensidiga och självständiga beslut ger företag eller andra rättssubjekt tillgång till medel eller fördelar som ska främja förverkligandet av de eftersträvade ekonomiska eller sociala målen. En åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna medger vissa företag undantag från skattskyldighet och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter stöd- mottagarna i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1.15 
  
 Enbart sådana fördelar som tilldelas direkt eller indirekt med hjälp av statliga medel ska anses som stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF. 
  
 Som exempel på åtgärder som kan anses utgöra statligt stöd kan nämnas direkta subventioner, skattelättnader, fördelaktiga räntor, garanterade lån som lämnas under fördelaktiga villkor, anskaffande av mark eller byggnader antingen gratis eller under förmånliga villkor, förseende med varor eller tjänster till förmånliga villkor, gottgörelse för löpande förluster och andra åtgärder med mot- svarande effekt.16 
  
 15Se  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr  
 C-222/04, 
  Murillo Risparmio di Firenze SpA, REG 2006, s.  
 I-289, 
  punkt 132. 
  
 16Aldestam, SN 2001 s. 90. 
  
 251 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 11.8.2Stödet ska gynna vissa företag eller viss produktion 
  
 Med stöd avses en ekonomisk fördel för mottagaren. Detta innebär att inte endast ett tillförande av medel kan utgöra stöd, utan stödet kan även ske t.ex. genom en minskning av sådana kostnader som normalt belöper på ett företags budget.17 
  
 För att stödet ska anses gynna vissa företag eller viss produktion krävs att åtgärden är selektiv, dvs. att det riktar sig till vissa företag, en grupp av företag, viss region eller viss produktion. 
  
 Begreppet företag i artikel 107.1 omfattar enligt  
 EU-domstolen 
  varje enhet som utövar ekonomisk verksamhet, oavsett rättslig form och sättet för finansiering.18 Det saknas en definition av begreppet ekonomisk verksamhet i fördragen, men ekonomisk verksamhet har i rättspraxis definierats som all verksamhet som består i att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad.19 
  
 Sådan verksamhet som offentliga myndigheter bedriver i egen- skap av myndighet är inte att anse som ekonomisk verksamhet. 
  
 Klassificeringen av en enhet som ett företag beror helt på vilken typ av verksamhet som enheten bedriver. Detta innebär att såväl privata som offentliga enheter kan anses som företag i den mån ekonomisk verksamhet utövas. I den mån en privat eller offentlig enhet inte bedriver ekonomisk verksamhet faller den del av verksamheten som inte anses ekonomisk utanför statsstöds- reglerna. Frågan om det finns en marknad för vissa varor och tjänster kan bero på hur dessa tjänster organiseras i medlemsstaten. Det innebär att det i vissa fall kan vara svårt att bedöma om en verksamhet är ekonomisk eller inte. Så kan t.ex. vara fallet med verksamheter som hälso- och sjukvård, social omsorg och utbildning. 
  
 Ett utkast till kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd i enlighet med artikel 107.1 i  
 EUF-fördraget, 
  har skickats ut på remiss till bland annat medlemsstaterna under tiden den 17 januari till den 14 mars 2014.20 I dokumentet framhålls att det i rättspraxis görs en distinktion mellan system baserade på soli- daritetsprincipen och ekonomiska system när det gäller områdena 
  
 17Se bl.a.  
 EU-domstolens 
  dom i mål  
 C-172/03, 
  Heiser, REG 2005 s.  
 I-1627 
  punkt 36. 
  
 18Se  
 EU-domstolens 
  dom i mål  
 C-41/90, 
  Höfner och Dillon, REG 1991, s.  
 I-1979, 
  punkt 21. 
  
 19Se bl.a.  
 EU-domstolens 
  dom i mål  
 C-35/96, 
  kommissionen mot Italien, REG 1998, s. I- 3851, punkt 36. 
  
 20http://ec.europa.eu/competition/consultations/2014_state_aid_notion/index_en.html 
  
 252 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 social trygghet, hälsoskydd och utbildningsverksamhet. Ett socialt trygghetssystem räknas som solidaritetsbaserat bl.a. om medlem- skap i systemet är obligatoriskt, stödordningen har ett rent socialt syfte, systemet drivs utan vinstsyfte, förmånerna är oberoende av hur stora bidrag som lämnats och inte nödvändigtvis står i proportion till den försäkrades inkomster samt systemet övervakas av staten. Till skillnad från solidaritetsbaserade system känne- tecknas system av ekonomisk karaktär av frivilligt medlemskap, principen om kapitalisering gäller, verksamheten bedrivs i vinst- syfte och rättigheterna kompletterar dem som tillhandahålls i ett grundläggande system. Med avseende på sjukvård uppges följande. När det gäller allmänna sjukhus som utgör en integrerad del av det nationella hälso- och sjukvårdssystemet, som finansieras direkt med sociala avgifter och andra statliga medel och vilkas tjänster är gratis på grundval av principen om allmän täckning, har EU- domstolen bekräftat att de berörda organisationerna inte bedriver sin verksamhet i egenskap av företag. 
  
 Av  
 EU-domstolens 
  praxis följer också att allmän utbildning som anordnas inom ett nationellt utbildningssystem som finan- sieras och övervakas av staten kan betraktas som icke ekonomisk verksamhet.21 
  
 11.8.3Stödet ska snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen 
  
 Inte bara existerande konkurrenssnedvridningar, utan även poten- tiella sådana kan omfattas av kriteriet. Ett stöd kan anses snedvrida konkurrensen om det förbättrar mottagarens konkurrenssituation i förhållande till andra företag med vilka det konkurrerar. 
  
 11.8.4Stödet ska påverka handeln mellan medlemsstaterna 
  
 Vid tillämpningen av artikel 107.1 ska avslutningsvis det fjärde kriteriet bedömas, dvs. om ett stöd påverkar handeln mellan medlemsstater. Denna bedömning ska ske på förhand och det krävs 
  
 21  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr  
 C-318/05, 
  Kommissionen mot Tyskland, REG 2007, s. I- 6957, punkt 68. 
  
 253 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 alltså inte att någon verklig effekt kan påvisas. Det räcker att ett samband finns mellan stödåtgärden och en potentiell påverkan. För att rekvisitet ska anses vara uppfyllt krävs inte heller att mot- tagarföretaget bedriver internationell verksamhet. Om ett statligt stöd förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen så ska denna handel anses påverkad av stödet.22 
  
 11.9Statsstöd och kompensation för mervärdesskatt 
  
 Reglerna om statsstöd i  
 EUF-fördraget 
  har som främsta syfte att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av för- måner som beviljas av de offentliga myndigheterna och som i olika former snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. 
  
 De svenska reglerna om kompensation för mervärdesskatt har inte varit föremål för prövning av huruvida de är förenliga med statsstödsreglerna. Det närmaste rättsliga avgörandet som utred- ningen har kunnat finna är ett beslut från EFTA:s övervak- ningsmyndighet om Norges bestämmelser om kompensation för mervärdesskatt står i strid med statsstödsreglerna i artikel 61 i EES- avtalet. Artikel 61 i  
 EES-avtalet 
  motsvarar artikel 107 i EUF- fördraget. Det norska kompensationssystemet skiljer sig emellertid från det svenska i flera avseenden. 
  
 11.9.1Norges system för kompensation för mervärdesskatt 
  
 I Norge finns sedan 2004 ett kompensationssystem för ingående skatt som omfattar i första hand kommuner, men även t.ex. privata och ideella verksamheter som producerar tjänster inom sjukvård, omsorg, utbildning eller sociala tjänster som kommunen är ålagd att utföra enligt lag kan begära kompensation för ingående skatt.23 Systemet finansieras genom reducering av statsbidragen till kom- munerna. Kompensation kan endast fås om betald ingående skatt 
  
 22Se  
 EU-domstolens 
  dom i mål nr  
 C-222/04, 
  punkt 141. 
  
 23Lov 12 december 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkes- kommuner mv. 
  
 254 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 överstiger 20 000 norska kronor för ett kalenderår. Det kan särskilt noteras att privata företag och ideella organisationer endast omfattas av systemet i den mån de bedriver verksamhet som kommunen är ålagd att utföra enligt lag. 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighet initierade den 19 juli 2006 ett ärende efter ett klagomål gällande kommunala skolors rätt att få kompensation för ej avdragsgill ingående skatt för verksamhet som privata skolor med motsvarande verksamhet inte hade rätt till kompensation för.24 Huvudfrågan var om kommuner som bedrev ekonomisk verksamhet i konkurrens med privata aktörer fick otillåtet statsstöd i form av kompensation för ingående skatt. Övervakningsmyndigheten definierade de norska bestämmelserna om kompensation som ett system och prövade om kompensa- tionssystemet generellt sett kunde anses utgöra statsstöd. 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighet meddelade beslut den 3 maj 2007 och kom till slutsatsen att Norges kompensationssystem var oförenligt med artikel 61(1) i  
 EES-avtalet 
  och att inte något av undantagen i vare sig artikel 61(2) eller 61(3) i  
 EES-avtalet25 
  var tillämpliga. Övervakningsmyndigheten uttalade bl.a. följande.26 
  
 Det förhållandet att systemet är självfinansierat och att statsbidraget till kommunerna reduceras med hänsyn till kom- pensationen för ingående skatt, ändrar inte det faktum att utbetal- ning av kompensationen sker med statliga medel. Det första kriteriet för statsstöd, dvs., att stödet ska ges av en stat eller med hjälp av statliga medel är således uppfyllt. 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighet ansåg vidare att det norska kompensationssystemet innebär en ekonomisk fördel för mot- tagarna av kompensationen jämfört med de företag som inte omfattas av systemet. Den ekonomiska fördelen består i att mot- tagarnas driftskostnader minskar med den kompenserade ingående skatten. Systemet är selektivt eftersom endast sådana subjekt som faller inom lagens tillämpningsområde kan få kompensation för ingående skatt. Ett selektivt [mervärdesskatte]system kan endast 
  
 24EFTA:s övervakningsmyndighets beslut den 19 juli 2006, 225/06/COL, OJ C 305 14.12.2006. 
  
 25Motsvarar artikel 107.2 och 107.3 i  
 EUF-fördraget. 
  
 26EFTA:s övervakningsmyndighets beslut den 3 maj 2007, 155/07/COL, OJ 18.9.2008, L249/35. 
  
 255 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 SOU 2015:93 
  
 rättfärdigas i den mån det följer av logiken i [mervärdes]skatte- systemet. 
  
 Mervärdesskattesystemet innebär bl.a. att de som tillhandahåller från skatteplikt undantagna varor och tjänster behandlas som slutkonsumenter och saknar avdragsrätt för ingående skatt. Syftet är att beskatta slutanvändare. Den logiska följden av mervärdes- skattesystemet har därmed skapat en konkurrenssnedvridning som kompensationssystemet för ingående skatt är avsett att motverka. Kompensationssystemets syfte är inte att beskatta slutkonsumenter, vilket är den logiska följden av mervärdesskattesystemet, utan att underlätta för en särskild grupp av slutkonsumenter i syfte att undvika konkurrenssnedvridning mellan arbeten i egen regi och upphandling av verksamhet som medför skattskyldighet. 
  
 Kompensationssystemet innebär en snedvridning av konkur- rensen mellan offentliga myndigheter och privata utförare som utövar ekonomisk verksamhet inom områden som faller utanför tillämpningsområdet för den norska mervärdesskattelagen. Bero- ende på statens inblandning kan därför de produkter som erbjuds av privata utförare bli dyrare varmed konkurrensen snedvrids. Inom sådana områden där både offentliga myndigheter och privata utförare blir kompenserade hotar stödet att snedvrida konkur- rensen mellan nationella tillhandahållare och andra tillhandahållare inom  
 EES-området. 
  Därmed påverkas även handeln mellan medlemsländerna. 
  
 Den slutsats som kan dras av EFTA:s övervakningsmyndighets bedömning av Norges kompensationssystem är att kompensation för ingående skatt kan utgöra otillåtet statsstöd. Vare sig det förhållandet att systemet är självfinansierat eller att syftet med reglerna är att förhindra konkurrenssnedvridande effekter synes rättfärdiga det stöd som ges till kommuner i form av kompensation för ingående skatt. 
  
 11.10Statsstöd och kompensation för dold mervärdesskatt 
  
 I utredningens uppdrag ingår att säkerställa att de förslag som presenteras vad gäller kompensation för dold mervärdesskatt står i överensstämmelse med reglerna om statsstöd. 
  
 256 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 
  
 De regler som bedömdes av EFTA:s övervakningsmyndighet avsåg inte ersättning för dold mervärdesskatt, utan ersättning för ingående skatt närmast jämförbar med den ersättning till kom- muner som utgår enligt 2 § LEMK. Det ligger emellertid inte inom ramen för utredningens uppdrag att bedöma huruvida hela det svenska regelsystemet med avseende på kompensation för medvärdesskatt är förenligt med statsstödreglerna. 
  
 Det kan konstateras att det inte finns en tydlig definition av vad som avses med ekonomisk verksamhet i statsstödshänseende. Vad som betraktas som ekonomisk verksamhet kan dessutom skilja sig mellan olika medlemsländer beroende på hur verksamheten är organiserad i den enskilda medlemsstaten. 
  
 Oberoende av detta syftar den ersättning som nu är föremål för utredningens uppdrag, dvs. den ersättning som kommunerna får vid upphandling eller bidragsgivning enligt 5 § LEMK, till att neutralisera det förhållandet att kommuner enligt 2 § LEMK får ersättning för den ingående mervärdesskatt som inte får dras eller kan återbetalas enligt ML när de bedriver motsvarande verksamhet i egen regi. Ersättning för dold mervärdesskatt förefaller mot denna bakgrund inte i sig komma i konflikt med reglerna om statsstöd. 
  
 257 
  
 12Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 I avsnittet diskuteras de för- och nackdelar som finns med nuvar- ande schablonersättning för dold mervärdeskatt. I den mån information kring detta har gått att få fram vid bl.a. möten i referensgruppen samt genom enkäter och intervjuer redogörs även för hur tjänstemän vid kommuner, landsting och Skatteverket samt företrädare för privata utförare upplever dagens system och vilka synpunkter som förts fram när det gäller alternativ till ett framtida kompensationssystem för dold mervärdesskatt. Slutligen belyses för och nackdelar med att ha flera schablonnivåer eller att ersätta kommunen helt eller delvis för privata utförares faktiska kostnader för ingående skatt i ett framtida kompensationssystem. 
  
 12.1Nu gällande kompensationssystem för dold mervärdesskatt 
  
 I mervärdesskattefri kommunal verksamhet får kommuner ersätt- ning enligt 2 § LEMK för den ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. 
  
 Den ersättning som kommuner kan söka enligt 5 § LEMK för dold mervärdesskatt, vilken utredningen ska se över, syftar till att ge kommunen ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, och utbild- ning. Det bör nämnas att kommunen inom  
 LOV-system 
  eller när det gäller bidrag till huvudmän inom skolväsendet inte har samma möjlighet att välja mellan att bedriva verksamheten i egen eller privat regi. 
  
 259 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Den ersättning som kommunerna får vid upphandling och bidrags- givning enligt 5 § LEMK utgår enligt schabloniserade procentsatser. 
  
 Dagens system med ersättning enligt schablon innebär ett förut- sägbart och administrativt sett enkelt system. Det är enkelt att til- lämpa och kräver förhållandevis lite kontroll. Det finns dock även nackdelar med nu gällande schablonersättning. 
  
 12.2Schabloners träffsäkerhet 
  
 En ersättning som baseras på en schablon kan inte alltid i det enskilda fallet vara rättvisande. Detta till följd av att en schablon inte kompenserar för faktiska kostnader eller, som i förevarande fall, den faktiska fördyrning av priset vid upphandling eller bidrags- givning som orsakas av dold mervärdesskatt. Det finns således en risk för att ersättningen blir antingen för låg eller för hög i för- hållande till de faktiska kostnaderna. 
  
 När schablonersättningen är för hög kompenseras kommunen med ett belopp som överstiger den fördyrning som de privata ut- förarnas kostnader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. I de fall schablonersättningen är för låg kom- penseras kommunen i stället med ett belopp som understiger den fördyrning som de privata utförarnas kostnader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. I bägge fallen motverkas syftet med ersättningen enligt 5 § LEMK, nämligen att kommunen ska ha ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till privata utförare för att bedriva verksamhet inom sjukvård, tand- vård, social omsorg, och utbildning. 
  
 Det är därför viktigt att schablonerna är beräknade för att så nära som möjligt motsvara den faktiska fördyrning som kommuner drabbas av i form av dold mervärdesskatt. I den mån kommunen har handlingsutrymme vid val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att bedriva verksamheten genom privata utförare, skulle en schablon som tydligt avviker från faktiska förhållanden kunna på- verka kommunens agerande. En alltför hög schablon skulle kunna ge kommunen ett incitament att upphandla mer än vad man annars skulle ha gjort om systemet var helt neutralt med avseende på mer- värdesskatt. Omvänt skulle en alltför låg schablon kunna påverka 
  
 260 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 kommunen att i högre utsträckning välja egen regi framför upp- handling eller bidragsgivning. 
  
 Olika faktorer kan inverka på den schabloniserade ersättningens träffsäkerhet. Exempelvis fångar en schabloniserad ersättning inte upp skillnader i kostnadsstruktur mellan olika verksamheter och underverksamheter. Det är inte bara verksamheternas karaktär som kan påverka kostnaderna för ingående skatt. Skillnader kan också bero bl.a. på faktorer såsom skillnader mellan storstad och lands- bygd, hur verksamheten organiseras eller skillnader med avseende på personaltäthet och nyinvesteringar. Det kan även uppkomma skillnader till följd av olikheter mellan de privata utförarna, t.ex. hur stor verksamheten är. Stora utförare har ofta bättre möjligheter att bedriva en större del av sin verksamhet i egen regi och kan där- med undvika ytterligare dolda mervärdesskatteskostnader som uppkommer vid underentreprenad för exempelvis informations- teknik, lönesystem, måltider och lokalvård. 
  
 Vissa privata utförare har möjlighet att genom bestämmelserna i 6 a kap. ML ansöka om s.k. gruppregistrering. Bestämmelserna om gruppregistrering innebär att två eller flera beskattningsbara per- soner anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskatte- grupp) och att den verksamhet som gruppen bedriver anses som en enda verksamhet (6 a kap. 1 § ML). Detta innebär att omsättningar inom gruppen inte belastas med mervärdesskatt och att gruppen med avseende på in- och utgående transaktioner betraktas som ett enda skattesubjekt. En mervärdesskattegrupp kan avse företag inom den finansiella sektorn och företag med inkomstskatterätts- liga kommissionärsförhållanden (6 a kap. 2 §  
 1–3). 
  Inom de verk- samhetsområden som är aktuella för utredningen torde grupp- registering endast förekomma bland sådana privata utförare som är organiserade som kommissionärs- eller kommittentföretag. Sådana registreringar kan förekomma för privata utförare inom t.ex. utbild- ningsområdet. Eftersom gruppregistrering endast kan ske under vissa förutsättningar innebär detta att möjligheten att på detta sätt undvika mervärdesskattekostnader vid transaktioner mellan företag inom en grupp, inte kan tillämpas av alla privata utförare inom de områden utredningen ser över. 
  
 Det förhållandet att ersättning för dold mervärdesskatt enligt schablon beräknas på priset för upphandling eller bidrag och inte på den privata utförarens kostnader medför att schablonersättningen 
  
 261 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 beräknas utifrån ett värde som kan innehålla vinst. Detta kan resultera i att kommunen kompenseras med ett belopp som över- stiger den fördyrning som de privata utförarnas kostnader för in- gående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. 
  
 Slutligen kan den slutliga kostnaden för ingående skatt variera mellan olika skattesubjekt, beroende på inkomstskattemässiga möjligheter till bl.a. avdrag för icke avdragsgill ingående skatt. 
  
 12.3Schabloners flexibilitet 
  
 När ersättning ges enligt schablon finns ingen egentlig beredskap för sådana ändringar av nivåerna som föranleds av t.ex. ändrade regler i ML. Som ett exempel kan nämnas den ändring i 3 kap. 21 § första stycket 3 ML som trädde i kraft den 1 januari 20141 och som bl.a. innebär att undantaget för omsättning av luftfartyg eller inköp av varor och tjänster hänförliga till luftfartyg numera endast omfattar internationell trafik. Ändringen får bl.a. till följd att, i den mån luftfartyg används i nationell trafik inom en från mervärdes- skatteplikt undantagen verksamhet, såsom sjukvård, är den genom lagändringen tillkommande ingående skatt som belöper på inköp inte avdragsgill. Detta kan bl.a. bli aktuellt för aktörer inom luft- buren ambulanssjukvård. I sådant fall kommer ytterligare dold mervärdesskatt att ingå i priset när kommuner och landsting upp- handlar tjänster från privata utförare inom luftburen ambulanssjuk- vård. I utredningens delbetänkande kring denna fråga2 framgår att nivån på de dolda mervärdesskattekostnaderna påverkas av ändringarna i ML. Före ändringen uppgick beräknad ingående skatt av totala kostnader till mellan 1 och 3 procent, men beräknas efter ändringen uppgå till mellan 6 och 11 procent. Beräkningarna av ingående skatt inom verksamheten luftburen ambulanssjukvård visar, om inte annat, att en beräknad schablon över tid kan visa sig behöva justeras. Nuvarande system kräver författningsändringar och kan därför betecknas som mindre flexibelt. 
  
 Även  
 EU-domstolens 
  avgörande i mål nr  
 C-594/13, 
  Go fair, (se avsnitt 4.2.2) skulle i framtiden kunna komma att påverka bedöm- 
  
 1SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27. 
  
 2Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård (SOU 2014:78). 
  
 262 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 ningen av i vad mån uthyrning av personal t.ex. inom sjukvårds- området omfattas av undantag från skatteplikt. 
  
 12.4Ersättningsnivåerna 
  
 Nivån på den procentsats som ersättning för dold mervärdesskatt lämnas med enligt huvudregeln i förordningen (6 procent) har varit densamma sedan 1991 och baseras på en mervärdesskattesats på 25 procent och ett antagande om att 30 procent av aktörernas kost- nader uppkommer på grund av inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. 
  
 Sedan dess har mervärdeskattesatsen sänkts på tillhanda- hållandet av vissa varor och tjänster. Även den andel av kostnad- erna som är belagd med mervärdesskatt kan ha förändrats genom åren. 
  
 Statskontoret har på uppdrag av regeringen i oktober 2010 gjort en översyn av 1 § förordningen om ersättning för viss mervärdes- skatt för kommuner och landsting (2011:6). Översynen, som grundar sig på en undersökning av andel ingående skatt hos ett antal kommuner, visar att de procentsatser som anges i förordningen leder till en högre ersättning jämfört med de faktiska kostnaderna för ingående skatt. Enligt Statskontorets översyn skulle en sänk- ning med  
 1–2 
  procentenheter leda till att ersättningsnivån enligt huvudregeln bättre motsvarar den faktiska nivån. Statskontorets rapport baseras dock på ett mycket begränsat underlag av kom- muner och landsting och dess slutsatser har bl.a. ifrågasatts av arbetsgivar- och intresseorganisationen Vårdföretagarna i en skrivelse till Finansdepartementet (Fi 2011/3084). Rapporten visar dock på att det finns anledning att se över nivån på de nuvarande schablonersättningarna, såväl den ersättning som lämnas med 6 pro- cent enligt huvudregeln som den alternativa schablonen vid lokalkostnad,  
 18/5-regeln 
  samt även ersättning vid hyra av lokal för vissa boendeformer,  
 18-regeln. 
  
 263 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 12.5Synpunkter på nu gällande system och framtida alternativa system 
  
 Utredningen har efterfrågat synpunkter från de olika aktörer som berörs av och tillämpar kompensationssystemet med avseende på dels nu gällande system, dels tänkbara framtida alternativ till nu gällande system. 
  
 Synpunkterna har inhämtats genom intervjuer med tjänstemän vid kommuner och landsting, handläggare vid Skatteverket samt från svar på en enkät ställd till ekonomichefer vid kommuner och landsting. Därutöver har synpunkter lämnats av företrädare för de privata utförarna vid utredningens möten med referensgruppen. 
  
 12.5.1Kommuner och landsting 
  
 Nu gällande kompensationssystem 
  
 Intervjuade tjänstemän inom kommuner och landsting har framfört att fördelarna med dagens system, med i huvudsak en enda schablon, är att det är relativt enkelt att hantera och att den admin- istrativa bördan är liten till medelstor. Ansökan om ersättning med 18 procent för lokalkostnader enligt  
 18/5-regeln 
  uppges dock kräva mer manuellt arbete. 
  
 Själva ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt anges inte ta så mycket tid i anspråk, vilket däremot en kontroll gör. Kontroll sker bl.a. av kontering och de fakturor som ligger till grund för ansökan. Kontering sker oftast på lokal nivå ute på enheter och förvaltningar och det är vanligt med fel vid konteringen som måste rättas till centralt. Det kan finnas en osäkerhet rörande reglerna, främst gällande vilka kostnader som kan ligga till grund för ansökan. Det kan t.ex. hända att fakturor som inte avser mervärdesskattefri kommunal verksamhet felaktigt bokförs som sådana fakturor som kan ligga till grund för ansökan om ersättning för dold mervärdes- skatt. Det kan också förekomma att fakturor som skulle ha berät- tigat till ersättning inte blivit rätt bokförda. I vissa fall ger kom- munen utomstående konsulter i uppdrag att leta fram sådana fakturor som kan ge ersättning. 
  
 264 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 Flera schablonnivåer 
  
 Utifrån de synpunkter som utredningen har fått vid intervjuer och genom enkätsvar kan slutsatsen dras att kommunerna skulle behöva anpassa sitt redovisningssystem vid ett införande av flera schabloner. Bland annat skulle ett större antal s.k. koder behöva införas för att på rätt sätt kunna länka de fakturor som utgör underlag för ansökan om ersättning. 
  
 Då det redan vid tillämpning av nuvarande schablonersättning kan vara svårt att bokföra alla fakturor korrekt, anser många kom- muner att det skulle behövas en hel del utbildningsinsatser och utökade kontrollrutiner. Många kommuner menar att fler nivåer innebär högre risk för fel och därmed ökade krav på kontroll, vilket medför en ökad administrativ börda vid den löpande hanteringen. 
  
 Enkätsvaren från kommunerna ger uttryck för att den admin- istrativa bördan skulle öka mer med avseende på den löpande hanteringen än vid införandet i form av förändringar i  
 IT-system. 
  De flesta kommuner anser att ett system med flera schabloner åtminstone i viss grad skulle påverka den administrativa bördan. Hälften av de kommuner som har svarat anser att den skulle påverkas i hög eller mycket hög grad.3 
  
 Vid intervju har en kommun uppgett att det behövs klara definitioner av vad som är sjukvård respektive social omsorg vid ett införande av flera schablonnivåer. En annan kommun menar att det kan finnas problem med att skilja mellan social omsorg och sjuk- vård vid t.ex. boende. 
  
 I svar på enkäten uppger 9 av 15 av de kommuner som har svarat att de ser svårigheter med att dela upp hemtjänst och hemsjukvård. Fem av dessa har svarat att de skulle ha stora eller mycket stora svårigheter att separera dessa två områden vid ansökan om ersätt- ning för dold mervärdesskatt. 
  
 De tre intervjuer som utredningen genomfört med landsting ger vid handen att dessa landsting ser svårigheter i att separera lands- tingets delområden inom sjukvården vid införande av flera schablon- nivåer. 
  
 Ett annat administrativt problem som framkommit i en av inter- vjuerna med landsting är att landstingen kan ha avtal som omfattar 
  
 3 Bilaga 5. 
  
 265 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 olika delområden, t.ex. både specialiserad psykiatrisk vård och specialiserad somatisk vård. En uppdelning i flera schablonnivåer skulle därför kunna medföra att avtal och ersättningsmodeller skulle komma att påverkas. 
  
 12.5.2Skatteverket 
  
 Nu gällande kompensationssystem 
  
 Handläggare vid Skatteverket ser inga direkta problem med ansökan enligt huvudregeln med 6 procent. Såsom framgår av avsnitt 10.5.1 uppges däremot en del problem finnas med tillämpning av 18/5- regeln. 
  
 Flera schablonnivåer 
  
 Att införa ett system med flera schablonnivåer uppges kräva ut- ökade informationsinsatser. Vidare skulle det innebära merarbete och vara svårt för Skatteverket att kontrollera att ansökan avser rätt schablonnivå. 
  
 12.5.3Privata utförare 
  
 Nu gällande kompensationssystem 
  
 Ersättning för viss mervärdesskatt påverkar i första hand de aktörer som tillämpar det, dvs. kommuner och Skatteverket. De privata utförarna kan mer eller mindre indirekt påverkas av kommunernas rätt till ersättning. När det gäller skolväsendet ligger det bidrag som huvudmännen får från kommunen på samma nivå som den schablonersättning som kommunerna ansöker om enligt Wang, dvs. 6 procent. I systemet för kommuners bidrag till enskilda huvudmän inom skolväsendet ingår, utöver ersättning för kost- nader för mervärdesskatt, även ersättning för kostnader för lokaler. Några deltagare i referensgruppen har lämnat synpunkter avseende nivån på bidraget bl.a. i samband med höga hyror och kostnader för nyinvesteringar. Detta är emellertid inte något som omfattas av utredningens uppdrag 
  
 266 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 I de kommuner som infört valfrihetssystem enligt LOV kan mervärdesskattekostnaderna påverka storleken på det belopp som betalas ut till de utförare som deltar i valfrihetssystemen. I vissa kommuner ges ersättning för mervärdeskattekostnader med 6 pro- cent. 
  
 Deltagarna i utredningens referensgrupp har i huvudsak fram- fört att dagens system med schablonersättning upplevs fungera bra och att systemet och de ersättningsnivåer som finns bör behållas. 
  
 Flera schablonnivåer 
  
 Att införa ett system med flera schablonnivåer skulle enligt uppgift från deltagare i utredningens referensgrupp kunna innebära pro- blem för privata utförare som bedriver verksamhet inom olika del- områden. Det skulle kunna uppstå svårigheter vid gränsdragning. Som ett exempel kan nämnas boende och daglig verksamhet inom social omsorg. 
  
 12.6Reflektioner med avseende på gränsdragning mellan huvud- och delområden vid införande av fler schablonnivåer 
  
 Utredningen har undersökt möjligheten att utforma ett system med flera schablonersättningsnivåer. För att en sådan differentiering ska var genomförbar krävs att det går att separera kostnader för olika områden från varandra för att kommunerna ska kunna ansöka om korrekt ersättningsnivå. Förutom de synpunkter utredningen erhållit från de aktörer som berörs finns det även några andra faktorer som bör beaktas vid bedömningen av om det är lämpligt att införa differentierade schablonnivåer. 
  
 12.6.1Kommuners och landstings redovisning och rapportering till räkenskapssammandraget 
  
 Med utgångspunkt i kommuners och landstings redovisning i det s.k. räkenskapssammandraget måste det beaktas att det i vissa fall skulle kunna uppstå svårigheter vid en uppdelning på flera 
  
 267 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 schablonnivåer. När det t.ex. gäller landsting som bedriver sjukvård framgår i instruktionerna för räkenskapssammandraget att verk- samhet som bedrivs på en vårdcentral inte alltid räknas som primär- vård utan som specialiserad somatisk vård. I vissa fall ska vård som utförs på sjukhus redovisas som primärvård, medan sjukhusvård i allmänhet redovisas som specialiserad vård.4 Av räkenskapssam- mandraget framgår också att t.ex. specialiserad psykiatrisk vård i form av utredning och behandling av psykiska sjukdomar hos äldre kan göras inom ramen för den geriatriska vården och då räknas som specialiserad somatisk vård.5 
  
 När det gäller social omsorg kan det många gånger vara svårt att skilja ut t.ex. tjänster inom LSS och SoL. Flera verksamhetsindel- ningar i räkenskapssammandraget inom social omsorg bygger på vem som nyttjar omsorgen och således inte nödvändigtvis på vilka tjänster som tillhandahålls. Som äldre räknas både personer över 65 år och personer med funktionsnedsättning som är över 65 år. Omsorgstjänster som t.ex. hemtjänst och särskilt boende ges till både personer över 65 år och till yngre personer med funktions- nedsättning.6 I rapporteringen till SCB delas kostnaderna för de olika brukargrupperna i vissa fall upp med hjälp av schabloner.7 Det är rimligt att anta att en motsvarande sammanblandning kan finnas eller skulle kunna uppstå hos privata utförare vid upphandling eller bidragsgivning. 
  
 12.6.2Avtal med blandade huvud- och delområden 
  
 Många kommuner har avtal med privata utförare där olika typer av verksamhet upphandlas. Det kan både vara fråga om olika del- områden inom ett huvudområde eller flera huvudområden i ett och samma avtal. I det senare fallet är det vanligt att sjukvård upphand- las tillsammans med social omsorg, t.ex. hemtjänst och hemsjuk- vård vid upphandling inom äldreomsorg. Hemtjänst är en omsorgs- tjänst medan basal hemsjukvård är en del av primärvården. Vissa 
  
 4Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 7. 
  
 5Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 10. 
  
 6Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 105. 
  
 7Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 123. 
  
 268 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 kommuner ansvarar själva för hemsjukvården, medan den i andra områden ligger under landstinget. 
  
 Enligt vad som framkommit vid utredningens intervjuer med landsting sker inom sjukvården upphandling av olika delområden som t.ex. specialiserad somatisk vård och specialiserad psykiatrisk vård. Det förekommer också avtal som gäller både sjukvårds- tjänster och köp av laboratorie- och röntgentjänster. 
  
 Avtal med flera tjänster som kan hänföras till olika verksamhets- områden kan ställa till problem vid redovisningen, vid införande av flera schablonnivåer, bl.a. eftersom kommunen måste kunna hän- föra summan på fakturan till rätt område. 
  
 12.6.3Definition av social omsorg och utbildning 
  
 Differentiering kan införas för i princip varje delområde, men skulle också kunna begränsas till olika ersättningsnivåer för de fyra huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 En omständighet som måste beaktas om olika schablonnivåer införs för varje huvudområde är att definitionen av social omsorg enligt Wang överensstämmer med ML (se avsnitt 6). Enligt utred- ningens bedömning bör begreppet barnomsorg i 3 kap. 7 § ML anses innefatta både förskola, fritidshem och annan pedagogisk verk- samhet, vilket betyder att dessa verksamheter omfattas av social omsorg enligt både Sanchez och LEMK. Samtidigt hänförs förskola och fritidshem till utbildning inom skolväsendet enligt skollagen. Vad gäller annan pedagogisk verksamhet hänförs den visserligen inte till utbildning inom skolväsendet. Verksamheten regleras emellertid av skollagen vad gäller t.ex. krav på kvalitet och innehåll, bidrag m.m. Förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet regleras även i andra författningar som rör utbildning, t.ex. förordning (2011:538) om utbildning och statsbidrag för vissa barn och ung- domar som inte är folkbokförda i Sverige. 
  
 Vid ansökan om ersättning enligt Wang omfattas alltså verk- samhet inom förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksam- het av huvudområdet social omsorg samtidigt som verksamheterna regleras av bl.a. skollagen. Skillnaderna i definition mellan ML respektive LEMK och annan lagstiftning skulle därför sannolikt kunna ställa till problem för den praktiska tillämpningen om olika 
  
 269 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 schablonnivåer införs för huvudområdena social omsorg och utbild- ning. Detta till följd av att kommunernas redovisning bygger på skollagen, vilket bl.a. innebär att förskola, fritidshem och annan peda- gogisk verksamhet ingår i området pedagogisk verksamhet i räken- skapssammandraget. Vidare är verksamheterna förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet ofta integrerade med övrig utbild- ning inom skolväsendet. Vid en differentiering av schablonersätt- ningen för delområden i stället för huvudområden skulle möjligen en del av nämnda problem kunna undvikas. 
  
 12.7Ersättning till kommuner för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt 
  
 Förutom ett system med differentierade schablonnivåer har utred- ningen även undersökt om ett system där kommunerna helt eller delvis ersätts för de privata utförarnas faktiska kostnader för in- gående skatt skulle kunna fungera. I detta avsnitt redogörs för hur ett sådant system skulle kunna se ut och vilka för- och nackdelar som utredningen ser med en sådan modell. 
  
 12.7.1Inledning 
  
 En ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kost- nader för ingående skatt förutsätter att den privata utföraren upp- ger sina kostnader för ingående skatt hänförliga till de tjänster som upphandlas av kommunen, alternativt de tjänster som kommunen ger bidrag till inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbild- ning. 
  
 Det administrativa arbete som följer av en modell med ersätt- ning för de privata utförarnas faktiska kostnader kan beskrivas i tre steg: 
  
 1.uppgifter om faktisk mervärdesskatt begärs in från privata ut- förare, 
  
 2.de inhämtade uppgifterna tas emot av kommunen och ersättning begärs från Skatteverket, 
  
 270 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 3.Skatteverket tar emot ansökningar och betalar ut ersättning, samt genomför kontroller. 
  
 Exempel: Kommunen upphandlar hemtjänst för en summa om 100 000 kronor. Den privata utförarens kostnader för ingående skatt uppgår till 5 000 kronor. Beloppet avser den ingående skatt hänförlig till inköp som den privata utföraren har gjort för att kunna genomföra de tjänster som upphandlats. Vid ansökan om ersättning enligt Wang uppger kommunen det belopp som den privata utföraren uppgett, dvs. 5 000 kronor. Skatteverket ersätter kommunen med 5 000 kronor. 
  
 En variant av modellen är ett schablonersättningssystem i kom- bination med ersättning för privata utförares faktiska kostnader för ingående skatt. Då ansöker kommunen som huvudregel om ersätt- ning enligt schablon, men ges möjlighet att i särskilda fall ansöka om ersättning för den privata utförarens faktiska kostnader för ingående skatt. Syftet med en sådan modell skulle vara att i viss mån motverka konsekvenserna av de stora skillnader vad gäller andelen ingående skatt som kan finnas inom vissa områden sam- tidigt som den ökade administration som följer av enbart ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt i någon mån undviks. 
  
 12.7.2Ersättning direkt till de privata utförarna för ingående skatt? 
  
 Den beskrivna modellen för ersättning för faktiska kostnader skulle avsevärt förenklas om de privata utförarna själva skulle ansöka om ersättning för ingående skatt hos Skatteverket. Steg 2 enligt beskrivningen ovan (där information om faktiska mervärdes- skattekostnader samlas in och vidarebefordras av kommunerna) skulle då falla bort. Detta skulle emellertid innebära en över- flyttning av kompensationen från kommuner till de privata ut- förarna. Under förutsättning att priset till kommunen sjunker i motsvarande mån som den ersättning som utbetalas, skulle modellen kunna skapa neutralitet i mervärdesskattehänseende. Att på så sätt, i strid med mervärdesskattedirektivet, införa regler som i praktiken innebär full avdragsrätt för verksamheter som enligt mervärdesskattedirektivet är undantagna från skatteplikt, förut- 
  
 271 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 sätter initiativ på  
 EU-nivå 
  och ligger helt utanför utredningens uppdrag. 
  
 12.7.3 Administrativa konsekvenser 
  
 Kommunerna 
  
 För att hantera uppgifter och underlag från de privata utförarna behöver kommunerna administrativa system som stödjer uppgifts- inhämtningen. Kommunerna behöver också anpassa sin bemanning för att hantera uppgifterna. 
  
 Utredningen har efterfrågat kommunernas uppskattning av de administrativa konsekvenserna för att inhämta och hantera upp- gifter om de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader. En majoritet av de kommuner som svarat på utredningens enkät (20 av totalt 22 kommuner) uppger att ett sådant system skulle påverka den administrativa bördan i hög eller i mycket hög grad. Såväl inhämtande av uppgifter som hantering och arkivering skulle belasta kommunerna administrativt. I en kommun uppges att det skulle behövas en helårs arbetskraft enbart för att hantera inhämt- ande och hantering av det material som ska läggas till grund för ansökan. 
  
 Skatteverket 
  
 Skatteverket har enligt nu gällande bestämmelser i LEMK inga möjligheter att begära uppgifter direkt från privata utförare för att kontrollera kommunernas ansökan om ersättning. Detta gäller också vid ansökan om ersättning för lokalkostnader enligt 18/5- regeln, där kommunen måste kunna styrka sin rätt till ersättning utifrån de privata utförarnas underlag. Kommunerna är vid dessa ansökningar hänvisade till de uppgifter och underlag som inlämnats av de privata utförarna och har begränsade möjligheter att kontrollera underlaget. En modell där alla ansökningar bygger på underlag som finns hos en tredje part skulle av allt att döma för- svåra Skatteverkets kontrollmöjligheter. 
  
 Ett införande av en ersättning som grundar sig på de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt uppges vid inter- 
  
 272 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 vju med handläggare vid Skatteverket nödvändiggöra ett helt nytt system för vilket det är svårt att överblicka konsekvenserna. Om ersättning för faktiska kostnader skulle ges delvis, t.ex. vid särskilda skäl, måste även kraven på vad som i så fall utgör särskilda skäl sättas högt. Det finns risker för att det kan bli fel vid t.ex. investeringar. Alternativet innebär en liknande hantering som finns i dag med schablonersättning för lokalkostnader enligt  
 18/5-regeln 
  (se avsnitt 10.5.1). Eftersom tillämpningen av den regeln i dagsläget ställer till stora problem är det inte önskvärt med ännu en regel som skulle medföra samma slags tillämpningssvårigheter. 
  
 Privata utförare 
  
 De privata utförare som inte är registrerade för mervärdesskatt och som inte separerar mervärdesskatten i sin redovisning måste lägga om sina ekonomisystem för att få fram underlag för kostnader för ingående skatt. Efterbearbetningen kan delvis underlättas genom att dels en uppdelning görs av verksamheter på olika kostnads- ställen, dels se till att kostnader med olika mervärdesskattesats inte bokförs på ett och samma konto och dels att bokföra kostnader för skattepliktig verksamhet på egna konton. 
  
 En modell där kommunen endast i särskilda fall ansöker om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader skulle inne- bära mindre administration för utförarna. Samtidigt skulle modellen medföra en viss oförutsägbarhet eftersom utföraren endast i vissa fall skulle behöva ta fram underlag. 
  
 Deltagare i utredningens referensgrupp har framfört att kost- nader för bl.a. nyinvesteringar skulle tala för ett system med ersätt- ning för faktiska kostnader. Det skulle dock finnas mindre förut- sägbarhet i ett system där kommunen ersätts för de privata ut- förarnas faktiska kostnader för ingående skatt. 
  
 12.7.4Fördelar med ersättning till kommuner för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt? 
  
 En ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kost- nader för ingående skatt innebär att ersättningen till kommunerna så långt det är möjligt motsvarar den dolda mervärdesskatt som 
  
 273 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 övervältras från privata utförare i det belopp kommunen betalar till utföraren vid bidragsgivning eller upphandling. 
  
 På så sätt bör kommunens kostnader för att bedriva verksam- heten i egen regi i förhållande till att överlåta verksamheten till privata utförare vara likvärdiga, vilket skulle innebära neutralitet i mervärdesskattehänseende. En ersättning för faktiska kostnader skulle därför kunna leda till större träffsäkerhet jämfört med ersätt- ning enligt schablon. Detta förutsätter dock bl.a. att det finns reella möjligheter för kommunen att få ersättning för de privata ut- förarnas faktiska dolda mervärdesskattekostnader. 
  
 12.7.5Nackdelar med ersättning till kommuner för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt 
  
 En ersättning som grundas på de privata utförarnas faktiska kost- nader har flera nackdelar som främst kan sammanfattas med en stor administrativ börda samt svårigheter med att beräkna och få fram korrekt underlag liksom att kontrollera underlagen. 
  
 Administrativ börda 
  
 Förutom den administrativa bördan med inhämtande och hantering av underlag innebär ett sådant system också att kommunen måste se till att korrekt underlag för faktiska kostnader erhålls av de privata utförarna för att kunna styrka underlaget för sin ansökan till Skatteverket. De svar som utredningen fått vid intervjuer och enkät indikerar att många kommuner bedömer att en hantering av de privata utförarnas underlag inte är ett realistiskt alternativ eftersom det innebär en mycket stor administrativ börda i form av inhämtande, hantering och förvaring av underlag. 
  
 Vidare skulle även de privata utförarna belastas med en admin- istrativ börda för att ta fram korrekt underlag. Det förhållandet att mervärdesskatten skulle behöva särredovisas skulle innebära en högre administrativ börda för utförare som i dag inte är registr- erade för mervärdesskatt. 
  
 Även Skatteverket skulle få en ökad administrativ börda i för- hållande till dagens system. Eftersom det underlag som kom- munerna måste ha för att ansöka om ersättning måste inhämtas 
  
 274 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 från tredje man skulle det sannolikt även uppstå svårigheter vid kontrollen. 
  
 Omständigheter som skulle kunna försvåra beräkningen av faktisk ingående skatt 
  
 Svårigheter med att beräkna korrekt andel ingående skatt vid ansökan 
  
 Det kan i vissa fall finnas kostnader som endast delvis är hänförliga till den verksamhet som kommunen överlåtit till privata utförare. Så kan vara fallet när den privata utföraren bedriver verksamhet inom flera av de huvudområden inom vilka ersättning kan sökas eller när den privata utföraren har flera kommuner som uppdrags- givare. 
  
 För att få fram underlag för den ingående skatt som kan hän- föras till just den upphandling eller bidragsgivning som kommunen söker ersättning för måste den ingående skatten kunna separeras, vilket sannolikt skulle komplicera ansökningsförfarandet. 
  
 Investeringar 
  
 Vid ersättning för faktisk mervärdesskatt skulle kostnader för ingå- ende skatt vid investeringar ersättas det år investeringen görs utan någon form av periodisering. Ett problem med utbetalning av ersättning vid investeringstillfället är också att användningsområdet för investeringen kan komma att ändras under dess livslängd, vilket i efterhand kan påverka underlaget för ersättning. 
  
 275 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Dold mervärdesskatt som uppstått i tidigare led 
  
 Den privata utföraren kan ha merkostnader i form av dold mer- värdesskatt som uppstått i ett tidigare led. En sådan situation kan uppstå om den privata utföraren förvärvar varor eller tjänster från en underentreprenör som bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet. Det kan t.ex. gälla sjukvårdstjänster eller icke skatte- pliktig uthyrning av lokal. Eftersom underentreprenören saknar avdragsrätt uppkommer en merkostnad i form av dold mervärdes- skatt som belastar den privata utföraren. Denna dolda mervärdes- skatt skulle dock inte kommunen kunna få ersättning för eftersom den uppstått i ett tidigare led. 
  
 Ett exempel på detta är att kommunerna inte skulle kunna få någon kompensation vid upphandling avseende särskilt boende inom äldreomsorgen och den privata utföraren har lokalkostnader utan ingående skatt (dvs. dolda mervärdesskattekostnader). Det skulle därför kunna bli billigare för kommunen att bedriva verk- samheten i egen regi. Därmed skulle snedvridningen flyttas tillbaka till kommunens val mellan att bedriva verksamheten i egna lokaler eller att upphandla t.ex. äldreomsorg, dvs. den ursprungliga pro- blematik som schablonen för lokalkostnad, den s.k.  
 18/5-regeln, 
  var tänkt att lösa.  
 18/5-regeln 
  är tänkt att neutralisera valet mellan kommunernas val att bedriva verksamhet i egna fastigheter eller att överlåta verksamheten. För att inte skapa snedvridning i de fall kommuner upphandlar eller ger bidrag till verksamheter som inne- håller lokalkostnader skulle ett system med ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader behöva kompletteras med samma typ av schablon för lokalkostnader som finns i dag. 
  
 Utländsk mervärdesskatt 
  
 Vid införande av en modell med inslag av ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt måste ställning tas till huruvida även utländsk mervärdesskatt som belastar inköp i den privata utförarens verksamhet ska medföra rätt till ersättning. 
  
 276 
  
 SOU 2015:93 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 12.8Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag till ändringar 
  
 Dagens system med ersättning enligt schablon innebär ett förut- sägbart och administrativt sett enkelt system. Samtidigt finns det vissa nackdelar med en ersättning enligt schablon. Ett system med i huvudsak en schablon är mindre träffsäker och tar inte hänsyn till de olika variationer av kostnader för ingående skatt som utredning- ens beräkningar visar. Vidare kan ingående skatt ändras över tid p.g.a. olika faktorer som är svåra att förutse varför ett system med ersättning enligt schablon också kan vara mindre flexibelt. 
  
 Utredningens beräkningar av ingående skatt indikerar att en ersättning för dold mervärdesskatt med en schablon om 6 procent i vissa fall avviker från de faktiska kostnaderna för ingående skatt. 
  
 Utifrån de synpunkter som inhämtats från de aktörer som til- lämpar systemet kan slutsatsen dras att både kommuner och privata utförare i huvudsak är nöjda med befintligt system. 
  
 Utifrån framförda synpunkter från aktörerna vad avser olika alternativa framtida kompensationssystem kan det konstateras att ett system med flera schablonnivåer skulle öka den administrativa bördan och behovet av kontroll, samtidigt som det kan finnas svårigheter med att separera olika delområden från varandra i de fall den privata utföraren tillhandahåller tjänster inom flera huvud- eller delområden. Det kan även konstateras att redovisning och rap- portering till räkenskapssammandraget kan medföra svårigheter vid flera schablonnivåer. Förekomsten av avtal med olika typer av tjänster, t.ex. hemtjänst och hemsjukvård, skulle kunna ställa till med bekymmer om flera schablonnivåer införs. Slutligen finns en diskrepans mellan definition av social omsorg och utbildning i ML och Wang i förhållande till annan lagstiftning som medför pro- blem vid införande av olika schablonnivåer för huvudområdena social omsorg och utbildning. 
  
 En modell där kommunerna ersätts utifrån de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt skulle bl.a. innebära en hög administrativ börda för kommunerna för att inhämta och hantera underlag från de privata utförarna. Under förutsättning att kom- munen kan få ersättning för de privata utförarnas kostnader för ingående skatt bör en sådan modell vara mer träffsäker eftersom 
  
 277 
  
 Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 kommunens ersättning i sådant fall bör motsvara den dolda mer- värdesskatt som övervältras i priset från de privata utförarna. 
  
 De slutsatser utredningen drar är dock att det i många fall inte är möjligt för kommunen att få ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt. Dels kan det vara svårt att beräkna ett korrekt underlag, t.ex. när den privata utföraren har kostnader som kan hänföras till flera olika verksamheter eller har flera uppdragsgivare. Dels saknas möjlighet till ersättning när de privata utförarna inte har debiterats ingående skatt för sina inköp, men har dolda mervärdesskattekostnader vid t.ex. lokalhyra. Dess- utom kräver modellen ökad administration och kontroll. 
  
 278 
  
 13 Överväganden och förslag 
  
 I avsnittet redogörs för de överväganden som ligger till grund för utredningens bedömning av lämplig ersättningsmodell varefter förslag presenteras med avseende på ersättning för dold mer- värdesskatt till kommuner. 
  
 13.1Utgångspunkter 
  
 Nu gällande kompensationssystem för dold mervärdesskatt baseras på en schabloniserad ersättning till kommuner och landsting som ges vid upphandling eller bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Schablonersättningen bygger på ett antagande om att kostnader belagda med mervärdes- skatt uppgår till 30 procent av de totala kostnaderna och att mer- värdesskattesatsen för denna andel uppgår till 25 procent, vilket ger 6 procent i ersättningsnivå. Förutom schablonersättningen om 6 procent finns också möjlighet att ansöka om högre ersättning för lokalkostnad och för lokalhyra för vissa boendeformer  
 (18/5-regeln 
  och  
 18-regeln). 
  Dessa ersättningsnivåer uppgår till 18 procent respektive 5 procent samt 18 procent. Även dessa nivåer är tänkta att motsvara kommunernas kostnader för dold mervärdesskatt. 
  
 Nuvarande system är enkelt att tillämpa eftersom samma schablon gäller oavsett typ av verksamhet. Förutom vid ansökan om ersättning enligt  
 18/5-regeln 
  krävs inte någon närmare utred- ning om de faktiska mervärdesskattekostnaderna hos privata ut- förare för att få ersättning. 
  
 Utformningen av nu gällande system kan emellertid innebära att de mervärdesskattemässiga konsekvenserna inte är neutrala när kommunerna bedriver verksamhet i egen regi jämfört med att kom- munen upphandlar eller ger bidrag till privata utförare för att 
  
 279 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 bedriva verksamheten. Detta beror på att schablonersättningen i högre eller mindre grad avviker från den ingående skatt som de privata utförarna inte kan dra av eller få återbetalning för enligt ML. 
  
 Sedan ersättningsnivån om 6 procent infördes har skattesatsen på vissa varor och tjänster sänkts. Dessutom kan andelen av de kostnader som är belagda med mervärdesskatt ha förändrats. Enligt en rapport från Statskontoret från 2011 skulle en sänkning av schablonnivån med  
 1–2 
  procentenheter bättre motsvara de faktiska kostnaderna. 
  
 Utredningens uppdrag är se över nuvarande kompensations- system för dold mervärdesskatt. Det förslag som utredningen lämnar ska vara tydligt, administrativt enkelt och rättssäkert. 
  
 För att få en uppfattning om hur väl nuvarande schablon mot- svarar andel ingående skatt inom huvudområdena sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning har beräkningar av andel in- gående skatt gjorts för varje huvudområde och för delområden inom respektive huvudområde. Beräkningarna grundar sig framför allt på andelen ingående skatt för kommunernas verksamhet inom dessa områden. Skälet härtill är framför allt ett otillräckligt under- lag (alltför få svar) med avseende på den verksamhet som bedrivs av privata utförare. Eftersom ifrågavarande verksamheter – oavsett aktör – bedrivs under samma offentligrättsliga regelverk kan emellertid antas att olikheterna i hur verksamheterna rent faktiskt bedrivs är begränsade. Detta är något som de beräkningar som genomförts avseende privata utförare också bekräftar. 
  
 Utredningens beräkningar indikerar att andelen ingående skatt generellt sett ligger under nuvarande schablonnivå, 4,7 procent mot nuvarande 6 procent, vilket motsvarar en positiv avvikelse som totalt sett uppgår till cirka 1,5 miljarder kronor varje år (se avsnitt 8). Beräkningarna visar också att den genomsnittliga nivån för respektive huvudområde varierar. För sjukvård, tandvård och utbild- ning beräknas den genomsnittliga andelen ingående skatt till cirka 5 procent, medan den för social omsorg hamnar på cirka 4 procent. Vad gäller de olika delområdena inom huvudområdena finns en större variation. Variationen beror framför allt på kostnads- strukturen, t.ex. hur stor andel personalkostnad verksamheten har i förhållande till övriga kostnader. Det har också visat sig att det finns skillnader mellan olika kommuntyper, där t.ex. storstads- kommunerna i större grad har höga lokalkostnader. 
  
 280 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 I utredningens uppdrag ingår både att se över den modell som används i dag och om det kan finnas behov av ändring av systemet för ersättning. 
  
 13.2Ska kompensation för dold mervärdesskatt ges med schablonersättning eller med ersättning baserad på de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt? 
  
 Utredningens bedömning: Kompensation för dold mervärdes- skatt bör ges med schablonersättning. 
  
 Utredningen har i avsnitt 12 analyserat för- och nackdelar med en modell där kommunerna ersätts helt eller delvis för de privata ut- förares faktiska kostnader för ingående skatt. Utredningens slutsats är att en sådan form av ersättning skulle medföra en ökad administrativ börda för kommunerna, de privata utförarna och Skatteverket. Dessutom skulle en sådan modell behöva komplet- teras med en motsvarande typ av schablon för lokalkostnader som finns i dag för att åstadkomma neutralitet vid kommunernas val mellan verksamhet i egen regi och verksamhet som utförs av privata utförare. Mot denna bakgrund förordar utredningen inte en modell med ersättning till kommuner för privata utförares faktiska kost- nader för ingående skatt, vare sig fullt ut eller delvis. Utredningens bedömning är följaktligen att kompensation för dold mervärdesskatt ska ges genom schablonersättning. 
  
 Vad utredningen har att ta ställning till är därefter om det finns anledning att föreslå förändringar i nuvarande ersättning enligt schablon. Här kan man tänka sig att behålla nuvarande system med i huvudsak en nivå eller att i olika utsträckning föreslå differentie- rade schabloner. En första fråga är emellertid om schablonersätt- ningens nivåer ska baseras på kommunernas eller de privata ut- förarnas andel ingående skatt. 
  
 281 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 13.3Ska schablonersättningens nivåer baseras på beräkning av kommunernas eller de privata utförarnas andel ingående skatt? 
  
 Utredningens bedömning: Schablonersättningens nivåer bör i första hand baseras på en beräkning av kommunernas andel ingående skatt. 
  
 13.3.1Inledning 
  
 De beräkningar som utredningen har kunnat göra visar på relativt små skillnader mellan privata utförares och kommuners andel in- gående skatt av de totala kostnaderna för berörda verksamhets- områden, även om det inom vissa områden kan finnas avvikelser. Detta torde bero på att ifrågavarande verksamheter – oavsett aktör 
  
 – bedrivs under samma offentligrättsliga regelverk vilket medför att olikheterna i hur verksamheterna rent faktiskt bedrivs är begränsade. Ett exempel där skillnader mellan privata utförares och kommuners andel ingående skatt gör sig gällande är för huvudområdet tand- vård, där landstingen beräknas ha en lägre andel ingående skatt än de privata utförare som undersökts. Det kan emellertid finnas förklaringar till detta till följd av målgrupp. Ett annat exempel utgörs av  
 LSS-området 
  där andelen ingående skatt för kommunerna är lägre än för de flesta privata utförare som utredningen har gjort beräkningar för. 
  
 Vid valet mellan att grunda en schablonersättning på kom- munernas eller de privata utförarnas andel ingående skatt finns ett antal omständigheter att ta hänsyn till. För att kunna använda be- räkningarna som utgångspunkt för lämpliga nivåer krävs t.ex. att underlaget är representativt och att det är möjligt att göra beräk- ningar som så långt det är möjligt motsvarar andelen ingående skatt för offentliga och privata aktörer. 
  
 282 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 13.3.2Omständigheter som talar för och emot att utgå från beräkning av de privata utförarnas andel ingående skatt 
  
 Ersättning för dold mervärdesskatt har som syfte att ge kom- munerna likvärdiga alternativ mellan att bedriva verksamheten i egen regi eller att låta privata utförare bedriva verksamheten genom upphandling eller bidragsgivning (i de fall kommunen har hand- lingsutrymme för sådana val). Eftersom ersättningen kompenserar kommunerna för den del av de privata utförarnas pris som mot- svaras av dold mervärdesskatt, talar detta för att schablonberäk- ningen i första hand bör baseras på en beräkning av de privata ut- förarnas kostnader. 
  
 Det finns emellertid flera faktorer som talar emot att utgå från de privata utförarnas beräknade andel ingående skatt förutom det faktum att utredningens möjligheter att beräkna en representativ andel ingående skatt har begränsats av alltför få enkätsvar. Det är t.ex. många gånger svårare att jämföra olika privata utförare på samma sätt som olika kommuner kan jämföras med varandra efter- som de privata utförarna kan ha olika inriktning på sin verksamhet. Exempel på sådana verksamheter är den specialiserade somatiska vården och fristående gymnasieskolor som erbjuder olika gymnasie- program. De privata utförarna kan också skilja sig åt vad gäller utbudet av näraliggande tjänster som t.ex. daglig verksamhet vid ett gruppboende. En genomsnittlig beräkning av andelen ingående skatt baserad på underlag från privata utförare riskerar därför att bli snedvriden, särskilt inom vissa områden. 
  
 En annan faktor som talar mot att använda beräkningarna för de privata utförarna som utgångspunkt för lämpliga schablonnivåer är svårigheten att beräkna korrekt andel ingående skatt. Förekomsten av bl.a. aktiva delägare och interna köp inom koncerner försvårar beräkningarna. Det förekommer också att privata utförare bedriver olika typer av verksamheter som inte alltid går att särskilja från den verksamhet som är relevant för utredningen. Dessutom har privata utförare som uppfyller vissa villkor möjlighet att gruppregistrera sig för mervärdesskatt, vilket kan försvåra möjligheten att beräkna andel ingående skatt. Vissa privata utförare bedriver dessutom både skattepliktig och från skatteplikt undantagen verksamhet som behöver separeras vid beräkningarna när särredovisning saknas, vilket kan innebära en mer osäker beräkning. Vidare kan den slut- 
  
 283 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 liga kostnaden för ingående skatt variera mellan olika skattesubjekt, beroende på inkomstskattemässiga möjligheter till bl.a. avdrag för ingående skatt. 
  
 Nu nämnda svårigheter förekommer inte i lika hög grad när det gäller kommuner. 
  
 13.3.3Omständigheter som talar för och emot att utgå från kommunernas andel ingående skatt 
  
 Underlaget för utredningens beräkningar vad gäller kommunernas andel ingående skatt är betydligt mer omfattande än underlaget för de privata utförarna, vilket i sig talar för att det är mer lämpligt att utgå från kommunernas andel ingående skatt vid bestämmande av schablonnivåer. Till detta kommer att ifrågavarande verksamheter – oavsett aktör – bedrivs under samma offentligrättsliga regelverk vilket kan antas medföra att olikheterna i hur verksamheterna rent faktiskt bedrivs är begränsade. Detta är något som de beräkningar som genomförts med avseende på privata utförare också bekräftar. 
  
 Även möjligheterna att på ett korrekt sätt beräkna andelen ingå- ende skatt är större när det gäller kommuner då hänsyn inte behöver tas till exempelvis aktiva delägare som medför att andelen personalkostnader blir osäker eller till att olika typer av huvud- verksamhet bedrivs av en och samma aktör m.m. 
  
 En schablon som grundar sig på kommunens kostnader för in- gående skatt blir också mer förutsägbar för kommunen när den står inför valet att bedriva verksamheten i egen eller privat regi. Kom- munen kan i detta fall i större utsträckning utgå från att ersätt- ningen speglar den ersättning som kommunen skulle ha fått enligt 2 § LEMK om den bedrev verksamheten i egen regi. 
  
 Interna köp utgör emellertid ett problem vid beräkning av de offentliga aktörernas andel ingående skatt, särskilt vad gäller lands- tingen. Andelen interna köp är mycket stora inom t.ex. den specialiserade somatiska vården. Detta medför en viss osäkerhet i beräkningarna. Å andra sidan är det också svårt att beräkna andelen ingående skatt för den specialiserade somatiska vården med avseende på privata utförare eftersom det finns så många olika specialist- områden. 
  
 Att använda kommunernas räkenskapssammandrag som grund för beräkningarna har visat sig ha både för- och nackdelar. Fördelen 
  
 284 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 är att det finns en definition av vad som ska ingå under varje del- område vilket gör att ett delområde kan jämföras mellan olika kommuner eller landsting. En nackdel är att indelningen i vissa fall är lite för grov och innehåller olika typer av tjänster. Ett exempel på detta är äldreomsorgen där hemtjänst och särskilda boenden finns inom samma delområde. Ett annat delområde är den specialiserade somatiska vården som innehåller många olika specialistområden. Studien av privata utförare har i dessa fall kunnat ge mer informat- ion om de specifika tjänster som tillhandahålls än vad som är fallet med beräkningarna för landstingen. En mer komplex ersättnings- modell med ett flertal schabloner liknande den som används i Danmark (se avsnitt 11) är emellertid svår att basera på beräkningar som grundas enbart på kommunernas räkenskapssammandrag. 
  
 13.3.4Slutsatser 
  
 Utredningen kan sammanfattningsvis konstatera att det finns både för- och nackdelar med att utgå från såväl de privata utförarnas som kommunernas andel ingående skatt vid bestämmande av schablon- nivåer vid ersättning för dold mervärdesskatt. 
  
 Fördelen med att utgå från de privata utförarna är att schablon- nivåerna på så sätt bör vara bättre anpassade till den dolda mer- värdesskatt som är tänkt att ersättas enligt Wang. Nackdelen är att det, precis som när det gäller vissa kommunala verksamheter, kan finnas en stor andel interna köp som komplicerar beräkningarna. Möjligheten till gruppregistrering som finns för vissa privata ut- förare kan också försvåra möjligheterna att beräkna en korrekt andel ingående skatt. Andra svårigheter är förekomsten av blandad verksamhet (både skattepliktig och från skatteplikt undantagen verksamhet) och när olika typer av verksamheter bedrivs av en och samma privata utförare, som måste separeras vid beräkningarna. Slutligen har utredningen, trots ett relativt omfattande utskick av enkäter till de privata utförarna, fått in alltför få svar vilket inom många områden gör det svårt att dra generella slutsatser på grund- val av de beräkningar som gjorts. 
  
 Utredningen finner därför att många omständigheter talar mot att utgå från de privata utförarnas andel ingående skatt och att det i 
  
 285 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 stället bör vara kommunernas andel ingående skatt som är avgör- ande vid bestämmande av schablonnivåer. 
  
 I vissa fall finns det dock omständigheter som talar för att hän- syn bör tas till avvikelser. Ett exempel på detta är  
 LSS-området 
  där de privata utförarnas andel ingående skatt beräknas vara större än kommunernas andel ingående skatt. Skillnaden kan sannolikt för- klaras med att en del av kommunens tjänster i egen regi består av t.ex. personlig assistans som i princip uteslutande består av per- sonalkostnader. Skillnaden i sammansättningen av olika tjänster talar därför för att de privata utförarnas andel ingående skatt bör beaktas i högre utsträckning inom  
 LSS-området. 
  
 13.4Vilka hänsyn bör tas vid utformningen av ett system med schablonersättning? 
  
 En modell med schablonersättning bör i möjligaste mån avpassas till den dolda mervärdesskatt den avser att kompensera, för att vara så neutral som möjligt i mervärdesskattehänseende. Schablon- modellen bör således vara både träffsäker och rättvisande. Sam- tidigt måste behovet av administrativ enkelhet och förutsägbarhet vägas in för att undvika tillämpningsproblem och en alltför stor administrativ börda. För det fall systemet blir alltför komplicerat finns det risk för att det blir mer tilltalande för kommunen att be- driva verksamheten i egen regi, oavsett ersättningsnivå. I sådant fall motverkas det grundläggande syftet med ersättning vid upphand- ling och bidragsgivning, dvs. att ge kommunen likvärdiga alternativ mellan egen regi och att bedriva verksamheten via privata utförare genom upphandling och bidragsgivning. 
  
 Den schablonmodell som tar störst hänsyn till administrativ enkelhet och förutsägbarhet, men som i mindre utsträckning beaktar träffsäkerhet och konkurrensneutralitet är en modell med en gemen- sam schablonnivå för samtliga huvudområden. Här är alternativet att antingen behålla ersättningsnivån enligt huvudregeln med 6 pro- cent eller att anpassa nivån till de nivåer utredningens beräkningar indikerar. 
  
 Ett schablonsystem kan också bestå av ett antal olika nivåer, alltifrån ett stort antal nivåer med en nivå för varje delområde till ett fåtal schablonnivåer med en nivå för varje huvudområde. 
  
 286 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Bedömningen av hur många nivåer som är lämpliga avgörs till stor del av möjligheten till gränsdragning och till administrativ börda vid tillämpningen. 
  
 Vid en modell med olika ersättning för olika verksamhets- områden kan det uppkomma gränsdragningsproblem. Vissa om- råden kan vara svåra att separera från varandra samtidigt som andra områden kan ha mer naturliga gränser. Det medför att vid en indel- ning av vilka verksamheter en viss schablon ska täcka måste hänsyn i viss mån tas till andra faktorer än samstämmighet i nivåerna på den ingående skatten. 
  
 13.5I vilken utsträckning är det lämpligt att differentiera schablonersättningen? 
  
 Utredningens bedömning: Schablonersättning bör ges med en gemensam ersättningsnivå för samtliga huvudområden. 
  
 13.5.1Inledning 
  
 Utredningens beräkningar baserade på kommunernas andel ingå- ende skatt visar relativt sett stora skillnader beroende på område. Ett sätt att skapa ett så träffsäkert schablonsystem som möjligt är en hög grad av differentiering med schablonnivåer där i princip varje delområde får en egen ersättningsnivå. Det är även tänkbart att begränsa differentieringen till att låta varje huvudområde få en ersättningsnivå. Ytterligare ett alternativ är att behålla en gemen- sam schablon för samtliga huvudområden. 
  
 13.5.2Differentierade schablonnivåer för olika delområden inom huvudområdena? 
  
 Utredningens beräkningar indikerar att en differentiering av ersätt- ningsnivåer skulle behövas för varje delområde inom de fyra huvudområdena för att uppnå optimal träffsäkerhet. Utredningen diskuterar i det följande hur ett system med en hög grad av differentiering skulle kunna se ut och vilka eventuella problem som kan finnas med ett sådant system. 
  
 287 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Sjukvård 
  
 Lämpliga ersättningsnivåer 
  
 Inom sjukvårdsområdets delområden indikerar beräkningarna nivåer på 5,0 procent för den specialiserade somatiska vården, 4,5 procent för primärvården, 3,4 procent för den specialiserade psykiatriska vården och 4,9 procent för ambulans- och sjuk- transporter. 
  
 För att uppnå så träffsäkra nivåer som möjligt skulle de fyra olika delområdena behöva separata schablonnivåer som innehåller decimaler. Alternativt skulle nivåerna kunna avrundas till hela pro- centtal och begränsas till två ersättningsnivåer på 5 respektive 4 pro- cent. Detta skulle betyda att specialiserad somatisk vård och ambulans- och sjuktransporter lämpligen får samma ersättnings- nivå, dvs. 5 procent, och att primärvård och specialiserad psyki- atrisk vård har en gemensam nivå om 4 procent. 
  
 Problem med differentiering inom sjukvårdsområdet 
  
 Differentierade ersättningsnivåer inom sjukvårdområdet skulle kunna ställa till med en del bekymmer. Utifrån de synpunkter som lämnats av landstingen (se avsnitt 12.5) kan det finnas svårigheter med att separera landstingets delområden inom sjukvården vid ett införande av flera schablonnivåer. Landstingen kan ha avtal som inne- fattar olika typer av verksamhet med exempelvis både specialiserad psykiatrisk vård och specialiserad somatisk vård. Detta skulle försvåra landstingens ansökan om ersättning för olika delområden. 
  
 Något som också måste beaktas vid bedömningen av om det är lämpligt att införa flera schablonnivåer inom sjukvårdsområdet är landstingens redovisning och rapportering till räkenskapssamman- draget. Som utredningen pekar på i avsnitt 12.6 är det t.ex. inte alltid självklart att sådan vård som ges på en vårdcentral räknas som primärvård eller att vård som ges på sjukhus redovisas som special- iserad vård. Det kan även förekomma olika definitioner av vad som är specialiserad psykiatrisk vård respektive specialiserad somatisk vård. 
  
 På grund av de oklara gränserna mellan de olika delområdena skulle olika schablonnivåer för t.ex. primärvård och somatisk 
  
 288 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 specialistvård kunna orsaka osäkerhet vid den redovisning som ska ligga till grund för ansökan om ersättning. Visserligen skulle ett flertal schabloner innebära större träffsäkerhet i mervärdesskatte- hänseende, men detta skulle samtidigt nödvändiggöra ökad kontroll för både landstingen och för Skatteverket. 
  
 Tandvård 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt för tandvårdsområdet är 5,3 procent beräknat på landstingens kostnader. Utredningen ser inget behov av differentierade schablonnivåer inom huvudområdet tandvård. 
  
 Social omsorg 
  
 Lämpliga ersättningsnivåer 
  
 Inom området för social omsorg uppgår beräknade nivåer till 5,5 procent för missbruksvården för vuxna, 3,6 procent för insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS), 4,2 procent för äldreomsorg samt 4,6 procent för barn- och ungdomsvård. För  
 LSS-området 
  beräknas andel ingående skatt för kommunerna uppgå till 2,7 procent. För de privata utförarna uppgår nivån inom  
 LSS-området 
  till 4,5 procent. 
  
 För att uppnå så träffsäkra nivåer som möjligt skulle de fem olika delområdena behöva separata schablonnivåer som innehåller deci- maler. Alternativt skulle nivåerna avrundas till hela procenttal. Här skulle det vara tänkbart med två ersättningsnivåer på 4 respektive 5 procent. Uppdelningen skulle då medföra 5 procent för miss- bruksvård samt barn- och ungdomsvård och 4 procent för insatser för personer med funktionsnedsättning och äldreomsorg. Även för  
 LSS-området 
  skulle ersättningsnivån hamna på 4 procent, vilket till viss del utgör en anpassning till den andel ingående skatt som de privata utförarna beräknas ha inom området (4,5 procent). 
  
 289 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Problem med differentiering inom området social omsorg 
  
 Inom området för social omsorg skulle det sannolikt uppstå tillämp- ningsproblem med avseende på gränsdragningen mellan vad som ska hänföras till social omsorg och till sjukvård. Många avtal med privata utförare avser i dag såväl social omsorg som sjukvård, t.ex. hemtjänst och hemsjukvård. 
  
 Även redovisning och rapportering till det s.k. räkenskapssam- mandraget skulle kunna ställa till bekymmer vid ett införande av flera schablonnivåer. Det kan t.ex. vara svårt att skilja ut tjänster inom LSS och SoL (se avsnitt 12.6). 
  
 Utbildning inom skolväsendet 
  
 Lämpliga ersättningsnivåer 
  
 För utbildningsområdet, i enlighet med skollagens definitioner, har nivåerna på andel ingående skatt beräknats till 3,8 procent för för- skola, 5,3 procent för förskoleklass, 4,1 procent för fritidshem, 5,8 procent för grundskola, 7,3 procent för gymnasieskola, 4,6 pro- cent för grundsärskola samt till 5,4 procent för gymnasiesärskola. 
  
 För att uppnå så träffsäkra nivåer som möjligt skulle de sju olika delområdena behöva separata schablonnivåer som innehåller deci- maler. Alternativt skulle nivåerna avrundas till hela procenttal. 
  
 Om differentierade nivåer ska införas för varje delområde kräver detta att varje område kan skiljas ut. Eftersom verksamheterna inom skolväsendet ofta är integrerade skulle problem kunna uppstå vid redovisning och ansökan om ersättning. Ett sätt att lösa pro- blemet är att införa gemensamma nivåer för vissa delområden. T.ex. skulle delområdena förskola, fritidshem och grundsärskola med en mindre andel ingående skatt kunna ingå i samma grupp med en lägre schablon på 4 procent. Förskoleklass, grundskola, gymnasie- skola och gymnasiesärskola skulle kunna bilda en annan grupp och ha en högre schablon på 6 procent. En alternativ lösning vore att införa ytterligare en nivå för gymnasieskolor och gymnasiesär- skolor med en schablon på 7 procent. Gränsdragningen skulle då gå mellan framför allt förskola och förskoleklass och mellan grund- skola och gymnasieskola. Även den grupperingen skulle dock 
  
 290 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 kunna medföra gränsdragningsproblem i de fall verksamheterna är integrerade. 
  
 Särskilda förutsättningar vid införande av nya schablonnivåer för utbildning inom skolväsendet 
  
 Utbildningsområdet skiljer sig från övriga huvudområden på så sätt att verksamheten huvudsakligen finansieras med bidrag till de privata utförare som är huvudmän inom skolväsendet. Den del av bidraget som avser mervärdeskatt motsvaras av den ersättning som kom- munerna får enligt huvudregeln i LEMK, dvs. 6 procent. Vid ett införande av differentierade schabloner inom utbildningsområdet kan detta följas av ett behov av ändringar av skolförordningen och gymnasieförordningen vad gäller storleken på kompensation för mervärdesskatt vid bidrag till de privata utförare som är huvudmän inom skolväsendet, något som dock ligger utanför utredningen uppdrag. 
  
 13.5.3 Differentierade ersättningsnivåer per huvudområde? 
  
 Lämpliga ersättningsnivåer 
  
 Nivåerna för respektive huvudområde beräknade utifrån kom- munernas andel ingående skatt uppgår till 4,7 procent för sjukvård, 5,3 procent för tandvård, 5,2 procent för utbildning samt 3,9 pro- cent för social omsorg. 
  
 För att uppnå så träffsäkra nivåer som möjligt skulle de fyra olika huvudområdena behöva separata schablonnivåer som inne- håller decimaler. Alternativt skulle nivåerna avrundas till hela pro- centtal. I sådant fall bör lämpligen nivåerna kunna bestämmas till 5 procent för sjukvård, tandvård och utbildning samt till 4 procent för social omsorg. 
  
 Problem med differentiering för olika huvudområden 
  
 Även för det fall varje huvudområde skulle ges en egen schablon- nivå måste beaktas att tjänster i form av sjukvård förekommer inom samtliga huvudområden. Om nivån för sjukvård, tandvård 
  
 291 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 och utbildning är densamma uppstår dock inte något problem vid den praktiska tillämpningen för dessa områden. 
  
 Svårigheten kvarstår emellertid när det gäller att separera sjuk- vård och social omsorg. Här bedömer utredningen att olika nivåer för sjukvård och social omsorg sannolikt skulle orsaka tillämp- ningsproblem för kommunerna eftersom det är vanligt med integrerade tjänster med inslag av sjukvård och social omsorg i fråga om hemtjänst och hemsjukvård. Detsamma gäller för sjuk- vård i samband med särskilt boende. Motsvarande problem finns inte för landstingen då dessa i mycket liten utsträckning bedriver eller upphandlar verksamhet inom både sjukvård och social om- sorg, varför risk för sammanblandning sannolikt är mycket liten. 
  
 Ett sätt att lösa gränsdragningen mellan sjukvård och social om- sorg skulle vara att låta sådan sjukvård som utgör ett led i social omsorg omfattas av samma schablonnivå som social omsorg. Detta skulle gälla för de fall där sjukvården är ett underordnat led i den sociala omsorgen. En sådan lösning förutsätter emellertid att det går att bedöma i vilka fall sjukvård kan separeras från social omsorg och inte endast utgör ett led i den sociala omsorgen. 
  
 Definition av social omsorg och utbildning 
  
 Ännu en omständighet som måste beaktas om olika schablonnivåer ska införas för de fyra huvudområdena är att definitionen av social omsorg enligt Wang är densamma som i ML (se avsnitt 6 och 12), vilket innebär att s.k. barnomsorg (förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet) ingår i definitionen av social omsorg enligt Sanchez och Wang, samtidigt som dessa verksamheter i huvudsak regleras i skollagstiftningen. Att förändra utformningen av undan- tagen från skatteplikt för social omsorg och utbildning i ML faller dock utanför utredningens uppdrag. För att undvika tillämpnings- problem vid införande av differentierade schablonnivåer för varje huvudområde, skulle ansökan om ersättning för social omsorg enligt Wang inte omfatta förskola, fritidshem och annan peda- gogisk verksamhet medan ansökan om ersättning för utbildning även skulle omfatta förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet. 
  
 292 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 13.5.4En gemensam schablonnivå? 
  
 Ett alternativ till mer eller mindre differentierade schablonnivåer är att, precis som i dag, ha en gemensam nivå för samtliga huvud- områden. Här visar utredningens beräkningar att en lämplig nivå, utan decimaler, skulle vara 5 procent. 
  
 13.5.5Slutsatser 
  
 En hög grad av differentiering av schablonnivåer för olika delom- råden inom de fyra huvudområdena skulle medföra en större träff- säkerhet och är därför det alternativ som borde förordas utifrån vad utredningens beräkningar indikerar. 
  
 Det finns dock ett antal svårigheter med flera schablonnivåer som gör att utredningen ställer sig tveksam till såväl differentiering för huvudområden som för delområden inom huvudområdena. För det första finns det gränsdragningsproblem som kan hänföras till kommunernas redovisning, särskilt inom områdena för sjukvård och social omsorg. För det andra medför det förhållandet att flera typer av verksamhet upphandlas inom ramen för ett och samma avtal problem. Detta kan gälla t.ex. för hemtjänst och hemsjukvård eller specialiserad psykiatrisk vård och specialiserad somatisk vård. För det tredje finns det en skillnad i definitionerna gällande begreppen social omsorg och utbildning i LEMK och ML i förhål- lande till bl.a. skollagstiftningen som komplicerar en uppdelning i schablonnivåer mellan huvudområdena social omsorg och utbild- ning. För det fjärde skulle separata schablonnivåer för huvudområdet sjukvård kunna ställa till bekymmer i de fall upphandlingen eller bidraget avser andra huvudområden, vilket ofta förekommer inom social omsorg, men som även kan bli aktuellt för andra huvud- områden. För att uppnå förutsägbarhet för kommunerna redan vid valet att upphandla vissa tjänster, måste det inför detta val stå klart vilken typ av tjänster som upphandlas och vad detta får för konsekvenser vid ansökan om ersättning enligt 5 § LEMK. Det kan också vara svårt att på förhand bedöma i vilka fall sjukvård ska anses utgöra ett led i social omsorg. En högre ersättning för sjuk- vård i förhållande till social omsorg skulle, i den mån kommunen har handlingsutrymme för det, också kunna påverka kommunens val av upphandling. 
  
 293 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 Det kan slutligen konstateras att en hög grad av differentiering innebär ett betydligt mer komplicerat system än vad som finns i dag. Sett till de synpunkter som getts av de aktörer som tillämpar kompensationssystemet för dold mervärdesskatt, är dessa helt eniga kring fördelen med ett från administrativ synpunkt sett enkelt system, som dagens system, vilket innefattar en förutsägbar ersätt- ning enligt schablon med en och samma nivå. 
  
 Utredningen anser mot denna bakgrund att en differentiering av ersättningsnivån enligt schablon inte är lämplig i vare sig mer eller mindre omfattning. 
  
 13.6Förslag till nya ersättningsnivåer 
  
 Utredningens förslag: Ersättning ska lämnas med 5 procent vid upphandling eller bidragsgivning inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 Om det framgår att viss del avser lokalkostnad ska ersättning lämnas med 16 procent för denna del och med 3 procent för resterande del. 
  
 Ersättning för lokalhyra vid vissa boendeformer ska lämnas med 16 procent. 
  
 Skälen för utredningens förslag: 
  
 Allmänt 
  
 Utredningens målsättning är att uppnå en hög grad av neutralitet vid kommunens val mellan att bedriva verksamhet i egen eller privat regi, utan att detta sker på bekostnad av administrativ enkel- het och förutsägbarhet. Därför bör en differentiering av schablon- nivåer endast ske när detta inte skapar alltför stor administrativ börda och gränsdragningsproblem bör i största utsträckning und- vikas. 
  
 294 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Huvudregeln 
  
 Utifrån ovan angivna utgångspunkter bedömer utredningen att det inte är lämpligt med differentierade schablonnivåer, dels på grund av att gränsdragningsproblemen bedöms bli för stora, dels för att systemet skulle bli komplicerat att tillämpa. Utredningen anser därför att en gemensam ersättning enligt schablonnivå ska behållas för huvudregeln. 
  
 Mot bakgrund av att utredningen inte förordar en differenti- ering av ersättningsnivån enligt schablon, måste frågan ställas om det överhuvudtaget finns behov av en förändring av nuvarande ersättningsnivåer. Här gör utredningen följande överväganden. 
  
 Utredningens beräkningar indikerar, liksom Statskontorets över- syn, att den genomsnittliga nivån på andel ingående skatt för samt- liga huvudområden avviker från nuvarande ersättningsnivå. Enligt beräkningarna uppgår andel ingående skatt i kommunal verksamhet till 4,7 procent att jämföras med nuvarande ersättningsnivå, som också är beräknad på kommunal verksamhet, om 6 procent. 
  
 Enligt utredningens beräkningar utgör den positiva avvikelsen totalt sett cirka 1,5 miljarder kronor i utbetalning per år i förhål- lande till summan av den totalt beräknade andelen ingående skatt, se avsnitt 8. En positiv avvikelse i den storleksordningen talar enligt utredningens uppfattning för ett behov av att sänka dagens ersätt- ningsnivå enligt huvudregeln. 
  
 Enligt beräkningarna uppgår andel ingående skatt i kommunal verksamhet inom samtliga huvudområden (sjukvård, social omsorg, tandvård och utbildning) till i genomsnitt 4,7 procent, vilket kan jämföras med nuvarande ersättningsnivå om 6 procent. Utifrån detta bedömer utredningen att en rimlig schablonnivå för ersätt- ning till kommuner enligt huvudregeln bör vara 5 procent. Genom att behålla en gemensam nivå, men sänka den med en procentenhet uppnås en bättre överensstämmelse mellan ersättning och sam- manlagt beräknad andel ingående skatt för samtliga huvudområden jämfört med dagens schablon om 6 procent. Detta alternativ skulle också jämfört med flera schablonnivåer skapa en större förutsäg- barhet och administrativ enkelhet. 
  
 Utredningen anser mot denna bakgrund att ersättning för dold mervärdesskatt enligt huvudregeln bör ges enligt en schablon om 5 procent, baserad på en sammanlagd beräkning av andel ingående 
  
 295 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 skatt inom kommunal verksamhet för områdena sjukvård, social omsorg, tandvård och utbildning. 
  
 Ersättning för lokalkostnader enligt  
 18/5-regeln 
  
 En fördel med  
 18/5-regeln 
  är att den ger möjlighet till högre ersätt- ning i de fall där lokalkostnaderna är förhållandevis höga, t.ex. vid investeringar. Utredningen har dock kunnat konstatera att det finns en del problem vid tillämpningen av  
 18/5-regeln. 
  För att ersättning ska erhållas måste kommunen kunna styrka andel kost- nader för lokal i förhållande till den privata utförarens samman- lagda kostnader, vilket i praktiken ofta visar sig vara förknippat med svårigheter. Enligt uppgifter från handläggare vid Skatteverket nekas majoriteten av de kommuner som ombetts visa underlag för ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  ersättning enligt denna regel. I dessa fall får kommunerna i stället ersättning enligt den nuvarande huvud- regeln med 6 procent.  
 18/5-regeln 
  förutsätter alltså att kommunen har tillgång till relativt exakta uppgifter från de privata utförarna, vilket inte alltid är okomplicerat (se avsnitt 10.5.1). Vidare före- faller ansökan enligt  
 18/5-regeln 
  i många kommuner kräva särskild hantering, vilket innebär en högre kostnad för administration. 
  
 Till nackdelarna med  
 18/5-regeln 
  hör således att regeln innebär ökad administration. Samtidigt kan, som ovan framgår, regeln i viss mån möta avvikelser vid t.ex. stora investeringskostnader där kom- munen bör ges likvärdiga alternativ mellan att uppföra fastigheter i egen regi eller att låta en privat utförare ansvara för såväl lokaler som verksamhet. Detta kan bli särskilt angeläget när ersättnings- nivån enligt huvudregeln föreslås sänkas. Regeln är också frivillig att tillämpa, varför kommunen kan välja att avstå i de fall bördan av administration bedöms bli alltför tung. 
  
 Utredningen anser därför att det finns skäl att, trots nämnda brister, behålla möjligheten till ersättning för lokalkostnader. Vidare anser utredningen, med hänsyn till de beräkningar som gjorts, att de schablonersättningar som i dag ges för den andel som hänförs till lokalkostnad med 18 procent och med 5 procent för övrig del, bör sänkas till 16 procent respektive 3 procent. Sist- nämnda schablonnivå bör således vara gemensam för samtliga huvudområden. 
  
 296 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Vad gäller den andel som avser övriga kostnader, dvs. den del som enligt nuvarande bestämmelser ger 5 procent i ersättning, har utredningen kunnat konstatera att det finns vissa svårigheter med att bestämma en lämplig nivå eftersom andelen ingående skatt exklusive lokalkostnader skiljer sig avsevärt mellan respektive huvud- område, se figur 13.1. 
  
 Figur 13.1 Andel ingående skatt exklusive lokalkostnader 
  
 5,0% 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 2,5% 
  
 2,0% 
  
 4,4% 
  
 4,0% 
  
 1,5% 
  
 3,2% 
  
 1,0% 
  
 2,4% 
  
 0,5% 
  
 0,0% 
  
 Sjukvård 
  
 Tandvård 
  
 Omsorg 
  
 Utbildning 
  
 Anm. Eftersom interna kostnader som inte avser lokalkostnader inte ingår i beräkningen av andel ingående skatt för huvudområdena social omsorg och utbildning har hänsyn till detta behövt tas vid beräkning exklusive lokalkostnader eftersom schablonen annars blir något för låg. Dessa interna kostnader har vid beräkning antagits ha samma andel ingående skatt som respektive huvudområde. 
  
 Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner och landsting 2013, SCB, enkät till kommuner och landsting. 
  
 Den genomsnittliga andelen ingående skatt exklusive lokaler för huvudområdena tillsammans är 3,2 procent (se avsnitt 8). Efter avrundning bedöms därför en gemensam nivå för samtliga huvud- områden för den andel som inte avser lokaler lämpligen kunna bestämmas till 3 procent. 
  
 Brytpunkten för när ersättning enligt denna regel ger en högre ersättning än enligt huvudregeln, förutsatt att ersättning enligt huvudregeln uppgår till 5 procent, skulle i sådant fall bli när andelen lokalkostnader uppgår till 15 procent. Brytpunkten skulle således bli betydligt högre än brytpunkten enligt dagens  
 18/5-regel 
  
 297 
  
 Överväganden och förslag 
  
 SOU 2015:93 
  
 som uppgår till 8 procent (se figur 10.1 i avsnitt 10). Den nya brytpunkten skulle som jämförelse ligga en procentenhet lägre än den genomsnittliga andelen lokalkostnad för utbildning inom skolväsendet. 
  
 Regeln skulle emellertid bli svår att använda inom sjukvård och tandvård som har betydligt lägre lokalkostnader. Såvitt utredningen erfarit ansöker dock landstingen, förutom något enstaka undantag, inte om ersättning enligt dagens  
 18/5-regel. 
  
 Figur 13.2 Brytpunkt för att ansöka enligt en  
 16/3-regel 
  i stället för huvudregeln med 5 procent 
  
 5,5% 
  
 5,0% 
  
 Ersättning 
  
 4,5% 
  
 4,0% 
  
 3,5% 
  
 3,0% 
  
 1% 
  
 2% 
  
 3% 
  
 4% 
  
 5% 
  
 6% 
  
 7% 
  
 8% 
  
 9% 
  
 10% 
  
 11% 
  
 12% 
  
 13% 
  
 14% 
  
 15% 
  
 16% 
  
 17% 
  
 18% 
  
 Andel lokalkostnad 
  
 16/3‐regel  
 Huvudregel 
  
 Källa: Utredningens beräkning. 
  
 Ersättning för hyra av lokal vid vissa boendeformer,  
 18-regeln 
  
 Den nuvarande  
 18-regeln 
  används i betydligt större omfattning än  
 18/5-regeln 
  och innebär inte några större tillämpningsproblem, varför regeln synes ändamålsenlig. Utredningens beräkningar visar emellertid att nivån för andel ingående skatt för hyra av lokal för vissa boendeformer uppgår till 16 procent. Även denna schablon- nivå bör anpassas i enlighet med utredningens beräkningar av andel 
  
 298 
  
 SOU 2015:93 
  
 Överväganden och förslag 
  
 ingående skatt. Det föreslås därför en sänkning av nivån från 18 till 16 procent. 
  
 13.7Förenlighet med EU:s statsstödsregler 
  
 Utredningen ska enligt direktiven säkerställa att de förslag som presenteras står i överensstämmelse med EU:s regler om statsstöd. Förslagen innebär en justering av schablonnivåerna för dold mer- värdesskatt. Eftersom förslagen syftar till att förbättra neutraliteten vid kommunens val av verksamhet i egen regi och verksamhet som bedrivs av privata utförare, bedöms förslagen i sig inte strida mot EU:s statsstödsregler. 
  
 13.8Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 
  
 Ändringarna i ersättningsförordningen föreslås träda i kraft den 1 januari 2017. 
  
 De nya schablonnivåerna ska endast gälla sådana ansökningar som kommer in till Skatteverket efter den 1 januari 2017 och som avser ersättningsperioder som påbörjats efter detta datum. 
  
 299 
  
 14 Konsekvensanalys 
  
 För kommittéers och särskilda utredares arbete gäller kommitté- förordningens (1998:1474) bestämmelser. Om ett betänkande innehåller förslag som påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda, ska en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Även eventuella samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt ska redovisas (14 § kommittéförordningen). Om betänkandet innehåller förslag som har betydelse för brottslighet, brottsförebyggande arbete, företag, jämställdhet mellan kvinnor och män samt möjlighet att nå de integrationspolitiska målen ska även konsekvenserna i det avse- endet anges i betänkandet (15 § kommittéförordningen). 
  
 14.1Konsekvenser av att utredningens förslag genomförs 
  
 Utredningens förslag innebär att ersättningen till kommuner som ges vid upphandling eller bidragsgivning för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning sänks från 6 procent till 5 procent av kostnaden. De ersättningar som ges för den andel som hänförs till lokalkostnad med 18 procent och med 5 procent för övrig del före- slås sänkas till 16 procent respektive 3 procent. Det föreslås även en sänkning av den ersättning som ges för lokalhyra vid vissa bo- endeformer från 18 till 16 procent. 
  
 14.1.1Ekonomiska konsekvenser för stat och kommun 
  
 Om utredningens förslag genomförs kommer den ersättning för dold mervärdesskatt som kommunerna ansöker om att minska. Denna ersättning redovisas på statsbudgeten, som en kreditering, 
  
 301 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2015:93 
  
 på inkomsttiteln 1512 Kompensation för mervärdesskatt till kom- muner och landsting. Minskar denna kreditering på inkomstsidan innebär det en ökning av statens budget samtidigt som kommuner- nas intäkter minskar med samma belopp. Vid en sådan minskning av inkomsttitel 1512 sker ingen motsvarande utjämning på utgifts- sidan. Utredningens förslag innebär således att statens budget för- stärks och att kommunernas intäkter minskar. 
  
 När kommunkontosystemet infördes betalade kommuner en avgift till de s.k. kommunkontona från vilka kommunerna sedan fick ersättning för dold mervärdesskatt. Systemet förändrades 2003 genom att ersättningen i stället betalades ut till kommunerna över statsbudgeten. Kommunkontona avskaffades och i stället sänktes det generella statsbidraget till kommunerna, motsvarande den volym kommunerna sökte ersättning för. Vid beräkning av den offentligfinansiella effekten har ingen hänsyn tagits till en justering av det generella statsbidraget. 
  
 Effekter för statens och kommunernas finanser 
  
 Utredningens förslag om sänkt ersättningsnivå den 1 januari 2017 för såväl huvudregeln om 6 procent samt nivåerna för ersättning enligt  
 18-regeln 
  och  
 18/5-regeln 
  beräknas förstärka statens budget med 1,27 miljarder kronor årligen och samtidigt minska kom- munernas intäkter samlat med 1,27 miljarder kronor årligen.1 
  
 Den sänkta ersättningsnivån för huvudregeln från 6 procent till 5 procent beräknas förstärka statens budget med 1,06 miljarder kronor årligen och samtidigt minska kommunernas intäkter med motsvarande belopp årligen. Den sänkta ersättningsnivån för 18/5- regeln till 16 procent för den andel som hänförs till lokalkostnad och till 3 procent för övrig del beräknas förstärka statens budget med 0,11 miljarder kronor årligen och samtidigt minska kom- munernas intäkter med motsvarande belopp årligen. Den sänkta ersättningsnivån som ges för  
 18-regeln 
  till 16 procent för lokalhyra vid vissa boendeformer beräknas förstärka statens budget med 
  
 1 Vid ett införande av utredningens förslag den 1 januari 2017 kan ändringen förväntas få full effekt på statens budget och kommunernas intäkter redan införandeåret. 
  
 302 
  
 SOU 2015:93 
  
 Konsekvensanalys 
  
 0,11 miljarder kronor årligen och samtidigt minska kommunernas intäkter med motsvarande belopp årligen. 
  
 Effekten på statens och kommunernas finanser har beräknats utifrån statistik på totalt underlag för ansökt ersättning till kom- munerna från Skatteverket för huvudregeln,  
 18-regeln 
  samt 18/5- regeln. Ett genomsnitt av underlagen för 2011, 2012 och 2013 har använts vid beräkningen. Underlagen har inflationsjusterats till att motsvara 2017. I beräkningen har ingen hänsyn tagits till eventuella beteendeförändringar till följd av utredningens förslag. 
  
 14.1.2Samhällsekonomiska konsekvenser 
  
 Utredningens förslag innebär att de sammanlagda ersättningsutbe- talningarna till kommunerna stämmer bättre överens med de faktiska kostnaderna för ingående skatt vid upphandling och bidragsgivning. Avvikelsen mellan kostnaderna för ingående skatt och ersättning enligt nuvarande schablon har beräknats till 1,5 miljarder kronor 2013, se avsnitt 8.5. Införs utredningens förslag beräknas ersätt- ningsutbetalningarna till kommunerna minska med 1,27 miljarder kronor 2017. Ersättningen till kommuner blir därmed mer träff- säker och de samhällsekonomiska resurserna utnyttjas mer effektivt. 
  
 14.1.3Konsekvenser för företag 
  
 Utredningens förslag syftar till att uppnå en högre grad av kon- kurrensneutralitet än vad som är fallet med dagens ersättnings- nivåer. Förslaget innebär att de sammanlagda ersättningsutbetal- ningarna till kommunerna kommer att stämma bättre överens med de faktiska kostnaderna för ingående skatt och därmed kommer konkurrensen mellan aktörer i privat och offentlig regi att förbätt- ras. 
  
 Nivån på schablonen påverkar kommuners val mellan att upp- handla en tjänst inom sjukvård, tandvård, social omsorg eller ut- bildningsområdena och att producera samma tjänst i egen regi. Om schablonen sänks kan det leda till att kommunen i ökad utsträck- ning kommer att välja att producera i egen regi i stället för att upp- handla. Det skulle i så fall kunna leda till att omsättningen bland de 
  
 303 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2015:93 
  
 privata utförarna inom de aktuella verksamhetsområdena skulle komma att minska. Hur stor denna effekt kan komma att bli är mycket svår att bedöma. 
  
 Inom utbildningsområdet är det, till skillnad från övriga aktuella verksamhetsområden, särskilt reglerat hur stor andel av det be- slutade bidragsbeloppet till enskilda huvudmän som utgör ersätt- ning för mervärdesskatt. Ersättning i form av bidrag ges med 6 procent, vilket motsvarar kommunens ersättning enligt huvud- regeln. Utredningens förslag påverkar i sig inte de enskilda huvud- männens förhållanden, de påverkas endast i det fall följdändringar görs i bestämmelserna om ersättning för mervärdesskatt i bidrags- bestämmelserna i skol- respektive gymnasieförordningen. 
  
 För övriga verksamhetsområden är det inte reglerat att ersätt- ningen ska föras vidare till privata utförare. I den mån detta ändå sker, kan de privata utförarna komma att påverkas negativt av utredningens förslag. 
  
 I figur 14.1 nedan redovisas privata utförare uppdelade med antal anställda för de respektive huvudområdena utbildning, sjuk- vård, tandvård och social omsorg 2014. I diagrammet ingår de privata utförare som kommuner och landsting uppgett att de köpt verksamhet från, för kommuner för minst 100 000 kronor per år och för landsting för minst 250 000 kronor per år. Flest företag finns inom den sociala omsorgen, tätt följt av utbildningssektorn och därefter hälso- och sjukvård. Flest småföretag finns inom hälso- och sjukvårdssektorn. Enligt SCB:s företagsdatabas bedriver de flesta företagen med en till nio anställda inom hälso- och sjuk- vårdssektorn verksamhet inom den öppna hälso- och sjukvården (utan läkare) samt inom fysioterapeutisk verksamhet vilka innefat- tar exempelvis psykoterapi, sjukgymnastikverksamhet, kiro- praktikerverksamhet och naprapatverksamhet. 
  
 304 
  
 SOU 2015:93 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Figur 14.1 
  
 3 500 
  
 3 000 
  
 2 500 
  
 2 000 
  
 1 500 
  
 1 000 
  
 500 
  
 0 
  
 Antal privata utförare uppdelade med antal anställda för de respektive huvudområdena utbildning, sjukvård, tandvård och social omsorg 2014 
  
  200‐ 
  
  50‐199 
  
  10‐49  
  0‐9 
  
 Anm. Huvudområdena kategoriseras med Svensk näringsgrensindelning 2007, SNI. Utbildning med koden 85, hälso- och sjukvård (exklusive tandläkarverksamhet) med koden 86 (minus koden 86 230), tandläkarverksamhet med koden 86 230 och social omsorg med koderna 87 och 88. 
  
 Källa: SCB:s utförarregister, 2014. 
  
 14.1.4Konsekvenser för jämställdhet mellan kvinnor och män 
  
 I figur 14.2 nedan redovisas hur många kvinnor respektive män som arbetar inom sektorerna utbildning, hälso- sjukvård, vård och omsorg med boende samt öppna sociala insatser. Det är tydligt att arbetskraften i dessa sektorer domineras av kvinnor. Utbudet av arbetstillfällen inom dessa sektorer bedöms däremot inte påverkas av utredningens förslag, eftersom sektorernas storlek inte bedöms påverkas i sin helhet. Förslaget bedöms således inte påverka jäm- ställdheten mellan kvinnor och män. 
  
 305 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2015:93 
  
 Figur 14.2 
  
 400 000 
  
 350 000 
  
 300 000 
  
 250 000 
  
 200 000 
  
 150 000 
  
 100 000 
  
 50 000 
  
 ‐ 
  
 Antal anställda kvinnor respektive män i sektorerna utbildning, hälso- sjukvård, vård och omsorg med boende samt öppna sociala insatser 2013 
  
  Kvinnor 
  
  Män 
  
 Utbildning 
  
 Hälso‐ och 
  
 Vård och 
  
 Öppna sociala 
  
 sjukvård 
  
 omsorg med 
  
 insatser 
  
 boende 
  
 Anm. Sektorerna kategoriseras med Svensk näringsgrensindelning 2007, SNI. Utbildning med koden 85, hälso- och sjukvård med koden 86, Vård och omsorg med boende med 87 och Öppna sociala insatser med koden 88. 
  
 Källa: SCB:s registrerade arbetsmarknadsstatistik, RAMS. 
  
 306 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Särskilt yttrande av experten Solomon 
  
 Utredningens uppdrag, enligt Dir: 2014:48, har varit att göra en översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Ersättningsystemets enda syfte är att åstadkomma neutralitet i kommuners val mellan egen regi och entreprenad inom kommunal verksamhet som inte medför skattskyldighet. 
  
 Ersättningsystemet ändrar inte synen på kommunerna som slutkonsumenter i mervärdesskattehänseende. Systemet låter kommunkollektivet vara slutkonsument i stället för den enskilde kommunen. Allt med ett enda syfte – att eliminera den egna regins konkurrensfördel. Eftersom kommunkollektivet är slutkonsumenter finansieras ersättningssystemet av kollektivet genom en sänkning av det generella statsbidraget. 
  
 Tanken med ersättningsystemet är inte heller att ändra på privata aktörers eller underentreprenörers status av att vara slut- konsumenter i verksamheter som inte medför skattskyldighet. Ersättningssystemet har inte till syfte att, vid sidan om mervärdesskattesystemet, indirekt åstadkomma en avdragsrätt för privata aktörers icke avdragsgilla moms i ett ”sidoordnat system” finansierat av kommunsektorn. Det enda syftet är att den egna regin inte ska gynnas. Det är kommunens val mellan egen regi och upphandling som ska vara neutralt, d.v.s. eventuella moms- konsekvenser ska inte utgöra en faktor i det valet. 
  
 307 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:93 
  
 Av kommittédirektivet framgår att utredaren bl.a. ska analysera för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de externa utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader eller ersättning enligt schablon baserad på de externa utförarnas mervärdes- skattekostnader. 
  
 Eftersom systemet inte har till syfte att indirekt skapa en avdragsrätt för ingående moms för privata aktörer är det inte relevant att utreda storleken på den ingående momsen hos privata aktörer. Direktivet till utredaren är i denna del inte förenligt med ersättningssystemets syfte och funktion och är därför, utöver vad som anges av utredningen i avsnitt13, inte ett alternativ för beräkning av momsersättning till kommuner. 
  
 Givet syftet med och konstruktionen av ersättningssystemet ska ersättning för s.k. dold mervärdesskatt, enligt min uppfattning, även fortsatt baseras på mervärdesskattekostnadens andel av de totala kostnaderna i den kommunala egna regin. 
  
 Jag delar utredningens bedömning att kompensationen bör utgå i form av schablonersättning med en gemensam ersättningsnivå för samtliga huvudområden. 
  
 Jag anser att nuvarande ersättningsnivåer ska behållas oförändrade. Schablonnivåerna bör i möjligaste mån motsvara mervärdes- skattekostnadernas andel av de totala kostnaderna i den kom- munala egna regin men resultatet av gjorda beräkningar är allt för osäkert för att läggas till grund för en sänkning av nuvarande nivåer. Utredningens beräkningar baseras bl.a. på enkäter som i många fall bedömts inte möjliga att besvara, på antaganden, bedömningar, viktningar och med användandet av schabloner. Hur dessa faktorer sammantaget påverkat resultatet av gjorda beräkningar är inte möjligt att bedöma. Utredningen hade eventuellt haft bättre förutsättningar att mer precist undersöka mervärdesskatte- kostnadens andel av den totala kostnaden inom olika verksamheter om direktivet till utredningen begränsats till en analys förenligt med systemets syfte och funktion. 
  
 308 
  
 SOU 2015:93 Särskilda yttranden 
  
 Det bör i sammanhanget också beaktas att en schablonnivå i möjligaste mån bör kunna vara hållbar över tid. Bedömningar om framtida förändringar, såsom t.ex. relationen mellan andel personalkostnader och momspliktiga inköp, bör vägas in i beslut om nivåer. Utveckling, innovation samt behov möjliggör och förutsätter ett ökat användande av t.ex. tekniska hjälpmedel och utrustning. Därmed kommer andelen momspliktiga inköp med all sannolikhet att öka. 
  
 Sammantaget anser jag att nuvarande ersättningsnivåer ska behållas oförändrade. 
  
 309 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:93 
  
 Särskilt yttrande av 
  
 experterna Orozco och Hayes 
  
 Utredningen har genomfört en angelägen uppföljning av den nu snart 25 år gamla modellen för kompensation för s.k. dold mervärdesskatt inom de skattebefriade områdena vård, skola och omsorg. Utredningen visar därvid att den nuvarande schablon- ersättningen till kommuner på 6 procent har begränsad träffsäkerhet och på en övergripande nivå även kan medföra en viss överkompensation i förhållande till de verkliga kostnaderna för mervärdesskatt i alternativa driftsformer. 
  
 Schablonen beräknades en gång i tiden baserat på ett antagande om att berörda verksamheter till 30 procent belastades med mervärdesskattebelagda kostnader och till 70 procent av lönekostnader etc. som inte beläggs med mervärdesskatt. Eftersom både omfattningen av och innehållet i de verksamheter som berörs av kompensationen har ändrats systematiskt under en  
 25-årsperiod 
  är utredningens resultat inte förvånande. Schablonersättningen kan idag antas avse mera omfattande verksamhet såväl som helt andra verksamheter och i en ny sammansättning än när schablonen fastställdes. 
  
 Vi är därför överens med utredningen om behovet av att justera schablonersättningen. Vi anser emellertid inte att utredningen genom sitt förslag om en fortsatt enhetlig schablonersättning – nu istället på 5 procent – fullt ut drar slutsatserna av sin egen kartläggning. Kartläggningen visar nämligen på avsevärda skillnader i belastningen med s.k. dold mervärdesskatt mellan olika kommunalt finansierade verksamheter. För att fullt ut tillmötesgå direktivens krav på konkurrensneutralitet i valet mellan att driva verksamhet i privat respektive kommunal regi måste dessa skillnader i högre grad beaktas. 
  
 Sammanfattningsvis och något förenklat visar utredningens kartläggning, enligt vår uppfattning, att nuvarande kompensationsnivå inom flera verksamheter redan utgör en adekvat kompensationsnivå, möjligen redan i underkant. Exempel på det är framförallt stora delar av utbildningsväsendet. Utredningens förslag skulle även medföra en fortsatt överkompensation i flera verksamheter, framförallt inom många omsorgsverksamheter. Inom flera av dessa är för övrigt inslaget av alternativa driftsformer numera mycket 
  
 310 
  
 SOU 2015:93 Särskilda yttranden 
  
 omfattande, vilket ytterligare accentuerar betydelsen av att kompensationsnivån är rätt anpassad. 
  
 Vår uppfattning är att förslaget – om än till synes generellt utformat – i praktiken innebär en olikbehandling av kommuner och landsting som inte är sakligt motiverad. Det bör framhållas att ”lika” behandling – som är en central princip inom förvaltningsrätten – innefattar såväl lika behandling av lika fall som olika behandling av olika fall. Utredningens förslag om en enhetlig nivå för schablonersättningen står således i konflikt med en likabehandlingsprincip som det enligt vår uppfattning vore angeläget att tillämpa. 
  
 Enligt vår uppfattning vore det mera väl avvägt av utredningen att framlägga ett förslag om en differentierad schablonersättning på minst tre olika nivåer. Baserat på utredningens resultat skulle det då ligga närmast till hands att lägga dessa nivåer på 4, 5 respektive 6 procent. Schablonersättningen borde således lämnas med en normalnivå (5 procent), en nedsatt nivå (4 procent) och en förhöjd nivå (6 procent). Till den förhöjda nivån borde åtminstone hänföras stora delar av utbildningsväsendet och till den nedsatta nivån flertalet omsorgsverksamheter. Det är vår bedömning att ett sådant förslag hade kunnat utformas på ett sådant sätt att det varit statsfinansiellt neutralt sett i jämförelse med utredarens förslag om en enhetlig ersättning på 5 procent. 
  
 Såvitt vi kan bedöma har det avgörande skälet för utredningens ställningstagande till förmån för ett alternativ med en enda nivå för schablonersättningen varit att det finns en oro för gränsdragnings- problem mellan olika verksamheter, om dessa skulle omfattas av inbördes olika nivå på schablonersättningen. Ett ytterligare skäl synes vara att de företrädare för bl.a. kommunsektorn som yttrat sig framhållit att det är önskvärt att systemet ska vara så enkelt som möjligt. 
  
 Vi delar utredningens ambition att tillskapa ett enkelt system utan möjligheter till kringgående och manipulation. Farhågorna för gränsdragningsproblem förefaller dock enligt vår uppfattning överdrivna och gränsdragningsproblemen i sig hanterbara. Utredningen har framförallt inte fullt ut tagit hänsyn till de särskilda förutsättningar som råder för just denna schablonersättning, vilken endast fördelas till kommuner och i allt väsentligt lämnas för i annan ordning (legal)definierade verksamheter. 
  
 311 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2015:93 
  
 Således bör framhållas att utredningens kartläggning avser verksamheter som oftast redan är (legal)definierade i annan lagstiftning, t.ex. på  
 social-, 
  sjukvårds- eller skolområdet. En kommun eller ett landsting har inte någon praktisk möjlighet att omdefiniera verksamheter endast av mervärdesskatteskäl, eftersom indelning och organisation i allt väsentligt styrs av helt andra hänsynstaganden på respektive sektorsområde. 
  
 Även om kommunerna i och för sig kan sägas ha incitament att tillskansa sig hög schablonersättning kan det även – enligt vår uppfattning – ifrågasättas om kommunerna bör antas komma att agera på dessa incitament. Det gäller särskilt i en kontext där den samlade schablonersättningen i princip och i förlängningen ska bli föremål för reglering mellan staten och kommunsektorn. 
  
 De egentliga gränsdragningsproblemen mellan olika verk- samheter är således små. Det utredningen betecknar som gränsdragningsproblem i mervärdesskattehänseende är enligt vår uppfattning snarare att beteckna som skatte- och redovisnings- tekniska frågor gällande till vilken (i och för sig väldefinierad) verksamhet(sgren) olika kostnader ska hänföras, t.ex. i ett sammanhang där olika slags vård bedrivs samlat på ett sjukhus. Utan att förringa betydelsen av frågan om till vilken verk- samhet(sgren) en kostnad är hänförlig kan konstateras att det är en vanligt förekommande frågeställning vid snart sagt all skatteuppbörd och utgör därför knappast någon faktor som det finns skäl att ta avgörande hänsyn till vid utformningen av en schablonersättning för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Vi är inte övertygade om att det, vid en upphandling, skulle vara oöverstigligt att olika verksamhetstyper specificeras så att det går att avgöra priset per typ av verksamhet. Det hade också varit fullt möjligt för utredningen att beakta eventuella risker för gränsdragningsproblem vid indelningen av olika verksamheter i en differentierad schablon med tre nivåer, genom att fastställa samma schablonersättning t.ex. för primärvård respektive vissa omsorgsverksamheter, vilka inte sällan upphandlas samlat. 
  
 Till detta kommer att reformeringen av kompensationssystemet för dold mervärdesskatt tidigare reviderats, från att finansieras genom s.k. mervärdesskattekonton till att hanteras via statsbudgeten, i syfte att förhindra omfördelning mellan kommunerna av medel (se utredningen kapitel 3.4.2). Om en enhetlig schablon används finns 
  
 312 
  
 SOU 2015:93 
  
 Särskilda yttranden 
  
 fortsatt sådana problem, där kommuner som bedriver vissa typer av verksamheter med hög mervärdesskattebelastning blir underkompenserade och andra kommuner överkompenserade. Det synes svårt att hantera denna fråga inom ramen för de allmänna statsbidragen till kommunerna. Istället bör frågan beaktas inom ramen för systemet med ersättning för s.k. dold mervärdesskatt. Detta talar också, utöver önskemålet att främja konkurrensneutralitet mellan olika driftsformer, för att en differentierad schablon- ersättning vore att föredra. 
  
 Överröstade i denna del konstaterar vi att utredningens värdefulla kartläggning av skillnaderna mellan olika verksamheter med avseende på belastning med s.k. dold mervärdesskatt inte återspeglas i utredningens förslag. Enligt vår uppfattning borde utredningen ha framlagt ett förslag om en differentierad schablon- ersättning på minst tre olika nivåer. 
  
 Vi konstaterar avslutningsvis att föreliggande problem är svårhanterade och långsiktigt skulle förtjäna en bredare ansats än den utredningens direktiv har givit utrymme för, genom begräns- ningen till att utreda kompensationen för s.k. dold mervärdesskatt. Systemet med kompensation för s.k. dold mervärdesskatt kan inte på ett ändamålsenligt sätt utvärderas isolerat från den allmänna kompensationsordningen i 2 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner m.fl. (LEMK). 
  
 Sedan  
 1990-talets 
  början har inriktningen på den kommunala sektorns inköp dessutom förskjutits avsevärt. De kommunala inköpen har således förskjutits från sektorer som är mervärdes- skattepliktiga till sådana som är befriade från mervärdesskatt, nämligen vård, skola och omsorg. Det kan delvis även förflytta fokus i neutralitetsfrågan från sådana inköp som ursprungligen motiverade införandet av 2 § LEMK till sådana inköp som motiverade införandet av 5 § samma lag (s.k. dold mervärdesskatt). I det läget talar enligt vår uppfattning mycket för att hela systemet med mervärdesskattekompensation, inklusive kommunernas generella rätt enligt 2 § LEMK till ersättning för ingående mervärdesskatt (som inte får dras av eller för vilken rätt till återbetalning saknas enligt mervärdesskattelagen), borde bli föremål för översyn. 
  
 313 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Offentligt tryck 
  
 Propositioner 
  
 Prop. 1971:30, Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om allmänna förvaltningsdomstolar, m.m. 
  
 Prop. 1985/86:80, Om ny förvaltningslag 
  
 Prop. 1989/90:111; Om reformerad mervärdesskatt m.m. 
  
 Prop. 1990/91:14, Om ansvaret för service och vård av äldre och handikappade m.m. 
  
 Prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG 
  
 Prop. 1995/96:64, Ett nytt utjämningssystem för kommuner och landsting, m.m. 
  
 Prop. 1996/97:10, Mervärdesskatt inom  
 kultur-, 
  utbildnings- och idrottsområdet 
  
 Prop. 1997/98:6, Förskoleklass och andra skollagsfrågor 
  
 Prop. 1997/98:148, Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet m.m. 
  
 Prop. 1997/98:153, Vissa kommunala frågor Prop. 2000/01:80, Ny socialtjänstlag m.m. 
  
 Prop. 2001/02:112, Förändringar i kommunkontosystemet Prop. 2005/06:7, Vissa kommunalekonomiska frågor Prop. 2008/09:29, Lag om valfrihetssystem 
  
 Prop. 2008/09:74, Vårdval i primärvården 
  
 Prop. 2011/12:132, Samordningsförbunds rätt till ersättning för viss mervärdesskatt 
  
 315 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 SOU 2015:93 
  
 Prop. 2012/13:20, Inspektionen för vård och omsorg – en ny tillsynsmyndighet för hälso- och sjukvård och socialtjänst 
  
 Prop. 2013/14:27, Vissa skattefrågor 
  
 Utrednings- och kommittébetänkanden 
  
 SOU 1992:121, Vissa mervärdesskattefrågor SOU 1993:75, Vissa mervärdesskattefrågor II SOU 1998:112, Resurser på lika villkor? 
  
 SOU 1999.133, Kommunkontosystemet och rättvisan SOU 2001:50, Kontroll i kommunkontosystemet SOU 2008:8, Bidrag på lika villkor 
  
 SOU 2008:129, Helikoptern i samhällets tjänst 
  
 SOU 2014:2, Framtidens valfrihetssystem – inom socialtjänsten 
  
 SOU 2014:78, Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upp- handling av luftburen ambulanssjukvård 
  
 SOU 2015:7, Krav på privata aktörer i välfärden 
  
 SOU 2015:76, Ett tandvårdsstöd för alla – fler och starkare patienter 
  
 Departementsserien 
  
 Ds 1997:74, Ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting 
  
 Ds 2001:30, Finansieringen av Kommunkontosystemet – en översyn 
  
 Rättspraxis 
  
 Nationell praxis 
  
 HFD 2013 ref. 67 
  
 HFD 2012 ref. 5 
  
 HFD 2011 ref. 9 
  
 316 
  
 SOU 2015:93 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Kammarrätten i Sundsvalls dom meddelad den 10 maj 2011 i mål nr  
 1525-09 
  
 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 september 2014 i ärende med dnr  
 42/12-I 
  
 EU-domstolen 
  
 Mål nr 173/73, Italien mot Kommissionen, REG 1974 s. 709 Mål nr 78/76, Firma Friedman, REG 1977 s. 595 Mål nr 89/81, Hong Kong Trade, REG 1982 s. 1277 
  
 Mål nr 248/84, Tyskland mot Kommissionen, REG 1987 s. 4013 Mål nr 102/86, Apple and Pear, REG 1988 s. 1443 
  
 C-41/90, 
  Höfner och Dillon, REG 1991 s.  
 I-1979 
  
 C-180/98-C-184/98, 
  Pavlov m.fl., REG 2000 s.  
 I-6451 
  
 C-172/03, 
  Heiser, REG s.  
 I-1627 
  
 C-222/04, 
  Murillo Risparmio di Firenze SpA, REG 2006 s.  
 I-289 
  
 C-369/04, 
  Webb 3G, REG 2007 s.  
 I-05247 
  
 C-246/08, 
  Kommissionen mot Finland, REG 2009 s.  
 I-10605 
  
 C-91/12, 
  PFC Clinic, Rättfallsamlingens allmänna del 
  
 C- 594/13, Go fair Zeitarbeit 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighet 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighets beslut den 19 juli 2006, 225/06/COL, OJ C 305 14.12.2006 
  
 EFTA:s övervakningsmyndighets beslut den 3 maj 2007, 155/07/COL, OJ 18.9.2008, L249/35 
  
 317 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 SOU 2015:93 
  
 Övrigt 
  
 Shepherd, Scott, Skatteåtgärder som statligt stöd enligt artikel 87 i unionsfördraget, Skattenytt 2001 s. 87 
  
 Copenhagen Economics, VAT in the public sector and exemptions in the public interest, slutlig rapport för Taxud/2011/DE/334 den 10 januari 2013 
  
 Dagens Medicin, http://www.dagensmedicin.se/artiklar/2015/01/15/  
 bemanningsbranschen-upp-trots-stoppsnacket/ 
  
 Hämtat i juni 2015. 
  
 Dagens Samhälle, Den offentliga marknaden 2014 
  
 Jones, Guzman, The VAT/GST Treatment of Public Bodies, 2013 
  
 Vargas, Gonzales, EU:s statsstödsrätt;  
 EU-rättens 
  krav och den nationella rättens utmaningar, 2013 
  
 Kommissionen, http://ec.europa.eu/competition/consultations/ 2014_state_aid_notion/index_en.html 
  
 Konkurrensverket, Tandvård och konkurrens, rapport 2014:1 NOU 2003:3, Merværdiavgiften og kommunene 
  
 SCB, Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 för kommuner SCB, Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 för landsting 
  
 SCB, http://www.scb.se/OE0107/ Hämtad i maj 2015. 
  
 Skatteverket, ställningstagande  
 2010-06-30 
  med dnr 131 386133- 10/111, ”Underlag för att styrka rätt till ersättning för ingående skatt som avser boende med särskild service” 
  
 Skatteverket, ställningstagande  
 2015-06-05 
  med dnr 131 285520- 15/111, ”Undantaget från skatteplikt för sjuktransporter” 
  
 Skatteverket, http://www.skatteverket.se/download/18.7be5268414be Wells i januari 2015. 
  
 Statskontoret, Uppföljning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården, dnr  
 2014/20-5 
  
 Sveriges Kommuner och Landsting, Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner  
 2006-2013, 
  2014 
  
 318 
  
 SOU 2015:93 
  
 Litteratur- och källförteckning 
  
 Tillväxtanalys,  
 http://www.tillvaxtanalys.se/sv/om-oss/projekt- 
  
 och-uppdrag/regional-analys-och-uppfoljning/regional- 
  
 tillvaxt/2014-05-08-ny-indelning-for-kommuner-i-ett--stad- 
  
 och-land---perspektiv.html 
  
 Hämtad i juli 2015. 
  
 319 
  
 Kommittédirektiv 2014:48 
  
 Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 27 mars 2014 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska se över den ersättning som kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund får för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av eller bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. Utgångspunkten ska vara att förslag till ändringar i regelverket ska syfta till konkurrens- neutralitet vid valet mellan att bedriva verksamhet i kommunal eller privat regi. 
  
 Utredaren ska 
  
 undersöka mervärdesskattekostnadens andel av den totala kost- naden inom olika verksamheter, 
  
 analysera för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de externa utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader, 
  
 analysera för- och nackdelar med en schablonersättning som baseras antingen på kommunernas och landstingens m.fl. mer- värdesskattekostnader för verksamhet i egen regi eller på de externa utförarnas mervärdesskattekostnader. 
  
 Utredaren ska med utgångspunkt i översynen föreslå författnings- ändringar. 
  
 321 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:93 
  
 Vissa frågor som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av ambulansflygverksamhet ska redovisas senast den 15 september 2014. 
  
 Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 augusti 2015. 
  
 Kompensationsordningen för vissa mervärdesskatte- kostnader för kommuner och landsting m.fl. 
  
 Skattereformen i början av  
 1990-talet 
  innebar att basen för uttag av mervärdeskatt breddades. Från skatteplikt undantogs dock bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. En stor del av kommunernas och landstingens verksamhet är således undantagen från mervärdesskatteplikt. 
  
 I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt sak- nas avdragsrätt för ingående mervärdeskatt. Detta medför att ut- förande i egen regi gynnas framför upphandling av skattepliktiga tjänster från externa utförare. I syfte att åstadkomma konkurrens- neutralitet vid kommuners och landstings val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att köpa motsvarande skattepliktiga tjänster av externa utförare kompenseras kommuner och landsting sedan 1991 av staten för kostnaderna för ingående mervärdesskatt. 
  
 I kommunernas och landstingens verksamhet är det emellertid även vanligt med inköp av icke skattepliktiga tjänster. När en ex- tern utförare tillhandahåller en icke skattepliktig tjänst kommer en del av priset att motsvaras av leverantörens kostnad för icke av- dragsgill mervärdesskatt, s.k. dold mervärdesskatt. Därför infördes 1991 även en särskild ersättning för att kompensera kommuner och landsting för de ökade kostnader som till följd av den dolda mer- värdesskatten uppstod vid upphandling av verksamhet från andra utförare inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 Den nuvarande regleringen av de statliga ersättningarna infördes 2006 och finns i lagen (2005:807) om ersättning för viss mer- värdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och sam- ordningsförbund. 
  
 Enligt 2 § i denna lag har kommuner, landsting och kommunal- förbund samt samordningsförbund som bedriver verksamhet enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsat- ser rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt som inte får dras 
  
 322 
  
 SOU 2015:93 
  
 Bilaga 1 
  
 av eller som de inte har rätt till återbetalning för enligt mervärdes- skattelagen (1994:200). 
  
 Enligt 5 § har de även rätt till ersättning för de ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid upphandling av verksamhet inom sjukvård, tandvård, social om- sorg och utbildning samt vid hyra av lokaler för vissa boende- former. Rätt till ersättning har de även när de lämnar bidrag till en näringsidkare för dennes verksamhet inom dessa områden. 
  
 Storleken på de ersättningar som anges i 5 § beräknas enligt schablon. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer meddelar föreskrifter om schablonberäkningen. 
  
 Enligt 1 § förordningen (2005:811) om ersättning för viss mer- värdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och sam- ordningsförbund, nedan kallad ersättningsförordningen, lämnas er- sättning med 6 procent av kostnaden vid upphandling och bidrags- givning eller, om det framgår att en viss del avser lokalkostnad, med 18 procent för denna del och 5 procent för resterande del, samt med 18 procent av kostnaden vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. Ersättning med 18 procent lämnas dock inte om den fastighet som en lokal är inrymd i upplåts av staten, kom- muner, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund. 
  
 I ersättningsförordningen regleras endast den ersättning som kommuner och landsting m.fl. har rätt till. När det gäller privata utförares rätt till ersättning från en kommun anges det dock i skollagen (2010:800) att mervärdesskatt är ett av de kostnadsslag som ska ingå i det grundbelopp som lämnas i bidrag till en enskild huvudman. Enligt skolförordningen (2011:185) och gymnasie- förordningen (2010:2039) ska ersättningen för mervärdesskatt avse ett schablonbelopp som uppgår till 6 procent av det totala bidrags- beloppet, dvs. samma procentsats som enligt huvudregeln i ersätt- ningsförordningen. 
  
 Behovet av en utredning 
  
 Flera omständigheter ger anledning att nu se över ersättningen till kommuner och landsting m.fl. för deras kostnader för dold mer- värdesskatt inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. När det i det följande 
  
 323 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:93 
  
 talas om kommuner och landsting avses även kommunalförbund och samordningsförbund. 
  
 Bestämmelserna i skollagen om ersättning för mervärdesskatt från en kommun till en enskild huvudman baseras på förslag i betänkandet Bidrag på lika villkor (SOU 2008:8). 
  
 Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) anförde i sitt remiss- yttrande över betänkandet att den mest rättvisande modellen är att fristående skolor och motsvarande kompenseras för sina faktiska mervärdesskattekostnader. SKL föreslog i sitt yttrande också att det skulle tillsättas en särskild utredning i fråga om kommunernas kom- pensation för mervärdesskattekostnader till fristående utförare. 
  
 Nivån på den procentsats som ersättning lämnas med enligt huvudregeln i ersättningsförordningen har varit densamma sedan 1991 och baseras på en mervärdesskattesats på 25 procent och ett antagande om att 30 procent av de externa utförarnas kostnader uppkommer på grund av inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. 
  
 Sedan 1991 har mervärdesskatten sänkts på vissa varor och tjänster. Även den andel av kostnaderna som är belagda med mer- värdesskatt kan ha förändrats under åren. Regeringen gav därför i oktober 2010 Statskontoret i uppdrag att göra se över de procent- satser som anges i 1 § ersättningsförordningen (dnr Fi2010/4686). Översynen visade att de procentsatser som anges i förordningen generellt sett är högre än de faktiska mervärdesskattekostnaderna. En sänkning med  
 1–2 
  procentenheter skulle enligt Statskontoret leda till att ersättningsnivån enligt huvudregeln bättre motsvarar den faktiska nivån. Enligt underlaget till Statskontorets rapport skiljer sig andelen av kostnaden som utgörs av mervärdeskatt åt dels mellan olika verksamheter som bedrivs i kommunal regi, dels mellan olika kommuner. Inom förskola, grundskola och gymnasie- skola varierade andelen mellan 3,9 och 5,3 procent i de undersökta kommunerna. Statskontorets rapport indikerar att den nuvarande schablonersättningen om 6 procent är högre än den faktiska an- delen mervärdesskattekostnader i de kommunala verksamheterna. Statskontorets rapport baseras dock på ett mycket begränsat urval av kommuner och landsting. 
  
 I en skrivelse till Finansdepartementet ifrågasätter arbetsgivar- och intresseorganisationen Vårdföretagarna Statskontorets slutsat- ser (dnr Fi2011/3084). Vårdföretagarna anser att slutsatserna base- 
  
 324 
  
 SOU 2015:93 
  
 Bilaga 1 
  
 ras på en utredning som kan ifrågasättas när det gäller metod, urval och tillvägagångssätt. Vårdföretagarna anser att relevanta slutsatser endast kan dras utifrån en utredning som fokuserar på den privata sektorns kostnadsbild. 
  
 Det har också enligt Statskontoret visat sig vara förenat med vissa svårigheter att ta fram mervärdesskattens andel av lokal- kostnaderna, varför det behövs ytterligare analys i denna del. Det kan enligt Statskontoret även finnas anledning att särskilja ersätt- ningen för mervärdesskatt för lokaler från ersättningen för mer- värdesskatt för övrig verksamhet. 
  
 Den 1 januari 2014 trädde en ändring i 3 kap. 21 § mervärdes- skattelagen i kraft som innebär att undantaget från mervärdes- skatteplikt för omsättning av luftfartyg endast omfattar sådana luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen be- driver internationell flygtrafik mot betalning. Ändringen medför att det hos företag som bedriver sjukvård med ambulansflyg upp- kommer en ny kostnad i form av ingående mervärdesskatt som inte får dras av. 
  
 SKL, flera landsting och Styrgruppen för luftburen ambulans- sjukvård har i skrivelser till Finansdepartementet (dnr Fi2014/311) framfört att kostnadsökningen för upphandlad verksamhet bedöms vara högre än ersättningsnivåerna i ersättningsförordningen. Den dolda mervärdesskatten har beräknats till att motsvara en kostnads- ökning vid upphandling med i genomsnitt 15 procent. I skrivel- serna föreslås det att ersättningsnivån för sjukvård med ambulans- flyg höjs till 15 procent med verkan fr.o.m. den 1 januari 2014. 
  
 Uppdrag att utreda hur ersättningen för dold mervärdesskatt bör utformas 
  
 En särskild utredare ska se över av den ersättning som kommuner och landsting får för dold mervärdesskatt vid upphandling av eller bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social om- sorg, utbildning och vid hyra av lokal för vissa boendeformer. Ut- gångspunkten ska vara att förslag till ändringar i regelverket ska vara tydliga, administrativt enkla och rättssäkra samt syfta till kon- kurrensneutralitet vid valet mellan att bedriva verksamhet i kom- munal regi och att göra det i privat regi. 
  
 325 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:93 
  
 Vad kan vi lära av andra länders kompensationssystem? 
  
 De särskilda problem som är förknippade med mervärdesskatt i offentlig sektor i Sverige finns även i andra länder. Flera andra länder tillämpar särskilda kompensationssystem för mervärdes- skattekostnader i offentlig sektor. 
  
 Utredaren ska därför presentera en jämförelse mellan olika län- ders kompensationssystem för mervärdesskatt i offentlig sektor och i sina förslag tillvarata sådan kunskap som bedöms vara till nytta för det svenska systemet. 
  
 Ska ersättningen baseras på faktiska kostnader eller beräknas enligt schablon? 
  
 En grundläggande fråga är om ersättningen till kommuner och landsting för dold mervärdesskatt ska baseras på en schablonberäk- ning eller lämnas för de externa utförarnas faktiska kostnader för mervärdesskatt. 
  
 Ett alternativ till dagens system är att ersättningen till kom- munerna och landstingen ska motsvara de externa utförarnas fak- tiska mervärdesskattekostnader. Detta måste dock vägas mot dels de administrativa kostnader som ett sådant ersättningssystem kan komma att medföra, dels andra omständigheter av relevans för be- dömningen, exempelvis förekomsten av olika valfrihetssystem. 
  
 Administrativa kostnader eller andra skäl kan tala mot att er- sättningen ska motsvara de faktiska mervärdesskattekostnaderna. Utredaren ska därför även överväga andra alternativ, som att även fortsättningsvis beräkna ersättningen utifrån schablon. 
  
 Om ersättningen ska beräknas enligt schablon är ett alternativ att utforma schablonen med utgångpunkt från kommunernas och landstingens faktiska mervärdesskattekostnader för verksamhet i egen regi. Ett annat alternativ är att basera schablonen på de ex- terna utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader. Med hänsyn till att mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostnaden kan antas variera mellan olika verksamheter ska differentierade er- sättningsnivåer övervägas. 
  
 326 
  
 SOU 2015:93 
  
 Bilaga 1 
  
 Utredaren ska därför 
  
 undersöka mervärdesskattekostnadens andel av den totala kost- naden inom olika verksamheter, 
  
 analysera för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de externa utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader, 
  
 analysera för- och nackdelar med en schablonersättning som baseras på kommunernas och landstingens mervärdesskatte- kostnader för verksamhet i egen regi, samt 
  
 analysera för- och nackdelar med en schablonersättning som baseras på de externa utförarnas mervärdesskattekostnader. 
  
 Utredaren ska med utgångspunkt i översynen föreslå författnings- ändringar. Utredaren ska i samband med detta särskilt överväga be- hovet av övergångsbestämmelser. 
  
 Övrigt 
  
 Utredaren är oförhindrad att lämna andra förslag till utformning av ersättningen till kommunerna och landstingen för dold mervärdes- skatt som kan anses vara motiverade inom ramen för utrednings- uppdraget. 
  
 Utredaren ska säkerställa att de förslag som presenteras står i överensstämmelse med EU:s regler om statsstöd. 
  
 Kostnadsberäkningar, andra konsekvensbeskrivningar och för- slag till finansiering ska göras i enlighet med kommittéförord- ningen (1998:1474). Utredningen ska särskilt beakta eventuella skillnader i mervärdesskattekostnadernas andel mellan olika verk- samheter och mellan verksamhet i kommunal och privat regi. 
  
 Uppdragets genomförande och redovisning 
  
 Utredaren ska under arbetet på ett lämpligt sätt kommunicera med berörda myndigheter och organisationer, t.ex. Konkurrensverket, Skatteverket och SKL, och med företrädare för privata utförare. 
  
 Undersökningen av mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostnaden inom verksamhet med ambulansflyg ska genom- 
  
 327 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:93 
  
 föras skyndsamt. En bedömning av behovet av och eventuellt för- slag till en särskild författningsreglering som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av sådan verksamhet ska re- dovisas senast den 15 september 2014. 
  
 Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 augusti 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 328 
  
 SOU 2015:93 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2014:93 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 19 juni 2014 
  
 Förlängd tid för redovisning av deluppdrag 
  
 Regeringen beslutade den 27 mars 2014 kommittédirektiv om över- syn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mer- värdesskatt (dir. 2014:48). 
  
 Enligt utredningens direktiv ska den del av uppdraget som avser vissa frågor om ersättning för viss mervärdesskatt vid upphandling av ambulansflygverksamhet redovisas senast den 15 september 2014. Utredningstiden förlängs för denna del av uppdraget. Utred- ningens överväganden och förslag i dessa frågor ska i stället redo- visas senast den 1 december 2014. 
  
 Uppdraget ska fortfarande slutredovisas senast den 1 augusti 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 329 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:93 
  
 Kommittédirektiv 2015:56 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt (Fi 2014:07) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 13 maj 2015 
  
 Förlängd tid för uppdrag 
  
 Regeringen beslutade den 27 mars 2014 kommittédirektiv om översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt (dir. 2014:48). Enligt utredningens direktiv skulle uppdraget redovisas senast den 1 augusti 2015. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 1 november 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 330 
  
 Driftsredovisning 2013 
  
 Verksamhetsblock/‐områden 
  
 Externa 
  
 Rad nr. 
  
 Varor 
  
 Övriga 
  
 lokalhyror 
  
 Total kostnad för Varor (som 
  
 62‐ Bränsle, energi 
  
 643‐Böcker, tidningar, 
  
 644‐ 
  
 645‐ 
  
 Total kostnad för 
  
 551‐ Traktamenten 
  
 6192‐ 
  
 705‐ 
  
 710‐ 
  
 711‐ 
  
 731‐ 
  
 761‐ 
  
 764‐ Diverse 
  
 765‐ 
  
 601‐Lokal‐ 
  
 redovisas i 
  
 och vatten 
  
 elektronisk media 
  
 Livsmedel 
  
 Laboratoriematerial, 
  
 Övriga (som 
  
 Fastighetss 
  
 Resekostn 
  
 Represent 
  
 Personalr 
  
 Försäkring 
  
 Avgifter 
  
 skatter och 
  
 Avgifter 
  
 och 
  
 Räkenskapssammandragets 
  
 läkemedel och 
  
 redovisas i 
  
 katt och 
  
 ader 
  
 ation 
  
 epresenta 
  
 spremier 
  
 offentliga 
  
 för kurser 
  
 bostadshyro 
  
 Driftskostnader) 
  
 sjukvårdsartiklar 
  
 Räkenskapssamma 
  
 fastighetsa 
  
 tion 
  
 avgifter 
  
 m.m. 
  
 r 
  
 ndragets 
  
 vgift 
  
 Driftskostnader) 
  
 490 
  
 Pedagogisk verksamhet, totalt 
  
 Därav Förskola, fritidshem o annan 
  
 430 
  
 ped.verksamhet totalt 
  
 440 
  
 Därav Grundskola 
  
 450 
  
 Därav Gymnasieskola 
  
 Därav Skolväsendet för barn o 
  
 469 
  
 ungdom totalt 
  
 590 
  
 Vård och omsorg, totalt 
  
 510 
  
 Därav vård och omsorg om äldre 
  
 513 
  
 Därav insatser enligt LSS/SFB 
  
 331 
  
 2 Bilaga 
  
 333 
  
 Driftsredovisning Landsting 2013 
  
 Sid 1 
  
 Uppgifterna skickas till karin.e.larsson@regeringskansliet.se senast fredagen den 16 januari 
  
 Datum: 
  
 Landsting: 
  
 Namn på uppgiftslämnare: 
  
 Telefon: 
  
 Mail: 
  
 Driftredovisningen kostnader miljoner kronor 
  
 Övriga kostnader personal 
  
 Material 
  
 Tjänster 
  
 Total kostnad för 
  
 461‐ Utbildning 
  
 462‐ Hälso‐ 
  
 463‐ Personal‐ 
  
 Total kostnad för 
  
 Därav 56‐ 
  
 Därav 5611, 
  
 Därav 572‐ 
  
 Därav 63‐ 
  
 Total kostnad för 
  
 Därav 55‐ 
  
 Därav 555‐ 
  
 Därav 601‐ 
  
 Därav 602‐ 
  
 Därav 607‐ 
  
 Därav 609‐ 
  
 Därav 662‐ 
  
 Därav 665‐ 
  
 Därav 67‐ 
  
 Därav 68‐ 
  
 Därav 707‐ 
  
 Därav 731‐ 
  
 Därav 765‐ 
  
 Därav Robinson 
  
 Därav 768‐ 
  
 Övriga kostnader 
  
 sjukvård 
  
 representation 
  
 Material (som 
  
 Läkemedel, 
  
 5612, 5613‐ 
  
 Livsmedel och 
  
 Energi med 
  
 Tjänster (som 
  
 Verksamhetsa 
  
 Inhyrd 
  
 Externa 
  
 Markhyror 
  
 Reparation och 
  
 Övriga lokal‐ 
  
 Försäkring och 
  
 Trängselskatt 
  
 Transporter 
  
 Resekostnader 
  
 Representatio 
  
 Försäkringsp 
  
 Tillsynsavgif 
  
 Tidningar, 
  
 Föreningsa 
  
 personal (som 
  
 redovisas i 
  
 sjukvårds‐ 
  
 Läkemedel, 
  
 övriga råvaror 
  
 mera 
  
 redovisas i 
  
 nknutna 
  
 personal för 
  
 Lokalhyror 
  
 underhåll av 
  
 kostnader 
  
 skatt för bilar 
  
 och frakter 
  
 n 
  
 remier 
  
 ter 
  
 tidskrifter, 
  
 vgifter 
  
 redovisas i 
  
 Räkenskaps‐ 
  
 artiklar och 
  
 förbruknings‐ 
  
 Räkenskaps‐ 
  
 tjänster 
  
 verksamhetsa 
  
 fastigheter och 
  
 och andra 
  
 myndighete 
  
 facklitteratur 
  
 Räkenskaps‐ 
  
 sammandragets 
  
 medicinakt 
  
 artiklar, 
  
 sammandragets 
  
 nknutna 
  
 lokaler 
  
 transport‐ 
  
 r 
  
 sammandragets 
  
 Driftskostnader) 
  
 speciallivsmede 
  
 Driftskostnader) 
  
 tjänster 
  
 medel 
  
 Driftskostnader) 
  
 l inom 
  
 läkemedels‐ 
  
 förmånen. 
  
 Martinez 
  
 kod 
  
 Delområden 
  
 HÄLSO-OCH 
  
 0-4 
  
 SJUKVÅRD, TOTALT 
  
 0 
  
 Primärvård, totalt 
  
 080 
  
 Sluten primärvård 
  
 Specialiserad somatisk 
  
 1 
  
 vård, totalt 
  
 180 
  
 Somatisk sluten vård 
  
 Specialiserad psykiatrisk 
  
 2 
  
 vård, totalt 
  
 280 
  
 Psykiatrisk sluten vård 
  
 Tandvård, totalt (exkl 
  
 3 
  
 moms) 
  
 Övrig hälso- och 
  
 4 
  
 sjukvård, totalt 
  
 Handikapps- 
  
 430 
  
 /hjälpmedelsverksamhet 
  
 SERVICE- 
  
 VERKSAMHETER , 
  
 TOTALT 
  
 940 
  
 Medicinsk service 
  
 960 
  
 Allmän service 
  
 980 
  
 Fastighetsförvaltning 
  
 Komplettera gärna med uppgifter för DVO 410 Ambulans‐ och sjuktransporter och DVOerna för utbildning 
  
 Vid komplettering av Moore 410 så behöver vi även uppgifter om löner och avskrivningen, se rosamarkerade rubriker längst till höger! 
  
 Ambulans‐ och 410 sjuktransporter 
  
 5Utbildning därav 
  
 510folkhögskoleverksamhet 
  
 därav 
  
 530 gymnasieverksamhet 
  
 3 Bilaga 
  
 0 
  
 Sid 2 
  
 334 
  
 Driftredovisningen kostnader miljoner kronor 
  
 Driftredovisningens intäkter miljoner kronor 
  
 Interndebiterade kostnader OCH Fördelade kostnader från serviceverksamhet 
  
 Interndebiterade intäkter 
  
 Köpt från serviceverksamheter 
  
 Interna köp från annan än serviceenheterna 
  
 Total kostnad för 
  
 Därav 
  
 Därav 
  
 Därav 572‐ 
  
 Därav 
  
 Därav 601‐ 
  
 Därav Total 
  
 Därav 50‐54 
  
 Därav 55‐ 
  
 Därav 601‐ 
  
 Därav 
  
 Därav total 
  
 Därav 56‐ 
  
 Därav 572‐ 
  
 Total intäkt 
  
 Därav Total 
  
 Därav 31‐32 
  
 Därav 35‐ 
  
 Därav 364‐ 
  
 Därav total 
  
 Interndebiterade 
  
 kostnader från 
  
 kostnader från 
  
 Livsmedel och 
  
 kostnader från 
  
 Lokalhyror 
  
 kostnad för 
  
 Köp av 
  
 Verksamhets‐ 
  
 Lokalhyror 
  
 internräntor 
  
 kostnad för 
  
 Läkemedel, 
  
 Livsmedel och 
  
 Interndebiterade 
  
 intäkt för 
  
 Försäljning av 
  
 Försäljning av 
  
 Uthyrning av 
  
 intäkt för 
  
 kostnader inkl intern 
  
 Moore 940 
  
 DVO 960 
  
 övriga råvaror 
  
 DVO 980 
  
 tjänster 
  
 verksamhet 
  
 anknutna 
  
 varor 
  
 sjukvårdsartikl 
  
 övriga råvaror 
  
 intäkter (som redovisas i 
  
 tjänster 
  
 hälso‐ och 
  
 medicinska 
  
 lokaler 
  
 varor 
  
 räntor OCH Fördelade 
  
 Medicinsk 
  
 Allmän service 
  
 Fastighets‐ 
  
 tjänster 
  
 ar och 
  
 Räkenskapssammandrag 
  
 sjukvård, 
  
 tjänster 
  
 37‐Försäljning 
  
 kostnader från 
  
 service 
  
 förvaltning 
  
 medicinakt 
  
 ets Driftsredov intäkter) 
  
 Försäljning av 
  
 av material och 
  
 serviceverkksamhet (som 
  
 tandvård 
  
 varor 
  
 redovisas i 
  
 Räkenskapssammandrag 
  
 ets Driftskostnader 
  
 DVO‐kod 
  
 Delområden 
  
 0-4 
  
 HÄLSO-OCH 
  SJUKVÅRD, TOTALT 
  
 0 
  
 Primärvård, totalt 
  
 080 
  
 Sluten primärvård 
  
 1 
  
 Specialiserad somatisk vård, totalt 
  
 180 
  
 Somatisk sluten vård 
  
 2 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård, totalt 
  
 280 
  
 Psykiatrisk sluten vård 
  
 3 
  
 Tandvård, totalt (exkl moms) 
  
 4 
  
 Övrig hälso- och sjukvård, totalt 
  
 430 
  
 Handikapps- /hjälpmedelsverksamhet 
  
 SERVICEVERKSAMHETER , TOTALT 
  
 940 
  
 Medicinsk service 
  
 960 
  
 Allmän service 
  
 980 
  
 Fastighetsförvaltning 
  
 Total kostnad för Löner 
  
 Total kostnad för 
  
 exkl skattefri ersättning 
  
 Nedskrivning, 
  
 (som redovisas i 
  
 avskrivning etc av 
  
 Räkenskaps‐ 
  
 anläggnings‐ 
  
 sammandragets 
  
 tillgångar (som 
  
 Driftskostnader) 
  
 redovisas i Räkenskaps‐ 
  
 sammandragets 
  
 Driftskostnader) 
  
 410 
  
 Ambulans‐ och sjuktransporter 
  
 5 
  
 Utbildning 
  
 510 
  
 därav folkhögskoleverksamhet 
  
 530 
  
 därav gymnasieverksamhet 
  
 3 Bilaga 
  
 2015:93 SOU 
  
 Bilaga 4 
  
 Förfrågan till externa utförare om uppgifter för beräkning av ingående moms och frågor om redovisning av faktisk moms 
  
 Undersökningen utgör en del av översynen av ersättning till kommuner och landsting fö s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Kommitté Fi 2014:07 (Kommittédirektiv 2014:48) 
  
 Lämnade uppgifter kommer att hanteras med sekretess enligt Offentlighets‐ och sekretesslagen, OSL 
  
 Skicka svaret till: karin.e.larsson@regeringskansliet.se 
  
 Allmän info 
  
 Företagets namn: 
  
 Organisationsnummer: 
  
 Typ av verksamhet: 
  
 Antal anställda 2013: 
  
 Kontaktuppgifter 
  
 Namn på uppgiftslämnare: 
  
 Tel nr: 
  
 E‐post: 
  
 Hemsida: 
  
 Upphandling enligt LOV, LOU 
  
 Deltar företaget i något valfrihetssystem? 
  
 Ange CPV‐kod: 
  
 Tillstånd från IVO enligt: 
  
 Ange kommun/landsting: 
  
 Är företaget upphandlat enligt LOU? Ange CPV‐kod: 
  
 Tillstånd från IVO enligt: 
  
 Ange kommun/landsting för upphandlingen: 
  
 Underlag för beräkning av ingående moms 
  
 Bilagor: resultaträkning och årsredovisning 
  
 Bifoga resultaträkning på kontonivå för 2012 och 2013. Lämna gärna uppgifterna i Excel. 
  
 Bifoga årsredovisning för 2013 
  
 Moms 
  
 Är företaget registrerat för moms? 
  
 Vilka momspliktiga varor/tjänster säljer Ni? 
  
 Hur stor andel av omsättningen avser momspliktig verksamhet? 
  
 Hur hanteras ingående moms vid redovisning? 
  
 Hur stor andel av momsen är kostnadsförd i resultaträkningen? 
  
 Om det skiljer mellan olika konton, ange andel kostnadsförd moms per konto. 
  
 Ange utgående 25 procentig moms för 2013: 
  
 Ange utgående 12 procentig moms för 2013: 
  
 Ange utgående 6 procentig moms för 2013: 
  
 Ange avdragen ingående moms för 2013: 
  
 Är hyran belagd med moms? Om ja, bifoga kopia på hyresavin 
  
 Ange skäl till varför hyran är belagd m moms. 
  
 Fortsättning nästa sida ‐> 
  
 335 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:93 
  
 Koncern 
  
 Ingår företaget i en koncern? Namn på moderföretag: 
  
 Organisationnummer moderföretag: Namn på dotterbolag: Organisationsnummer dotterbolag: 
  
 Är koncernen gruppregistrerad för moms? 
  
 Har företaget köpt eller sålt varor eller tjänster från annat företag inom koncernen? 
  
 Om ja, ange vad och belopp i den resultaträkning som bifogas. 
  
 Redovisning av faktisk ingående moms på momsbefriade tjänster 
  
 I utredningens uppdrag ingår att analysera för och nackdelar med en ersättning som baseras på de externa utförarnas faktiska momskostnader. 
  
 Har faktisk ingående moms redovisats till kommun eller landsting för momsbefriad verksamhet? 
  
 Om ja, hur togs den fram? 
  
 Hur ser Ni på möjligheterna att redovisa faktisk ingående moms för momsfri verksamhet? 
  
 Hur lång tid uppskattar Ni att det skulle ta att ta fram uppgifterna? 
  
 Övrigt 
  
 Synpunkter eller kommentarer 
  
 Vid frågor kontakta Peterson: 
  
 E‐post: karin.e.larsson@regeringskansliet.se 
  
 Tel nr: 072 571 07 42 
  
 336 
  
 Alternativa modeller för ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Undersökningen utgör en del av översynen av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Kommitté Fi 2014:07 (Kommittédirektiv 2014:48) 
  
 Kommuner och landsting har vid upphandling av skattefri verksamhet rätt till ersättning för den kostnad den private utföraren har för ingående skatt. Kostnaden ersätts idag enligt en schablon. Utredningens uppdrag innefattar bl.a. att bedöma för- och nackdelar med vissa alternativa lösningar till dagens system samt att bedöma konsekvenser vid förändringar i systemet. Vi skulle därför behöva svar från de som tillämpar nu gällande kompensation för dold mervärdesskatt för att dels kunna föreslå ett alternativ som skulle fungera så bra som möjligt i praktiken och för att kunna beskriva konsekvenserna av en förändring på ett bra sätt. 
  
 Skicka svaret till: annica.gulliksson@regeringskansliet.se 
  
 Allmän info 
  
 Kontaktuppgifter 
  
 Kommun 
  
 Landsting 
  
 Region 
  
 Namn på uppgiftslämnare: 
  
 Tel nr: 
  
 Namn 
  
 E‐post: 
  
 Organisationsnummer 
  
 Hemsida: 
  
 A Nuvarande system 
  
 1.Administration 
  
 1a Hur upplever ni den administrativa bördan med dagens system? 
  
 Mycket liten 
  
 Liten 
  
 Varken liten eller stor 
  
 Stor 
  
 Mycket stor 
  
 Vet ej 
  
 Kommentarer: 
  
 1b Uppskatta personalkostnader och arbetade timmar för hantering av dagens system med schablonersättning. Tänk på att få med uppgifterna för samtliga berörda verksamheter inom kommunen. 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Kostnader per 
  
 Timmar 
  
 år 
  
 per år 
  
 Personalkostnader (inkl soc avg mm), timmar 
  
 337 
  
 5 Bilaga 
  
 338 
  
 B Ersättning för faktisk mervärdesskatt i särskilda fall 
  
 Ett alternativ som utredningen ser över är att kommunerna som huvudregel skulle begära ersättning för dold mervärdesskatt enligt schablon, men att kommunerna i särskilda fall skulle kunna basera ansökningarna på de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader. De faktiska kostnaderna är de kostnader de privata utförarna har i ingående skatt. Sådana ansökningar skulle kunna vara aktuella för sådan verksamhet där de privata utförarnas kostnader för ingående skatt avviker mycket från schablonbeloppet. Det gör att kommunen först skulle behöva hämta in informationen från privata utförare för att sedan utifrån inhämtade uppgifter begära ersättning från Skatteverket gundat på de inhämtade uppgifterna. Skatteverket kan vid kontroll behöva se underlaget för utbetald ersättning. Det skulle innebära att de kan komma att behöva kontrollera de fakturaunderlag där ingående skatt framgår, dvs de privata utförarnas inkomna fakturor med skattepliktig vara/tjänst. 
  
 Nedanstående frågor är uppdelade i två scenarier. Den första, "i" innebär att kommunen/landstinget begär in uppgift om hur stor kostnaden är för ingående skatt från privata utförare . Den andra, "ii" innebär att kommunen även begär in fakturakopior från vilka kostnaden är framräknad. Ta i svaren även hänsyn till att inhämtade uppgifter ska hanteras och sammanställas för att begära ersättning för dold mervärdesskatt från Skatteverket. 
  
 1Administration 
  
 Möjligheter att få fram uppgifter om faktisk mervärdesskatt 
  
 1a Hur uppskattar Ni möjligheterna att i vissa fall samla in uppgifter om faktisk mervärdesskatt från privata utförare? 
  
 i Att endast inhämta uppgift om den private utförarens kostnad för mervärdesskatt. 
  
 Mycket goda möjligheter Goda möjligheter Vissa svårigheter Stora svårigheter Mycket stora svårigheter Vet ej 
  
 ii Att även begära in underlag såsom fakturakopior där uppgift om mervärdesskatt framgår 
  
 Mycket goda möjligheter Goda möjligheter Vissa svårigheter Stora svårigheter Mycket stora svårigheter Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 1b I vilken omfattning skulle kommunen/landstinget behöva göra förändringar/investeringar av t.ex. redovisningssystem eller andra  
 IT-system 
  för att hantera informationen? i För ett system som endast kräver uppgift om kostnad 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 ii För ett system som även kräver underlag 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 1c Hur bedömer ni att det skulle påverka den administrativa bördan? 
  
 i För ett system som endast kräver uppgift om kostnad 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 5 Bilaga 
  
 2015:93 SOU 
  
 339 
  
 ii För ett system som även kräver underlag 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 2. 
  
 Erfarenheter från system med ersättning för faktisk mervärdesskatt 
  
 2a 
  
 Har kommunen ersatt privata utförare/erbjudit privata utförare ersättning för faktiska kostnader för 
  
 mervärdesskatt? 
  
 Ja, inom LOV 
  
 Ja, vid LOU 
  
 Ja, vid bidragsgivning 
  
 Nej 
  
 Om ja, beskriv systemet och hur Ni upplever att det fungerar/har fungerat 
  
 Hur stor andel av de privata utförarna har redovisat och begärt ersättning för faktiska kostnader för mervärdesskatt? 
  
 2b 
  
 Ingen 
  
 Mindre än fem procent 
  
 Mindre än hälften 
  
 Hälften eller mer 
  
 Samtliga 
  
 Vet ej 
  
 C 
  
 Ett system med flera schabloner 
  
 Ett annat alternativ som utredningen ser över är att behålla nuvarande system med schablonersättning, men att olika nivåer skulle finnas beroende på typ av verksamhet. Beroende på 
  
 hur de olika schablonerna sätts kan näraliggande områden behöva separeras vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt hos Skatteverket. 
  
 1. Bedöm möjligheterna att separera kostnaderna för upphandling/bidragsgivning för följande områden vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Mycket goda 
  
 Goda 
  
 Vissa 
  
 Stora 
  
 Mycket 
  
 Ej svar 
  
 möjligheter 
  
 möjligheter 
  
 svårigheter 
  
 svårigheter 
  
 stora 
  
 svårigheter 
  
 1a 
  
 Förskola 
  
 Förskoleklass 
  
 1b 
  
 Förskola 
  
 Grundskola 
  
 1c 
  
 Förskoleklass 
  
 Grundskola 
  
 1d 
  
 Grundskola 
  
 Grundsärskola 
  
 1e 
  
 Grundskola 
  
 Gymnasieskola 
  
 1f 
  
 Gymnasieskola 
  
 Gymnasiesärskola 
  
 1g 
  
 Yrkesgymnasium 
  
 Studieförberedande gymnasie 
  
 1h 
  
 Hemtjänst 
  
 Hemsjukvård 
  
 2015:93 SOU 
  
 5 Bilaga 
  
 5Bilaga 
  
 1i 
  
 Hemtjänst 
  
 Särskilt boende 
  
 1j 
  
 Särskilt boende 
  
 Primärvård 
  
 1k 
  
 HVB-hem 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 340 
  
 Kommentar: 
  
 Administration 
  
 2. 
  
 2a 
  
 I vilken omfattning skulle förändringar/investeringar behöva göras av tex redovisningssystem eller andra  
 IT-system? 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 2b 
  
 Hur bedömer ni att ett system med olika schabloner för olika typer av verksamheter skulle påverka den administrativa bördan? 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 D 
  
 Allmänna synpunkter och kommentarer 
  
 Har ni ytterligare synpunkter och kommentarer, tex för‐ och nackdelar med de olika alternativen eller alternativa lösningar? 
  
 E 
  
 Underlag för begärd ersättning för dold mervärdesskatt 2013 
  
 1. 
  
 Följande uppgifter lämnas för de verksamheter där kommunen/landstinget begärt ersättning för dold mervärdesskatt. Uppgifterna lämnas för 2013. Ange underlaget för begärd ersättning uppdelat per verksamhet och begärd schablon. 
  
 Om uppgifterna är svåra att dela upp på de olika schablonerna och/eller verksamheterna så ange istället summan. Ange även underlag för begärd ersättning som endast avser LOV. Ange om möjligt även vilken/vilka CPV‐koder som 
  
 använts vid upphandling. 
  
 Exempel: Kommunen köper hemtjänst för totalt 40 miljoner kronor. Av dessa är 10 miljoner hemtänst som är upphandlad enligt LOU och 30 miljoner är kostnader från privata utförare inom kommunens valfrihetsystem, LOV. Kommunen begär ersättning från Skatteverket enligt 6 
  
 procentsschablonen. Det totala underlaget enl Alt 1 är 40 miljoner och upphandlat enligt LOV är 30 miljoner kronor. 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Totalt underlag för ersättning 
  
 Varav 
  
 SOU 
  
 Alt 1 
  
 Alt 2 
  
 Alt 2 
  
 Ersättning för 
  
 upphandlat 
  
 CPV‐kod/er 
  
 2015:93 
  
 Exempel 
  
 6% 
  
 18% 
  
 5% 
  
 lokaler 18% 
  
 Summa 
  
 enligt LOV 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 5201 Hem Hemtjänst 
  
 40 000 
  
 30 000 
  
 SOU 
  
 Kommun 
  
 Totalt underlag för ersättning 
  
 2015:93 
  
 Alt 1 
  
 Alt 2 
  
 Alt 2 
  
 Ersättning för 
  
 Varav 
  
 Köpt huvudverksamhet 
  
 upphandlat 
  
 Block 
  
 6% 
  
 18% 
  
 5% 
  
 lokaler 18% 
  
 Summa 
  
 enligt LOV 
  
 Enligt Räkenskapssammadragets redovisning, kommun 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 490 
  
 Pedagogisk verksamhet, totalt 
  
 0 
  
 430 
  
 Förskola, fritidshem etc. 
  
 0 
  
 407 
  
 För Förskola 
  
 0 
  
 425 
  
 Frit Fritidshem 
  
 0 
  
 469 
  
 Skolväsendet f barn o ungdom 
  
 0 
  
 435 
  
 För Förskoleklass 
  
 0 
  
 440 
  
 Gru Grundskola 
  
 0 
  
 443 
  
 Gru Grundsärskola 
  
 0 
  
 450 
  
 Gy Gymnasieskola 
  
 0 
  
 453 
  
 Gy Gymnasiesärskola 
  
 0 
  
 590 
  
 Vård och omsorg, totalt 
  
 0 
  
 Hälso‐ och sjukvård övrigt 
  
 505 
  
 0 
  
 Vård och omsorg om äldre, totalt 
  
 510 
  
 0 
  
 5101 
  
 He Hemtjänst 
  
 0 
  
 Sär Särskilt boende, annat boende 
  
 5105 
  
 0 
  
 He Hemsjukvård 
  
 0 
  
 520 
  
 Insatser till pers m funktionneds, tot 
  
 0 
  
 He Hemtjänst 
  
 5201 
  
 0 
  
 Sär Särskilt boende, annat boende 
  
 5202 
  
 0 
  
 He Hemsjukvård 
  
 0 
  
 Insatser enligt LSS/SFB/HSL 
  
 513 
  
 0 
  
 5131 
  
 Taylor Boende enligt LSS 
  
 0 
  
 /5132 
  
 He Hemsjukvård 
  
 0 
  
 580 
  
 Individ och familjeomsorg, totalt 
  
 0 
  
 Annat, ange vad! 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Totalt underlag för ersättning 
  
 Alt 1 
  
 Alt 2 
  
 Alt 2 
  
 Ersättning för 
  
 Varav 
  
 Övrigt 
  
 upphandlat 
  
 6% 
  
 18% 
  
 5% 
  
 lokaler 18% 
  
 Summa 
  
 enligt LOV 
  
 CPV‐kod/er 
  
 341 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Lab Labb och röntgen 
  
 0 
  
 Obrien personal 
  
 0 
  
 An Annat, ange vad! 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 5Bilaga 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 5 Bilaga 
  
 0 
  
 0 
  
 342 
  
 2. 
  
 Kommentarer till lokalschablonerna 
  
 3. 
  
 Genomsnittlig ersättning för mervärdesskatt till privata utförare inom kommunens/landstingets LOV system. Ange som andel av underlaget för LOV, enligt fråga 1. 
  
 Kommentar: 
  
 4. 
  
 Skulle ersättningen till privata utförare inom LOV‐systemen påverkas vid en ändring i systemet för ersättning till kommuner och landsting? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Vet Ej 
  
 Om Ja beskriv hur 
  
 Vid frågor kontakta 
  
 Peterson: E‐post: karin.e.larsson@regeringskansliet.se Tel nr: 072 571 07 42 
  
 Villanueva: E‐post:annica.gulliksson@regeringskansliet.se Tel nr: 072 511 36 96 
  
 2015:93 SOU 
  
 Alternativa modeller för ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Undersökningen utgör en del av översynen av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. 
  
 Kommitté Fi 2014:07 (Kommittédirektiv 2014:48) 
  
 Kommuner och landsting har vid upphandling av skattefri verksamhet rätt till ersättning för den kostnad den private utföraren har för ingående skatt. Kostnaden ersätts idag enligt en schablon. Utredningens uppdrag innefattar bl.a. att bedöma för- och nackdelar med vissa alternativa lösningar till dagens system samt att bedöma konsekvenser vid förändringar i systemet. Vi skulle därför behöva svar från de som tillämpar nu gällande kompensation för dold mervärdesskatt för att dels kunna föreslå ett alternativ som skulle fungera så bra som möjligt i praktiken och för att kunna beskriva konsekvenserna av en förändring på ett bra sätt. 
  
 Skicka svaret till: annica.gulliksson@regeringskansliet.se 
  
 Allmän info 
  
 Kontaktuppgifter 
  
 Kommun 
  
 Landsting 
  
 Region 
  
 Namn på uppgiftslämnare: 
  
 Tel nr: 
  
 Namn 
  
 E‐post: 
  
 Organisationsnummer 
  
 Hemsida: 
  
 A Nuvarande system 
  
 1.Administration 
  
 1a Hur upplever ni den administrativa bördan med dagens system? 
  
 Mycket liten 
  
 Liten 
  
 Varken liten eller stor 
  
 Stor 
  
 Mycket stor 
  
 Vet ej 
  
 Kommentarer: 
  
 Uppskatta personalkostnader och arbetade timmar för hantering av dagens system med schablonersättning. Tänk på att få med uppgifterna för samtliga berörda verksamheter inom landstinget. 
  
 1b 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Kostnader per 
  
 Timmar 
  
 år 
  
 per år 
  
 Personalkostnader (inkl soc avg mm), timmar 
  
 343 
  
 6 Bilaga 
  
 344 
  
 B Ersättning för faktisk mervärdesskatt i särskilda fall 
  
 Ett alternativ som utredningen ser över är att kommunerna som huvudregel skulle begära ersättning för dold mervärdesskatt enligt schablon, men att kommunerna i särskilda fall skulle kunna basera ansökningarna på de privata utförarnas faktiska mervärdesskattekostnader. De faktiska kostnaderna är de kostnader de privata utförarna har i ingående skatt. Sådana ansökningar skulle kunna vara aktuella för sådan verksamhet där de privata utförarnas kostnader för ingående skatt avviker mycket från schablonbeloppet. Det gör att kommunen först skulle behöva hämta in informationen från privata utförare för att sedan utifrån inhämtade uppgifter begära ersättning från Skatteverket gundat på de inhämtade uppgifterna. Skatteverket kan vid kontroll behöva se underlaget för utbetald ersättning. Det skulle innebära att de kan komma att behöva kontrollera de fakturaunderlag där ingående skatt framgår, dvs de privata utförarnas inkomna fakturor med skattepliktig vara/tjänst. 
  
 Nedanstående frågor är uppdelade i två scenarier. Den första, "i" innebär att kommunen/landstinget begär in uppgift om hur stor kostnaden är för ingående skatt från privata utförare . Den andra, "ii" innebär att kommunen även begär in fakturakopior från vilka kostnaden är framräknad. Ta i svaren även hänsyn till att inhämtade uppgifter ska hanteras och sammanställas för att begära ersättning för dold mervärdesskatt från Skatteverket. 
  
 1Administration 
  
 Möjligheter att få fram uppgifter om faktisk mervärdesskatt 
  
 1a Hur uppskattar Ni möjligheterna att i vissa fall samla in uppgifter om faktisk mervärdesskatt från privata utförare? 
  
 i Att endast inhämta uppgift om den private utförarens kostnad för mervärdesskatt. 
  
 Mycket goda möjligheter 
  
 Goda möjligheter 
  
 Vissa svårigheter 
  
 Stora svårigheter 
  
 Mycket stora svårigheter 
  
 Vet ej 
  
 ii Att även begära in underlag såsom fakturakopior där uppgift om mervärdesskatt framgår 
  
 Mycket goda möjligheter 
  
 Goda möjligheter 
  
 Vissa svårigheter 
  
 Stora svårigheter 
  
 Mycket stora svårigheter 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 1b 
  
 I vilken omfattning skulle kommunen/landstinget behöva göra förändringar/investeringar av t.ex. redovisningssystem eller andra  
 IT-system 
  för att hantera informationen? 
  
 i 
  
 För ett system som endast kräver uppgift om kostnad 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 ii 
  
 För ett system som även kräver underlag 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 1c 
  
 Hur bedömer ni att det skulle påverka den administrativa bördan? 
  
 i För ett system som endast kräver uppgift om kostnad 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 ii För ett system som även kräver underlag 
  
 6 Bilaga 
  
 2015:93 SOU 
  
 345 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 SOU 
  
 Kommentar: 
  
 2015:93 
  
 2. 
  
 Erfarenheter från system med ersättning för faktisk mervärdesskatt 
  
 2a 
  
 Har kommunen ersatt privata utförare/erbjudit privata utförare ersättning för faktiska kostnader för 
  
 mervärdesskatt? 
  
 Ja, inom LOV 
  
 Ja, vid LOU 
  
 Ja, vid bidragsgivning 
  
 Nej 
  
 Om ja, beskriv systemet och hur Ni upplever att det fungerar/har fungerat 
  
 Hur stor andel av de privata utförarna har redovisat och begärt ersättning för faktiska kostnader för mervärdesskatt? 
  
 2b 
  
 Ingen 
  
 Mindre än fem procent 
  
 Mindre än hälften 
  
 Hälften eller mer 
  
 Samtliga 
  
 Vet ej 
  
 C 
  
 Ett system med flera schabloner 
  
 Ett annat alternativ som utredningen ser över är att behålla nuvarande system med schablonersättning, men att olika nivåer skulle finnas beroende på typ av verksamhet. Beroende på 
  
 hur de olika schablonerna sätts kan näraliggande områden behöva separeras vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt hos Skatteverket. 
  
 1. Bedöm möjligheterna att separera kostnaderna för upphandling/bidragsgivning för följande områden vid ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt 
  
 Mycket goda 
  
 Goda 
  
 Vissa 
  
 Stora 
  
 Mycket 
  
 Ej svar 
  
 möjligheter 
  
 möjligheter 
  
 svårigheter 
  
 svårigheter 
  
 stora 
  
 svårigheter 
  
 1a 
  
 Primärvård 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 1b 
  
 Primärvård 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 1c 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård 
  
 1d 
  
 Specialiserad somatisk vård 
  
 Tandvård 
  
 1e 
  
 Labb  röntgen 
  
 Övrig vård 
  
 1f 
  
 Hjälpmedelsverksamhet 
  
 Övrig vård 
  
 Kommentar: 
  
 6 Bilaga 
  
 346 
  
 Administration 
  
 2. 
  
 2a 
  
 I vilken omfattning skulle förändringar/investeringar behöva göras av tex redovisningssystem eller andra  
 IT-system? 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 2b 
  
 Hur bedömer ni att ett system med olika schabloner för olika typer av verksamheter skulle påverka den administrativa bördan? 
  
 Inte alls 
  
 I liten grad 
  
 I viss grad 
  
 I hög grad 
  
 I mycket hög grad 
  
 Vet ej 
  
 Kommentar: 
  
 D Allmänna synpunkter och kommentarer 
  
 Har ni ytterligare synpunkter och kommentarer, tex för‐ och nackdelar med de olika alternativen eller alternativa lösningar? 
  
 E Underlag för begärd ersättning för dold mervärdesskatt 2013 
  
 1.Följande uppgifter lämnas för de verksamheter där landstinget begärt ersättning för dold mervärdesskatt. Uppgifterna lämnas för 2013. Ange underlaget för begärd ersättning uppdelat per verksamhet och begärd schablon. Om uppgifterna är svåra att dela upp på de olika schablonerna och/eller verksamheterna så ange istället summan. Ange även underlag för begärd ersättning som endast avser LOV. Ange om möjligt även vilken/vilka CPV‐koder som använts vid upphandling. 
  
 Exempel: Landstinget köper primärvård för totalt 40 miljoner kronor. Av dessa är 10 miljoner primärvård som är upphandlad enligt LOU och 30 miljoner är kostnader från privata utförare inom landstingets valfrihetsystem, LOV. Landstinget begär ersättning från Skatteverket enligt 6 procentsschablonen. Det totala underlaget enl Alt 1 är 40 miljoner och upphandlat enligt LOV är 30 miljoner kronor. 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Totalt underlag för ersättning 
  
 Varav 
  
 Alt 1 
  
 Alt 2 
  
 Alt 2 
  
 Ersättning för 
  
 upphandlat 
  
 CPV‐kod/er 
  
 Exempel 
  
 6% 
  
 18% 
  
 5% 
  
 lokaler 18% 
  
 Summa 
  
 enligt LOV 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 0 
  
 Prim Primärvård, totalt 
  
 40 000 
  
 30 000 
  
 DVO Köp av verksamhet (50‐54) 
  
 Enligt Räkenskapssammadragets redovisning, landsting 
  
 0 
  
 Primärvård, totalt 
  
 0 
  
 Specialiserad somatisk vård, totalt 
  
 1 
  
 0 
  
 Specialiserad psykiatrisk vård, totalt 
  
 2 
  
 0 
  
 Tandvård 
  
 3 
  
 0 
  
 Övrig hälso‐ och sjukvård, totalt 
  
 4 
  
 0 
  
 410 
  
 Ambulans‐ och 
  
 Am sjuktransporter 
  
 0 
  
 6 Bilaga 
  
 2015:93 SOU 
  
 SOU 
  
 430 
  
 Handikappverksamhet 
  
 Ha /hjälpmedelsverksamhet 
  
 0 
  
 Utbildning 
  
 5 
  
 0 
  
 2015:93 
  
 Gy Gymnasieverksamhet 
  
 530 
  
 0 
  
 Annat, ange vad! 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Ange belopp i tusentals kronor 
  
 Totalt underlag för ersättning 
  
 Alt 1 
  
 Alt 2 
  
 Alt 2 
  
 Ersättning för 
  
 Varav 
  
 Övrigt 
  
 upphandlat 
  
 6% 
  
 18% 
  
 5% 
  
 lokaler 18% 
  
 Summa 
  
 enligt LOV 
  
 CPV‐kod/er 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Tkr 
  
 Lab Labb och röntgen 
  
 0 
  
 Obrien sjukvårdspersonal 
  
 0 
  
 An Annat, ange vad! 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 2. 
  
 Kommentarer till lokalschablonerna 
  
 3. 
  
 Genomsnittlig ersättning för mervärdesskatt till privata utförare inom kommunens/landstingets LOV system. Ange som andel av underlaget för LOV, enligt fråga 1. 
  
 Kommentar: 
  
 4. 
  
 Skulle ersättningen till privata utförare inom LOV‐systemen påverkas vid en ändring i systemet för ersättning till kommuner och landsting? 
  
 Ja 
  
 Nej 
  
 Vet Ej 
  
 Om Ja beskriv hur 
  
 Vid frågor kontakta Peterson: E‐post: karin.e.larsson@regeringskansliet.se Tel nr: 072 571 07 42 
  
 347 
  
 Villanueva: E‐post:annica.gulliksson@regeringskansliet.se Tel nr: 072 511 36 96 
  
 6 Bilaga 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Deltagande med väpnad styrka 
  
 iutbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. Fö. 
  
 2.Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor. Fi. 
  
 3.Med fokus på kärnuppgifterna. En angelägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. Ju. 
  
 4.Ett svenskt tonnageskattesystem. Fi. 
  
 5.En ny svensk tullagstiftning. Fi. 
  
 6.Mer gemensamma tobaksregler. 
  
 Ett genomförande av tobaksprodukt- direktivet. S. 
  
 7.Krav på privata aktörer i välfärden. Fi. 
  
 8.En översyn av årsredovisningslagarna. Ju. 
  
 9.En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. Ju. 
  
 10.Gränser i havet. UD. 
  
 11.Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansiering för ökad säkerhet. M. 
  
 12.Överprövning av upphandlingsmål 
  
 m.m.Fi. 
  
 13.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. A. 
  
 14.Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem 
  
 ihälso- och sjukvården. S. 
  
 15.Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. N L. 
  
 16.Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. N. 
  
 17.För kvalitet – Med gemensamt ansvar. S. 
  
 18.Lösöreköp och registerpant. Ju. 
  
 19.En ny ordning för redovisningstillsyn. Fi. 
  
 20.Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. S. 
  
 21.Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. S. 
  
 22. Rektorn och styrkedjan. U. 
  
 23.Informations- och cybersäkerhet 
  
 iSverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. Ju Fö. 
  
 24.En kommunallag för framtiden. Del A + B . Fi. 
  
 25.En ny säkerhetsskyddslag. Ju. 
  
 26.Begravningsclearing. Ku. 
  
 27.Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? Fi. 
  
 28.Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. N. 
  
 29.En yrkesinriktning inom teknik- programmet. U. 
  
 30.Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. Fi. 
  
 31.Datalagring och integritet. Ju. 
  
 32.Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  S. 
  
 33.Uppgiftslämnarservice för företagen. N. 
  
 34.Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. Fi. 
  
 35.Service i glesbygd. N. 
  
 36.Systematiska jämförelser. För lärande 
  
 istaten. S. 
  
 37.Översyn av lagen om skiljeförfarande. Ju. 
  
 38.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. A. 
  
 39.Myndighetsdatalag. Ju. 
  
 40.Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. Ju. 
  
 41.Ny patentlag. Ju. 
  
 42.Koll på anläggningen. N. 
  
 43.Vägar till ett effektivare miljöarbete. M. 
  
 44.Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. S 
  
 45.SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. U. 
  
 46. Skapa tilltro. Generell tillsyn, enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. S. 
  
 47.Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. Ju. 
  
 48.Bostadsmarknaden och den ekono- miska utvecklingen. Fi. 
  
 49.Nya regler för revisorer och revision. Ju. 
  
 50.Hela lönen, hela tiden. Utmaningar för ett jämställt arbetsliv. A. 
  
 51.Klimatförändringar och dricksvatten- försörjning. N. 
  
 52.Rapport från Bergwallkommissionen. Ju. 
  
 53.The Welfare State and Economic Performance. Fi. 
  
 54.Europeisk kvarstad på bankmedel. Ju. 
  
 55.Nationell strategi mot mäns våld mot kvinnor och hedersrelaterat våld och förtryck. U. 
  
 56.Får vi det bättre? 
  
 Om mått på livskvalitet. Fi. 
  
 57.Tillsyn över polisen och Kriminalvården. Ju. 
  
 58.EU och kommunernas bostadspolitik. N. 
  
 59.En ny regional planering – ökad samordning och bättre bostads- försörjning. N. 
  
 60.Delrapport från Sverigeförhandlingen. Ett författningsförslag om värdeåterföring. N. 
  
 61.Ett stärkt konsumentskydd vid telefon- försäljning. Ju. 
  
 62.UCITS V. En uppdaterad fond- lagstiftning. Fi. 
  
 63.Straffrättsliga åtgärder mot terrorismresor. Ju. 
  
 64.En fondstruktur för innovation och tillväxt. N. 
  
 65.Om Sverige i framtiden – en antologi om digitaliseringens möjligheter. N. 
  
 66. En förvaltning som håller ihop. N. 
  
 67.För att brott inte ska löna sig. Ju. 
  
 68.Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna. Fi. 
  
 69.Ökad trygghet för hotade och förföljda personer. Fi. 
  
 70.Högre utbildning under tjugo år. U. 
  
 71.Barns och ungas rätt vid tvångsvård. Förslag till ny LVU. S. 
  
 72.Skärpt exportkontroll av krigsmateriel 
  
 – DEL 1 + 2, bilagor. UD. 
  
 73.Personuppgiftsbehandling på utlän-  
 nings-och 
  medborgarskapsområdet. Ju. 
  
 74.Skydd för vuxna i internationella situa- tioner – 2000 års Haagkonvention. Ju. 
  
 Wagner rymdstrategi för nytta och tillväxt. U. 
  
 76.Ett tandvårdsstöd för alla. Fler och starkare patienter. S. 
  
 77.Fakturabedrägerier. Ju. 
  
 78.Upphandling och villkor enligt kol- lektivavtal. S. 
  
 79.Tillsyn och kontroll på hälso- och miljöområdet inom försvaret. Fö. 
  
 80. Stöd och hjälp till vuxna vid ställnings- taganden till vård, omsorg och forsk- ning. S. 
  
 81.Mer tid för kunskap – förskoleklass, förlängd skolplikt och lovskola. U. 
  
 82.Ökad insyn i fristående skolor. U. 
  
 83.Översyn av lex Laval. A. 
  
 84.Organdonation. En livsviktig verksamhet. S. 
  
 85.Bostäder att bo kvar i. Bygg för gemen- skap i tillgänglighetssmarta boende- miljöer. S. 
  
 86. Mål och myndighet. En effektiv styr- ning av jämställdhetspolitiken. + Forskarrapporter till Jämställdshets utredningen. U. 
  
 87.Energiskatt på el. En översyn av det nuvarande systemet. Fi. 
  
 88.Gestaltad livsmiljö – en ny politik för arkitektur, form och design. Ku. 
  
 89.Ny museipolitik. Ku. 
  
 90. Utbildning för framtidens arbetsmarknad. Fi. 
  
 91.Digitaliseringens transformerande kraft – vägval för framtiden. N. 
  
 92.Utvecklad ledning av universitet och högskolor. U. 
  
 93.Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdes- skatt. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. [13] 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. [38] 
  
 Hela lönen, hela tiden. Utmaningar för ett jämställt arbetsliv. [50] 
  
 Översyn av lex Laval. [83] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor [2] Ett svenskt tonnageskattesystem. [4] En ny svensk tullagstiftning. [5] 
  
 Krav på privata aktörer i välfärden. [7] 
  
 Överprövning av upphandlingsmål m.m. [12] 
  
 En ny ordning för redovisningstillsyn. [19] 
  
 En kommunallag för framtiden. Del A + B. [24] 
  
 Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? [27] 
  
 Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. [30] 
  
 Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. [34] 
  
 Bostadsmarknaden och den ekonomiska utvecklingen. [48] 
  
 The Welfare State and Economic Performance. [53] 
  
 Får vi det bättre? 
  
 Om mått på livskvalitet. [56] 
  
 UCITS V. En uppdaterad fondlagstiftning. [62] 
  
 Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna. [68] 
  
 Ökad trygghet för hotade och förföljda personer. [69] 
  
 Energiskatt på el. En översyn av det nuvarande systemet. [87] 
  
 Utbildning för framtidens arbetsmarknad. [90] 
  
 Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt. [93] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 Deltagande med väpnad styrka 
  
 i utbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. [1] 
  
 Tillsyn och kontroll på hälso- och miljö- området inom försvaret. [79] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Med fokus på kärnuppgifterna. En ange- lägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. [3] 
  
 En översyn av årsredovisningslagarna. [8] 
  
 En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. [9] Montoya och registerpant. [18] 
  
 Informations- och cybersäkerhet 
  
 i Sverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. [23] 
  
 En ny säkerhetsskyddslag. [25] Datalagring och integritet. [31] 
  
 Översyn av lagen om skiljeförfarande. [37] Myndighetsdatalag. [39] 
  
 Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. [40] 
  
 Ny patentlag. [41] 
  
 Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. [47] 
  
 Nya regler för revisorer och revision. [49] Rapport från Bergwallkommissionen. [52] Europeisk kvarstad på bankmedel. [54] 
  
 Tillsyn över polisen och Kriminalvården. [57] 
  
 Ett stärkt konsumentskydd vid telefonförsäljning. [61] 
  
 Straffrättsliga åtgärder mot terrorismresor. [63] 
  
 För att brott inte ska löna sig. [67] 
  
 Personuppgiftsbehandling på utlännings- och medborgarskapsområdet. [73] 
  
 Skydd för vuxna i internationella situationer – 2000 års Haagkonvention. [74] 
  
 Fakturabedrägerier. [77] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Begravningsclearing. [26] 
  
 Gestaltad livsmiljö – en ny politik 
  
 för arkitektur, form och design. [88] Ny museipolitik. [89] 
  
 Miljö- och energidepartementet 
  
 Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansie- ring för ökad säkerhet. [11] 
  
 Vägar till ett effektivare miljöarbete. [43] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. [15] 
  
 Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. [16] 
  
 Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. [28] 
  
 Uppgiftslämnarservice för företagen. [33] Service i glesbygd. [35] 
  
 Koll på anläggningen. [42] 
  
 Klimatförändringar och dricksvatten- försörjning. [51] 
  
 EU och kommunernas bostadspolitik. [58] 
  
 En ny regional planering – ökad samordning och bättre bostads- försörjning. [59] 
  
 Delrapport från Sverigeförhandlingen. Ett författningsförslag om värdeåterföring. [60] 
  
 En fondstruktur för innovation och tillväxt. [64] 
  
 Om Sverige i framtiden – en antologi om digitaliseringens möjligheter. [65] 
  
 En förvaltning som håller ihop. [66] 
  
 Bostäder att bo kvar i. Bygg för gemenskap i tillgänglighetssmarta boendemiljöer. [85] 
  
 Digitaliseringens transformerande kraft – vägval för framtiden. [91] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Mer gemensamma tobaksregler. Ett genomförande av tobaks- produktdirektivet. [6] 
  
 Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem i hälso- och sjukvården. [14] 
  
 För kvalitet – Med gemensamt ansvar. [17] 
  
 Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. [20] 
  
 Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. [21] 
  
 Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  [32] 
  
 Systematiska jämförelser. För lärande i staten. [36] 
  
 Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. [44] 
  
 Skapa tilltro. Generell tillsyn, 
  
 enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. [46] 
  
 Nationell strategi mot mäns våld mot kvinnor och hedersrelaterat våld och förtryck. [55] 
  
 Barns och ungas rätt vid tvångsvård. Förslag till ny LVU. [71] 
  
 Ett tandvårdsstöd för alla. Fler och starkare patienter. [76] 
  
 Upphandling och villkor enligt kollektiv- avtal. [78] 
  
 Stöd och hjälp till vuxna vid ställningsta- ganden till vård, omsorg och forskning. [80] 
  
 Organdonation. En livsviktig verksamhet. [84] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Rektorn och styrkedjan. [22] 
  
 En yrkesinriktning inom teknik- programmet. [29] 
  
 SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. [45] Högre utbildning under tjugo år. [70] 
  
 En rymdstrategi för nytta och tillväxt. [75] 
  
 Mer tid för kunskap – förskoleklass, för- längd skolplikt och lovskola. [81] 
  
 Ökad insyn i fristående skolor. [82] 
  
 Mål och myndighet. En effektiv styrning av jämställdhetspolitiken. 
  
 + Forskarrapporter till Jämställdshets- utredningen. [86] 
  
 Utvecklad ledning av universitet och högskolor. [92] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Gränser i havet. [10] 
  
 Skärpt exportkontroll av krigsmateriel 
  
 – DEL 1 + 2, bilagor. [72]