sou 2015 68  
  
 Tjänstepension 
  
 – tryggandelagen och skattereglerna 
  
 Slutbetänkande av 
  
 Tjänstepensionsbeskattningsutredningen 
  
 Stockholm 2015 
  
 SOU 2015:68 
  
 SOU och Ds kan köpas från Haney kundtjänst. 
  
 Beställningsadress: Fritzes kundtjänst, 106 47 Stockholm 
  
 Ordertelefon:  
 08-598 191 90 
  
 E-post: 
  order.fritzes@nj.se 
  
 Webbplats: fritzes.se 
  
 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Haney Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
  
 Svara på remiss – hur och varför. 
  
 Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad  
 2009-05-02) 
  
 En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss. 
  
 Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet. 
  
 Omslag: Green. 
  
 Tryck: Green, Stockholm 2015. 
  
 ISBN  
 978-91-38-24324-4 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för 
  
 Finansdepartementet 
  
 Den 29 mars 2012 bemyndigade regeringen chefen för Finans- departementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över regleringen om tjänstepension samt beskattningen av liv- försäkringsföretag. Regeringen beslutade samtidigt om direktiv för utredningen (dir. 2012:22). Till särskild utredare förordnades från och med den 19 april 2012 Lee, allmänt ombud vid Skatteverket. 
  
 Utredningen antog namnet Utredningen om översyn av regle- ringen av tjänstepension samt beskattning av livförsäkringsföretag (Fi 2012:03). 
  
 Enligt direktiven skulle uppdraget redovisas senast den 1 februari 2014. Genom tilläggsdirektiv (dir. 2013:89) den 26 september 2013 förlängdes utredningstiden till den 31 december 2014. 
  
 Lee entledigandes på egen begäran från uppdraget att vara särskild utredare från och med den 7 december 2013. 
  
 Hases Jones, ordförande och chef för Försvarsunder- rättelsedomstolen, förordnades att vara särskild utredare från den 10 februari 2014. Utredningen antog namnet Tjänstepensions- beskattningsutredningen. 
  
 Genom tilläggsdirektiv (dir. 2014:122) den 28 augusti 2014 för- längdes utredningstiden ytterligare till den 30 juni 2015. 
  
 Utredaren har biträtts av experter och tre sekreterare. Dessa redovisas nedan. 
  
 Utredningen har besvarat remissen En ny reglering av tjänste- pensionsföretag (SOU 2014:57). 
  
 I uppdraget ingår att se över beskattningen av livförsäkringsföre- tagen. Inom sekretariatet har förberetts vissa förslag på området vilka också diskuterats med berörda experter. I samband härmed 
  
 har emellertid framkommit att frågeställningarna kring livförsäk- ringsföretagens beskattning är mer komplexa och tidsmässigt mer omfattande än vad som kunnat förutses vid planeringen av arbetet. Frågeställningarna redovisas därför i betänkandet utan att åtföljas av några förslag. I stället förordas att en ny utredning tillsätts med uppdrag att behandla frågan om livförsäkringsföretagens beskatt- ning. 
  
 Ansvaret för de förslag som läggs fram är uteslutande den sär- skilde utredarens. Experterna har emellertid deltagit i arbetet i sådan omfattning att det framstår som motiverat att i löpande text använda orden ”utredningen” eller ”vi”. Utredningen har hållit 12 sammanträden med alla experter kallade. 
  
 Härmed överlämnas slutbetänkandet Tjänstepension – tryggande- lagen och skattereglerna (SOU 2015:68). 
  
 Uppdraget är härmed slutfört. 
  
 Stockholm i juni 2015 
  
 Hases Jones 
  
 /Mary-Anne 
  Smith /Beata Åhlberg 
  
 Förteckning över experter och sekreterare 
  
 (Förordnade om ej annat anges fram till dess att arbetsuppgifterna i utredningen är slutförda.) 
  
 Experter 
  
 Cook (fr.o.m. den 19 september 2013), Landsorgani- sationen, LO 
  
 Todd (fr. den 29 januari 2014), Finansinspektionen Mullen (fr. den 30 augusti 2012), Skatteverket 
  
 Adams (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 24 april 2013), Svensk Försäkring 
  
 Lutz (fr. den 27 augusti 2014), Svensk försäkring 
  
 Day (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet 
  
 Rivera (fr. den 23 april 2014 t.o.m. den 26 augusti 2014), Svensk Försäkring 
  
 Smith (fr.o.m. den 8 november 2012 t.o.m. den 6 november 2013), Svenska pensionsstiftelsers förening 
  
 Butler (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet Smith (fr. den 30 augusti 2012), Svenskt Näringsliv Singh (fr. den 30 augusti 2012), Finansdepartementet 
  
 Wilson (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Finansdepartementet 
  
 Cohen (fr. den 30 augusti 2012), Justitiedepartementet Collins (fr. den 29 januari 2014), Finansdepartementet 
  
 HardingAdams (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Landsorganisationen, LO 
  
 Williams (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 13 augusti 2013), Finansdepartementet 
  
 Roberts (fr. den 14 augusti 2013), Finansdepartementet 
  
 Hawkins (fr. den 30 augusti 2012), Länsstyrelsen i Stockholms län 
  
 Smith (fr. den 30 augusti 2012), Svenska bankföreningen Ryan (fr. den 30 augusti 2012), PRI ideell förening 
  
 Ramsey (fr.o.m. den 25 april 2013 t.o.m. den 22 april 2014), Svensk Försäkring 
  
 Khan (fr. den 30 augusti 2012), Bokföringsnämnden 
  
 Conway (fr. den 7 november 2013), Svenska pensions- stiftelsers förening 
  
 Hendricks (fr. den 30 augusti 2012), PTK 
  
 Cunningham (fr. den 30 augusti 2012 t.o.m. den 18 september 2013), Sveriges akademikers centralorganisation, Saco 
  
 Sekreterare 
  
 Adams (fr.o.m. den 13 augusti 2012) Erickson (fr. den 1 mars 2014) 
  
 Maynard (fr.o.m. den 13 augusti 2012) 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 15 
  
 1 
  
 Författningsförslag..................................................... 
  
 19 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om 
  
 tryggande av pensionsutfästelse m.m. ................................... 
  
 19 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229) ............................................................................. 
  
 55 
  
 1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om 
  
 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ........................ 
  
 76 
  
 1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om 
  
 särskild löneskatt på pensionskostnader ............................... 
  
 79 
  
 1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om 
  
 avkastningsskatt på pensionsmedel ....................................... 
  
 82 
  
 1.6 
  
 Förslag till förordning om ändring i 
  
 stiftelseförordningen (1995:1280) ......................................... 
  
 87 
  
 1.7 
  
 Förslag till lag om ändring i konkurslagen (1987:672)......... 
  
 88 
  
 1.8Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551) ............................................................................... 
  
 89 
  
 1.9Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om 
  
 inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade 
  
 bestämmelser om aktiekapitalets storlek............................... 
  
 91 
  
 1.10 Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar ........................................................... 
  
 92 
  
 7 
  
 Innehåll SOU 2015:68 
  
 1.11 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1981:775) om 
  
 införande av utsökningsbalken .............................................. 
  
 94 
  
 1.12 
  
 Övriga ändringar..................................................................... 
  
 95 
  
 2 
  
 Tjänstepension – en bakgrund..................................... 
  
 97 
  
 2.1 
  
 Inledning ................................................................................. 
  
 97 
  
 2.2 
  
 Olika modeller för tjänstepensionsförmåner........................ 
  
 97 
  
 2.3 
  
 Kollektivavtalad eller individuell tjänstepension .................. 
  
 99 
  
 2.4 
  
 Tjänstepensionsplaner .......................................................... 
  
 101 
  
 2.4.1 
  
 ITP-planen............................................................. 
  
 101 
  
 2.4.2 
  
 Avtalspension  
 SAF-LO ........................................ 
  
 103 
  
 2.4.3 
  
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL ...................................... 
  
 104 
  
 2.4.4 
  
 PA 03 ..................................................................... 
  
 106 
  
 2.5 
  
 Tryggande av tjänstepension ............................................... 
  
 107 
  
 2.5.1 
  
 Begreppet tryggande av tjänstepension ............... 
  
 107 
  
 2.5.2 
  
 Olika tryggandeformer ......................................... 
  
 108 
  
 2.5.3 
  
 Tjänstepensionsmarknaden .................................. 
  
 110 
  
 3 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt............. 
  
 113 
  
 3.1 
  
 Allmänt om gällande ordning .............................................. 
  
 113 
  
 3.2 
  
 Civilrättsliga regler ............................................................... 
  
 115 
  
 3.2.1 
  
 Tryggandelagen ..................................................... 
  
 115 
  
 3.2.2 
  
 Redovisningsregler................................................ 
  
 118 
  
 3.2.3 
  
 Regler om försäkring ............................................ 
  
 123 
  
 3.3 
  
 Skatterättsliga regler ............................................................. 
  
 125 
  
 3.3.1 
  
 Inkomstskattelagen............................................... 
  
 125 
  
 3.3.2 
  
 Särskild löneskatt på pensionskostnader ............. 
  
 128 
  
 3.3.3 
  
 Avkastningsskatt på pensionsmedel .................... 
  
 130 
  
 4 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget ........................ 
  
 135 
  
 4.1 
  
 Bakgrund och uppdrag ......................................................... 
  
 136 
  
 4.2 
  
 Övergripande om neutralitet ............................................... 
  
 137 
  
 4.3 
  
 Utgångspunkter för neutralitetsbedömning....................... 
  
 139 
  
 8 
  
 SOU 2015:68 
  
 Innehåll 
  
 4.4 
  
 Identifierade neutralitetsproblem 
  
 ........................................ 140 
  
 5 
  
 Tryggandelagen ....................................................... 
  
 143 
  
 5.1 
  
 Översyn av tryggandelagen .................................................. 
  
 143 
  
 5.2Promemorian Vissa frågor om tryggande av 
  
 pensionsutfästelser................................................................ 
  
 144 
  
 5.3 
  
 Utgångspunkterna för översynen av tryggandelagen ......... 
  
 145 
  
 5.4 
  
 Språkliga justeringar.............................................................. 
  
 146 
  
 5.4.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 146 
  
 5.4.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 148 
  
 5.5 
  
 Avgiftsbaserade utfästelser................................................... 
  
 150 
  
 5.5.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 150 
  
 5.5.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 156 
  
 5.6 
  
 Villkorade utfästelser ............................................................ 
  
 158 
  
 5.6.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 158 
  
 5.6.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 160 
  
 5.7 
  
 Allmän pensionsplan............................................................. 
  
 161 
  
 5.7.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 161 
  
 5.7.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 166 
  
 5.8 
  
 Pensionsreserv och utfallande pensionsbelopp ................... 
  
 168 
  
 5.8.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 168 
  
 5.8.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 170 
  
 5.9 
  
 Värdering av pensionsutfästelser m.m. ................................ 
  
 177 
  
 5.9.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 177 
  
 5.9.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 180 
  
 5.10 
  
 Tryggandeformer .................................................................. 
  
 185 
  
 5.10.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 185 
  
 5.10.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 190 
  
 5.11 
  
 Byte av tryggandeform ......................................................... 
  
 194 
  
 5.11.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 194 
  
 5.11.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 198 
  
 5.12 
  
 Likvidation av en pensionsstiftelse ...................................... 
  
 200 
  
 5.12.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 200 
  
 9 
  
 Innehåll SOU 2015:68 
  
 5.12.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 203 
  
 5.13 
  
 Upphörande av näringsverksamhet ..................................... 
  
 205 
  
 5.13.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 205 
  
 5.13.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 211 
  
 5.14 
  
 Gemensamma pensionsstiftelser ......................................... 
  
 213 
  
 5.14.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 214 
  
 5.14.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 216 
  
 5.15 
  
 Tillsyn 
  
 .................................................................................... 
  
 217 
  
 5.15.1 .................................. 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 217 
  
 5.15.2 .................................... 
  
 Överväganden och förslag 
  
 219 
  
 6 
  
 Skattereglerna ......................................................... 
  
 221 
  
 6.1 
  
 Löneregeln ............................................................................ 
  
 221 
  
 6.1.1 .......................................................... 
  
 Gällande rätt 
  
 221 
  
 6.1.2 .................................... 
  
 Överväganden och förslag 
  
 227 
  
 6.2 
  
 Kompletteringsregeln........................................................... 
  
 233 
  
 6.2.1 
  
 Förutsättningar för att tillämpa 
  
 ............................................ 
  
 kompletteringsregeln 
  
 234 
  
 6.2.2 
  
 Bell för förmånsbaserade 
  
 ............................................................... 
  
 utfästelser 
  
 238 
  
 6.2.3 
  
 Bell för avgiftsbaserade 
  
 ............................................................... 
  
 utfästelser 
  
 248 
  
 6.3Avdrag för premie för pensionsförsäkring till 
  
 efterlevande i särskilda fall ................................................... 
  
 249 
  
 6.3.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 249 
  
 6.3.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 251 
  
 6.4 
  
 Tryggande i egen regi ........................................................... 
  
 252 
  
 6.4.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 252 
  
 6.4.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 256 
  
 6.5 
  
 Byte av tryggandeform ......................................................... 
  
 259 
  
 6.5.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 259 
  
 6.5.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 261 
  
 6.6Byte av arbetsgivare och övertagande av 
  
 pensionsutfästelse................................................................. 
  
 263 
  
 10 
  
 SOU 2015:68 Innehåll 
  
 6.6.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 264 
  
 6.6.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 267 
  
 6.7 
  
 Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen ....... 
  
 270 
  
 6.7.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 270 
  
 6.7.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 273 
  
 6.8 
  
 Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige....... 
  
 275 
  
 6.8.1 
  
 Gällande rätt i ett  
 EU-rättsligt 
  perspektiv ........... 
  
 276 
  
 6.8.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 278 
  
 6.9 
  
 Skatteneutralitet vid tillväxt i pensionskapitalet ................. 
  
 280 
  
 6.9.1 
  
 Beskattning av avkastning på pensionsmedel ...... 
  
 280 
  
 6.9.2Överskott i pensionsstiftelse och 
  
 pensionsförsäkring ................................................ 
  
 288 
  
 6.9.3Uppräkning av särskild löneskatt på 
  
 pensionskostnader ................................................. 
  
 289 
  
 6.10 
  
 Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ............... 
  
 293 
  
 6.10.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 293 
  
 6.10.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 301 
  
 6.11 
  
 Förfoganden över pensionsförsäkring i vissa fall................ 
  
 304 
  
 6.11.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 304 
  
 6.11.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 310 
  
 6.12 
  
 Utländska tjänstepensioner .................................................. 
  
 315 
  
 6.12.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 316 
  
 6.12.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 331 
  
 6.13 
  
 Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för 
  
 utomlands bosatta ................................................................. 
  
 341 
  
 6.13.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund .................................. 
  
 341 
  
 6.13.2 
  
 Överväganden och förslag .................................... 
  
 343 
  
 6.14 
  
 Förtroendevalda m.fl. ........................................................... 
  
 343 
  
 7 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag........................... 
  
 345 
  
 7.1 
  
 Gällande rätt och bakgrund.................................................. 
  
 346 
  
 7.1.1 
  
 Kort om livförsäkringsföretag .............................. 
  
 346 
  
 7.1.2Gällande skatteregler i ett historiskt 
  
 perspektiv ............................................................... 
  
 350 
  
 11 
  
 Innehåll SOU 2015:68 
  
 7.2 
  
 Överväganden och förslag ................................................... 
  
 362 
  
 8 
  
 Finansiering och konsekvenser .................................. 
  
 367 
  
 8.1 
  
 Offentligfinansiella konsekvenser ....................................... 
  
 367 
  
 8.1.1 
  
 Tillämpning av kompletteringsregeln vid 
  
 löpande tryggande ................................................. 
  
 368 
  
 8.1.2 
  
 Huvud- och kompletteringsreglernas koppling 
  
 till inkomstbasbeloppet ........................................ 
  
 374 
  
 8.1.3 
  
 Byte av tryggandeform ......................................... 
  
 381 
  
 8.1.4 
  
 De utökade möjligheterna till tryggande i egen 
  
 regi i tryggandelagen ............................................. 
  
 382 
  
 8.1.5 
  
 Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i 
  
 Sverige .................................................................... 
  
 383 
  
 8.1.6 
  
 Sammanfattning av de kortsiktiga 
  
 offentligfinansiella effekterna............................... 
  
 383 
  
 8.1.7 
  
 Överväganden om långsiktiga effekter ................ 
  
 384 
  
 8.1.8 
  
 Felkällor ................................................................. 
  
 387 
  
 8.2 
  
 Konsekvenser för offentlig verksamhet .............................. 
  
 388 
  
 8.2.1 
  
 Finansinspektionen ............................................... 
  
 388 
  
 8.2.2 
  
 Länsstyrelserna...................................................... 
  
 388 
  
 8.2.3 
  
 Domstolarna.......................................................... 
  
 389 
  
 8.2.4 
  
 Skatteverket ........................................................... 
  
 389 
  
 8.3 
  
 Konsekvenser för det kommunala självstyret..................... 
  
 390 
  
 8.4 
  
 Konsekvenser för brottslighet ............................................. 
  
 390 
  
 8.5 
  
 Konsekvenser för små företag ............................................. 
  
 390 
  
 8.6 
  
 Konsekvenser för försäkringsbolagen................................. 
  
 391 
  
 8.7Konsekvenser för jämställdheten mellan män och 
  
 kvinnor .................................................................................. 
  
 391 
  
 8.8Konsekvenser för möjligheten att nå de 
  
 integrationspolitiska målen .................................................. 
  
 392 
  
 8.9 Finansiering av utredningens förslag................................... 
  
 392 
  
 12 
  
 SOU 2015:68 Innehåll 
  
 9 
  
 Ikraftträdande ......................................................... 
  
 395 
  
 10 
  
 Författningskommentar ............................................ 
  
 397 
  
 10.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om 
  
 tryggande av pensionsutfästelse m.m. ................................. 
  
 397 
  
 10.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelag 
  
 (1999:1229) ........................................................................... 
  
 411 
  
 10.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om 
  
 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ...................... 
  
 422 
  
 10.4 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om 
  
 särskild löneskatt på pensionskostnader ............................. 
  
 423 
  
 10.5 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om 
  
 avkastningsskatt på pensionsmedel ..................................... 
  
 423 
  
 10.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i stiftelseförordning 
  
 (1995:1280) ........................................................................... 
  
 424 
  
 10.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672).... 
  
 424 
  
 10.8 
  
 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551) ............................................................................. 
  
 424 
  
 10.9Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade 
  
 bestämmelser om aktiekapitalets storlek............................. 
  
 425 
  
 10.10 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar ......................................................... 
  
 425 
  
 10.11 Förslaget till lag om ändring i lagen (1981:775) om 
  
 införande av utsökningsbalken ............................................ 
  
 425 
  
 Särskilt yttrande .............................................................. 
  
 427 
  
 Bilagor 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2012:22................................................ 
  
 435 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2013:89................................................ 
  
 445 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2014:122.............................................. 
  
 447 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 Promemoria Vissa frågor om tryggande av 
  
 pensionsutfästelser ........................................................... 
  
 449 
  
 14 
  
 Sammanfattning 
  
 Utredningsuppdraget har bestått av att kartlägga graden av kon- kurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och därefter föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. Utgångspunkten har varit de skatterättsliga reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) och de civilrättsliga reglerna i lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse (tryggandelagen). I uppdraget har även ingått att göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänste- pension i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande samt lämna för- slag till ändring. Därutöver har uppdraget omfattat vissa särskilda frågor i tryggandelagen, bland annat den språkliga utformningen. Uppdraget har slutligen även omfattat en översyn av gränsdrag- ningen mellan den del av livförsäkringsföretags verksamhet som beskattas med avkastningsskatt och den del som beskattas med inkomstskatt. 
  
 Skattereglerna och de civilrättsliga reglerna 
  
 Översynen av skattereglerna har föranlett förslag till ändringar i så väl de bestämmelser som reglerar arbetsgivarens tryggande av pensions- utfästelser till anställda som de så kallade kvalitativa reglerna för en pensionsförsäkring. Även vissa justeringar i den skatterättsliga definitionen av pension och i bestämmelsen som reglerar skattefri- heten för förmånen av tryggad pension föreslås. 
  
 När det gäller de så kallade kvalitativa reglerna för pensionsför- säkringar föreslår utredningen i syfte att underlätta en mer flexibel pensionering att det ska vara möjligt att göra ett uppehåll i pensions- utbetalningar eller förlänga utbetalningstiden för temporär ålders- 
  
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:68 
  
 eller efterlevandepension. Det föreslås också vara möjligt för en arbetsgivare att ordna en avgångspension med avdragsrätt även om utbetalningstiden för avgångspensionen understiger tre år i andra fall än i fråga om pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen. Den så kallade flyttregeln föreslås bli ändrad så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad. Kravet på att den mottagande försäkringen ska vara nytecknad tas bort. Likaså föreslås att kravet på att den mottagande försäkringen ska vara tecknad av samma försäkringstagare som den flyttade försäkringen tas bort. Slutligen föreslås att utländska försäkringar som huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension ska godtas som pensionsförsäk- ringar i Sverige utan en prövning mot de svenska kvalitativa kraven. Detsamma ska gälla avtal om tjänstepension med utländska tjänste- pensionsinstitut inom ESS som är jämförbara med försäkring. Definitionen av pension renodlas så att ersättningar enligt vissa tjänstepensionsavtal inte ska vara dubbelreglerade. I bestämmelsen om skattefrihet för förmån av tryggad pension klargörs att den gäller motsvarande utländskt tryggande. 
  
 När det gäller tryggandekostnader föreslår utredningen att av- dragstaket för att trygga pensionsutfästelser genom en överföring till pensionsstiftelse ska bestämmas av förmögenheten i stiftelsen på kollektiv nivå och utan en kvotering till 80 procent av kapital- underlaget. Vid en värdenedgång får stiftelsen fyllas på med av- dragsrätt upp till en nivå som motsvarar de pensionsutfästelser som tryggas med avdragsrätt. Därutöver föreslås att den så kallade kom- pletteringsregeln ska få användas även om kostnaden för pensions- utfästelsen överstiger avdragsutrymmet enligt den så kallade huvud- regeln och att avdragsutrymmet i båda reglerna kopplas till inkomst- basbeloppet i stället för prisbasbeloppet. Utredningen föreslår även av förenklingsskäl en justering av löneregeln och en kodifiering av praxis vad gäller avdragstidpunkten för tryggandekostnaden. För att uppnå en större neutralitet mellan olika tryggandformer föreslår utredningen att begränsningen i avdragsrätt till den ersättning som erhålls från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande inte ska gälla om arbetsgivaren tar ut högsta möjliga ersättning från pensionsstiftelsen för den nya tryggande- kostnaden. Av neutralitetsskäl föreslås också att avdragrätten för 
  
 16 
  
 SOU 2015:68 
  
 Sammanfattning 
  
 kostnader att trygga en pensionsutfästelse till den anställdes efter- levande efter att den anställde dött utvidgas till att även omfatta andra tryggandeformer än pensionsförsäkring. För att underlätta rationaliseringar föreslås ett tillägg i reglerna om avdrag för en ersättning som lämnas vid ett övertagande av ansvaret för pensions- utfästelser som gör det möjligt att under vissa förutsättningar över- föra ansvaret för en pensionsutfästelse på en arbetsgivare till vilken det överlåtande företaget får ge koncernbidrag med avdragsrätt utan att en näringsverksamhet förs över. Avdragsreglerna föreslås även bli kompletterade med en bestämmelse som gör det möjligt att trygga pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverksamhet i utlandet vilken beskattas i Sverige om vissa förutsättningar är uppfyllda. Utredningen föreslår därutöver att avtappningsreglerna avseende disponibla pensionsbelopp tas bort. 
  
 Översynen av skattereglerna avseende tryggande av pensions- utfästelser har även gett upphov till vissa ändringsförslag i trygg- andelagen. I syfte att uppnå en bättre överensstämmelse mellan inkomstskattelagen och tryggandelagen föreslår utredningen att begreppet pensionsreserv i tryggandelagen anpassas till skatte- reglerna och att bestämmelser om hur pensionsreserven ska värderas endast ska finnas i tryggandelagen. För att göra tryggandelagen mer neutral när det gäller tryggandeformer föreslås att även pensions- utfästelser till personer med ett bestämmande inflytande över före- taget ska få tryggas i balansräkningen under förutsättning att det föreligger en kreditförsäkring. Detsamma föreslås gälla för arbets- givare som enligt gällande rätt endast får trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Vidare klargörs att det även civilrättsligt ska kunna gå att byta tryggandeform från tryggande i pensionsstiftelse till en redovisning i balansräkning avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan. I syfte att anpassa tryggandelagen till rådande förhållanden på arbetsmarkanden föreslås en utvidgning av definitionen av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbaserade pensionsplaner. Samtidigt klargörs att avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av lagen endast om arbetsgivaren minst granterar avgifterna. Reg- lerna om värdering av pensionsutfästelser tas in i tryggandelagen. Finansinspektionens förseskriftsrätt ersätts med en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter. Ändringsförslag avseende tryggande- lagen syftar även till att anpassa terminologin till vad som gäller på 
  
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2015:68 
  
 redovisningsområdet och att modernisera språket. I övrigt föreslås vissa bestämmelser som är avsedda att förstärka skyddet för pensionsborgenärer som är destinatärer i gemensamma pensions- stiftelser och ge utökade befogenheter för tillsynsmyndigheten att vid behov ingripa. 
  
 Livförsäkringsföretagens beskattning 
  
 Livförsäkringsföretag beskattas i dag i princip schablonmässigt med avkastningsskatt. Enligt utredningens uppfattning kan det emeller- tid ifrågasättas om det inte vore principiellt mer riktigt, i en miljö där associations- och näringsrätten medför att hela företagsvinsten kan bli föremål för utdelning till delägarna, att hela vinsten beskattas konventionellt. Utredningen anser att det vore särskilt angeläget att säkerställa att i vart fall vinster som i vinstutdelande livförsäk- ringsföretag uppkommer i förvaltningen av livförsäkringar som försäkringstagarna står den finansiella risken för beskattas kon- ventionellt. Av skäl som närmare utvecklas i det följande har utred- ningen emellertid valt att avstå från att lägga fram några förslag. Utredningen har i stället valt att föreslå att frågan om livförsäk- ringsföretagens beskattning ska tas upp inom ramen för en ny utredning. 
  
 18 
  
 1 Författningsförslag 
  
 1.1Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 dels att 8 a §1 ska upphöra att gälla, 
  
 dels att rubriken närmast före 5 § ska utgå, 
  
 dels att  
 1–3, 
  4,  
 5–8, 
  
 9–10, 
  10  
 b–17 
  och 17  
 b–34 
  §§ samt rubriken närmast före 23 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det i lagen införs 8 nya bestämmelser, 3 a och 4  
 Fowlerg §§, och en ny rubrik närmast före 6 § av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 § 
  
 Arbetsgivares utfästelse 
  
 om 
  
 Arbetsgivares utfästelse 
  
 om 
  
 pension till 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 pension 
  
 till 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 arbetstagares 
  
 efterlevande 
  
 kan 
  
 arbetstagares 
  
 efterlevande 
  
 kan 
  
 tryggas enligt denna lag genom 
  
 tryggas enligt denna lag genom 
  
 särskild redovisning av pensions- 
  
 särskild redovisning i balans- 
  
 skuld eller avsättning av medel till 
  
 räkning eller genom överföring av 
  
 pensionsstiftelse. 
  
 medel till en 
  
 pensionsstiftelse. 
  
 Med arbetstagare avses även tidi- 
  
 gare arbetstagare. 
  
 Förbehåll 
  
 vid 
  
 pensionsut- 
  
 Ett förbehåll vid pensions- 
  
 fästelse att 
  
 pension 
  
 skall 
  
 utgå 
  
 utfästelse 
  
 att 
  
 pension ska 
  
 utgå 
  
 1 Senaste lydelse 1995:1619. 
  
 19 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 endast i den mån stiftelsens 
  
 endast i den mån stiftelsens 
  
 medel förslår därtill är utan 
  
 medel räcker till är utan verkan 
  
 verkan 
  
 och arbetsgivaren svarar 
  
 och 
  
 arbetsgivaren 
  
 svarar 
  
 för 
  
 för utfästelsen utan avseende på 
  
 utfästelsen utan avseende 
  
 på 
  
 förbehållet. 
  
 förbehållet. 
  
 Lagen äger icke tillämpning på 
  
 Lagen tillämpas inte under den 
  
 pensionsutfästelse 
  
 som 
  
 lämnats 
  
 tid rätten till pension är villkorad. 
  
 efter den 31 december 1966, om 
  
 En 
  
 avgiftsbaserad 
  
 pensionsut- 
  
 rätten till pension gjorts beroende 
  
 fästelse omfattas av denna lag 
  
 av att arbetstagaren kvarstår i 
  
 endast om den utfästa pensionen 
  
 arbetsgivarens tjänst vid inträdet i 
  
 lägst motsvarar de avtalade avgif- 
  
 pensionsåldern. Även i sådant fall 
  
 terna. En sådan utfästelse får utan 
  
 äger dock lagen tillämpning på ut- 
  
 hinder av andra och tredje styck- 
  
 fäst pension som börjar utgå. 
  
 ena även innehålla villkor om 
  
 avkastning som inte är garanterad. 
  
 2 § 
  
 Har ej andra regler om 
  
 Om inte andra regler om 
  
 intjänande knutits till pensions- 
  
 intjänande har knutits till en för- 
  
 utfästelse, anses arbetstagaren vid 
  
 månsbaserad 
  
 pensionsutfästelse 
  
 varje tillfälle ha intjänat så stor 
  
 anses 
  
 arbetstagaren 
  
 vid 
  
 varje 
  
 del av utfäst pension som mot- 
  
 tillfälle ha intjänat så stor del av 
  
 svarar 
  
 förhållandet 
  
 mellan 
  
 det 
  
 den utfästa pensionen som mot- 
  
 antal år arbetstagaren varit i 
  
 svarar 
  
 förhållandet 
  
 mellan 
  
 det 
  
 arbetsgivarens 
  
 tjänst 
  
 och 
  
 antalet 
  
 antal år arbetstagaren varit i 
  
 år från tjänstens början till 
  
 arbetsgivarens 
  
 tjänst 
  
 och antalet 
  
 pensionsåldern. Vid denna beräk- 
  
 år från tjänstens början till 
  
 ning bortses dock från tid som 
  
 pensionsåldern. Vid denna beräk- 
  
 ligger längre tillbaka än fyrtio år 
  
 ning ska dock bortses från tid 
  
 före pensionsåldern. 
  
 som ligger längre tillbaka än 
  
 fyrtio år före pensionsåldern. 
  
 Med upplupen del av utfäst 
  
 Om inte andra regler om 
  
 pension 
  
 förstås 
  
 kapitalvärdet 
  
 av 
  
 intjänande har knutits till en av- 
  
 den pension 
  
 som 
  
 arbetstagaren 
  
 giftsbaserad utfästelse anses arbets- 
  
 intjänat vid beräkningstillfället. 
  
 tagaren tjäna in pension i takt med 
  
 att arbete som grundar rätt till 
  
 pension utförs. 
  
 20 
  
 Med arbetsgivares pensions- reserv avses värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag. 
  
 Pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas gäller vad som sägs i tredje och fjärde styckena. 
  
 Pensionsreserv för en förmåns- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av in- tjänad pension vid beräknings- tillfället. Hur kapitalvärdet ska beräknas framgår av  
 4–4 
  e §§. 
  
 Pensionsreserv för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Om pensions- utfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsva- rande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde. 
  
 21 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 3 §2 
  
 Beräkning av kapitalvärde sker med ledning av försäkrings- tekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. 
  
 2 Senaste lydelse 1975:1388. 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 3 a § 
  
 Utfallande 
  
 pensionsbelopp 
  
 för 
  
 en avgiftsbaserad pensionsutfästelse 
  
 enligt 
  
 allmän 
  
 pensionsplan 
  
 ska 
  
 beräknas enligt de grunder som 
  
 anges i planen. Om regler för 
  
 beräkning av utfallande pensions- 
  
 belopp saknas i en allmän 
  
 pensionsplan ska 4 f § tillämpas. 
  
 Utfallande pensionsbelopp för 
  
 en 
  
 avgiftsbaserad 
  
 pensionsutfästelse 
  
 som inte följer av allmän pensions- 
  
 plan ska beräknas enligt 4 f §. 
  
 4 §3 
  
 Med allmän pensionsplan avses 
  
 Beräkningen av kapitalvärdet 
  
 sådana allmänna grunder 
  
 för 
  
 enligt 3 § tredje stycket ska göras 
  
 pensionering 
  
 av 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 med ledning av försäkringstek- 
  
 arbetstagares 
  
 efterlevande 
  
 som 
  
 niska 
  
 beräkningsantaganden 
  
 om 
  
 innehåller regler om tryggande av 
  
 ränta, dödlighet, sjuklighet, drifts- 
  
 arbetsgivarens 
  
 utfästelse 
  
 genom 
  
 kostnader och 
  
 osäkerhet. Hänsyn 
  
 kreditförsäkring, 
  
 avsättning 
  
 till 
  
 ska tas till både storleken på ut- 
  
 pensionsstiftelse 
  
 enligt 
  
 denna 
  
 lag 
  
 betalningarna och när i tiden de 
  
 eller annan 
  
 likvärdig 
  
 anordning 
  
 ska ske. 
  
 och som på arbetstagarsidan är 
  
 Antagandena ska var för sig 
  
 godkända av 
  
 organisation 
  
 vilken 
  
 vara betryggande. 
  
 enligt lagen (1976:580) om med- 
  
 bestämmande i arbetslivet är att 
  
 anse såsom central arbetstagar- 
  
 organisation. 
  
 4 a § 
  
 Antagandet om ränta ska grun- 
  
 das på tillförlitliga prognoser om 
  
 utvecklingen av den riskfria rän- 
  
 tan. I 
  
 fråga 
  
 om antagande 
  
 om 
  
 3 Senaste lydelse 1976:584. 
  
 22 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 ränta för åtaganden med en ut- fästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning ska hänsyn tas till förväntade framtida för- ändringar i penningvärdet. 
  
 Antagandet om ränta ska redu- ceras med ett avdrag för avkast- ningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel. 
  
 4 b § 
  
 Antagandet om dödlighet för ålderspension och efterlevande- pension ska ta hänsyn till för- månstagarens ålder och födelseår och baseras på tillförlitliga pro- gnoser om framtida dödlighet. 
  
 4 c § 
  
 Antagandet om sjuklighet för sjukpension som är under utbetal- ning ska baseras på tillförlitliga prognoser om återstående sjuk- period. Kapitalvärdet av sjuk- pension som inte är under ut- betalning ska beräknas till noll. 
  
 4 d § 
  
 Kapitalvärdet ska ökas med hänsyn till framtida driftskost- nader och osäkerhet. 
  
 4 e § 
  
 I stället för det som sägs i 4– 4 d §§ får kapitalvärdet beräknas med ledning av sådana antagan- den som används vid beräk- ningen av en premie för en lik- 
  
 23 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 artad förmån inom en tjänste- pensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt  
 4–4 
  d §§. 
  
 4 f § 
  
 Vid avgiftsbaserad utfästelse ska beräkningen av utfallande pensionsbelopp enligt 3 a § göras med tillämpning av försäkrings- 
  
 tekniska 
  
 beräkningsantaganden 
  
 enligt 4 § första stycket 
  
 och 
  
 4 a– 
  
 4 d §§. 
  
 Antagandena 
  
 ska 
  
 vara 
  
 aktsamma. 
  
 4 g § 
  
 Regeringen eller den myndighet 
  
 regeringen bestämmer 
  
 kan 
  
 med 
  
 stöd av 8 kap. 7 § regeringsformen 
  
 (1974:152) meddela närmare före- 
  
 skrifter om beräkningen av kapital- 
  
 värde och utfallande pensions- 
  
 belopp enligt  
 4–4 
  f §§. 
  
 5 §4 
  
 Arbetsgivare äger i balansräk- 
  
 Med allmän pensionsplan avses 
  
 ningen som skuld under rubriken 
  
 en plan för pensionering av arbets- 
  
 Avsatt till pensioner upptaga vad 
  
 tagare eller arbetstagares efter- 
  
 han enligt 
  
 allmän pensionsplan 
  
 levande som innehåller regler om 
  
 åtagit sig att redovisa under denna 
  
 tryggande av arbetsgivarens ut- 
  
 rubrik. 
  
 fästelse genom särskild redovisning 
  
 Aktiebolag, ömsesidigt 
  
 försäk- 
  
 i balansräkningen i förening med 
  
 ringsbolag, 
  
 ekonomisk 
  
 förening 
  
 kreditförsäkring, överföring till en 
  
 och sparbank äger under rubriken 
  
 pensionsstiftelse enligt 
  
 denna 
  
 lag 
  
 Avsatt till pensioner redovisa även 
  
 eller en annan likvärdig anordning 
  
 4 Senaste lydelse 1975:1388. 
  
 24 
  
 En arbetsgivare får i balans- räkningen i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i en delpost i posten Övriga skulder ta upp det som arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa poster. I stället för det som sägs i före- gående mening om avsättningar 
  
 25 
  
 i 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbets- tagare, som har bestämmande in- flytande över bolaget eller för- eningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovis- ningen avseende dock icke fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensions- plan. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestäm- mande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar. 
  
 Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första punkten skall äga tillämpning även på annan arbets- givare än som avses där. 
  
 som är godkänd av en organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse som en central arbetstagar- organisation. 
  
 Särskild redovisning balansräkningen 
  
 6 § 
  
 Med arbetsgivares pensions- reserv avses hans skuld för åta- gande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 gäller för en arbetsgivare som om- fattas av lagen (1995:1569) om årsredovisning i försäkringsföretag att avsättningen får redovisas i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser. 
  
 Ett aktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag, en ekonomisk förening och en sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även intjänad pension som inte omfattas av en allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare som har bestämmande inflytande över bolaget eller för- eningen, eller sådan arbetstagares efterlevande, ska dock åtagandet vara kreditförsäkrat så länge in- flytandet består. Om en person har ett bestämmande inflytande avgörs med hänsyn till personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far- och morföräldrars, makes, av- komlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier och andelar. 
  
 Andra företagsformer än de som avses i andra stycket får redo- visa intjänad pension som inte omfattas av allmän pensionsplan i sådan delpost som avses i första stycket under förutsättning att ut- fästelsen är förenad med en kredit- försäkring, en kommunal eller statlig borgen, eller en annan lik- värdig anordning. 
  
 26 
  
 En sådan delpost som avses i 6 § får inte minskas så att den blir mindre än den del av arbets- givarens pensionsreserv som tryggas genom posten i vidare mån än att pensionsreserven har täck- ning i pensionsstiftelses förmögen- het. 
  
 Till den del en arbetsgivares pensionsreserv avser en pensions- utfästelse som även tryggas av en pensionsstiftelse anses pensions- reserven täckt av stiftelsen så långt dess förmögenhet räcker till. Om stiftelsen samtidigt tryggar en utfästelse som inte får redovisas i sådan delpost som avses i 6 §, anses stiftelsen i första hand täcka intjänad del av den ut- fästelsen. Om det finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och om stiftelserna helt eller delvis tryggar samma pensionsutfästel- ser, anses intjänad del av ut- fästelserna i första hand täckt av den stiftelse som omfattar en trängre krets av personer eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldsta stiftelsen. 
  
 Att en pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga en arbets- givares utfästelse enligt allmän pensionsplan framgår av 10 §. 
  
 27 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 7 § 
  
 Posten avsatt till pensioner får icke minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensions- stiftelses förmögenhet. 
  
 Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensions- utfästelse, som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensions- reserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Tryggar stiftelsen samtidigt ut- fästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensions- utfästelser, anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen. 
  
 Att pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga arbets- givares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §. 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 8 § 
  
 Arbetsgivare, som uppsåtligen 
  
 En arbetsgivare som uppsåt- 
  
 eller av grov oaktsamhet minskar 
  
 ligen eller av grov oaktsamhet 
  
 posten Avsatt till pensioner i strid 
  
 minskar delposten som avses i 6 § i 
  
 med 7 §, dömes till böter. 
  
 strid med 7 § döms till böter. 
  
 9 §5 
  
 Med 
  
 pensionsstiftelse 
  
 avses 
  
 Med 
  
 pensionsstiftelse 
  
 avses 
  
 en av arbetsgivare grundad stif- 
  
 en stiftelse grundad av arbets- 
  
 telse vars uteslutande ändamål är 
  
 givare vars ändamål uteslutande 
  
 att trygga utfästelse om pension 
  
 är att trygga utfästelse om 
  
 till arbetstagare eller arbets- 
  
 pension 
  
 till 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 tagares efterlevande. 
  
 arbetstagares efterlevande. 
  
 En pensionsstiftelse skall ha 
  
 En pensionsstiftelse ska ha 
  
 ett namn. Namnet skall inne- 
  
 ett namn. Namnet ska innehålla 
  
 hålla ordet pensionsstiftelse. 
  
 ordet pensionsstiftelse. 
  
 9 a §6 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 10 a § 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 10 a § 
  
 andra–femte 
  
 styckena, 
  
 10 b– 
  
 andra–femte 
  
 styckena, 
  
 10 b– 
  
 10 d §§ 
  
 och 
  
 11 § 
  
 fjärde 
  
 och 
  
 10 d §§ 
  
 och 
  
 11 § 
  
 fjärde 
  
 och 
  
 femte styckena, 15  
 a–15 
  e och 
  
 femte styckena, 15  
 a–15 
  e och 
  
 16 a §§ 
  
 gäller 
  
 för 
  
 en 
  
 pensions- 
  
 16 a §§ 
  
 gäller 
  
 för 
  
 en 
  
 pensions- 
  
 stiftelse 
  
 som 
  
 tryggar 
  
 utfästelse 
  
 stiftelse 
  
 som 
  
 tryggar 
  
 utfästelse 
  
 om pension till minst 100 så- 
  
 om pension till minst 100 så- 
  
 dana personer som avses i 9 § 
  
 dana personer som avses i 9 § 
  
 första stycket, och för vilka 
  
 första stycket. 
  
 avsättningar har gjorts till stiftel- 
  
 sen. 
  
 Bestämmelserna 
  
 får tillämpas 
  
 Bestämmelserna 
  
 får 
  
 tillämpas 
  
 även av andra pensionsstiftelser i 
  
 även av andra pensionsstiftelser i 
  
 enlighet 
  
 med 
  
 31 §, 
  
 dock inte 
  
 enlighet med 31 §. 
  
 beträffande egenföretagares 
  
 tryg- 
  
 gande i stiftelse för egen räkning. 
  
 5Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 6Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 28 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 10 § 
  
 Arbetsgivaren äger i stiftelse- 
  
 I stiftelseurkunden får arbets- 
  
 urkunden förordna, att pensions- 
  
 givaren bestämma att pensions- 
  
 stiftelse skall omfatta endast viss 
  
 stiftelsen endast ska omfatta en 
  
 grupp av arbetstagare eller efter- 
  
 viss grupp av arbetstagare eller 
  
 levande. 
  
 efterlevande. 
  
 Stiftelse 
  
 anses 
  
 icke 
  
 trygga 
  
 En stiftelse anses inte trygga en 
  
 utfästelse enligt allmän pensions- 
  
 utfästelse 
  
 enligt 
  
 en 
  
 allmän 
  
 plan utan att detta framgår av 
  
 pensionsplan utan att detta fram- 
  
 stiftelsens 
  
 stadgar, 
  
 avtal 
  
 mellan 
  
 går av stiftelsens stadgar, avtal 
  
 arbetsgivaren 
  
 och 
  
 dem 
  
 som 
  
 mellan 
  
 arbetsgivaren 
  
 och 
  
 dem 
  
 omfattas 
  
 av 
  
 stiftelsens 
  
 ändamål 
  
 som omfattas av stiftelsens ända- 
  
 eller andra omständigheter. 
  
 mål eller andra omständigheter. 
  
 Stiftelse 
  
 äger 
  
 icke 
  
 trygga 
  
 En stiftelse får inte trygga en 
  
 utfästelse 
  
 åt 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 utfästelse till en arbetstagare eller 
  
 efterlevande, 
  
 som 
  
 avses 
  
 i 
  
 5 § 
  
 efterlevande, 
  
 som 
  
 avses 
  
 i 
  
 6 § 
  
 andra stycket andra 
  
 punkten, 
  
 andra 
  
 stycket 
  
 tredje 
  
 meningen, 
  
 utöver vad som kan anses sed- 
  
 utöver vad som kan anses sed- 
  
 vanligt 
  
 för 
  
 arbetstagare 
  
 med 
  
 vanligt för en arbetstagare med 
  
 motsvarande uppgifter eller hans 
  
 motsvarande 
  
 uppgifter 
  
 eller 
  
 en 
  
 efterlevande. 
  
 sådan arbetstagares efterlevande. 
  
 För stiftelse, som är gemen- 
  
 För en stiftelse som är gemen- 
  
 sam för flera arbetsgivare, skall 
  
 sam för flera arbetsgivare ska 
  
 särskilda 
  
 grunder 
  
 upprättas 
  
 särskilda 
  
 grunder 
  
 upprättas 
  
 beträffande gemenskapen i till- 
  
 beträffande gemenskapen i till- 
  
 gångar och skulder. 
  
 gångar och skulder. De särskilda 
  
 grunderna 
  
 ska 
  
 även 
  
 innehålla 
  
 bestämmelser om hur arbets- 
  
 givarnas och arbetstagarnas repre- 
  
 sentation i stiftelsen ska fullföljas 
  
 samt grunder för in- och utträde ur 
  
 den gemensamma 
  
 pensionsstiftel- 
  
 sen med beaktande av övriga 
  
 bestämmelser i denna lag. 
  
 29 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 10 b §7 
  
 En pensionsstiftelse som av- 
  
 En pensionsstiftelse som av- 
  
 ses i 9 a § skall upprätta och följa 
  
 ses i 9 a § ska upprätta och följa 
  
 placeringsriktlinjer. Sådana 
  
 rikt- 
  
 placeringsriktlinjer. Sådana 
  
 rikt- 
  
 linjer skall innehålla 
  
 principerna 
  
 linjer ska 
  
 innehålla 
  
 principerna 
  
 för placering av samtliga till- 
  
 för placering av samtliga till- 
  
 gångar. 
  
 Regeringen 
  
 eller 
  
 den 
  
 gångar. Regeringen 
  
 eller 
  
 den 
  
 myndighet 
  
 som 
  
 regeringen 
  
 myndighet 
  
 som 
  
 regeringen 
  
 bestämmer får meddela närmare 
  
 bestämmer får meddela närmare 
  
 föreskrifter om vad 
  
 riktlinjerna 
  
 föreskrifter 
  
 om 
  
 vad 
  
 riktlinjerna 
  
 skall innehålla. 
  
 ska innehålla. 
  
 Senast 
  
 när 
  
 placeringsriktlinjer 
  
 Placeringsriktlinjerna 
  
 ska 
  
 ges 
  
 börjar användas, skall de ges in till 
  
 in till Finansinspektionen senast 
  
 Finansinspektionen. 
  
 Pensions- 
  
 när de börjar användas. Pensions- 
  
 stiftelsen skall samtidigt lämna in 
  
 stiftelsen ska samtidigt lämna in 
  
 en redogörelse för de konse- 
  
 en redogörelse för de konse- 
  
 kvenser som riktlinjerna får för 
  
 kvenser som riktlinjerna får för 
  
 stiftelsen och dem som omfattas 
  
 stiftelsen och dem som omfattas 
  
 av stiftelsens ändamål. Rege- 
  
 av stiftelsens ändamål. Rege- 
  
 ringen eller den myndighet som 
  
 ringen eller den myndighet som 
  
 regeringen bestämmer får med- 
  
 regeringen bestämmer får med- 
  
 dela närmare föreskrifter om vad 
  
 dela närmare föreskrifter om vad 
  
 redogörelsen skall innehålla. 
  
 redogörelsen ska innehålla. 
  
 Bestämmelserna i andra styck- 
  
 Andra stycket gäller också vid 
  
 et gäller också vid ändring av 
  
 ändring av placeringsriktlinjer 
  
 placeringsriktlinjer. 
  
 10 c §8 
  
 Styrelsen skall fastställa place- 
  
 Styrelsen ska fastställa place- 
  
 ringsriktlinjer 
  
 enligt 10 b §. 
  
 ringsriktlinjer 
  
 enligt 
  
 10 b §. 
  
 Styrelsen ansvarar för att rikt- 
  
 Styrelsen ansvarar för att rikt- 
  
 linjerna följs och skall fort- 
  
 linjerna följs och ska fort- 
  
 löpande pröva om de behöver 
  
 löpande pröva om de behöver 
  
 ändras. 
  
 ändras. 
  
 7Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 8Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 30 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 10 d §9 
  
 En pensionsstiftelse som av- 
  
 En pensionsstiftelse som av- 
  
 ses i 9 a § skall till de personer 
  
 ses i 9 a § ska till de personer 
  
 som anges i den bestämmelsen 
  
 som anges i den bestämmelsen 
  
 ge den information som behövs 
  
 ge den information som behövs 
  
 om stiftelsen och dess verk- 
  
 om stiftelsen och dess verk- 
  
 samhet. En arbetsgivare skall till 
  
 samhet. En arbetsgivare ska till 
  
 de personer som avses i 9 a § ge 
  
 de personer som avses i 9 a § ge 
  
 den 
  
 information som 
  
 behövs 
  
 den 
  
 information som 
  
 behövs 
  
 om pensionerna och de överens- 
  
 om pensionerna och de överens- 
  
 kommelser som ligger till grund 
  
 kommelser som ligger till grund 
  
 för pensionerna. 
  
 för pensionerna. 
  
 Regeringen eller den myndig- 
  
 Regeringen eller den myndig- 
  
 het 
  
 som regeringen bestämmer 
  
 het 
  
 som regeringen bestämmer 
  
 får meddela närmare föreskrifter 
  
 får meddela närmare föreskrifter 
  
 om vilken information som en 
  
 om vilken information som en 
  
 pensionsstiftelse skall lämna. 
  
 pensionsstiftelse ska lämna. 
  
 11 §10 
  
 En pensionsstiftelse 
  
 får inte 
  
 En pensionsstiftelse 
  
 får inte 
  
 ta emot en fordran mot arbets- 
  
 ta emot en fordran mot arbets- 
  
 givaren. Avtal som strider mot 
  
 givaren. Ett avtal som strider 
  
 detta är ogiltigt. Stiftelsen får 
  
 mot detta är ogiltigt. Stiftelsen 
  
 dock låna ut medel till arbets- 
  
 får dock låna ut medel till 
  
 givaren, om det ställs betryg- 
  
 arbetsgivaren, om det ställs en 
  
 gande säkerhet för lånet eller 
  
 betryggande säkerhet för 
  
 lånet 
  
 tillsynsmyndigheten 
  
 medger 
  
 eller 
  
 tillsynsmyndigheten 
  
 med- 
  
 det. 
  
 ger det. 
  
 En stiftelse får inte ta emot 
  
 En stiftelse får inte ta emot 
  
 egendom från arbetsgivaren på 
  
 egendom från arbetsgivaren på 
  
 villkor, som väsentligt begränsar 
  
 villkor som väsentligt begränsar 
  
 stiftelsens rätt att förfoga över 
  
 stiftelsens rätt att förfoga över 
  
 egendomen. Inte heller får en 
  
 egendomen. Inte heller får en 
  
 stiftelse som har grundats av 
  
 stiftelse som har grundats av ett 
  
 aktiebolag, utan att tillsynsmyn- 
  
 aktiebolag, utan att tillsynsmyn- 
  
 9Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 10Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 31 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 digheten godkänner 
  
 det, 
  
 äga 
  
 digheten 
  
 godkänner det, 
  
 äga 
  
 aktier i bolaget eller i bolag 
  
 aktier i bolaget eller i bolag 
  
 vilket står i sådant förhållande 
  
 vilket står i sådant förhållande 
  
 till detta som avses i 1 kap. 11 § 
  
 till detta som avses i 1 kap. 11 § 
  
 aktiebolagslagen (2005:551). 
  
 aktiebolagslagen (2005:551). 
  
 Om en 
  
 pensionsstiftelse 
  
 har 
  
 Om 
  
 en 
  
 pensionsstiftelse 
  
 har 
  
 till ändamål att trygga utfästelse 
  
 till ändamål att trygga en ut- 
  
 om pension till arbetstagare eller 
  
 fästelse om pension till en arbets- 
  
 arbetstagares efterlevande i aktie- 
  
 tagare 
  
 eller 
  
 en 
  
 arbetstagares 
  
 bolag 
  
 som 
  
 är 
  
 fåmansföretag 
  
 efterlevande i ett aktiebolag som 
  
 enligt 
  
 56 kap. 2 
  
 och 
  
 3 §§ 
  
 in- 
  
 är fåmansföretag enligt 56 kap. 2 
  
 komstskattelagen 
  
 (1999:1229) 
  
 och 3 §§ 
  
 inkomstskattelagen 
  
 skall, i fråga om stiftelsens rätt att 
  
 (1999:1229) ska, i fråga om 
  
 lämna lån och ställa säkerhet, 
  
 stiftelsens rätt att lämna lån och 
  
 bestämmelserna i 21 kap.  
 1–9 
  och 
  
 ställa säkerhet, bestämmelserna i 
  
 11 §§ 
  
 samt 
  
 30 kap. 1 § aktie- 
  
 21 kap. 
  
 1–9 
  
 och 
  
 11 §§ samt 
  
 bolagslagen tillämpas. 
  
 30 kap. 
  
 1 § 
  
 aktiebolagslagen 
  
 tillämpas. 
  
 En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får ta upp eller ta över penninglån endast för att tillgodose tillfälliga likviditetsbehov, dock under förutsättning att den samlade upplåningen är av ringa betydelse med hänsyn till stiftelsens omfattning. 
  
 En pensionsstiftelse som avses i 9 a § får inte ställa säkerhet för 
  
 tredje man. 
  
 12 § 
  
 Pensionsstiftelse äger ej utfästa 
  
 En 
  
 pensionsstiftelse 
  
 får 
  
 inte 
  
 pension. 
  
 Sådan 
  
 utfästelse är 
  
 utfästa pension. En sådan ut- 
  
 ogiltig. 
  
 fästelse är ogiltig. 
  
 13 § 
  
 Pensionsstiftelse 
  
 äger 
  
 för 
  
 En 
  
 pensionsstiftelse 
  
 får betala 
  
 arbetsgivarens 
  
 räkning 
  
 betala 
  
 ut pension eller annat som avses 
  
 pensionspost 
  
 eller 
  
 annat 
  
 som 
  
 i 14 § för arbetsgivarens räkning 
  
 avses i 14 § endast om det kan 
  
 endast om det kan antas att den 
  
 antagas, 
  
 att 
  
 den 
  
 berättigade 
  
 berättigade annars inte skulle få 
  
 annars ej erhåller betalning av 
  
 betalning av arbetsgivaren 
  
 utan 
  
 arbetsgivaren utan avsevärt dröjs- 
  
 ett avsevärt dröjsmål, eller om 
  
 mål, eller 
  
 om 
  
 tillsynsmyndig- 
  
 tillsynsmyndigheten i ett särskilt 
  
 32 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 heten för särskilt fall medger 
  
 fall medger det. 
  
 det. 
  
 14 §11 
  
 Arbetsgivaren äger ur pensions- 
  
 En arbetsgivare får ta ut 
  
 stiftelse gottgöra sig för vad han 
  
 ersättning från en pensionsstiftelse 
  
 utgivit såsom 
  
 för den utgift som arbetsgivaren 
  
 haft för 
  
 a) pensionspost, 
  
 avgift 
  
 för 
  
 a) pension, 
  
 premie 
  
 för 
  
 pensionsförsäkring 
  
 eller annan 
  
 pensionsförsäkring 
  
 eller 
  
 annan 
  
 utgift i samband med pensione- 
  
 utgift i samband med pensione- 
  
 ring, 
  
 ring, 
  
 b) engångsunderstöd 
  
 till 
  
 b) engångsunderstöd 
  
 till 
  
 en 
  
 arbetstagare vid långvarig oför- 
  
 arbetstagare vid långvarig oför- 
  
 måga till arbete på grund av sjuk- 
  
 måga till arbete på grund av sjuk- 
  
 dom, lyte eller annat men eller 
  
 dom, lyte eller annat men eller 
  
 vid avgång ur tjänst på grund av 
  
 vid avgång ur tjänst på grund av 
  
 uppnådd ålder samt engångs- 
  
 uppnådd ålder samt engångs- 
  
 understöd 
  
 till 
  
 efterlevande 
  
 vid 
  
 understöd till 
  
 efterlevande 
  
 vid 
  
 arbetstagarens frånfälle eller utgift 
  
 arbetstagarens 
  
 död 
  
 eller 
  
 premie 
  
 för försäkring av sådant under- 
  
 för försäkring av sådant under- 
  
 stöd. 
  
 stöd. 
  
 Dessutom äger 
  
 arbetsgivaren 
  
 Dessutom får arbetsgivaren ta 
  
 gottgöra sig för vad som särskilt 
  
 ut ersättning för det som särskilt 
  
 redovisats 
  
 under rubriken Avsatt 
  
 redovisats i en sådan delpost som 
  
 till pensioner till fullgörande av 
  
 avses 
  
 i 6 § 
  
 och 
  
 som avser 
  
 en 
  
 bestämmelse i allmän pensions- 
  
 pensionsutfästelse enligt en allmän 
  
 plan. 
  
 pensionsplan. 
  
 Gottgörelse enligt denna para- 
  
 En 
  
 ersättning 
  
 enligt 
  
 denna 
  
 graf får ej avse utgift eller redo- 
  
 paragraf får inte avse en utgift 
  
 visning för annan arbetstagare än 
  
 eller en redovisning för en annan 
  
 sådan, som omfattas av stiftelsens 
  
 arbetstagare än en sådan som 
  
 ändamål, eller sådan arbetstagares 
  
 omfattas av 
  
 stiftelsens ändamål 
  
 efterlevande. 
  
 eller en sådan arbetstagares efter- 
  
 levande. 
  
 I fråga 
  
 om 
  
 ersättning 
  
 för 
  
 I 
  
 fråga 
  
 om 
  
 ersättning 
  
 för 
  
 11 Senaste lydelse 2002:126. 
  
 33 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 värdet av rätt till tjänstepension 
  
 värdet av rätt till tjänstepension 
  
 som 
  
 överförts 
  
 till 
  
 Europeiska 
  
 som 
  
 överförts 
  
 till 
  
 Europeiska 
  
 gemenskaperna 
  
 gäller 7 § lagen 
  
 gemenskaperna 
  
 gäller 7 § lagen 
  
 (2002:125) om 
  
 överföring 
  
 av 
  
 (2002:125) 
  
 om 
  
 överföring 
  
 av 
  
 värdet av pensionsrättigheter till 
  
 värdet av pensionsrättigheter till 
  
 och från Europeiska gemen- 
  
 och från Europeiska gemen- 
  
 skaperna. 
  
 skaperna. 
  
 Styrelsen 
  
 i 
  
 en 
  
 gemensam 
  
 pensionsstiftelse får inte vägra ut- 
  
 betalning till arbetsgivaren av- 
  
 seende en utgift som avses i första 
  
 stycket om förutsättningarna i 15 § 
  
 är uppfyllda. 
  
 15 §12 
  
 Gottgörelse sker ur överskott på 
  
 Ersättning enligt 14 § får tas ur 
  
 kapitalet. Sådant överskott före- 
  
 överskottet på kapitalet. Ett sådant 
  
 ligger när pensionsstiftelses till- 
  
 överskott 
  
 föreligger 
  
 när 
  
 en 
  
 gångar, värderade med tillämp- 
  
 pensionsstiftelses 
  
 tillgångar, 
  
 vär- 
  
 ning av 3 kap. 
  
 3 § 
  
 stiftelselagen 
  
 derade med tillämpning av 3 kap. 
  
 (1994:1220), överstiger den skuld 
  
 3 § 
  
 stiftelselagen 
  
 (1994:1220), 
  
 stiftelsen ådragit sig samt upp- 
  
 överstiger stiftelsens egna skul- 
  
 lupen del av den utfästa pension, 
  
 der och den del av pensions- 
  
 som tryggas av stiftelsen, eller, 
  
 reserven som tryggas av stiftelsen. 
  
 om stiftelsen tryggar utfästelser en- 
  
 ligt allmän pensionsplan, pensions- 
  
 reserven enligt denna. 
  
 Om stiftelsen tryggar en ut- 
  
 fästelse enligt en allmän pensions- 
  
 plan 
  
 får pensionsreserven 
  
 vid 
  
 beräkningen 
  
 enligt första stycket 
  
 andra meningen reduceras i den 
  
 mån utfästelsen redovisas i en 
  
 sådan delpost som avses i 6 §. 
  
 För utgift, som avses i 14 § 
  
 För en sådan utgift som avses 
  
 första 
  
 stycket 
  
 a) 
  
 och som 
  
 om- 
  
 i 14 § första stycket a) och som 
  
 12 Senaste lydelse 2011:1301. 
  
 34 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 fattas av stiftelsens ändamål, äger arbetsgivaren gottgöra sig ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar överskott på kapitalet. 
  
 Gottgörelse får avse löpande utgifter eller utgifter som arbets- givaren haft under närmast före- gående räkenskapsår. 
  
 Beräknar arbetsgivare vid in- komstbeskattningen sin inkomst enligt bokföringsmässiga grun- der, ska gottgörelse avse kostnad i stället för utgift. 
  
 Gottgörelse för avgift till för- säkring för allmän tilläggspension får avse den del av avgiften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning åt person vilken omfattas av stiftelsens ändamål. 
  
 omfattas av stiftelsens ändamål, får arbetsgivaren ta ut en ersätt- ning ur årets avkastning, även om stiftelsen saknar ett överskott på kapitalet. 
  
 Ersättningen får avse löpande utgifter eller utgifter som arbets- givaren haft under närmast före- gående räkenskapsår. 
  
 Om en arbetsgivare vid in- komstbeskattningen beräknar sin inkomst enligt bokföringsmäss- iga grunder ska ersättningen avse en kostnad i stället för en utgift. 
  
 Ersättning för avgift till allmän ålderspension och efterlevande- pension får avse den del av av- giften som kan anses hänföra sig till lön eller annan ersättning till en person som omfattas av stif- telsens ändamål. 
  
 15 a §13 
  
 En 
  
 pensionsstiftelse 
  
 som 
  
 En 
  
 sådan 
  
 pensionsstiftelse 
  
 avses i 9 a § får åta sig uppdrag 
  
 som avses i 9 a § får åta sig upp- 
  
 att från Sverige trygga utfästelse 
  
 drag att från Sverige trygga en 
  
 om pension som skall fullgöras i 
  
 utfästelse om pension som ska 
  
 ett annat land inom Europeiska 
  
 fullgöras i ett annat land inom 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska sam- 
  
 (gränsöverskridande verksam- 
  
 arbetsområdet 
  
 (gränsöverskri- 
  
 het). 
  
 dande verksamhet). 
  
 15 b §14 
  
 Varje gång en pensionsstif- 
  
 Varje gång en pensionsstif- 
  
 telse 
  
 åtar sig 
  
 ett uppdrag 
  
 att 
  
 telse 
  
 åtar 
  
 sig 
  
 ett uppdrag att 
  
 13Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 14Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 35 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 bedriva gränsöverskridande verk- 
  
 bedriva gränsöverskridande verk- 
  
 samhet enligt 15 a § skall stiftel- 
  
 samhet enligt 15 a § ska stiftelsen 
  
 sen lämna en särskild under- 
  
 lämna 
  
 en 
  
 särskild underrättelse 
  
 rättelse 
  
 till Finansinspektionen. 
  
 till Finansinspektionen. 
  
 Under- 
  
 Underrättelsen 
  
 skall 
  
 innehålla 
  
 rättelsen ska innehålla uppgift om 
  
 uppgift om 
  
 1. den 
  
 arbetsgivare 
  
 som 
  
 skall 
  
 1. den 
  
 arbetsgivare 
  
 som 
  
 ska 
  
 göra inbetalningar till pensions- 
  
 göra inbetalningar till pensions- 
  
 stiftelsen, och 
  
 stiftelsen, och 
  
 2. det huvudsakliga innehållet 
  
 2. det huvudsakliga innehållet 
  
 i de överenskommelser som skall 
  
 i de överenskommelser som ska 
  
 ligga till grund för tryggandet. 
  
 ligga till grund för tryggandet. 
  
 15 c §15 
  
 Finansinspektionen skall, om 
  
 Finansinspektionen 
  
 ska, 
  
 om 
  
 de förutsättningar som anges i 
  
 de förutsättningar som anges i 
  
 andra stycket är uppfyllda, inom 
  
 andra stycket är uppfyllda, inom 
  
 tre månader från det att en 
  
 tre månader från det att en 
  
 underrättelse enligt 15 b § tagits 
  
 underrättelse enligt 15 b § tagits 
  
 emot 
  
 lämna 
  
 meddelande 
  
 om 
  
 emot 
  
 lämna 
  
 meddelande 
  
 om 
  
 underrättelsen 
  
 till den 
  
 behöriga 
  
 underrättelsen 
  
 till den 
  
 behöriga 
  
 myndigheten i det land där den 
  
 myndigheten i det land där den 
  
 gränsöverskridande 
  
 verksam- 
  
 gränsöverskridande 
  
 verksam- 
  
 heten skall bedrivas. 
  
 heten ska bedrivas. 
  
 Ett meddelande enligt första 
  
 Ett meddelande enligt första 
  
 stycket skall lämnas, om det inte 
  
 stycket ska lämnas, om det inte 
  
 finns skäl att ifrågasätta att 
  
 finns skäl att ifrågasätta att 
  
 1. pensionsstiftelsens 
  
 1. pensionsstiftelsens 
  
 organisation är ändamålsenlig, 
  
 organisation är ändamålsenlig, 
  
 2. pensionsstiftelsens finan- 
  
 2. pensionsstiftelsens 
  
 finan- 
  
 siella situation är tillfredsstäl- 
  
 siella situation är tillfredsstäl- 
  
 lande med hänsyn till den plane- 
  
 lande med hänsyn till den plane- 
  
 rade verksamhetens art och om- 
  
 rade verksamhetens art och om- 
  
 fattning, och 
  
 fattning, och 
  
 3. företrädaren för 
  
 pensions- 
  
 3. företrädaren för 
  
 pensions- 
  
 stiftelsen 
  
 har 
  
 tillräcklig 
  
 kom- 
  
 stiftelsen 
  
 har 
  
 tillräcklig 
  
 kom- 
  
 15 Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 36 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten. 
  
 Finansinspektionen skall sam- tidigt som den lämnar med- delandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas. 
  
 Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant med- delande som avses i första stycket, får veta vilka verksam- hetsbestämmelser som är tillämp- liga i det land där verksamheten skall bedrivas, skall inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finans- inspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksam- heten skall bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket. 
  
 Om Finansinspektionen fin- ner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verk- samhet inte föreligger, skall inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det skall fattas inom tre månader från det att en under- rättelse enligt 15 b § togs emot. 
  
 petens och i övrigt är lämpad att leda den gränsöverskridande verksamheten. 
  
 Finansinspektionen ska sam- tidigt som den lämnar med- delandet enligt första stycket underrätta pensionsstiftelsen om att meddelandet lämnas. 
  
 Om Finansinspektionen, med anledning av ett sådant med- delande som avses i första stycket, får veta vilka verksam- hetsbestämmelser som är tillämp- liga i det land där verksamheten ska bedrivas, ska inspektionen underrätta pensionsstiftelsen om det. Den gränsöverskridande verksamheten får inledas efter det att stiftelsen tagit emot underrättelsen från Finans- inspektionen, eller i varje fall två månader efter att den behöriga myndigheten i det land där den gränsöverskridande verksam- heten ska bedrivas tagit emot inspektionens meddelande enligt första stycket. 
  
 Om Finansinspektionen fin- ner att förutsättningar för att bedriva gränsöverskridande verk- samhet inte föreligger, ska inspektionen vägra att lämna meddelande enligt första stycket. Beslut om det ska fattas inom tre månader från det att en under- rättelse enligt 15 b § togs emot. 
  
 37 
  
 Om något av de förhållanden som angetts i en underrättelse enligt 15 b § ska ändras sedan den gränsöverskridande verksam- heten inletts, ska pensionsstiftel- sen underrätta Finansinspek- tionen minst en månad innan ändringen genomförs. 
  
 Om Finansinspektionen fin- ner att ändringen inte får göras, ska inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 15 d §16 Om något av de förhållanden 
  
 som angetts i en underrättelse enligt 15 b § skall ändras sedan den gränsöverskridande verksam- heten inletts, skall pensionsstiftel- sen underrätta Finansinspek- tionen minst en månad innan ändringen genomförs. 
  
 Om Finansinspektionen fin- ner att ändringen inte får göras, skall inspektionen meddela beslut om det inom en månad från det att underrättelsen kom in till inspektionen. 
  
 15 e §17 
  
 Om ett annat land inom 
  
 Om ett annat land inom 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 sam- 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 sam- 
  
 arbetsområdet har bestämmelser 
  
 arbetsområdet har bestämmelser 
  
 som innebär ytterligare begräns- 
  
 som innebär ytterligare begräns- 
  
 ningar för en pensionsstiftelses 
  
 ningar för 
  
 en pensionsstiftelses 
  
 placering av tillgångar utöver vad 
  
 placering av tillgångar utöver vad 
  
 som framgår 
  
 av 10 a § 
  
 andra– 
  
 som framgår av 10 a § 
  
 andra– 
  
 femte styckena, skall en stiftelse 
  
 femte styckena, ska en stiftelse 
  
 som bedriver verksamhet där på 
  
 som bedriver verksamhet där på 
  
 begäran från det landet tillämpa 
  
 begäran från det landet tillämpa 
  
 även de bestämmelserna. 
  
 även de bestämmelserna. 
  
 16 § 
  
 Ledamöter och suppleanter i Ledamöter och suppleanter i stiftelses styrelse väljes till lika en stiftelses styrelse ska väljas antal av arbetsgivaren och de till lika antal av arbetsgivaren arbetstagare som omfattas av och de arbetstagare som om- stiftelsens ändamål. Val sker för fattas av stiftelsens ändamål. 
  
 16Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 17Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 38 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 en tid av tre år, om stadgarna 
  
 Valet sker för en tid av tre år, 
  
 icke föreskriver annat. 
  
 om 
  
 stadgarna 
  
 inte föreskriver 
  
 annat. 
  
 Tryggar pensionsstiftelse 
  
 ut- 
  
 Om 
  
 en 
  
 pensionsstiftelse 
  
 fästelse om pension till sådan 
  
 tryggar en utfästelse om pension 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 efterlevande 
  
 till en sådan arbetstagare eller en 
  
 som avses i 5 § andra stycket 
  
 sådan efterlevande som avses i 
  
 andra punkten, utser tillsyns- 
  
 6 § andra stycket tredje mening- 
  
 myndigheten ordförande i sty- 
  
 en, ska tillsynsmyndigheten utse 
  
 relsen. I annan stiftelse äger 
  
 en ordförande i styrelsen. I en 
  
 styrelseledamöterna 
  
 utse 
  
 ord- 
  
 annan stiftelse får styrelseleda- 
  
 förande. Valet får falla på leda- 
  
 möterna utse ordföranden. En 
  
 mot 
  
 eller 
  
 utomstående. 
  
 Kan 
  
 ledamot 
  
 eller 
  
 en 
  
 utomstående 
  
 ledamöterna ej enas om vem 
  
 kan väljas till ordförande. Om 
  
 som skall vara ordförande, utses 
  
 ledamöterna inte kan enas om 
  
 denne av tillsynsmyndigheten. 
  
 vem som ska vara ordförande 
  
 utses ordföranden av tillsyns- 
  
 myndigheten. 
  
 Styrelsen är beslutför, när de 
  
 Styrelsen är beslutför när de 
  
 vid 
  
 sammanträde 
  
 närvarandes 
  
 närvarande utgör 
  
 minst hälften 
  
 antal utgör minst hälften av hela 
  
 av 
  
 alla 
  
 styrelseledamöter. 
  
 Av 
  
 antalet styrelseledamöter. 
  
 Av 
  
 ledamöterna ska lika många när- 
  
 ledamöterna 
  
 skall 
  
 lika många 
  
 vara från vardera sidan. Som 
  
 närvara från vardera sidan. Som 
  
 styrelsens 
  
 beslut 
  
 gäller 
  
 den 
  
 styrelsens 
  
 beslut 
  
 gäller 
  
 den 
  
 mening om vilken de flesta 
  
 mening om vilken de flesta 
  
 röstande enas. Vid lika röstetal 
  
 röstande enar sig. Vid lika röstetal 
  
 förordnar tillsynsmyndigheten på 
  
 förordnar tillsynsmyndigheten på 
  
 styrelsens begäran en utom- 
  
 styrelsens begäran 
  
 utomstående 
  
 stående att delta i ärendets 
  
 att deltaga i ärendets avgörande. 
  
 avgörande. 
  
 16 a §18 
  
 En ledamot eller suppleant i 
  
 En ledamot eller suppleant i 
  
 styrelsen för en sådan pensions- 
  
 styrelsen för en sådan pensions- 
  
 stiftelse som avses i 9 a § skall ha 
  
 stiftelse som avses i 9 a § ska ha 
  
 de insikter 
  
 och den erfarenhet 
  
 de 
  
 insikter och den erfarenhet 
  
 18 Senaste lydelse 2014:837. 
  
 39 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 som måste krävas för att delta i 
  
 som måste krävas för att delta i 
  
 ledningen av en sådan pensions- 
  
 ledningen av en sådan pensions- 
  
 stiftelse och även i övrigt vara 
  
 stiftelse och även i övrigt vara 
  
 lämplig för uppgiften. 
  
 lämplig för uppgiften. 
  
 Av 11 § lagen (2014:836) om näringsförbud följer att den som har näringsförbud inte får vara ledamot eller suppleant i styrelsen i 
  
 en pensionsstiftelse. 
  
 17 §19 
  
 Företrädare för arbetstagarna i 
  
 Företrädare för arbetstagarna i 
  
 pensionsstiftelses 
  
 styrelse 
  
 väljs 
  
 en pensionsstiftelses styrelse väljs 
  
 vid sammanträde med arbets- 
  
 vid ett sammanträde med arbets- 
  
 tagarna. Tillhör mer än tre fjärde- 
  
 tagarna. Om mer än tre fjärde- 
  
 delar 
  
 av 
  
 arbetstagarna samma 
  
 delar av arbetstagarna tillhör sam- 
  
 fackförening eller liknande före- 
  
 ma fackförening eller liknande 
  
 ning, får denna dock välja före- 
  
 förening, får denna dock välja 
  
 trädarna. Tillhör samma flertal av 
  
 företrädarna. Om samma 
  
 flertal 
  
 arbetstagarna 
  
 två 
  
 eller 
  
 flera 
  
 av arbetstagarna tillhör två eller 
  
 sådana föreningar, får dessa välja 
  
 flera sådana föreningar får dessa 
  
 företrädarna. Vid val skall det 
  
 välja företrädarna. Vid val ska 
  
 tillses 
  
 att 
  
 olika 
  
 yrkesgrupper 
  
 olika yrkesgrupper bland arbets- 
  
 bland arbetstagarna blir före- 
  
 tagarna blir 
  
 företrädda 
  
 inom 
  
 trädda inom styrelsen i lämplig 
  
 styrelsen i lämplig utsträckning. 
  
 utsträckning. 
  
 Styrelsen skall i god tid före 
  
 Styrelsen ska i god tid före 
  
 utgången av valperioden upplysa 
  
 utgången av valperioden upplysa 
  
 arbetsgivaren 
  
 och 
  
 arbetstagarna 
  
 arbetsgivaren 
  
 och arbetstagarna 
  
 om deras rätt att utse ledamöter 
  
 om deras rätt att utse ledamöter 
  
 samt i förekommande fall utlysa 
  
 samt i förekommande fall utlysa 
  
 sammanträde. 
  
 sammanträde. 
  
 17 b §20 
  
 Om stadgarna inte säger Om stadgarna inte säger något annat, skall arbetsgivaren något annat ska arbetsgivaren utse revisor. Tillsynsmyndig- utse en revisor. Tillsynsmyndig- 
  
 19Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 20Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 40 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 heten skall utse särskild revisor, när det finns anledning till det. Revisorns berättelse skall åtfölja styrelsens årsredovisning, som skall sändas till tillsynsmyndig- heten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. 
  
 heten ska utse en särskild revisor när det finns anledning till det. Revisorns berättelse ska bifogas styrelsens årsredovisning, som ska sändas till tillsynsmyndig- heten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. 
  
 18 § 
  
 Ledamot av pensionsstiftelses 
  
 En ledamot av en pensions- 
  
 styrelse och revisor i sådan stif- 
  
 stiftelses styrelse och en revisor i 
  
 telse äger uppbära skäligt arvode 
  
 en pensionsstiftelse 
  
 får uppbära 
  
 av stiftelsen för sina uppdrag 
  
 ett skäligt arvode av stiftelsen för 
  
 ävensom ersättning för kostnader 
  
 sina uppdrag och ersättning för 
  
 och utlägg. 
  
 kostnader och utlägg. 
  
 18 a §21 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 5 kap. 1– 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 5 kap. 1– 
  
 3 §§, 
  
 4 §  
 första–tredje 
  
 styckena 
  
 3 §§, 
  
 4 §  
 första–tredje 
  
 styckena 
  
 och 5 § samt 9 kap. 6 § första och 
  
 och 5 § samt 9 kap. 6 § första och 
  
 andra 
  
 styckena 
  
 stiftelselagen 
  
 andra 
  
 styckena 
  
 stiftelselagen 
  
 (1994:1220) skall tillämpas även i 
  
 (1994:1220) ska tillämpas även i 
  
 fråga om pensionsstiftelser. Vad 
  
 fråga om pensionsstiftelser. Det 
  
 som anges i 5 kap. 1 § stiftelse- 
  
 som anges i 5 kap. 1 § stiftelse- 
  
 lagen om åsidosättande av före- 
  
 lagen om åsidosättande av före- 
  
 skrifterna i stiftelseförordnandet 
  
 skrifterna i stiftelseförordnandet 
  
 eller i stiftelselagen skall därvid i 
  
 eller i stiftelselagen ska i stället 
  
 stället avse åsidosättande av de 
  
 avse åsidosättande av de före- 
  
 för 
  
 pensionsstiftelsen 
  
 gällande 
  
 skrifter som gäller för pensions- 
  
 föreskrifterna eller av bestämmel- 
  
 stiftelsen eller av bestämmelserna 
  
 serna i denna lag. Vid tillämpning 
  
 i denna lag. Vid tillämpning av 
  
 av 
  
 5 kap. 4 § stiftelselagen skall 
  
 5 kap. 4 § stiftelselagen ska med 
  
 med stiftare avses arbetsgivaren. 
  
 stiftare avses arbetsgivaren. 
  
 21 Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 41 
  
 Likvidation ska ombesörjas av pensionsstiftelsens styrelse. 
  
 Styrelsen ska lägga fram ett förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget ska hållas till- gängligt på arbetsplatsen och omedelbart skickas till en sådan förening som avses i 17 § första stycket. 
  
 Den som har en fordran på 
  
 En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om 
  
 a) stiftelsens medel under av- sevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål, 
  
 b) stiftelsens medel inte längre kan anses behövliga för sitt ända- mål, 
  
 c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller ingått en offentlig ackordsuppgörelse, 
  
 d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed över- förs till annan enligt bestämmel- serna i 24 §. 
  
 En pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvi- dation omedelbart förfallen till betalning, om inte tillsynsmyn- digheten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, dock högst tre år. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 19 § 
  
 Pensionsstiftelse skall träda i likvidation, om 
  
 a) stiftelsens medel under av- sevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål, 
  
 b) stiftelsens medel icke längre kan anses behövliga för sitt ändamål, 
  
 c) arbetsgivaren blivit försatt i konkurs, 
  
 d) arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed över- föres till annan enligt bestämmel- serna i 24 §. 
  
 Pensionsstiftelses fordran mot arbetsgivaren är vid likvidation omedelbart förfallen till betal- ning, om icke tillsynsmyndig- heten medger att fordringen får betalas under loppet av viss tid, högst tre år. 
  
 20 §22 Likvidation ombesörjes av 
  
 pensionsstiftelsens styrelse, som därvid framlägger förslag till fördelning av stiftelsens medel. Förslaget skall hållas tillgängligt på arbetsplatsen och omedelbart tillställas förening som avses i 17 § första stycket. 
  
 Den som har fordran på 
  
 22 Senaste lydelse 2005:553. 
  
 42 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 pension eller annan rätt till 
  
 pension eller en annan rätt till 
  
 ersättning ur stiftelsen äger hos 
  
 ersättning ur stiftelsen får hos 
  
 tillsynsmyndigheten anmäla klan- 
  
 tillsynsmyndigheten anmäla klan- 
  
 der mot förslaget till fördelning 
  
 der mot förslaget till fördelning 
  
 inom en månad från den dag då 
  
 inom en månad från den dag då 
  
 förslaget 
  
 blev 
  
 tillgängligt 
  
 på 
  
 förslaget 
  
 blev 
  
 tillgängligt 
  
 på 
  
 arbetsplatsen. För skada, som 
  
 arbetsplatsen. 
  
 Styrelsens 
  
 leda- 
  
 tillfogas fordringsägare, ansvarar 
  
 möter ansvarar för den skada som 
  
 styrelsens 
  
 ledamöter 
  
 efter 
  
 de 
  
 tillfogas en 
  
 fordringsägare 
  
 efter 
  
 grunder som anges i 29 kap. 1, 5 
  
 de grunder som anges i 29 kap. 1, 
  
 och 
  
 6 §§ 
  
 aktiebolagslagen 
  
 5 och 
  
 6 §§ 
  
 aktiebolagslagen 
  
 (2005:551). 
  
 (2005:551). 
  
 21 § 
  
 Sedan 
  
 medel 
  
 vid 
  
 likvidation 
  
 Efter att medel vid likvidation 
  
 avsatts för den skuld pensions- 
  
 avsatts 
  
 för 
  
 pensionsstiftelsens 
  
 stiftelsen själv ådragit sig, betalar 
  
 egna skulder ska stiftelsen betala 
  
 stiftelsen 
  
 förfallna 
  
 pensions- 
  
 förfallna pensionsbelopp. 
  
 belopp. 
  
 Återstående medel användes i 
  
 Återstående medel ska i första 
  
 första hand till inköp av försäk- 
  
 hand användas till inköp av en 
  
 ring för arbetstagares och efter- 
  
 försäkring för 
  
 en 
  
 arbetstagares 
  
 levandes pensionsfordringar eller, 
  
 och en efterlevandes pensions- 
  
 om 
  
 tillsynsmyndigheten medger 
  
 fordringar eller inköp av en 
  
 det, betalning av sådana ford- 
  
 pensionsförsäkring 
  
 om pensions- 
  
 ringar. I andra hand användes 
  
 utfästelsen 
  
 uppfyller 
  
 villkoren 
  
 i 
  
 medlen till understöd åt arbets- 
  
 28 kap. 
  
 2 § 
  
 inkomstskattelagen 
  
 tagare och efterlevande. Sådant 
  
 (1999:1229). 
  
 Efter 
  
 medgivande 
  
 understöd får ej överstiga skälig 
  
 från 
  
 tillsynsmyndigheten 
  
 får 
  
 pension 
  
 för 
  
 arbetstagare 
  
 med 
  
 medlen i stället användas till betal- 
  
 motsvarande 
  
 anställningstid 
  
 och 
  
 ning 
  
 av 
  
 pensionsfordringar. 
  
 I 
  
 anställningsförmåner. Skulle även 
  
 andra hand används medlen till 
  
 därefter medel finnas kvar i 
  
 understöd till arbetstagare och till 
  
 stiftelsen, användes dessa till väl- 
  
 efterlevande. 
  
 Sådant 
  
 understöd 
  
 görande eller annat allmännyttigt 
  
 får inte överstiga en skälig 
  
 ändamål 
  
 som 
  
 tillsynsmyndig- 
  
 pension för en arbetstagare med 
  
 heten bestämmer. 
  
 motsvarande 
  
 anställningstid 
  
 och 
  
 anställningsförmåner. 
  
 Om 
  
 det 
  
 även därefter finns 
  
 medel kvar i 
  
 43 
  
 Om det inte längre finns någon som omfattas av pensions- stiftelses ändamål, eller om stif- telsens kapital väsentligen över- stiger vad som kan komma att fordras för att tillgodose ända- målet eller om det i övrigt finns särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stadgar får tillsyns- myndigheten på ansökan av stif- telsen besluta om ändring. Beslu- tet får avse en sammanslagning av två eller flera stiftelser. Det ålig- ger styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse att säkerställa att tillstånd enligt denna bestämmelse finns innan beslut fattas om att flytta eller ta emot kapital. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 Förslår stiftelsens medel icke till att infria skuld på grund av pensionsutfästelse som tryggas av stiftelsen, tillämpas vid för- delningen de grunder som gäller om utdelning i konkurs. 
  
 stiftelsen, ska medlen användas till välgörande eller annat allmän- nyttigt ändamål som tillsyns- myndigheten bestämmer. 
  
 Om stiftelsens medel inte räcker till att infria en pensions- utfästelse som tryggas av stiftel- sen, tillämpas vid fördelningen de grunder som gäller om utdel- ning i konkurs. 
  
 22 §23 Finns inte längre någon, som 
  
 omfattas av pensionsstiftelses ändamål, eller överstiger stiftel- sens kapital väsentligen vad som kan komma att fordras för att tillgodose ändamålet eller före- kommer i övrigt särskilda skäl att ändra innehållet i stiftelsens stad- gar, får tillsynsmyndigheten på ansökan av stiftelsen besluta om ändring. Beslutet får avse sam- manslagning av två eller flera stiftelser. 
  
 23 Senaste lydelse 2009:246. 
  
 44 
  
 45 
  
 Om en näringsverksamhet går över från en arbetsgivare till en annan och det i samband med övergången avtalas om att ansva- ret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsyns- myndigheten får medge att sam- tycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid om- bildning enligt 8 kap. sparbanks- lagen (1987:619). 
  
 Om det i lag eller annan för- fattning finns särskilda bestäm- melser om hur en borgenärs rätt vid delning av ett aktiebolag eller fusion ska tillvaratas gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap. 19, 22 och 32 §§ samt 24 kap. 21 och 24 §§ aktie- bolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap. 10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndig- heten medger det. Detsamma 
  
 Författningsförslag 
  
 m.m. 
  
 SOU 2015:68 
  
 Upphörande av närings– 
  
 Näringsverksamhet 
  
 verksamhet m.m. 
  
 upphör 
  
 23 §24 Om en näringsverksamhet går 
  
 över från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för en pensionsutfästelse ska flyttas över på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Tillsyns- myndigheten får medge att sam- tycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen. Något samtycke behövs inte vid om- bildning enligt 8 kap. sparbanks- lagen (1987:619). 
  
 Om det i lag eller annan för- fattning har meddelats särskilda bestämmelser om tillvaratagande av en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i första stycket. En innehavare av en pensionsfordran behöver dock inte underrättas eller kallas enligt 23 kap. 19, 22 och 32 §§ samt 24 kap. 21 och 24 §§ aktie- bolagslagen (2005:551) eller enligt 12 kap. 10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, om tillsynsmyndig- heten medger det. Detsamma gäller i ärende om vinstutdel- 
  
 24 Senaste lydelse 2008:2. 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 ning enligt 20 kap. 30 §, minsk- 
  
 gäller i ärende om vinstutdel- 
  
 ning 
  
 av 
  
 aktiekapitalet 
  
 enligt 
  
 ning enligt 20 kap. 30 §, minsk- 
  
 20 kap. 23 § 
  
 och 
  
 minskning 
  
 av 
  
 ning 
  
 av 
  
 aktiekapitalet 
  
 enligt 
  
 reservfonden enligt 20 kap. 35 § 
  
 20 kap. 
  
 23 § och 
  
 minskning 
  
 av 
  
 3 aktiebolagslagen. 
  
 reservfonden enligt 20 kap. 35 § 
  
 3 aktiebolagslagen. 
  
 Har ansvaret för pensions- 
  
 När ansvaret för en pensions- 
  
 utfästelse 
  
 sålunda 
  
 överflyttats, 
  
 utfästelse 
  
 har 
  
 överflyttats 
  
 anses 
  
 anses utfästelsen ha samma rätts- 
  
 utfästelsen ha samma rättsverk- 
  
 verkningar som om arbetstagaren 
  
 ningar 
  
 som 
  
 om 
  
 arbetstagaren 
  
 varit 
  
 anställd 
  
 hos efterträdaren 
  
 varit 
  
 anställd 
  
 hos 
  
 efterträdaren 
  
 från dagen för anställningen hos 
  
 från dagen för anställningen hos 
  
 företrädaren. 
  
 Efter 
  
 överflytt- 
  
 företrädaren. 
  
 Efter överflytt- 
  
 ningen är företrädaren fri från 
  
 ningen är företrädaren fri från 
  
 ansvar för utfästelsen. 
  
 ansvar för utfästelsen. 
  
 24 § 
  
 Hör 
  
 pensionsstiftelse 
  
 till 
  
 Om en pensionsstiftelse 
  
 hör 
  
 företrädarens 
  
 näringsverksam- 
  
 till 
  
 företrädarens 
  
 näringsverk- 
  
 het, 
  
 avgör tillsynsmyndigheten 
  
 samhet 
  
 avgör tillsynsmyndig- 
  
 med 
  
 beaktande 
  
 av 
  
 stiftelsens 
  
 heten, med beaktande av stiftel- 
  
 ändamålsbestämning, om och på 
  
 sens 
  
 ändamålsbestämning, 
  
 om 
  
 vilka villkor stiftelsen skall över- 
  
 och på vilka villkor stiftelsen ska 
  
 föras till efterträdaren. 
  
 överföras till efterträdaren. 
  
 Har 
  
 stiftelse 
  
 överskott 
  
 på 
  
 Om en stiftelse har ett över- 
  
 kapitalet, beslutar tillsynsmyn- 
  
 skott på kapitalet beslutar till- 
  
 digheten för vilket ändamål detta 
  
 synsmyndigheten för vilket ända- 
  
 får användas. 
  
 mål detta får användas. 
  
 Om särskilda skäl föreligger, 
  
 Om särskilda skäl föreligger, 
  
 äger 
  
 tillsynsmyndighet förordna 
  
 får tillsynsmyndigheten förordna 
  
 att stiftelsen efter överförandet 
  
 att stiftelsen efter överförandet 
  
 skall avse endast den som inne- 
  
 ska avse endast den som inne- 
  
 haft fordran på pension mot 
  
 haft fordran på pension mot 
  
 företrädaren. 
  
 företrädaren. 
  
 25 § 
  
 Upphör 
  
 arbetsgivare 
  
 med 
  
 Om 
  
 en arbetsgivare upphör 
  
 näringsverksamhet 
  
 utan 
  
 att 
  
 med näringsverksamhet utan att 
  
 ansvaret 
  
 för 
  
 pensionsutfästelse 
  
 ansvaret 
  
 för 
  
 en 
  
 pensionsut- 
  
 46 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 överflyttas på annan, skall han 
  
 fästelse överflyttas på annan ska 
  
 trygga upplupen del av pensions- 
  
 arbetsgivaren trygga intjänad del 
  
 utfästelsen 
  
 genom 
  
 att 
  
 köpa 
  
 av 
  
 pensionsutfästelsen 
  
 genom 
  
 pensionsförsäkring 
  
 i 
  
 den 
  
 mån 
  
 att köpa en pensionsförsäkring i 
  
 den berättigade icke 
  
 tillgodoses 
  
 den mån den berättigade inte 
  
 enligt bestämmelsen i 21 § andra 
  
 tillgodoses 
  
 enligt 
  
 21 § 
  
 andra 
  
 stycket. Detta gäller dock ej, om 
  
 stycket. Detta gäller dock inte 
  
 utfästelsen 
  
 är 
  
 kreditförsäkrad 
  
 om utfästelsen är kreditförsäk- 
  
 eller 
  
 tillsynsmyndigheten 
  
 med- 
  
 rad 
  
 eller tillsynsmyndigheten 
  
 ger undantag. 
  
 medger ett undantag. 
  
 Pensionsförsäkring, som avses i 
  
 En 
  
 sådan 
  
 pensionsförsäkring 
  
 första stycket, skall tecknas vid 
  
 som avses i första stycket ska 
  
 ett tillfälle eller, om tillsynsmyn- 
  
 tecknas vid ett tillfälle eller, om 
  
 digheten medger det, vid flera 
  
 tillsynsmyndigheten medger det, 
  
 tillfällen 
  
 under 
  
 viss 
  
 tidrymd, 
  
 vid flera tillfällen under en viss 
  
 högst tre år. 
  
 tidrymd, dock högst tre år. 
  
 Om innehavare av pensions- 
  
 Om 
  
 innehavaren 
  
 av 
  
 en 
  
 fordran icke själv för talan om 
  
 pensionsfordran inte 
  
 själv 
  
 för 
  
 fullgörelse enligt 
  
 första stycket, 
  
 talan enligt första stycket får 
  
 får sådan talan föras av fackför- 
  
 sådan talan föras av en fackför- 
  
 ening eller annan liknande sam- 
  
 ening eller annan liknande sam- 
  
 manslutning 
  
 som 
  
 kan 
  
 anses 
  
 manslutning 
  
 som 
  
 kan 
  
 anses 
  
 företräda den grupp arbetstaga- 
  
 företräda den grupp arbetstaga- 
  
 ren tillhör. 
  
 ren tillhör. 
  
 26 § 
  
 Har innehavarare av pensions- 
  
 Om en innehavarare av en 
  
 fordran, såsom anställd hos 
  
 pensionsfordran, i sin egenskap av 
  
 arbetsgivaren med del i gemen- 
  
 anställd 
  
 hos 
  
 arbetsgivaren 
  
 med 
  
 sam pensionsstiftelse, tagit tjänst 
  
 del i en gemensam pensions- 
  
 hos annan arbetsgivare med del i 
  
 stiftelse, tagit tjänst hos en annan 
  
 samma stiftelse, och har den 
  
 arbetsgivare med del i samma 
  
 senare 
  
 övertagit ansvaret 
  
 för 
  
 stiftelse 
  
 och 
  
 som 
  
 övertagit 
  
 pensionsfordringen, 
  
 äger stiftel- 
  
 ansvaret för 
  
 pensionsfordringen, 
  
 sen efter medgivande av tillsyns- 
  
 får stiftelsen efter medgivande av 
  
 myndigheten 
  
 minska 
  
 före- 
  
 tillsynsmyndigheten 
  
 minska 
  
 trädarens andel i stiftelsen med 
  
 företrädarens 
  
 andel 
  
 i 
  
 stiftelsen 
  
 upplupen del av fordringen och 
  
 med intjänad del av fordringen 
  
 öka 
  
 efterträdarens 
  
 andel 
  
 med 
  
 och öka efterträdarens andel med 
  
 47 
  
 Med personalstiftelse avses en av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som inte avser pension, avlöning eller annan förmån som arbetsgivaren är skyldig att utge till en enskild arbetstagare. Med arbetstagare avses även tidigare arbetstagare. 
  
 Arbetsgivaren får i stiftelse- urkunden bestämma att en stif- telse ska omfatta endast en viss grupp av arbetstagare eller efter- levande. 
  
 En personalstiftelse ska ha ett namn. Namnet ska innehålla ordet personalstiftelse. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverk- ningar äger bestämmelsen i 23 § motsvarande tillämpning. 
  
 Åtgärd enligt första stycket får medges endast om deras intressen ej eftersättas, vilkas pensions- fordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga. 
  
 motsvarande belopp. Beträffande pensionsutfästelsens rättsverk- ningar har 23 § motsvarande tillämpning. 
  
 En åtgärd enligt första stycket får medges endast om intressen hos dem vars pensionsfordringar den gemensamma stiftelsen har till uppgift att trygga inte efter- sätts. 
  
 27 §25 Med personalstiftelse avses en 
  
 av arbetsgivare grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbets- givaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare. 
  
 Arbetsgivaren äger i stiftelse- urkunden förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss grupp av arbetstagare eller efterlevande. 
  
 En personalstiftelse skall ha ett namn. Namnet skall innehålla ordet personalstiftelse. 
  
 28 § 
  
 Personalstiftelse 
  
 får ej 
  
 inneha 
  
 En personalstiftelse får inte 
  
 fordran mot arbetsgivaren. Avtal i 
  
 inneha en fordran mot arbets- 
  
 strid härmed är ogiltigt. I fråga om 
  
 givaren. Ett sådant avtal är ogil- 
  
 stiftelses rätt att 
  
 inneha 
  
 annan 
  
 tigt. I fråga om stiftelsens rätt att 
  
 25 Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 48 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 tillgång äger bestämmelserna i 11 § 
  
 inneha en annan tillgång har 11 § 
  
 motsvarande tillämpning. 
  
 motsvarande tillämpning. 
  
 29 § 
  
 Arbetsgivare 
  
 äger 
  
 för 
  
 varje 
  
 En arbetsgivare får för varje 
  
 räkenskapsår ur personalstiftelse 
  
 räkenskapsår ta ut ersättning ur 
  
 gottgöra sig för utgifter som han 
  
 en personalstiftelse 
  
 för utgifter 
  
 haft inom ramen för stiftelsens 
  
 som 
  
 arbetsgivaren 
  
 haft 
  
 inom 
  
 ändamål. 
  
 ramen för stiftelsens ändamål. 
  
 Finns ytterligare medel till- 
  
 Om det finns ytterligare medel 
  
 gängliga, förfogar stiftelsen över 
  
 tillgängliga 
  
 förfogar 
  
 stiftelsen 
  
 dessa i den mån stiftelsens sty- 
  
 över dessa i den mån stiftelsens 
  
 relse efter samråd med arbets- 
  
 styrelse efter samråd med arbets- 
  
 givaren prövar medlen icke vara 
  
 givaren finner att medlen inte 
  
 erforderliga 
  
 för 
  
 utgivande av 
  
 behövs för att ge ut ersättning 
  
 gottgörelse under de närmaste tre 
  
 under de närmaste tre åren. 
  
 åren. 
  
 Stiftelse äger vägra gottgörelse, 
  
 En stiftelse får vägra att ge ut 
  
 om stiftelsen skulle nödgas avstå 
  
 ersättning 
  
 om 
  
 stiftelsen 
  
 skulle 
  
 fast egendom som nyttjas till 
  
 tvingas att avstå fast egendom 
  
 personalens välfärd. Stiftelsen är 
  
 som 
  
 används 
  
 för 
  
 personalens 
  
 icke heller skyldig att för gott- 
  
 välfärd. Stiftelsen är inte heller 
  
 görelse avstå från medel som 
  
 skyldig att avstå från medel som 
  
 fordras för underhåll och skötsel 
  
 fordras för underhåll och skötsel 
  
 av sådan egendom. 
  
 av sådan egendom för att ge ut 
  
 ersättning. 
  
 30 §26 
  
 Beträffande 
  
 personalstiftelse 
  
 Bestämmelserna i 10 a §, 15 § 
  
 äger bestämmelserna 
  
 i 
  
 10 a §, 
  
 tredje och fjärde styckena, 16– 
  
 15 § tredje och fjärde styckena, 
  
 20 samt 22 och 24 §§ tillämpas 
  
 16–20 
  samt 22 och 24 §§ mot- 
  
 också på en personalstiftelse. 
  
 svarande tillämpning. 
  
 Sedan 
  
 medel 
  
 vid 
  
 stiftelses 
  
 Sedan medel vid en stiftelses 
  
 likvidation avsatts för den skuld 
  
 likvidation avsatts för 
  
 stiftelsens 
  
 stiftelsen själv kan ha ådragit sig, 
  
 egna skulder används återstående 
  
 26 Senaste lydelse 1994:1223. 
  
 49 
  
 Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftel- sens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress, telefon och uppgift om styrelseledamoten företräder arbets- givaren eller arbetstagare. Till anmälan ska det bifogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat av- seende stiftelsen samt, om möj- ligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyndigheten. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 användes återstående medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål. 
  
 medel till att främja välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål. 
  
 31 §27 
  
 En pensions- eller personal- 
  
 Tillsynsmyndighet är den läns- 
  
 stiftelse står under tillsyn av den 
  
 styrelse som är tillsynsmyndighet 
  
 länsstyrelse som är tillsynsmyn- 
  
 i det län där arbetsgivaren har sin 
  
 dighet i det län där arbetsgivaren 
  
 hemvist. Regeringen meddelar 
  
 har sitt hemvist. Regeringen med- 
  
 föreskrifter om vilken läns- 
  
 delar föreskrifter om vilken 
  
 styrelse som är tillsynsmyndighet 
  
 länsstyrelse som är tillsynsmyn- 
  
 i ett län. 
  
 dighet i ett län. 
  
 Styrelsen för en pensions eller personalstiftelse ska anmäla stiftelsen för tillsyn senast sex månader efter det att styrelsen har tagit emot sitt uppdrag. En pensionsstiftelse som avses i 9 a § första stycket ska dock anmälas för tillsyn genast efter det att uppdraget har tagits emot. 
  
 Anmälan enligt andra stycket ska innehålla uppgift om stiftel- sens postadress och telefon samt om styrelseledamöternas namn, personnummer, bostadsadress, postadress och telefon. Till anmä- lan ska fogas en bestyrkt kopia av de handlingar som arbetsgivaren upprättat avseende stiftelsen samt, om möjligt, uppgift om storleken och arten av stiftelsens förmögenhet. När en ändring har inträtt i något förhållande som tidigare har anmälts, ska detta genast anmälas till tillsynsmyn- digheten. 
  
 27 Senaste lydelse 2009:246. 
  
 50 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 När en pensionsstiftelses verksamhet når den omfattning som anges i 9 a § första stycket, ska dess styrelse genast göra en anmälan till tillsynsmyndigheten. Detsamma gäller när en pensionsstiftelse har beslutat att tillämpa de bestämmelser som anges i nämnda stycke. 
  
 Finansinspektionen får, om det finns särskilda skäl, efter ansökan från en pensionsstiftelse vars verksamhet inte längre har den om- fattning som anges i 9 a § första stycket eller som inte längre vill tillämpa dessa bestämmelser i enlighet med vad som anges i 9 a § andra stycket besluta att stiftelsen inte längre ska tillämpa de regler som anges i det förstnämnda stycket. 
  
 Tillsynsmyndigheten ska föra ett register över anmälda stiftelser. Tillsynsmyndigheten ska underrätta Finansinspektionen om en 
  
 anmälan enligt andra stycket andra meningen eller fjärde stycket. Finansinspektionen ska underrätta tillsynsmyndigheten om en ansökan enligt femte stycket och om det beslut som inspektionen fattar med anledning av en sådan ansökan. 
  
 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om avgifter för tillsyn och registrering enligt denna lag. 
  
 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om ingivning av anmälningar i registreringsärenden. 
  
 32 §28 
  
 Tillsynsmyndigheten skall in- 
  
 Tillsynsmyndigheten 
  
 ska 
  
 in- 
  
 gripa, om det kan antas att en 
  
 gripa om det kan antas att en 
  
 pensions- eller personalstiftelse 
  
 pensions- eller personalstiftelse 
  
 inte förvaltas i enlighet med de 
  
 inte förvaltas i enlighet med de 
  
 för stiftelsen gällande föreskrif- 
  
 för stiftelsen gällande föreskrif- 
  
 terna eller denna lag. 
  
 terna eller denna lag. 
  
 Tillsynsmyndigheten skall ge 
  
 Tillsynsmyndigheten 
  
 ska 
  
 ge 
  
 stiftelserna råd och upplysningar. 
  
 stiftelserna råd och upplysningar. 
  
 Vid tillsynen över pensions- 
  
 Vid tillsynen över pensions- 
  
 och personalstiftelser tillämpas i 
  
 och personalstiftelser tillämpas i 
  
 övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4 
  
 övrigt bestämmelserna i 9 kap. 4 
  
 28 Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 51 
  
 I fråga om överklagande av beslut av tillsynsmyndigheten en- ligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 §  
 första–tredje 
  och femte styckena stiftelselagen (1994:1220). 
  
 Tillsynsmyndighetens beslut om särskild företrädare och av- veckling gäller även om det över- 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220). 
  
 För tillsynen över förvalt- ningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§. 
  
 och 5 §§, 6 § tredje stycket samt 7 § stiftelselagen (1994:1220). 
  
 Tillsynsmyndigheten får även utse en särskild företrädare för en pensionsstiftelse om pensionsborge- närernas intressen kan antas vara hotade. Om en sådan åtgärd inte är tillräcklig får tillsynsmyndig- heten besluta om att en pensions- stiftelse ska avvecklas. Om beslutet gäller en pensionsstiftelse som avses i 9 a § ska ett yttrande från Finans- inspektionen infordras och fogas till beslutet. Vid avveckling enligt denna bestämmelse har  
 20–21 
  §§ motsvarande tillämpning. Om en särskild företrädare har utsetts åligger det företrädaren att om- besörja likvidationen. 
  
 För tillsynen över förvalt- ningen av vissa pensionsstiftelser gäller särskilda bestämmelser i 34 och 35 §§. Finansinspektionen ska på begäran av tillsynsmyndigheten avge yttrande enligt föregående stycke. 
  
 33 §29 I fråga om överklagande av 
  
 beslut av tillsynsmyndigheten en- ligt denna lag tillämpas 9 kap. 11 §  
 första–tredje 
  och femte styckena stiftelselagen (1994:1220). 
  
 29 Senaste lydelse 2009:246. 
  
 52 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. 
  
 klagas. Detsamma gäller vid till- synsmyndighetens förordnande om ordförande enligt 16 § andra stycket sista meningen samt om särskild revisor enligt 17 b §. 
  
 Skatteverkets beslut enligt 11 § tredje stycket får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. 
  
 34 §30 
  
 Finansinspektionen 
  
 skall 
  
 Finansinspektionen ska 
  
 utöva 
  
 utöva tillsyn över att en pensions- 
  
 tillsyn över att en sådan pensions- 
  
 stiftelse som avses i 9 a § första 
  
 stiftelse som avses i 9 a § första 
  
 stycket förvaltas i enlighet med 
  
 stycket förvaltas i enlighet med 
  
 bestämmelserna 
  
 i 
  
 10 a § 
  
 andra– 
  
 bestämmelserna 
  
 i 
  
 10 a § 
  
 andra– 
  
 femte 
  
 styckena, 
  
 10  
 b–10 
  d §§, 
  
 femte 
  
 styckena, 
  
 10  
 b–10 
  d §§, 
  
 11 § fjärde och femte styckena, 
  
 11 § fjärde och femte styckena, 
  
 15  
 a–15 
  e 
  
 och 
  
 16 a §§ 
  
 samt i 
  
 15  
 a–15 
  e 
  
 och 
  
 16 a §§ 
  
 samt i 
  
 enlighet 
  
 med föreskrifter 
  
 som 
  
 enlighet 
  
 med föreskrifter 
  
 som 
  
 meddelats med stöd av någon av 
  
 meddelats med stöd av någon av 
  
 dessa bestämmelser. Inspektion- 
  
 dessa bestämmelser. Inspektion- 
  
 en skall utöva sådan tillsyn också 
  
 en skall utöva sådan tillsyn också 
  
 över förvaltningen av en stiftelse 
  
 över förvaltningen av en stiftelse 
  
 som med 
  
 stöd 
  
 av 9 a § 
  
 andra 
  
 som med 
  
 stöd 
  
 av 9 a § 
  
 andra 
  
 stycket beslutat att tillämpa de 
  
 stycket beslutat att tillämpa de 
  
 bestämmelserna. 
  
 bestämmelserna. 
  
 Finansinspektionen skall i sin 
  
 Finansinspektionen ska 
  
 i sin 
  
 tillsynsverksamhet 
  
 samarbeta 
  
 tillsynsverksamhet 
  
 samarbeta 
  
 med motsvarande utländska till- 
  
 med motsvarande utländska till- 
  
 synsmyndigheter i den utsträck- 
  
 synsmyndigheter i den utsträck- 
  
 ning som följer av Sveriges med- 
  
 ning som följer av Sveriges med- 
  
 lemskap i Europeiska unionen. 
  
 lemskap i Europeiska unionen. 
  
 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 30 Senaste lydelse 2005:1124. 
  
 53 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 2.För pensionsutfästelser som har lämnats före ikraftträdandet gäller 1 § tredje stycket i äldre lydelse. 
  
 3.Bestämmelsen i 1 § fjärde stycket tillämpas på pensionsutfästelser som lämnas efter ikraftträdandet. 
  
 54 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.2Förslag till 
  
 lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 12 kap. 34 §31 och 28 kap. 25 §32 ska upphöra att gälla, dels att 10 kap. 3 och 5 §§, 11 kap. 6 och 43 §§, 28 kap.  
 1–10, 
  13, 
  
 14,  
 17–19, 
  
 23–24 
  och 26 §§, 58 kap. 1 a, 2, 5, 11, 14, 15, 17, 18 och 20 §§, 59 kap. 5 § samt rubriken närmast före 28 kap. 4 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels att det i lagen införs en ny bestämmelse, 28 kap. 27 §, och närmast före 28 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 10 kap. 
  
 3 §33 Till inkomstslaget tjänst räknas 
  
 1.utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträck- ning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmans- företag, 
  
 2.kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den ut- sträckning som anges i 50 kap. 7 §, 
  
 3.penninglån som avses i 11 kap. 45 §, 
  
 4.avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§, 
  
 5.avskattning av pensions- sparkonto enligt bestämmelserna 
  
 i58 kap. 19 och 19 a §§, och 
  
 6.avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmel- serna i 58 kap. 19 och 19 a §§. 
  
 5.avskattning av pensions- sparkonto enligt bestämmelserna 
  
 i58 kap. 19 och 19 a §§, 
  
 6.avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmel- serna i 58 kap. 19 och 19 a §§, och 
  
 7.ersättning på grund av överlåtelse av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 17 § 2. 
  
 31Senaste lydelse 2008:134. 
  
 32Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 33Senaste lydelse 2009:1412. 
  
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 5 §34 
  
 Med pension avses ersättningar som betalas ut 
  
 1.som allmän ålderspension, efterlevandepension och premie- pension till efterlevande enligt socialförsäkringsbalken, 
  
 2.som  
 ålders-, 
  invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamots- stadga, 
  
 3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäk- ring, 
  
 3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom för- säkring eller ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket, 
  
 4.på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan för- säkring, 
  
 5.till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket. 
  
 Vid tillämpning av första stycket 3 avses även ersättning enligt ett avtal om delpension. 
  
 Med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto 
  
 1.till pensionsspararen 
  
 2.till förmånstagaren på grund av förmånstagarförordnande, 
  
 3.till den som fått rätten till pension genom bodelning, 
  
 4.till make eller bröstarvinge på grund av att ett förmånstagar- förordnande jämkats, eller 
  
 5.vid återbetalning enligt 13 kap. 4 § äktenskapsbalken. 
  
 I 58 kap. finns ytterligare bestämmelser om pensionsförsäk- ringar och pensionssparkonton. 
  
 11 kap. 
  
 6 §35 
  
 Arbetsgivarens utgifter enligt 
  
 Arbetsgivarens utgifter enligt 
  
 28 kap. 3 § för att trygga pension 
  
 28 kap. 3 § för att trygga pension 
  
 34Senaste lydelse 2010:1277. 
  
 35Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 56 
  
 Pension från en sådan för- säkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den försäkrade 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 ska inte tas upp hos arbets- 
  
 ska inte tas upp hos arbets- 
  
 tagaren. 
  
 tagaren. Detsamma gäller arbets- 
  
 givarens del av motsvarande ut- 
  
 gifter för pensionstryggande i en 
  
 verksamhet i utlandet. 
  
 43 §36 Pension från en sådan för- 
  
 säkring som enligt 58 kap. 5 § anses som pensionsförsäkring ska inte tas upp till den del den skattskyldige 
  
 1.inte fått göra avdrag för premier som han betalat för för- säkringen, eller 
  
 2.förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag. 
  
 Första stycket gäller inte till 
  
 Första stycket gäller inte till 
  
 den del avdrag inte fått göras på 
  
 den del avdrag inte fått göras på 
  
 grund av bestämmelserna i 
  
 grund 
  
 av 
  
 bestämmelserna i 
  
 59 kap.  
 3–11 
  och 17 §§. 
  
 59 kap. 
  
 3–11 
  och 
  
 17 §§ 
  
 eller 
  
 motsvarande 
  
 utländska bestäm- 
  
 melser. 
  
 Det som anges i första och 
  
 andra styckena gäller också för 
  
 sådana 
  
 avtal 
  
 om tjänstepension 
  
 som avses i 
  
 58 kap. 
  
 1 a § 
  
 första 
  
 stycket 2. 
  
 Vid tillämpning av denna paragraf beaktas avdrag och beskatt- ning både i Sverige och utomlands. Med avdrag likställs skatte- reduktion eller liknande skattelättnad utomlands. 
  
 28 kap. 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 –krav på pensionsutfästelser i 2 §, 
  
 –avdrag för tryggande av pensionsutfästelser i  
 3–19 
  §§, 
  
 36 Senatse lydelse 2007:1419. 
  
 57 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 –kostnadsutjämning mellan arbetsgivare i 20 §, 
  
 –ersättning från pensionsstiftelse i 21 §, 
  
 – återföring av avdrag för av- 
  
 – återföring 
  
 av avdrag 
  
 för 
  
 sättning i balansräkningen i 22– 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 25 §§, och 
  
 genom redovisning i balansräk- 
  
 ningen i  
 22–24 
  §§, 
  
 – övertagande av pensions- 
  
 – övertagande av 
  
 pensions- 
  
 utfästelser i 26 §. 
  
 utfästelser i 26 §, och 
  
 – näringsverksamhet 
  
 i 
  
 ut- 
  
 landet i 27 §. 
  
 2 § 37 
  
 Vid bedömningen av avdrag enligt detta kapitel får en pensions- utfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha 
  
 varit en pensionsförsäkring. 
  
 Med betalning av premie för 
  
 Med betalning av premie för 
  
 pensionsförsäkring likställs i detta 
  
 pensionsförsäkring likställs i detta 
  
 kapitel betalning enligt ett avtal 
  
 kapitel en betalning enligt ett 
  
 med ett utländskt tjänste- 
  
 avtal med ett utländskt tjänste- 
  
 pensionsinstitut 
  
 om 
  
 tjänste- 
  
 pensionsinstitut 
  
 om 
  
 tjänste- 
  
 pension. Detta gäller bara om 
  
 pension. Detta gäller bara om 
  
 avtalet är jämförbart 
  
 med 
  
 avtalet är jämförbart med en för- 
  
 pensionsförsäkring 
  
 och 
  
 uppfyller 
  
 säkring och uppfyller de villkor 
  
 de villkor som anges 
  
 i 
  
 58 kap. 
  
 som anges i 58 kap. 1 a §. 
  
 1 a §. 
  
 3 §38 
  
 Arbetsgivares 
  
 tryggande av 
  
 Arbetsgivares 
  
 tryggande av 
  
 utfästelse om pension till en 
  
 pensionsutfästelse till en arbets- 
  
 arbetstagare ska dras av som 
  
 tagare eller en tidigare arbets- 
  
 kostnad i den utsträckning som 
  
 tagare ska dras av som kostnad i 
  
 anges i  
 5–18 
  §§, om utfästelsen 
  
 den utsträckning som anges i 5– 
  
 tryggas genom 
  
 18 §§, om utfästelsen 
  
 tryggas 
  
 genom 
  
 37Senaste lydelse 2005:1170. 
  
 38Senaste lydelse 2008:134. 
  
 58 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 – överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om 
  
 tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 – avsättning i balansräkning i 
  
 – redovisning i balansräkning i 
  
 förening med 
  
 kreditförsäkring 
  
 förening med 
  
 kreditförsäkring 
  
 eller i förening med kommunal 
  
 eller i förening med kommunal 
  
 eller statlig borgen eller lik- 
  
 eller statlig borgen eller liknande 
  
 nande garanti, 
  
 garanti, 
  
 – betalning 
  
 av premie för 
  
 – betalning 
  
 av premie för 
  
 pensionsförsäkring, eller 
  
 tjänstepensionsförsäkring, eller 
  
 – överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i 
  
 lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Tryggandet ska göras senast vid 
  
 tidpunkten för när arbetsgivaren 
  
 enligt bestämmelserna i skatteför- 
  
 farandelagen 
  
 (2011:1244) 
  
 ska ha 
  
 lämnat sin inkomstdeklaration för 
  
 beskattningsåret. 
  
 Avsättning i balansräkning 
  
 Redovisning i balansräkning 
  
 4 § 
  
 Med avsättning i balansräk- 
  
 Med redovisning i balansräk- 
  
 ning avses en särskild redovis- 
  
 ning avses en särskild redovis- 
  
 ning av pensionsutfästelse enligt 
  
 ning av pensionsutfästelse enligt 
  
 lagen (1967:531) om tryggande 
  
 lagen (1967:531) om tryggande 
  
 av pensionsutfästelse m.m. 
  
 av pensionsutfästelse m.m. 
  
 – under rubriken Avsatt till 
  
 – i en delpost i posten Avsätt- 
  
 pensioner, eller 
  
 ningar till pensioner och liknande 
  
 förpliktelser, 
  
 – i delpost 
  
 under rubriken 
  
 – i en 
  
 delpost i 
  
 posten 
  
 Avsättningar för 
  
 pensioner eller 
  
 Pensioner och liknande förplik- 
  
 liknande förpliktelser. 
  
 telser, eller 
  
 – i en delpost i posten Övriga 
  
 skulder. 
  
 I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för arbetsgivare som tryggat pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen. I 16 kap. 17 § finns bestämmelser om avdrag för avkastningsskatt. 
  
 59 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 5 §39 
  
 Tryggande 
  
 av 
  
 sådana 
  
 Tryggande 
  
 av 
  
 sådana 
  
 pensionsutfästelser 
  
 som 
  
 avses i 
  
 pensionsutfästelser 
  
 som 
  
 avses i 
  
 3 § ska dras av 
  
 som 
  
 kostnad. 
  
 3 § ska dras av 
  
 som 
  
 kostnad. 
  
 Avdraget får dock inte för någon 
  
 Avdraget får dock inte för någon 
  
 arbetstagare överstiga 35 procent 
  
 arbetstagare överstiga 35 procent 
  
 av lönen och inte heller 10 pris- 
  
 av lönen och inte heller 7,66 in- 
  
 basbelopp. 
  
 komstbasbelopp. 
  
 6 § 
  
 Som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensions- grundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. 
  
 Om pensionsrätten är rela- terad till kontant utbetald lön får dock endast lön som betalats ut under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret beak- tas. 
  
 Om pensionsavtalet inte anger vad som är pensionsgrundande ersättning avses med sådan ersätt- ning lön och andra förmåner som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret. 
  
 7 §40 
  
 Tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av 
  
 – att ett pensionsavtal ändras 
  
 – att ett pensionsavtal ändras 
  
 vid förtida avgång från anställ- 
  
 vid förtida avgång från anställ- 
  
 ning eller att ett nytt pensions- 
  
 ning eller att ett nytt pensions- 
  
 avtal ingås i ett sådant fall, eller 
  
 avtal ingås i ett sådant fall, 
  
 39Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 40Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 60 
  
 61 
  
 I fråga om ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte över- stiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den av- talade tiden som högst motsvarar summan av 
  
 – 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och 
  
 – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och 
  
 – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp. 
  
 I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för att trygga en ålderspension under den avtalade tiden som högst motsvarar summan av 
  
 – 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 5,74 inkomstbasbelopp, och 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 – att pensionsutfästelserna är 
  
 – att pensionsutfästelserna 
  
 är 
  
 otillräckligt tryggade. 
  
 otillräckligt tryggade, eller 
  
 – att utrymmet enligt 5 § 
  
 är 
  
 otillräckligt för att trygga en av- 
  
 talad pension. 
  
 Bestämmelserna i första stycket ska tillämpas bara till den del något annat inte följer av  
 8–12 
  §§. Bestämmelserna i första stycket ska inte tillämpas i sådana fall som avses i 17 och 18 §§. 
  
 8 §41 I fråga om ålderspension som 
  
 ska betalas ut före 65 års ålder, får avdrag enligt 7 § inte över- stiga kostnaden för en ålders- pension som under den avtalade tiden betalas ut med 
  
 – 80 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och 
  
 – 70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och 
  
 – 40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 
  
 30 prisbasbelopp. 
  
 I fråga om ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder får avdrag enligt 7 § inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med 
  
 – 20 procent av lönen till den del denna inte överstiger 7,5 prisbasbelopp, och 
  
 41 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 –70 procent av lönen till den del denna överstiger 7,5 men inte 20 prisbasbelopp, och 
  
 –40 procent av lönen till den del denna överstiger 20 men inte 
  
 30 prisbasbelopp. 
  
 –70 procent av lönen till den del denna överstiger 5,74 men inte 15,32 inkomstbasbelopp, och 
  
 –40 procent av lönen till den del denna överstiger 15,32 men inte 22,98 inkomstbasbelopp. 
  
 Om beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska lönen under beskattningsåret omräknas till 12 månader. 
  
 9 §42 
  
 Om pensionsavtalet ger rätt 
  
 Om pensionsavtalet ger rätt 
  
 till 
  
 sådan 
  
 ålderspension 
  
 som 
  
 till 
  
 sådan 
  
 ålderspension 
  
 som 
  
 avses i 8 § andra stycket utöver 
  
 avses i 8 § andra stycket utöver 
  
 20 procent av den del av lönen 
  
 20 procent av den del av lönen 
  
 som inte överstiger 7,5 pris- 
  
 som 
  
 inte 
  
 överstiger 
  
 5,74 
  
 basbelopp, ska ett belopp som 
  
 inkomstbasbelopp, ska ett belopp 
  
 motsvarar 
  
 kostnaden 
  
 för att 
  
 som 
  
 motsvarar 
  
 kostnaden 
  
 för 
  
 uppnå avtalad pensionsnivå ändå 
  
 att uppnå avtalad pensionsnivå 
  
 dras av om den överskjutande 
  
 ändå dras av om den över- 
  
 pensionen är avsedd att ersätta 
  
 skjutande pensionen är avsedd att 
  
 inkomstgrundad 
  
 ålderspension 
  
 ersätta inkomstgrundad ålders- 
  
 som avses i 55 kap. 2 och 3 §§ 
  
 pension som avses i 55 kap. 2 och 
  
 socialförsäkringsbalken. 
  
 3 §§ socialförsäkringsbalken. 
  
 10 §43 
  
 I 
  
 fråga 
  
 om 
  
 fondförsäkringar 
  
 I 
  
 fråga 
  
 om 
  
 avgiftsbaserade 
  
 som 
  
 avses 
  
 i 2 kap. 3 b § 
  
 första 
  
 utfästelser 
  
 och 
  
 pensionsförsäk- 
  
 stycket 3 
  
 försäkringsrörelselagen 
  
 ringar som avses i 58 kap. 15 § 
  
 (1982:713) och andra avgifts- 
  
 får avdrag som beräknas enligt 
  
 baserade utfästelser, får avdrag 
  
 8 § göras med högst ett belopp 
  
 som beräknas enligt 8 § göras 
  
 som motsvarar kostnaden för en 
  
 med högst ett belopp som mot- 
  
 pensionsförsäkring som tryggar de 
  
 svarar kostnaden för 
  
 att 
  
 uppnå 
  
 förmånsnivåer som anges där. 
  
 42Senaste lydelse 2010:1277. 
  
 43Senaste lydelse 2011:68. 
  
 62 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 de förmånsnivåer som anges där genom en sådan pensionsförsäk- ring som avses i den lagen. 
  
 13 §44 
  
 Överföring 
  
 till 
  
 pensionsstif- 
  
 Överföring 
  
 till pensionsstif- 
  
 telse för att trygga pensions- 
  
 telse för att trygga pensions- 
  
 utfästelser enligt 3 § får inte dras 
  
 utfästelser enligt 3 § får inte dras 
  
 av med högre belopp för varje 
  
 av med ett högre belopp än som 
  
 pensionsberättigad än som mot- 
  
 krävs för att stiftelsens förmögenhet 
  
 svarar pensionsreserven för sådan 
  
 ska motsvara 
  
 pensionsreserven 
  
 pensionsutfästelse som är tryggad 
  
 för sådana pensionsutfästelser som 
  
 med avdragsrätt. Pensionsreserven 
  
 tryggas i stiftelsen med avdragsrätt. 
  
 ska beräknas enligt de grunder som 
  
 Beräkningen av pensionsreserven 
  
 anges i pensionsavtalet. Beräk- 
  
 ska dock inte göras med lägre 
  
 ningen ska dock inte göras med 
  
 ränteantagande än som följer av 
  
 lägre ränteantagande 
  
 än 
  
 som 
  
 4–4e 
  §§ lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 följer av 3 § lagen (1967:531) om 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. 
  
 m.m. 
  
 Avdraget får inte överstiga vad 
  
 Stiftelsens 
  
 förmögenhet 
  
 ska 
  
 som krävs för att stiftelsens för- 
  
 beräknas till ett belopp som mot- 
  
 mögenhet ska motsvara pensions- 
  
 svarar kapitalunderlaget vid ut- 
  
 reserven för sådana utfästelser som 
  
 gången av beskattningsåret enligt 
  
 avses i första stycket. Stiftelsens 
  
 lagen (1990:661) om avkast- 
  
 förmögenhet ska beräknas till ett 
  
 ningsskatt på pensionsmedel. 
  
 belopp som motsvarar 80 procent 
  
 av kapitalunderlaget vid ingången 
  
 eller utgången av beskattningsåret 
  
 enligt lagen (1990:661) om av- 
  
 kastningsskatt på pensionsmedel. 
  
 14 § 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 13 § 
  
 första 
  
 Vid redovisning i balansräk- 
  
 stycket gäller också avsättning i 
  
 ningen för att trygga pensions- 
  
 balansräkningen för 
  
 att 
  
 trygga 
  
 utfästelser enligt 3 § får inte 
  
 ett 
  
 44 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 63 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 pensionsutfästelser enligt 3 §. 
  
 högre belopp dras av än vad som 
  
 motsvarar pensionsreserven för 
  
 sådana pensionsutfästelser som är 
  
 tryggade med avdragsrätt. 
  
 Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket från det föregående beskattningsårets utgång till beskatt- 
  
 ningsårets utgång. 
  
 17 §45 
  
 Om en 
  
 arbetsgivare byter 
  
 Om 
  
 en 
  
 arbetsgivare byter 
  
 tryggandeform för en pensions- 
  
 tryggandeform för en pensions- 
  
 utfästelse som tidigare har tryg- 
  
 utfästelse som tidigare har tryg- 
  
 gats med avdragsrätt, ska arbets- 
  
 gats med avdragsrätt, ska arbets- 
  
 givarens kostnad för det nya 
  
 givarens kostnad för det nya 
  
 tryggandet dras av i den ut- 
  
 tryggandet dras av i den ut- 
  
 sträckning som anges i  
 13–15 
  §§. 
  
 sträckning som anges i  
 13–15 
  §§. 
  
 Har det 
  
 tidigare tryggandet 
  
 Har det 
  
 tidigare 
  
 tryggandet 
  
 skett genom 
  
 överföring 
  
 till 
  
 skett 
  
 genom 
  
 överföring 
  
 till 
  
 pensionsstiftelse, får avdrag inte 
  
 pensionsstiftelse får avdrag inte 
  
 göras med högre belopp än som 
  
 göras med högre belopp än som 
  
 motsvarar 
  
 den 
  
 ersättning 
  
 för 
  
 motsvarar 
  
 den 
  
 ersättning 
  
 för 
  
 kostnaderna som arbetsgivaren 
  
 kostnaderna som arbetsgivaren 
  
 får från stiftelsen. 
  
 får från stiftelsen. Begränsningen 
  
 gäller dock inte om arbetsgivaren 
  
 tar ut högsta möjliga ersättning 
  
 från stiftelsen enligt 15 § lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. avseende 
  
 tryggandekostnaden. 
  
 En pensionsutfästelse som har 
  
 tryggats genom värdetillväxt i en 
  
 pensionsstiftelse ska vid tillämp- 
  
 ning av första stycket anses ha 
  
 tryggats med avdragsrätt. Avdrag 
  
 medges 
  
 dock endast 
  
 i den 
  
 mån 
  
 45 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 64 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 den nya tryggandekostnaden ryms inom avdragsutrymmet enligt 8– 12 §§. Om lön enligt 6 § saknas ska avdrag beräknas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön. 
  
 18 §46 
  
 Om en arbetsgivare tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt, ska den övertagande arbetsgivaren, i den utsträckning som anges i  
 13–15 
  §§, dra av kostnaden för att trygga pensionsutfästelsen. 
  
 Arbetstagare som de övertagna utfästelserna avser ska vid tillämp- ning av bestämmelserna i detta kapitel anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren från dagen för anställningen hos den överlåtande arbetsgivaren. 
  
 19 §47 
  
 Premie för en pensionsförsäk- 
  
 Tryggande 
  
 av pension som 
  
 ring som sedan den anställde dött 
  
 sedan den anställde dött utfästs 
  
 tecknats till förmån för den 
  
 till förmån för den anställdes 
  
 anställdes efterlevande och som 
  
 efterlevande, ska dras av som 
  
 arbetsgivaren har åtagit sig att 
  
 kostnad om utfästelsen tryggats på 
  
 betala samtliga premier för ska 
  
 sätt som avses i 3 § och i den ut- 
  
 dras av som kostnad, dock högst 
  
 sträckning som anges i 8 och 10 §§. 
  
 med belopp som motsvarar de i 8 § 
  
 De i 8 § angivna förmånsnivåerna 
  
 angivna 
  
 förmånsnivåerna beräk- 
  
 ska beräknas med hänsyn till den 
  
 nade med hänsyn till den 
  
 anställdes lön under det sista eller 
  
 anställdes senaste lön. 
  
 näst sista anställningsåret. 
  
 23 §48 
  
 Om 
  
 det finns disponibla 
  
 Om det 
  
 finns disponibla 
  
 pensionsbelopp vid beskattnings- 
  
 pensionsbelopp vid beskattnings- 
  
 46Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 47Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 48Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 65 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 årets utgång, ska som intäkt enligt 22 § dock tas upp lägst summan av 
  
 –dels tio procent av de dispo- nibla pensionsbeloppen vid det föregående beskattningsårets ut- gång, 
  
 –dels de avdrag som gjorts under beskattningsåret för premier för pensionsförsäkringar, lämnad ersättning för pensionsutfästelse som tagits över av någon annan och överföring till pensionsstiftelse till den del dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balans- räkningen. 
  
 Om beskattning sker enligt första stycket, ska senare minsk- ningar av avsättningen i balans- räkningen inte tas upp till den del minskningarna motsvarar de belopp som redan tagits upp. 
  
 årets utgång, ska dessa tas upp till beskattning. 
  
 24 §49 
  
 Med disponibla pensionsbelopp avses skillnaden mellan 
  
 1. den 
  
 avsättning 
  
 för 
  
 att 
  
 1. den avsättning 
  
 eller skuld 
  
 trygga pensionsutfästelser 
  
 som 
  
 för att trygga pensionsutfäs- 
  
 med avdragsrätt gjorts i balans- 
  
 telser som med 
  
 avdragsrätt 
  
 räkningen 
  
 vid det föregående 
  
 gjorts i balansräkningen vid det 
  
 beskattningsårets 
  
 utgång 
  
 ökad 
  
 föregående beskattningsårets ut- 
  
 med förmögenheten vid beskatt- 
  
 gång ökad med förmögenheten 
  
 ningsårets utgång i en sådan 
  
 vid 
  
 beskattningsårets utgång i 
  
 pensionsstiftelse 
  
 som 
  
 tryggar 
  
 en 
  
 sådan pensionsstiftelse som 
  
 samma pensionsutfästelser, och 
  
 tryggar samma pensionsutfästel- 
  
 49 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 66 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 ser, och 
  
 2. pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för sådana pensionsutfästelser som avses i 1, till den del dessa inte är tryggade 
  
 genom pensionsförsäkring, ökad 
  
 med medel som då står kvar i 
  
 stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen. 
  
 Disponibla 
  
 pensionsbelopp 
  
 Disponibla 
  
 pensionsbelopp 
  
 ska dock aldrig anses uppgå till 
  
 ska dock aldrig anses uppgå till 
  
 högre belopp än vad som mot- 
  
 högre belopp än vad som mot- 
  
 svarar den avsättning som med 
  
 svarar den avsättning eller skuld 
  
 avdragsrätt gjorts i balansräk- 
  
 som med avdragsrätt gjorts i 
  
 ningen 
  
 vid 
  
 det 
  
 föregående 
  
 balansräkningen vid det före- 
  
 beskattningsårets utgång. 
  
 gående beskattningsårets utgång. 
  
 Vid 
  
 tillämpning 
  
 av 
  
 första 
  
 Vid tillämpning 
  
 av 
  
 första 
  
 stycket 1 ska förmögenheten i 
  
 stycket 1 ska förmögenheten i 
  
 pensionsstiftelsen 
  
 beräknas 
  
 till 
  
 pensionsstiftelsen 
  
 beräknas 
  
 till 
  
 ett belopp 
  
 som 
  
 motsvarar 
  
 ett belopp 
  
 som 
  
 motsvarar 
  
 80 procent av 
  
 kapitalunderlaget 
  
 kapitalunderlaget 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 enligt lagen (1990:661) om av- 
  
 (1990:661) om avkastningsskatt 
  
 kastningsskatt på pensionsmedel. 
  
 på pensionsmedel. 
  
 26 §50 
  
 Ersättning 
  
 som 
  
 lämnas 
  
 vid 
  
 Ersättning 
  
 som 
  
 lämnas 
  
 vid 
  
 övertagande 
  
 av 
  
 ansvaret 
  
 för 
  
 övertagande 
  
 av 
  
 ansvaret 
  
 för 
  
 pensionsutfästelser 
  
 ska 
  
 dras 
  
 av 
  
 pensionsutfästelser 
  
 som 
  
 avses i 
  
 om övertagandet 
  
 2 § första stycket ska dras av om 
  
 övertagandet 
  
 1. avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen, eller 
  
 2. sker när en näringsverk- 
  
 2. sker 
  
 när 
  
 en 
  
 näringsverk- 
  
 samhet övergår till en ny arbets- 
  
 samhet övergår till en ny arbets- 
  
 givare som också övertar ansvaret 
  
 givare som också övertar ansvaret 
  
 för pensionsutfästelserna. 
  
 för pensionsutfästelserna, eller 
  
 3. sker 
  
 till en ny 
  
 arbetsgivare 
  
 till vilken överlåtaren får lämna 
  
 koncernbidrag 
  
 enligt 
  
 35 kap. och 
  
 avser en pensionsutfästelse som är 
  
 50 Senaste lydelse 2011:293. 
  
 67 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 tryggad med avdragsrätt. 
  
 Ersättning som en skattskyldig 
  
 Ersättning 
  
 för 
  
 att 
  
 ta över 
  
 får för att ta över ansvaret för 
  
 ansvaret för 
  
 pensionsutfästelser 
  
 pensionsutfästelser ska tas upp. 
  
 ska tas upp. 
  
 Näringsverksamhet i utlandet 
  
 27 § 
  
 Bestämmelserna 
  
 i 
  
 2–4 
  §§ 
  
 hindrar inte att arbetsgivaren med 
  
 tillämpning av  
 5–18 
  §§ 
  
 drar 
  
 av 
  
 kostnader för att trygga pensions- 
  
 utfästelser till arbetstagare i en 
  
 verksamhet som bedrivs i utlandet 
  
 om 
  
 – tryggandekostnaden 
  
 omfattas 
  
 av avdragsrätt i verksamhets- 
  
 landet, 
  
 – pensionsutfästelsen 
  
 följer 
  
 av 
  
 jurisdiktionen i verksamhetslandet 
  
 och huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  
 sjuk- eller efterlevandepension, och 
  
 – pensionsutfästelsen 
  
 avser 
  
 en 
  
 lokalt anställd arbetstagare. 
  
 58 kap. 
  
 1 a §51 
  
 Sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra 
  
 stycket ska 
  
 1. ingås med 
  
 ett utländskt 
  
 1. ingås 
  
 med 
  
 ett 
  
 utländskt 
  
 tjänstepensionsinstitut, och 
  
 tjänstepensionsinstitut, och upp- 
  
 fylla de villkor som anges i fråga 
  
 om pensionsförsäkring i 6 och 8– 
  
 16 b §§, eller 
  
 2. uppfylla 
  
 de 
  
 villkor som 
  
 2. ingås 
  
 med 
  
 ett 
  
 utländskt 
  
 anges i fråga 
  
 om pensionsför- 
  
 tjänstepensionsinstitut 
  
 och upp- 
  
 51 Senaste lydelse 2008:134. 
  
 68 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 säkring i 
  
 –5 och 6 §§ om gränsdragning 
  
 –7 § om tjänstepensionsförsä- kring, 
  
 –8 § och 9 § första och andra styckena om den försäkrade 
  
 fylla de villkor som anges i fråga om försäkring i 5 §. 
  
 Ett avtal om tjänstepension enligt första stycket 2 kan inte övergå till att behandlas som en kapitalförsäkring. 
  
 – 
 10–14 
  §§ om  
 ålders-, 
  sjuk- och efterlevandepension 
  
 –15 § om fondförsäkring och, 
  
 – 
 16–16 
  b §§ om försäkrings- avtalets utformning. 
  
 Vad som avses med ett utländskt tjänstepensionsinstitut framgår av 39 kap. 13 a §. 
  
 2 §52 
  
 En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4, 6 och  
 8–16 
  b §§. 
  
 Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Också en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som kapitalförsäkring om så 
  
 bestämts när avtalet ingicks. 
  
 Som 
  
 kapitalförsäkring anses 
  
 Som kapitalförsäkring anses 
  
 också 
  
 en pensionsförsäkring 
  
 också 
  
 eller ett avtal om tjänstepension 
  
 – ett avtal med ett utländskt 
  
 som har avskattats enligt 19 
  
 tjänstepensionsinstitut om tjänste- 
  
 eller 19 a eller enligt 5 § första 
  
 pension som är jämförbart med 
  
 stycket 6, 6 a eller 7 § lagen 
  
 livförsäkring och som inte upp- 
  
 (1991:586) om särskild in- 
  
 fyller villkoren i 1 a §, 
  
 komstskatt för utomlands bo- 
  
 – en pensionsförsäkring eller 
  
 satta. 
  
 ett avtal om tjänstepension som 
  
 har avskattats enligt 19 eller 19 a 
  
 eller enligt 5 § första stycket 6, 
  
 6 a eller 7 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta. 
  
 52 Senaste lydelse 2008:134. 
  
 69 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 5 §53 
  
 Även om en försäkring inte 
  
 En försäkring som har med- 
  
 uppfyller villkoren i 4, 6 och 8– 
  
 delats i en försäkringsrörelse som 
  
 16 b §§, 
  
 ska 
  
 den anses 
  
 som 
  
 inte bedrivs från ett fast driftställe i 
  
 pensionsförsäkring, om 
  
 Sverige 
  
 och 
  
 som 
  
 huvudsakligen 
  
 1. den huvudsakligen avser 
  
 medför 
  
 rätt 
  
 till försäkringsbelopp 
  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevande- 
  
 som 
  
 avses 
  
 i 
  
 6 § anses som 
  
 pension, 
  
 pensionsförsäkring även om för- 
  
 2. den har meddelats i en försä- 
  
 säkringen inte uppfyller villkoren i 
  
 kringsrörelse som inte bedrivs från 
  
 6, och  
 8–16 
  b §§, om 
  
 ett fast driftställe i Sverige, 
  
 1. den har tecknats när den 
  
 3. den har tecknats när den för- 
  
 försäkrade var 
  
 bosatt 
  
 utomlands 
  
 säkrade var bosatt utomlands, och 
  
 och den försäkrade har fått avdrag, 
  
 4. den försäkrade har fått av- 
  
 skattereduktion 
  
 eller 
  
 liknande 
  
 drag, skattereduktion eller lik- 
  
 skattelättnad 
  
 för 
  
 premierna i 
  
 nande skattelättnad för premierna 
  
 bosättningslandet, eller 
  
 i bosättningslandet. 
  
 2. arbetsgivaren betalat premier 
  
 Första stycket gäller också om 
  
 under 
  
 den försäkrades 
  
 bosättning 
  
 arbetsgivaren 
  
 betalat 
  
 premier 
  
 eller 
  
 förvärvsarbetet 
  
 utomlands 
  
 under den försäkrades bosättning 
  
 utan att betalningen räknats som 
  
 eller förvärvsarbetet 
  
 utomlands 
  
 inkomst för den försäkrade vid be- 
  
 utan att betalningen räknats som 
  
 skattningen i det landet. Ett sådant 
  
 inkomst för den försäkrade vid 
  
 förvärvsarbete ska vara den för- 
  
 beskattningen i det landet. Ett 
  
 säkrades 
  
 huvudsakliga 
  
 förvärvs- 
  
 sådant 
  
 förvärvsarbete 
  
 ska 
  
 vara 
  
 verksamhet. 
  
 den försäkrades huvudsakliga för- värvsverksamhet. 
  
 Om det i annat fall finns särskilda skäl, får Skatteverket medge att en försäkring som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige ska anses som en pensionsförsäkring. 
  
 En försäkring som har ansetts som en pensionsförsäkring enligt denna paragraf, kan inte övergå till att vara en kapitalförsäkring. 
  
 53 Senaste lydelse 2008:134. 
  
 70 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 11 §54 
  
 Ålderspension får inte betalas 
  
 Ålderspension får inte betalas 
  
 ut under kortare tid än fem år. 
  
 ut under kortare tid än fem år. 
  
 Om utbetalningarna ska upphöra 
  
 Om utbetalningarna ska upphöra 
  
 när den försäkrade fyller 65 år, 
  
 när den försäkrade fyller 65 år, 
  
 får pension dock inte betalas ut 
  
 får pension dock inte betalas ut 
  
 under kortare tid än tre år. 
  
 under kortare tid än tre år. 
  
 Pensionen ska under de första 
  
 Pensionen ska under de första 
  
 fem åren betalas ut med samma 
  
 fem åren, i andra fall än som avses 
  
 belopp vid varje utbetalnings- 
  
 i fjärde och femte styckena, betalas 
  
 tillfälle eller med stigande belopp. 
  
 ut med samma belopp vid varje 
  
 Pensionen ska upphöra när den 
  
 utbetalningstillfälle eller 
  
 med 
  
 försäkrade dör, även om den 
  
 stigande belopp. Pensionen 
  
 ska 
  
 bestämda utbetalningstiden inte 
  
 upphöra när den försäkrade dör, 
  
 har löpt ut. 
  
 även om den bestämda utbetal- 
  
 ningstiden inte har löpt ut. 
  
 För sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller, i stället för vad som sägs i första stycket det som anges i planen. Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av 20 §. 
  
 Vid förtida avgång från anställning får ålderspension som ska upphöra när den försäkrade fyller 65 år betalas under kortare tid än tre år. 
  
 Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte att utbetalnings- tiden förlängs efter att utbetal- ningarna påbörjats. Efter en sådan förlängning ska ålderspension under de första fem åren från den tidpunkten, eller om pensionen upphör dessförinnan, under hela utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid 
  
 54 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 71 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 varje utbetalningstillfälle. 
  
 Kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren hindrar inte heller att ett uppehåll görs i pågående utbetal- ningar av ålderspension. Utbetal- ning efter ett uppehåll ska, under den tid som återstår av femårs- perioden, ske med lägst samma belopp som före uppehållet eller med stigande belopp. 
  
 14 §55 
  
 Efterlevandepension får beta- 
  
 Efterlevandepension får beta- 
  
 las ut bara så länge den efter- 
  
 las ut bara så länge den efter- 
  
 levande lever. Pensionen 
  
 ska 
  
 levande lever. Pensionen 
  
 ska 
  
 under de första fem åren betalas 
  
 under de första fem åren betalas 
  
 ut med samma belopp vid varje 
  
 ut med samma belopp vid varje 
  
 utbetalningstillfälle eller 
  
 med 
  
 utbetalningstillfälle eller 
  
 med 
  
 stigande belopp. 
  
 stigande belopp. Bestämmelserna 
  
 för ålderspension i 11 § fjärde och 
  
 femte styckena gäller även för efterlevandepension. 
  
 Efterlevandepensionen får under den efterlevandes livstid inte upphöra förrän fem år förflutit från den försäkrades död med följande undantag: 
  
 1.Efterlevandepension till en person som avses i 13 § första stycket 1 får upphöra om denne gifter sig. 
  
 2.Om den försäkrade har dött mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen enligt avtalet annars skulle ha upphört att gälla, får efterlevandepensionen upphöra vid sistnämnda tidpunkt. 
  
 3.Om utbetalning av efterlevandepension till barn under 20 år har påbörjats, får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år. 
  
 4.Efterlevandepension till barn på grund av försäkring som avses i 9 § andra stycket, ska upphöra senast när barnet fyller 20 år. 
  
 55 Senaste lydelse 2007:1419. 
  
 72 
  
 För pensionsförsäkringar för vilka den försäkrade så gott som uteslutande står placeringsrisken ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på värdeutvecklingen av tillgångar- na i försäkringen. 
  
 För övriga pensionsförsäk- ringar ska vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetal- ningarnas storlek under de första fem åren bortses från på för- säkringstekniska grunder sänkt återbäring. 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 15 §56 
  
 För fondförsäkringar klass III enligt 2 kap. 12 § försäkrings- rörelselagen (2010:2043) ska det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas stor- lek under de första fem åren bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fond- andelarnas kursutveckling. 
  
 17 § 
  
 Under den försäkrades livstid får en pensionsförsäkring överlåtas bara 
  
 1.till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensions- försäkring, 
  
 2.på grund av utmätning, ackord eller konkurs, eller 
  
 3. genom bodelning. 
  
 3. genom bodelning av hela 
  
 eller en del av försäkringen. 
  
 18 §57 
  
 En pensionsförsäkring får återköpas trots bestämmelserna i detta kapitel, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett prisbasbelopp. Ett sådant återköp ska avse hela pensionsförsäk- ringens värde. 
  
 56Senaste lydelse 2011:68. 
  
 57Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande. 
  
 73 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 I andra fall får Skatteverket medge återköp, om försäkrings- tagaren är på obestånd och genom ett återköp av hela eller en del av försäkringens värde kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. Detta gäller dock endast om återköp får ske enligt försäkringsavtalet och försäkringstekniska riktlinjer. 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel 
  
 hindrar 
  
 inte återbetalning enligt 
  
 hindrar 
  
 inte återbetalning enligt 
  
 13 kap. 
  
 4 § 
  
 äktenskapsbalken 
  
 13 kap. 
  
 4 § 
  
 äktenskapsbalken 
  
 eller 15 kap. 
  
 8 § försäkrings- 
  
 eller 
  
 15 kap. 
  
 8 § 
  
 försäkrings- 
  
 avtalslagen (2005:104) av försäk- 
  
 avtalslagen (2005:104) av försäk- 
  
 ringstagarens 
  
 tillgodohavande. 
  
 ringstagarens 
  
 tillgodohavande. 
  
 De hindrar inte heller en över- 
  
 De hindrar inte heller en över- 
  
 föring av hela pensionsförsäk- 
  
 föring av hela eller en del av 
  
 ringens värde direkt till en annan 
  
 pensionsförsäkringens värde, och 
  
 pensionsförsäkring än som avses 
  
 oavsett om pension börjat betalas 
  
 i 5 § om försäkringstagaren tecknar 
  
 ut, direkt till en annan pensions- 
  
 den i samband med överföringen 
  
 försäkring än som avses i 5 § och 
  
 hos samma eller annan försäk- 
  
 från vilken pension ännu inte 
  
 ringsgivare med samma person 
  
 börjat betalas ut. Detta gäller bara 
  
 som försäkrad. Överföringen ska 
  
 om 
  
 försäkringarna 
  
 har 
  
 samma 
  
 i så fall inte anses som pension 
  
 person som försäkrad och är teck- 
  
 enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 
  
 nade av en arbetsgivare eller den 
  
 och inte heller som en betalning 
  
 försäkrade. 
  
 av premier för pensionsförsäk- 
  
 En 
  
 överföring 
  
 som 
  
 uppfyller 
  
 ring. 
  
 villkoren i föregående stycke ska 
  
 inte anses som pension enligt 
  
 10 kap. 5 § första stycket 4 och 
  
 inte heller som en betalning av 
  
 premier 
  
 för 
  
 pensionsförsäkring. 
  
 En överföring i strid med vad som 
  
 sägs i föregående stycke omfattas av 
  
 bestämmelserna i 19 a §. Bestämmelserna i detta kapitel 
  
 hindrar inte heller utmätning av belopp eller delning av en pensions- försäkring vid bodelning. 
  
 74 
  
 För avdragsgrundande in- komst av anställning får pensionssparavdraget inte över- stiga vare sig 35 procent av in- komsten eller 7,66 inkomstbas- belopp. 
  
 För avdragsgrundande in- komst av aktiv näringsverksam- het får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 7,66 inkomst- basbelopp. 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 20 § 
  
 Vad som avses med allmän 
  
 Vad som avses med allmän 
  
 pensionsplan framgår av 4 § lagen 
  
 pensionsplan framgår av 5 § lagen 
  
 (1967:531) om tryggande av 
  
 (1967:531) om 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse m.m. Med 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. Med 
  
 allmän pensionsplan avses också 
  
 allmän pensionsplan avses också 
  
 –pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kredit- försäkring, 
  
 –pensionsutfästelser för vilka det har tecknats kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, och 
  
 –pensionsutfästelser i enlighet med pensionsavtal som har god- känts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som central arbetstagarorganisation. 
  
 59 kap. 
  
 5 §58 För avdragsgrundande in- 
  
 komst av anställning får pensionssparavdraget inte över- stiga vare sig 35 procent av in- komsten eller 10 prisbasbelopp. 
  
 För avdragsgrundande in- komst av aktiv näringsverksam- het får pensionssparavdraget inte överstiga vare sig 35 procent av inkomsten eller 10 prisbasbelopp. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 58 Senaste lydelse lagrådsremiss den 7 maj 2015 Slopad avdragsrätt för privat pensionssparande. 
  
 75 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.3Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 
  
 Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 5 §59 Skattepliktig inkomst enligt denna lag är: 
  
 1.avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av anställ- ning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting; 
  
 2.avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kom- mun eller svenskt landsting, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket; 
  
 3.arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats; 
  
 4.ersättning i form av pension, med undantag av barnpension, sjukersättning och aktivitetsersättning enligt socialförsäkrings- balken till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,77 prisbasbelopp, samt annan ersättning enligt samma balk; 
  
 5.pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting; 
  
 6.belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse samt belopp som utbetalas från pensionssparkonto fört av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande samt avskattning av en sådan försäk- ring eller ett sådant pensionssparkonto; 
  
 59 Senaste lydelse 2012:833. 
  
 76 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäk- ring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäk- ringsrörelse i den utsträckning den skattskyldige vid den årliga beskattningen fått avdrag för premier eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229); 
  
 6 a. belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäk- ring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring, om försäkringen meddelats i en utländsk försäk- ringsrörelse i den utsträckning den försäkrade helt eller delvis fått avdrag för premier vid den årliga beskattningen eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229); 
  
 7.pension på grund av tjänstepensionsförsäkring eller avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring inklusive avskatt- ning av sådan försäkring eller sådant avtal, samt annan pension eller förmån, om förmånen utgår på grund av förutvarande tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige; 
  
 8.ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller annan författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring; 
  
 9.dagpenning från arbetslöshetskassa enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring; 
  
 10.annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst; 
  
 11.återfört avdrag för egenavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980), arbetsgivaravgifter och egenavgifter som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträckning avdrag har medgetts för avgifterna samt avgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskatte- lagen och som satts ned genom ändrad debitering, i den utsträck- ning avdrag har medgetts för avgifterna och dessa inte hänför sig till näringsverksamhet; 
  
 12.sjöinkomst som avses i 64 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen 
  
 i den utsträckning inkomsten förvärvats genom verksamhet på 
  
 – ett handelsfartyg som ska anses som svenskt enligt sjölagen (1994:1009), utom i de fall fartyget hyrs ut i huvudsak obemannat till en utländsk redare och sjömannen inte är anställd hos fartygets ägare eller hos en arbetsgivare som ägaren anlitar, eller 
  
 77 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 –ett utländskt handelsfartyg som en svensk redare hyr i huvud- sak obemannat, om sjömannen är anställd hos redaren eller hos arbetsgivare som redaren anlitar. 
  
 Som inkomst enligt första stycket  
 1–3 
  och 12 anses också för- skott på sådan inkomst. 
  
 Verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten 
  
 –gör tjänsteresor utomlands, eller 
  
 –utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod. 
  
 Skattepliktig inkomst enligt denna lag är dock endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 78 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.4Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 §60 
  
 Beskattningsunderlaget skall 
  
 Beskattningsunderlaget 
  
 ska 
  
 beräknas som den under beskatt- 
  
 beräknas som den under beskatt- 
  
 ningsåret 
  
 uppkomna 
  
 skillnaden 
  
 ningsåret 
  
 uppkomna 
  
 skillnaden 
  
 mellan å ena sidan summan av 
  
 mellan å ena sidan summan av 
  
 följande poster: 
  
 följande poster: 
  
 a. avgift 
  
 för 
  
 tjänstepensions- 
  
 a. premie 
  
 för 
  
 tjänstepensions- 
  
 försäkring, 
  
 försäkring, 
  
 b. avsättning 
  
 till 
  
 pensions- 
  
 b. överföring 
  
 till 
  
 pensions- 
  
 stiftelse, 
  
 stiftelse, 
  
 c. ökning av avsättning under 
  
 c. ökning 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 i 
  
 en 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till 
  
 pensioner 
  
 delpost i posten Avsättningar för 
  
 enligt lagen (1967:531) om tryg- 
  
 pensioner och liknande förplik- 
  
 gande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 telser eller i en delpost i posten 
  
 eller i sådan delpost som avses i 
  
 Pensioner och liknande förplik- 
  
 8 a § samma lag, 
  
 telser eller i en delpost i posten 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse m.m., 
  
 d.utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, 
  
 e.utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, 
  
 f.överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensions- institut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 å andra sidan summan av följande poster: 
  
 60 Senaste lydelse 2005:1173. 
  
 79 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 g. gottgörelse från pensions- 
  
 g. ersättning från pensions- 
  
 stiftelse, 
  
 stiftelse, 
  
 h. ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant 
  
 utländskt 
  
 tjänstepensionsinstitut 
  
 som avses 
  
 i 
  
 28 kap. 3 § inkomst- 
  
 skattelagen, 
  
 i. minskning 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 i. minskning av avsättning i en 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till 
  
 delpost i posten Avsättningar för 
  
 pensioner enligt lagen om trygg- 
  
 pensioner och liknande förplik- 
  
 ande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 telser eller i en delpost i posten 
  
 eller i sådan delpost som avses i 
  
 Pensioner och liknande förpliktel- 
  
 8 a § samma lag, 
  
 ser eller i en delpost i posten 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse m.m., 
  
 j. 85 procent 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 j. 85 procent av avsättning i en 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till 
  
 delpost i posten Avsättningar för 
  
 pensioner enligt lagen om trygg- 
  
 pensioner och liknande för- 
  
 ande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 pliktelser eller i en delpost i posten 
  
 eller i sådan delpost som avses i 
  
 Pensioner och liknande förpliktel- 
  
 8 a § 
  
 samma lag 
  
 vid beskatt- 
  
 ser eller i en delpost i posten 
  
 ningsårets 
  
 ingång multiplicerad 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 med den genomsnittliga stats- 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 låneräntan 
  
 under 
  
 kalenderåret 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. 
  
 vid 
  
 närmast 
  
 före 
  
 ingången 
  
 av 
  
 beskattningsårets 
  
 ingång 
  
 multi- 
  
 beskattningsåret, 
  
 plicerad med den genomsnittliga 
  
 statslåneräntan under kalender- 
  
 året närmast före ingången av beskattningsåret, 
  
 k.erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, 
  
 l.negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid 
  
 tillämpning av denna paragraf. 
  
 I posten a i första stycket skall inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som om- fattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 
  
 I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader 
  
 I posten a i första stycket ska inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som om- fattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 
  
 I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader 
  
 80 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 skall posten j i första stycket 
  
 ska posten j i första stycket 
  
 jämkas i motsvarande mån. 
  
 jämkas i motsvarande mån. 
  
 Detsamma skall gälla om avsätt- 
  
 Detsamma ska gälla om avsätt- 
  
 ning som avses i posten j helt 
  
 ning eller skuld som avses i 
  
 upplöses under beskattningsåret. 
  
 posten j helt upplöses under 
  
 beskattningsåret. 
  
 Om den som övertar en 
  
 Om den som övertar en 
  
 pensionsutfästelse inte är skatt- 
  
 pensionsutfästelse inte är skatt- 
  
 skyldig enligt denna lag skall den 
  
 skyldig enligt denna lag ska den 
  
 som tidigare utfäst pensionen 
  
 som tidigare utfäst 
  
 pensionen 
  
 under posten e i första stycket ta 
  
 under posten e i första stycket ta 
  
 upp det verkliga värdet av den 
  
 upp det verkliga värdet av den 
  
 övertagna utfästelsen om detta är 
  
 övertagna utfästelsen om detta är 
  
 högre än den utgivna ersätt- 
  
 högre än den utgivna ersätt- 
  
 ningen. Om den som befrias från 
  
 ningen. Om den som befrias från 
  
 en utfästelse inte är skattskyldig 
  
 en utfästelse inte är skattskyldig 
  
 enligt denna lag skall den som 
  
 enligt denna lag ska den som 
  
 övertar utfästelsen under posten 
  
 övertar utfästelsen under posten 
  
 k i första stycket ta upp det 
  
 k i första stycket ta upp det 
  
 verkliga värdet av den övertagna 
  
 verkliga värdet av den övertagna 
  
 utfästelsen om detta är lägre än 
  
 utfästelsen om detta är lägre än 
  
 den erhållna ersättningen. 
  
 den erhållna ersättningen. 
  
 Vid beräkning av beskatt- 
  
 Vid beräkning av beskatt- 
  
 ningsunderlaget skall bokförings- 
  
 ningsunderlaget ska 
  
 bokförings- 
  
 mässiga grunder tillämpas. 
  
 mässiga grunder tillämpas. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 81 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.5Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 Härigenom föreskrivs att 2, 3 a och 9 a §§ lagen (1991:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 §61 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 
  
 1.svenska livförsäkringsföretag, 
  
 2.utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensions- verksamhet från fast driftställe i Sverige, 
  
 3.pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensions- stiftelse enligt samma lag, 
  
 4. arbetsgivare 
  
 som 
  
 i sin 
  
 4. arbetsgivare 
  
 som i 
  
 sin 
  
 balansräkning redovisar pensions- 
  
 balansräkning redovisar pensions- 
  
 utfästelse 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 utfästelse i en delpost i posten 
  
 till pensioner enligt lagen om 
  
 Avsättningar för 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 tryggande 
  
 av pensionsutfästelse 
  
 liknande förpliktelser eller i en 
  
 m.m. eller i sådan delpost som 
  
 delpost i posten Pensioner och 
  
 avses i 8 a § samma lag, 
  
 liknande förpliktelser eller i en 
  
 delpost i posten Övriga skulder 
  
 enligt lagen (1967:531) om tryg- 
  
 gande av pensionsutfästelse m.m., 
  
 5.obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 
  
 6.obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller försäkring som 
  
 61 Senaste lydelse 2014:283. 
  
 82 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 7.obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, 
  
 8.obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som inne- har ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensions- institut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensions- försäkring, 
  
 9.obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som under beskattningsåret innehaft ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring, 
  
 10.obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som in- gått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensions- institut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig eller ett svenskt handelsbolag, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. 
  
 Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension. 
  
 Vad som sägs i denna paragraf om svenska handelsbolag gäller också i fråga om europeiska ekonomiska intressegrupperingar med säte i Sverige. 
  
 Vad som sägs i första stycket 4 tillämpas också avseende mot- svarande avsättning eller skuld i en verksamhet i utlandet som avses i 28 kap. 27 § inkomst- skattelagen (1999:1229). 
  
 83 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 3 a §62 
  
 För skattskyldig som avses i 2 § första stycket  
 1–3 
  utgörs kapital- underlaget av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. För skattskyldig som avses i 2 § första stycket 2 och sådana utländska tjänstepensionsinstitut som avses i 2 § första stycket 3 medräknas dock endast sådana tillgångar och skulder som är hän- förliga till den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen eller tjänste- pensionsverksamheten. 
  
 Vid beräkning av kapitalunderlag enligt första stycket ska det bortses från den del av tillgångar och skulder som 
  
 1.inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning, 
  
 2.är hänförlig till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer, 
  
 3.är hänförlig till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar, eller 
  
 4.avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäk- ringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043). 
  
 Andra stycket gäller också i tjänstepensionsverksamhet i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring. 
  
 Kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 skatt- 
  
 Kapitalunderlaget 
  
 för 
  
 skatt- 
  
 skyldiga som avses i 2 § första 
  
 skyldiga som avses i 2 § första 
  
 stycket 4 utgörs av avsättnings- 
  
 stycket 4 och femte stycket utgörs 
  
 beloppet vid ingången av beskatt- 
  
 av avsättningsbeloppet och skuld- 
  
 ningsåret 
  
 avseende 
  
 sådana 
  
 beloppet vid ingången av beskatt- 
  
 pensionsutfästelser för 
  
 vilkas 
  
 ningsåret 
  
 avseende 
  
 sådana 
  
 tryggande 
  
 avdragsrätt 
  
 föreligger 
  
 pensionsutfästelser för 
  
 vilkas 
  
 vid inkomstbeskattningen. 
  
 tryggande 
  
 avdragsrätt 
  
 föreligger 
  
 vid inkomstbeskattningen. 
  
 Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 5 utgörs av värdet av de tillgångar som vid ingången av kalenderåret är hänförliga till pensionssparkontot. Avdrag får ske för obetald skatt enligt denna lag som är hänförlig till kontot. 
  
 62 Senaste lydelse 2011:1278. 
  
 84 
  
 85 
  
 Skatten uppgår till 15,10 procent av skatteunder- laget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena. 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6 och 7 utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av sådana försäkringar som anges där. Detta värde beräknas enligt sjunde och åttonde styckena. 
  
 Som värde av försäkringen tas upp dess på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott. 
  
 I fråga om försäkringsavtal som ingåtts före den 1 januari 1997 ska endast den del av försäkringens värde tas upp som överstiger värdet vid denna tidpunkt. Till det värde som undantas från skatteunderlaget får tillägg göras för årlig värdestegring beräknad enligt 3 d § första och fjärde styckena. Denna begränsning gäller dock inte om försäkringen övergått till ny innehavare efter utgången av år 1996 på annat sätt än genom arv, testamente, gåva, bodelning eller, såvitt gäller försäkring som har samband med tjänst, överlåtelse mellan arbetsgivare på grund av anställds byte av tjänst. 
  
 Kapitalunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § första stycket  
 8–10 
  utgörs av värdet vid beskattningsårets ingång av de tillgångar som är hänförliga till avtalet om tjänstepension. 
  
 Vid tillämpning av andra stycket 1 ska tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § försäkringsrörelselagen anses förvaltade för försäkrings- tagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersätt- ningsberättigade på grund av försäkringar. 
  
 9 §63 Skatten uppgår till 
  
 15 procent av skatteunderlaget enligt 3 d § första och fjärde styckena om inte annat följer av andra, fjärde, sjätte och sjunde styckena. 
  
 63 Senaste lydelse 2012:269. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skatten uppgår till 30 procent av skatteunderlaget enligt 3 d §  
 andra–fjärde 
  styckena som avser kapitalförsäkring eller sådant tjänstepensionsavtal som är jämförbart med kapitalförsäkring. 
  
 Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf sådana avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229). 
  
 I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Sådan jämkning ska också göras om 
  
 1.hela behållningen på ett pensionssparkonto avskattas enligt 58 kap. 33 § inkomstskattelagen eller avsättning som avses i 3 a § fjärde stycket helt upplöses under beskattningsåret, 
  
 2.det kapital som hänför sig till en pensionsförsäkring avskattas enligt 58 kap. 19 eller 19 a § inkomstskattelagen eller 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, eller 
  
 3. en försäkring ska anses som en kapitalförsäkring enligt 
  
 58 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen. 
  
 Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkrings- företag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. 
  
 Överlåts ett försäkringsbestånd helt eller delvis från ett livför- säkringsföretag som är skattskyldigt enligt denna lag till ett företag som inte är det, ska det överlåtande livförsäkringsföretaget betala avkastningsskatt för den del av året som företaget innehaft för- säkringsbeståndet. Skattesatsen ska då jämkas i motsvarande mån. Detsamma gäller också vid överlåtelse genom fusion. 
  
 För den som efter överlåtelsen inträder som skattskyldig beräk- nas skatteunderlaget som om försäkringen innehafts hela året. Skattesatsen ska dock jämkas med hänsyn till den tid som skatt- skyldighet förelegat. 
  
 1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 86 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.6Förslag till 
  
 förordning om ändring i stiftelseförordningen (1995:1280) 
  
 Härigenom föreskrivs att 14 § stiftelseförordning (1995:1280) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 
  
 14 §64 
  
 Registreringsbevis för en pensions- eller personalstiftelse ska 
  
 innehålla följande uppgifter: 
  
 1. stiftelsens namn, postadress och telefon, 
  
 2. styrelseledamöternas 
  
 och 
  
 2. styrelseledamöternas 
  
 och 
  
 styrelsesuppleanternas 
  
 namn, 
  
 styrelsesuppleanternas 
  
 namn, 
  
 personnummer, postadress 
  
 och 
  
 personnummer, postadress, tele- 
  
 telefon, och 
  
 fon, uppgift om styrelseledamoten 
  
 företräder arbetsgivaren 
  
 eller 
  
 arbetstagaren, och 
  
 3. revisorns och revisorssuppleantens namn, personnummer och postadress samt, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, vem som är huvudansvarig för revisionen och bolagets organisations- nummer. 
  
 Av registreringsbeviset ska för varje anteckning i registret framgå den dag då anmälan om registrering kom in samt datum för anteckningen. 
  
 Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 64 Senaste lydelse 2009:295. 
  
 87 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.7Förslag till 
  
 lag om ändring i konkurslagen (1987:672) 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 5 kap. 
  
 13 § 
  
 En fordran avseende en för- 
  
 En fordran avseende en för- 
  
 mån som inte utgår i pengar 
  
 mån som inte utgår i pengar ska 
  
 skall vid 
  
 utdelning uppskattas 
  
 vid 
  
 utdelning 
  
 uppskattas 
  
 till 
  
 till skäligt belopp. 
  
 skäligt belopp. 
  
 En fordran på pension som 
  
 En fordran på pension som 
  
 inte är förfallen till betalning 
  
 inte är förfallen till betalning 
  
 den dag 
  
 då 
  
 utdelningsförslaget 
  
 den 
  
 dag då 
  
 utdelningsförslaget 
  
 upprättas 
  
 skall uppskattas 
  
 till 
  
 upprättas ska uppskattas till det 
  
 det belopp som motsvarar upp- 
  
 belopp som motsvarar intjänad 
  
 lupen del av pensionsutfästelsen 
  
 del 
  
 av 
  
 pensionsutfästelsen 
  
 den 
  
 den dagen. Uppskattningen sker 
  
 dagen. 
  
 Uppskattningen 
  
 sker 
  
 med ledning av 2 och 3 §§ lagen 
  
 med 
  
 ledning 
  
 av 
  
 2–4 
  g §§ lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m. m. 
  
 En 
  
 pensionsutfästelse m. m. 
  
 En 
  
 fordran på ränta eller annan för- 
  
 fordran på ränta eller annan för- 
  
 mån som skall utgå under 
  
 mån som ska utgå under någons 
  
 någons livstid och som inte är 
  
 livstid och som inte är förfallen 
  
 förfallen till betalning den dag 
  
 till betalning den dag då utdel- 
  
 då utdelningsförslaget upprätta- 
  
 ningsförslaget 
  
 upprättades 
  
 ska 
  
 des skall uppskattas med ledning 
  
 uppskattas med ledning av 3– 
  
 av 3 § angivna lag. 
  
 4 g §§ angivna lag. 
  
 En fordran i utländskt mynt- 
  
 En fordran i utländskt mynt- 
  
 slag skall beräknas efter den kurs 
  
 slag ska beräknas efter den kurs 
  
 som gäller den dag då utdel- 
  
 som gäller den dag då utdel- 
  
 ningsförslaget upprättas. Betalas 
  
 ningsförslaget upprättas. Betalas 
  
 medel ut i förskott till borge- 
  
 medel ut i förskott till borge- 
  
 nären, sker 
  
 beräkningen efter 
  
 nären, 
  
 sker 
  
 beräkningen 
  
 efter 
  
 kursen på betalningsdagen. 
  
 kursen på betalningsdagen. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 88 
  
 1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kon- trollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 6 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, i en delpost i posten Pensioner och liknande förpliktelser eller i en del- post i posten Övriga skulder får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag. 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.8Förslag till 
  
 lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 Härigenom föreskrivs att 25 kap. 14 § aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 25 kap. 
  
 14 § 
  
 En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras. 
  
 1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kon- trollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som enligt 8 a § lagen (1967:531) om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m. har redovisats under en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förplik- telser får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag. 
  
 2.Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet. 
  
 3.Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalnings- skyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. Obeskat- 
  
 89 
  
 Författningsförslag SOU 2015:68 
  
 tade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatte- skuld. 
  
 Justeringar enligt första och andra styckena skall redovisas särskilt. 
  
 Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av styrelsen. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 90 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.9Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek 
  
 Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1996:761) om inkomst- skatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 8 § 
  
 Om aktiebolaget i sin balans- 
  
 Om aktiebolaget i sin balans- 
  
 räkning redovisar pensionsskuld 
  
 räkning 
  
 redovisar 
  
 pensions- 
  
 eller 
  
 avsättning under rubriken 
  
 utfästelse i en delpost i posten 
  
 Avsatt till pensioner eller i en 
  
 Avsättningar för 
  
 pensioner och 
  
 sådan 
  
 delpost 
  
 som avses 
  
 i 8 a § 
  
 liknande förpliktelser, i en delpost 
  
 lagen (1967:531) om tryggande 
  
 i posten Pensioner och liknande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelser 
  
 m.m., 
  
 förpliktelser eller i en delpost i 
  
 skall övertagaren ta upp dispo- 
  
 posten 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 nibla pensionsmedel som intäkt 
  
 lagen (1967:531) om tryggande 
  
 under 
  
 det 
  
 beskattningsår då 
  
 av pensionsutfästelser m.m., ska 
  
 verksamheten tas över. Intäkten 
  
 övertagaren ta 
  
 upp 
  
 disponibla 
  
 får i stället fördelas mellan detta 
  
 pensionsmedel som intäkt under 
  
 beskattningsår och de fyra när- 
  
 det beskattningsår då verksam- 
  
 mast 
  
 följande beskattningsåren 
  
 heten tas över. Intäkten får i 
  
 på det sätt som övertagaren 
  
 stället 
  
 fördelas 
  
 mellan 
  
 detta 
  
 önskar. 
  
 beskattningsår och de fyra när- 
  
 mast följande beskattningsåren 
  
 på det sätt som övertagaren önskar. 
  
 Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader anses aktiebolaget och övertagaren utgöra en skattskyldig. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 91 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.10Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 Härigenom föreskrivs att 10 kap. 6 § lagen (1987:667) om eko- nomiska föreningar ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 10 kap. 
  
 6 §65 
  
 Till reservfonden skall avsättas minst fem procent, i kreditmark- nadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden skall till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmarknadsförening behöver av- sättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden upp- går till minst trettio procent av föreningens insatskapital. 
  
 Till reservfonden skall vidare avsättas det belopp som 
  
 1.medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser, 
  
 2.förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlags- insats, 
  
 3.enligt stadgarna skall avsättas till reservfonden, 
  
 4.enligt beslut av föreningsstämman i övrigt skall föras över från det i balansräkningen redovisade fria egna kapitalet till reserv- fonden. 
  
 Reservfonden får enligt beslut av föreningsstämman sättas ned endast för att täcka sådan förlust enligt den fastställda balansräk- ningen som inte kan täckas av fritt eget kapital. 
  
 65 Senaste lydelse 2004:305. 
  
 92 
  
 SOU 2015:68 Författningsförslag 
  
 Vid tillämpningen 
  
 av första 
  
 Vid 
  
 tillämpningen av 
  
 första 
  
 stycket skall belopp som i balans- 
  
 stycket ska belopp som i balans- 
  
 räkningen har tagits upp under 
  
 räkningen har tagits upp i en 
  
 rubriken Avsatt till pensioner eller 
  
 delpost i posten Avsättningar för 
  
 sådan delpost som avses i 
  
 8 a § 
  
 pensioner och liknande förplik- 
  
 lagen (1967:531) om 
  
 tryggande 
  
 telser, i en delpost i posten 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. inte 
  
 Pensioner och liknande förpliktel- 
  
 räknas som skuld eller avsättning 
  
 ser eller i en delpost i posten 
  
 i den mån det överstiger det 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 belopp under vilket posten enligt 
  
 (1967:531) om 
  
 tryggande av 
  
 7 § 
  
 första 
  
 stycket 
  
 lagen 
  
 om 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. 
  
 inte 
  
 tryggande 
  
 av pensionsutfästelse 
  
 räknas som skuld eller avsättning 
  
 m.m. inte får nedbringas. 
  
 i den mån det överstiger det 
  
 belopp under vilket posten enligt 
  
 7 § första stycket lagen om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas. 
  
 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i  
 första–tredje 
  styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av förenings- verksamheten och övriga omständigheter. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 93 
  
 Ränta som är intecknad enligt äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägar- förteckningen enligt balkens regler om fordringar med pant- rätt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, ska dock beräkningen ske med ledning av  
 4–4 
  e och 4 g §§ lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.11Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken 
  
 Härigenom föreskrivs att 27 § lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 27 § Ränta som är intecknad enligt 
  
 äldre bestämmelser eller en annan sådan fordran som ej är bestämd till kapitalet tas upp i sakägar- förteckningen enligt balkens regler om fordringar med pant- rätt och beräknas därvid till det belopp som efter fem procent årlig ränta utgör fordringens värde på tillträdesdagen. Är det fråga om en livränta, skall dock beräkningen ske med ledning av 3 § lagen (1967:531) om trygg- ande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2017. 
  
 94 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningsförslag 
  
 1.12Övriga ändringar 
  
 De i detta kapitel tidigare föreslagna författningsförändringarna föranleder även att följande författningar och kungörelse måste justeras. 
  
 –6 kap. 14 § första stycket 2 Skatteförfarandeförordning (2011:1261). 
  
 –1 § Förordning (2007:721) med bemyndigande för Finans- inspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder. 
  
 –4 § Förordning (1980:770) om beräkning av kapitalbelopp m.m. inom sjömanspensioneringen. 
  
 –Kungörelse (1967:539) med förordnande enligt 5 § tredje stycket lagen den 9 juni 1967 (nr 531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. 
  
 95 
  
 2 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 2.1Inledning 
  
 Tjänstepension är en tjänsterelaterad pension som grundar sig på en utfästelse från en arbetsgivare om att i framtiden betala ut pension till en anställd. Pension är en del av den ersättning som av- talas för ett förvärvsarbete, det vill säga en uppskjuten lön. 
  
 Tjänstepensionen är ett komplement till den allmänna pensionen och den kommer att få en allt större betydelse i framtiden till följd av förändringar av den lagstadgade pensionen och den minskade avdragsrätten för privata pensionslösningar. I Sverige är tjänste- pension, till skillnad mot vad som gäller i vissa andra länder, inte obligatorisk. De allra flesta anställda har dock pensionsrätt i sin anställning. En anledning till detta är att merparten av tjänste- pensionsförmånerna i Sverige regleras genom överenskommelser mellan arbetsmarknadens parter i centrala kollektivavtal. Cirka 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal och tjänar därför in tjänstepension i takt med att de arbetar. Utfästelser om pension till anställda kan även regleras i pensionsreglementen eller i individuella pensionsavtal mellan arbetsgivare och arbets- tagare. 
  
 I detta kapitel lämnas en redogörelse för grunddragen i det svenska systemet för tjänstepensioner. 
  
 2.2Olika modeller för tjänstepensionsförmåner 
  
 Pensionsutfästelser kan indelas efter den modell som bestämmer pensionens storlek i förmånsbestämda och avgiftsbestämda (även kallade premiebestämda). 
  
 Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbets- givaren utfäster en pensionsförmån av viss storlek, vanligen rela- 
  
 97 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 terad till lön och med krav på ett visst antal tjänsteår för hel pension. De förmånsbestämda tjänstepensionerna är normalt rela- terade till slutlönen. Om löneunderlaget för pensionen inte utgörs av den faktiska slutlönen beräknas underlaget vanligtvis utifrån en på visst sätt beräknad genomsnittslön mot slutet av anställnings- tiden. För att en sådan utfästelse ska vara tryggad måste arbets- givaren kontinuerligt sätta av de medel som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I fall en förmånsbestämd pensionsutfästelse tryggas genom en pensionsförsäkring beräknar försäkringsföre- taget premierna utifrån försäkringstekniska antaganden om ränta, dödlighet, driftskostnader och säkerhetstillägg. Det är således för- säkringsföretaget som bestämmer hur stora premier som årligen krävs för att intjänad pension ska kunna infrias. Om avkastningen i försäkringsföretaget blir lägre än förväntat måste arbetsgivaren betala högre premier. När tryggandeformerna pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkningen används är det arbetsgivaren själv som beräknar hur stora överföringar eller avsättningar som krävs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Eftersom tryggandet nor- malt ska följa intjänandet innebär det att arbetsgivaren med ledning av försäkringstekniska grunder årligen måste beräkna hur stora överföringar eller avsättningar som behövs för att pensionsskulden ska vara tryggad. Är pensionsutfästelsen förmånsbestämd är det alltså arbetsgivaren som står den finansiella risken och arbets- givarens kostnad är en osäkerhetsfaktor. 
  
 En avgiftsbestämd pensionsutfästelse kännetecknas däremot av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en avgift av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön. Den framtida pensionen beror enligt denna modell bland annat på hur stora avgifter som betalas av arbetsgivaren och hur pensionskapitalet utvecklas (ökar/minskar). Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalter- nativ och det är arbetstagaren som står den finansiella risken för pensionskapitalet. 
  
 I fråga om avgiftsbestämda pensionsutfästelser är arbetsgivarens åtagande således begränsat till att betala den utfästa avgiften och osäkerheten om den totala pensionskostnaden är därmed relativt liten. Här är det i stället pensionsförmånens storlek som är osäker. Osäkerheten kring pensionsförmånens storlek kan emellertid minskas genom att arbetstagaren i en avgiftsbestämd lösning väljer en traditionell försäkring. Vid tryggande i egen regi av en avgifts- 
  
 98 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 bestämd pensionslösning minskar arbetstagarens finansiella risk också om arbetsgivaren garanterar ett visst pensionskapital. 
  
 Tjänstepensioner i Sverige har under en lång tid i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionssystem med ålderspension som ger rätt till ett så kallat fribrev. Detta inne- bär att den anställde har rätt till värdet av intjänad pension hos en arbetsgivare även om hon eller han slutar sin anställning före ordinarie pensionsålder och påbörjar en ny anställning. 
  
 Ett exempel på ett förmånsbestämt pensionsavtal är den ”gamla” 
  
 ITP-planen 
  (benämns numera  
 ITP-planen 
  avdelning 2, nedan ITP 2). ITP 2 regleras genom ett avtal mellan Svenskt Näringsliv (tidigare Svenska Arbetsgivareföreningen) och Förhandlings och samverkansrådet PTK, nedan PTK. Enligt planen tillförsäkras den anställde en pension av en viss storlek, enligt bestämmelserna i planen. Utvecklingen har emellertid gått i riktning mot premie- bestämda pensionslösningar. Exempel på helt premiebestämda kollektivavtalade pensionsplaner är  
 ITP-planen 
  avdelning 1 (ITP 1) och pensionsavtalet inom Svenskt  
 Näringsliv/LO-området 
  Avtals- pension  
 SAF-LO 
  (se mer om tjänstepensionsplaner i avsnitt 2.4). Det kan också nämnas att ITP 2 även innehåller en kompletterande ålderspension som är premiebestämd, ITPK. Avgiften som arbets- givaren betalar i ITPK är bestämd på förhand och den anställde väljer själv var pengarna ska placeras. Det har även blivit allt van- ligare med delade eller kombinerade avtalspensioner. Pensionsför- månen består i sådana fall både av en förmånsbaserad och en avgiftsbestämd del. Exempelvis är pension enligt avtalet för stats- tjänstemän, PA 03, premiebestämd, men innehåller också förmåns- bestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 inkomstbas- belopp. En liknande lösning finns i  
 KAP-KL 
  (tjänstepension för kommun- och landstingsanställda). Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensions- avtalen att finnas kvar under en lång övergångsperiod. 
  
 2.3Kollektivavtalad eller individuell tjänstepension 
  
 En pensionsutfästelse är ett bindande löfte om framtida pensions- utbetalningar. För en pensionsutfästelse finns inget särskilt form- krav, den kan med bindande verkan ges muntligt, skriftligt eller 
  
 99 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 helt enkelt framgå av omständigheterna. Eftersom det inte finns några formkrav för en pensionsutfästelse följer det av allmänna avtalsrättsliga grunder när ett bindande avtal får anses föreligga. Pensionsutfästelser kan som tidigare nämnts framgå av pensions- reglementen eller grundas på kollektivavtal mellan arbetsmarkna- dens parter eller på individuella pensionsavtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Ett kollektivavtal innebär att det på central nivå förhandlats fram ett avtal mellan arbetsgivare och fackförbund som täcker alla anställda på arbetsplatsen. Avtalen innehåller detaljerade bestämmelser både om förmånernas innehåll och hur de ska tryggas. När det gäller kollektivavtalade pensionsutfästelser talar man ofta om allmänna pensionsplaner. Eftersom det i Sverige inte finns regler om obligatorisk tjänstepension behöver en arbetsgivare utan kollektivavtal inte betala tjänstepension för sina anställda. 
  
 Avsikten med kollektivavtalad tjänstepension är att ge alla anställda personer som arbetar inom samma sektor en liknande pensionslösning och därmed en likartad pension. Separata pensions- planer gäller för de olika avtalsområdena, vilket gör att förmåner och övriga villkor skiljer sig åt. På ett antal punkter är dock pensionsplanerna tämligen lika utformade, vilket till viss del beror på skattereglerna. Bland förmånerna ingår vanligtvis, förutom ålderspension, även sjukförmåner och efterlevandeskydd. Intjänade förmåner enligt planerna går inte heller förlorade om en arbets- tagare byter arbetsgivare. I det fall en arbetstagare byter till en annan arbetsgivare inom samma avtalsområde kvarstår arbets- tagaren inom samma pensionsplan. I annat fall ges beträffande för- månsbestämd pension ett så kallat fribrev. För en premiebestämd pension kvarstår de medel som har betalats in för förvaltning i den tryggandeform som tidigare har valts, om inget annat bestäms. 
  
 Utfästelser om tjänstepension kan också grundas på enskilda pensionsavtal som har träffats direkt mellan arbetsgivaren och den anställde. När det gäller individuella avtal har parterna full frihet att utforma dem som man vill. Vanligen ingår i villkoren även för en individuell pensionsutfästelse att förmånerna ska tryggas. 
  
 100 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 2.4Tjänstepensionsplaner 
  
 Beroende på vilket avtalsområde en arbetsgivare tillhör gäller olika kollektivavtal för tjänstepension. Nedan presenteras innehållet i några av de största tjänstepensionsplanerna. 
  
 2.4.1 
 ITP-planen 
  
 ITP är den kollektivavtalade tjänstepension som gäller för tjänste- män inom privat sektor. Svenskt Näringsliv och PTK kom under 2006 överens om genomgripande ändringar av  
 ITP-planen. 
  Upp- görelsen som träffades innebar en övergång från ett förmåns- bestämt system till ett system där det i stället är avgiften som är bestämd. Den avgiftsbestämda  
 ITP-planen 
  har fått benämningen avdelning 1 och den förmånsbaserade planen har fått benämningen avdelning 2. Enligt huvudregeln ska alla tjänstemän som är födda 1978 eller tidigare tillhöra avdelning 2 och de som är födda 1979 och senare ska tillhöra avdelning 1. Totalt omfattas cirka 900 000 personer i Sverige av  
 ITP-avtalet 
  i sin nuvarande anställning. 
  
 Pensionsförmånerna i  
 ITP-planen 
  avdelning 1 omfattar i huvud- sak ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Planen är fullt ut premiebestämd, det vill säga premierna som arbetsgivaren betalar är bestämda medan storleken på pensionen är okänd. Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). Storleken på ålders- pensionen är mot bakgrund av att planen är premiebestämd beroende av lön, det vill säga vilka premier som betalas in, hur pengarna för- valtas och vilka avgifter försäkringsbolagen tar ut. Den anställde väljer själv förvaltare av ålderspensionen. Minst 50 procent av premi- erna måste placeras i traditionella pensionsförsäkringar, resterande del får placeras i fondförsäkringar. Den som inte gör något val får automatiskt sina pensionspengar placerade i en traditionell pensions- försäkring (för närvarande i Alecta). 
  
 Premien för ålderspensionen motsvarar 4,5 procent av den anställdes årslön upp till 7,5 inkomstbasbelopp (IBB). År 2015 är 7,5 inkomstbasbelopp 435 750 kronor. På lönedelar över 7,5 IBB betalas en premie på 30 procent. Det finns inget övre tak mot- svarande 30 IBB som i avdelning 2. Innebörden av att det inte finns 
  
 101 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 någon övre gräns för premiestorleken i  
 ITP-planen 
  blir att premien kan överstiga de skattemässiga avdragsbegränsningarna. Den lön som premien beräknas på är kontant utbetald bruttolön exklusive kostnadsersättningar. Inom ramen för pensionspremien kan den anställde välja till ett familjeskydd på  
 1–4 
  prisbasbelopp (PBB) som betalas ut till familjen i 5, 10, 15 eller 20 år som längst till 70 år. Familjeskyddet betalas ut om den försäkrade dör före 65 år. Ålders- pension kan tecknas med återbetalningsskydd. Inträdesåldern är 25 år till skillnad mot avdelning 2 där inträdesåldern är 28 år. Ålders- pension tjänas enligt båda avdelningarna in till och med 64 års ålder. För båda avdelningarna gäller också att pensionsutfästelserna är oantastbara, det vill säga de kvarstår även om anställningen upp- hör. Den som slutar sin anställning och påbörjar en ny anställning där anslutning till ITP inte förekommer, får ett fribrev på värdet av den pension som tjänats in. 
  
 Det är Collectum som är valcentral för  
 ITP-valet 
  och som även upphandlar de försäkringsbolag som tjänstemännen kan välja att förvalta sina  
 ITP-pengar 
  hos. Collectum ägs av Svenskt Näringsliv och PTK. Pensionsvillkoren i ITP 2 omfattar i huvudsak ålders- pension, kompletterande ålderspension (ITPK), sjukpension och efterlevandepension. Förmånerna finansieras enligt fonderings- systemet, det vill säga i takt med att pension tjänas in. Ålders- pensionen kan finansieras och tryggas antingen genom att arbets- givaren köper en pensionsförsäkring i Alecta eller genom att arbetsgivaren i kombination med kreditförsäkring hos försäkrings- bolaget PRI Pensionsgaranti ömsesidigt gör en avsättning i balans- räkningen eller överföring till en pensionsstiftelse (det så kallade  
 PRI-systemet). 
  Ålderspensionen (dock inte ITPK) och efterlevan- depensionen är förmånsbestämda, det vill säga pensionsförmånen är bestämd till en viss del av den pensionsgrundande lönen. När- mare bestämt uppgår den till 10 procent av lönen upp till 7,5 IBB, 65 procent mellan 7,5 och 20 IBB och 40 procent mellan 20 och 30 IBB. Den faktiska ersättningen beräknas på den gällande årslönen direkt före pensioneringen (vissa begränsningar för löneökningar de sista fem åren finns emellertid), dock högst 30 IBB. När ålders- pensionen tryggas i egen regi är det PRI Pensionsgaranti ömse- sidigt som sköter administrationen av pensionsutfästelserna, bland annat registrering av tjänstemännen, beräkning av intjänad pensions- rätt för varje tjänsteman och förmedling av pensionsutbetalningarna. 
  
 102 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 Till skillnad från vad som i övrigt gäller för ITP 2 är ITPK premiebestämd.  
 ITPK-delen 
  är fribrevsgrundande. Från och med 28 års ålder betalas en premie på 2 procent av lönen till det försäk- ringsbolag som den anställde väljer. Efterlevandepensionen utges endast på lön över 7,5 basbelopp och då med 50 procent av ålders- pensionens nivåer. För intjänande av full ålderspension och familje- pension krävs minst 30 års intjänandetid från tidigast 28 års ålder fram till pensionsåldern, vilket normalt inträffar vid 65 års ålder. Intjänandet sker alltså successivt under antagandet att det fortsätter fram tills arbetstagaren fyller 65. Den anställde får dock välja att gå i pension i förtid, från tidigast 62 års ålder. 
  
 Om den anställdes lön ligger över 10 IBB innehåller ITP 2 även vissa möjligheter till alternativa pensionslösningar inom ITP/ITPK, den så kallade tiotaggarlösningen. Den anställde kan komma överens med sin arbetsgivare om att ersätta vissa delar av ITP (inte sjuk- pension) med en alternativ pensionslösning, till exempel genom köp av försäkring i något annat försäkringsbolag. 
  
 ITP-planen 
  innehåller ingen bestämmelse om värdesäkring men i praktiken har pensionerna, efter beslut av Alectas styrelse, höjts år- ligen med pensionstillägg motsvarande utvecklingen av konsument- prisindex. Sedan år 1985 har även fribrev och intjänad pensionsrätt för aktiva höjts på samma sätt (med undantag för några få år). 
  
 2.4.2Avtalspension  
 SAF-LO 
  
 Arbetare inom privata företag som har kollektivavtal har en tjänste- pension som heter Avtalspension  
 SAF-LO. 
  Även företag som saknar kollektivavtal kan ha Avtalspension  
 SAF-LO 
  för sina anställda. Denna tjänstepensionsplan ersatte 1996 den tidigare för- månsbaserade pensionsplanen STP (särskild tilläggspension). Över- gångsreglerna innebär att ett pensionsbelopp, under vissa förutsätt- ningar, beräknas utifrån den tid som den anställde omfattades av STP. Beloppet ingår sedan som en del i Avtalspension  
 SAF-LO 
  och betalas ut tidigast från 60 års ålder. 
  
 Avtalspension  
 SAF-LO 
  är en avgiftsbestämd pensionsplan. I dag omfattas cirka 1,2 miljoner privatanställda arbetare av avtalet i sin anställning. Det är arbetsgivaren som betalar avgiften, vilken uppgår till 4,5 procent på lönedelar upp till 7,5 IBB och 30 procent 
  
 103 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 på lönedelar över 7,5 IBB. Den anställde väljer själv hur avgiften ska förvaltas. Om avgiften förvaltas av försäkringsbolag kan den anställde välja traditionell pensionsförsäkring eller fondförsäkring hos valbara försäkringsgivare. Det är servicebolaget FORA, ägt av Svenskt Näringsliv och LO, som administrerar Avtalspension SAF- LO. 
  
 Arbetsgivare kan, precis som i ITP, även erbjuda sin anställda förvaltning av avgiften i egen regi genom redovisning i balansräk- ningen eller överföring till en pensionsstiftelse. Sådant tryggande ska vara kreditförsäkrat. Enligt avtalet ska arbetsgivaren vid varje tidpunkt kunna lösa in åtagandet i en pensionsförsäkring hos en valbar försäkringsgivare. 
  
 Pensionen börjar tjänas in från 25 års ålder. Utbetalningarna börjar normalt när den anställde är 65 år men kan påbörjas som tidigast från 55 år. Pensionen är normalt livsvarig men det finns möjlighet att ta ut den under en bestämd tid, vanligtvis fem eller tio år. 
  
 2.4.3 
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL 
  
 Anställda inom kommun, landsting, region eller företag som ingår i Pacta (ett arbetsgivarförbund inom både kommun- och landstings- sektorn och det privata näringslivet) omfattas av  
 KAP-KL 
  eller  
 AKAP-KL. 
  Fler än 1,2 miljoner arbetstagare omfattas av  
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL 
  avtalen i sin nuvarande anställning. 
  
 För anställd född 1985 eller tidigare gäller det delvis förmåns- bestämda avtalet  
 KAP-KL, 
  och för anställd född 1986 och senare gäller det helt avgiftsbestämda avtalet  
 AKAP-KL. 
  Arbetsgivaren betalar i både  
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL 
  in en avgift om 4,5 procent till en avgiftsbestämd ålderspension där den anställde själv fritt får välja försäkringsgivare, placeringsinriktning och risknivå för sin avgiftsbestämda ålderspension. Arbetsgivaren står också för kostna- den för administration av inbetalningarna och betalar försäkrings- premie till den försäkring som tar över inbetalning av pensionsavgift om arbetstagaren får sjukersättning. Om inget val av försäkrings- givare görs placeras pensionsavgifterna hos KPA Pension i en traditionell pensionsförsäkring med återbetalningsskydd. 
  
 Ålderspensionen kan betalas ut tidigast från 55 år och kan tas ut livsvarigt eller under en begränsad tid om minst fem år (kortare tid 
  
 104 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 om pensionen ska upphöra vid 65 års ålder). De valbara försäk- ringsbolagen ansluts löpande med godkännande av Pensions- nämnden inom  
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL. 
  Anslutning sker i enlig- het med fastställda villkor gällande produktutformning, avgiftsnivå, flytt av kapital m.m. 
  
 Kollektivavtalet  
 KAP-KL 
  ger förutom den avgiftsbestämda ålderspensionen också rätt till förmåner såsom förmånsbestämd ålderspension. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in om arbets- tagaren har en lön som överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. Arbets- tagaren kan tillgodoräkna sig pensionsgrundande tid från 28 år till 65 års ålder. För att erhålla en hel förmånsbestämd ålderspension krävs 30 års anställningstid. Förmånen är oantastbar och räknas upp med prisbasbeloppets förändring vid varje årsskifte. Arbets- tagare som avslutar sin anställning innan pension får i stället rätt till livränta. Livräntan motsvarar den del av den förmånsbestämda ålders- pensionen anställde tjänat in vid anställningens avslut. Pensionsrätter redovisas som en skuld i kommunens och landstingens balans- räkningar om de inte är försäkrade. Beräkningsmetoderna för pensionsskuldsberäkningarna följer normalt riktlinjerna i RIPS 07 (Riktlinjer för beräkning av pensionsskuld) vilka är framtagna av Sveriges kommuner och landsting. 
  
 År 2013 trädde det helt avgiftsbestämda avtalet  
 AKAP-KL 
  i kraft för arbetstagare födda 1986 och senare. Arbetstagare som är född 1985 och tidigare har möjlighet att övergå till det nya avtalet genom enskild överenskommelse med sin arbetsgivare. Intjänande av  
 AKAP-KL 
  görs från första dagen i anställningen oavsett ålder. I  
 AKAP-KL 
  betalas förutom 4,5 % på lönedelar under 7,5 inkomst- basbelopp även 30 § på överstigande delar upp till 30 inkomst- basbelopp. 
  
 Både  
 KAP-KL 
  och  
 AKAP-KL 
  innehåller efterlevandepension där förmånstagare i vissa fall har rätt till pension om den anställde avlider. Avtalen innehåller även reglering av särskild ålderspension vilket är en förmån som överenskoms mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och ger möjlighet att ta ut pension helt eller delvis från 61 års ålder till upp till pensionsåldern 65 år med viss kom- pensation för lönebortfall och minskad inbetalning av pensions- avgift. 
  
 105 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 2.4.4PA 03 
  
 PA 03, Pensionsavtal för arbetare i staten m.fl. 2003, är det statliga tjänstepensionsavtalet. I avtalet ingår ålderspension, sjukpension och efterlevandepension. Ålderspensionen består av tre delar: för- månsbestämd ålderspension, kompletterande ålderspension (Kåpan Tjänste) och individuell ålderspension. Den förmånsbestämda pensionen omfattar anställda som tjänar över 7,5 IBB samt, enligt övergångsbestämmelser, arbetstagare som är födda före 1973. Stor- leken på den förmånsbestämda ålderspensionen beror på lönen, antal anställningsår och födelseår. Förmånsbestämd ålderspension tjänas in från 28 års ålder och så långt anställningen varar, dock längst till 65 års ålder. För att tillgodoräkna sig en hel förmåns- bestämd ålderspension krävs en statlig anställning med sådan pensionsrätt i 30 år. Personer som är födda  
 1943–1972 
  tjänar även in förmånsbestämd pension, enligt övergångsbestämmelser, på lönedelar upp till 7,5 IBB. Andelen förmånsbestämd ålderspension blir högre ju tidigare den anställde är född i åldersintervallet. Om en anställning avslutas före pensionsåldern fastställs den förmåns- bestämda pensionen till ett fribrev som kan betalas ut från och med 61 års ålder. 
  
 Den individuella ålderspensionen är avgiftsbaserad. Arbets- givaren betalar varje månad en avgift som motsvarar 2,5 procent av lönen och övrig pensionsgrundande ersättning till den individuella ålderspension. Pensionen tjänas in från det att den anställde fyller 23 år och fram till 65 års ålder eller så länge anställningen varar. Pensionens storlek avgörs i praktiken av summan av totalt in- betalade avgifter samt vilken avkastning dessa har haft. Den anställde väljer själv hur den individuella ålderspensionen ska för- valtas: om det ska vara i traditionell livförsäkring eller i fondförsäk- ring, med eller utan återbetalningsskydd och vilken försäkrings- givare som ska förvalta pengarna. Om inget val görs placeras pengarna hos Kåpan Pensioner i en traditionell livförsäkring med återbetalningsskydd. 
  
 Den anställde tjänar även in kompletterande ålderspension (Kåpan Tjänste). Arbetsgivaren betalar varje månad en avgift som uppgår till 2 procent av den pensionsgrundande lönen från det att den anställde fyller 23 år och så länge den statliga anställningen varar, dock längst till den anställde fyller 65 år. Avgiften placeras 
  
 106 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 alltid i en traditionell livförsäkring med garanterad ränta som förvaltas av Kåpan Pensioner. Pensionen har inget återbetalnings- skydd, men det går att välja till det för de arbetstagare som så önskar. Den kompletterande ålderspensionen betalas normalt ut från 65 år och under fem år. Storleken på den kompletterande ålderspensionen beror hur stora avgifter som har betalats in och på pensions- kapitalets utveckling. 
  
 Pensionsåldern enligt PA 03 är 65 år men uttag av de olika pensionsdelarna kan göras från 61 års ålder som ett förtida tempo- rärt uttag eller livsvarigt uttag. Det finns även möjlighet att skjuta upp uttag av pensionen efter 65 år. 
  
 I dagsläget omfattas cirka 250 000 personer av avtalet i sin anställ- ning. 
  
 2.5Tryggande av tjänstepension 
  
 2.5.1Begreppet tryggande av tjänstepension 
  
 Eftersom en pensionsutfästelse utgör en utfästelse om framtida utbetalningar är det vanligt att arbetsgivaren på olika sätt säker- ställer att utfästelsen kommer att kunna infrias den dagen arbets- tagarna har rätt att få pensionen utbetald. Pensionsutfästelser tryggas genom att pensionskapitalet successivt byggs upp under in- tjänandetiden. Några tvingande civilrättsliga regler om ett trygg- ande finns inte men normalt innehåller både de kollektivavtals- grundade och individuella pensionsavtalen som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur pensionerna ska finansieras och tryggas. 
  
 Att pensionsutfästelser som följer av ett anställningsförhållande är tryggade är inte bara viktigt för arbetsgivare och arbetstagare utan även för samhället i stort. I tryggandelagen och inkomstskattelagen finns särskilda bestämmelser kring tryggande av pensionsutfästelser. Bestämmelserna pekar ut fyra sätt att trygga pensionsutfästelser: pensionsförsäkring, särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning i kombination med kreditförsäkring, avsättning till en pensionsstiftelse och överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut. Om en arbetsgivare tryggar pension till anställda i någon av dessa fyra tryggandeformer är tryggandekostnaderna avdragsgilla under vissa förutsättningar. I tryggandelagen anges förutsättningar 
  
 107 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 för tryggande av pensioner genom avsättning i balansräkning och avsättning till pensionsstiftelse. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att avdrag för pensionskostnaderna ska kunna medges vid tryggandetillfället. Det finns inte några civilrättsliga eller skatte- mässiga hinder för en arbetsgivare att trygga pension för olika anställda i skilda tryggandeformer, eller att trygga ålderspension och efterlevandepension på olika sätt, till exempel ålderspension genom avsättning i balansräkningen och efterlevandepension genom för- säkring. 
  
 Pensionsutfästelser kan även säkerställas genom exempelvis bank- garantier eller någon form av pantförskrivning från arbetsgivarens sida, såsom företagsinteckningar eller kapitalförsäkringar. Kost- nader för ett sådant säkerställande får dock inte dras av. 
  
 2.5.2Olika tryggandeformer 
  
 Arbetsgivarna använder normalt någon av de nyss uppräknade tryggandeformerna. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom försäkring tecknar arbetsgivaren en försäkring till förmån för den anställde med de förmåner eller premier som framgår av utfästel- sen. Genom premiebetalningarna fullgör arbetsgivaren sina förplik- telser enligt pensionsutfästelsen. En pensionsförsäkring får inte återköpas, vilket innebär att det inte är möjligt att i förtid ta ut det sparande som finns i försäkringen. Pensionen betalas ut av försäk- ringsgivaren först när försäkringsfallet inträffar. 
  
 En arbetsgivare kan också sköta pensionerna i företagets egen regi och själv betala ut pension till tidigare anställda. I tryggande- lagen regleras två sådana tryggandeformer: avsättning till pensions- stiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräk- ningen. En pensionsstiftelse är en stiftelse som inrättas av arbets- givaren med det enda syftet att trygga pensionerna för anställda eller deras efterlevande. Stiftelsen får enligt tryggandelagen inte ha något annat ändamål. En pensionsstiftelse får inte utfästa pension, utan det är arbetsgivaren som utfäster pensionslöften och som är skyldig att infria dem. Arbetsgivaren gör överföringar till stiftelsen av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Överföringar till en stiftelse ska avse reella tillgångar såsom kontanter, aktier, obliga- tioner, fastigheter eller dylikt. Stiftelsens förmögenhet kan sägas 
  
 108 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelser, det vill säga en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pension när det blir dags. Tillgångar som förts över till en stiftelse får därefter endast användas för pensionskostnader. Efter tidpunkten för överföringen har alltså arbetsgivaren i princip inte längre någon rätt till till- gångarna. Arbetsgivaren kan dock begära gottgörelse från stiftelsen för pensioner som betalas ut. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgivaren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension. 
  
 En avsättning i balansräkning i förening med en kreditförsäkring är en tryggandeform som skiljer sig markant från ett tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och betalning av premier för pensionsförsäkring. Den avgörande skillnaden är att pensions- medlen behålls i företaget. Pensionskapitalet fungerar därmed som en långfristig finansieringskälla och medlen arbetar i företaget fram till dess att det är dags att betala ut pensioner. Avsättningen i sig är en bokföringsteknisk åtgärd som innebär att pensionsutfästelserna skuldförs i takt med att de tjänas in. Det avsatta beloppet ska normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna. 
  
 Arbetsgivaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. För att skydda pensionerna för det fall företaget skulle komma på obestånd kombineras tryggandeformen avsättning i balansräkningen normalt med en kreditförsäkring av skulden. När det gäller allmänna pensionsplaner enligt tryggande- lagen finns krav på att skulden kreditförsäkras, men även i indivi- duella utfästelser kan det finnas villkor om kreditförsäkring av skulden. Kreditförsäkringen tecknas hos PRI Pensionsgaranti och faller ut om arbetsgivaren hamnar på obestånd och inte kan fullgöra sina pensionsåtaganden. Genom redovisningen av pensionsskulden i balansräkningen i kombination med kreditförsäkringen anses pensionsutfästelsen tryggad. 
  
 När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkning bygger systemet på att skulden (den obeskattade reserveringen) ska åter- föras när pensionen börjar betalas ut och arbetsgivaren samtidigt kostnadsför pensionsutbetalningarna. 
  
 109 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 SOU 2015:68 
  
 2.5.3Tjänstepensionsmarknaden 
  
 När det gäller system för tjänstepension finns det stora skillnader mellan de olika  
 EU-länderna, 
  men det stora flertalet tjänstepensions- lösningar bygger på fonderade lösningar där tjänstepensionsinstitut och pensionsfonder används för att trygga arbetsgivarens utfästelser om framtida pensionsförmåner (jfr SOU 2011:68 s. 85 ). Det svenska systemet för tjänstepensioner skiljer sig från systemen i de flesta andra länder eftersom arbetsgivarens utfästelser till största delen tryggas genom försäkringar i stället för pensionsfonder. 
  
 Som framgår av tabell 2.1 nedan uppgick det totala tjänste- pensionskapitalet i Sverige till cirka 2 227 miljarder kronor år 2012. Detta motsvarar en kapitalmängd om cirka 60 procent av Sveriges BNP. Hela 75 procent av detta kapital förvaltas av livförsäkrings- bolag, både i form av traditionella försäkringar och fondförsäk- ringar. Till detta kommer ungefär 109 miljarder kronor i pensions- kassor, vilka fungerar på liknande sätt som försäkringsbolagen men för slutna borgenärskretsar. Cirka 258 miljarder kronor, eller 12 procent av tjänstpensionskapitalet, var avsatta till tjänstepension genom skuldföring i företags balansräkningar. Av detta var cirka en fjärdedel avsatt på ett sätt som möjliggör avdragsrätt. 
  
 Källor: Finansinspektionen, Länsstyrelsen i Stockholms län, Skatteverket. 
  
 Tryggandeformen överföring till pensionsstiftelser omfattar cirka 191 miljarder kronor, vilket motsvarar 9 procent av det totala kapitalet. Fördelningen av detta kapital mellan stiftelser av olika storlek framgår av tabell 2.2 nedan. Av de 1 838 registrerade pensionsstiftelserna i Sverige svarar de 25 största för 90 procent av det totala kapitalet. Den stora majoriteten av stiftelserna är alltså 
  
 110 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – en bakgrund 
  
 avsevärt mycket mindre än dessa. Den största tjänstepensions- stiftelsen, Konsumentkooperationens pensionsstiftelse, är med tillgångar om drygt 20 miljarder kronor exempelvis nästan tio tusen gånger större än medianstiftelsen mätt i förmögenhet. 
  
 Källa: Länsstyrelsen i Stockholms län. 
  
 111 
  
 3Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 3.1Allmänt om gällande ordning 
  
 En tjänstepension omfattar pensionsförmåner som följer av ett anställningsförhållande och grundas på en utfästelse om pension till den anställde. Detta innebär att förtroendevalda och andra upp- dragstagare som inte är anställda inte har rätt till tjänstepension. Eftersom pensionsutfästelsen i grunden avser en utfästelse om framtida utbetalningar finns det skäl för att så långt som möjligt säkerställa att utfästelserna verkligen kommer att kunna infrias den dagen då arbetstagarna har rätt att få pension utbetald. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant tryggande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtalade pensionsplanerna som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna ska finansieras och tryggas. 
  
 Tjänstepensionering styrs civilrättsligt av den lagstiftning som gäller för försäkringsverksamheten och tryggande av pensionsut- fästelser. Försäkringar regleras i försäkringsrörelselagen (2010:2043) och försäkringsavtalslagen (2005:104). De civilrättsliga reglerna för avsättning i balansräkningen och överföring av medel till pensions- stiftelse finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. (tryggandelagen). De utländska tjänstepensionsinstitu- tens verksamhet i Sverige regleras i stället i lagen (1998:293) om ut- ländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Den skatterättsliga lagstiftningen har däremot stor betydelse för pensionsavtalets ram genom att ange utrymmet för arbets- givarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning. 
  
 Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Hänvisningen i inkomstskattelagen till tryggande- lagens regler innebär att de krav som ställs i denna lag måste vara 
  
 113 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 uppfyllda för att avdrag för tryggandekostnader ska kunna medges vid tryggande i pensionsstiftelse eller balansräkning. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken ett incitament för arbetsgivaren att trygga pensioner på sätt som följer av de civilrättsliga reglerna. Hänvisningen till tryggandelagen innebär till exempel att pensions- utfästelsen ska vara oantastbar och att tryggandelagens regler om rubricering av pensionsskulden måste följas för att tryggandekost- naden ska omfattas av avdragsrätt. Rubriceringen är också viktig när det gäller frågan om särskild löneskatt och avkastningsskatt ska påföras eller inte. 
  
 Till de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen anknyter även regler i årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag och lagen (1995:1559) om årsredovis- ning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979) och konkurslagen (1987:672). 
  
 Även de civilrättsliga reglerna för livförsäkringar samspelar med skattereglerna. Skattereglerna faller tillbaka på de civilrättsliga reg- lerna. Omvänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskatte- lagen till exempel när det gäller reglerna om begränsningar i för- foganderätten till pensionsförsäkringar. 
  
 En arbetsgivarens kostnader för tryggande av tjänstepension i de skattemässigt godkända tryggandeformerna leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. I stället beskattas arbetsgivaren med särskild löne- skatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions- medel (löneskattelagen). Denna skatt syftar till att likställa skatte- belastningen på inkomster som ger arbetstagaren rätt till förmåner enligt socialförsäkringen och inkomster som inte ger sådan rätt. Den särskilda löneskatten ansågs då den infördes motsvara den del i socialavgifterna som i ekonomisk mening hade samma funktion som en skatt. Skattesatsen för den särskilda löneskatten är 24,26 procent, vilket kan jämföras med att arbetsgivaravgiften i normalfallet är 31,42 procent (år 2015). 
  
 Genom tryggande av pensioner byggs successivt ett pensions- kapital upp. Avkastningen på pensionsmedlen beskattas inte inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen utan enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastnings- skattelagen). Avkastningsskatt tas ut med 15 procent av en schablon- beräknad avkastning på pensionskapitalet. När det gäller livförsäk- 
  
 114 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 ring som meddelas i Sverige är det försäkringsgivaren som är skatt- skyldig för avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningsskatt ska även betalas av pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser enligt tryggandelagen genom avsättning i balansräkningen. 
  
 3.2Civilrättsliga regler 
  
 3.2.1Tryggandelagen 
  
 Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grund- läggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser i tryggandelagen. Arbetsgivares utfästelse om pension till en arbets- tagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt lagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller genom avsätt- ning av medel till en pensionsstiftelse. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträck- ning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang. Bland annat hade Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den överlämnat något förslag. Behovet av en över- syn aktualiserades även i samband med ändringarna i skattelagstift- ningen 1998. 
  
 Tryggandelagen omfattar inte pensionsutfästelser som villkorats av arbetsgivaren på så sätt att rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Sådana utfästelser brukar betecknas som ”antast- bara” eller ”villkorade” utfästelser. Begreppet allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i tryggandelagen. Begreppet har bland annat betydelse för vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen. 
  
 När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett företags- form, redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i tryggandelagen. Aktie- bolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och spar- bank får även i balansräkningen redovisa upplupen del av pensions- utfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare med bestämmande inflytande och deras 
  
 115 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 efterlevande. För sådana arbetstagare får skuldföring endast göras om utfästelsen följer av allmän pensionsplan. 
  
 Tryggandelagen anger även under vilken rubrik en arbetsgivares pensionsåtagande ska redovisas. Rubriceringen har även skatte- rättslig betydelse. 
  
 Med en arbetsgivares pensionsreserv avses skulden för åtagande enligt allmän pensionsplan samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas. Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren in- tjänat vid beräkningstillfället. Beräkning av kapitalvärde ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finans- inspektionen. 
  
 Om pensionsutfästelser är tryggade genom såväl pensions- stiftelses förmögenhet som skuldföring i balansräkningen anses utfästelserna i första hand vara täckta av stiftelsens förmögenhet. Förbudet att minska den skuldförda posten gäller då minskning som medför att posten understiger den del av arbetsgivarens pensionsreserv som inte har täckning i stiftelsens förmögenhet. Bestämmelsen innebär också att skuldföring enligt tryggandelagen kan ske i den mån pensionsutfästelserna inte är tryggade genom stiftelses förmögenhet. 
  
 Tryggande av pensioner i egen regi kan även ske genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse. Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, kan bilda pensionsstiftelser. En pensionsstiftelse ska ha som utslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till arbets- tagare eller arbetstagares efterlevande. Alla anställda och deras efter- levande kan omfattas av stiftelsens ändamål. Om inget annat sägs i stiftelseurkunden anses en stiftelse omfatta samtliga anställda. Arbetsgivare får emellertid begränsa destinatärskretsen (de som omfattas av stiftelsens ändamål) till att omfatta en viss grupp av anställda. 
  
 En pensionsstiftelse är en realstiftelse, det vill säga den får i prin- cip inte ha en fordran på arbetsgivaren. Om arbetsgivaren gör en av- sättning till en pensionsstiftelse krävs att arbetsgivaren överlämnar kontanta medel eller därmed jämförliga tillgångar, till exempel aktier, obligationer eller fastigheter, till stiftelsen. Vissa möjligheter finns emellertid för arbetsgivaren att låna tillbaka medel ur stiftelse- kapitalet om denne ställer betryggande säkerhet eller tillsynsmyndig- heten medger det. 
  
 116 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 En pensionsstiftelse är en pant som syftar till att ge pensions- borgenärerna ett ökat skydd. Detta återspeglas på olika sätt i trygg- andelagen. Exempelvis får en pensionsstiftelse inte utfästa pension. Det är således alltid arbetsgivaren som ska göra utfästelser om pension till en anställd och stiftelsen tryggar endast arbetsgivarens åtagande. Om stiftelsen ändå själv skulle utfästa pension är utfästel- sen ogiltig. Vidare är ett förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel räcker till utan verkan. Arbetsgivaren svarar således fullt ut för att utfästelsen full- görs oavsett hur mycket medel det finns i stiftelsen. Stiftelseför- mögenhetens syfte att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd tillgodoses också av de restriktioner för pensionsstiftelsers place- ringar som följer av tryggandelagens regler. 
  
 De begränsningar som finns när det gäller arbetsgivares möjlig- het att trygga pensionsutfästelser genom avsättning i balansräk- ningen gäller inte för pensionsstiftelse. Däremot får en pensions- stiftelse inte trygga utfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget eller sådana arbetstagares efterlevande ut- över vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med mot- svarande uppgifter. 
  
 Det är arbetsgivaren som ska besluta om att bilda en pensions- stiftelse och stiftelsen anses bildad efter det att stadgar antagits. En pensionsstiftelse är en juridisk person, vilket innebär att stiftelsens medel är skyddade från arbetsgivarens borgenärer. Det är arbets- givaren, och inte pensionsstiftelsen, som ska betala ut pensionen. I vissa undantagsfall, till exempel vid arbetsgivarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. När en avsättning har gjorts och medel betalats till stiftelsen, kan arbetsgivaren endast ta tillbaka medel genom så kallad gottgörelse. Med gottgörelse avses att arbetsgivaren, under vissa förutsättningar, kan få kompensation från pensionsstiftelsen för sina faktiska pensionskostnader. I tryggandelagen finns bestäm- melser om utrymmet för gottgörelse och vilka kostnader en arbets- givare kan begära gottgörelse för. 
  
 En pensionsstiftelse ska träda i likvidation om arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet av annan orsak. Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, ska upplupen del av pensionsutfästelsen som skuldförts tryggas genom att köpa 
  
 117 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 pensionsförsäkring. Detta gäller dock inte om utfästelsen är kredit- försäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag. 
  
 En pensionsstiftelse som tryggar utfästelser om pension till minst 100 arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, och där avsättning har gjorts till stiftelsen för en sådan person, är skyldig att följa de regler som föranleds av tjänstepensionsdirektivet (2003/41/EG). Regelverket innebär i korthet att dessa pensionsstiftelser ska upp- rätta, följa och ge in placeringsriktlinjer till finansinspektionen. Bestämmelser om bokföring och annan redovisning för en pensions- stiftelse finns i bokföringslagen (1999:1078) och i årsredovisnings- lagen (1995:1554). 
  
 3.2.2Redovisningsregler 
  
 Årsredovisningslagen 
  
 Om ett företag inte tryggar pensionsåtaganden till anställda med pensionsförsäkringar, hanteras pensionsåtagandet i stället i egen regi. Hur ett sådant åtagande ska värderas och redovisas regleras i redo- visningslagstiftningen. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller inga särskilda redovisningsregler för pensionsförpliktelser. Enligt lagen ska förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin före- komst men ovissa till belopp eller till tidpunkten för infriandet redovisas som avsättningar (3 kap. 9 § ÅRL). Åtaganden som inte uppfyller kraven för att redovisas som avsättning ska prövas om de är att hänföra till sådana ansvarsförbindelser som ska redovisas i årsredovisningen. 
  
 Årsredovisningslagen kräver inte att kapitalvärdet av pensions- åtaganden ska upptas som skuld i balansräkningen. I förarbetena uttalas att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som avsättning och inte som ansvarsförbindelse (prop. 1995/96:10 del 2 s. 88). Om pensionsåtagandena inte har skuldförts ska enligt årsredovisningslagen de pensionsåtaganden som inte har upptagits bland skulderna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet tas upp som separat post bland ansvarsförbindelser. 
  
 118 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 Av årsredovisningslagen bilaga 1, Uppställningsform för balans- räkningen, framgår att en pensionsförpliktelse kan redovisas under posten Avsättningar för pensioner. 
  
 Normgivning 
  
 Bokföringsnämnden har det övergripande ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed för de onoterade företagen. Rådet för finansiell rapportering anpassar och utvecklar god redovisningssed för noterade företag. 
  
 År 2004 beslöt Bokföringsnämnden att ändra inriktningen på sin normering. Man upphörde då att ge ut redovisningsnormering per ämnesområde och påbörjade arbetet med normering per företags- kategori  
 (K-projektet). 
  För företag som har skyldighet att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen har Bokföringsnämnden tagit fram ett huvudregelverk BFNAR 2012:2 (K3). 
  
 Från och med inkomståret 2014 gäller att alla aktiebolag och ekonomiska föreningar ska tillämpa ett  
 K-regelverk: 
  huvudregel- verket K3 eller, om företaget är mindre, det förenklade regelverket BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag eller BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2). 
  
 K3 måste tillämpas av större företag, det vill säga de som två år i rad har fler än 50 anställda, mer än 40 miljoner kronor i balans- omslutning eller har mer än 80 miljoner kronor i nettoomsättning. Onoterade företag som inte uppfyller dessa kriterier har alltså möjlighet att välja mellan K2 och K3. Ett så kallat noterat företag är emellertid alltid ett större företag enligt årsredovisningslagen. 
  
 I K3 behandlas redovisning av pensionsförpliktelser i kapitel 28 och i K2 i kapitel 16. I K3 är utgångspunkten i stället internationell normgivning, dock finns det även i K3 en möjlighet att redovisa enligt tryggandelagens regler. 
  
 För företag som inte behöver tillämpa eller inte har valt att tillämpa ett  
 K-regelverk 
  finns BFN:s äldre normgivning i form av rekommendationer, uttalanden och allmänna råd. 
  
 119 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 K2 
  
 K2-reglerna 
  har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler om skuldföring, värdering och rubricering av pensionsskuld. En viktig anledning till detta är att den inkomstskattemässiga avdragsrätten är knuten till tryggandelagens bestämmelser. 
  
 Betalar ett företag pensionsförsäkringar för sina anställda redo- visas inte någon avsättning för pensioner eftersom företaget inte har något sådant åtagande. I stället redovisas premien på pensions- försäkringen som en kostnad. Enligt K2 ska företagets åtaganden som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring redovisas som en avsättning i balans- räkningen. Det är således inte tillåtet att redovisa pensionsåtagan- den som ansvarsförbindelse. Det kan noteras att detta är en skillnad mot FAR 4 (numera upphävd) där det anges att det är ”synnerligen önskvärt” att pensionsåtagandena skuldförs. Pensionsutfästelser som ska tryggas enligt tryggandelagen ska redovisas i posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen 
  
 (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.”. Övriga åtaganden för pensioner ska redovisas i posten ”Övriga avsätt- ningar för pensioner och liknande förpliktelser”. 
  
 Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd kapitalförsäkring eller annan tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Pensionsåtaganden som tas upp till kapitalvärde enligt tryggandelagen beräknas enligt de försäkrings- tekniska grunder som Finansinspektionen har fastställt. Detta gäller även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, till exempel antastbara pensioner. 
  
 Har företaget valt att trygga pensionsåtagandena genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsätt- ningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftel- sens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen. Däremot ska ingen fordran redovisas vid motsatt förhållande, det vill säga om stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet. 
  
 120 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 En avsättning i balansräkningen för pensionsförpliktelser ska omprövas varje år, och återföring får endast göras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen. 
  
 Särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redo- visade värde och aktuell skattesats. Företaget ska även göra en av- sättning om skyldigheten att betala särskild löneskatt inträder först i samband med att pensionen betalas ut. Avsättningen redovisas i posten ”Övriga avsättningar”. Om ett åtagande om pension ute- slutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, och åtagandet både omfattar ett pensionsåtagande och särskild löne- skatt, får summan redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. 
  
 K3 
  
 K3-reglerna 
  har sin utgångpunkt i internationell normgivning. Reglerna ställer krav på att ett företag ska klassificera sina pensions- planer antingen som avgiftsbestämda eller förmånsbestämda. Begreppen förmåns- respektive avgiftsbestämd pensionsplan defi- nieras i K3. 
  
 En avgiftsbestämd plan föreligger när företaget betalar fast- ställda avgifter till ett annat företag och därefter inte har några legala eller informella förpliktelser till ytterligare betalning, även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. En avgifts- bestämd plan medför att pensionsförmånen blir beroende av de inbetalade avgifterna samt den kapitalavkastning avgifterna ger. Med förmånsbestämda planer förstås andra pensionsplaner än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer bär företaget i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att tillgångarna avviker från förväntningarna, även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. I K3 läggs betoning på att företaget har kvar förpliktelsen till den anställde. Detta innebär till exempel att en pensionsutfästelse som är säker- ställd genom en företagsägd kapitalförsäkring utgör en förmåns- bestämd plan enligt definitionen. 
  
 Vid förmånsbestämda planer har företaget möjlighet att välja redovisningsprincip. Antingen kan företaget välja att tillämpa särskilt angivna punkter i internationell normgivning (IAS 19 Employee 
  
 121 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 Escobar) eller ett antal lättnadsregler. Lättnadsreglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler och är i huvudsak identiska med  
 K2-reglerna. 
  Dock ska, om pensionsförpliktelser tryggats genom överföring av medel till en pensionsstiftelse, pensionsstiftel- sens förmögenhet värderas till marknadsvärdet vid bedömningen av om och hur stor avsättning som ska redovisas i balansräkningen. 
  
 Dessutom tillkommer ett antal regler, bland annat att en för- månsbestämd plan där en pensionspremie betalas får redovisas som en avgiftsbestämd plan och att avkastningsskatt inte får ingå i pensionsskulden vid förmånsbestämda planer. 
  
 Redovisning av pensionsåtaganden i noterade bolag 
  
 Företag vars värdepapper på balansdagen är noterade ska upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits och kommer att antas av  
 EU-kommissionen. 
  Detta följer av en förordning (1606/2002/EG) som gäller som lag i Sverige, vid sidan av bland annat årsredovisningslagen. Normgivare för de noterade företagen är Rådet för finansiell rapportering. För att redovis- ningen i juridisk person ska hålla samma kvalitet som i koncernen bör redovisningen för noterade juridiska personer, vilka i normal- fallet är moderföretag i koncerner, så långt möjligt utformas enligt de IAS/IFRS som gäller för koncernredovisningen. Detta framgår av en rekommendation från Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person (RFR 2). I rekommendationen anges som huvudregel att den av  
 EU-kommissionen 
  antagna IAS/IFRS skall tillämpas även i noterade juridiska personer. Från denna regel görs vissa undantag och tillägg, bland annat beroende på lagbestämmelser, främst i årsredovisningslagen samt på sam- bandet mellan redovisning och beskattning. 
  
 En följd av förordningen är att de noterade företagen i sin koncernredovisning, när det gäller redovisning av pensioner, ska följa IAS 19 Employee Benefits. I RFR 2 ges ett undantag från IAS 19 såvitt gäller förmånsbestämda planer. I rekommendationen anges att tryggandelagen innehåller regler som leder till en annan redovisning än den enligt IAS 19 och att tillämpningen av trygg- andelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. Reglerna i IAS 19 avseende förmånsbestämda pensionsplaner behöver därför 
  
 122 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 inte tillämpas i juridisk person. Redovisningsreglerna i RFR2 som kan tillämpas i juridisk person motsvarar de regler som finns i K3. 
  
 3.2.3Regler om försäkring 
  
 Det legala ramverk som omger livförsäkring är omfattande. Det finns ett flertal lagar inom civilrätt, redovisningsrätt och skatterätt som reglerar och påverkar utformningen av livförsäkringar. Viktiga civilrättsliga lagar för försäkringsverksamheten är bland annat försäkringsrörelselagen och försäkringsavtalslagen. Försäkrings- rörelselagen innehåller associationsrättsliga regler och närings- rättsliga regler för försäkringsföretagen, bland annat regler för bildande av försäkringsbolag och hur försäkringsverksamhet ska bedrivas och om tillsyn, m.m. 
  
 Med anledning av Sveriges  
 EU-medlemskap 
  har de näringsrätts- liga bestämmelserna för försäkringsbolagen under en följd av år reformerats för att anpassas till  
 EU-rätten 
  och till nya verksamhets- förutsättningar i övrigt. Under 2009 beslutades om Solvens II- direktivet (2009/138/EG). Direktivet innebär, förutom en reforme- ring av den  
 EU-rättsliga 
  solvensregleringen för skade- och livförsäk- ring, en konsolidering av alla tidigare direktiv inom försäkrings- området. Tidsfristen för införlivande och tillämpning av direktivet är 31 januari 2015 respektive 1 januari 2016. 
  
 Försäkringsavtalslagen reglerar det avtalsrättsliga förhållandet mellan försäkringsbolag och försäkringstagare. Lagen innehåller bland annat regler för hur ett livförsäkringsavtal får utformas och rättsverkningarna av de regler som ett försäkringsavtal är uppbyggt av. Vissa regler för hur livförsäkringsavtal får utformas finns även i försäkringsrörelselagen. Även skattelagstiftningen påverkar ut- formningen av livförsäkringsavtal. I inkomstskattelagen finns kvali- tativa regler för pensionsförsäkringar. Dessa villkor har även civil- rättslig betydelse för avtal om pensionsförsäkringar. För att avdrag för premier över huvud taget ska komma ifråga krävs att de villkor som ställs på pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen är upp- fyllda. Försäkringsavtalslagen innehåller även bestämmelser om till exempel rätten att teckna försäkring, uppsägning, rätten till försäk- ringens värde, premiebetalningen, upplysningsplikt och förmåns- tagarförordnanden. 
  
 123 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 Ett försäkringsbolag och en försäkringstagare har som huvud- regel rätt att själva bestämma innehållet i försäkringsavtalet. För- säkringsavtalslagen innehåller emellertid ett antal tvingande regler till den försäkrades förmån. Dessa har tillkommit framför allt för att skydda försäkringstagaren. En tvingande lagregel kan inte sättas ur kraft genom avtal. Detta innebär att om en bestämmelse i för- säkringsavtalet strider mot en tvingande regel i försäkringsavtals- lagen gäller bestämmelsen i lagen. Många regler i försäkringsavtals- lagen är dock sådana som inte behöver följas utan kan avtalas bort, så kallade dispositiva regler. De dispositiva reglerna tillämpas bara om försäkringsavtalet inte föreskriver något annat. Avtalets inne- håll framgår av försäkringsbrevet och av de villkor som i övrigt är knutna till avtalet i form av allmänna och särskilda försäkrings- villkor. 
  
 De civilrättsliga och skatterättsliga reglerna för livförsäkringar är i vissa delar integrerade. Skattereglerna faller ibland tillbaka på de civilrättsliga reglerna, exempelvis när det gäller avdragsrätt. Om- vänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen, bland annat när det gäller reglerna om begränsningar i förfoganderätten till pensionsförsäkringar och överföring av värdet i en pensions- försäkring till en annan pensionsförsäkring (flyttregeln). Av regeln i försäkringsavtalslagen framgår att överlåtelse, pantsättning, för- månstagarförordnande eller annat förfogande över en försäkring är utan verkan om förfogandet skett i strid mot försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen ska tas in i försäkringsavtalet. Det innebär att förfoganden som görs i strid mot reglerna i inkomst- skattelagen även får civilrättsliga konsekvenser och blir ogiltiga. Hänvisningen i försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen när det gäller flyttregeln innebär att de skattemässiga villkoren för flytt måste vara uppfyllda för att flytten ska vara möjlig. 
  
 Också vissa regler i konkurslagen (1987:672) och utsöknings- balken (1981:774) och familjerättslagstiftningen påverkar utform- ningen av livförsäkringsprodukter. 
  
 124 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 3.3Skatterättsliga regler 
  
 3.3.1Inkomstskattelagen 
  
 Det finns inga särskilda regler om avdrag för pensionsutbetalningar. Avdragsrätten för pensioner som betalas ut av arbetsgivaren följer av allmänna bestämmelser i inkomstskattelagen. Om vissa förutsätt- ningar är uppfyllda kan en arbetsgivare emellertid medges avdrag för kostnader för att trygga framtida pensionsutgifter redan vid tid- punkten för tryggandet. Arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga lämnade pensionsutfästelser regleras i 28 kap. inkomst- skattelagen. Gällande avdragsregler har tillkommit genom SFS 1998:328 (Ds 1997:39, prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27). Syftet med dagens avdragsregler är att förenkla systemet och göra det mer flexibelt och neutralt beträffande såväl pensionsutfästel- sernas karaktär som tryggandeformen. 
  
 Reglerna om avdrag bygger på principen att endast tryggande- kostnader som tillgodoser ett egentligt och varaktigt pensions- behov och som är rimliga ska vara avdragsgilla. Kravet på pensione- ringssyfte uttrycks inte direkt i lagtexten utan återspeglas i stället i kvalitativa och kvantitativa villkor som måste uppfyllas för att avdrag ska medges. Avsättningar inom dessa ramar och villkor faller inom ett skattegynnat område genom att kostnaderna är av- dragsgilla för arbetsgivaren och förmånen skattefri för arbets- tagaren. Arbetstagaren beskattas således inte förrän pensionen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen på pensionskapitalet lägre än annan avkastning på kapital, och i stället för socialavgifter tas särskild löneskatt ut på tryggandekostnaderna. 
  
 De kvalitativa villkoren 
  
 De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner – ålderspension, sjukpension och efterlevandepension – som utfästelsen får omfatta. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut före 55 års ålder eller under kortare tid än fem år, att pensionen under de första fem åren inte får betalas ut med minskande belopp och att destinatärskretsen för efterlevandepension är begränsad. De kvali- 
  
 125 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 tativa villkoren tar även sikte på inlåsning av pensionskapitalet (begränsningar i förfoganderätten). 
  
 De kvalitativa villkoren som ställs på en pensionsförsäkring har inte bara betydelse för arbetsgivares avdrag för pensionsförsäk- ringar utan även för arbetsgivares avdrag för tryggande av pensions- utfästelse genom pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen och tryggande genom överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut jämförbart med pensionsstiftelse. Om en pensionsutfäs- telse inte uppfyller de kvalitativa villkoren kan alltså arbetsgivaren inte få avdrag för att trygga framtida pensionsutgifter enligt utfästelsen. 
  
 Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska ut- göra en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensions- försäkring och en tjänstepensionsförsäkring. Om något av de kvali- tativa villkoren vid avtalets ingående inte är uppfyllt är försäkringen i skattehänseende att anse som en kapitalförsäkring. 
  
 Kvantitativa begränsningar i avdragsrätten 
  
 De tryggandeformer som medför avdragsrätt är överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning genom särskild redovisning enlig tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring samt överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i inkomstskattelagen likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring. För att arbetsgivare ska få avdrag för framtida pensionsutgifter krävs alltså att pensions- utfästelserna tryggas genom någon av de ovanstående skatte- rättsligt godkända tryggandeformerna. 
  
 De kvantitativa kraven utgör beloppsramar för avdraget. Det finns två avdragsregler: en huvudregel och en kompletteringsregel. Begränsningarna i avdragsrätten är inte kopplade till tryggande- lagen utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. Däremot är det ett krav att reglerna om 
  
 126 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen i tryggandelagen är uppfyllda. 
  
 Att en pensionskostnad ryms inom huvudregeln eller kom- pletteringsregeln innebär dock inte med automatik att avdrag med- ges för hela kostnaden, utan avdragsrätten är begränsad till den faktiska pensionskostnaden. För tryggande genom pensionsför- säkring är premien den faktiska pensionskostnaden. När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för av- dragsgilla pensionsutfästelser, och avdraget får inte heller överstiga ökningen av reserven under året. För överföring till pensions- stiftelse gäller att avdrag inte kan medges med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensions- reserven. 
  
 I kap. 28 inkomstskattelagen finns även särskilda regler för arbetsgivare som övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare eller som byter tryggandeform. Det finns också specialregler för när och med vilka belopp avsättningar som gjorts i balansräkningen ska återföras, och hur ersättning som en arbets- givare får från en pensionsstiftelse ska behandlas. 
  
 En kort tillbakablick på tidigare skatteregler 
  
 De regler som gällde före 1998 tillkom i stort sett efter förslaget i prop. 1975/76:31 och kompletterades efter förslag i prop. 1976/77:48, prop. 19977/78:64 och prop. 1979/80:68. Avdragsreglerna knöt an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden och de avdragsgilla tryggandeformer var, bortsett från utländska tjänste- pensionsinstitut, desamma som i dagens regelverk. Avdrag medgavs inom vissa beloppsgränser som sattes av en dåvarande huvudregel, en  
 ryms-inom-regeln 
  och en alternativregel. 
  
 Enligt huvudregeln fick arbetsgivaren avdrag för kostnader för pensionsutfästelser enligt tillämpad allmän pensionsplan. Som en ytterligare förutsättning gällde att den allmänna pensionsplanen inte gav pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det så kallade riksdagstaket (30 basbelopp). Det gällde även vissa andra beloppsbegränsningar i olika löneintervall.  
 Ryms-inom-regeln 
  hade sin utgångspunkt i den skatterättsliga definitionen av allmän 
  
 127 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 pensionsplan. Termen tillämpades på pensionsutfästelser som inte omfattades av en allmän pensionsplan men som rymdes inom vad som var sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. I den praktiska tillämpningen blev  
 ITP-planen 
  en jämförelsenorm (se kapitel 2). 
  
 Alternativregeln var avgiftsbaserad och endast möjlig att ut- nyttja för tryggandeformen pensionsförsäkring. Den var tillämplig i två fall: när pensionsutfästelsen inte omfattades av en allmän pensionsplan eller avsåg anställda som omfattades av sådan plan utan att avdragsrätt förelåg enligt huvudregeln eller  
 ryms-inom- 
  regeln. Det fanns inga särskilda avdragsregler vid byte av tryggande- form utan de vanliga reglerna var tillämpliga. 
  
 Avdragsreglerna ansågs leda till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats på arbetsmarknaden både när det gäller kollektivavtalade pensionsplaner och individuella pensions- avtal. Dessutom ansågs reglerna svåra att hantera för både arbets- givarna och Skatteverket. Bristerna ledde fram till att nya pensions- regler infördes 1998. 
  
 3.3.2Särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 Bakgrund 
  
 En allmän utgångspunkt i skattereformen 1990 var att alla för- värvsinkomster skulle beläggas med socialavgifter eller en mot- svarande skatt, något som pensioner och pensionskostnader dess- förinnan hade varit undantagna från. Detta motiverades med att alla typer av förvärvsinkomster borde bli behandlade på ett likvärdigt sätt. I den utsträckning en inkomst ger rätt till förmåner enligt socialförsäkringarna skulle fulla avgifter tas ut. I andra fall ansågs uttaget kunna begränsas till den så kallade skattedelen av social- avgifterna. Bestämmelserna om särskild löneskatt infördes den 1 juli 1991 och motsvarade i princip arbetsgivaravgiftens skattedel. I och med införandet av löneskattelagen skapades neutralitet mellan löne- och pensionskostnader. I annat fall skulle det vara för- delaktigare att ta ut arbetsersättning i form av en framtida pension än i form av kontantlön, vilket främst skulle gynna höginkomst- tagare eftersom de oftast har bättre förutsättningar att avstå lön till förmån för framtida pension. Särskild löneskatt påförs med 
  
 128 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 24,26 procent. Skattesatsen är densamma för alla skattskyldiga oberoende av företagsform. 
  
 Skattskyldighet, skattesats och beskattningsunderlaget 
  
 Den som utfäst tjänstepension är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader. Som utgångspunkt gäller att särskild löne- skatt ska tas ut redan när pensionen tryggas och senast vid utbetal- ningstillfället. Skatten tas ut på arbetsgivarens löpande kostnader för att trygga pensionsutfästelser genom köp av tjänstepensions- försäkring, överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balans- räkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut. 
  
 Vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska bokförings- mässiga grunder tillämpas. Underlaget för särskild löneskatt beräk- nas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattnings- underlaget för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. Vid avsättning i balansräkningen påförs särskild löne- skatt på ökningen av pensionskulden. Något krav på att en skuld- föring ska vara förenad med en kreditförsäkring finns inte för att skatten ska kunna tas ut. 
  
 En förutsättning för att särskild löneskatt ska påföras när det gäller överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräk- ningen är att tryggandet har gjorts i enlighet med tryggandelagen. 
  
 Om utfäst pension säkerställs på något annat sätt än genom de skattemässigt godkända tryggandeformerna tas skatten alltså inte ut förrän pensionen betalas ut av arbetsgivaren. Det bör dock note- ras att även när pensionsutfästelserna tryggas i de skatterättsligt godkända tryggandeformerna tas skatt ut när pensionen sedermera betalas ut. Detta gäller även i de fall någon annan anlitas för utbetalning av pensionerna, till exempel för kommunernas del KPA och för pensioner tryggade på konto tillsammans med kredit- försäkring PRI Pensionsgaranti. Eventuell dubbelbeskattning elimineras genom att gottgörelse från pensionsstiftelse och en minskning av avsättningen i balansräkning reducerar underlaget för särskild löneskatt. I praktiken innebär systematiken således att särskild löneskatt tas ut vid tryggandet av pensionsutfästelsen och inte vid utbetalningen. 
  
 129 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 Särskild löneskatt ska påföras oavsett om arbetsgivaren fått avdrag eller inte. Har arbetsgivaren till exempel betalat premier för tjänstepensionsförsäkringar med belopp överstigande maximalt avdrag enligt huvud- eller kompletteringsregeln och därför bara fått avdrag för en del av sin tryggandekostnad, ska underlaget till sär- skild löneskatt ändå omfatta den totalt betalda premien. 
  
 I vissa fall kan det uppkomma ett underskott vid beräkning av beskattningsunderlaget. Ett sådant underskott får rullas vidare och får dras av från underlaget närmast följande beskattningsår. 
  
 Särskild löneskatt är en sådan särskild skatt som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatten ska dras av vid inkomst- beskattningen för samma beskattningsår som pensionskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget. 
  
 3.3.3Avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 Bakgrund 
  
 Avkastningsskattelagen infördes i likhet med löneskattelagen i samband med 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) som en del i det reformerade skattesystemet. Avkastningsskatten ersätter inkomstskatten och avser att beskatta den årliga avkastningen på såväl pensionsmedel som kapitalförsäkringskapital. Syftet med införandet av avkastningsskatten var att skapa en större neutralitet vad gäller beskattning av olika former av sparande (direkt sparande och indirekt parande). 
  
 Före 1990 års skattereform beskattades inte avkastningen på sparande i pensionsförsäkringar. Avkastningen på kapitalförsäk- ringar beskattades schablonmässigt med en skattesats som i prak- tiken uppgick till 40 procent. Enligt Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) (SOU 1989:33) innebar detta att pensionssparande gynnades kraftigt jämfört med sparande i kapital- försäkringar och jämfört med direkt sparande i bank, aktier eller liknande. Olikformigheterna i beskattningen av de olika spar- formerna hade i huvudsak uppkommit genom att lagstiftaren där- igenom velat uppnå särskilda syften. 
  
 Med hänvisning till att beskattningen skulle vara neutral mellan olika sparformer föreslog RINK att livförsäkringsbolagen skulle beskattas för avkastningen på pensionssparandet i inkomstslaget 
  
 130 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 näringsverksamhet. Vidare föreslogs att pensionsstiftelser skulle vara skattskyldiga för sin kapitalavkastning på motsvarande sätt som försäkringsbolag och att arbetsgivare som tryggat utfäst pension genom avsättningar i balansräkningen skulle vara skattskyldiga för en del av ökningen av pensionsskulden (SOU 1989:33 Del II, s. 213, 214 och  
 217–219). 
  
 Det konstaterades dock att det även fortsättningsvis var befogat att i viss mån stimulera pensionssparandet som är en långsiktig och bunden sparandeform, varför kravet på fullständig neutralitet jäm- kades något i denna del. RINK föreslog därför att avkastningsskatt skulle tas ut med en lägre skattesats för pensionssparande än för kapitalförsäkringssparande. 
  
 RINK:s förslag togs med vissa modifikationer in i prop. 1989/90:110 som legat till grund för avkastningsskattelagen. Där- efter har ett antal ändringar skett i lagen, bland annat till följd av prop. 1992/93:187 (en ny schabloniserad beskattningsmetod in- förs), prop. 1994/95: 25 (höjd skattesats för avkastningsskatt) och senast prop. 2011/12:1 (ändrad beräkning av kapitalunderlaget). 
  
 Dagens regler 
  
 Skattskyldigheten 
  
 Skattskyldiga till avkastningsskatt är svenska livförsäkringsföretag, såväl aktiebolag som ömsesidiga försäkringsföretag samt utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftsställe i Sverige. Därutöver är pensionsstiftelser enligt trygg- andelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen skattskyldiga till avkastningsskatt. Detsamma gäller utländska tjänstepensions- institut som från ett fast driftställe i Sverige antingen bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet eller meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att insti- tutet kan likställas med pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. 
  
 Skattskyldiga till avkastningsskatt är också obegränsat skatt- skyldiga som innehar ett pensionssparkonto, en pensionsförsäkring som meddelas i ett annat land inom EES än Sverige, en kapital- försäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige, eller en utländsk personförsäkring 
  
 131 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 som jämställs med en svensk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Detsamma gäller obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är antingen jämförbart med kapital- eller pensionsförsäkring eller innehåller villkor som innebär att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga framgår av 3 och 6 kap. inkomstskattelagen. När det gäller utländska kapital- och pensionsförsäkringar är det således försäkringstagaren själv som är skattskyldig till avkastningsskatt. 
  
 För uttag av avkastningskatt gäller bestämmelserna i skatteför- farandelagen (2011:1244). Skatteunderlaget ska redovisas i inkomst- deklarationen (undantag för IPS) och skatten påförs i form av slutlig skatt i slutskattebeskedet. 
  
 Skatteberäkningen 
  
 Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag som grundar sig i pensionskapitalet. När kapitalunderlaget är framräknat fastställs skatteunderlaget genom att det multipliceras med den genomsnittliga statslåne- räntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret (3 d § avkastningsskattelagen). Med pensionskapital avses kapital i pensionsförsäkringar, avtal om tjänstepension jämförbara med pensionsförsäkringar, kapital i pensionsstiftelser och avsättningar i balansräkningen. Det bör observeras att skatten tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning given av statslåneräntan och alltså inte på den faktiska avkastningen. Den genomsnittliga stats- låneräntan för 2014 var 1,62 procent. Genom att koppla schablon- avkastningen till den genomsnittliga statslåneräntan anses en god överensstämmelse kunna uppnås mellan verklig och schablonberäk- nad avkastning sett över en längre tidsperiod. 
  
 För kapital hänförligt till kapitalförsäkringar och avtal om tjänste- pension jämförbara med kapitalförsäkringar ska kapitalunderlaget i stället multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret. Motivet till att schablon- avkastningen för kapitalförsäkringar ska räknas fram med stats- 
  
 132 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 låneräntan från november i stället för den genomsnittliga statslån- räntan är att beskattningsnivån ska likställas mellan kapitalförsäk- ringar och investeringssparkonton (prop. 2011/12:1 s. 373). 
  
 Kapitalunderlaget 
  
 För svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksam- het jämförbar tjänstepensionsverksamhet med fast driftsställe i Sverige och pensionsstiftelser utgörs kapitalunderlaget av värdet av samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finan- siella skulder vid samma tidpunkt. 
  
 Det bör noteras att kapitalunderlaget beräknas med utgångs- punkt i tillgångarnas värde vid beskattningsårets ingång. När det gäller pensionskapital räknas sedan skatteunderlaget, det vill säga den schabloniserade avkastningen, fram med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret. 
  
 För skattskyldiga som tryggar pensioner i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen utgörs kapitalunderlaget av avsätt- ningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen. Det innebär att de i kontobehållningen eventuellt ingående pensionsmedel som inte kunnat dras av till följd av reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen inte heller ska ingå i underlaget för avkastningsskatt. Metoden att använda den ingående pensionsskulden vid beräkningen av avkastningskatt har främst valts av förenklingsskäl. 
  
 Skattesatsen m.m. 
  
 Avkastningsskatten uppgår till 15 procent på pensionskapital och till 30 procent på kapital hänförligt till kapitalförsäkringar (9 § avkastningsskattelagen). 
  
 I det fall beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader ska avkastningsskatten jämkas i motsvarande mån. En sådan jämk- ning kan bli aktuell för skattskyldig som tryggar pensioner genom avsättning på konto (2 § första stycket 4 avkastningsskattelagen) och som har ett beskattningsår som är kortare eller längre än 12 
  
 133 
  
 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 
  
 SOU 2015:68 
  
 månader. Sådan jämkning ska också göras om avsättningen i balans- räkningen enligt tryggandelagen helt upplöses under beskattnings- året. 
  
 Avkastningsskatten är avdragsgill i två fall. Det gäller arbets- givare som redovisar pensionsutfästelse i balansräkningen och arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension som meddelas av ett utländskt tjänstepensionsinstitut som jämställs med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen och som bedrivs från ett fast drifts- ställe i Sverige. För övriga skattskyldiga är skatten inte avdragsgill på grund av avdragsförbudet för svenska allmänna skatter. 
  
 134 
  
 4Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 Ett av utredningens uppdrag är att kartlägga graden av konkurrens- neutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för avdrags- gilla tryggandeformer, samt att föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. 
  
 Tryggandeformerna är inte helt neutrala i flera avseenden. Civil- rättsligt är möjligheten att trygga pensionsutfästelser i balansräk- ningen begränsad till vissa typer av arbetsgivare eller till vissa typer av arbetstagare. Vidare är förutsättningarna när det gäller att byta tryggandeform för en pensionsutfästelse begränsade på ett sätt som kan ifrågasättas ur neutralitetssynpunkt Möjligheterna att trygga avgifts- och förmånsbaserade pensionsutfästelser med avdragsrätt är inte heller helt neutrala. Slutligen är avdrags- och skattereglerna av praktisk nödvändighet olika för de tre tryggandeformerna vilket kan ge upphov till bristande neutralitet mellan dem. 
  
 Dessa neutralitetsproblem uppstår både på grund av civilrättsliga bestämmelser i tryggandelagen och skattemässiga regler i främst inkomstskattelagen. Att de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen även får betydelse för neutraliteten ur skattesynpunkt beror på att avdragsrätten i inkomstskattelagen i förekommande fall bygger på bestämmelserna i tryggandelagen. En del neutralitetsproblem har därför sin grund i båda lagstiftningarna. Inledningsvis behandlas frågan om hur neutralitetsbegreppet ska tolkas samt bakgrunden till de problem som finns. 
  
 135 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 SOU 2015:68 
  
 4.1Bakgrund och uppdrag 
  
 Grunderna för nuvarande skatteregler på pensionsområdet lades i huvudsak fast på  
 1970-talet. 
  I och med 1990 års skattereform infördes avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Syftet var att få den då mycket förmånliga beskattningen av pension mer i nivå med skattereglerna på andra områden. Den nuvarande utformningen av reglerna om avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom väsentligen år 1998 (prop. 1997/98:146 och prop. 1998/99:16). Det konstaterades då att någon fullständig neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte var möjlig utan ingrepp i tryggandelagen, vilket inte bedömdes som önskvärt vid tidpunkten (prop. 1997/98:146 s. 60 ). Tryggandelagen har i huvudsak varit oförändrad sedan den infördes 1968. En av utredningens uppgifter är att genomföra en översyn av denna lag. 
  
 Utredningen ska enligt direktiven ”kartlägga graden av konkur- rensneutralitet i skattereglerna för olika former av tjänstepensions- sparande och lämna förslag som innebär större neutralitet”. Två specifika exempel på bristande neutralitet nämns också i direktiven. Det första är att det i vissa fall saknas avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser i pensionsstiftelse om avkastningen däri varit låg. Det andra är att det gjorts gällande att tryggande av pensions- utfästelser genom avsättning i balansräkning är skattemässigt miss- gynnat jämfört med övriga tryggandeformer eftersom avkastning däri är dubbelt beskattad. 
  
 Utöver dessa skattemässiga neutralitetsproblem betonar direk- tivet också att utredningen ska fästa särskild vikt vid att ”åstad- komma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform”. I dagsläget är byte till och från de olika tryggandeformerna inte alltid möjligt. Ur neutralitetssynpunkt är det exempelvis problematiskt att det i gällande rätt ofta är möjligt att byta tryggandeform till en tjänstepensionsförsäkring från andra tryggandeformer, samtidigt som det inte går att byta åt andra hållet, det vill säga från en tjänste- pensionsförsäkring till en annan tryggandeform. 
  
 En neutralitetsaspekt som rör tryggandelagen är att den är ut- formad efter de pensionslösningar som fanns när lagen infördes, vilket företrädesvis rörde sig om förmånsbaserade pensionsutfästel- ser. I dagsläget är många pensionslösningar i stället avgiftsbaserade och det råder en viss osäkerhet om i vilken utsträckning de ryms 
  
 136 
  
 SOU 2015:68 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 inom tryggandelagen. I prop. 1997/98:146 s.  
 59–60 
  uttalas klart att avsikten med de ändrade skattereglerna är att alla tryggandeformer ska kunna användas oavsett om pensionsutfästelsen är förmåns- eller avgiftsbaserad. Samtidigt påpekas att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte är möjlig utan en översyn av tryggandelagens regler. En lösning på problemet föreslogs i betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46), men den bedömdes av flera remissinstanser strida mot regeringsformens förbud mot normdelegering och frågan ska därför åter övervägas i denna utredning. 
  
 4.2Övergripande om neutralitet 
  
 Utredningens uppgift att skapa en större neutralitet mellan trygg- andeformerna kräver överväganden om vad som bör vägas in vid en neutralitetsbedömning. De olika tryggandeformerna har olika karaktär. Vid tjänstepensionsförsäkringstryggande avhänder sig arbetsgivaren fullgörandet av tjänstepensionen på ett försäkrings- företag. Om pensionsutfästelsen i stället tryggas i balansräkningen har arbetsgivaren en skuld till pensionsborgenärerna, men kan samtidigt behålla kapitalet i verksamheten. En pensionsstiftelse har i sin tur närmast funktionen av en pant för givna pensionslöften. Utifrån dessa olikheter står det klart att de olika tryggande- formerna svårligen kan ha helt identiska regler. Det är heller inte utredningens uppgift att helt sudda ut skillnaderna mellan trygg- andeformerna. Att reglerna tillåts vara olika är så att säga en förut- sättning för att de ska kunna existera. Det kan också finnas andra skäl till att en fullständig neutralitet inte går att uppnå. Exempelvis saknas möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. Det är heller inte möjligt för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker att trygga utfästelser som inte är enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Den första begränsningen syftar till att säkerställa att avdragsgilla pensionsutfästelser inte görs i syfte att uppnå skattemässiga för- delar medan den andra är avsedd att säkerställa pensionsborge- närernas fordringar på arbetsgivaren (prop. 1967:83). Av samma 
  
 137 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 SOU 2015:68 
  
 anledning finns också vissa begränsningar vid byte av tryggande- form. 
  
 När det gäller skillnader i beskattning mellan tryggandeformerna handlar det mer specifikt om skatteneutralitet. En neutral beskatt- ning har till avsikt att inte snedvrida ekonomiska aktörers val och att göra beskattningen rättvis. Principen om neutral beskattning betonades starkt i bland annat 1990 års skattereform och koncist uttryckt innebär den främst att olika ekonomiska aktörers bete- ende i så liten utsträckning som möjligt ska påverkas av skatte- reglerna. De val aktörerna gör ska alltså inte styras av skattehänsyn. Mer om begreppet skatteneutralitet finns bland annat i SOU 
  
 1989:33 ”Reformerad inkomstbeskattning” del 1 s. 52 och framåt, 
  
 ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” s.  
 36–38, 
  Johnson 
  
 Hardin m.fl., 2003, nionde upplagan, ”Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning”, Vaughan, Skattenytt, 2007 s.  
 484–485. 
  En direkt applicering på föreliggande utredning är att skattereglerna inte ska påverka vilken tryggandeform man väljer för sina pensions- utfästelser. 
  
 Det är emellertid viktigt att påpeka att skatteneutralitet innebär att skattekostnaderna mellan tryggandeformerna ska vara lika – inte att alla kostnader ska vara lika eller att göra tryggandeformerna identiska i alla hänseenden. Själva utformningen av de olika trygg- andeformerna gör dem olika i flera avseenden, bland annat när det gäller kontrollen över och administrationen av pensionskapitalet. När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkningen finns det inte några begränsningar att använda pensionskapitalet i sin verksamhet. Vid försäkringstryggande har företaget däremot avhänt sig kapitalet genom betalning av premier till försäkringsföre- taget, medan det vid tryggande i pensionsstiftelse överförs medel till en stiftelse. Från stiftelsen men inte från försäkringen finns det dock möjlighet till återlån om betryggande säkerhet för lånet ställs eller tillsynsmyndigheten medger detta. Reglerna bör ur skatteneutra- litetssynpunkt vara utformade så att det är denna typ av skillnader som avgör valet av tryggandeform – inte skattekostnaden. 
  
 138 
  
 SOU 2015:68 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 4.3Utgångspunkter för neutralitetsbedömning 
  
 Bedömning: Reglerna bör vara enhetliga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästelser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensions- utfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. Om ett företag tryggar en pensionsutfästelse bör pensionskapitalet, om det ger samma avkastning i de olika tryggandeformerna, om möjligt också leda till lika stora skattekostnader. 
  
 Utgångspunkten bör vara att reglerna i både tryggandelagen och inkomstskattelagen om möjligt ska vara enhetliga för alla arbets- givare och arbetstagare. Detsamma bör gälla olika typer av pensions- utfästelser, vilket är mest aktuellt i fråga om förmånsbaserade kontra avgiftsbaserade utfästelser. Det är dock viktigt att här ta med i beräkningen att regler som utvidgar möjligheten för vilken typ av utfästelser som kan tryggas enligt tryggandelagen, vilka före- tag som kan trygga dem och på vilket sätt, samt till vilka arbets- tagare utfästelserna får göras endast bör ske under beaktande av dels att reglerna säkerställer att pensionsutfästelserna tillgodoser ett faktiskt pensioneringsbehov, dels att säkerheten för pensions- borgenärerna är tillräcklig. Här kan nämnas att tryggande i balans- räkningen i kombination med kreditförsäkring i förarbetena till tryggandelagen har bedömts som en med pensionsförsäkring fullt jämförbar tryggandeform ur arbetstagarens perspektiv, och trygg- ande i stiftelse som ett fullgott tryggande (prop. 1967:83). 
  
 Det framstår också som att de totala skattekostnader ett pensions- tryggande medför bör vara så lika som möjligt mellan de olika tryggandeformerna, såvida det inte finns skillnader mellan trygg- andeformerna som motiverar olika skatteuttag. Om till exempel avkastningen på pensionsmedlen är olika i de olika tryggande- formerna är det i sig inte orimligt om de också ger upphov till olika skatteutfall. Eftersom reglerna för de olika tryggandeformerna som konstaterats i praktiken inte kan vara identiska framstår det också som viktigt att i möjligaste mån se till de samlade skattekonsekven- serna i tryggandeformerna för att bedöma skatteneutraliteten. Att olika trygganden innebär olika möjligheter till avdrag kan exem- 
  
 139 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 SOU 2015:68 
  
 pelvis inte analyseras utan att man också tar hänsyn till vad som händer med avkastningen från det innestående pensionskapitalet. 
  
 Ur ovanstående diskussioner mynnar två huvudsakliga kriterier för neutralitetsbedömning. För det första bör reglerna vara enhet- liga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästel- ser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensionsutfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. För det andra bör pensionskapital, om det ger samma avkastning i olika tryggandeformer, om möjligt också leda till lika stora skattekost- nader. 
  
 4.4Identifierade neutralitetsproblem 
  
 Förutom de i direktiven angivna neutralitetsproblemen har det under utredningens arbete uppdagats ytterligare situationer där nu- varande regler uppvisar bristande neutralitet. Medan vissa problem är tydligt kopplade till bestämmelser i tryggandelagen eller skatte- rätten uppstår andra i samspelet dem emellan. Ytterligare vissa skatte- neutralitetsproblem behöver analyseras utifrån de totala skatte- konsekvenser som uppstår och inte bara exempelvis hur avdrags- rätten ser ut. Utredningen tar därför upp neutralitetsproblem på flera olika ställen i betänkandet. Systematiken är som följer. 
  
 De neutralitetsproblem som främst rör tryggandelagen tas upp i kapitel 5. Bland annat diskuteras tryggande av avgiftsbaserade utfästelser i egen regi. I avsnitt 5.10 tas sedan upp möjligheten att utvidga bestämmelserna om vilka typer av arbetsgivare som får trygga pensionsutfästelser i balansräkningen. Där diskuteras också tryggande av pensionsutfästelser för arbetstagare med ett bestäm- mande inflytande över företaget. 
  
 Frågan om ett system som underlättar byte av tryggandeform är något som berör både tryggandelagen och skattereglerna och som diskuteras både i avsnitt 5.11 (tryggandelagen) och avsnitt 6.5 (in- komstskattelagen). Den begränsade möjligheten att med avdrags- rätt ”fylla på” pensionsstiftelser när stiftelseförmögenheten gått ner i värde diskuteras till viss del i avsnitt 6.4. Denna begränsning innehåller ett skattemässigt neutralitetsproblem genom att de 
  
 140 
  
 SOU 2015:68 
  
 Allmänt om neutralitet och uppdraget 
  
 totala skattekonsekvenserna blir annorlunda jämfört med exempel- vis försäkringstryggande. Problemet diskuteras också i avsnitt 6.9. 
  
 I avsnitt 6.9 diskuteras även andra potentiella skatteneutralitets- problem vilka kräver att de totala skattekonsekvenserna för före- tagen beaktas. Dessa innefattar för det första beskattningen av av- kastning på pensionsmedel i de olika tryggandeformerna. Frågan har som nämnts flaggats upp i utredningens direktiv. För det andra diskuteras beskattningen av de överskott som kan uppstå i pensions- medel i de olika tryggandeformerna. Slutligen tas i avsnittet också upp en bristande neutralitet när det gäller hur inbetald särskild löne- skatt på pensionskostnader räknas upp över tid. 
  
 141 
  
 5 Tryggandelagen 
  
 5.1Översyn av tryggandelagen 
  
 Tryggandelagen innehåller civilrättsliga regler om hur en arbets- givare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi och även civil- rättsliga regler om pensions- och personalstiftelser. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och är sedan dess i stort sett oförändrad. Frågan om en översyn av tryggandelagen har aktualiserats i flera sammanhang. I SOU 1985:63, Tjänstepension – tryggande och beskattning, föreslogs att tryggandelagen skulle slopas och ersättas med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Betänkandet har inte lett till något lagförslag. I prop. 1997/98:146 s. 60 För- enklad avdragsrätt för pensionskostnader aviserade regeringen tanken på att under år 1998 återigen utvärdera behovet av ändringar i tryggandelagen. Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) fick sedan i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av tryggande- lagen och att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner och någon översyn av tryggandelagen har därefter inte kommit till stånd. Även i SOU 2009:46, Försenad årsredovisning och bok- föringsbrott, samt i en kompletterande promemoria föreslogs vissa justeringar i tryggandelagen. 
  
 Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Vid tillkomsten av lagen fanns en fullständig kopp- ling mellan dess bestämmelser och skattereglerna. Därefter har emellertid skatterätten förändrats och kopplingen till tryggande- lagen successivt luckrats upp. Alltjämt krävs dock för att kunna dra av kostnader för att trygga en pensionsutfästelse i egen regi att tryggandet följer bestämmelserna i tryggandelagen. Däremot har begreppet allmän pensionsplan i stort sett förlorat sin betydelse för skatterätten eftersom de beloppsmässiga avdragsbegränsningarna inte 
  
 143 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 längre är avhängiga pensionsnivåerna i en allmän pensionsplan utan anges direkt i inkomstskattelagen. Även det offentliga pensions- systemet och tjänstepensionssektorn har genomgått stora föränd- ringar. Detsamma gäller redovisningslagstiftningen och normgiv- ningen. 
  
 I direktiven anges att det finns ett behov av en allmän termino- logisk översyn och moderninsering av hela tryggandelagen. Där- utöver anges att det finns ett behov av en särskild översyn i vissa avseenden. Det gäller bland annat definitionen av en allmän pensionsplan samt reglerna för värdering av pensionsutfästelser vilka tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. De pensionsplaner som på senare tid förhandlats fram av avtalsparterna på arbets- markanden är i huvudsak avgiftsbaserade. Även reglerna om gott- görelse ska analyseras och eventuella ändringsförslag tas fram. Bland annat har det ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbets- givarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tydligare regler vad gäller förutsättningarna för gottgörelse vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen. 
  
 5.2Promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser 
  
 I SOU 2009:46 Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. föreslogs vissa ändringar i tryggandelagen (bilaga 4). Efter remissbehandlingen av betänkandet har det i Justitiedepartementet utarbetats en promemoria, Vissa frågor om tryggande av pensions- utfästelser. Även promemorian är remissbehandlad. I promemorian föreslås en del anpassningar av tryggandelagens bestämmelser till terminologin på redovisningsområdet samt även vissa språkliga justeringar. Därutöver föreslås att förbudet i tryggandelagen att minska posten Avsatt till pensioner endast ska gälla sådana pensions- utfästelser som faktiskt är tryggade på sätt som lagen föreskriver. Ändringsförslagen i promemorian har, i förekommande fall med vissa justeringar, lyfts in i utredningens förslag. 
  
 144 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 5.3Utgångspunkterna för översynen av tryggandelagen 
  
 Tryggandelagen är sedan länge väl etablerad och inarbetad och har i stort sett fungerat väl. Utgångspunkten är därför att inte göra några större ingrepp i lagens struktur. Några paragrafer föreslås dock byta plats och ett antal nya paragrafer tillkommer. Detta kommenteras under berörda avsnitt och i författningskommen- tarerna. Även någon enstaka rubrik justeras. Alternativet hade varit att dela upp lagens bestämmelser innehållsmässigt och överföra relevanta delar till andra lagar. 
  
 Inriktningen av utredningens förslag har varit att modernisera hela lagen rent språkligt utifrån gällande riktlinjer för författnings- språket och i tillämpliga delar anpassa den befintliga lagtexten till gällande terminologi på redovisningsområdet, till stora delar genom att lyfta in förslaget i promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser, samt säkerställa att lagens bestämmelser åter- speglar rådande förhållanden på tjänstepensionsområdet när det gäller innebörden av begreppet allmän pensionsplan och pensions- reserv. I övrigt har utredningen analyserat problematiken vid til- lämpningen av tryggandelagens bestämmelser i vissa avseenden, i förekommande fall i samspel med skattereglerna, och föreslagit de ändringar som med beaktande av motiven bakom tryggandelagens reglering befunnits önskvärda och ändamålsenliga. Det gäller om- fattningen av tryggandelagen avseende olika typer av pensions- utfästelser, bestämmelserna om intjänande och värdering av pensions- utfästelser, gottgörelse från en pensionsstiftelse, byte av tryggande- form, likvidationsgrunder, bestämmelser om gemensamma pensions- stiftelser och tillsyn. Övervägandena och förslagen belyses närmare under respektive rubrik. 
  
 145 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.4Språkliga justeringar 
  
 5.4.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Språket rent allmänt 
  
 Tryggandelagen infördes som nämnts i slutet av  
 1960-talet 
  och dess språk återspeglar språkbruket vid tidpunkten för lagens tillkomst. Långa och krångliga meningar med komplicerad meningsbyggnad förekommer på flera ställen. Presensformen av verb, bjudande presens, används på många håll i stället för ska för att utrycka ett påbud. Så kallade nakna substantiv, en singular substantivform utan en artikel, förekommer genomgående och användningen avviker därmed från det numera normala lagspråket. Hjälpverbet äger används i betydelsen får och den långa formen skall i stället för den numera vedertagna kortare formen ska. I övrigt används en del ålderdomliga ord, uttryck och former. Exempelvis används nega- tionen ej och icke i stället för inte, presens passivum väljes, överföres m.fl. i stället för den numera vanliga korta formen väljs, överförs. Gammaldags termer gottgörelse och gottgöra sig används för att beteckna ersättningar från en pensionsstiftelse. Lagtexten är inte heller könsneutral utan pronomenet han används som en gemen- sam beteckning av fysiska personer oavsett kön. 
  
 Redovisningsmässiga termer 
  
 En arbetsgivare får trygga sina pensionsutfästelser enligt tryggande- lagen genom en särskild redovisning av pensionsskuld (1 § tryggande- lagen). Vidare framgår vad olika arbetsgivare får ta upp som skuld under rubriken Avsatt till pensioner (5 § tryggandelagen) eller i fråga om arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisnings- lagarna i en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (8 a § tryggandelagen). Bestämmelsen i 8 a § tryggandelagen infördes efter förslag i prop. 1995/96:104 Skatte- regler med anledning av nya årsredovisningslagar. Dessa lagar in- fördes i sin tur efter förslag i prop. 1995/95:10 Års- och koncern- redovisning och innebär att de bolag som omfattas av redovisnings- lagstiftningen ska upprätta balansräkningen på ett annat sätt än tidigare. Förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens 
  
 146 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 men ovissa i fråga om belopp och tidpunkt för deras infriande ska bland annat redovisas på balansräkningens passivsida. Dessa avsätt- ningar omfattar därigenom till stor del vad som enligt tidigare gällande rätt har redovisats som skuld. Under rubriken Avsättningar tas upp bland annat posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Den i 1976 års bokföringslag förekommande posten Avsatt till pensioner återfinns inte i det nya balansräkningsschemat (se prop. 1995/96:104, del 2, s. 82). Vad som tidigare redovisats som skuld under posten Avsatt till pensioner anses enligt den gällande redovisningslagstiftningens systematik i stället som en avsättning och ska därför redovisas under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser i stället. I 8 a § tryggandelagen har därför tagits in en bestämmelse om att de arbetsgivare som omfattas av den nya redovisningslagstiftningen i stället för att redovisa belopp under posten Avsatt till pensioner ska redovisa motsvarande belopp som en delpost under Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. 
  
 Begreppen skuld och avsättning har således i tryggandelagen en annan innebörd än på redovisningsområdet. Årsredovisnings- lagarna bygger vad gäller gränsdragningen mellan en avsättning och en skuld på EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv. I prop. 1995/96:10, del 2, s. 85 uttalas att exempelvis avsättningar för pensioner och latenta skatter normalt sett torde bedömas som långfristiga. Ju när- mare tidpunkten för infriandet desto säkrare kan beloppet fast- ställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten ska tidigare redovisade avsättningar i stället redovisas som skulder. I övrigt innebär den nu gällande bokförings- lagen att årsredovisningslagens uppställningsform är tillämplig på alla företag som ska avsluta den löpande redovisningen med ett års- bokslut eller en årsredovisning. Termen avsättning används i trygg- andelagen också för att beteckna en överföring av realtillgångar till en pensionsstiftelse. Fram till dess att inkomstskattelagen infördes användes ordet avsättning i fråga om stiftelsetryggande även i skattelagstiftningen. Termen avsättning ansågs inadekvat i detta sam- manhang med hänvisning till termens betydelse inom redovisningen och ersattes därför med termen överföring. I prop. 1999/2000:2 del 2 s. 359 inkomstskattelagen anförs följande. 
  
 147 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Lagrådet anser att det är olyckligt och ägnat att föranleda missförstånd att uttrycket avsättning till pensionsstiftelse används för att beteckna en överföring av tillgångar, dvs. något helt annat än vad som normalt för- knippas med termen avsättning. Lagrådet föreslår därför att uttrycket ändras till överföring till pensionsstiftelse. Lagrådet riktade samma kritik mot reglerna när de ändrades år 1998:1 (prop. 1997/98:146 s. 126). Regeringen pekade då på den koppling som finns till lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) (prop. 1997/98:146 s. 38). Regeringen anser fortfarande att det vore lämpli- gare att ändra terminologin i samband med en översyn av tryggande- lagen. En sådan översyn kan emellertid komma att dra ut på tiden. Den ändring som Lagrådet föreslår leder sannolikt inte till några missför- stånd. Regeringen följer därför Lagrådets förslag och ändrar avsättning till överföring. 
  
 5.4.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Hela tryggandelagen moderniseras språkligt. Lagtexten görs könsneutral. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån. Bjudande presens som uttrycker ett påbud ersätts med det modala hjälpverbet ska tillsammans med verbets infinitivform. Nakna substantiv används på samma sätt som i den normala sak- prosan. Negation uttrycks genom ordet inte. Skall ersätts genomgående med ska och äger med får. I presens passivum används konsekvent den korta formen. Termen gottgörelse byts ut mot ersättning. Lagen renodlas också vad gäller redovisnings- mässiga termer och anpassas till terminologin på redovisnings- området. Termen avsättning ersätts med ordet överföring när det gäller tryggande genom avsättning av medel till i en pensions- stiftelse. Den språkliga omarbetningen av lagen är inte avsedd att medföra några ändringar i sak. 
  
 I utredningens uppdrag ingår en allmän modernisering av tryg- gandelagen. Enligt riktlinjerna för författningsspråket bör författ- ningar göras så lättlästa som möjligt. För att öka begripligheten är det således viktigt att meningarna är korta och enkelt byggda och att ålderdomliga och ovanliga ord i möjligaste mån byts ut. Det- samma gäller ord som i normalt språkbruk har en annan betydelse än i juridiska sammanhang. Modala hjälpverb av typen må, äger m.fl. ska inte användas. Det anses tillräckligt att använda ska för på- 
  
 148 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 bud, får inte för förbud, bör för inget absolut krav och får för en tillåtelse. En av de mest påtagliga skillnaderna mellan äldre författ- ningstexter och sakprosan är användningen av nakna substantiv. I normalt språkbruk används substantiven, beroende på samman- hanget, ofta tillsammans med obestämda eller bestämda artiklar i singular eller plural, determinativa pronomen (den, det, de, som) eller föregås av ordet varje. Nakna substantiv används dock i vissa sammanhang även i normal sakprosa, exempelvis i fasta utryck som ge tillstånd, köra bil, lämna bidrag m.fl. En annan skillnad mellan en äldre författningstext och den normala sakprosan är användningen av bjudande presens för att uttrycka ett påbud. Enligt riktlinjerna ska emellertid bjudande presens i en modern lagtext användas endast i definitioner (till exempel med A avses B) och andra så kallade kvalifikationsregler (till exempel med A likställs även B). 
  
 Utredningens ambition är att modernisera författningsspråket i tryggandelagen så att det ligger så nära som möjligt det normala språkbruket och att riktlinjerna för författningsspråk följs även i övrigt. Det föreslås därför ändringar som gör lagtexten könsneutral genom att i lämpliga fall lägga till eller hon alternativt henne när personpronomenet han används för att beteckna fysiska personer av båda könen. I de fallen ett sådant tillägg har bedömts göra lag- texten onödigt betungande undviks personliga pronomen helt och hållet genom att lämpliga omskrivningar föreslås. Vidare ersätts ordet äger genomgående med får och ålderdomliga negationsord byts ut och ersätts med inte. Vid påbud används ordet ska tillsam- mans med verbets infinitivform i stället för bjudande presens. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån och lagtexten görs ledigare. Exempelvis används korta former genomgående i presens passivum och villkor uttrycks genom att ordet om används på ett mera konsekvent sätt i stället för att en bisats inleds med ett verb i presens. Således ersätts i möjligaste mån skrivningar av typen 
  
 ”Föreligger A inträffar B” med ”Om A föreligger inträffar B”. 
  
 I promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästel- ser (avsnitt 5.2) föreslås att tryggandelagens terminologi anpassas till terminologin på redovisningsområdet. En sådan anpassning ska även ta hänsyn till att pensionsutfästelser i vissa fall ska redovisas som avsättning och i vissa fall som skuld beroende på omständig- heterna. Vissa av de paragrafer som ses över ändras även rent språk- ligt, dock inte helt konsekvent. Exempelvis ersätts ordet äger med 
  
 149 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 ordet får i 5 § men inte i 14 § trots att båda paragraferna ändrats i ett annat avseende. Utredningen har införlivat promemorians för- slag i sina egna och i vissa fall gjort några ytterligare justeringar för att renodla användningen av termerna skuld och avsättning utifrån vad som gäller på redovisningsområdet. När det gäller tryggande av pensionsutfästelser genom ”avsättning av medel till pensionsstif- telse” föreslås att avsättning ersätts med överföring. Skälet är att termen avsättning i detta sammanhang har en annan betydelse än inom redovisningen. I och med den föreslagna ändringen i trygg- andelagen uppnås en överensstämmelse med inkomstskattelagen. Termen gottgörelse byts ut mot den modernare termen ersättning. På det sättet uppnås också i detta avseende en överenstämmelse med språkbruket i inkomstskattelagen, där ordet ersättning har använts i stället för gottgörelse i bestämmelsen som reglerar beskatt- ningen av medel som en arbetsgivare tillgodoför sig ur en pensions- stiftelse. 
  
 Förslagen är av närmast redaktionell karaktär och är inte av- sedda att medföra några ändringar av bestämmelserna i sak. 
  
 5.5Avgiftsbaserade utfästelser 
  
 5.5.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Avtalspensionssystemet i Sverige har under en lång tid i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionsplaner som ger rätt till fribrev. Under senare år har emellertid trenden varit att gå från förmånsbaserade till premiebestämda pensionslös- ningar. Detta gäller även de kollektivavtalsbaserade pensions- planerna. Exempelvis är ITP  
 1-planen 
  och pensionsavtalet inom  
 SAF/LO-området 
  avgiftsbaserade. Ålderspensionen kan också i båda planerna tryggas i egen regi, det vill säga genom avsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring hos PRI Pensionsgaranti eller genom överföring av medel till en pensions- stiftelse i kombination med kreditförsäkring. 
  
 Definitionen av allmän pensionsplan i tryggandelagen omfattar inte vare sig avgiftsbaserade planer eller individuella pensionslös- ningar enligt avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmark- nadens parter på central nivå. En grundläggande fråga är emellertid 
  
 150 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 om avgiftsbaserade pensionsutfästelser, såväl kollektivavtalsgrundade som individuella, överhuvudtaget omfattas av nuvarande regler i tryggandelagen, det vill säga om sådana utfästelser får tryggas genom redovisning i balansräkning respektive genom överföring till en pensionsstiftelse. I tryggandelagen finns ett antal paragrafer, såsom 2 och 3 §§, som gör det osäkert om så är fallet. 
  
 Frågan om avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av trygg- andelagen har även betydelse för skatterätten. Avdragsreglerna är visserligen inte längre kopplade till förmånsnivåerna i en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men de anknyter ändå till trygg- andelagen när det gäller tryggandeformerna avsättning i balans- räkningen och överföring till pensionsstiftelse. Denna anknytning består i att bestämmelserna i inkomstskattelagen vad gäller dessa tryggandeformer faller tillbaka på tryggandelagen (28 kap. 3 och 4 §§ IL). För avdrag krävs således att avsättningen i balansräkningen avser en särskild redovisning enligt tryggandelagen och att över- föringen görs till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Kopp- lingen till tryggandelagen innebär ytterst att pensionsutfästelsen som tryggas i balansräkningen eller genom pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att tryggandekostnaden ska få dras av. 
  
 Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet har varit att både förmånsbaserade och avgifts- baserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oav- sett tryggandeform. I prop. 1997/98:146 uttalas att bestämmelserna avser att medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och för- månsbaserade pensionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet sker även om en fullständig neutralitet inte kan uppnås (s.  
 60–61). 
  Frågan är emellertid om kopplingen till tryggandelagen får till konsekvens att avgiftsbaserade pensionslöften på grund av bestäm- melserna i tryggandelagen inte kan tryggas på annat sätt än genom en pensionsförsäkring, i vart fall om de inte är förenade med någon form av garanti. 
  
 Enligt tryggandelagen gäller följande. I 1 § första stycket anges att en arbetsgivare får trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller efterlevande. I 2 § andra stycket anges att med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbets- tagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs 
  
 151 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer (Finans- inspektionen). Dessa regler faller tillbaka på traditionella förmåns- baserade pensionslöften som normalt sett innebär att en viss månatligt pensionsbelopp utfästs. I RÅ 1985 1:33 prövades frågan huruvida en pensionsutfästelse som endast anger ett kapitalvärde av pensionsrätten vid utbetalningstillfället står i överensstämmelse med tryggandelagen. Omständigheterna i rättsfallet var följande. Ett aktiebolag utfäste pension till sina anställda som vid utbetal- ningstillfället skulle ha ett bestämt kapitalvärde om 300 000 kr. Utbetalningarna skulle enligt utfästelserna fördelas på sätt som uppfyllde skattelagstiftningens krav på pensionsförsäkring. Under- domstolarna fann att det till följd av utfästelsernas konstruktion inte var möjligt att med tillämpning av försäkringstekniska grunder beräkna kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid bokslutstillfället varför utfästelsen ansågs strida mot tryggande- lagen. Högsta förvaltningsrätten ansåg emellertid att utfästelsen stod i överensstämmelse med tryggandelagen och konstaterade följande: 
  
 När kapitalvärdet skall beräknas, vilket är nödvändigt i fråga om pensionsutfästelse av traditionellt slag där pensionsbelopp och pensions- ålder är angivna, skall beräkningen enligt 3 § tryggandelagen ske med ledning av försäkringstekniska grunder. Denna beräkningsregel kan inte anses innebära hinder mot att utforma en pensionsutfästelse så att kapitalvärdet vid utbetalningstillfället anges i utfästelsen. Om den utfästa pensionen redan är intjänad och infriande av utfästelsen kan påkallas omedelbart, får kapitalvärdet vid varje tillfälle anses vara det- samma som vid utbetalningstillfället. Kapitalvärdeberäkning enligt 3 § tryggandelagen blir då inte aktuell. [– –  
 –] 
  Av handlingarna i målet framgår att de ifrågavarande pensionerna, som ska utbetalas vid avgång ur tjänsten eller vid dödsfall, skall anses varit till fullo intjänade vid ut- fästelsetillfället. Pensionernas kapitalvärde vid bokslutstillfället skall därför anses ha varit det som angivits i utfästelsen. [– –  
 –] 
  Bolagets överföring till stiftelsen av 340 000 kr står således i överensstämmelse med tryggandelagens bestämmelser om tryggande av pensionsutfäs- telse med anlitande av pensionsstiftelse. 
  
 När det gäller tryggandet genom en pensionsstiftelse tillkommer en ytterligare komplikation. I 12 § tryggandelagen anges att en pensionsstiftelse inte får utfästa pension och att sådan utfästelse är ogiltig. I 1 § andra stycket anges att förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan av- 
  
 152 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 seende på förbehållet. Tryggandelagens nuvarande utformning har sin civilrättsliga bakgrund i lagen (1961:583) med vissa bestäm- melser om pensionsstiftelse. Lagen byggde på ett delbetänkande av Pensionsstiftelseutredningen (SOU 1961:14) och lagstiftningen var provisorisk i avvaktan på utredningens slutbetänkande (prop. 1961:177 s. 1). Förbudet för arbetsgivare att begränsa sin ansvarig- het för en av arbetsgivaren lämnad pensionsutfästelse till att avse det belopp som kan utgå ur pensionsstiftelse motsvarar i huvudsak 3 § i 1961 års lag (andra stycket). I första stycket stadgades att pensionsstiftelsen inte fick utfästa pension och att en sådan ut- fästelse var ogiltig. Denna senare bestämmelse finns numera i 12 § tryggandelagen. Vad gäller stadgandet i 3 § andra stycket i 1961 års lag (2 § tredje stycket i utredningens förslag och 1 § andra stycket tryggandelagen) hänvisade utredningen till de skäl som låg till grund för stadgandet i 3 § första stycket, numera 12 § tryggande- lagen, sammanfattningsvis att det inte ansågs tillfredsställande om det kunde ”komma att bero på arbetsgivarens fria skön om den säkerhet, som stiftelsen avses utgöra, skall få något värde”. Utred- ningen konstaterade att ”vid pensionering med anlitande av pensionsstiftelse bör … ansvarighet för pensionsförpliktelserna där- för alltid åvila arbetsgivaren.” (SOU 1961:14 s. 71). 
  
 Beträffande utformningen av 3 § andra stycket (numera 1 § andra stycket tryggandelagen) anförde utredningen följande (SOU 1961:14 s. 74). 
  
 [Det är] olämpligt att en pensionsstiftelse står som ensam ansvarig för en pensionsutfästelse. För löftets infriande svarar nämligen då enbart stiftelsens förmögenhet. Samma situation inträder när en arbetsgivare givit en utfästelse men … till denna fogat villkoret att pension skall utgå endast i den mån en till företaget knuten pensionsstiftelses medel därtill förslår. Gäldsunderlaget är då blott stiftelsens förmögenhet och arbets- tagaren kan som löftesbärare icke därutöver göra gällande något anspråk mot arbetsgivaren. Hittills har icke förelegat något hinder mot att ge pensionsutfästelser av den typ som här avses. Dessa utfästelser har även i skatterättsligt hänseende ansetts medföra rätt till avdrag vid avsättningen till pensionsstiftelse. De skäl, som ovan redovisats för det i 2 § andra stycket uppställda förbudet … talar emellertid för att vill- korade utfästelser från arbetsgivaren icke vidare bör få förekomma. Det är önskvärt att en arbetsgivare icke skjuter emellan sig och sin arbetstagare en stiftelse, som lyfter av honom förpliktelser vilka sam- manhänger med tjänsteavtalet. 
  
 153 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Utredningens förslag att enbart ett villkor av ifrågavarande slag, och inte hela utfästelsen där ett sådant villkor förekommer, ska förklaras ogiltigt, godtogs också av departementschefen (prop. 1961:177, s. 52). 
  
 I RÅ 2006 ref. 39, ett överklagat förhandsbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att en stiftelse vars för- mögenhetsvärde skulle ligga till grund för beräkningen av pensions- utbetalningar enligt arbetsgivarens utfästelse inte var att anse som pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Högsta förvaltningsdom- stolen motiverade sitt beslut enligt följande: 
  
 Pensionsstiftelsernas karaktär av pantstiftelser, syftande till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd, återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Enligt 12 § får pensionsstiftelse inte utfästa pension. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår utan verkan; arbets- givaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Att stiftelseförmögenheten skall ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd markeras också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som gäller enligt 11 §. Den i målet aktuella stiftelsen har enligt stad- garna till uteslutande ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till förmån för A och dennes efterlevande. Den föreliggande stiftelsen innebär att pensionsutbetalningarna från bolaget skall ske under en tioårsperiod. För varje år beräknas det som ska betalas ut som en andelbestämd efter antalet kvarstående utbetalningsår – av stiftelse- förmögenheten vid ingången av året och med viss justering såvitt avser det sista utbetalningsåret. Utbetalningarna upphör när bolaget inte längre kan få gottgörelse från stiftelsen, dvs. när stiftelseförmögen- heten förbrukats. Konstruktionen innebär att pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte ger det skydd som lagen avser. Enligt Regeringsrättens mening får fråga anses vara om ett sådant förbehåll som är utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen. Utan förbehållet är utfästelsen inne- hållslös. Av 9 § följer därmed att stiftelsen inte är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. 
  
 Av rättsfallet följer att en stiftelse inte kan godtas som en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga stor- lek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. 
  
 I ett förhandsbesked meddelat den 26 november 2013 har en stiftelse som förvaltar en avgiftsbaserad pensionsutfästelse ansetts vara en pensionsstiftelse och skattefri enligt inkomstskattelagen. Ansökan rörde tryggande av den premiebaserade ålderspensionen i 
  
 154 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 ITP 1 genom överföring av medel till pensionsstiftelse. Utfäst pension skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en investeringsfond som pensionsstiftelsen skulle placera sin för- mögenhet i. Det innebar att pensionskapitalet bestod av summan av gjorda inbetalningar och ackumulerad positiv eller negativ av- kastning på dessa. För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten skulle vara negativ fanns en garanterad nivå enligt pensionsavtalet motsvarande summan av alla inbetalningar. Skatterättsnämnden ansåg att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed skattefri enligt inkomstskatte- lagen. Nämnden ansåg också att pensionsreserven vid en viss given tidpunkt skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av sum- man av inbetalda anslag och positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. För- handsbeskedet fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2014 not. 52). 
  
 Av rättsfallet kan dras slutsatsen att avgiftsbaserade utfästelser kan tryggas i egen regi genom överföring till pensionsstiftelse om pensionsutfästelsen är förenad med en viss garanti från arbets- givarens sida. I rättfallet ovan utgjordes garantin av summan av betalda avgifter. Dock bör noteras att avkastningen på de betalda avgifterna inte var garanterade. 
  
 Sammanfattningsvis gäller således att rättspraxis ger stöd för att avgiftsbaserade utfästelser med garantier omfattas av tryggande- lagen. Det är också klarlagt att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slut- liga storlek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som betalats in till stiftelsen. Det som således inte är klart är om ren- odlade avgiftsbaserade pensionsutfästelser kan tryggas i balansräk- ningen enligt tryggandelagen. RÅ 1985 1:33 ger inte heller riktigt svar på den frågan eftersom det i detta fall handlade om ett givet kapital (se ovan). Rättsfallet klarlägger endast att reglerna om beräkning av kapitalvärdet i 3 § tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt den paragrafen. 
  
 Mot bakgrund av ovanstående bör det tydliggöras i tryggande- lagen i vilken omfattning avgiftsbaserade utfästelser ska kunna tryggas inom lagens ramar. 
  
 155 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.5.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av tryggandelagen på samma sätt som förmånsbaserade. Det ska dock finnas ett krav på att arbetsgivaren garanterar ett pensions- kapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna. Tryggande- lagen anpassas också i övrigt för att täcka in avgiftsbaserade pensionsutfästelser. Det klargörs i lagtexten att en avgifts- baserad utfästelse som innehåller ett villkor om avkastning som inte är garanterad omfattas av tryggandelagen. 
  
 Det föreligger en viss osäkerhet om avgiftsbaserade pensions- utfästelser utan garantier kan tryggas genom en avsättning i balans- räkningen enligt tryggandelagen. Osäkerheten hänger bland annat ihop med bestämmelserna i 2 och 3 §§ tryggandelagen vilka reglerar beräkningen av kapitalvärdet av utfästelsen. Av RÅ 1985 1:33 kan dock utläsas att tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt dessa paragrafer. Genom att tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna och att avdrag endast medges om arbetsgivaren följer de civilrättsliga reglerna får civilrättsliga regler som brister i neutralitet även skatte- mässiga konsekvenser. 
  
 Utredningens uppfattning är att avgiftsbaserade och förmåns- baserade pensionsplaner bör likabehandlas i den mån det är möjligt, inte minst av skattemässiga skäl. Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet varit att både förmåns- baserade och avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oavsett tryggandeform (prop.1997/98:146 s. 61). Skatterätten är emellertid kopplad till tryggandelagen genom att en pensionsutfästelse som tryggas i balansräkningen eller genom en pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att trygg- andekostnaden ska få dras av. För att åstadkomma en likabehand- ling bör därför tryggandelagen ändras så att även avgiftsbaserade planer omfattas. 
  
 Vid tryggande i egen regi bör det dock även fortsättningsvis krävas att pensionens storlek kan preciseras, i vart fall delvis. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det får anses ligga i sakens natur att en utfästelse om att i egen regi trygga en pensionsutfäs- 
  
 156 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 telse om att tillgodoräkna arbetstagaren en avgift torde innebära att arbetsgivaren faktiskt har förbundit sig att spara ihop ett pensions- kapital som lägst motsvarar de ihopsamlade avgifterna. I vart fall bör en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som tryggas i balansräk- ningen kunna ges den innebörden under förutsättning att utfästel- sen inte innehåller några villkor om annat. Pensionen betalas i ett sådant fall av arbetsgivaren och pensionsanspråket är, till skillnad från försäkringstryggandet, inte beroende av hur avgifterna för- valtas om inte sådana villkor finns i utfästelsen. Frågan har dock inte prövats. Utredningen anser därför att avgiftsbaserade pensionslöften uttryckligen ska innehålla en minimigaranti för att omfattas av tryggandelagen. En särskild bestämmelse föreslås i tryggandelagen som föreskriver att arbetsgivaren ska garantera ett pensionskapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna för att avgiftsbaserade utfästelser ska omfattas av tryggandelagen. Kravet på garanti gäller oavsett vilken form enligt tryggandelagen som utfästelserna tryggas i. Kravet på garanti kan antas utgöra ett incitament för arbets- givaren att utfästa garantier eftersom avdrag för tryggandekostna- derna annars inte kan medges och på så vis gynna pensionsborge- närerna. Att vid avgiftsbaserade utfästelser kräva garantier ligger också i linje med den praxis som utvecklats på området. 
  
 Eftersom utredningen också anser att det finns skäl att behålla förbehållsregeln i 1 § andra stycket tryggandelagen är ett garanterat belopp vid stiftelsetryggande även av denna anledning nödvändigt. Kravet på att avgiftsbaserade utfästelser ska innehålla garanti som minst motsvarar avgifterna kommer att medföra att avgiftsbaserade utfästelser utan garantier eller med garantier som understiger av- gifterna faller utanför tryggandelagen. Exempelvis kommer en pensionsutfästelse som kopplas till värdet av en tillgång som ägs av arbetsgivaren och som saknar garantier inte att omfattas av trygg- andelagen. Detta torde även innebära att 25 § tryggandelagen (arbets- givarens skyldighet att köpa pensionsförsäkring när näringsverk- samheten upphör) inte blir tillämplig på sådana utfästelser. Det kan ifrågasättas om det är en önskvärd konsekvens ur pensionsborge- närens perspektiv att tryggandelagens skyddsregler inte blir til- lämpliga vid arbetsgivarens eventuella konkurs. Denna negativa effekt uppvägs dock av att tryggheten för pensionsborgenärerna ökar genom att i vart fall den nominella avgiften garanteras. Det är 
  
 157 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 för övrigt inte heller säkert att sådana utfästelser i dag omfattas av tryggandelagen. 
  
 Ett annat argument som talar för utredningens linje är att en pensionsutfästelse som helt är beroende av en värdeutveckling i en viss tillgång bli innehållslös om tillgången förlorar sitt värde. Det får därför anses säkrare för pensionsborgenärerna att den typen av utfästelser förvaltas av försäkringsföretag. Skälet är att sådana före- tags verksamhet är underkastad en omfattande reglering som syftar till att skydda försäkringstagarnas och andra ersättningsberättigade personers rätt enligt försäkringsavtalen. 
  
 Tryggandelagens regler för värdering av pensionsutfästelser anpassas så att även avgiftsbaserade pensionsplaner täcks in. Denna punkt diskuteras närmare i avsnitt 5.9 nedan. 
  
 Det föreslås även att intjänanderegler införs för pension enligt en avgiftsbaserad pensionsutfästelse. I klargörande syfte föreslås också ett förtydligande om att pensionsreserven för avgiftsbaserade utfästelser ska kunna bestå av en garanterad del och en rörlig del som är avhängig avkastningen på vissa tillgångar och som därmed inte kan garanteras. 
  
 5.6Villkorade utfästelser 
  
 5.6.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 En pensionsutfästelse kan vara antingen ovillkorad (oantastbar) eller villkorad (antastbar). Majoriteten av de svenska pensionsutfäs- telserna är ovillkorade. En ovillkorad utfästelse innebär att det inte finns klausuler som begränsar den anställdes rätt till pension, och att pensionen därför kommer att betalas ut i sin helhet vid en i utfästelsen utsatt tidpunkt. De anställda har således rätt till intjänad pension även om de slutar sin anställning före ordinarie pensions- ålder och påbörjar en ny anställning. I ett sådant fall får de anställda ett fribrev som avser värdet av intjänad pension hos den förre arbetsgivaren. För en villkorad utfästelse gäller däremot vissa vill- kor för att pension ska betalas. 
  
 Enligt 1 § tredje stycket tryggandelagen är lagen inte tillämplig på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966 om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Utfästelsen 
  
 158 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 omfattas dock av tryggandelagen i och med att pensionen börjar betalas ut. 
  
 Den utredning (SOU 1965:41) som redovisade förslaget som ledde fram till denna bestämmelse uttryckte sitt starka ogillande över antastbara pensionslöften och övervägde att föreslå straff för arbetsgivare som lämnar sådana. Utredningen nöjde sig dock med att påpeka att domstolarna enligt vanliga avtalsrättsliga regler kan jämka oskäliga inskränkningar i pensionslöftet eller helt bortse från dem. 
  
 Bestämmelsen i tryggandelagen behandlar endast villkor som innebär krav på fortsatt tjänst fram till pensionsåldern. Det finns emellertid pensionsutfästelser där rätten till pension är villkorad på annat sätt. Pensionsrätten kan ha gjorts beroende av viss fortsatt anställning utan att anställning ända fram till pensionsåldern krävs, till exempel tills den anställde uppnår en viss ålder eller att den an- ställde ska vara kvar i företaget ett visst antal år. En villkorad pensionsutfästelse föreligger också om pensionsstorleken är bero- ende av eventuella andra inkomster. Pensionslöften om garanti- pension och visstidspension är exempel på pensionerna som är att jämställa med en bruttoförmån från vilken övriga inkomster ska avräknas. Villkoren kan även utformas så att vissa förbehåll finns, till exempel att delpension ska samordnas med sjukpension (det vill säga kan komma att reduceras). Det förekommer också att ut- fästelser om lägre pensionsålder innehåller villkor om att intjänad del av pension ska betalas ut om den anställde måste lämna tjänsten eller om företaget verksamhet upphör men inte om anställningen slutar på den anställdes eget initiativ (ensidigt villkorade utfästel- ser). 
  
 Det är på grund av paragrafens ordalydelse osäkert om andra villkor än sådana som innebär krav på en fortsatt tjänst fram till pensionsåldern ska anses som villkorade enligt tryggandelagen. Detta är olyckligt, inte minst eftersom osäkerheten om omfatt- ningen av tryggandelagens regel även har bäring på den skattemässiga behandlingen av utfästelsen. Genom inkomstskattelagens koppling till tryggandelagen krävs för att avdrag ska kunna medges för tryggandekostnader att utfästelsen är ovillkorad. 
  
 Mot bakgrund av detta kan ifrågasättas om inte regeln om vill- korade utfästelser bör omfatta alla former av villkorade utfästelser. 
  
 159 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.6.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Regeln om villkorad pensionsutfästelse ändras så att lagen inte ska tillämpas om utfäst pension är villkorad. Lagen ska dock tillämpas när villkoret inte längre gäller. 
  
 Enligt gällande regel får rätten till pension, enligt lagens orda- lydelse, inte göras beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbets- givarens tjänst vid inträdet av pensionsåldern. Det finns även pensionsutfästelser som är villkorade på annat sätt, exempelvis att pensionens storlek görs beroende av eventuella andra inkomster. Det är en vedertagen uppfattning att exempelvis utfästelser om garanti- pension och visstidspension är antastbara i tryggandelagens mening (SOU 2004:101, s. 98). 
  
 Utredningen anser att det är angeläget att säkerställa att lag- texten återspeglar den vedertagna tolkningen av bestämmelsen och att endast sådana pensionslöften som medför rätt till ett fribrev ska omfattas av tryggandelagen. Anledningen är bland annat kopplingen av avdragsrätten för tryggandekostnaden i egen regi till tryggande- lagen. Det framstår som orimligt att en kostnad för ett pensions- löfte som inte är definitivt vid tryggandetidpunkten ska omfattas av skattelättnader. Ur en pensionsborgenärs perspektiv är det viktigt att rätten till pension omfattas av tryggandelagen i vart fall från tid- punkten när villkoret inte längre gäller. Det är också rimligt att arbetsgivaren kan erhålla avdrag för att trygga pension som inte längre är villkorad. En bestämmelse med innebörden att en vill- korad pensionsutfästelse ska omfattas av tryggandelagen när vill- koret inte längre gäller bör därför tas in i lagen för att motverka en allt för restriktiv tillämpning. 
  
 Enligt utredningens uppfattning bör en avgiftsbaserad pensions- utfästelse som vid sidan av en garanterad avgift innehåller en ut- fästelse om en rörlig avkastning inte anses som villkorad. Detta tydliggörs i lagtexten genom ett uttryckligt undantag för den typen av villkor. Något behov av flera undantag har inte framkommit. 
  
 160 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 5.7Allmän pensionsplan 
  
 5.7.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Begreppet allmän pensionsplan definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensione- ring av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av en arbetsgivares utfästelse genom kredit- försäkring, avsättning till pensionsstiftelse som avses i lagen eller annan likvärdig anordning. Dessutom krävs att grunderna är god- kända av en central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav på att godkännande ska vara skriftligt och i form av kollektivavtal. 
  
 Vid tillkomsten av tryggandelagen belyste departementschefen innebörden av begreppet (prop. 1967:83, s. 109): 
  
 Definitionen av allmän pensionsplan i departementsförslaget överens- stämmer med utredningens förslag. Planen bör alltså innehålla all- männa grunder för pensionering av en kategori arbetstagare, t ex alla arbetstagare, som är anslutna till viss fackorganisation eller är anställda inom visst företag, eller alla tjänstemän vid företaget. Grunderna bör vidare innehålla regler om tryggande genom kreditförsäkring, avsätt- ning till pensionsstiftelse, eller annan likvärdig anordning. Detta krav på trygghet kommer uppenbarligen i allmänhet att vara uppfyllt genom att arbetsgivaren ansluter sig till  
 FPG/PRI-systemet 
  med den garanti FPG ger. Uteslutet är det dock inte att en allmän pensionsplan grundas på en realstiftelse. Den viktigaste förutsättningen för att grun- der för arbetstagarpensionering skall kunna anses utgöra en allmän penisonplan är att grunderna på arbetstagarsidan godkänts av sådan organisation som enligt lagen om förenings- och förhandlingsrätt är att anse som huvudorganisation. Därigenom vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur och att systemet med allmänna pensionsplaner får en tillfredställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet. 
  
 Av uttalandet framgår att man i arbetstagarnas intresse velat upp- muntra till upprättandet av kollektiva och tryggade pensionsplaner och att en allmän pensionsplan bör innehålla ”allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare”. Genom kravet på god- kännande av vederbörande arbetstagarorganisation ”vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur” liksom att ”systemet med allmänna pensionsplan får en tillfredsställande organisation och 
  
 även i övrigt blir av god kvalitet”. Det förutsätts också att en all- 
  
 161 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 män pensionsplan ska kunna tillämpas på anställda som inte är anslutna till den i frågavarande arbetstagarorganisationen. 
  
 Att en allmän pensionsplan innehåller regler om bland annat pensionsnivå har också medfört att en sådan plan utan risk för missbruk har ansetts kunna tillämpas på huvuddelägare i fåmans- företag (jfr SOU 1965:41 s. 103). 
  
 En allmän pensionsplan som haft en stor betydelse i olika sam- manhang är ITP 2. Planen blev tidigt normgivande för andra för- månsbaserade allmänna pensionsplaner på arbetsmarknaden och har fått en framträdande roll även för beskattningen. 
  
 Begreppet allmän pensionsplan har central betydelse för tryg- gandelagen. Flera av lagens regler anknyter till begreppet allmän pensionsplan, bland annat bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas i balansräkningen. För ett trygg- ande enligt tryggandelagen uppställs dock inte något generellt krav på att åtagandet ska ingå i en allmän pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för vissa arbetsgivare vid tryggande av pensions- utfästelser i balansräkningen, till exempel enskild firma och handels- bolag, och i övriga fall endast avseende tryggande av pensions- utfästelser till anställda med bestämmande inflytande i företaget. Här bör framhållas att kollektivavtalsgrundade avgiftsbaserade pensions- utfästelser, liksom individuella avgiftsbaserade pensionsutfästelser, vilka inte avser huvuddelägare och som givits av arbetsgivare som räknas upp i 5 § andra stycket tryggandelagen, det vill säga aktie- bolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller spar- bank, omfattas av tryggandelagen trots att de inte omfattas av lagens definition av allmän pensionsplan, i vart fall om arbetsgivaren har utfäst garantier. 
  
 Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovis- ning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en tillfredstäl- lande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112). 
  
 Reglerna för beräkning av pensionsreserven knyter också an till begreppet allmän pensionsplan. I 6 § tryggandelagen anges att med arbetsgivares pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 §. I 5 § första stycket 
  
 162 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 tryggandelagen anges vidare att arbetsgivaren i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner får ta upp vad han enligt all- män pensionsplan har åtagit sig att redovisa under denna rubrik. För dessa pensionsutfästelser kan således andra poster än kapital- värdet av intjänad pensionsrätt ingå i pensionsreserven. 
  
 Begreppet allmän pensionsplan har betydelse även för tryggande i pensionsstiftelse. Av 10 § andra stycket tryggandelagen framgår att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensions- plan utan att detta framgår av stiftelsens stadgar, av avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller av andra omständigheter. Bestämmelsen tillkom främst med tanke på den skuldföring av pensionsutfästelser enligt  
 ITP-planen 
  som sker enligt  
 FPG/PRI-systemet. 
  Utfästelserna enligt detta system är tryggade genom  
 ITP-planens 
  krav på kreditförsäkring för utfästel- serna. Avsikten med bestämmelsen i 10 § är att utfästelserna inte ska bli tryggade av pensionsstiftelsen i annat fall än om detta ut- tryckligen varit avsikten. Detta medför också att stiftelsens för- mögenhet inte behöver beaktas vid bedömningen av vilket belopp som ska skuldföras. 
  
 Även reglerna för gottgörelse knyter an till begreppet allmän pensionsplan. I 14 § andra stycket tryggandelagen framgår att arbets- givaren har rätt till gottgörelse motsvarande vad som redovisats under rubriken Avsatt till pensioner för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. 
  
 Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pensionering prövades i målet om  
 ITP-planens 
  så kallade tiotaggar- lösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmarknaden hade före  
 1990-talet 
  utan undantag en utformning som innebar att storleken av förmånerna framgick direkt av planen. År 1989 beslutade  
 ITP-avtalsparterna 
  om justeringar i denna plan, vilka innebär att arbetsgivare kan träffa överenskommelser med arbets- tagare med lön som överstiger tio basbelopp om individuellt anpassade pensionslösningar. Den alternativa lösningen får dock inte leda till högre tryggandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala pensionslösning. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen fann att pensionslösningar enligt  
 ITP-planens 
  alternativa regler inte kan anses som allmän pensions- plan enligt tryggandelagen och uttalade följande: 
  
 163 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 De i  
 ITP-planen 
  deltagande parterna har utgått från att planen även efter infogande däri av de alternativa pensionslösningarna i sin helhet fortfarande är att behandla såsom en allmän pensionsplan. Såtillvida är kraven fortfarande uppfyllda att grunderna för pensioneringen även efter ändringarna godkänts på arbetstagarsidan av en huvudorganisation. Vid tryggandelagens tillkomst existerade emellertid inte någon allmän pensionsplan som upptog annat än preciserade bestämmelser om de förmåner i form av ålders- och efterlevandepensioner som skulle utgå, något som synes avspegla sig i departementschefens uttalanden om grundernas kollektiva natur. [– –  
 –] 
  Avdragsreglernas uppbyggnad förut- sätter således att av en allmän pensionsplan skall framgå storleken av en livsvarig ålderspension från 65 år, den för varje sådan plan mest centrala och omfattande förmånen. Vad som under förarbetena ut- talades om låsningen till då gällande  
 ITP-plan 
  tyder också på att planen även i övriga delar skall ange storleken av avtalade förmåner. Enda undantaget härifrån utgör den kostnadsrelaterade  
 ITPK-pensionen, 
  som dock motsvarar endast ett par procent av lönen och som särskilt beaktades när riksdagstaket lades fast. [– –  
 –] 
  Utöver det nu anförda kan erinras om det redan anmärkta förhållandet att en allmän pensionsplan skall kunna tjäna som förebild vid tillämpning av  
 ryms-inom-regeln. 
  Detta torde, som Skatterättsnämnden framhållit, förutsätta att för- månerna är så preciserade att en jämförelse över huvud taget är möjlig att göra. 
  
 Av RÅ 1996 ref. 33 följer att tryggandelagens definition av allmän pensionsplan inte omfattar avgiftsbaserade kollaktivavtalade pensionsplaner eller avgiftsbaserade individuella pensionslösningar, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Detta innebär att exem- pelvis ITP 1 och Avtalspension  
 SAF-LO, 
  inte är att betrakta som allmänna pensionsplaner i tryggandelagens mening. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har i ett annat mål gjort bedöm- ningen att Svenska Kyrkans pensionsplan PFA 2000 inte utgör en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen (RÅ 2006 ref. 83). Pensionsutfästelserna som var aktuella i målet skulle tryggas genom avsättning i församlingens balansräkning i förening med ett borgens- åtagande från Kyrkofonden. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ett borgensåtagande från Kyrkofonden, som numera utgör en integrerad del av kyrkans förmögenhet, närmast är att betrakta som en utfästelse att använda kyrkans egna tillgångar för att säkerställa framtida pensioner. En borgen av Kyrkofonden kan därför inte anses ge sådan säkerhet för pensionsutfästelserna att den är lik- 
  
 164 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 värdig med den som uppnås med kreditförsäkring eller pensions- stiftelse. 
  
 De skattemässiga avdragsreglerna anknyter i vissa fall till tryg- gandelagens regelsystem för allmän pensionsplan. Så är bland annat fallet när det gäller tryggande av pensioner för vissa personalkate- gorier eller företagsformer. Eftersom tryggandelagens definition av en allmän pensionsplan har betydelse för avdragsrätten missgynnas avgiftsbaserade pensionsplaner. 
  
 De vid tryggandelagens tillkomst tillämpade pensionerings- planerna utgjordes i huvudsak av förmånsbestämda, slutlönerelate- rade planer. Utvecklingen har emellertid gått i riktningen mot avgiftsbestämda pensionslösningar. Framväxten av nya pensions- lösningar och förändringarna av de kollektivavtalsbaserade pensions- planerna medför att lagens definition av allmän pensionsplan har blivit föråldrad och en stor del av arbetsmarknadens överenskom- melser har kommit att falla utanför definitionen. Mot bakgrund av detta kan det ifrågasättas om det finns skäl att behålla begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras. 
  
 I detta sammanhang kan nämnas att det i inkomstskattelagen finns en skatterättslig definition av allmän pensionsplan. Defini- tionen finns i 58 kap. 20 §. Den har som utgångspunkt en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men har utvidgats till att om- fatta fler pensionsutfästelser än de som avses i tryggandelagen. Nu senast genom lagstiftning 1998 utvidgades den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan för att säkerställa att bestäm- melsen även omfattar avgiftsbaserade planer (prop. 1997/98:146 s. 78). Definitionen fick följande lydelse i denna del: ”pensions- utfästelser i enlighet med pensionsavtal som har godkänts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som en central arbets- tagarorganisation.” Det skatterättsliga begreppet omfattar således även till exempel Avtalspension  
 SAF-LO 
  och ITP 1. 
  
 165 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.7.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Definitionen av allmän pensionsplan ska finnas kvar men den ska anpassas för att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner. 
  
 Frågan är alltså om begreppet allmän pensionsplan behövs och hur det i så fall bör definieras. Här bör noteras att begreppet allmän pensionsplan enligt tryggandelagen även har minskat i betydelse för skatterätten, eftersom begränsningarna i avdragsrätten inte längre är kopplade till tryggandelagen utan stipuleras direkt i inkomst- skattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. 
  
 Genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1996 ref. 33 har det klarlagts att tryggandelagens definition av allmän pensions- plan inte omfattar avgiftsbaserade individuella pensionslösningar trots att en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Med hänsyn till att Avtalspension  
 SAF-LO 
  och ITP 1 inte stadgar någon pensionsnivå utan pensionen ”blir vad den blir” efter förräntning av kapitalet, omfattas dessa kollektivavtalade avgiftsbaserade planer och andra avgiftsbaserade planer inte av begreppet allmän pensionsplan. Detta får till konsekvens att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte kan trygga pensionsutfästelserna enligt trygg- andelagen. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Att tryggandelagens restrik- tioner när det gäller vilka pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen missgynnar avgiftsbaserade utfästelser får även skattemässiga konsekvenser genom att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte får avdrag för sina trygg- andekostnader. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Det är för övrigt inte heller klart om sådana planer överhuvudtaget går att trygga i egen regi om de helt och hållet saknar garanterade belopp. 
  
 I avsnitt 5.5.2 föreslår utredningen att en avgiftsbaserad utfäs- telse av neutralitetsskäl ska omfattas av tryggandelagen om arbets- 
  
 166 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 givaren utfäster pension minst motsvarande de betalda avgifterna. Förutsatt att begreppet allmän pensionsplan ska finnas kvar i trygg- andelagen bör begreppet av neutralitetsskäl utvidgas till att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner, det vill säga även avgiftsbaserade planer. Utvidgningen medför att alla arbetsgivare i balansräkningen får redovisa åtaganden pga. avgiftsbaserade pensions- planer som omfattas av tryggandelagen. Tryggheten för pensions- borgenärerna tillgodoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Utvidg- ningen av begreppet innebär även att pensionsutfästelser till huvud- delägare eller deras närstående som har sin grund i en avgifts- baserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen. 
  
 I avsnitt 5.10.2 lämnar utredningen förslag om att även andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank ska ha möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser som inte följer av en allmän pensions- plan under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Dessutom lämnas förslag på att slopa förbudet att i balansräk- ningen redovisa pensionsutfästelser till arbetstagare med bestäm- mande inflytande över företaget avseende utfästelser som inte om- fattas av allmän pensionsplan. Dessa ändringar innebär att begrep- pet allmän pensionsplan inte längre kommer att ha någon relevans när det gäller frågan om vilka utfästelser som får tas upp i balans- räkningen. Begreppet kommer dock även fortsättningsvis att ha betydelse för byte av tryggandeform, begreppet pensionsreserv och för reglerna om gottgörelse i 14 §. Detta gäller såväl i tryggande- lagen som i skattelagen. Dessutom kommer regeln i 10 §, om att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan utan att detta framgår, behållas oförändrad. Det bör även noteras att inkomstskattelagens definition på allmän pensionsplan hänvisar till tryggandelagens definition och att utredningen när det gäller detta förhållande inte föreslår någon ändring. 
  
 Mot bakgrund av ovanstående och att begreppet allmän pensions- plan är ett inarbetat och välkänt begrepp samt att det dessutom är svårt att helt överblicka konsekvenserna av att ta bort begreppet, anser utredningen att begreppet bör vara kvar men anpassas till att omfatta även avgiftsbaserade planer. 
  
 167 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.8Pensionsreserv och utfallande pensionsbelopp 
  
 5.8.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Med begreppet pensionsreserv avses enligt 6 § tryggandelagen arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av en sådan utfäst pension som får redovisas enligt 5 §. I 2 § andra stycket tryggandelagen framgår att med upplupen del av utfäst pension avses kapitalvärdet av pension som arbets- tagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska beräkning av kapitalvärde ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm- mer (hittills Finansinspektionen). 
  
 I prop. 1967:83 anges följande angående pensionsreserven (s. 114): 
  
 Som utredningen framhållit utgör arbetsgivares pensionsreserv ett mått på arbetsgivarens skuld för pensioner, bestämt på ett visst sätt. Detta begrepp tilläggs rättsverkan i olika avseenden. En sådan rätts- verkan avser posten Avsatt till pensioner. Som jag kommer att beröra under 7 § får arbetsgivaren normalt inte nedbringa beloppet på denna post under måttet för pensionsreserven. 
  
 Lagförslaget bygger på utredningens uppfattning att pensions- reserven är lika med det belopp som arbetsgivaren äga redovisa under rubriken Avsatt till pensioner, om han inte grundat en pensions- stiftelse, som får bestå enligt nya lagen. Denna bestämning av begrep- pet arbetsgivares pensionsreserv följer av hänvisningen till 5 §. Pensions- reserv utgör också måttet för vad som skall vara spärrat under nämnda rubrik, om pensionsstiftelse inte finns. Har arbetsgivaren en stiftelse knuten till sig, påverkas visserligen inte storleken av arbetsgivarens pensionsreserv därav, med det belopp som är spärrat enligt 7 § kan då bli mindre än pensionsreserven. [– –  
 –] 
  
 Beräkningen av pensionsreserven, grundad på sådana pensionslöften som får skuldföras enligt förslaget, sker med tillämpning av 2 och 3 §§. 
  
 Reglerna i tryggandelagen innebär att pensionsreserven enligt all- män pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. För pensionsåtagande som följer allmän pensionsplan, till exempel  
 ITP-planen 
  avdelning 2, tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) på uppdrag av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen. Detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före tryggandelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension. En motsvarande regel fanns även i 1961 års lag med vissa bestämmelser om pensionsstiftelser. Bak- 
  
 168 
  
 SOU 2015:68 Tryggandelagen 
  
 grunden till regeln är  
 FPG/PRI-systemet 
  och arbetsgivarnas åtagande att utge pensionstillägg på de utgående  
 ITP-pensionerna 
  enligt samma normer som SPP tillämpade.  
 ITP-planen 
  förutsätter att pensionerna enligt planen ska vara likvärdiga oavsett om tryg- gandet sker i försäkring eller i pensionsstiftelse. Detta innebär att samma pensionstillägg ska betalas ut på  
 FPG/PRI-pensionerna 
  som på  
 SPP-pensionerna. 
  Eftersom SPP finansierade dessa tillägg med återbäringsmedel som uppsamlats i överskottsfonder ansågs det naturligt att ett företag som tillämpar  
 FPG/PRI-systemet 
  skulle kunna uppsamla medel i den anknutna pensionsstiftelsen mot- svarande SPP:s överskottsfonder (se bland annat SOU 1965:42 s. 115). 
  
 Att pensionsreserven för ännu inte aktuell pension beräknas med hänsyn till de förväntade framtida pensionstilläggen innebär en periodisering av kostnaderna för dessa tillägg under den pensions- berättigades hela anställningstid, vilket leder till att en kostnads- koncentration till tiden efter pensionsfallet undviks. 
  
 Även pensionsreserven enligt andra kollektivavtalade pensions- planer än  
 ITP-planen 
  innehåller andra poster än kapitalvärdet för intjänad pensionsrätt, till exempel  
 KTP-planen. 
  På det statliga och kommunala området fastställer Sveriges Kommuner och landsting, beräkningsgrunder för kommunernas och landstingens beräkning och redovisning av pensionsskuld enligt  
 PA-KL. 
  
 Enligt PRI Pensionsgaranti består pensionsreserven för ITP 2 av tre delar: kapitalvärde, konsolideringsreserv och särskilda värde- säkringsmedel. Kapitalvärdet utgör den största delen av företagets pensionsskuld (93 procent av den totala skulden). Konsoliderings- reserven är en reservering som utgör komplement till kapitalvärdet och som gör att arbetsgivarna i framtiden kan inflationsuppräkna pensionen när tjänstemannen gått i pension. Denna reserv beräknas som en viss procent av kapitalvärdet och uppgår år 2014 till cirka 4 procent. När det gäller posten ”Särskilda värdesäkringsmedel” anges att den delen av pensionsskulden beräknas kollektivt för hela företaget och att medlen endast kan tas i anspråk efter överens- kommelse mellan Svenskt Näringsliv och PTK. Från och med den 1 januari 2007 sker ingen nyavsättning för särskilda värdesäkrings- medel (ITP i egen regi, handbok av PRI Pensionsgaranti, tillgänglig under ”broschyrer och blanketter” på pripension.se per den 
  
 27 oktober 2014). 
  
 169 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Eftersom skatterätten saknar en egen definition av pensions- reserv gäller tryggandelagens definition även i skatterätten (se prop. 1999/2002:2, del 2, s. 16). Detta innebär att kostnaden för värdesäkringstilläggen som ingår i pensionsreserven i princip är avdragsgilla. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det dock kapitalvärdet av pensionsrätten som är pensionsreserven. 
  
 Definitionen av pensionsreserv utgår från vilka pensionsutfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §). Definitionen omfattar således inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen. Det kan ifrågasättas om en definition som endast utgår från tryggande- formen redovisning i balansräkningen är optimal. Särskilt med tanke på att inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet och att pensionsreserven enligt tryggandelagen även fyller en skatterättslig funktion. Kopplingen till skatterätten förut- sätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas på konto in- går i begreppet. Även utredningens förslag om att avgiftsbaserade utfästelser med garantier ska omfattas av tryggandelagen påverkar hur pensionsreserven bör definieras. En annan fråga som kan ställas är om pensionsreserven även fortsättningsvis ska definieras och beräknas olika beroende på om utfästelserna följer av allmän pensionsplan eller inte. 
  
 5.8.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Begreppet pensionsreserv ska finnas kvar men defini- tionen ska ändras så att den innefattar samtliga intjänade pensionsåtaganden som omfattas av tryggandelagen. Pensions- reserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som för en pensions- utfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan. Pensions- reserven för en förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Beräkningen av kapital- värdet ska göras med ledning av försäkringstekniska beräknings- antaganden som ska vara betryggande. Pensionsreserven för en 
  
 170 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräknings- tillfället. Om pensionsutfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde. 
  
 Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensions- utfästelse enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska beräknas med tillämpning av försäkrings- tekniska beräkningsantaganden som ska vara aktsamma. Det- samma gäller för en utfästelse enligt en allmän pensionsplan som saknar grunder för beräkning av utfallande belopp. 
  
 Begreppet arbetsgivares pensionsreserv används i tryggandelagen som ett försäkringsmatematiskt mått på en arbetsgivares skuld för pensioner bestämt på ett visst sätt. Begreppet får rättsverkningar i olika avseenden. Enligt gällande rätt är pensionsreserven lika med det belopp som arbetsgivaren får redovisa i balansräkningen under särskilda rubriker. Begreppet pensionsreserv utgör även måttet för vad som ska vara ”spärrat” under de särskilda rubrikerna i den mån pensionsutfästelser inte tryggas i pensionsstiftelse. Storleken på pensionsreserven har även betydelse vid beräkning av överskott i en pensionsstiftelse vid tillämpning av reglerna om gottgörelse. 
  
 Utredningen anser att det finns ett behov av ett begrepp som ger uttryck för storleken av en arbetsgivares pensionsåtagande till arbetstagare även med utredningens förslag på ändringar i trygg- andelagen. Förutom i de ovan uppräknade situationerna får begrep- pet betydelse för utredningens förslag om byte av tryggandeform. Enligt nu gällande definition bestäms storleken på pensionsreser- ven utifrån vilka utfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §), oberoende av om ut- fästelserna faktiskt tryggas i balansräkningen eller i pensions- stiftelse. Definitionen omfattar däremot inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen, exem- pelvis pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande in- flytande. Indirekt kan dock av definitionen av överskott i 15 § 
  
 171 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 första stycket tryggandelagen utläsas att kapitalvärdet av de åtagan- den som omfattas av beskrivningen i stiftelsens ändamålsparagraf avses. Det bör som framgår ovan noteras att tryggandelagens defi- nition av begreppet pensionsreserv även fyller en skatterättslig funktion. Skatterättsligt är pensionsreserven ett tak för avdragsrätt när det gäller avsättning i balansräkning och överföring till pensions- stiftelse. Eftersom inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet pensionsreserv får tryggandelagens definition relevans även skatterättsligt. Denna koppling är praktisk och enkel och utredningen avser inte att ändra på sambandet. En komplikation i detta sammanhang är dock att skatterätten förutsätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas i balansräkningen ingår i pensionsreserven. 
  
 Utredningen anser med hänvisning till det sagda att begreppet pensionsreserv fortsättningsvis bör definieras utifrån en arbets- givares samtliga pensionsåtaganden som omfattas av lagen och oberoende av om åtagandena kan redovisas i balansräkningen eller inte. Utredningen föreslår därför en ny definition av pensions- reserv med innebörden att begreppet ska avse värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag. Utred- ningens förslag som innebär att även pensionsutfästelser som tryggas i pensionsstiftelsen innefattas i pensionsreserven, förutsatt att utfästelserna omfattas av tryggandelagen. Med denna ändring uppnås en överensstämmelse med skatterätten. Trots den utvidg- ning som utredningen föreslår när det gäller vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen kommer det även fortsättningsvis att finnas utfästelser som inte får redovisas i balansräkningen. Att pensionsreserven får redovisas i balansräkningen till den del den inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet följer av 7 § tryggandelagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i den delen. 
  
 När det gäller pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan bör noteras att de övriga åtaganden som får ingå i pensionsreserven enligt förslaget ska ha en direkt koppling till den intjänade pensionen. 
  
 En annan fråga är hur pensionsreserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas. De företag som tryggar pensionsåtagan- 
  
 172 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 den enligt ITP 2 genom överföring till pensionsstiftelse eller genom särskild redovisning i balansräkningen och som har kredit- försäkring hos Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) tillämpar en särskild räntesats vid beräkning av pensionsåtagandena, den så kallade  
 PRI-räntan. 
  Anledningen till att  
 PRI-företagen 
  inte tillämpar den ränta som föreskrivs av Finansinspektionen är att parterna på arbetsmarknaden anser att grunderna för beräkning av kapitalvärde är en del av de allmänna grunderna för en allmän pensionsplan och som sådan ligger inom arbetsmarknadsparternas beslutsområde. Ytterligare exempel på allmänna pensionsplaner som kan tryggas i egen regi och som tillämpar olika beräknings- parametrar är  
 KTP-planen 
  samt  
 KAP-KL. 
  
 En annan tolkning av bestämmelsen är att begreppet allmän pensionsplan endast tar sikte på pensionsutfästelsernas utformning, det vill säga förmånernas omfattning, villkor, etc. Eftersom beräk- ning av kapitalvärde enligt 3 § tryggandelagen ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspek- tionen, och något annat inte framgår av förarbetena får det anses som oklart om regleringen i 4 § utgör en tillräcklig rättslig grund för arbetsmarknadens parter att själva bestämma försäkringstek- niska grunder för värdering av pensionsåtagandena genom att reglera dessa i en allmän pensionsplan. 
  
 Antaganden om diskonteringsräntor och andra försäkringstek- niska beräkningsantaganden har stor betydelse för ett pensions- åtagandes storlek. Ränteantagandet har en avgörande betydelse för pensionsskuldens storlek. Beräkning av pensionsskuld i egen regi är en redovisningsteknisk periodiseringsfråga, det vill säga arbets- givaren ska periodisera sina kostnader för de framtida pensions- utbetalningarna. Diskonteringsräntan är – till skillnad från livs- längdsantaganden – inte ett antagande, utan i stället en vald beräk- ningsparameter för att värdera betalningar utifrån en tidsaspekt. Den ränta som PRI använder är primärt kopplad till långsiktig avkastning i de företag som tryggat åtagandena i egen regi i stället för de marknadsbaserade durationsmatchade räntorna som används i försäkringssektorn. Utgångspunkten vid PRI:s val av ränta för direktpension i egen regi är således inte att pensionsåtagandena ska försäkras. Arbetsgivarens inlösenkostnad är ett undantag från det normala förhållandet och styr inte beräkningen av pensions- skulden. 
  
 173 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Det ränteantagande som PRI använder vid beräkningen av pensionskulden är inte identiskt med det antagande som Brown använder vid beräkningen av försäkringspremierna.  
 PRI-räntan 
  tar inte hänsyn till det kapitalbindningsbehov som finns i försäkrings- bolagen som följer av de senaste årens regelutveckling (solvens 2, m.m.). 
  
 Ur pensionsborgenärernas perspektiv föreligger emellertid ingen risk för att tryggheten i en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan äventyras eftersom det enligt definitionen av allmän pensionsplan enligt tryggandelagen krävs att utfästelser som redovisas i balansräkningen är kreditförsäkrade. Detta innebär att i händelse av en arbetsgivares obestånd ska pensionsskulden lösas in i Brown med den prislapp som Brown bestämmer och kreditförsäk- ringen täcker i den situationen in hela inlösenkostnaden. Skillnaden i pensionsskuldens storlek i försäkringsbolag jämfört med egen regi minskar således inte pensionsborgenärens trygghet, så länge åtagandet är kreditförsäkrat. Med nuvarande system kan likvärdiga åtaganden komma att värderas olika beroende på om ett åtagande är enligt allmän pensionsplan eller inte. I ett redovisningsmässigt per- spektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensions- åtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning. 
  
 Systemet med egna antaganden för utfästelser enligt allmän pensionsplan har dock funnits sedan tryggandelagens tillkomst och har fungerat på ett tillfredsställande sätt. Mot bakgrund av detta och vad som ovan anförts finner utredningen inte skäl att ändra på rådande tillämpning. Dock bör den juridiska osäkerhet som nu föreligger undanröjas och utredningen föreslår därför att det i lagtexten klargörs att en arbetsgivares pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Om sådana grunder inte skulle finnas i en allmän pensionsplan ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som utfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan. Se mer om de försäkringstekniska beräkningsgrunderna i nästa avsnitt. 
  
 En förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska enligt utredningens förslag beräknas till kapital- värdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Nu gällande förskrifter från Finansinspektionen om beräkning av kapitalvärdet bygger på ett äldre bemyndigande som gäller med stöd av en över- gångsbestämmelse till regeringsformen. Utredningens förslag i 
  
 174 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 denna del kommer att innebära att nuvarande bemyndigande upp- hör. I stället anges övergripande i ett antal nya paragrafer hur de försäkringstekniska antagandena ska bestämmas. Avsikten är att även fortsättningsvis kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrif- ter. 
  
 När det gäller beräkning av pensionsreserven för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan är utredningens förslag att denna ska beräknas till det värde, inklu- sive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Detsamma bör gälla för avgiftsbaserade pensionsutfästelser som följer av allmän pensionsplan men planen saknar bestämmelser om hur pensionsreserven ska beräknas. 
  
 En avgiftsbaserad pensionsutfästelse innebär att en framtida pension ska baseras på ett visst kapital. Inför första utbetalningen bestäms de framtida pensionsbeloppen. Värderingsregeln innebär att en arbetsgivare som uppfyller sina pensionsåtaganden genom att löpande tillgodoföra de anställda en viss procent av lönen (eller ett fast belopp) ska värdera sina åtaganden till ett belopp motsvarande de totala avgifterna inklusive avkastning som har tillgodoförts de anställda per värderingsdagen. Detta gäller under hela intjänande- tiden. Att en avgiftsbaserad utfästelse även kan innehålla villkor om avkastning som inte är garanterad följer av 1 § fjärde stycket tryggandelagen. 
  
 En annan variant är att pensionsavtalet stadgar att arbetsgivaren löpande under intjänandetiden beräknar och utfäster ett pensions- belopp baserat på det uppsamlade garanterade kapitalet, och att detta pensionsbelopp ska beräknas efter vissa givna grunder. Om ett avtalat periodiskt pensionsbelopp finns, så är det framtida kassaflödet känt och åtagandet bör då värderas med antaganden om bland annat framtida ränta och livslängd. I detta fall blir pensionen i praktiken förmånsbaserad och i redovisningen tar man upp kapital- värdet av denna förmån. 
  
 Det är inte ovanligt att en arbetsgivare ingår ett avtal om direkt- pension med en anställd där arbetsgivaren utfäster sig att betala pension. Den framtida pensionsutbetalningen säkerställs genom en företagsägd tillgång, till exempel en kapitalförsäkring som tecknas på den anställdes liv och pantsätts till förmån för den anställde. 
  
 175 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Pensionsutfästelsen är ofta avgiftsbaserad och värdet av pensions- rätten är i ett sådant fall vid varje given tidpunkt identiskt med värdet av kapitalförsäkringen. Det innebär att vad företaget åtagit sig att betala i pension är lika med vad företaget får ut från kapital- försäkringen. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd  
 (K3-väg- 
  ledningen) ska, om förenklingsreglerna tillämpas, en pensionsför- pliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång redovisas som avsättning till ett belopp motsvarande tillgångens redovisade värde. Motsvarande regel finns i Bokförings- nämndens allmänna råd för mindre aktiebolag (K2). 
  
 Som framgår av avsnitt 5.5.2 ska en avgiftsbaserad utfästelse omfattas av tryggandelagen endast om arbetsgivaren utfäster pension som minst motsvarar avgifterna. En pensionsutfästelse som är kopplad till en tillgång och där arbetsgivaren minst garanterar betalda avgifter ska således omfattas av tryggandelagen. 
  
 Frågan uppkommer hur pensionsreserven bör beräknas för en kopplad utfästelse som omfattas av tryggandelagen. Eftersom en sådan pensionsutfästelse är nära sammankopplad med tillgången bör beräkningen utgå från tillgångens värde. En finansiell anlägg- ningstillgång ska som huvudregel värderas till anskaffningsvärdet i redovisningen. Utredningens förslag för beräkning av pensions- reserven för en avgiftsbaserad utfästelse lämpar sig därför mindre bra för en kopplad pensionsutfästelse. En regel för beräkning av pensionsreserven för kopplade utfästelser bör medge att utfästelsen åsätts samma värde som den tillgång som utfästelsen är kopplad till. Pensionsreserven för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt tryggandelagen som är kopplad till värdet av en tillgång som arbets- givaren äger ska därför i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde. 
  
 När det gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser behövs regler för hur den månatliga pensionen ska beräknas utifrån det värde som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid pensionstillfället (pensionsreserven). Utfallande pensionsbelopp beräknas med samma teknik och hänsyn tas till ränta, dödlighet, driftskostnader och osäkerhet. Detta gäller både pensionsutfästelser som följer av all- män pensionsplan och övriga utfästelser och både vid temporär och livsvarig pension. Beträffande utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan före- 
  
 176 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 slår utredningen att beloppen ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräk- nas med tillämpning av försäkringstekniska beräkningsantaganden. Antagandena ska vara aktsamma. Avsikten är att kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrifter. Samma regler som för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska även gälla vid beräkning av utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan om det i grunderna saknas regler för beräkning av utfallande belopp. 
  
 5.9Värdering av pensionsutfästelser m.m. 
  
 5.9.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 I tryggandelagen finns värderingsregler för pensionsåtaganden. Som tidigare framgått innebär reglerna i tryggandelagen att pensions- reserven enligt allmän pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det en upp- lupen del av sådan pension som är pensionsreserv. Utgångspunkten för värdering av ett pensionsåtagande är regeln i 2 § om hur pension tjänas in. Där framgår att om utfästelsen inte innehåller regler om intjänande anses arbetstagaren vid varje tillfälle ha in- tjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år som arbetstagaren varit i arbestgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Med upp- lupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Pensionsåtagan- det ska alltså vid varje tidpunkt motsvara nuvärdet av den intjänade pensionen. 
  
 I 3 § tryggandelagen anges att beräkning av kapitalvärde ska göras med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. Det fram- går av 1 § förordningen (2007:721) med bemyndigande för Finans- inspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder att det är Finansinspektionen som fastställer dessa grun- 
  
 177 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 der. Redan år 1967 fick dåvarande Försäkringsinspektionen i upp- drag att fastställa tryggandegrunderna. Nu gällande grunder är från 2007 (FFFS 2007:24 och ändring 2007:31). 
  
 Kapitalvärdesgrunderna innehåller antaganden om ränta, bio- metriska risker avseende dödlighet och sjuklighet samt så kallad säkerhets- och omkostnadsbelastning. Utifrån dessa parametrar beräknas ett kapitalvärde som är det diskonterade värdet av fram- tida pensionsbelopp. Kapitalvärden beräknas i första hand för ålderspension men beräknas även för sjuk- och efterlevande- pensioner 
  
 Enligt 4 § andra stycket i föreskrifterna ska kapitalvärdet beräk- nas med ledning av de försäkringstekniska grunder som anges i bilagan, bland annat antagandet om ränta. Räntan uttrycks som en räntefot (räntesats) i procent före eventuellt avdrag för avkast- ningsskatt. Finansinspektionen beräknar och fastställer räntan för varje år och uppgiften publiceras på finansinspektionens hemsida efter utgången av september månad varje år. För räkenskapsår som avslutas efter den 1 januari 2015 gäller att räntan är 1,9 procent för åtaganden som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning och för åtaganden som innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning är räntan 0,8 procent. Ett avdrag med 0,3 procentenheter på ovanstående ränteantaganden ska göras vid skyldighet att betala avkastningsskatt. Angivna räntor är de högsta som får tillämpas. Av föreskrifterna (4 § andra stycket) framgår att en arbetsgivare alternativt kan tillämpa det antagande om ränta som används vid beräkning av premie för likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett värde som är lägre än det lägsta värde som följer av antagan- dena i bilagan. 
  
 Här bör återigen noteras att för pensionsåtagande som följer ITP 2 tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av de avtals- slutande parterna inom pensionsplanen. Dessa åtaganden värderas efter vad PRI:s (Pensionsregistreringsinstitutet) styrelse beslutat om och detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före trygg- andelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar även andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension (se bland annat SOU 1965:42 s. 115). Enligt PRIs försäkringstekniska beräk- ningsunderlag för beräkning av arbetsgivares pensionsskuld fram- 
  
 178 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 går att PRI räknar med en ränta på 4 procent före avdrag för kost- nader. 
  
 Inte heller företag som tillämpar internationell redovisning av pensionsåtaganden värderar pensionsutfästelserna enligt 3 § trygg- andelagen. Av skatteskäl finns dock en möjlighet för dessa företag enligt redovisningsreglerna att tillämpa en redovisning enligt trygg- andelagen i en juridisk person (se avsnitt 3.2.2). 
  
 Det finns inte något krav på att en pensionsutfästelse som får tryggas enligt tryggandelagen också ska tryggas enligt tryggande- lagen. En arbetsgivare kan således välja att inte redovisa utfästelsen i balansräkningen i en post enligt den lagen. Enligt promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser har bestämmelsen kommit att tolkas så att även en sådan utfästelse ingår i arbets- givarens pensionsreserv. Bestämmelserna i 2 § andra stycket och 3 § kan alltså få betydelse för beräkningen av pensionsutfästelses värde även i fråga om andra utfästelser än sådana som faktiskt tryggas enligt tryggandelagen, dock under förutsättning att utfästelsen får tryggas enligt tryggandelagen (se också under 25 §). 
  
 I detta sammanhang bör även påpekas att det i skatterätten finns en koppling till 3 § tryggandelagen då inkomstskattelagen anger att beräkningen av pensionsreserven inte ska göras med ett lägre ränte- antagande än som följer av 3 § tryggandelagen. 
  
 Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på att bestämmelserna om beräkning av en pensionsutfästelses värde i 2– 3 §§ tar sikte på förmånsbaserade löften vars kapitalvärde kan beräknas. Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte passar för de avgiftsbaserade utfästelserna som saknar förmåns- nivåer. Detta gäller även för de avgiftsbaserade utfästelser där åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbets- givaren, exempelvis en aktiefond eller kapitalförsäkring. Sådana pensionslösningar är numera vanliga. Även regeln i 2 § om in- tjänande tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. Dock framgår av praxis att 2 och 3 §§ inte utgör ett hinder för att trygga pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapital- värdet enligt dessa paragrafer (se RÅ 1985 1:33). 
  
 I betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för Finansinspektionen skulle ändras för att ge inspektionen ökade 
  
 179 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 möjligheter att ta hänsyn till nya pensionslösningar. I en komplet- terande promemoria till SOU 2009:46 (se bilaga 4) har dock kon- staterats att 8 § regeringsformen utgör ett hinder att ändra i trygg- andelagen så att Finansinspektionen ges vidare utrymme att ta hän- syn till nya pensionslösningar vid beräkningen av pensionsreserven. Tryggandelagen är i aktuella delar av civilrättslig karaktär och faller därmed inom det så kallade obligatoriska lagområdet där delegation av normgivningsmakten inte är tillåten. Det äldre bemyndigandet gäller dock fortfarande med stöd av övergångsbestämmelserna till regeringsformen, men endast så länge 3 § tryggandelagen står kvar oförändrad. Värderingsproblematiken måste därför lösas på annat sätt. 
  
 Det har för övrigt framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av 3 § leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i för- säkring enligt 25 § tryggandelagen. 
  
 5.9.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Tryggandelagen anpassas så att värden kan beräknas för avgiftsbaserade utfästelser. Finansinspektionens bemyndigande att ge ut föreskrifter om försäkringstekniska grunder upphävs. Grunderna tas i stället in i tryggandelagen. Finansinspektionen får fortsättningsvis ge ut verkställighetsföreskrifter som preci- serar de försäkringstekniska antagandena som ska användas vid beräkning av kapitalvärden. Föreskrifterna ska även omfatta beräkningen av utfallande belopp vid avgiftsbaserade utfästelser. Det införs också en regel för hur en avgiftsbaserad pensions- utfästelse tjänas in. 
  
 Att anpassa tryggandelagens bestämmelser om värderingar av pensionsutfästelser till avgiftsbaserade utfästelser kan göras på olika sätt. Värderingen i nuläget sker med stöd av 3 § tryggandelagen genom föreskrifter om försäkringstekniska grunder från Finans- inspektionen. Denna föreskriftsrätt regleras i en övergångsbestäm- melse till regeringsformen. Övergångsbestämmelsen upphör att gälla om 3 § tryggandelagen ändras. 
  
 180 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 Frågan uppstår då om 3 § tryggandelagen ska behållas intakt för att bemyndigandet ska kunna kvarstå. Tryggandelagen behöver i så fall bara kompletteras med ytterligare bestämmelser för avgifts- baserade utfästelser i andra paragrafer. För detta alternativ talar att Finansinspektionen fortsatt kan meddela föreskrifter om hur kapitalvärdet beräknas. Det är inte heller helt okomplicerat att lagstifta om hur ett sådant värde ska beräknas eftersom inte bara antaganden om dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och räntor för- ändras över tid. Även metoderna för sådana beräkningar utvecklas kontinuerligt. 
  
 Det finns emellertid även ett antal faktorer som talar emot att behålla 3 § tryggandelagen intakt. En viktig fråga är om det är lämpligt att en konstruktion som inte är förenlig med regerings- formens huvudregel lever kvar genom en övergångsbestämmelse. En annan omständighet av betydelse är att utredningens förslag om avgiftsbaserade utfästelser innebär att tryggandelagen, förutom reglerna för värdering av pensionsreserven, även bör innehålla regler om hur pensionsbelopp på grund av avgiftsbaserade utfästel- ser ska beräknas. Dessa beräkningar grundas på samma antaganden som värderingen av förmånsbaserade utfästelser och ett nytt bemyndigande för Finansinspektionen att utge sådana föreskrifter går inte att införa. Det hör till bilden att innehållet i 3 § inte heller kan flyttas utan att övergångsbestämmelsen upphör att gälla. 
  
 En alternativ lösning vore att ändra 3 § tryggandelagen utan att i detalj lagstifta hur kapitalvärden och pensionsbelopp ska räknas ut. Det finns då inga hinder för Finansinspektionen att ge ut allmänna råd om hur dessa bör framräknas. Sådana råd vore emellertid inte bindande på det sätt de nuvarande föreskrifterna är. Även om detta skulle anses som en fullt tillräcklig anordning för de stora kollek- tiva pensionsavtalen är det utredningens uppfattning med hänsyn till pensionsborgenärernas trygghet att det är av stor vikt att det inte föreligger någon valfrihet när det gäller att bestämma pensions- beloppen. 
  
 Utredningen förespråkar därför att nuvarande skrivelse i 3 § tryggandelagen tas bort och ersätts med mer specifika beskriv- ningar av de aktuella beräkningarna. Eftersom reglerna för hur kapitalvärdet för en utfästelse ska beräknas förändras med både metodutveckling och förväntningar om exempelvis ränta och död- lighet föreslår utredningen att tryggandelagen ändras på så sätt att 
  
 181 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 bara de generella dragen för hur ett kapitalvärde ska beräknas tas in i tryggandelagen. Dessa bestämmelser ska dock vara så detaljerade att Finansinspektionen med dem som grund kan ge ut verkställig- hetsföreskrifter som närmare beskriver vilka antaganden som ska användas utan att normdelegering anses har skett. Samtidigt ska bestämmelserna vara flexibla nog för att ge Finansinspektionen möjlighet att använda bästa möjliga metod för att ta fram före- skrifterna. 
  
 Möjligheten att använda verkställighetsföreskrifter kräver en relativt långtgående precisering i lagtexten. Lagrådet anmärkte i ett visst lagstiftningsärende att ”[u]trymmet för utfyllande verkställig- hetsföreskrifter är dock i praktiken mycket litet på det civilrättsliga området” (prop. 2007/08:60, s. 148). Ytterligare ledning fås av att departementschefen i prop. 1976/77:123 uttalade följande: 
  
 Enligt min mening föreligger i princip inget hinder enligt regerings- formen mot att regeringen meddelar verkställighetsföreskrifter också till sådan lag som avses i 8 kap. 2 § regeringsformen, dvs främst civillag. I praktiken kan det emellertid endast i särskilda undantagsfall komma i fråga att utnyttja denna möjlighet. Verkställighetsföreskrifterna kan endast få innebära en precisering inom ett snävt område av lagregle- ringen. Ibland kan det vara påkallat att, som i förevarande fall, befogen- heten att meddela verkställighetsföreskrifter framgår av lagen. Här- igenom klarläggs för de rättstillämpande myndigheterna att verkställig- hetsföreskrifterna inte står i strid med författning på högre statsrättslig nivå. 
  
 Utredningens förslag innebär mot bakgrund av det sagda att lag- texten preciseras så att relativt detaljerade beskrivningar om samt- liga beräkningsantaganden införs. Avsikten är alltså att konkre- tisera det bakomliggande syftet med de beräkningsmodeller som finns i bilagan till Finansinspektionens föreskrifter. Finansinspek- tionen ska därmed i sina verkställighetsföreskrifter endast precisera de exakta formerna för beräkningarna. 
  
 Utredningen föreslår därför att 3 § tryggandelagen ändras så att det där i stället stadgas enligt vilka regler pensionsreserven för olika typer av utfästelser ska beräknas. I en ny paragraf (3 a) anges regler för hur pensionsbeloppen för avgiftsbaserade utfästelser ska beräk- nas. I  
 4–4 
  f §§ anges sedan mer precist hur dessa beräkningar ska gå till och hur de antaganden som krävs ska göras. Regleringen om beräkning av kapitalvärde blir tillämplig för pensionsutfästelser som inte följer av allmän pensionsplan och pensionsutfästelser 
  
 182 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 enligt allmän pensionsplan där parterna inte har avtalat om beräk- ning av kapitalvärde. 
  
 I 4 § tryggandelagen anges att antagandena ska vara betrygg- ande. Utgångspunkten bör vara att dessa ska bestämmas på ett sådant sätt att det säkerställs att pensionslöftena kommer att kunna infrias i framtiden. 
  
 I 4  
 Fowlerd §§ tryggandelagen föreslås regler om hur antagandena om ränta, dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och driftskostnader ska göras. Som ett alternativ till att använda dessa antaganden kan den som vill enligt 4 e § i stället beräkna kapitalvärdet ”med ledning av sådana antaganden som används vid beräkningen av en premie för en likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt  
 4–4 
  d §§”. En sådan möjlighet finns även i gällande föreskrifter från Finansinspektionen (FFFS 2007:24). Den är dock frivillig. Det framgår inte av föreskrifterna när försäkringsräntan ska användas. 
  
 Likvärdiga åtaganden kan komma att värderas olika beroende på om ett företag väljer att diskontera sina åtaganden med ”försäk- ringsräntan” eller inte. I ett redovisningsmässigt perspektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensionsåtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning. 
  
 Den synpunkten har framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av Finansinspektionens gällande ränteantagande leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i försäkring enligt 25 § trygg- andelagen. Det är främst tryggheten för pensionsborgenärerna som har pensionsfordran på företag som inte kreditförsäkrar sina pensionsåtaganden som är i fara. Eftersom valet av försäkrings- räntan är frivillig kan risken vara stor att just de företag som borde värdera sina pensionsåtagande enligt inlösenalternativet i stället väljer de högre räntorna. 
  
 En tvingande bestämmelse i tryggandelagen om att försäkrings- räntan ska användas avseende pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade skulle helt klart bidra till ett mer realistiskt kapitalvärde av pensionsåtaganden i de fall där framtida inlösen av arbetsgivarens åtagande med pensionsförsäkring är ett alternativ. En annan lösning vore att införa ett lagstadgat krav på att samtliga pensionsåtaganden som beräknas enligt tryggandelagen ska vara 
  
 183 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 kreditförsäkrade eller att motsvarande säkerhet för åtagandena ska finnas. Utredningen avstår dock av flera skäl från att föreslå den typen av långtgående ingripande i gällande rätt. Dock finns enligt utredningen en möjlighet för Finansinspektionen att i föreskrifter ange sådana bestämmelser. Som påpekats tidigare är de kollektiv- avtalsgrundande pensionsutfästelserna i regel kreditförsäkrade. Under normala förhållanden saknas i övrigt anledning att tvinga fram en skuldvärdering som i princip är berättigad i en situation där arbetsgivarens förmåga att kunna infria sina pensionsåtaganden kan ifrågasättas. Utredningen anser inte heller att de är möjligt att i lag- texten precisera under vilka förhållanden försäkringsräntan ska användas. Däremot finns enligt utredningen ett utrymme för Finans- inspektionen att i tryggandegrunderna ange omständigheter som kan föranleda en användning av försäkringsräntan. 
  
 I 4 g § tryggandelagen anges enligt förslaget att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer kan meddela om närmare föreskrifter av beräkningen av kapitalvärde enligt  
 4–4 
  d §§ och 4 f §. Avsikten här är alltså att de exakta bestämmelserna av antagandena ska kunna överlämnas till Finansinspektionen att göra, och att detta ska framgå av lagtexten. 
  
 Eftersom avgiftsbaserade utfästelser inte innehåller några i för- väg specificerade pensionsbelopp som ska betalas ut krävs också en reglering av hur dessa ska beräknas. Motiven till detta är både att pensionsborgenärernas trygghet bör säkerställas och att pension inte ska kunna betalas ut på sätt som kan anses strida mot dess pensioneringssyfte. Exempelvis skulle antaganden om alltför lång återstående livslängd leda till en för låg ålderspension. I 4 f § trygg- andelagen föreslås därför en bestämmelse som innebär att beräk- ningar om utfallande pensionsbelopp vid avgiftsbaserad utfästelse ska göras med ledning av försäkringstekniska beräkningsantagan- den. Antagandena ska vid denna beräkning vara aktsamma. 
  
 Utöver ovanstående behövs även en bestämmelse om hur pension tjänas in när det gäller en avgiftsbaserade utfästelse. I 2 § tryggandelagen föreslås en regel med innebörden att om inte andra regler om intjänande har knutits till en avgiftsbestämd utfästelse anses arbetstagaren tjäna in pension i takt med att arbete som grun- dar rätt till pension utförs. 
  
 184 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 5.10Tryggandeformer 
  
 I portalbestämmelsen till tryggandelagen anges att en arbetsgivares pensionsutfästelser till arbetstagare och arbetstagares efterlevande kan tryggas genom en särskild redovisning av en pensionsskuld eller en avsättning av medel till en pensionsstiftelse. Det är givetvis endast sådana pensionslöften som omfattas av tryggandelagen som får tryggas på föreskrivet sätt. Detta innebär att endast oantastbara pensionslöften kan komma i fråga för ett sådant tryggande. I utredningens förslag i avsnitt 5.2.2 klargörs därutöver i fråga om avgiftsbaserade pensionsutfästelser att sådana utfästelser får tryggas enligt tryggandelagen endast om arbetsgivaren garanterar pension som minst motsvarar den nominella avgiften. 
  
 Att trygga en pensionsutfästelse i balansräkningen innebär, till skillnad från stiftelsetryggande, att arbetsgivaren inte behöver av- hända sig några medel utan pensionskapitalet kan arbeta och för- ränta sig i den av arbetsgivaren bedrivna verksamheten i avvaktan på pensionsavgångar. I kapitel 4 diskuteras neutralitetsaspekterna och uppdragets inriktning i denna del. Som påpekas där är inte reglerna i tryggandelagen helt neutrala i fråga om tryggandeformer. Främst handlar det om att möjligheten att redovisa pensionsutfästel- serna i balansräkningen är begränsad på olika sätt (se nedan). Det finns även någon enstaka begränsning i fråga om stiftelsetryggande. Eftersom avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser i egen regi förutsätter att tryggandet sker i enlighet med tryggande- lagen får lagens bestämmelser direkt påverkan på skatterätten och därmed också en avgörande betydelse för bedömningen av neutra- litet vid beskattningen. 
  
 5.10.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Särskild redovisning i balansräkningen 
  
 I 5 § första stycket tryggandelagen anges att en arbetsgivare i balans- räkningen under rubriken Avsatt till pensioner får ta upp vad han enligt en allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Denna bestämmelse gäller samtliga arbetsgivare oavsett före- tagsform och samtliga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som får tryggas enligt tryggandelagen avseende alla personalkate- 
  
 185 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 gorier. Med allmän pensionsplan avses i detta sammanhang en allmän pensionsplan som den definieras i 4 § tryggandelagen. Som framgått tidigare har i praxis (RÅ 1996 ref. 33) slagits fast att endast förmånsbaserade pensionsplaner omfattas av tryggande- lagens definition. Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovisning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en till- fredställande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112). Det råder således neutralitet mellan olika arbetsgivare när det gäller tillgången till denna tryggandeform avseende kollektivavtalsgrundade för- månsbaserade pensionsplaner. 
  
 Vidare framgår av 5 § tryggandelagen att aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker under den angivna rubriken även får redovisa en upplupen del av de pensions- utfästelser som inte omfattas av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen. Dessa arbetsgivare får således redovisa även kollektivavtasgrundande avgiftsbaserade pensionsplaner och individuella pensionsutfästelser i den mån sådana utfästelser över- huvudtaget omfattas av tryggandelagen. Av 8 a § tryggandelagen följer sedan att redovisningen i balansräkningen i stället ska ske som delpost under rubriken Avsättningar och liknande förplik- telser (se mera i avsnitt 7.4.1). I förarbetena till tryggandelagen (prop. 1967:83 s.  
 91–93, 
  112) klargörs att den utökade möjligheten för de uppräknade företagen att i balansräkningen trygga även andra pensionslöften än sådana som omfattas av en faktiskt tilläm- pad allmän pensionsplan hänger samman med det system för kon- solidering och insyn som följer av den associationsrättsliga lagstift- ningen. Endast för dessa företagsformer gäller lagstadgade krav på att skulderna inte får tära på det egna kapitalet i alltför stor om- fattning utan att ett likvidationsförfarande måste inledas. Detta soliditetskrav har ansetts erbjuda pensionsborgenärerna ett till- räckligt mått av trygghet och en sådan avsättning omfattades vid tillkomsten av tryggandelagen av avdragsrätt utan något krav på en kreditförsäkring vare sig i tryggandelagen eller i skattelagstift- ningen. Numera ställer skatterätten krav på en kreditförsäkring om avdrag ska kunna medges för ett tryggande i balansräkningen oav- sett om pensionsutfästelsen följer av en allmän pensionsplan eller 
  
 186 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 inte. Ett sådant krav infördes först genom SFS 1975:1347 (prop. 1975/76:31, bet. 197576:SkU20) när sambandet mellan tryggande- lagen och skattereglerna delvis tunnades ut. Däremot påförs särskild löneskatt på en ökning av en avsättning enligt tryggandelagen obero- ende av om avdrag medgetts eller inte (prop. 1990/91:166 s. 45, bet. 1992/93:SkU31). Detta innebär att även avsättningar i balansräk- ningen av pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade beläggs med särskild löneskatt så länge avsättningen är gjord enligt trygg- andelagen (RÅ 2004 ref. 133). 
  
 Övriga arbetsgivare som enskilda näringsidkare, handelsbolag, ideella föreningar och stiftelser får inte trygga vare sig kollektiv- avtalsgrundade avgiftsbaserade pensionsutfästelser eller individuella pensionsutfästelser i balansräkningen eftersom sådana utfästelser i dagsläget inte omfattas av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan. Alltså föreligger bristande neutralitet i denna del. I 5 § andra stycket tryggandelagen finns också ett förbud mot att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eller till dessa personers efterlevande om utfästelserna inte följer av en tillämpad allmän pensionsplan. Vid bedömningen av om det föreligger ett bestämmande inflytande beaktas även aktier och andelar som ägs av en i lagrummet avgränsad närståendekrets till arbetstagaren. Det kan i sammanhanget påpekas att närstående- kretsen enligt tryggandelagen är snävare än enligt inkomstskatte- lagen. Exempelvis anses inte syskon som närstående enligt trygg- andelagen. Begränsningen avseende huvuddelägare är betingad av skatterättsliga överväganden och har tillkommit på grund av att det i prop. 1967:83 framlagda förslaget till tryggandelagen bland annat syftat till att åstadkomma en överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten vad gäller de tryggandeformer som regleras i trygg- andelagen (prop. 1967:84 s. 46). 
  
 Före tillkomsten av tryggandelagen var avsättning till en pensions- stiftelse avseende pensionsutfästelser till huvuddelägare inte alls avdragsgilla (tryggande i balansräkningen infördes som framgått först genom tryggandelagen). Motivet bakom förslaget att i skatte- rätten införa en avdragsrätt avseende arbetstagare med bestämmande inflytande och deras efterlevande i fråga om en pensionsutfästelse som följer av en allmän pensionsplan var att det i ett sådant fall ansetts föreligga en tillräcklig garanti för att pensionen skulle ut- 
  
 187 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 betalas och att utfästelsen inte gjorts endast för att få en lättnad i beskattningen (prop. 1967:84, s. 48). På grund av sambandet med skatterätten togs alltså bestämmelsen om en begränsning till en all- män pensionsplan in även i tryggandelagen. I annat fall skulle pensionsreserven bli lägre skatterättsligt än civilrättsligt, och en nedskrivning av balansposten till under den civilrättsliga pensions- reserven skulle då framtvingas. Med hänsyn till det straffsanktion- erade förbudet mot en sådan nedskrivning i 7 § tryggandelagen ansågs detta otänkbart (se prop. 1967:83, s.  
 112–113). 
  
 I prop. 1975/76:31 föreslogs en viss uppluckring av sambandet mellan skattereglerna och de civilrättsliga reglerna, bland annat begränsades avdragsutrymmet direkt i skattelagstiftningen till kost- nader för att trygga pensioner enligt en allmän pensionsplan eller pensioner som rymdes inom en sådan plan.  
 ITP-planen 
  fick en framträdande roll som en jämförelsenorm. I och med att trygg- andelagen inte ändrades vad gäller restriktioner för pensions- utfästelser till huvuddelägare blev denna tryggandeform trots av- dragsbegränsningarna som följde av skattereglerna inte tillgänglig i dessa fall. Detta förhållande kommenterades inte särskilt i pro- positionen. I förarbetena till gällande regler på pensionsområdet uttalades att reglerna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag och så att avdragsreglerna är likvärdiga mellan företagsledare i mindre företag och andra anställda. Inga ändringar föreslogs dock i tryggandelagens bestämmelser avseende före- varande personalkategori. Det uttalades i propositionen att det i dåvarande situation inte var lämpligt att göra ändringar i tryggande- lagen även om avdragsreglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till den (prop. 1997/98:146 s.  
 59–60). 
  
 I övrigt kan påpekas att redovisningslagstiftningen och norm- givningen numera innebär att pensionsåtagandet inte längre får anges i balansräkningen inom linjen utan måste redovisas i balans- räkningen som en avsättning eller en skuld. Det finns dock inget krav på att detta måste ske i en post enligt tryggandelagen. 
  
 Sammanfattningsvis kan konstateras att möjligheten för olika arbetsgivare att trygga sina pensionsutfästelser i balansräkningen enligt tryggandelagen är begränsad på flera plan. När det gäller aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker gäller begränsningen i stort sett endast pensions- utfästelserna till arbetstagare med ett bestämmande inflytande och 
  
 188 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 deras efterlevande. Andra arbetsgivare får i balansräkningen endast trygga pensionsutfästelser som följer av en förmånsbaserad allmän pensionsplan. Frågan är om inte bestämmelserna bör göras neutrala fullt ut eller om det fortfarande finns skäl att behålla de särregle- ringar som finns, i synnerhet då det inte längre är möjligt att redo- visa pensionsutfästelserna inom linjen. 
  
 Pensionsstiftelser 
  
 Förutom i balansräkningen får pensionsutfästelser enligt trygg- andelagen även tryggas i en pensionsstiftelse. I RÅ 2006 ref. 39 har slagits fast att en utfästelse om pension vars storlek i sin helhet beräknas med utgångspunkt i en stiftelses förmögenhetsvärde inte går att trygga i en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. De civil- rättsliga reglerna för en pensionsstiftelse finns i  
 9–22 
  §§ trygg- andelagen. Med pensionsstiftelse avses en stiftelse som grundas av en arbetsgivare i syfte att uteslutande trygga pensionsutfästelser till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § tryggandelagen). Stiftelsetryggande är öppen för alla företagsformer och personal- kategorier, dock med vissa begränsningar avseende arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget när det gäller pensionsstorleken (se nedan). En pensionsstiftelse får inte utfästa pension utan fungerar närmast som en pantsäkerhet för pensions- löftet (12 § tryggandelagen). Värdet av stiftelsens tillgångar ska i huvudsak vara oberoende av arbetsgivarens ekonomiska ställning och i styrelsen ska finnas lika många representanter för arbets- tagarna som för arbetsgivaren. Medel får endast tas ut ur stiftelsen i form av gottgörelse för pensionskostnader eller vissa med pension nära besläktade kostnader  
 (14–15 
  §§ tryggandelagen). Återstående medel ska används för välgörande eller andra allmännyttiga ända- mål. Stiftelsen får dock låna ut medel till arbetsgivaren om ett betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger det (11 § tryggandelagen). Lån från pensionsstiften ska vid en likvidation av stiftelsen omedelbart återbetalas (21 § tryggande- lagen). Ett stiftelsetryggande innebär således, till skillnad från trygg- andet i balansräkningen, att arbetsgivaren avhänder sig kontanter eller andra reella tillgångar som överförs till pensionsstiftelsen och som utan ett återbetalningskrav endast får återtas i form av en 
  
 189 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 gottgörelse för vissa i lagen uppräknade poster och på sätt som lagen föreskriver. 
  
 I 10 § tredje stycket tryggandelagen stadgas att en pensions- stiftelse inte får trygga en pensionsutfästelse till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget eller deras efterlevande utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med mot- svarande uppgifter eller efterlevande. Eftersom avdragsrätten förut- sätter att medel överförs till en pensionsstiftelse enligt tryggande- lagen får den civilrättsliga begränsningen genomslag i skattehän- seende. Tryggandeformen är såldes inte helt neutral vare sig civil- rättsligt eller skatterättsligt. I prop. 1967:83 s. 125 klargörs att syftet med begränsningen är att förta verkan av att ett företag utlovar en som pension betecknad förmån på ett osedvanligt högt belopp. Stiftelsen kan då inte tjäna som pant för förmånen till dess hela belopp. Härigenom skyddas övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av ifrågavarande förmån. Vidare anges att den föreslagna regeln också är av betydelse för att åstad- komma en lämplig överensstämmelse mellan civilrätten och skatte- rätten. Sedan 1998 års lagändring finns inte längre några begräns- ningar direkt i skatterätten avseende pensionsutfästelser till del- ägare i fåmansbolag eller närstående. Avdragsrätten är däremot begränsad i beloppsmässigt hänseende genom särskilda bestäm- melser i inkomstskattelagen. Frågan är med hänsyn till bland annat utformningen av avdragsreglerna om det ändå finns anledning att behålla begränsningen i tryggandelagen. 
  
 5.10.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Möjligheten att i balansräkningen trygga pensions- utfästelser som inte följer av allmän pensionsplan öppnas även för andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkrings- bolag, ekonomisk förening och sparbank under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Den föreslagna utvidg- ningen av definitionen av en allmän pensionsplan medför för övrigt i sig att alla arbetsgivare får ta upp åtaganden på grund av avgiftsbaserade pensionsplaner som omfattas av tryggandelagen. Förbudet att trygga pensionsutfästelser i balansräkningen till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget 
  
 190 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 eller deras efterlevande slopas under förutsättning att utfästelsen är kreditförsäkrad. Restriktionerna beträffande pensionsnivån som får tryggas i en pensionsstiftelse behålls dock för dessa arbetstagare och deras efterlevande. 
  
 Valet av metod att trygga pensioner medför stora skatterättsliga konsekvenser eftersom avdragsrätten för kostnader att ordna de anställdas pensionering i ett företags egen regi anknyter till bestäm- melserna i tryggandelagen. Den grundläggande frågan för över- synen av tryggandelagen i denna del är ytterst om de avdrags- begränsningar som uppkommer på grund av kopplingen till tryg- gandelagen avseende pensioneringen i egen regi ska åtgärdas och i så fall på vilket sätt. 
  
 Eftersom metoderna att sköta pensioneringen i egen regi även fortsättningsvis kommer att regleras i tryggandelagen är det inte lämpligt att helt koppla bort avdragsrätten i inkomstslattelagen från tryggandelagens bestämmelser. I stället bör berörda regler i trygg- andelagen justeras så att avsedda skatteeffekter kan uppnås. 
  
 Som framgått tidigare förselås en utvidgning av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbase- rade pensionsplaner. Förslaget innebär att även den typen av pensionsplaner får tryggas i balansräkningen av alla arbetsgivare oavsett företagsform. Tryggheten för pensionsborgenärerna till- godoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Den bristande neutrali- teten kvarstår då endast beträffande övriga pensionsutfästelser. Pensionsutfästelser som inte följer av en tillämpad allmän pensions- plan får enligt tryggandelagen tryggas i balansräkningen bara av aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. I det fallet krävs ingen kreditförsäkring utan soli- ditetskravet för dessa associationsformer anses utgöra en tillräcklig säkerhet för pensionsborgenärernas fordringar. Däremot förut- sätter numera avdragsrätten för tryggandekostnaden en kredit- försäkring (28 kap. 3 § IL). 
  
 Tryggande i balansräkningen har den fördelen att den möjliggör en periodisering av tryggandekostnaden med avdragsrätt utan ett resursutflöde ur företaget i tryggandefasen. Det framstår enligt utredningen som rimligt att även övriga arbetsgivare bör kunna tillämpa den. Detta gäller i synnerhet eftersom det inte längre är 
  
 191 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 möjligt för företagen att redovisa sina pensionsutfästelser inom linjen och på det sättet slippa nackdelen med att belasta balans- räkningens passivsida. För att pensionsutfästelser som inte om- fattas av en allmän pensionsplan ska kunna redovisas i balansräk- ningen i enlighet med tryggandelagen innebär förslaget att utfästel- serna måste kreditförsäkras. 
  
 Motivet bakom kravet på kreditförsäkring är detsamma som bakom det i nuläget gällande förbudet mot en sådan redovisning, det vill säga avsaknaden av de konsolideringskrav som följer av den associationsrättliga lagstiftningen för aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det redan existerande skatterättsliga kravet på kreditförsäkring bör vara tillräckligt, särskilt mot bak- grund av att en redovisning av pensionslöften i en post enligt trygg- andelagen beskattas med särskild löneskatt även om pensions- utfästelsen inte är kreditförsäkrad. De arbetsgivare som inte har för avsikt att kreditförsäkra sina pensionslöften eller som inte beviljas en sådan försäkring får antas redovisa sina pensionslöften på andra balansposter än enligt tryggandelagen. Mot ett sådant resonemang kan emellertid anföras att tryggandelagen huvudsakligen är avsedd att tillgodose de anställdas rätt. 
  
 De anställdas pensionsrätt skyddas genom att tryggandelagen ställer upp villkor för ett pensionsarrangemang i egen regi som har till uppgift att säkerställa att arrangemanget ur den anställdes perspektiv är lika säkert som en pensionsförsäkring. Detta kan för övrigt också antas vara anledningen till att det civilrättsliga kravet på kreditförsäkring av allmänna pensionsplaner kvarstår trots att skatterätten ställer ett sådant krav på samtliga utfästelser. Visser- ligen infördes det skatterättsliga kravet i ett senare sammanhang än i tryggandelagen men utan att det civilrättsliga kravet avseende all- männa pensionsplaner för den sakens skull togs bort. Däremot påpekades att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan måste kreditförsäkras för att avdrag ska kunna med- ges för tryggande i balansräkningen eftersom ett sådant krav före- ligger enligt tryggandelagen vid en avsättning enligt en allmän pensionsplan (prop. 1975/76:31 s. 134). Ett civilrättsligt krav på en kreditförsäkring som en förutsättning för att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska få tryggas i balans- räkningen av arbetsgivare som inte omfattas av associationsrättsliga 
  
 192 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 konsolideringsregler får således anses ligga i linje med tryggande- lagens funktion och syfte. 
  
 Utredningen har för övrigt övervägt att föreslå ett civilrättligt kreditförsäkringskrav även för aktiebolag och ekonomiska för- eningar som i balansräkningen tryggar andra pensionsutfästelser än enligt en allmän pensionsplan. Några skäl att frångå den bedöm- ning som gjordes i denna del när nuvarande ordning infördes har emellertid inte framkommit. 
  
 Den utvidgning av begreppet allmän pensionsplan som utred- ningen föreslår innebär att även pensionsutfästelser till huvud- delägare eller deras närstående som har sin grund i en avgiftsbaserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen, vilket inte varit möjligt med gällande definition av allmän pensionsplan. Att en sådan pensionsutfästelse måste vara kreditförsäkrad följer av definitionen av en allmän pensionsplan. Frågan är då om också andra pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen än planutfästelser bör kunna tryggas i balansräkningen. Enligt utredningen talar över- vägande skäl för att en sådan möjlighet bör införas, även i detta fall under försutsättning att pensionsutfästelsen är kreditförsäkrad. De beloppsmässiga begränsningarna av avdragsrätten för tryggandekost- nader i egen regi är inte längre kopplade till en allmän pensionsplan utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen. Skattereglerna innebär således att oskäligt höga pensioner inte går att trygga med avdrags- rätt. Något behov av ett förbud mot att i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser till huvuddelägare och närstående finns därför inte av den anledningen. Ett annat skäl som talar för att förbudet mot en sådan redovisning bör tas bort är att skatterätten på pensionsområdet inte längre innehåller några särregler för arbets- tagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Motivet är en i prop. 1997/98:146 s. 59 klart uttalad ambition att bestämmelserna på området inte bör diskri- minera mindre företag. I det lagstiftningsärendet sköts dock över- synen av tryggandelagen på framtiden. Kravet på en kreditförsäk- ring torde motverka risken att tryggandeformen används i ett rent skatteutjämningssyfte. 
  
 Utredningen förslår inte någon ändring i nuvarande ordning när det gäller tryggande av pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen i en pensionsstiftelse. De motiv som åberopades när restriktionerna 
  
 193 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 infördes och som syftar till att skydda övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av oskäligt höga, som pensioner betecknade, förmåner till den förbjudna kretsen står sig även i dag. 
  
 5.11Byte av tryggandeform 
  
 En del av utredningens uppdrag är att se till att det finns ett väl- fungerande system för byte av tryggandeform för pensionsutfästel- ser. Det finns i dag såväl civilrättsliga som skatterättsliga hinder för att byta tryggandeform. Det är omöjligt på grund av återköps- förbudet att byta tryggandeform från en pensionsförsäkring till egen regi. Problematiken tas upp i det följande. Däremot är det möjligt att byta tryggandeform från egen regi till en pensionsför- säkring. Dock kan ett sådant byte i vissa fall medföra avdrags- begränsningar (avsnitt 6.5.2). När det gäller att byta tryggandeform inom egen regi föreligger en del problem både i tryggandelagen och i skattelagstiftningen. När det gäller civilrätten har det bland annat efterlysts en tydligare reglering av förutsättningarna under vilka gottgörelse bör kunna tas vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen. 
  
 5.11.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Tryggandelagen innehåller inga uttryckliga regler som endast avser olika fall av byte av tryggandeform. Möjligheten att genomföra ett sådant byte eller avsaknaden av en sådan möjlighet följer implicit av lagens bestämmelser i stort. 
  
 Byte av tryggandeform från egen regi till pensionsförsäkring 
  
 Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en särskild redovisning i balansräkningen till en pensionsförsäkring. Det är i huvudsak bestämmelsen i 7 § tryggandelagen som måste beaktas vid ett sådant byte. I paragrafen finns ett förbud mot att minska den särskilda posten i balansräkningen under arbetsgivarens pensionsreserv som inte täcks av en pensionsstiftelses förmögen- het. Till den delen pensionsreserven löses in i en pensionsförsäk- 
  
 194 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 ring ska avsättningen återföras eftersom pensionsreserven minskar i motsvarande mån (se bilaga 4 angående vissa förslag till ändringar i 7 § tryggandelagen och författningskommentaren till den paragrafen). 
  
 När det sedan gäller ett byte av tryggandeform från en pensions- stiftelse till en pensionsförsäkring får bestämmelserna om gott- görelse i  
 14–15 
  §§ tryggandelagen en avgörande betydelse. En gott- görelse får bland annat lämnas för en försäkringspremie ur över- skottet i pensionsstiftelsen eller ur avkastningen om stiftelsen saknar ett överskott. Ett överskott föreligger om pensionsstiftel- sens tillgångar värderade med tillämpning av reglerna i stiftelse- lagen överstiger summan av stiftelsens egna skulder och pensions- reserven. Om pensionsborgenären avstår från sin utfästelse som tryggas i stiftelsen mot att en pensionsförsäkring införskaffas upp- kommer ett överskott i stiftelsen och en gottgörelse får lämnas varigenom ett byte av tryggandeform äger rum. 
  
 Ett byte av tryggandeform utgör inte en giltig likvidationsgrund enligt 19 § tryggandelagen. Däremot kan pensionsstiftelsen släckas ut genom gottgörelse till följd av att pensionsborgenärerna helt och hållet avstår från sina utfästelser som tryggas i stiftelsen mot ett för- säkringstryggande som motsvarar stiftelseförmögenheten. Denna situation kan dock medföra avdragsbegränsningar. 
  
 Byte av tryggandeform inom egen regi 
  
 Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en redovisning i balansräkningen till en pensionsstiftelse. Detta följer av att utfästelser som är tryggade både i en balansräkning och i en pensionsstiftelse anses enligt tryggandelagen tryggade först och främst i stiftelsen (7 § tryggandelagen). Ett byte av tryggandeform från balansräkningen till stiftelsen blir då oproblematiskt genom att en ny överföring görs till stiftelsen så att stiftelsens förmögenhet täcker hela pensionsutfästelsen och posten i balansräkningen åter- förs i motsvarande mån. Skatterättligt finns dock beloppsmässiga begränsningar som gäller rent allmänt i fråga om stiftelsetryggande. 
  
 Däremot är det oklart om det civilrättsligt går att byta trygg- andeform från en pensionsstiftelse till en post i balansräkningen i alla situationer. I 14 § andra stycket tryggandelagen anges visser- 
  
 195 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 ligen att arbetsgivaren får ta gottgörelse från en pensionsstiftelse för vad som särskilt redovisats i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner enligt en allmän pensionsplan. Den mest veder- tagna tolkningen av regelverket i tryggandelagen synes emellertid vara att ett sådant byte endast är möjligt i två fall. Det ena fallet är när pensionsstiftelsen tryggar andra utfästelser än enligt allmän pensionsplan och har ett överskott i stiftelsen som då kan användas för att trygga en planutfästelse. Det andra fallet är när en pensions- stiftelse tryggar en utfästelse enligt en allmän pensionsplan men vars ändamål har begränsats, exempelvis till en pensionsrätt som intjänats t.o.m. en viss dag, varmed ett överskott kan uppkomma som kan användas för att trygga en annan pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan. Denna tolkning hänger samman med att det i 7 § tryggandelagen anges – för det fallet att pensionsutfästel- serna är tryggade såväl i balansräkningen som i pensionsstiftelsen – att utfästelserna i första hand anses täckta av stiftelseförmögen- heten. En överskottssituation som är en förutsättning för att gott- görelse ska kunna lämnas för en avsättning i balansräkningen kan då endast uppkomma i dessa två fall eftersom ett överskott föreligger om värdet av stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven för de utfästelser som tryggas i stiftelsen. Om en pensionsstiftelse tryggar en planutfästelse under andra omständigheter än de nämnda, hindras arbestgivaren från att trygga utfästelsen i balansräkningen upp till värdet av stiftelsens förmögenhet. Anledningen till detta är att alla utfästelser enligt planen först anses tryggade i stiftelsen så länge dess förmögenhet räcker till och samma utfästelse kan inte samtidigt tryggas i balansräkningen. I andra fall än de uppräknade torde det således enligt denna tolkning vara omöjligt civilrättsligt att byta tryggandeform från pensionsstiftelsen till balansräkningen. Till stöd för tolkningen åberopas prop. 1967:83 s. 137 där departe- mentschefen anger följande. 
  
 För egen del fäster jag särskilt avseende vid att arbetsgivaren inte anses vara bunden av stadgeändamålen när det gäller gottgörelse för avsättning till planpension. En arbetsgivare skall sålunda ur stiftelse kunna gottgöra sig för vad han avsatt till  
 ITP-pension, 
  fastän stiftelsen inte tjänar syftet att trygga sådan pension. 
  
 En annan uppfattning är att det finns en tydlig lagtext som säger att en gottgörelse kan tas från en pensionsstiftelse för en ökning av konto Avsatt till pensioner vid byte av tryggandeform avseende 
  
 196 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 pensionsåtaganden enligt en allmän pensionsplan. Inte heller det ovan citerade förarbetsuttalandet anses entydigt tala för att gott- görelse inte skulle kunna tas från pensionsstiftelse med ändamål att trygga planpension. Enligt denna tolkning är således tryggande- formerna utbytbara, förutsatt att den allmänna planen medger båda tryggandeformerna. Arbetsgivaren kan alltså åstadkomma ett gott- görelsegrundande överskott genom att bokföra sina planutfästelser. En överföring från stiftelse till redovisning i balansräkning har godtagits i ett förhandsbesked den 11 oktober 2001 (inte överklagat) vilket torde kunna tolkas som att Skatterättsnämnden ansett sig bunden av ett medgivande från länsstyrelsen och att nämnden då inte sett några specifika skatterättsliga problem för bytet. Det finns även ett beslut från Länsstyrelsen i Stockholm från oktober 2012 som innebär att en pensionsstiftelse medgavs betala en gottgörelse till ett företag för att byta tryggandeform till en särskild post i balansräkningen i förening med kreditförsäkring. 
  
 Det kan ifrågasättas om inte länsstyrelsens beslut skapar osäker- het om det fortsättningsvis är möjligt för företag att nettoredovisa pensionsförpliktelserna i den mån det finns täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet. Svenska börsföretag tillämpar IFRS (Inter- national Financial Reporting Standards) i koncernredovisningen. Ett av kriterierna i definitionen av en förvaltningstillgång i IAS 19 är att medlen inte kan återföras till arbetsgivaren såvida inte till- gångarna återförs för att ersätta arbetsgivaren för redan betalda ersättningar till anställda. Redovisningsstandarden innebär att nu- värdet av förmånsbaserade pensionsutfästelser och förvaltningstill- gångar ska nettoredovisas om detta villkor är uppfyllt. Övriga företag tillämpar god redovisningssed i Sverige. Bokföringsnämn- den har utfärdat allmänna råd för större företag genom K3 (se avsnitt 3.2.2) vilka innebär att nuvärdet av förmånsbaserade pensions- utfästelser och förvaltningstillgångar ska nettoredovisas. Defini- tionen av förvaltningstillgångar inkluderar tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse. Redovisningsstandarden bygger i denna del på uppfattningen att utbetalningar från en pensionsstiftelse endast får göras till arbetsgivaren för att ersätta av arbetsgivaren gjorda ersättningar till anställda samt att pensionsstiftelsens tillgångar är särskilt avskilda för att fullgöra pensionsåtaganden och inte kan användas på annat sätt. Svenska börsföretag får i juridisk person enligt RFR 2 tillämpa motsvarande regler som i K3. Även bok- 
  
 197 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 föringsnämndens allmänna råd för mindre företag, K2, innebär en nettoredovisning (se avsnitt 3.2.2). 
  
 Nettoredovisningen förutsätter således den vedertagna tolk- ningen av tryggandelagens bestämmelser. Om stiftelsetillgångar får återgå till arbetsgivaren utan att ersättningar betalas till anställda finns det anledning att ifrågasätta om nettoredovisning är möjlig eller om pensionsutfästelserna måste bruttoredovisas. En brutto- redovisning innebär att hela pensionsutfästelsen ska redovisas som skuld och pensionsstiftelsens tillgångar föras in i företagets balans- räkning, vilket enligt expertisen inte skulle återspegla den ekono- miska substansen av stiftelsetryggandet. 
  
 Sammanfattningsvis får rättsläget betraktas som oklart i denna del och det framstår som angeläget att klargöra vad som ska anses gälla vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelsen till balans- räkningen. I uppdraget ingår som ovan angetts att se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till om och i så fall vilka ändringar som kan behövas vid en övergång från stiftelsetryggande till trygg- ande genom en särskild redovisning i balansräkningen. 
  
 5.11.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Det ska vara civilrättsligt möjligt att byta tryggande- form från stiftelsetryggande till en särskild redovisning i balans- räkningen avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen. Ersättning ska kunna tas i ett sådant fall. 
  
 Den grundläggande frågan är om en fullständig neutralitet är efter- strävansvärd när det gäller byte av tryggandeform eller om det mot bakgrund av de bakomliggande motiven får anses befogat med vissa avvikelser och i så fall vilka. Som framgått föreligger inga civilrätts- liga hinder mot att byta tryggandeform från ett tryggande i egen regi till ett försäkringstryggande. Ett sådant byte kan dock medföra vissa avdragsbegränsningar som enbart beror på skattelagstift- ningen. Problematiken och överväganden i denna del diskuteras därför i kapitel 6. Däremot är den motsatta situationen inte möjlig. Eftersom hindren inte heller i det fallet har någon anknytning till tryggandelagen diskuteras problematiken och överväganden även i 
  
 198 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 denna del i samma kapitel. När det sedan gäller metoderna att ordna tryggandet i egen regi är det som beskrivits i det föregående endast byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till balansräk- ningen som är problematiskt i civilrättsligt avseende. 
  
 Att kunna trygga pensionsutfästelserna i balansräkningen inne- bär att arbetsgivaren får använda pensionskapitalet i sin närings- verksamhet. I vissa lägen kan det finnas stora fördelar med att kunna återta pensionskapitalet och låta det arbeta i verksamheten, exempelvis i stället för en lånefinansiering. Utredningen gör bedöm- ningen att övervägande skäl talar för att det ska vara möjligt att byta tryggandeform i vart fall beträffande pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan. Vid bedömningen har utredningen fäst avseende vid följande omständigheter. För det första finns redan i dag ett visst tolkningsutrymme om ett sådant byte går att genom- föra även med dagens lydelse. I så fall innebär förslaget bara ett förtydligande. För det andra måste pensionsutfästelser enligt en all- män pensionsplan vara kreditförsäkrade och kreditförsäkringen bedömdes vid tillkomsten av tryggandelagen som en i det närmaste med pensionsförsäkring likvärdig tryggandeform ur pensions- borgenärens perspektiv. Pensionsborgenärernas rätt äventyras där- för inte av att planutfästelsen i stället helt och hållet tryggas i balansräkningen. För det tredje medger tryggandelagens bestäm- melser redan i dag att gottgörelse tas ut för en post i balansräk- ningen som avser en planutfästelse, låt vara att detta enligt den restriktiva tolkningen endast får ske i några få fall. Eftersom det med utredningens förslag endast blir möjligt att ta gottgörelse för en redovisning avseende pensionsutfästelser enligt en allmän pensions- plan torde dessutom risken för eventuella missbruk, genom att ta bort kreditförsäkringen efter det att gottgörelse tagits, vara försum- bar. 
  
 Skälen för att klargöra rättsläget på det sätt som utredningen föreslår får anses väga tyngre än redovisningsmässiga konsekvenser som förslaget kan befaras ge upphov till och som för övrigt redan finns i dag vid den alternativa tolkningen av regelverket. Förslaget föranleder en ändring i 15 § tryggandelagen. 
  
 199 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.12Likvidation av en pensionsstiftelse 
  
 En pensionsstiftelse får likvideras endast i de fall som räknas upp i tryggandelagen. Dessa regler har i stort sett fungerat väl men det finns ett behov av vissa justeringar. Bland annat har ifrågasatts om inte ackord borde införs som en giltig likvidationsanledning. Lagen behöver även förtydligas på någon punkt. 
  
 5.12.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 I 19 § tryggandelagen anges fyra fall när en pensionsstiftelse ska träda i likvidation (äkta likvidation). Uppräkningen är uttöm- mande. En pensionsstiftelse ska likvideras om stiftelsens medel under en avsevärd tid varit otillräckliga för sitt ändamål (a) eller medlen inte längre kan anses behövliga (b) samt när arbetsgivaren är försatt i konkurs (c) eller upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen medel överförs till en annan enligt 24 § tryggandelagen 
  
 (d). Vidare föreskrivs i andra stycket att stiftelsens fordran mot arbetsgivaren vid likvidation är omedelbart förfallen till betalning. 
  
 I prop. 1967:83 (s.  
 151–157) 
  kommenteras likvidationsgrun- derna och de bakomliggande motiven. I punkten a åsyftas att stiftel- sen saknar egentlig betydelse för pensionsborgenärerna därför att behållningen under en avsevärd tid är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Kravet på att förhållandet ska bestå under en avsevärd tid får ses som ett bevis på att arbetsgivaren inte är benägen att tillföra stiftelsen ytterligare medel. I punkten b avses ett omvänt fall, nämligen att förmögenheten i stiftelsen inte i rimlig omfattning kan utnyttjas som pantsäkerhet därför att stiftelsen inte har några destinatärer eller har destinatärer för vilka ingen pension har utfästs. Om överskottssituationen beror på att destinatärs- kretsen är för snäv kan stiftelsen för att undvika likvidation hos tillsynsmyndigheten begära en ändring av stiftelseurkunden. Lik- vidation anses i ett sådant fall motiverad även av skatteskäl efter- som avdragsgilla medel inte bör få innestå i stiftelsen under obegränsad tid. Skälet bakom likvidationsanledningen i punkten c, arbetsgivarens konkurs, är sambandet med bevakningsförfarandet i konkursen. Pensionsborgenärerna ska i första hand vända sig till stiftelsen med begäran om tilldelning för sina fordringar. Det som brister ska därefter bevakas i konkursen. Det kan vara svårt att 
  
 200 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 fastställa bristen innan stiftelsens tillgångar omvandlas i reda pengar och övriga borgenärer har dessutom ett intresse av att stif- telsen utnyttjas till sitt fulla värde. När det gäller likvidations- grunden i punkten d, att arbetsgivaren upphör med sin närings- verksamhet utan att stiftelsen överförs till en annan, anses att det för pensionsborgenärerna måste vara fördelaktigare att ansvaret för pensionsutfästelserna överlämnas till ett försäkringsföretag än att stiftelsen lever vidare efter det att rörelsen upphört. 
  
 I 20 § tryggandelagen framgår att stiftelsens styrelse ska om- besörja likvidationen och föreslå hur medlen ska fördelas m.m. I 21 § tryggandelagen regleras hur de medel som kvarstår vid pensions- stiftelsens likvidation, efter att medlen för stiftelsens egna skulder avsatts, ska användas. Först ska stiftelsen betala förfallna pensions- belopp. Återstående medel ska i första hand användas till inköp av försäkringar för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar (eller om tillsynsmyndigheten medger betalning av sådana ford- ringar) och i andra hand till understöd till arbetstagare och efter- levande. Återstår därefter några medel ska de användas till allmän- nyttiga ändamål. I 21 § tryggandelagen anges, till skillnad från stadgandet i 25 § tryggandelagen, att försäkringar ska inköpas. Ordet pensionsförsäkringar används alltså inte. I prop. 1967:83 uttalas däremot att medel ska användas för inköp av pensionsför- säkringar (s. 155 och 161). Att bestämmelsen ska uppfattas så att en pensionsförsäkring avses utan att det uttryckligen anges i lagen hävdas också i den juridiska litteraturen. Det kan ifrågasättas om inte detta borde framgå av lagtexten, i vart fall avseende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL. I paragrafen avses pensionsutfästelser för vilka en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring. Detta innebär bland annat att en ålderspension inte får betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år. Om pensions- stiftelsen i ett sådant fall i stället köper en kapitalförsäkring skulle pensionen blir skattefri trots att arbetsgivaren normalt sett fått avdrag för tryggandekostnaden och arbetstagaren enligt 11 kap. 6 § IL inte har beskattats för förmånen av arbetsgivarens tryggande. I 28 kap. 3 § IL anges bland annat att en pensionsutfästelse får tryggas genom en överföring till en pensionsstiftelse enligt trygg- andelagen. 
  
 Det finns inga möjligheter att avveckla en pensionsstiftelse så länge det finns en pensionsutfästelse som stiftelsen tryggar i annat 
  
 201 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 fall än i fallet a ovan, det vill säga när stiftelsens behållning är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Enligt det numera borttagna andra stycket i 22 § tryggandelagen hade regeringen möjlighet att i vissa fall medge att en pensionsstiftelse upplöses även i andra situationer än de situationer som räknas upp i 19 § tryggandelagen. Bestämmelsen har tagits bort efter förslag i prop. 2008/09:84. I den nämnda propositionen anges (s. 104) att bestäm- melsen har tagits bort som en följd av att tillsynsmyndighetens beslut ska överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Tidigare överklagades tillsynsmyndighetens beslut till regeringen. Vidare uttalas (s. 65) att den föreslagna ordningen ligger i linje med strävan att befria regeringen från förvaltningsärenden av olika slag. De för 22 § tryggandelagen aktuella ärendena har inte bedömts innehålla några särdrag som skulle motivera ett avsteg från huvudprincipen att första domstolsprövning ska ligga i förvaltningsrätten (då läns- rätten). Det har från några håll efterlysts att bestämmelsen i 22 § andra stycket tryggandelagen bör återinföras. 
  
 I RÅ 1991 ref. 83 godtogs inte stadgar som medgav att arbets- givarens offentliga ackord skulle föranleda en likvidation av en pensionsstiftelse med motiveringen att ackord inte är uppräknad som en giltig likvidationsgrund. Domen innebär att hela pensions- fordran blir föremål för en nedskrivning utan att pensionsstiftel- sens förmögenhet beaktas. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med stiftelsens ändamål som pantsäkerhet för pensionsborgenärer- nas fordringar. Dessförinnan var den vedertagna uppfattningen att ackord borde kunna räknas som med konkurs jämställd likvi- dationsanledning. 
  
 Vid företagsförsäljningar som inkluderar rörelsen förekommer inte sällan att en pensionsstiftelse utsläcks genom gottgörelse utan att det föreligger en äkta likvidationsgrund. Vid utsläckning genom gottgörelse avstår bäraren av ett pensionslöfte som tryggas av stiftelsen från sin fordran mot att arbetsgivaren köper en tjänste- pensionsförsäkring motsvarande förmögenheten i stiftelsen, var- igenom ett byte av tryggandeform är för handen. Tillvägagångs- sättet kan medföra negativa skattekonsekvenser jämfört med en äkta likvidation eftersom det är arbetsgivaren som köper försäk- ringen och inte pensionsstiftelsen. Denna fråga berörs ytterligare i avsnitt 6.5. 
  
 202 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 5.12.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: En ny likvidationsgrund införs som innebär att en pensionsstiftelse ska likvideras på grund av att arbetsgivaren träffat en offentlig ackordsuppgörelse. Lagtexten förtydligas så att det klart framgår att en pensionsstiftelse vid likvidation ska köpa en pensionsförsäkring om pensionsutfästelsen uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen. 
  
 Enligt utredningen ligger det i pensionsborgenärernas intresse att en arbetsgivares pensionsutfästelser som har täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet inte ska omfattas av en ackordsuppgörelse. En arbetsgivares offentliga ackord föreslås därför utgöra en giltig likvidationsgrund. En pensionsstiftelse ska då enligt 21 § tryg- gandelagen införskaffa en försäkring och endast den överskjutande delen av pensionsfordran ska bli föremål för ackord, vilket ligger i linje med pensionsstiftelsens funktion som pant för pensionsborge- närernas pensionsfordringar. Det föreslås en ändring i 19 § tryg- gandelagen i detta avseende. 
  
 Som tidigare påpekats framgår inte direkt av lagtexten att den försäkring som pensionsstiftelsen ska köpa ska vara en pensions- försäkring. Eftersom det i skattereglerna finns en koppling till tryggandelagen bör lagen förtydligas i detta avseende för att säker- ställa att systematiken i beskattningsreglerna upprätthålls. Utred- ningen föreslår därför att det i 21 § tryggandelagen läggs till av- seende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL att det är en pensionsförsäkring som ska inköpas. En sådan ändring ligger i linje med förarbetsuttalandena och får snarast ses som ett för- tydligande i denna del. 
  
 Frågan är sedan om kravet på inköp av en pensionsförsäkring även borde gälla när fråga är om pensionsutfästelser som inte upp- fyller villkoren för en pensionsförsäkring eller om det i ett sådant fall ska vara möjligt att köpa en kapitalförsäkring. Avsikten torde som sagt ursprungligen ha varit att en pensionsförsäkring ska köpas avseende samtliga utfästelser. Å andra sidan förelåg vid tillkomsten av bestämmelsen en fullständig koppling mellan avdragsreglerna och tryggandelagen. Sambandet mellan tryggandelagen och skatte- rätten har därefter successivt luckrats upp och det kan därför ifrågasättas om det inte bör vara möjligt att i stället kunna lösa in 
  
 203 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 vissa pensionsutfästelser i en kapitalförsäkring. Frågan är relevant inte minst mot bakgrund av RÅ 1990 ref. 95 och RÅ 2001 not. 166. I rättsfallen ansågs en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen kunna trygga pension avsedd att betalas till mycket unga personer som upphört med sin idrottsverksamhet på elitnivå trots att trygg- andekostnaden för utfästelsen inte omfattades av avdragsrätt (pension skulle betalas mycket tidigare än vid 55 års ålder). 
  
 Eftersom pensionen i ett sådant fall tryggas på ett sätt som avses i 28 kap. 3 § IL, nämligen genom en överföring till en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen, torde konsekvensen bli att trygg- andekostnaden undantas från förmånsbeskattning hos arbets- tagaren enligt 11 kap. 6 § IL trots att tryggandekostnaden inte är avdragsgill för arbetsgivaren. I stället är den av arbetsgivaren ut- betalda pensionen skattepliktig hos mottagaren. Om en pensions- stiftelse likvideras och köper en kapitalförsäkring med arbets- tagaren insatt som en oåterkallelig förmånstagare blir pensionen i form av försäkringsbelopp skattefri. Å andra sidan aktualiseras beskattning av arbetstagaren som förmån av tjänst i enlighet med RÅ 2007 not. 49 för hela försäkringspremien som pensionsstiftelsen betalar (se även RÅ 2000 ref. 28). Därigenom upprätthålls syste- matiken i regelverket. För att undvika inlåsningen av pensions- kapitalet till 55 års ålder för elitidrottare och liknande yrkesgrupper och med beaktande av att arbetsinkomsten blir beskattad när pensionsstiftelsen betalar premien för kapitalförsäkringen vid in- lösen av pensionsutfästelsen föreslår utredningen inte någon juste- ring av lagtexten i denna del. 
  
 Mot bakgrund av att utredningen föreslår att renodlade avgifts- baserade pensionsutfästelser utan några garantier inte ska omfattas av tryggandelagen uppkommer frågan om det behövs en bestäm- melse som förhindrar att en pensionsutfästelse ska kunna lösas in i en fondförsäkring eller en depåförsäkring utan garanterade pensions- belopp. Kammarrätten i Stockholm  
 (1997-01-14 
  mål nr  
 10097-1993) 
  har godtagit en inlösen av en förmånsbaserad pensionsutfästelse i en fondförsäkring på grund av pensionsborgenärens önskemål och domen har av processuella skäl inte kunnat överklagas. Enligt kam- marrätten innebär inte den omständigheten att den pensions- berättigade valt en fondförsäkring att ett nytt pensionsavtal ingåtts utan enbart att en förvaltningsåtgärd inför en avveckling av pensions- stiftelsen har tillstyrkts. En sådan möjlighet bör enligt utredningen 
  
 204 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 även kunna finnas framöver. Något lagändringsförslag lämnas där- för inte i den delen. 
  
 De inlåsningseffekter som en utsläckning av en pensionsstiftelse genom gottgörelse kan leda till diskuteras i stället i avsnitt 6.5 eftersom det inte framstår som en framkomlig väg att inom ramen för tryggandelagen låta pensionsstiftelsen införskaffa en pensions- försäkring när arbetsgivaren väljer att byta tryggandeform. 
  
 5.13Upphörande av näringsverksamhet 
  
 Bestämmelserna om upphörande av näringsverksamhet är av central betydelse för pensionsborgenärerna eftersom de reglerar vad som händer med pensionsutfästelserna och pensionskapitalet när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet och verksamheten läggs ner helt eller övertas av någon annan. Det är främst de regler som ska tillämpas när utfästelserna tas över av någon annan som har vållat tillämpningsproblem. Det gäller reglernas omfattning i för- hållande till annan lagstiftning samt en del gränsdragningsproblem, exempelvis när det gäller att avgränsa en verksamhetsgren. Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbets- givare och under vilka förutsättningar har en stor betydelse vid försäljning och omstruktureringar av företag. Tryggandelagen reglerar emellertid inte övertagandet av pensionsutfästelser i andra situationer än i samband med att näringsverksamheten övergår till någon annan. Det finns synpunkter om att lagen bör kompletteras i denna del. Det har dessutom ifrågasatts om inte en gottgörelse bör kunna tas ut avseende en arbetsgivares ersättning till en annan arbetsgivare som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. 
  
 5.13.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 I  
 23–25 
  §§ tryggandelagen finns bestämmelser om vad som händer när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelser övergår på någon annan (25 § tryggande- lagen), när ansvaret för pensionsutfästelser överförs på den som övertar näringsverksamheten helt eller delvis (23 § tryggandelagen) och när i ett sådant fall en pensionsstiftelse kan överföras till efter- trädaren (24 § tryggandelagen). I prop. 1967:83 (s.  
 166–167) 
  uttalas 
  
 205 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 att det ibland kan vara förenat med svårigheter att tillförlitligt bestämma begreppet rörelse eller näringsverksamhet. Ännu svårare kan det vara att avgöra vad som avses med en rörelsegren eller en del av rörelse. Dessa svårigheter anges som skäl för att reglerna inte uttryckligen omfattar andra fall än när hela verksamheten överlåts eller läggs ned. Det uttalas vidare att för det fallet att båda parterna, i ett överlåtelseavtal beträffande en särskild gren av en näringsverk- samhet, träffar en överenskommelse om att förvärvaren ska överta ansvaret för överlåtarens pensionsutfästelse, torde ett sådant avtal ändå få giltighet enligt allmänna rättsgrundsatser med samma konsekvenser som lagen uppställer. Om en arbetsgivare däremot lägger ner en viss verksamhetsgren eller om ansvaret för pensions- utfästelser som arbetsgivaren lämnat inom denna gren inte övertas av någon annan anses någon skyldighet för arbetsgivaren att teckna en pensionsförsäkring inte föreligga. I denna situation kan finnas ett motvärde i tillgångar och arbetsgivaren förfogar alltjämt över verksamhetsorganisation. 
  
 Om verksamheten överförs på någon annan anses det bäst för pensionsborgenärerna att en överenskommelse träffas med efter- trädaren om att överta pensionsutfästelserna. Bestämmelserna i 23 § tryggandelagen tar sikte på en sådan ordning (i annat fall blir 25 § tryggandelagen tillämplig). I paragrafen regleras alltså en över- föring av ansvaret för pensionsutfästelser i samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan. I första stycket anges att samtycke till överflyttningen av ansvaret för utfästelserna ska inhämtas från pensionsborgenärerna. Sam- tycke behöver dock inte inhämtas om tillsynsmyndigheten medger detta. Ett sådant medgivande förutsätter att efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelserna och alltså inte saknar möjlighet att infria sina åtaganden. Fusionsfallet har lämnats utanför regleringen eftersom särskilda skyddsregler finns i andra lagar för borgenärer i allmänhet hos det överlåtande företaget. Dessa regler som även omfattar pensionsborgenärerna har ansetts tillräckliga (prop. 1967:83, s. 168). Av 23 § andra stycket följer således att om det i en annan lag finns andra bestämmelser om att ta tillvara en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i tryggandelagen. Sådana regler finns i aktiebolagslagen (2005:551) och i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. I samma stycke anges dock att en innehavarade av en pensionsfordran vid fusion inte behöver 
  
 206 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 underrättas eller kallas enligt reglerna i 23 kap. 19, 22 och 32 §§ aktiebolagslagen och reglerna i 12 kap. 10 och 14 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. 
  
 I 23 § tredje stycket tryggandelagen anges verkan av att en pensionsutfästelse överflyttas. Det framgår att om ansvaret för en pensionsutfästelse har överflyttats med tillämpning av bestäm- melserna ska utfästelsen anses ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren hade varit anställd hos det övertagande företaget från och med dagen för anställningen hos det tidigare företaget. Av samma stycke framgår också att företrädaren efter överflyttningen är fri från ansvar för utfästelsen. Det har ansetts viktigt att skapa ett tjänsteförhållande mellan efterträdaren och pensionsborgenä- rerna även för den tid dessa varit anställda hos företrädaren, inte minst ur ett skatteperspektiv. Efterträdaren får då med stöd av bestämmelsen räkna pensionsborgenärerna som anställda redan från dagen för anställning hos företrädaren om inte möjligheten inskränks av särskilda skatteregler. Därmed kan efterträdaren trygga pensionsutfästelserna med avdragsrätt (prop. 1967:83, s. 168). 
  
 Det förutsätts att pensionsstiftelsen efter överförandet normalt ska trygga pensionsutfästelser som lämnats av såväl det överlåtande som det övertagande företag. Om det finns särskilda skäl kan dock tillsynsmyndigheten enligt tredje stycket besluta att stiftelsen endast ska trygga pensionsutfästelser till de pensionsborgenärer som fanns vid överföringen av stiftelsen. Två sådana fall omnämns i prop. 1967:83 (s.  
 171–172). 
  Det ena fallet avser en praxis hos före- trädaren att utan en pensionsutfästelse rent faktiskt utge pension till pensionärerna genom att ta i anspråk medel i stiftelsen. Det andra fallet avser fusion där det överlåtande företaget har en stiftelse. Om stiftelsen ska öppnas eller förbehållas det överlåtande företagets anställda beror på situationen i det övertagande företaget. Om det övertagande företaget inte har en egen stiftelse eller har en stiftelse som inte täcker pensionsreserven innebär ett öppnande av det över- låtande företagets stiftelse till förmån för det övertagande före- tagets anställda att flera personer skulle få göra anspråk på stiftel- sens tillgångar i konkursfallet. 
  
 Tanken bakom reglerna är att pensionsutfästelsen ska säker- ställas. Om rörelsen ska fortsätta anvisar 23 § tryggandelagen hur parterna kan avtala om att efterträdaren ska överta ansvaret för 
  
 207 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 pensionslöftena. Särskilda problem uppstår om företrädaren har en pensionsstiftelse knuten till sig. Av 24 § tryggandelagen framgår att en hel pensionsstiftelse under vissa förutsättningar kan överföras vid överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser. Tillsyns- myndigheten kan i detta fall medge att pensionsstiftelsen överförs till det företag som övertar utfästelserna. Tillsynsmyndigheten bestämmer också närmare villkoren för överföringen av stiftelsen. Bestämmelsen bygger på uppfattningen att stiftelsens fortsatta till- varo är beroende av pensionsskuldens. Om pensionsskulden över- flyttas till en efterträdare bör stiftelsen normalt sett överföras på denne. I motsatt fall ska pensionsstiftelsen likvideras enligt 19 § tryggandelagen (prop. 1967:83, s. 171). Om stiftelsen har överskott beslutar tillsynsmyndigheten för vilket ändamål överskottet får användas. Regeln bör ses som ett medel att hindra företrädaren från att betinga sig ett vederlag för överskottet hos efterträdaren. Motivet bakom regeln är att stiftelsens medel inte tillhör stiftar- företaget. Samma motiv ligger bakom likvidationsreglerna som innebär att överskottsmedel ska användas för pensionering av andra destinatärer än pensionsborgenärerna eller anslås till ett allmän- nyttigt ändamål. 
  
 I  
 14–15 
  §§ tryggandelagen anges förutsättningar för när gott- görelse får tas ut. De poster som uppräknas omfattar inte ersätt- ningar som utges i samband med att pensionsutfästelser övertas av någon annan. Eftersom en sådan ersättning inte avser någon slutligt konstaterad pensionskostnad torde den inte heller omfattas av begreppet ”pensionspost” eller av uttrycket ”utgift i samband med pensionering”. Införandet av specialregeln i fjärde stycket om att gottgörelse får lämnas för värdet av rätt till tjänstepension som överförts till  
 EU-organ 
  talar också för att lämnad ersättning för övertagen pensionsutfästelse i andra fall inte är gottgörelse- grundande. Avsaknaden av möjligheten till gottgörelse i sådana fall kan försvåra omstruktureringar av olika slag och företagsöverlåtel- ser. Frågan om gottgörelse för ersättningar som utges då pensions- utfästelser tas över är inte kommenterad i förarbetena. 
  
 Det bör framhållas särskilt att avsaknaden av regler i tryggande- lagen för övertagandet av pensionsutfästelser i andra fall än i sam- band med en övergång av näringsverksamheten inte har ansetts ut- göra ett hinder för att så sker med pensionsborgenärernas sam- tycke. I RÅ 1997 ref. 30 II anfördes följande. 
  
 208 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 Regeringsrätten har i en dom samma dag i mål nr  
 39-1995 
  funnit att en länsstyrelse inte kan med de i paragrafen angivna rättsverkningarna lämna medgivande till ett gäldenärsbyte i andra fall än det som ut- tryckligen anges i lagtexten. Eftersom de av VKAB angivna alterna- tiven enligt det nyss sagda faller utanför beskrivningen i 23 § första stycket Tryggandelagen kan bolaget således inte med stöd av ett medgivande från länsstyrelsen bli fritt från ansvar för de överflyttade pensionsutfästelserna. 
  
 Det återstår att bedöma om VKAB kan befria sig från ansvar genom att inhämta pensionsborgenärernas samtycke till överföringen. Frågan är med andra ord om 23 § Tryggandelagen medger att ett företag med pensionsborgenärernas samtycke blir fritt från ansvar även i andra situationer än de beskrivna i paragrafens första stycke eller om 23 § Tryggandelagen ska anses uttömmande reglera de fall då en pensions- utfästelse som tryggats enligt lagen kan överflyttas till annan med befriande verkan. [– –  
 –] 
  
 Den omständigheten att lagstiftaren genom bl.a. de särskilda bestämmelserna om medgivande från länsstyrelsen och om retro- aktivitet i anställningsförhållandet har velat främja den i 23 § första stycket beskrivna ordningen behöver emellertid inte innebära att para- grafen är avsedd att utesluta att ansvaret för en pensionsutfästelse – med pensionsborgenärernas samtycke – överflyttas med befriande verkan också i andra situationer än de som lagtexten beskriver. I tredje stycket av paragrafen utsägs visserligen särskilt att företrädaren efter en överflyttning enligt paragrafen är fri från ansvar för utfästelsen, men det som förekommit under förarbetena till Tryggandelagen tyder inte på att bestämmelsen uppfattats som konstitutiv i den meningen att den skulle tillskapa en rättsföljd som är specifik för eller för- behållen de fall som omfattas av paragrafen. Uttalandena i förarbetena ger tvärtom vid handen att bestämmelsen – såvitt gäller det fallet att samtycket från pensionsborgenärerna föreligger – betraktas endast som en erinran om vad som ändå gäller enligt ”allmänna rättsgrund- satser” (se särskilt prop. 1967:83 s. 271 angående lagrådets utlåtande om utformningen av 23 §). 
  
 Om arbetsgivaren upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelsen överflyttas på någon annan följer av 25 § tryggandelagen att arbetsgivaren ska trygga den intjänade delen av utfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring i den mån den berättigade inte tillgodoses enligt 21 § andra stycket tryggande- lagen. Skyldigheten att köpa pensionsförsäkring gäller arbets- givarens samtliga pensionsutfästelser oavsett om utfästelserna är redovisade i balansräkningen (Dalton, Pensionering direkt i företaget, Industrilitteratur, 1997, s. 138). Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag. I prop. 1967:83 s. 172 uttalas att arbetsgivarens skyldig- 
  
 209 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 het att köpa en pensionsförsäkring avseende pensionsutfästelser som inte kreditförsäkras kan anses motsvara en förtidsuppsägning av pensionsfordringen. Det får anses angeläget att pensionsskulden inte tillåts innestå hos arbetsgivaren utan att ha motvärde i rörelse- tillgångarna som kollektiv (s. 100). Vidare uppges (s.  
 172–173) 
  att bestämmelsen främst får betydelse när en fysisk person upphör med sin verksamhet eller en juridisk person lägger ner närings- verksamheten medan företaget lever kvar. Som exempel anges att ett aktiebolag omvandlas från ett försäljningsbolag till ett fastig- hetsbolag. Detta torde inte innebära att ett fastighetsbolag med anställda inte får ha en pensionsstiftelse. Om även den juridiska personen ska upphöra sker däremot avvecklingen i form av lik- vidation. 
  
 Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare får som redan nämnts betydelse bland annat vid försäljning och omstruktureringar av företag. Det kan i många fall vara förenat med stora svårigheter eller till och med vara helt omöjligt att inhämta ett medgivande från alla pensionsborgenärer vilket medför att en överflyttning av pensionsansvaret inte kan göras med för överlåtaren befriande verkan utan att närings- verksamheten övergår. Överlåtaren kan då inte upplösa kontot Avsatt till pensioner och övertagaren får inte göra avsättning på konto Avsatt till pensioner eftersom det juridiska ansvaret för utfästelserna inte hade övergått (RÅ 1997 ref. 30 I). Det kan ifrågasättas om inte bestämmelsen i tryggandelagen borde ändras så att den blir tillämplig även när näringsverksamheten inte övergår. Det har som framgått inledningsvis också ifrågasatts om inte gottgörelse bör kunna tas ut avseende en arbetsgivares ersättning till en annan arbetsgivare som har övertagit ansvaret för en pensions- utfästelse. 
  
 Reglerna anses för övrigt otydliga i flera avseenden. Det är exempelvis inte helt klart vad en särskild näringsgren är (hur stor del av rörelse, lätt urskiljbar del, etc.). En annan fråga som upp- kommer är om en pensionsstiftelse enligt allmänna rättsgrundsatser kan överföras till ett företag som övertagit pensionsutfästelser trots att inte hela näringsverksamheten alternativt en verksamhetsgren överförts eller om reglerna i tryggandelagen får anses uttömmande i den delen (jmf RÅ 1997 ref. 30 II). Vidare framgår det inte av lag- texten om det vid en uppdelning av näringsverksamhet på flera 
  
 210 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 arbetsgivare är möjligt att medge en delning av en pensionsstiftelse. En delning kan tyckas naturlig när en näringsverksamhet delas upp. I RÅ 2001 ref. 45 har ett moderbolag i samband med en överflytt- ning av delar av sin verksamhet och därtill hörande personal till två dotterbolag fört över ansvaret för pensionsutfästelser till anställda på de båda dotterbolagen. Den till moderbolaget knutna pensions- stiftelsen har ansetts kunna överföra motsvarande andelar av för- mögenheten, inklusive överskott, till nybildade stiftelser anknutna till dotterbolagen (Länsstyrelsen i Stockholms län accepterade del- ningen). 
  
 Utredningen ska analysera reglerna och ta ställning till om de behöver förtydligas och om möjligheterna till överflyttning av pensionsutfästelserna bör utvidgas. Utredningen ska även se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till vilka ändringar som kan behövas bland annat men anledning av ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelserna. 
  
 5.13.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag och bedömning: Inga ändringar ska göras i reglerna om upphörande av näringsverksamhet. Det ska inte heller införas någon möjlighet att ta gottgörelse för arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som övertagit ansvaret för pensions- utfästelserna. Förslag lämnas om att aktiebolagslagens särskilda bestämmelser om tillvaratagande av fordringsägares rätt vid delning av aktiebolag ska gälla vid överlåtelse av pensions- utfästelser i stället för tryggandelagens regler vid gäldenärsbyte. 
  
 Det saknas som framgått bestämmelser i tryggandelagen som reglerar ett övertagande av pensionsutfästelser i andra fall än i sam- band med att näringsverksamheten överförs, med undantag för en specialbestämmelse i 26 § tryggandelagen om en överflyttning av avansvaret för pensionsutfästelse mellan två arbetsgivare som har andelar i en gemensam pensionsstiftelse. I RÅ 1997 ref. 30 II har däremot slagits fast att de bestämmelser i tryggandelagen som gäller vid en övergång av en näringsverksamhet anses i tillämpliga delar också gälla då ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas utan samband med att näringsverksamheten övergår. I ett sådant 
  
 211 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 fall är dock inte tillsynsmyndigheten behörig att lämna tillstånd till överflyttningen (se RÅ 1997 ref. 30 II) utan pensionsborgenärerna måste samtycka till överlåtelsen, vilket kan medföra stora praktiska svårigheter. 
  
 Utredningen föreslår emellertid inga ändringar i denna del. Det är viktigt ur pensionsborgenärernas perspektiv att pensionsutfästel- sen kan infrias och näringstillgångarna får anses ha en betydelse för detta ändamål. Det bör därför även fortsättningsvis krävas att samtycke inhämtas från pensionsborgenärerna för att en pensions- utfästelse ska kunna överlåtas på någon annan utan att närings- verksamhet övergår i samband med överlåtelsen. Däremot föreslår utredningen att skattereglerna ändras så att det under vissa förut- sättningar blir möjligt att med avdragsrätt överlåta en pensions- utfästelse i flera situationer än som avses i 23 § tryggandelagen (se avsnitt 6.6). 
  
 Utredningen finner det inte heller lämpligt att införa en möjlig- het att ta ut en gottgörelse för en ersättning som en arbetsgivare utger till någon annan som vid en övergång av en näringsverk- samhet även tar över ansvaret för en pensionsutfästelse. Tryggande- lagens huvudsyfte är att skydda pensionsborgenärernas intressen och stiftelsekapitalet är avsett att i första hand användas för destinatä- rernas pensionering. När ansvaret för pensionsutfästelserna går över på någon annan utan att pensionsstiftelsen samtidigt övertas av den nya arbetsgivaren finns inga garantier för att pensions- utfästelserna kommer att tryggas och att pensionskapitalet inte används i helt andra syften i strid med lagens andemening. Att inte tillåta att gottgörelse tas för den typen av ersättningar ligger också i linje med motiven bakom tryggandelagens regler om övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelserna och likvidationsreglerna. Huvudprincipen är att stiftelsekapitalet inte tillhör stiftarföretaget utan ska användas för pensioneringsändamål eller i avsaknad av destinatärer för välgörande eller andra allmännyttiga ändamål. 
  
 När det gäller att i lagtexten definiera vad som avses med närings- verksamhet eller en verksamhetsgren är utredningens uppfattning att frågan inte lämpar sig för att lagstifta om utan bör även fortsätt- ningsvis lämnas till rättstillämpningen. Övriga frågor som berörs under gällande rätt och bakgrunden har i allt väsentligt fått sin lösning genom rättspraxis. I RÅ 2001 ref. 45 godtogs en delning av en pensionsstiftelse och förfarandet föranledde ingen beskattning. 
  
 212 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 Med hänvisning till rättsfallet och med beaktande av att läns- styrelserna i dagsläget efter en prövning av omständigheterna anses kunna medge en delning av en pensionsstiftelse föreslås ingen ändring av lagtexten. 
  
 Utredningen anser emellertid att en ändring bör göras i 23 § tryggandelagen. I andra stycket i den paragrafen finns bestämmelser om tillvaratagande av en borgenärs rätt vid fusion. Bestämmelserna innebär att vid överlåtelse av pensionsutfästelse gäller reglerna i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar om under- rättelse och kallelse av borgenärerna i stället för tryggandelagens regler vid gäldenärsbyte. Liknande bestämmelser saknas i tryggande- lagen avseende delning av ett företag. 
  
 I 24 kap. aktiebolagslagen finns regler om delning av ett aktie- bolag. Det aktiebolagsrättsliga institutet delning innebär att ett aktiebolag i sin helhet delas i två eller flera aktiebolag eller att en del av ett aktiebolag ”avknoppas” till ett eller flera aktiebolag. Gemen- samt för båda är att ett bolag delas upp på flera genom att tillgångar och skulder i bolaget övertas av ett eller flera aktiebolag. I fråga om skulderna innebär delningen ett gäldenärsbyte. Övertagande bolag tar helt eller delvis över ansvaret för överlåtande bolags skulder. I det fall en näringsverksamhet övertas i samband med en delning av ett företag anser utredningen att de särskilda bestämmelserna i 24 kap. aktiebolagslagen om tillvaratagande av en borgenärs rätt ska gälla i stället för tryggandelagens regler. Ett tillägg bör därför göras i 23 § andra stycket tryggandelagen med denna innebörd. 
  
 Av den hänvisning som görs till 24 kap. 21 och 24 §§ aktie- bolagslagen i nuvarande lydelse av 23 § andra stycket tryggande- lagen följer att de undantag som görs i denna paragraf från skyldig- heten att underrätta och kalla borgenärer inte endast gäller vid fusion av aktiebolag utan även omfattar reglerna om delning av aktiebolag. Något tillägg i denna del behöver därför inte göras. 
  
 5.14Gemensamma pensionsstiftelser 
  
 En pensionsstiftelse kan vara knuten till flera arbetsgivare. Två typfall av gemensamma pensionsstiftelser pekades ut i förarbetena, en ren förvaltningsgemenskap och en förvaltningsgemenskap i förening med en förmögenhetsgemenskap (prop. 1967:83 s. 121). 
  
 213 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 Orsaken till att flera arbetsgivare bildar en gemensam pensions- stiftelse kan vara en strävan att centralisera administrationen, i synnerhet om flera företag ingår i en koncern. En annan fördel kan vara kapitalförvaltningen. Det kan även vara så att stiftelsen tryggar pensioner enligt en viss pensionsplan som är gemensam för de olika arbetsgivarna. 
  
 De flesta gemensamma pensionsstiftelserna bildas av arbets- givare som tillhör samma koncern och som således befinner sig i en intressegemenskap. Det har dock även vuxit fram gemensamma pensionsstiftelser utan något organisatoriskt eller annat samband som marknadsför sig på i princip samma sätt som försäkrings- företag och som administreras på individnivå. Dessa pensionsstif- telser passar inte riktigt in i tryggandelagens regelverk och vållar tillämpningsproblem. Problemen hänger i huvudsak samman med att tryggandelagen endast innehåller ett fåtal bestämmelser som uttryckligen avser gemensamma pensionsstiftelser. Övriga bestäm- melser i lagen gäller för både enskilda och gemensamma pensions- stiftelser. Eftersom bestämmelserna har enskilda pensionsstiftelser som utgångspunkt är det ibland svårt att passa in de gemensamma stiftelserna i tryggandelagens regelverk. 
  
 5.14.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Tryggandelagen tillämpas på både enskilda och gemensamma pensionsstiftelser. Det finns dock ett par bestämmelser som uttryck- ligen gäller för gemensamma pensionsstiftelser. I 10 § fjärde stycket tryggandelagen ställs ett krav för en stiftelse som är gemensam för flera arbetsgivare att upprätta särskilda grunder beträffande gemen- skapen i tillgångar och skulder. I 26 § tryggandelagen finns dess- utom en bestämmelse som reglerar ett övertagande av en pensions- utfästelse i samband med en övergång av ett anställningsförhållande mellan arbetsgivare som har var sin del i en gemensam pensions- stiftelse. Det framgår att tillsynsmyndigheten i ett sådant fall får medge att den överlåtande arbetsgivarens andel i stiftelsen minskar med en upplupen del av pensionsfordringen och den övertagande arbetsgivaren andel i stiftelsen ökar i motsvarande mån. Ett med- givande att ändra i stadgarna förutsätter att de övriga pensions- borgenärernas intressen inte eftersätts. Den övertagna pensions- 
  
 214 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 utfästelsen har samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren från dagen för anställningen hos före- trädaren. 
  
 Det finns inga särskilda bestämmelser för gemensamma pensions- stiftelser som gör det möjligt att på arbetsgivarens eller stiftelse- styrelsens begäran avveckla en pensionsstiftelse så länge stiftelsen tryggar en enda pensionsutfästelse. Det finns inte heller någon möjlighet för arbetsgivaren att frivilligt lämna en gemensam pensionsstiftelse och överföra sin andel till en annan pensionsstif- telse. De möjligheter som tryggandelagen erbjuder är likvidations- grunderna i 19 § tryggandelagen och permutation efter tillsynsmyn- dighetens godkännande enligt 22 §§ tryggandelagen. En pensions- stiftelse kan också släckas ut genom gottgörelse om destinatärerna avstår från utfästelser som tryggas i stiftelsen under förutsättning att tjänstepensionsförsäkringar motsvarande pensionsstiftelsens förmögenheter köps in. Avståendet konstituerar ett överskott i stiftelsen enligt 15 § första stycket tryggandelagen som möjliggör en utbetalning av gottgörelse enligt 14 kap. första stycket tryggande- lagen. 
  
 Det kan i övrigt ifrågasättas om tryggandelagens regler säkerställer att alla intressen i gemensamma pensionsstiftelser utan intresse- gemenskap blir representerade i stiftelsestyrelsen. Enligt 17 § första stycket tryggandelagen ska ledamöter och suppleanter i styrelsen väljas lika till antal av arbetsgivaren och de arbetstagare som om- fattas av stiftelsens ändamål. Om mer än trefjärdedelar av arbets- tagarna tillhör samma fackförening får dock denna välja företrä- darna. Om samma flertal av arbetstagarna tillhör två eller tre fack- föreningar får dessa välja företrädarna. Vid valet ska säkerställas att olika yrkesgrupper bland arbetstagarna bli företrädda inom styrel- sen. Det saknas dock bestämmelser om hur valprocessen ska genomföras. Det kan i praktiken vara mycket svårt att tillgodose lagens krav på lämplig representation om ett stort antal av varandra oberoende arbetstagare och många destinatärer med en anslutning i flera fackföreningar eller utan någon facklig anslutning är anknutna till en gemensam pensionsstiftelse. En bristfällig representation kan i sin tur leda till att balansen mellan olika intressen rubbas, vilket även kan påverka tillämpningen av gottgörelsereglerna i  
 14–15 
  §§ och övriga bestämmelser i tryggandelagen. Därigenom äventyras ytterst pensionsborgenärernas trygghet. 
  
 215 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 5.14.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: De särskilda grunder som upprättas om gemenskapen i tillgångar och skulder ska även innehålla bestämmelser om hur arbetsgivarnas och arbetstagarnas representation i stiftelsen ska fullföljas samt även grunder för in- och utträde ur den gemen- samma pensionsstiftelsen. Styrelsen i en gemensam pensions- stiftelse får inte vägra utbetalning till en arbetsgivare avseende en utgift om förutsättningarna för att få ersättning är uppfyllda. Det åligger styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse att säker- ställa att tillstånd av tillsynsmyndigheten att ändra innehåller i stiftelsens stadgar finns innan beslut fattas om att flytta eller ta emot kapital. 
  
 Det har förekommit att gemensamma pensionsstiftelser som sätts upp och drivs av administrationsbolag säljs som en färdig produkt i vinstsyfte för administratören och administreras på individnivå. Både vinssyftet och den individualiserade administrationen kan ifrågasättas mot bakgrund av pensionsstiftelsens ändamål att ute- slutande trygga utfästelse om pension och dess funktion som en kollektiv pant. Utredningen föreslår dock inte något förbud mot denna typ av förvaltade gemensamma pensionsstiftelser eftersom frågan kräver ytterligare överväganden och analys. Det framstår däremot som angeläget att reglerna blir tydligare och i vissa fall kompletteras för att säkerställa att de gemensamma pensionsstiftel- serna lever upp till grunderna för förvaltning av stiftelser enligt tryggandelagen utan att arbetsgivares handlingsutrymme begränsas i allt för stor uträckning. 
  
 Enligt utredningen intar frågan om representationen i stiftelser- na en central ställning när det gäller avvägningen mellan arbets- givarens handlingsutrymme och pensionsborgenärernas intresse av en säkerställd pension. En bristfällig representation kan leda till att destinatärernas rätt inte kan tillgodoses i tillräcklig omfattning. I gemensamma stiftelser med många destinatärer som är anställda av flera av varandra oberoende arbetsgivare finns därför ett stort behov av väl genomtänkta rutiner för valprocessen som bör skapas redan från grunden för att garantera ett reellt inflytande för såväl arbets- tagarsidan som för de anslutna arbetsgivarna. Utredningen föreslår därför att det i 10 § fjärde stycket tryggandelagen införs ett krav på 
  
 216 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 att de särskilda grunderna i gemensamma pensionsstiftelser även ska innehålla bestämmelser om hur arbetsgivarnas och arbets- tagarnas representation i styrelsen ska fullföljas. Förslaget innebär också att tillsynsmyndigheten ska godkänna den av arbetsgivaren i grunderna angivna valprocessen i samband med registreringen. För att motverka att en arbetsgivare som tryggar sina pensionsutfästel- ser i en gemensam pensionsstiftelse ”hålls gisslan” i en stiftelse som inte förvaltar arbetsgivarens andel på bästa sätt bör grunderna dessutom även innehålla bestämmelser för in- och utträde ur en gemensam pensionsstiftelse inom ramen för tryggandelagens regel- verk. Bestämmelsen i 10 § fjärde stycket tryggandelagen kom- pletteras även i detta avseende. Ändringen innebär att 22 § trygg- andelagen ska tillämpas vid ett eventuellt utträde. Förslaget syftar till att motverka att en arbetsgivares andel i en gemensam pensions- stiftelse mot arbetsgivarens vilja hålls kvar i stiftelsen till förfång för pensionsborgenärerna. Det föreslås även i samma paragraf en bestämmelse som förhindrar att förmögenheten flyttas utan att beslut från tillsynsmyndigheten föreligger. 
  
 För att säkerställa att arbetsgivarens fack i pensionsstiftelsen också ska kunna utsläckas genom att arbetsgivaren byter trygg- andeform föreslås ett tillägg i 14 § tryggandelagen som innebär att styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse inte får vägra en utbetal- ning till arbetsgivaren avseende den inbetalda premien om bestäm- melserna i 15 § tryggandelagen är uppfyllda. 
  
 5.15Tillsyn 
  
 5.15.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 En pensionsstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse som är till- synsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Stiftelse- tillsynen består av kontroll, ingripande och service i form av råd och upplysningar till stiftelserna. 
  
 Tillsynen över pensionsstiftelser är delad mellan länsstyrelserna och Finansinspektionen. Finansinspektionen står för den finansiella tillsynen av pensionsstiftelser som tryggar utfästelse om pension till minst 100 personer för vilka överföringar gjorts till stiftelsen (så kallade 9 a  
 §-stiftelser) 
  och länsstyrelserna för den finansiella till- synen över övriga pensionsstiftelser och den stiftelserättsliga till- 
  
 217 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 synen över samtliga pensionsstiftelser. Finansinspektionens tillsyns- befogenheter följer av 14 artikel tjänstepensionsdirektivet som föreskriver att lämpliga och nödvändiga åtgärder ska kunna vidtas för varje oegentlighet som kan skada pensionsborgenärernas intres- sen. Finansinspektionen kan ingripa mot hela stiftelsen och har därför även rätt att tillsätta en särskild företrädare då pensions- borgenärernas intressen hotas (35 § tredje stycket tryggandelagen). Regeln gäller dock endast förvaltningen av medel och endast i nyss nämnda pensionsstiftelser. 
  
 Länsstyrelsen ska ingripa när det kan antas att en pensions- stiftelse inte förvaltas i enlighet med gällande förskrifter och tryg- gandelagen (32 § tryggandelagen). Vilka befogenheter som läns- styrelsen har regleras i stiftelselagen. Länsstyrelsen kan begära in handlingar och upplysningar, kalla till sammanträden med stiftel- sens styrelse eller förvaltare och utföra inspektion hos stiftelsen (9 kap. 4 § stiftelselagen). Länsstyrelsen har även möjlighet att skilja en styrelseledamot från sitt uppdrag om särskilda förutsätt- ningar föreligger, förelägga en eller flera styrelseledamöter att full- göra sina åtaganden samt förbjuda verkställighet av beslut (5 kap. stiftelselagen). Slutligen kan länsstyrelsen förordna en ny styrelse- ledamot om det behövs för att styrelsen ska vara beslutsför, antingen en oberoende ordföranden eller en särskild delgivningsmottagare (9 kap. 7 § stiftelselagen). 
  
 Någon motsvarande reglering för övrig förvaltning som hotar pensionsborgenärernas intressen och för förvaltning av medel i andra pensionsstiftelser än 9 a  
 §-stiftelser 
  finns således inte. Läns- styrelserna kan endast ingripa mot särskilda styrelseledamöter och har ingen rätt att tillsätta en särskild företrädare. 
  
 I 31 § andra stycket tryggandelagen föreskrivs att styrelsen för en pensions- eller personalstiftelse ska anmäla stiftelsen för tillsyn inom i lagrummet föreskriven tid. Av paragrafens tredje stycke framgår vilka uppgifter om bland annat styrelseledamöter som ska lämnas. En liknande bestämmelse finns i 14 § stiftelseförordningen (1995:1280). I lagrummen ställs inte något uttryckligt krav på att en uppgift om ledamöten företräder arbetsgivaren eller arbets- tagaren ska lämnas. 
  
 Från år 2010 (prop. 2008/09:84) har tillsynsansvaret koncen- trerats till ett antal länsstyrelser. Gällande lydelse anger att en pensions- eller personalstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse 
  
 218 
  
 SOU 2015:68 
  
 Tryggandelagen 
  
 som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sitt hemvist. Enligt bestämmelsens ordalydelse avser tillsynen endast pensions- och personalstiftelser. Även i fråga om pensionsutfästelser som inte tryggas i pensionsstiftelse har tillsynsmyndigheten dock vissa upp- gifter. 
  
 5.15.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet får utse en särskild företrädare som tar över förvaltningen av stiftelsen. Länsstyrelsen får även behörighet att besluta om en avveckling av pensionsstiftelse. Om avvecklingsbeslutet gäller en pensions- stiftelse som avses i 9 a § tryggandelagen ska ett yttrande från Finansinspektionen infordras och fogas till beslutet. Beslut om särskild företrädare och avveckling av pensionsstiftelse och tillsynsmyndighetens beslut om att utse en särskild revisor bör gälla även om besluten överklagas. Detsamma ska gälla beslut där tillsynsmyndigheten utser ordförande i styrelsen. Det införs krav på att det ska lämnas uppgift om vilken part som en styrelseledamot representerar. Det klargörs att tillsynsansvaret inte endast omfattar pensions- och personalstiftelser. 
  
 I syfte att förbättra förutsättningarna för länsstyrelserna att agera när pensionsborgenärernas intressen riskerar att skadas till följd av att pensionsstiftelsen inte förvaltas på sätt som avses i tryggande- lagen bör tillsynsmyndigheten ha rätt och skyldighet att ingripa mot stiftelsen som sådan och inte bara mot enskilda styrelseleda- möter. Utredningen föreslår därför att 32 § tryggandelagen kom- pletteras med en bestämmelse som innebär att länsstyrelserna får en möjlighet att utse en särskild företrädare som ska ta över för- valtningen av stiftelsen om en sådan åtgärd bedöms nödvändig för att säkerställa pensionsborgenärernas rätt. Om åtgärden att utse en särskild företrädare inte bedöms som tillräcklig bör länsstyrelsen även ha behörigheten att besluta om en avveckling av pensions- stiftelsen, varvid bestämmelserna i  
 20–21 
  §§ tryggandelagen ska äga motsvarande tillämpning. Om en särskild företrädare har utsetts ska denna även ombesörja likvidationen eftersom det i en sådan situation inte kan uteslutas att sittande styrelseledamöter inte är 
  
 219 
  
 Tryggandelagen 
  
 SOU 2015:68 
  
 villiga att samarbeta med tillsynsmyndigheten eller avgår. Vid ett ingripande mot en 9 a  
 §-stiftelse 
  ska även ett yttrande från Finans- inspektionen inhämtas. Ett tillägg görs i 33 § tryggandelagen som innebär en skyldighet för Finansinspektionen att avge ett sådant yttrande. 
  
 Tillsynsmyndighetens extraordinära beslut om en särskild före- trädare och avveckling av pensionsstiftelse bör gälla även om besluten överklagas. Likaså bör tillsynsmyndighetens extraordinära beslut att utse en särskild revisor enligt 17 b § tryggandelagen gälla trots att det överklagats. Enligt utredningen bör bestämmelsen om omedelbar giltighet också omfatta myndighetens beslut att utse ordförande enligt 16 § andra stycket tryggandelagen. Därmed för- hindras en oklarhet kring vem som är ordförande och vems kallel- ser som ska efterkommas. 
  
 För att lyfta fram reglerna om partssammansättning i styrelse införs ett krav i tryggandelagen att det ska lämnas uppgift om vilken part, arbetsgivare eller arbetstagare, som en styrelseledamot representerar. Korresponderande tillägg görs i stiftelseförord- ningen. Av stiftelseförordningen framgår vilka uppgifter som ett registreringsbevis ska innehålla. Reglerna får till följd att partssam- mansättningen i en styrelse kommer att offentliggöras. 
  
 Enligt ordalydelse av första stycket 31 § tryggandelagen avser tillsynen endast pensions- och personalstiftelser. Tillsynsmyndig- heten har dock även vissa uppgifter i fråga om pensionsutfästelser som inte tryggas i pensionsstiftelse (jfr. 23 och 25 §§). Paragrafen ändras så att det klargörs att tillsynsansvaret inte endast omfattar pensions- och personalstiftelser. 
  
 220 
  
 6 Skattereglerna 
  
 6.1Löneregeln 
  
 Avdragsutrymmet för arbetsgivarens tryggandekostnader beräknas med utgångspunkt i arbetstagarnas löner. I 28 kap. inkomstskatte- lagen (IL) definieras vad som i kapitlet avses med lön (löneregeln). Löneregeln vållar vissa tillämpningsproblem. Bland annat är det oklart om bestämmelsen omfattar andra ersättningar än vad arbets- givaren faktiskt betalat. Det är därmed oklart i vilken utsträckning löneregeln överensstämmer med vad som avses med pensionsmed- förande lön, det vill säga den lön som ligger till grund för pension enligt vissa pensionsavtal. Frågetecken finns kring begreppet in- tjänad men inte utbetald lön, så kallade fiktiva löneunderlag, och gränsdragningen mellan pension och lön vid delpension. Det är också oklart hur löneregeln ska tillämpas på pensionsutfästelser som inte är lönebaserade. Löneregeln medför även tillämpnings- problem beträffande avdragstidpunkten för tryggande av termins- betalda lönebaserade pensionsutfästelser. En översyn är således motiverad. 
  
 6.1.1Gällande rätt 
  
 Lönedefinitionen i 28 kap. 6 § IL infördes, liksom övriga bestämmel- ser i 28 kap. IL (då kommunalskattelagen), genom prop. 1997/98:146. Enligt ett förslag i Ds 1997:39 skulle lönen motsvara underlaget för beräkning av socialavgifter, vilket består av kontant lön och skatte- pliktiga förmåner. Några remissinstanser framförde att ett sådant lönebegrepp skulle skilja sig från vad som gäller enligt flera kollek- tivavtalade pensionsplaner, bland annat avseende arbetsgivarens pensionskostnader vid olika typer av tjänstledighet. Denna skillnad befarades kunna leda till oönskade avdragsbegränsningar. Den fram- 
  
 221 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 förda kritiken ansågs vara bärande och förslaget i promemorian genomfördes inte i den delen med följande motivering (prop. 1997/98:146 s.  
 63–64). 
  
 För att inte avdragsrätten ska begränsas på ett inte avsett sätt anser regeringen att underlaget för avdragsrätten bör utgöras av samtliga slag av pensionsgrundande ersättningar. Som underlag för avdraget enligt huvudregeln bör således läggas den enligt det individuella pensions- avtalet bestämda pensionsgrundande ersättningen. I många fall hän- visar givetvis det individuella pensionsavtalet till ett bakomliggande kollektivavtal. I dessa fall kommer basen för avdraget att bestämmas på grundval av kollektivavtalets bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. 
  
 I författningskommentaren till löneregeln framhölls följande (s. 77). 
  
 Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde. Utgångspunkten är den utbetalda (utred- ningens kursivering) lönen och andra förmåner men även avtalade ersättningar vid t.ex. tjänstledighet. 
  
 Intjänad men inte utbetald lön 
  
 Som anges inledningsvis finns vissa tillämpningsproblem när det gäller löneregeln. Löneregeln har stor betydelse inte minst för kollektivavtalade pensionsutfästelser, såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade. Exempelvis anges i ITP 2 att den avtalade månads- lönen grundar rätt till pension. Uttalandet i förarbetena (s. 77) avseende kontant utbetald lön kan tolkas så att det därutöver krävs att lönen ska vara utbetald under beskattningsåret för att kunna medräknas i löneunderlaget. När det gäller avgiftsbaserade planer, exempelvis ITP 1 eller SAF/LO, anges i planerna att kontant utbetald bruttolön är pensionsmedförande. I detta sammanhang aktualiseras frågan om kontant lön som intjänats under beskatt- ningsåret men som betalas ut efter utgången av beskattningsåret får medräknas i löneunderlaget för beskattningsåret. Lönen utgör enligt bokföringsmässiga grunder en kostnad för beskattningsåret. 
  
 I HFD 2011 not. 42, ett överklagat förhandsbesked, prövades om försäkringspremier hänförliga till löner som intjänats men inte betalats ut under beskattningsåret skulle dras av om premierna betalats senast när bolaget hade att lämna inkomstdeklaration. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att ett villkor 
  
 222 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 för att avdrag skulle medges för ett visst beskattningsår var att pensionerna var intjänade genom arbete som utfördes under beskattningsåret. Något krav på att lönen skulle ha betalats under beskattningsåret ansågs inte föreligga. 
  
 Rättsfallet medför en del tillämpningsproblem när det gäller avdragsrätt för premier som avser under beskattningsåret intjänade men inte utbetalda löner. För avdrag krävs förutom att pensions- rätten är intjänad att utfästelsen har tryggats senast när arbets- givaren har att lämna sin inkomstdeklaration (RÅ 2007 not. 98). I fråga om försäkringstryggandet ska försäkringspremien således ha betalats senast vid den nämnda tidpunkten. När det gäller termins- betalda försäkringspremier är det förenat med stora praktiska svårigheter att urskilja de premier som efter utgången av beskatt- ningsåret och fram till deklarationstidpunkten kan anses hänförliga till löneskulder. Ett annat problem är att det i vissa fall kan saknas ett avdragsutrymme när premien betalas under det beskattningsår som lönen betalas ut medan avdragsutrymmet ska beräknas för det beskattningsår lönen tjänas in. När det gäller individuella pensions- utfästelser förekommer även att utfästelsen direkt anger pensions- förmånens storlek uttryckt i belopp eller att arbetsgivaren utfäster sig att betala en viss försäkringspremie utan att premiens storlek relateras till lönen. Frågan är om lagtexten bör förtydligas så att det klart framgår att avdragsrätten inte förutsätter att pensionsutfästel- sen specificerar pensionsmedförande lön, inte minst mot bakgrund av att det inte finns några formella krav som en pensionsutfästelse måste uppfylla för att vara giltig. 
  
 Fiktiva löneunderlag 
  
 Vissa pensionsplaner (exempelvis ITP 2) medger att pensionsrätt tjänas in på ”fiktiva löneunderlag”. Löneunderlaget vid olika typer av ledigheter beräknas åtminstone delvis på lön som inte betalas ut vare sig under beskattningsåret eller vid något senare tillfälle. Exempelvis kan pensionsrätten vid sjukdom, föräldraledighet eller delpension beräknas med utgångspunkt i heltidslönen även om den faktiskt utbetalda lönen blivit lägre eller helt uteblivit. Eftersom det endast är kontant lön och faktiskt tillhandahållna skattepliktiga förmåner som beläggs med arbetsgivaravgifter ansågs, som tidigare 
  
 223 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 påpekats, förslaget i Ds 1997:39 leda till oönskade avdragsbegräns- ningar. Löneregeln fick följaktligen en annan utformning. Här kan för övrigt påpekas att pension även kan tjänas in på löneförmåner som inte är skattepliktiga och därför inte heller medräknas i under- laget för arbetsgivaravgifter. Det förekommer också att skatteplik- tiga förmåner enligt vissa pensionsavtal inte grundar rätt till pension (till exempel bilförmån enligt ITP 2). 
  
 Mot bakgrund av det anförda framstår det som troligt att av- sikten har varit att pensionsmedförande lön enligt de kollektiv- avtalade pensionsavtalen ska ingå i inkomstskattelagens löneregel. En sådan tolkning strider inte heller mot ordalydelsen av bestäm- melsen. Däremot kan lagkommentaren till bestämmelsen uppfattas som något oklar (prop. 1996/96:146 s. 77). Det är oklart vad som i kommentaren avses med avtalade ersättningar vid till exempel tjänstledighet. Det kan antingen vara den ersättning som faktiskt betalas ut under tjänstledigheten (exempelvis sjuklön eller annan ersättning under tjänstledigheten) eller också den pensionsgrun- dande lön som ligger till grund för beräkningen av arbetsgivarens tryggandekostnad. I RÅ 2003 ref. 6, ett överklagat förhandsbesked, slog Högsta förvaltningsdomstolen emellertid fast att några fiktiva löner inte får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 28 kap. 6 § IL. 
  
 RÅ 2003. ref. 6 avser ett fall av delpensionering men en liknande problematik uppstår också vid exempelvis en långvarig sjukskriv- ning. Vid sjukskrivning betalar arbetsgivaren lagstadgad sjuklön upp till 14 kalenderdagar i varje sjukperiod. Från och med dag 15 betalas en lagstadgad sjukpenning i stället av Försäkringskassan och kollektivavtalad sjuklön av arbetsgivaren. Inom vissa kollektivavtal är dock även perioden under sjukledigheten pensionsberättigande baserat på den avtalade månadslönen. När det exempelvis gäller ITP 2 är den aktuella årslönen pensionsmedförande även om den i vissa fall av tjänstledighet (inklusive sjukledighet) faktiskt inte betalas ut. Den fasta årslönen beräknas som månadslönen x 12,2. Under sjuktiden är den pensionsmedförande lönen låst till den nivå som gällde före insjuknandet. Frågan är med hänsyn till det anförda, och i synnerhet med hänvisning till RÅ 2003 ref. 6, om samma lön ska anses som pensionsgrundande enligt 28 kap. 6 § IL. Till den delen arbetsgivarens tryggande täcks genom en premiebefrielse- försäkring uppkommer dock ingen kostnad för arbetsgivaren. Ut- 
  
 224 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 över delpension och sjukledighet finns enligt vissa pensionsavtal andra typer av tjänstledighet (till exempel föräldraledighet) som medför att pensionsrätt beräknas på fiktiva löneunderlag. Frågan är om utgången av RÅ 2003 ref. 6 får ses mot bakgrund av att dåva- rande  
 ITP-plan 
  inte innehöll någon bestämmelse om pensionsmed- förande lön vid delpensionering. Det framstår som angeläget att rättsläget klargörs om och i så fall i vilken utsträckning fiktiva löne- underlag ska kunna medräknas vid beräkningen av löneunderlaget enligt 28 kap. 6 § IL. 
  
 Gränsdragning mellan lön och pension vid delpensionering 
  
 Det finns även frågor om den lönekompensation som arbetsgivaren betalar för löneminskningen på grund av nedtrappning av arbets- tiden vid delpensionering utgör lön eller pension. Vissa kollektiv- avtal, däribland ITP 2, har ändrats sedan RÅ 2003 ref. 6. I fråga om ITP 2 består ändringen i att det tagits in i avtalet att även en pensions- medförande lön som en arbetstagare avstår vid exempelvis del- pensionering eller vid löneväxling till en ersättning som inte i sig är pensionsgrundande enligt ITP (till exempel bilförmån) även där- efter ska vara pensionsmedförande enligt pensionsavtalet. 
  
 I 10 kap. 5 § IL räknas upp ersättningar som anses utgöra pension, bland annat ersättningar på grund av tidigare tjänst som betalas ut på annat sätt än genom försäkring. En närmare definition av pension saknas dock i skattelagstiftningen men det är numera vedertaget att pension anses utgöra uppskjuten lön som betalas ut efter att den anställde avslutat sitt aktiva yrkesliv. Även vid ned- trappning av arbetstid torde kompensation för lönebortfall i vissa fall anses utgöra pension (se Dalton, Pensionering direkt i företaget, Industrilitteratur 1997, s. 42). Kihlström avser emellertid delpension i analogi med reglerna i den numera avskaffade lagen om delpensionsförsäkring (1979:84) och reglerna i den då gällande  
 ITP-planen. 
  
 Lagen om delpensionsförsäkring upphörde dock att gälla vid utgången av år 2000 och därmed också möjligheten till komplette- rande delpension inom ITP i dess dåvarande lydelse. I stället finns det i socialförsäkringsbalken (2010:110) en möjlighet till förtida uttag av pension, vilket dock innebär att ålderspensionen från 65 
  
 225 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 års ålder blir lägre i motsvarande mån. Inom ITP 2 är reglerna sedan 2008 mer flexibla än tidigare och i punkt 3.1.1 i avtalet anges att arbetsgivaren har möjlighet att komma överens med en enskild tjänsteman om att använda en högre pensionsmedförande lön än enligt de regler som gällde tidigare. Detta gäller bland annat om tjänstemannen avstått från lön i samband med att överenskommelse träffats om delpensionering. Punkten 3.1.1 har följande ordalydelse. 
  
 Arbetsgivaren har rätt att även låta sådan lön som är pensionsmed- förande enligt övriga bestämmelser i p. 3 men som tjänstemannen avstått från för erhållande av annan förmån ingå i den pensionsmed- förande lönen. Detsamma gäller när överenskommelse träffats om delpensionslösningen. 
  
 Frågan är om ändringen i ITP 2 i kombination med att ett even- tuellt bortfall av allmän pension inte kompenseras kan anses inne- bära att förutsättningarna förändras i tillräcklig omfattning för att RÅ 2003 ref. 6 inte ska anses tillämplig och kompensationen för löneminskningen inom ramen för detta eller liknande avtal därmed ska klassificeras som pension snarare än lön. Det kan också noteras att även de statliga avtalsparterna slutit ett delpensionsavtal för statligt anställda som trädde i kraft 2003. Avtalet, som utgör en del i det statliga tjänstepensionssystemet, ger statligt anställda en möjlig- het men inte en rättighet att med i huvudsak bibehållna tjänste- pensionsförmåner för ålderspension från tidigast 61 års ålder minska arbetstiden med viss ersättning för lönebortfallet under ledigheten. Ersättningen kallas delpension, behandlas som pension och betalas ut av SPV. 
  
 Mot bakgrund av det anförda uppkommer frågan om det bör regleras i lag att delpension ska anses som pension. 
  
 Löneväxling 
  
 Liknande problem som vid delpension kan uppstå vid en så kallad löneväxling. Löneväxlingen innebär att arbetstagaren till exempel minskar sin lön mot att motsvarande belopp användes för att finan- siera en annan förmån. I RÅ 2006 not. 200, ett överklagat för- handsbesked, prövades frågan om ett bolag efter löneväxling från kontant lön till ytterligare pension hade rätt till avdrag för hela den inbetalda premien för en tjänstepensionsförsäkring hos en annan 
  
 226 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 försäkringsgivare än den som tryggade  
 ITP-planen. 
  Bolaget ville ha besked om den del av inbetalningen som motsvarade den avstådda lönen ingick i pensionsgrundande ersättning. SRN svarade nej på frågan med följande motivering: 
  
 Enligt nämndens mening innebär  
 ITP-planen 
  att vid beräkningen av den pensionsmedförande lönen skall enbart den del av ersättningen från X AB som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxling anses ingå i den aktuella fasta lönen. I planens uppräkning av förmåner ingår inte ersättningar i form av betalning av premie för pensions- försäkring. Underlaget för pensionsgrundande ersättning enligt avtalet ska således utgöras av A:s lön efter löneväxling. X AB kan därmed inte beräkna sitt avdrag på den del av inbetalning till Y som överstiger detta belopp. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet. 
  
 ITP 2 är som tidigare nämnts ändrad (sedan år 2008). Tillägget innebär att det är den avstådda lönen som är pensionsmedförande även om den förmån lönen växlas till i sig inte är pensionsgrun- dande enligt ITP 2. Det torde därför inte längre föreligga något hinder att inräkna lönen före löneväxlingen i pensionsgrundande ersättning enligt ramen för ITP 2. Frågan uppkommer under sådana förhållanden om den lön som är pensionsmedförande och som varit föremål för löneväxlingen får anses fiktiv i enlighet med RÅ 2003 ref. 6 (se ovan under fiktiva löneunderlag) och därmed ändå inte kunna utgöra löneunderlag för beräkning av avdragsgillt pensionstryggande. Frågan är relevant inte bara för ITP 2 utan även för andra liknande pensionsutfästelser. En annan fråga är om det är rimligt att en pensionsförmån utgör en pensionsmedförande lön. 
  
 6.1.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Lön som enligt bokföringsmässiga grunder är hänförlig till beskattningsåret ska även fortsättningsvis läggas till grund för beräkningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnaden. Om pensionsrätten enligt pensionsavtalet tillgodoförs arbets- tagaren vid tidpunkten för löneutbetalning får dock endast under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret ut- betald lön medräknas i löneunderlaget. Av detta följer att trygg- andekostnaden i ett sådant fall blir avdragsgill för det beskatt- 
  
 227 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 ningsår under vilket lönen betalas. Avdrag medges därmed även om arbetstagaren inte längre är anställd men det finns ett löneunderlag som är hänförligt till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Beträffande övriga lönebaserade pensionsutfästelser ska pensionsmedförande lön enligt pensions- avtalet anses som pensionsgrundande vid beräkningen av avdrags- utrymmet. Det ska anges i inkomstskattelagen att kompensation för lönebortfall vid delpensionering anses som pension. 
  
 Intjänad men inte utbetald lön 
  
 Bestämmelsens ordalydelse ”sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet som hänför sig till beskattningsåret” kan läsas så att avdragsrätten endast omfattar pensionsutfästelser som är lönebaserade eller i vart fall att pensionsutfästelsen måste inne- hålla bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. Det finns emellertid inte några hållbara skäl att utesluta från avdragsrätten pensionsutfästelser som inte är lönerelaterade utan bara anger ett pensions- eller avgiftsbelopp eller som är lönerelaterade men inte närmare specificerar pensionsgrundande ersättning. Däremot fram- står det som både rimligt och riktigt att avdragsutrymmet inte ska kunna beräknas med utgångspunkt i lön som enligt gällande pensionsavtal inte medför pensionsrätt. Som tidigare påpekats är det för övrigt något oklart hur bestämmelsen ska läsas i ljuset av uttalandena i propositionen när det gäller lön och andra förmåner som enligt bokföringsmässiga grunder är hänförliga till beskatt- ningsåret men som inte betalats ut respektive tillhandahållits under beskattningsåret. 
  
 I fråga om pensionsutfästelser som inte är relaterade till den anställdes lön talar tillämpningen av bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget näringsverksamhet för att samma princip bör användas vid beräkningen av löneunderlaget. Denna princip innebär att lön är hänförlig till det beskattningsår under vilket den anställde fullgjort sitt åtagande och utfört det arbete som lönen avser. Även kontrollaspekten talar för att den i inkomstdeklarationen för beskattningsåret redovisade lönekostnaden bör utgöra en utgångs- punkt för beräkningen av avdragsutrymmet för tryggandekost- naden. Eftersom bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomst- 
  
 228 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 slaget näringsverksamhet behövs inget särskilt stadgande med den innebörden i lagtexten. Däremot behöver lagtexten justeras så att löneregeln inte endast omfattar lönebaserade pensionsutfästelser utan även möjliggör att avdragsutrymmet i avsaknad av en uppgift om pensionsmedförande lön i pensionsavtalet kan beräknas med arbetstagarens lön och andra förmåner under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret som bas. 
  
 När det gäller lönebaserade pensionsutfästelser kan följande anföras. Sådana utfästelser kan vara utformade på olika sätt. Enligt ITP 2 som är förmånsbaserad intjänas pensionsförmånen linjärt under hela intjänandetiden. Pensionsmedförande lön består av den aktuella fasta månadslönen multiplicerad med 12,2 (där de två tion- delarna motsvarar det kontanta semesterlönetillägget) samt av vissa andra särskilt uppräknade ersättningar. I fråga om avgiftsbaserade ITP 1 och SAF/LO tjänas pensionen in genom att arbetsgivaren månatligen betalar en avgift under viss angiven tid. Avgiften beräk- nas i procent på arbetstagarens pensionsmedförande lön som utgörs av kontant utbetald bruttolön. Frågan är om utformningen av dessa olika pensionsutfästelser har betydelse för periodiserings- frågan och ska anses medföra att principen om bokföringsmässiga grunder sätts ur spel. Närmare bestämt är frågan om de avgifts- baserade pensionsutfästelserna vid tillämpning av löneregeln på grund av hänvisningen till pensionsgrundande ersättning enligt pensions- avtalet ska ges den innebörden att pensionsrätten inte kan anses intjänad innan lönen betalats ut. Ytterst är således frågan om av- talets utformning medför att pensionsrätten inte tjänas in genom att den anställde fullgjort sitt åtagande enligt pensionsavtalet under ett visst räkenskapsår och utfört det arbete som lönen är hänförlig till. Utgången i det tidigare nämnda rättsfallet HFD 2011 not. 42 talar emellertid emot en sådan tolkning. I domen har slagits fast att pensionen ska anses intjänad genom det arbete som utförs under beskattningsåret oavsett pensionsavtalets utformning. 
  
 Löneregeln kan i vissa fall ge upphov till avdragsbegränsningar. Om lönen betalas ut och pensionen tryggas efter utgången av in- tjänandeåret och efter att inkomstdeklarationen ska ha lämnats in kan inte avdrag medges för tryggandekostnaden för det beskatt- ningsår den intjänade lönen ingår i löneunderlaget för. Eftersom lönen under sådana förhållanden inte får medräknas i löneunder- laget för det beskattningsår under vilken den betalas ut kan avdrags- 
  
 229 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 rätten i något enstaka fall gå förlorad. En sådan situation kan inträffa om lönen betalas ut först under andra året efter beskatt- ningsåret medan löneunderlaget endast får avse pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret. Löneregeln medför, som tidigare påpekats, även tillämp- ningsproblem för terminsbetalda lönebaserade pensionsutfästelser när det gäller att urskilja de premier som får anses hänförliga till tidigare intjänade löner. 
  
 Det kan i ljuset av gällande rättspraxis ifrågasättas om löneregeln är ändamålsenlig, i synnerhet då avdragstidpunkten för tryggande- kostnader inte enbart styrs av bokföringsmässiga grunder utan det också krävs att tryggandet faktiskt har ägt rum vid en viss tidpunkt. Eftersom avsikten med avdragsrätten för tryggandekostnader ytterst är att underlätta pensioneringen av anställda och denna möjlighet inte är avsedd att kunna användas som ett rent vinstut- jämningsinstrument är utredningens uppfattning att kravet på tryggande inte ska avskaffas. I stället anser utredningen att det i löneregeln bör klargöras beträffande lönebaserade pensionsutfästel- ser som är relaterade till kontant utbetald lön att endast under beskattningsåret utbetald lön ska anses som pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret. Genom denna ändring undan- röjs ovan beskrivna avdragsbegränsningar och även orsaken till de praktiska olägenheter som för närvarande föreligger. I 28 kap. 3 § IL förtydligas att bestämmelserna gäller även avseende tidigare arbetsgivare. Avdrag kan då medges även om arbetstagaren vid lön- utbetalningstillfället och tryggandetidpunkten inte längre är anställd hos företaget. I samma paragraf kodifieras rättspraxis avseende betalningstidpunkten. 
  
 För lönebaserade pensionsutfästelser som bygger på en avtalad månadslön får pensionsrätten anses intjänad under beskattningsåret oavsett när lönen betalas ut. Även i sådana fall kan dock vissa prak- tiska problem uppkomma när det gäller betalningstidpunkten för premier som beräknas på löneskulder. I RÅ 2007 not. 98, ett över- klagat förhandbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen, avseende bland annat semesterlöneskulder inom ITP 2, att en avsättning för den typen av skulder inte i sig medför att avdrag kan medes utan det därutöver krävs att premierna betalas. Avdrag medgavs därför inte. Utgången i rättsfallet får ses mot bak- grund av att sökandebolaget yrkade att avdrag för lönereserveringar 
  
 230 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 skulle bedömas enligt allmänna bestämmelser och med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. Av HFD 2011 not. 42 framgår att även terminsbetalda premier som är hänförliga till pensions- grundande löner som är intjänade till och med beskattningsåret ska dras av under beskattningsåret om premierna betalas senast när inkomstdeklaration ska ha lämnats. Det är dock oklart viken bäring utgången i det senare rättsfallet kan anses ha avseende den typen av löneskulder som var föremål för prövning i 2007 års mål. 
  
 Fiktiva löneunderlag 
  
 Genom RÅ 2003 ref. 6 har klargjorts att fiktiva löneunderlag inte får beaktas vid beräkningen av pensionsgrundande lön enligt 28 kap. 6 § IL. Det är dock oklart hur utgången i rättsfallet ska tolkas mot bakgrund av att dåvarande  
 ITP-avtalet 
  (numera ITP 2) inte hade några bestämmelser om delpensionering utan delpensioneringen reglerades i ett särskilt avtal och att heltidslönen därför inte ansågs som pensionsmedförande lön enligt ITP. Det är utredningens upp- fattning att det är rimligt att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för sina tryggandekostnader inklusive den delen som eventuellt vid sjukdom, tjänstledighet eller delpension enligt pensionsavtalet beräknas på den lön arbetstagaren haft dessförinnan. Sådana trygg- andekostnader omfattades av avdragsrätt före lagändringen år 1998 och avsikten med gällande rätt torde inte ha varit att beskära av- dragsrätten i detta avseende. Tvärtom uttalas att kritiken mot för- slagen i promemorian, däribland löneregeln, ansågs ha sådan tyngd att förslaget inte skulle genomföras. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen justeras så att det klart framgår att lönebegreppet avseende lönebaserade pensionsutfästelser som inte är relaterade till under beskattningsåret kontant utbetald lön ska anses motsvara pensionsmedförande lön enligt pensionsavtalet. 
  
 Frågan om fiktiva löneunderlag av det slag som ovan behandlats är av naturliga skäl inte relevant för övriga typer av pensionsutfäs- telser. Avdragsutrymmet för pensionsutfästelser som inte är löne- relaterade kan endast beräknas med utgångspunkt i gällande lön och för lönebaserade pensionsutfästelser som är relaterade till kon- tant utbetald lön endast med utgångspunkt i den faktiskt utbetalda 
  
 231 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 lönen. I båda fallen avses lönen under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. 
  
 Gränsdragning mellan lön och pension vid delpensionering 
  
 Frågeställningen gäller om utgiven kompensation för lönebortfall till följd av nedtrappning av tjänstgöringsgraden vid delpensione- ring skattemässigt ska anses utgöra pension eller lön. Gränsdrag- ningen är relevant främst för uttag av arbetsgivaravgifter respektive särskild löneskatt på pensionskostnader. Frågan prövades i RÅ 2003 ref. 6. I rättsfallet framhöll Skatterättsnämnden att det i och för sig inte fanns några hinder att en anställd samtidigt med en fort- satt anställning också uppbar pension men det förhållandet att den anställde enligt företagets delpensionspolicy skulle vara kvar i arbetet med bibehållna ålderpensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern ansågs tala för att ersättningen var att anse som en form av lön. Högsta förvaltningsdomstolen som inom ramen för av sökandebolaget i målet lämnade uppgifter gjorde en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte delade Skatterättsnämndens uppfattning. 
  
 Sedan rättsfallet har ITP 2 ändrats så att det numera framgår vilken lön som är pensionsgrundande vid delpensionering. Lik- nande bestämmelser finns även i andra kollektivavtalade pensions- planer, bland annat det statliga avtalet PA 03. Enligt utredningen finns därför anledning att säkerställa att en ersättning som enligt pensionsavtalet utgör delpension ska behandlas som sådan även skattemässigt. Ett tillägg med sådan innebörd föreslås därför i 10 kap. 5 § IL (se även avsnitt 6.12.2). 
  
 Löneväxling 
  
 Problematiken med löneväxling kan med hänsyn till dess karaktär, liksom i fråga om fiktiva löneunderlag, endast uppkomma i fråga om andra lönebaserade pensionsutfästelser än sådana som är relate- rade till under beskattningsåret kontant utbetald lön. Avseende pensionsavtal som anger att pensionsgrundande lön och förmåner före löneväxlingen är pensionsgrundande innebär hänvisningen till pensionsavtalet i löneregeln att samma lön ska användas vid beräk- 
  
 232 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 ningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnader även efter löneväxling. Några ändringsförslag lämnas därför inte i denna del. Utredningen har heller inte funnit några skäl att begränsa löne- regelns tillämpning till endast skattepliktiga förmåner. Detta gäller även om den pensionsgrundande lönen har växlats till en skattefri förmån som avser en extra pensionsförsäkringspremie. 
  
 6.2Kompletteringsregeln 
  
 Avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser är begränsad. Som huvudregel medges avdrag för en tryggandekost- nad som uppgår till 35 procent av lönen, dock högst 10 prisbas- belopp. Den så kallade kompletteringsregeln är avsedd som ett komplement till huvudregeln. Regeln är tänkt att användas dels vid förtida pensionering, då tryggande av relativt stora belopp kan behöva göras under kort tid, dels då det tidigare tryggandet av ut- fästelser varit otillräckligt. Begränsningarna i regeln kan något för- enklat sägas ange att kostnader för att trygga pension upp till en viss nivå, uttryckt som en andel av lönen, får dras av. Avdraget kan alltså bli betydligt högre under enskilda år än enligt huvudregeln. 
  
 Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln bestäms i huvud- sak av tre faktorer: arbetstagarens lön, tjänstgöringstiden, och tidigare tryggande. 
  
 Kompletteringsregeln är oklar i vissa avseenden, till exempel hur avdragsutrymmet ska bestämmas för vissa utfästelser, hur förlängda eller förkortade räkenskapsår ska behandlas, tillämpningen på av- giftsbaserade utfästelser. Dessutom innebär villkoren för tillämpning av kompletteringsregeln problem. Även den omständigheten att avdragsutrymmet är kopplat till prisbasbeloppet kan ifrågasättas eftersom prisbasbeloppet återspeglar den allmänna prisutvecklingen och inte den allmänna löneutvecklingen. 
  
 233 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.2.1Förutsättningar för att tillämpa kompletteringsregeln 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 Kompletteringsregeln (28 kap.  
 7–12 
  §§ IL) har tillkommit för att möjliggöra avdrag i fall där förtida pensionsavgångar eller den om- ständigheten att pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt gör att det krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att trygga avtalad pension. Syftet med regeln är att arbetsgivaren, om huvudregeln inte räcker till, ska få avdrag inom vissa ramar med kostnaden för att trygga avtalad pension. I 28 kap. 7 § IL anges att kompletteringsregeln får användas när ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller när ett nytt pensionsavtal ingås vid förtida avgång från anställning och även när pensionsutfästel- serna är otillräckligt tryggade. Med förtida avgång får förstås att den anställde går i pension innan pensionsåldern enligt pensions- avtalet uppnåtts. Det rör sig alltså normalt om pension fram till 65 års ålder (nedan benämnd avgångspension). 
  
 Kompletteringsregeln infördes år 1998. Före införandet av in- komstskattelagen år 2000 fanns regeln i punkt 20 d första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. I den proposition som föregick 1998 års ändringar i avdragsreglerna uttalades att huvudregeln ofta kan vara otillräcklig vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Det beror på att det i sådana fall ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att trygga ett tillräckligt tjänstepensionsskydd. Det fanns därför enligt regeringen behov av att komplettera huvud- regeln (prop. 1997/98:146 s. 67). I samma proposition uttalades också att principen alltjämt bör vara att avdrag inte ska medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61). Detta är skälet till att avdrags- rätten enligt kompletteringsregeln i fråga om ålderspension är begränsad till kostnaden för att trygga i regeln angivna högsta god- tagbara pensionsförmåner. 
  
 Kompletteringsregeln är som sagt bland annat tillämplig på pensionskostnader i samband med avgångspension under förutsätt- ning att ett pensionsavtal då ändras eller att ett nytt pensionsavtal ingås. Till exempel kan arbetsgivaren teckna en tjänstepensions- försäkring som upphör vid 65 års ålder och som inte sällan betalas ut under kortare tid än fem år. Beträffande treårsproblematiken se 
  
 234 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 avsnitt 6.10. Kompletteringsregeln får även användas när pensions- utfästelserna är otillräckligt tryggade. Om en arbetsgivare inte helt kan köpa i kapp givna pensionslöften under ett enskilt år, kan kompletteringsregeln tillämpas under flera efterföljande år. I sådana fall görs en ny avdragsberäkning varje år. 
  
 I förarbetena nämns som exempel på otillräckligt tryggande att den anställde först sent i yrkeslivet får ett tillfredsställande pensions- skydd, det vill säga fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Där nämns också att det handlar om fall där pensionsrättigheter måste köpas i kapp, det vill säga när tryggandet är otillräckligt i för- hållande till pensionsavtalet. Vidare uttalas att kompletteringsregeln kan tillämpas vid byte av tryggandeform eftersom det tidigare trygg- andet då upphör och det blir fråga om att köpa i kapp en otillräckligt tryggad utfästelse (prop. 1997/98:146 s. 64, 70 och 77). Dock in- fördes senare en särskild regel i 28 kap. 17 § om avdrag vid byte av tryggandeform och kompletteringsregeln är därför inte tillämplig i en sådan situation (prop. 1998/99:16). 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har prövat begreppet otillräckligt tryggad (HFD 2011 not. 58). Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästel- serna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensions- försäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i takt med in- tjänandet. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga ut- rymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. I domen ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet kunde inte det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebära att utfästelserna var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde därmed inte användas. 
  
 I 1998 års lagstiftningsarbete framförde många remissinstanser önskemål om att det även fortsättningsvis skulle finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiverades i huvudsak med att de föreslagna reglerna inte beaktade samtliga förmånstyper som finns i kollektiv- avtalen och att en sådan avdragsrätt även skulle medföra administ- rativa fördelar eftersom några särskilda uträkningar inte skulle 
  
 235 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 krävas. Dessutom framfördes synpunkten att det på arbetsmark- naden normalt existerar en naturlig balans mellan arbetstagare och arbetsgivare på så sätt att arbetstagarna strävar efter att få så hög ersättning för sin arbetsinsats som möjligt medan arbetsgivarna försöker minimera kostnaden för arbetskraften. Detta begränsar normalt sett tryggandet av pensioner oberoende av om en begräns- ning görs i skattelagstiftningen eller inte. Någon generell avdrags- regel för kollektivavtalade pensionsutfästelser infördes dock inte, med följande motivering. 
  
 En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags- rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslös- ningar få konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan inte bör införas. 
  
 Vissa pensionsutfästelser som har sin grund i kollektivavtal och som för övrigt medför pensionsförmåner som inte överstiger de i kompletteringsregeln stipulerade nivåerna ryms inte inom tak- beloppet på 35 procent av lönen. Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att inte heller kompletteringsregeln är tillämplig i ett sådant fall, om utfästelsen tryggas i takt med intjänandet. Detta är en skillnad jämfört med vad som gällde före 1998 års lagändring i fråga om åtaganden enligt allmän pensionsplan som var avdragsgilla enligt dåvarande huvudregel. 
  
 I detta sammanhang bör också nämnas att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring av pensioner. En pensions- reserv kan räknas upp på grund av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder, exempelvis av ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd men också öka på grund av att utfästelsen är förenad med ett löfte om värdesäkring. En sådan ökning av pensionsreserven är enligt den särskilda avdragsbestämmelsen av- dragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdrags- rätt. Avdragsrätt för en höjning av pensionsreserven kan bli aktuell 
  
 236 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 vid överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräk- ningen. Avdrag medges således för utfästa indextillägg eller annan värdesäkring om pensionsstiftelsen eller avsättningen i balansräk- ningen behöver fyllas på för att täcka det som utlovats, till exempel  
 Alecta/SPP-index. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Kompletteringsregeln ska få tillämpas även i det fall utfästelsen tryggas i takt med intjänandet. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2011 not. 58) har slagit fast att kompletteringsregeln inte är tillämplig på avtal om pension som tryggas i takt med att pensionen tjänas in. Detta leder i praktiken till att en del av kostnaden för tryggande av pensionsutfästelser, även enligt allmän pensionsplan, kan komma att falla utanför av- dragsrätten trots att hela utfästelsen ryms inom kompletterings- regelns beloppsramar. Däremot medför den nuvarande komplette- ringsregeln avdragsrätt om utfästelsen inte tryggas i takt med in- tjänandet utan i stället köps ikapp med vissa intervall. Det kan ifrågasättas om det är en rimlig ordning att en och samma pensions- utfästelse kan tryggas i sin helhet med avdragsrätt om tryggandet eftersatts under vissa år men inte om utfästelsen tryggas alltefter- som den tjänas in. 
  
 Utredningens bedömning är att det i fortsättningen bör vara möjligt att tillämpa kompletteringsregeln för pensionsutfästelser även när tryggandekostnaden överstiger avdagsutrymmet enligt huvudregeln. Förslaget innebär således att kompletteringsregeln inte bara ska kunna tillämpas i fall där det krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid utan även för att få avdrag för löpande trygg- andekostnader. Mot bakgrund av att avdrag enligt kompletterings- regeln medges för kostnader för att trygga pensionsförmåner som högst motsvarar de i regeln angivna pensionsförmånerna säkerställs att förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov faller utanför avdragsrätten. Denna nya ordning innebär alltså egentligen inte någon utökning av den avdragsgilla pensionsförmånen som sådan utan endast en utökad möjlighet till att trygga en pensionsutfästelse som ryms 
  
 237 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 inom avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln löpande till en nivå som motsvarar den som rådde innan 1998 års reform. Rege- ringens farhågor i prop. 1997/98:146 att låta alla avtalade utfästelser enligt allmän pensionsplan vara avdragsgilla får anses beaktade i och med att avdragsbegränsningarna kvarstår oförändrade och även fortsättningsvis uttryckligen anges i lagen. 
  
 Ytterligare en positiv effekt av förslaget är att den administrativa bördan för företag kan komma att minska. Anledningen till det är att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för kostnader för att i egen regi trygga en höjning av pensionsreserven 
  
 ”om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräknings- grunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästel- serna”. En sådan höjning kan alltså vara betingad av exempelvis en ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd, men också på grund av att en utfästelse är förenad med ett löfte om värdesäkring. Ökningen av pensionsreserven är då avdragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. 
  
 För att tillämpa denna regel krävs dock att arbetsgivaren för varje individ beräknar hur stor del av ökningen av pensionsreserven som beror på sådana faktorer som det medges avdrag för i 16 §. Detta torde vara en relativt besvärlig administrativ börda. När kompletteringsregeln nu kan användas även för löpande tryggande kommer rimligen fler arbetsgivare kunna rymma samtliga sina kostnader inom kompletteringsregeln, varvid avdragsmöjligheten i 16 § inte behöver tillämpas i samma utsträckning. Möjligheten att göra så finns dock kvar. 
  
 6.2.2Avdragsbegränsning för förmånsbaserade utfästelser 
  
 Även i det fall det står klart att kompletteringsregeln kan användas råder oklarhet om hur avdragsutrymmet ska beräknas. Problema- tiken gäller både förmåns- och avgiftsbaserade utfästelser. De två typerna av utfästelser behandlas i varsitt avsnitt. I detta avsnitt avhandlas förmånsbaserade utfästelser. 
  
 238 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 Bell enligt kompletteringsregeln 
  
 Avdragstaket enligt kompletteringsregeln finns i 28 kap. 8 § IL och är förmånsbestämt vilket innebär att avdrag medges högst med vad det kostar att trygga kapitalvärdet av ålderspensionsförmånen som under avtalstiden ska betalas ut inom de i lagen angivna procent- talen av den anställdes lön – dock inte med högre belopp än vad som utgör den faktiska pensionskostnaden enligt reglerna i 28 kap.  
 13–15 
  §§ IL. Förmånsnivåerna varierar mellan olika löneintervall. 
  
 Kompletteringsregeln kan tillämpas såväl för temporär som för livsvarig ålderspension. I fråga om livsvarig ålderspension som ska betalas ut tidigast från 65 års ålder gäller för lönenivåer upp till 7,5 prisbasbelopp att avdrag medges med högst kostnaden för en pensionsförmån på 20 procent av lönen. I löneintervallet mellan 7,5 och 20 prisbasbelopp är högsta godtagbara pensionsförmån 70 procent av lönen och mellan 20 och 30 prisbasbelopp är den 40 procent. Pensionsförmåner på den del av lön som överstiger 30 prisbasbelopp är inte avdragsgilla. 
  
 För pension som ska betalas ut före 65 års ålder gäller samma löneintervall, där är dock högsta godtagbara pensionsförmåner 80, 70 och 40 procent av lönen. 
  
 Bakgrunden till att just dessa förmånsnivåer valts är det tak som fanns när avdragsrätten var kopplad till de allmänna pensions- planerna. Före 1998 års genomgripande reform av avdragsreglerna, som i princip resulterade i dagens regler, gällde att arbetsgivare fick avdrag med vad som krävdes för att trygga utfästelser enligt allmän pensionsplan. Som förutsättning för avdragsrätten gällde dock att förmånerna enligt den allmänna pensionsplanen inte var högre än i lagen angivna nivåer, det så kallade riksdagstaket. De högsta god- tagbara pensionsförmånerna för avdrag för kostnader enligt allmän pensionsplan motsvarade i princip ålderspensionsförmånerna enligt  
 ITP-planen 
  1977 (prop. 1997/98:146 s. 69). Syftet med att ange högsta godtagbara förmånsnivåer var att avdrag inte skulle kunna medges för pensionsförmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61). 
  
 Eftersom kompletteringsregeln endast begränsar avdragsrätten för tryggande av ålderspension, är rena riskskyddskostnader för 
  
 239 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 sjukpension och för premiebefrielse avdragsgilla i sin helhet (prop. 1997/98:146 s. 68). Sådana kostnader ska alltså inte beaktas när avdrag för kostnader för utfäst ålderspension ska prövas mot avdragsutrymmet i 28 kap. 8 § IL. Kostnader för efterlevande- pension kan normalt tryggas utan några begränsningar av avdrags- rätten trots att det kan förekomma moment av sparande i en sådan pension. En begränsning av avdragsrätten kan emellertid bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen ligger över en rimlig nivå (se prop. 1997/98:146 s. 68). Det finns inget hinder mot att använda sig av kompletteringsregeln under flera år om arbetsgivaren inte haft möjlighet att fullt ut trygga pensionsutfästelsen under ett år. Det är inte klart hur en förmånsbaserad utfästelse ska behandlas där pensionen före 65 års ålder alternativt efter 65 års ålder totalt sett ryms inom kompletteringsregeln men där avdragsutrymmet i något löneintervall överskrids samtidigt som den stipulerade nivån i ett annat löneintervall inte utnyttjas fullt ut. Om exempelvis pensionen före 65 års ålder enligt pensionsutfästelsen uppgår till 40 procent av hela lönen och lönen överstiger 20 men inte 30 prisbasbelopp är det inga problem i något löneintervall. Om pensionen i stället uppgår till 50 procent av hela lönen är frågan om hela tryggandekostnaden får dras av om den utfästa pensionsförmånen totalt sett ryms inom utrymmet trots att utrymmet avseende lönedelen över 20 prisbas- belopp överskridits. Problematiken kan mer precist beskrivas som följer. 
  
 Enligt lagtextens formulering (8 §) får avdrag enligt komplette- ringsregeln inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut med i lagtexten angivna för- månsnivåer. Sedd isolerad kan ordalydelsen mycket väl uppfattas så att avdrag medges för hela tryggandekostnaden så länge storleken av den utfästa ålderspensionen understiger en ålderspension beräk- nad enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna i varje löne- intervall. I förarbetena sägs bland annat att kompletteringsregeln bör utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshän- seende och att maximala förmånsvärden bör bestämmas för kom- pletteringsregeln. Inte heller förarbetsuttalanden utesluter således en sådan tolkning. 
  
 Såväl lagtexten som förarbetsuttalanden skulle emellertid även kunna tolkas som att avdragsutrymmet ska beräknas för varje löne- intervall för sig och att ledigt avdragsutrymme i ett intervall inte 
  
 240 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 kan användas för ett annat löneintervall. Med andra ord skulle det finnas ett tak för avdrag i varje löneintervall. För att beräkna taket för avdragsrätten i varje enskilt fall är det i så fall nödvändigt att fördela den anställdes lön mellan de olika löneintervallerna och utifrån pensionsavtalet beräkna kostnaden för varje intervall. Om pensionsförmånen i ett löneintervall överstiger den högsta godtag- bara pensionsförmånen i det intervallet bortses från kostnaden för den överskjutande delen även om kostnaden för förmånen i ett annat intervall understiger kostnaden för den högsta godtagbara pensionsförmånen i det intervallet. 
  
 När det gäller avgiftsbestämda pensionsutfästelser uttalas i för- arbetena att en avtalad förmån normalt saknas i sådana fall, varför en jämförelse måste göras med kostnaden för att uppnå de i kom- pletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 67, 69 och 77). En bestämmelse med sådan innebörd har tagits in i 28 kap. 10 § IL. Avdragsutrymmet för en avgiftsbaserad utfästelse grundar sig således på kostnaden för en pensionsförsäkring som tryggar en utfästelse enligt de högst godtagbara nivåerna i alla intervall. Om regeln i 8 § för en förmånsbaserad utfästelse ska tolkas så att avdrag inte kan medges för hela tryggandekostnaden, trots att kostnaden avser en pensionsförmån som totalt sett inte överstiger en ålders- pension enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna, uppkommer också ett neutralitetsproblem i förhållande till avgiftsbaserade ut- fästelser. Frågan är om det är en rimlig ordning. 
  
 Förlängt eller förkortat räkenskapsår 
  
 I kompletteringsregeln finns ingen egen definition av begreppet lön. Begreppet definieras i stället för hela kapitlet i 28 kap. 6 § IL. Enligt ordalydelsen i denna paragraf består löneunderlaget av pensions- grundande lön under beskattningsåret (arbetsgivarens) eller det före- gående beskattningsåret. Detta torde innebära att vid exempelvis förlängt räkenskapsår till 18 månader och månatliga löneutbetal- ningar består löneunderlaget av månadslönen gånger 18 månader. Samma löneunderlag kan i så fall användas även vid nästa beskatt- ningsår, som i allmänhet inte är 18 månader långt, vid tillämpning av huvudregeln. 
  
 241 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Det är inte säkert att avsikten med reglerna varit att löneunder- laget skulle följa räkenskapsårets längd. Det kan tyckas rimligt vid tryggande av nya pensionsutfästelser i enlighet med huvudregeln att tryggandekostnaden avser lönen för hela räkenskapsåret även om lönen under det förlängda räkenskapsåret kan nyttjas två år i rad. Däremot kan det ifrågasättas om det är rimligt att kunna använda på grund av ett förlängt räkenskapsår tillfälligt förhöjda löneunderlag vid tillämpning av kompletteringsregeln. En pensions- utfästelse skulle då kunna köpas ikapp med avdragsrätt baserat på en lön som vida överstiget den faktiska lönen på årsbasis eftersom begränsningen i bestämmelsen grundar sig i en pensionsförmån bestämd som en andel av lönen. 
  
 Den frivilliga prövningsnämnden Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i ett yttrande 2/1998 dnr 15/1998 gjort bedöm- ningen att avdragsutrymmet vid tillämpningen av huvudregeln bör beräknas med utgångspunkt i lönen under räkenskapsåret eller under det föregående räkenskapsåret. Vid tillämpning av komplette- ringsregeln bör enligt nämnden avdragsutrymmet i stället beräknas med utgångspunkt i den beräknade årslönen baserad på den av- talade månadslönen jämte värdet under motsvarande tid av övrig avtalad pensionsgrundande ersättning. Nämnden anser inte att det är rimligt att räkenskapsårets längd ska kunna utnyttjas och läggas till grund för beräkning enligt kompletteringsregeln eftersom en sådan tillämpning strider mot grundtanken i lagstiftningen. Skatte- verket har intagit samma ståndpunkt. 
  
 Mot bakgrund av lydelsen i 28 kap. 6 § IL får det anses oklart huruvida löneunderlaget vid tillämpning av kompletteringsregelns ska påverkas av räkenskapsårets längd. 
  
 Inkomst- och prisbasbelopp 
  
 En fråga är om avdragsbegränsningen bör kopplas till inkomstbas- beloppet i stället för till prisbasbeloppet. Det kan anses rimligt att knyta uppräkningen av ett belopp som är kopplat till lön till inkomstbasbeloppet som återspeglar den allmänna löneutveck- lingen till skillnad från prisbasbeloppet som relaterar till den all- männa prisutvecklingen. Maximalt avdrag enligt huvudregeln är 10 prisbasbelopp, och prisbasbeloppet används även för att ange 
  
 242 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 gränserna för de olika löneintervallen för avdragsrätt enligt kom- pletteringsregeln. Prisbasbeloppet räknas fram på grundval av ändringarna i det allmänna prisläget enligt bestämmelserna i social- försäkringsbalken (2010:110). Beräkningarna görs med utgångs- punkt i förändringen av konsumentprisindex och fastställs för ett helt kalenderår. För år 2015 är prisbasbeloppet 44 500 kronor. 
  
 Regeringen fastställer sedan år 2002 ett inkomstbasbelopp, vilket används för att beräkna förmånstaket i det nya inkomst- grundande ålderspensionssystemet. Inkomstbasbeloppet, som år 2015 uppgår till 58 100 kronor, fastställs med ledning av ett inkoms- tindex. Detta index visar den relativa förändringen av genomsnittet av de försäkrades årliga pensionsgrundande inkomster. Med tanke på att både huvud- och kompletteringsreglerna är lönebaserade är frågan om inte även avdragsutrymmet i de båda reglerna i stället borde knytas till inkomstbasbeloppet. I sammanhanget kan också nämnas att exempelvis ITP 2 använder sig av inkomstbasbeloppet när det gäller beräkningen av pensionsförmånerna inom de olika löneintervallerna. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Kompletteringsregeln ska tillämpas på så sätt att taket för avdragsrätten alltid ska vara kostnaden för att trygga högsta godtagbara pensionsförmån oavsett hur pensionsutfästelsen är utformad. Om beskattningsåret är kortare eller längre än tolv månader ska den pensionsgrundande lönen i respektive avdrags- utrymme omräknas till 12 månader. Kompletteringsregelns koppling till prisbasbeloppet ska bytas ut mot en koppling till inkomstbasbeloppet, dock med en anpassning av nivåerna efter det nuvarande förhållandet mellan prisbasbeloppet och inkomst- basbeloppet. 
  
 Bell enligt kompletteringsregeln 
  
 På sätt som beskrivits ovan är det inte helt klarlagt hur den nu- varande lagtexten i 28 kap. 8 § IL ska tolkas. Konsekvensen av detta är att avdragsutrymmet för vissa pensionsutfästelser är oklart. 
  
 243 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Denna osäkerhet om hur avdragsbegränsningarna i kompletterings- regeln ska tolkas bör undanröjas. Det finns ett antal anledningar till varför regeln bör användas på så sätt att avdragsutrymmena i de olika löneintervallen summeras till ett totalt utrymme baserat på löntagarens lönenivå. 
  
 För det första uppkommer, om avdragsnivåerna ska behandlas separat, frågan hur avdrag ska beräknas för en utfästelse om avgångspension som är utformad utifrån att ett fast belopp i månaden ska utbetalas fram till 65 års ålder. Förmånen är alltså inte uttryckt i procent av den anställdes lön och det finns därför inga förmånsnivåer i avtalet att utgå ifrån. I ett sådant fall bör taket för avdragsrätten beräknas med ledning av den anställdes lön och utifrån de högsta godtagbara pensionsförmånerna i varje intervall. Detsamma gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser. 
  
 För det andra leder en tolkning av avdragsbegränsningarna som separata begränsningar i varje enskilt löneintervall till att avdrags- utrymmet för två personer med samma lön kan skilja sig åt beroende på hur pensionsavtalen är utformade, även när pensionen enligt utfästelsen är relaterad till lönen. Situationen uppstår till exempel om två personer har lön som motsvarar 15 prisbasbelopp och där den ena har ett avtal om pension motsvarande 45 procent av den totala lönen och den andra en pension om 20 procent upp till 7,5 basbelopp och 70 procent mellan 7,5 och 15 basbelopp. Båda får en pension om 45 procent av sin totala lön, men i det förra fallet får alltså arbetsgivaren inte avdrag för de överskjutande 25 procenten på den delen av utfästelsen som motsvarar de första 7,5 basbeloppen. En sådan ordning är inte rimlig. 
  
 Utredningens förslag är därför att det i lagtexten ska klargöras att avdragsutrymmet i de olika löneintervallen i 28 kap. 8 § IL ska läggas samman till en total avdragsbegräsning som ska jämföras med den anställdes pensionsförmån. 
  
 Förlängt eller förkortat räkenskapsår 
  
 Kompletteringsregelns utgångspunkt är lönen under innevarande eller föregående beskattningsår. Bestämmelsen är avsedd för trygg- anden vid enstaka tillfällen rörande relativt stora belopp. Att en arbetsgivare ska kunna trygga tidigare gjorda pensionsutfästelser 
  
 244 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 för en anställd baserat på en årslön som omfattar exempelvis 18 i stället för 12 månader förefaller orimligt. Det är ju endast under detta enskilda räkenskapsår den utbetalda lönen varit så stor. 
  
 Utredningens förslag är därför att det i kompletteringsregeln läggs till en bestämmelse om att lönen som avdraget beräknas på inte får avse en längre period än 12 månader. Detta är också helt i linje med den tolkning både Skatteverket och Svenska livförsäk- ringsbolags skattenämnd gjort. 
  
 Förändringen berör inte bara tillfällen då bristfälligt tryggande tryggas ikapp, utan även pensionering vid förtida avgång. Även i det senare fallet är ett normallångt räkenskapsår den rimliga grunden för avdragsrätt. 
  
 Inkomst- och prisbasbelopp 
  
 Vad gäller frågan om kompletteringsregelns koppling till prisbas- beloppet i stället för inkomstbasbeloppet finns ett antal argument för och emot en förändring. 
  
 En viktig aspekt vid en koppling till inkomstbasbeloppet är vad som händer över tid. Eftersom inkomstnivåerna på sikt kan antas öka både i takt med den allmänna prisförändringstakten (det vill säga samma takt som prisbasbeloppet) och med produktivitets- förändringar (vilket motsvarar reallöneökningar) kan inkomstbas- beloppet väntas öka snabbare än prisbasbeloppet i framtiden. År 2001 var inkomstbasbeloppet till exempel drygt två procent högre än prisbasbeloppet, år 2015 är det drygt 30 procent större. 
  
 Avdragsreglernas koppling till prisbasbeloppet innebär alltså att kompletteringsregelns avdragsutrymme, sett som andel av lönen, kan förväntas minska alltmer över tid. Tjänstepensionsutfästelser som görs inom avdragsutrymmet kommer därmed att bli allt mindre i förhållande till inkomsterna i samhället. I det allmänna pensionssystemet används i stället inkomstbasbeloppet som grund. Vid beräkningen av en försäkrads pensionsgrundande inkomst anges enligt 59 kap. 4 § socialförsäkringsbalken (2010:110) att inkomster till den del dessa överstiger 7,5 inkomstbasbelopp ska bortses ifrån. 
  
 Som nämnts bestäms också pensionsförmånen i exempelvis ITP 2 av lönen i förhållande till brytpunkten 7,5 inkomstbasbelopp. 
  
 245 
  
 Skattereglerna SOU 2015:68 
  
 Det finns alltså goda anledningar till att knyta både komplette- ringsregeln och huvudregeln till samma antal inkomstbasbelopp i stället för prisbasbelopp. På detta sätt skulle avdragsutrymmet, i förhållande till lönenivån, ungefär motsvara vad den gjorde i början av  
 2000-talet. 
  Mot en sådan förändring talar emellertid att den i praktiken skulle innebära en avsevärt försämrad avdragsrätt för många. Om prisbasbeloppen i reglerna för löneintervallen ersattes av samma antal inkomstbasbelopp skulle intervallen förskjutas med drygt 30 procent uppåt. Tabell 6.1 visar hur gränserna för de olika intervallen skiljer sig åt beroende på vilket basbelopp som används. För utfästelser om pension efter 65 års ålder skulle det lägsta inter- vallet där avdragsrätten motsvarar en tjänstepension om endast 20 procent av lönen gälla upp till 435 750 kronor jämfört med 333 750 kronor i dag. På summor mellan dessa belopp motsvarar avdragsrätten i dag en tjänstepension om 70 procent av lönen. I intervallet 333  
 750–435 
  750 kronor försämras alltså avdragsrätten avsevärt. Å andra sidan skulle också den totala avdragsrätten inom samtliga intervall i kompletteringsregeln utökas. Detsamma gäller den övre begränsningen om tio basbelopp i huvudregeln, som skulle öka från motsvarande 445 000 kronor till 581 000 kronor. 
  
 KR = kompletteringsregeln, HR = huvudregeln. 
  
 Den totala avdragsrätten skulle öka om beloppsbegränsningarna i stället för prisbasbelopp skulle grundas på samma antal inkomst- basbelopp. Därmed skulle konsekvenserna kunna bli stora för de offentliga finanserna. Oberoende av de offentligfinansiella effek- terna skulle konsekvenserna för enskilda arbetsgivare kunna bli stora när avdragsutrymmet förändras i vissa löneintervall. Både 
  
 246 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 statens eventuella inkomstbortfall och osäkerheten för arbets- givarna utgör således argument mot en sådan förändring. 
  
 Utredningen föreslår därför följande. Både huvudregeln och kompletteringsregeln bör knytas till inkomstbasbeloppet för att säkerställa att avdragsreglerna avseende tjänstepension följer inkomstutvecklingen i samhället. Detta torde vara av stor vikt i framtiden. Samtidigt föreslås, av hänsyn både till den offentlig- finansiella problematiken och till att ingångna pensionsavtal kan vara anpassade till dagens avdragsregler, att intervallen förändras så att de penningmässigt hamnar på en nivå som motsvarar dagens intervall. Ett prisbasbelopp utgör 2015 ungefär 76,6 procent av ett inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår därför att intervallen uttrycks i inkomstbasbelopp till ett antal som motsvarar 76,6 procent av prisbasbeloppens antal. Tabell 6.2 nedan beskriver hur en sådan konvertering ser ut. 
  
 Förslaget innebär alltså att avdragsbegränsningen till 10 prisbas- belopp i huvudregeln ersätts med ett tak på 7,66 inkomstbasbelopp, samt att brytpunkterna i kompletteringsregelns intervall blir 5,74, 15,32 respektive 22,98 inkomstbasbelopp. Med utredningens för- slag kommer avdragsutrymmena i huvud- och kompletterings- regeln initialt att vara lika stora som tidigare men följa inkomst- utvecklingen i stället för som tidigare prisnivåutvecklingen. Detta ger alltså ingen omedelbar förändring för vare sig företag eller de offentliga finanserna, men kommer på sikt att göra att avdrags- utrymmet följer den relevanta utvecklingen i samhället. 
  
 247 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.2.3Avdragsbegränsning för avgiftsbaserade utfästelser 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 Kompletteringsregeln är tillämplig för såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade pensionslösningar. Taket för avdrag enligt kom- pletteringsregeln är som nämnts förmånsbestämt men utgör även tak för avdrag avseende avgiftsbestämda pensionsutfästelser i enlig- het med 28 kap. 10 § IL. I lagrummet anges att i fråga om fond- försäkringar klass III som avses i försäkringsrörelselagen och andra avgiftsbaserade utfästelser får avdrag som beräknas enligt 8 § göras högst med ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges där. 
  
 Det kan ifrågasättas om inte ordalydelsen bör omformuleras. 
  
 Dels är uttrycket ”fondförsäkringar och andra förmånsbaserade pensionsutfästelser” något missvisande eftersom en fondförsäkring 
  
 är ett sätt att trygga en pensionsutfästelse och kan även användas för att trygga förmånsbaserade utfästelser (jfr RÅ 2000 not. 13). Dels tar ordalydelsen sikte på annan pensionsförsäkring än som avses i försäkringsrörelselagen medan termen pensionsförsäkring inte används i den lagen. Däremot definieras begreppet tjänste- pensionsförsäkring i försäkringsrörelselagen på ett sätt som inte överensstämmer med inkomstskattelagens definition. Därtill kom- mer att utredningen föreslår att även så kallade depåförsäkringar skattemässigt ska behandlas på samma sätt som fondförsäkringar (se avsnitt 6.10.2). 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Bestämmelsen om hur kompletteringsregeln ska tilläm- pas på avgiftsbaserade pensionsutfästelser och fondförsäkringar omarbetas språkligt. Bestämmelsen kommer även att omfatta så kallade depåförsäkringar. 
  
 För att undanröja de i det föregående avsnittet beskrivna oklar- heterna föreslås att bestämmelsen omarbetas språkligt så att ordet 
  
 ”andra” och hänvisningen till försäkringsrörelselagen tas bort. 
  
 Genom den föreslagna hänvisningen till 58 kap. 15 § IL kommer 
  
 248 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 även de så kallade depåförsäkringar utan garanterade belopp att omfattas av bestämmelsen. 
  
 6.3Avdrag för premie för pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall 
  
 6.3.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Enligt 28 kap. 19 § IL får premie för en pensionsförsäkring, som sedan den anställde dött tecknats för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för, dras av som kostnad. Premier för en sådan försäkring är således avdragsgilla trots att den utfästa pensionen inte avser en anställd. Något krav på att utfästelsen om efterlevandepension ska ha lämnats före dödsfallet finns inte utan såväl utfästelsen som tecknandet kan göras efter dödsfallet. 
  
 I 28 kap. 3 § IL anges att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i  
 5–18 
  § om utfästelsen tryggas i någon av de tryggandeformerna som räknas upp i paragrafen. Bestämmelsen i 28 kap. 3§ IL gäller således inte om en pensionsutfästelse lämnas efter att den anställde dött eftersom det i detta fall inte är fråga om tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare. Detta innebär att bestämmelserna i 28 kap.  
 3–18 
  §§ IL inte är tillämpliga. I 19 § regleras därför att avdrag för en premie för en sådan försäk- ring får göras högst med ett belopp som motsvarar de i 8 § angivna förmånsnivåerna beräknade med hänsyn till den anställdes senaste lön. 
  
 Det finns ingen motsvarande avdragsrätt när utfästelsen om efterlevandepension tryggas genom överföring till pensionsstiftelse eller genom avsättning i balansräkningen. För att avdrag ska med- ges krävs alltså att en pensionsförsäkring tecknas. 
  
 Enligt 28 kap. 2 § IL gäller som grundläggande krav för arbets- givares avdragsrätt för pensionskostnader att en pensionsutfästelse endast får beaktas om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Regeln gäller vid bedömningen av avdrag enligt kapitel 28. De kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar finns i 58 kap. IL. I kapitlets 7 § första stycket föreskrivs att med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har 
  
 249 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. Av andra stycket följer att med tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som – sedan den anställde dött – tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för. Av 58 kap. 13 § framgår att efter- levandepension på grund av försäkring som tecknats av arbets- givaren med stöd av 7 § andra stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade. 
  
 En avdragsrätt för tryggande av utfästelser om efterlevande- pension som lämnats efter den anställdes död infördes år 1980. Det året utvidgades definitionen av tjänstepensionsförsäkring till att även omfatta pensionsförsäkringar som sedan en anställd dött teck- nats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier för. Av då- tidens motsvarighet till 28 kap. 2 § IL följde då med automatik att utvidgningen av definitionen av tjänstepensionsförsäkring även skulle få betydelse för möjligheterna att göra avdrag för tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och avsättning i balans- räkningen (prop. 1979/80:68 s. 37), i vart fall om utfästelsen läm- nats till den anställde före dödsfallet. 
  
 Dagens bestämmelse om avdragsrätt för pensionsförsäkrings- premier avseende efterlevandepension till en avliden anställds efter- levande infördes i samband med 1998 års reform av avdrags- reglerna. I förarbetena sägs dock inget om varför bestämmelsen in- fördes och varför den endast kom att gälla för pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 77). Från början omfattade alltså avdrags- rätten för nu aktuella utfästelser om efterlevandepension samtliga tre tryggandeformer och inte som i dag bara köp av pensions- försäkring. Genom att 1998 införa en särskild avdragsregel som enbart tog sikte på pensionsförsäkringspremier kom avdragsrätten enbart att gälla för den tryggandeformen. 
  
 250 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 6.3.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Avdrag för tryggande av pension som utfästs till en anställds eller tidigare anställds efterlevande ska medges även då tryggandet sker genom överföring till pensionsstiftelse, redovis- ning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänste- pensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse. 
  
 Före 1998 års reform fick arbetsgivare avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan och för planliknande utfästelser. Dagens bestämmelser om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader begränsas inte av vad som följer av allmän pensionsplan utan i stället finns ett lönebaserat tak för avdragsrätten. För att avdragsreglerna ska kunna tillämpas krävs enligt 28 kap. 3 § IL att det är fråga om ett tryggande av en ut- fästelse om pension till en arbetstagare. I prop. 1998/99:16 s.  
 15–16 
  anges att avdragsreglerna förutsätter ett anställningsförhållande under beskattningsåret. Därutöver krävs att den anställde fått lön under det år som avdrag yrkas för eller under det föregående året. Enligt nuvarande regel om efterlevandepension i särskilda fall finns ingen möjlighet att få avdrag om tryggandet sker genom över- föringar till pensionsstiftelser, avsättning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse. Detta innebär att en arbetsgivare som tryggar i egen regi inte kan få avdrag för tryggandekostnader av- seende en efterlevande om pensionsutfästelsen har lämnats efter att den anställde dött. 
  
 Enligt utredningens bedömning saknas skäl att endast medge av- drag för betalning av premier till en pensionsförsäkring när det gäller utfästelser om efterlevandepension som lämnats efter den anställdes död. I fortsättningen bör det därför vara möjligt att få avdrag även när sådana utfästelser tryggas i någon av de övriga tryggandformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Lagtekniskt kan det lösas på olika sätt. Ett alternativ vore att komplettera 28 kap. 3 § IL så att även tryggande av utfästelse till en efterlevande omfattas och slopa 28 kap. 19 § IL. Ett problem med en sådan lösning är dock att avdrag då måste yrkas senast året efter det år den anställde avlidit eftersom det för senare år inte finns någon lön som kan läggas till grund för avdrag. Utredningen anser därför att bestämmelsen i 
  
 251 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 28 kap. 19 § IL bör behållas men att tillämpningen bör utvidgas så att den omfattar samtliga tryggandeformer som räknas upp i 28 kap. 3 § IL. Det bör också klargöras att 28 kap. 10 § IL kan användas vid beräkning av avdraget och att det är lönen under det sista anställningsåret eller näst sista anställningsåret som ska användas (jfr valfriheten enligt 28 kap. 6 §). 
  
 6.4Tryggande i egen regi 
  
 6.4.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 I 28 kap.  
 13–15 
  §§ IL finns bestämmelser som begränsar avdrags- rätten för en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till den faktiska tryggandekostnaden. Beräkningen ska göras för varje arbetstagare för sig och begränsningen gäller när en arbetsgivare tillämpar såväl huvudregeln som kompletteringsregeln. Om av- dragsutrymmet överstiger den faktiska pensionskostnaden begrän- sas alltså avdraget till denna kostnad. Om den faktiska kostnaden däremot överstiger avdragsutrymmet medges avdrag med endast så stor del av kostnaden som ryms inom avdragsutrymmet. 
  
 Beträffande tryggandeformerna pensionsstiftelse och avsättning i balansräkning är arbetsgivarens pensionsreserv av central bety- delse för att bestämma den faktiska pensionskostnaden. I fråga om pensionsstiftelse beaktas även stiftelsens förmögenhet. Inkomst- skattelagen saknar en egen definition av pensionsreserv vilket får anses innebära att tryggandelagens definition av pensionsreserv ska användas (jfr till exempel prop. 1999/2000:2, del 2 s. 16). 
  
 Enligt 6 § tryggandelagen avses med pensionsreserv arbets- givarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upp- lupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 § tryggandelagen. ”Upplupen del av utfäst pension” definieras i 2 § tryggandelagen som kapitalvärdet av intjänad pension. Beräk- ning av kapitalvärde sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen. Här bör dock på- pekas att avdrag endast kan medges för tryggandekostnad som avser sådan pensionsutfästelse som uppfyller de kvalitativa vill- koren i 58 kap. IL. 
  
 I 28 kap. 13 § IL finns bestämmelser om begränsningar i av- dragsrätten när tryggandet sker genom överföring till en pensions- 
  
 252 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 stiftelse. Begränsningsregeln i 13 § ska tillämpas också vid över- föring till ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 3 §, det vill säga ett institut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL). I första stycket anges att avdrag inte får göras med ett högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan utfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet men får inte göras med ett lägre ränte- antagande än som följer av 3 § tryggandelagen, det vill säga utifrån de ränteantaganden som Finansinspektionen anger i sina före- skrifter (FFFS 2007:24). Begränsningen i avdragsrätten enligt 13 § gäller även bland annat indexeringskostnader för tidigare arbets- tagare. 
  
 I 28 kap. 13 § andra stycket IL anges att avdraget inte får över- stiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i paragrafens första stycke. Det framgår också att stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapital- underlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Arbetsgivaren får således, till skillnad från vad som gäller vid beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionskostnader, välja om beräkningen ska göras utifrån värdet vid ingången eller utgången av beskatt- ningsåret. Av förarbetena framgår att en enkel och naturlig ordning uppnås om kapitalunderlaget också kan utnyttjas vid inkomst- beskattningen. Vidare anförs att en reducering till 80 procent av kapitalunderlaget medför att långtgående hänsyn tas till de fluktua- tioner som pensionsstiftelsens tillgångar är utsatta för över tid (prop. 1997/98:146 s. 72). 
  
 Enligt ordalydelsen i 28 kap. 13 § andra stycket IL ska pensions- reserven jämföras med 80 procent av hela stiftelsens förmögenhet. Det ligger även i linje med att en stiftelses förmögenhet civilrätts- ligt kan ses som en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Av det nu sagda följer att även överföringar som gjorts utan avdragsrätt samt avkast- ningen på dessa överföringar ska räknas in i stiftelsens förmögen- het. 
  
 Hur bestämmelsen i 28 kap. 13 § IL ska tillämpas har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked 
  
 253 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 (RÅ 2007 ref. 47). Förhandsbeskedet gällde byte av tryggandeform från avsättning i balansräkningen till pensionsstiftelse och frågan som prövades var hur avdraget för överföringen till stiftelsen skulle beräknas. Av domen framgår att bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL ska förstås så att avdragsrätten enligt första stycket är begränsad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade pensions- utfästelser. Andra stycket innebär således en begränsning av av- draget enligt första stycket. Begränsningen ligger däri att avdraget inte får uppgå till ett högre belopp än att pensionsstiftelsens för- mögenhet, beräknad enligt  
 80-procentregeln, 
  kommer att motsvara pensionsreserven. Innebörden blir att avdrag sammanlagt inte kan medges med mer än pensionsreserven. Detta får till följd att ett företag, om förmögenheten i pensionsstiftelsen sjunker på grund av att placeringstillgångarnas värde minskar, inte med avdragsrätt kan ”fylla på” stiftelsen med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensionsreserven. Av domen framgår också att det inte finns något hinder för att över- föringen till stiftelsen sker året före det år då kostnaden uppkom- mer och tryggandet sker. I domen var omständigheterna sådana att den del av överföringen till pensionsstiftelsen som översteg ökningen av pensionsreserven hade bokförts som en förutbetald kostnad. Det framgår inte uttryckligen av domen om avdragsrätten alltid ska förutsätta att den del av överföringen till pensions- stiftelsen som överstiger ökningen av pensionsreserven ska ha bok- förts som en upplupen kostnad eller om det även är möjligt att dra av kostnaden som deklarationspost. 
  
 I HFD 2014 not. 52, ett överklagat förhandsbesked, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att pensionsreserven skulle beräk- nas till ett belopp motsvarande det högsta av summan av inbetalda anslag inklusive ackumulerad positiv eller negativ avkastning och summan av nuvärdet av inbetalda anslag (arbetstagarens kapital enligt pensionsavtalet). Även en positiv avkastning som inte är garanterad kan således inräknas i pensionsreserven. Därigenom undviks situationen att det skattemässigt skapas ett ”överskott” i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven som skulle ha begränsat avdragsrätten för framtida överföringar till stiftelsen. 
  
 När det gäller tillämpningen av 28 kap. 13 § IL kan även nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2014 ref. 58 slagit fast att 
  
 254 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 det belopp som fallit bort ett beskattningsår på grund av att stiftelse- förmögenheten är alltför stor i förhållande till pensionsutfästelserna enligt 13 § andra stycket, inte kan dras av ett senare beskattningsår när pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för avdrag. 
  
 I 28 kap. 14 § IL finns en begränsningsregel för avsättning i balansräkning. Även när det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsätt. Enligt paragrafens andra stycke får avdraget inte heller överstiga ökningen under året av pensionsreserven som är tryggad med avdragsrätt. Det innebär att nivån på pensionsreserven utgör ett faktiskt tak även vid tryggande genom avsättning i balans- räkning. Avdraget är dock maximerat till belopp som följer av huvud- eller kompletteringsregeln. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet och beräkningen får inte göras med lägre ränteantagande än vad som följer av 3 § trygg- andelagen. 
  
 Ett av de neutralitetsproblem som lyfts fram i direktiven är att ett företag som tryggar tjänstepensionsutfästelser i en pensions- stiftelse har en begränsad avdragsrätt. De totala överföringar som kan göras med avdragsrätt får nämligen nominellt inte överstiga pensionsreserven. Detta innebär att en arbetsgivare inte har möjlig- het att vid negativ avkastning med avdragsrätt ”fylla på” en pensions- stiftelse för att återställa en pensionsstiftelses förmögenhet så att den täcker pensionsreserven (RÅ 2007 ref. 47). Ett ytterligare pro- blem med begränsningsregeln är att det är oklart om pensions- reserven enligt 28 kap. 13 § första stycket IL ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras eller om, som formuleringen av lagtexten indikerar, en individualisering ska göras av det överförda beloppet på varje anställd. Frågan om hur pensionsreserven ska beräknas har även betydelse för tilläm- pningen av begränsningsregeln som gäller vid tryggande i balans- räkningen (28 kap. 14 § IL). 
  
 255 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.4.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Avdragsrätten utvidgas när det gäller överföringar till pensionsstiftelser. En arbetsgivare ska kunna göra överföringar till stiftelsen med avdragsrätt till en sådan nivå att förmögen- heten i stiftelsen täcker pensionsreserven. Stiftelsens förmögen- het ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Pensionsreserven ska beräk- nas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras, det vill säga på kollektiv basis. 
  
 Ur neutralitetssynpunkt uppkommer problem om begränsnings- reglerna för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse, redovisning i balansräkningen eller försäkringstryggande skulle ge olika resultat. Av RÅ 2007 ref. 47 följer att avdrag för överföringar till en pensionsstiftelse sammanlagt inte kan medges med mer än ett belopp motsvarande pensionsreserven. Om avdrag redan har gjorts för överföringar till en pensionsstiftelse med belopp mot- svarande pensionsreservens storlek och stiftelsens förmögenhet därefter minskar medges alltså inte avdrag för nya överföringar för att ”fylla på” stiftelsen. 
  
 Att en arbetsgivare inte har möjlighet att med avdragsrätt ”fylla på” en pensionsstiftelse då placeringstillgångarna har gått ner i värde innebär en bristande neutralitet mellan tryggandeformerna. Denna bristande neutralitet är tydligast i förhållande till ett försäk- ringstryggande. Ett företag som köpt en pensionsförsäkring där kapitalet minskar till följd av en negativ avkastning kan få avdrag för hela tryggandekostnaden om premierna för försäkringen höjs för att fylla på pensionskapitalet. Avdragsrätten begränsas här endast till premiernas storlek. Ett företag som tryggar tjänste- pension genom avsättning i balansräkning får inget nytt avdrag om pensionskapitalet minskar, eftersom posten som redovisas i balans- räkningen är oförändrad även om avkastningen på pensionskapi- talet är negativ. En sådan arbetsgivare får däremot en direkt in- verkan på sitt resultat av den negativa avkastningen, vilket gör att den negativa avkastningen i praktiken ger samma skattekonsekvens som ett avdrag. Det är därmed endast i stiftelsefallet en nedgång i 
  
 256 
  
 SOU 2015:68 Skattereglerna 
  
 pensionskapitalet ger upphov till en avdragsbegränsning vid ett fortsatt fullgott tryggande. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av 28 kap. 13 § IL inne- bär alltså att pensionsstiftelser vid negativ avkastning på pensions- kapitalet är missgynnat i förhållande till tryggande både i pensions- försäkring och i balansräkning eftersom reglerna för dessa trygg- andeformer implicit eller explicit tillåter avdrag i motsvarande fall. Det finns alltså enligt utredningens bedömning goda argument till varför  
 ”fylla-på-problematiken” 
  bör åtgärdas. 
  
 Före 1998 års lagändring medgavs en arbetsgivare avdrag för ”på- fyllnad” av stiftelsen. Lagtexten var då formulerad enligt följande: 
  
 Arbetsgivaren får avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbets- givarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestäm- melserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. 
  
 Före 1998 fanns alltså ingen motsvarande begränsning av avdrags- rätten. Avdrag medgavs alltid för att ”uppbringa stiftelsens till- gångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv”. Det finns inte något uttalande i förarbetena till den nuvarande lagtexten som tyder på att avsikten med nuvarande lydelse skulle ha varit att göra en materiell ändring. 
  
 Av neutralitetsskäl föreslår utredningen en återgång till den tidigare ordningen, där avdragsutrymmets storlek bestäms av skill- naden mellan å ena sidan pensionsreserven vid beskattningsårets utgång och å andra sidan stiftelsens förmögenhet vid samma tid- punkt. Utredningen anser således att möjligheten att vid värde- ringen använda stiftelsens förmögenhet vid ingången av året ska tas bort samt att  
 80-procentsregeln 
  bör slopas. I förarbetena till den nuvarande regleringen anges att avsikten med att värdera för- mögenhet till 80 procent av kapitalunderlaget är att hänsyn ska tas till de värdeförändringar som stiftelsens tillgångar är utsatta för över tiden. Även om det inte sägs uttryckligen i förarbetena torde liknande överväganden ligga bakom valfriheten för den skatt- skyldige att använda kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret. Den nu föreslagna regeln innebär att avdrag alltid kommer att medges för överföringar som krävs för att 
  
 257 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som tryggas av stiftelsen. Med en sådan regel anser utredningen att det inte finns något behov av ”buffertregler”. 
  
 Stiftelsens förmögenhet bör även fortsättningsvis värderas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 
  
 Vad gäller frågan om hur pensionsreserven ska beräknas gör utredningen följande överväganden. I 28 kap. 13 § första stycket IL anges att överföring enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Orda- lydelsen kan tolkas som att en arbetsgivare ska redovisa avdrag för varje individ, det vill säga att en individualisering ska ske av det överförda beloppet på varje anställd och i förlängningen även en uppdelning av förmögenheten i stiftelsen på individnivå, vilket är i strid med stiftelsens funktion som en kollektiv pant. Ett sådant synsätt innebär att en minskning av pensionsskulden för vissa anställda på grund av pensionsutbetalning inte kommer att reducera pensionsreserven för övriga pensionsborgenärer, vilket innebär att avdrag får göras för ökningen i varje separat pensionsutfästelse. 
  
 När det gäller avsättning i balansräkningen hänvisar 14 § första stycket till 13 § första stycket. I andra stycket anges emellertid att avdraget inte får överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket vilket tyder på att en kollektiv värdering ska göras, det vill säga en summering av värdet av samtliga pensionsreserver i företaget. I så fall torde nivån på den kollektiva pensionsreserven utgöra ett tak vid tryggande genom avsättning i balansräkning. 
  
 När det gäller frågan hur pensionsreserven ska beräknas anser utredningen att neutralitetsskäl talar för att beräkningen bör vara densamma för 13 och 14 §§. Pensionsreserven bör i båda fallen beräknas på kollektiv basis genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras. En sådan beräkning överensstämmer med hur en arbetsgivares pensionsreserv beräknas enligt tryggande- lagen och är i linje med synsättet att det inte finns några indivi- duella rättigheter till en viss del av en pensionsstiftelses förmögen- het utan stiftelsens förmögenhet är en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Även praktiska skäl talar för en ”kollektiv” beräkning av pensions- reserven. 
  
 258 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Ovanstående förslag innebär att 28 kap. 13 och 14 §§ IL ges en annorlunda utformning. Ändringarna kommenteras ytterligare i författningskommentaren. 
  
 Att pensionsreserven också ska innefatta pensionsreserven avseende tidigare anställda har förtydligats genom en ändring i 28 kap. 3 § IL. 
  
 6.5Byte av tryggandeform 
  
 Utredningen ska enligt direktiven utarbeta ett välfungerande system för byte av tryggandeform. De civilrättsliga reglerna har behandlats i det föregående. Förslag till ändringar i tryggandelagen har lagts fram. Skattereglerna medger byte till och från samtliga tryggandeformer som medför avdragsrätt med undantag för tidigare tryggande i pensionsförsäkring. Det finns dock vissa begränsningar när det gäller byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till annat tryggande. 
  
 6.5.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Avdragsrätten för tryggandekostnader vid byte av tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats med avdragsrätt regleras i 28 kap. 17 § IL. I paragrafen slås fast att en arbetsgivare ska dra av kostnaden för det nya tryggandet utan de belopps- begränsningar som följer av huvud- och kompletteringsregeln. Där- emot måste begränsningarna enligt  
 13–15 
  §§ i samma lag beaktas. Dessa begränsningar innebär vid byte av tryggandeform till redo- visning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse att avdrag med- ges med ett belopp som högst motsvarar pensionsreserven för den tidigare med avdragsrätt tryggade utfästelsen. Vid byte av tryggande- form till pensionsförsäkring utgör pensionsförsäkringspremien i stället avdragstaket. Om pensionsutfästelsen tidigare tryggats i pensionsstiftelse är avdragsutrymmet ytterligare begränsat till den ersättning (gottgörelse) som arbetsgivaren tar ut från stiftelsen för tryggandekostnaden. 
  
 Förslag till dagens lydelse i 28 kap. 17 § IL lämnades i prop. 1998/99:16 i syfte att möjliggöra byte av tryggandeform utan en ny prövning mot huvud- eller kompletteringsregeln. I avsaknad av en sådan reglering skulle det inte vara möjligt att med avdragsrätt byta 
  
 259 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 tryggandeform avseende pensionsutfästelser till arbetstagare som inte längre är anställda (prop. 1998/99:16 s. 16) eftersom avdrags- utrymmet enligt huvud- och kompletteringsregeln beräknas med utgångspunkt i ett löneunderlag. Motivet bakom begränsningen av avdragsrätten till ett belopp motsvarande ersättningen från pensions- stiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande är att säkerställa att arbetsgivaren tar ut medel ur pensionsstiftelsen i samband med bytet så att ett nytt avdrag inte medges avseende samma pensionsutfästelse utan att det sker en motsvarande intäktsföring (prop. 1998/99:16 s. 16 och 18). 
  
 När det gäller att byta tryggandeform från balansräkningen till andra tryggandeformer uppkommer inga skattemässiga tillämp- ningsproblem och inte heller några ofördelaktiga skattekonse- kvenser. Byte från pensionsstiftelse till andra tryggandeformer går också att genomföra med avdragsrätt. Vid ett sådant byte kan dock vissa avdragsbegränsningar uppkomma (se nedan). Däremot är det till följd av återköpsförbudet i 58 kap. 16 § IL inte tillåtet – med undantag för bagatellartade belopp – att byta tryggande från pensionsförsäkring till annat tryggande. Återköpsförbudet in- fördes, liksom övriga så kallade kvalitativa villkor för pensionsför- säkringar, år 1975. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att pensionskapitalet tas ut i förtid. Därigenom säkerställs att pensions- försäkringar tillgodoser ett verkligt pensioneringsbehov. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 not. 65, ett överklagat för- handsbesked, gjort bedömningen att återköpsförbudet också gäller vid likvidation av en tjänstepensionskassa i syfte att byta trygg- andeform till stiftelsetryggande. Om kassan befrias från sina pensionsutfästelser kan kapitalet alltså på grund av återköpsför- budet inte föras ut ur försäkringssfären. Frågan är om det finns tillräckligt tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande och öppna upp för den typen av byten. 
  
 Den civilrättsliga problematiken kring byte av tryggandefrom från pensionsstiftelse till balansräkning har behandlats i avsnitt 5.11. Skatterätten innehåller i sig inte några hinder för att byta tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande. Där- emot kan en avdragsbegränsning uppkomma på grund av att av- draget inte får överstiga den ersättning arbetsgivaren fått från pensionsstiftelsen. Om ersättningen beloppsmässigt understiger kostnaden för ett nytt tryggande kan alltså inte hela kostnaden dras 
  
 260 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 av. En sådan avdragsbegränsning är vanligt förekommande vid byte till ett försäkringstryggande eftersom försäkringspremierna medför en merkostnad som i normalfallet inte täcks av förmögenheten i stiftelsen även om hela pensionsreserven är tryggad med avdrags- rätt. Frågan är om denna bristande neutralitet vid tidigare trygg- ande i pensionsstiftelse bör åtgärdas. 
  
 I övrigt är det något oklart hur bestämmelsen i 58 kap. 17 § IL ska läsas. Enligt ordalydelsen avses pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. Den ursprungliga utfästelsen kan dock vara tryggad helt eller delvis genom värdetillväxt i stiftelsen. Av- drag har således faktiskt medgetts enbart för den del av pensions- utfästelsen som motsvarar överföringarnas nominella värde. Frågan är om hela utfästelsen ändå ska anses tryggad i den mening som avses i 17 § och avdrag medges för en betald försäkringspremie motsvarande hela ersättningen. Lagtexten och förarbetena kan ge utrymme för olika tolkningar. Frågan har varit uppe hos Skatte- rättsnämnden som i ett förhandsbesked den 11 oktober 2001 med- gav avdrag även för den del som tryggats genom värdetillväxt. För- handsbeskedet överklagades dock inte och har därför inte prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Rättsläget får därmed anses oklart. 
  
 6.5.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Återköpsförbudet för pensionsförsäkringar ska finnas kvar. Avdragsbegränsningen till den ersättning som tas från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelse tas bort om högsta möjliga ersättning tas ut ur stiftelsen. I övriga fall kvarstår avdragsbegränsningen. Därutöver klargörs att en pensionsutfästelse som tryggas genom värdetillväxt i pensions- stiftelsen är tryggad med avdragsrätt. Avdrag för den nya trygg- andekostnaden medges dock i ett sådant fall endast i den mån kostnaden ryms inom kompletteringsregelns avdragsramar. Om löneunderlag för någon arbetstagare saknas ska avdraget beräk- nas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön. 
  
 261 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Som framgått i det föregående är skattereglerna inte helt neutrala när det gäller möjligheterna att med avdragsrätt byta tryggande- form för en pensionsutfästelse. Vid försäkringstryggande är pensionskapitalet låst på grund av återköpsförbudet och kan där- med inte användas för att i stället ordna pensioneringen i egen regi. När det gäller övriga fall kan vissa avdragsbegränsningar uppkom- ma vid byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till annat tryggande. Frågan är om och i så fall i vilken mån denna bristande neutralitet kan anses befogad och i vilka fall reglerna bör göras mera neutrala. 
  
 Pension är en uppskjuten lön och pensionsborgenärerna är beroende för sin försörjning efter ett avslutat yrkesliv av att arbets- givarens pensionsutfästelse kan infrias. Vid ett försäkringstryggande har arbetsgivaren i tryggandefasen definitivt avhänt sig medlen för framtida pensioner och överlåtit fullgörandet av pensionsutfästelsen på ett eller flera försäkringsföretag. Pensionskapitalet förvaltas av försäkringsföretagen under strikt reglerade former som har till syfte att tillgodose de försäkringsberättigades intressen. Ett försäk- ringstryggande utgör således utan tvekan ur pensionsborgenärernas synpunkt det tryggaste förvaltningsalternativet. Enligt utredningens uppfattning väger detta pensionsborgenärernas intresse så tungt att återköpsförbudet inte bör luckras upp för att frigöra det en gång avstådda pensionskapitalet för att återigen kunna användas i arbets- givarens näringsverksamhet genom att byta tryggandeform till tryggande i egen regi. Vid byte till stiftelsetryggande placeras kapi- talet i och för sig i en pensionsstiftelse men kan återlånas av arbets- givaren för att arbeta i verksamheten. 
  
 När det sedan gäller de övriga problemen är det utredningens uppfattning att övervägande skäl talar för att reglerna bör justeras. Det är enligt utredningen olyckligt att avdragsrätten vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelse är begränsad till beloppet motsvarande en ersättning från pensionsstiftelsen, särskilt vid bytet till ett försäkringstryggande och inte minst mot bakgrund av att sådant tryggande anses överlägset ur pensionsborgenärernas syn- vinkel. Kostnaden för att trygga om den tidigare i pensionsstiftel- sen tryggade pensionsutfästelsen genom betalning av premier för en tjänstepensionsförsäkring är i många fall högre än den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen. Hela pensionsutfäs- telsen kan då inte tryggas på nytt med avdragsrätt. Utredningen 
  
 262 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 föreslår därför att begränsningen av avdraget till beloppet mot- svarande ersättningen från pensionsstiftelsen tas bort om arbets- givaren samtidigt tar ut den högsta möjliga ersättningen från pensionsstiftelsen. Av 28 kap. 21 § första stycket IL framgår att sådan ersättning ska tas upp som intäkt. Enligt paragrafens andra stycke anses ersättningen i första hand hänförlig till de överföringar som gjorts med avdrag och till avkastningen. Hur mycket ersätt- ning som får tas ut från pensionsstiftelsen regleras i 15 § tryggande- lagen. För det fallet att högsta möjliga ersättning inte har tagits ut från pensionsstiftelsen kvarstår avdragsbegränsningen till den ersättning som faktiskt tagits ut avseende tryggandekostnaden. 
  
 Utredningen föreslår därutöver att det klargörs att pensions- utfästelser som helt eller delvis tryggats genom värdetillväxt i pensionsstiftelsen ska anses tryggade med avdragsrätt. Förslaget innebär att nya pensionsutfästelser som lämnas för att ”möta” av- kastningen i stiftelsen får tryggas åter med avdragsrätt. För att säkerställa att ett större avdrag totalt sett inte ska kunna erhållas genom att byta tryggandeform än vid ett fortsatt tryggande i pensionsstiftelsen föreslås dock att avdrag för den nya tryggande- kostnaden endast medges i den mån denna ryms inom avdrags- utrymmet enligt kompletteringsregeln. För det fallet att pensions- borgenären inte längre är anställd i företaget och löneunderlag saknas för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret föreslår utredningen att arbetstagarens senaste pensionsgrundande lön från företaget får användas vid beräkningen av avdragsutrym- met vid byte av tryggandeform. Utan en sådan begränsning kan inte en allmän neutralitet i regelverket upprätthållas. 
  
 6.6Byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelse 
  
 I 28 kap. IL finns även bestämmelser om byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelser. Dessa bestämmelser får stor betydelse vid bland annat försäljning och omstruktureringar av företag. I fråga om övertagandet av pensionsutfästelser återspeglar bestämmelserna regleringen i tryggandelagen. Enligt direktiven ska utredningen vid översyn av regelverket lägga särskilt vikt vid att 
  
 263 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 åstadkomma ett väl fungerande system vid bland annat byte av arbetsgivare och upphörande av näringsverksamhet. 
  
 6.6.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt får med avdragsrätt trygga om utfästelsen utan att avdragsbegräns- ningar som följer av huvudregelen och kompletteringsregeln blir tillämpliga (28 kap. 18 § IL). Avdrag medges dock med högst den faktiska tryggandekostnaden som i fråga om försäkringstryggande motsvarar betalda premier och vid tryggande i egen regi pensions- reserven. 
  
 Skattekonsekvenserna av att en ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § IL. En sådan ersättning får dras av i två fall. Det första fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser vid en överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna. Rätten till sådana överföringar regleras i de tjänsteföreskrifter som är fastställda genom rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 av den 29 februari 1968 och som därefter har ändrats vid åtskilliga till- fällen. De nationella bestämmelser som krävs för att möjliggöra sådana överföringar finns i lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. Punkten ändrades 2011 som en anpassning till att Lissabonfördraget trätt i kraft. I detta fall finns inget krav på en övergång av närings- verksamheten (28 kap. 26 § första stycket 1). Det andra fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser som sker när en näringsverk- samhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensions- utfästelserna (28 kap. 26 § första stycket 2). Det är endast detta fall som diskuteras i det följande. 
  
 En ersättning som den skattskyldige får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser ska tas upp. Detta gäller oavsett om över- tagandet skett i samband med att näringsverksamheten överförts eller utan ett sådant samband. 
  
 264 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Nytt tryggande vid byte av arbetsgivare 
  
 Bestämmelsen i 28 kap. 18 § IL infördes efter förslag i prop. 1998/99:16. De reformerade avdragsreglerna enligt huvudregeln och kompletteringsregeln som infördes till följd av prop. 1997/98:146 förutsätter att det finns ett löneunderlag som avdragutrymmet kan beräknas på. Om en arbetstagare slutar sin anställning och därför inte längre uppbär lön eller annan pensionsgrundande ersättning föreligger inte avdragsrätt för arbetsgivarens tryggandekostnader. Det har ansetts befogat att avdrag ändå ska kunna medges i vissa fall utan att en prövning ska behöva göras mot nämnda regler. Det gäller bland annat när en arbetsgivare övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare som tryggat utfästel- sen med avdragsrätt. Avdrag för tryggandekostnaden för en över- tagen pensionsutfästelse som avser intjänad pension hos den nya arbetsgivaren under det löpande räkenskapsåret ska däremot göras endast enligt de vanliga reglerna. Enligt ett uttalande i propo- sitionen läggs då till löneunderlaget även den lön som arbetstagaren erhållit från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 s. 16). En- ligt utredningen är det emellertid oklart om lagtexten i sig ger ut- rymme för en sådan tolkning. Frågan är om det finns skäl att i paragrafen ”skapa” ett anställningsförhållande mellan efterträdaren och pensionsborgenärerna även för anställningstiden hos före- trädaren. 
  
 Avdragsrätt för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser 
  
 Bestämmelsen i 28 kap. 26 § första stycket IL infördes år 1998 efter förslag i prop. 1997/98:146 som en kodifiering av dåvarande praxis och ändrades sedan till den nuvarande lydelsen år 2004. Före lag- ändringen medgavs avdrag för en ersättning utgiven vid överföring av pensionsutfästelser på någon annan utan några ytterligare begräns- ningar. Reglerna är avsedda att upprätthålla symmetri i beskatt- ningen samt säkerställa att det skattemässigt gynnade området endast omfattar dispositioner som arbetsgivaren företar i pensione- ringssyfte samt att pensionsborgenärernas krav på framtida pension inte äventyras. Att medge avdrag enbart på den grunden att pensions- utfästelsen övertas i samband med byte av arbetsgivare ansågs kunna 
  
 265 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 medföra en risk för kringgående genom konstruerade anställningar. Att göra avdragsrätten i stället beroende av en övergång av närings- verksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte befarades däremot skapa incitament till uppkomsten via olika bolagskonstruktioner av ren- odladepensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas (prop. 2003/04:21 s.  
 22–23). 
  
 Den valda lösningen innebär att avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för utfästelserna. Enligt ordalydelsen ska en näringsverksamhet ha överförts. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2007 not. 169 fastställt Skatte- rättsnämndens förhandsbesked i vilket nämnden godtagit att en verksamhetsgren överlåtits. 
  
 Av 28 kap. 2 § IL framgår att bara en pensionsutfästelse för vilken en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring får beaktas vid bedömningen av avdrag enligt 28 kap. IL (jfr. dock RÅ 2003 not. 89). 
  
 Det har framkommit önskemål om justera regelverket så att det inte förhindrar att pensionsutfästelser samlas i ett företag i en koncern i andra fall än att näringsverksamhet överlåts. Samma pro- blem kan uppkomma vid en extern försäljning av ett dotterföretag där det ibland kan vara önskvärt att behålla vissa av dotterföretagets utfästelser i ursprungskoncernen. Frågan är om bestämmelsen ska ändras så att den blir tillämplig i flera situationer. 
  
 Skatteplikt för erhållen ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser 
  
 I 28 kap. 26 § andra stycket IL regleras den skattemässiga behand- lingen av en ersättning som lämnas när ansvaret för pensions- utfästelser tas över. Paragrafens tillämpningsområde är begränsat till sådana fall där ansvaret övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pensionsborgenärerna (se RÅ 1997 ref. 30 II samt prop. 1997/98:146 s. 76). Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse efter förslag i prop. 1997/98:146. 
  
 Ersättningen beskattas oavsett om den medför avdragsrätt hos den som överlåtit pensionsutfästelsen eller inte. 
  
 266 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Bestämmelsen tar enligt ordalydelsen sikte på en skattskyldig enligt inkomstskattelagen, vilket innebär att det föreligger en osäkerhet om bestämmelsen kan tillämpas med avseende på ersätt- ningar till handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt. 
  
 6.6.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse ska även fortsättningsvis som huvud- regel medges endast om näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensionsutfästelsen. Det ska klargöras i bestämmelsen att endast sådana pensionsutfästelser som uppfyller de kvalitativa kraven för en pensionsförsäkring omfattas. En ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt ska dock dras av även om näringsverksamhet inte övergår, förutsatt att utfästelsen övertas av ett koncernbolag till vilken överlåtaren får lämna koncernbidrag med avdragsrätt. När det gäller mot- tagaren av en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse förtydligas att även handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt ska ta upp den som intäkt. I bestäm- melsen om avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser vid byte av arbetsgivare klargörs att ett anställningsförhållande mellan den övertagande arbetsgivaren och pensionsborgenären får en retroaktiv verkan. 
  
 Dagens regler i 28 kap. 26 § IL innebär att ansvaret för pensions- utfästelser kan överföras på en ny arbetsgivare med avdragsrätt för en lämnad ersättning bara om pensionsutfästelsen övertas i sam- band med att hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren övergår på den som övertagit pensionsutfästelserna. Däremot kan inte avdrag medges för en ersättning som avser en pensionsut- fästelse som övertas när ett anställningsförhållande upphör och en ny anställning påbörjas hos någon annan utan att en näringsverk- samhet övergår. Det går inte heller att samla en koncerns pensions- utfästelser i ett koncernbolag utan att näringsverksamheten förs över. Av rättspraxis framgår att det är civilrättsligt möjligt att med den anställdes godkännande överföra en pensionsutfästelse med 
  
 267 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 verkan gentemot pensionsborgenärerna (RÅ 1997 ref. 30 II). Frå- gan är om det kan finnas skäl att utöka avdragsmöjligheterna till flera övertagandesituationer. 
  
 En ersättning som en arbetsgivare betalar till någon som övertar arbetsgivarens åtaganden gentemot personalen är tveklöst en kost- nad som i princip borde omfattas av avdragsrätt. Att avdragsrätten är beskuren får ses mot bakgrund av att den tidigare obegränsade avdragsrätten kommit att användas på ett sätt som inte varit avsikten. Det blev möjligt att genom olika typer av mer eller mindre konstruerade överlåtelser av pensionsansvaret få avdrag för pensionsutfästelser som översteg avdragsramarna och därmed inte helt kunde tryggas med avdragsrätt eller som inte alls tryggats med avdragsrätt. I vissa fall kunde övertagandet dessutom medföra att andra ledet i beskattning inte kunde effektueras på grund av att pensionen inte var skattepliktig eller av andra skäl inte skulle beskattas här i landet. 
  
 I prop. 2003/04:21 gjordes bedömningen att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertagande av pensionsutfästel- ser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbets- givare eller att en anställd byter arbetsgivare. Den mest naturliga lösningen ansågs då vara att knyta an avdragsrätten till tryggande- lagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Ett behov att med avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensions- utfästelserna i andra fall ansågs i stället kunna lösas genom inköp av en pensionsförsäkring. Kravet på en övergång av näringsverksam- heten samtidigt med ett arbetsgivarbyte bedömdes också minska risken för kringgående av regelverket genom konstruerade anställ- ningar. Att endast ställa krav på en övergång av näringsverksamhet utan att anställningen övergår befarades kunna leda till uppkomsten av rena pensionsbolag, vilket inte heller ansågs önskvärt. Att tillåta avdrag generellt vid byte av arbetsgivare utan samband med en övergång av näringsverksamhet befarades kunna leda till kring- gående. 
  
 Enligt utredningen väger de i prop. 2003/04:21 åberopade skälen bakom kopplingen av avdragsreglerna för en vid ett övertagande av en pensionsutfästelse lämnad ersättning till tryggandelagen så tungt att det även fortsättningsvis som huvudregel bör ställas krav på en övergång av näringsverksamhet för att avdrag ska kunna medges. Samtidigt finns det goda argument för att utvidga avdragsrätten för 
  
 268 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 den typen av ersättningar om övertagandet av pensionsutfästelsen sker under sådana förhållanden att någon risk för att systematiken i regelverket förfelas inte föreligger. Så kan vara fallet vid byte av anställning inom en äkta koncern utan att näringsverksamheten flyttas mellan koncernbolagen. För att underlätta den typen av övertaganden av pensionsutfästelser vid byte av anställning föreslår utredningen att avdrag medges för en ersättning som utges vid ett övertagande av en pensionsutfästelse av ett koncernbolag som det överlåtande koncernbolaget får lämna koncernbidrag till enligt 35 kap. IL. 
  
 För att avdragsbegränsningarna enligt huvud- och komplette- ringsregeln inte ska kunna kringgås genom att överlåta en pensionsutfästelse mellan koncernbolagen ställs ett krav på att utfästelsen ska ha tryggats med avdragsrätt hos det överlåtande bolaget. Att avdragsrätten i andra fall än som omfattas av 23 § tryggandelagen förutsätter ett medgivande från pensionsborgenä- rerna följer av RÅ 1997 re. 30 II. 
  
 Utredningen föreslår att bestämmelsen ska kompletteras med ett krav på att de övertagna utfästelserna ska uppfylla villkoren för en pensionsförsäkring. Utredningen anser dessutom att det även behöver förtydligas i paragrafens andra stycke avseende erhållen ersättning vid övertagandet av en pensionsutfästelse att bestäm- melsen också är tillämplig för handelsbolag och andra delägare- beskattade subjekt. 
  
 När det sedan gäller 28 kap. 18 § IL är utredningens bedömning att bestämmelsen bör kompletteras så att ett retoraktivt anställ- ningsförhållande skapas avseende de arbetstagare som tidigare varit anställda hos den överlåtande arbetsgivaren. Syftet med tillägget är att säkerställa att pensionsborgenärerna ska anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren från dagen för anställningen hos före- trädaren. Den föreslagna ändringen möjliggör bland annat att den del av den övertagna pensionsutfästelsen som tjänas in i nära anslut- ning till övertagandetidpunkten kan tryggas enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln med utgångspunkt i löneunderlag hos både den nya och den gamla arbetsgivaren. 
  
 269 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.7Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen 
  
 6.7.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 En arbetsgivare medges avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser i takt med att de anställda tjänar in pension. Arbetsgivares pensionsskuld ökar varje år fram till dess att pensionen betalas ut. Pensionsutbetalningar är avdragsgilla. Arbets- givaren får alltså avdrag dels när utfäst pension tryggas, dels när pensionen betalas ut. Om arbetsgivaren tryggat utfäst pension genom avsättning i balansräkningen kan pensionsutbetalningen leda till att avsättningen minskar. En sådan minskning kan även bero på dödsfall, överföring av pensionsutfästelse till en annan arbetsgivare, överföring av medel till en pensionsstiftelse eller in- lösen av pensionsutfästelser genom köp av pensionsförsäkringar. I 28 kap.  
 22–25 
  §§ IL finns bestämmelser om hur avdraget för avsättning i balansräkningen ska återföras till beskattning. 
  
 Av 28 kap. 22 § IL framgår att om den avsättning för att trygga pensionsutfästelser som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen uppgår till ett lägre belopp vid beskattningsårets utgång än mot- svarande avsättning vid beskattningsårets ingång, ska skillnaden tas upp som intäkt. Med andra ord ska en del av avsättningen återföras till beskattning. 
  
 Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång kan arbetsgivaren enligt 28 kap. 23 § IL i stället använda en alternativregel. Den innebär att medel kan återföras successivt. Med disponibla pensionsbelopp avses enligt 28 kap. 24 § IL skillnaden mellan den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögen- heten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästelser (medel som står kvar i stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen ska frånräknas) och pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för samma pensions- utfästelser. Annorlunda uttryckt avses de belopp som med avdrags- rätt är avsatta i balansräkningen eller överförda till en pensions- stiftelse men som inte behövs för att gjorda pensionsutfästelser ska vara tillräckligt tryggade. 
  
 Regeln i 28 kap. 23 § IL innebär att minst en tiondel av det disponibla pensionsbeloppet vid föregående beskattningsårs utgång 
  
 270 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 ska tas upp till beskattning. Om arbetsgivaren under beskattnings- året gjort avdrag för pensionsförsäkringspremier, lämnat ersättning för pensionsutfästelse för vilken ansvaret har övertagits av annan (fysisk eller juridisk person) och/eller gjort överföringar till pensions- stiftelse ska även dessa avdrag återföras till beskattning. En förut- sättning är att dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balans- räkningen. Innebörden av regeln är att återföringen av avdragen får ske successivt, men arbetsgivaren får göra snabbare återföringar om han eller hon vill. Den gynnsamma återföringsregeln innebär att en skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som uppkommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av pensionsförsäkring eller överlåtelse av utfästelse till en annan arbetsgivare. Syftet är att motverka eventuella likviditets- påfrestningar som en återföring av hela beloppet kan leda till (prop. 1967:84 s.  
 52–53). 
  
 Regeln om succesiv återföring i 28 kap. 23 § IL gäller för det fall och till den del intäkten enligt 22 § inte har tagits upp. Bestämmel- serna i  
 22–25 
  §§ infördes ursprungligen år 1967 men ändrades år 1975. Pensionsstiftelseutredningen (SOU 1965:41) föreslog att det skulle införas en civilrättslig skyldighet att minska avsättningar i balansräkningen som blivit för stora i förhållande till de pensions- utfästelser som avsättningarna ska trygga (s. 15 och 16). Någon sådan skyldighet infördes dock aldrig i tryggandelagen. Skälet var att regler om återföring av för stora avsättningar enbart var betingade av fiskala skäl och det ansågs lämpligast att frågan om återföring därför bara regleras i skattelagstiftningen (prop. 1967:84 s.  
 46–47). 
  I tryggandelagen infördes dock en bestämmelse om att arbetsgivares avsättningar i balansräkning inte får minskas under arbetsgivarens pensionsreserv såvida inte minskningen täcks av en pensionsstiftelses förmögenhet. Denna bestämmelse gäller alltjämt (se 7 § tryggandelagen). 
  
 Om disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt med stöd av avtappningsregeln i 28 kap. 23 § IL innebär det att beskattning sker av sådana belopp utan att avsättningen i balansräkningen minskat med motsvarande belopp. En senare minskning av kontot i redovis- ningen ska då inte tas upp som skattepliktig intäkt till den del minskningen motsvarar eller understiger det belopp som redan tagits upp till beskattning. 
  
 271 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 I 28 kap. 25 § IL finns bestämmelser om att arbetsgivare i vissa fall är skyldiga att ta upp de disponibla pensionsbeloppen i sin hel- het till beskattning. Det gäller när en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet. Det gäller också om en arbetsgivare träder i likvidation eller om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas. I sådana fall ska disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas respektive då döds- boet skiftas. 
  
 Vid kontoavtappning gäller att avsättningar som gjorts utan avdrag tappas av först. Man kan inte läsa ut detta direkt ur lag- texten, men det blir konsekvensen av att en arbetsgivare alltid har rätt att ha kvar obeskattade medel som motsvarar pensionsreserven och som berättigar till avdragsgill kontoföring (och även i vissa fall obeskattade disponibla pensionsbelopp). Detta är en skillnad jäm- fört med den turordningsregeln som gäller vid gottgörelse från pensionsstiftelse. Bestämmelsen innebär att arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser i balansräkningen först måste ”rensa” avsätt- ningen i balansräkningen om den innehåller både avdragsgilla och inte avdragsgilla avsättningar. Det är därför angeläget att hålla ordning på vad som satts av med skattemässigt avdrag och vad som satts av utan skatteavdrag. 
  
 Som framgår ovan kan regeln om en succesiv återföring av en avsättning i balansräkningen tillämpas endast till den delen en intäkt enligt 28 kap. 22 § IL inte har tagits upp. Detta villkor inne- bär att arbetsgivaren måste ha redovisat en avsättning i balansräk- ningen som är ”för hög” i förhållande till storleken på pensions- reserven. Regelns konstruktion ska ses i ljuset av att det i trygg- andelagen inte finns någon skyldighet att återföra en för hög avsättning i balansräkningen och att det inte heller enligt god redovisningssed vid tidpunkten för återföringsreglernas införande fanns någon skyldighet att minska avsättningen i balansräkningen i takt med att den faktiska pensionsskulden minskade. God redo- visningssed på området i dag innebär däremot att en avsättning för pensionsåtaganden ska omprövas varje år och återföras om vill- koren för avsättning inte längre är uppfyllt. Endast en återföring som skulle stå i strid med tryggandelagen får underlåtas. Med hän- syn till den ändrade normgivningen på redovisningsområdet kan ifrågasättas om de särskilda skattereglerna om återföring numera har någon praktisk betydelse. 
  
 272 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 6.7.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Disponibla pensionsbelopp ska i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer. 
  
 För att avdrag ska kunna medges för tryggande i balansräkning krävs i dag att pensionsutfästelsen redovisas under rubriken Avsatt till pensioner, eller i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Att reducera en tidigare redo- visad skuld utan att reduktionen motsvarar den faktiska skuld- minskningen är inte förenligt med god redovisningssed. Om pensionsåtagandet är tryggat enligt tryggandelagen strider en sådan återföring dessutom mot 7 § tryggandelagen. Det kan vidare kon- stateras att det inte längre heller är förenligt med god redovis- ningssed att ligga kvar med gjorda avsättningar när den faktiska pensionsskulden minskar. Enligt god redovisningssed ska alltså avsättningarna reduceras om den faktiska pensionsskulden sjunker såvida inte återföringen strider mot 7 § tryggandelagen. Eftersom pensionsåtaganden enligt god redovisningssed inte längre kan redovisas under ansvarsförbindelser utan ska redovisas i balansräk- ningen torde en återföring av en avsättning inte strida mot trygg- andelagen. Det bör här påpekas att en arbetsgivare kan ha valt att redovisa ett pensionsåtagande som ingår i pensionsreserven enligt tryggandelagen i andra poster än den som tryggandelagen anger. Dock finns inget förbud i tryggandelagen mot att återföra en sådan avsättning. 
  
 I detta sammanhang bör även nämnas att utredningen föreslår en ändring i 7 § tryggandelagen. Ändringen innebär att begräns- ningsregeln om återföring i 7 § endast ska omfatta den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. Det innebär, vid tillämpningen av 7 § tryggandelagen, att hänsyn inte ska tas till andra utfästelser än sådana som är redovisade på de konton som tryggandelagen anvisar. 
  
 Sammanfattningsvis saknar alternativregeln om en succesiv återföring i praktiken betydelse. Regeln bör därför antingen slopas helt eller ändras. Ett alternativ till att helt slopa regeln är att ändra förutsättningarna för regelns tillämpning genom att ”frikoppla” den skattemässiga behandlingen av återföringen från den redovis- ningsmässiga. En förutsättning för detta är givetvis att det finns 
  
 273 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 starka argument för att ha en skattemässig regel om en succesiv återföring. 
  
 Det kan å andra sidan ifrågasättas om inte dagens regler är väl generösa och om reglerna verkligen behövs för att undvika att arbetsgivare drabbas av likviditetssvårigheter. 
  
 Ett företags pensionsskuld förändras över tiden. Om pensions- skulden sjunker kraftigt på kort tid leder det till att de disponibla pensionsbeloppen också ökar kraftigt, vilket sin tur leder till att stora belopp återförs till beskattning. En pensionsskuld minskar genom utbetalning av pension eftersom kapitalvärdet minskar i takt med att pensionsutfästelserna infrias, dödsfall, inlösen av pensions- utfästelser genom köp av pensionsförsäkringar eller överföring av pensionsskuld till annan arbetsgivare. Pensionsskuldens förändring är beroende av flera olika faktorer i ett företag, till exempel ålders- fördelningen och fördelningen mellan aktiva arbetstagare och pensionärer. Det är främst i företag med relativt få anställda i för- hållande till antalet pensionärer som pensionsskulden på sikt kan komma att minska kraftigt. Det beror på att i ett sådant företag överstiger pensionsutbetalningarna med bred marginal värdet av nyintjänad pensionsrätt. För företag som har en jämn fördelning mellan yngre och äldre arbetstagare och en jämn fördelning mellan arbetstagare och pensionärer genomgår pensionsskulden inga dramatiska ökningar eller minskningar så länge rådande fördelning består. 
  
 Enligt uppgift från bland annat Skatteverket är det ovanligt att arbetsgivare använder sig av successiv återföring. Detta kan dock till en viss del förklaras av att en återföringssituation sällan torde uppkomma. Behovet av en regel om succesiv återföring synes alltså vara litet. Dessutom kritiseras reglerna ofta för att vara kompli- cerade. Systemet för att återföra avdrag för avsättning i balansräk- ningen blir onekligen enklare och mer rimligt om disponibla pensionsbelopp beskattas i sin helhet det år de uppkommer. Om avsättningen i balansräkningen vid beskattningsårets utgång är större än den faktiska pensionsskulden vid samma tidpunkt för de utfästelser som omfattas av avsättningen ska skillnaden återföras till beskattning. 
  
 Den enda invändningen mot att återföra disponibla pensions- belopp i sin helhet det år beloppen uppkommer är att det i vissa fall skulle kunna leda till likviditetssvårigheter. Ett slopande av regeln 
  
 274 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 om en succesiv återföring innebär att skillnaden mellan avsätt- ningen vid beskattningsårets ingång och beskattningsårets utgång ska tas upp till beskattning omedelbart. Mot bakgrund av att nästan samtliga de händelser som gör att det uppkommer en återförings- situation är avdragsgilla och att behovet av successiv återföring i dag torde vara litet, är likviditetssvårigheter enligt utredningens uppfattning inte skäl nog för att avstå från att förenkla dagens system. Till detta kommer att beskattningen av vinst i näringsverk- samhet i dag är lägre än tidigare, vilket ytterligare minskar likvidi- tetspåfrestningarna vid återföring. 
  
 Mot bakgrund av ovan angivna förhållanden bör därför dispo- nibla pensionsbelopp i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer. 
  
 6.8Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige 
  
 Bestämmelserna i 28 kap. IL har de svenska förhållandena som utgångspunkt och kan ibland vara svåra att tillämpa på utländska pensionsordningar när en i utlandet bedriven näringsverksamhet ska beskattas i Sverige. En sådan beskattning aktualiseras om ett svenskt företag har en filial i utlandet eller om en näringsverksam- het bedrivs utomlands av ett utländskt företag som ska delägar- beskattas i Sverige. Det kan uppkomma tillämpningsproblem både när det gäller de skattemässigt godkända tryggandeformerna och utformningen av pensionsutfästelsen. 
  
 För avdragsrätt förutsätts att pensionsutfästelsen uppfyller de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL. I fråga om pensionsutfästelser som tryggas i egen regi hän- visar paragrafen till tryggandelagen och därigenom utesluts mot- svarande utländskt tryggande. Mot bakgrund av en ökad inter- nationalisering kan ifrågasättas om inte avdragssätten i en utländsk verksamhet bör regleras särskilt. 
  
 275 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.8.1Gällande rätt i ett  
 EU-rättsligt 
  perspektiv 
  
 Av 16 kap. 1 § IL andra stycket anges att det finns bestämmelser i bland annat 28 kap. IL som reglerar arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension. Avdragsrätten för arbetsgivarens kostnader för att trygga utfäst tjänstepension är således särskilt reglerad. I RÅ 1989 ref. 84 fastställde Högsta för- valtningsdomstolen ett förhandsbesked i vilket dåvarande Riks- skatteverkets nämnd för rättsärenden kommit fram till att regle- ringen, då i kommunalskattelagen, innebär att avdrag för en reserve- ring för framtida personalutgifter av pensionsliknande karaktär endast kan medges om åtagandet uppfyller de kvalitativa och kvan- titativa villkor som anges i regleringen och tryggas på däri anvisat sätt. Specialregleringen för tryggandekostnader tar således över de allmänna avdragsbestämmelserna i 16 kap. IL. I vissa fall kan emeller- tid kostnaden för arbetsgivarens säkerställande av en pensions- utfästelse behandlas som lönekostnad och omfattas av den allmänna avdragsrätten för personalkostnader. Så är exempelvis fallet om arbetsgivaren köper en kapitalförsäkring i vilken arbetstagaren sätts in som en oåterkallelig förmånstagare och därmed får rätten till utfallande försäkringsbelopp (RÅ 2000 ref. 28). I domen prövades dock inte arbetsgivarens avdragsrätt för löpande tryggandekost- nader utan endast avdrag för en utgiven ersättning vid överlåtelse av pensionsutfästelser och beskattning av den anställde. 
  
 Av 28 kap. 3 § IL följer att arbetsgivarens avdragsrätt för trygg- andekostnader är begränsad till betalning av premie för pensions- försäkring, överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Sedan år 2006 medges därutöver även avdrag för tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EES. Reglerna infördes med anledning av det så kallade tjänstepensions- direktivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensions- institut), inledningsvis i syfte att likställa de skattemässiga förut- sättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut etablerade i Sverige med de inhemska tryggandeformerna. Sedan år 2008 om- fattas efter förslag i prop. 2007/08:55 även tjänstepensionsavtal som ingås med utländska tjänstepensionsinstitut utan ett fast drift- 
  
 276 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 ställe i Sverige av regleringen som ändrades i samband med att etableringskravet för pensionsförsäkringar utvidgades till att om- fatta hela  
 EES-området. 
  
 Endast avtal om tjänstepension som är jämförbara med in- hemska tryggandeformer har införlivats i svensk rätt (prop. 2005/06:22 s. 29). Avtalet måste således antingen vara jämförbart med en pensionsförsäkring eller avtalsvillkoren ska vara så ut- formade att pensionsinstitutet kan likställas med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen. I båda fallen gäller dessutom för avdragsrätt att pensionsutfästelsen ska uppfylla vissa kvalitativa krav. För tjänstepensionsavtal som är jämförbara med pensions- försäkring regleras villkoren särskilt i 58 kap. 1 a § IL. Att tjänste- pensionsavtal som förvaltas av tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse ska uppfylla samma kvalitativa krav som gäller för en pensionsförsäkring följer av 28 kap. 2 § första stycket IL. I bestämmelsen anges att pensionsutfästelsen får beaktas endast om en försäkring för utfästelsen skulle vara en pensionsförsäkring. Villkoren för en pensionsförsäkring regleras i 58 kap. IL. 
  
 Vid bedömningen av vilka avtal om tjänstepension som kan anses jämförbara med försäkring gäller som en allmän utgångs- punkt att avtalet skulle vara en försäkring om det hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare. Oftast bör också ett tjänstepensions- avtal anses jämförbart med en försäkring om det anses som försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland, dock under förutsättning att det finns något moment av risktagande från institutets sida (prop. 2005/06:22 s. 53). 
  
 När det gäller jämförelsen med svenska pensionsstiftelser bör utgångspunkten vara att tjänstepensionsavtalet reglerar de centrala förmögenhetsrättsliga frågorna på motsvarande sätt som trygg- andelagen. Bland annat måste tjänstepensionsinstitutets ändamål vara att uteslutande eller så gott som uteslutande trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande och institutet får inte utfästa pension eller betala ut pension under andra villkor än som följer av tryggandelagen. Även en eventuell avveckling av institutet bör vara reglerad på samma sätt som för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vid tjänstepensionsavtalets upphörande ska alltså medlen som förvaltas enligt avtalet används 
  
 277 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 för att köpa pensionsförsäkringar för pensionsfordringarna (prop. 2005/06:22 s. 53). 
  
 6.8.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Avdrag ska medges för tryggandekostnader för pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverk- samhet i utlandet om pensionsutfästelsen huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk eller efterlevandepension och omfattas av avdrags- rätt i verksamhetslandet. Avdrag medges med de beloppsbegräns- ningar som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln. Reglerna om beskattning av ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen har motsvarande tillämpning som vid tryggande i Sverige. 
  
 När det gäller försäkringstryggande kan utländska försäkringar som huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension anses som pensionsförsäkring enligt svensk intern rätt (58 kap. 5 § IL) bland annat om försäkringen är tecknad under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet utan att premiebetalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid inkomstbeskattning i det landet. Bestämmelsen i 28 kap. 2 § första stycket IL innebär att endast sådana pensionsutfästelser omfattas av avdragsrätt för vilka en för- säkring skulle vara en pensionsförsäkring. Det är emellertid oklart om jämförelsen i fråga om utländska pensionsutfästelser även kan göras med en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL om utfästelsen lämnats till en arbetstagare som förvärvsarbetar i ut- landet och omfattas av skattelättnader i verksamhetslandet samt om arbetsgivaren måste betala samtliga premier. 
  
 När det gäller tryggande i egen regi hänvisar dessutom 28 kap. 3 § IL till tryggandelagen varmed endast svenskt tryggande om- fattats. I fråga om utländska tjänstepensionsinstitut etablerade inom EES omfattas således endast institut som förvaltar tjänst- pensionsavtal som i Sverige skulle tecknas som en försäkring eller institut som kan likställas med en pensionsstiftelse enligt trygg- andelagen. En utländsk pensionsordning i en annan  
 EES-stat 
  som innebär att fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på ett 
  
 278 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 tjänstepensionsinstitut som inte står någon risk omfattas alltså inte av avdragsrätt. Anledningen är att ett sådant tjänstepensionsavtal varken är jämförbart med en försäkring eller medför att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Att tjänstepensionsavtalet inte är jämförbart med en försäkring följer av att institutet inte står någon risk. Ett tjänstepensionsinstitut torde inte stå någon risk om arbetsgivaren garanterar att det fort- löpande finns tillräckliga medel för fullgörandet av åtagandena enligt pensionsutfästelsen. Eftersom tjänstepensionsinstitutet över- tar fullgörandet av pensionsutfästelser kan institutet inte heller likställas med en pensionsstiftelse. 
  
 Det som anförts angående utländska tjänstepensionsinstitut inom EES gäller även andra utländska pensionsordningar som säkerställs i olika slags pensionsfonder, truster, etc. eftersom bedömningen i avsaknad av en särskild reglering normalt sett ska göras med utgångspunkt i svenska förhållanden. 
  
 Svenska företag som bedriver verksamhet i andra länder är ofta skyldiga att ordna pensionslösningar för sin lokalt anställda personal i enlighet med jurisdiktionen i verksamhetslandet. Detta innebär i många fall att pensionsutfästelsen avviker från de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som inte medför avdragsrätt i Sverige. I de fall fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på en självständig förvaltare av pensionskapitalet som också betalar ut pensionen torde inte heller avdragsrätt föreligga vid den senare tidpunkten eftersom det inte är arbetsgivaren som utbetalar pensionen. Det är inte heller klart att avdrag kan medges som för lön enligt allmänna regler. Enligt utredningen framstår det som angeläget att säkerställa att i Sverige beskattade skattesubjekt inte går miste om avdragsrätt för pensionskostnader för i utlandet anställd personal när sådana kostnader är avdragsgilla i fråga om anställda i Sverige. Även  
 EU-rättsliga 
  aspekter talar för att denna bristande neutralitet bör åtgärdas. Utredningen föreslår därför att en special bestämmelse införs avseende pensionsutfästelser som lämnas till utomlands lokalt anställd personal i enlighet med den utländska jurisdiktionen och som innebär att avdrag ska medges för tryggandekostnader under vissa förutsättningar. Liksom i fråga om utländska pensionsförsäkringar som tecknas under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet bör krävas att pensionsutfästelsen huvud- sakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension och tryggande- 
  
 279 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 kostnaden inte medför att arbetstagaren inkomstbeskattas. Där- utöver bör krävas att tryggandekostnaden berättigar till avdrag enligt skattelagstiftningen i verksamhetslandet. Av övriga bestäm- melser i 28 kap. IL följer bland annat att avdrag medges med den faktiska kostnaden som ryms inom beloppsramarna enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Det följer även av regelverket att en eventuell ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräk- ningen ska beskattas. Förslaget innebär också, för det fallet att arbetstagaren själv står för en del av tryggandekostnaden, att arbets- givaren får avdrag för sin andel av kostnaden. 
  
 Förslaget medför följdändringar i lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. Se författningskommentaren till 2 och 3 a §§ i nämnda lag. 
  
 6.9Skatteneutralitet vid tillväxt i pensionskapitalet 
  
 I detta avsnitt behandlas hur avkastning på pensionsmedel beskattas beroende på tryggandeformen och hur ett uppkommet överskott i pensionskapitalet behandlas skattemässigt. Det redogörs även för skillnaderna i reglerna för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) vad gäller avkastning på pensionskapitalet. 
  
 6.9.1Beskattning av avkastning på pensionsmedel 
  
 I utredningens direktiv beskrivs förhållandet att tryggande i balans- räkning är skattemässigt missgynnat jämfört med exempelvis liv- försäkringsbolagen som ett särskilt neutralitetsproblem. Bland annat står där följande: 
  
 Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas nämligen både med inkomstskatt i närings- verksamheten och med avkastningsskatt … Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad. 
  
 Samma resonemang men något mer detaljerat finns i prop. 1997/98:146 s. 55, där ytterligare en bristande neutralitet mellan balansräkningstryggande och stiftelsetryggande diskuteras: 
  
 280 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp- räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräk- ningen och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det senare. Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt på 15 % till skillnad från det pensions- kapital som finns i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk grundränta om ca 4 % [föregående års statslåneränta, utr. anm.] jämte utfäst inflationsuppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på 28 % [numera 22 %, utr. anm.]. 
  
 Klart är att reglerna för avdragsrätt och beskattning av praktisk nödvändighet skiljer sig något åt mellan de tre tryggandeformerna. För att beskriva de olika skattemässiga konsekvenserna redovisas i det följande hur och när de uppstår i de olika tryggandeformerna. 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 Det kan något förenklat sägas att det finns tre skatteaspekter att ta hänsyn till vid tryggande av pensionsutfästelser. 
  
 För det första är betalning av premie för pensionsförsäkring, avsättningar i balansräkning och överföring av medel till en pensionsstiftelse avdragsgilla. Vad gäller stiftelsetryggandet återgår medel till företaget när pension senare betalas ut genom att ersätt- ning tas från stiftelsen. Vid kontotryggande minskar i stället pensionsposten i balansräkningen. Pensionsutbetalningen är då avdragsgill medan överföringen från stiftelsen respektive minsk- ningen av pensionsposten i balansräkningen ska tas upp till beskatt- ning. Vid försäkringstryggande betalas pensionen i stället ut direkt från försäkringsföretaget till pensionsborgenären. 
  
 För det andra betalas i samtliga tre fall avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL). Denna skatt uppgår till 15 procent av en på visst sätt beräknad schablonavkastning. Schablonavkastningen uppgår till ett kapital- underlag vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genom- snittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Kapitalunderlaget utgörs i sin tur för de olika 
  
 281 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 tryggandeformerna av det avsatta beloppet i balansräkningen, en pensionsstiftelses förmögenhet respektive pensionskapitalet som förvaltas av ett livförsäkringsföretag för försäkringstagarnas räk- ning. 
  
 För det tredje betalas särskild löneskatt på pensionskostnader med 24,26 procent på alla nyavsättningar i balansräkningen, över- föringar till pensionsstiftelse och premiebetalningar. Denna skatt motsvarar arbetsgivaravgiften på vanliga lönekostnader och disku- teras vidare i avsnitt 6.9.3. 
  
 Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas med både inkomstskatt i näringsverksam- heten och avkastningsskatt. Detta gäller dock även för avkastning i övriga tryggandeformer. Däremot är tidpunkten för beskattningen inte densamma. Vid tryggande genom avsättning i balansräkningen dras avsättningen av utan att det sker ett utflöde av resurser från företaget, vilket innebär att kapitalet kan behållas i verksamheten utan att inkomstbeskattas. Om dessa medel därefter ger upphov till en avkastning kommer den företaget till godo och beskattas då som inkomst. På samma sätt förhåller det sig med medlen i en pensions- stiftelse. Överföringen till pensionsstiftelse är avdragsgill och om de överförda medlen ger en positiv avkastning växer stiftelsens förmögenhet. När stiftelsens medel vid något tillfälle återförs till företaget som kompensation för pensionskostnader inkomst- beskattas avkastningen. En liknande situation uppkommer också i fråga om försäkringstryggandet. En betalning av en försäkrings- premie är avdragsgill och en positiv avkastning på det överförda kapitalet används därefter till att täcka delar av framtida premie- betalningar, i den mån den inte tillgodoförs förmånstagaren som extra pension. All avkastning oavsett tryggandeform beskattas alltså med både avkastningsskatt och inkomstskatt men vid olika tidpunkter. 
  
 När det gäller uttalandet i prop. 1997/98:146 att balansräknings- tryggande är mer förmånligt än andra tryggandeformer kan följande anföras. En positiv avkastning kan ge minskade avdrags- möjligheter vid tryggande i pensionsstiftelse eller försäkring om avkastningen tas i anspråk för att trygga nya pensionsutfästelser eller täcka en uppräkning av redan utfärdade utfästelser, eftersom inga ytterligare överföringar respektive premiebetalningar då behöver göras. I balansräkningen förblir däremot de avsatta medlen 
  
 282 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 oförändrade oavsett avkastning, och avsättningar för nya utfästelser eller uppräkning av redan utfärdade utfästelser medför avdragsrätt på motsvarande belopp. Härav följer dock inte att kontotryggandet är mer fördelaktigt. Vid kontotryggandet blir avkastningen, till skillnad från stiftelse- och försäkringsfallen, omedelbart inkomst- skattepliktig. Genom att avkastningen behålls vid stiftelse- och försäkringstryggande kan företaget sägas ha fått ett implicit 
  
 ”avdrag” genom att inkomstskatt inte omedelbart betalas på avkast- ningen. Vid kontotryggande uppkommer däremot både en skatte- pliktig inkomst och, om avsättningen till pensioner ökar, en avdragsgill kostnad. Om avkastningen används till nya avsättningar uppkommer således inte någon inkomstbeskattning i någon av tryggandeformerna. För att åskådliggöra hur storleken av pensions- kapitalet, avkastningen, avdragsrätt och skattesatser hänger sam- man presenteras ett par mer utförliga exempel under överväganden och förslag nedan. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Bedömning: Utredningen bedömer att de nuvarande skatte- reglerna i huvudsak är neutralt utformade vad gäller avkast- ningen på pensionsmedel och avdragsbegränsning vid värdetill- växt i pensionsstiftelse. Skatteutfallen kan bli något annorlunda i de olika tryggandefallen men det kan enligt utredningens bedömning inte sägas att den ena eller andra tryggandeformen är systematiskt missgynnad gentemot de andra. Några förslag på lagändringar lämnas därför inte. 
  
 Sambandet mellan pensionskapitalets värdeförändring och avdrags- reglerna kan klargöras med ett par exempel på hur valet av tryggandeform påverkar skatteinbetalningar och pensionskapital. Situationen skiljer sig något åt beroende på om avkastningen på pensionskapitalet är större eller mindre än förändringen i företagets pensionsutfästelser. Detta beror i sin tur på uppräkningen av tidi- gare utfästelser och eventuella nya utfästelser. De två situationerna beskrivs inledningsvis var för sig. 
  
 Gemensamt för de två exemplen är att vi antar att vi har tre företag som gör utfästelser om vardera 100 tkr år 1, där företag A 
  
 283 
  
 Skattereglerna SOU 2015:68 
  
 gör en avsättning i balansräkningen, företag B gör en överföring till en pensionsstiftelse och företag C köper en pensionsförsäkring. I praktiken kan dessa pensionskapital ha helt olika tillväxt, men detta är naturliga skillnader i tryggandeformerna och inte ett utslag för bristande skatteneutralitet. För att utfallen för de tre företagen ska vara jämförbara antar vi i stället att de till år 2 har lika stor tillväxt på sitt pensionskapital. Vi antar också att statslåneräntan är 4 procent (valet av nivå är oväsentligt för exemplet), vilket innebär att avkastningsskatten blir 0,6 procent av kapitalunderlaget. 
  
 I tabell 6.3 illustreras vad som händer om avkastningen på pensionskapitalet är 5 procent, medan ökningen av pensionsutfästel- serna är 7 procent. Pensionskapitalet är i samtliga fall 100 tkr, vilket till år två alltså ger en avkastning på 5 tkr och för vilket 0,6 tkr ska betalas i avkastningsskatt. Nettoavkastningen är med andra ord 4,4 tkr. Eftersom ökningen av pensionsutfästelserna till år två är 7 tkr i det här exemplet, innebär detta att företag A måste göra en ny avsättning om 7 tkr. För företag B och C räcker det däremot med en överföring respektive premiebetalning om 2,6 tkr för att nå upp till önskat nytt pensionskapital, eftersom de senare har sin av- kastning kvar i stiftelsen eller försäkringen. Avdraget för pensions- kostnader för företag A blir här alltså 4,4 tkr större än för företag B och C, och till detta kommer det ytterligare avdraget för företag A:s inbetalning av avkastningsskatt om 0,6 tkr. Totalt blir avdraget alltså 5 tkr större, vilket precis uppvägs av att avkastningen om 5 tkr också är en intäkt för företag A men inte för B och C. Resul- tatet för samtliga företag påverkas därför precis likadant – med minus 2,6 tkr – till följd av pensionskapitalets tillväxt och de nya reserveringarna. Detta ger i sin tur en negativ effekt på inkomst- skatten som minskar med 0,57 tkr. I slutändan har samtliga tre företag alltså samma inverkan på sina resultat och pensionskapital av skattereglerna. 
  
 284 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Noterbart är här att om det antagandet gjorts att företagens nya reserveringar hade varit precis lika med nettoavkastningen på pensionsmedlen, det vill säga 4,4 tkr, hade företagens resultat inte påverkats alls. För företag A hade intäkten från avkastningen precis vägts upp av avdragsrätterna om 4,4 tkr för ny avsättning och 0,6 tkr för avkastningsskatten, och för företag B och C hade pensions- kapitalet i stiftelsen respektive försäkringen precis täckt de nya nöd- vändiga reserveringarna. 
  
 Situationen blir dock något annorlunda om avkastningen på pensionskapitalet är högre än de nya reserveringarna företagen gör år 2. Det åtminstone tillfälliga överskott som då skapas i pensions- 
  
 285 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 kapitalet behandlas nämligen något olika i de tre fallen. Tabell 6.4 visar ett exempel på hur situationen ser ut om avkastningen åter- igen är 5 tkr, men de nya reserveringarna endast är 3 tkr. 
  
 Upplägget är till en början likt det i det första exemplet: företagen reserverar 100 tkr till pensioner år ett, kapitalet växer med 5 tkr till år två, vilket blir 4,4 tkr efter avkastningsskatt. För att trygga upp- räkning och/eller nya utfästelser om 3 tkr får företag A nu göra en ny avsättning om 3 tkr, medan företag B och C kan använda sitt pensionskapital i en stiftelse eller en försäkring för detta ändamål. För företag B och C blir exemplet mycket enkelt: utfästelser har gjorts om 103 tkr men pensionskapitalet uppgår till 104,4 tkr. Trots att inga nya avdragsberättigade överföringar eller premie- 
  
 286 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 betalningar har gjorts finns nu ett överskott om 1,4 tkr i pensions- kapitalet. Detta överskott är ännu inte inkomstbeskattat, men kommer att bli det när det i framtiden tas i anspråk till pensions- kostnader i företagen. 
  
 Företag A har däremot gjort en ny avsättning om 3 tkr och har då ett pensionskapital om 103 tkr. Efter avdrag för avsättning och avkastningsskatt är överskottet från avkastningen 1,4 tkr, men till skillnad från överskotten för företag B och C beskattas det omgående. Efter inkomstskatt om 0,31 tkr kvarstår därför 1,09 tkr i beskattad vinst. 
  
 Det kan alltså finnas en skillnad mellan utfallen för de tre olika tryggandeformerna om det uppstår ett överskott i pensions- kapitalet. Här kan dock noteras två saker. Företag A kan använda överskottet från pensionskapitalet till annat än pensionskostnader, exempelvis dela ut det till sina ägare. Företag B och C kan endast använda sitt överskott till framtida pensionskostnader. Att den omedelbara beskattningen ser något olika ut får snarast ses som en naturlig konsekvens av dessa skillnader och inte ett utslag av bristande neutralitet. Dessutom kommer överskottet på sätt som är beskrivet att inkomstbeskattas även för företag B och C så fort företaget tar del av det genom kompensation för pensionskost- nader. Att beskattningen är uppskjuten innebär i princip inte att tryggandeformerna inte är neutrala. Ett företag som först betalar inkomstskatt och sedan får avkastning på det beskattade kapitalet har i slutändan lika mycket beskattade medel som ett företag som först får avkastning på obeskattat kapital och sedan betalar in- komstskatt på hela summan (inklusive avkastning). 
  
 Mot bakgrund av att utredningen finner att gällande skatteregler när det gäller avkastning på pensionsmedel är neutrala mellan de olika tryggandeformerna lämnar utredningen inga förslag på änd- ringar i den delen. 
  
 Utöver den uppskjutna beskattningen uppstår det emellertid en annan skillnad. Överskottet i pensionsstiftelsen och försäkringen blir i sparandefasen beskattat med den förmånliga lägre skatte- satsen för avkastning på pensionskapital, 15 procent av schablon- avkastning, trots att dessa medel ännu inte har använts till något pensioneringssyfte. Detta gäller allt överskott i pensionsstiftelser och försäkringar. 
  
 287 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.9.2Överskott i pensionsstiftelse och pensionsförsäkring 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 Ett överskott kan som beskrivits uppstå i en pensionsstiftelse eller en pensionsförsäkring genom att det förvaltade kapitalet ger upp- hov till en avkastning som inte används till att trygga pensions- utfästelser. Ett överskott kan också uppstå exempelvis genom att pensionsskulden minskar vid dödsfall inom borgenärskretsen. Det kan också noteras att dagens skatteregler tillåter en viss över- konsolidering av en pensionsstiftelse. Ett företag kan således föra över nya medel till en pensionsstiftelse med avdragsrätt trots att hela pensionsutfästelsen har full täckning i stiftelseförmögenheten. Förutsättningen för detta är dock enligt 28 kap. 13 § IL att 80 procent av stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ingång eller utgång inte överskrider pensionsreserven. Annorlunda ut- tryckt innebär bestämmelsen att när stiftelsens förmögenhet mot- svarar 125 procent eller mer av pensionsreserven medges inga nya avdrag. För ett företag som tryggar pensionsutfästelser i balansräk- ningen resulterar däremot ett överskott i en omedelbar inkomst- beskattning, oavsett hur överskottet uppstår. Inga nya avsättningar kan göras utan att de svarar mot utfästelser och vid fallande pensionsskuld på grund av exempelvis dödsfall måste avsättning- arna minskas och motsvarande belopp inkomstbeskattas. 
  
 I både stiftelse- och försäkringstryggande finns däremot en möjlighet att kapital som ännu inte behövt tas i anspråk för att trygga pensionsutfästelser förvaltas och avkastningsbeskattas som pensionskapital. Eftersom avkastningsskatten på pensionsmedel är 15 procent av en schablonavkastning som motsvarar den genom- snittliga statslåneräntan, jämfört med vanlig inkomstskatt om 22 procent på faktisk avkastning för företag framstår tryggande- formerna inte som helt neutrala i skattehänseende. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Bedömning: Som en del i kartläggningen av skatteneutraliteten mellan tryggandeformerna kan konstateras att det råder en viss skillnad i hur överskott från pensionskapital beskattas, men att problemet i praktiken tycks litet. Skillnaden kan också till stor 
  
 288 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 del förklaras av att avkastningen disponeras på olika sätt i de olika tryggandeformerna. Utredningen föreslår därför inga förändrade regler i denna fråga. 
  
 Reglerna är som konstaterats inte helt skatteneutrala. Det finns emellertid ett antal omständigheter som gör att denna bristande neutralitet i praktiken inte är något större problem. För det första kommer överskottet i pensionsstiftelser eller försäkringar före- tagen till godo endast i den utsträckning det i framtiden används till pensionskostnader. Att pensionskapitalet under sådana för- hållanden endast träffas av avkastningsskatt framstår då som fullt rimligt. För det andra visade en genomgång av Sveriges pensions- stiftelser med förmögenheter över 50 miljoner kronor utförd av Länsstyrelsen i Stockholms län år 2003 att några stora överskott i stiftelserna inte förelåg. Tillsammans hade stiftelserna en för- mögenhet om cirka 105 procent av de samlade pensionsskulderna (källa: Länsstyrelsen i Stockholms län och utredningens beräk- ningar). Slutligen har denna aspekt såvitt utredningen känner till inte heller i tidigare sammanhang uppfattats som ett problem. 
  
 Med tanke på det ovan anförda anser utredningen att den bristande neutraliteten i sig inte är skäl nog att ändra nuvarande regler. Det kan emellertid noteras att utredningen föreslår ett slopande av den ovan nämnda  
 80-procentsregeln 
  i 28 kap. 13 § IL (se avsnitt 6.4.2). Denna regel har i vissa fall möjliggjort att nya överföringar varit avdragsgilla även då förmögenheten överstigit pensionsreserven. Med en sådan förändring blir reglerna mer neutrala. 
  
 6.9.3Uppräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 Gällande rätt och bakgrund 
  
 När en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse betalar veder- börande också särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) med för närvarande 24,26 procent av det belopp som, beroende på val av tryggandeform, antingen avsatts i balansräkningen, överförts till pensionsstiftelse eller betalats för försäkringspremie. Denna skatt är tänkt att motsvara skattedelen i arbetsgivareavgiften som betalas på vanliga lönekostnader. Eftersom SLP erläggs redan när pensions- 
  
 289 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 utfästelserna tryggas i stället för när pensionen betalas ut kan man säga att det handlar om ett förtida skatteuttag. Systemet är dock konstruerat så att det för företagen inte ska spela någon roll när skatten betalas (SOU 1989:33). 
  
 Pensioner som betalas ut är omgående skattepliktiga till SLP. Från det skattepliktiga beloppet får dock dras av såväl de pensions- medel som tagits ur en pensionsstiftelse som minskningar av pensionsavsättningar i balansräkningen. Detta medför att ingen ny SLP utgår när det tryggade pensionskapitalet används till pensions- utbetalningar. Systemet är ekvivalent med att företagen i stället skulle betala SLP vid tidpunkten för pensionsutbetalningarna, eftersom det vid en sådan lösning skulle krävas ett 24,26 procent större tryggande än i dag för att täcka de framtida  
 SLP-betal- 
  ningarna.  
 SLP-inbetalningar 
  som görs vid tryggandet kan således anses växa lika snabbt som övrigt pensionskapital fram tills dess att pensionsutbetalningarna görs, eftersom företaget då kan göra pensionsutbetalningar till ett värde av pensionskapitalet utan att ny SLP behöver betalas. Trots att reglerna är mycket likartade för de tre tryggandeformerna finns här emellertid ett neutralitetsproblem. 
  
 Reglerna innebär att vid tryggande av en pensionsutfästelse betalas omgående 24,26 procent SLP oavsett tryggandeform. Pensionskapitalet tillåts sedan växa genom avkastning i både pensionsstiftelse och pensionsförsäkring, och hela kapitalet inklu- sive avkastning kan användas till pensionskostnader utan att ny SLP erläggs. Reglerna för tryggande i balansräkning är dock annor- lunda eftersom pensionsmedlen där inte är avskilda från övrigt kapital i näringsverksamheten. För att den avsatta posten ska växa krävs i stället att företaget gör nya avsättningar, och dessa avsätt- ningar är som beskrivet skattepliktiga till SLP. Tillväxten av pensionskapitalet i balansräkningstryggande kan alltså inte användas till nytt tryggande utan att ny SLP också måste betalas. För att uppnå en viss neutralitet tillåts emellertid att nya avsättningar görs motsvarande 85 procent av den genomsnittliga statslåneräntan multiplicerad med avsättningsbeloppet vid beskattningsårets ingång utan att ny SLP utgår. Detta motsvarar en schablonavkastning lika stor som statslåneräntan, där avkastningsskatten på 15 procent av statslåneräntan dragits av. 
  
 Man kan säga att inbetald SLP för pensionskapital i pensions- stiftelser och pensionsförsäkringar årligen anses växa med den 
  
 290 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 faktiska bruttoavkastningen minus avkastningsskatten, medan den för avsättningar i balansräkningen anses växa med statslåneräntan minus avkastningsskatten. Detta innebär också att ju lägre avkast- ning en stiftelse eller försäkring har på sitt kapital, desto mer får man betala i SLP när nya överföringar eller premiebetalningar krävs. För avsättningar i balansräkningen saknas detta samband. Förhållandet exemplifieras i tabell 6.5 nedan. 
  
 Överväganden och förslag 
  
 Bedömning: Utredningen föreslår inga förändringar i nu- varande regler om betalning av särskild löneskatt på pensions- kostnader men noterar att tryggandeformen ”avsättning i balansräkning” i praktiken tycks missgynnad i detta avseende. 
  
 Rent principiellt tycks den ideala formen för  
 SLP-reglerna 
  vara att även SLP på avsättningar i balansräkningen skulle tillåtas växa med sin avkastning minus avkastningsskatt. Detta skulle ge neutrala regler oavsett tryggandeform. Av tabell 6.5 framgår att företag som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen går miste om möjligheten att göra nya avsättningar med belopp motsvarande värdet på den ingående avkastningen multiplicerad med skillnaden mellan den faktiska avkastningen och statslåne- räntan. Detta värde kan vara positivt eller negativt, beroende på storleken på den faktiska avkastningen. För att kvantifiera på ett ungefär hur stor denna skillnad är kan vi exempelvis se hur avkast- ningen sett ut historiskt för verksamt kapital på Stockholmsbörsen, samt på hur hög statslåneräntan varit under samma perioder. Multipliceras skillnaden dem emellan med de totala avsättningarna 
  
 291 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 till pensioner i svenska företag får man en viss uppfattning om hur stora  
 SLP-fria 
  avsättningar företagen går miste om årligen. 
  
 De totala avsättningarna under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.” hos svenska företag var år 
  
 2012 cirka 67 miljarder kronor (källa: Skatteverket). I tabell 6.6 nedan visas hur förhållandet mellan börsavkastning och statslåne- ränta sett ut historiskt, hur stor skillnad i  
 SLP-fria 
  avsättningar detta implicerar att företagen går miste om årligen på grund av bristande neutralitet, samt hur mycket extra inbetald SLP det mot- svarar. Eftersom särskilt den uppskattade börsavkastningen är beroende av vilken tidsperiod vi tittar på presenteras värden från tre tidsperioder:  
 1993–2014, 
  
 1995–2005 
  och  
 2004–2014. 
  Dessa är valda utifrån att  
 1993–2014 
  är den längsta tidsperioden för vilket det använda indexet existerar,  
 2004–2014 
  är den senaste tioårsperioden och  
 1995–2005 
  är en tioårsperiod där både start- och slutår ligger i en upphämtningsfas några år efter en konjunkturnedgång. 
  
 Källor: Riksgälden (statslåneränta), Fondbolagen.se (SIX Return Index, för beräkning av avkastningen på Stockholmsbörsen). Medelvärden och  
 SLP-uppgifter 
  är utredningens beräkningar. 
  
 Utredningen bedömer alltså att de företag som tryggar pensions- utfästelser i balansräkningen betalar mellan en och en och en halv miljard kronor årligen mer i SLP än de skulle gjort om reglerna varit likadana som för övriga tryggandeformer. 
  
 Analysen ovan ger således vid handen att det finns ett neutra- litetsproblem. De finns också lösningar som sannolikt skulle innebära en ökad neutralitet. En sådan lösning är att låta uppräk- ningen av pensionsmedel avsatta i balansräkningen utan att ny SLP 
  
 292 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 behöver betalas öka med en lämplig faktor. Enligt utredningens bedömning skulle en sådan justering, om den överensstämde med de avkastningsantaganden som presenterats, leda till minskade skatteintäkter med en dryg miljard kronor. I brist på en lämplig finansiering avstår dock utredningen från att lämna något förslag i denna del, utan nöjer sig med att på sätt som ovan skett redovisa den aktuella neutralitetsbristen. 
  
 6.10Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring 
  
 6.10.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Skatterättsligt delas livförsäkringar in i två huvudgrupper: pensions- försäkringar och kapitalförsäkringar. Denna indelning är avgörande för beskattningen. Premier för pensionsförsäkringar är avdragsgilla inom vissa ramar. Belopp som betalas ut i pension ska beskattas (10 kap. 5 § samt 11 kap. 1 § IL). Alla utbetalningar från en pensions- försäkring är skattepliktiga fullt ut även om försäkringspremierna inte dragits av i sin helhet på grund av den begränsade avdrags- rätten. Premier för kapitalförsäkringar får inte dras av. Å andra sidan är belopp som faller ut på grund av kapitalförsäkringar, inklu- sive återbäring, skattefria (8 kap. 14 och 24 §§ IL). Förutom vid inkomstbeskattningen är det även av betydelse vid uttag av avkast- ningsskatt om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring. 
  
 Bestämmelserna i 58 kap. IL har i allt väsentligt tillkommit till följd av förslagen i prop. 1975/76:31. Motivet bakom 1975 års lag- ändringar var att få till stånd ett system där endast pensionsförsäk- ringar som tjänar ett verkligt pensioneringsändamål skattesubven- tioneras. Pensioneringssyftet anges inte direkt i lagtexten utan uttrycks i stället genom ett antal så kallade kvalitativa villkor som uppställs på en pensionsförsäkring. De kvalitativa villkoren avser kretsen av försäkrade och i förekommande fall förmånstagare, för- säkringens ändamål  
 (ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension), ut- betalningsfristerna samt inlåsningen av pensionskapitalet (begräns- ningar i förfoganderätten). Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska få tecknas som en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensions- försäkring. Om något av de kvalitativa villkoren inte är uppfyllt när försäkringsavtalet ingås är en livförsäkring i skattehänseende att 
  
 293 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 anse som en kapitalförsäkring. Även en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring kan dock tecknas som en kapitalförsäkring. 
  
 Bestämmelserna har betydelse inte bara för arbetsgivarens avdrag för premier för en pensionsförsäkring utan även för trygg- ande av pensionsutfästelser i andra tryggandeformer eftersom det i 28 kap. 2 § IL föreskrivs att en pensionsutfästelse berättigar till avdrag bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Om en pensionsutfästelse inte uppfyller de kvalitativa villkoren får alltså arbetsgivaren inte avdrag för att trygga framtida pensioner enligt utfästelsen. 
  
 Utbetalningsvillkoren för ålders- och efterlevandepension – annan pensionsförsäkring än fondförsäkring 
  
 Ålderspension som inte upphör före 65 års ålder måste betalas ut under minst fem år och under de första fem åren med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp (den så kallade femårsregeln). Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör även om avtalad utbetalningstid inte löpt ut. Efterlevande- pension får betalas ut så länge den efterlevande lever. Femårsregeln gäller även för efterlevandepension. Ett villkor motsvarande fem- årsregeln ska, liksom övriga kvalitativa villkor, tas in i försäkrings- avtalet. 
  
 Femårsregeln fick sin nuvarande utformning år 1975. Syftet bakom förbudet att sänka utbetalningarna under den inledande femårsperioden är att pensionsutbetalningarna ska fördelas så att de tillgodoser ett varaktigt pensioneringsbehov och att avdrag inte ska kunna medges för en försäkring utan pensionssyfte och som i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57). För- budet att sänka pensionsbeloppen under de första fem åren omöjlig- gör att ett stort belopp kan falla ut initialt och därefter endast obetydliga belopp löpande under fem år. Femårsregeln utgör även ett hinder för att avbryta pensionsutbetalningarna under de första fem åren. Att ålderspension under de första fem åren däremot får betalas ut med stigande belopp har sin förklaring i att det ska vara möjligt att skaffa sig ett försäkringsskydd som följer den allmänna standardutvecklingen (prop. 1975/76:31 s. 119). 
  
 294 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 En utbetalningsplan i ett avtal om pensionsförsäkring måste således följa reglerna i inkomstskattelagen. Det förekommer flera olika typer av livförsäkringsprodukter såväl i Sverige som inom hela  
 EES-området. 
  I grova drag kan produkterna delas in i traditionella livförsäkringar och fondförsäkringar (se nedan). Enligt försäkrings- rörelselagen (2010:2043), FRL, är en fondförsäkring en försäkring som är anknuten till värdepappersfonder som förvaltas av fond- förvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen om (2004:46) om värdepappersfonder eller till specialfonder som för- valtas av den som har rätt att förvalta specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Begrep- pet traditionell livförsäkring definieras inte i FRL men brukar användas som ett samlingsbegrepp för försäkringar som inte är fondförsäkringar. Eftersom en så kallad depåförsäkring (se nedan) inte uppfyller kravet för en fondförsäkring hänförs den närings- rättsligt också till gruppen traditionella försäkringar. 
  
 Kännetecknande för en traditionell livförsäkring som inte är en depåförsäkring är att försäkringsgivaren garanterar försäkrings- tagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och under en viss tid eller livsvarigt. Därutöver kan belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda premier. Femårsregeln har av många försäkringsbolag kommit att tillämpas så att den för andra traditionella livförsäkringar än depåförsäkringar endast avser belopp som garanteras i försäkringsavtalet eller på annat sätt medan tilläggsbelopp i form av återbäring eller annan andel av överskott, som gottskrivs försäkringstagarna vid utbetalningarna, inte om- fattas. Återbäring i den typen av försäkringar avser den del av för- säkringsbolagets överskott, utöver garanterad ränta, som enligt kontributionsprincipen hänför sig till och av försäkringsbolaget gottskrivs försäkringen i samband med varje enskild utbetalning av de i avtalet utfästa pensionsbeloppen (de utfästa beloppen får inte sänkas av försäkringsbolaget). De ännu inte utbetalda överskotts- medlen kvarstår som fria medel i bolaget och får användas för för- lusttäckning. Tekniken innebär att tilläggsbeloppen, vilka således bestäms från tid till annan med hänsyn till försäkringsbolagets ekonomiska ställning, kan variera. 
  
 I ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2007 ref. 49, hade Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till frågan om en sänkning av 
  
 295 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 pension som redan börjat betalas ut medför att försäkringen inte längre ska anses som en pensionsförsäkring. Domstolen gjorde bedömningen att en försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring och som skattemässigt behandlats som sådan behåller sin skattemässiga karaktär även när utbetalningar från försäkringen sänks under de första fem utbetalningsåren. Domen ger emellertid inget entydigt svar på frågan om femårsvillkoret i den typen av traditionella försäkringar endast syftar på de belopp som är garanterade enligt avtalet eller även på återbäringsdelen. 
  
 Storleksförhållandet mellan utfästa belopp och en förväntad återbäring kan till viss del styras i försäkringsvillkoren. Ju lägre ut- fäst belopp i förhållande till inbetalda premier och ju lägre garan- terad ränta desto högre återbäring kan tillkomma försäkringen. Om femårsregeln bara gäller garanterade belopp öppnar det för livför- säkringar som inte behöver ha ett egentligt pensionssyfte eftersom engångsutbetalningar av tilläggsbelopp, på grund av andel i över- skott, skulle vara möjliga. 
  
 Särskilt om utbetalningsvillkoren – pensionsförsäkring som är fondförsäkring 
  
 Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes år 1989 genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (1989:1079). Denna lag upphävdes år 1999 och särbestämmelserna avseende fondförsäk- ringar togs i stället in i 1982 års försäkringsrörelselag (1982:713). Numera finns reglerna i 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL. I prop. 1989/90:34 s. 35 beskrivs en fondförsäk- ring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, till exempel en aktiefond. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkrings- bolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (prop. 1989/90:34 s. 39). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i prop. 1998/99:87 s. 308 men förkastades. 
  
 296 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 I fråga om fondförsäkringar går det inte att upprätthålla kravet på samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle om pensionens storlek är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar och försäkringen saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande (prop. 1989/90:34 s. 57). För fondförsäkringar gäller därför att det vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Bestämmelsen innebär att kravet på samma eller stigande pensionsbelopp, för en fondförsäkring där pensionen är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar, under den första femårsperioden i stället ska betalas ut med ett belopp som motsvarar värdet av samma eller stigande antal fondandelar vid varje utbetalningstillfälle eller med samma eller stigande pensions- belopp. Beräkningen av antalet fondandelar görs med utgångspunkt i det samlade antalet andelar vid första utbetalningstillfället. Om fondbyte sker under utbetalningstiden måste en omräkning göras med hänsyn till antalet andelar i den nya fonden (prop. 1989/90:34 s. 92). 
  
 Särskilt om utbetalningsvillkoren – en så kallad depåförsäkring 
  
 Femårsregeln för fondförsäkringar omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar enligt försäkringsrörelselagen. Detta innebär att bestämmelsen endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under försäkrings- rörelselagen och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av sådana fondförvaltare som avses i lagen. 
  
 På marknaden finns också så kallade depåförsäkringar, en för- säkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäk- ringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisningar från försäkringstagaren får placeras även i likvida medel och i andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäkring. I Sverige hänförs emellertid depåförsäkringar i näringsrättsligt hänseende till för- 
  
 297 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 säkringsklassen för traditionella livförsäkringar eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen inte medger andra pro- dukter än traditionella försäkringar och fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder. Storleken på det förvaltade kapitalet i en depåförsäkring är beroende av försäkringstagarens förvaltningsbeslut. Med hänsyn till att försäkringstagaren själv står all ekonomisk risk innefattar försäkringen normalt inte några garanterade belopp (se dock nedan angående pensionsförsäkring) utan består i sin helhet av villkorad återbäring. 
  
 Begreppet villkorad återbäring infördes efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregeler för att möta kravet på att tydligt skilja ägarnas andel av tillgångarna från den del som försäkringstagarna har anspråk på. Eftersom lagstiftaren inte ville tvinga de vinstutdelande försäkringsgivarna att begränsa sig till tilldelad och garanterad återbäring gavs det möjlighet att arbeta med villkorad återbäring. Överskott fördelas alltså som villkorad återbäring om det inte tilldelas och därmed garanteras. Villkorad återbäring är en del av försäkringstekniska avsättningar och är därmed skild från eget kapital. De villkor som nämns är ytterst vida och omfattar villkor där värdet på förmånen kan bero på tillgångars värdeförändring eller på ett visst försäkringstekniskt resultat som försäkringstagarna står risken för. För att ge villkorad återbäring tillräcklig flexibilitet blev placeringsreglerna mindre strikta än skuldtäckningsreglerna som rör garanterade förmåner. 
  
 I RÅ 2007 not. 119, ett överklagat förhandsbesked, gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att en svensk depå- försäkring vars värde endast bestod i villkorad återbäring och där betalningsvillkoren var utformade på motsvarande sätt som för en fondförsäkring (pensionsbeloppens storlek var kopplade till antalet andelar) inte uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring. 
  
 Temporär ålderspension 
  
 Ålderspension kan vara temporär och avse pension som upphör vid 65 års ålder eller vid en annan tidpunkt. Om ålderspensionen ska upphöra vid 65 års ålder måste den enligt pensionsavtalet betalas ut i minst tre år (treårsregeln). För temporär ålderspension enligt en allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen gäller 
  
 298 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 i stället det som anges i planen. Detta innebär att en tjänste- pensionsförsäkring kan tecknas på kortare tid än tre år om bestäm- melserna i den tillämpade allmänna pensionsplanen följs. 
  
 Med allmän pensionsplan förstås i 58 kap. 20 § IL inte bara en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen utan även pensions- utfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Enligt rättspraxis (RÅ 1989 ref. 12, Å 1989 not. 173) får en arbetsgivare som är ansluten till en allmän pensionsplan vid sidan om denna utfästelse lämna en annan utfästelse som kan anses utgöra en allmän pensionsplan enligt  
 ryms-inom 
  regeln i den ut- sträckning de utfästa förmånerna kan utgå enligt en allmän pensions- plan. Eftersom en utfästelse om avgångspension inte är en del av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen måste den rymmas inom en allmän pensionsplan för att omfattas av inkomst- skattelagens definition av en allmän pensionsplan. I annat fall kan inte ett avsteg från tidsfristen på tre år göras. Högsta förvaltnings- domstolen har i HFD 2014 ref. 36 slagit fast att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att det endast är pensionsutfäs- telser som tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL som ska beaktas vid prövningen om en utfästelse om avgångspension ryms inom en allmän pensionsplan. En pensionsutfästelse som i stället ordnas i form av direktpension och alltså inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL ska således inte beaktas vid denna prövning. 
  
 Sammanfattning – utbetalningsvillkor 
  
 När det gäller andra traditionella försäkringar än depåförsäkringar är det oklart om femårsregeln även omfattar tilläggsbelopp eller endast garanterade belopp. Bestämmelserna innebär också att det under de första fem utbetalningsåren inte går att göra avbrott i pensionsutbetalningarna eller förlänga utbetalningstiden från fem år till en längre period. Det kan ifrågasättas om inte sådana om- disponeringar borde kunna anses ligga inom ramen för pensione- ringssyftet. Därutöver har det framförts att femårsregeln är häm- mande för utvecklingen av nya modernare och mera flexibla för- säkringsprodukter. För att en depåförsäkring ska kunna klassi- ficeras som en pensionsförsäkring måste försäkringsavtalet inne- 
  
 299 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 hålla en utbetalningsplan som garanterar att pension under de första fem åren betalas ut med samma eller stigande belopp, vilket lett till att mer eller mindre ”krystade” försäkringsprodukter tagits fram på den svenska försäkringsmarknaden enkom i syfte att uppfylla femårsregelns villkor. Nämnda försäkringar förses med särskilda utbetalningsplaner som i vissa fall garanterar så låga pensionsbelopp i förhållande till försäkringskapitalet att försäk- ringens pensioneringssyfte i praktiken sätts ur spel. Från branschen har även framförts att femårsregeln medför ökade kostnader för försäkringsbolagen i form av högre kostnader för administration, särskild produktutveckling och datasystem, vilket fördyrar försäk- ringsprodukterna. 
  
 Beträffande treårsregeln uppkommer problem när det gäller avdragsrätten för tryggande av en avgångspension som betalas ut under kortare tid än tre år och som är förmånligare än vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Treårsregeln med- för således att en tjänstepensionsförsäkring för färre än 36 månader fram till 65 år och med förmåner som går utöver allmän pensions- plan anses som en kapitalförsäkring och leder till att den anställde riskerar att bli förmånsbeskattad för ett belopp motsvarande den premie som arbetsgivaren betalat. I detta sammanhang kan påpekas att det dessutom är oklart om en utfästelse om avgångspension som betalas ut under kortare tid är tre år är möjlig att trygga med en avdragsgill tjänstepensionsförsäkring när den temporära ålders- pensionen före 65 år är i nivå med allmän pensionsplan men pensionen efter 65 år överstiger pensionen enligt allmän pensions- plan. I utredningens direktiv anges att det vid tillämpningen har kommit fram att reglerna om tjänstepension i 28 och 58 kap. IL i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. När det gäller 58 kap. anges som exempel bland annat utbetalningsvillkoren i kapitlets 11 och 14 §§. 
  
 300 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 6.10.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ska ändras så att det blir möjligt att göra ett uppehåll i pensions- utbetalningarna under de första fem åren eller förlänga utbetal- ningstiden från fem år till en längre period även efter att pensionen börjat betalas ut. Vid avgångspensionering ska en möjlighet införas att utan en prövning mot pensionsförmånerna inom en allmän pensionsplan kunna betala ut pension fram till 65 års ålder under en kortare tid än tre år. För så kallade depå- försäkringar ska förändringar av utbetalningarnas storlek som beror på värdeutvecklingen i de underliggande tillgångarna i försäkringen inte beaktas vid bedömningen av kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren. I fråga om övriga traditionella pensionsförsäkringar ska sänkningar av återbäring på försäkringstekniska bevekelsegrunder inte beaktas vid denna bedömning. 
  
 Genom de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring definieras pensioneringsändamålet. De kvalitativa villkoren, däribland utbetal- ningsvillkoren, tillkom till största delen vid mitten av  
 1970-talet 
  och återspeglar den tidens syn på pensioneringssyftet utifrån dåtidens villkor på försäkrings- och arbetsmarkanden. Arbetsmark- naden har emellertid förändrats genom åren och allt fler bereds en möjlighet och väljer mera flexibla lösningar när det gäller att ta ut sin ålderspension. Det får även anses fördelaktigt ur ett samhälls- ekonomiskt perspektiv att så många som möjligt yrkesarbetar högre upp i åldrarna även om det sker i mindre omfattning är hel- tid. Befolkningen blir allt friskare och lever längre med stora på- frestningar på det offentliga pensionssystemet som följd. Det är också ekonomiskt fördelaktigare ur en individs perspektiv att i möjligaste mån kunna stanna kvar i arbete efter en ordinarie pensionsålder eftersom den offentliga pensionen tjänas in under hela det aktiva yrkeslivet och förvärvsinkomsterna beskattas dess- utom för närvarande lindrigare är pensionen. Vid företagsomstruk- tureringar finns det inte sällan ett behov av att kunna utfästa en temporär ålderspension fram till 65 års ålder som betalas ut under en kortare tid än tre år. Bilden kompliceras ytterligare av att för- säkringsmarknaden under senare år genomgått stora förändringar, 
  
 301 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 inte minst till följd av moderniserade näringsrättsliga regler och uppkomsten av nya försäkringslösningar och nya förvaltnings- former. 
  
 Utredningen finner att utbetalningsvillkoren för en pensions- försäkring är svårförenliga med modernare försäkringsprodukter och passar även för övrigt mindre bra för pensionslösningar inom tjänstepensionssektorn och för det offentliga pensionssystemet. Reglerna behöver därför moderniseras. Det kan finnas flera olika sätt att reformera systemet på. Ett sätt vore att direkt i lagtexten rent allmänt ange att en pensionsförsäkring måste uppfylla pensione- ringsändamålet utan att närmre definiera villkoren. Ett sådant system skulle visserligen vara mycket mera flexibelt och gynnsamt för utvecklingen av nya pensionslösningar men samtidigt kan det befaras ge upphov till stora tillämpningsproblem när det gäller att avgränsa pensioneringssyftet. Det kan inte heller uteslutas att en sådan allmänt hållen definition av en pensionsförsäkring skulle öppna upp för att försäkringsformen används på ett sätt som inte är önskvärt. 
  
 Med hänsyn till att pensionssparandet skattesubventioneras samt till att gällande systematik i regelverket i stora drag fungerat relativt bra och är väl etablerad och beprövad saknas enligt utred- ningen anledning att ändra bestämmelserna i grunden. Pensione- ringssyftet bör därför även fortsättningsvis i lagtexten definieras genom ett antal kvalitativa villkor som måste tas in i försäkrings- avtalet. De kvalitativa villkoren bör dock justeras så att de bättre återspeglar dagens behov av en mindre rigid och mera individ- anpassad pensionering. Det ska vara möjligt att under en pågående pensionsutbetalning göra ett uppehåll i pensionsutbetalningarna eller att utan ett uppehåll förlänga utbetalningstiden till flera än fem år. Ett skäl till en sådan förändring kan vara viljan att återuppta ett förvärvsarbete under utbetalningstiden, vilket tillfälligt minskar behovet av pension. En sådan möjlighet måste anses ligga inom ramen för pensioneringssyftet. För att säkerställa periodiciteten i utbetalningarna bör fortfarande krav ställas på samma eller stigande belopp efter att utbetalningstiden ändras så att pensionen inte heller efter ändringen får betalas ut som ett engångsbelopp. Vid uppehåll ska pensionen under de år som återstår av femårsperioden betalas ut med samma eller stigande belopp. Vid en förlängd ut- betalningstid utan ett uppehåll ska pension under de första fem 
  
 302 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 åren efter förlängningen eller om den upphör dessförinnan under hela den återstående utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle. 
  
 När det gäller temporär pension före 65 års ålder talar över- vägande skäl för att frångå kravet på tre års utbetalningstid vid avgångspensionering. För närvarande finns en möjlighet att bortse från treårsregeln endast avseende avgångspensioner som ryms inom en allmän pensionsplan. Eftersom dagens avdragsregler för trygg- ande av anställdas pensioner inte längre är direkt kopplade till en allmän pensionsplan och det finns beloppsmässiga avdragsbegräns- ningar uppställda direkt i inkomstskattelagen saknas egentligen anledning att behålla kopplingen till en allmän pensionsplan vid avgångspensioneringen. Däremot är utredningen inte beredd att föreslå att kravet på en viss lägsta utbetalningstid i fråga om tempo- rär pension före 65 års helt och hållet tas bort. En sådan åtgärd skulle kunna leda till att pensioneringssyftet bakom avdrags- reglerna förfelas och att reglerna i stället skulle användas som ett rent vinstutjämningsinstrument. 
  
 Även problematiken med värdeförändringar i de så kallade depåförsäkringarna i förhållande till femårsregeln kan åtgärdas på flera olika sätt. Ett sätt skulle kunna vara att tillåta placeringar i andra tillgångar än externt förvaltade fonder i försäkringsklassen för fondförsäkringar. Därigenom skulle depåförsäkringar auto- matiskt omfattas av skatteregeln för fondförsäkringar som tillåter att pensionens storlek varierar mellan utbetalningstillfällen under de första fem åren med hänsyn till fondandelarnas värdeutveckling. En sådan ändring förutsätter dock justeringar i näringsrätten och låter sig inte göras i detta utredningssammanhang. En mera fram- komlig väg är att i stället utvidga tillämpningen av den skatterätts- liga bestämmelsen för fondförsäkringar till att omfatta depåförsäk- ringar. Den föreslagna utvidgningen medför att även den villkorade återbäringen ska beaktas vid bedömningen av beloppens storlek, vilket motverkar uppkomsten av krystade försäkringsprodukter av det slag som i dagsläget finns på marknaden enkom i syfte att uppfylla kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren. 
  
 Utredningen föreslår därutöver att lagtexten justeras när det gäller möjligheten för försäkringsgivaren att på försäkringstekniska bevekelsegrunder kunna sänka återbäring i en traditionell pensions- 
  
 303 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 försäkring för vilken försäkringsgivaren står den finansiella risken. Att lagtexten är tydlig på denna punkt är särskilt viktigt för ny- tecknade avtal av den typen som avses med förslaget. I dagsläget är det oklart om förekomsten av en sådan möjlighet ska ses som ett avtalsvillkor som innebär att försäkringsavtalet inte kan anses uppfylla femårsregeln och därmed inte skulle få tecknas som en pensionsförsäkring. Förslagen föranleder ändringar i 58 kap. 11, 14 och 15 §§ IL. 
  
 6.11Förfoganden över pensionsförsäkring i vissa fall 
  
 6.11.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 En pensionsförsäkring får som huvudregel inte överlåtas eller återköpas (58 kap. 16 § IL). I prop. 1975/76:31 s. 124 uttalas, bland annat med hänvisning till syftet med pensionssparandet och försäkringstekniken, att en pensionsförsäkring inte är lämplig som en ”handelsvara”. Inskränkningar i rätten att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring under den försäkrades livstid har därför införts i skatterätten. I försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, föreskrivs samtidigt att en överlåtelse som sker i strid med skatte- reglerna är utan verkan. Det finns emellertid några undantag från förbudet att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring. 
  
 En överlåtelse av en pensionsförsäkring är tillåten bland annat på grund av utmätning, ackord, konkurs eller genom bodelning (58 kap. 17 § IL). Vad gäller återköp är det enligt 58 kap. 18 § IL möjligt att utan dispens endast återköpa pensionsförsäkringar med ett lågt återköpsvärde (ett prisbasbelopp). I övriga fall krävs med- givande från Skatteverket. Sådant medgivande kan ges om försäk- ringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. 
  
 Återköpsreglerna hindrar emellertid inte att hela värdet i en pensionsförsäkring överförs direkt till en annan pensionsförsäkring som försäkringstagaren tecknar i samband med överföringen med samma person som försäkrad, en så kallad flytt. Reglerna hindrar inte heller bland annat en återbetalning enligt 13 kap. 4 § äkten- skapsbalken. I den nämnda paragrafen avses vissa bodelningsfall. 
  
 304 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Beskattning av överlåtaren vid utmätning 
  
 I prop. 1975/76:31 uttalas beträffande överlåtelser genom utmät- ning, konkurs eller ackord att den nya ägaren ska vara skattskyldig för utfallande belopp (s. 70 och 126). Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring ska enligt 10 kap. 2 och 5 §§ och 11 kap. 1 § IL beskattas i inkomstslaget tjänst. Att beskattning ska ske hos den som erhåller pension följer av 3 kap. 8 § IL då undan- tagsbestämmelsen i 3 kap. 22 § IL inte är tillämplig i detta fall. I HFD 2011 ref. 54 har Högsta förvaltningsdomstolen slagits fast att förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för den förvärvade försäkringen i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning. Enligt domstolen är utgiften för förvärvet av försäkringen en nöd- vändig förutsättning för att få skattepliktiga inkomster i form av utbetalningar från en pensionsförsäkring. Sålunda har försäkringen även efter förvärvet ansetts utgöra pensionsförsäkring. Avdrags- rätten för anskaffningskostnaden föreligger i enlighet med bestäm- melsen i 12 kap. 1 § IL. Eftersom rätten till avdrag inte kan bedömas innan pensionen börjar betalas ut medges avdrag i takt med pensionsutbetalningarna. 
  
 Däremot framgår det inte av vare sig lagtexten eller rättspraxis om och i så fall i vilket inkomstslag en överlåtare av en pensions- försäkrings ska beskattas. Inte heller i förarbetena till bestäm- melserna i fråga kommenteras beskattningskonsekvenserna för överlåtaren. I RÅ 2003 ref. 1, ett överklagat förhandsbesked, ansåg Skatterättsnämnden att en överlåtelse av en kapitalförsäkring skulle behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. Betalda premier ansågs ingå i omkostnadsbeloppet för försäkringen. Skatte- rättsnämnden motiverade sitt beslut med att kapitalvinstreglerna i sin ordalydelse även omfattar överlåtelser av kapitalförsäkringar och att några undantag från dessa regler inte finns för dessa försäk- ringar. I avsaknad av såväl särskilda undantagsregler för kapital- försäkringar som av uttalanden i förarbetena med den innebörden kunde enligt Skatterättsnämnden inte kapitalvinstbeskattning under- låtas. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Med anledning av domen har reglerna ändrats och kapitalvinster samt kapitalförluster vid avyttring av 
  
 305 
  
 Skattereglerna SOU 2015:68 
  
 kapitalförsäkringar har undantagits från beskattning respektive avdragsrätten. 
  
 Särskilt om bodelning av pensionsförsäkring 
  
 I 58 kap. 17 § IL anges att en pensionsförsäkring får överlåtas bland annat genom en bodelning. I 3 kap. 22 § IL regleras skattskyldig- heten för en make som överlåter en pensionsförsäkring genom bodelning under äktenskapet. Den överlåtande maken är under hela sin livstid skattskyldig för pensionsbelopp som faller ut om inte han eller hon skulle haft rätt till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren om ett sådant hade lämnats. Regleringen syftar till att motverka skatteplanering med avseende på utfallande pensions- belopp genom att en pensionsförsäkring överförs till en make med en låg marginalskatt. Av 59 kap. 2 § andra stycket IL framgår att avdrag inte får göras för pensionsförsäkring som förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att det pågått något mål om äktenskapsskillnad. Bestämmelserna i 58 kap. 17 § och i 3 kap. 22 § IL tillkom genom prop. 1975/76:31 men den senare bestämmelsen fick sin nuvarande utformning genom prop. 1993/94:85. Enligt tidigare lydelse omfattades även andra typer av bodelning än under bestående äktenskap av regleringen. Bestämmelsen i 59 kap. 2 § andra stycket IL infördes efter förslaget i prop. 1993/94:85. 
  
 En överlåtelse avser ibland en del av försäkringen, vanligen då en kvotdel. En sådan uppdelning kan bli aktuell till exempel i samband med en bodelningsuppgörelse efter skilsmässa. Försäkringstagaren uppges normalt ha rätt till förfoganden av den typen. 
  
 De nya bodelningsregler som infördes efter förslag i prop. 1986/87:1 innehåller en bestämmelse i 13 kap. 4 § äktenskapsbalken som innebär att det vid beräkningen av makarnas andelar under vissa förutsättningar blir aktuellt att ta hänsyn till att en make har minskat sitt giftorättsgods genom att betala en premie för egen pensionsförsäkring (11 kap. 4 § tredje stycket äktenskapsbalken). Har en sådan beräkning gjorts och kan den andra maken inte få ut sin lott föreskrivs i 13 kap. 4 § äktenskapsbalken en skyldighet för försäkringsgivaren att av försäkringstagarens tillgodohavande betala tillbaka vad som fattats. I prop. 1986/87:1 s. 204 anges att en sådan återbetalning tekniskt sett är ett återköp. För att regeln inte 
  
 306 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 ska komma i konflikt med det skatterättsliga återköpsförbudet infördes därför efter förslag i prop. 1987/88:61 ett undantag i återköpsbestämmelsen, vilket numera återfinns i 58 kap. 18 § tredje stycket första meningen IL. Inte i någon av dessa propositioner har en delning av pensionsförsäkring vid bodelning diskuterats i åter- köpssammanhang, vilket naturligtvis kan bero på ett förbiseende men det kan också bero på att en sådan delning inte bedömts komma i konflikt med återköpsförbudet. 
  
 Det anförda torde innebära att en delning av en pensions- försäkring civilrättsligt omfattas av rättsfiguren bodelning. Det är emellertid oklart hur en sådan bodelning rent praktiskt går till. Det kan för övrigt påpekas att ett annat sätt att överföra rätten till pension till någon annan än den försäkrade vore att ta in ett för- månstagarförordnande i försäkringsavtalet. Ett sådant förfogande är emellertid inte möjligt i fråga om en privat ålderspensions- försäkring då det i 58 kap. 10 § andra stycket IL anges att förmåns- tagare inte får sättas in till en annan ålderspensionsförsäkring än en tjänstepensionsförsäkring. 
  
 Återköp av en pensionsförsäkring i andra fall än vid så kallad flytt 
  
 Återköpsförbudet syftar till att förhindra att pensionskapitalet tas ut i förtid. Vad som avses med ett återköp definieras varken i in- komstskattelagen eller i försäkringsavtalslagen. Den vedertagna uppfattningen är att återköp innebär att försäkringsgivaren frigörs från sina åtaganden genom att betala ut försäkringens värde och annullera avtalet. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i HFD 2012 not. 65 att återköpsreglerna utgör ett hinder för att likvidera en tjänste- pensionskassa och att överföra kassans tillgångar till en pensions- stiftelse. Enligt domstolens uppfattning föreligger ett återköp när pensionskassan befrias från sina pensionsutfästelser och tillgång- arna förs ut ur försäkringssfären. Det är således omöjligt att byta tryggandeform från en tjänstepensionsförsäkring till egen regi. Den fråga som uppkommer är i så fall om det finns några tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande i ett fall som detta. Frågan tas upp i samband med diskussionen om byte av tryggandeform. 
  
 307 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 I NJA 2013 s. 540 fann Högsta domstolen att inkomstskatte- lagens återköpsförbud utgjorde ett hinder för att från en pensions- försäkring betala ut ett belopp på grund av utmätning som skett med stöd av 15 kap. 3 § FAL. I lagrummet anges att en livförsäk- ring i vissa fall får utmätas innan något försäkringsfall inträffat. 
  
 Den så kallade flyttregeln 
  
 Den skatterättsliga så kallade flyttregeln, som numera finns i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL, har tillkommit efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregler. Bestämmelsen kallas för den frivilliga flyttregeln. En flytt innebär att en försäk- rings värde på försäkringstagarens initiativ överförs direkt till en annan försäkring. Syftet med bestämmelsen är att skattereglerna inte ska förhindra möjligheterna att flytta pensionssparandet i de fallen sådan rätt tas in i försäkringsavtalet och ligger inom ramen för gällande civilrättslig lagstiftning. Flyttregeln gäller för alla typer av pensionsförsäkringar. Det framhålls särskilt att det inte finns några skäl att förhindra att tjänstepensionsförsäkringar flyttas, särskilt mot bakgrund av att nya tjänstepensionsavtal på arbets- marknaden möjliggör för den enskilde att själv välja försäkrings- givare (prop. 1998/99:87 s. 326). 
  
 Den frivilliga flyttregeln i dess nuvarande lydelse vållar en del tillämpningsproblem. Det är inte helt klart om regeln omfattar sammanslagningar av flera försäkringar och inte heller om det går att flytta behållningen från en försäkring som är under pågående utbetalning. Flera parter, däribland Skatteverket, har tolkat bestäm- melsen så att den inte utesluter den typen av flyttar. Det torde också stå klart att det inte är fråga om flytt enligt flyttregeln när försäkringen delas upp inom ramen för ett och samma försäkrings- avtal, oavsett om det av systemtekniska skäl krävs att försäkrings- kapitalet delas upp på flera försäkringsnummer. Det kan exempel- vis gälla fall där den försäkrade har möjlighet att låta värdet i en pensionsförsäkring utbetalas delvis under viss period – under del- pensionering – med ett periodiskt belopp och senare med ett annat belopp efter ordinarie pensionstidpunkt. Denna möjlighet före- ligger exempelvis i flera kollektivavtalade pensionsplaner. 
  
 308 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Den frivilliga flyttregeln torde för övrigt också förutsätta att det är den försäkringstagare som tecknat försäkringen vars hela värde flyttas som också ska teckna den mottagande försäkringen. Något sådant krav finns inte i den så kallade obligatoriska flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL som anger att försäkringens hela värde får över- föras till en annan försäkring i den mån sådan rätt inte saknas enligt inkomstskattelagen. Den obligatoriska flyttregeln omfattar inte kollektivavtalsgrundande försäkringar. Inkomstskattelagen har inte någon egen definition av begreppet försäkringstagare varför den civilrättsliga definitionen får genomslag i skatterätten. I 1 kap. 4 § första stycket FAL anges att med försäkringstagare avses den som ingått avtal om försäkring med ett försäkringsbolag. I paragrafens andra stycke stadgas att det som sägs om försäkringstagaren också tillämpas på den som vid personförsäkring har förvärvat försäk- ringstagarens rätt. Begreppet försäkringstagare i inkomstskatte- lagen bör vara detsamma som i försäkringsavtalslagen. Flyttregeln kan alltså anses omfatta försäkringar som tidigare varit föremål för en formell överlåtelse. Här bör emellertid påpekas att konstruk- tionen av vissa kollektivavtalade pensionsplaner medför vissa ytter- ligare komplikationer. De kollektivt avtalade pensionsförsäkring- arna hanteras av valcentraler. Systemet innebär, vid byte av arbets- givare inom samma kollektivavtalsområde, att den nya arbets- givaren kan fortsätta att betala premier på samma försäkringsavtal utan att försäkringen formellt behöver överlåtas. Systemet tycks också möjliggöra att valcentraler vid flytt kan teckna en ny försäkring även när arbetsgivaren inte längre existerar. 
  
 Mot bakgrund av ovanstående kan det ifrågasättas om förut- sättningarna för flytt är uppfyllda enligt flyttregeln (bristande för- säkringstagaridentitet) efter ett arbetsgivarbyte som inte inneburit att försäkringen formellt sett överlåtits på den nya arbetsgivaren eller om arbetsgivaren inte längre existerar. När det gäller i fribrev lagda försäkringar som tecknats av inte längre existerande arbets- givare finns ingen som kan teckna den nya försäkringen. 
  
 309 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.11.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: I undantaget i inkomstskattelagen från förbudet att överlåta en pensionsförsäkring genom bodelning klargörs att även delning av försäkring omfattas. Återköpsreglerna ska inte hindra utmätning av belopp ur en pensionsförsäkring och inte heller en delning av försäkring vid bodelning. Värde i flera pensionsförsäkringar ska kunna överföras helt eller delvis till en och samma pensionsförsäkring med samma försäkrad. En sådan överföring ska kunna ske även under en pågående utbetalning av pension. Kravet på att den mottagande pensionsförsäkringen ska vara nytecknad tas bort. Några pensionsutbetalningar ska dock inte ha påbörjats från den mottagande försäkringen. Den frivilliga flyttregeln justeras därutöver så att pensionsförsäk- ringar kan flyttas även om det inte föreligger identitet på för- säkringstagarsidan mellan den flyttade och den mottagande försäkringen. Slutligen klargörs i inkomstskattelagen att en ersättning på grund av överlåtelse av en pensionsförsäkring genom utmätning, konkurs eller ackord hänförs till inkomsts- laget tjänst. 
  
 Förfogandereglerna i 58 kap.  
 17–18 
  § IL försvårar eller hindrar vissa förfoganden som trots pensioneringsändamålet bakom regel- verket har ansetts berättigade. Det handlar om en delning av en försäkring vid en partiell bodelning, utmätning av belopp samt överföring av värdet av en eller flera pensionsförsäkringar till en annan pensionsförsäkring i vissa fall. 
  
 Förbudet att överlåta en pensionsförsäkring har sin grund i att det ansetts strida mot pensioneringsändamålet att genom en över- låtelse eller på annat sätt kunna tillgodoföra sig pensionskapitalet i förtid. Vissa förfoganden har dock ändå ansetts kunna ske. Det är bland annat tillåtet att överlåta en pensionsförsäkring på grund av utmätning, konkurs eller bodelning. Det finns också vissa, om än ytterst begränsade, möjligheter till att återköpa en pensionsförsäk- ring. Bakom undantaget för en överlåtelse genom bodelning ligger familjerättsliga hänseenden. Skälet till att överlåtelseförbudet inte heller gäller utmätning, konkurs eller ackord belyses inte närmare i förarbetena. När det gäller återköp anses det vara motiverat att, 
  
 310 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 förutom återköp av pensionsförsäkringar med mindre värden, under vissa omständigheter tillåta förtida uttag av pensionskapitalet. 
  
 En överlåtelse av en kvotdel i en försäkring är civilrättsligt möjlig och försäkringstagaren har normalt sett rätt till förfoganden av den typen (2003/04:150 s. 294). Däremot är det osäkert om de skatterättsliga bestämmelserna endast syftar på en överlåtelse av en hel försäkring. För att undanröja eventuella tolkningsproblem och underlätta tillämpningen av skatterätten föreslår utredningen att 59 kap. 17 § IL ändras så att bestämmelsen i klartext omfattar en delning av en försäkring. Det ska framhållas att en sådan delning inte torde anses som en flytt enligt reglerna i 58 kap. 18 § tredje stycket IL. I förtydligande syfte föreslås emellertid att bestämmel- sen kompletteras med ett undantag med den innebörden. Vid bodelning på grund av äktenskapsskillnad bör det dessutom av praktiska skäl inom ramen för befintligt regelverk anses möjligt att byta försäkrad på den del som efter delning av försäkringen övertas av den andra maken genom att denne andre maken blir båda för- säkringstagare och försäkrad, givet att försäkringsföretaget tillåter att så sker. Mot bakgrund av att skattereglerna inte hindrar att en pensionsförsäkring överlåts genom utmätning framstår det som ändamålsenligt att skattereglerna inte heller ska utgöra ett hinder för en utmätning av belopp enligt 15 kap. 13 § FAL. Ett tillägg med den innebörden föreslås därför i 58 kap. 18 § IL. Det utmätta beloppet anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL. 
  
 En fråga som knyter an till överlåtelsereglerna i 58 kap. 17 § IL på grund av utmätning, ackord eller konkurs är beskattningen av överlåtaren för köpeskillingen. Som tidigare påpekats är beskatt- ningen av överlåtaren av en pensionsförsäkring inte direkt reglerad. Det får emellertid anses ostridigt att köpeskillingen utgör en i princip skattepliktig inkomst. Det som är oklart är i vilket inkomst- slag. Frågan är relevant eftersom tjänsteinkomster beskattas med en progressiv och kapitalinkomster med en linjär skatteskala. Orda- lydelsen i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL som avser ersättningar på grund av pensionsförsäkring torde endast syfta på ersättningar som faller ut när ett försäkringsfall inträffar, i synnerhet mot bakgrund av att en ersättning på grund av återköp av en pensionsförsäkring regleras särskilt i samma punkt och alltså inte ha ansetts ingå som en del i begreppet ersättning på grund av pensionsförsäkring. Betal- ningen utgör således inte pension och kan därför inte på den 
  
 311 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 grunden hänföras till inkomstslaget tjänst. Betalningen kan inte med gällande bestämmelser heller på annan grund avgränsas till inkomstslaget tjänst. Överlåtelse av en pensionsförsäkring genom avyttring utgör en sådan händelse som däremot i avsaknad av en särskild reglering i inkomstslaget tjänst kan anses falla under de grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Frågan är om det kan finnas skäl att i stället reglera beskattningen i inkomst- slaget tjänst. Enligt utredningen talar övervägande skäl för att inkomsten borde tas upp i inkomstslaget tjänst. Överlåteraren har dessförinnan medgetts avdrag för inbetalda premier som ett all- mänt avdrag eller i inkomstslaget näringsverksamhet och där- igenom minskat den beskattningsbara förvärvsinkomsten som hos fysiska personer är underkastad en progressiv beskattning. Pensionen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst om försäkringen inte varit föremål för en överlåtelse. Köpeskillingen får under sådana för- hållanden anses ersätta en inkomst som i grunden är hänförlig till inkomstslaget tjänst och som därför bör bli föremål för en pro- gressiv inkomstbeskattning. 
  
 När det sedan gäller flyttregeln får följande anföras. Det är som tidigare påpekats osäkert om ordalydelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL medger att flera pensionsförsäkringar flyttas till en ny tecknad pensionsförsäkring. Det är inte heller helt klart om det går att flytta en pensionsförsäkring under en pågående utbetalning. Skatteverket har emellertid godtagit en sådan tillämp- ning av flyttregeln. Enligt utredningens uppfattning är det ange- läget att denna tillämpning också återspeglas i lagtexten. Utred- ningen föreslår därför att flyttregeln justeras i detta avseende. Möjlig- heten att sammanföra flera försäkringar anges dock inte i klartext utan följer av övriga ändringar som föreslås i bestämmelsen. 
  
 I övrigt anser utredningen att det saknas fiskala eller andra skäl att i skatterätten behålla kravet på att en ny försäkring ska tecknas i samband med flytt. Här kan påpekas att motsvarande krav inte ställs i den obligatoriska flytträtten i 11 kap. 5 § FAL. Enligt utred- ningen bör även kravet på att hela värdet måste flyttas tas bort i den frivilliga flyttregeln för att inte förhindra den typen av flyttar. Utredningen föreslår således att flyttregeln i inkomstskattelagen ändras så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad oavsett när den mottagande försäkringen har 
  
 312 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 tecknats. Därigenom blir det också möjligt att sammanföra flera försäkringar. Detta gäller dock under förutsättning att den mot- tagande pensionsförsäkringen ännu inte varit föremål för utbetal- ning. Detta senare villkor införs för att säkerställa att utbetalnings- kraven för en pensionsförsäkring i 58 kap. 11 och 13 §§ IL upprätt- hålls. Ändringsförslaget syftar till att säkerställa att skatterätten inte hindrar den typen av flyttar inom ramen för gällande civil- rättsliga regler och därmed försvårar mera flexibla pensionslös- ningar. Tack vare ändringen blir det möjligt att utan skattekonse- kvenser dela en pensionsförsäkring på flera försäkringar, med exempelvis olika pensionsålder eller utbetalningstid, genom att en del av värdet i en pensionsförsäkring överförs till en eller flera ny- tecknade pensionsförsäkringar i de fallen en sådan uppdelning inte går att genomföra inom ramen för ett och samma försäkringsavttal. Ändringsförslaget gör det också möjligt att avveckla en del i eller en hel pensionsförsäkring och föra över värdet till en redan existerande pensionsförsäkring med bättre villkor eller en mera effektiv förvaltning. 
  
 Därutöver föreslås en ändring i den frivilliga flyttregeln som innebär att den mottagande pensionsförsäkringen inte behöver vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäk- ringen. Ett sådant krav ställs för övrigt inte heller i den obliga- toriska flyttregeln. Det finns flera sätt att uppnå detta resultat. Ett sätt vore att direkt i paragrafen likställa vissa bestämda personer med försäkringstagare. En sådan lösning skulle dock innebära att en egen skatterättslig definition av försäkringstagare skapas, vilket enligt utredningens bedömning inte är optimalt, bland annat med hänsyn till att inkomstskattelagen i fråga om civilrättsliga begrepp normalt sett faller tillbaka på begreppens innebörd i andrar lagar. Det föreligger dessutom en risk för nya tolkningsproblem, inte minst i förhållande till andra skatteregler som begreppet försäk- ringstagaren har betydelse för. Det kan inte heller uteslutas att bestämmelsen trots en detaljerad uppräkning av alla tänkbara situa- tioner ändå inte blir heltäckande och på samma gång svårläst. 
  
 Enligt utredningen uppnås den avsedda effekten om fokus i den skatterättsliga flyttregeln, liksom i den civilrättsliga flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL, flyttas från försäkringstagaren till försäkringen genom att formuleringen om försäkringstagaren tecknar den tas bort. En sådan lösning har dessutom den fördelen att den är enkel och 
  
 313 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 inte heller kan leda till några regelkollisioner med andra lagar eller andra bestämmelser i inkomstskattelagen. Den mottagande pensions- försäkringen måste dock tecknas av en arbetsgivare eller den för- säkrade inom ramen för gällande civilrättsliga regler och ha samma person som försäkrad och uppfylla villkoren för en pensions- försäkring, inklusive utbetalningsvillkoren i 58 kap.  
 11–13 
  §§ IL. Vid flytt mellan försäkringar för vilka arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier innebär bestämmelserna i 58 kap. 7 § IL att även den mottagande försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring. Detsamma gäller för det fallet att värdet i en tjänstepensionsförsäkring flyttas till en pensionsförsäkring som för detta ändamål tecknas av den försäkrade och för vilken den försäkrade inte betalar. Försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring eller privat pensionsförsäkring har betydelse vid bland annat tillämpningen av vissa skatteavtal. 
  
 Den föreslagna ändringen i den frivilliga flyttregeln med av- seende på försäkringstagare påverkar inte privata pensionsförsäk- ringar eftersom sådana försäkringar på grund av övriga bestäm- melser i 58 kap. IL inte får tecknas av någon annan än den försäkrade. Det är således endast tjänstepensionsförsäkringar som ändringsförlaget får betydelse för. Det gäller tjänstepensions- försäkringar som lagts i fribrev och där arbetsgivaren inte längre existerar samt tjänstepensionsförsäkringar som på grund av över- låtelse ägs av någon annan än försäkringstagaren. Därutöver får även de oklarheter som för närvarande föreligger i fråga om kollek- tivt avtalade pensionsförsäkringar vid byte av arbetsgivare sin lösning. Den föreslagna ändringen ligger också i linje med ut- talanden i förarbetena till flyttregeln avseende tjänstepensions- försäkringar. De i tidigare avsnitt beskrivna tillämpningsproblemen torde knappast vara avsedda. Det bör enligt utredningen inte heller ha någon betydelse för beskattningen av pension vem som är försäkringstagare till den mottagande försäkringen eftersom det är den försäkrade som kommer att betala skatten i samband med att försäkringssparandet betalas ut. Av central betydelse för att säker- ställa att de skatterättsliga motiven till reglerna är uppfyllda är där- emot att de berörda försäkringarna har samma person som för- säkrad. När det gäller avkastningsskatt avseende utländska försäk- ringar är innehavaren av försäkringen skattskyldig. 
  
 I förtydligande syfte bör slutligen klargöras att en flytt i strid med flyttregeln utgör ett sådant förfogande över försäkringen som 
  
 314 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 omfattas av avskattningsreglerna. Att avskattningsreglerna inte är tillämpliga på försäkringsavtal som tecknats till och med den 1 februari 2007 framgår av övergångsreglerna till SFS 2008:134. 
  
 6.12Utländska tjänstepensioner 
  
 Tjänstpension hänförs till inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 2 och 5 §§ IL och omfattas av skattepliktsbestämmelsen i 11 kap. 1 § IL. Något undantag för utländska tjänstepensioner görs inte. Den löneförmån som uppkommer om en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse till den anställde i de tryggandeformer som räk- nas upp i 28 kap. 3 § IL är inte skattepliktig (11 kap. 6 § IL). Reglerna innebär således att tjänstepensionen endast beskattas när den betalas ut. Eftersom en i Sverige skattskyldig fysisk person ska beskattas även för inkomster som förvärvats utomlands och ut- ländska tjänstepensioner inte är undantagna från skatteplikt vare sig i 8 kap. IL eller i inkomstslaget tjänst gäller dessa grundläggande principer även för utländska tjänstepensioner. 
  
 Reglerna medför emellertid att utländska skattegynnade tjänste- pensioner under vissa förutsättningar inte beskattas vare sig vid utbetalning eller vid tidpunkten för tryggande (från skatteavtal bortses här). Det gäller exempelvis tjänstepensioner som under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete utomlands ordnas i en försäkring som i Sverige klassificeras som kapitalförsäkring. Det finns också en viss osäkerhet kring frågan om en person som är skattskyldig i Sverige under tiden när arbetsgivaren säkerställer dennes pension i motsvarande utländska tryggandeformer som avses i 28 kap. 3 § IL kan åtnjuta skattefrihet för den löneförmån som arbetsgivarens tryggande innebär. Situationen uppkommer typiskt sett när en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige har en anställning utomlands. Även tryggande i tjänstepensions- institut inom  
 EES-området 
  vållar vissa tillämpningsproblem. Det- samma gäller pension som utbetalas från pensionsfonder, truster m.fl. utanför  
 EES-området. 
  
 315 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 6.12.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Den skatterättsliga definitionen av pension 
  
 Tjänstepension kan sägas vara en uppskjuten lön varför det är naturligt att ta upp den i inkomstslaget tjänst. Någon allmän defi- nition av begreppet pension finns dock inte i skattelagstiftningen utan den skatterättsliga definitionen består i att ett antal inkomster som utgör pension räknas upp i 10 kap. 5 § IL. Bland annat framgår i första stycket i de för utredningen relevanta delarna att med pension avses ersättningar på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (punkten 3), ersättningar på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring (punkten 4) och ersättningar till förmånstagare enligt ett avtal om tjänste- pension som är jämförbart med en pensionsförsäkring (punkten 5). 
  
 Den ursprungliga definitionen av pension i p. 1 anv. till 31 § kommunalskattelagen hade dock följande lydelse (prop. 1928:213): 
  
 ”Med pension förstås dels pension, som utgår på grund av före- gående tjänsteförhållande, dels och annan livränta, som utgår på grund av pensionsförsäkring (utredningens kursivering).” Efter förslag i prop. 1950:93 modifierades definitionen av pension och fick i princip samma lydelse som i dag. Med pension avsågs ”dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande … dels och belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes”. I samband med att det skatterättsliga begreppet kapitalförsäkring infördes på  
 1950-talet 
  uttalades angående beskattningen hos den anställde av kapitalförsäkringar tecknade i samband med tjänst att premiebeloppet skulle tas upp som inkomst utan avdragsrätt för motsvarande belopp och att utfallande belopp inte skulle beskattas vid utbetalning. I RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2003 not. 89 fann Högsta förvaltningsdomstolen emellertid att en anställd inte skulle förmånsbeskattas för en premie som arbetsgivaren betalat för en kapitalförsäkring som pantsatts till den anställde som säkerhet för pensionsutfästelsen. Däremot gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen i en annan dom att en premie för en kapitalförsäkring som arbets- givaren betalat och som tecknats för att säkerställa pensions- utfästelsen skulle tas upp hos den anställde om denne sattes in som en oåterkallelig förmånstagare till försäkringen eftersom den 
  
 316 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 anställde då ansetts kunna disponera över försäkringen (RÅ 2000 ref. 28). 
  
 Lagtexten innebär sammanfattningsvis att alla ersättningar som betalas på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäk- ring ska anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. 
  
 Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses såväl pensions- som kapitalförsäkring. Att så är fallet har även bekräftats i RÅ 1984 1:25 och RÅ 2000 ref. 28 (överklagade förhandbesked). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i båda rättsfallen att utbetalningarna visserligen skulle utgå på grund av föregående tjänsteförhållande men till följd av försäkring. Eftersom försäk- ringarna inte uppfyllde villkoren för pensionsförsäkring ansågs de som kapitalförsäkringar. Enligt 8 kap. 14 och 24 §§ IL är ersätt- ningar på grund av kapitalförsäkring skattefria. 
  
 Innebörden av formuleringen på grund av tidigare tjänst är något oklar vad gäller ersättningar vid delpensionering (jfr RÅ 2003 ref. 6). Problemet belyses ytterligare i avsnitt 6.1. 
  
 Principerna bakom beskattningen av personförsäkringar 
  
 Särskilda beskattningsregler för personförsäkringar har funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Begreppet kapitalförsäk- ring följde inledningsvis civilrätten medan begreppet pensionsför- säkring definierades särskilt redan från början dels för att avgränsa vissa livränteförsäkringar från andra, dels för att inbegripa även livräntor kombinerade med kapitalbelopp av begränsad storlek i begreppet pensionsförsäkring. 
  
 Skattereglerna för kapitalförsäkringar är en kodifiering av den praxis som etablerats innan kommunalskattelagens tillkomst. Ut- fallande kapitalbelopp på grund av försäkring beskattas inte efter- som förvärvet inte betraktas som en inkomst utan som ett kapital- förvärv. Av samma skäl medges inte avdrag för premierna för kapitalförsäkringar. Avkastningen på i kapitalförsäkringar placerat kapital beskattas endast hos försäkringsföretagen. Även sociala skäl har ansetts tala för att inte behandla försäkringsersättning på grund av kapitalförsäkring som skattepliktig inkomst, i synnerhet vid en progressiv inkomstbeskattning. Ju tidigare försäkringsfallet inträffar efter att försäkringen tecknats desto större är behovet av 
  
 317 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 den ekonomiska hjälp som försäkringen medför. Just då skulle också vinsten och därmed även skatten vara som störst. Beskatt- ningsreglerna avseende kapitalförsäkringar har således sin grund i att den typen av livförsäkringsavtal inte ansetts som en vanlig affärstransaktion utan snarast som en uppoffring för att öka en trygghetskänsla mot oförutsedda händelser i framtiden (bet. 1924 s. 274). 
  
 Utfallande belopp på grund av livränte- och pensionsförsäk- ringar, inklusive avkastningen, beskattas däremot samtidigt som avdrag föreligger för premiebetalningar. 
  
 Avdragsrätten för försäkringspremier till personförsäkringar som arbetsgivare betalat för sina anställda var från början inte sär- skilt reglerad utan premierna omfattades av avdragsrätt för drifts- kostnader. Numera regleras avdragsrätten för pensionsförsäkringar särskilt och premier för kapitalförsäkringar är inte avdragsgilla i annat fall än som löneförmån om försäkringsbeloppet tillfaller arbetstagaren. Dagens definition av pensionsförsäkring infördes efter förslag i prop. 1975/76:31 genom att ett antal kvalitativa vill- kor anges i lagen och som måste tas in i försäkringsavtalet. Dessa villkor tillsammans definierar pensioneringssyftet. Det anses bety- delsefullt att skilja mellan en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring eftersom avdragsrätten för försäkringar som tecknas i samband med tjänst och den skattskyldiges egna försäkringar ordnas efter olika system (prop. 1975/76:31 s. 123). Av samma skäl anses motiverat att försäkringsgivaren underrättas om försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring samt att arbetsgivaren åtar sig att betala samtliga premier för en sådan försäkring. I samma lagstiftningsärende begränsades även avdrags- rätten för kostnader för pensionering beloppsmässigt. 
  
 Utländska försäkringar 
  
 År 1969 infördes en bestämmelse om att en försäkring kan godtas som pensionsförsäkring endast om den meddelats inom en försäk- ringsrörelse som drivs i Sverige, det så kallade etableringskravet. Dessförinnan klassificerades även utländska försäkringar som pensionsförsäkringar på samma villkor som svenska försäkringar. Skälet till ändringen var att utländska försäkringar kommit att 
  
 318 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 utnyttjas i skatteundandragande syften eftersom premierna kunde dras av i Sverige medan utfallande försäkringsbelopp i praktiken ofta inte kunde beskattas här i landet. Genom lagändringen klassi- ficerades i utlandet meddelade livförsäkringar som kapitalförsäk- ringar (numera är etableringskravet utvidgat till hela  
 EES-området). 
  Detta fick till följd att även försäkringar som tecknats av personer som vid tecknandet varit bosatta i utlandet och därefter flyttat till Sverige klassificerades som kapitalförsäkringar. Avdrag för fort- satta premier kunde därmed inte medges här i landet och försäk- ringsersättningen blev skattefri oavsett hur premierna behandlats i skattehänseende utomlands. En dispensregel infördes dock för vissa fall. 
  
 Efter förslag i prop. 1995/96:231 infördes en generell utred- ningsregel efter en dansk modell och som är avsedd att i beskatt- ningshänseende likställa i utlandet skattegynnade pensionsförsäk- ringar med svenska pensionsförsäkringar. Bestämmelsen finns numera i 58 kap. 5 § IL och avser försäkringar som huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension och som tecknats under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet. 
  
 Enligt promemoriaförslaget skulle en utländsk försäkring som huvudsakligen avser sådan  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension som anges i anvisningspunkten anses som pensionsförsäkring under de i övrigt angivna förutsättningarna. Regeringen ansåg emellertid att bestämmelsen i stället borde utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt att den utländska pensionsförsäk- ringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för en inhemsk pensionsförsäkring, det vill säga  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension. Förslaget ändrades i denna del till ”försäkring som avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension”. Således togs den ovan kursiverade texten inte med i den nu gällande lydelsen. I fråga om ålderspension angavs att den svenska  
 55-årsgränsen 
  skulle kunna tjäna till ledning (s. 47). I författningskommentaren ut- talades emellertid samtidigt att de kvalitativa kraven skulle tjäna till ledning för innebörden av termerna  
 ålders-, 
  sjuk- och efterlevande- pension (s. 54). Bestämmelserna har kommit att tillämpas så att ändamålskriteriet prövas mot bakgrund av de svenska kvalitativa kraven, vilket skapat vissa tillämpningsproblem för Skatteverket och en osäkerhet för de skattskyldiga. 
  
 319 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av utfallande försäkringsbelopp 
  
 Belopp som betalas ut på grund av en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL omfattas av definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och ska tas upp enligt 11 kap. 1 § IL. Dock finns i 11 kap. 43 § IL ett undantag från skatteplikten för utfallande belopp på grund av sådana försäkringar. Undantaget gäller i de fall den skattskyldige, på annan grund än avdragsbegränsningarna i 59 kap. IL, inte fått göra avdrag för premier för försäkringen eller i fråga om tjänstepension förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag. Vid tillämpningen av bestämmelsen ska beaktas avdrag och förmånsbeskattning både i Sverige och i utlandet. Det är oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL ska tolkas när avdrag i utlandet inte omfattat hela premien till följd av liknande kvantitativa begränsningar i avdragsrätten som i Sverige följer av 59 kap. IL. Är det skattepliktiga pensions- beloppet beroende av hur stor del av premien som varit avdragsgill respektive inte förmånsbeskattas (vid tjänstepensionsförsäkring) i utlandet eller ska, liksom i fråga om svenska pensionsförsäkringar, hela pensionen tas upp. Frågan är ytterst om det förhållandet att avdrag i Sverige och i utlandet ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen kan anses innebära att man ska bortse från utländska beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL trots att lagtexten bara hänvisar till de svenska reglerna. 
  
 När det gäller att bedöma om en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring i avdragssammanhang anges i samma proposition att skattelättnaden i princip ska avse hela premien (prop. 1995/96:231 s. 54). Något absolut krav på att hela premien ska ha omfattats av skattelättnad ställs således inte i detta samman- hang. En lättnad av helt marginellt slag (något hundratal kronor) ska dock inte godtas. Om en inkomst från den utländske arbets- givaren inte till någon del beskattas i utlandet till följd av tillämp- liga skatteavtal framgår av förarbetena att det i bestämmelsen avses den skatteförmån som gäller enligt den interna rätten i det aktuella landet för försäkringen (prop. 1995/96:231 s. 54). Ordalydelsen i 58 kap. 5 § IL ”har fått avdrag” (”medgavs avdrag” enligt kommu- nalskattelagen) måste således i detta sammanhang läsas som att av- drag ska anses ha medgetts även om möjligheten faktiskt inte utnyttjats till följd av ett skatteavtal. Avdrag för fortsatta premie- 
  
 320 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 betalningar i Sverige kan alltså medges även om någon skattelättnad faktiskt inte erhållits i utlandet och det beror på att beskattning inte skett i landet för försäkringen. Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL kan anses ha betydelse för tolkningen av 11 kap. 43 § IL. 
  
 Lagrådet påpekade i sitt yttrande att bestämmelsen inte var lätt att förstå eftersom en förutsättning för att en utländsk försäkring ska anses som en pensionsförsäkring är just att den försäkrade fått göra avdrag för premierna i utlandet. Enligt Lagrådet torde bestäm- melsen (11 kap. 43 § IL) ta sikte på det fallet att den försäkrade flyttat till ett annat land och där inte fått göra avdrag för premierna. Avsikten med bestämmelsen torde enligt Lagrådet ha varit att klargöra att om den skattskyldige fått avdrag för premierna i något land omfattas utfallande belopp inte av skattefriheten (prop. 1999/2000:2 del 3 s.  
 392–393). 
  
 Det är för övrigt oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL förhåller sig till efterlevandepension eftersom det av naturliga skäl är någon annan än den som är skattskyldig för efterlevande- pensionen som faktiskt kan ha fått avdrag för premien eller inte beskattats för förmånen. Vid en bokstavtolkning skulle efter- levandepension således alltid bli skattefri, vilket strider mot syftet med bestämmelsen. 
  
 Utländska tjänstepensionsinstitut 
  
 Enligt 1 kap. 5 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (LUFV) avses med utländskt tjänstepensionsinstitut ett institut vars hemland hör till  
 EES-området 
  och som utan att vara försäkringsgivare enligt LUFV omfattas av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensions- institut (tjänstepensionsdirektivet). Inkomstskattelagens definition i 39 kap. 13 a § hänvisade inledningsvis till LUVF men i samband med utvidgningen av etableringskravet ändrades hänvisningen till tjänstepensionsdirektivet i stället. 
  
 Tillkomsten av skattereglerna för utländska tjänstepensions- institut med vilka arbetsgivare ingår avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring komplicerar rättsläget ytter- 
  
 321 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 ligare. Även i sådana fall betalas pensionen ut av någon annan än arbetsgivaren. Om tjänstepensionsavtalet uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska det utfallande beloppet beskattas som pension eftersom inkomsten är avgränsad till inkomstslaget tjänst i 10 kap. 5 § första stycket 5 IL och omfattas av en skattepliktsbestämmelse i 11 kap. 1 § IL. Om ett sådant avtal avskattas anses det dock enligt 58 kap. 2 § tredje stycket IL som en kapitalförsäkring. Det är där- emot inte reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med ett försäkringsavtal men inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Frågan är om ett sådant avtal kan likställas med en kapitalförsäkring. Det är inte heller klart om den typen av avtal omfattas av bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL för utländska pensionsförsäkringar som huvudsakligen avser pensione- ringsändamål även om det i 1 a § i och för sig hänvisas till 5 §. Där- emot likställs försäkringsliknande tjänstepensionsavtal som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a § IL med kapitalförsäkringar enligt avkastningsskattelagen. Utländska tjänstepensionsinstitut beskattas också som livförsäkringsföretag avseende de tjänstepensionsaval som är jämförbara med personförsäkring oavsett om de tjänste- pensionsavtal som ingås uppfyller villkoren för pensionsförsäkring eller inte (39 kap. IL). 
  
 Ersättningar enligt avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring och som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL hänförs som framgått till pension i en egen punkt fem i 10 kap. 5 § IL första stycket. 
  
 Utgångspunkten för de lagändringar som föreslogs när tjänste- pensionsavtalen införlivades i svensk intern rätt är att endast sådana avtal om tjänstepension som kan jämställas med befintliga trygg- andeformer ska regleras. Det framhölls att utländska tjänste- pensionsinstitut som kan likställas med understödsföreningar och pensionsstiftelser bör omfattas av samma regler som gäller för de svenska motsvarigheterna även om de förmåner som utländska tjänstepensionsinstitut kan tillhandahålla inte utgör försäkringar enligt försäkringsrörelselagstiftningen i Sverige utan definieras som avtal om tjänstepension. Sådana avtal kan till sitt innehåll och sin funktion vara identiska med en tjänstepensionsförsäkring och dessutom i förekommande fall i hemlandet bedöms vara en för- säkring. Om ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut ger förmåner som till sin karaktär är jämförbara med försäkring bör 
  
 322 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 dessa skatterättsligt behandlas enligt samma principer som för- säkringar (prop. 2005/06:22 s. 35). Detta är bakgrunden till att reglerna i 39 kap. IL har ändrats för att omfatta sådana tjänste- pensionsinstitut. Instituten beskattas som försäkringsföretag om tjänstepensionsavtal som förvaltas är jämförbara med personförsäk- ringsavtal (39 kap. 13 b § IL), alltså oavsett om avtalet är att likställa med pensionsförsäkring eller inte. Även lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har justerats i en ny punkt 8 i dåvarande lydelse av 2 § AvPL genom att det angetts att obegrän- sat skattskyldiga som ingått avtal med tjänstepensionsinstitut som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldiga under förutsättning att avtalet är jämförbart med kapitalförsäkring. Även beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som från ett fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebära att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse har reglerats i AvPL. Övriga utländska tjänstepensionsinstitut (själv- ständig kapitalförvaltning utan försäkringsinslag) ska beskattas enligt de allmänna reglerna i inkomstskattelagen. 
  
 Också avdragsreglerna i 28 kap. IL har justerats för att omfatta tryggande av pensionsutfästelser i utländska tjänstepensionsinstitut. Utländska tjänstepensionsinstitut som erbjuder försäkringslik- nande tjänstepensionsavtal anses – till skillnad från motsvarande svenska tjänstepensionsinstitut (försäkringsföreningar/understöds- föreningar) – inte meddela försäkring enligt LUFV som är den lag som reglerar institutens verksamhet i svensk näringsrätt (prop. 2005/06:22 s. 37). Denna omständighet ansågs innebära att avdrag inte kunde medges för den typen av tryggande även om avtalet uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring enligt dåvarande skattelagstiftning. Ett sådant förhållande bedömdes strida mot EU- rätten. En lagändring föreslogs därför i ett nytt andra stycke i 28 kap. IL som likställer betalningar enligt pensionsförsäkrings- liknande tjänstepensionsavtal med premier för pensionsförsäkringar vid tillämpning av bestämmelserna i 28 kap. IL under förutsättning att de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL är uppfyllda. Den sistnämnda paragrafen hänvisar i sin tur till de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. I författningskommentaren uttalas, när det gäller vilka avtal som kan anses jämförbara med försäkring, att ledning kan sökas, förutom i inkomstskattelagen, i reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen och i försäkringsrätten (prop. 
  
 323 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 2005/06:22 s.53). En allmän utgångspunkt för bedömningen anges vara att om avtalet varit en försäkring om det ingåtts med en svensk försäkringsgivare borde det anses vara jämförbart med försäkring. Vidare framhålls att ett tjänstepensionsavtal oftast är jämförbart med försäkring om avtalet anses vara en försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland. Mot bakgrund av RÅ 1989 not. 373 och RÅ 1994 not. 20 som avser försäkringsprodukter med lågt riskinnehåll anförs att ett avtal om tjänstepension borde kunna likställas med försäkring om avtalet anses som livförsäkring i institutets hemland och det finns något moment av risktagande från institutets sida. 
  
 Ovan återgivna förarbetsuttalanden gäller de fall som reglerats särskilt i IL och i AvPL, det vill säga beskattning av den verksamhet som tjänstepensionsinstitutet bedriver i Sverige från ett fast drift- ställe här, avdragsrätten för tryggande av arbetsgivares pensionsut- fästelser genom betalningar till tjänstepensionsinstitut i de fall tjänstepensionsavtalet uppfyller de villkor som ställs upp för en pensionsförsäkring samt beskattning av ersättningar som betalas ut på grund av tjänstepensionsavtal som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. 
  
 Hänvisningen i 58 kap. 1 a § IL till 58 kap. 5 § IL torde innebära att paragrafen också är tillämplig på tjänstepensionsavtal. I 58 kap. 1 b § IL anges hur begreppen försäkringsgivare, försäkringstagare, försäkrad och förmånstagare ska förstås när bestämmelserna i 58 kap. IL tillämpas på tjänstepensionsavtal. Även systematiken i lagstiftningen får anses tala för att 58 kap. 5 § IL ska tillämpas på tjänstepensionsavtalen eftersom  
 EES-försäkringar 
  och tjänste- pensionsavtal inom  
 EES-området 
  under sådana förhållanden behandlas lika, det vill säga neutralitet råder. I 58 kap. 1 a § IL ställs dock krav på att avtalet om tjänstepension även ska uppfylla de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring och en hänvisning görs till de relevanta lagrummen, däribland  
 16–16 
  b §§ angående avtalets utformning. Eftersom syftet är att 58 kap. 5 § ska tillämpas även på avtal om tjänstepension som uppfyller kraven i bestäm- melsen bör det förtydligas att tjänstepensionsavtal faktiskt om- fattas. Om en svensk arbetsgivare tryggar en anställds pension genom en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkringsföretag eller pensionsstiftelse enligt tryggandelagen medges inte avdrag för tryggandekostnaden. 
  
 324 
  
 SOU 2015:68 Skattereglerna 
  
 När institutet sedan betalar ut pension torde den omfattas av 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och bli skattepliktig enligt 11 kap. 1 § IL. 
  
 Förmån av arbetsgivarens utgifter för framtida tjänstepension 
  
 Rätt till tjänstepension är enligt 11 kap. 6 § IL undantagen från beskattning bara om arbetsgivarens utgifter avser sådant tryggande som ska dras av enligt 28 kap. 3 § IL. Arbetstagaren beskattas då först när pensionen betalas ut. Om arbetsgivarens utgifter för anställdas pensioner är av annat slag ska arbetstagaren ta upp för- månen till beskattning om inkomsten kan disponeras av eller på annat sätt kommer arbetstagaren till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan ett förmånstagarförordnande inte ansetts ha kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att arbetsgivarens betalning av premien skulle anses som en skattepliktig inkomst (RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2003 not. 89). I ett sådant fall tillfaller för- säkringsersättningen arbetsgivaren som i sin tur betalar ut pensionen till arbetstagaren eller ger försäkringsgivaren i uppdrag att verkställa betalningen i sitt ställe (så kallad förmedlingspension). Premierna för en kapitalförsäkring är inte avdragsgilla för arbetsgivaren. Pensionen beskattas hos mottagaren först vid utbetalning och arbetsgivaren erhåller avdrag för den utbetalda pensionen enligt allmänna regler. 
  
 I RÅ 2008 ref. 28 (det så kallade trustmålet) uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att en förmån av en ny pensionsordning i princip var hänförlig till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens över- föring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en ”trust” i utlandet medförde dock inte att arbetstagaren beskattades i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid över- föringen saknade möjlighet att förfoga över medlen. Däremot beskattades arbetstagaren när trusten tecknade en kapitalförsäkring med arbetstagaren som en oåterkallelig förmånstagare. Genom förmånstagarförordnandet ansågs arbetstagaren ha fått rätt till försäkringen. Pension i form av en ersättning från en kapitalförsäk- ring är skattefri enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen. 
  
 325 
  
 Skattereglerna SOU 2015:68 
  
 Hänvisningen i 11 kap. 6 § IL till 28 kap. 3 § IL vållar vissa tillämpningsproblem. Det är oklart om hänvisningen till en svensk lag innebär att det endast är ett tryggande inom svensk jurisdiktion som omfattas av bestämmelsen, i vart fall om inte pensionen tryggas genom en utländsk försäkring som anses som pensions- försäkring enligt inkomstskattelagen eller på sätt som särreglerats i inkomstskattelagen avseende tryggande i utländska tjänstepensions- institut. Övriga i 28 kap. 3 § IL uppräknade tryggandeformer är direkt kopplade till tryggandelagen och torde därför inte avse tryggandet i utlandet. I förarbetena till inkomstskattelagen uttalas att utländska motsvarigheter omfattas av lagens bestämmelser om inte bestämmelsen anger att endast svenska företeelser åsyftas. Svenska företeelser åsyftas när det anges direkt eller när hänvis- ningar görs till svenska lagar utan att markera med uttrycket ”av det slag som avses i” eller ”på det sätt som anges i” (prop. 
  
 1999/2000:2 del 1 s. 519). 
  
 När det gäller försäkringstryggandet aktualiseras dessutom frågan om den utländska pensionsförsäkringen måste vara en tjänste- pensionsförsäkring som den definieras i 58 kap. 7 § IL för att 11 kap. 6 § IL ska anses tillämplig. Frågan är främst relevant för utländska pensionsförsäkringar för vilka premier betalas av både arbetsgivaren och arbetstagaren (delade betalningar). Sådana för- säkringar ingår inte i definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL, i vart fall om arbetstagaren betalar premierna med beskattade medel. Frågan uppkommer vilka konsekvenser detta får för beskattning av arbetstagaren. I 11 kap. 6 § IL hänvisas visser- ligen inte till 58 kap. 7 § IL utan i stället till 28 kap. 3 § IL och i denna senare paragraf används inte ordet tjänstepensionsförsäkring utan pensionsförsäkring. Det skulle därför kunna hävdas att alla premier som en arbetsgivare betalar för en pensionsförsäkring om- fattas av skattefrihet. Mot en sådan tolkning talar emellertid syste- matiken i reglerna. Om alla pensionsförsäkringar skulle omfattas av 11 kap. 6 § IL framstår definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL att sakna funktion. En rimlig slutsats torde således i stället vara att en utländsk försäkring med delade betalningar som med stöd av 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring i Sverige inte omfattas av ordalydelsen i 11 kap. 6 § IL. En sådan tolkning ligger också i linje med lagen (1990:661) om särskild löne- skatt på pensionskostnader som enligt ordalydelsen avser tjänste- 
  
 326 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 pensionsförsäkringar. I annat fall skulle en i Sverige skattskyldig arbetsgivare kunna få avdrag för premierna utan att behöva betala särskild löneskatt på pensionskostnaden. 
  
 Sammanfattning av systematiken i beskattning av tjänstepensioner 
  
 Huvudprincipen i svensk skatterätt är att alla inkomster som är ett utflöde av tjänst ska beskattas i inkomstslaget tjänst. En löneförmån som uppkommer om arbetsgivaren tryggat den utfästa pensionen i avdragsgilla tryggandeformer enligt 28 kap. 3 § IL beskattas inte som inkomst av tjänst (11 kap. 6 § IL). Däremot utgör arbets- givarens utgifter att säkerställa pensionen på annat sätt en i princip skattepliktig inkomst. En förutsättning för beskattningen är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del. 
  
 Dagens skatteregler syftar således till att upprätthålla en sym- metri i beskattningen genom att avdragsrätten för pensionskost- nader kombineras med att pensionen enkelbeskattas. Dessa grund- läggande principer gäller även för utländska tjänstepensioner. 
  
 Inkomstskattelagens definition av pension på grund av tidigare tjänst är utformad med utgångspunkt i de svenska förhållandena. I Sverige kan tjänstepension betalas ut direkt av arbetsgivaren eller av ett försäkringsföretag. I och med att Sverige har införlivat Europa- parlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 (tjänstepensionsdirektivet) kan pension numera även betalas ut av ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  med vilket arbetsgivaren ingått ett avtal om tjänstepension. En sådan utbetal- ning ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL under förut- sättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Den skatterättsliga definitionen av pension skiljer således på utbetalningar genom en försäkringsgivare på grund av pensionsförsäkring (första stycket 4), ett utländskt tjänstepensionsinstitut på grund av avtal om tjänste- pension som är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL (första stycket 5) och i övrigt på grund av tidigare tjänst (första stycket 3). 
  
 En pensionsförsäkring är ett skatterättsligt begrepp som defi- nieras genom att ett antal kvalitativa villkor ställs upp i 58 kap. IL. 
  
 327 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Villkoren är avsedda att säkerställa att endast försäkringar som till- godoser pensioneringsändamålet omfattas av skattelättnader. Bland de kvalitativa villkoren finns det så kallade etableringskravet som innebär att försäkringen ska tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad inom  
 EES-området. 
  Etableringskravet innebär att en utländsk livförsäkring som är tecknad utanför  
 EES-området 
  är en kapitalförsäkring. En utländsk försäkring som huvudsakligen upp- fyller ändamålskriteriet godtas emellertid som pensionsförsäkring i Sverige under förutsättning att försäkringen tecknats under den skattskyldiges bosättning eller huvudsakliga förvärvsarbete i ut- landet och där omfattats av skattelättnader (58 kap. 5 § IL). Detta gäller även för en försäkring som under de angivna villkoren är tecknad i en utländsk  
 EES-stat 
  och som inte klassificeras som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Det är de svenska kvali- tativa villkoren för en pensionsförsäkring som ska tjäna till ledning för bedömningen av ändamålskriteriet, vilket medför tillämpnings- problem. Övriga livförsäkringar klassificeras som kapitalförsäk- ringar. Ersättningar på grund av kapitalförsäkring är skattefria och premier till sådana försäkringar får inte dras av. För det fallet att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring i vilken den anställde sätts in som en oåterkallelig förmånstagare får arbetsgivaen dock avdrag för premien enligt allmänna regler som för lönekostnad och arbetstagaren beskattas för löneförmånen. 
  
 När pensionen betalas ut av ett försäkringsföretag eller ett ut- ländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med ett försäk- ringsföretag har arbetsgivaren överlåtit fullgörandet av sin pensions- utfästelse på försäkringsföretaget eller tjänstepensionsinstitutet och åtagit sig att trygga utfästelsen genom att betala samtliga premier för försäkringen respektive fullgöra samtliga betalningar enligt tjänste- pensionsavtalet. Arbetsgivarens tryggandekostnad är avdragsgill om försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring respektive om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL eller om tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med pensionsstiftelse. Den löne- förmån som tryggandet medför för den anställde är undantagen från beskattning. Den anställdes beskattning av tjänsteinkomsten i form av pension uppskjuts således fram till tidpunkten för utbetal- ning av pensionen samtidigt som arbetsgivaren erhåller avdrag redan vid tryggandet av pensionsutfästelsen. Skattekrediten återtas 
  
 328 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 sedan genom att pension som tryggats i dessa former ingår i in- komstskattelagens definition av pension och blir föremål för beskatt- ning. Samma skatteeffekt inträffar i fråga om direkt av arbetsgivaren utbetald pension som tidigare tryggats i arbetsgivares balansräkning eller i en pensionsstiftelse, i båda fallen enligt tryggandelagen, alter- nativt i ett utländskt tjänstepensionsinstitut etablerat inom EES- området som likställs med en pensionsstiftelse. 
  
 Inkomstskattelagens definition av pension korresponderar således med de svenska avdragsbestämmelserna för en arbetsgivares pensionskostnader. Även skattefriheten för pensionsförmånen vid tryggandetidpunkten är kopplad till samma svenska avdragsbestäm- melser. Systematiken i regelverket passar därför mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i Sverige. Detta gäller tryggande i utländska pensionsförsäkringar som inte uppfyller de svenska kvalitativa kraven i 58 kap. IL inklu- sive villkoret i 58 kap. 5 §, i utländska tjänstepensionsinstitut som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a IL samt i andra typer av ut- ländska tryggandeformer (till exempel vid vissa trygganden i egen regi i utlandet, truster, pensionsfonder) samt utländska pensions- försäkringar enligt 58 kap. 5 § IL med delade betalningar. Syste- mets uppbyggnad kan leda till att utländsk pension blir skattefri i Sverige trots att den i utlandet skattegynnats i tryggandefasen och den anställde inte beskattats för pensionsförmånen. Detta är en följd av att tjänstepension som betalas ut i form av en försäkrings- ersättning inte ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och en ersättning på grund av kapitalförsäkring är skattfri. Om pensionen vid utbetalning inte heller beskattas i ut- landet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande ur rättvise- och neutra- litetssynpunkt. 
  
 De lagtekniska lösningarna skapar också en osäkerhet vad gäller beskattning i tryggandefasen av utomlandsanställda men i Sverige obegränsat skattskyldiga personer. Frågan är om pensionsförmånen i dessa fall är skattefri för den anställde på samma sätt som gäller vid tryggande i Sverige. När det gäller försäkringstryggande är det dessutom osäkert om den del av premien som en utländsk arbets- givare betalar till en utländsk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL med delad betalning kan undantas från beskattning med stöd av lagrummet i fråga. 
  
 329 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Rättsläget kompliceras ytterligare av regelverket avseende ut- ländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EES- området. När det gäller de ersättningar som betalas ut av sådana tjänstepensionsinstitut som är jämförbara med försäkringsföretag är det endast reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Det är också reglerat att ett sådant avtal som avses i 58 kap. 1 a § IL och som har avskattats anses som kapitalförsäkring. Om tjänstepensionsavtalet däremot inte uppfyller de kvalitativa villkoren är beskattnings- konsekvenserna inte reglerade. Ett sådant avtal likställs inte enligt ordalydelsen i inkomstskattelagen med en kapitalförsäkring. Vad gäller tjänstepensionsavtal med övriga tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  är det inte reglerat hur pension som betalas ut av tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkrings- företag eller med pensionsstiftelse ska beskattas. Sådana ersätt- ningar torde dock ingå i definitionen av tjänstepension eftersom tredje punkten i 10 kap. 5 § första stycket IL omfattar alla ersätt- ningar på grund av tidigare tjänst som inte faller ut på grund av försäkring. 
  
 Pensionsfonder, truster och andra pensionslösningar utanför  
 EES-området 
  regleras inte alls utan pensionens karaktär ska bedömas utifrån de svenska förhållandena. Detta innebär att pension som betalas på grund av en försäkring är skattefri om försäkringen anses som en kapitalförsäkring. Med försäkring likställas även ett ut- ländskt pensionsavtal som skulle anses som försäkring om det teck- nades i Sverige. Så kan exempelvis vara fallet om det utländska subjektet kan jämföras med en svensk pensionskassa (RÅ 1984 1:25). En sådan jämförelse är förenad med betydliga gränsdrag- ningsproblem. En utländsk försäkring som tecknas fr.o.m. 1 januari 1997 kan klassificeras som pensionsförsäkring om försäkringen huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension. 
  
 Enligt direktiven ska reglerna i bland annat 58 kap. 5 §, 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 § IL ingå i kartläggningen av regelverket i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska föreslå en reforme- ring av regelsystemet. 
  
 330 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 6.12.2Överväganden och förslag 
  
 Systematiken i beskattning av tjänstepensioner 
  
 Bedömning: Systematiken i skattereglerna på pensionsområdet ska behållas oförändrad. 
  
 Som framgått i de föregående avsnitten passar systematiken i regel- verket på pensionsområdet mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i Sverige och kan medföra att pensionsinkomster inte kan beskattas här i landet. Till största delen beror det på att utbetalningsformen för pensionen styr beskattningen. För det fallet att arbetsgivaren inte alls tryggar sina pensionsutfästelser blir den av arbetsgivaren utbetalada pensionen enligt gällande rätt skattepliktig för mottagaren oavsett om pensionen har tjänats in i Sverige eller i utlandet (förutsatt skatt- skyldighet i Sverige vid utbetalning). Även pension som betalas ut direkt av en utländsk arbetsgivare och som har säkerställts av arbetsgivaren på annat sätt än genom försäkring är skattepliktig i Sverige oavsett om tryggandeformen omfattas av de svenska avdragsreglerna eller inte. Det är endast om den utländska tjänste- pensionen betalas ut i form av en försäkringsersättning som den i vissa fall kan bli skattefri, vilket inträffar om försäkringen i Sverige klassificeras som en kapitalförsäkring. Om pensionen vid utbetal- ning inte heller beskattas i utlandet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande rent principiellt och inte heller ur rättvise- och neutralitetsperspek- tiv. I sammanhanget har även beaktats att det i skatteavtal normalt sett finns metoder att undanröja dubbelbeskattning men att det däremot inte går att beskatta en inkomst som ett annat land kan ha avstått från att beskatta om inte inkomsten omfattas av skatteplikt enligt svensk intern rätt. Det är således angeläget att säkerställa att Sverige ska kunna utöva sin beskattningsrätt för det fallet att andra länder i skatteavtal avstått sin rätt till Sverige. 
  
 Det får enligt utredningen anses rimligt att ersättningar från skattegynnade utländska pensionslösningar beskattas i Sverige samt att ersättningar från pensionsfonder inom och utanför EES- området behandlas lika vid beskattningen. En lagteknisk lösning som skulle undanröja de flesta tillämpningsproblem vad gäller 
  
 331 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 skatteplikten för tjänstepension vore att ändra i den skatterättsliga definitionen av pension på så sätt att alla ersättningar på grund av tidigare tjänst skulle anses som pension oavsett utbetalningssättet. Detta skulle exempelvis kunna åstadkommas genom att uttrycket på annat sätt än genom försäkring tas bort i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL, punkten 4 i samma stycke ändras så att den endast avser privata pensionsförsäkringar och punkten 5 slopas. En sådan lösning skulle emellertid innebära en stor principiell ändring i en sedan länge etablerad ordning. Utredningen väljer därför en mindre ingripande lösning som är inriktad på att förtydliga och i förekommande fall i viss mån utvidga räckvidden i de bestämmelser som finns. Det handlar i stort sett om att säkerställa att försäk- ringar som i huvudsak avses  
 ålders-, 
  efterlevande- eller sjukpension och som tecknas under den anställdes förvärvsarbete eller bosätt- ning i utlandet ska klassificeras som pensionsförsäkringar utan en prövning mot de svenska kvalitativa villkoren samt att på ett mera konsekvent sätt än i dag likställa avtal med utländska tjänste- pensionsinstitut som är jämförbara med försäkringsavtal med försäkringar. 
  
 Det är också angeläget att en arbetstagare som är skattskyldig i Sverige för sina förvärvsinkomster i utlandet inte behöver beskattas för en förmån av framtida pension. Även i detta avseende föreslås att lagtexten justeras så att i vart fall förmån av framtida pension som avser sådana utgifter som är avdragsgilla för en svensk arbets- givare undantas från beskattning. Symmetrin i beskattningen upprätthålls genom att den utländska pensionen är skattepliktig i Sverige. En utvidgning av skattefriheten för förmån av framtida pension till att även omfatta tryggandeformer som i Sverige inte medför avdragsrätt förutsätter ett större ingrepp i skattereglernas uppbygganad i stort och ligger utanför den av utredningen valda lösningen. 
  
 Utländska försäkringar 
  
 Förslag: Det tydliggörs att en försäkring som huvudsakligen medför rätt till  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension och som tecknas under den anställdes bosättning eller försvärvsarbete i utlandet ska anses som en pensionsförsäkring utan en prövning 
  
 332 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 mot de svenska kvalitativa kraven. Bestämmelsen om skatte- frihet för utfallande belopp på grund av sådana försäkringar förtydligas så att det klart framgår att beloppsbegränsningar i avdragsrätten för försäkringspremierna i den utländska lagstift- ningen inte ska medföra att pensionen till den delen blir skatte- fri. Bestämmelsen justeras därutöver så att det är den försäk- rades skattelättnader som ska beaktas. 
  
 Utländska försäkringar som tecknas under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet – avdragsrätt 
  
 Utgångspunkten för utredningens förslag är att tjänstepension är en arbetsinkomst som enligt de beskattningsprinciper som råder i Sverige ska enkelbeskattas. Som tidigare framgått är det endast om tjänstepensionen betalas ut i form av en försäkringsersättning som den kan bli skattefri. Avgörande för beskattningen av en försäk- ringsersättning är om försäkringen kan klassificeras som pensions- försäkring eller inte. Utländska försäkringar för pensionsändamål ingår numera i inkomstskattelagens definition av pensionsförsäk- ring i två fall. I det ena fallet, som endast gäller inom  
 EES-området, 
  måste försäkringen uppfylla samtliga kvalitativa villkor i 58 kap. IL inklusive villkoret att försäkringsgivaren åtar sig att lämna kontroll- uppgifter till Skatteverket. I det andra fallet, bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL som gäller försäkringar meddelade inom och utanför EES, behöver en utländsk försäkring inte uppfylla samtliga villkor i 58 kap. IL för att anses som en pensionsförsäkring. Försäkringen måste emellertid ha tecknats under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och i huvudsak avse pensioneringsändamål samt vara skattegynnad i utlandet. Även vad gäller tjänstepension som betalas genom ett försäkringsföretag råder således rent prin- cipiellt neutralitet mellan utländska och svenska tjänstepensioner redan enligt gällande regler. 
  
 Eftersom det stora flertalet utländska försäkringar för pensions- ändamål inte uppfyller de svenska kvalitativa kraven för en pensionsförsäkring klassificeras de som kapitalförsäkringar. Detta innebär att inkomsten inte beskattas om inte försäkringen tecknats under sådana förhållanden att den kan anses som en pensions- försäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Det får ur principiell synpunkt 
  
 333 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 anses oriktigt att en tjänstepension som är en uppskjuten förvärvs- inkomst förblir obeskattad. Det är inte heller neutralt i förhållande till svenska tjänstepensioner som beskattas fullt ut. Det framstår därför som angeläget att skattereglerna justeras. Principen om skattebetalningsförmågan talar för att det i möjligaste mån bör eftersträvas att pensionsinkomsten ska beskattas vid utbetalnings- tidpunkten. Som påpekats tidigare finns flera vägar att gå för att uppnå den önskvärda skatteeffekten. Med hänsyn till systematiken i skattereglerna för personförsäkringar framstår det som mest ändamålsenligt att välja det alternativ som inte innebär några avsteg av mera principiell natur från gällande rätt och som inte förutsätter en fullständig översyn av skattereglerna på avdragssidan. Utred- ningen har därför valt alternativet att endast justera vissa bestäm- melser så att försäkringsersättningar och belopp som betalas enligt avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut blir beskattade utan att avdragsreglerna behöver ändras. Bland annat klargörs att en utländsk pensionsförsäkring för pensions- ändamål som tecknas under den skattskyldiges bosättning eller för- värvsarbete i utlandet regelmässigt ska anses som en pensionsför- säkring i Sverige. Ändringen får snarast ses som ett förtydligande av redan gällande rätt som enligt utredningens bedömning fått en för snäv tillämpning. En sådan lösning ligger inom ramen för skattesystemets uppbyggand och inkräktar inte på avdragsreglerna för försäkringspremier eller på bestämmelserna om skattefrihet för utfallande belopp på grund av kapitalförsäkring. Ändringen kan inte heller anses medföra några konkurrensnackdelar för svenska försäkringsföretag eftersom den endast avser sådana försäkringar som tecknas under vissa speciella villkor som för övrigt gäller redan i dag. Förhållandet för svenska arbetsgivare påverkas inte av lagändringen. För avdragsrätt krävs även i fortsättningen att en tjänstepensionsförsäkring som uppfyller samtliga kvalitativa villkor tecknas i Sverige eller i ett annat land inom  
 EES-området. 
  Det är liksom i dag endast om arbetsgivaren fortsätter att betala premier till en utländsk försäkring som tecknats under den anställdes tidigare bosättning eller förvärvsarbete i utlandet som avdrag kan medges avseende en utländsk försäkring som med tillämpning av 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring. Det krävs dock, liksom i dag, att arbetsgivaren betalar samtliga premier även i det fallet. Se dock avsnitt 6.8 angående verksamhet i utlandet. 
  
 334 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Utländska försäkringar som tecknas under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet – beskattning av utfallande belopp 
  
 Utfallande belopp på grund av en försäkring som anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och ska tas upp till beskattning enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § IL. I 11 kap. 43 § IL finns dock en undantagsbestämmelse som innebär att pension från en sådan försäkring inte ska beskattas i den mån avdrag inte medgetts för premien eller om förmånen av framtida tjänstepension inte undan- tagits från beskattning. Pension som betalas ut från en utländsk pensionsförsäkring meddelad inom  
 EES-området 
  som uppfyller samtliga kvalitativa krav för en pensionsförsäkring omfattas inte utan sådan pension beskattas i sin helhet. Vid tillämpning av bestäm- melsen i 11 kap. 43 § IL ska avdrag både i Sverige och i utlandet beaktas. Bestämmelsen gäller inte om avdrag inte kunnat medges på grund av sådana beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten för pensionssparavdrag som följer av 59 kap. IL utan pensionen beskattas fullt ut. 
  
 Två frågor av mera principiell natur uppkommer i samman- hanget. Den första frågan gäller hur avdragsbegränsningar i ut- landet av det slag som avses 59 kap. IL ska behandlas vid tillämp- ningen av undantaget från beskattning av pension. Den andra frågan gäller regelns avgränsning till att endast omfatta sådana utländska försäkringar som anses som pensionsförsäkringar enligt 58 kap. 5 § IL. 
  
 Kopplingen till 58 kap. 5 § IL och uttalanden i förarbetena av- seende båda bestämmelserna talar för att avsikten med att undanta pension från beskattning till den del avdrag inte medgetts för premien eller förmånen av framtida pension beskattats snarast varit att säkerställa att pension inte ska beskattas i den mån den för- säkrade flyttat till ett annat utländskt land och där inte fått göra avdrag för premierna på grund av avsaknaden av avdragsrätt i det landets skattelagstiftning. Det uttalas i förarbetena, i vart fall angående bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL, att en utländsk försäkring kan vara en pensionsförsäkring även om någon skattelättnad inte medgivits och detta beror på att en person flyttat från det land utomlands i vilket försäkringen tagits till ett annat land utanför Sverige och till följd av tillämpligt skatteavtal inte alls beskattats i 
  
 335 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 försäkringslandet och därmed inte heller kunnat utnyttja den skattelättnad han haft rätt till (prop. 1995/96 s. 54). Formuleringen 
  
 ”inte haft rätt till fullt avdrag” torde syfta på att personen ifråga inte fullt ut kunnat utnyttja de skattelättnader (hur de än är ut- formade) som finns i försäkringslandet eftersom han helt eller delvis inte beskattas i det landet. 
  
 För en sådan tolkning talar även det faktum att en eventuell förmånsbeskattning i utlandet av en del av arbetsgivarens pensions- utgifter enligt ordalydelsen i 11 kap. 43 § IL inte ska reducera den skattepliktiga pensionen. I övrigt talar även neutralitetsskäl för att utländska beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL inte ska innebära att pension i motsvarande mån ska undantas från beskattning. I sammanhanget bör också poängteras att det inte heller kan vara fråga om några betydande belopp som i praktiken skulle kunna bli föremål för undantaget på den grunden att en del av premien inte omfattats av avdragsrätten om en sådan möjlighet fanns. Detta hänger samman med att försäkringen överhuvudtaget inte hade kunnat klassificeras som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL om skattelättnaden i utlandet avsåg mer än ringa belopp eftersom lagrummet förutsätter, som tidigare anförts, att skattelättnaden i princip ska avse hela premiebetalningen i utlandet och att en lättnad av helt marginellt slag inte kan godtas vid bedömningen om den utländska försäkringen i Sverige får behålla karaktären av en pensionsförsäkring (prop. 1995/96:231 s. 54). Det är således även önskvärt av förenklingsskäl och för att underlätta den praktiska hanteringen av nämnda försäkringar för såväl de skattskyldiga som Skatteverket att det i lagtexten klargörs att beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL inte ska beaktas vid bedömningen av skatteplikten för pensionen. Utred- ningen föreslår att 11 kap. 43 § IL förtydligas i detta avseende. 
  
 När det sedan gäller utländska pensionsförsäkringar som teck- nas inom  
 EES-området 
  och som klassificeras som pensionsförsäk- ringar på allmänna grunder är utredningens uppfattning att sådana försäkringar vid beskattningen i alla avseenden ska behandlas som pensionsförsäkringar tecknade i Sverige. Dessa försäkringar får tecknas på exakt samma premisser som gäller för svenska pensions- försäkringar och av personer som är bosatta i Sverige och i fråga om tjänstepensionsförsäkringar av svenska arbetsgivare för att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare som förvärvsarbetar här 
  
 336 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 i landet. Någon möjlighet finns inte att undanta en del av svensk pension från beskattning enligt inkomstskattelagen även om arbetstagaren under ett antal år skulle ha vistats i utlandet och på grund av den utländska skattelagstiftning saknat avdragsrätt för sina pensionsförsäkringspremier i Sverige. Under sådana förhållan- den framstår det som rimligt, inte minst av konkurrensskäl, att utfallande belopp på grund av en försäkring som tecknats inom  
 EES-området 
  och som uppfyller villkoren i 58 kap. IL för en pensionsförsäkring beskattas efter samma principer som gäller för svenska försäkringar. Någon utvidgning av tillämpningen av 11 kap. 43 § IL föreslås därför inte. 
  
 Bestämmelsen justeras så att den tidigare beskrivna oklarheten angående tillämpningen avseende efterlevandepension undanröjs. 
  
 Utländska tjänstepensionsinstitut 
  
 Förslag: Ett avtal om tjänstepension som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är etablerat i ett annat land inom  
 EES-området 
  och som inte uppfyller förutsättningar för att behandlas som en pensionsförsäkring likställs med en kapitalförsäkring. Pension som betalas på grund av ett sådant avtal om tjänstepension är skattefri. Ett i utlandet skattegynnat tjänstepensionsavtal som är jämförbart med försäkring och som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är etablerat i en utländsk  
 EES-stat 
  under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet ska likställas med ett avtal om tjänstepension som vid beskattningen behandlas på samma sätt som en pensionsförsäkring. Pension som betalas ut av institutet är därmed skattepliktig. Ingen reglering föreslås för tjänste- pensionsinstitut som varken kan likställas med försäkrings- företag eller med svensk pensionsstiftelse. Bestämmelsen om en arbetsgivares avdragsrätt för betalningar enligt avtal om tjänste- pension ändras redaktionellt. 
  
 Enligt utredningens uppfattning talar systematiken för att med personförsäkring jämförbara tjänstepensionsavtal som tecknas under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet bör behandlas på samma sätt som en utländsk pensionsförsäkring som 
  
 337 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk eller efterlevandepension. Som framförts tidigare är hänvisningen i 58 kap. 1 a § IL till kapitlets 5 § något oklar. Utredningen föreslår att lagtexten klargörs på den punkten. Förslaget innebär en justering i 58 kap. 1 a § IL. På samma grunder föreslår utredningen att ett försäkringsliknande tjänste- pensionsavtal som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i ett annat  
 EES-land 
  och som inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring ska anses som en kapitalförsäkring om avtalet inte tecknats under sådana förhållanden att 58 kap. 5 § IL kan tillämpas. Förslaget innebär en justering i 58 kap. 2 § IL. Orda- lydelsen i 28 kap. 2 § IL ändras redaktionellt så att avtalet om tjänstepension ska vara jämförbart med en försäkring i stället för som i dag med en pensionsförsäkring. Skälet är att bestämmelsen i denna del åsyftar avtalets försäkringskaraktär. Att avtalet dessutom ska uppfylla samma kvalitativa krav som gäller för en pensions- försäkring följer av att villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska vara upp- fyllda. 
  
 De avtal med utländska tjänstepensionsinstitut som innebär att institutet gentemot den som tecknat avtalet och de ersättnings- berättigade står för åtaganden som avser risker kopplade till dödsfall, lång levnad, invaliditet, förmånsnivå eller avkastning bör anses innefatta ett riskmoment och därmed likställas med en försäkring. Det föreslås ingen reglering för utländska tjänste- pensionsavtal som varken kan jämföras med försäkring eller medför att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Före- komsten av den typen av tjänstepensionsinstitut är för övrigt svår att överblicka. 
  
 Skattefriheten för förmån av framtida tjänstepension 
  
 Förslag: En arbetsgivares utgifter för pensionering av anställda i motsvarande tryggandeformer som är avdragsgilla i Sverige ska undantas från beskattning. Detta gäller trots att definitionen av tjänstepensionsförsäkring förutsätter att arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga premier. 
  
 338 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 Bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL vållar tillämpningsproblem på grund av de oklarheter som föreligger beträffande dess räckvidd i fråga om utländska företeelser. Enligt utredningen talar inte minst prin- cipen om skattebetalningsförmågan för att beskattning av tjänste- inkomster i möjligaste mån bör aktualiseras först när inkomsterna kan disponeras av den skattskyldige. För att kunna upprätthålla skattesystemets systematik bör reglerna dock samtidigt syfta till att säkerställa att inkomster som medför avdragsrätt blir beskattade och vice versa. Skattefriheten för arbetsgivarens utgifter att trygga framtida pensioner bör därför inte omfatta annat tryggande i utlandet än sådant som i Sverige berättigar till avdrag. Utredningen föreslår att bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL förtydligas i detta av- seende. Förslaget innebär att ett utländskt tryggande i andra trygg- andformer än sådana som räknas upp i 28 kap. 3 § IL i princip ska beskattas vid tidpunkten när inkomsten ska anses disponibel för arbetstagaren (jfr RÅ 2000 ref. 28). Detta gäller även om arbets- tagaren själv bidragit till sin pensionering och arbetsgivaren således inte stått för hela tryggandekostnaden. Därigenom undanröjs den osäkerhet som råder tillämpningen av 11 kap. 6 § IL avseende ut- ländska pensionsförsäkringar som delfinansieras av arbetstagaren och därmed inte uppfyller inkomstskattelagens definition av tjänste- pensionsförsäkring. 
  
 När det gäller tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut i andra länder inom  
 EES-området 
  som varken kan likställas med för- säkringsföretag eller pensionsstiftelse anses pensionen utgöra direkt pension och beskattas vid utbetalning. En beskattning i sparande- fasen skulle medföra att samma inkomst riskerar att beskattas två gånger. För att en förmån av framtida tjänstepension ska beskattas krävs emellertid att den kan disponeras av arbetstageren. En bedömning måste göras i varje enskilt fall. Om förmånen i något fall anses disponibel för arbetstagaren och därför blir beskattad torde följa av allmänna grundsatser att pensionen i så fall undantas från beskattning trots att den i princip kan vara skattepliktig. Risken för att detta inträffar är emellertid liten eftersom pensions- kapitalet i utländska tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  som varken är jämförbara med försäkringsföretag eller pensions- stiftelse i sparandefasen inte torde anses tillgängligt för arbets- tagarnas disposition (RÅ 2000 ref. 28). Någon ändring av gällande rätt föreslås därför inte i detta avseende. 
  
 339 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Definition av pension 
  
 Förslag: Definitionen av pension på grund av tidigare tjänst för- tydligas så att det klart framgår att ersättningar på grund av avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  som är jämförbara med försäkring och som upp- fyller de kvalitativa villkoren inte regleras på två ställen. Definitionen kompletteras även avseende ersättningar som betalas enligt avtal om delpension. 
  
 Dagens ordalydelse i 10 kap. 5 § IL torde innebära att tredje punkten i första stycket även omfattar alla ersättningar enligt avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  eftersom sådana avtal i svensk näringsrätt inte lik- ställs med försäkring. Detta är en konsekvens av att punkten i fråga enligt sin ordalydelse avser alla ersättningar som har karaktären av pension på grund av tidigare tjänst som inte ordnats i en försäk- ringslösning. Endast utländska avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring och som har avskattats anses som kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § tredje stycket IL och därmed är undantagna från definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. 
  
 Bestämmelsen i styckets femte punkt som avser ersättningar enligt avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensions- försäkring och som uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL framstår mot denna bakgrund som överflödig och dessutom något missvisande när det gäller att avgöra den skatterättsliga karaktären av ersättningar enligt försäkringsliknande tjänste- pensionsavtal som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Utred- ningen föreslår därför mot bakgrund av systematiken i regelverket att bestämmelserna renodlas. Det klargörs att försäkringsliknande tjänstepensionsavtal som ingås under sådana omständigheter som beträffande utländska försäkringsavtal skulle medföra att försäk- ringen anses som pensionsförsäkring i Sverige (58 kap. 5 § IL) ska omfattas av 58 kap. 1 a § IL. Därav följer att ersättningar på grund av sådana avtal anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 5 IL. Försäkringsliknande avtal om tjänstepension som inte uppfyller förutsättningarna i 58 kap. 1 a § IL ska anses som kapital- försäkringar med den konsekvensen att utfallande försäkrings- 
  
 340 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 belopp på den grunden undantas från beskattning och faller utanför definitionen av pension i 10 kap. 5 § fösta stycket 3 IL. Ersätt- ningar enligt avtal om tjänstepension som tecknas med utländska tjänstepensionsinstitut inom  
 EES-området 
  och som varken kan likställas med försäkringsföretag eller pensionsstiftelse får anses utgöra direkt pension och ingå i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. 
  
 Formuleringen på grund av tidigare tjänst implicerar att vad som avses är ersättningar som har karaktären av pension och som ut- betalas efter att anställningen upphört (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 118). Eftersom delpensioneringen inte innebär att anställningen upphör föreslås ett förtydligande i den delen. Se vidare avsnitt 6.1. 
  
 6.13Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 
  
 6.13.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 Av 5 § 6 a lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta, SINK, framgår att belopp som utgår på grund av annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan försäkring utgör en skattepliktig in- komst i den utsträckning den skattskyldige fått avdrag för premier vid beskattningen i Sverige. Med tjänstepensionsförsäkring avses detsamma som enligt inkomstskattelagen (2 § SINK). Eftersom det i andra  
 EES-länder 
  kan finnas försäkringar som har samband med tjänst men för vilka arbetsgivaren inte åtagit sig att betala hela premien omfattas sådana delbetalda försäkringar inte av 5 § 7 SINK utan av 6 a. Bestämmelsen infördes som en följd av ändringarna i inkomstskattelagen i samband med att det så kallade etablerings- kravet utvidgades till att omfatta försäkringar som meddelas inom  
 EES-området 
  (prop. 2007/08:55, bet. 2007/08:SkU24, SFS 2008:137). Med ett utvidgat etableringskrav uppkom behovet av att också kunna beskatta pensionsutbetalningar från utländska pensionsförsäkringar, såväl privata som tjänstepensionsförsäkringar. Bestämmelsen utformades emellertid så att även pensionsförsäkringar som med- delats under den skattskyldiges bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL omfattas av bestämmelsen. Det är endast utländska försäkringar som har en anknytning till Sverige som kan beskattas enligt SINK. 
  
 341 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 Anknytningen till Sverige anses för dessa försäkringar bestå i att inbetalning av premier dragits av vid beskattningen här i landet eller att förmånen av tjänstepension tjänats in genom arbete i Sverige (prop. 2007/08:55 s.  
 82–83). 
  
 Tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i SINK vållar tillämpningsproblem på två plan. Enligt ordalydelsen föreligger skatteplikt i den utsträckning den skattskyldige vid den årliga beskatt- ningen fått avdrag för premier eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt IL. När det gäller efterlevande- pension är det inte samma person som erhåller pension som av anturliga skäl kan ha omfattats av avdragsrätten i Sverige. Bestäm- melsen kan alltså tolkas så att belopp som betalas ut till en efter- levande inte kan beskattas trots att den försäkrade fått avdrag för egna premieinbetalningar. Liknande problem, dock med en motsatt effekt, föreligger vid tillämpningen av 11 kap. 43 § IL. 
  
 I 5 § första stycket 6 a SINK finns dessutom, liksom i 11 kap. 43 § IL, en otydlighet när det gäller kopplingen mellan avdrag för premier och den skattepliktiga delen av pension. Enligt den aktuella bestämmelsen i SINK är belopp som utgår på grund av en annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring skattepliktig inkomst ”i den utsträckning” den skattskyldige fått avdrag för premier i Sverige. 
  
 Det innebär att utfallande pension delvis undantas från beskattning om avdrag inte har medgetts i Sverige under vissa beskattningsår, till exempel på grund av att den skattskyldige varit bosatt utom- lands. Syftet torde däremot inte ha varit att pensionen delvis skulle undantas från beskattning i fall då avdrag har medgetts i Sverige men avdraget har begränsats enligt bestämmelserna i 59 kap.  
 3–11 
  och 17 §§ IL. I prop. 2007/08:55 anges följande (s. 83): 
  
 För att upprätthålla pensioneringssyftet bör beskattning enligt SINK även komma i fråga t.ex. i de fall en försäkringstagare genom att ändra villkoren i ett försäkringsavtal bryter mot villkoren i inkomstskatte- lagen så att förutsättningar för avskattning föreligger. En förutsättning för avskattning i en situation där den enskilde inte är obegränsat skattskyldig i Sverige är naturligtvis att premier för den försäkring som ska skattas av har dragits av i Sverige. I de fall premier dragits av både under bosättning här och under bosättning utomlands får som Skatte- verket och NSD påpekat en proportionering ske av det belopp som ska skattas av. 
  
 342 
  
 SOU 2015:68 
  
 Skattereglerna 
  
 6.13.2Överväganden och förslag 
  
 Förslag: Belopp som utgår på grund av annan utländsk pensions- försäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan försäkring ska vara skattepliktig inkomst enligt Warren även om det inte är mottagaren av pensionen utan den försäk- rade som har fått pensionssparavdrag för premier vid beskatt- ningen i Sverige. Avdragsbegränsningar som följer av 59 kap. IL ska inte beaktas vid bedömningen av det skattepliktiga beloppet. 
  
 Som ovan framgått kan problem uppkomma vid tillämpning av 5 § första stycket 6 a SINK. Bestämmelsen kan tolkas så att pension från en annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensions- försäkring inte är skattepliktig enligt SINK om mottagaren av pensionen inte är samma person som fått pensionssparavdrag för premier. Utbetalningar av efterlevandepension skulle då vara skatte- fria även om den försäkrade har fått pensionssparavdrag och ut- betalningar till denne därför skulle ha varit skattepliktiga. 
  
 Enligt utredningens uppfattning saknas anledning att beskatta pensionsutbetalningar till efterlevande m.m. på annat sätt än ut- betalningar till den försäkrade själv. Det framgår inte heller i några förarbeten att avsikten med bestämmelsens ordalydelse skulle ha varit att undanta efterlevandepension från beskattning. Det fram- står snarast mot bakgrund av syftet med bestämmelsen att detta har blivit en oavsiktlig följd. Utredningen föreslår att 5 § första stycket 6 a SINK ändras så att efterlevandepension omfattas av bestäm- melsen. 
  
 Enligt utredningen bör ett förtydligande även göras när det gäller avdragsrekvisitet så att avdragsbegränsningarna i 59 kap. IL inte ska beaktas vid bedömningen av det skattepliktiga beloppet. 
  
 6.14Förtroendevalda m.fl. 
  
 Utredningen har konstaterat att skattereglernas systematik på pensionsområdet innebär att förtroendevalda och liknande upp- dragstagare behandlas annorlunda än anställda och näringsidkare när det gäller möjligheten att bygga upp ett pensionskapital med obeskattade medel. Anledningen är att dessa personer inte är 
  
 343 
  
 Skattereglerna 
  
 SOU 2015:68 
  
 anställda och därmed inte har rätt till tjänstepension. De saknar också rätt till pensionssparavdrag enligt bestämmelserna i 59 kap. IL som endast gäller för anställda utan pensionsrätt i anställning och näringsidkare. Eftersom det kan ifrågasättas om problemet ligger inom ramen för utredningens uppdrag har frågeställningen inte närmare berörts under arbetet. Utredningen finner dock, bland annat mot bakgrund av en skrivelse som getts in av Sveriges Kom- muner och Landsting, att det framstår som angeläget att frågan om de förtroendevaldas och andra uppdragstagares pension bör tas upp i något lämpligt sammanhang. 
  
 344 
  
 7Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 Fram till 1990 års skattereform var livförsäkringsföretag skatte- befriade för den del av verksamheten som avsåg pensionsförsäk- ringar. Vid skattereformen infördes avkastningskatt för livförsäk- ringsföretagen som därigenom blev skattskyldiga för avkastningen på allt pensionskapital. Skatteunderlaget var till en början netto- intäkten beräknad enligt reglerna för inkomstslaget näringsverk- samhet. År 1994 infördes dock i stället en schablonmässig beräk- ning av skatteunderlaget med utgångspunkt i företagets tillgångar och skulder som gäller även i dag. Företagens verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning har emellertid sedan dess beskattats enligt vanliga regler, det vill säga enligt skattereglerna för näringsverksamhet. Beskattnings- metoden tillämpas även i fråga om individuella kapitalförsäkringar. 
  
 Skattebereglerna för livförsäkringsföretag förutsätter således att en fördelning görs mellan den del av verksamheten som ska beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensions- medel respektive inkomstskattelagen. Denna fördelning ger i vissa fall upphov till gränsdragningsproblem. 
  
 I direktiven anges att utredaren ska klargöra hur avgränsningen mellan inkomstbeskattad och avkastningsskattebeskattad verksam- het i livförsäkringsföretag bör vara utformad. Utredaren ska också bedöma om den nuvarande avgränsningen är utformad och tillämpas på ett ändamålsenligt och fungerande sätt. Om översynen ger anledning till förändring av reglerna ska utredaren föreslå de för- fattningsändringar som behövs. För utländska tjänstepensions- institut (enligt tjänstepensionsdirektivet) som förvaltar avtal om tjänstepension som är jämförbara med personförsäkring och som ska beskattas i Sverige gäller samma regler som för livförsäkrings- 
  
 345 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 företagen. Gränsdragningsproblematiken är därför relevant även för dessa företag. 
  
 7.1Gällande rätt och bakgrund 
  
 7.1.1Kort om livförsäkringsföretag 
  
 Ömsesidighetsprincipen kontra vinstutdelning 
  
 Med livförsäkringsföretag avses försäkringsföretag som uteslutande eller så gott som uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse eller återförsäkring av livförsäkring (1 kap. kap. 4 § Försäkrings- rörelselag (2010:2043), FRL). Tillstånd för direkt livförsäkrings- rörelse avser bland annat försäkring där utbetalning av försäkrings- belopp är beroende av en eller flera personers liv, försäkring som meddelas som tillägg till sådan försäkring och vissa sjuk- och olycks- fallsförsäkringar (2 kap. 12 § FRL). Ett livförsäkringsföretag får således inte driva annan rörelse än försäkringsrörelse och därmed sammanhängande verksamhet. Livförsäkringsverksamhet kan bedrivas i försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag eller försäkringsföreningar. 
  
 Genom 1982 års försäkringsrörelselag (1982:713) infördes ett generellt förbud mot vinstutdelning till ägarna av livförsäkrings- aktiebolag. Dessförinnan var vinstutdelning tillåten men förekom i praktiken inte vid tidpunkten för införande av utdelningsförbudet. I ett system med ett vinstudelningsförbud bedrivs rörelsen endast för försäkringstagarnas räkning (prop. 1981/82:180 s. 262). Utdel- ningsförbudet kan således ses som en del av ömsesidighetsprin- cipen (prop. 1998/99:87 s. 127). I ett sådant system utgör försäk- ringstagarnas medel även riskkapitalet i rörelsen. Till ömsesidigt verkande försäkringsföretag räknas livförsäkringsaktiebolag som drivs enligt ömsesidighetsprincipen (så kallade hybridbolag), ömse- sidiga livförsäkringsbolag och försäkringsföreningar. I ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar är försäkringstagarna delägare. Hybridbolagen ägs normalt sett av andra än försäkrings- tagarna men överskott som inte behövs för förlusttäckning hänförs på grund av vinstutdelningsförbudet till försäkringstagarna. 
  
 I början av  
 1990-talet 
  infördes en möjlighet att bilda särskilda fondförsäkringsbolag för att meddela livförsäkringar med anknyt- 
  
 346 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 ning till aktiefonder och med den återigen en möjlighet till vinst- utdelning till aktieägarna i fondförsäkringsaktiebolag. Genom 1999 års försäkringsrörelsereform (prop. 1998/99:87) upphävdes special- lagstiftningen för fondförsäkringsbolag och möjligheten till vinst- utdelning infördes i all livförsäkringsverksamhet, dock endast under den förutsättningen att möjligheten till vinstutdelning anges i bolags- ordningen. Som en följd av denna lagändring finns numera mer renodlat två skilda kategorier av livförsäkringsföretag, sådana som får respektive inte får dela ut vinst. Såväl försäkringsaktiebolag som ömsesidiga försäkringsbolag kan vara av det ena eller det andra slaget. Vinstudelning i ömsesidiga försäkringsbolag avser dock endast avkastning i form av ränta på tillskjutet riskkapital (garanti- kapital). Försäkringsrörelselagen från 1982 är numera ersatt med 2010 års försäkringsrörelselag enligt vilken försäkringsföreningar i huvudsak omfattas av samma ordning som ömsesidiga försäkrings- bolag. Föreningarna får i likhet med dessa dela ut vinst till externa finansiärer av riskkapital om det följer av stadgarna. 
  
 Ett system med tillåten vinstutdelning innebär att investerare ges en möjlighet till direktavkastning på sitt kapital och att risk- kapitalet i försäkringsbolaget inte utgörs av försäkringstagarnas medel. I prop. 1998/99:87 uttalas att ett upphävande av vinstutdel- ningsförbudet i själva verket är en nödvändig förutsättning för att en ordning där riskkapitalet inte utgörs av försäkringstagarnas medel ska kunna införas (s. 196). En sådan ordning anges bygga på en klar uppdelning på rörelsekapital och försäkringstagarnas kapital (s. 127). Rörelserisken bärs av det egna kapitalet och därmed av ägarna, och inte av försäkringstagarna. De medel som enligt försäk- ringsavtalet ska tillföras försäkringstagarna ska därför inte bli till- gängliga för förlusttäckning. Det sagda innebär att rörelsen i ett vinstutdelande livaktiebolag delvis bedrivs för aktieägarnas räkning även om en effektiv skötsel av företaget givetvis också kommer för- säkringstagarna tillgodo (prop. 1998/99:87 s. 127 och 196). 
  
 Olika typer av livförsäkringsprodukter 
  
 Möjligheten till vinstudelning ledde till en tydlig rågång mellan ägare och försäkringstagare och utvecklingen av EU:s regelverk för försäkring vad gäller kapitalkrav och värderingen av skulden till 
  
 347 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 försäkringstagarna har påverkat produktutvecklingen. Inom liv- försäkring finns numera, beroende på försäkringsavtalets kon- struktion, en glidande skala av försäkringsprodukter från en ren riskförsäkring till en sparprodukt med endast ett mycket begränsat försäkringsinslag. Vid avtalstidpunkten vilar inte denna klassi- ficering på en bedömning av om utbetalning rent faktiskt kommer att ske i framtiden. Vad som är relevant är vilket syfte försäkringen har. Syftet med en sparförsäkring är att premierna som betalas in förr eller senare ska betalas ut, med tillägg för avkastning (till exempel ålderspension). När det gäller en riskförsäkring är i stället syftet att åstadkomma ett skydd mot risken för att en viss händelse ska inträffa under avtalstiden (till exempel efterlevandepension och sjukpension). Genom reformeringen av de näringsrättsliga reglerna för försäkringsföretag till följd av prop. 1998/99:87 gavs försäk- ringstagarna och försäkringsbolagen en större möjlighet att själva komma överens om villkoren i försäkringsavtalen. Den avreglering som skett på försäkringsområdet har bl. a lett till ett rikt produkt- utbud på marknaden. Före reformen var produktutformningen inom livförsäkring reglerad via så kallade försäkringstekniska grunder. 
  
 Näringsrättsligt görs det inom ramen för begreppet livförsäk- ring åtskillnad mellan fondförsäkring och andra livförsäkringar. I gruppen andra livförsäkringar ingår traditionella försäkringar och så kallade depåförsäkringar. Kännetecknande för en traditionell liv- försäkring är att försäkringstagaren har en kollektiv andel i försäk- ringsbolagets förmögenhet och att försäkringsgivaren garanterar försäkringstagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och under en viss tid eller livsvarigt. Ingen kan förutsäga livslängden för en enskild individ. Med hjälp av statistiska metoder är det emeller- tid möjligt att ganska exakt ange medellivslängden eller risken för dödsfall inom ett större försäkringskollektiv. Den traditionella liv- försäkringen förenar sparande med riskutjämning inom större kollektiv. Utöver det garanterade beloppet kan betydande belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringsbolaget bestämmer hur pensionskapitalet placeras och ansvarar även för pensionskapitalets utveckling och försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda premier. 
  
 Fondförsäkringen skiljer sig i flera viktiga hänseenden från den traditionella livförsäkringen. Försäkringsgivaren lämnar i normal- 
  
 348 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 fallet inte några garantier när det gäller utfallande försäkrings- belopp utan utbetalningarnas storlek bestäms av försäkringens värde. I denna form av livförsäkring är det således kunden som står risken. Försäkringsbolagets åtagande för en fondförsäkring ut- trycks i antal andelar i valda investeringsfonder. Till skillnad från renodlade traditionella livförsäkringar förvaltar livförsäkrings- bolagen inte något kapital avseende fondförsäkringar. Kapitalför- valtningen överlåts i stället på särskilda fondbolag, som i sin tur förvaltar en eller flera investeringsfonder. Premierna överförs efter försäkringstagarens önskemål till någon fond mot en eller flera andelar i fonden som värdemässigt svarar mot premien efter avdrag för kostnader. Försäkringstagaren har vanligtvis rätt att fort- löpande omplacera sitt försäkringssparande mellan olika fonder. I en svensk fondförsäkring får premierna pga. interna näringsrättsliga bestämmelser endast placeras i externt förvaltade fonder. Det är försäkringsbolaget som uppträder som andelsägare i förhållande till fonden och fondbolaget. Pensionsbeloppet blir det belopp som fondandelarnas värde har vid försäkringsfallet. Återbäring före- kommer normalt inte i en fondförsäkring. I andra länder inom  
 EES-området 
  förekommer emellertid att även försäkringsprodukter där kapitalet placeras i försäkringsgivarens interna fonder närings- rättsligt hänförs till försäkringsklassen för fondförsäkringar. 
  
 På den svenska marknaden finns också så kallade depåförsäk- ringar. Det är en försäkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäkringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisningar från försäkringstagaren även får placeras i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäk- ring. I Sverige hänförs emellertid depåförsäkringen i närings- rättsligt hänseende inte till fondförsäkring eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen endast godtar fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder. 
  
 349 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 7.1.2Gällande skatteregler i ett historiskt perspektiv 
  
 Det specifika för försäkringsföretagens verksamhet jämfört med andra finansiella företag är att verksamheten vid sidan om en ren kapitalförvaltning även innehåller en annan del, det vill säga den egentliga försäkringsrörelsen. Detta innebär bland annat att det i ett sådant företag måste finnas en organisation för ackvisition och inkassering av premier, vilket inte förekommer i andra sparformer än livförsäkring (prop. 1950:93 s. 110). Verksamheten i ett försäk- ringsföretag kan med andra ord uppdelas på kapitalförvaltning (den finansiella verksamheten) och den egentliga försäkringsrörelsen. 
  
 Principerna för beskattning av vinsterna i en försäkringsrörelse diskuterades redan i prop. 1927:102 (s.  
 207–231). 
  Det uttaldes bland annat att från försäkringsaktiebolagens utgångspunkt måste en åtskillnad göras mellan å ena sidan den vinst som tillkommer för- säkringskollektivet och å andra sidan den vinst som enligt bolags- ordningen tillfaller aktieägare. Den senare ansågs utgöra en typisk företagsvinst som bör dubbelbeskattas med tillämpning av den skatteskala som gäller för aktiebolag. Enligt det regelverk som in- fördes med anledning av förslagen i prop. 1927:102 och som gällde fram till år 1950 beskattades sålunda livförsäkringsbolagen för vinsten i livförsäkringsrörelsen med undantag för pensionsförsäk- ringar (livränteförsäkringar). I praktiken motsvarade det skatte- pliktiga överskottet huvudsakligen det belopp som hade avsatts för omedelbar eller framtida utdelning av vinst till försäkringstagarna utöver premieåterbäringen och i förekommande fall av det till aktie- ägarna utdelningsbara beloppet. Motiveringen för beskattningen av livförsäkringsbolagens överskott byggde på 1924 års skattebered- nings uppfattning att utgiftsbesparingar som avser kostnader som inte är avdragsgilla ska utgöra skattepliktig inkomst. 
  
 Beskattningsreglerna fick med tiden ett negativt inflytande för den i bolagens grunder rent tekniska gränsdragningen mellan premieåter- bäring och annan vinst, främst beroende på att endast en så kallad premieåterbäringsreserv var skattefri. Detta faktum har, vid sidan av att det även på rent principiella grunder ansågs motiverat att undanta dödlighets- och omkostnadsvinsterna i livförsäkrings- rörelsen från beskattning i den mån överskottet inte skulle tillföras aktieägarna (prop. 1950:93 s. 93), lett till att beskattningsreglerna ändrades efter förslagen i prop. 1950:93. Trots att det ansågs princi- 
  
 350 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 piellt riktigt att beskatta den del av livförsäkringsaktiebolags vinst som belöper på aktieägarna på samma sätt som hos övriga aktie- bolag undantogs hela dödlighets- och omkostnadsvinsten från beskattning. Skälet var att en sådan principiellt riktig reglering ansågs medföra komplikationer. 
  
 De skatteregeler som infördes år 1950 och som gällde i stort sett oförändrade ända fram 1990 års skattereform innebar således att endast den del av vinsten i ett livförsäkringsföretag som avsåg kapital- och fastighetsförvaltning avseende andra försäkringar än pensionsförsäkringar och avgångsbidragsförsäkringar beskattades (den så kallade räntebeskattningen) och vinsten i den egentliga för- säkringsrörelsen blev skattefri. 
  
 Efter förslaget i prop. 1989/90:110 ändrades beskattnings- reglerna. Avkastningen på pensionsförsäkringskapitalet, som tidi- gare varit skattefri, blev skattepliktig enligt bestämmelserna i av- kastningsskattelagen medan avkastningen på kapitalet knutet till kapitalförsäkringar även fortsättningsvis skulle inkomstbeskattas. Metoden för beräkning av den skattepliktiga inkomsten ändrades dock och inkomsten skulle beräknas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Regleringen innebar således alltjämt att endast avkastningen på kapitalet (inklusive det egna kapitalet) beskattades medan vinsten i den egentliga försäkringsrörelsen förblev obeskat- tad. Inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringskapitalet ersattes så småningom också med beskattning enligt avkastningsskattelagen (prop. 1992/93:187), dock efter en högre skattesats än för pensions- försäkringskapitalet. Även sjuk- och olycksfallsförsäkringar blev föremål för avkastningsbeskattning. Samtidigt schabloniserades beräkningen av kapitalunderlaget. Från inkomstbeskattning undan- togs dock endast den del av nettointäkten som var hänförlig till till- gångar och skulder som förvaltades för försäkringstagarnas räkning samt influtna premier. Avdrag fick inte göras för kostnader hän- förliga till de skattefria intäkterna. Beskattningsmodellen ansågs medföra en betydlig högre grad av neutralitet i skattehänseende mellan olika pensionsalternativ än vad som tidigare varit fallet (s. 169). 
  
 Till följd av ändringar i försäkringsrörelselagen som i sin tur var föranledda av  
 EES-avtalet 
  återinfördes emellertid inkomstbeskatt- ningen av gruppliv- samt sjuk- och olycksfallsförsäkringar men enligt reglerna för skadeförsäkringsföretag. De i försäkrings- 
  
 351 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 rörelselagen företagna ändringarna innebar att självständiga och uppsägningsbara sjuk- och olycksfallsförsäkringar med korta för- säkringstider skulle hänföras till skadeförsäkringsrörelse och där- igenom efter en kortare övergångsperiod inte längre vara föremål för avkastningsskatt som endast tas ut av livförsökringsföretag. Kapital hänförligt till tjänstegrupplivförsäkringar, andra gruppliv- försäkringar och icke uppsägningsbara sjuk- och olycksfallsförsäk- ringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar med långa försäkrings- tider skulle däremot efter den förslagna justeringen alltjämt ingå i livförsäkringsrörelse och därmed beskattas med avkastningskatt. En sådan oenhetlig beskattning ansågs inte ändamålsenlig. Remiss- instanserna pekade dessutom på att försäkringar som saknar inslag av sparande överhuvudtaget är mindre lämpliga för den typen av schablonmässig avkastningsbeskattning (prop. 1993/94:85 s. 56). Ett särskilt undantag infördes därför för den typen av försäkringar. Reglerna gäller även i dag. Nedan följer en mera detaljerad beskriv- ning av gällande rätt. 
  
 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 Livförsäkringsföretag beskattas i princip för en schabloniserad av- kastning enligt avkastningsskattelagen. Avkastningsskatten är avsedd att ersätta inkomstbeskattningen av utdelningar, räntor och kapital- vinster på värdepapper och fastigheter (jfr. prop. 1989/90:110 s. 759 och prop. 1992/93:187 s. 166). Syftet med att införa avkastnings- skatt på pensionskapitalet var att uppnå en större neutralitet mellan olika sparformer. I 3 a § AvPL första stycket anges att kapitalunder- laget för bland annat svenska livförsäkringsföretag samt utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftsställe i Sverige utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tid- punkt. Tillgångar och skulder ska som huvudregel värderas till det bokförda värdet. Med finansiella skulder avses sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet som lån i form av säkerheter i egna fastigheter, redovisningstekniskt betingade periodiseringar av inkomster och utgifter, exempelvis för skatter, samt förvaltningskostnader avseende personal, stiftelseledamöter 
  
 352 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 och revisorer m.m. Till finansiella skulder räknas inte de försäk- ringstekniska avsättningarna eller eget kapital (prop. 1992/93:187 s. 163 och s. 221). 
  
 Bestämmelserna i 3 a § andra stycket AvPL återspeglar i huvud- sak innehållet i 3 och 4 §§ IL och anger att det vid beräkningen av kapitalunderlaget ska bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Vid beräkning av kapitalunderlaget ska även bortses från tillgångar och skulder som hänför sig till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer samt tillgångar och skulder som hänför sig till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som gruppliv- försäkringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § FRL. Något liknande undantag infördes dock inte för individuella livförsäkringar varför även rena dödsfallförsäkringar beskattas enligt AvPL trots att sådana försäkringar endast är riskförsäkringar och således inte innehåller något sparmoment. 
  
 Bestämmelserna ska även tillämpas på tjänstepensionsverksam- het i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring. Utländska försäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut ska endast beakta de tillgångar och skulder som är hänförliga till den i Sverige bedrivna verksamheten. Tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § FRL anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar. Denna bestämmelse saknar motsvarighet i inkomst- skattelagen. 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal inte ska ses som en sådan tillgång som ska ingå i kapitalunderlag för beräkning av avkastningskatt (RÅ 2003 not. 116). Kravet på att tillgångar ska förvaltas för försäkringstagarnas räkning ansågs förutsätta att till- gångarna i sig kan ge avkastning som kan komma försäkrings- tagarna till godo. 
  
 Även frågan om hur kapitalunderlaget ska beräknas för ett svenskt livförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige och utomlands, genom filial eller gränsöverskridande, har varit 
  
 353 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning (RÅ 2007 not. 173). Tillgångar hänförliga till försäkringar som tecknats utomlands ska ingå i kapitalunderlaget till avkastningsskatt. Av domen framgår också att en sådan tillämpning av lagen som innebär att kapitalunderlaget beräknas på samma sätt oavsett var verksam- heten bedrivs eller försäkringstagaren är bosatt inte kan anses strida mot  
 EU-rätten. 
  
 Kapitalunderlaget används för att beräkna skatteunderlaget. Detta sker genom att kapitalunderlaget avseende pensionsförsäk- ringar multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan och för kapitalförsäkringar med statslåneräntan den 30 november för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Svenska och utländska livförsäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensions- verksamhet kan bli beskattade efter två olika procentsatser, 15 procent respektive 30 procent. För dessa skattskyldiga gäller att avkastningsskatt tas ut med 15 procent på skatteunderlag som avser pensionskapital respektive tjänstepensionskapital som är jämför- bart med pensionsförsäkring och med 30 procent på skatteunderlag som avser annan livförsäkring än pensionsförsäkring och på skatte- underlag som avser tjänstepensionskapital som inte kan jämföras med pensionsförsäkring. 
  
 Inkomstskattelagen 
  
 Enligt 39 kap. 3 § IL ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkoms- ter som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av. Av 39 kap. 4 § IL framgår att bestämmelserna i 3 § dock inte gäller till den delen inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till för- säkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäk- ringar eller vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Sådana försäk- ringar ska i stället beskattas konventionellt enligt samma regler som gäller för skadeförsäkringsföretag. Även inkomster som är hänförliga till den egna rörelsen ska sedan lagändringsförslaget i prop. 1992/93:187 återigen beskattas enligt vanliga bolagsskatte- regler. Enligt uttalanden avser den egna rörelsen inom livförsäk- 
  
 354 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 ringsföretagen förvaltning av det egna kapitalet samt utförande av externa tjänster och förvaltningsuppdrag o.d. (prop. 1992/93:187 s. 170). Det påpekas samtidigt att konventionellt beskattad egen rörelse endast förekommer i fondförsäkringsföretag. Detta ut- talande får emellertid ses mot bakgrund av då gällande försäkrings- rörelselagstiftning. Numera får även traditionella livförsäkrings- företag dela ut vinst. I författningskommentaren till 2 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, anfördes dessutom följande (s. 210 ff.). 
  
 Ändringen i momentet hänger samman med förslaget att livförsäk- ringsföretagen i princip skall beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Den del av livförsäkringsföretagets verksamhet som är hänförlig till förvaltning av kapital för försäk- ringstagarnas räkning kommer dock alltjämt att beskattas enligt SIL. Det är den verksamhet som sådana företag i undantagsfall driver före egen räkning, dvs. den egna rörelsen. För närvarande innebär förslaget att beskattning enligt SIL endast kommer att ske av den egna rörelsen i fondförsäkringsbolag. [– –  
 –] 
  
 Beskattningen för den egna rörelsens resultat är avsedd att följa de regler som gäller för andra företag som inkomstbeskattas enligt SIL. Denna del av verksamheten liknar i hög grad den verksamhet som drivs i många andra företag inom den finansiella sektorn. För dem gäller i princip de vanliga rörelsereglerna vid beräkningen av inkometen. Även för försäkringsföretagens egna rörelser föreslås vanliga bolagsregler gälla, dock med ett par särbestämmelser. Skattskyldighet föreligger inte för intäkter i form av influtna försäkringspremier. Å andra sidan får avdrag inte göras för utbetalade ersättningar o.d. Denna reglering motsvarar vad som för närvarande gäller för livförsäkringsföretagen inom ramen för inkomstbeskattningen. Intäkter i den egna rörelsen blir däremot skattepliktiga. Det kan gälla avkastning på det egna kapitalet samt provisioner och avgifter som tas ut vid utförande av uppdrag åt utomstående. Avdrag får göras för andra kostnader än utbetalda ersättningar i den mån de är hänförliga till den inkomst- skattepliktiga verksamheten. Den intäkts- och kostnadsfördelning som tillämpas för närvarande för att skilja ut den egna rörelsens resultat från resultatet i den verksamhet som bedrivs för försäkringstagarnas räkning torde kunna användas även framdeles. Av momentets sista stycke framgår att en sådan fördelning ska göras på ett skäligt sätt. 
  
 Här bör påpekas att Finansinspektionen i en skrivelse till Finans- departementet (dnr  
 019-16663/92 
  KI) före lagändringen år 1993 påtalat att avkastningsbeskattningen av fondförsäkringbolagen i dess dåvarande lydelse innebar att endast den del av den utdelnings- bara vinsten som härrör från den finansiella verksamheten beskatta- 
  
 355 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 des. Den del av vinsten som härrör från verksamheten i övrigt, till exempel avgiftsuttag från försäkringstagarna, var däremot skattefri. Beskattningen av den utdelningsbara vinsten i dåvarande fondför- säkringsbolag skiljde sig enligt inspektionen i grunden från beskatt- ningen av den utdelningsbara vinsten i skadeförsäkringsbolag. I prop. 1992/93:187 uttalades följande med anledning av skrivelsen från Finansinspektionen (s. 156). 
  
 I sin skrivelse tar inspektionen upp ytterligare en beskattningsfråga som rör fondförsäkringsbolagen. Avkastningen på det kapital som är hänförligt till P- och  
 K-försäkring 
  beskattas enligt lagen om avkast- ningsskatt på pensionsmedel resp. inom den vanliga inkomstbeskatt- ningen för företag. För avkastning på bolagets eget kapital liksom för intäkter som uppkommer vid försäljning av fondandelar och i bolagets administrativa verksamhet saknas emellertid enligt inspektionens uppfattning tillämpliga skatteregler. Detta innebär enligt inspektionen att beskattning inte kommer att ske av den vinst som uppstår i bolagets egen rörelse. Eftersom fondförsäkringsbolag tillåts dela ut vinstmedel skulle detta medföra att utdelning kan ske av obeskattad vinst. 
  
 De av Finansinspektionen påtalade bristerna sägs således ha undan- röjts genom de ändringar i regelverket som föreslagits i proposi- tionen och som fortfarande gäller. Även den av inspektionen på- talade oklarheten i beskattningen av fondförsäkringsföretagens egen rörelse anges få sin lösning (s. 173). Frågan ställs emellertid återigen på sin spets, inte minst mot bakgrund av HFD 2011 ref. 33. I rättsfallet prövades om återbetalda förvaltningsavgifter (så kallade kickbacks) som ett livförsäkringsföretag erhållit från ett fondbolag ska anses hänförliga till tillgångar och skulder som för- valtas för försäkringstagarnas räkning eller om de ska inkomst- beskattas enligt IL. Fondprovisionerna tillfördes inte försäkrings- tagarna utan användes för att täcka driftskostnader i livförsäkrings- verksamheten. Provisionerna blev således i princip tillgängliga för utdelning till aktieägare. HFD ansåg att bolaget inte skulle ta upp inkomsterna i form av fondrabatter till beskattning enligt inkomst- skattelagen. Domstolen anförde: 
  
 Bolagets innehav av fondandelar i investeringsfonder hos olika fond- bolag utgör tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Innehavet av fondandelarna utgör en förutsättning för att fondbolagen ska betala tillbaka en del av förvaltningsavgifterna i form av fond- rabatter. Såväl förvaltningsavgifterna som fondrabatterna utgår i för- hållande till värdet av de förvaltade fondandelarna. Vid angivna för- 
  
 356 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 hållanden får enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bolagets inkomst i form av fondrabatter anses hänföra sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. De aktuella inkomsterna ska således inte beskattas enligt IL. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet härmed. 
  
 Gränsdragningen mellan verksamhet som ska beskattas med in- komstskatt respektive avkastningsskatt har också prövats av Skatte- rättsnämnden i ett inte överklagat förhandsbesked. Prövningen av- såg frågan hur ett vinstutdelande livförsäkringsbolag som bedriver försäkringsverksamhet inom tre huvudgrenar, individuell livförsäk- ring (dödsfallsrisker utan sparande) individuell sjuk- och olycks- fallsförsäkring samt gruppliv- och tjänstegrupplivförsäkring, ska beskattas. Av bolagsordning och försäkringsavtal framgick att för- säkringstagarna inte hade rätt till någon form av återbäring. Försäk- ringarna saknade således inslag av sparande. Bolaget ville få klarlagt om kapitalunderlaget för avkastningsskatt skulle begränsas till tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna efter beaktande av finansiella skulder. Skatterättsnämnden uttalade att vid bestämmandet av kapitalunderlaget för avkastningsskatt ska den delen av verksamheten som motsvarar tillgångar och skulder avseende förvaltningen av individuell livförsäkring medräknas och att kapitalunderlaget för avkastningsskatt utgjordes av tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna avseende teck- nade individuella livförsäkringar efter avdrag för finansiella skulder. Inkomster och utgifter hänförliga till bolagets övriga verksamhet skulle beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen (SRN  
 2007-11-13, 
  
 87-07/D). 
  
 När det gäller ömsesidiga livförsäkringsföretag anges i 3 § elfte stycket AvPL att tillgångar som motsvarar konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § FRL ska anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning och därmed medräknas i kapital- underlaget endast till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersätt- ningsberättigade pga. försäkringar. Denna bestämmelse har tillkom- mit efter förslaget i prop. 1998/99:142 till följd av den tidigare nämnda reformeringen av försäkringsrörelsereglerna (prop. 1998/99:87). Ändringarna i försäkringsrörelselagen berör i vissa delar även försäkringsföretag som inte får dela ut vinst. I prop. 1998/98:87 anses det motiverat att klargöra vilka överskott som ska 
  
 357 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 utgöra rörelsens riskkapital inte bara när det gäller vinstutdelande försäkringsbolag utan också beträffande livförsäkringsföretag som inte delar ut vinst till ägare eller garanter (s. 197). I prop. 1998/99:142 anges beträffande den föreslagna regleringen i avkastningsskatte- lagen att den beaktar att livförsäkringsbolag enligt de nya rörelse- reglerna skall redovisa en konsolideringsfond för överskottmedel enligt dåvarande lydelse i 12 kap. 9 § FRL (s. 38). Endast försäk- ringsföretag som inte får dela ut vinst ska inrätta en konsolide- ringsfond. Bestämmelsen finns numera i de inledningsvis upp- räknade paragraferna för varje associationsform för sig. I prop. 1998/99:87 kommenteras bestämmelsen i fråga (s. 208). 
  
 Fondens primära syfte skall vara att fungera som konsolideringsbuffert i bolaget. Lagen bör dock inte förhindra att medel i konsoliderings- fonden även används för återbäring till försäkringstagarna till den del fonden överstiger vad som behövs för bolagets konsolidering. Lagen bör också ge utrymme för annan användning än för förlusttäckning och återbäring, t.ex. bidrag till för verksamheten nyttig forskning. Konsolideringsfondens användning för olika ändamål bör regleras i bolagsordningen. 
  
 En motsvarande bestämmelse saknas i inkomstskattelagen. Frågan är om lagen behöver kompletteras i detta avseende. 
  
 Om ett försäkringsföretag ska dela upp en intäkts- eller kost- nadspost mellan olika delar av sin verksamhet ska fördelningen göras på skäligt sätt (39 kap. 11 § IL). Bestämmelsen har betydelse vid livförsäkringsföretags fördelning av skattepliktig verksamhet enligt inkomstskattelagen och sådan verksamhet som beskattas enligt reglerna om avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen har i två avgöranden prövat vad som kan anses utgöra en fördelning på skäligt sätt (RÅ 2010 ref. 8 och RÅ 2010 not. 9). 
  
 Gränsdragningsproblematiken 
  
 Rörelsevinsten (överskottet) i ett traditionellt icke vinstutdelande livförsäkringsföretag har tre källor: den finansiella verksamheten (själva förvaltningen av kapitalet), högre dödlighet i kollektivet om det är fråga om livsfallsförsäkringar (den biometriska vinsten) och lägre omkostnader än vad som uppskattats vid premieberäkningen. När det gäller fondförsäkringar (torde även gälla depåförsäkringar) kan vinsten i stort sett uppkomma om andra faktorers utfall än 
  
 358 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 antagande om avkastning blir mer gynnsamma än vad som antagits vid premieberäkningen, lägre driftkostnader eller högre dödlighet i kollektivet vid livsfallsförsäkringar (SOU 2012:64 s. 159) samt vid förvaltningen av bolagets egna kapital. När premierna för en fond- försäkring ska beräknas görs inget antagande om avkastningen på försäkringsföretagets tillgångar, eftersom värdet på försäkringen är detsamma som andelsvärdet av de fonder försäkringstagaren valt. Överskott kan därför endast uppkomma om andra faktorers utfall blir mer gynnsamma, till exempel om driftskostnader blir lägre eller dödligheten i kollektivet högre (om det är fråga om en livsfallsför- säkring) än vad som tidigare antagits. 
  
 I ett historiskt perspektiv beskattades under tiden när vinstutdel- ning till aktieägarna var aktuell hela den utdelningsbara rörelsevinsten i ett försäkringsföretag oavsett vinstkällan. Reglerna ändrades genom förslag i prop. 1950:93 i en miljö där vinstutdelningar i liv- försäkringsföretagen i praktiken inte längre förekom. Den så kallade räntebeskattningen som då infördes i stället för den kon- ventionella beskattningen får ses mot den bakgrunden. I detta sam- manhang påpekades i förarbetena att beskattningen av dödlighets- och omkostnadsvinsten inte var principiellt motiverad, dock endast i den mån vinsten inte delades ut till aktieägarna. Ett upphävande av vinstutdelningsförbudet i försäkringsrörelselagen har numera åter- igen medfört en ordning där hela den utdelningsbara vinsten får delas ut till aktieägarna och riskkapitalet i ett vinstutdelande liv- försäkringsföretag inte längre utgörs av försäkringstagarnas medel utan det är aktieägarna som står den allmänna rörelserisken. 
  
 Den principiella utgångspunkten även med gällande skatteregler för livförsäkringsföretag uppges vara att aktieägarnas kapital ska beskattas konventionellt. Problemet ligger emellertid i avgräns- ningen av aktieägarnas kapital, det vill säga gränsdragningen mellan aktieägarnas och försäkringstagarnas kapital som den nuvarande beskattningsmodellen bygger på. I detta avseende är det, till skill- nad från vad som tidigare gällt, inte den utdelningsbara vinsten som är utgångspunkten för beskattning. I 39 kap. 3 § IL anges nämligen angående livförsäkringar att influtna premier samt inkomster och utgifter som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning inte ska tas upp respektive dras av. Eftersom influtna premier avseende de försäkringar som ska beskattas enligt avkastningsskattelagen är undantagna från beskatt- 
  
 359 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 ning enligt inkomstskattelagen och utgifter som är hänförliga till de influtna premierna inte får dras av torde innebörden vara att i vart fall den del av företagsvinsten som uppkommer i den egentliga försäkringsrörelsen (omkostnadsvinsten och den biometriska vinsten) inte blir föremål för beskattning enligt inkomstskattelagen trots att den i princip är utdelningsbar. Samtidigt är beskattning enligt avkastningsskattelagen avsedd att ersätta inkomstbeskattning av utdelningar, räntor och kapitalvinster på de tillgångar som för- valtas för försäkringstagarnas räkning (den finansiella vinsten). Avkastningsskatten tas dessutom ut från försäkringstagarnas kapital och belastar därmed inte de utdelningsbara medlen i före- taget. Frågan är om en sådan beskattning är principiellt riktig i en miljö där hela överskottet kan bli föremål för utdelning till aktie- ägare och verksamheten i den delen får anses bedriven i syfte att generera vinst åt aktieägarna. 
  
 Som framförts i det föregående påpekade Finansinspektionen före lagändringen år 1993 att avkastningen för pensions- och kapitalförsäkringskapitalet beskattades (avkastningsskatt respek- tive inkomstskatt) men att det saknades tillämpliga skatteregler för avkastning på bolagets eget kapital liksom för intäkter som upp- kommer vid försäljning av fondandelar och i bolagets admini- strativa verksamhet. Detta innebar enligt inspektionen att någon beskattning av bolagets egen rörelse inte aktualiserades varmed ut- delning av obeskattad vinst kunde ske. 
  
 Frågan är i vilken mån denna brist har åtgärdas genom lag- ändringen 1993. I prop. 1992/93:187 uttalas visserligen att den av Finansinspektionen påtalade oklarheten i beskattningen av fond- försäkringsbolagen fått sin lösning i och med lagförslaget i pro- positionen men utformingen av reglerna förhindrar inte att hela eller delar av den utdelningsbara vinsten faktiskt inte blir beskattad konventionellt (HFD 2011 ref. 33). Det berörs för övrigt inte heller i propositionen hur försäljningen och administrationen av försäkringar ska behandlas skattemässigt. Det anges endast att för- valtning av det egna kapitalet och utförande av externa tjänster och förvaltningsuppdrag anses utgöra egen rörelse. Vad som avses med uppdrag åt utomstående förklaras däremot inte. Som exempel på skattepliktiga intäkter räknas upp avkastning på eget kapital, provisioner och avgifter som tas ut vid utförande av uppdrag åt utom- stående. Eftersom det framhålls att sådana uppdrag endast före- 
  
 360 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 kommer i undantagsfall torde inte administrationen av försäkrings- avtalen avses. 
  
 Genom HFD 2011 ref. 33 har Högsta förvaltningsdomstolen indirekt slagit fast att i vart fall fondprovisioner (kickbacks) som ett försäkringsföretag erhåller från fondbolag i vilka försäkrings- kapitalet har placerats inte får anses utgöra sådana provisioner som kan hänföras till uppdrag åt utomstående. Högsta förvaltnings- domstolen fann i stället att fondprovisionerna får anses hänförliga till försäkringstagarnas kapital och avkastningsbeskattas trots att beloppet ”omfördelats” till utdelningsbara medel. Domstolen pekar i domskälen på att innehavet av fondandelarna utgör en förut- sättning för att fondbolagen ska kunna betala tillbaka en del av för- valtningsavgifterna i form av fondrabatter samt att såväl förvalt- ningsavgifterna som fondrabatterna utgår i förhållande till värdet av de förvaltade fondandelarna. Vid angivna förhållanden ska fond- rabatterna anses hänförliga till försäkringstagarnas kapital. 
  
 Rättsfallet innebär att utdelningsbara medel inte går att beskatta enligt inkomstskattelagen. Samtidigt medges inte heller avdrag för kostnader som hänförs till dessa intäkter. Det kan således ifråga- sättas om den metod för gränsdragningen mellan inkomst- respek- tive avkastningsbeskattad del av livförsäkringsverksamheten som båda lagarna har ansetts föreskriva är ändamålsenlig om ändamålet är att den utdelningsbara vinsten ska beskattas konventionellt. 
  
 I sammanhanget kan påpekas att de livförsäkringsprodukter som försäkringsföretagen numera tillhandahåller i allt större ut- sträckning liknar andra sparformer i och med att riskinslaget är minimalt och försäkringstagarna står den finansiella risken. Även av denna anledning kan ifrågasättas om inte livförsäkringsföretagen, i vart fall de vinsutdelande, bör beskattas som andra finansiella före- tag. Även i övrigt behöver gränsdragningen mellan aktieägarnas och försäkringstagarnas kapital klargöras. När det gäller livförsäkrings- företag som bedrivs enligt ömsesidighetsprincipen är det oklart om det över huvud taget kan anses föreligga en ”egen rörelse” i den meningen att verksamheten kan anses bedriven för någon annans räkning än försäkringstagarnas. Osäkerheten blir inte mindre av att det i inkomstskattelagen inte har reglerats hur tillgångar mot- svarade den del av konsolideringsfonden som inte ska medräknas i kapitalunderlaget enligt avkastningsskattelagen ska beskattas. Frågan om egen rörelse i företag som bedrivs enligt ömsesidighets- 
  
 361 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 principen ställs ännu mera på sin spets om den typen av företag har tagit in externt kapital i form av förlagsinsatser, vinstandelslån och kapitalandelslån och delar ut vinst till garanter (ränta på garanti- kapital) respektive de som bidragit med verksamhetskapital (för- säkringstagare eller externa finansiärer) men även i övrigt. 
  
 7.2Överväganden och förslag 
  
 Bedömning: Beskattning av livförsäkringsföretag bör utredas vidare. 
  
 Skadeförsäkringsföretag beskattas för hela vinsten konventionellt. Livförsäkringsföretag verkar däremot skattemässigt i en miljö där olika delar av verksamheten är föremål för inkomst- eller avkast- ningsbeskattning. Inkomstbeskattningen bygger på principen om nettovinstbeskattning (intäkter med avdrag för kostnader), det vill säga utgår från resultaträkningen medan avkastningsbeskattningen är schabloniserad och beräknas utifrån värdet på tillgångar och skulder, det vill säga utgår från balansräkningen. Det är dessa olika beskattningsmetoder som delvis är källan till de problem som reglerna ger upphov till. Därtill kommer problem som kan härledas till reglernas ordalydelse samt i vissa fall oklarheten när det gäller vad som ska anses utgöra egen rörelse i ett försäkringsföretag. 
  
 I ett historiskt perspektiv har det ansetts riktigt att den del av överskott i ett vinstutdelande försäkringsaktiebolag som får delas ut ska bli föremål för dubbelbeskattning. Detta torde även vara avsikten med dagens reglering. Ett överskott i en traditionell liv- försäkringsrörelse kan som tidigare påpekats schematiskt sägas bestå av tre delar, en finansiell vinst, en biometrisk vinst och en omkostnadsvinst. Den finansiella vinsten uppkommer i kapitalför- valtningen medan de övriga beståndsdelarna i företagsvinsten (över- skottet) uppkommer i den egentliga försäkringsrörelsen. Eftersom försäkringsverksamheten i huvudsak finansieras med influtna premier innebär detta att även premierna kan sägas bestå av olika delar och beräknas utifrån antaganden om ränta, omkostnader och en statistiskt uppskattad livslängd. Livförsäkringsföretag beskattas, liksom skadeförsäkringsföretag, konventionellt endast för den delen av verksamheten som avser bland annat sjuk- och olycksfalls- 
  
 362 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 försäkringar och för egen rörelse. Den del av försäkringsrörelsen som avser livförsäkringar, inklusive rena riskförsäkringar, ska där- emot beskattas schablonmässig enligt lagen om avkastningskatt. Hela premien avseende den delen av rörelsen är skattefri och korresponderande kostnader inte avdragsgilla. Problemet ligger i att avgränsa egen rörelse i den delen av verksamheten. Flera frågor av principiell natur uppkommer i sammanhanget. Det kan för övrigt även ifrågasättas om inte dödsförsäkringar utan sparmoment bör beskattas konventionellt. 
  
 Enligt utredningens uppfattning får det anses som principiellt riktigt i en miljö där associations- och näringsrätten medför att hela företagsvinsten i ett livförsäkringsföretag kan bli föremål för utdelning till delägarna att hela vinsten, liksom vinsten i skade- försäkringsföretag, beskattas konventionellt. Detta innebär att även biometriska vinster och omkostnadsvinster som hänför sig till liv- försäkringar meddelade av vinstutdelande livförsäkringsföretag bör underkastas en sådan beskattning. Redan enligt gällande rätt beskattas livförsäkringsföretag konventionellet för vinster som uppkommer i den delen av försäkringsrörelse som avser sjuk- och olycksfallsför- säkringar i livförsäkringsföretag. Eftersom rena dödsfallsförsäk- ringar saknar ett sparmoment bör för övrigt även dessa försäkringar beskattas konventionellt. I sitt ställningstagande har utredningen även beaktat att avkastningsskattelagen är avsedd att ersätta in- komstbeskattningen av utdelningar, räntor och kapitalvinster på värdepapper och fastigheter och därför inte framstår som ett läm- pligt instrument för beskattning av annan verksamhet än själva förvaltningsverksamheten av försäkringar med sparmoment. En kon- ventionell beskattning av hela försäkringsrörelsen får anses förut- sätta att samtliga premier görs skattepliktiga och försäkrings- tekniska avsättningar avdragsgilla. Om pensionskapitalet liksom i dag ska beskattas lindrigare behövs också en modell för fördel- ningen av den skattepliktiga vinsten så att den del av vinsten som avser själva förvaltningen av pensionskapitlet kan urskiljas. 
  
 Utredningen anser att det är särskilt angelägget att säkerställa att i vart fall vinster som i vinstutdelande livförsäkringsföretag upp- kommer i förvaltningen av livförsäkringar som försäkringstagarna står den finansiella risken för kan beskattas konventionellt. Finans- inspektionen bedömer att intäkterna från fondrabatterna årligen uppgår till cirka 5 miljarder kronor. Förvaltningen av den typen av 
  
 363 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 SOU 2015:68 
  
 försäkringskapital liknar till sin karaktär verksamheten i andra finansiella företag och bör därför enligt utredningen i större om- fattning vara föremål för inkomstskatt. Ifrågavarande försäkringar innehåller som regel försumbara försäkringsrisker och premierna är främst avsedda att förvaltas som sparkapital för försäkringstagarnas räkning efter avdrag för kostnaderna. Sambandet mellan premierna och vinsterna samt beskattningskonsekvenserna kan åskådliggöras med ett mycket schematiskt exempel. 
  
 Livaktiebolaget X meddelar endast avkastningsbeskattade liv- försäkringar. Inbetalda premier år 1 uppgår till 100 miljoner och liv- bolagets kostnader till 1 miljon. Premierna placeras i värdepappers- fonder. Fondavgifterna uppgår till 3 miljoner och tas ut från för- säkringstagarnas kapital som därefter uppgår till 97 miljoner. Fond- bolaget återbetalar 1,5 miljoner till livbolaget i form av fondrabatter. Dessa medel tillförs inte försäkringstagarnas konton utan disponeras av livbolaget och utgör riskkapitalet. Försäkringskapitalet ger en avkastning på 3 miljoner som tillfaller  
 försäkrings-tagarna 
  varefter försäkringskapitalet återigen uppgår till 100 miljoner. År 1 upp- kommer därmed en utdelningsbar vinst i livbolaget om 0,5 miljoner (fondrabatter 1,5 miljoner – livbolagets egna kostnader). Denna vinst beskattas inte konventionellt. Däremot beskattas försäkrings- tagarna kapital på 100 miljoner schablonmässigt. Kapitalunderlaget vid ingången av år 2 uppgår till 100 miljoner. Detta innebär att även avkastningen på 3 miljoner som tillförts försäkringstagarnas konton beskattas schablonmässigt men inte fondrabatterna efter- som dessa inte har medräknats i kapitalunderlaget. Rabatterna beskattas inte heller konventionellt (HFD 2011 ref. 33) samtidigt som avdrag inte medges för bolagets egna kostnader. 
  
 Enligt utredningen är de ovan beskrivna beskattningskonse- kvenserna inte rimliga och dessutom knappast i linje med motiven bakom reglerna. De tidigare återgivna förarbetsuttalandena till dagens reglering talar snarast för att asvikten har varit att den del av verksamheten som bedrivs för aktieägarnas räkning ska bli föremål för en konventionell beskattning. Frågan är emellertid hur uttalan- den om egen rörelse i fondförsäkringsaktiebolag förhåller sig till uttalanden om egen rörelse i tidigare lagstiftningsärenden, där även administrationen och ackvisitionen av försäkringsavtalen ansågs hänförliga till den egna rörelsen och inte till förvaltningen av för- säkringstagarnas kapital. Mot bakgrund av HFD 2011 ref. 33 är 
  
 364 
  
 SOU 2015:68 
  
 Beskattning av livförsäkringsföretag 
  
 utredningens uppfattning att den egna rörelsen i nuvarande lagtext har avgränsats för snävt, i vart fall när det gäller försäkringspro- dukter för vilka försäkringstagarna står den finansiella risken. Det framstår inte som rimligt att exempelvis fondrabatter eller annan avkastning (exempelvis vid en så kallad avkastningsdelning) som uppkommer vid förvaltningen av försäkringstagarnas kapital i fond- försäkringar eller depåförsäkringar och som inte tillförs försäk- ringstagarnas konton utan tillfaller aktieägarna ska undantas från en konventionell beskattning. Fondrabatterna eller den del av avkast- ningen på försäkringskapitalet som enligt försäkringsavtalet om- fördelas till aktieägarna ingår för övrigt inte heller i kapitalunder- laget för avkastningskatt varigenom ränta på ränta effekten uteblir vid uttag av avkastningsskatt. Avkastningskatten blir således lägre jämfört med om hela rabatten eller avkastningen tillfallit försäk- ringstagarna. Därutöver bör poängteras att avkastningsskatten rent faktiskt tas ur försäkringstagarnas kapital och inte till någon del är en kostnad för aktieägarna. 
  
 Det är formuleringen i 39 kap. 3 § IL inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning som förefaller ha medfört att inkomster som har sitt ursprung eller på annat sätt är kopplade till det för försäkringstagarnas räkning förvaltade kapitalet inte kan anses hänförliga till aktieägare trots att medlen rent faktiskt tillförs dem. Lagtexten avseende gränsdrag- ningen mellan avkastningsskatt och inkomstskatt infördes emeller- tid under en tid då livförsäkringsmarknaden såg annorlunda ut och framstår mot bakgrund av det anförda som förlegad. 
  
 Sammanfattningsvis är utredningens bedömning att beskatt- ningen av livförsäkringsföretag bör ses över inom ramen för ett nytt utredningsuppdrag. Under arbetet med att kartlägga pro- blemen kring livbolagens beskattning har det, enligt utredningen, framkommit att förhållandena är mer komplexa än vad vi från början förutsett. Den tid som skulle behövas för att fullt ut efter- komma direktiven i denna del saknas. Utredningen har därför valt att redovisa sina överväganden utan att lämna några förslag och att samtidigt, vilket redovisats ovan, föreslå en ny utredning. 
  
 365 
  
 8 Finansiering och konsekvenser 
  
 I detta avsnitt beskrivs hur förslagen ska finansieras och vilka konsekvenser förslagen kan antas orsaka. 
  
 8.1Offentligfinansiella konsekvenser 
  
 Ett antal av utredningens förslag ger upphov till offentligfinansiella konsekvenser. De förändringar i avdragsrätt för pensionskostnader som föreslås innebär på kort sikt minskade intäkter för staten i form av lägre inkomstskatt från beskattning av företags vinster. Effekten påverkas på längre sikt emellertid också av att de avdrag för pensionskostnader som görs i dag i vissa fall leder till en högre beskattning i framtiden. De kort- och långsiktiga konsekvenserna av förändrade avdragsutrymmen kan därför antas vara något olika. Förändrade regler vid tryggande av pensionsutfästelser kan också för vissa arbetsgivare leda till ett förändrat beteende vad gäller att utfästa pension. Även detta kan få konsekvenser för skatteintäk- terna, både genom förändrade avdrag hos arbetsgivaren och in- komstbeskattning av arbetstagaren. 
  
 De av utredningens förslag som ger tydligast effekter på avdrags- utrymmet för företags pensionskostnader är de som direkt berör huvud- eller kompletteringsregeln. Sett till det totala tjänste- pensionssystemet är dessa förändringar relativt små eftersom de allra flesta arbetstagarna i Sverige omfattas av tjänstepension genom kollektivavtal och pensionskostnaderna i dessa nästan alltid ryms inom avdragsutrymmet redan i dag. I enskilda fall kan emellertid förändringar i avdragsrätten ske. 
  
 Förutom ovanstående redovisas också utredningens syn på konse- kvenserna av förslagen om förändrad avdragsrätt vid byte av trygg- andeform, de utökade möjligheterna till tryggande i egen regi enligt 
  
 367 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 tryggandelagen samt regeln om näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige. Övriga förslag som lämnats av utredningen bedöms endast ge marginella effekter på de offentliga finanserna. 
  
 8.1.1Tillämpning av kompletteringsregeln vid löpande tryggande 
  
 Kort om huvud- och kompletteringsreglerna 
  
 Enligt nuvarande huvudregel får företag avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser med upp till 35 procent av arbets- tagarens lön, med en ytterligare begräsning till 10 prisbasbelopp. Detta innebär att för arbetstagare med en lön upp till ungefär 28,57 prisbasbelopp utgör 35 procent av lönen avdragstaket. För arbets- tagare med högre lön än så är taket 10 prisbasbelopp. 
  
 Kompletteringsregeln anger i stället att tryggandekostnaderna är avdragsgilla upp till en nivå som bestäms som kostnaden av en viss pensionsförmån för den anställda. Förmånen är olika stor i olika löneintervall och baseras på lön upp till 30 prisbasbelopp. Den maximala avdragsrätten enligt kompletteringsregeln för en person med en lön över 30 prisbasbelopp utgörs alltså av kostnaden för en pensionsförsäkring som ger de i kompletteringsregeln utsatta för- månsnivåerna, beräknat på en lön på 30 prisbasbelopp. I dagsläget kan kompletteringsregeln emellertid inte användas till löpande tryggande av pensionsutfästelser, utan endast användas till att trygga upp tidigare utfäst men hittills bristfälligt tryggad pension. Enligt utredningens förslag ska kompletteringsregeln nu få tilläm- pas även på löpande kostnader, det vill säga när arbetsgivare tryggar pension i takt med att den tjänas in (vilket är det vanligaste sättet att trygga pension). 
  
 ITP  
 2-planen 
  
 Att arbetsgivare får använda kompletteringsregeln vid löpande tryggande av pensionsutfästelser utökar taket för avdragsrätten för vissa arbetstagare, nämligen för dem för vilka kostnaden för en pensionsförsäkring i enlighet med kompletteringsregelns nivåer överstiger huvudregelns begränsningar. För att göra en analys av 
  
 368 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 hur en enskild arbetstagares avdragsutrymme, och därmed i för- längningen de offentliga finanserna, påverkas i praktiken krävs där- för att hänsyn tas till lön, de faktiska tryggandekostnaderna, huru- vida arbetstagaren omfattas av för arbetsgivaren tvingande trygg- anderegler och pensionsnivåer genom till exempel kollektivavtal eller inte, om tryggandet sker genom försäkring eller i egen regi, m.m. På grund av komplexititen i regelverket och de många olika typer av pensionsavtal som finns ska de beräkningar som följer ses som relativt grova uppskattningar. 
  
 Nivåerna i de kollektivavtalade pensionsutfästelserna är i all- mänhet sådana att huvudregeln räcker till. Detta stämmer särskilt för avgiftsbaserade utfästelser, där pensionskostnaden ges som en direkt funktion av lönen. För vissa arbetstagare med förmånsbestämd pension räcker dock huvudregeln inte till, även om pensions- utfästelsen ryms inom kompletteringsregelns begränsningar. Dels kan arbetstagare med förmånsbestämd pension ha pensionskostna- der som överstiger 35 procent av lönen (men understiger 10 pris- basbelopp), eftersom kostnaden beror på en mängd olika faktorer som kan förändras över tid, dels kan pensionskostnaderna för arbetstagare överstiga 10 prisbasbelopp oavsett om det rör sig om en förmåns- eller avgiftsbaserad utfästelse. 
  
 När det gäller förmånsbaserade utfästelser är ITP 2 det viktigaste kollektivavtalet. Förmånsnivåerna i planen uppgår till 10 procent av lönen upp till 7,5 inkomstbasbelopp, 65 procent mellan 7,5 och 20 inkomstbasbelopp och 32,5 procent mellan 20 och 30 inkomstbas- belopp. Tryggandekostnaden av en sådan utfästelse till en arbets- tagare varierar över tid, och beror på bland annat kapitalavkastning, ränteprognoser och löneutveckling. Kostnaden kan därför i vissa fall komma att överstiga 35 procent av lönen. Utöver den förmåns- baserade delen omfattas arbetstagarna inom ITP 2 också av ITPK, en avgiftsbaserad utfästelse om 2 procent av lönen. Dessutom finns kostnader för sjukpension, premiebefrielse och efterlevandeskydd. Dessa kostnader är inräknade i det nedanstående. Enligt livförsäk- ringsbolaget Alecta, som förvaltar de försäkringstryggade utfästel- serna inom ITP 2, finns i dagsläget 865 arbetstagare inom ITP 2 med en lön under 28,57 prisbasbelopp men med pensionskostnader som överstiger 35 procent av denna och för vilka tryggandet sker genom pensionsförsäkring. För dessa individer, vars pensions- kostnader man i dagsläget inte kan få fullt avdrag för, kommer med 
  
 369 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 de föreslagna reglerna avdrag kunna göras enligt kompletterings- regeln. Som avtalet är utformat torde därmed hela pensionskostna- den komma att rymmas inom avdragsutrymmet1. Alecta beräknar att dessa individer har pensionskostnader som överstiger 35 procent av lönen med cirka 24 miljoner kronor årligen. Dessa kostnader kommer arbetsgivarna nu alltså kunna få avdrag för. Vad gäller arbetstagare inom ITP 2 vars pension tryggas i egen regi (sådana utfästelser ska kreditförsäkras) omfattas enligt PRI Pensionsgaranti 217 personer, med en motsvarande avdragsökning om 19,5 miljoner kronor. 
  
 Utöver ovanstående arbetstagare finns också de med lön över 28,57 prisbasbelopp, vars avdrag för pensionskostnader i dag är begränsade till 10 prisbasbelopp enligt huvudregeln. I och med den föreslagna möjligheten att tillämpa kompletteringsregeln även för löpande tryggande kommer denna begränsning att i allmänhet i stället kunna utgöras av kostnaden för en förmånsbaserad pensions- försäkring enligt kompletteringsregelns nivåer beräknad på en lön om 30 prisbasbelopp2. Eftersom det inte är görbart att beräkna kostnaden för en sådan hypotetisk försäkring för varje individ antar utredningen att den är ungefär lika stor som den faktiska kostna- den för pensionsutfästelserna i ITP 2 (inklusive ITPK), dock begränsat till den pension som grundar sig på lön upp till 30 pris- basbelopp. Denna uppskattning bygger på att de kollektivavtalade förmånsnivåerna på ett ungefär överensstämmer med komplette- ringsregelns, och att den maximala pensionsgrundande lönen i den senare är just 30 prisbasbelopp. Inom ITP 2 finns i dagsläget 1 408 arbetstagare vars lön överstiger 28,57 prisbasbelopp, vars trygg- andekostnad är större än 10 prisbasbelopp och för vilka tryggandet sker genom pensionsförsäkring. Enligt Brown överskrider dessa 
  
 1 Bakgrunden till denna uppskattning av utrymmet illustrerar svårigheterna i att bestämma förändringen i avdragsrätt. Förmånsnivåerna inom ITP 2 ligger i allmänhet under de som är specificerade i kompletteringsregeln. Undantaget är för lön mellan 20 prisbasbelopp och 20 inkomstbasbelopp (det vill säga 890  
 000–1 
  162 000 kr), där kompletteringsregeln tillåter förmåner om 40 procent och ITP 2 utfäster pension om 65 procent av lönen. Till den utfästa pensionsförmånen kommer dock även kostnaden för ITPK, som är avgiftsbestämd till 2 procent av lönen. Utredningen gör uppskattningen att pensionskostnaderna ryms inom kompletteringsregeln, det vill säga är lägre än vad en pensionsförsäkring enligt komplette- ringsregelns nivåer skulle kosta. Vad en sådan försäkring skulle kosta i realiteten varierar både över tid och från individ till individ, och kan därför inte beräknas inom ramen för denna utredning. 
  
 2 Eller naturligtvis på faktisk lön för dem som tjänar mellan 28,57 och 30 prisbasbelopp. 
  
 370 
  
 SOU 2015:68 Finansiering och konsekvenser 
  
 personers pensionskostnader för pension beräknat på lön upp till 30 prisbasbelopp avdragsgränsen på 10 prisbasbelopp med samman- lagt drygt 30 miljoner kronor. Detta är alltså kostnader företagen i och med utredningens förslag nu kommer kunna få avdrag för. 
  
 Motsvarande siffra för tryggande i egen regi är svårare att ta fram, inte minst eftersom det i dessa fall inte finns någon försäk- ring att utgå från vid kompletteringsregelns kostnadsbedömning. PRI Pensionsgaranti rapporterar dock att det finns 113 personer inom ITP 2 med lön över 28,57 prisbasbelopp, pensionskostnader över 10 prisbasbelopp och för vilka pensionsutfästelserna är tryggade i egen regi. Totalt överstiger dessa personers tryggandekost- nader huvudregelns 10 prisbasbelopp per person med 19,8 miljoner kronor. En stor del av denna kostnad ryms dock troligen inte heller inom kompletteringsregelns gränser, eftersom den rapporterade pensionskostnaden kan grunda sig på lön ända upp till 30 inkomst- basbelopp. Om man utgår från de 1 408 arbetstagare vars pension tryggades genom pensionsförsäkring ovan har dessa enligt Brown 
  
 totala kostnader över 10 prisbasbelopp 
  
 per 
  
 person 
  
 om 
  
 cirka 
  
 134 miljoner kronor, varav utredningen 
  
 alltså 
  
 bedömt 
  
 att 
  
 cirka 
  
 30 miljoner kronor ger nytt avdragsutrymme. Om vi antar att samma förhållande mellan avdragsutrymme och totalkostnad gäller inom tryggandet i egen regi, skulle tillämpningen av kompletteringsregeln ge upphov till ett nytt avdragsutrymme om drygt 4 miljoner kronor vid löpande tryggande i egen regi inom ITP 2. 
  
 Avdragen inom ITP 2 beräknas alltså öka med omkring 54 miljoner kronor för de försäkringstryggade utfästelserna och ytterligare cirka 24 miljoner kronor för utfästelser tryggade i egen regi – totalt ungefär 78 miljoner kronor. 
  
 Övriga förmånsbaserade pensionsplaner 
  
 De flesta andra kollektivavtalade pensionsplanerna är i dag avgifts- baserade, med nivåer liknande dem i ITP 1. Förutom ITP 2 är övriga förmånsbaserade pensionsplaner främst BTP 2 (bankernas tjänste- pension), FTP 2 (försäkringsbranschens tjänstepension) samt de som gäller vissa arbetstagare inom  
 KAP-KL 
  och PA 03. Vad gäller de två senare omfattar dessa i allt väsentligt  
 kommunal-, 
  landstings- och statsanställda. Eftersom ingen av dessa arbetsgivare är skatt- 
  
 371 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 skyldig till inkomstskatt får förändrade avdragsregler inga särskilda offentligfinansiella effekter inom dessa områden. Vad gäller de två föregående avtalen, BTP och FTP, är dessa relativt små avtals- områden. Totalt omfattas cirka 39 tusen personer av FTP 2 eller BTP 2 i sina nuvarande anställningar. 
  
 Förmånsbaserade pensionsutfästelser som inte är kollektiv- avtalade kan tryggas antingen genom försäkring eller i egen regi. I den utsträckning detta sker i egen regi är det mycket svårt att avgöra hur stora kostnaderna är. Eftersom det troligen går att tillämpa kompletteringsregeln för dessa redan i dag om utfästelsen tillåter att tryggandet temporärt eftersätts för att sedan tryggas ikapp bortser utredningen från dessa utfästelser i detta samman- hang. Vid försäkringstryggande finns det åtminstone två försäk- ringar som är speglingar av ITP 2: SPP:s Frivillig ITP och Skandias Skandiaplan 2. Därutöver finns SPP:s Frivillig FTP 2. Dessa har minskat i betydelse över tid, och Frivillig ITP nytecknas inte längre. Totalt omfattas cirka sju tusen personer i sin nuvarande anställning av någon av dessa försäkringar. 
  
 Övriga förmånsbaserade pensionsplaner som påverkas av regel- förändringen omfattar med andra ord cirka 46 tusen arbetstagare, vilket kan jämföras med drygt 397 tusen arbetstagare med försäk- ringstryggande inom ITP 2. Om det antagandet görs att arbets- tagarna i övriga pensionsplaner har liknande löner och kostnads- strukturer som försäkringstryggandet inom ITP 2 borde avdrags- utrymmet för dessa personer öka med drygt 6 miljoner kronor (drygt 11 procent av den totala ökningen inom försäkringstryggad ITP 2 ovan). 
  
 Avgiftsbaserade pensionsplaner 
  
 När det gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser kan följande anföras. Båda de stora avgiftsbaserade pensionsplanerna för privat- anställda, ITP 1 och Avtalspension  
 SAF-LO, 
  anger att avgiften till pension för arbetstagare ska vara 4,5 procent på lön upp till 7,5 inkomstbasbelopp och 30 procent av lönen över det. Dessa kost- nader överstiger med andra ord aldrig huvudregelns 35 procent av arbetstagarens lön. Däremot kan de totala kostnaderna överstiga avdragstaket om 10 prisbasbelopp. Detta inträffar när lönen når 
  
 372 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 drygt 42 prisbasbelopp, eller drygt 1,8 miljoner kronor om året. Det är få individer som har en pensionsmedförande lön över sådana nivåer. Även i de fall då pensionskostnaderna överstiger det maxi- mala taket på 10 prisbasbelopp, i vissa fall till och med ganska mycket, kommer avdragsutrymmet ändå inte genomgå några dramatiska förändringar eftersom kompletteringsregeln endast tar hänsyn till lönenivåer upp till 30 prisbasbelopp. De antaganden som skulle krävas för att bestämma de enskilda individernas nya avdragsutrymme (vilket alltså skulle innebära att uppskatta kost- naden för en hypotetisk förmånsbaserad försäkring) är behäftade med stor osäkerhet. Med tanke på detta väljer utredningen därför att bortse från dessa ur avdragshänseende förmodligen mindre väsentliga utfästelserna i detta sammanhang. Övriga kollektiv- avtalade avgiftsbaserade pensionsplaner har liknande nivåer på pensionsavgifterna och bortses därmed ifrån av samma skäl. 
  
 Vad gäller icke kollektivavtalade avgiftsbaserade pensionsplaner är det troligt att även dessa ryms inom rådande huvudregel. I stor utsträckning kan det också antas att sådana utfästelser anpassas efter avdragsreglerna så att kostnader som inte är avdragsgilla undviks. Detta torde gälla särskilt vid försäkringslösningar, där en utebliven avdragsrätt ger kostnader som aldrig får dras av. Vid tryggande i egen regi är det möjligt att det finns utfästelser med kostnader som i dag inte fullt ut ger avdragsrätt, eller att en utökad avdragsrätt orsakar en beteendeförändring som påverkar storleken på de utfästelser som görs. Utredningen bortser dock från dessa av två skäl: dels är det en alltför stor uppgift att kartlägga icke kollektivavtalade utfästelser tryggade i egen regi, dels är det tveksamt om en utökad avdragsrätt för sådana utfästelser ger några offentligfinansiella effekter på lång sikt (se avsnittet om lång sikt nedan). 
  
 Total inverkan på avdragen på kort sikt 
  
 Möjligheten att tillämpa kompletteringsregeln vid löpande trygg- ande har som beskrivits ovan främst bedömts påverka de offentliga inkomsterna genom utökade avdrag inom förmånsbaserade pensionsplaner. Totalt bedöms avdragen öka med 85 miljoner kronor, varav 55 miljoner kronor inom försäkringstryggande i 
  
 373 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 ITP  
 2-avtalet, 
  24 miljoner kronor inom ITP 2 som tryggas i egen regi, samt 6 miljoner kronor inom övriga förmånsbaserade pensions- planer. Dessa ökade avdrag leder till lägre inkomstbeskattning av företagen, vilket minskar statens inkomster. Beräkningar av denna inkomstminskning utförs gemensamt för de olika förslagen nedan. 
  
 8.1.2Huvud- och kompletteringsreglernas koppling till inkomstbasbeloppet 
  
 Utredningen förselår också att både huvud- och kompletterings- reglerna knyts till inkomstbasbeloppet i stället för prisbasbeloppet (men med initialt oförändrade nivåer). Nedan presenteras de offentligfinansiella konsekvenserna av förändringarna av de två reglerna separat. 
  
 Huvudregelns koppling till inkomstbasbeloppet 
  
 I och med att den övre gränsen för huvudregeln knyts till inkomst- basbeloppet i stället för prisbasbeloppet uppstår på kort sikt ett inkomstbortfall för staten. Grunden för avdraget i huvudregeln är att det inte får överstiga 35 procent av lönen. Den övre gränsen för detta, vilken är satt till 10 prisbasbelopp, föreslås nu bli ändrad till 7,66 inkomstbasbelopp. År 2015 är de två basbeloppsavgräns- ningarna därmed lika stora, men de kan därefter förväntas ha olika utveckling över tid. En prognos för dessa två varianter i reala termer återfinns i tabell 8.1 nedan. 
  
 Som framgår av tabell 8.1 ökar det maximala avdragsutrymmet för pensionskostnaderna för en arbetstagare med 6,35 procent år 2017, jämfört med om kopplingen till prisbasbeloppet funnits kvar. År 2019 har denna skillnad stigit till 12,52 procent. I reda pengar motsvarar detta en ökning av avdragstaket med 28 261 kronor för år 2017 respektive 55 721 kronor för år 2019. För att över huvud taget påverkas av ökningen krävs dock att två kvantitativa villkor är uppfyllda: för det första måste lönen överstiga 1 271 429 kronor och för det andra måste de faktiska tryggandekostnaderna överstiga 445 000 kronor. 
  
 374 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 Not: Prisbasbeloppet blir automatiskt detsamma uttryckt i fasta priser. Inkomstbasbeloppet är korrige - rat med prognosen för prisbasbeloppet (prognoser för både inkomst- och prisbasbelopp är hämtade ur 2015 års ekonomiska vårproposition, prop. 2014/15:100, s. 122). För att nå upp till ett avdragstak om 10 prisbasbelopp enligt huvudregeln krävs en lön om 1 271 429 kr. För att nå upp till det nya avdrags- taket om 7,66 inkomstbasbelopp krävs en lön enligt kolumn 6 i tabellen. Når man upp till denna lön och har pensionskostnader som överstiger 7,66 inkomstbasbelopp kommer avdragsutrymmet att öka på det sätt som beskrivs i kolumnerna 4 och 5. PBB = prisbasbelopp, IBB=inkomstbasbelopp. 
  
 Effekterna av regelförändringen för de offentliga finanserna beror på antalet personer som uppfyller de två ovan nämnda villkoren, samt hur stort dessa arbetstagares nya avdragsutrymme är. Här bör dock noteras att de som omfattas av förmånsbaserade utfästelser och som slagit i huvudregelns avdragstak redan har beräknats få sitt avdragsutrymme utökat till de faktiska pensionskostnaderna via tillämpning av kompletteringsregeln ovan. För att inte dubbelräkna dessa tas de inte upp här. 
  
 Inom den avgiftsbaserade ITP  
 1-planen 
  har omkring 291 tusen arbetstagare sin pension i pensionsförsäkringar. Alecta har viss information om samtliga – även de som har sin försäkring hos en annan förvaltare. Av de 291 tusen arbetstagarna har 292 personer pensionskostnader som överstiger 10 prisbasbelopp. Om pensions- kostnaderna för samtliga dessa överstiger 10 prisbasbelopp så mycket att de slår i avdragstaket även  
 2017–2019, 
  och de därmed kommer medges maximalt avdrag, kommer avdragsrätten för arbetsgivarna öka med totalt cirka 8,3 miljoner kronor år 2017, 12,9 miljoner kronor år 2018 och 16,3 miljoner kronor år 2019. 
  
 Förutom ITP 1 finns andra avgiftsbaserade pensionsutfästelser som påverkas av regelförändringen. Inte minst kan det finnas många sådana utanför de stora kollektivavtalen. För att kunna göra en uppskattning av hur förändringen i huvudregelns avdagstak påverkar dessa gör utredningen ett antal antaganden. För det första behöver ett antagande göras för att uppskatta hur många individer 
  
 375 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 som omfattas av sådana utfästelser. Enligt Pensionsmyndigheten har cirka 90 procent av de anställda i Sverige tjänstepension genom sin arbetsgivare. Det totala antalet sysselsatta i Sverige är enligt Statistiska centralbyrån cirka 4 767 000 personer. Om man från 90 procent av detta tal drar antalet anställda som omfattas av ITP 1 (ungefär 291 tusen personer), de som tidigare konstaterats har en förmånsbaserad pensionsförsäkring (omkring 582 tusen personer) samt de som omfattas av pensionsavtalen  
 KAP-KL 
  och PA 03 (eftersom arbetsgivarna där inte betalar inkomstskatt och därför inte påverkas av den förändrade avdragsrätten, avtalen omfattar cirka 1 450 000 personer) återstår drygt 1 970 000 personer (varav cirka 1,2 miljoner inom Avtalspension  
 SAF-LO). 
  Ett antagande om dessa personers pensionskostnader behöver göras. 
  
 Enligt Bates –  
 SAF-LO-avtalets 
  valcentral – finns det sannolikt knappast någon arbetstagare inom avtalsområdet med pensions- kostnader över 10 prisbasbelopp. År 2012 hade mindre en fyra procent en lön över 7,5 inkomstbasbelopp, och i genomsnitt hade dessa en lön på ungefär 8,5 inkomstbasbelopp – att jämföra med de 42 prisbasbelopp som krävs för att slå i avdragstaket. Eftersom utredningen vet mycket lite om de kostnaderna för icke kollektiv- avtalade pensionsutfästelser, och eftersom kostnaderna för för- slagen inte ska underskattas, antas ändå att kostnadsstrukturen för samtliga dessa övriga utfästelser – inklusive  
 SAF-LO-avtalet 
  – totalt sett ungefär speglar den som finns inom ITP 1. Med andra ord antar utredningen att den genomsnittliga effekten inom ITP 1 på ett ungefär överensstämmer med den genomsnittliga effekten för dessa övriga utfästelser som ännu inte medräknats. 
  
 Under förutsättning att dessa antaganden är korrekta skulle avdragsutrymmet för övriga pensionsutfästelser öka med omkring 6,8 gånger så mycket som det gör inom ITP 1 (1 980 000 delat på 291 000). Det totala utökade avdragsutrymmet för de avgifts- baserade utfästelserna (inklusive ITP 1) skulle därmed uppgå till cirka 64 miljoner kronor år 2017, 100 miljoner kronor år 2018 och 126 miljoner kronor år 2019. Dessa värden är på grund av de antaganden som behövt göras mycket grova uppskattningar, men ger åtminstone en bild av storleksordningen på effekterna. 
  
 376 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 Kompletteringsregelns koppling till inkomstbasbeloppet 
  
 Till skillnad från huvudregeln anger kompletteringsregeln endast en implicit gräns för hur stora pensionskostnader som får dras av genom en koppling till olika förmånsnivåer för pensionen. Löne- intervallen dessa förmånsnivåer är kopplade till är i dag bestämda som ett antal prisbasbelopp. Avdrag för ålderspension medges där för pensionskostnader för att trygga en förmån om 20 procent av lönen upp till 7,5 prisbasbelopp, 70 procent mellan 7,5 och 20 pris- basbelopp och 40 procent mellan 20 och 30 prisbasbelopp. Lön över 30 prisbasbelopp ger inget extra avdragsutrymme. 
  
 Utredningens förslag att knyta dessa intervall till det antal in- komstbasbelopp som år 2015 motsvarar samma beloppsgränser som med kopplingen till prisbasbeloppet innebär att komplette- ringsregelns totala avdragsutrymme kommer att öka på ett liknande sätt som i fallet med huvudregeln. Till skillnad från huvudregelns avdragsbegränsningar förändras emellertid kompletteringsregelns avdragsutrymme även för andra arbetstagare än de med mycket höga inkomster. Tabell 8.2 visar översiktligt hur stor förmån som får ligga till grund för tryggande med avdragsrätt utifrån de gamla och nya basbeloppsintervallen i regeln. 
  
 För inkomster under 7,5 prisbasbelopp är avdragsrätten enligt kompletteringsregeln oförändrad, eftersom en förmån upp till 20 procent av lönen både före och efter utredningens förslag är avdragsgill. Redan år 2016 skulle emellertid den nya brytpunkten vid 5,74 inkomstbasbelopp vara 9 700 kronor högre än den tidigare brytpunkten vid 7,5 prisbasbelopp. Det innebär att avdrag tidigare kunde medges för en förmån om 70 procent av de 9 700 kronor som överstiger den gamla brytpunkten, medan avdrag enligt den nya regeln endast skulle medges för en förmån om 20 procent (ändringen föreslås dock inte träda i kraft förrän år 2017). Detta är en relativ kraftig minskning av avdragsutrymmet i intervallet, som dock är litet i förhållande till hela lönen. I högre löneintervall ökar i stället avdragsrätten i enlighet med tabellen. 
  
 377 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 Not: Alla belopp är angivna i 2015 års priser. Intervallen där den avdragsgrundande pensionsförmånen förändras blir större när inkomst- och prisbasbeloppen divergerar över tid. Prognoserna för 2016  
 –2019 
  bygger på samma antaganden som i tabell 8.1 ovan. PBB = prisbasbelopp, IBB=inkomstbasbelopp. * Avsikten med nivåerna uttryckta i pris- och inkomstbasbelopp är att de ska överensstämma för år 2015, men intervallen är något litet avrundade för detta år. Exempelvis är 5,74 inkomstbasbelopp 256 kronor mindre än 7,5 prisbasbelopp år 2015. 
  
 Hur taket för avdragsutrymmet för pensionskostnaderna för en artbetstagare påverkas av förändringarna av kompletteringsregelns intervall är med andra ord helt avhängigt arbetstagarens lön. Ett annat sätt att åskådliggöra detta är att se till hur stor den maximala avdragsgilla genomsnittliga förmånen är för en arbetstagare som får pension enligt kompletteringsregelns maxnivåer. Detta visas i tabell 8.3. 
  
 Upp till en årslön på 7,5 prisbasbelopp kan en pensionskostnad för att trygga en förmånsnivå om 20 procent av lönen dras av under samtliga år enligt utredningens prognos. Om lönen är större än så kommer emellertid avdragsnivån att minska inom nästa intervall, eftersom brytpunkten till den högre förmånsnivån om 70 procent flyttas upp. Enligt utredningens prognoser kommer den maximala genomsnittliga förmånsnivån som kan tryggas med avdragsrätt att minska i intervallet ända upp till ungefär 20 prisbasbelopp (det varierar något från år till år), och endast därefter leder utredningens förslag till ett utökat avdragsutrymme. Skillnaderna i faktiskt avdragsutrymme är dock relativt små, utom vid den lägsta bryt- 
  
 378 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 punkten  
 (7–8 
  prisbasbelopp) och vid det maximala avdragstaket  
 (30–31 
  prisbasbelopp). Vid en årslön på åtta prisbasbelopp minskar avdragsutrymmet med drygt tolv procent redan år 2017 jämfört med år 20153. I löneintervallet mellan 21 och 30 prisbasbelopp ökar i stället avdragsutrymmet, men det rör sig i dessa fall endast om någon procents förändring. Det är med andra ord främst de med en lön som överstiger 30 prisbasbelopp som får något substantiellt ökat avdragstak i kompletteringsregeln. 
  
 Not. Prognoserna för pris- och inkomstbasbeloppen  
 2016–2019 
  bygger på samma antaganden som i tabell 8.1 ovan. PBB = prisbasbelopp. 
  
 Som tidigare konstaterats är det relativt få arbetstagare med avgiftsbaserade utfästelser som slår i avdragstaket i huvudregeln (inom ITP 1 de med lön över 42 prisbasbelopp). För dem som gör det är det också mycket troligt att kompletteringsregelns avdrags- 
  
 3 Notera att de procentsatser som återfinns i tabellen refererar till pensionsförmånen. En minskad avdragsgill förmånsnivå med 2,9 procentenheter från 23,1 till 20,2 procent av lönen innebär alltså att pensionsförmånen, och därmed rimligen också kostnaden för denna, minskar med (23,1 − 20,2)⁄23,1 ≈ 0,126 procent. 
  
 379 
  
 Finansiering och konsekvenser SOU 2015:68 
  
 tak är lägre än huvudregelns. Vidare kan konstateras att utfästel- serna i de kollektivavtalade avgiftsbaserade pensionsplanerna ligger på en sådan nivå att huvudregeln redan i dag räcker till för trygg- ande vid vanliga lönenivåer. Utredningen bortser därför från de avgiftsbaserade pensionsplanerna i det följande. 
  
 Förändringen av det maximala avdragstaket inom komplette- ringsregeln påverkar alltså de med en förmånsbaserad pensions- lösning. Vid den lägre brytgränsen runt 7,5 prisbasbelopp är för- månsnivåerna i allmänhet sådana att huvudregeln räcker till. Det är därför främst de med lön över 28,57 prisbasbelopp och vars pensions- kostnader överstiger 10 prisbasbelopp för vilka avdragsutrymmet påverkas i någon större utsträckning. Inom ITP 2 rör det sig enligt Brown om 1 408 personer med försäkringstryggade utfästelser och enligt PRI pensionsgaranti om ytterligare 113 personer med trygg- ande i egen regi. Enligt tidigare utförda beräkningar (se avsnitt 8.1.1) kommer utredningens förslag att dessa individers arbets- givare nu ska kunna använda kompletteringsregeln för att löpande trygga deras pensioner att ge ett utökat avdragsutrymme. Ökningen av kompletteringsregelns maximala avdrag på grund av kopplingen till inkomstbasbeloppet ökar detta utrymme ytterligare. Under antagandet att pensionskostnaderna för samtliga berörda arbets- tagare är stora nog för maximalt avdrag även i framtiden ökar avdragsutrymmet för varje arbetstagare enligt prognosen i takt med att inkomstbasbeloppet växer snabbare än prisbasbeloppet. Analogt med vad som beräknats i tabell 8.1 innebär kopplingen av reglerna till inkomst- i stället för prisbasbeloppet att det maximala avdragsutrym- met för dessa arbetstagares pensionskostnader blir 6,35 procent större år 2017, 9,93 procent större år 2018 och 12,52 procent större år 2019. 
  
 De totala avdragsgilla pensionskostnaderna för de 1 408 perso- nerna med försäkringstryggande inom ITP 2 är med komplette- ringsregeln sedan tidigare beräknat till 10 prisbasbelopp per person plus cirka 30 miljoner kronor (den beräknade avdragsökningen), det vill säga totalt drygt 93 miljoner kronor. Motsvarande siffra för de 113 personerna med tryggande i egen regi är drygt 9 miljoner kronor. En ökning av dessa nästan 103 miljoner kronor med 
  
 procentsatserna ovan 
  
 ger ett 
  
 utökat avdragsutrymme 
  
 om 
  
 cirka 
  
 7 miljoner kronor år 
  
 2017, 
  
 10 miljoner kronor år 
  
 2018 
  
 och 
  
 13 miljoner kronor år 2019. En schablonökning av denna summa 
  
 380 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 för dem med förmånsbaserade lösningar inom BTP 2, FTP 2 och icke kollektivavtalade pensionsplaner på samma sätt som i avsnitt 8.1.1 ovan ger en total kortsiktig kostnad om cirka 7, 11 respektive 14 miljoner kronor för åren  
 2017–2019. 
  
 8.1.3Byte av tryggandeform 
  
 Utredningen har föreslagit en utvidgning av avdragsrätten vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till annat tryggande. Tidigare har avdrag endast kunnat medges för pensionskostnader om ett belopp upp till vad som tagits som ersättning från pensions- stiftelsen. I praktiken torde detta ha inneburit att företag inte använt sig av möjligheten till byte från stiftelse- till försäkrings- tryggande i de fall tillräcklig ersättning inte kunnat tas från stiftelsen. Öppnandet för avdrag för pensionskostnader utöver vad som tagits som ersättning kan därför leda till en ökning av sådana byten av tryggandeform. 
  
 I offentligfinansiellt avseende bör emellertid en sådan ökning vara av mycket liten betydelse. Det har inte framkommit några indikationer till utredningen om att det finns något stort uppdämt behov av att genomföra sådana byten. I den utsträckning trygg- andekostnaden är större med försäkringstryggande än tryggande i stiftelsen ökar företagens kostnader vid ett byte. Med andra ord är de fall då förslaget skulle kunna leda till större avdragsökningar också de fall då bytet av tryggandeform är som dyrast för före- tagen. Det torde därför inte finnas några större incitament till att byta tryggande enbart på grund av den utökade avdragsrätten. 
  
 Det kan däremot finnas fall där ett byte från pensionsstiftelse- till försäkringstryggande tvingas fram. Exempelvis kan en arbets- givare vara tvungen att byta till försäkringstryggande på grund av att PRI pensionsgaranti ställer ett sådant krav. Det kan ske antingen om PRI drar in kreditförsäkringen för utfästelsen, varpå tryggande i egen regi inte längre tillåts i till exempel  
 ITP-avtalet, 
  eller på grund av att PRI kräver en viss inlösen för att engage- manget i företaget är för stort. Det senare har inträffat en gång under den senaste tioårsperioden, när ett stort svenskt företag tvingades till inlösen av pensionsåtaganden motsvarande närmare en miljard kronor. Övergången till försäkringstryggande gav en 
  
 381 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 kostnad på cirka fyra hundra miljoner kronor mer än den pensions- reserv som var tryggad i egen regi. I just detta fall var utfästelserna dock tryggade i balansräkningen och inte i en pensionsstiftelse, varför hela kostnaden för försäkringen torde ha varit avdragsgill. 
  
 Det bör noteras att denna typ av händelser är mycket ovanliga. Under normala år blir konsekvenserna av utredningens förslag om utökad avdragsrätt vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelse således mycket små. Under enstaka år kan utvidgningen av avdrags- rätten emellertid ge större effekt om enskilda stora aktörer med stiftelsetryggande skulle tvingas till inköp av försäkringar. Det finns emellertid inte tillräckligt med data för att kunna göra några uppskattningar av vare sig den framtida förekomsten av sådana fall eller hur stora konsekvenserna kommer att bli. Utredningen nöjer sig därför med att påtala detta förhållande utan att försöka kvan- tifiera konsekvenserna ytterligare. 
  
 8.1.4De utökade möjligheterna till tryggande i egen regi i tryggandelagen 
  
 Utredningen föreslår i avsnitt 5.10 att det ska bli möjligt att trygga pensionsutfästelser i egen regi för ett större antal företag än tidi- gare, och även för arbetstagare med bestämmande inflytande i företag. Konsekvenserna av dessa utökade möjligheter är svåra att precisera eftersom de bygger på förändrade beteenden hos före- tagen men de torde vara ganska små, inte minst eftersom det vid tryggande i egen regi krävs en kreditförsäkring för att få avdrag. 
  
 I den utsträckning pensionsutfästelser som annars skulle tryggats genom försäkring på grund av utredningens förslag i stället tryggas i egen regi kan de avdragsgilla kostnaderna antas bli lägre. Det kan emellertid inte uteslutas att pensionsutfästelser som tidigare inte skulle tryggats, eller som skulle tryggats utan avdrag, nu kommer att omfattas av avdragsrätt. Skattekonsekvenserna av ett sådant nytt tryggande är dock oklara. 
  
 Utredningen ser ingen möjlighet att i förväg vidare utreda dessa konsekvenser i detalj men bedömer att förändringarna troligen kommer att vara relativt små, inte minst i och med kravet på kredit- försäkring. 
  
 382 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 8.1.5Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Sverige 
  
 Utredningen föreslår i avsnitt 6.8 att exempelvis företag med filialer i utlandet i vissa fall ska kunna få avdrag för pensionskostnader för utomlands anställda även när utfästelserna inte tryggas enligt trygg- andelagen. Utredningens uppfattning är att det osäkra rättsläget fört med sig att avdrag för sådana pensionskostnader i allmänhet medges redan i dag, även om det inte kan uteslutas att det förekommer fall där avdrag vägras. Förslagets effekter kan därför ur statsfinansiell synpunkt förmodligen betraktas som obetydliga. 
  
 8.1.6Sammanfattning av de kortsiktiga offentligfinansiella effekterna 
  
 Utredningens bedömning av konsekvenserna av lagda förslag för de offentliga finanserna på kort sikt innehåller en rad antaganden och uppskattningar. Medan vissa beräkningar resulterar i en uppskattad utökning av avdragen med tiotals miljoner kronor resulterar andra i mycket mindre effekter, vilka med lätthet ryms inom de större talens felmarginaler. Eftersom utredningen ska lägga fram ett för- slag på finansiering för sina förslag behöver dock en totalkostnad beräknas. Detta görs genom att de ovan beskrivna enskilda konse- kvenserna summeras. 
  
 Att kompletteringsregeln ska kunna tillämpas vid löpande trygg- ande har av utredningen bedömts öka avdragen med 85 miljoner kronor. Till detta kommer att kompletteringsregeln kommer att medföra ytterligare avdrag när den knyts till inkomstbasbeloppet. Dessa uppskattas till ungefär 7, 11 respektive 14 miljoner kronor för åren  
 2017–2019. 
  Huvudregelns koppling till inkomstbas- beloppet bedöms i sin tur öka avdragen med 64, 100 respektive 126 miljoner kronor för samma år. Beloppen finns översiktligt presen- terade i tabell 8.4 nedan. Samtliga siffror för pensionskostnaderna är från år 2014 och de framtida siffrorna är uttryckta i 2015 års priser genom att inkomstbasbeloppets ökning korrigerats med motsvarande ökning i prisbasbeloppet. 
  
 383 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 Not. Siffrorna i tabellen bygger på utredningens tidigare beräkningar i avsnitt  
 8.1.1–8.1.5. 
  
 De ökade avdragen leder till minskade vinster hos företagen. Statens intäkter kommer således att minska med 22 procent av de framräknade beloppen. Totalt bedöms därför de offentligfinansiella konsekvenserna på kort sikt leda till minskade intäkter om ungefär 34 miljoner kronor år 2017, 43 miljoner kronor år 2018 och 50 miljoner kronor år 2019. 
  
 8.1.7Överväganden om långsiktiga effekter 
  
 Allmänt om effekter på längre sikt 
  
 Ett utökat avdragsutrymme för pensionskostnader får till följd att skatteintäkterna minskar i dag. I den utsträckning minskningen kan härledas till nytt tryggande av tidigare otryggade utfästelser eller tryggande som tidigare gjordes i egen regi utan avdrag ökar emeller- tid också den framtida skatteintäkten. Detta sker när pensions- medlen från tryggande i egen regi återförs till beskattning från avsättningar i balansräkningen eller en pensionsstiftelse. Om det nya tryggandet skett genom pensionsförsäkring ökar skatte- intäkten i stället genom minskade framtida avdrag för pensions- kostnader när pensionen betalas ut. Om tryggandet sker genom pensionsförsäkring utan avdragsrätt redan i dag finns emellertid ingen motsvarande framtida pluspost för de offentliga finanserna. 
  
 Avseende annat tryggande än i pensionsförsäkring utan avdrags- rätt gör utredningen följande bedömning av effekterna av en permanent förändring i avdragsrätten på lång sikt. 
  
 Antag att avdragsrätten för pensionskostnader utökas så att ett extra avdrag om kronor görs, och att detta belopp återförs till 
  
 384 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 beskattning när pension betalas ut om år. Antag vidare att företagsbeskattningen är en andel av ett företags resultat, samt att prisnivån är konstant. Två viktiga parametrar för att bestämma den långsiktiga effekten av ett avdrag utgörs då av diskonteringsräntan (vilken enligt Finansdepartementets beräkningskonventioner utgörs av den reala statslåneräntan) och den reala avkastning det avdragna pensionskapitalet har. 
  
 Antag att den reala diskonteringsräntan är och den reala avkastningstakten på pensionskapitalet är . Nuvärdet av kostna- den för den utökade avdragsrätten kan då skrivas som = , det vill säga skattesatsen multiplicerad med det avdragna beloppet. Detta är alltså den omedelbara minskningen av skatteintäkterna. Denna kostnad ska ställas mot nuvärdet av den i framtiden ökade intäkten, vilken kan uttryckas som 
  
 = (1+ − ) , (1+ ) 
  
 där betecknar den årliga avkastningsskattesatsen om 15 procent av föregående års statslåneränta. Den varaktiga effekten kan då uttryckas som 
  
 (1+  −) 
  
 1+ − 
  
 = − 
  
 = (1 
  
 − ( 
  
 ) ). 
  
 (1+ ) 
  
 1+ 
  
 Av det senare uttrycket framgår att den varaktiga effekten av en på detta sätt uppskjuten beskattning är positiv om den reala avkast- ningen på pensionskapitalet efter avkastningsskatt är större än den reala statslåneräntan , och negativ om förhållandet är det omvända. Eftersom pensionskapitalet i allmänhet troligen kommer att ha en snabbare tillväxttakt än statslåneräntan (som ju motsvarar en riskfri, och därmed relativt låg, ränta) torde nuvärdet av den varaktiga effekten av ett avdrag vara åtminstone noll. 
  
 Utöver det ovanstående ger den årliga avkastningsskatten om 15 procent av föregående års genomsnittliga statsskuldsränta multiplicerad med pensionskapitalet en skatteintäkt under tiden avkastningen är undantagen från inkomstbeskattning. En beskatt- ning av avkastningen hade dock förekommit även utan någon avdragsutvidgning. I den utsträckning kapitalet hade behållits i verksamheten hade skattesatsen varit 22 procent av den årligen realiserade vinsten från kapitalet. I den utsträckning vinster inte realiseras årligen blir den implicita skattesatsen lägre än 22 procent. 
  
 385 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 Till beskattningen av arbetsgivarna kommer också eventuella förändringar av intäkter från inkomstskatt för fysiska personer. Om det sker en beteendeförändring så att vad som annars skulle tagits ut som lön nu i stället betalas ut som framtida pension kan skillnader i marginalskatt mellan lön och pension ge upphov till konsekvenser för skatteintäkterna. Eftersom skillnaden i marginal- skatt mellan arbets- och pensionsinkomster minskat i betydelse under senare år, och bedömningen av en beteendeförändring hos arbetstagare och arbetsgivare samt konsekvenserna av sådana är mycket osäker, gör utredningen emellertid inga konkreta beräk- ningar för denna typ av beskattning på lång sikt. 
  
 Skillnader jämfört med kort sikt 
  
 På lång sikt kan den totala effekten av en utökad avdragsrätt som konstaterats anses något annorlunda än på kort sikt. Rent konkret innebär det ovanstående att statens intäktsminskning på grund av de ökade avdrag som utredningen bedömt att företag med trygg- ande i egen regi kommer att få i och med förändringarna av huvud- och kompletteringsregeln troligen kommer att kompenseras av framtida skatteintäkter. Det gäller till exempel de ökade avdragen om cirka 24 miljoner kronor som företag med tryggande i egen regi kommer få vid tillämpning av kompletteringsregeln vid löpande tryggande. Till det kommer de ytterligare avdragsökningar som uppstår över tid för dessa företag när kompletteringsregeln knyts till inkomstbasbeloppet. På samma sätt påverkas eventuella andra arbetsgivare som med utredningens förslag kommer få avdrag för utfästelser utanför ITP 2 som i dag tryggas i egen regi utan avdrag. 
  
 Det kan också konstateras att i den utsträckning nya pensions- utfästelser lämnas enbart på grund av utredningens förslag (exem- pelvis de utökade möjligheterna till tryggande i balansräkningen) är det tveksamt om själva avdragsrätten för dessa utfästelser i sig leder till någon offentligfinansiell kostnad på lång sikt. 
  
 386 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 Om huvud- och kompletteringsreglernas koppling till inkomstbasbeloppet 
  
 Som framgått innebär förslaget att knyta kompletterings- och huvudregeln till inkomst- i stället för prisbasbeloppet att konse- kvenserna för de offentliga finanserna tenderar att öka med tiden. Detta beror på att prognosen för prisbasbeloppets ökningstakt är lägre än för inkomstbasbeloppets. Om en sådan utveckling skulle fortsätta över en längre tid, vilket det finns goda anledningar att anta, innebär det potentiellt allt större offentligfinansiella konse- kvenser av utredningens förslag. Detta bör dock ses i ljuset av att prisbasbeloppets utveckling i förhållande till den allmänna löne- nivån i samhället utan en förändrad regel i allt större grad skulle urholka avdragsrätten för pensionskostnader. Exempelvis kommer allt fler arbetstagare i sådana fall få pensionskostnader som över- skrider huvudregelns tak på tio prisbasbelopp i takt med att real- lönerna ökar. Det är därför svårt att bestämma en varaktig effekt av de förändrade reglerna. 
  
 8.1.8Felkällor 
  
 Som tidigare beskrivits är ovanstående beräkningar utförda under en mängd antaganden, vilka främst varit nödvändiga på grund av reglernas utformning och svårigheten att hantera den stora mängd pensionsutfästelser som finns. Någon sammantagen statistik över utformningen av olika tjänstepensionsutfästelser eller avdrags- beteendet hos företag har utredningen inte kunnat finna. Detta gäller inte minst för pensionsutfästelser som inte är kollektiv- avtalade. De antaganden som gjorts kan vara mer eller mindre fel- aktiga, och konsekvenserna för de offentliga finanserna bör därför ses som relativt grova uppskattningar. 
  
 De siffror utredningen tagit fram avseende antalet individer som omfattas av de olika pensionsplanerna, samt kostnaderna för att trygga dessas pensioner, kommer emellertid främst från försäk- ringsbolag och valcentraler. De viktigaste beräkningarna är de som gäller  
 ITP-planen, 
  där Brown och PRI pensionsgaranti under sam- verkan med utredningen stått för själva beräkningarna. Dessa beräkningar torde i sig vara trovärdiga. 
  
 387 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 8.2Konsekvenser för offentlig verksamhet 
  
 Utredningens förslag förväntas leda till vissa konsekvenser för den offentliga verksamheten. Dessa presenteras nedan. 
  
 8.2.1Finansinspektionen 
  
 Finansinspektionen ska i utredningens förslag fortsatt ta fram de försäkringstekniska grunderna för beräkning av pensionsreserven för pensionsutfästelser utanför allmän pensionsplan. Detta torde inte föranleda någon förändrad arbetsbörda. Förslaget innebär dock också att Finansinspektionen ska ta fram motsvarande bestäm- melser för utfallande pensionsbelopp. I viss utsträckning bygger dessa på samma parametrar som de försäkringstekniska grunderna för pensionsreserven, men innebär till stor del ändå en ny uppgift. 
  
 Finansinspektionen beräknar att utfärdandet av en ny sådan föreskrift som krävs initialt innebär ett extra arbete om cirka 300 timmar. Den matematiska och juridiska analysen, remissrunda och beslut beräknas pågå under ungefär 11 månader. Efter detta beräk- nas att ungefär en arbetsvecka om året behöver tas i anspråk för att hålla föreskriften uppdaterad. Utredningen föreslår att detta arbete får skötas inom ramen för Finansinspektionens nuvarande anslag. 
  
 8.2.2Länsstyrelserna 
  
 Utredningens förslag bedöms inte leda till några större föränd- ringar för länsstyrelsernas arbete. Förslaget att pensionsstiftelser ska redovisa om de enskilda ledamöterna företräder arbetsgivare eller arbetstagare torde innebära en mycket liten extra arbetsbörda. Det är redan i dag de olika länsstyrelsernas ansvar att utöva tillsyn över pensionsstiftelser. Länsstyrelsen föreslås nu också få möjlighet att utse en särskild förvaltare som tar över förvaltningen av en stiftelse i särskilda fall (se avsnitt 5.15). Detta ska vara ett extra- ordinärt ingripandeverktyg och inte vanligt förekommande. Utred- ningen föreslår att det arbete förslagen ger upphov till får skötas inom ramen för länsstyrelsernas nuvarande anslag. 
  
 388 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 8.2.3Domstolarna 
  
 Utredningen gör bedömningen att de olika förslagen knappast kommer att innebära att antalet skattemål i de allmänna förvalt- ningsdomstolarna kommer att öka. 
  
 8.2.4Skatteverket 
  
 Skatteverket är troligen den offentliga verksamhet som i störst grad påverkas av utredningens förslag. Det är emellertid svårt att avgöra hur stora förändringarna blir. Vissa av utredningens förslag, exem- pelvis vad gäller avdragstidpunkten för pensionsförsäkrings- premier, innebär förenklingar eller förtydliganden som gör Skatte- verkets bedömningar enklare. Andra förslag kan dock innebära ett utökat behov av bedömningar. 
  
 Ett område som tidigare varit behäftat med osäkerhet är pensioner för utrikes bosatta. Det gäller både utfallande pension för enskilda som blivit intjänad utomlands och avdragsrätten för arbetsgivare som säkerställer pension för anställda i utlandet. Det är oklart i vilken utsträckning utredningens förslag kan antas för- ändra denna situation. Den regelförändring som föreslås i avsnitt 6.8 (förändrade avdragsregler för anställda i näringsverksamhet i utlandet) bedöms dock av Skatteverket ge upphov till omfattande bedömningsproblem. Även utredningens förslag att öppna upp kompletteringsregeln för löpande tryggande kan ge utökade arbets- uppgifter för Skatteverket, eftersom den är avsevärt mer komplex att tillämpa än huvudregeln. Utredningens bedömning är dock att den kommer tillämpas endast i undantagsfall, och att regeln i de fall utfästelsen är förmånsbaserad torde vara relativt enkel att tillämpa. 
  
 Produktionsenheten på Skatteverket har bedömt att utredningens förslag ger upphov till initiala kostnader på cirka 10,8 miljoner kronor. Av dessa härrör sig närmare 6,1 miljoner kronor från arbetet med Skatteverkets tekniska system som används vid flytt av pensionsförsäkringar. Systemet är redan i dag knappt tillräckligt för att matcha ihop försäkringar när dessa flyttas, och med utred- ningens förslag om nya flyttregler (avsnitt 6.11) bedöms det inte längre vara hållbart att använda. Ett nytt system behöver därför utvecklas. Ytterligare 2,7 miljoner kronor av de initiala kostnaderna är kostnader för utbildning av personal avseende förändringarna i 
  
 389 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 kompletteringsregeln (avsnitt 6.2) och avdragsreglerna för anställda i näringsverksamhet i utlandet (avsnitt 6.8). Övriga kostnader kommer i huvudsak från informationsinsatser, blanketter och broschyrer. 
  
 Utöver de initiala kostnaderna beräknar Skatteverket de löpande årliga kostnaderna till ungefär 4 miljoner kronor. Här står system- förvaltning för det nya tekniska systemet för drygt halva kost- naden. Kostnaden för kompletteringsregeln och avdragsreglerna för anställda i näringsverksamhet i utlandet bedöms ge upphov till kostnader om drygt 1,8 miljoner kronor, där de största posterna består i en ökad arbetsbelastning för Skatteverkets handläggare och ett ökat rättsligt stöd (tillsammans närmare 1,5 miljoner kronor). 
  
 De ökade kostnaderna som uppstår för Skatteverket genom utredningens förslag föreslås finansieras inom ramen för Skatte- verkets nuvarande anslag. 
  
 8.3Konsekvenser för det kommunala självstyret 
  
 Utredningen bedömer inte att de föreslagna reglerna får några konsekvenser för det kommunala självstyret. 
  
 8.4Konsekvenser för brottslighet 
  
 Utredningen ser inga tydliga konsekvenser av de lagda förslagen för brottsligheten. 
  
 8.5Konsekvenser för små företag 
  
 Rent administrativt torde de klargöranden utredningen försökt åstadkomma vad gäller avdragsrätten för olika pensionsutfästelser verka positivt för företagens möjligheter att planera sin verksam- het. Utredningen öppnar också upp för att använda komplette- ringsregeln vid löpande tryggande av pensionskostnader. Detta är en administrativt något mer komplicerad regel, men den är frivillig och kan i enskilda fall leda till större avdragsmöjligheter för före- tagen. De föreslagna regelförändringarna bedöms inte komplicera 
  
 390 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 regelverket som sådant och bör inte heller leda till något egentligt behov av utbildningsinsatser. 
  
 Finansiellt torde konsekvenserna av utredningens förslag vara positiva, i den mån företagen alls påverkas. För andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank öppnas nu tryggandelagen upp för att trygga även sådana utfästelser som inte följer av allmän pensionsplan i balans- räkningen. Även pensionsutfästelser till arbetstagare med bestäm- mande inflytande ska nu få tryggas i balansräkningen. I båda fallen leder förändringen till att pensionskapitalet kan behållas i företaget. 
  
 8.6Konsekvenser för försäkringsbolagen 
  
 I och med att utredningen föreslagit att frågan om livförsäkrings- bolagens beskattning ska utredas vidare bör utredningens förslag totalt sett inte leda till några större konsekvenser för försäkrings- bolagen. 
  
 De utökade möjligheterna att trygga pensionsutfästelser i egen regi i tryggandelagen för vissa arbetsgivare och arbetstagare skulle i sig kunna leda till en minskad efterfrågan på pensionsförsäkrings- produkter. Kravet på kreditförsäkring för skattemässig avdragsrätt på sådant tryggande torde dock göra konsekvenserna av denna förändring mycket små. 
  
 8.7Konsekvenser för jämställdheten mellan män och kvinnor 
  
 Utredningen ser inga tydliga konsekvenser av sina förslag för jäm- ställdheten mellan män och kvinnor. Det kan inte uteslutas att de förändrade avdragsreglerna för företag på lång sikt leder till att pensionsutfästelserna till vissa typer av arbetstagare förändras och att detta i genomsnitt påverkar män och kvinnor olika. Det är emellertid oklart i vilken utsträckning detta kommer att ske. För- ändringarna torde i vilket fall vara små på en aggregerad nivå. 
  
 391 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 SOU 2015:68 
  
 8.8Konsekvenser för möjligheten att nå de integrationspolitiska målen 
  
 De förändrade reglerna om tryggande av tjänstepension torde inte inverka på möjligheten att nå de integrationspolitiska målen. 
  
 8.9Finansiering av utredningens förslag 
  
 Som konstaterats leder utredningens förslag till minskade skatte- intäkter för staten om ungefär 34 miljoner kronor år 2017, vilket är det första året författningsförslaget föreslås ha trätt i kraft. Denna summa har bedömts stiga till cirka 50 miljoner kronor år 2019. För att finansiera dessa reformer förordar utredningen en lösning genom en intäktsökning inom pensionssystemet. 
  
 Varje år betalas en avkastningsskatt på pensionsmedel om 15 procent av en schablonavkastning på pensionskapital. Denna tas ut på både tjänstepensionskapital och på kapital i privata pensions- försäkringar. Schablonavkastningen är bestämd till föregående års genomsnittliga statslåneränta multiplicerad med ett kapitalunderlag som i princip utgörs av pensionskapitalet. År 2013 var det totala kapitalunderlaget för uttag av avkastningsskatt 2 679 miljarder kronor. Prognosen för den genomsnittliga statslåneräntan för år  
 2016–2018 
  (som ligger till grund för schablonavkastningen på pensionskapitalet år  
 2017–2019) 
  enligt 2015 års ekonomiska vår- proposition (prop. 2014/15:100, s. 122) återfinns i tabell 8.5 nedan. 
  
 Utredningen föreslår att avkastningsskatten på pensionsmedel höjs till 15,10 procent. Denna höjning skulle resultera i en ökning av inkomsterna från nyss nämnda skatt med omkring 38 miljoner kronor år 2017, vilket ökar till 83 miljoner kronor år 2019 på grund av den stigande prognosen för statslåneräntan. 
  
 Not: Prognoserna för Statslåneräntan kommer från 2015 års ekonomiska vårproposition (prop. 2014/15:100, s. 122). AvPL = avkastningsskatt på pensionsmedel. 
  
 392 
  
 SOU 2015:68 
  
 Finansiering och konsekvenser 
  
 Utredningens förslag till finansiering tycks mer än täcka de intäktsminskningar förslagen beräknats ge upphov till. I viss ut- sträckning kan de ökade skatteintäkterna ur pensionskapitalet tänkas leda till lägre utbetalda pensioner, vilket resulterar i mins- kade skatteintäkter. Denna effekt är dock obetydlig på kort sikt – en minskning av det totala pensionskapitalet med exempelvis 38 miljoner kronor för år 2017 leder till en mycket mindre minsk- ning av utbetalda pensioner samma år. Utredningen konstaterar att det finns tillräcklig höjd för detta i finansieringsförslaget och bortser i övrigt från denna typ av indirekta effekter. 
  
 393 
  
 9 Ikraftträdande 
  
 Förslag: De nya reglerna ska träda i kraft den 1 januari 2017 och tillämpas första gången avseende beskattningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 Utredningen föreslår att 
  
 samtliga ändringar 
  
 träder i kraft den 
  
 1 januari 2017. De nya 
  
 bestämmelserna i 
  
 inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229), lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions- kostnader, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta samt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel föreslås tillämpas första gången avseende beskatt- ningsår som påbörjas under år 2017. 
  
 Avseende 1 § tryggandelagen förslås följande övergångsbestäm- melser. För pensionsutfästelser som lämnats före lagens ikraft- trädande gäller för tredje stycket den äldre lydelsen. Bestämmelsen i det nya fjärde stycket ska endast gälla pensionsutfästelser som lämnats efter lagens ikraftträdande. 
  
 395 
  
 10 Författningskommentar 
  
 10.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 1 § 
  
 Paragrafen innehåller allmänna bestämmelser om tryggande av pensionsutfästelse. I första stycket har uttrycket avsättning till pensionsstiftelse ändrats till överföring till pensionsstiftelse. Termino- login kommer med denna ändring att överensstämma med inkomst- skattelagens. Det har också förtydligats att även en tidigare arbets- tagares pension kan tryggas enligt lagen. 
  
 I tredje stycket klargörs att lagen inte ska tillämpas om utfäst pension är villkorad. Med den nya formuleringen kommer utfästel- ser som är villkorade genom att de begränsar den anställdes rätt till pension att falla utanför tryggandelagens tillämpningsområde. Regle- ringen i stycket om att pensionsutfästelser som lämnats till och med utgången av år 1966 har slopats och har i stället tagits in i en övergångsbestämmelse (se avsnitt 5.6). 
  
 I ett nytt fjärde stycke införs en bestämmelse om att även avgiftsbaserade utfästelser som innehåller en garanti får tryggas enligt tryggandelagen. I stycket klargörs att lagen gäller för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som vid sidan av en garanterad avgift även innehåller en utfästelse om avkastning som inte garan- teras. Ett villkor om en avkastning som inte är garanterad är således inte att anse som ett sådant förbehåll som avses i andra stycket. En utfästelse med ett villkor om sådan avkastning ska inte heller ses som antastbar. Övriga ändringar är redaktionella. Överväganden finns i avsnitt 5.5.2. 
  
 397 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 2 § 
  
 Det införs en ny regel om hur intjänandet av pension enligt en avgiftsbaserad utfästelse ska anses ske. En sådan pension tjänas in i takt med att arbete utförs. Regeln gäller förutsatt att inga andra regler om intjänande har knutits till utfästelsen. 
  
 3 § 
  
 Paragrafen är ny. 
  
 I första stycket finns en ny definition av begreppet pensions- reserv. Med en arbetsgivares pensionsreserv avses värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag. Enligt nu gällande definition i 6 § bestäms pensionsreservens storlek uti- från vilka utfästelser som en arbetsgivare äger redovisa i balans- räkningen. Pensionsreservens storlek påverkas med andra ord inte av om en arbetsgivare i en pensionsstiftelse tryggar utfästelser som arbetsgivaren inte får redovisa i balansräkningen. Detta innebär en skillnad jämfört med den nya definitionen. När det gäller utfästel- ser enligt allmän pensionsplan bör även noteras att de övriga åtaganden som får ingå i pensionsreserven ska ha en direkt kopp- ling till den intjänade pensionen. Åtaganden för exempelvis infor- mationsinsatser i samband med att nya pensionsavtal träffas faller utanför definitionen. Pensionsreserven får redovisas enligt 6 § till den del pensionsreserven inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet. Detta följer av bestämmelserna i 7 §. 
  
 Av andra stycket framgår att pensionsreserven enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Det ska även i fortsättningen vara möjligt att beräkna pensions- åtaganden enligt allmän pensionsplan på grundval av andra beräk- ningsparametrar än de försäkringstekniska beräkningsantaganden som numera finns i  
 4–4 
  e §§.  
 ITP-planen, 
  
 KTP-planen 
  samt KAP- KL är tre exempel på pensionsplaner som kan tryggas i egen regi och som tillämpar olika beräkningsparametrar. Om en allmän pensionsplan inte innehåller sådana beräkningsantaganden ska värdet beräknas på samma sätt som utfästelser som inte följer av en allmän pensionsplan. 
  
 398 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 I tredje stycket anges att pensionsreserven för en annan för- månsbaserad pensionsutfästelse än enligt allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräknings- tillfället. Det görs en hänvisning till  
 4–4 
  e §§. Paragraferna är nya och innehåller bestämmelser om de antaganden som ska göras vid en kapitalvärdesberäkning. 
  
 I fjärde stycket framgår att för en avgiftsbaserad pensions- utfästelse är det värdet som arbetsgivaren har tillgodofört arbets- tagaren vid beräkningstillfället inklusive eventuell avkastning som utgör pensionsreserven. Regeln innebär således att även en rörlig avkastning ingår i pensionsreserven. För en utfästelse som är kopp- lad till en kapitalförsäkring eller annan tillgång som företaget äger finns en specialregel. För en sådan utfästelse gäller att pensions- reserven i stället ska beräknas till ett belopp motsvarande tillgodo- förda avgifter, eller, om tillgångens värde är högre, ett belopp mot- svarande tillgångens redovisade värde. Även för en kopplad ut- fästelse gäller dock att arbetsgivaren måste garantera pension som minst motsvarar avgifterna för att utfästelsen ska omfattas av lagen (1 § fjärde stycket). Detta innebär att pensionsåtagandet inte ute- slutande kan vara beroende av värdet på företagets tillgång. Överväganden finns i avsnitt 5.8.2. 
  
 3 a § 
  
 Paragrafen är ny och innehåller bestämmelser om hur utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse ska beräk- nas. Det anges att utfallande pensionsbelopp för en pensions- utfästelse enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en pensions- utfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska beräknas enligt bestämmelsen i 4 f §. Samma regel ska tillämpas för en allmän pensionsplan som inte innehåller regler om beräkning av utfallande pensionsbelopp. Överväganden finns i avsnitt 5.8.2. 
  
 399 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 4–4 
  g §§ 
  
 Paragraferna  
 4–4 
  g är nya och innehåller bestämmelser för hur kapitalvärdet för förmånsbaserade utfästelser och pensionsbelopp för avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska beräknas. Nu gällande förskrifter från Finansinspektionen om beräkning av kapitalvärdet bygger på ett äldre bemyndigande som gäller med stöd av en övergångsbestämmelse till regeringsformen. Eftersom förslag läm- nas om att ändra formuleringen i 3 § faller bemyndigandet. I stället anges övergripande i paragraferna hur antagandena ska beräknas. Avsikten med den övergripande texten om respektive beräknings- antagande är att konkretisera det bakomliggande syftet med de beräkningsmodeller som finns i bilagan till Finansinspektionens föreskrifter. Avsikten är att även fortsättningsvis kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrifter. 
  
 Det tidigare innehållet i 4 § har efter viss ändring flyttats till 5 §. Överväganden finns i avsnitt 5.9.2. 
  
 4 § 
  
 Första stycket anger att vid beräkning av kapitalvärdet ska antagan- den göras om framtida ränta, dödlighet, sjuklighet, driftskostnader och osäkerhet. Samtliga dessa komponenter måste alltså bedömas. För samtliga antaganden gäller att hänsyn ska tas till både storleken på utbetalningarna och när i tiden de ska göras. 
  
 Andra stycket anger att dessa antaganden ska vara betryggande. Det innebär att utgångspunkten är att dessa ska bestämmas på ett sådant sätt att det säkerställs att pensionslöftena kan infrias i fram- tiden. Ett betryggande antagande är realistiskt men har därutöver en säkerhetsbelastning. Realistiskt innebär att antagandet är direkt baserat på gjorda erfarenheter och övrig kunskap. Storleken av säkerhetsbelastningen beror på hur stor osäkerheten är i den gjorda bedömningen. 
  
 400 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 4 a § 
  
 Paragrafen är ny. 
  
 I första stycket anges på vilka grunder antagandet om ränta ska göras. Antagandet ska grundas på tillförlitliga prognoser om utvecklingen av den riskfria räntan. Räntan används för att bedöma hur stort kapital som krävs för att trygga en framtida utfästelse. Därför preciseras också att för utfästelser där de framtida utbetal- ningarnas storlek avtalsmässigt är avhängiga det framtida penning- värdet ska också prognoser för detta tas med i beräkningen. 
  
 I andra stycket anges att ränteantagandet ska reduceras för att ta hänsyn till avkastningsskatten. Avkastningsskatten påverkar storleken på det kapitalvärde som krävs för att trygga en framtida utfästelse. 
  
 4 b § 
  
 Paragrafen är ny. 
  
 I paragrafen anges att beräkningarna för ålders- och efter- levandepension ska grundas på prognoser om framtida dödlighet, och att dessa i sin tur ska grundas på både den aktuella åldern på försäkringstagaren samt eventuella ålderskohortspecifika effekter. 
  
 4 c § 
  
 Paragrafen är ny. 
  
 I paragrafen anges att beräkningarna för sjukpension som är under utbetalning ska grundas på prognoser om återstående sjuk- period. Dock ska risken för framtida sjuklighet hos förmånstagare som vid aktuellt tillfälle inte är kvalificerade för utbetalningar antas vara noll. Kapitalvärdet för sådana utfästelser bestäms därför också till noll. 
  
 4 d § 
  
 Paragrafen är ny. 
  
 Innebörden i paragrafen är att kapitalvärdet ska ökas med hän- syn till framtida driftskostnader och osäkerhet, eftersom drifts- 
  
 401 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 kostnader drar ner nettoavkastningstakten på pensionsmedlen och osäkerhet gör pensionsutfästelsen mindre trygg. Genom en ökning av de beräknade utbetalningsbeloppen ökar kapitalvärdet pro- portionellt med ökningen av dessa, och genom att ränteantagandet sänks tas hänsyn till att utbetalningar som ligger långt i framtiden påverkas av driftskostnader under en längre period. 
  
 4 e § 
  
 I paragrafen som är ny anges att det är tillåtet att i stället för att använda de beräkningstekniska grunder som bestäms av  
 4–4 
  d §§ använda sådana antaganden som tillämpas vid beräkning av premier i likartade förmåner inom tjänstepensionsförsäkring. Detta gäller dock endast under förutsättning att det beräknade kapitalvärdet inte blir lägre än vid en beräkning enligt  
 4–4 
  d §§, inklusive de eventuella preciseringar som kan göras av regeringen eller en av regeringen bestämd myndighet i enlighet med 4 g §. Det kapital- värde som beräknas enligt  
 4–4 
  d §§ och 4 g § utgör alltså det lägsta tillåtna värdet för kapitalvärdet. 
  
 4 f § 
  
 I paragrafen som är ny anges att för avgiftsbaserade utfästelser ska beräkningen av de utfallande pensionsbeloppen beräknas med antaganden om ränta, dödlighet, sjukperiod, driftssäkerhet och osäkerhet på samma sätt som vid beräkningen av kapitalvärdet för förmånsbaserade utfästelser. Dock ska antagandena vid beräkning av de utfallande pensionsbeloppen inte vara betryggande utan akt- samma. Ett aktsamt antagande är realistiskt utan implicit säkerhets- belastning. Även om beräkningsantagandena som ska göras är de samma kan de beräkningstekniska detaljerna som enligt 4 g § kan meddelas av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer dock skilja sig från dem för beräkning av kapitalvärdet för för- månsbaserade utfästelser. Som framgår av förslaget till lydelse av 3 § femte stycket gäller paragrafen även för utfästelser enligt allmän pensionsplan. Detta förutsätter dock att regler för beräkning av pensionsbelopp saknas i de allmänna pensionsplanerna. 
  
 402 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 4 g § 
  
 Paragrafen som är ny innehåller en upplysning om att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer kan meddela närmare föreskrifter om hur beräkningarna enligt  
 4–4 
  e §§ och 4 f § ska göras. Möjligheten att meddela verkställighetsföreskrifter får bety- delse eftersom det hittillsvarande normgivningsbemyndigandet i 3 § upphävs. Föreskrifterna ska avse både beräkning av kapitalvärde och utfallande pensionsbelopp. 
  
 5 § 
  
 Paragrafen (tidigare 4 §) innehåller en definition av allmän pensions- plan som omfattar samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner, det vill säga även avgiftsbestämda planer. Övriga ändringar är redaktion- Duffy. 
  
 Det tidigare innehållet i 5 § har nu efter ändring flyttats till 6 §. 
  
 6 § 
  
 Paragrafen (tidigare 5 §) innehåller bestämmelser om en särskild redovisning av avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser och av en pensionsskuld. 
  
 Terminologin i paragrafens första stycke har anpassats till redo- visningen. Ordet rubrik har ersatts med ordet post. Det anges att en pensionsutfästelse får tryggas genom en redovisning av ett pensionsåtagande som avsättning i en delpost i posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller i posten Pensioner och liknande förpliktelser. Den första posten används i årsredovis- ningslagen (1995:1554) och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag medan den senare används i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Detta tydliggörs explicit i lagtexten. Med den nya skrivningen blir 8 a § överflödig och kan därigenom upphävas. Det anges vidare att pension även kan tryggas genom att utfästelsen redovisas som skuld i delpost i posten Övriga skulder. Avgörande för om en ut- fästelse redovisas som en avsättning eller som en skuld är graden av osäkerhet som föreligger i fråga om förpliktelsens existens, belopp, 
  
 403 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 eller infriandetidpunkt (se 3 kap. 9 § årsredovisningslagen). En pensionsutfästelse som tryggas genom en redovisning i balansräk- ningen med stöd av förevarande lag ska redovisas separat från andra pensionsåtaganden. Av 3 kap. 4 § årsredovisningslagen framgår att kompletterande balansposter ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Stycket har även moderniserats språkligt. 
  
 Av paragrafens andra stycke framgår att förbudet att trygga pensionsutfästelser i balansräkningen till arbetstagare med bestäm- mande inflytande över företaget eller deras efterlevande har slopats under förtutsättning att utfästelsen är kreditförsäkrad. Stycket har i övrigt moderniserats språkligt och ändrats till följd av den nya lydelsen i första stycket och att lagen uttryckligen föreslås gälla även för avgiftsbaserade utfästelser. Överväganden finns i avsnitt 5.10.2. 
  
 I övrigt ändras bestämmelsen i tredje stycket så att även en arbetsgivare som inte är aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller sparbank ska kunna trygga även andra utfästelser än sådana som följer av en allmän pensionsplan i balansräkningen. En förutsättning för detta är dock att utfästelsen är förenad med en kreditförsäkring, en kommunal eller statlig borgen, eller en annan likvärdig anordning. Överväganden finns i avsnitt 5.10.2. 
  
 7 § 
  
 Paragrafen innehåller en begränsningsregel för hur pensions- utfästelse som tryggas genom en särskild redovisning i balans- räkningen får minskas (jfr 5 §). Paragrafens första stycke har ändrats i enlighet med förslaget i promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser i (se bilaga 4). Ändringen innebär att redo- visade pensionsutfästelser inte får minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Den eller de balansposter som utgör tryggande av pensionsutfästelse enligt tryggandelagen får alltså inte minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Det är dock tillåtet att minska det redovisade beloppet under den pensionsreserv som posten tryggar om det finns ett övervärde i pensionsstiftelse som lägst motsvarar minskningen. Begränsningsregeln omfattar således 
  
 404 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 endast den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. 
  
 8 § 
  
 I 8 § har en följdändring tagits in på grund av ändringen av 6 § (tidigare 5 §) med utgångspunkt i förslaget i promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser. Paragrafen har även justerats redaktionellt. 
  
 9 § 
  
 Ändringarna som gjorts är av redaktionell karaktär. 
  
 9 a § 
  
 I första stycket har de åtta sista orden slopats då dessa inte överens- stämde med en pensionsstiftelses karaktär av kollektiv pant. Genom ändringen klargörs dessutom att om minst 100 personer omfattas av en stiftelses ändamålsbeskrivning omfattas stiftelsen av de uppräknade bestämmelserna i första stycket oavsett när avsättningar till stiftelsen gjorts eller om stiftelsens förmögenhet räcker till att helt täcka värdet av de utfästa pensionerna. 
  
 I andra stycket har skrivningen om att bestämmelserna i första stycket inte får tillämpas av egenföretagares tryggande i stiftelse för egen räkning slopats. Med egenföretagare avses i allmänhet en person som driver enskild näringsverksamhet eller handelsbolag. Eftersom sådana personer inte kan trygga egen pension i pensions- stiftelse fyller skrivningen ingen funktion. 
  
 10 § 
  
 I fjärde stycket har ett tillägg gjorts avseende pensionsstiftelse som är gemensam för flera arbetsgivare. Det anges att de särskilda grunder som upprättas ska innehålla bestämmelser om hur arbets- givarnas respektive arbetstagarnas styrelserepresentation ska full- följas. I grunderna ska även finnas bestämmelser om hur inträde 
  
 405 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 och utträde ur stiftelsen ska gå till. Det framgår också att bestäm- melserna i grunderna ska vara förenliga med övriga regler i denna lag. Övriga ändringar i paragrafen är redaktionella. 
  
 10  
 b–11 
  §§ 
  
 Ändringarna som gjorts är av redaktionell karaktär. 
  
 12 § 
  
 Första stycket har ändrats redaktionellt. 
  
 13 § 
  
 I paragrafen har ordet pensionspost förtydligats så att det klart fram- går att det är utbetalning av pension som avses. Övriga ändringar är redaktionella. 
  
 14 § 
  
 Paragrafen innehåller regler om arbetsgivares gottgörelse ur en pensionsstiftelse. Paragrafen har omarbetats språkligt. Bland annat har termen gottgörelse i första stycket ersatts med termen ersättning och ordet avgift med ordet premie. Detta innebär ingen ändring i sak. Vidare har ordet pensionspost vid punkten a) förtydligats så att det klart framgår att en arbetsgivare kan ta ersättning från en pensionsstiftelse för vad arbetsgivaren gett ut som pension. 
  
 I andra stycket ersätts hänvisningen till posten Avsatt till pensioner med en hänvisning till en sådan delpost som avses i 6 §. Ändringen är i huvudsak hämtad från promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser. 
  
 I ett nytt femte stycke regleras en ansluten arbetsgivares rätt att få ut ersättning från en gemensam pensionsstiftelse avseende en utgift som avses i första stycket, om förutsättningarna i 15 § för att lämna ersättning är uppfyllda. Därmed kan en arbetsgivare inte nekas utträde genom byte av tryggandeform. Överväganden finns i avsnitt 5.14.2. 
  
 406 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 Övriga ändringar är redaktionella. 
  
 15 § 
  
 I paragrafens andra stycke föreslås en ändring som innebär att bestämmelsen i paragrafens första stycke om att en ersättning från en pensionsstiftelse endast får tas ut ur överskottet i stiftelsen inte omfattar situationen då ersättningen avser en särskild redovisning i balansräkningen. Ett villkor för detta är dock att ersättningen avser en pensionsutfästelse som är tryggad i pensionsstiftelsen och att den stiftelsetryggade utfästelsen följer av en allmän pensionsplan. I och med detta förslag klargörs med andra ord att arbetsgivaren avseende en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan får byta tryggandeform från ett stiftelsetryggande till ett tryggande i balansräkningen. Att utfästelsen i ett sådant fall ska kreditförsäkras följer av 5 §. Överväganden finns i avsnitt 5.11.2. 
  
 Bestämmelsen i paragrafens nuvarande femte stycke om att gottgörelse får tas för viss del av en avgift till försäkring för allmän tilläggspension är obsolet och har därför slopats. 
  
 I ett nytt sjätte stycke tas i stället in en bestämmelse om att dagens ålders- och efterlevandepensionsavgifter som en arbets- givare betalar till det allmänna grundar rätt till ersättning. Övriga ändringar som gjorts är redaktionella. 
  
 15  
 a–18 
  a §§ 
  
 Paragraferna har omarbetats redaktionellt. 
  
 19 § 
  
 En ny likvidationsgrund införs som innebär att pensionsstiftelsen ska likvideras när arbetsgivaren ingår en offentlig ackordsupp- görelse. Överväganden finns i avsnitt 5.12.2. Övriga ändringar är redaktionella. 
  
 407 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 20 § 
  
 Paragrafen har ändrats redaktionellt. 
  
 21 § 
  
 I paragrafen regleras hur förmögenheten i en pensionsstiftelse ska användas när stiftelsen likvideras. Enligt dagens lydelse i andra stycket ska stiftelsen bland annat köpa en försäkring för en arbets- tagares och efterlevandes pensionsfordringar. Bestämmelsen ändras så att det klart framgår, avseende sådana pensionsutfästelser som uppfyller villkoren för avdragsrätt, att den försäkring som pensions- stiftelsen köper ska vara en pensionsförsäkring. Ändringsförslaget innebär en kodifiering av ett propositionsuttalande (prop. 1967:83, s. 155 och 161). Motsatsvis följer avseende en pensionsutfästelse som inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring att stiftelsen i stället får köpa en kapitalförsäkring med pensionsborgenären insatt som en oåterkallelig förmånstagare. Om så sker medför inköpet emellertid en förmånsbeskattning av arbetstagaren för premierna vid tidpunkten för premiebetalningen (RÅ 2000 ref. 28). Om däremot en pensionsförsäkring införskaffas även i ett sådant fall beskattas i stället pensionsborgenären när försäkringsbeloppet faller ut. 
  
 Övriga ändringar i paragrafen är redaktionella. Överväganden finns i avsnitt 5.12.2. 
  
 22 § 
  
 Det klargörs att styrelsen i en gemensam pensionsstiftelse har ansvaret för att se till att adekvat permutationstillstånd finns innan beslut fattas om att ändra i förmögenhetsmassan. Övriga ändringar i paragrafen är redaktionella. Överväganden finns i avsnitt 5.14.2. 
  
 408 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 23 § 
  
 I andra stycket anges att aktiebolagslagens särskilda bestämmelser om tillvaratagande av fordringsägares rätt vid delning av aktiebolag (24 kapitlet) gäller i stället för bestämmelserna i första stycket. Överväganden finns i avsnitt 5.13.2. 
  
 Övriga ändringar är av redaktionell karaktär. 
  
 24–26 
  §§ 
  
 Ändringarna som gjorts är redaktionella. 
  
 27 § 
  
 I första stycket har förtydligats att med en arbetstagare avses även en tidigare arbetstagare. Övriga ändringar är redaktionella. 
  
 28–30 
  §§ 
  
 Ändringarna som gjorts är redaktionella. 
  
 31 § 
  
 Enligt ordalydelsen i bestämmelsens första stycke avser tillsynen endast pensions- och personalstiftelser. Även i fråga om pensions- utfästelser som inte tryggas i pensionsstiftelse har tillsynsmyndig- heten dock vissa uppgifter (jfr. 23 och 25 §§). Paragrafen ändras så att tillsynsansvaret inte endast omfattar pensions- och personal- stiftelser. 
  
 För att lyfta fram reglerna om partssammansättning i styrelse klargörs i paragrafens tredje stycke att en anmälan om tillsyn ska innehålla uppgifter om styrelseledamoten företräder arbetsgivare eller arbetstagare. Korresponderande tillägg görs i stiftelseförord- ningen där de framgår vad ett registreringsbevis ska innehålla. 
  
 Övriga ändringar är redaktionella. Överväganden finns i avsnitt 5.15.2. 
  
 409 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 32 § 
  
 Genom ett tillägg i tredje stycket förstärks länsstyrelsens möjlighet och skyldighet att ingripa. Tillsynsmyndigheten ges befogenhet att utse en särskild företrädare för pensionsstiftelser. Förutsättningen för denna mer ingripande åtgärd är att pensionsborgenärens intressen riskerar att skadas. Med detta avses att pensionsstiftelsen inte förvaltas med respekt för reglerna i denna lag. Förutom åtgärden att utse en särskild företrädare ges länsstyrelsen även möjlighet att besluta om avveckling. Det anges att den utsedde företrädaren är skyldig att genomföra avvecklingen. Om fråga är om en 9 a § stiftelse krävs för att tillsynsmyndigheten ska få besluta om avveckling att Finansinspektionen yttrat sig i ärendet. Yttran- det får ses som ett komplement, och inte som en instans för god- kännande av åtgärden. Vid avvecklingen ska samma förfarande tillämpas som vid en likvidation enligt 19 §, det vill säga reglerna i  
 20–21 
  §§ ska tillämpas. 
  
 I fjärde stycket görs ett tillägg om att Finansinspektionen är skyldig att avge yttrande på tillsynsmyndighetens begäran. 
  
 Överväganden finns i avsnitt 5.15.2. Övriga ändringar är redaktionella. 
  
 33 § 
  
 I ett nytt andra stycke klargörs att tillsynsmyndighetens extra- ordinära beslut att besluta om särskild företrädare samt besluta om avveckling är beslut som ska gälla även om det överklagas. Genom att i 32 § hänvisa till reglerna om likvidation finns möjligheten för pensionsborgenärerna och andra med ersättningsanspråk att klandra avvecklingsförslaget. Därmed kommer en viss överpröv- ning att ske även om själva beslutet om avveckling börjar gälla direkt. Även tillsynsmyndighetens extraordinära beslut att utse ordförande respektive särskild revisor gäller även om det över- klagas. Därmed förhindras oklarhet kring vem som är ordförande och vems kallelser man ska efterkomma. Överväganden finns i avsnitt 5.15.2. 
  
 410 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 34 § 
  
 Paragrafen har ändrats redaktionellt. 
  
 10.2Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelag (1999:1229) 
  
 10 kap. 
  
 3 § 
  
 Paragrafen komplettars med en ny punkt, punkten 7, där det fram- går att ersättning vid överlåtelse av pensionsförsäkring vid utmät- ning, ackord eller konkurs ska räknas till inkomstslaget tjänst. Överväganden finns i avsnitt 6.11.2. 
  
 5 § 
  
 Paragrafen reglerar vad som avses med pension. Av första stycket punkten 3 framgår att med pension avses ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Efter tillägget i 58 kap. 2 § tredje stycket anses även avtal om tjänste- pension som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § som kapital- försäkring. Ersättningar på grund av sådana avtal utgör således inte pension enligt punkten 3. Däremot omfattas ersättningar enligt avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket av punkten 3 eftersom dessa avtal inte behandlas som försäkring utan definieras särskilt i 58 kap. 1 a §. Ersättningar på grund av sådana avtal anses som pension även enligt paragrafens punkt 5. Bestäm- melsen i första stycket punkten 3 kompletteras därför med ett ytter- ligare undantag avseende ersättning enligt ett avtal om tjänste- pension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket. Ändringen innebär att den dubbla regleringen tas bort. Däremot ingår alltjämt ersätt- ningar som betalas ut av utländska tjänstepensionsinstitut som självständigt förvaltar pensionskapitalet i former som inte är jäm- förbara med försäkringsrörelse även fortsättningsvis i punkten tre. Pension som förvaltas i ett tjänstepensionsinstitut som kan lik- ställas med en svensk pensionsstiftelse betalas ut av arbetsgivaren och ingår liksom all annan direkt utbetald pension också i punkten 
  
 411 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 tre. Punkten tre omfattar därmed efter ändringen all pension som utbetalas på annat sätt än genom försäkring eller avtal om tjänste- pension som är jämförbart med försäkring och som uppfyller vill- koren i 58 kap. 1 a §. Överväganden bakom förslaget finns i avsnitt 6.12.2. 
  
 11 kap. 
  
 6 § 
  
 I paragrafen klargörs att även pensionsförmåner som tryggas av arbetsgivare i en verksamhet i utlandet i tryggandeformer som medger avdragsrätt i Sverige omfattas av skattefrihet. När det gäller pensionslösningar som tryggas genom försäkringar eller försäk- ringsliknande tjänstepensionsavtal innebär hänvisningen till 28 kap. 3 § att det endast är försäkringar och försäkringsliknande tjänste- pensionsavtal som uppfyller villkoren i 58 kap. som omfattas av paragrafen. Detta gäller även utländska försäkringar och avtal om tjänstepension som huvudsakligen medför rätt till ersättning som avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension och som tecknats under sådana förhållanden att avtalen i Sverige anses som pensions- försäkringar respektive skattegynnade avtal om tjänstepension. I den mån tjänstepensionsordningen i utlandet är kombinerad med arbetstagarens eget pensionssparande avses i paragrafen arbets- givarens del av utgiften. 
  
 Genom föreslagen ändring i 58 kap. 1 a och 5 §§ kommer ut- ländska försäkringsliknande tjänstpensionsavtal och utländska försäkringar för pensionsändamål som tecknas när den försäkrade är bosatt i en utländsk stat eller förvärvsarbetar i utlandet regel- mässigt klassificeras som skattegynnade tjänstepensionsavtal respek- tive pensionsförsäkringar i Sverige. Överväganden finns i avsnitt 6.12.2. 
  
 43 § 
  
 I paragrafens första stycke ersätts ordet skattskyldige med ordet försäkrade för att säkerställa att bestämmelsen även omfattar efter- levandepension. 
  
 412 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 Tillägget i andra stycket görs för att klargöra att bestämmelsen också omfattar beloppsmässiga avdragsbegränsningar i utlandet. 
  
 I ett nytt tredje stycke framgår att bestämmelserna även gäller ett avtal om tjänstepension som uppfyller de villkor som i fråga om försäkring anges i 58 kap. 5 §. Överväganden finns i avsnitt 6.12.2. 
  
 28 kap. 
  
 1 § 
  
 Paragrafen har anpassats till terminologin på redovisningsområdet. Enligt redovisningslagstiftningen gäller att pensionsåtagandet ska redovisas som skuld eller som avsättning, beroende på graden av osäkerhet när det gäller förpliktelsens existens, belopp eller in- friandetidpunkt. Uttrycket avsättning i balansräkning framstår därför som mindre lämpligt och har ersatts med uttrycket trygg- ande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen. 
  
 2 § 
  
 I andra stycket regleras avtal om tjänstepension. Genom ändringen förtydligas att det är avtalets karaktär som är avgörande för bedöm- ningen genom att ordet pensionsförsäkring ersätts med försäkring. Att avtalet ska uppfylla samma kvalitativa krav som en pensions- försäkring framgår av hänvisningen till 58 kap. 1 a §. Överväganden finns i avsnitt 6.12.2. 
  
 3 § 
  
 I första stycket förtydligas att reglerna även gäller tryggandekost- naden avseende pensionsutfästelser till tidigare arbetstagare. 
  
 Ändringen i styckets andra strecksats är en följd av anpassningen till terminologin på redovisningsområdet. Se kommentaren till 1 §. 
  
 I tredje strecksatsen ersätts ordet pensionsförsäkring med tjänste- pensionsförsäkring. Systematiken i inkomstskattelagen torde inne- bära att det är en tjänstepensionsförsäkring som redan i dag avses i bestämmelsen även om det inte anges uttryckligen. Bestämmelsen förtydligas i detta avseende och därigenom sker även en anpassning 
  
 413 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 till terminologin i lagen om särskild löneskatt på pensionskost- nader. 
  
 I ett nytt andra stycke regleras när en pensionsutfästelse senast ska vara tryggad för att avdrag ska medges för ett beskattningsår. Regleringen är en kodifiering av praxis. 
  
 4 § 
  
 Paragrafen har anpassats till den nya lydelsen i tryggandelagen som i sin tur har renodlats och anpassats till terminologin på redo- visningsområdet. Se även kommentaren till 1 §. Ändringen har gjorts med utgångspunkt i förslagen i en kompletterande prome- moria från Justitiedepartementet den 16 mars 2012 (dnr Ju 2009/5053/L1) till SOU 2009:46 avseende tryggandelagen med undantag av att ”under rubriken” har ersatts med ”i posten” (se bilaga 4). 
  
 5 § 
  
 Prisbasbelopp har ersatts med inkomstbasbelopp. Överväganden finns i avsnitt 6.2.2. 
  
 6 § 
  
 I paragrafen definieras vad som avses med lön. För att underlätta den praktiska hanteringen av försäkringspremier på grund av pensionsavtal enligt vilka pensionsrätten är kopplad till kontant utbetald lön anges i ett nytt andra stycke att endast lön som är utbetald under beskattningsåret får beaktas. Detta innebär att under beskattningsåret intjänad men inte utbetald lön inte får med- räknas i löneunderlaget. Det innebär också att tryggandekostnader som inte är hänförliga till lönen enligt denna paragraf inte får dras av för beskattningsåret. 
  
 I ett nytt tredje stycke klargörs att även pensionsavtal som inte är lönerelaterade omfattas. Med sådana avtal avses avgiftsbaserade pensionsutfästelser som utfäster en avgift som inte utrycks som en andel av lönen eller förmånsbaserade pensionsutfästelser som direkt 
  
 414 
  
 SOU 2015:68 Författningskommentar 
  
 anger pensionens storlek utan att relatera förmånen till lönen. Förslaget motiveras utförligare i avsnitt 6.1.2. 
  
 7 § 
  
 Kompletteringsregeln har ändrats så att kostnaden för alla ut- fästelser om ålderspension som ryms inom beloppsbegränsningarna enligt  
 8–12 
  §§ blir avdragsgilla. Huvudregeln är kvar som ett enklare alternativ att tillgripa när löpande tryggande ryms inom dess avdragsutrymme. Överväganden finns i avsnitt 6.2.1. 
  
 8 § 
  
 Ändringen i första stycket är avsedd att tydliggöra att även kostnaden för förmånbaserade pensionsutfästelser som är löne- baserade och som i något löneintervall utfäster en högre pension än löneutrymmet enligt kompletteringsregeln i motsvarande löne- intervall är avdragsgilla om hela ålderspensionen ryms inom av- dragsutrymmet som beräknas på det sätt som föreskrivs. Prisbas- beloppet har ersatts av inkomstbasbeloppet. 
  
 Lagtexten har därutöver i ett nytt andra stycke förtydligats så att den faktiska pensionsgrundande lönen under det förlängda eller förkortade räkenskapsåret ska divideras med antalet månader i räkenskapsåret och multipliceras med 12. 
  
 Överväganden finns i avsnitt 6.2.2. 
  
 9 § 
  
 På de skäl som redovisats i avsnitt 6.2.2 ersätts prisbasbelopp med inkomstbasbelopp. 
  
 10 § 
  
 Paragrafen har justerats språkligt för att undanröja ett antal oklarheter och med anledning av ändringen i 58 kap. 15 §. Det har tydliggjorts att paragrafen är tillämplig på avgiftsbaserade utfästel- 
  
 415 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 ser oavsett tryggandeform och på pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 15 §. 
  
 13 § 
  
 Begränsningen i avdragsrätten för en överföring till pensions- stiftelse har fått en ny lydelse. Avdragsrätten utvidgas så att en arbetsgivare alltid kan göra överföringar till stiftelsen med avdrags- rätt till en sådan nivå att förmögenheten i stiftelsen täcker pensions- reserven. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Genom den föreslagna ändringen förtydligas att arbetsgivarens pensions- reserv ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensions- reserver summeras, det vill säga beräkningen ska göras på kollektiv basis. Pensionsreserven har samma innebörd som enligt tryggande- lagen men här avses endast den del som är tryggad med avdragsrätt. Överväganden finns i avsnitt 6.4.2. 
  
 14 § 
  
 Begränsningsregeln för tryggandeformen redovisning i balansräk- ningen har fått ett nytt första stycke. Hänvisningen till 13 § slopas och begränsningen i avdragsrätten till högst ett belopp mot- svarande pensionsreserven följer i stället direkt av denna paragraf. Som påpekas under 13 § ska företagets pensionsreserv beräknas på kollektiv basis. 
  
 17 § 
  
 I första stycket har gjorts ett tillägg som innebär att en begränsning av avdragsrätten till ett belopp motsvarande ersättningen från en pensionsstiftelse vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande inte gäller om högsta möjliga ersättning för tryggandekostnaden tas ut från stiftelsen. 
  
 I ett nytt andra stycke tydliggörs därutöver att utfästelser som lämnats för att möta ökningen av stiftelsens förmögenhet anses 
  
 416 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 tryggade med avdragsrätt under förutsättning att den nya trygg- andekostnaden ryms inom kompletteringsregelns förmånsnivåer. I avsaknad av ett aktuellt löneunderlag får vid denna beräkning arbetstagarens senaste lön användas vid beräkningen av avdrags- utrymmet. Tillägget innebär till exempel att vid ett byte från trygg- ande i pensionsstiftelse till pensionsförsäkring kommer avdrag att medges för en försäkringspremie även om utfästelsen endast tryggats genom avkastningen på stiftelsens tillgångar och även om försäkringspremien överstiger ersättningen från stiftelsen. Detta gäller dock under förutsättning att tryggandekostnaden ryms inom kompletteringsregelns avdragsutrymme och att högsta möjliga ersättning tagits från stiftelsen. I avsaknad av lön ska vid bedöm- ningen av om kostnaden ryms inom avdragsutrymmet arbets- tagarens senaste lön användas. Att gottgörelsen ska beskattas fram- går av 28 kap. 21 § IL. Överväganden finns i avsnitt 6.5.2. 
  
 18 § 
  
 Paragrafen kompletteras med en bestämmelse som vid tillämpning av bestämmelserna i 28 kap. skapar ett retroaktivt anställningsför- hållande hos den övertagande arbetsgivaren från och med dagen för anställningen hos företrädaren. Detta innebär bland annat att löne- underlaget för det löpande beskattningsåret avseende de övertagna pensionsutfästelserna får beräknas med utgångspunkt i lönen hos båda arbetsgivarna. Överväganden finns i avsnitt 6.6.2. 
  
 19 § 
  
 Bestämmelsen har av neutralitetsskäl utökats för att omfatta samt- liga tryggandformer enligt 3 §. Övervägande finns i avsnitt 6.3.2. 
  
 23 § 
  
 I paragrafen regleras att avdrag för avsättning eller skuld i balans- räkningen ska återföras till beskattning om det finns disponibla pensionsmedel. Bestämmelsen blir tillämplig om motsvarande åter- föring inte gjorts i redovisningen (jfr. 22 §). Regeln innebär att 
  
 417 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång ska tas upp som intäkt. I fortsättningen ska således disponibla pensionsbelopp återföras till beskattning i sin helhet det beskattningsår beloppen uppkommer. Om beskattning sker enligt paragrafen ska en senare minskning av avsättningen respektive skulden i balansräkningen inte tas upp till den del minskningen motsvarar de belopp som redan tagits upp. Överväganden finns i avsnitt 6.7.2. 
  
 24 § 
  
 Ändringen i sista stycket från 80 procent av kapitalunderlaget till hela kapitalunderlaget är föranledd av ändringen i 13 §. I övrigt har paragrafen anpassats till terminologin på redovisningsområdet. 
  
 26 § 
  
 I första stycket har avdragsrätten för en ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser utökats till att även omfatta ett övertagande utan samband med att en näringsverk- samhet samtidigt övergår. Detta gäller bara om övertagande avser en pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt och den överlåtande arbetsgivaren får lämna koncernbidrag enligt 35 kap. till den övertagande arbetsgivaren. 
  
 Genom ändringen i paragrafens andra stycke klargörs att bestämmelsen även gäller för delägarbeskattade subjekt. 
  
 Överväganden finns i avsnitt 6.6.2. 
  
 27 § 
  
 Paragrafen är ny och är avsedd att säkerställa att skattskyldiga i Sverige medges avdrag för kostnader att trygga pensionsutfästelser som lämnas i en näringsverksamhet i utlandet till lokalt anställd personal i enlighet med verksamhetslandets jurisdiktion. Avdrags- rätten förutsätter att pensionsutfästelsen huvudsakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension och tryggandekostnaden omfattas av avdragsrätt enligt skattelagstiftningen i verksamhets- landet. I övrigt gäller kapitlets alla bestämmelser. Detta gäller bland 
  
 418 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 annat avdragsbegränsningarna samt att en eventuell ersättning från pensionsstiftelse i 21 § eller återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen i  
 22–24 
  §§ har motsvarande tillämpning som vid tryggande i Sverige. Över- väganden finns i avsnitt 6.8.2. 
  
 58 kap. 
  
 1 a § 
  
 I bestämmelsen regleras avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES som är jämförbara med pensions- försäkring. Bestämmelsen ändras på så sätt att det i första stycket klargörs genom en ändring i punkten 2 att bestämmelsen också omfattar sådana avtal om tjänstepension som tecknats under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och som huvud- sakligen avser  
 ålders-, 
  sjuk- eller efterlevandepension. 
  
 Vidare framgår i ett nytt andra stycke att ett avtal om tjänste- pension som uppfyller villkoren i 5 § inte kan övergå till att vara en kapitalförsäkring. Genom dessa ändringsförslag uppnås neutralitet mellan pensionsförsäkringar och försäkringsliknande avtal om tjänstepension. Övriga ändringar är redaktionella. Ändringarna motiveras utförligare i avsnitt 6.12.2. 
  
 2 § 
  
 Ett tillägg görs i tredje stycket så att det klart framgår att försäk- ringsliknande avtal om tjänstepension som inte uppfyller villkoren för ett skattesubventionera tjänstepensionsavtal ska anses som kapitalförsäkring, vilket innebär att betalningar enligt sådana avtal inte omfattas av avdragsrätten vid tryggandet och utgör en skatte- pliktig förmån för den anställde samt att framtida ersättningar enligt avtalet är skattefria. Förslaget motiveras i avsnitt 6.12.2. 
  
 419 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 5 § 
  
 Paragrafen ändras för att säkerställa att den bedömning av pensions- ändamålet som görs i utlandet om en försäkring ska omfattas av skattelättnader där bör godtas i Sverige utan en jämförelse med de svenska kvalitativa kraven som definierar pensionsändamålet i Sverige. För att markera att någon jämförelse med villkoren i 58 kap. inte är avsedd omformuleras ändamålsrekvisitet så att det klart framgår att det är tillfyllest att endast villkoret i 6 § i huvud- sak är uppfyllt och de pensionsförmåner som den utländska försäk- ringen reglerar är av det slag som i fråga om en svensk pensions- försäkring. Överväganden finns i avsnitt 6.12.2. 
  
 Paragrafen justeras även redaktionellt på så sätt att andra stycket förs ihop med första stycket och punkten 2 i första stycket flyttas upp till punkten 1. Ändringen syftar bland annat till att undanröja osäkerheten när det gäller innebörden av hänvisningen i andra stycket till första stycket. 
  
 11 § 
  
 I ett nytt tredje stycke anges att all avgångspension ska kunna betalas under kortare tid en tre år. Enligt dagens lydelse är endast temporära pensioner fram till 65 års ålder enligt allmän pensions- plan undantagna från treårsregeln. Ändringen är avsedd att under- lätta avgångspensioneringar med avdragsrätt. 
  
 I nya fjärde och femte styckena görs ett undantag från kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren i vissa fall. Syftet är att möjliggöra mera flexibla pensionsuttag som ligger inom ramen för pensioneringsändamålet och som är bättre anpassade till dagens pensionssystem och arbetsmarknad. Det ska vara möjligt att förlänga utbetalningstiden av temporär pension även om pensionen redan börjat utbetalas eller göra ett uppehåll i pågående pensionsutbetalningar. För att förhindra engångsutbetal- ningar krävs att pensionen även efter ändringen av utbetalnings- villkoren utbetalas periodiskt med samma eller stigande belopp. Vid förlängning av utbetalningstiden måste pensionen under en ny femårsperiod betalas ut med samma eller stigande pensionsbelopp eller om utbetalningstiden efter förlängningen understiger fem år så länge pensionen betalas. Vid uppehåll ska pensionen betalas med 
  
 420 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 samma belopp som före uppehållet eller med stigande belopp under så många år som krävs för att femårsfristen totalt sett uppfylls. Överväganden finns i avsnitt 6.10.2. 
  
 14 § 
  
 Ett tillägg har gjorts i första stycket på de skäl som anförs under 11 §. 
  
 15 § 
  
 Paragrafens första stycke har ändrats så att det omfattar försäkringar som den försäkrade så gott som uteslutande står placeringsrisken för. Syftet är att bestämmelsen bättre ska återspegla de försäkrings- produkter som finns på markanden och även inbegripa pensions- försäkringar som meddelas i andra  
 EES-länder. 
  Ändringen syftar också till att förhindra uppkomsten av krystade försäkringspro- dukter som endast garanterar mycket låga belopp under de första fem åren bara för att uppfylla villkoren i 11 eller 14 §. Bestämmel- sen motiveras i avsnitt 6.2.3. 
  
 I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse som innebär att utbetalningsvillkoren i 11 och 14 §§ inte förhindrar att återbäring sänks på försäkringstekniska grunder. 
  
 17 § 
  
 Paragrafen har förtydligats så att den även omfattar delning av pensionsförsäkring vid bodelning. Överväganden finns i avsnitt 6.11.2. 
  
 18 § 
  
 Den så kallade flyttregeln i tredje stycket har ändrats så att hela eller del av en pensionsförsäkrings värde kan överföras till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad utan krav på att den mottagande pensionsförsäkringen ska vara nytecknad. Det ställs dock ett krav på att pension inte har börjat betalas ut från den 
  
 421 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 mottagande försäkringen. I syfte att möjliggöra flytt av vissa tjänstepensionsförsäkringar har fokuseringen på försäkringstagaren tagits bort (se mera i avsnitt 6.11.2). Detta innebär att det inte längre finns något krav på att den mottagande försäkringen måsta vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäkringen. Det införs dock ett krav på att försäkringen ska vara tecknad av en arbetsgivare eller den försäkrade. När det gäller privata pensionsförsäkringar innebär kravet i 9 § på identitet mellan försäkringstagaren och den försäkrade att en sådan identitet måste föreligga även fortsättningsvis eftersom den nya försäkringen ska tecknas med samma person som försäkrad. 
  
 Ändringen möjliggör även att värdet i flera pensionsförsäkringar samlas i en pensionsförsäkring. Därutöver klargörs att det går att flytta en pensionsförsäkring som är under pågående utbetalning. 
  
 I fjärde stycket förtydligas att en flytt som strider mot bestäm- melserna i paragrafen omfattas av avskattningsreglerna. 
  
 I ett nytt femte stycke klargörs att bestämmelserna i 58 kapitel inte hindrar utmätning av belopp och delning av pensionsförsäk- ring vid bodelning. 
  
 59 kap. 
  
 5 § 
  
 På de skäl som redovisats i avsnitt 6.2.2 ersätts prisbasbelopp med inkomstbasbelopp. 
  
 10.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 
  
 5 § 
  
 I paragrafens första stycke 6 a. ersätts ordet skattskyldige med ordet försäkrade för att säkerställa att bestämmelsen även omfattar efterlevandepension. Överväganden finns i avsnitt 6.13.2. 
  
 422 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 10.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 2 § 
  
 I första stycket punkten a. har ordet avgift bytts ut mot premie och uttrycket avsättning till pensionsstiftelse vid punkten b. ändrats till överföring till pensionsstiftelse. Terminologin kommer med dessa ändringar att överensstämma med inkomstskattelagens. Vidare har punkterna c., i. och j. i första stycket anpassats till den nya lydelsen av 6 § första stycket tryggandelagen som i sin tur har anpassats till terminologin på redovisningsområdet. 
  
 I andra stycket har en anpassning gjorts till terminologin på redovisningsområdet. 
  
 Paragrafen har även ändrats redaktionellt. 
  
 10.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 2 § 
  
 I första stycket har punkten 4 anpassats till den nya lydelsen av 6 § första stycket tryggandelagen som i sin tur har anpassats till termi- nologin på redovisningsområdet. Ändringen i femte stycket är för- anledd av en ny bestämmelse i 28 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) som gäller avdragsrätt för tryggandekostnader i en arbetsgivares verksamhet i utlandet. 
  
 3 a § 
  
 Ändringen i fjärde stycket är föranledd av en ny bestämmelse i 28 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) som gäller avdragrätt för tryggandekostnader i en arbetsgivarens verksamhet i utlandet. I samma stycke har även en anpassning till terminologin på redovisningsområdet gjorts. 
  
 423 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2015:68 
  
 9 § 
  
 I första stycket har skattesatsen ändrats till 15,10 procent i enligt med utredningens förslag till finansiering av sina övriga förslag. 
  
 10.6Förslaget till lag om ändring i stiftelseförordning (1995:1280) 
  
 14 § 
  
 I första stycket punkten 2 görs ett tillägg om att ett registre- ringsbevis ska innehålla uppgift om vilken part, arbetsgivare eller arbetstagare, som en styrelseledamot representerar. Korrespon- derande tillägg görs i tryggandelagen. Av stiftelseförordningen framgår vilka uppgifter som ett registreringsbevis ska innehålla. Reglerna får till följd att partssammansättningen i en styrelse kom- mer att offentliggöras. 
  
 10.7Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672) 
  
 Kap. 5 
  
 13 § 
  
 Hänvisningarna till tryggandelagen i paragrafens andra stycke har anpassats till de föreslagna ändringarna i tryggandelagen. Para- grafen har även ändrats redaktionellt. 
  
 10.8Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 Kap. 25 
  
 14 § 
  
 Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 
  
 424 
  
 SOU 2015:68 
  
 Författningskommentar 
  
 10.9Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek 
  
 8 § 
  
 Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 
  
 10.10Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 Kap. 10 
  
 6 § 
  
 Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 
  
 10.11Förslaget till lag om ändring i lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken 
  
 27 § 
  
 Paragrafen har anpassats till de föreslagna förändringarna i  
 3–4 
  e och 4 g §§ i tryggandelagen. 
  
 425 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Särskilt yttrande av experten Mullen 
  
 Utredningen har lämnat ett antal förslag på klargöranden bl.a. om vad som är pensionsgrundande lön när utfäst pension utgår ifrån kontant utbetald lön. Utredningen har också klargjort när utfäst pension ska vara tryggad för att utgiften ska vara avdragsgill och förenklat bedömningen av om en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring. De lämnade förslagen ger tydligare regler och medför förenklingar. 
  
 I andra delar har utredningen inte lämnat förslag till klargöranden eller lämnat förslag som är oklara och därför riskerar att leda till rättsosäkerhet. Då utredningens samlade förslag har presenterats i ett mycket sent skede och då dess överväganden och förslag i alla delar inte helt avspeglas i förslagen till författningstext, begränsas det särskilda yttrandet till några områden där Skatteverket har framfört synpunkter under utredningstiden. 
  
 Pension från utlandet 
  
 Utredningen föreslår att pension som betalas ut från ett utländskt tjänstepensionsinstitut p.g.a. ett avtal som inte uppfyller de kvali- tativa kraven ska bedömas olika beroende på om avtalet kan anses jämförbart med en försäkring eller om avtalet inte kan anses jäm- förbart med en försäkring. Pension som betalas ut till följd av ett avtal om tjänstepension som inte anses jämförbart med en försäk- ring faller in under definitionen pension och ska i och med det tas upp i inkomstslaget tjänst. Om däremot avtalet anses jämförbart med en försäkring föreslår utredningen att en prövning ska göras om avtalet uppfyller villkoren i specialbestämmelsen (58 kap. 5 § IL) för försäkringar för att avgöra om avtalet ska anses vara ett av- 
  
 427 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2015:68 
  
 tal om tjänstepension motsvarande sådana avtal som uppfyller de kvalitativa kraven fullt ut. Om avtalet däremot inte uppfyller vill- koren i specialbestämmelsen föreslår utredningen att avtalet ska anses vara en kapitalförsäkring. Utredningens förslag innebär så- ledes att den enskilde först måste avgöra om pensionen betalas ut från ett avtal om tjänstepension som kan anses jämförbart med en försäkring för att därefter avgöra om avtalet som anses jämförbart med en försäkring ska anses uppfylla de kvalitativa kraven enligt specialbestämmelsen eller om det ska behandlas som en kapital- försäkring. Om avtalet anses jämförbart med en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren är pensionen skattefri. Vilka bedömningar som ska ligga till grund för att avgöra om ett avtal om tjänstepension ska anses jämförbart med en försäkring är högst oklara och utredningen lämnar inga förslag i den delen. 
  
 Om regeringen har för avsikt att gå vidare med utredningens förslag krävs det en klargörande reglering av vilka kriterier som ska ligga till grund för en bedömning om ett avtal som inte är en för- säkring ska anses vara jämförbart med en försäkring. 
  
 Utredningen uttalar sig även om pension som betalas ut från pensionsfonder, truster eller liknande pensionsförvaltare utanför EES, d.v.s. sådana som inte är utländska tjänstepensionsinstitut. Utredningen anser att pension från sådana förvaltare bör behandlas på samma vis som pension från utländska tjänstepensionsinstitut. Utredningens uppfattning i denna del kommer dock inte till ut- tryck i form av klargörande författningsförslag. 
  
 Skatteverket har framfört och föreslagit att bestämmelserna måste utformas på så vis att det för den enskilde ska vara möjligt att avgöra om pension från utlandet är skattepliktig eller inte. Vidare anser Skatteverket att reglerna bör vara utformade på så vis att pension från utlandet som tjänats in som en skattefri förmån i tjänsten ska beskattas på samma vis som pension som tjänats in som en skattefri förmån genom arbete hos en svensk arbetsgivare. Enligt Skatteverket är det bara ersättning som betalas ut från en kapitalförsäkring, som också näringsrättsligt är en försäkring, som ska vara skattefri. 
  
 Den avgörande skillnaden mellan utredningens och Skatte- verkets förslag är att utredningen anser att pension som betalas ut från andra pensionsförvaltare än försäkringsgivare ska behandlas som pension från en försäkring om avtalet om pension är jämför- 
  
 428 
  
 SOU 2015:68 
  
 Särskilt yttrande 
  
 bart med en försäkring. Den prövningen, att avgöra om ett avtal om pension är jämförbart med en försäkring anser samtidigt utred- ningen ”är förenad med betydliga gränsdragningsproblem”. Skatte- verket är av samma uppfattning och kan även konstatera att Högsta förvaltningsdomstolen, Skatterättsnämnden och kammarrätten i flera fall har valt att inhämta yttrande från Finansinspektionen när frågan i målet har varit att avgöra om en pensionsfond eller en pensionsplan ska anses jämförbar med en försäkring eller inte. Skatteverket har föreslagit att pension som tjänats in i en anställ- ning eller i ett uppdrag och som betalas ut från en pensionsför- valtare som inte bedriver försäkringsrörelse enligt landets lagstift- ning ska behandlas på samma vis som pension som betalas ut direkt från arbetsgivaren. Bestämmelsen för att avgöra om en ersättning är pension och därmed skattepliktig ska vara utformad på ett sådant vis att den enskilde på ett enkelt sätt ska kunna avgöra om ersätt- ningen faller in under definitionen pension eller inte. Skatteverket ser inget skäl till att utforma bestämmelsen på så vis att andra avtal än faktiska försäkringar ska behandlas som försäkringar. I och med att en livförsäkring meddelad av en försäkringsgivare i utlandet är en kapitalförsäkring om den inte är en pensionsförsäkring krävs det att den enskilde ska göra en bedömning av huruvida försäkringen är en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring. Den bedömningen ska bara behöva göras om det är fråga om en faktisk försäkring som är meddelad enligt jurisdiktionen i landet. 
  
 Skatteverkets förslag skulle skapa ett enkelt system. Pension som tjänas in som en skattefri förmån och som skulle varit skatte- pliktig i utlandet om personen var skattskyldig där när pensionen betalas ut ska vara skattepliktig i Sverige om personen är skatt- skyldig här när pensionen betalas ut. Någon bedömning ska inte behöva göras i andra fall än då det är frågan om en utbetalning från en faktisk försäkring. Har pensionen tjänats in i en tjänst och då varit en skattefri förmån är det också högst rimligt att ersättningen beskattas som pension. 
  
 Skatteverkets förslag innebär tydligare bestämmelser som skapar förutsägbarhet och minskar risken för processer. Skatteverkets för- slag leder också till en principiellt riktig beskattning. Om Sverige har förhandlat sig till beskattningsrätten för pension från utlandet i ett skatteavtal bör skattereglerna också vara utformade på så vis att pensionen omfattas av definitionen pension och kan beskattas. 
  
 429 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2015:68 
  
 En arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av utfäst pension 
  
 Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverk- samhet ska dras av som en kostnad såvida inte avdragsrätten för utgiften är särskilt reglerad. En arbetsgivares utgifter för att trygga utfäst pension är särskilt reglerade i 28 kap. inkomstskattelagen (IL). En arbetsgivare kan med avdragsrätt trygga utfäst pension till anställda i den takt pensionen tjänas in utan att den anställde ska förmånsbeskattas om tryggandet sker genom överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen, genom betalning av premie för en pensionsförsäkring eller genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Rättsläget är oklart för de fall då en arbetsgivare väljer att säker- ställa utfäst pension på annat vis än i de tryggandeformer som ger rätt till avdrag. Sådant säkerställande omfattas inte av avdragsrätten enligt 28 kap. IL och en sådan förmån av pension är inte särskilt undantagen från skatteplikt. 
  
 Utredningen föreslår en utvidgning av avdragsrätten på så vis att en svensk arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet i utlandet med lokalt anställd personal ska kunna säkerställa utfäst pension med avdragsrätt även om tryggandet inte sker enligt 28 kap. IL. Utredningen föreslår även att arbetsgivarens del av motsvarande utgifter för pensionstryggande i en verksamhet i utlandet inte ska tas upp av arbetstagaren. 
  
 Utredningens förslag är oklara i många delar vilket i sig är skäl att avstyrka förslagen. Oklara skatteregler leder till rättsosäkerhet och risk för processer. Regler som syftar till att ge en utvidgad av- dragsrätt i en begränsad situation eller för en begränsad företeelse medför gränsdragningsproblem. I och med att rättsläget anses oklart om en arbetsgivare väljer att säkerställa utfäst pension på annat sätt än enligt 28 kap. IL är det angeläget att generellt klargöra vad som blir följden av ett sådant val. Utredningen har i stället valt att föreslå en utvidgad avdragsrätt för en begränsad situation utan att klargöra vad som ska gälla om förutsättningarna inte är upp- fyllda för att tillämpa den utvidgade avdragsmöjligheten. 
  
 Genom lagändring 2008 kan en pensionsförsäkring meddelas av en försäkringsgivare inte bara inom Sverige utan även av en försäk- 
  
 430 
  
 SOU 2015:68 
  
 Särskilt yttrande 
  
 ringsgivare utanför Sverige men inom EES. I och med det infördes utvidgade bestämmelser om uppgiftslämnade för att säkerställa att den latenta skattefordringen i pensionskapitalet ska komma att bli betald. En svensk försäkringsgivare ska lämna kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen och genom de nya bestämmelserna ska även en utländsk försäkringsgivare som meddelar pensionsförsäk- ringar lämna kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen. 
  
 Utredningens förslag om utvidgad avdragsrätt omfattar ingen utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten. Enligt Skatteverket riskerar en utvidgad avdragsrätt som inte är förenad med kontroll- uppgiftsskyldighet att leda till skatteundandragande. En arbets- givare får avdrag för utfäst intjänad pension, den anställde ska inte förmånsbeskattas och det saknas regler om kontrolluppgifter för de framtida pensionsutbetalningarna. 
  
 Skatteverket har framfört till utredningen att det bör finnas ett sammanhållet system för när pension ska beskattas och när en arbetsgivare ska ha avdragsrätt. Specialbestämmelser som är avsedda att omfatta vissa avgränsade situationer och lämna andra situationer oreglerade leder till ett oklart rättsläge och gränsdragningsproblem med risk för processer. Särskilt gäller detta då bestämmelserna är oklara både till utformning och i motivering. 
  
 Den föreslagna utvidgade avdragsrätten i 28 kap. 27 § IL och tillägget i 11 kap. 6 § IL bör inte leda till lagstiftning. Ett samlat för- slag bör lämnas som klargör rättsläget för arbetsgivare och arbets- tagare då utfäst intjänad pension säkerställs på annat sätt än i de tryggandeformer som omfattas av avdragsrätten idag. 
  
 Avdragsbegränsningar 
  
 En arbetsgivares avdragsrätt för intjänad utfäst pension förutsätter att pensionen dels är tryggad, dels att avdraget inte överstiger av- dragsramarna. En arbetsgivare har avdragsrätt för utbetald pension utan andra begränsningar än att utgiften ska vara för intäkternas förvärvande och bibehållande. 
  
 Avdragsramarna tillkom i sin nuvarande utformning genom prop. 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader. Huvudregeln begränsar avdraget till en viss procent av lönen, dock maximalt 10 prisbasbelopp, och kompletteringsregeln begränsar 
  
 431 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2015:68 
  
 hur stor förmån för ålderspension som arbetsgivaren kan utfästa med avdragsrätt. 
  
 Vid införande av reglerna anfördes bland annat följande som skäl till en enkel huvudregel och en förmånsbaserad komplette- ringsregel. 
  
 ”En förmånsbaserad huvudregel skulle enligt regeringens upp- fattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall där kom- plicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i  
 kapp-fall 
  och vid avtalspensioneringar.” 
  
 Vid införandet av reglerna framfördes från flera remissinstanser att nivån i huvudregeln var för låg bl.a. mot bakgrund av att samt- liga pensionsförmåner ska beaktas vid tillämpningen av huvud- regeln medan kompletteringsregeln enbart begränsar nivån för utfäst ålderspension. 
  
 Utredningen föreslår att kompletteringsregeln ska göras till en alternativregel och inte som idag en regel som enbart får tillämpas vid förtida avgång och när pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Syftet med utredningens förslag är att ålderspensions- utfästelser som lämnas inom förmånsnivåerna och där tryggande- kostnaden för totalt utfäst pension inte ryms inom huvudregelns nivåer ska vara avdragsgill. Den faktiska innebörden av utred- ningens förslag är att avdrag kommer att kunna yrkas med stöd av kompletteringsregeln för alla utfästelser som lämnas. Skatteverket anser förutom att avdragsrätten ökar med utredningens förslag att de bakomliggande skälen till att kompletteringsregeln enbart får användas i vissa fall fortfarande är gällande. Kompletteringsregeln är mycket komplex och regeln är till viss del oklar. Skatteverket har noterat att utredningen inte lämnar några förslag vad gäller flera av de identifierade oklarheterna kopplade till kompletteringsregeln trots att den föreslår att regeln ska göras till en alternativregel. Där- utöver är regeln behäftad med stora kontrollproblem som i sig är skäl till att den enbart bör få tillämpas i vissa begränsade fall. 
  
 En arbetsgivare har själv ingen möjlighet att räkna fram den maximalt avdragsgilla kostnaden för ålderspension enligt kom- pletteringsregeln. Den matematiska beräkningen som grundar sig på antaganden om ränta, livslängd, driftskostnader och osäkerhet (kapitaliseringsfaktorn) förutsätter att arbetsgivaren får extern hjälp. Därutöver är regeln administrativt betungande eftersom arbets- 
  
 432 
  
 SOU 2015:68 
  
 Särskilt yttrande 
  
 givaren måste inhämta uppgifter om den anställdes sedan tidigare intjänade pension och den anställdes tjänstetid. 
  
 Redan när reglerna tillkom framfördes kritik att nivån på huvud- regeln var för låg. Trots det beslutades att nivån på huvudregeln skulle bestämmas till 35 % av lönen dock maximalt 10 prisbas- belopp. Utredningen har inte presenterat vad som medför att det nu finns skäl att frångå den gällande ordningen och utöka avdrags- rätten genom att göra kompletteringsregeln till en alternativregel. Den föreslagna ordningen kommer att medföra oneutrala regler mellan den stora arbetsgivaren med specialkunskaper inom området pensioner och den lilla arbetsgivaren som kommer att sakna möjlig- heter att tillämpa den utvidgade avdragsmöjligheten utan externt stöd. Därutöver kommer Skatteverket att sakna möjligheter att rätta en arbetsgivares avdragsyrkande i de fall huvudregeln har tillämpats men då en tillämpning av kompletteringsregeln skulle ge rätt till ett högre avdrag. På motsvarande vis kommer ett avdragsyrkande som överstiger huvudregeln att innebära betungande utredningar för såväl Skatteverket som arbetsgivaren för att avgöra om tillämp- ningen av kompletteringsregeln skett på ett korrekt sätt. 
  
 Utredningens förslag att göra kompletteringsregeln till en alternativregel bör inte genomföras. 
  
 Vid sidan av huvudregeln och kompletteringsregeln finns sär- skilda begränsningsregler kopplade till hur utfästelsen tryggas. Vid tryggande genom överföring till en pensionsstiftelse får avdraget inte överstiga pensionsreserven och begränsas också till förmögen- heten i pensionsstiftelsen beräknad på visst sätt. 
  
 Utredningen föreslår att vid tillämpningen av denna bestämmelse ska pensionsreserven beräknas på kollektiv nivå enligt tryggande- lagen. Begränsningen av avdraget till förmögenheten i pensions- stiftelsen finns kvar och förenklas på så vis att det är värdet vid årets utgång som jämförelsen ska göras mot. Om värdet på för- mögenheten har sjunkit föreslår utredningen att det ska gå att fylla på stiftelsen med avdragsrätt. 
  
 Utformningen av bestämmelsen väcker en rad frågetecken som bör klargöras innan förslaget leder till lagstiftning. En för bestäm- melsen central fråga är hur pensionsreserven ska beräknas, d.v.s. hur stor arbetsgivarens pensionsskuld är. Regleringen bygger på att pensionsreserven ska beräknas enligt tryggandelagen. Den begräns- ning som idag finns i inkomstskattelagen finns inte med i utred- 
  
 433 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2015:68 
  
 ningens förslag, d.v.s. pensionsreservens storlek ska utan begräns- ning beräknas enligt tryggandelagen. Hur de skattemässiga avdrags- ramarna (huvudregeln och kompletteringsregeln) ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen går inte att utläsa varken av lagtext eller förslaget i övrigt. 
  
 Föreslagna ändringar bör inte leda till lagstiftning innan det klargjorts hur bestämmelsen förhåller sig till huvudregeln och kompletteringsregeln. I och med att pensionsreserven enligt för- slaget ska beräknas på kollektiv nivå enligt tryggandelagen och då det i bestämmelsen inte finns något tak på hur stor pensions- reserven kan vara skattemässigt och då bestämmelsen ger rätt att fylla på en pensionsstiftelse med avdragsrätt är det högst väsentligt att det klargörs hur avdragsramarna enligt huvudregeln och kom- pletteringsregeln ska beaktas vid tryggande i egen regi. 
  
 434 
  
 Bilaga 1 
  
 Kommittédirektiv 2012:22 
  
 Översyn av regleringen om tjänstepension samt beskattningen av livförsäkringsföretag 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 29 mars 2012 
  
 Sammanfattning 
  
 En särskild utredare ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. En arbetsgivare kan trygga utfästelse om pension till arbets- tagare såväl i egen regi genom överföring till en pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning som genom betalning av premier för pensionsförsäkring. Det är viktigt att skattereglerna är neutrala och inte missgynnar vissa lösningar i förhållande till andra. 
  
 Utredaren ska också göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänstepension i syfte att identifiera i vilka av- seenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande, samt lämna förslag till förändringar av reglerna. 
  
 I uppdraget ingår också att utreda vissa särskilda frågor i den civil- rättsliga regleringen om tryggande av tjänstepensionsutfästelser. 
  
 Därutöver ska utredaren se över gränsdragningen mellan den del av ett livförsäkringsföretags verksamhet som ska beskattas med avkastningsskatt och den del som ska beskattas med inkomstskatt. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 februari 2014. 
  
 435 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:68 
  
 Nuvarande regler för tjänstepensionssparande 
  
 Tjänsterelaterad pension innebär att en arbetsgivare utfäster sig att i framtiden betala ut pension till en arbetstagare, s.k. tjänstepension. De flesta arbetstagare omfattas av avtal som reglerar tjänstepension. Tjänstepensionsutfästelser kan regleras både inom och utom kollektivavtal. 
  
 Avdragsmöjligheten för framtida pensionsutgifter regleras i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och är kopplad till att pensions- utfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggande- former. 
  
 Civilrättsliga bestämmelser för hur en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Tryggandelagen erbju- der två former av tryggande: avsättning till pensionsstiftelse och sär- skild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen. 
  
 Skattemässigt finns det fyra olika sätt att trygga en pensions- utfästelse: 
  
 –överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, 
  
 –avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, 
  
 –betalning av premie för pensionsförsäkring, eller 
  
 –överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. 
  
 Om avsättningarna för framtida pensionsutbetalningar görs i någon av de angivna tryggandeformerna och avsättningarna har ett pension- eringssyfte, kan arbetsgivaren få dra av avsättningarna vid inkomst- beskattningen. För att säkerställa att avsättningarna har ett pension- eringssyfte finns en rad kvalitativa och kvantitativa krav som ska vara uppfyllda. De kvalitativa kraven anger vissa villkor för pensions- utfästelsen och de kvantitativa kraven innebär beloppsramar för av- draget. En arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom någon av de angivna tryggandeformerna ska inte tas upp till beskattning hos arbetstagaren (se 11 kap. 6 § inkomstskattelagen). 
  
 436 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 1 
  
 Uppdraget att se över skattereglerna och de civilrättsliga reglerna om tjänstepension 
  
 Grunden för de nuvarande skattereglerna på pensionsområdet lades i huvudsak i tre etapper i mitten och under senare delen av 1970- talet. Dessa regler byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensionerings- syfte. 
  
 Det arbete som resulterade i 1990 års skattereform ändrade förut- sättningarna för möjligheten till pensionsavdrag. Skattereformen innebar bl.a. att avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader infördes, vilket påtagligt utjämnade beskattningen av lön respektive pension. 
  
 Nuvarande regler om arbetsgivarens avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom i allt väsentligt år 1998 (prop. 1997/98:146). Redan samma år gjordes vissa justeringar i det nya för- slaget, bl.a. utvidgades utrymmet för avdrag vid byte av tryggande- form (prop. 1998/99:16). När dessa nya enklare regler för avdrag infördes anförde regeringen att även om skattereglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggandelagens regelsystem så var det då inte lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen eller i övriga aktuella regelkomplex. Detta trots att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna därmed inte blev möjlig att uppnå genom det förslag som då lades fram (prop. 1997/98:146 s. 60). I tillämp- ningen har det dessutom visat sig att vissa frågeställningar i skatte- reglerna är olösta. Det har gjorts gällande att den bristande neutra- liteten missgynnar t.ex. pensionsförvaltning i egen regi, vilket kan försvåra för arbetsgivare att trygga vissa slag av pensionsutfästelser på detta sätt. 
  
 Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser finns i tryggandelagen. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträckning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang, bl.a. i samband med de ändringar i skattelagstiftningen som behandlades i proposition 1997/98:146. 
  
 En översyn av tryggandelagen har varit aktuell vid flera tillfällen. Bland annat hade Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) i upp- drag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den över- 
  
 437 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:68 
  
 lämnat något förslag. Någon ny översyn har därefter inte kommit till stånd. 
  
 Mot ovan angiven bakgrund behövs en genomgripande översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensionerna. Det framstår också som lämpligt att i samband med de övriga frågor som nu är aktuella utreda och föreslå hur tryggandelagens regler på ett antal punkter kan moderniseras och klargöras. 
  
 Mer neutrala tryggandeformer för ökad effektivitet 
  
 Skattelagstiftningen och tryggandelagen innehåller regler som inte alltid är neutrala i förhållande till olika tryggandeformer. Som exem- pel kan nämnas att för avsättningar till en pensionsstiftelse saknas avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutgifter om en arbets- givare på grund av t.ex. betydande nedgångar på börsen behöver öka avsättningarna. 
  
 Ytterligare ett exempel på bristande neutralitet är att företag som sätter av till pensionssparande i balansräkning är skattemässigt miss- gynnade jämfört med t.ex. livförsäkringsföretagen. Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkningen beskattas nämligen både med inkomstskatt i näringsverksamheten och med avkastningsskatt, se 15 kap. 1 § inkomstskattelagen samt 2 § 4 och 3 a § fjärde stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad. 
  
 Utredaren ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skatte- reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och lämna förslag som innebär större neutralitet, och därmed ökad effektivitet i hanteringen av pensionsutfästelserna. I detta sammanhang behöver även berörda regler i tryggandelagen ses över. 
  
 Behovet av övriga ändringar i inkomstskattelagen 
  
 Vid tillämpningen har det framkommit att reglerna om tjänste- pension i 28 och 58 kap. inkomstskattelagen i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. Det gäller exempelvis tidpunkten för av- dragsrätten, kopplingen till tryggandelagen när det gäller avsätt- ningar i balansräkningen, beräkningen av avdragsutrymmet vid 
  
 438 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 1 
  
 användning av den s.k. kompletteringsregeln avseende avdrag för tryggande av pensionsutfästelse i 28 kap. 7 § inkomstskattelagen och beräkningen av pensionsskulden vid avsättning i balansräk- ningen och vid avsättning till pensionsstiftelse. Andra frågor som kan nämnas är bl.a. effekter av en ändring av utfäst pensionsålder vid tillämpning av 28 kap. 7 och 8 §§ inkomstskattelagen och hur begreppet lön ska tolkas i vissa sammanhang vid tillämpning av 28 kap. 6 § samma lag. Därutöver kan nämnas frågor som rör tillämp- ningen av 58 kap. 5 § inkomstskattelagen, utbetalningsvillkoren i 58 kap. 11, 14 och 15 §§ inkomstskattelagen och frågor om hur avskattningsregeln i 58 kap. 19 a § inkomstskattelagen förhåller sig till flyttbestämmelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket samma lag. 
  
 Utöver bestämmelserna om tjänstepension i 28 och 58 kap. in- komstskattelagen finns bestämmelser som kompletterar och sam- spelar med dem i bl.a. 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 § inkomstskatte- lagen som också bör ingå i en kartläggning av regelverket. 
  
 Utredaren ska göra en fullständig inventering av regler och praxis i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet för tjänstepension är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska sedan föreslå en reformering av regelsystemet. Utredaren ska lägga särskild vikt vid att åstadkomma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform, byte av arbetsgivare och upphörande av en anställning. 
  
 Hur kan tryggandelagen moderniseras? 
  
 Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skatte- reglerna. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken incita- ment för arbetsgivaren att följa de civilrättsliga reglerna om visst säkerställande. Lagen synes fungera bra i många delar men det finns ett behov av en allmän terminologisk översyn och modernisering av hela tryggandelagen (jfr Lagrådets och regeringens uttalanden i prop. 1997/98:146 s. 38 och 126). Därutöver finns behov av en sär- skild översyn i vissa hänseenden. Hit hör bl.a. följande frågor. 
  
 Begreppet allmän pensionsplan tar sikte på sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare som innehåller regler om visst tryggande (t.ex. genom kreditförsäkring) och är godkända av en central arbetstagarorganisation. Begreppet definieras i 4 § tryggande- 
  
 439 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:68 
  
 lagen. Flera av tryggandelagens regler anknyter till detta begrepp, bl.a. bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas som pensionsskuld under en särskild post i balansräk- ningen och reglerna för beräkning av pensionsreserven (nuvärdet av arbetsgivarens pensionsutfästelse). Lagens definition har i någon mån blivit föråldrad. En del av arbetsmarknadens stora överens- kommelser har kommit att falla utanför definitionen (jfr RÅ 1996 ref. 33). 
  
 I och med att det är arbetsgivaren som svarar för infriandet av pensionsutfästelsen, är det normalt också arbetsgivaren som seder- mera betalar ut pensionen. När pensionen tryggas genom en stiftelse har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersätt- ning – gottgörelse – ur pensionsstiftelsen. Överskotten uppgår i många pensionsstiftelser till ansenliga belopp och det är därför av stor betydelse att reglerna om gottgörelse är ändamålsenligt ut- formade. Det har bl.a. ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tyd- ligare regler för under vilka förutsättningar gottgörelse bör kunna tas ut vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom särskild redovisning i balansräkningen. 
  
 Ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras från en arbets- givare till en annan i samband med överföring av näringsverksamhet, om innehavaren av pensionsfordringen har samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat sitt tillstånd till denna (se 23 § tryggandelagen). Det finns också regler om att en hel pensions- stiftelse – med tillsynsmyndighetens medgivande – under vissa förut- sättningar kan överföras vid överflyttning av ansvar enligt 23 § (se 24 § tryggandelagen). Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare får betydelse bl.a. vid försäljning och omstruktureringar av företag. Reglerna om överföring har i vissa avseenden ansetts vara otydliga. Dessutom finns synpunkter om att överföring borde vara möjlig i fler situationer än i dag (jfr RÅ 1997 ref. 30 I och II). 
  
 Enligt nuvarande regler i tryggandelagen ska kapitalvärdet av intjänad pension beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen. Begreppen kapital- värde och försäkringstekniska grunder som används i 2 och 3 §§ tryggandelagen är kopplade till beräkningsmetoder och förutsätt- 
  
 440 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 1 
  
 ningar som inte alltid passar för pensionslösningar som tillkommit under senare år. Det gäller t.ex. när åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbetsgivaren, exempelvis en aktie- fond. Sådana pensionslösningar är numera vanliga, och det behövs en översyn av hur det ska kunna fastställas riktiga värden även för dessa pensionsåtaganden. Frågan har utretts av Utredningen om enklare redovisning. I utredningens betänkande Försenad årsredo- visning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för Finansinspektionen skulle ändras för att ge inspektionen ökade möjligheter att ta hänsyn till nya pensions- lösningar. Utredningens förslag i denna del har dock av flera remiss- instanser ansetts strida mot regeringsformen på grund av att tryggandelagen faller inom det s.k. obligatoriska lagområdet där normdelegation inte är tillåten. Frågan behöver därför övervägas på nytt. 
  
 Utredaren ska genomföra en allmän terminologisk översyn av hela tryggandelagen och lämna de förslag till förenkling och modernise- ring av lagens regler som översynen ger anledning till. Utredaren ska vidare utreda och ta ställning till om begreppet allmän pensionsplan eller något liknande begrepp fortfarande behövs i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras. Utredaren ska även se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till vilka ändringar av reglerna som kan behövas. Därutöver ska utredaren analysera reglerna om över- föring och ta ställning till om de behöver förtydligas och om möjligheterna till överföring bör utvidgas. Slutligen ska utredaren analysera vilka ändringar i tryggandelagen som behövs för att de olika typer av pensionsutfästelser som finns i dag ska kunna ges en korrekt och rättvisande värdering. Vid utformningen av förslaget ska beaktas att de föreskrifter som en förvaltningsmyndighet kan bemyndigas att meddela endast får omfatta verkställighetsföreskrif- ter och att utrymmet för sådana föreskrifter inom det civilrättsliga området är snävt. 
  
 Utredaren ska föreslå de författningsändringar som översynen av tryggandelagen ger anledning till. 
  
 Vid översynen av tryggandelagen ska utredaren klargöra vilka skatterättsliga ändringar som krävs med anledning av de föreslagna ändringarna. 
  
 441 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2015:68 
  
 Uppdraget att utreda gränsdragningen mellan verksamhet hos livförsäkringsföretag som beskattas med inkomstskatt respektive avkastningsskatt 
  
 Fram till 1990 års skattereform var försäkringsföretag skattebefriade för den del av verksamheten som avsåg pensionsförsäkringar. Vid skattereformen infördes avkastningsskatten och livförsäkringsföre- tagen blev därmed skattskyldiga för avkastningen på allt pensions- kapital. Skatteunderlaget var nettointäkten beräknad enligt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. Med anledning av införandet av det individuella pensionssparandet 1994 aktualiserades frågan om hur beskattningen av pensionskapitalet skulle se ut, vilket ledde till att en schablonmässig beräkning av skatteunderlaget infördes (prop. 1992/93:187). Som motiv för en schablonbeskattning anfördes bl.a. att metoden leder till förenklingar, ökad likformighet i beskattningen av olika pensioneringssätt och ett stabilare system på längre sikt. 
  
 Livförsäkringsföretag beskattas alltså i dag i princip för en scha- bloniserad avkastning enligt avkastningsskattelagen. Verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkrings- tagarnas räkning ska dock beskattas enligt de vanliga skattereglerna för näringsverksamhet (se 39 kap. 3 § inkomstskattelagen). På mot- svarande sätt undantas den del av tillgångar och skulder som inte för- valtas för försäkringstagarnas räkning vid beräkningen av kapital- underlag för avkastningsskatt för livförsäkringsföretag (se 3 a § andra stycket avkastningsskattelagen). Om ett försäkringsföretag ska dela upp en intäktseller kostnadspost mellan olika delar av sin verksamhet, ska fördelningen göras på skäligt sätt (se 39 kap. 11 § inkomstskattelagen). 
  
 Bestämmelsen i 39 kap. 3 § inkomstskattelagen förutsätter att en gränsdragning görs mellan försäkringsföretagets verksamhet som avser förvaltningen av försäkringstagarnas kapital och den verk- samhet som avser företagets egen rörelse (jfr prop. 1992/93:187 s. 170 och 210). Fördelningen mellan den del av ett livförsäkrings- företags verksamhet som ska beskattas enligt avkastningsskattelagen och den del som ska beskattas enligt inkomstskattelagen har i vissa fall gett upphov till gränsdragningsproblem. Högsta förvaltnings- domstolen har exempelvis nyligen prövat om ett livförsäkringsföre- tags inkomst i form av fondrabatter ska anses hänföra sig till till- gångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning 
  
 442 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 1 
  
 (HFD 2011 ref. 33). Utredaren ska klargöra hur avgränsningen mellan inkomstbeskattad och avkastningsskattebeskattad verksam- het i livförsäkringsföretag bör vara utformad och bedöma om den nuvarande avgränsningen är utformad och tillämpas på ett ända- målsenligt och fungerande sätt. Om översynen ger anledning till förändring av reglerna ska utredaren föreslå de författningsänd- ringar som behövs. 
  
 Uppdragets genomförande 
  
 Utredaren ska i sitt arbete hålla sig underrättad om och beakta det arbete som bedrivs i pågående utredningar, inom EU samt inom Regeringskansliet och som har relevans för detta utredningsupp- drag. 
  
 Redovisning av uppdraget 
  
 Utredaren ska till Regeringskansliet redovisa ekonomiska konse- kvenser av lämnade förslag. De förslag som lämnas ska samman- tagna vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del som förslagen innebär minskade intäkter ska finansiering därför föreslås inom det berörda området. 
  
 Utredaren ska även redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag. 
  
 Uppdraget ska redovisas senast den 1 februari 2014. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 443 
  
 Bilaga 2 
  
 Kommittédirektiv 2013:89 
  
 Tilläggsdirektiv till 
  
 Utredningen om översyn av regleringen om tjänstepension samt beskattningen av livförsäkringsföretag (Fi 2012:03) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 26 september 2013 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 29 mars 2012 direktiv till en utredning med uppdrag att se över regleringen om tjänstepension samt beskatt- ningen av livförsäkringsföretag (dir. 2012:22). Enligt direktiven skulle utredningen redovisa uppdraget senast den 1 februari 2014. 
  
 Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 31 december 2014. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 445 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommittédirektiv 2014:122 
  
 Tilläggsdirektiv till Tjänstepensionsbeskattningsutredningen (Fi 2012:03) 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 28 augusti 2014 
  
 Förlängd tid för uppdraget 
  
 Regeringen beslutade den 29 mars 2012 direktiv till en utredning med uppdrag att se över regleringen om tjänstepension samt beskatt- ningen av livförsäkringsföretag (dir. 2012:22). Enligt direktiven skulle utredningen redovisa uppdraget senast den 1 februari 2014. Genom tilläggsdirektiv (dir. 2013:89) förlängdes utredningstiden till den 31 december 2014. 
  
 Utredningstiden förlängs ytterligare. Uppdraget ska i stället redo- visas senast den 30 juni 2015. 
  
 (Finansdepartementet) 
  
 447 
  
 Bilaga 4 
  
 Promemoria 
  
 Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser 
  
 1 
  
 449 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 Innehållsförteckning 
  
 1 Lagtext.............................................................................................. 
  
 3 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.................................3 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar....................................................... 
  
 6 
  
 1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade 
  
 bestämmelser om aktiekapitalets storlek............................ 
  
 8 
  
 1.4Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229)........................................................................ 
  
 9 
  
 1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) 
  
 om särskild löneskatt på pensionskostnader..................... 
  
 10 
  
 1.6Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om 
  
 avkastningsskatt på pensionsmedel.................................. 
  
 12 
  
 1.7Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551)........................................................................ 
  
 14 
  
 2 
  
 Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelse........................... 
  
 16 
  
 3 
  
 Författningskommentar................................................................... 
  
 21 
  
 3.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om 
  
 tryggande av pensionsutfästelse m.m...............................21 
  
 3.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om 
  
 ekonomiska föreningar..................................................... 
  
 24 
  
 3.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade 
  
 bestämmelser om aktiekapitalets storlek.......................... 
  
 25 
  
 3.4Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229)...................................................................... 
  
 25 
  
 3.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om 
  
 särskild löneskatt på pensionskostnader........................... 
  
 26 
  
 3.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om 
  
 avkastningsskatt på pensionsmedel.................................. 
  
 27 
  
 3.7Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen 
  
 (2005:551)........................................................................ 
  
 28 
  
 2 
  
 450 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 1Lagtext 
  
 1.1Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 dels att 8 a § ska upphöra att gälla, 
  
 dels att 1, 5, 7, 8 och 14 §§ samt rubriken närmast före 5 § ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 § 
  
 Arbetsgivares 
  
 utfästelse 
  
 om 
  
 Arbetsgivares 
  
 utfästelse 
  
 om 
  
 pension 
  
 till arbetstagare 
  
 eller 
  
 pension till 
  
 arbetstagare 
  
 eller 
  
 arbetstagares 
  
 efterlevande 
  
 kan 
  
 arbetstagares 
  
 efterlevande 
  
 kan 
  
 tryggas enligt denna lag genom 
  
 tryggas enligt denna lag genom 
  
 särskild 
  
 redovisning av pensions­ 
  
 särskild redovisning av avsättning 
  
 skuld eller avsättning av medel till 
  
 för pension 
  
 eller 
  
 pensionsskuld 
  
 pensionsstiftelse. 
  
 eller genom avsättning av medel 
  
 till pensionsstiftelse. 
  
 Förbehåll vid pensionsutfästelse 
  
 Förbehåll vid pensionsutfästelse 
  
 att pension skall utgå endast i den 
  
 att pension ska utgå endast i den 
  
 mån stiftelses medel förslår därtill 
  
 mån stiftelses medel förslår därtill 
  
 är utan verkan och arbetsgivaren 
  
 är utan verkan och arbetsgivaren 
  
 svarar för utfästelsen utan av­ 
  
 svarar för utfästelsen utan av­ 
  
 seende på förbehållet. 
  
 seende på förbehållet. 
  
 Lagen äger icke tillämpning på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966, om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst 
  
 pension som börjat utgå. 
  
 Särskild 
  
 redovisning 
  
 av pen­ 
  
 Särskild redovisning av avsätt­ 
  
 sionsskuld 
  
 ning för pension och pensions­ 
  
 skuld 
  
 5 §1 
  
 Arbetsgivare äger 
  
 i 
  
 balansräk­ 
  
 Arbetsgivare får i balansräk­ 
  
 ningen som skuld under rubriken 
  
 ningen i delpost under rubriken 
  
 Avsatt till pensioner upptaga vad 
  
 Avsättningar för pensioner och 
  
 han enligt 
  
 allmän 
  
 pensionsplan 
  
 liknande 
  
 förpliktelser 
  
 eller 
  
 1 Senaste lydelse 1975:1388. 
  
 3 
  
 451 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 åtagit sig att redovisa under denna rubrik. 
  
 Aktiebolag, ömsesidigt försäk­ ringsbolag, ekonomisk förening och sparbank äger under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pen­ sionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovisningen avseende dock icke fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensionsplan. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestämmande infly­ tande lägges hans eget samt hans föräldrars, far­ och morföräldrars, makes, avkomlings och avkom­ lings makes samlade innehav av aktier eller andelar. 
  
 Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förord­ na att vad som sägs i andra stycket första punkten skall äga tillämpning även på annan arbets­ givare än som avses där. 
  
 rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder ta upp vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa rubriker. 
  
 Aktiebolag, ömsesidigt försäk­ ringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även upplupen del av pensions­ utfästelse som inte omfattas av Hernandez män pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämm­ ande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbets­ tagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redo­ visningen avseende dock inte fäs­ tas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pen­ sionsplan. Till grund för bedöm­ ningen av om en person har ett bestämmande inflytande läggs personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far­ och mor­ föräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade inne­ hav av aktier eller andelar. 
  
 Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förord­ na att vad som sägs i andra stycket första meningen ska tillämpas också på annan arbetsgivare än som avses där. 
  
 7 § 
  
 Posten avsatt till pensioner får 
  
 Sådan delpost som avses i 5 § 
  
 icke minskas under arbetsgivarens 
  
 får inte minskas under den del av 
  
 pensionsreserv i vidare mån än 
  
 arbetsgivarens pensionsreserv som 
  
 denna har täckning i pensions­ 
  
 tryggas genom posten, i vidare 
  
 stiftelses förmögenhet. 
  
 mån än denna har täckning i 
  
 pensionsstiftelses förmögenhet. 
  
 Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensionsutfästelse, 
  
 som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensionsreserven täckt av 
  
 stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Tryggar stiftelsen samtidigt 
  
 utfästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i 
  
 första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera 
  
 pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar 
  
 stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensionsutfästelser, 
  
 anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som 
  
 4 
  
 452 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen. 
  
 Att pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga arbetsgivares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §. 
  
 8 § 
  
 Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner i strid med 7 §, dömes till böter. 
  
 Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar sådan delpost som avses i 5 § i strid med 7 §, döms till böter. 
  
 14 §2 
  
 Arbetsgivaren äger ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad han utgivit såsom 
  
 a)pensionspost, avgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering, 
  
 b)engångsunderstöd till arbetstagare vid långvarig oförmåga till arbete på grund av sjukdom, lyte eller annat men eller vid avgång ur tjänsten på grund av uppnådd ålder samt engångsunderstöd till efterlevande vid 
  
 arbetstagarens frånfälle eller utgift för försäkring av sådant understöd. 
  
 Dessutom 
  
 äger arbetsgivaren 
  
 Dessutom 
  
 äger 
  
 arbetsgivaren 
  
 gottgöra sig för vad som särskilt 
  
 gottgöra sig för vad som särskilt 
  
 redovisats under rubriken Avsatt 
  
 redovisats i sådan delpost som 
  
 till pensioner till fullgörande av 
  
 avses i 5 § 
  
 till 
  
 fullgörande av 
  
 bestämmelse 
  
 i allmän pensions­ 
  
 bestämmelse 
  
 i allmän pensions­ 
  
 plan. 
  
 plan. 
  
 Gottgörelse enligt denna paragraf får ej avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande. 
  
 I fråga om ersättning för värdet av rätt till tjänstepension som överförts till Europeiska gemenskaperna gäller 7 § lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2012. 
  
 2 Senaste lydelse 2002:126. 
  
 5 
  
 453 
  
 Bilaga 4 
  
 1.2Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 Härigenom föreskrivs att 10 kap. 6 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 10 kap. 
  
 6 §1 
  
 Till reservfonden skall avsättas minst fem procent, i kredit­ marknadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden skall till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på före­ ningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmark­ nadsförening behöver avsättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden uppgår till minst trettio procent av föreningens insatskapital. 
  
 Till reservfonden skall vidare avsättas det belopp som 
  
 1.medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser, 
  
 2.förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlags­ insats, 
  
 3.enligt stadgarna skall avsättas till reservfonden, 
  
 Till reservfonden ska avsättas minst fem procent, i kredit­ marknadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden ska till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på före­ ningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmark­ nadsförening behöver avsättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden uppgår till minst trettio procent av föreningens insatskapital. 
  
 Till reservfonden ska vidare avsättas det belopp som 
  
 1.medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser, 
  
 2.förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlags­ insats, 
  
 3.enligt stadgarna ska avsättas till reservfonden, 
  
 1 Senaste lydelse 2004:305. 
  
 454 
  
 SOU 2015:68 
  
 6 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 4. enligt beslut 
  
 av 
  
 förenings­ 
  
 4. enligt 
  
 beslut 
  
 av 
  
 förenings­ 
  
 stämman i övrigt skall föras över 
  
 stämman i övrigt ska föras över 
  
 från det i balansräkningen redo­ 
  
 från det i balansräkningen redo­ 
  
 visade fria egna kapitalet till 
  
 visade fria egna kapitalet till 
  
 reservfonden. 
  
 reservfonden. 
  
 Reservfonden får enligt beslut av föreningsstämman sättas ned endast 
  
 för att täcka sådan förlust enligt den fastställda balansräkningen som inte 
  
 kan täckas av fritt eget kapital. 
  
 Vid 
  
 tillämpningen 
  
 av första 
  
 Vid 
  
 tillämpningen 
  
 av 
  
 första 
  
 stycket skall belopp som i balans­ 
  
 stycket ska belopp som i balans­ 
  
 räkningen har tagits upp under 
  
 räkningen har tagits upp i delpost 
  
 rubriken Avsatt till pensioner eller 
  
 under rubriken Avsättningar för 
  
 sådan delpost som avses i 8 a § 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 liknande 
  
 förplik­ 
  
 lagen (1967:531) om tryggande av 
  
 telser eller rubriken Pensioner och 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. inte 
  
 räk­ 
  
 liknande 
  
 förpliktelser 
  
 eller 
  
 i 
  
 nas som skuld eller avsättning i 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Övriga 
  
 den mån det överstiger det belopp 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 under 
  
 vilket posten 
  
 enligt 
  
 7 § 
  
 om tryggande 
  
 av 
  
 pensions­ 
  
 första stycket lagen om tryggande 
  
 utfästelse m.m. inte räknas som 
  
 av pensionsutfästelse m.m. inte får 
  
 skuld eller avsättning i den mån 
  
 nedbringas. 
  
 det överstiger det belopp under 
  
 vilket 
  
 posten enligt 
  
 7 § 
  
 första 
  
 stycket lagen om tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. inte 
  
 får 
  
 nedbringas. 
  
 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i  
 första–tredje 
  styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av föreningsverksamheten och övriga omständigheter. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. Äldre föreskrifter gäller fortfarande för sådana årsredovisningar som avser räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 
  
 7 
  
 455 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Om aktiebolaget i sin balans­ räkning redovisar pensionsskuld eller avsättning under rubriken 
  
 Avsatt till pensioner eller i en sådan delpost som avses i 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., skall övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksam­ heten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskatt­ ningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar. 
  
 Bilaga 4 
  
 1.3Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek 
  
 Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ska ha följande lydelse. 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 8 § 
  
 Om aktiebolaget i sin balans­ räkning redovisar pensionsskuld eller avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensio­ ner och liknande förpliktelse eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., ska över­ tagaren ta upp disponibla pen­ sionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskatt­ ningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar. 
  
 Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions­ medel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader anses aktiebolaget och övertagaren utgöra en skattskyldig. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 456 
  
 SOU 2015:68 
  
 8 
  
 SOU 2015:68 
  
 1.4Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs att 28 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 28 kap. 
  
 4 § 
  
 Med avsättning i balansräkning 
  
 Med avsättning i balansräkning 
  
 avses en särskild redovisning av 
  
 avses en särskild redovisning av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 enligt lagen 
  
 pensionsutfästelse 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse m.m. 
  
 pensionsutfästelse m.m. 
  
 – under 
  
 rubriken Avsatt 
  
 till 
  
 pensioner, eller 
  
 – i delpost under rubriken 
  
 – i 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsättningar för 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 Avsättningar 
  
 för 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 liknande förpliktelser. 
  
 liknande förpliktelser, 
  
 – i 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Pensioner och 
  
 liknande 
  
 förplik­ 
  
 telser, eller 
  
 – i 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Övriga skulder. 
  
 I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bes­ tämmelser om avkastningsskatt för arbetsgivare som tryggat pensions­ utfästelse genom avsättning i balansräkningen. I 16 kap. 17 § finns bestämmelser om avdrag för avkastningsskatt. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 Bilaga 4 
  
 9 
  
 457 
  
 Bilaga 4 
  
 1.5Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 §1 
  
 Beskattningsunderlaget 
  
 skall 
  
 Beskattningsunderlaget 
  
 ska 
  
 beräknas som den under beskatt­ 
  
 beräknas som den under beskatt­ 
  
 ningsåret uppkomna skillnaden 
  
 ningsåret uppkomna skillnaden 
  
 mellan å ena sidan summan av 
  
 mellan å ena sidan summan av 
  
 följande poster: 
  
 följande poster: 
  
 a)avgift för tjänstepensionsförsäkring, 
  
 b)avsättning till pensionsstiftelse, 
  
 c) ökning 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 under 
  
 c) ökning av avsättning i delpost 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till pensioner 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsättningar 
  
 för 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 pensioner och liknande förpliktel­ 
  
 tryggande 
  
 av pensionsutfästelse 
  
 ser eller rubriken Pensioner och 
  
 m.m. eller i sådan delpost som 
  
 liknande förpliktelser och i delpost 
  
 avses i 8 a § samma lag, 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Övriga skulder 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1967:531) 
  
 om 
  
 tryggande av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m., 
  
 d)utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, 
  
 e)utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, 
  
 f)överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), å andra sidan summan av följande poster: 
  
 g)gottgörelse från pensionsstiftelse, 
  
 h)ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, 
  
 i) minskning av avsättning under 
  
 i) minskning 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 i 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till 
  
 pensioner 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsätt­ 
  
 enligt lagen om tryggande av 
  
 ningar för pensioner och liknande 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. eller 
  
 i 
  
 förpliktelser 
  
 eller 
  
 rubriken 
  
 sådan delpost som avses i 8 a § 
  
 Pensioner och 
  
 liknande 
  
 förplik­ 
  
 samma lag, 
  
 telser och i delpost under rubriken 
  
 Övriga skulder enligt lagen om 
  
 tryggande av pensionsutfästelse, 
  
 j) 85 procent av avsättning under 
  
 j) 85 
  
 procent 
  
 av 
  
 avsättning 
  
 i 
  
 rubriken 
  
 Avsatt 
  
 till 
  
 pensioner 
  
 delpost 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsätt­ 
  
 enligt lagen om 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 ningar för pensioner och liknande 
  
 1 Senaste lydelse 2005:1173. 
  
 458 
  
 SOU 2015:68 
  
 10 
  
 SOU 2015:68 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. eller i 
  
 förpliktelser 
  
 eller 
  
 rubriken 
  
 sådan delpost som avses i 8 a § 
  
 Pensioner 
  
 och liknande 
  
 förplik­ 
  
 samma 
  
 lag vid beskattningsårets 
  
 telser och i delpost under rubriken 
  
 ingång 
  
 multiplicerad med 
  
 den 
  
 Övriga skulder enligt lagen om 
  
 genomsnittliga 
  
 statslåneräntan 
  
 tryggande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 under 
  
 kalenderåret 
  
 närmast 
  
 före 
  
 m.m. vid beskattningsårets ingång 
  
 ingången av beskattningsåret, 
  
 multiplicerad 
  
 med den 
  
 genom­ 
  
 snittliga 
  
 statslåneräntan 
  
 under 
  
 kalenderåret närmast före ingång­ 
  
 en av beskattningsåret, 
  
 k)erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, 
  
 l)negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. 
  
 I posten a i första stycket skall 
  
 I posten a i första stycket ska 
  
 inte räknas med avgift för sådan 
  
 inte räknas med avgift för sådan 
  
 gruppsjukförsäkring som omfattas 
  
 gruppsjukförsäkring som omfattas 
  
 av 1 § första 
  
 stycket 
  
 4 
  
 lagen 
  
 av 
  
 1 § 
  
 första 
  
 stycket 
  
 4 
  
 lagen 
  
 (1990:659) 
  
 om 
  
 särskild 
  
 löneskatt 
  
 (1990:659) om 
  
 särskild 
  
 löneskatt 
  
 på vissa förvärvsinkomster. 
  
 på vissa förvärvsinkomster. 
  
 I det fall beskattningsåret är 
  
 I det fall beskattningsåret är 
  
 längre eller kortare än 12 månader 
  
 längre eller kortare än 12 månader 
  
 skall posten j i första stycket Jensen 
  
 ska posten j i första stycket jämkas 
  
 kas i motsvarande mån. Detsamma 
  
 i motsvarande mån. Detsamma ska 
  
 skall gälla om avsättning som 
  
 gälla om avsättning som avses i 
  
 avses i posten j helt upplöses 
  
 posten j helt upplöses under 
  
 under 
  
 beskattningsåret. 
  
 Om den 
  
 beskattningsåret. Om 
  
 den 
  
 som 
  
 som övertar en pensionsutfästelse 
  
 övertar 
  
 en pensionsutfästelse inte 
  
 inte är skattskyldig enligt denna 
  
 är skattskyldig enligt denna lag 
  
 lag skall den som tidigare utfäst 
  
 ska den som tidigare utfäst pen­ 
  
 pensionen under posten e i första 
  
 sionen under posten e i första 
  
 stycket ta upp det verkliga värdet 
  
 stycket ta upp det verkliga värdet 
  
 av den övertagna utfästelsen om 
  
 av den övertagna utfästelsen om 
  
 detta är högre än den utgivna 
  
 detta är högre än den utgivna 
  
 ersättningen. Om den som befrias 
  
 ersättningen. Om den som befrias 
  
 från en utfästelse inte är skatt­ 
  
 från en utfästelse inte är skatt­ 
  
 skyldig enligt denna lag skall den 
  
 skyldig enligt denna lag ska den 
  
 som 
  
 övertar 
  
 utfästelsen 
  
 under 
  
 som 
  
 övertar 
  
 utfästelsen 
  
 under 
  
 posten k i första stycket ta upp det 
  
 posten k i första stycket ta upp det 
  
 verkliga värdet av den övertagna 
  
 verkliga värdet av den övertagna 
  
 utfästelsen om detta är lägre än 
  
 utfästelsen om detta är lägre än 
  
 den erhållna ersättningen. 
  
 den erhållna ersättningen. 
  
 Vid 
  
 beräkning av beskattnings­ 
  
 Vid beräkning av beskattnings­ 
  
 underlaget 
  
 skall 
  
 bokförings­ 
  
 underlaget ska 
  
 bokföringsmässiga 
  
 mässiga grunder tillämpas. 
  
 grunder tillämpas. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 Bilaga 4 
  
 11 
  
 459 
  
 Bilaga 4 
  
 1.6Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 §1 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 
  
 1.svenska livförsäkringsföretag, 
  
 2.utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som Hernandez driver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige, 
  
 3.pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions­ utfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag, 
  
 4. arbetsgivare som i sin balans­ 
  
 4. arbetsgivare som i sin balans­ 
  
 räkning redovisar pensionsut­ 
  
 räkning 
  
 redovisar 
  
 pensionsut­ 
  
 fästelse under rubriken Avsatt till 
  
 fästelse i delpost under rubriken 
  
 pensioner enligt lagen om tryggan­ 
  
 Avsättningar för pensioner och lik­ 
  
 de av pensionsutfästelse m.m. eller 
  
 nande förpliktelser 
  
 eller rubriken 
  
 i sådan delpost som avses i 8 a § 
  
 Pensioner 
  
 och liknande 
  
 förplik­ 
  
 samma lag, 
  
 telser eller i delpost under 
  
 rubriken 
  
 Övriga skulder 
  
 enligt 
  
 lagen om tryggande av pensions­ 
  
 utfästelse m.m., 
  
 5.obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 
  
 6.obegränsat skattskyldiga som innehar pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i 
  
 Sverige, eller försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 7. obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, 
  
 8. obegränsat skattskyldiga som innehar ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring, 
  
 9. obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring, 
  
 1 Senaste lydelse 2011:1278. 
  
 460 
  
 SOU 2015:68 
  
 12 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 10. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensions­ stiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. 
  
 Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks­ eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 31 december 2012. 
  
 13 
  
 461 
  
 Bilaga 4 
  
 1.7Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 Härigenom föreskrivs att 25 kap. 14 § aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 25 kap. 
  
 14 § 
  
 En 
  
 kontrollbalansräkning 
  
 skall 
  
 En 
  
 kontrollbalansräkning 
  
 ska 
  
 upprättas enligt tillämplig lag om 
  
 upprättas enligt tillämplig lag om 
  
 årsredovisning. 
  
 Vid 
  
 beräkningen 
  
 årsredovisning. 
  
 Vid 
  
 beräkningen 
  
 av det egna kapitalets storlek får 
  
 av det egna kapitalets storlek får 
  
 följande justeringar göras. 
  
 följande justeringar göras. 
  
 1. Tillgångar får tas upp till ett 
  
 1. Tillgångar får tas upp till ett 
  
 högre värde och avsättningar och 
  
 högre värde och avsättningar och 
  
 skulder tas upp till ett lägre värde 
  
 skulder tas upp till ett lägre värde 
  
 än i den ordinarie redovisningen, 
  
 än i den ordinarie redovisningen, 
  
 om 
  
 de 
  
 värderingsprinciper 
  
 som 
  
 om 
  
 de 
  
 värderingsprinciper 
  
 som 
  
 används 
  
 vid 
  
 upprättande 
  
 av 
  
 används 
  
 vid 
  
 upprättande 
  
 av 
  
 kontrollbalansräkningen är 
  
 fören­ 
  
 kontrollbalansräkningen är 
  
 fören­ 
  
 liga 
  
 med 
  
 god 
  
 redovisningssed. 
  
 liga 
  
 med 
  
 god 
  
 redovisningssed. 
  
 Pensionsåtaganden 
  
 som 
  
 enligt 
  
 Pensionsåtaganden som har redo­ 
  
 8 a § lagen (1967:531) om trygg­ 
  
 visats i delpost under rubriken 
  
 ande 
  
 av 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. 
  
 Avsättningar för 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 har redovisats under en delpost 
  
 liknande 
  
 förpliktelser 
  
 eller 
  
 under 
  
 rubriken 
  
 Avsättningar 
  
 för 
  
 rubriken 
  
 Pensioner 
  
 och liknande 
  
 pensioner 
  
 och 
  
 liknande förplik­ 
  
 förpliktelser eller i delpost under 
  
 telser får dock inte tas upp till 
  
 rubriken 
  
 Övriga 
  
 skulder 
  
 enligt 
  
 lägre belopp än vad som är tillåtet 
  
 lagen (1967:531) om tryggande av 
  
 enligt 7 § samma lag. 
  
 pensionsutfästelse 
  
 m.m. får 
  
 dock 
  
 inte tas upp till lägre belopp än 
  
 vad som är tillåtet enligt 
  
 7 § 
  
 samma lag. 
  
 2. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet. 
  
 3. Skulder på grund av statligt 
  
 3. Skulder på grund av statligt 
  
 stöd 
  
 för 
  
 vilket återbetalnings­ 
  
 stöd 
  
 för 
  
 vilket 
  
 återbetalnings­ 
  
 skyldigheten är beroende av bola­ 
  
 skyldigheten är beroende av bola­ 
  
 gets ekonomiska ställning behöver 
  
 gets ekonomiska ställning behöver 
  
 inte redovisas, om stödet, i hän­ 
  
 inte redovisas, om stödet, i hän­ 
  
 delse av konkurs eller likvidation, 
  
 delse av konkurs eller likvidation, 
  
 skall betalas tillbaka först sedan 
  
 ska betalas tillbaka först sedan 
  
 övriga skulder har betalats. 
  
 övriga skulder har betalats. 
  
 Obeskattade reserver skall delas 
  
 Obeskattade 
  
 reserver ska 
  
 delas 
  
 upp på eget kapital och uppskjuten 
  
 upp på eget kapital och uppskjuten 
  
 skatteskuld. Justeringar enligt för­ 
  
 skatteskuld. Justeringar enligt för­ 
  
 sta och andra styckena skall 
  
 sta och andra styckena ska 
  
 redovisas särskilt. 
  
 redovisas särskilt. 
  
 462 
  
 SOU 2015:68 
  
 14 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 Kontrollbalansräkningen 
  
 skall 
  
 Kontrollbalansräkningen ska un­ 
  
 undertecknas av styrelsen. 
  
 dertecknas av styrelsen. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. Äldre föreskrifter gäller fortfarande för räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 
  
 15 
  
 463 
  
 Bilaga 4 
  
 2Vissa frågor om tryggande av pensionsut­ fästelse 
  
 Förslag: Tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balans­ räkningen får ske genom att en delpost tas upp som avsättning under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller som skuld under rubriken Övriga skulder. 
  
 Tryggandelagens förbud mot att minska det belopp som har tryggats genom redovisning i balansräkningen inskränks. Förbudet ska i fortsättningen omfatta pensionsreserv som tryggas genom särskild redovisning i balansräkningen eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse. 
  
 Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med promemo­ rians förslag (se betänkandet s. 113 f.). 
  
 Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget om redo­ visning av pensionsutfästelse i balansräkningen eller lämnar det utan invändningar. 
  
 De flesta remissinstanser tillstyrker förslaget om minskning av redo­ visat åtagande för pension eller lämnar det utan invändning. Sveriges advokatsamfund anser att ett förtydligande av regelverket är viktigt, men är tveksamt till om den valda lösningen är lämplig. 
  
 Skälen för förslaget 
  
 Redovisning av pensionsåtaganden 
  
 En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionstiftelse (1 §). 
  
 Frågor om redovisning av pensionsskuld behandlas i  
 5–8 
  a §§ tryggandelagen. 
  
 En arbetsgivare får i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner redovisa vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Aktiebolag och vissa andra företag får under samma rubrik även redovisa upplupen del av pensions­ utfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan (5 §). Enligt 8 a § ska vissa arbetsgivare i stället för att redovisa sådan skuld som avses i 5 § redovisa motsvarande belopp som delpost under rubriken Avsätt­ ningar för pensioner och liknande förpliktelser. Det gäller för en arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag 
  
 Särregleringen i 8 a § tryggandelagen infördes år 1995 för att anpassa lagen till bestämmelserna om balansräkningens postindelning i de samma år införda årsredovisningslagarna och därmed göra det möjligt för de arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagarna att tillämpa tryggandelagens regelsystem. Den rubrik i balansräkningen som anges i 
  
 464 
  
 SOU 2015:68 
  
 16 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 5 § tryggandelagen och som förekom i 1976 års bokföringslag, Avsatt till pensioner, återfinns nämligen inte i årsredovisningslagarnas upp­ ställningsscheman (prop. 1995/96:104 s. 82 f.). 
  
 Genom den nu gällande bokföringslagen, bokföringslagen (1999:1078), har årsredovisningslagens uppställningsform för balans­ räkningen gjorts tillämplig på alla företag som ska avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning (6 kap.  
 1–4 
  §§ bokföringslagen). 
  
 Efter den samordning som skett finns det inte längre något behov av att i tryggandelagen ha olika bestämmelser beroende på om arbetsgivaren omfattas av årsredovisningslagarna eller inte. Särbestämmelsen i 8 a § tryggandelagen bör därför upphävas och terminologin i tryggandelagen anpassas till den som används i årsredovisningslagarna. En sådan anpassning bör – som Skatteverket påpekar – ta hänsyn till att pensions­ förpliktelser i vissa fall ska redovisas som en avsättning och i vissa fall som en skuld beroende på omständigheterna. Detta följer av EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv, som ligger till grund för årsredovisningslagen (artiklarna 9 och 20, jfr även prop. 1995/96:10, del 2, s. 85). Även en pensionsförpliktelse som redovisas som skuld bör omfattas av tryggande­ lagens bestämmelser. Lagen bör således ändras så att redovisning av pensionsförpliktelser får göras som avsättning under rubriken Av­ sättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller Pensioner och liknande förpliktelser eller som skuld under rubriken Övriga skulder. 
  
 Som FPG/PRI påpekar är det viktigt att det inte uppstår någon osäkerhet om huruvida en pensionsutfästelse som tas upp i balans­ räkningen omfattas av tryggandelagen eller inte; de ska kunna särskiljas. Av 3 kap. 6 § årsredovisningen framgår att kompletterande balansposter ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Tillräckliga skäl för att i lagen reglera hur de aktuella delposterna ska benämnas har inte framkommit. 
  
 Gottgörelse ur pensionsstiftelse 
  
 Arbetsgivare får ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad som särskilt redovisats som skuld under rubriken Avsatt till pensioner till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan (14 § tryggandelagen). Varken i den bestämmelsen eller någon annanstans i lagen sägs att motsvarande gottgörelse ur stiftelse får göras för det som redovisats som avsättning under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsikten med införandet av rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser var att lösa de terminologiska problem som de nya årsredovisningslagarna gav upphov till. Av förarbetena framgår inte att någon saklig ändring beträffande möjligheterna till gottgörelse var avsedd (jfr prop. 1995/96:104 s. 60). Som utredningen föreslår bör lagen också i denna del anpassas till årsredovisningslagarna, så att gottgörelse ur pensionsstiftelse får ske för vad som redovisats i balansräkningen under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. 
  
 17 
  
 465 
  
 Bilaga 4 
  
 Minskning av redovisat åtagande för pension 
  
 Enligt tryggandelagen får posten Avsatt till pensioner och delposten under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än att pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet (7 och 8 a §§). Med pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtaganden enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som arbetsgivaren i övrigt får redovisa enligt 5 §. 
  
 Bestämmelsen har kommit att tolkas så att vad som redovisats i balansräkningen enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får ta upp har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet – och detta även om utfästelserna tryggas på annat sätt än genom tryggandelagens system för redovisning i balansräkningen. Denna uppfattning innebär att om en utfästelse som redovisas enligt tryggande­ lagen bortfaller eller skyddas på något annat sätt så kvarstår ändå kravet på redovisning. 
  
 Exempel 
  
 En arbetsgivare har gjort utfästelser till A, B och C med ett kapitalvärde på vardera 75. Arbetsgivaren redovisar i balansräkningen 50 per åtagande i enlighet med tryggandelagens regler. Resterande del av utfästelsen tryggas på annat sätt. Posten Avsatt till pensioner uppgår till 150 medan pensionsreserven uppgår till 225 (3x75). Om utfästelsen till A bortfaller skulle arbetsgivaren trots detta inte få minska posten Avsatt till pensioner eftersom pensionsreserven (avseende B och C) uppgår till samma belopp som posten Avsatt till pensioner (avseende A, B och C), dvs. 150. Utfästelsen till A kvarstår i tryggandelagens regelverk trots att den har tillgodosetts på annat sätt eller inte finns kvar, t.ex. genom val av annan pensionslösning. 
  
 Av exemplet framgår att tryggandelagens förbud mot minskning av posten Avsatt till pensioner kan leda till att arbetsgivare måste bibehålla en högre avsättning eller skuldföring av pensioner i balansräkningen än vad som är motiverat. Detta leder till att arbetsgivarens åtagande framstår som mer omfattande än vad det är och att redovisningen inte ger en rättvisande bild av företagets ställning. Förbudet mot att minska de aktuella posterna bör därför inskränkas. 
  
 Vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensions­ stiftelsens förmögenhet bör endast den del av pensionsreserven beaktas som avser utfästelser som arbetsgivaren har valt att redovisa enligt tryggandelagen. Den del av pensionsreserven som arbetsgivaren inte har tryggat alls eller tryggat på annat sätt än enligt tryggandelagen bör däremot inte beaktas. 
  
 Som Sveriges advokatsamfund påpekar innebär detta att kravet på täckning i stiftelsens förmögenhet minskar. Den del av pensionsreserven som arbetsgivaren har valt att trygga enligt tryggandelagens regler kommer dock att tryggas inom detta system, antingen genom redovisning i balansräkningen eller genom täckning av pensionsstiftelsens förmögen­ het. 
  
 Som en följd av förslagen till ändring i tryggandelagen bör vissa följdändringar göras i skattelagstiftningen. 
  
 466 
  
 SOU 2015:68 
  
 18 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 Beräkning av pensionsutfästelses värde 
  
 Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället (2 § andra stycket). Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen (se 3 § tryggandelagen samt 1 § förord­ ningen [2007:721] med bemyndigande för Finansinspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder och Finansinspek­ tionens föreskrifter [FFFS 2007:24] om försäkringstekniska grunder). 
  
 Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte alltid passar för pensionslösningar som tillkommit under senare år. Det gäller t.ex. pensionsutfästelser som är kopplade till värdet på en tillgång som ägs av arbetsgivaren, såsom en kapitalförsäkring eller en aktiefond. Utredningen föreslår därför att tryggandelagen ändras för att ge Finansinspektionen vidare utrymme att ta hänsyn till nya pensionslösningar. 
  
 Ett par remissinstanser, däribland Länsstyrelsen i Stockholms län, anser att Finansinspektionen, om förslaget genomförs, får alltför stort inflytan­ de över grunderna för värderingen av pensionsutfästelser. Med hänvis­ ning till liknande betänkligheter menar Svenskt Näringsliv att förslaget inte bör ligga till grund för en lagändring. 
  
 Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet ifrågasätter om det föreslagna normgivningsbemyndigandet för Finansinspektionen är förenligt med 8 kap. regeringsformen. Som fakultetsnämnden anför är tryggandelagen i aktuella delar av civilrättslig karaktär och faller därmed inom det s.k. obligatoriska lagområdet där delegation av normgivnings­ makten inte är tillåten enligt regeringsformen. Det äldre bemyndigandet gäller fortfarande med stöd av en övergångsbestämmelse till regerings­ formen. En ändring av bemyndigandet av det slag som utredningen föreslår är alltså inte möjlig. 
  
 Det är inte heller möjligt att lösa frågan om beräkningen av pensions­ utfästelsers värde genom att regeringen i stället delegerar rätten att meddela verkställighetsföreskrifter till Finansinspektionen. De före­ skrifter som det blir fråga om här går utöver vad som kan anses utgöra verkställighetsföreskrifter. 
  
 Den ändring av tryggandelagen som behöver göras för att hänsyn ska kunna tas till de olika typer av pensionsförpliktelser som finns i dag kan inte göras i detta skede av lagstiftningsprocessen. Tryggandelagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och är i behov av översyn (jfr dir. 2004:99). Frågan om beräkningen av en pensionsutfästelses värde bör lämpligen behandlas inom ramen för den bredare översyn av tryggandelagen som regeringen har för avsikt att göra. 
  
 3Ikraftträdande­ och övergångsbestämmelser 
  
 Förslag: Ändringarna i tryggandelagen ska träda i kraft den 1 janu­ ari 2013 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2012. 
  
 19 
  
 467 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 Ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar och i aktiebolagslagen ska träda i kraft den 1 januari 2013. Om ett beslut om avsättning till reservfond grundar sig på en årsredovisning som gäller ett räkenskapsår som har inletts före lagens ikraftträdande, ska äldre bestämmelser tillämpas. Äldre bestämmelser ska tillämpas även om en kontrollbalans­ räkning upprättas innan ändringen trätt i kraft. 
  
 Övriga ändringar ska träda i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 Utredningens förslag: Utredningen föreslår att ändringarna ska träda i kraft den 1 juli 2010. Utredningen föreslår inte några övergångsbe­ stämmelser. 
  
 Remissinstanserna: De flesta remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det utan invändning. 
  
 Skälen för förslaget: Ändringarna bör träda i kraft så snart som möjligt. Med hänsyn till den tid som de återstående delarna av lagstift­ ningsprocessen kan väntas ta föreslås att bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2013. 
  
 Ändringarna i tryggandelagen rör på olika sätt arbetsgivarens redo­ visning av pensionsåtaganden i balansräkningen. Det är en vedertagen princip för lagstiftning som rör redovisning att de bestämmelser som företagen har att följa inte ändras under ett löpande räkenskapsår. Lagändringar träder därför som regel i kraft ett visst datum och tillämpas på räkenskapsår som inleds samma dag eller senare. Denna princip bör tillämpas även nu. 
  
 De ändringar som föreslås i tryggandelagen innebär att arbetsgivarens pensionsåtaganden kan komma att redovisas under nya rubriker. I vissa fall får det till följd att pensionsåtaganden efter ikraftträdandet ska tas upp i andra balansposter än hittills. Någon särskild övergångsbestäm­ melse om detta är inte nödvändig. 
  
 Bestämmelserna om avsättning till reservfond i ekonomiska föreningar knyter an till tryggandelagens regler om redovisning av pensions­ avsättningar i balansräkningen. Eftersom en avsättning till reservfond grundar sig på uppgifter från ett avslutat eller i vart fall påbörjat räkenskapsår bör äldre bestämmelser tillämpas när den senaste upprättade årsredovisningen avser räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 
  
 Vad gäller bestämmelserna om kontrollbalansräkning i aktiebolag utgår dessa från att pensionsåtaganden har redovisats under särskilt angivna rubriker i balansräkningen. Tryggandelagens nya lydelse kan innebära att dessa rubriker ändras. Av det skälet bör äldre bestämmelser tillämpas om en kontrollbalansräkning upprättas, innan den nya lydelsen av tryggandelagen har börjat tillämpas. 
  
 Vad gäller bestämmelserna i övrigt bör dessa träda i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 20 
  
 468 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 4Författningskommentar 
  
 4.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 1 § 
  
 Arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt denna lag genom särskild redovisning av avsättning för pension eller pensionsskuld eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse. 
  
 Förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. 
  
 Lagen äger icke tillämpning på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966, om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst pension som börjat utgå. 
  
 Paragrafen innehåller allmänna bestämmelser om tryggande av pensions­ utfästelse. 
  
 Första stycket ändras för att tydliggöra att utfästelser om pension kan redovisas som avsättning eller som skuld (jfr 5 §). 
  
 5 § 
  
 Arbetsgivare får i balansräkningen i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder ta upp vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa rubriker. 
  
 Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovisningen avseende dock inte fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pen­ sionsplan. Till grund för bedömningen av om en person har ett bestämmande inflytande läggs personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far­ och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar. 
  
 Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första meningen ska tillämpas också på annan arbetsgivare än som avses där. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om särskild redovisning av avsätt­ ningar för pensioner och liknande förpliktelser och av pensionsskuld. 
  
 Av första stycket framgår att tryggande av pensionsutfästelse får ske genom redovisning av pensionsåtagande som avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser. Den första rubriken används i årsredovisningslagen (1995:1554) respektive lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag medan den senare används i lagen (1995:1560) om årsredovisning i 
  
 21 
  
 469 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 försäkringsföretag. En motsvarande bestämmelse fanns i 8 a §, som upphävs. Pension kan även tryggas genom att utfästelsen redovisas i delpost som skuld under rubriken Övriga skulder. 
  
 Avgörande för om en utfästelse redovisas som avsättning eller som skuld är graden av osäkerhet som föreligger i fråga om förpliktelsens existens, belopp eller infriandetidpunkt (se 3 kap. 9 § årsredovis­ ningslagen). 
  
 En pensionsutfästelse som tryggas genom redovisning i balans­ räkningen ska tas upp som en delpost. Det innebär att sådan pension som tryggas med stöd av förevarande lag ska redovisas separat från andra pensionsåtaganden. Av 3 kap. 4 § årsredovisningslagen framgår att kompletterande balansposter ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. 
  
 Paragrafens andra stycke ändras till följd av den nya lydelsen av första stycket. 
  
 7 § 
  
 Sådan delpost som avses i 5 § får inte minskas under den del av arbets­ givarens pensionsreserv som tryggas genom posten, i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. 
  
 Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensionsutfästelse, som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensionsreserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. Tryggar stiftelsen samtidigt utfästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensionsutfästelser, anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen. 
  
 Att pensionsstiftelse endast i vissa fall anses trygga arbetsgivares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §. 
  
 Paragrafen innehåller en begränsningsregel för hur pensionsutfästelse som tryggas genom särskild redovisning i balansräkningen får minskas (jfr 5 §). 
  
 Enligt första stycket får redovisade utfästelser inte minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Den eller de balansposter som utgör tryggande av pensionsutfästelse enligt tryggandelagen får alltså inte minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Enligt det andra ledet av meningen är det dock tillåtet att minska det redovisade beloppet under den pensionsreserv som posten tryggar, om det finns ett övervärde i pensionsstiftelse som lägst motsvarar minskningen. Tillgångarna i pensionsstiftelse måste alltså täcka såväl stiftelsetryggandet som minsk­ ningen av arbetsgivarens redovisade pensionsutfästelse enligt tryggande­ lagen. 
  
 Begränsningsregeln omfattar endast den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. Om en del av pensionsreserven tryggas på annat sätt eller inte alls, gäller inte begränsningsregeln den delen av pensionsreserven. 
  
 I stycket hänvisas till de delposter i balansräkningen som avses i 5 §. Enligt den paragrafen får utfästelse om pension tryggas med stöd av 
  
 22 
  
 470 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 tryggandelagen genom redovisning i balansräkningen hos arbets¬givaren antingen genom redovisning som avsättning eller genom redovisning som skuld, beroende på omständigheterna. 
  
 8 § 
  
 Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar sådan delpost som avses i 5 § i strid med 7 §, döms till böter. 
  
 Paragrafen innehåller en straffbestämmelse vid otillåten minskning av balansposter för pensionsåtaganden som tryggats genom särskild redovisning i balansräkningen (jfr 5 §). 
  
 Hänvisningen till posten Avsatt till pensioner ersätts med en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. 
  
 14 § 
  
 Arbetsgivaren äger ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad han utgivit såsom 
  
 a)pensionspost, avgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering, 
  
 b)engångsunderstöd till arbetstagare vid långvarig oförmåga till arbete på grund av sjukdom, lyte eller annat men eller vid avgång ur tjänsten på grund av uppnådd ålder samt engångsunderstöd till efterlevande vid arbetstagarens frånfälle eller utgift för försäkring av sådant understöd. 
  
 Dessutom äger arbetsgivaren gottgöra sig för vad som särskilt redovisats i sådan delpost som avses i 5 § till fullgörande av bestämm­ 
  
 else i allmän pensionsplan. 
  
 Gottgörelse enligt denna paragraf får ej avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande. 
  
 I fråga om ersättning för värdet av rätt till tjänstepension som överförts till Europeiska gemenskaperna gäller 7 § lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. 
  
 Paragrafen innehåller regler om arbetsgivares gottgörelse ur en pensions­ stiftelse. 
  
 I andra stycket ersätts hänvisningen till posten Avsatt till pensioner med en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. Gottgörelse får alltså ske för vad som tryggats genom särskild redovisning av avsättning för pension eller som pensionsskuld. 
  
 Ikraftträdande­ och övergångsbestämmelser 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2012. 
  
 Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter utgången av december 2012. 
  
 23 
  
 471 
  
 Bilaga 4 
  
 4.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 
  
 10 kap. Överskottsutdelning och annan användning av föreningens egendom 
  
 10 kap. 6 § 
  
 Till reservfonden ska avsättas minst fem procent, i kreditmarknads­ förening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden ska till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmarknadsförening behöver avsättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden uppgår till minst trettio procent av föreningens insatskapital. 
  
 Till reservfonden ska vidare avsättas det belopp som 
  
 1.medlem vid avgång ur föreningen inte får tillbaka av sina insatser, 
  
 2.förlagsandelsinnehavare inte får ut vid inlösen av en förlagsinsats, 
  
 3.enligt stadgarna ska avsättas till reservfonden, 
  
 4.enligt beslut av föreningsstämman i övrigt ska föras över från det i balansräkningen redovisade fria egna kapitalet till reservfonden. 
  
 Reservfonden får enligt beslut av föreningsstämman sättas ned endast 
  
 för att täcka sådan förlust enligt den fastställda balansräkningen som inte kan täckas av fritt eget kapital. 
  
 Vid tillämpningen av första stycket ska belopp som i balansräkningen har tagits upp i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte räknas som skuld eller avsättning i den mån det överstiger det belopp under vilket posten enligt 7 § första stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas. 
  
 Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i  
 första–tredje 
  styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av föreningsverksamheten och övriga omständigheter. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om reservfond i ekonomisk förening. Uppräkningen i fjärde stycket av vad som avses utgöra avsättningar för pensionsutfästelser ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen 
  
 ändras. 
  
 Ikraftträdande­ och övergångsbestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. Äldre föreskrifter gäller fortfarande för sådana årsredovisningar som avser räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 
  
 472 
  
 SOU 2015:68 
  
 24 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 Lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2013. Om beslut om avsättning till reservfond grundar sig på en årsredovisning som avser räkenskapsår som inletts före 1 januari 2013, ska lagens äldre lydelse tillämpas. 
  
 4.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek 
  
 8 § 
  
 Om aktiebolaget i sin balansräkning redovisar pensionsskuld eller avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., ska övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar. 
  
 Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions­ medel och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader anses aktiebolaget och övertagaren utgöra en skattskyldig. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om viss skattskyldighet vid över­ tagande av pensionsskuld vid upplösning av aktiebolag. 
  
 Uppräkningen i första stycket av vad som avses utgöra avsättningar för pensionsutfästelser ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen ändras. 
  
 Ikraftträdandebestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31december 2012. 
  
 Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 4.4Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 28 kap. Arbetsgivares pensionskostnader 
  
 28 kap. 4 § 
  
 Med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions­ utfästelse m.m. 
  
 –i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, 
  
 –i delpost under rubriken Pensioner och liknande förpliktelser, eller 
  
 –i delpost under rubriken Övriga skulder. 
  
 I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns 
  
 bestämmelser om avkastningsskatt för arbetsgivare som tryggat 
  
 25 
  
 473 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen. I 16 kap. 17 § finns bestämmelser om avdrag för avkastningsskatt. 
  
 I paragrafen finns bestämmelser om avdrag för tryggande av pensions­ utfästelser. Den uppräkning av vad som avses utgöra avsättningar för pensionsutfästelser ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen ändras. 
  
 Ikraftträdandebestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31december 2012. 
  
 Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 4.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader 
  
 2 § 
  
 Beskattningsunderlaget ska beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av följande poster: 
  
 a)avgift för tjänstepensionsförsäkring, 
  
 b)avsättning till pensionsstiftelse, 
  
 c)ökning av avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser och i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., 
  
 d)utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring, 
  
 e)utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, 
  
 f)överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), å andra sidan summan av följande poster: 
  
 g)gottgörelse från pensionsstiftelse, 
  
 h)ersättning enligt avtal om tjänstepension från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, 
  
 i)minskning av avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser och i delpost under rubriken Övriga skulder enligt 
  
 lagen om tryggande av pensionsutfästelse, 
  
 j) 85 procent av avsättning i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser och i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret, 
  
 k)erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse, 
  
 l)negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf. 
  
 26 
  
 474 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 I posten a i första stycket ska inte räknas med avgift för sådan gruppsjukförsäkring som omfattas av 1 § första stycket 4 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 
  
 I det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska posten j i första stycket jämkas i motsvarande mån. Detsamma ska gälla om avsättning som avses i posten j helt upplöses under beskattningsåret. Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen. 
  
 Vid beräkning av beskattningsunderlaget ska bokföringsmässiga grunder tillämpas. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som ska ingå i skatte­ underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader och hur detta ska beräknas. Den uppräkning av vad som avses utgöra avsättningar för pensionsutfästelser ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen ändras. 
  
 Ikraftträdandebestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31december 2012. 
  
 Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 4.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel 
  
 2 § 
  
 Skattskyldiga till avkastningsskatt är 
  
 1.svenska livförsäkringsföretag, 
  
 2.utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverk­ samhet från fast driftställe i Sverige, 
  
 3.pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions­ utfästelse m.m. och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag, 
  
 4.arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen om tryggande av 
  
 pensionsutfästelse m.m., 
  
 5.obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto, 
  
 6.obegränsat skattskyldiga som innehar pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i 
  
 27 
  
 475 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2015:68 
  
 Sverige, eller försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 7.obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, 
  
 8.obegränsat skattskyldiga som innehar ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring, 
  
 9.obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapitalförsäkring, 
  
 10.obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensions­ stiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 
  
 Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. 
  
 Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks­ eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som är skattskyldig för avkastningsskatt på pensionsmedel. Uppräkningen i första stycket av vem som är skattskyldig ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen ändras. 
  
 Ikraftträdandebestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31december 2012. 
  
 Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2012. 
  
 4.7 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 
  
 25 kap. Likvidation och konkurs 
  
 25 kap. 14 § 
  
 En kontrollbalansräkning ska upprättas enligt tillämplig lag om 
  
 årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får 
  
 följande justeringar göras. 
  
 1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och 
  
 skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om 
  
 de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontroll­ 
  
 balansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensions­ 
  
 28 
  
 476 
  
 SOU 2015:68 
  
 Bilaga 4 
  
 åtaganden som har redovisats i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken Pensioner och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken Övriga skulder enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag. 
  
 2.Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet. 
  
 3.Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalnings­ skyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, ska betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. 
  
 Obeskattade reserver ska delas upp på eget kapital och uppskjuten skatteskuld. Justeringar enligt första och andra styckena ska redovisas särskilt. 
  
 Kontrollbalansräkningen ska undertecknas av styrelsen. 
  
 Paragrafen innehåller bestämmelser om innehållet i en kontrollbalans­ räkning. Uppräkningen i första stycket av vissa pensionsåtaganden ändras. Ändringarna beror på att 5 § tryggandelagen ändras. 
  
 Ikraftträdande­ och övergångsbestämmelse 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2013. Äldre föreskrifter gäller fortfarande för räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 
  
 Lagändringarna träder i kraft den 1 januari 2013. Om kontroll­ balansräkningen upprättas innan den nya lydelsen av lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. börjar tillämpas, gäller äldre bestämmelser. 
  
 29 
  
 477 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Kronologisk förteckning 
  
 1.Deltagande med väpnad styrka 
  
 iutbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. Fö. 
  
 2.Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor. Fi. 
  
 3.Med fokus på kärnuppgifterna. En angelägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. Ju. 
  
 4.Ett svenskt tonnageskattesystem. Fi. 
  
 5.En ny svensk tullagstiftning. Fi. 
  
 6.Mer gemensamma tobaksregler. 
  
 Ett genomförande av tobaksprodukt- direktivet. S. 
  
 7.Krav på privata aktörer i välfärden. Fi. 
  
 8.En översyn av årsredovisningslagarna. Ju. 
  
 9.En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. Ju. 
  
 10.Gränser i havet. UD. 
  
 11.Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansiering för ökad säkerhet. M. 
  
 12.Överprövning av upphandlingsmål 
  
 m.m.Fi. 
  
 13.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. A. 
  
 14.Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem 
  
 ihälso- och sjukvården. S. 
  
 15.Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. N L. 
  
 16.Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. N. 
  
 17.För kvalitet – Med gemensamt ansvar. S. 
  
 18.Lösöreköp och registerpant. Ju. 
  
 19.En ny ordning för redovisningstillsyn. Fi. 
  
 20.Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. S. 
  
 21.Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. S. 
  
 22. Rektorn och styrkedjan. U. 
  
 23.Informations- och cybersäkerhet 
  
 iSverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. Ju Fö. 
  
 24.En kommunallag för framtiden. Del A + B . Fi. 
  
 25.En ny säkerhetsskyddslag. Ju. 
  
 26.Begravningsclearing. Ku. 
  
 27.Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? Fi. 
  
 28.Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. N. 
  
 29.En yrkesinriktning inom teknik­ programmet. U. 
  
 30.Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. Fi. 
  
 31.Datalagring och integritet. Ju. 
  
 32.Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  S. 
  
 33.Uppgiftslämnarservice för företagen. N. 
  
 34.Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. Fi. 
  
 35.Service i glesbygd. N. 
  
 36.Systematiska jämförelser. För lärande 
  
 istaten. S. 
  
 37.Översyn av lagen om skiljeförfarande. Ju. 
  
 38.Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. A. 
  
 39.Myndighetsdatalag. Ju. 
  
 40.Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. Ju. 
  
 41.Ny patentlag. Ju. 
  
 42.Koll på anläggningen. N. 
  
 43.Vägar till ett effektivare miljöarbete. M. 
  
 44.Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. S 
  
 45.SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. U. 
  
 46. Skapa tilltro. Generell tillsyn, enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. S. 
  
 47.Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. Ju. 
  
 48.Bostadsmarknaden och den ekono- miska utvecklingen. Fi. 
  
 49.Nya regler för revisorer och revision. Ju. 
  
 50.Hela lönen, hela tiden. Utmaningar för ett jämställt arbetsliv. A. 
  
 51.Klimatförändringar och dricksvatten- försörjning. N. 
  
 52.Rapport från Bergwallkommissionen. Ju. 
  
 53.The Welfare State and Economic Performance. Fi. 
  
 54.Europeisk kvarstad på bankmedel. Ju. 
  
 55.Nationell strategi mot mäns våld mot kvinnor och hedersrelaterat våld och förtryck. U. 
  
 56.Får vi det bättre? 
  
 Om mått på livskvalitet. Fi. 
  
 57.Tillsyn över polisen och Kriminalvården. Ju. 
  
 58.EU och kommunernas bostadspolitik. N. 
  
 59.En ny regional planering – ökad samordning och bättre bostads- försörjning. N. 
  
 60.Delrapport från Sverigeförhandlingen. Ett författningsförslag om värdeåterföring. N. 
  
 61.Ett stärkt konsumentskydd vid telefon- försäljning. Ju. 
  
 62.UCITS V. En uppdaterad fond- lagstiftning. Fi. 
  
 63.Straffrättsliga åtgärder mot terrorismresor. Ju. 
  
 64.En fondstruktur för innovation och tillväxt. N. 
  
 65.Om Sverige i framtiden – en antologi om digitaliseringens möjligheter. N. 
  
 66. En förvaltning som håller ihop. N. 
  
 67.För att brott inte ska löna sig. Ju. 
  
 68.Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna. Fi. 
  
 Statens offentliga utredningar 2015 
  
 Systematisk förteckning 
  
 Arbetsmarknadsdepartementet 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del I. [13] 
  
 Tillämpningsdirektivet till utstationeringsdirektivet – Del II. [38] 
  
 Hela lönen, hela tiden. Utmaningar för ett jämställt arbetsliv. [50] 
  
 Finansdepartementet 
  
 Värdepappersmarknaden 
  
 MiFID II och MiFIR. + Bilagor [2] Ett svenskt tonnageskattesystem. [4] En ny svensk tullagstiftning. [5] 
  
 Krav på privata aktörer i välfärden. [7] 
  
 Överprövning av upphandlingsmål m.m. [12] 
  
 En ny ordning för redovisningstillsyn. [19] 
  
 En kommunallag för framtiden. Del A + B. [24] 
  
 Skatt på dubbdäcksanvändning i tätort? [27] 
  
 Kemikalieskatt. Skatt på vissa konsu- mentvaror som innehåller kemikalier. [30] 
  
 Ett effektivare främjandeförbud i lotterilagen. [34] 
  
 Bostadsmarknaden och den ekonomiska utvecklingen. [48] 
  
 The Welfare State and Economic Performance. [53] 
  
 Får vi det bättre? 
  
 Om mått på livskvalitet. [56] 
  
 UCITS V. En uppdaterad fondlagstiftning. [62] 
  
 Tjänstepension – tryggandelagen och skattereglerna. [68] 
  
 Försvarsdepartementet 
  
 Deltagande med väpnad styrka 
  
 i utbildning utomlands. En utökad beslutsbefogenhet för regeringen. [1] 
  
 Justitiedepartementet 
  
 Med fokus på kärnuppgifterna. En ange- lägen anpassning av Polismyndig- hetens uppgifter på djurområdet. [3] 
  
 En översyn av årsredovisningslagarna. [8] 
  
 En modern reglering 
  
 av järnvägstransporter. [9] Walsh och registerpant. [18] 
  
 Informations- och cybersäkerhet 
  
 i Sverige. Strategi och åtgärder för säker information i staten. [23] 
  
 En ny säkerhetsskyddslag. [25] Datalagring och integritet. [31] 
  
 Översyn av lagen om skiljeförfarande. [37] Myndighetsdatalag. [39] 
  
 Stärkt konsumentskydd på bolånemarknaden. [40] 
  
 Ny patentlag. [41] 
  
 Kollektiv rättighetsförvaltning på upphovsrättsområdet. [47] 
  
 Nya regler för revisorer och revision. [49] Rapport från Bergwallkommissionen. [52] Europeisk kvarstad på bankmedel. [54] 
  
 Tillsyn över polisen och Kriminalvården. [57] 
  
 Ett stärkt konsumentskydd vid telefonförsäljning. [61] 
  
 Straffrättsliga åtgärder mot terrorismresor. [63] 
  
 För att brott inte ska löna sig. [67] 
  
 Kulturdepartementet 
  
 Begravningsclearing. [26] 
  
 Miljö- och energidepartementet 
  
 Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2015. Kontroll, dokumentation och finansie- ring för ökad säkerhet. [11] 
  
 Vägar till ett effektivare miljöarbete. [43] 
  
 Näringsdepartementet 
  
 Attraktiv, innovativ och hållbar – strategi för en konkurrenskraftig jordbruks- och trädgårdsnäring. [15] 
  
 Ökat värdeskapande ur immateriella tillgångar. [16] 
  
 Gör Sverige i framtiden – digital kompetens. [28] 
  
 Uppgiftslämnarservice för företagen. [33] Service i glesbygd. [35] 
  
 Koll på anläggningen. [42] 
  
 Klimatförändringar och dricksvatten- försörjning. [51] 
  
 EU och kommunernas bostadspolitik. [58] 
  
 En ny regional planering – ökad samordning och bättre bostads- försörjning. [59] 
  
 Delrapport från Sverigeförhandlingen. Ett författningsförslag om värdeåterföring. [60] 
  
 En fondstruktur för innovation och tillväxt. [64] 
  
 Om Sverige i framtiden – en antologi om digitaliseringens möjligheter. [65] 
  
 En förvaltning som håller ihop. [66] 
  
 Socialdepartementet 
  
 Mer gemensamma tobaksregler. Ett genomförande av tobaks- produktdirektivet. [6] 
  
 Sedd, hörd och respekterad. Ett ändamålsenligt klagomålssystem i hälso- och sjukvården. [14] 
  
 För kvalitet – Med gemensamt ansvar. [17] 
  
 Trygg och effektiv utskrivning från sluten vård. [20] 
  
 Mer trygghet och bättre försäkring. Del 1 + 2. [21] 
  
 Nästa fas i  
 e-hälsoarbetet. 
  [32] 
  
 Systematiska jämförelser. För lärande i staten. [36] 
  
 Arbetslöhet och ekonomiskt bistånd. [44] 
  
 Skapa tilltro. Generell tillsyn, 
  
 enskildas klagomål och det allmänna ombudet inom socialförsäkringen. [46] 
  
 Nationell strategi mot mäns våld mot kvinnor och hedersrelaterat våld och förtryck. [55] 
  
 Utbildningsdepartementet 
  
 Rektorn och styrkedjan. [22] 
  
 En yrkesinriktning inom teknik­ programmet. [29] 
  
 SÖK – statsbidrag för ökad kvalitet. [45] 
  
 Utrikesdepartementet 
  
 Gränser i havet. [10]