sou 2013 62  
 Förbudet mot dubbla förfaranden 
 och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet 
 Betänkande av Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet 
 Stockholm 2013 
 SOU 2013:62 
 SOU och Ds kan köpas från Perkins kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Perkins Offentliga Publikationer på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning. 
 Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm 
 Orderfax:  
 08-598 
  191 91 Ordertel:  
 08-598 
  191 90  
 E-post: 
  order.fritzes@nj.se Internet: www.fritzes.se 
 Svara på remiss – hur och varför. Statsrådsberedningen (SB PM 2003:2, reviderad  
 2009-05-02) 
  
 – En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på http://www.regeringen.se/remiss 
 Textbearbetning och layout har utförts av Regeringskansliet, FA/kommittéservice. 
 Omslag: Wu. 
 Tryckt av Wu. 
 Stockholm 2013 
 ISBN  
 978-91-38-24005-2 
  
 ISSN  
 0375-250X 
  
 Till statsrådet och chefen för 
 Finansdepartementet 
 Regeringen beslutade den 8 mars 2012 att tillkalla en särskild utred- are med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet och vissa förfaranden hos Tullverket kan stärkas ytterligare. Samma dag förordnades justitierådet Nelson som särskild utredare. 
 Som sakkunniga förordnades den 26 april 2012 kanslirådet Simmons, chefsrådmannen Harrison, rättssak- kunniga Leena Reinikainen och docenten Teresa Huynh. Som experter förordnades samma dag kanslirådet Manning, kanslirådet Taylor, rättsliga experten Hampton, rättssakkunniga George, advokaten Hernandez, rättssakkunnige Cox, skattejuristen Gonzalez, kanslirådet Miller och rättsliga experten Barber. 
 Chefsåklagaren Lawson förordnades som expert den 14 juni 2012. 
 Rättssakkunniga George entledigades från sitt upp- drag den 30 maj 2013. 
 Som sekreterare anställdes från och med den 11 april 2012 kammarrättsassessorn  
 Kelly 
  Newton och från och med den 9 maj 2012 kammarrättsassessorn Castro. Castro entledigades den 31 augusti 2013. 
 Utredningen, som har antagit namnet Rättssäkerhet i skatte- förfarandet  
 (RIS-utredningen), 
  får härmed överlämna sitt betänk- ande  
 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet,  
 SOU 2013:62. Två särskilda yttranden har fogats till betänkandet. 
 Uppdraget är härigenom slutfört. 
 Stockholm i augusti 2013 
 Nelson 
  
 /Ann-Marie 
  DavidsonCastro 
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 21 
  
 Del I 
  
 Författningsförslag m.m. 
  
 1 
  
 Författningsförslag ................................................. 
  
 33 
  
 1.1 
  
 Förslag till lag (2014:000) om skattetillägg och 
  
 tulltillägg i allmän domstol................................................. 
  
 33 
  
 1.2 
  
 Förslag till lag om ändring i rättegångsbalken .................. 
  
 37 
  
 1.3 
  
 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen 
  
 (1970:624) ........................................................................... 
  
 44 
  
 1.4 
  
 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen 
  
 (1971:69) ............................................................................. 
  
 45 
  
 1.5 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1971:289) om 
  
 allmänna förvaltningsdomstolar......................................... 
  
 46 
  
 1.6 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid 
  
 energiproduktion ................................................................ 
  
 48 
  
 1.7 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:676) om 
  
 skatt på ränta på skogskontomedel m.m. .......................... 
  
 50 
  
 1.8 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1563) om 
  
 tobaksskatt .......................................................................... 
  
 51 
  
 1.9 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1564) om 
  
 alkoholskatt......................................................................... 
  
 53 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.10 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1776) om 
  
 skatt på energi...................................................................... 
  
 55 
  
 1.11 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (2000:1225) om 
  
 straff för smuggling............................................................. 
  
 57 
  
 1.12 
  
 Förslag till lag om ändring i tullagen (2000:1281) ............ 
  
 58 
  
 1.13 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets 
  
 brottsbekämpande verksamhet........................................... 
  
 66 
  
 1.14 
  
 Förslag till lag om ändring i vägtrafikskattelagen 
  
 (2006:227)............................................................................ 
  
 67 
  
 1.15 
  
 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244).......................................................................... 
  
 68 
  
 1.16 
  
 Förslag till förordning (2014:000) om skattetillägg 
  
 och tulltillägg i allmän domstol m.m. ................................ 
  
 90 
  
 1.17 
  
 Förslag till ändring i tullförordningen (2000:1306).......... 
  
 92 
  
 1.18 
  
 Förslag till ändring i skatteförfarandeförordningen 
  
 (2011:1261).......................................................................... 
  
 93 
  
 2 
  
 Inledning............................................................... 
  
 95 
  
 2.1 
  
 Utredningens uppdrag ........................................................ 
  
 95 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete ........................................................... 
  
 95 
  
 2.3 
  
 Betänkandets disposition.................................................... 
  
 95 
  
 Del II Förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 3 
  
 Uppdraget att se över systemet med skattetillägg 
  
 och skattebrott respektive tulltillägg och 
  
 tullrättsliga brott .................................................... 
  
 99 
  
 3.1 
  
 Vårt uppdrag........................................................................ 
  
 99 
  
 6 
 SOU 2013:62 Innehåll 
  
 4 
  
 Skattetillägg och skattebrott.................................. 
  
 101 
  
 4.1 
  
 Skattetillägg....................................................................... 
  
 101 
  
 4.1.1 
  
 Bakgrund........................................................... 
  
 101 
  
 4.1.2 
  
 Skattetillägg vid oriktig uppgift....................... 
  
 102 
  
 4.1.3 
  
 Skattetillägg vid skönsbeskattning och vid 
  
 omprövning av skönsbeskattningsbeslut ........ 
  
 103 
  
 4.1.4 
  
 Skattetillägg när skatteavdrag inte har 
  
 gjorts ................................................................. 
  
 105 
  
 4.1.5 
  
 Underlaget för skattetillägg............................. 
  
 105 
  
 4.1.6 
  
 När skattetillägg inte får tas ut ........................ 
  
 106 
  
 4.1.7 
  
 Befrielse från skattetillägg................................ 
  
 108 
  
 4.1.8 
  
 Beslut om skattetillägg..................................... 
  
 109 
  
 4.1.9 
  
 Överklagande.................................................... 
  
 110 
  
 4.2 
  
 Skattebrott......................................................................... 
  
 111 
  
 4.2.1 
  
 Bakgrund........................................................... 
  
 111 
  
 4.2.2 
  
 Skattebrottslagens tillämpningsområden........ 
  
 111 
  
 4.2.3 
  
 Skattebrott ........................................................ 
  
 111 
  
 4.2.4 
  
 Skatteförseelse .................................................. 
  
 113 
  
 4.2.5 
  
 Grovt skattebrott ............................................. 
  
 114 
  
 4.2.6 
  
 Vårdslös skatteuppgift ..................................... 
  
 115 
  
 4.2.7 
  
 Skatteavdragsbrott............................................ 
  
 116 
  
 4.2.8 
  
 Skatteredovisningsbrott................................... 
  
 116 
  
 4.2.9 
  
 Försvårande av skattekontroll ......................... 
  
 117 
  
 4.2.10 
  
 Förberedelse till grovt skattebrott .................. 
  
 118 
  
 4.2.11 
  
 Frivillig rättelse................................................. 
  
 118 
  
 4.2.12 
  
 Preskription ...................................................... 
  
 118 
  
 4.2.13 
  
 Vilandeförklaring.............................................. 
  
 119 
  
 4.2.14 
  
 Förtursbehandling............................................ 
  
 120 
  
 4.2.15 
  
 Anmälningsplikt ............................................... 
  
 120 
  
 4.3 
  
 Handläggning av ärenden om skattetillägg och 
  
 skattebrott......................................................................... 
  
 120 
  
 4.3.1 
  
 Myndigheternas arbete..................................... 
  
 120 
  
 4.3.2 
  
 Beslut om skattetillägg i praktiken.................. 
  
 121 
  
 4.3.3 
  
 Anmälningsplikten i praktiken........................ 
  
 122 
  
 4.3.4 
  
 Sekretess............................................................ 
  
 123 
  
 4.3.5 
  
 Åklagarens olika beslut efter brottsanmälan .. 
  
 124 
  
 7 
 Innehåll SOU 2013:62 
  
 5 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser ........ 
  
 129 
  
 5.1 
  
 Bakgrund 
  
 ............................................................................ 
  
 129 
  
 5.1.1 
  
 Inledning ........................................................... 
  
 129 
  
 5.1.2 
  
 Tullagen ............................................................. 
  
 130 
  
 5.2 
  
 Bestämmelser om tulltillägg ............................................. 
  
 131 
  
 5.2.1 
  
 Kopplingen mellan skattetillägg och 
  
 tulltillägg............................................................ 
  
 131 
  
 5.2.2 
  
 Uttag av tulltillägg ............................................ 
  
 131 
  
 5.2.3 
  
 När tulltillägg inte ska tas ut............................ 
  
 134 
  
 5.2.4 
  
 Befrielse från tulltillägg .................................... 
  
 134 
  
 5.2.5 
  
 Uttag av tulltillägg vid förverkande................. 
  
 136 
  
 5.2.6 
  
 Tullagens regler om tulltaxering, 
  
 prövningsordning för tulltillägg och 
  
 förseningsavgift, m.m. ...................................... 
  
 136 
  
 5.2.7 
  
 Överklagande .................................................... 
  
 138 
  
 5.2.8 
  
 Tullagens bestämmelser om straff ................... 
  
 139 
  
 5.3 
  
 Smugglingslagen................................................................ 
  
 140 
  
 5.3.1 
  
 Smugglingsbrotten............................................ 
  
 141 
  
 5.3.2 
  
 Tullbrotten ........................................................ 
  
 146 
  
 5.3.3 
  
 Brottskonkurrens mellan smugglingsbrott 
  
 och tullbrott ...................................................... 
  
 149 
  
 5.3.4 
  
 Smugglingslagens bestämmelser om 
  
 förundersökning och åtal ................................. 
  
 150 
  
 5.4 
  
 Handläggningen av ärenden om tulltillägg och 
  
 tullrättsliga brott ............................................................... 
  
 152 
  
 5.4.1 
  
 Tullverkets fiskala verksamhet......................... 
  
 152 
  
 5.4.2 
  
 Tullverkets brottsbekämpande verksamhet .... 
  
 154 
  
 5.5 
  
 Exempel på dubbla sanktioner – tulltillägg och 
  
 tullrättsliga brott ............................................................... 
  
 155 
  
 6 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska 
  
 sanktionssystemen ............................................... 
  
 159 
  
 6.1 
  
 Bakgrund 
  
 ............................................................................ 
  
 159 
  
 6.1.1 
  
 Allmänt om Europakonventionen och 
  
 EU:s rättighetsstadga ....................................... 
  
 159 
  
 8 
  
 SOU 2013:62 
  
 Innehåll 
  
 6.2 
  
 Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet – rätten att inte 
  
 bli lagförd eller straffad två gånger .................................. 
  
 161 
  
 6.2.1 
  
 Allmänt om förbudet mot dubbla 
  
 förfaranden........................................................ 
  
 161 
  
 6.2.2 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden gäller ny 
  
 lagföring för samma brott................................ 
  
 162 
  
 6.3 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden i EU:s 
  
 rättighetsstadga ................................................................. 
  
 163 
  
 6.3.1 
  
 Förbudet i EU:s rättighetsstadga .................... 
  
 163 
  
 6.3.2 
  
 Hunt  
 Fransson-domen.............................. 
  
 163 
  
 6.4 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden i svensk rätt.............. 
  
 165 
  
 6.4.1 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013... 
  
 165 
  
 6.4.2 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013.... 
  
 171 
  
 7 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i 
  
 andra länder ........................................................ 
  
 177 
  
 7.1 
  
 Norge................................................................................. 
  
 177 
  
 7.1.1 
  
 Allmänt ............................................................. 
  
 177 
  
 7.1.2 
  
 Sanktioner vid skatterättsliga överträdelser.... 
  
 178 
  
 7.1.3 
  
 Förhållandet mellan skattetillägg, 
  
 skattebrott och förbudet mot dubbla 
  
 förfaranden........................................................ 
  
 180 
  
 7.1.4 
  
 Parallella förfaranden ....................................... 
  
 183 
  
 7.2 
  
 Nederländerna................................................................... 
  
 184 
  
 7.2.1 
  
 Allmänt ............................................................. 
  
 184 
  
 7.2.2 
  
 Administrativa sanktioner ............................... 
  
 185 
  
 7.2.3 
  
 ATV-processen................................................. 
  
 185 
  
 7.2.4 
  
 Åtal och uppgörelse.......................................... 
  
 187 
  
 7.3 
  
 Finland............................................................................... 
  
 188 
  
 7.3.1 
  
 Administrativa sanktioner vid 
  
 skatterättsliga överträdelser ............................. 
  
 188 
  
 7.3.2 
  
 Straffrättsliga sanktioner vid skatterättsliga 
  
 överträdelser ..................................................... 
  
 190 
  
 7.3.3 
  
 Ett finskt förslag om samordning av 
  
 skatteförhöjningar och straffrättsliga 
  
 påföljder ............................................................ 
  
 191 
  
 9 
 Innehåll SOU 2013:62 
  
 7.4 
  
 Danmark 
  
 ............................................................................ 
  
 196 
  
 7.4.1 
  
 Skattebrotten .................................................... 
  
 196 
  
 7.4.2 
  
 Robinson....................................................... 
  
 196 
  
 7.4.3 
  
 Fängelse ............................................................. 
  
 197 
  
 8 
  
 Alternativa lösningar ............................................. 
  
 199 
  
 8.1 
  
 Olika alternativ.................................................................. 
  
 199 
  
 8.2 
  
 Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller 
  
 administrativ sanktion....................................................... 
  
 201 
  
 8.2.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 201 
  
 8.2.2 
  
 Vägvalet i Nederländerna, Norge och 
  
 Finland............................................................... 
  
 201 
  
 8.2.3 
  
 Vem ska välja väg? ............................................ 
  
 202 
  
 8.2.4 
  
 När ska vägvalet ske?........................................ 
  
 202 
  
 8.2.5 
  
 Återgång till anmälande myndighet................. 
  
 204 
  
 8.2.6 
  
 Anmälningsskyldigheten.................................. 
  
 205 
  
 8.2.7 
  
 Kommunikation och sekretess ........................ 
  
 206 
  
 8.2.8 
  
 Skattetillägg som tilläggssanktion ................... 
  
 206 
  
 8.3 
  
 Ett förfarande i en domstol .............................................. 
  
 208 
  
 8.3.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 208 
  
 8.3.2 
  
 Att flytta mål om skattetillägg till allmän 
  
 domstol.............................................................. 
  
 209 
  
 8.3.3 
  
 Att flytta skattebrottmål till 
  
 förvaltningsdomstol.......................................... 
  
 210 
  
 8.3.4 
  
 Åklagaren för talan om skattetillägg i 
  
 allmän domstol.................................................. 
  
 211 
  
 8.3.5 
  
 Åklagaren för talan om skattetillägg i 
  
 förvaltningsdomstol.......................................... 
  
 215 
  
 9 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag.............. 
  
 217 
  
 9.1 
  
 Samordning av straffrättsliga och administrativa 
  
 sanktioner .......................................................................... 
  
 217 
  
 9.1.1 
  
 Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller 
  
 administrativ sanktion ...................................... 
  
 218 
  
 9.1.2 
  
 Ett förfarande i en domstol.............................. 
  
 219 
  
 9.1.3 
  
 Förslaget om två sanktioner i en domstol i 
  
 korthet............................................................... 
  
 221 
  
 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 Innehåll 
  
 9.2 
  
 En ny lag............................................................................ 
  
 222 
  
 9.3 
  
 Felaktighet eller passivitet................................................ 
  
 223 
  
 9.4 
  
 När ska systemet med två sanktioner i en domstol 
  
 tillämpas?........................................................................... 
  
 224 
  
 9.5 
  
 Brottsanmälan ................................................................... 
  
 227 
  
 9.5.1 
  
 Skatteverkets anmälningsskyldighet ............... 
  
 227 
  
 9.5.2 
  
 Tullverkets anmälningsskyldighet................... 
  
 229 
  
 9.5.3 
  
 Brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten 
  
 eller Åklagarmyndigheten från någon 
  
 annan än Skatteverket eller Tullverket............ 
  
 230 
  
 9.6 
  
 Beslut av åklagare som inte hindrar en annan 
  
 sanktion ............................................................................. 
  
 231 
  
 9.7 
  
 Strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg........ 
  
 234 
  
 9.8 
  
 Särskilt om strafföreläggande med tulltillägg.................. 
  
 235 
  
 9.9 
  
 Åtalsbegränsningar i smugglingslagen............................. 
  
 236 
  
 9.10 
  
 Föreläggande av ordningsbot........................................... 
  
 237 
  
 9.11 
  
 Godkännande av strafföreläggande genom s.k. 
  
 erkännandefullmakt .......................................................... 
  
 238 
  
 9.12 
  
 Åtalsunderlåtelse............................................................... 
  
 240 
  
 9.13 
  
 Skatteverkets och Tullverkets beslut om skattetillägg 
  
 och tulltillägg efter åklagarens handläggning.................. 
  
 243 
  
 9.14 
  
 Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i 
  
 en domstol......................................................................... 
  
 246 
  
 9.14.1 
  
 Allmänt om processföremålet ......................... 
  
 246 
  
 9.14.2 
  
 Vissa konsekvenser av skilda 
  
 processföremål.................................................. 
  
 251 
  
 9.15 
  
 Handläggning av skattetillägg och tulltillägg i allmän 
  
 domstol.............................................................................. 
  
 255 
  
 9.15.1 
  
 Handläggning av den administrativa 
  
 sanktionen i brottmålsrättegången.................. 
  
 255 
  
 9.15.2 
  
 Tidsgräns för beslut om skattetillägg och 
  
 tulltillägg i allmän domstol .............................. 
  
 258 
  
 11 
 Innehåll SOU 2013:62 
  
 9.15.3 
  
 Överklagande .................................................... 
  
 259 
  
 9.16 
  
 Åklagarens uppgifter......................................................... 
  
 261 
  
 9.16.1 
  
 Underrättelser................................................... 
  
 261 
  
 9.16.2 
  
 Åklagarens yrkande om skattetillägg eller 
  
 tulltillägg............................................................ 
  
 262 
  
 9.17 
  
 Rättens avgörande ............................................................. 
  
 264 
  
 9.17.1 
  
 Beslut om skattetillägg och tulltillägg i 
  
 avsaknad av beskattningsbeslut och 
  
 tulltaxeringsbeslut............................................. 
  
 265 
  
 9.17.2 
  
 Rättens avgörande vid nedlagt åtal .................. 
  
 267 
  
 9.18 
  
 Verkställighet m.m............................................................ 
  
 267 
  
 9.18.1 
  
 Åtgärder med anledning av allmän 
  
 domstols dom eller åklagares beslut ................ 
  
 267 
  
 9.18.2 
  
 Särskilt om anstånd........................................... 
  
 269 
  
 9.19 
  
 Övriga frågor ..................................................................... 
  
 270 
  
 9.19.1 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, 
  
 biträde eller utredning ...................................... 
  
 270 
  
 9.19.2 
  
 Betalningssäkring.............................................. 
  
 273 
  
 9.19.3 
  
 Sekretess ............................................................ 
  
 274 
  
 9.19.4 
  
 Registerfrågor ................................................... 
  
 280 
  
 Del III Andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet 
  
 10 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial ....................... 
  
 287 
  
 10.1 
  
 Vårt uppdrag...................................................................... 
  
 287 
  
 10.2 
  
 Bakgrund 
  
 ............................................................................ 
  
 287 
  
 10.3 
  
 Gällande rätt ...................................................................... 
  
 290 
  
 10.3.1 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial i 
  
 skatteförfarandelagen ....................................... 
  
 291 
  
 10.3.2 
  
 Skatteverkets tillämpning av normalt 
  
 tillgängligt kontrollmaterial i förhållande 
  
 till inkomstdeklarationen ................................. 
  
 292 
  
 10.3.3 
  
 Skatteverkets tillämpning av normalt 
  
 tillgängligt kontrollmaterial i förhållande 
  
 till skattedeklarationen ..................................... 
  
 296 
  
 12 
 SOU 2013:62 Innehåll 
  
 10.3.4 
  
 Rättelse med ledning av normalt 
  
 tillgängligt kontrollmaterial............................. 
  
 298 
  
 10.4 
  
 Skatteverkets deklarationskontroll.................................. 
  
 300 
  
 10.5 
  
 Beskattningsdatabasen...................................................... 
  
 301 
  
 10.6 
  
 Överväganden och förslag................................................ 
  
 303 
  
 10.6.1 
  
 Tillgängliga avstämningsuppgifter................... 
  
 303 
  
 10.6.2 
  
 Risk för skatteundandragande ......................... 
  
 307 
  
 11 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller 
  
 utredning ............................................................ 
  
 309 
  
 11.1 
  
 Vårt uppdrag ..................................................................... 
  
 309 
  
 11.2 
  
 Bakgrund 
  
 ........................................................................... 
  
 309 
  
 11.3 
  
 Nuvarande regler............................................................... 
  
 311 
  
 11.3.1 
  
 Inledning........................................................... 
  
 311 
  
 11.3.2 
  
 Grundläggande förutsättningar för att 
  
 ersättning ska kunna beviljas ........................... 
  
 312 
  
 11.3.3 
  
 Ersättningsbara kostnader ............................... 
  
 315 
  
 11.3.4 
  
 Ersättningsnivåer.............................................. 
  
 316 
  
 11.4 
  
 Rättshjälpslagen ................................................................ 
  
 317 
  
 11.5 
  
 Rätt till kostnadsfritt biträde ........................................... 
  
 319 
  
 11.6 
  
 Hur tillämpas reglerna om ersättning av Skatteverket, 
  
 Tullverket och domstolarna i praktiken? ........................ 
  
 321 
  
 11.6.1 
  
 Utredningens undersökning............................ 
  
 321 
  
 11.6.2 
  
 Våra slutsatser och bedömningar på 
  
 grundval av undersökningen............................ 
  
 322 
  
 11.7 
  
 Överväganden och förslag................................................ 
  
 324 
  
 11.7.1 
  
 Förutsebarhet ................................................... 
  
 324 
  
 11.7.2 
  
 Rätt person........................................................ 
  
 326 
  
 11.7.3 
  
 Bedömning av hjälpbehovet............................. 
  
 332 
  
 11.7.4 
  
 Rätt kostnader .................................................. 
  
 334 
  
 11.7.5 
  
 Kostnadsräkning............................................... 
  
 336 
  
 12 
  
 Tredjemanskontroll............................................... 
  
 339 
  
 12.1 
  
 Vårt uppdrag ..................................................................... 
  
 339 
  
 13 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.2 
  
 Nuvarande regler om revision och andra 
  
 kontrollmöjligheter........................................................... 
  
 341 
  
 12.2.1 
  
 Allmänt om revision ......................................... 
  
 341 
  
 12.2.2 
  
 Handlingar som ska undantas från kontroll ... 
  
 345 
  
 12.2.3 
  
 Kontroll genom föreläggande .......................... 
  
 346 
  
 12.3 
  
 Tvångsåtgärder .................................................................. 
  
 347 
  
 12.3.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 347 
  
 12.3.2 
  
 Vite .................................................................... 
  
 347 
  
 12.3.3 
  
 Bevissäkring....................................................... 
  
 348 
  
 12.4 
  
 Inhämtande av uppgifter från tredjeman genom 
  
 föreläggande....................................................................... 
  
 352 
  
 12.4.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 352 
  
 12.4.2 
  
 Föreläggande om tredjemansuppgifter............ 
  
 353 
  
 12.5 
  
 Tredjemansrevision ........................................................... 
  
 353 
  
 12.5.1 
  
 Allmänt om tredjemansrevision....................... 
  
 353 
  
 12.5.2 
  
 Överskottsinformation .................................... 
  
 355 
  
 12.5.3 
  
 Arkivering, förvaring och gallring ................... 
  
 356 
  
 12.5.4 
  
 Tredjemansrevision – en omdiskuterad 
  
 kontrollmöjlighet.............................................. 
  
 357 
  
 12.5.5 
  
 HFD 2012 ref. 12 – ett rättsfall om 
  
 tredjemansrevision............................................ 
  
 364 
  
 12.6 
  
 Särskilt om tredjemansrevision och 
  
 tredjemansföreläggande på skatteområdet ...................... 
  
 367 
  
 12.6.1 
  
 En allmän redogörelse för Skatteverkets 
  
 arbete med tredjemansrevisioner och 
  
 tredjemansförelägganden.................................. 
  
 367 
  
 12.6.2 
  
 Användningen av tredjemansrevision.............. 
  
 367 
  
 12.6.3 
  
 Användningen av tredjemansförelägganden ... 
  
 373 
  
 12.6.4 
  
 Beslutsfattande vid tredjemanskontroll .......... 
  
 374 
  
 12.7 
  
 Rättssäkerhetsgarantierna................................................. 
  
 375 
  
 12.7.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 375 
  
 12.7.2 
  
 Integritetsskyddet i regeringsformen och 
  
 Europakonventionen ........................................ 
  
 375 
  
 12.8 
  
 Internationella förpliktelser som berör Skatteverkets 
  
 kontroller av tredjeman..................................................... 
  
 382 
  
 12.8.1 
  
 Allmänt.............................................................. 
  
 382 
  
 14 
  
 SOU 2013:62 
  
 Innehåll 
  
 12.8.2 
  
 Lagen (1990:314) om ömsesidig 
  
 handräckning i skatteärenden .......................... 
  
 383 
  
 12.8.3 
  
 EU:s handräckningsdirektiv och lagen om 
  
 administrativt samarbete inom Europeiska 
  
 unionen i fråga om beskattning ....................... 
  
 385 
  
 12.8.4 
  
 Skatteverkets uppfattning om en effektiv 
  
 tillämpning av reglerna i internationella 
  
 överenskommelser om handräckning i 
  
 skatteärenden.................................................... 
  
 388 
  
 12.8.5 
  
 Internationella avtal om handräckning som 
  
 ställer krav på revision...................................... 
  
 392 
  
 12.9 
  
 Särskilt om tredjemansrevision och 
  
 tredjemansförelägganden på tullområdet ........................ 
  
 393 
  
 12.9.1 
  
 Allmänt ............................................................. 
  
 393 
  
 12.9.2 
  
 Internationella förpliktelser som berör 
  
 Tullverkets kontroller av tredjeman................ 
  
 393 
  
 12.10 Tredjemanskontroll i andra nordiska länder ................... 
  
 396 
  
 12.10.1 
  
 Norge ................................................................ 
  
 396 
  
 12.10.2 
  
 Finland .............................................................. 
  
 399 
  
 12.10.3 
  
 Danmark ........................................................... 
  
 400 
  
 12.11 Överväganden och förslag................................................ 
  
 402 
  
 12.11.1 
  
 Det allmännas intresse av att kunna utföra 
  
 tredjemanskontroller........................................ 
  
 402 
  
 12.11.2 
  
 Den enskildes intresse av att inte bli utsatt 
  
 för tredjemanskontroller.................................. 
  
 404 
  
 12.11.3 Fortsatt möjlighet till tredjemanskontroll 
  
 genom föreläggande och revision.................... 
  
 407 
  
 12.11.4 
  
 Ska generella tredjemanskontroller vara 
  
 tillåtna?.............................................................. 
  
 408 
  
 12.11.5 
  
 Förutsättningarna för generell 
  
 tredjemanskontroll........................................... 
  
 411 
  
 12.11.6 
  
 Beslutsordningen.............................................. 
  
 412 
  
 12.11.7 
  
 Krav för att besluta om generell kontroll ....... 
  
 414 
  
 12.11.8 
  
 Sökandet efter och användningen av 
  
 information ....................................................... 
  
 415 
  
 12.11.9 
  
 Rätt för den som kontrollen avser att 
  
 begära att handlingar och uppgifter 
  
 undantas från att läggas till grund för 
  
 beslut om beskattning eller tulltaxering.......... 416 
  
 15 
  
 Innehåll SOU 2013:62 
  
 12.11.10 
  
 Val av kontrollobjekt och metod för 
  
 kontroll.............................................................. 
  
 422 
  
 12.11.11 
  
 Krav på underrättelse till den som 
  
 tredjemanskontrollen avser.............................. 
  
 424 
  
 13 
  
 Nivåerna på skattetillägg ....................................... 
  
 427 
  
 13.1 
  
 Inledning............................................................................ 
  
 427 
  
 13.1.1 
  
 Vårt uppdrag ..................................................... 
  
 427 
  
 13.2 
  
 Bakgrund............................................................................ 
  
 428 
  
 13.2.1 
  
 Gällande rätt...................................................... 
  
 428 
  
 13.2.2 
  
 Allmänna utgångspunkter ................................ 
  
 429 
  
 13.2.3 
  
 Den generella nivån på skattetillägg ................ 
  
 429 
  
 13.2.4 
  
 Skillnader i nivåerna på skattetillägg mellan 
  
 inkomstbeskattningen och området för 
  
 indirekt skatt och socialavgifter....................... 
  
 430 
  
 13.2.5 
  
 Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga 
  
 uppgiften kan rättas med ledning av 
  
 normalt tillgängligt kontrollmaterial ............... 
  
 432 
  
 13.2.6 
  
 Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga 
  
 uppgiften består i ett periodiseringsfel............ 
  
 434 
  
 13.2.7 
  
 Underskott........................................................ 
  
 434 
  
 13.2.8 
  
 Nivåerna på skattetillägg när skatteavdrag 
  
 inte har gjorts.................................................... 
  
 435 
  
 13.3 
  
 Överväganden.................................................................... 
  
 436 
  
 13.3.1 
  
 De generella nivåerna på skattetillägg.............. 
  
 436 
  
 13.3.2 
  
 De skilda nivåerna på skattetillägg för olika 
  
 situationer.......................................................... 
  
 438 
  
 Del IV 
  
 Ikraftträdande, konsekvenser och 
  
 författningskommentarer 
  
 14 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ............ 
  
 443 
  
 14.1 
  
 Två sanktioner i en domstol ............................................. 
  
 443 
  
 14.2 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial .............................. 
  
 446 
  
 14.3 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller 
  
 utredning............................................................................ 
  
 447 
  
 16 
 SOU 2013:62 Innehåll 
  
 14.4 
  
 Tredjemanskontroll .......................................................... 
  
 447 
  
 15 
  
 Konsekvensanalys ................................................ 
  
 449 
  
 15.1 
  
 Inledning 
  
 ........................................................................... 
  
 449 
  
 15.2 
  
 Två sanktioner i en domstol............................................. 
  
 450 
  
 15.2.1 
  
 Vårt förslag ....................................................... 
  
 450 
  
 15.2.2 
  
 Offentligfinansiella effekter ............................ 
  
 450 
  
 15.2.3 
  
 Effekter för enskilda och företag .................... 
  
 451 
  
 15.2.4 
  
 Effekter för myndigheterna............................. 
  
 452 
  
 15.2.5 
  
 Effekter på personlig integritet ....................... 
  
 453 
  
 15.2.6 
  
 Effekter på brottsligheten................................ 
  
 454 
  
 15.3 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial.............................. 
  
 454 
  
 15.3.1 
  
 Vårt förslag ....................................................... 
  
 454 
  
 15.3.2 
  
 Offentligfinansiella effekter ............................ 
  
 455 
  
 15.3.3 
  
 Effekter för enskilda och företag .................... 
  
 455 
  
 15.3.4 
  
 Effekter för myndigheterna............................. 
  
 455 
  
 15.4 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller 
  
 utredning 
  
 ........................................................................... 
  
 456 
  
 15.4.1 
  
 Vårt förslag ....................................................... 
  
 456 
  
 15.4.2 
  
 Offentligfinansiella effekter ............................ 
  
 456 
  
 15.4.3 
  
 Finansiering av de ökade kostnaderna för 
  
 ersättning för kostnad för ombud, biträde 
  
 eller utredning................................................... 
  
 460 
  
 15.4.4 
  
 Effekter för enskilda och företag .................... 
  
 462 
  
 15.4.5 
  
 Effekter för myndigheterna............................. 
  
 463 
  
 15.5 
  
 Tredjemansrevision och tredjemansföreläggande........... 
  
 463 
  
 15.5.1 
  
 Vårt förslag ....................................................... 
  
 463 
  
 15.5.2 
  
 Offentligfinansiella effekter ............................ 
  
 464 
  
 15.5.3 
  
 Effekter för myndigheterna............................. 
  
 464 
  
 15.6 
  
 Nivåerna på skattetillägg .................................................. 
  
 466 
  
 15.7 
  
 Övriga konsekvenser ........................................................ 
  
 467 
  
 16 
  
 Författningskommentarer ...................................... 
  
 469 
  
 16.1 
  
 Förslaget till lag (2014:000) om skattetillägg och 
  
 tulltillägg i allmän domstol............................................... 
  
 469 
  
 17 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2013:62 
  
 16.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i rättegångsbalken 
  
 .............477 
  
 16.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen 
  
 (1970:624).......................................................................... 
  
 481 
  
 16.4 
  
 Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen 
  
 (1971:69)............................................................................ 
  
 482 
  
 16.5 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1971:289) om 
  
 allmänna förvaltningsdomstolar....................................... 
  
 483 
  
 16.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid 
  
 energiproduktion............................................................... 
  
 483 
  
 16.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:676) om 
  
 skatt på ränta på skogskontomedel m.m. ........................ 
  
 484 
  
 16.8 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om 
  
 tobaksskatt......................................................................... 
  
 484 
  
 16.9 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1564) om 
  
 alkoholskatt ....................................................................... 
  
 485 
  
 16.10 
  
 Förslaget till ändring i lagen (1994:1776) om skatt på 
  
 energi.................................................................................. 
  
 485 
  
 16.11 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1225) om 
  
 straff för smuggling........................................................... 
  
 486 
  
 16.12 Förslaget till lag om ändring i tullagen (2000:1281) ....... 
  
 486 
  
 16.13 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets 
  
 brottsbekämpande verksamhet......................................... 
  
 495 
  
 16.14 
  
 Förslaget till lag om ändring i vägtrafikskattelagen 
  
 (2006:227).......................................................................... 
  
 495 
  
 16.15 
  
 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244)........................................................................ 
  
 496 
  
 18 
  
 SOU 2013:62 
  
 Innehåll 
  
 Del V Särskilda yttranden och bilagor 
  
 Särskilda yttranden .......................................................... 
  
 515 
  
 Bilagor 
  
 1 
  
 Kommittédirektiv 2012:14 ............................................... 
  
 529 
  
 2 
  
 Skattetillägg – antal beslut................................................ 
  
 549 
  
 3 
  
 Skattetillägg – belopp ....................................................... 
  
 551 
  
 4 
  
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar – skatt ........... 
  
 553 
  
 5 
  
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar per brott 
  
 enligt skattebrottslagen .................................................... 
  
 557 
  
 6 
  
 Tulltillägg – antal beslut ................................................... 
  
 561 
  
 7 
  
 Tulltillägg – belopp ........................................................... 
  
 563 
  
 8 
  
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar – tull.............. 
  
 565 
  
 9 
  
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar per 
  
 tullrättsligt brott ............................................................... 
  
 569 
  
 10 
  
 Undersökning av hur ersättningsreglerna tillämpas i 
  
 praktiken............................................................................ 
  
 575 
  
 19 
 Sammanfattning 
 Vårt uppdrag syftar till att ytterligare stärka rättssäkerheten i skatte- förfarandet utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverk- samhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatte- verket minskar. Motsvarande gäller även för Tullverket. 
 Vi föreslår i korthet följande. 
 När en oriktig uppgift kan leda till både en administrativ och en straffrättslig sanktion, ska sanktionerna samordnas genom att åklagaren i allmän domstol, i samband med att åtal väcks för skattebrottet eller det tullrättsliga brottet, yrkar att skattetillägg eller tulltillägg tas ut. Åklagaren kan i ett strafföreläggande påföra skattetillägg eller tulltillägg. 
 Det som nu kallas normalt tillgängligt kontrollmaterial av- gränsas på ett tydligare sätt och benämns tillgängliga avstäm- ningsuppgifter. Skattetillägg ska inte tas ut om en oriktig upp- gift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter. 
 Skälig ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utred- ning ska, förutom under de förutsättningar som finns i dag, även kunna medges om sökandens förvärvsinkomst/nettoomsättning inte överstiger vissa belopp. Vid bedömningen av hjälpbehovet ska särskilt beaktas om frågan rör ett obetydligt skattebelopp, om prövningen är enkel och om den sökande själv genom sitt handlande har förorsakat ärendet eller målet. 
 Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision defi- nieras i lag. Att generella tredjemanskontroller är tillåtna före- slås framgå uttryckligen av lagtexten. Beslut om sådan kontroll omgärdas dock av vissa krav. Den som tredjemanskontrollen avser ges möjlighet att begära att vissa uppgifter och handlingar undantas från att läggas till grund för beskattning eller tull- taxering. Vid revision ska den reviderande myndigheten inte få 
 21 
 Sammanfattning SOU 2013:62 
 söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. 
 Vi anser att förslagen bör träda i kraft den 1 juli 2014 i vissa fall kombinerat med en övergångsreglering. 
 Samordning av administrativ och straffrättslig sanktion 
 Av våra direktiv framgår att systemet med skattetillägg och skatte- brott bör ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda och åstadkomma en bättre samordning av sanktions- formerna inom skatteområdet. Motsvarande gäller för tullområdet. 
 Högsta domstolen har i ett pleniavgörande den 11 juni 2013 funnit att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europa- konventionen omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Det är således inte förenligt med Europakonventionen att i olika förfaranden pröva frågan om skatte- tillägg och påföljd för skattebrott. 
 Vi har undersökt olika alternativ för att lösa problemen med nuvarande ordning. Ett renodlat vägvalssystem – den enskilde på- förs antingen en administrativ eller en straffrättslig sanktion – anser vi inte är någon bra lösning. Den enskilde kan nämligen i ett sådant system helt undgå sanktioner om ett väckt åtal ogillas, trots att det finns materiella förutsättningar för en administrativ sanktion. 
 En bättre ordning är enligt vår mening att, när såväl en admini- strativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga, samordna de båda sanktionerna i en domstol. Vid bedömningen av vilket dom- stolsslag, allmän domstol eller allmän förvaltningsdomstol, som bör hantera de samordnade sanktionerna, har vi funnit att en över- flyttning av de administrativa sanktionerna till allmän domstol inne- bär minst ingrepp i nuvarande regelsystem. Det nya förfarandet vid uttag av skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol regleras i en ny lag. 
 Förslaget innebär i huvuddrag följande. 
 Skatteverket och Tullverket anmäler misstänkta brott enligt skattebrottslagen (1971:69), lagen (2000:1225) om straff för smugg- ling eller tullagen (2000:1281) till åklagaren. Anmälan om miss- tänkt brott ska göras enligt samma bedömningsgrunder som i dag. Vad avser Tullverket föreslår vi att en anmälningsplikt införs. När 
 22 
  
 SOU 2013:62 
  
 Sammanfattning 
  
 ett misstänkt brott har anmälts eller om en utredning om brott pågår av annan anledning är verken tillfälligt förhindrade att med- dela beslut om skattetillägg eller tulltillägg avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för utredningen om brott. Skatteverket och Tullverket är däremot oförhindrade att fortsätta handläggningen och meddela beslut i beskattningsärendet eller tulltaxeringsärendet. 
 Åklagaren utreder det misstänkta brottet och, om förutsätt- ningar finns, väcker åtal och yrkar samtidigt att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut. Åklagaren kan också välja att utfärda ett strafföreläggande och då även ta ut skattetillägg eller tulltillägg. I dessa situationer är Skatteverket och Tullverket slutligt förhindrade att meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg. 
 Om åklagaren inte inleder någon förundersökning eller beslutar att lägga ned förundersökningen eller på annat sätt inte slutligt tar ställning till den misstänktes skuld, ska Skatteverket respektive Tullverket underrättas om detta. När verken får en sådan under- rättelse får de utreda och besluta om skattetillägg eller tulltillägg. 
 När Skatteverket får en underrättelse från åklagarna att en ut- redning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passivi- teten har prövats slutligt i sak kan ett beskattningsbeslut redan ha meddelats. Skatteverket tillåts därför i dessa situationer meddela beslut om skattetillägg utan samband med efterbeskattning eller omprövning, även om den ordinarie tvåårsfristen för sådana beslut passerats. 
 Skatteverket och Tullverket måste som huvudregel meddela ett beslut om skattetillägg eller tulltillägg inom de tidsfrister som nor- malt gäller enligt skatteförfarandelagen och tullagen. Återstår mindre än sex månader av dessa tidsfrister, räknat från den dag då åklagaren fattade sitt beslut att inte gå vidare med brottsmisstanken avseende en viss felaktighet eller passivitet, förlängs emellertid tidsfristen till att gälla sex månader efter åklagarens beslut. 
 I det föreslagna systemet kombineras brottmålets processregler med de materiella skatte- och tullrättsliga reglerna. Processen ska styras av de regler som gäller enligt rättegångsbalken för brottmålet medan själva skattetillägget eller tulltillägget ska bedömas enligt de materiella reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. 
 Vi har valt att använda uttrycket felaktighet eller passivitet när vi talar om omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg eller tulltillägg och som även kan utgöra objektiva rekvisit vad gäller skattebrott och tullrättsliga brott. Uttrycket felaktighet eller 
 23 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2013:62 
  
 passivitet ska beträffande skattetillägg och tulltillägg tolkas på det sätt som gäller vid sakens avgränsning i skatteförfarandet respek- tive tulltaxeringsförfarandet. Detta innebär bl.a. att Skatteverket och Tullverket är förhindrade att meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg endast avseende de felaktigheter eller passiviteter i en deklaration som har prövats i brottmålet Den vidare avgränsning av saken som tillämpas i brottmålet förändras inte. 
 De felaktigheter eller passiviteter som åklagaren får lägga till grund för den straffrättsliga talan efter det att talan väckts får även utgöra grund för talan om skattetillägg eller tulltillägg. 
 En dom om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol får överklagas inom tre veckor. Det krävs prövningstillstånd i frågan om administrativ sanktion i de fall prövningstillstånd krävs för brottmålet. Prövningstillstånd krävs dock inte om överklagandet enbart avser frågan om skattetillägg eller tulltillägg. 
 Ett avgörande om skattetillägg eller tulltillägg enligt de nya reg- lerna verkställs av Skatteverket eller Tullverket på samma sätt som andra skattetillägg och tulltillägg. 
 Den som skattetillägget eller tulltillägget avser kan erhålla ersätt- ning för kostnader för ombud, biträde eller utredning enligt reg- lerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). 
 Det stora flertalet fall, dvs. de fall då det endast är aktuellt att ta ut en administrativ sanktion, berörs inte av det föreslagna systemet med två sanktioner i en domstol. Dessa fall kommer även fortsätt- ningsvis att hanteras av Skatteverket och Tullverket precis som i dag. Under 2012 avslutades 3 277 brottsmisstankar enligt skatte- brottslagen med väckt åtal. Statistiken talar om brottsmisstankar, inte om antal väckta åtal. Ett åtal kan avse flera brottsmisstankar. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska personer eller om skattetillägg påförts i den fråga som misstanken gäller. Det går därför inte att med ledning av statistik uppskatta hur många fall som omfattas av vårt förslag. 
 Vi föreslår att det nya förfarandet ska tillämpas i fråga om fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 24 
  
 SOU 2013:62 
  
 Sammanfattning 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
 Motivet till de särskilda reglerna om normalt tillgängligt kontroll- material var att den oriktiga uppgiften inte inneburit någon väsent- lig risk för skatteundandragande. Innebörden av normalt tillgäng- ligt kontrollmaterial har efterhand i tillämpningen successivt ut- vidgats och får nu sägas vara oklar. 
 Vi föreslår en tydligare avgränsning av det kontrollmaterial – med vår terminologi de avstämningsuppgifter – som kan medföra att skattetillägg inte ska tas ut och en definition i skatteförfarande- lagen. Med avstämningsuppgifter menar vi kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av författning, uppgifter i föregående års inkomstdeklara- tion som kan användas för kontroll av motsvarande uppgift i årets inkomstdeklaration samt uppgifter som finns i register upprättade av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. 
 Uppgifter som lämnas i ett års inkomstdeklaration och som har betydelse för nästa års inkomstdeklaration är t.ex. inrullade under- skott. De register som avses i definitionen är de register som Skatte- verket upprättar för kontroll av framtida inkomstdeklarationer, t.ex. registret om uppskovsavdrag, skogsavdragsregistret och registret över uppskov vid andelsbyten. 
 Definitionen av termen avstämningsuppgifter innebär att endast det kontrollmaterial som Skatteverket faktiskt använder vid gransk- ningen av deklarationer omfattas. Risken för skatteundandragande är i dessa situationer obetydlig. Vi föreslår därför att skattetillägg inte får tas ut om en oriktig uppgift framgår av avstämnings- uppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Något krav att den oriktiga upp- giften också ska kunna rättas med ledning av avstämningsupp- gifterna uppställs inte. 
 En följd av förslaget är att bestämmelsen om att skattetillägg får tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial kan tas bort. 
 Några ytterligare bestämmelser om att skattetillägg inte får tas ut om risken för skatteundandragande är obetydlig behövs enligt vår mening inte. I andra situationer då risken för skatteundan- dragande är liten kan befrielse medges med stöd av de vanliga reg- lerna i skatteförfarandelagen. 
 25 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
 Att ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader är viktigt såväl från rättssäkerhetssynpunkt som av effektivitets- skäl. Reglerna bör fånga upp de verkliga behov av hjälp som finns. 
 Vi föreslår att den som har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt i ett ärende eller mål har rätt till skälig ersättning för sina kost- nader. Vi anser att en grundläggande förutsättning för ett rätts- säkert ersättningssystem är att alla har lika möjligheter att ta till vara sin rätt i en process. Behovet av hjälp torde i första hand styras av de ekonomiska förutsättningarna. Vi föreslår därför att, utöver de grunder som finns i dag, även den sökandes ekonomiska ställning ska kunna ligga till grund för ersättning. 
 En fysisk person som ansöker om ersättning har rätt till ersätt- ning om den senast fastställda förvärvsinkomsten (enligt 1 kap. 5 § inkomstskattelagen [1999:1229]) vid tidpunkten för prövningen inte överstiger 8 prisbasbelopp (för närvarande 356 000 kr). En juridisk person har rätt till ersättning om den redovisade netto- omsättningen inte överstiger 3 miljoner kr. 
 Vi föreslår också att det vid bedömningen av hjälpbehovet sär- skilt ska beaktas om prövningen är enkel, om skattebeloppet som är föremål för prövning är obetydligt och om den sökande genom sitt handlande själv har förorsakat ärendet eller målet. Vid bedöm- ningen av om en prövning är enkel ska både rättsfrågor och bevis- frågor beaktas. För att det ska vara fråga om en enkel prövning krävs att rättsläget är klart. Prövningen rör ett obetydligt belopp om det understiger tio procent av prisbasbeloppet (för närvarande 4 450 kr). 
 Ersättning avseende kostnader för ombud eller biträde bör beviljas med en timtaxa som motsvarar timkostnadsnormen. Av- vikelse från timkostnadsnormen får ske om det finns anledning till det, t.ex. om ombudet eller biträdet är särskilt skickligt och därför kan antas ha arbetat snabbare än ett normalskickligt ombud eller biträde. Nedlagda kostnader ersätts, precis som tidigare, med skälig ersättning. Vid bedömning av skälig ersättning ska både antalet arbetade timmar och den yrkade timtaxan beaktas. 
 Den som yrkar ersättning för kostnader avseende ombud, bi- träde eller utredning ska lämna en specificerad kostnadsräkning där det framgår när arbetet inleddes, hur många timmar som har lagts 
 26 
  
 SOU 2013:62 
  
 Sammanfattning 
  
 ned i ärendet, vad arbetet har avsett och till vilken timkostnad arbetet har utförts. 
 För att finansiera vårt förslag om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning föreslår vi en uppjustering av för- seningsavgiften i skatteförfarandelagen och tullagen. 
 Tredjemanskontroll 
 Reglerna om tredjemansrevision har under senare år varit föremål för upprepade diskussioner. Synpunkterna har ofta gällt integri- tetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrollen avser inte känner till det. Vidare har Skatteverket kritiserats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon konkret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av intresse, s.k. fishing expeditions. Det har också ifrågasatts om insamling av stora mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt in- grepp i relationen till den som har handlingarna. Även förhållandet till reglerna om möjligheten att begära att vissa handlingar ska undan- tas från kontroll har diskuterats. 
 Utgångspunkten i våra direktiv är att möjligheten till tredje- manskontroll genom tredjemansrevision bör finnas kvar. Vi anser att inte bara tredjemansrevision utan också tredjemansföreläggande bör kunna användas fortsättningsvis. Både tredjemansrevision och tredjemansföreläggande har särdrag som i vissa situationer innebär att den ena kontrollmetoden är lämpligare än den andra. 
 Det är vanligt att termerna tredjemansrevision och tredjemans- föreläggande används för att beskriva kontroller som avser någon annan än den som föreläggs eller revideras. Vi föreslår att termerna, som har en stark förankring i rättstillämpningen, ska definieras i lagtexten. 
 Tredjemansrevision görs också för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den reviderade, s.k. generella tredjemansrevisioner. Motsvarande kontroll får göras genom tredjemansföreläggande. Den generella  
 tredjemans-kontrollen 
  har kritiserats bl.a. eftersom den ger det allmänna mycket stora möjligheter att inhämta information från tredjeman. Den generella tredjemanskontrollen utgör dock ett mycket viktigt verktyg i myn- digheternas arbete, som inte kan ersättas av andra till buds stående 
 27 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2013:62 
  
 kontrollmetoder. Vi anser därför att generella tredjemanskontroller genom revision och föreläggande ska kunna användas även fort- sättningsvis och att det uttryckligen av lagtexten ska framgå att sådana kontroller är tillåtna. Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av Skatteverket och Tullverket. 
 I dag är samtliga tredjemanskontroller underkastade de krav som ställs enligt proportionalitetsprincipen. Det kan dock vara svårt att bedöma om skälen för beslutet uppväger intrånget som beslutet innebär när skälet endast anges som kontroll av att en uppgifts- skyldighet har fullgjorts. Vi föreslår därför att det ska anges i lag- texten att beslut om generella tredjemanskontroller får fattas endast om det finns anledning att anta att uppgifter från den som revideras eller föreläggs är av betydelse för kontrollen. Tanken är att generella tredjemanskontroller inte ska kunna ske planlöst; det måste framgå att kontrollen är relevant med hänsyn till ändamålet med kontrollen. 
 En betydande svaghet i den nuvarande regleringen är att den som tredjemanskontrollen avser inte har någon självständig möjlig- het att försvara sina intressen vid tredjemansrevisioner och tredje- mansförelägganden, t.ex. genom tillämpning av bestämmelserna om undantag av uppgifter och handlingar från kontroll. Möjligheten för den som tredjemanskontrollen avser att framföra argument till t.ex. den reviderade för vidare befordran till den kontrollerande myndigheten, kan inte anses vara tillfredsställande ur ett rättssäker- hetsperspektiv. 
 Vi föreslår regler som innebär att den som tredjemanskontrollen avser får möjlighet att begära att uppgifter och handlingar ska undantas från att läggas till grund för beskattning och tulltaxering. De uppgifter och handlingar som ska undantas är desamma som de som enligt nu gällande regler ska undantas från kontroll enligt 47 kap. skatteförfarandelagen och 6 kap. 34 § tullagen. Skatteverket och Tullverket ska underrätta den som kontrollen avser om vilka uppgifter och handlingar som inhämtats genom tredjemanskontroll och som avses läggas till grund för myndighetens beslut om be- skattning eller tulltaxering. Genom underrättelsen får den som kontrollen avser även upplysning om sin rätt att begära undantag hos verket. Ett beslut i anledning av begäran kan omprövas och överklagas i vanlig ordning. Hos Skatteverket ska omprövnings- beslutet fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Ett beslut om undantag innebär att Skatteverket och Tullverket inte får återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. 
 28 
  
 SOU 2013:62 
  
 Sammanfattning 
  
 Vid tillämpning av nu gällande revisionsregler på skatteområdet får Skatteverket, enligt interna bestämmelser, inte söka efter hand- lingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. Man får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av granskningen, s.k. över- skottsinformation. Att denna ordning ska gälla framgår dock inte tydligt av revisionsbestämmelserna i skatteförfarandelagen och tullagen. Dessa viktiga avgränsningar av den reviderande myndig- hetens kontrollmöjlighet bör föras in i lagstiftningen. Vi föreslår därför att avgränsningarna lagregleras. 
 Vid tredjemanskontroll har den som kontrollen avser inte någon rätt att bli underrättad om att en kontroll har gjorts. Det har därför ifrågasatts om det bör införas en reglering som innebär att alla som har varit föremål för tredjemanskontroll ska underrättas om att sådan kontroll har ägt rum. Vi anser att de fördelar en underrättelse kan innebära från integritetsskyddssynpunkt inte uppväger de nack- delar en underrättelseskyldighet skulle föra med sig. Vi föreslår därför inte någon underrättelseskyldighet. 
 Nivåerna på skattetillägg 
 Vi har fått uppdraget att analysera nivåerna på skattetillägg och bedöma om det är lämpligt att ändra dem. I direktiven beskrivs utredningsbehovet bl.a. mot bakgrund av de överväganden som gjordes i betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Man lyfte där fram möjligheten att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från 40 procent till 20 procent. 
 De skillnader som finns mellan inkomstbeskattningsområdet och området för indirekt skatt och socialavgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna föreligger enligt vår mening alltjämt. Det finns därför fortfarande skäl som moti- verar att skattetilläggsnivån på området för indirekt skatt och sociala avgifter är lägre än nivån på inkomstbeskattningsområdet. Vi be- dömer vidare att det inte finns anledning att förändra de generella nivåerna på skattetillägg. 
 Med avvikelse från de generella nivåerna på skattetillägg, 40 pro- cent för inkomstbeskattningsområdet och 20 procent för området för indirekt skatt och socialavgifter, tas skattetillägg ut med 10 pro- cent eller, vad gäller området för indirekt skatt och socialavgifter, 5 procent i fall där den oriktiga uppgiften inte kan rättas med led- 
 29 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2013:62 
  
 ning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men där det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig. Skattetillägget uppgår dock till 10, 5 eller 2 procent när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. 
 Genom vårt förslag om att uttrycket normalt tillgängligt kon- trollmaterial ska ersättas av uttrycket tillgängliga avstämnings- uppgifter och att skattetillägg över huvud taget inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter, bortfaller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 Flera motiv kan sägas ligga bakom de skilda nivåerna på skatte- tillägg i de ovan angivna beskattningssituationerna. Ett skäl är att risken för skatteundandragande typiskt sett är lägre i vissa situa- tioner. Ett annat är att skattetilläggsreglerna i vissa fall kan drabba extra hårt. Gemensamt för de skäl som ligger till grund för skill- nader i de olika nivåerna på skattetillägg kan sägas vara att de strävar efter att säkerställa att systemet med skattetillägg upplevs som rätt- vist och väl anpassat till de skilda förhållanden som råder i sam- hället. 
 De faktiska omständigheter som ligger till grund för de skilda nivåerna är fortfarande aktuella. Det finns därför sakliga skäl för att tillämpa skilda uttagsnivåer i de fall där det i dag finns regler om detta. Enligt vår mening är det inte heller lämpligt att hänsynen till skillnaderna mellan olika beskattningssituationer sker på annat sätt, t.ex. inom ramen för reglerna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg. 
 Vår bedömning är att det inte finns någon anledning att av förenklingsskäl avskaffa bestämmelserna om skilda skattetilläggs- nivåer för vissa beskattningssituationer. Det finns som vi ser det inte heller skäl att ändra de aktuella skattetilläggens storlek vare sig i förhållande till de generella nivåerna eller i förhållande mellan de olika särreglerade skattetilläggsnivåerna. Vi föreslår därför inte några förändringar av de nivåer på skattetillägg som gäller för periodi- seringsfel vid beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatte- avdrag inte har gjorts. 
 30 
 Del I Författningsförslag m.m. 
 1 Författningsförslag 
  
 1.1 
  
 Förslag till 
  
 lag (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol 
 Härigenom föreskrivs följande. 
 Inledande bestämmelser 
 1 § I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 2 § Det som sägs om åklagare i denna lag gäller även sådan särskilt förordnad befattningshavare vid Tullverket som avses i 32 § lagen (2000:1225) om straff för smuggling när denne för talan enligt vad som anges i bestämmelsen. 
 Handläggning av mål enligt denna lag 
 3 § När åklagaren väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) får denne samtidigt föra talan om sådant skattetillägg som avses i 49 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), om skatte- tillägget avser den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet. 
 4 § När åklagaren väcker åtal för brott enligt lagen (2000:1225) om straff för smuggling eller 10 kap. tullagen (2000:1281) får denne samtidigt föra talan om sådant tulltillägg som avses i 8 kap. tullagen, om tulltillägget avser den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet. 
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 5 § Tingsrätten beslutar på talan av åklagaren om skattetillägg eller tulltillägg. Frågan om sådant tillägg ska handläggas i samma rätte- gång som talan om brott. 
 6 § Om inte något annat sägs i denna lag, ska i fråga om för- farandet gälla vad som är föreskrivet för det brottmål som föranlett åtal. 
 7 § Om åklagaren lägger en ny felaktighet eller passivitet till grund för åtalet, får talan om skattetillägg eller tulltillägg utvidgas till att avse även den felaktigheten eller passiviteten. 
 Beslut om skattetillägg och tulltillägg 
 8 § I mål om skattetillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om skattetillägg i 49 kap. och 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Bestämmelserna i 49 kap. 10 § 4 och 10 b § ska dock inte tillämpas. 
 I mål om tulltillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om tulltillägg i 8 kap. tullagen (2000:1281), med undantag för 6 § 3, 6 a och 6 b §§. 
 9 § Utöver vad som anges i 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) ska vid bedömningen av befrielse från skattetillägg särskilt beaktas om felaktigheten eller passiviteten även medför att den som skattetillägget gäller fälls till ansvar för brott enligt skatte- brottslagen (1971:69) eller blir föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. 
 10 § Utöver vad som anges i 8 kap. 10 § tullagen (2000:1281) ska vid bedömningen av befrielse från tulltillägg särskilt beaktas om felaktigheten eller passiviteten även medför att den som tulltillägget gäller fälls till ansvar för brott enligt lagen (2000:1225) om straff för smuggling, 10 kap. tullagen (2000:1281) eller blir föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. 
 34 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 11 § Ett beslut om skattetillägg får meddelas inom den tid som påföljd får ådömas enligt 35 kap. 1 § brottsbalken eller 14 och 14 a §§ skattebrottslagen (1971:69) för den felaktighet eller passi- vitet som ligger till grund för åtalet. 
 Ett beslut om tulltillägg får meddelas inom den tid som påföljd får ådömas enligt 35 kap. brottsbalken för den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet. 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
 12 § I mål om skattetillägg och tulltillägg enligt denna lag gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap. och 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet fått laga kraft. 
 Vad som sägs i 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatte- verket ska i fråga om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i mål om tulltillägg i stället gälla Tullverket. 
 Överklagande 
 13 § Vid överklagande av beslut enligt denna lag gäller vad som föreskrivs om överklagande i brottmål i 49, 51, 54 och 55 kap. rättegångsbalken. 
 Prövningstillstånd krävs dock inte om endast frågan om skatte- tillägg eller tulltillägg överklagas. 
 Övriga bestämmelser 
 14 § Bestämmelserna i 59 kap. samt avdelning XIV och XVI skatteförfarandelagen (2011:1244) som är tillämpliga på skatte- tillägg beslutade av Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol ska också tillämpas på skattetillägg som har beslutats enlig denna lag. 
 15 § Bestämmelserna i tullagen (2000:1281) om betalning, betal- ningsskyldighet, återbetalning och verkställighet som är tillämpliga på tulltillägg beslutade av Tullverket eller allmän förvaltnings- 
 35 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 domstol ska också tillämpas på tulltillägg som har beslutats enligt denna lag. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 36 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.2 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i rättegångsbalken 
 Härigenom föreskrivs i fråga om rättegångsbalken 
  
 dels  
 att 31 kap. 9 §, 45 kap. 4 § samt 48 kap. 2, 6, 9 och 10 §§ ska ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 23 kap. 18 a §, 31 kap. 9 b § och 48 kap. 5 b §, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 23 
  
 kap. 
  
 18 a § 
 Vid underrättelse enligt 18 § första stycket ska den misstänkte också underrättas om att skatte- tillägg eller tulltillägg kan komma att tas ut samt grunderna för detta. 
 31 kap. 
 9 § 
 1 
  
 Vill åklagaren, att den tilltalade skall förpliktas att ersätta rätte- gångskostnad, eller vill den tilltalade erhålla ersättning för sådan kostnad, skall han, innan handläggningen avslutas, framställa yrk- ande därom och uppgiva, vari kostnaden består. Gör han det ej, äge han ej därefter tala å den kostnad, som uppkommit vid samma rätt. Rätten pröve självmant, huruvida kostnad, som enligt rättens beslut skall utgå av allmänna medel, skall återgäldas av den tilltalade eller annan eller den skall stanna å statsverket. Fråga, som avses i 3 §, pröve rätten ock självmant. 
 Då rätten avgör målet, meddele rätten samtidigt beslut angående rättegångskostnaden. 
 Har förundersökning inletts men åtal ej följt och vill den miss- tänkte kräva ersättning för kostnad under förundersökningen eller väckes å det allmännas vägnar fråga om återgäldande av sådan kost- nad, skall ansökan därom göras hos rätten. 
  
 1  
 Senaste lydelse 1972:430. 
 37 
 Författningsförslag SOU 2013:62 
 Har kostnader uppkommit i utredning om sådant skattetillägg eller tulltillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller 
  
 utredning i 
  
 43 kap. och 
  
 71 kap. 
  
 4 § 
  
 skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244). Vad som 
  
 sägs i 
  
 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatteverket ska i fråga om ersättning för kostnader för om- bud, biträde eller utredning i utredning om tulltillägg i stället gälla Tullverket. Vid handlägg- ning av ett ärende om ersättning ska förvaltningslagen (1986:223) tillämpas. 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft. 
 9 b § 
 Omfattar ett strafföreläggande även skattetillägg eller tulltillägg enligt 48 kap. 2 § gäller bestäm- melserna om ersättning för kost- nader för ombud, biträde eller 
  
 utredning i 
  
 43 kap. och 71 kap. 
  
 4 § 
  
 skatteförfarandelagen 
  
 (2011:1244). Vad som sägs i 71 kap. 4 § skatteförfarandelagen om Skatteverket ska i fråga om ersättning för kostnader för om- bud, biträde eller utredning i strafföreläggande om tulltillägg i stället gälla Tullverket. Vid hand- läggning av ett ärende om ersätt- ning ska förvaltningslagen 
 38 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 (1986:223) tillämpas. 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft. 
 45 kap. 
 4 § 
 2 
  
 I stämningsansökan ska åklagaren uppge: 
  
 1. 
  
 den tilltalade, 
  
 2. 
  
 målsäganden, om någon sådan finns, 
  
 3. 
  
 den brottsliga gärningen med uppgift om tid och plats för dess förövande och de övriga omständigheter som behövs för dess kännetecknande samt de bestämmelser som är tillämpliga, 
  
 4. 
  
 de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis, samt 
  
 5. 
  
 de omständigheter som gör domstolen behörig, om inte be- hörigheten framgår på annat sätt. 
  
 Vill åklagaren i samband med att åtalet väcks även väcka talan om enskilt anspråk enligt 22 kap. 2 §, ska åklagaren i ansökan lämna uppgift om anspråket och de omständigheter som det grundas på samt de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis. 
 För åklagaren talan om skatte- tillägg eller tulltillägg enligt lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, ska åklagaren i ansökan lämna upp- gift om tillägget och de omstän- digheter som det grundas på. 
 Om den tilltalade är eller har varit anhållen eller häktad på grund av misstanke om brott som omfattas av åtalet, ska åklagaren ange detta i stämningsansökan. Uppgift ska dessutom lämnas om tiden för frihetsberövandet. 
 Har åklagaren några önskemål om hur målet ska handläggas, bör dessa anges i stämningsansökan. 
 Ansökan ska vara undertecknad av åklagaren. En ansökan som ges in på elektronisk väg ska vara undertecknad med en elektronisk 
  
 2  
 Senaste lydelse 2012:326. 
 39 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 signatur enligt 2 § lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer eller överföras på ett sätt som uppfyller motsvarande krav på säkerhet. 
  
 48 kap. 
  
 2 § 
 3 
  
 Strafföreläggande enligt detta 
  
 Strafföreläggande enligt detta 
  
 kapitel innebär att den miss- 
  
 kapitel innebär att den miss- 
  
 tänkte till godkännande omedel- 
  
 tänkte till godkännande omedel- 
  
 bart eller inom viss tid föreläggs 
  
 bart eller inom viss tid föreläggs 
  
 ett bötesstraff efter vad åklag- 
  
 ett bötesstraff efter vad åklag- 
  
 aren anser att brottet bör för- 
  
 aren anser att brottet bör för- 
  
 anleda. 
  
 Under 
  
 förutsättningar 
  
 anleda. 
  
 Under 
  
 förutsättningar 
  
 som anges i 4 § andra stycket får 
  
 som anges i 4 § andra stycket får 
  
 strafföreläggande 
  
 avse villkorlig 
  
 strafföreläggande avse villkorlig 
  
 dom eller sådan påföljd i fören- 
  
 dom eller sådan påföljd i fören- 
  
 ing med böter. Av 5 a § framgår 
  
 ing med böter. Av 5 a § framgår 
  
 att ett 
  
 strafföreläggande också 
  
 att ett 
  
 strafföreläggande också 
  
 får omfatta ett enskilt anspråk 
  
 får omfatta ett enskilt anspråk 
  
 som avser betalningsskyldighet. 
  
 som avser betalningsskyldighet. 
  
 Ett strafföreläggande får under de 
  
 förutsättningar som anges i 5 b § 
  
 omfatta 
  
 även 
  
 skattetillägg eller 
  
 tulltillägg. 
  
 Föreläggande av ordningsbot enligt detta kapitel innebär att den misstänkte till godkännande omedelbart eller inom viss tid före- läggs ett bötesstraff efter vad som bestämts enligt 14 §. 
 Är brott förenat med egendoms förverkande, annan sådan sär- skild rättsverkan eller särskild rättsverkan i form av avgift enligt lagen (1994:419) om brottsofferfond, ska också denna föreläggas den misstänkte till godkännande. Detsamma gäller kostnad för blodprovstagning, blodundersökning, urinprovstagning och urin- undersökning som avser den misstänkte och som har gjorts för utredning om brottet. I fråga om sådan kostnad tillämpas bestäm- melserna om särskild rättsverkan. 
 Är brott förenat med företagsbot ska också denna genom strafföreläggande föreläggas den misstänkte till godkännande. 
  
 3  
 Senaste lydelse 2010:575. 
 40 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 5 b § 
 Omfattar strafföreläggande ansvar för sådant brott som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol ska också under- laget för skattetillägget eller tull- tillägget föreläggas den misstänkte till godkännande. 
 Första stycket gäller inte om fullmakt har lämnats som enligt 48 kap. 10 § andra stycket inte får avse skattetillägg eller tulltillägg. 
 Det som sägs i 14 och 15 §§ lagen om skattetillägg och tull- tillägg i allmän domstol om skatte- tillägg och tulltillägg som har be- slutats enligt den lagen ska också tillämpas på skattetillägg eller tulltillägg som tagits ut i strafföre- läggande. 
 6 § 
 4 
  
 Ett strafföreläggande ska innehålla uppgift om 
  
 1. 
  
 den åklagare som har utfärdat föreläggandet, 
  
 2. 
  
 den misstänkte, 
  
 3. 
  
 brottet med angivande av tid och plats för dess begående samt övriga omständigheter som behövs för att känneteckna det, 
  
 4. 
  
 den eller de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller brottet, 
  
 5. 
  
 det straff och den särskilda rättsverkan, som föreläggs den misstänkte 
  
 , och 
  
 6. 
  
 det enskilda anspråk som föreläggs den misstänkte med uppgift om målsäganden och de omständigheter som anspråket grundar sig på. 
  
 5. 
  
 det straff och den särskilda rättsverkan, som föreläggs den misstänkte, 
  
 6. 
  
 det enskilda anspråk som föreläggs den misstänkte med uppgift om målsäganden och de omständigheter som anspråket grundar sig på 
  
 , 
  
 4  
 Senaste lydelse 2000:299. 
 41 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 7. det underlag för skattetillägg som föreläggs den misstänkte med uppgift om de omständigheter som skattetillägget grundar sig på, och 8. det underlag för tulltillägg som föreläggs den misstänkte med uppgift om de omständigheter 
 som tulltillägget grundar sig på. 
 Strafföreläggande godkänns genom att den misstänkte under- tecknar och tillställer behörig mottagare en förklaring, att han erkänner gärningen och godtar det straff  
 och  
 den särskilda rätts- verkan  
 samt  
 det enskilda an- språk som upptagits i förelägg- andet. Närmare bestämmelser om vem som skall motta sådan förklaring meddelas av rege- ringen. 
 9 § 
 5 
  
 Strafföreläggande godkänns genom att den misstänkte under- tecknar och tillställer behörig mottagare en förklaring, att han erkänner gärningen och godtar det straff 
 ,  
 den särskilda rätts- verkan, det enskilda anspråk  
 och det skattetillägg eller tulltillägg  
 som upptagits i föreläggandet 
 .  
 Närmare bestämmelser om vem som skall motta sådan för- klaring meddelas av regeringen. 
 10 § 
 6 
  
 Skriftligt godkännande av strafföreläggande, som inte avser vill- korlig dom, får i den misstänktes ställe lämnas av den som är om- bud för honom, om det till åklagaren inges fullmakt i original. 
 Fullmakt avseende skatte- tillägg eller tulltillägg får lämnas endast om förutsättningarna för att ta ut skattetillägget eller tull- tillägget kan bedömas på ett till- fredsställande sätt. 
 Fullmakten skall, utöver vad som följer av 12 kap., innehålla 
 1. förklaring att ombudet har rätt att godkänna strafförelägg- ande på den misstänktes vägnar, 
  
 5 
  
 Senaste lydelse 2000:299. 
  
 6 
  
 Senaste lydelse 1996:1462. 
  
 42 
 SOU 2013:62 Författningsförslag 
  
 2. uppgift om det brott som 
  
 2. uppgift om det brott som 
  
 godkännandet 
  
 får 
  
 avse, 
  
 varvid 
  
 godkännandet får 
  
 avse, 
  
 varvid 
  
 skall anges brottets art samt tid 
  
 skall anges brottets art samt tid 
  
 och plats för dess begående,  
 samt 
  
 och plats för dess begående, 
  
 3. uppgift 
  
 om 
  
 den 
  
 högsta 
  
 3. uppgift 
  
 om 
  
 den 
  
 högsta 
  
 bötespåföljd, den särskilda rätts- 
  
 bötespåföljd, den särskilda rätts- 
  
 verkan och det enskilda anspråk 
  
 verkan och det enskilda anspråk 
  
 som den misstänkte är villig att 
  
 som den misstänkte är villig att 
  
 godta. 
  
 godta,  
 samt 
  
 4.  
 uppgift 
  
 om underlaget för 
  
 det skattetillägg eller det tulltillägg 
  
 som den misstänkte 
  
 är villig att 
  
 godta. 
  
 Har sådan fullmakt getts in till åklagaren, får ombudet motta handlingar i saken på den misstänktes vägnar. 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
  
 2. 
  
 Den nya lydelsen av 48 kap. 2 och 5 b §§ tillämpas i fråga om 
  
 felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 43 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.3 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 
 Härigenom föreskrivs att 1 § kupongskattelagen (1970:624) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 § 
 7 
  
 Kupongskatt ska betalas enligt denna lag till staten för utdelning av annat slag än som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229) på aktie i svenskt aktiebolag. 
 Vad som i denna lag sägs om aktie i svenskt aktiebolag gäller även aktie i europabolag med säte i Sverige samt andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond. 
 I ärenden och mål om kupongskatt gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om 
  
 1. 
  
 ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., 68 kap. 2 § och 71 kap. 4 §, 
  
 2. 
  
 bevissäkring och betalningssäkring i 45 kap., 46 kap., 68 kap. 1 och 3 §§, 69 kap. och 71 kap. 1 §, samt 
  
 3. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 3. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll  
 eller från att läggas till grund för beskattning  
 i 47 kap.,  
 47 a kap.  
 och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
  
 7  
 Senaste lydelse 2013:574. 
 44 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.4 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 
 Härigenom föreskrivs att det i skattebrottslagen (1971:69) ska införas en ny paragraf, 13 b §, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 13 b § 
  
 Om Skatteverket har beslutat 
  
 att ta ut skattetillägg får åklagaren 
  
 inte avseende den felaktighet eller 
  
 passivitet som ligger till grund för 
  
 skattetillägget väcka åtal, utfärda 
  
 strafföreläggande eller besluta om 
  
 åtalsunderlåtelse. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 45 
  
 2. mål om bevissäkring och betalningssäkring enligt skatte- förfarandelagen (2011:1244), om besiktning enligt fastighets- taxeringslagen (1979:1152), om uppgifts eller handlings undan- tagande från kontroll  
  
 eller från att läggas till grund för beskatt- ning  
  
 enligt skatteförfarandelagen eller annan skatteförfattning, 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.5 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar 
 Härigenom föreskrivs att 18 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 18 § 
 8 
  
 En förvaltningsrätt är domför med en lagfaren domare ensam 
  
 1. 
  
 vid åtgärd som avser endast måls beredande, 
  
 2. 
  
 vid förhör med vittne eller sakkunnig som begärts av en annan förvaltningsrätt, 
  
 3. 
  
 vid beslut som avser endast rättelse av felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende och 
  
 4. 
  
 vid annat beslut som inte innefattar slutligt avgörande av mål. Om det inte är påkallat av särskild anledning att målet prövas av 
  
 fullsutten rätt, är en förvaltningsrätt domför med en lagfaren domare ensam vid beslut som inte innefattar prövning av målet i sak. 
 Åtgärder som avser endast beredandet av ett mål och som inte är av sådant slag att de bör förbehållas lagfarna domare får utföras av en annan tjänsteman som har tillräcklig kunskap och erfarenhet och som är anställd vid förvaltningsrätten eller vid en tingsrätt på samma ort som förvaltningsrätten. Regeringen meddelar närmare föreskrifter om detta. 
 Vad som sägs i andra stycket gäller även vid avgörande i sak av 1. mål av enkel beskaffenhet, 
 2. mål om bevissäkring och betalningssäkring enligt skatte- förfarandelagen (2011:1244), om besiktning enligt fastighets- taxeringslagen (1979:1152), om uppgifts eller handlings undan- tagande från kontroll enligt skatteförfarandelagen eller annan skatteförfattning, 
  
 8  
 Senaste lydelse 2013:312. 
 46 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 3. 
  
 mål om omedelbart omhändertagande enligt 6 § lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, mål om vård i enskildhet enligt 15 b § samma lag, mål om avskildhet enligt 15 c § samma lag, mål om tillfälligt flyttningsförbud enligt 27 § samma lag, mål om omedelbart omhändertagande enligt 13 § lagen (1988:870) om vård av missbrukare i vissa fall, mål om vård i enskildhet eller avskildhet enligt 34 § samma lag, mål om vård i enskildhet enligt 14 § lagen (1998:603) om verkställighet av sluten ungdomsvård, mål om avskildhet enligt 17 § samma lag, mål om tillfällig isolering enligt 5 kap. 3 § smittskyddslagen (2004:168), mål enligt 12 § första stycket och 33 § lagen (1991:1128) om psyki- atrisk tvångsvård, mål enligt 18 § första stycket  
  
 3–5 
  och 9 när det gäller de fall då vården inte har förenats med särskild utskrivnings- prövning eller 6 lagen (1991:1129) om rättspsykiatrisk vård, mål om förvar och uppsikt enligt utlänningslagen (2005:716), mål enligt lagen (1974:202) om beräkning av strafftid m.m., mål enligt fäng- elselagen (2010:610) samt mål enligt lagen (1963:193) om sam- arbete med Danmark, Finland, Island och Norge angående verk- ställighet av straff m.m., 
  
 4. 
  
 mål enligt folkbokföringsförfattningarna, mål rörande prelimi- när skatt eller om anstånd med att betala skatt eller avgifter enligt skatteförfattningarna, 
  
 5. 
  
 mål enligt lagen (2007:1091) om offentlig upphandling, lagen (2007:1092) om upphandling inom områdena vatten, energi, trans- porter och posttjänster eller lagen (2011:1029) om upphandling på försvars- och säkerhetsområdet, 
  
 6. 
  
 mål som avser en fråga av betydelse för inkomstbeskatt- ningen, dock endast om värdet av vad som yrkas i målet uppenbart inte överstiger hälften av prisbasbeloppet enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken, 
  
 7. 
  
 mål enligt lagen (2004:629) om trängselskatt och 
  
 8. 
  
 mål enligt lagen (2008:962) om valfrihetssystem och lagen (2013:311) om valfrihetssystem i fråga om tjänster för elektronisk identifiering. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 47 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.6 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion 
 Härigenom föreskrivs att 19 § lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 19 § 
 9 
  
 I fråga om förfarandet för miljöavgiften i övrigt gäller i tillämp- liga delar bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om 
 – uppgifter som har lämnats för någon annans räkning i 4 kap. 
  
 2 
  
 §, 
  
 – 
  
 anstånd med att lämna skattedeklaration i 36 kap. 1 § första stycket och 5 §, 
  
 – 
  
 föreläggande i 37 kap. 2 § första stycket, 4, 6, 7, 9 och 10 §§, 
  
 – 
  
 dokumentationsskyldighet i 39 kap. 3 §, 
  
 – 
  
 kommunikationsskyldighet i 40 kap. 2 och 3 §§, 
  
 – 
  
 revision i 41 kap., 
  
 – 
  
 vitesföreläggande i 44 kap., 
  
 – uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap., 
 – uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll  
 eller från att läggas till grund för beskattning  
 i 47  
 och 47 a  
 kap., 
  
 – 
  
 beslut om punktskatt i 53 kap. 1 § första stycket, 
  
 – 
  
 skönsmässiga beslut om avgifter i 57 kap. 1 §, 
  
 – 
  
 företrädaransvar i 59 kap. 13,  
  
 15–21, 
  26 och 27 §§, 
  
 – 
  
 anstånd med betalning i 63 kap.  
  
 2–6, 
 8–10, 
  15, 16 och 22 §§, 
  
 – 
  
 ränta i 65 kap. 2 § första stycket, 3, 4, 7, 8, 10, 11, 13, 15 och 16 §§, 
  
 – 
  
 omprövning i 66 kap.  
  
 2–4, 
 6–8, 
  18, 19, 21, 22 och  
 27–34 
  §§, 
  
 – 
  
 överklagande i 67 kap. 2 och 5 §§, 6 § första meningen,  
  
 7–13, 
 19–24 
  samt 27 §§, 
  
 – 
  
 besluts verkställbarhet i 68 kap. 
  
 – 
  
 indrivning i 70 kap., och 
  
 9  
 Senaste lydelse 2011:1338. 
 48 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 – övriga bestämmelser om verkställighet i 71 kap. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 49 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.7 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. 
 Härigenom föreskrivs att 12 § lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 12 § 
 10 
  
 För kontroll beträffande skatten får Skatteverket meddela beslut om revision hos kreditinstitutet. 
 Vid revisionen gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om 
  
 1. 
  
 revision i 41 kap., 
  
 2. 
  
 vitesföreläggande i 44 kap., 
  
 3. 
  
 bevissäkring i 45 kap., 68 kap. 1 och 3 §§ samt 69 kap.  
  
 2–12 
  och 18 §§, samt 
 4. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 4. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll  
 eller från att läggas till grund för beskattning  
 i 47 kap.,  
 47 a kap.  
 och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
  
 10  
 Senaste lydelse 2011:1250. 
 50 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.8 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt 
 Härigenom föreskrivs att 34 § lagen (1994:1563) om tobaks- skatt ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 34 § 
 11 
  
 I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför- 
  
 farandelagen (2011:1244). 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 som avses i 27 och 28 §§. Skatten 
  
 som avses i 27 och 28 §§. Skatten 
  
 ska betalas inom den tid som 
  
 ska betalas inom den tid som 
  
 Skatteverket bestämmer. I övrigt 
  
 Skatteverket bestämmer. I övrigt 
  
 ska bestämmelserna i 37 kap. 9 
  
 ska bestämmelserna i 37 kap. 9 
  
 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap., 
  
 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap., 
  
 57 kap. 1 §, 60 kap., 62 kap. 2 §, 
  
 47 a kap.,  
 57 kap. 
  
 1 §, 
  
 60 kap., 
  
 63 kap. 2 §,  
 4–6 
  §§,  
 8–10 
  §§ samt 
  
 62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §,  
 4–6 
  §§, 
  
 15, 16, 22 och 23 §§, 65 kap. 2– 
  
 8–10 
  §§ samt 
  
 15, 
  
 16, 
  
 22 och 
  
 4 §§, 
  
 7, 8, 
  
 11 och 
  
 13–15 
  §§, 
  
 23 §§, 65 kap. 
  
 2–4 
  §§, 7, 8, 11 
  
 66 kap., 67 kap., 68 kap., 70 kap. 
  
 och  
 13–15 
  §§, 
  
 66 kap., 
  
 67 kap., 
  
 och 
  
 71 kap. 
  
 1–3 
  §§ 
  
 skatteför- 
  
 68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1– 
  
 farandelagen 
  
 gälla i 
  
 tillämpliga 
  
 3 §§ skatteförfarandelagen gälla 
  
 delar. 
  
 i tillämpliga delar. 
  
 Om den som är skattskyldig enligt 27 eller 28 § har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjutande be- loppet återbetalas till den skattskyldige. 
 Före utbetalning av ett överskjutande belopp enligt tredje stycket ska sådan skatt enligt denna lag för vilken den skattskyldige står i skuld räknas av. Skattebelopp som den skattskyldige har fått an- stånd med att betala ska dock inte räknas av. 
 För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281). 
  
 11  
 Senaste lydelse 2011:1366. 
 51 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 52 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.9 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
 Härigenom föreskrivs att 34 § lagen (1994:1564) om alkohol- skatt ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 34 § 
 12 
  
 I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför- 
  
 farandelagen (2011:1244). 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 som avses i 26 och 27 §§. Skatten 
  
 som avses i 26 och 27 §§. Skatten 
  
 ska betalas inom den tid som 
  
 ska betalas inom den tid som 
  
 Skatteverket bestämmer. I övrigt 
  
 Skatteverket bestämmer. I övrigt 
  
 ska bestämmelserna i 37 kap. 9 
  
 ska bestämmelserna i 37 kap. 9 
  
 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap., 
  
 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 47 kap., 
  
 57 kap. 1 §, 60 kap., 62 kap. 2 §, 
  
 47 a kap.,  
 57 kap. 
  
 1 §, 
  
 60 kap., 
  
 63 kap. 2 §,  
 4–6 
  §§,  
 8–10 
  §§ samt 
  
 62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §,  
 4–6 
  §§, 
  
 15, 16, 22 och 23 §§, 65 kap. 2– 
  
 8–10 
  §§ samt 
  
 15, 
  
 16, 
  
 22 och 
  
 4 §§, 
  
 7, 8, 
  
 11 och 
  
 13–15 
  §§, 
  
 23 §§, 65 kap. 
  
 2–4 
  §§, 7, 8, 11 
  
 66 kap., 67 kap., 68 kap., 70 kap. 
  
 och  
 13–15 
  §§, 
  
 66 kap., 
  
 67 kap., 
  
 och 
  
 71 kap. 
  
 1–3 
  §§ 
  
 skatteför- 
  
 68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1– 
  
 farandelagen 
  
 gälla i 
  
 tillämpliga 
  
 3 §§ skatteförfarandelagen gälla 
  
 delar. 
  
 i tillämpliga delar. 
  
 Om den som är skattskyldig enligt 26 eller 27 § har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjutande be- loppet återbetalas till den skattskyldige. 
 Före utbetalning av ett överskjutande belopp enligt tredje stycket ska sådan skatt enligt denna lag för vilken den skattskyldige står i skuld räknas av. Skattebelopp som den skattskyldige har fått anstånd med att betala ska dock inte räknas av. 
 För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281). 
  
 12  
 Senaste lydelse 2011:1367. 
 53 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 54 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.10 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi 
 Härigenom föreskrivs att 6 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 6 kap. 
  
 1 § 
 13 
  
 I fråga om förfarandet vid beskattningen gäller, utom i fall som avses i andra och femte styckena, bestämmelserna i skatteför- 
  
 farandelagen (2011:1244). 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 Skatteverket beslutar om skatt 
  
 som avses i 4 kap. 2 och 2 a §§. 
  
 som avses i 4 kap. 2 och 2 a §§. 
  
 Skatten ska betalas inom den tid 
  
 Skatten ska betalas inom den tid 
  
 som Skatteverket bestämmer. I 
  
 som Skatteverket bestämmer. I 
  
 övrigt 
  
 ska bestämmelserna 
  
 i 
  
 övrigt 
  
 ska 
  
 bestämmelserna i 
  
 37 kap. 9 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 
  
 37 kap. 9 och 10 §§, 41 kap. 2 §, 
  
 47 kap., 
  
 57 kap. 
  
 1 §, 
  
 60 kap., 
  
 47 kap., 
  
 47 
  
 a kap.,  
 57 kap. 1 §, 
  
 62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §,  
 4–6 
  §§, 
  
 60 kap., 62 kap. 2 §, 63 kap. 2 §, 
  
 8–10 
  §§ 
  
 samt 
  
 15, 
  
 16, 
  
 22 och 
  
 4–6 
  §§,  
 8–10 
  §§ samt 15, 16, 22 
  
 23 §§, 65 kap. 
  
 2–4 
  §§, 
  
 7, 8, 
  
 11 
  
 och 23 §§, 65 kap.  
 2–4 
  §§, 7, 8, 
  
 och  
 13–15 
  §§, 
  
 66 kap., 
  
 67 kap., 
  
 11 och  
 13–15 
  §§, 66 kap., 67 kap., 
  
 68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1– 
  
 68 kap., 70 kap. och 71 kap. 1– 
  
 3 §§ skatteförfarandelagen gälla 
  
 3 §§ skatteförfarandelagen gälla 
  
 i tillämpliga delar. 
  
 i tillämpliga delar. 
  
 Om den som är skattskyldig enligt 4 kap 2 eller 2 a §§ har betalat in skatt och den inbetalda skatten överstiger vad som enligt beslut av Skatteverket eller domstol ska betalas, ska det överskjut- ande beloppet återbetalas till den skattskyldige. 
 Före utbetalning av ett överskjutande belopp enligt tredje stycket ska sådan skatt enligt denna lag för vilken den skattskyldige står i skuld räknas av. Skattebelopp som den skattskyldige har fått anstånd med att betala ska dock inte räknas av. 
 För skatt som ska betalas till Tullverket gäller tullagen (2000:1281). 
  
 13  
 Senaste lydelse 2011:1370. 
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 56 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.11 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (2000:1225) om straff för smuggling 
 Härigenom föreskrivs att det i lagen (2000:1225) om straff för smuggling ska införas en ny paragraf, 31 a §, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 31 a § 
  
 Om Tullverket har beslutat att 
  
 ta ut tulltillägg får åklagaren inte 
  
 avseende 
  
 den felaktighet eller 
  
 passivitet som ligger till grund för 
  
 tulltillägget 
  
 väcka åtal, utfärda 
  
 strafföreläggande eller besluta om 
  
 åtalsunderlåtelse. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 57 
  
 Bestämmelserna i tullagstift- ningen om omprövning av be- slut om tull gäller även tull- taxeringsbeslut i övrigt och be- slut enligt 11 § andra stycket,  
  
 beslut om undantag enligt 6 kap. 35 a §  
  
 samt beslut om tulltillägg och förseningsavgift. Att om- prövning av sådana beslut skall ske om de överklagats framgår av 9 kap. 4 och 6 §§. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.12 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i tullagen (2000:1281) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen (2000:1281) 
  
 dels  
 att 5 kap. 3 §, 6 kap. 26, 28 och 29 §§, 8 kap. 6, 9 och 10 §§, 9 kap. 6 § och 10 kap. 3 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen ska införas nio nya paragrafer, 6 kap. 26 a, 28 a, 32 a och 35  
 a 
 – 
 35 
  d §§ samt 8 kap. 6 a och 6 b §§, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 5 kap. 
  
 3 § 
  
 Tullverket skall ompröva beslutet i en fråga som kan ha betyd- else för tulltaxeringen, om deklaranten eller gäldenären begär det eller om det finns andra skäl. 
 Bestämmelserna i tullagstift- ningen om omprövning av be- slut om tull gäller även tull- taxeringsbeslut i övrigt och be- slut enligt 11 § andra stycket samt beslut om tulltillägg och förseningsavgift. Att ompröv- ning av sådana beslut skall ske om de överklagats framgår av 9 kap. 4 och 6 §§. 
 6 kap. 
 Den som bedriver verksam- het av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet enligt tullagstift- ningen kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får föreläggas  
 av Tullverket  
 att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling 
 26 § 
 Tullverket får förelägga en per- son  
 att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande  
 en rätts- handling med någon annan  
 (tredjemansföreläggande 
 ) 
 . 
  
 Den som bedriver verksam- het av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller upp- 
 58 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 rörande  
 rättshandling mellan den som föreläggs och den andra per- sonen. 
 Tullverket får för kontroll av att deklarations- eller uppgifts- skyldighet enligt tullagstiftningen fullgjorts riktigt och fullständigt besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklara- tions- eller uppgiftsskyldig  
 samt hos den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av be- tydelse för kontrollen av en annan persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten. 
  
 giftsskyldighet enligt tullagstift- ningen kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får föreläggas. 
 26 a § 
 Ett tredjemansföreläggande får användas även för att förbereda kontroll av någon annan person än den som föreläggs. 
 Ett sådant tredjemansförelägg- ande får dock användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen. 
 28 § 
 Tullverket får för kontroll av att deklarations- eller uppgifts- skyldighet enligt tullagstiftningen fullgjorts riktigt och fullständigt besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklara- tions- eller uppgiftsskyldig. 
 28 a § 
 Tullverket får besluta om revi- sion för kontroll av att deklara- tions- eller uppgiftsskyldighet full- gjorts också hos någon annan än den som revideras ( 
 tredjemans- revision 
 ). 
 Den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av be- tydelse för kontrollen av en annan 
 59 
 Författningsförslag SOU 2013:62 
 persons deklarations- eller upp- giftsskyldighet kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten får revideras. 
 Tredjemansrevision får göras även för att förbereda kontroll av någon annan person än den som revideras. 
 En sådan tredjemansrevision som avses i tredje stycket får dock användas bara om det finns an- ledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. 
 29 § 
 Ett beslut om revision skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och om möjligheten att undanta handlingar och upp- 
  
 gifter enligt 34 §. 
  
 Görs  
 revisionen för gransk- 
  
 Görs  
 tredjemansrevision 
 , får 
  
 ning av någon annan än den som 
  
 Tullverket, om det finns sär- 
  
 revideras 
 , får Tullverket, om det 
  
 skilda skäl, utesluta uppgift om 
  
 finns särskilda skäl, utesluta upp- 
  
 vem eller vilken rättshandling 
  
 gift om vem eller vilken rätts- 
  
 granskningen avser. 
  
 handling granskningen avser. 
 I ett beslut om revision skall Tullverket utse en eller flera tjänstemän att verkställa revisionen (revisor). 
 Den reviderade skall underrättas om beslutet innan revisionen verkställs. Om det är av betydelse för kontrollen att göra inven- tering eller liknande fysisk kontroll, får dock underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs, om kontrollen annars kan mista sin betydelse. 
 32 a § 
 Revisorn får inte söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. 
 Tullverket får dock återge eller åberopa innehållet i en handling som inte omfattas av revisions- beslutet, eller uppgift i en sådan 
 60 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 handling, om Tullverket, trots vad som föreskrivs i första stycket, får kännedom om handlingen vid revisionen. 
 35 a § 
 En uppgift eller handling som enligt 34 § ska undantas från föreläggande eller revision ska på begäran av den som kontrollen har avsett undantas från att läggas till grund för tulltaxering. 
 Undantag begärs hos Tullverket av den som kontrollen har avsett vid 
  
 1. 
  
 ett tredjemansföreläggande enligt 26 eller 26 a §, eller 
  
 2. 
  
 en tredjemansrevision enligt 28 a §. 
  
 35 b § 
 Tullverket ska underrätta den som kontrollen har avsett om att handling eller uppgift avseende honom eller henne kan komma att läggas till grund för tulltaxe- ring. 
 Underrättelsen ska innehålla uppgift om möjligheten att undan- ta uppgift eller handling från att läggas till grund för tulltaxering. 
 Undantag får inte begäras förrän efter det att den som kon- trollen har avsett har under- rättats. 
 35 c § 
 Ett beslut om undantag gäller omedelbart, om inte annat anges i beslutet. 
 61 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 35 d § 
 Om en uppgift eller handling har undantagits från att läggas till grund för tulltaxering, får Tull- verket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller hand- lingen. 
 8 kap. 
 Tulltillägg ska inte tas ut 
  
 1. 
  
 om gäldenären frivilligt har rättat den oriktiga uppgiften eller anmält förhållande som avses i 3 §,  
  
 eller 
  
 2. 
  
 om det tullbelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt 
  
 . 
  
 6 § 
 14 
  
 1. 
  
 om gäldenären frivilligt har rättat den oriktiga uppgiften eller anmält förhållande som avses i 3 §, 
  
 2. 
  
 om det tullbelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt 
  
 , eller 
  
 3. 
  
 om den felaktighet eller passivitet som kan leda till tull- tillägg redan ligger till grund för ett väckt åtal, ett strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunder- låtelse avseende brott enligt 10 kap. eller lagen (2000:1225) om straff för smuggling. 
  
 6 a § 
 Om en felaktighet eller passi- vitet kan medföra både straff en- ligt 10 kap. eller lagen (2000:1225) om straff för smuggling och tull- tillägg enligt detta kapitel och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott har gjorts eller att en utredning om brott enligt tullagen eller 
  
 14  
 Senaste lydelse 2011:1258. 
 62 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 lagen om straff för smuggling har påbörjats, får tulltillägg tas ut bara om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utred- ning om brott. 
 6 b § 
 Ett beslut om tulltillägg enligt 6 a § får fattas inom de tidsfrister för bokföring i efterhand som an- ges i tullförfattningarna, eller inom sex månader från den dag då fel- aktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott. 
 9 § 
 Om den som deklarerat en vara för övergång till fri omsättning med tillämpning av förenklat deklarationsförfarande eller lokalt klareringsförfarande inte har kommit in med kompletterande tull- deklaration vid den tidpunkt då denna senast skulle ha lämnats, skall en särskild avgift  
 (förseningsavgift)  
 påföras honom. 
  
 Förseningsavgiften är  
 400 
  
 Förseningsavgiften är  
 500 
  
 kronor. Om den som anmodats 
  
 kronor. Om den som anmodats 
  
 att lämna deklaration inte full- 
  
 att lämna deklaration inte full- 
  
 gjort sin skyldighet inom den 
  
 gjort sin skyldighet inom den 
  
 bestämda tiden, är avgiften dock 
  
 bestämda tiden, är avgiften dock 
  
 800  
 kronor. 
  
 1 000  
 kronor. 
  
 10 § 
 15 
  
 Gäldenären respektive deklaranten ska helt eller delvis befrias från tulltillägg respektive förseningsavgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. 
 Vid bedömningen ska det särskilt beaktas om 
 1. den felaktighet eller passivitet som lett till avgiften kan antas 
 ha 
 – stått i samband med gäldenärens respektive deklarantens ålder, hans eller hans ombuds hälsa eller liknande förhållanden, eller 
  
 15  
 Senaste lydelse 2011:1258. 
 63 
 Författningsförslag SOU 2013:62 
 – berott på en felbedömning av reglerna eller betydelsen av de 
  
 faktiska förhållandena, 
  
 2. avgiften inte står i rimlig 
  
 2. avgiften inte står i rimlig 
  
 proportion till felaktigheten eller 
  
 proportion till felaktigheten eller 
  
 passiviteten, 
  
 passiviteten,  
 eller 
  
 3. en oskäligt lång tid har gått 
  
 3. en oskäligt lång tid har gått 
  
 efter det att Tullverket har funnit 
  
 efter det att Tullverket har funnit 
  
 anledning att anta att avgift ska 
  
 anledning att anta att avgift ska 
  
 tas ut utan att den som avgiften 
  
 tas ut utan att den som avgiften 
  
 gäller kan lastas för dröjsmålet 
 , 
  
 gäller kan lastas för dröjsmålet. 
  
 eller 
  
 4. felaktigheten eller passiviteten 
  
 även har medfört att den som av- 
  
 giften gäller fällts till ansvar för 
  
 brott enligt lagen (2000:1225) om 
  
 straff för smuggling eller 10 kap. 
  
 denna lag eller blivit föremål för 
  
 förverkande av utbyte av brottslig 
  
 verksamhet enligt 36 kap. 1 b § 
  
 brottsbalken. 
  
 Deklaranten får helt eller delvis befrias från förseningsavgift även när passiviteten är obetydlig. 
 9 kap. 
  
 6 § 
 16 
  
 Bestämmelserna i  
 3–5 
  §§ gäller 
  
 Bestämmelserna i  
 3–5 
  §§ gäller 
  
 också överklagande av beslut om 
  
 också överklagande av beslut om 
  
 ränta, tulltillägg och försenings- 
  
 ränta,  
 undantag enligt 6 kap. 
  
 avgift. 
  
 35 a § 
 , tulltillägg och försenings- 
  
 avgift. 
  
 En gäldenärs eller skattskyldigs yrkande i fråga om tulltillägg skall, oavsett tidsfristerna i 3 §, prövas om beslutet om den tull som tulltillägget avser inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller om Tullverket eller det allmänna ombudet framställt ett sådant yrkande till förmån för gäldenären eller den skattskyldige. Om yrkandet framställs först i domstol, kan domstolen besluta att det skall tas upp till prövning av Tullverket. 
  
 16  
 Senaste lydelse 2000:1428. 
 64 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 Vad som sägs i andra stycket gäller även en deklarants yrkande i fråga om förseningsavgift. 
 10 kap. 
 3 § 
 Allmänt åtal för tullförseelse får väckas endast efter medgivande från Tullverket. 
 Om Tullverket har beslutat att ta ut tulltillägg får åklagaren inte avseende den felaktighet eller passi- vitet som ligger till grund för tull- tillägget väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 65 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.13 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets brottsbekämpande verksamhet 
 Härigenom föreskrivs att 23 § lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets brottsbekämpande verksamhet ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 23 § 
 På begäran av den som avser att utfärda vitesföreläggande enligt tullagen (2000:1281), skall upplysning lämnas om huruvida det i den brottsbekämpande verksamheten görs bedömningen att vite enligt 10 kap. 4 § tredje stycket tullagen inte får sättas ut. 
 På begäran av den som avser att påföra tulltillägg enligt 8 kap. tullagen avseende en viss felaktig- het eller passivitet ska upplysning lämnas om samma felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
 66 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.14 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i vägtrafikskattelagen (2006:227) 
 Härigenom föreskrivs att 1 kap. 8 § vägtrafikskattelagen (2006:227) ska ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap. 
 8 § 
 17 
  
 I ärenden och mål om vägtrafikskatt gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244) om 
  
 1. 
  
 föreläggande i 37 kap. 6, 7, 9 och 10 §§, 
  
 2. 
  
 dokumentationsskyldighet i 39 kap. 3 §, 
  
 3. Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera i 
 40 kap.  
 1–3 
  §§, 
  
 4. 
  
 revision i 41 kap., 
  
 5. 
  
 ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap., 68 kap. 2 § och 71 kap. 4 §, 
  
 6. 
  
 vitesföreläggande i 44 kap. och sådant besluts verkställbarhet i 68 kap. 1 §, 
  
 7. 
  
 bevissäkring och betalningssäkring i 45, 46 kap., 68 kap. 1 och 3 §§ samt 69 och 71 kap., samt 
  
 8. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 8. uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll  
 eller från att läggas till grund för beskattning  
 i 47 kap.,  
 47 a kap.  
 och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
  
 17  
 Senaste lydelse 2011:1260. 
 67 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.15 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 dels  
 att 49 kap. 12 § ska upphöra att gälla, 
  
 dels  
 att rubriken närmast före 49 kap. 12 § ska utgå, 
  
 dels  
 att 1 kap. 1 §, 3 kap. 5 §, 37 kap. 9 och 11 §§, 41 kap. 1, 2, 2 a och 4 §§, 43 kap. 1 §, 46 kap. 14 §, 48 kap. 6 §, 49 kap. 10 och 15 §§, 51 kap. 1 §, 52 kap. 8 §, 66 kap. 5 § samt 68 kap. 3 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att punkterna 16 och 18 i övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att i lagen ska införas tio nya paragrafer, 37 kap. 9 a §, 41 kap. 2 b, 2 c och 7 a §§ 
 ,  
 43 kap. 1 a, 1 b och 5 a §§, 49 kap. 10 a och 10 b §§ och 52 kap. 8 a §, ett nytt kapitel, 47 a kap., samt när- mast före 41 kap. 2 b §, 49 kap. 10 b § och 52 kap. 8 a § nya rub- riker av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap. 
  
 1 § 
 18 
  
 I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter. 
 Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. AVDELNING I. INNEHÅLL, TILLÄMPNING OCH DEFINITIONER 
 1 kap. – Lagens innehåll 
 2 kap. – Lagens tillämpning 
 3 kap. – Definitioner och förklaringar AVDELNING II. FÖRETRÄDARE 
 4 kap. – Uppgifter som har lämnats för någon annans räkning 5 kap. – Uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare 
 6 kap. – Ombud 
 AVDELNING III. REGISTRERING 7 kap. – Registrering 
  
 18  
 Senaste lydelse 2013:585. 
 68 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 AVDELNING IV. PRELIMINÄR SKATT 8 kap. – Preliminärskattesystemets grunder 
  
 9 
  
 kap. – Godkännande för  
  
 F-skatt 
  
 10 
  
 kap. – Skatteavdrag för preliminär skatt 
  
 11 
  
 kap. – Beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt 
  
 12 
  
 kap. – Skattetabeller 
  
 AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT 
 13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER 
 14 kap. – Syftet med kontrolluppgifter 
 15 kap. – Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst 
 16 kap. – Kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet 
 17 kap. – Kontrolluppgift om ränteinkomster och annan avkast- ning på fordringsrätter 
 18 kap. – Kontrolluppgift om ränteutgifter 
 19 kap. – Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter 
 20 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag 
 21 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter 
 22 kap. – Kontrolluppgift om vissa andra förhållanden 
 23 kap. – Kontrolluppgift om utländska förhållanden 
 24 kap. – Övriga bestämmelser om kontrolluppgifter 
 25 kap. – Undantag från kontrolluppgiftsskyldighet 
 26 kap. – Skattedeklaration 
 27 kap. – Skalbolagsdeklaration 
 28 kap. – Preliminär inkomstdeklaration 
 29 kap. – Syftet med inkomstdeklaration 
 30 kap. – Vem ska lämna en inkomstdeklaration? 
 31 kap. – Vad ska en inkomstdeklaration innehålla? 
 32 kap. – När och var ska en inkomstdeklaration lämnas? 33 kap. – Särskilda uppgifter 
 34 kap. – Informationsuppgifter 
 35 kap. – Periodiska sammanställningar 
 36 kap. – Anstånd med att lämna deklaration och särskilda upp- gifter 
 37 kap. – Föreläggande 
 38 kap. – Formkrav 
 69 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 AVDELNING VII. DOKUMENTATION 39 kap. – Dokumentationsskyldighet 
 AVDELNING VIII. UTREDNING OCH KONTROLL 
 40 kap. – Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera 
 41 kap. – Revision 
 42 kap. – Tillsyn över kassaregister och kontrollbesök AVDELNING IX. ERSÄTTNING FÖR KOSTNADER FÖR OMBUD, BITRÄDE ELLER UTREDNING 
 43 kap. – Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller ut- redning 
 AVDELNING X. TVÅNGSÅTGÄRDER 44 kap. – Vitesföreläggande 
 45 kap. – Bevissäkring 
 46 kap. – Betalningssäkring 
 AVDELNING XI. Roberts KONTROLL 
 47 kap. – Uppgifter och handlingar som ska undantas från kon- troll 
 47 a kap. – Undantag av upp- gifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning 
 AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER 48 kap. – Förseningsavgift 
 49 kap. – Skattetillägg 
 50 kap. – Kontrollavgift 
 51 kap. – Befrielse från särskilda avgifter 
 52 kap. – Beslut om särskilda avgifter 
 AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER 53 kap. – Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- 
 skatt och punktskatt 
 54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt 
 55 kap. – Beslut om preliminär skatt 
 56 kap. – Beslut och besked om slutlig skatt 
 57 kap. – Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 
 58 kap. – Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag 59 kap. – Ansvar för skatter och avgifter 
 60 kap. – Beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt 
 AVDELNING XIV. BETALNING OCH ÅTERBETALNING AV SKATTER OCH AVGIFTER 
 61 kap. – Skattekonton 
 62 kap. – Betalning av skatter och avgifter 
 70 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 63 kap. – Anstånd med betalning av skatter och avgifter 64 kap. – Återbetalning av skatter och avgifter 
 65 kap. – Ränta 
 AVDELNING XV. OMPRÖVNING SAMT ÖVERKLAGANDE OCH ÄNDRING I BESLUT PÅ GRUND AV SKATTEAVTAL 
 66 kap. – Omprövning 
 67 kap. – Överklagande och ändring i beslut på grund av skatte- avtal 
 AVDELNING XVI. VERKSTÄLLIGHET 68 kap. – Besluts verkställbarhet 
 69 kap. – Verkställighet av beslut om bevissäkring och betalnings- säkring 
 70 kap. – Indrivning 
 71 kap. – Övriga bestämmelser om verkställighet. 
  
 3 
  
 kap. 
  
 5 § 
 Om en juridisk persons beskattningsår har en annan slutdag än den 31 december, den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti gäller andra och tredje styckena. 
 I stället för det egentliga beskattningsåret avses med beskatt- ningsår den av följande perioder som går ut närmast efter det egentliga beskattningsåret: 
  
 – 
  
 1  
  
 januari–31 
  december, 
  
 – 
  
 1  
  
 maj–30 
  april, 
  
 – 
  
 1  
  
 juli–30 
  juni, eller 
  
 – 
  
 1  
  
 september–31 
  augusti. Detta gäller vid tillämpning av 
  
 – 
  
 28 kap. 3 § andra stycket (när en preliminär inkomstdeklara- tion ska lämnas), 
  
 – 
  
 32 kap. 2 § (när en inkomstdeklaration ska lämnas), 
  
 – 49 kap. 10,  
 12 
  
 och 15 §§ 
  
 – 49 kap. 10 och 15 §§ ( 
 till- 
  
 (normalt tillgängligt 
  
 kontroll- 
  
 gängliga avstämningsuppgifter 
 ) 
  
 material), 
  
 – 
  
 55 kap. 2 § första stycket (debitering av preliminär skatt), 
  
 – 
  
 56 kap. 10 § (besked om slutlig skatt), 
  
 – 
  
 62 kap. 4 § första stycket och 5 § (betalning av preliminär skatt), 
  
 – 
  
 65 kap. 5, 6, 9, 17 och 18 §§ (beräkning av ränta), 
  
 – 
  
 66 kap. 13 och 26 §§ (omprövning av beslut om debitering av preliminär skatt), samt 
  
 71 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 – 67 kap. 15 § (överklagande av beslut om debitering av prelimi- när skatt). 
 37 kap. 
 Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig enligt bokförings- lagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. 
 Föreläggandet  
 ska avse för- hållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs 
  
 1. 
  
 har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt  
  
 15–35 
  kap., eller 
  
 2. 
  
 kan fullgöra sådan uppgifts- skyldighet. 
  
 9 § 
 Skatteverket får förelägga  
 en person  
 att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan 
  
 (tredjemansföreläggande 
 ) 
 . 
  
 Den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo får föreläggas. 
 Tredjemansföreläggandet  
 ska avse förhållanden som är av be- tydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs 
  
 1. 
  
 har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt  
  
 15–35 
  kap., eller 
  
 2. 
  
 kan fullgöra sådan uppgifts- skyldighet. 
  
 9 a § 
 Ett tredjemansföreläggande får användas även för att samla in uppgifter för att förbereda kon- troll av någon annan person än den som föreläggs. 
 Ett sådant tredjemansförelägg- ande får dock användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen. 
 72 
 SOU 2013:62 Författningsförslag 
  
 11 § 
 19 
  
 Om Skatteverket har 
  
 tagit 
  
 Om Skatteverket har 
  
 tagit 
  
 emot en begäran om upplys- 
  
 emot en begäran om upplys- 
  
 ningar och verket behöver en 
  
 ningar och verket behöver en 
  
 uppgift för att kunna fullgöra 
  
 uppgift för att kunna fullgöra 
  
 sina 
  
 skyldigheter 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 sina skyldigheter 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (2012:843) 
  
 om 
  
 administrativt 
  
 (2012:843) 
  
 om 
  
 administrativt 
  
 samarbete 
  
 inom 
  
 Europeiska 
  
 samarbete 
  
 inom 
  
 Europeiska 
  
 unionen i fråga om beskattning 
  
 unionen i fråga om beskattning 
  
 eller ett avtal som medför skyl- 
  
 eller ett avtal som medför skyl- 
  
 dighet att utbyta upplysningar i 
  
 dighet att utbyta upplysningar i 
  
 skatteärenden,  
 gäller följande. 
  
 skatteärenden,  
 får verket  
 före- 
  
 Skatteverket får  
 förelägga 
  
 lägga den som de begärda upp- 
  
 1.  
 den som de begärda upp- 
  
 lysningarna avser, att lämna upp- 
  
 lysningarna avser, att lämna upp- 
  
 gift som verket behöver. 
  
 gift som verket behöver,  
 eller 
  
 Skatteverket får även använda 
  
 2. den som är eller kan antas 
  
 tredjemansföreläggande.  
 Den som 
  
 vara 
  
 bokföringsskyldig 
  
 enligt 
  
 är eller kan antas vara bok- 
  
 bokföringslagen (1999:1078) eller 
  
 föringsskyldig enligt bokförings- 
  
 som är en annan juridisk person 
  
 lagen (1999:1078) eller som är 
  
 än ett dödsbo 
 , att lämna uppgift 
  
 en annan juridisk person än ett 
  
 som verket behöver om en rätts- 
  
 dödsbo  
 får då föreläggas att 
  
 handling med någon annan. 
  
 lämna uppgift som verket be- 
  
 höver 
 . 
  
 Om det finns särskilda skäl, 
  
 Om det finns särskilda skäl, 
  
 får även någon annan person än 
  
 får även någon annan person än 
  
 som avses i andra stycket  
 2  
 före- 
  
 som avses i andra stycket före- 
  
 läggas att lämna sådan uppgift 
  
 läggas att lämna sådan uppgift 
  
 som avses där. 
  
 som avses där. 
  
 41 kap. 
  
 I detta kapitel finns bestäm- 
  
 1 § 
 20 
  
 I detta kapitel finns bestäm- 
  
 melser om 
  
 melser om 
  
 – syftet med revision (2 och 
  
 – syftet 
  
 med 
  
 revision 
  
 (2 
 – 
  
 2 a §§), 
  
 2 c §§ 
 ), 
  
 – vem som får revideras (3 §), 
  
 – vem som får revideras (3 §), 
  
 – beslut om revision (4 och 
  
 – beslut om revision (4 och 
  
 19 
  
 Senaste lydelse 2012:847. 
  
 20 
  
 Senaste lydelse 2012:847. 
  
 73 
 Författningsförslag SOU 2013:62 
  
 5 §§), 
  
 5 §§), 
  
 – samverkan (6 §), 
  
 – samverkan (6 §), 
  
 – revisorns 
  
 befogenheter 
  
 – revisorns befogenheter (7 
  
 (7 §), 
  
 och  
 7 a  
 §§), 
  
 – den reviderades skyldig- 
  
 – den reviderades skyldig- 
  
 heter  
 (8–11 
  §§). 
  
 heter  
 (8–11 
  §§). 
  
 – föreläggande (12 §), och 
  
 – föreläggande (12 §), och 
  
 – revisionens avslutande (13 
  
 – revisionens avslutande (13 
  
 och 14 §§). 
  
 och 14 §§). 
  
 2 § 
 Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera 
  
 1. 
  
 att uppgiftsskyldighet enligt  
  
 15–35 
  kap. har fullgjorts, 
  
 2. 
  
 att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt  
  
 15–35 
  kap. som kan antas uppkomma, 
  
 3. 
  
 skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt på energi, 
  
 4. 
  
 att den som har ansökt om återbetalning, kompensation eller nedsättning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 
  
 5. 
  
 att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, 
  
 6. 
  
 att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §, eller 
  
 7. 
  
 att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §. 
  
 Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket  
 1–4 
  av någon annan än den som revideras. 
 74 
 SOU 2013:62 Författningsförslag 
  
 2 a § 
 21 
  
 Om Skatteverket har 
  
 tagit 
  
 Om Skatteverket 
  
 har tagit 
  
 emot en begäran om upplys- 
  
 emot en begäran om upplys- 
  
 ningar och verket behöver upp- 
  
 ningar och verket behöver upp- 
  
 gifter för att kunna fullgöra sina 
  
 gifter för att kunna fullgöra sina 
  
 skyldigheter 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 skyldigheter 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (2012:843) 
  
 om 
  
 administrativt 
  
 (2012:843) 
  
 om 
  
 administrativt 
  
 samarbete 
  
 inom 
  
 Europeiska 
  
 samarbete 
  
 inom 
  
 Europeiska 
  
 unionen i fråga om beskattning 
  
 unionen i fråga om beskattning 
  
 eller ett avtal som medför skyl- 
  
 eller ett avtal som medför skyl- 
  
 dighet att utbyta upplysningar i 
  
 dighet att utbyta upplysningar i 
  
 skatteärenden,  
 gäller följande. 
  
 skatteärenden,  
 får verket  
 besluta 
  
 Skatteverket 
  
 får 
  
 besluta om 
  
 om revision för att inhämta 
  
 revision för att inhämta upp- 
  
 uppgifter som verket 
  
 behöver 
  
 gifter som verket behöver från 
  
 från den som de begärda upp- 
  
 den som de begärda upplysning- 
  
 lysningarna avser. 
  
 arna avser. 
  
 Skatteverket 
  
 får 
  
 besluta om 
  
 revision också för att inhämta så- dana uppgifter från någon annan än den som de begärda upplys- ningarna avser. 
 Tredjemansrevision 
 2 b § 
 Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter om någon annan än den som revideras ( 
 tredjemansrevi- sion 
 ). 
 Tredjemansrevision får göras för att inhämta 
  
 1. 
  
 uppgifter av betydelse för kontroll enligt 2 §  
  
 1–4, 
  och 
  
 2. 
  
 uppgifter som verket behöver för att kunna fullgöra sina skyl- digheter enligt 2 a §. 
  
 21  
 Senaste lydelse 2012:847. 
 75 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 2 c § 
 Tredjemansrevision får an- vändas även för att samla in upp- gifter för att förbereda kontroll av någon annan än den som revi- deras. 
 En sådan tredjemansrevision får dock användas bara om det finns anledning att anta att upp- gifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. 
 4 § 
 22  
  
 Ett beslut om revision ska innehålla 
  
 1. 
  
 uppgift om syftet med revisionen, 
  
 2. 
  
 uppgift om möjligheten att undanta handlingar från kontroll, 
  
 och 
  
 3. 
  
 förordnande av tjänstemän som ska verkställa revisionen ( 
  
 revisorer 
 ). 
 Av uppgift som avses i första stycket 1 behöver det inte framgå vilken person eller rättshandling som kontrollen avser om 
  
 1.  
 beslutet om revision gäller 
  
 1.  
 beslutet om revision gäller 
  
 sådan revision som avses i 2 § 
  
 tredjemansrevision 
 , och 
  
 andra stycket eller  
 2 a § andra 
  
 stycket, och 
 2. det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen. 
 7 a § 
 Revisorn får inte söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. 
 Skatteverket får dock återge eller åberopa innehållet i en hand- ling som inte omfattas av revi- sionsbeslutet, eller uppgift i en så- dan handling, om Skatteverket, trots vad som föreskrivs i första 
  
 22  
 Senaste lydelse 2012:847. 
 76 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 stycket, får kännedom om hand- lingen vid revisionen. 
 43 kap. 
  
 Den som  
 i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt  
 för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till  
 ersättning om 
  
 1. 
  
 den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, 
  
 2. 
  
 ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller 
  
 3. 
  
 det finns synnerliga skäl för ersättning. 
  
 Rätt till ersättning finns dock inte i ärenden som ska handläggas av behörig myndighet enligt 
  
 1. 
  
 lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Euro- peiska unionen i fråga om be- skattning, 
  
 2. 
  
 ett skatteavtal eller ett avtal om informationsutbyte i skatte- ärenden, eller 
  
 3. 
  
 det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst. 
  
 1 § 
 23 
  
 Den som  
 har behövt ombud eller biträde i ett ärende eller mål  
 för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till  
 skälig er- sättning för kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat om 
 1. den sökande är en fysisk person och den fastställda för- värvsinkomsten inte överstiger 8 prisbasbelopp i det senaste be- slutet om slutlig skatt enligt 56 kap. 
  
 3 
  
 §, 
  
 2. 
  
 den sökande är en juridisk person och den redovisade netto- omsättningen i inkomstdeklara- tionen för det senaste beskatt- ningsåret inte överstiger 3 mil- joner kronor, 
  
 3. 
  
 den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, 
  
 4. 
  
 ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rätts- tillämpningen, eller 
  
 5. 
  
 det finns synnerliga skäl för ersättning. 
  
 23  
 Senaste lydelse 2012:847. 
 77 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1 a § 
 Rätt till ersättning finns inte i ärenden som ska handläggas av behörig myndighet enligt 
 1. lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Euro- peiska unionen i fråga om be- skattning, 
 2. ett skatteavtal eller ett avtal om informationsutbyte i skatte- ärenden, eller 
 3. det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst. 
 1 b § 
 Vid bedömningen av om den sökande har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt ska särskilt be- aktas om 
 1. prövningen är enkel, 
 2. ärendet eller målet avser ett obetydligt belopp, och 
 3. den sökande genom sitt handlande själv har förorsakat ärendet eller målet. 
 5 a § 
 Ersättning ska bestämmas med tillämpning av den timkostnads- norm som avses i 27 § rätts- hjälpslagen (1996:1619). 
 Timersättningen får överstiga timkostnadsnormen om den skick- lighet och den omsorg som upp- draget har utförts med eller andra omständigheter av betydelse ger anledning till det 
 . 
  
 Den sökande ska lämna en 
 78 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 kostnadsräkning. 
 46 kap. 
 14 § 
 Ett beslut om betalningssäkring för en betalningsskyldighet som inte är fastställd upphör att gälla, om Skatteverket inte har fastställt betalningsskyldigheten eller ansökt om fastställelse hos förvalt- ningsrätten inom sex månader räknat från den dag då betalnings- säkringen beslutades. 
 Om det finns särskilda skäl, får förvaltningsrätten på ansökan av Skatteverket förlänga tidsfristen med tre månader i taget. 
 Om betalningsskyldigheten gäller ett sådant skattetillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol och har en för- undersökning inletts eller åtal väckts, får dock tidsfristen i andra stycket förlängas med sex månader i taget. 
 47 a kap. Undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning 
 Begäran om undantag 
 1 § 
 En uppgift som ett förelägg- ande inte får avse enligt 47 kap. 1 § och en handling som inte får granskas enligt 47 kap. 2 § ska på begäran av den som kontrollen har avsett undantas från att läggas till grund för beskattning. 
 2 § 
 Undantag begärs hos Skatte- verket av den som kontrollen har avsett vid 
 1. ett tredjemansföreläggande 
 79 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 enligt 37 kap. 9, 9 a eller 11 §, eller 
 2. en tredjemansrevision enligt 41 kap. 2 b eller 2 c §. 
 3 § 
 Undantag får inte begäras förrän efter det att den som kon- trollen har avsett har underrättats enligt 4 §. 
 Underrättelse 
 4 § 
 Skatteverket ska underrätta den som kontrollen har avsett om att en uppgift eller handling avseende honom eller henne kan komma att läggas till grund för beskatt- ning. 
 Underrättelsen ska också inne- hålla uppgift om möjligheten att undanta uppgift eller handling från att läggas till grund för beskatt- ning. 
 Hur får en undantagen uppgift eller handling hanteras? 
 5 § 
 Om en uppgift eller handling har undantagits från att läggas till grund för beskattning, får Skatte- verket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller hand- lingen. 
 80 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 Beskattningsbeslut efter domstols beslut om undantag 
 6 § 
 Om en uppgift eller handling har undantagits från att läggas till grund för beskattning efter beslut av förvaltningsdomstol, ska be- skattningsbeslutet fattas av en sär- skilt kvalificerad beslutsfattare. 
 Nuvarande lydelse 
 48 kap. 
 6 § 
 Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning: 
  
 Om förseningsavgift gäller 
  
 uppgår den till 
  
 aktiebolags eller ekonomisk förenings 
  
 inkomstdeklaration 
  
 5 000  
 kronor 
  
 någon annans inkomstdeklaration 
  
 1 000  
 kronor 
  
 särskilda uppgifter 
  
 1 000  
 kronor 
  
 periodisk sammanställning 
  
 1 000  
 kronor 
  
 skattedeklaration 
  
 500  
 kronor 
  
 Förseningsavgiften för skattedeklaration 
  
 uppgår dock till 
  
 1 000  
 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande. 
 81 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Föreslagen lydelse 
 48 kap. 
 6 § 
 Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning: 
  
 Om förseningsavgift gäller 
  
 uppgår den till 
  
 aktiebolags eller ekonomisk förenings 
  
 6 000  
 kronor 
  
 inkomstdeklaration 
  
 någon annans inkomstdeklaration 
  
 1 200  
 kronor 
  
 särskilda uppgifter 
  
 1 200  
 kronor 
  
 periodisk sammanställning 
  
 1 200  
 kronor 
  
 skattedeklaration 
  
 600  
 kronor 
  
 Förseningsavgiften för 
  
 skattedeklaration uppgår 
  
 dock 
  
 till 
  
 1 200  
 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas 
  
 efter föreläggande. 
  
 49 kap. 
  
 Skattetillägg får inte tas ut om 
  
 10 § 
  
 1.  
 den 
  
 1. den oriktiga uppgiften  
 kan 
  
 oriktiga 
  
 uppgiften 
  
 rättas med ledning av kontroll- 
  
 framgår av 
  
 avstämningsuppgifter 
  
 material som normalt är tillgäng- 
  
 som har varit tillgängliga för 
  
 ligt för Skatteverket och som har 
  
 Skatteverket  
 inom ett år från 
  
 varit tillgängligt för verket  
 inom 
  
 utgången av beskattningsåret, 
  
 ett år från utgången av beskatt- 
  
 ningsåret, 
  
 2. den uppgiftsskyldige 
  
 på 
  
 2. den 
  
 uppgiftsskyldige 
  
 på 
  
 eget initiativ har rättat den orik- 
  
 eget initiativ har rättat den orik- 
  
 tiga uppgiften eller lämnat upp- 
  
 tiga uppgiften eller lämnat upp- 
  
 gift om att skatteavdrag inte har 
  
 gift om att skatteavdrag inte har 
  
 gjorts,  
 eller 
  
 gjorts, 
  
 3. det skattebelopp som kunde 
  
 3. det skattebelopp som kunde 
  
 ha undandragits genom felaktig- 
  
 ha undandragits genom felaktig- 
  
 heten eller passiviteten är obetyd- 
  
 heten eller passiviteten är obetyd- 
  
 ligt. 
  
 ligt,  
 eller 
  
 4. den felaktighet eller passivitet 
  
 som kan 
  
 leda till 
  
 skattetillägg 
  
 redan ligger till grund för ett väckt 
  
 82 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 åtal, ett strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse av- seende brott enligt skattebrotts- lagen (1971:69). 
 10 a § 
 Med avstämningsuppgifter av- 
 ses: 
  
 1. 
  
 kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande och underrättelse om lagfart som läm- nas med stöd av författning, 
  
 2. 
  
 uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det före- gående beskattningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande uppgifter i inkomst- deklarationen för beskattnings- året, och 
  
 3. 
  
 uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatte- verket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. 
  
 När får skattetillägg tas ut efter avslutad utredning om brott? 
 10 b § 
 Om en felaktighet eller passivi- tet kan medföra både straff enligt skattebrottslagen (1971:69) och skattetillägg enligt denna lag och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen har gjorts eller att en utredning om brott enligt skattebrottslagen har påbörjats, får skattetillägg tas ut bara om felaktigheten eller passivi- teten inte längre är föremål för utredning om brott. 
 83 
 Författningsförslag SOU 2013:62 
 15 § 
 Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 pro- cent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på 
 1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt 
 a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och 
  
 b)  
 kontrollmaterial som nor- 
  
 b) de avstämningsuppgifter som 
  
 malt är tillgängligt för Skatte- 
  
 har varit tillgängliga för Skatte- 
  
 verket och som har varit tillgäng- 
  
 verket inom ett år från utgången 
  
 ligt för verket inom ett år från 
  
 av beskattningsåret, och 
  
 utgången av beskattningsåret, och 
 2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska till- godoräknas den uppgiftsskyldige. 
 I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i  
 11–14 
  §§. 
 51 kap. 
 1 § 
 Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt be- lopp. 
 Vid bedömningen ska det särskilt beaktas om 
 1. den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha 
  
 a) 
  
 berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, 
  
 b) 
  
 berott på en felbedömning av en regel eller betydelse av de faktiska förhållandena, eller 
  
 c) 
  
 föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter, 
  
 2. 
  
 avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten, 
  
 3. 
  
 en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att av- gift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet,  
  
 eller 
  
 2. 
  
 avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten,  
  
 eller 
  
 3. 
  
 en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att av- gift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. 
  
 84 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 4. felaktigheten eller passivi- teten även har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt skatte- brottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. 
 52 kap. 
 8 § 
 Ett beslut om skattetillägg på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts. 
  
 Om ansvar ska beslutas en- 
  
 Om ansvar ska beslutas en- 
  
 ligt 59 kap. för den skatt som 
  
 ligt 59 kap. för den skatt som 
  
 inte har dragits av, ska beslutet 
  
 inte har dragits av, ska beslutet 
  
 om skattetillägg meddelas sam- 
  
 om skattetillägg meddelas sam- 
  
 tidigt. 
  
 tidigt.  
 I fall som avses i 49 kap. 
  
 10 b § får dock, om ansvar för 
  
 skatt redan har beslutats, beslut 
  
 om enbart skattetillägg meddelas. 
  
 Skattetillägg efter avslutad utred- 
  
 ning om brott 
  
 8 a § 
  
 Ett beslut om skattetillägg i 
  
 fall som avses i 49 kap. 10 b § får 
  
 meddelas utan hinder av 5 eller 
  
 6 § inom 
  
 1. de tidsfrister som anges i 3, 
  
 4, 7 eller 8 §, eller 
  
 2. sex månader från den dag 
  
 då felaktigheten eller passiviteten 
  
 inte längre är föremål för utred- 
  
 ning om brott. 
  
 85 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 66 kap. 
 Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- skatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvali- ficerad beslutsfattare som tidi- gare inte har prövat frågan, om 
 5 § 
 Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdes- skatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg,  
 undantag av upp- gifter eller handlingar från att läggas till grund för beskattning  
 eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad besluts- fattare som tidigare inte har prövat frågan, om 
  
 1. 
  
 den som beslutet gäller har begärt omprövning eller över- klagat och inte är ense med Skatteverket om utgången, 
  
 2. 
  
 de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan prövning, 
  
 3. 
  
 frågan ska avgöras i sak, och 
  
 4. 
  
 prövningen inte är enkel. 
  
 Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §. 
 68 kap. 
 Om det anges i beslutet, gäller följande beslut inte omedelbart: 
  
 1. 
  
 beslut om återkallelse av godkännande som deklarations- ombud enligt 6 kap. 8 §, 
  
 2. 
  
 beslut om bevissäkring,  
  
 och 
  
 3. 
  
 beslut om att undanta upp- gift eller handling från kontroll. 
  
 3 § 
 Om det anges i beslutet, gäller följande beslut inte omedelbart: 
  
 1. 
  
 beslut om återkallelse av godkännande som deklarations- ombud enligt 6 kap. 8 §, 
  
 2. 
  
 beslut om bevissäkring, 
  
 3. 
  
 beslut om att undanta upp- gift eller handling från kontroll,  
  
 och 
  
 4. 
  
 beslut om att undanta upp- gift eller handling från att läggas till grund för beskattning. 
  
 86 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 16. Taxeringslagen (1990:324) ska upphöra att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande, om inte annat följer av punkten 10, för 2013 och tidigare års taxeringar. 
 Bestämmelserna om skattenämnd och dess medverkan i skatte- ärenden gäller dock inte efter utgången av 2011. I stället gäller i tillämpliga delar bestämmelserna om särskilt kvalificerad besluts- fattare i 66 kap. 5 §. 
 Överklagandeförbudet i 6 kap. 2 § den upphävda lagen gäller inte vitesförelägganden som meddelas efter utgången av 2011. Vites- förelägganden som meddelas efter den tidpunkten gäller omedel- bart. 
 Skattetillägg enligt den upp- hävda lagen får inte tas ut om den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger grund för ett väckt åtal, ett ut- färdat strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse avseende brott enligt skattebrotts- lagen (1971:69). 
 Om en felaktighet eller passivi- tet kan medföra både straff enligt skattebrottslagen och skattetillägg enligt den upphävda lagen och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen har gjorts eller att en utredning om brott enligt skattebrottslagen har påbörjats, får skattetillägg tas ut bara om felaktigheten eller passivi- teten inte längre är föremål för utredning om brott. 
 Skatteverket får fatta ett sådant beslut om skattetillägg som avses i femte stycket utan hinder av 5 kap. 16 § och 18 § första stycket den upphävda lagen inom 
 1. de tidsfrister som anges i 
 87 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 4 kap.  
 19–21 
  §§ eller 18 § första stycket den upphävda lagen, eller 2. sex månader från den dag då felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utred- 
 ning om brott. 
 18. Skattebetalningslagen (1997:483) ska upphöra att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande, om inte annat följer av punkterna  
 2–4, 
  10 och 11, för beskattningsår, redovisningsperioder, förvärv och skattepliktiga händelser som har påbörjats, avslutats, genomförts respektive inträffat före den tid- punkt då skatteförfarandelagen enligt punkten 1 ska tillämpas för första gången. 
 Överklagandeförbudet i 22 kap. 2 § första stycket 4 den upp- hävda lagen gäller inte vitesförelägganden som meddelas efter ut- gången av 2011. 
 Skattetillägg enligt den upp- hävda lagen får inte tas ut om den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger grund för ett väckt åtal, ett ut- färdat strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse av- seende brott enligt skattebrotts- lagen (1971:69). 
 Om en felaktighet eller passi- vitet kan medföra både straff en- ligt skattebrottslagen och skatte- tillägg enligt den upphävda lagen och felaktigheten eller passiviteten har medfört att en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen har gjorts eller att en utredning om brott enligt skattebrottslagen har påbörjats, får skattetillägg tas ut bara om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott. 
 Skatteverket får fatta ett så- dant beslut om skattetillägg som 
 88 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 avses i fjärde stycket utan hinder av 21 kap. 13 § tredje stycket den upphävda lagen inom 
 1. de tidsfrister som anges i 
 21 kap.  
 14–19 
  §§ den upphävda lagen, eller 
 2. sex månader från den dag då felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utred- ning om brott. 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 2014. 
  
 2. 
  
 Bestämmelserna i 43 kap. 1, 1 a, 1 b och 5 a §§ ska tillämpas i fråga om kostnader i ärenden och mål som inleds efter den 30 juni 2014. Äldre bestämmelser tillämpas dock för ärenden och mål som har inletts före den 1 juli 2014. 
  
 3. 
  
 Äldre bestämmelser i 49 kap. 12 § ska tillämpas på uppgifter som har lämnats före den 1 juli 2014. 
  
 4. 
  
 Bestämmelserna i 49 kap. 10 § första stycket 1 samt 10 a och 15 §§ ska tillämpas på uppgifter som ska lämnas efter den 30 juni 2014. 
  
 89 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.16 
  
 Förslag till 
  
 förordning (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. 
 Regeringen föreskriver följande. 
 1 § Denna förordning gäller vid tillämpning av lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol samt vid utredning om brott enligt skattebrottslagen (1971:69), tullagen (2000:1281) och lagen (2000:1225) om straff för smuggling. 
 2 § Det som sägs om åklagare i denna förordning gäller även sådan särskilt förordnad befattningshavare vid Tullverket som avses i 32 § lagen (2000:1225) om straff för smuggling när denne för talan en- ligt vad som anges i bestämmelsen. 
 3 § Åklagaren ska underrätta Skatteverket eller Tullverket om att utredning om brott pågår avseende en sådan felaktighet eller passi- vitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, om utredningen om brott har påbörjats på grund av en uppgift från någon annan än verken. 
 4 § Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om ett beslut om att avsluta en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol har meddelats, utan att åklagaren slutligt har prövat felaktigheten eller passiviteten. 
 5 § Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om förändringar i en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol som kan ha be- tydelse för Skatteverkets och Tullverkets möjligheter att besluta om skattetillägg eller tulltillägg. 
 6 § Åklagaren ska underrätta Skatteverket eller Tullverket när åtal väcks, strafföreläggande utfärdas eller beslut om åtalsunderlåtelse meddelas avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 90 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 7 § När åklagaren avslutar en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i 3 eller 4 § lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol utan att slutligt ha prövat felaktigheten eller passiviteten, ska den som har hörts som skäligen misstänkt för brottet underrättas om att utred- ning avseende skattetillägg eller tulltillägg kan komma att ske hos Skatteverket eller Tullverket. 
 8 § Allmän domstol ska underrätta Skatteverket eller Tullverket om beslut om skattetillägg eller tulltillägg enligt lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2014. 
 91 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.17 
  
 Förslag till 
  
 ändring i tullförordningen (2000:1306) 
 Härigenom föreskrivs att det i tullförordningen (2000:1306) ska införas en ny paragraf, 78 a §, samt närmast före paragrafen en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 Anmälan om brott 
  
 78 a § 
  
 Tullverket ska 
  
 upprätta 
  
 en 
  
 anmälan så snart det finns anled- 
  
 ning att anta att brott enligt lag 
  
 vars efterlevnad Tullverket 
  
 har 
  
 att övervaka har begåtts. Detta 
  
 gäller dock inte om det kan antas 
  
 att brottet inte kommer att med- 
  
 föra påföljd eller om anmälan av 
  
 annat skäl inte behövs. 
  
 Har i lag eller förordning med- 
  
 delats bestämmelse 
  
 som avviker 
  
 från föreskrifterna i första stycket 
  
 gäller den bestämmelsen. 
  
 Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2014. 
 92 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningsförslag 
  
 1.18 
  
 Förslag till 
  
 ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandeförordningen (2011:1261) 
  
 dels  
 att 1 kap. 1 § ska ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i förordningen ska införas ett nytt kapitel, 10 a kap., av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap 
  
 1 § 
  
 Denna förordning gäller vid tillämpning av skatteförfarande- lagen (2011:1244). 
 Innehållet i förordningen är uppdelat enligt följande. 
 1 kap. – Tillämpningsområde och betydelse av termer och ut- tryck 
 2 kap. – Registrering 
 3 kap. – Preliminär skatt 
 4 kap. – Särskild inkomstskatt 
 5 kap. – Kontrolluppgifter 
 6 kap. – Deklarationer 
 7 kap. – Övriga uppgifter 
 8 kap. – Föreläggande 
 9 kap. – Dokumentation 
 10 kap. – Utredning och kontroll 
 10 a kap. – Ersättning för kost- nader för ombud, biträde eller ut- redning 
 11 kap. – Betalningssäkring 
 12 kap. – Undantag från kontroll 
 13 kap. – Beslut om skatter och avgifter 
 14 kap. – Betalning och återbetalning av skatter och avgifter 15 kap. – Omprövning och överklagande 
 16 kap. – Verkställighet 
 17 kap. – Underrättelse om beslut m.m. 
 18 kap. – Skatteverkets skyldigheter mot kommuner, landsting, myndigheter och andra menigheter 
 19 kap. – Myndigheters skyldigheter mot Skatteverket 
 93 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 20 kap. – Uppgifter och handlingar hos Skatteverket och andra myndigheter 
 21 kap. – Avgifter 
 22 kap. – Övrigt. 
 10 a kap. Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
 1 § 
 I en kostnadsräkning enligt 43 kap. 5 a § skatteförfarande- lagen (2011:1244) ska följande uppgifter lämnas: 
 1. när arbetet påbörjades, 
 2. antal arbetade timmar, 
 3. vad arbetet har avsett, speci- ficerat i arbetsmoment och tids- åtgång, och 
 4. timkostnad. 
 2 § 
 Om ersättning begärs utöver timkostnadsnormen som avses i 27 § rättshjälplagen (1996:1619) ska den sökande lämna uppgift om sådana omständigheter som kan medföra att timersättningen får överstiga timkostnadsnormen enligt 43 kap. 5 a § skatteför- farandelagen (2011:1244). 
 3 § 
 Skatteverket får meddela när- mare föreskrifter om vilka upp- gifter en kostnadsräkning ska inne- hålla. 
 Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2014. 
 94 
 2 Inledning 
  
 2.1 
  
 Utredningens uppdrag 
  
 Utredningens direktiv beslutades vid regeringssammanträde den 8 mars 2012 (dir. 2012:14). Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1. 
  
 2.2 
  
 Utredningens arbete 
  
 Utredningens arbete påbörjades i maj 2012 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden. Utredningen har hållit totalt elva sammanträden. Arbetet har skett i nära samarbete med utredningens sakkunniga och experter från departement, myn- digheter och organisationer. Vi har haft möte med företrädare för Svenska Bankföreningen. 
 Vi har haft kontakt med finansdepartementen i Finland och Nederländerna och med skattemyndigheten i Norge och fått infor- mation om sanktionssystemen i dessa länder. Informationen har utgjort ett underlag när vi utrett frågan om bättre samordning av sanktionsformerna på skatte- och tullområdena. Norge har även bistått med information vad gäller tredjemanskontroll. 
 Vi har i enlighet med våra direktiv också genomfört en under- sökning för att kartlägga hur bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning tillämpas. 
  
 2.3 
  
 Betänkandets disposition 
  
 Betänkandet är indelat i fem delar. I del I finns våra författnings- förslag och inledning (kapitel 1 och 2). 
 Del II består av kapitel  
 3–9 
  och innehåller vårt uppdrag att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tull- tillägg och tullrättsliga brott. I kapitel 3 redovisas vårt uppdrag 
 95 
  
 Inledning 
  
 SOU 2013:62 
  
 enligt direktiven. Kapitel  
 4–7 
  behandlar gällande rätt, bakgrunds- beskrivningar och en internationell utblick. I kapitel 8 redovisas olika alternativ till hur rättssäkerheten kan stärkas och en bättre samordning uppnås av de administrativa och straffrättsliga sank- tionerna inom de skatte- och tullrättsliga områdena. Kapitel 9 be- handlar våra överväganden och förslag vad gäller samordning av sanktioner. 
 Del III, som består av kapitel  
 10–13, 
  innehåller de övriga delarna av vårt uppdrag. I kapitel 10 finns gällande rätt och våra över- väganden och förslag avseende normalt tillgängligt kontrollmate- rial. Kapitel 11 innehåller gällande rätt och överväganden och för- slag angående ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Kapitel 12 behandlar tredjemanskontroll och våra över- väganden och förslag vad gäller tredjemansrevision och tredjemans- förelägganden. Slutligen behandlar kapitel 13 nivåerna på skattetillägg. 
 Del IV, kapitel  
 14–16, 
  innehåller ikraftträdande- och övergångs- bestämmelser, konsekvensanalys och författningskommentarer. 
 Del V innehåller särskilda yttranden och bilagor. 
 96 
 Del II 
 Förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 3 
  
 Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullrättsliga brott 
  
 3.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vårt uppdrag är enligt direktiven att analysera systemet med skatte- tillägg och skattebrott ur ett rättssäkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionen. Vi ska undersöka olika alter- nativ men lämna ett förslag inklusive författningsreglering i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effek- tiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. Uppdraget ska genomföras även när det gäller systemet med tulltillägg och tullrättsliga brott. 
 Vid genomförandet av uppdraget är det lämpligt att studera andra nordiska länders påföljdssystem och eventuella lagstiftnings- projekt på skatteområdet. Det kan vara av intresse att studera även andra europeiska länders system. 
 Ett alternativ som bör undersökas är att införa ett system som innebär en plikt för det allmänna att vid en viss tidpunkt välja mellan att ta ut skattetillägg eller att anmäla misstänkt skattebrott. Utredaren bör särskilt överväga behovet av bestämmelser som möj- liggör uttag av skattetillägg om ett anmält ärende inte leder till någon skattebrottsprocess eller påföljd. 
 Ett annat alternativ som anses behöva undersökas är att samman- föra de båda förfarandena i ett förfarande, dvs. att de administrativa och de straffrättsliga sanktionerna hanteras i en och samma dom- stol. 
 Regleringen som föreslås ska enligt direktiven vara utformad så att såväl de administrativa som de straffrättsliga sanktionerna finns 
 99 
  
 Uppdraget att se över systemet 
  
 SOU 2013:62 
  
 kvar. Uttaget av skattetillägg och tulltillägg ska även fortsatt bygga på objektiva kriterier. Reglerna som föreslås ska vara så enkla, tyd- liga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämp- ande myndigheter. Reglerna ska inte ge utrymme för den enskilde att manipulera systemet, t.ex. så att han eller hon kan undkomma ett administrativt eller straffrättsligt förfarande helt. Sådana brister ska särskilt uppmärksammas och i förekommande fall redogöras för tillsammans med förslag på lösningar. 
 100 
 4 Skattetillägg och skattebrott 
  
 4.1 
  
 Skattetillägg 
  
 4.1.1 
  
 Bakgrund 
  
 När skattetilläggen infördes den 1 januari 1972 var administrativa sanktioner på skatteområdet i princip en nyhet i Sverige. Det nya sanktionssystemet byggde i huvudsak på Skattestrafflagsutred- ningens förslag som presenterades i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). Samtidigt som det administrativa sanktionssystemet infördes reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69). 
 Ett huvudsyfte med det skatteadministrativa sanktionssystemet var att öka trycket på de skattskyldiga att fullgöra sin uppgifts- skyldighet på ett korrekt sätt. I propositionen angavs bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och domstolarna skulle av- lastas av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisationen skulle utnyttjas i största möjliga mån. Det skulle göra det möjligt att från hand- läggning i judiciell ordning ta undan vissa som lindrigare ansedda former av skattebrott. Å andra sidan var en konsekvens att svårare brottslighet i högre grad skulle beivras. Sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. Avsikten var dock att den admini- strativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gär- ningen ledde till åtal. 
 1 
  
 Numera finns bestämmelser om skattetillägg i skatteförfarande- lagen (2011:1244), SFL. Skatteförfarandelagen innehåller bestäm- melser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter och ska i stort sett gälla för hela skatteförfarandet. Skatteförfarandelagen trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersätter en lång rad lagar, bl.a. 
  
 1  
 Prop. 1971:10 s.  
 194–201. 
  
 101 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483), från vilka reglerna om skattetillägg överförts. 
  
 4.1.2 
  
 Skattetillägg vid oriktig uppgift 
  
 Skattetillägg ska enligt 49 kap. 2 § SFL tas ut på skatter som om- fattas av skatteförfarandelagen. Vilka skatter det handlar om fram- går av 2 kap. 1 §. Där anges att lagen är tillämplig på alla skatter utom några, nämligen kupongskatt, stämpelskatt, skatt på ränta på skogskontomedel m.m., tull, trängselskatt och vägtrafikskatt, som särskilt undantas i paragrafen. Skatteförfarandelagen är tillämplig på skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Av 49 kap. 2 § SFL framgår dock uttryckligen att skattetillägg inte ska tas ut på sådan skatt. Lagen är också tillämplig på vissa avgifter (2 kap. 2 §), men skattetillägg tas bara ut på de avgifter som räknas upp i 49 kap. 3 §. 
 Av 49 kap. 4 § SFL framgår att skattetillägg ska tas ut av den som på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Detsamma gäller om en oriktig uppgift har lämnats i ett mål om egen beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Skattetillägg får dock tas ut bara om uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Har talan exempelvis avvisats får skattetillägg inte tas ut trots att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i målet. Sakprövning krävs däremot inte om oriktig uppgift lämnas i en begäran om omprövning. I sådana fall kan skattetillägg alltså tas ut även om en begäran om omprövning återkallas. 
 2 
  
 En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller en uppgift som ska lämnas till led- ning för beskattningen har utelämnats. Oriktig uppgift föreligger emellertid inte om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § SFL). 
 Bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats ligger på Skatteverket. Beskrivningen av beviskravet för oriktig uppgift klart framgår ger uttryck för ett strängare krav på bevisningens styrka än det som gäller i den vanliga skatteprocessen. 
 3 
  
 2 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 937. 
  
 3 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 233. 
  
 102 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift finns i 49 kap. 11 § SFL. Skattetillägg på slutlig skatt är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Med slutlig skatt avses sådan skatt som anges i 56 kap. 3 §  
 1–4 
  och 6. Skatte- tillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 
 Processföremålet (saken eller frågan i målet), definieras inte i skatteförfarandelagen. Av kommentaren till paragrafen om tale- ändring i den upphävda taxeringslagen framgår bl.a. följande. 
 4  
 Saken individualiseras i varje enskilt fall av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han eller hon anger till stöd för yrkandet. Avsikten har varit att det ska råda samstämmig- het mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att om åberopandet av en ny omständighet eller fram- ställandet av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, den nya saken inte får avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende. 
 5  
 Ut- gångspunkten för att bedöma om det är fråga om samma sak bör vara att grunderna tillhör samma händelseförlopp eller samma sak- sammanhang. 
 6  
 En och samma deklaration kan innehålla olika frågor. Om t.ex. ett antal olika värdepappersförsäljningar redovisas i en inkomstdeklaration finns normalt fog för att se varje försäljning som en fråga (se RÅ 2001 ref. 20). 
  
 4.1.3 
  
 Skattetillägg vid skönsbeskattning och vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut 
  
 I 49 kap. 6 § SFL anges att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskatt- ning. Förutsättningarna för skönsbeskattning framgår av 57 kap. 1 §. Av paragrafens andra stycke framgår att skönsbeskattning även kan avse avgift. Skatten eller underlaget för skatten ska bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet om den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det. Detsamma gäller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt 
  
 4  
 Murray, Thomas, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 6 kap. 18 § taxeringslagen. 
  
 5 
  
 Prop. 1989/90:74 s. 370 ff. 
  
 6 
  
 SOU 1985:42 s. 248. 
  
 103 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 underlag för deklarationen. Bestämmelsen om skönsbeskattning gäller vid omprövning av beslut om skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt och punktskatt, men också beslut om slutlig skatt. 
 7  
 Av 57 kap. 2 § framgår att skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklara- tion har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts. Något krav på att den skattskyldige tagit del av föreläggandet ställs inte utan det är tillräckligt att det har sänts ut. 
 8 
  
 Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat deklaration ska undan- röjas om deklarationen lämnas inom viss tid (49 kap. 7 § SFL). 
 Enligt 49 kap. 8 § SFL ska skattetillägg tas ut om den som har skönsbeskattats på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats, inte heller har lämnat deklaration inom tid som föreskrivs i 7 § och på Skatteverkets initiativ påförs ytterligare skatt genom omprövning av skönsbeskattningsbeslutet. Bestämmelsen syftar till att undvika s.k. skönstaxeringsspekulation. 
 9  
 Vad avser de situa- tioner då skattetillägg ska tas ut på grund av skönsbeskattning ska det allmänna göra sannolikt att omständigheterna är sådana att grund för skönsbeskattning föreligger. 
 Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid skönsbeskatt- ning finns i 49 kap. 15 § SFL. Skattetillägget är på slutlig skatt 40 procent och på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska be- räknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och normalt tillgängligt kontrollmaterial som varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, samt den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den upp- giftsskyldige. 
 Enligt 49 kap. 17 § SFL är skattetillägg som tas ut vid ompröv- ning av skönsbeskattningsbeslut 40 procent av den skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet. 
  
 7 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 992. 
  
 8 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 993. 
  
 9 
  
 Prop. 2010/11: 165 s. 487 f. 
  
 104 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 4.1.4 
  
 Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts 
  
 Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning är skyldig att göra skatteavdrag (10 kap. SFL). Så ska t.ex. en arbetsgivare göra skatteavdrag vid utbetalning av lön till arbetstagaren. Arbetsgivaren ska i en skattedeklaration för varje redovisningsperiod redovisa gjorda skatteavdrag. Utifrån deklara- tionen fattas ett beslut om skatteavdrag och arbetsgivarens skatte- konto debiteras beloppet. Arbetsgivarens inbetalning av det av- dragna beloppet leder till en kreditering med motsvarande belopp. Arbetstagaren tillgodoräknas de gjorda avdragen vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt som görs när den slutliga skatten för året har bestämts. 
 Skattetillägg på skatteavdrag kan tas ut i två olika situationer, dels på gjorda men inte redovisade skatteavdrag, dels på underlåtna skatteavdrag. I den första situationen är förhållandena jämförbara med skattetillägg på oredovisade arbetsgivaravgifter eller mervärdes- skatt. Arbetsgivaren ska redovisa den innehållna skatten. Görs inte detta ska beslutet om skatteavdrag omprövas och skattekontot debiteras höjningen. Skattetillägg utgår då på grund av den oriktiga uppgiften beräknad med 20 procent på höjningen enligt 49 kap. 
  
 11 
  
 § SFL. 
  
 10 
  
 I den andra situationen – där arbetsgivaren inte har gjort något 
 skatteavdrag – knyts skattetillägget inte till en oriktig uppgift utan till att avdragsskyldigheten inte har fullgjorts. Skattetillägget be- räknas då till 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Skattetillägg utgår oavsett om mottagaren i efterhand läker bristen genom att själv betala sin slutliga skatt (49 kap. 9 och 18 §§ SFL). 
 11 
  
 Det allmänna ska göra sannolikt att förutsättningarna är sådana att grund för att ta ut skattetillägg finns då skyldigheten att göra skatteavdrag inte har fullgjorts. 
  
 4.1.5 
  
 Underlaget för skattetillägg 
  
 När underlaget som skattetillägg ska beräknas på bestäms ska hän- syn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Om skattetillägg exempelvis ska tas ut på grund av att en kapitalvinst vid försäljning av fastighet 
  
 10 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 484 f. 
  
 11 
  
 Prop 2010/11:165 s. 941. 
  
 105 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 inte har redovisats ska hänsyn tas till kostnader för inköp av fastig- heten. Däremot ska hänsyn inte tas till förhållanden som rör en annan fråga, det s.k. kvittningsförbudet. Kvittningsförbudet inne- bär t.ex. att underlaget för beräkning av skattetillägget inte påver- kas av att den skattskyldige, sedan den oredovisade vinsten vid fastighetsförsäljningen har upptäckts, invänder att han eller hon har haft kapitalförluster vid försäljning av aktier som motsvarar den oredovisade kapitalvinsten. 
 12 
  
 Nästa steg i beräkningen av skattetillägget, dvs. i vilket inkomst- skikt skattetillägget ska beräknas, regleras i 49 kap. 20 § SFL. Detta sker genom s.k. rätträkning. Rätträkning innebär att hänsyn tas till sådana förändringar av underlaget för inkomstskatt som hade kunnat göras i deklarationen. Uppenbara felskrivningar och felräkningar av den typ som inte är oriktiga uppgifter ska också rättas. Rätträkning gäller bara ändringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Om ändringen avser samma fråga som den som ligger till grund för skattetillägget, ska underlaget för skatte- tillägg i stället minskas enligt 19 §. 
 13 
  
 I 49 kap. 21 § SFL finns vissa bestämmelser om hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procentsats. 
  
 4.1.6 
  
 När skattetillägg inte får tas ut 
  
 I 49 kap. 10 § SFL anges i tre punkter när skattetillägg inte får tas ut. Enligt den första punkten får skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgäng- 
 ligt för Skatteverket inom viss tid. 
 Enligt den andra punkten får skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts. Efter in- förandet av skatteförfarandelagen får skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige rättar en oriktig uppgift efter det att Skatte- verket har informerat om en generell kontrollaktion. Rättelsen ska ha gjorts utan att beskattningsmyndigheten särskilt agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges uppgifter. Så länge den upp- giftsskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är 
  
 12 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 951. 
  
 13 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 952. 
  
 106 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 upptäckt eller kommer att upptäckas av Skatteverket bör han eller hon ha möjlighet att tillbakaträda. 
 14  
 Även om den uppgiftsskyldige rättar uppgiften med anledning av Skatteverkets information om generella kontrollaktioner avseende en viss fråga anses den upp- giftsskyldige ha rättat uppgiften på eget initiativ och skattetillägg får inte tas ut. Om däremot rättelsen sker efter det att den upp- giftsskyldige har anledning att tro att Skatteverket har uppmärk- sammat en oriktig uppgift i det enskilda fallet, t.ex. genom beslut om revision eller annan kontroll av den uppgiftsskyldige, anses rättelsen inte gjord på eget initiativ. Tidigare gällde att om en upp- giftsskyldig fick kännedom om att Skatteverket skulle kontrollera t.ex. banktillgodohavande i utlandet eller vissa typer av trans- aktioner, var en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig. Denna restriktiva praxis ansågs mot- verka ett effektivt kontrollarbete. 
 15 
  
 Vad gäller frågan om rättelser som görs i andra situationer ska anses ha skett på eget initiativ ska praxis och förarbeten till be- stämmelserna om frivillig rättelse vara vägledande för bedöm- ningen. 
 16 
  
 I tredje punkten finns ett undantag för obetydliga skattebelopp. Skattetillägg får inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. Enligt 66 kap. 35 § SFL får en omprövning, trots att den avser flera redovisningsperioder, hänföras till en viss period. När det gäller skattetillägget bör dock en uppdelning göras av skattebeloppet på det antal perioder som de oriktiga uppgifterna är hänförliga till, och om beloppet för varje period är obetydligt bör skattetillägg inte tas ut. 
 17  
 Med obetydligt skattebelopp avses enligt Skatteverkets rätts- liga ställningstagande 
 18  
 att skattebeloppet inte överstiger tio pro- cent av prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring (nuvarande socialförsäkringsbalken), dvs. 44 500 kr år 2013 
 19 
 . Skatteverkets ställningstagande är vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skattebelopp är obetydligt. 
 20 
  
 14 
  
 Prop. 1971:10 s. 269. 
  
 15 
  
 Prop. 201/11:165 s. 478 f. 
  
 16 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 1214. 
  
 17 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 944. 
  
 18 
  
 Dnr 130  
  
 358414-05/111. 
  
 19 
  
 Förordning (2012:558) om prisbasbelopp och förhöjt prisbasbelopp. 
  
 20 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 1117. 
  
 107 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 4.1.7 
  
 Befrielse från skattetillägg 
  
 I 51 kap. 1 § SFL anges olika omständigheter när befrielse av sär- skild avgift – förseningsavgift, skattetillägg och kontrollavgift – ska medges helt eller delvis. Befrielse enligt paragrafen ska medges om det är oskäligt att ta ut särskild avgift med fullt belopp. Några fasta nivåer vid delvis befrielse finns inte. 
 Vissa angivna omständigheter ska särskilt beaktas vid bedöm- ningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilse- ledande eller missvisande kontrolluppgifter. 
 Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till fel- aktigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälighets- bedömningen. 
 21 
  
 Det ska även beaktas särskilt om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. 
 Vid bedömningen av oskälighetskriteriet ska även beaktas om felaktigheten eller passiviteten har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljdsbördan för den enskilde blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget med stöd av bestäm- melsen. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det uttagna skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör således normalt inte genom att begära om- prövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker pröv- ningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg tagits ut ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett uttaget skattetillägg. 
 22 
  
 21 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 242. 
  
 22 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 244. Se även RÅ 2009 ref. 94 och RÅ 2010 ref. 117. 
  
 108 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 4.1.8 
  
 Beslut om skattetillägg 
  
 I 52 kap. SFL finns bestämmelser om beslut av särskilda avgifter. Bestämmelserna anger väsentligen de tidsfrister som ska iakttas i beslutsfattandet. 
 Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska enligt huvudregeln i 52 kap. 3 § SFL med- delas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). 
 23 
  
 Om efterbeskattning beslutas, får enligt 52 kap. 5 § SFL ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. Bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i 3 § för fall då skattetillägg tas ut sam- tidigt som den skatt eller avgift som tillägget avser beslutas genom efterbeskattning. Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut (66 kap. 27 §). 
 Genom bl.a. 66 kap. 32 § SFL förlängs tiden för efterbeskatt- ning, dvs. beslut får meddelas efter sexårsfristen i 27 §. Förutsätt- ningarna för förlängning är enligt första stycket att den som efterbeskattningen gäller delgavs underrättelse om misstanke om brott som avser hans eller hennes beskattning på sådant sätt som anges i 14 § andra stycket skattebrottslagen, åtalades för sådant brott eller vidtog en åtgärd på eget initiativ enligt 12 § skatte- brottslagen. Tiden förlängs också om allmän domstol har beslutat att förlänga tiden för att döma till påföljd. Om någon av förut- sättningarna finns får efterbeskattning beslutas inom ett år från utgången av det kalenderår då förutsättningen inträffade. För att paragrafen ska vara tillämplig krävs att efterbeskattningen avser samma fråga som brottet. 
 24 
  
 Enligt 52 kap. 6 § SFL får ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i ett omprövningsärende meddelas efter tvåårs- fristen i 3 § om det meddelas samtidigt med beslutet i ompröv- ningsärendet. Normalt innefattar beslutet i omprövningsärendet en prövning i sak. Om begäran om omprövning återkallas avslutas ärendet med ett avskrivningsbeslut. Skattetillägg kan tas ut även i ett sådant fall. 
 25  
 Beslutet om skattetillägg får i så fall meddelas sam- tidigt som avskrivningsbeslutet. 
  
 23 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 967. 
  
 24 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 1119. 
  
 25 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 486 f., 937 och 968. 
  
 109 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom till Skatteverket. Om den deklarations- skyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 4 § SFL). Efter tvåårsfristen får också fattas beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift som lämnas i ett mål om beskattning. Beslutet får meddelas inom ett år från utgången av den månad då domstolens beslut fick laga kraft (52 kap. 7 §). Ett beslut om att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 §). 
 Av 52 kap. 10 och 11 §§ SFL framgår att särskild avgift inte får beslutas för en avliden person och att en särskild avgift ska tillfalla staten. 
  
 4.1.9 
  
 Överklagande 
  
 Skatteverkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller enligt 67 kap. 2 § SFL. Huvud- regeln är att Skatteverkets beslut överklagas till förvaltningsrätten. 
 26  
 Ett överklagande ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut enligt huvudregeln i 67 kap. 11 § SFL. Ett beslut om skatte- tillägg får överklagas så länge beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget inte har fått laga kraft enligt 67 kap. 14 §. Skatte- verket ska ompröva det överklagade beslutet om överklagandet inte ska avvisas och det inte finns hinder mot omprövning (67 kap. 20 §). Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har för- anlett skattetillägg får ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att frågan utan olägenhet kan prövas i målet (67 kap. 33 §). Det krävs inte prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätt av fråga som rör bl.a. skattetillägg och därmed sammanhörande fråga. 
 27 
  
 26 
  
 67 kap. 6 § SFL. 
  
 27 
  
 67 kap. 27 § SFL. 
  
 110 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 4.2 
  
 Skattebrott 
  
 4.2.1 
  
 Bakgrund 
  
 Skattebrottslagen trädde i kraft den 1 januari 1972 och ersatte då skattestrafflagen (1943:313). Lagen har under åren genomgått ett antal förändringar. De senaste stora förändringarna trädde i kraft den 1 juli 1996 
 28  
 då lagen blev generellt tillämplig på skatter och beteckningen skattebrott infördes. Det centrala brottet konstru- erades då som ett farebrott. 
  
 4.2.2 
  
 Skattebrottslagens tillämpningsområden 
  
 Skattebrottslagen gäller, enligt 1 § skattebrottslagen, i fråga om skatt och, om så särskilt föreskrivs, annan avgift till det allmänna som inte betecknas som skatt. I och med översynen av skatte- brottslagen 1996 kom lagen att bli generellt tillämplig på skatter. Med skatt avses sådana utskylder till det allmänna som i lag beteck- nas som skatt. Betecknas en utskyld till det allmänna som avgift och saknas särskild föreskrift om att skattebrottslagen ska tillämpas, är lagen därmed inte tillämplig, oberoende av om avgiften stats- rättsligt helt eller delvis är att bedöma som en skatt. Vad gäller avgifter måste det i respektive författning direkt anges att skatte- brottslagen är tillämplig. 
 29 
  
 Av andra stycket framgår att lagen inte tillämpas i fråga om gärningar som är belagda med straff i lagen (2000:1225) om straff för smuggling eller lagen (2004:228) om beskattning av viss privat- införsel av tobaksvaror, och skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgift. Bestämmelsen har ansetts motiverad framför allt i fråga om avgränsningen av de avgifter som kan komma att omfattas av lagen. 
 30 
  
 4.2.3 
  
 Skattebrott 
  
 I 2 § skattebrottslagen stadgas att den som på annat sätt än munt- ligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller under- låter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller 
  
 28 
  
 Prop. 1995/96:170. 
  
 29 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 155. 
  
 30 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 87. 
  
 111 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan ska dömas för skattebrott till fängelse i högst två år. 
 Oriktig uppgift 
 Begreppet oriktig uppgift i skattebrottslagen har samma innebörd som begreppet har i skatteförfarandelagen. Vad som avses med oriktig uppgift anges i 49 kap. 5 § SFL. Uppgiften behöver inte lämnas i en deklaration eller liknande utan den kan ha lämnats vid revision eller i annan korrespondens med Skatteverket. Även en oriktig uppgift lämnad till domstol kan leda till straffansvar. Det finns inte något formkrav på hur uppgiften ska ha lämnats men den oriktiga uppgiften måste framstå som ett tjänligt bevismedel. 
 31 
  
 Av praxis framgår att om en avgiven inkomstdeklaration inne- håller flera oriktiga uppgifter bedöms hela det oriktiga förfarandet som ett brott oavsett att vissa uppgifter avgivits uppsåtligen medan det för andra kunnat styrkas endast grov oaktsamhet. 
 32  
 Av praxis kan också utläsas att felaktiga uppgifter som hänför sig till en och samma redovisningsperiod utgör en gärning. 
 33  
 Oriktigheter i en inkomstdeklaration som medför fara för ett felaktigt beskattnings- beslut avseende t.ex. inkomstskatt och skatt på kapital utgör  
 ett  
 brott trots att det innefattar flera skatteslag. På samma sätt utgör en felaktig redovisning i en skattedeklaration  
 ett  
 brott även om den omfattar såväl mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter som avdragen preliminär  
 A-skatt. 
  
 Farebrott 
 34 
  
 Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Ett farebrott inne- bär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt har skett utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker, dvs. ett faktiskt beslut om debitering av skatt be- höver inte ha fattats, det är tillräckligt att det finns en fara för att så 
  
 31 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 161. 
  
 32 
  
 NJA 1981 s. 277. 
  
 33 
  
 NJA 1984 s. 520. 
  
 34 
  
 Murray, Thomas, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 2 § skattebrottslagen. 
  
 112 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 sker. Skattebrottet är fullbordat när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven upp- gift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. 
 Utgångspunkten är att farerekvisitet är uppfyllt om det är sannolikt att felet inte skulle ha upptäckts vid den normala rutin- mässiga kontrollen. 
 35  
 Det är åklagaren som måste göra sannolikt att förutsättningarna är sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle påförts med ett för lågt belopp eller tillgodoräknats med för högt belopp. Kontrollsystemets uppbygg- nad och funktionssätt blir därmed av avgörande betydelse för fare- rekvisitets innehåll. Någon manuell kontroll av alla inkomst- deklarationer sker inte längre. I stället registreras alla deklarations- uppgifter på dator efter en kontroll som görs endast för att kunna registrera själva uppgiften. Farerekvisitet måste med hänsyn till att den maskinella kontroll som deklarationerna underkastas ofta är den enda kontroll som deklarationsmaterialet genomgår ges en tämligen vidsträckt innebörd. 
 Det subjektiva rekvisitet 
 Det subjektiva rekvisitet är numera enhetligt för skattebrottet och omfattar samtliga uppsåtsformer. 
 36  
 Uppsåtsformerna benämns sedan NJA 2004 s. 176 som avsiktsuppsåt, insiktsuppsåt och lik- giltighetsuppsåt. Uppsåtet ska täcka samtliga objektiva brottsförut- sättningar, dvs. lämnandet eller underlåtenheten att lämna, upp- giftens oriktighet och skatteundandragandet. Av NJA 2010 s. 306 framgår att det krävs att den tilltalade haft uppsåt till skatteundan- dragande (och inte endast till fara för sådant). Det krävs dock inte att den skattskyldige har en exakt uppfattning om vilka skatter som påverkas av den oriktiga uppgiften eller om storleken på det belopp som riskerar att undandras. 
  
 4.2.4 
  
 Skatteförseelse 
  
 Enligt 3 § skattebrottslagen döms för skatteförseelse till böter om ett brott som avses i 2 § är att anse som ringa. Brottsrubriceringen har, förutom i straffhänseende, även betydelse för frågan om åtal. 
  
 35 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 95 f. 
  
 36 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 159. 
  
 113 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 Enligt åtalsprövningsregeln i 13 § får åtal för skatteförseelse väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl. Tanken är att skatte- tillägg i de allra flesta fall ska vara en tillräcklig sanktion. Det för- hållandet att den misstänkte inte kan påföras skattetillägg, t.ex. vad gäller kontrolluppgiftsskyldighet, kan innebära att det anses före- ligga särskilda skäl för åtal. 
 Enligt 17 § ska Skatteverket göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs (se avsnitt 4.2.15). Vid avgörandet av om anmälan ska göras är åtalsprövningsregeln i 13 § av betydelse, eftersom det krävs särskilda skäl för åtal för skatte- förseelse. 
 I 3 § anges inte vilka omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om brottet är ringa. I NJA 1984 s. 384 uttalade Högsta domstolen att samtliga objektiva omständigheter ska be- aktas vid bedömningen. Någon bestämd beloppsgräns ansågs inte kunna anges, men det låg i sakens natur att skatte- eller avgifts- beloppets storlek är av stor betydelse när det gäller att avgöra om ett skattebrott är att bedöma som ringa eller inte. Enligt de rikt- linjer som Skatteverket tillämpar och som fastställts efter samråd med riksåklagaren går gränsen för åtalsanmälan och därmed mellan skattebrott och skatteförseelse vid ett prisbasbelopp. Anmälan kan dock i vissa fall göras även vid lägre belopp, t.ex. om det rör sig om upprepad brottslighet. 
  
 4.2.5 
  
 Grovt skattebrott 
  
 Enligt 4 § skattebrottslagen ska, om brottet som avses i 2 § är att anse som grovt, dömas för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömningen av om brottet är grovt ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bok- föring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art. 
 Vid bedömningen av om ett brott är att anse som grovt eller inte ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Särskild vikt ska fästas vid de omständigheter som nämns i paragrafen. Med mycket betydande belopp brukar i praxis avses att det undan- 
 114 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 dragna skatte- eller avgiftsbeloppet uppgår till tio prisbasbelopp. Att det har tagits ut skattetillägg grundat på samma felaktighet eller passivitet ska inte beaktas då det gäller att avgöra om brottet rört ett mycket betydande belopp. Däremot kan vid utmätningen av straffet hänsyn tas till att skattetillägg tagits ut eller kommer att tas ut (29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken). 
 37 
  
 4.2.6 
  
 Vårdslös skatteuppgift 
  
 Av 5 § skattebrottslagen framgår att den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndig- het och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Om gärningen med hänsyn till skatte- beloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, ska inte dömas till ansvar. 
 Brottet vårdslös skatteuppgift är den culpösa motsvarigheten till aktivt skattebrott. För att kunna dömas till ansvar för vårdslös skatteuppgift krävs således att en uppgift faktiskt har lämnats, underlåtenhet att lämna uppgift är inte straffbart. Vad gäller det subjektiva rekvisitet krävs att gärningsmannen har gjort sig skyldig till oaktsamhet i mer avsevärd mån. Först om gärningsmannen slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de skatteregler som gäller, bör grov oaktsamhet anses föreligga. Däremot bör glömska, förhinder, oföretagsamhet eller nonchalans som regel inte medföra ansvar. I NJA 2004 s. 510 I och II uttalade Högsta domstolen att brottet vårdslös skatteuppgift är avsett för de mest flagranta överträdelserna och att begreppet grov oaktsamhet ska tolkas restriktivt. 
 Vid bedömningen av om en gärning är av mindre allvarlig art ska hänsyn tas till skattebeloppet och övriga omständigheter. Gär- ningar som rör skatte- eller avgiftsbelopp upp till ett prisbasbelopp vid inkomst- eller förmögenhetstaxeringen bör enligt förarbets- uttalanden inte föranleda straffansvar. Vid uppbördsredovisningen bör motsvarande gälla upp till två prisbasbelopp. 
  
 37  
 Murray, Thomas, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 4 § skattebrottslagen. 
 115 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 4.2.7 
  
 Skatteavdragsbrott 
  
 Enligt 6 § skattebrottslagen ska den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatte- avdragsbrott till böter eller fängelse i högst ett år. I ringa fall ska inte dömas till ansvar. 
 Genom införandet av skatteförfarandelagen har skatteavdrags- brottet fått ett vidare tillämpningsområde. Skatteförfarandelagen omfattar även skatteavdrag för dem som är skyldiga att betala skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta artister m.fl. 
 I praxis beaktas den undandragna skattens storlek vid bedöm- ningen av frågan om ett skatteavdragsbrott är att anse som ett ringa fall och därmed inte ska föranleda ansvar. Vid flera brott är ut- gångspunkten som regel det sammanlagda beloppet. Gränsen för icke ringa fall anses i praxis gå vid två prisbasbelopp.  
 38 
  
 4.2.8 
  
 Skatteredovisningsbrott 
  
 Bestämmelsen om skatteredovisningsbrott i 7 § skattebrottslagen är avsedd att tillämpas i de fall 2 § inte är tillämplig. Skatteredo- visningsbrottet är således subsidiärt till skattebrott. I bestämmelsen om vårdslös uppbördsredovisning i 8 § regleras grovt oaktsamma fall av skatteredovisningsbrott. Beträffande gränsdragningen mellan skattebrott enligt 2 § och skatteredovisningsbrott enligt 7 § ut- talades i prop. 1995/96:170 (s. 165 f.) att i 2 § straffbeläggs, för- utom lämnande av oriktig uppgift, även underlåtelse att till myn- dighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven handling. Detta kan beivras även med stöd av 7 §. I 7 § uppställs dock inte kravet att förfarandet ska innebära fara för skatteundan- dragande. Det räcker att uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt eller för fullgörandet av skyldighet att lämna kontrolluppgifter etc. Vidare ska uppsåtet i 2 § omfatta såväl skatteundandragandet som lämnandet av den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna föreskriven handling. Uppsåtet i 7 § ska endast omfatta lämnandet 
  
 38  
 Murray, Thomas, Skatteförfarandet (1 mars 2012 Zeteo), kommentaren till 6 § skattebrottslagen. 
 116 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 av den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten att lämna före- skriven handling. Bestämmelsen i 7 § kan till skillnad mot 2 § bli tillämplig även i det fall skyldigheten rör utländsk skatt. 
 Ringa gärningar är straffria. Avgörandet om en mer bagatell- artad gärning ska föranleda straff eller inte ankommer ytterst på domstolen. Vid bedömningen av om en gärning är att anse som ringa bör även konsekvenserna av förfarandet kunna tillmätas betydelse. 
 39 
  
 4.2.9 
  
 Försvårande av skattekontroll 
  
 Försvårande av skattekontroll regleras i 10 § skattebrottslagen. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokförings- skyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upp- hov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall döms ej till ansvar. 
 Brottet är konstruerat som ett farebrott vilket innebär att brottet är fullbordat vid tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten och det krävs inte att förfarandet faktiskt har försvårat skatte- kontrollen utan endast att det har gett upphov till fara för detta. 
 40 
  
 Bestämmelsen omfattar den som över huvud taget inte har fört några räkenskaper eller som har fört dem på ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vilseledande bokföring, t.ex. med stöd av falska eller osanna verifikationer, faller inom det straffbara området. Det- samma gäller den som förstör eller undanskaffar räkenskaps- material som han eller hon har skyldighet att bevara. 
 41  
 Förfarandet ska ge upphov till fara för att myndighetens kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. 
 42  
 Bestämmelsen kan jämföras med bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken) vars syfte är att tillgodose intresset av att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning ska kunna i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. 
  
 39 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 167. 
  
 40 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 134. 
  
 41 
  
 Prop. 1995/96:170 s. 132. 
  
 42 
  
 Holmquist, Gonzalez, Skatt och skattebrott, 2012 s. 103 f. 
  
 117 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 4.2.10 
  
 Förberedelse till grovt skattebrott 
  
 Enligt 11 § skattebrottslagen straffbeläggs grovt skattebrott på förberedelsestadiet. Lagstiftningen utgör ett led i genomförandet av rådets rambeslut (2008/841/RIF) om kampen mot organiserad brottslighet. Rambeslutet har ansetts kräva att straffansvar införs även för förberedelse av grovt skattebrott. 
 43 
  
 4.2.11 
  
 Frivillig rättelse 
  
 Enligt 12 § skattebrottslagen kan en skattskyldig undgå ansvar för brott enligt  
 2–8 
  §§ skattebrottslagen genom att på eget initiativ vidta åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp. Möjligheten att på eget initiativ rätta tidigare uppgifter som varit felaktiga gäller samtliga brotts- typer i skattebrottslagen. Förutsättningarna för att rätta en oriktig uppgift på eget initiativ är desamma i de straffrättsliga och admini- strativa sanktionssystemen (se 4.1.6). 
 44 
  
 4.2.12 
  
 Preskription 
  
 Regler om preskription finns i 14 § skattebrottslagen. Utan hinder av 35 kap. 1 § brottsbalken får påföljd för brott enligt 3 eller  
 5–8 
  §§ skattebrottslagen ådömas, om den misstänkte häktats eller erhållit del av åtal för brottet inom fem år från brottet. Påföljd får ådömas för brott enligt skattebrottslagen utan hinder av att den misstänkte inte erhållit del av åtal för brottet inom den tid som anges i 35 kap. 1 § brottsbalken eller 14 § första stycket skattebrottslagen om den misstänkte inom samma tid har delgetts underrättelse om att han är skäligen misstänkt för brottet. 
 Enligt 14 § skattebrottslagen gäller således en enhetlig preskrip- tionstid på fem år för de olika typerna av brott enligt 3 eller  
 5–8 
  §§ skattebrottslagen. Vidare följer av 35 kap. 4 § brottsbalken att pre- skriptionstiden för skattebrott enligt 2 § är fem år och att för grovt skattebrott enligt 4 § gäller en preskriptionstid på tio år. 
 Enligt 35 kap. 4 § brottsbalken räknas preskriptionstiden från den dag då brottet begicks eller, om det för ådömande av påföljd förutsätts att viss verkan av handlingen inträtt, från den dag då 
  
 43 
  
 Prop. 2010/11:76 s. 26 ff. 
  
 44 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 1214. 
  
 118 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 sådan verkan inträdde. Eftersom skattebrottet är konstruerat som ett farebrott börjar preskriptionstiden att löpa när brottet full- bordas, dvs. när den oriktiga uppgiften lämnats eller deklarationen skulle ha lämnats. 
 45 
  
 I 14  
 a–14 
  c §§ skattebrottslagen finns regler om möjlighet att förlänga preskriptionstiden för brotten skattebrott och grovt skatte- brott. Sammanlagt får preskriptionstiden vara högst fem år från den tidpunkt då ordinarie preskriptionstid löpt ut. Preskriptionstiden för grovt skattebrott kan således bli sammanlagt längst 15 år. 
  
 4.2.13 
  
 Vilandeförklaring 
  
 Har ett mål om brott enligt skattebrottslagen samband med en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltnings- domstol eller en förvaltningsmyndighet, får, enligt 15 § skatte- brottslagen, handläggningen av brottmålet vila i avvaktan på ut- gången i skatte- eller avgiftsfrågan endast om det är av avgörande betydelse för prövningen av målet att den frågan avgörs först. Rätten ska samråda med förvaltningsdomstolen eller förvaltningsmyndig- heten rörande målets handläggning, om det inte är obehövligt. 
 Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott och de allmänna domstolarna är inte längre formellt bundna av ett förvaltnings- rättsligt avgörande i skatteprocessen. Departementschefen uttalade i prop. 1996/97:170 (s. 157) bl.a. följande. 
 Det kan emellertid förväntas att de allmänna domstolarna även fram- deles som regel kommer att följa förvaltningsdomstolarnas avgöranden i själva skattefrågan och i många fall finna det nödvändigt att avvakta denna frågas slutliga bedömning. I de fall ett skattemål innehåller komplicerade eller svårbedömda skattefrågor måste det vara ofrån- komligt att avvakta utgången i skattemålet innan brottmålet företas till slutlig handläggning oavsett om skattebedrägeribrottet har en kon- struktion med ett effektrekvisit eller farerekvisit. Och även i fall då åtalet under alla omständigheter är till fullo styrkt, kan ju den slutliga bedömningen av det undandragna beloppets storlek ha betydelse för straffmätningen. 
  
 45  
 Prop. 1995/96:170 s. 93. 
 119 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 4.2.14 
  
 Förtursbehandling 
  
 Av 16 § skattebrottslagen framgår att en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltningsdomstol eller en förvaltnings- myndighet där ska handläggas med förtur, om handläggningens resultat är av väsentlig betydelse för en förundersökning angående brott enligt skattebrottslagen eller ett åtal för sådant brott. Åklag- aren ska se till att domstolen eller myndigheten underrättas om sådana omständigheter som kan vara av betydelse för frågan om förtursbehandling. 
  
 4.2.15 
  
 Anmälningsplikt 
  
 Skatteverket har en skyldighet att göra en brottsanmälan vid misstänkta brott inom Skatteverkets verksamhetsområde enligt 17 § skattebrottslagen, 18 kap. 8 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) samt 7 § folkbokföringsförordningen (1991:749). An- mälan ska göras till åklagaren om det finns anledning att anta 
 46  
 att brottet kommer att leda till påföljd enligt skattebrottslagen. An- mälan ska inte göras när det av andra skäl är uppenbart att någon anmälan inte behövs, t.ex. om anmälan redan har skett eller om det framkommer att åklagaren redan har kännedom om saken. 
 47  
 Som tidigare nämnts innebär detta att brott som avser fara för skatte- undandragande under ett prisbasbelopp normalt inte anmäls till åklagare. 
  
 4.3 
  
 Handläggning av ärenden om skattetillägg och skattebrott 
  
 4.3.1 
  
 Myndigheternas arbete 
  
 Skatteverkets beskattningsarbete är i huvudsak inriktat på informa- tion, löpande ärendehantering och kontroll. I den löpande ärende- hanteringen ingår bl.a. registrering och formaliakontroll av skatte- deklarationer, kontrolluppgifter och inkomstdeklarationer. Kon- trollerna riktar sig mot oavsiktliga fel, fusk och avancerad skatte- planering. 
  
 46 
  
 Uttrycket har koppling till 23 kap. 1 § rättegångsbalken. 
  
 47 
  
 Prop. 1982/83:134 s. 40. 
  
 120 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 Inom Skatteverket finns skattebrottsenheter som är organisa- toriskt skilda från Skatteverkets verksamhet i övrigt. Skattebrotts- enheternas verksamhet styrs av lagen (1997:1024) om Skatteverkets medverkan i brottsutredningar. Enligt 1 § får Skatteverket med- verka vid undersökning av brott enligt bl.a. skattebrottslagen men även vid andra brott som har ett sådant naturligt samband med Skatteverkets verksamhet att Skatteverket framstår som bäst lämpad att utföra förundersökningen. 
 Från den 1 juli 2013 anmäler Skatteverket misstänkta brott till Ekobrottsmyndigheten. 
 Enligt 1 § förordning (2007:972) med instruktion för Ekobrotts- myndigheten ansvarar myndigheten för samordning och andra åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten. De vanligaste mål- typerna vid Ekobrottsmyndigheten är skattebrott och bokförings- brott men myndigheten utreder och lagför också anmälda brott på de finansiella marknaderna och  
 EU-bedrägerier. 
  
 De brott som Ekobrottsmyndigheten utreder upptäcks och anmäls oftast av Skatteverket. Misstänkta brott anmäls också bl.a. av Finansinspektionen, Tullverket, revisorer, myndigheter som administrerar utbetalning av  
 EU-bidrag 
  och allmänheten. 
  
 4.3.2 
  
 Beslut om skattetillägg i praktiken 
  
 48 
  
 Skatteverket har organiserat kontrollarbetet i tre olika områden, privatpersonsområdet, företagsområdet och skatteundandrag- ande. Inom både privatpersonsområdet och företagsområdet sker det största urvalet för manuell kontroll av handläggare maskinellt. Området skatteundandragande har inte några egna skattebetalare utan granskar skattskyldiga från både privatpersonsområdet och företagsområdet där det finns en högre riskindikation på aktivt skatteundandragande. Inom området skatteundandragande är nästan alla urval manuellt framtagna och utredning ska startas endast om det finns misstanke om fel av viss omfattning i form av avancerad skatteplanering eller grovt skattefusk. 
 När en oriktig uppgift upptäckts ska handläggaren i det aktuella ärendet kontakta en av Skatteverket utsedd särskilt kvalificerad beslutsfattare och förankra beslutet om skattetillägg (detta gäller även vid befrielse från skattetillägg). 
 49  
 Att ett beslut förankras hos 
  
 48 
  
 Informationen kommer från Skatteverket. 
  
 49 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 3-2012, 
  s. 38. 
 121 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 en särskilt kvalificerad beslutsfattare innebär att handläggaren in- hämtar synpunkter avseende beslutet om skattetillägg som hand- läggaren har för avsikt att fatta. Det är således handläggaren som är beslutsfattaren och inte den särskilt kvalificerade beslutsfattaren. En särskilt kvalificerad beslutsfattare är en tjänsteman med lång erfarenhet av att fatta kvalificerade beslut. 
 Särskilt kvalificerade beslutsfattare ska enligt 66 kap. 5 § SFL även ompröva beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mer- värdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg och betalnings- anstånd när omprövningen sker på begäran av den som beslutet gäller. Den särskilda beslutsfattaren får inte ha prövat frågan tidigare. Andra förutsättningar är att det finns nya (eller oprövade) omständigheter och bevis i ärendet, att det handlar om en prövning i sak och att frågan inte är för enkel. 
  
 4.3.3 
  
 Anmälningsplikten i praktiken 
  
 Skatteverket arbetar efter formella rutiner i form av en s.k. riks- rutin med bilaga som reglerar hur och när en brottsanmälan ska ske. Bilagan kallas Minneslistan och i den anges förutom brotts- rekvisiten bl.a. vid vilka beloppsnivåer en brottsanmälan ska göras. 
 Från och med årsskiftet 2012/2013 hanteras brottsanmälning- arna elektroniskt i syfte att göra systemet mer effektivt och enhet- ligt. Ansvaret för att en brottsanmälan blir gjord åligger den hand- läggande revisorn, skrivbordshandläggaren, etc. som i varje ärende ska bedöma om misstanke om brott föreligger. Anmälaren skapar en brottsanmälan och bifogar de nödvändiga handlingarna för utredningen. Skatteverkets samtliga regioner har utsedda kvalitets- säkrare som har i uppdrag att kontrollera de brottsanmälningar som upprättas innan de skickas vidare till Ekobrottsmyndigheten. Denna funktion säkerställer att Skatteverkets riksgemensamma rutiner följs och att brottsanmälningarna håller rätt kvalitet. Beslut om att skicka anmälan till åklagare fattas av kontorschefen eller en särskilt förordnad tjänsteman. 
 50  
 Brottsanmälan görs i förekom- mande fall i den region där ärendet utreds. Anmälan skickas till Ekobrottsmyndigheten i den berörda personens folkbokförings- kommun eller den juridiska personens säteskommun. 
 51 
  
 50 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 3-2012, 
  s. 64. 
  
 51 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 3-2012, 
  s. 35. 
 122 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 Anmälningstidpunkt 
 I de fall då Skatteverket har en lagstadgad skyldighet (se 4.2.15) att anmäla brottsmisstanke ska anmälan göras så snart det finns anled- ning att anta att ett brott har begåtts. Så snart en samlad bedöm- ning av utredningsmaterialet ger underlag för brottsmisstankar ska således en anmälan upprättas. I praktiken innebär detta att anmäl- ningstidpunkten oftast infaller i samband med att skatteutred- ningen färdigställts. I de fall då utredning sker inom området skatteundandragande kan en brottsanmälan komma tidigare i utredningen, dvs. innan beslut har fattats i frågan om beskattning. I dessa ärenden väljer åklagaren normalt att fatta beslut om åtal efter att ett beskattningsbeslut har fattats. I ärenden som inte gäller grov brottslighet är den vanliga proceduren att Skatteverket fattar beslut i beskattningsfrågan och att en brottsanmälan lämnas utan särskild kontakt med åklagaren. Skatteverket får återkoppling om förunder- sökning inleds. 
 Det faktum att en brottsanmälan görs påverkar inte Skatte- verkets handläggning i övrigt av ärendet. I vissa fall kan hand- läggningen påskyndas, t.ex. inför häktningsförhandlingar, och ibland fördröjas något på grund av omständigheter i förundersökningen. 
 I de fall då Skatteverket inte har en lagstadgad skyldighet att anmäla misstanke om brott finns det inte reglerat när en anmälan ska göras. Det är upp till Skatteverket själv att bedöma omstän- digheterna i det enskilda fallet. 
  
 4.3.4 
  
 Sekretess 
  
 Enligt 10 kap. 28 § första stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL, hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förord- ning. 
 Med stöd av 10 kap. 24 och 27 §§ OSL kan Skatteverket även lämna uppgift om andra brott än de som omfattas av den lag- stadgade anmälningsskyldigheten. Enligt 10 kap. 24 § kan Skatte- verket lämna uppgift om vissa allvarligare brott, dvs. brott för vilka fängelse är föreskrivet och som kan antas leda till annan påföljd än böter. Brott som kan anmälas med stöd av denna bestämmelse är framför allt brott enligt brottsbalken, t.ex. människohandel, be- drägeri, penninghäleri, oredlighet mot borgenär, urkundsförfalsk- 
 123 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 ning, osant intygande och mutbrott. Skatteverket kan också lämna uppgift om även mindre allvarliga brott med stöd av 10 kap. 27 §, exempelvis överträdelse av förbud att driva näringsverksamhet efter konkurs. 
  
 4.3.5 
  
 Åklagarens olika beslut efter brottsanmälan 
  
 Ekobrottsmyndigheten har olika möjligheter att hantera en brotts- anmälan beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. 
 Förundersökning 
 Enligt 23 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken ska förundersök- ning inledas så snart det på grund av angivelse eller av annat skäl finns anledning att anta att ett brott har förövats. När det gäller brott mot skattebrottslagen är åklagare alltid förundersöknings- ledare. Det är därför i dessa fall åklagarens uppgift att besluta om att förundersökning ska inledas. Ett särskilt beslut om att för- undersökning ska inledas bör fattas men det finns inte några form- krav för hur beslutet ska se ut. Vanligen fattas ett beslut skriftligen och på samma handling lämnas normalt direktiv till polisen eller skattebrottsenheten som har resurser för utredning. I och med beslutet om att inleda förundersökning träder åklagaren in i rollen som förundersökningsledare. 
 52 
  
 Förundersökningen genomförs av ett utredningsteam som be- står av poliser, ekorevisorer och ekoadministratörer under ledning av förundersökningsledaren. Utredningsteamet håller förhör med misstänkta personer och vittnen, inhämtar skriftlig dokumentation samt genomför husrannsakningar och frihetsberövanden om det behövs. 
 Ibland är det material som presenteras i en anmälan inte till- räckligt för att det ska gå att ta ställning till frågan om förunder- sökning ska inledas. Det kan då vara nödvändigt att bredda besluts- underlaget innan beslut fattas. De punktvisa åtgärder som då kan vidtas brukar benämnas förutredning. Denna utredningsform är oreglerad i lagstiftningen men gränserna för vad som är tillåtet respektive otillåtet att göra har utkristalliserat sig i praxis. Det är 
  
 52  
 SKV 623, Handledning för skatterevision samarbete med åklagare och brottsutredare s. 67. 
 124 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 t.ex. inte tillåtet att använda tvångsmedel som beslag, husrannsakan eller att hålla förhör. I förarbetena 
 53  
 beskrivs en förutredning som att den kan avse olika utredningsåtgärder som registerslagning eller inhämtande av muntliga uppgifter under hand. I regel handlar det om att ta reda på enkla förhållanden, t.ex. vem som är arbetsgivare eller vem som är legal ställföreträdare för ett bolag. En förutred- ning kan också ta sikte på den juridiska bedömningen av före- liggande fakta. 
 Förundersökning inleds inte 
 Om åklagaren finner att det utifrån uppgifterna i anmälan inte finns anledning att anta att brott har förövats fattas ett beslut att inte inleda förundersökning. Det kan vara fråga om att anmälan görs på för svaga skäl eller att åklagaren anser att det inte går att visa på subjektiva grunder att det är fråga om brott. Ett beslut att inte inleda förundersökning innebär att ärendet är avslutat (av- skrivet) hos åklagaren. När ett ärende avslutas genom avskrivning hos åklagaren ska Skatteverket underrättas om detta. 
 54 
  
 Nedläggning av förundersökning/negativt åtalsbeslut 
 Enligt 23 kap. 4 § andra stycket rättegångsbalken ska förundersök- ningen nedläggas om det inte längre finns anledning att fullfölja den. Det kan t.ex. vara så att åklagaren visserligen finner att ett brott har begåtts, men det går inte att styrka att det är den miss- tänkte som har begått det. Andra skäl för att lägga ned förunder- sökningen kan vara att det inte går att finna någon misstänkt för brottet eller att utredningen visar att vad den misstänkte gjort inte är brottsligt. 
 Man ska skilja mellan beslut att lägga ned förundersökningen och beslut att inte väcka åtal, s.k. negativa åtalsbeslut. Av 23 kap. 20 § rättegångsbalken framgår att då förundersökningen avslutats ska beslut i åtalsfrågan meddelas. En förundersökning anses slut- förd när utredningen har slutdelgivits enligt 23 kap. 18 § rätte- gångsbalken. Fram till tidpunkten för slutdelgivning kan således 
  
 53 
  
 Prop. 1997/98:10 s. 51. 
  
 54 
  
 SKV 623, Handledning för skatterevision samarbete med åklagare och brottsutredare s. 68. 
  
 125 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 förundersökningen läggas ned, därefter ska ett negativt åtalsbeslut fattas. 
 Ett beslut om att lägga ned förundersökningen får inte rättskraft utan förundersökningen kan tas upp igen senare om det fram- kommer nya uppgifter. Inte heller ett beslut att inte väcka åtal får rättskraft. Även i detta fall kan förundersökningen återupptas om nya omständigheter framkommer. 
 Förundersökningsbegränsning 
 Reglerna om förundersökningsbegränsning finns i 23 kap. 4 a § rättegångsbalken och innebär ett undantag från förundersöknings- plikten. Bestämmelsen innehåller processekonomiskt motiverade regler om att förundersökning i vissa fall inte behöver genomföras. En förundersökning behöver inte inledas och en redan inledd förundersökning får läggas ned dels vid bötesbrottslighet som skulle kräva orimligt stora utredningskostnader, dels då man kan anta att något åtal för brottet ändå inte skulle komma att ske till följd av reglerna om åtalsunderlåtelse eller om särskild åtalspröv- ning. I de senare fallen är det en förutsättning att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte hindrar att förundersökningen läggs ned. När det gäller brott mot skattebrottslagen fattas beslut om förundersökningsbegränsning alltid av åklagare. Förundersök- ningsbegränsning innebär således att beslut fattas om att antingen inte inleda eller att nedlägga en förundersökning. Som tidigare nämnts får sådana beslut inte rättskraft. 
 Förundersökning för utredning av visst brott behöver inte inledas eller får läggas ned om det kan antas att åtal för brottet inte skulle komma att ske till följd av ett beslut om åtalsunderlåtelse på den grunden att den misstänkte har begått annat brott och det, utöver påföljden för detta brott, inte krävs påföljd med anledning av det nu aktuella brottet (20 kap. 7 § första stycket 3 rättegångs- balken). Förundersökningsbegränsning av detta slag tillämpas ofta när det gäller ekobrott. I riksåklagarens riktlinjer om förundersök- ningsbegränsning och åtalsunderlåtelse (RåR 2008:2) nämns som ett exempel att någon misstänkts för flera olika skattebrott, varav ett medför utredningssvårigheter. För att åstadkomma ett snabbt avgörande av de klara fallen kan det då vara befogat att besluta om förundersökningsbegränsning beträffande det svårutredda brottet. Andra praktiska fall anges vara då misstanken gäller både relativt 
 126 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 lättutredda skattebrott och komplicerade gäldenärsbrott eller då misstanken omfattar flera gäldenärsbrott, varav något kan utredas snabbt, t.ex. ett bokföringsbrott. Under förutsättning att den väntade påföljden för den lättutredda brottsligheten kan anses innefatta en med hänsyn till omständigheterna tillräcklig sanktion bör det vara möjligt att begränsa förundersökningen till den brottsligheten. 
 Åtalsunderlåtelse 
 Enligt 20 kap. 7 § rättegångsbalken får en åklagare under vissa förutsättningar besluta om åtalsunderlåtelse. En grundförutsättning för beslut om åtalsunderlåtelse är att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte åsidosätts. Reglerna om åtalsunderlåtelse kan sägas ha två syften. Det ena syftet är processekonomiskt och det andra är att kunna undvika åtal när det misstänkta brottets straff- värde är begränsat eller när en domstolsprocess framstår som onödig eller meningslös. Det kan vara fråga om fall där omständigheterna kring gärningen eller gärningsmannen är särpräglade eller där gärningsmannen får adekvat vård oberoende av ett åtal. Av 20 kap. 7 § första stycket 3 rättegångsbalken framgår att åtal får underlåtas om den misstänkte begått annat brott och det utöver påföljden för detta brott inte krävs påföljd med anledning av det föreliggande brottet. 
 För att ett beslut om åtalsunderlåtelse ska kunna fattas krävs att förundersökningen är slutförd och slutdelgiven. Det är inget absolut krav att gärningen måste vara erkänd men det måste stå helt klart för åklagaren att den misstänkte har begått brottet och det får inte föreligga någon tveksamhet om hur brottet är att bedöma rättsligt. Så kan t.ex. vara fallet när den misstänkte inte har erkänt, men samtidigt har lämnat en berättelse som utan tvekan innebär att han eller hon gjort sig skyldig till brottet. 
 Ett beslut att meddela åtalsunderlåtelse innebär en sakerförklaring, dvs. ett konstaterande av beslutande åklagare att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. Beslutet om åtals- underlåtelse ska därför antecknas i belastningsregistret (3 § 4 lagen [1998:620] om belastningsregister). 
 127 
  
 Skattetillägg och skattebrott 
  
 SOU 2013:62 
  
 Strafföreläggande 
 Enligt reglerna i 48 kap. rättegångsbalken får åklagaren, i stället för att väcka åtal, utfärda strafföreläggande. Åklagaren förelägger skrift- ligen den tilltalade ett bötesstraff eller en villkorlig dom. Om den misstänkte godkänner strafföreläggandet, genom att förklara att han eller hon erkänner brottet och godtar straffet, gäller detta som en dom som har fått laga kraft. För det fall den misstänkte inte godkänner strafföreläggandet väcker åklagaren regelmässigt åtal, om det inte tillkommit några nya omständigheter som ställer skuld- frågan i en ny dager. I 59 kap. rättegångsbalken finns särskilda regler om klagan på strafföreläggande. 
 Väcka åtal 
 Förundersökningen dokumenteras i ett protokoll som utgör under- lag för åklagarens beslut i åtalsfrågan och förberedelser för rätte- gången. När åklagaren beslutar om åtal lämnar han eller hon in en stämningsansökan till tingsrätten. Det är domstolen som slutligen avgör frågan om skuld. 
 128 
  
 5 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 5.1 
  
 Bakgrund 
  
 5.1.1 
  
 Inledning 
  
 Tulltillägg är en administrativ sanktion inom tullområdet som är uppbyggd på i princip samma sätt som skattetillägget. När sank- tionen infördes den 1 april 1986 motiverades den liksom skatte- tillägget med hänvisning till effektivitets- och avlastningsskäl. Sanktionssystemet ansågs vara ett enkelt och effektivt sätt att under- stryka vikten av att uppgiftsskyldigheten iakttas med noggrannhet och omsorg och systemet förväntades avlasta åklagare och dom- stolar mindre allvarliga mål om varusmuggling och liknande brott. 
 Till skillnad mot vad som är fallet på skatteområdet utgör EU- rättens regelverk kärnan i den svenska tullagstiftningen. Några av de viktigaste föreskrifterna finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodex), kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tillämpningskodex) och rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomen- klaturen och om Gemensamma tulltaxan. Det finns också en ny tullkodex, Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex, MCC). Delar av MCC, mest genomförandebestämmelser, tillämpas från och med den 24 juni 2008. Övriga delar tillämpas från och med den 24 juli 2013. MCC är för närvarande under omarbetning och ska resultera i en ännu nyare tullkodex, som benämns Union Customs Code, UCC. 
 129 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 EU-förordningarna 
  är direkt tillämpliga som gällande svensk rätt. I vissa delar har de formen av ramlagstiftning och kan komplet- teras av nationella bestämmelser. 
  
 5.1.2 
  
 Tullagen 
  
 Den nu gällande tullagen (2000:1281) trädde i kraft den 1 januari 2001. Lagen är till skillnad från sin föregångare indelad i kapitel och innehåller hänvisningar till de  
 EU-bestämmelser 
  som lagen komplet- terar. Tullagen bygger till största delen på förslag som lämnades i Tullagsutredningens slutbetänkande En ny tullag (SOU 1999:54). Utredningen lade dock inte fram några förslag till ändringar av reglerna om tulltillägg, utan hänvisade i den delen till den särskilda utredare som hade tillsatts för att göra en översyn av skattetilläggs- institutet; ett uppdrag som även omfattade reglerna om tulltillägg. 
 1  
 De tidigare tulltilläggsreglerna fördes därför i stort sett oföränd- rade över från den gamla tullagen (1994:1550) till 8 kap. i den nya tullagen. 
 Tullagens regler om tulltillägg kom att förändras först i sam- band med 2003 års reform av skatte- och tulltilläggsreglerna. Vid reformen uttalades att skatte- och tulltilläggen även i fortsätt- ningen borde behålla samma grundläggande struktur så långt det är sakligt motiverat. 
 2  
 Kritiken mot tulltilläggen befanns till stora delar var densamma som kritiken mot skattetilläggen. Regeringen ansåg att det i många delar fanns fog för kritiken och att systemet borde förändras för att inte förlora legitimitet. 
 3 
  
 Tulltilläggen blev föremål för en ny översyn i samband med införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Det uttalades då att regelverken även fortsättningsvis borde vara så lika som möjligt och det sågs som en fördel att samma uttryckssätt i stor utsträckning kunde användas i bestämmelserna om tull- och skatte- tillägg. Översynen av bestämmelserna om skattetillägg innebar änd- ringar i struktur och formuleringar. Vissa bestämmelser har också slopats utan att någon ändring i sak var avsedd. Det gällde t.ex. slopandet av två grunder i bestämmelsen om undantag från skatte- 
  
 1 
  
 SOU 1999:54 s. 145 och prop. 1999/2000:126 s. 121. Uppdraget att se över tulltilläggs- reglerna lades på 1999 års skattetilläggskommitté, som redovisade sina förslag i slut- betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). 
  
 2 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 195 f. 
  
 3 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 195, 196 och 201. 
  
 130 
 SOU 2013:62 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
 tillägg (49 kap. 10 § SFL). Motsvarande förändringar gjordes i tullagen (8 kap. 6 § tullagen). 
 4 
  
 5.2 
  
 Bestämmelser om tulltillägg 
  
 5.2.1 
  
 Kopplingen mellan skattetillägg och tulltillägg 
  
 Vid införandet av tulltilläggen uttalades i motiven att föreskrifterna om sanktionsavgifter på tullområdet borde utformas i så nära överens- stämmelse som möjligt med bestämmelserna om skatte- och avgifts- tillägg. 
 5  
 Målsättningen att hålla ihop lagstiftningen om sanktioner på skatte- och tullområdet har därefter kommit till uttryck vid flera tillfällen. Exempelvis i förarbetena till 72 § 1994 års tullag 
 6  
 be- tonades målsättningen att förfarandereglerna på  
 skatte-, 
  avgifts- och tullområdet ska vara så likformiga som möjligt. 
 7  
 Vid såväl 2003 års reform som vid införandet av skatteförfarandelagen har rege- ringen hållit fast vid detta synsätt. 
 8 
  
 5.2.2 
  
 Uttag av tulltillägg 
  
 Sanktionen tulltillägg riktar sig i huvudsak mot brister vid full- görandet av anmälnings- och uppgiftsskyldigheten i tullbehand- lingen av den kommersiella importen. Tillämpningsområdet av- gränsas mot privatimport genom att det endast omfattar sådan import för vilken skriftlig eller med databehandlingsteknik upp- rättad tulldeklaration ska lämnas till ledning för tulltaxeringen. I de fall en muntlig tulldeklaration får lämnas kan tulltillägg inte bli aktuellt. För varor av kommersiell natur ska det i princip alltid upprättas en skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration. I vilka fall en muntlig tulldeklaration får lämnas för varor vid övergång till fri omsättning framgår av artikel 225 i tillämpningskodex. Det som sägs om tulldeklaration ska även enligt 8 kap. 1 § tullagen, gälla sådan deklaration med skatteredovisning som avses i 3 kap. 3 a § tullagen. 
  
 4 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 493. 
  
 5 
  
 Prop. 1985/86:41 s. 17. 
  
 6 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 489. 
  
 7 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 489 f. 
  
 8 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 196 och prop. 2010/11:165 s. 490. 
  
 131 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bestämmelserna om tulltillägg finns i 8 kap.  
 2–8 
  §§ och  
 10–13 
  och 15 §§ tullagen. Den som är gäldenär och skyldig att lämna en skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration ska påföras tulltillägg om han eller hon på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för tulltaxeringen. Det ska anses vara en oriktig uppgift om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för tulltaxeringen har utelämnats. En uppgift är dock inte oriktig när den tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En upp- gift är inte heller oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Tulltillägget är 20 procent av den tull som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits (8 kap. 2 § fjärde stycket). Med tull avses även annan skatt som ska tas ut för varor vid import (1 kap. 3 §). 
 När det gäller mervärdesskatt som får dras av vid redovisning av skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) sker beräkningen efter 10 procent (8 kap. 2 § fjärde stycket tullagen). 
 När det gäller bedömningen av om oriktig uppgift föreligger och beviskravet för att påföra tulltillägg gäller i princip samma resone- mang som för skattetillägg. 
 Förekomsten av kontrollmaterial som lämnats av gäldenären och som utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beslut innebär enligt 8 kap. 2 § tredje stycket 1 tullagen att uppgiften inte är oriktig. Vid införandet av bestämmelsen diskuterade regeringen hur man skulle se på fall där deklarationen lämnas elektroniskt och några styrkande handlingar således inte bifogas. Vid elektronisk deklaration behöver gäldenären normalt inte lämna in eller visa styrkande handlingar, men deklarationen ska innehålla uttryckliga hänvisningar till de fakturor, frakthandlingar och andra dokument som är aktuella. Dessa handlingar begärs regelmässigt in när pris- registret i tulldatasystemet ger utfall i s.k. röd kanal eller vid spärr- utfall på grund av riskbedömningar som görs regelbundet av analysenheten. De begärs även in stickprovsvis. Enligt regeringen föreligger inte oriktig uppgift om ett fel i själva deklarationen framgår av en kontroll mot ett korrekt kontrollmaterial som begärs in från gäldenären vid kontroll eller som bifogats en pappers- deklaration. Detta förutsätter dock dels att det i deklarationen uttryckligen hänvisas till det aktuella kontrollmaterialet, dels att detta klart utvisar hur tulltaxeringen ska ske och således inte lämnar utrymme för tvekan eller annars förutsätter fortsatta under- 
 132 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 sökningar. Regeringen gjorde inte skillnad på fall där uppgifterna inhämtas vid en initialkontroll och fall där det sker vid en efter- kontroll. 
 9 
  
 I likhet med vad som gäller för skattetillägg kan tulltillägg, utöver de fall där det föreligger en oriktig uppgift, tas ut när sköns- tulltaxering har skett. Tulltillägg kan tas ut dels i de fall där sköns- tulltaxering har skett på grund av utebliven tulldeklaration och sådan inte har kommit in trots att föreläggande sänts ut till gälde- nären, dels då avvikelse från deklarationen har skett genom sköns- tulltaxering. Tulltillägget är i detta fall 20 procent (8 kap. 2 a § tullagen). 
 Vid tillämpning av tulltilläggsreglerna i 8 kap. 2 och 2 a §§ tullagen ansvarar gäldenären för handlingar och underlåtenhet av hans eller hennes ombud. Tulldeklaration eller annat dokument som lämnas för en gäldenär som är juridisk person anses ha lämnats av gäldenären, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda gäldenären (8 kap. 5 §). Reglerna bygger alltså på att gäldenären själv valt sitt ombud och svarar för sitt ombuds handlingar och underlåtenheter, vilket överensstämmer med de civilrättsliga principer som gäller när man anlitar ett ombud. 
 Enligt 8 kap. 3 § första stycket tullagen ska tulltillägg, även i andra fall än vid oriktig uppgift och skönstulltaxering, tas ut på grund av olaglig införsel, olagligt undandragande av varor från tull- övervakning eller förfoganden i övrigt över en  
 icke-gemenskapsvara 
  i strid mot föreskriven inskränkning i förfoganderätten. Uttrycken olaglig införsel och olagligt undandragande från tullövervakning är hämtade från artiklarna 202 och 203 i tullkodex. Artiklarna anger när en tullskuld uppkommer. En förutsättning för tulltillägg är att gäldenären rätteligen skulle ha lämnat en skriftlig eller med data- behandlingsteknik upprättad tulldeklaration till ledning för fast- ställande av tull. Tulltillägget är 20 procent av den tull som påförs. Med tull avses även annan skatt som ska tas ut för varor vid import (1 kap. 3 § tullagen). 
 Tulltillägg kan enligt 8 kap. 4 § tullagen tas ut även av den som förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull. Tull- tillägget är 20 procent av den tullförmån som gäldenären går miste om. 
  
 9  
 Prop. 2002/03:106 s. 204. 
 133 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 5.2.3 
  
 När tulltillägg inte ska tas ut 
  
 I 8 kap. 6 § tullagen regleras i vilka fall tulltillägg inte ska tas ut. Dessa bestämmelser överensstämmer i stort sett med motsvarande bestämmelser om skattetillägg. Tulltillägg ska inte tas ut om gälde- nären har gjort en frivillig rättelse eller om det undandragna tull- beloppet är obetydligt. Enligt Tullverkets allmänna råd (23 kap. 2 § TFS 2000:20) bör en gäldenär inte påföras tulltillägg om det undan- dragna beloppet är mindre än 5 000 kr. I beloppet inräknas såväl tull som annan skatt som ska tas ut vid importen. Vid upprepade felaktigheter kan tulltillägg komma i fråga även för mindre belopp. 
 Av 8 kap. 7 och 8 §§ tullagen framgår att tulltillägg tillfaller staten och att tulltillägg inte får påföras för belopp där betalnings- skyldighet för tull inte längre kan åläggas. 
  
 5.2.4 
  
 Befrielse från tulltillägg 
  
 Bestämmelser om befrielse helt eller delvis från tulltillägg finns i 8 kap. 10 § tullagen. Reglerna är i huvudsak lika de som finns för skattetillägg i 51 kap. SFL. Ett allmänt kriterium för befrielse är att det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. I bestämmelsen anges också vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. 
 Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på gäldenärens eller dekla- rantens ålder, hans eller hans ombuds hälsa eller likande förhåll- ande, berott på en felbedömning av reglerna eller betydelsen av de faktiska förhållandena (8 kap. 10 § andra stycket 1 tullagen). Någon motsvarighet till regeln för skattetillägg om felbedömning för- anledd av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter finns alltså inte. I motiven angavs att bestämmelsen om befrielse för felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållan- dena får särskild betydelse exempelvis i fråga om uppgifter angå- ende en varas nummer enligt tulltaxan eller statistisk varuförteck- ning eller andra uppgifter av intrikat tullteknisk natur. 
 10  
 Meningen är inte att bestämmelsen ska leda till befrielse eller nedsättning i alla de situationer där tulldeklaration kan anses vara svår att upprätta med anledning av komplicerade regler. I stället ska Tullverket be- 
  
 10  
 Prop. 2002/03:106 s. 253. 
 134 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 döma varje situation för sig och särskilt beakta om den som upp- rättat tulldeklarationen varit van vid tullförfaranden och om omstän- digheterna är sådana att felbedömningen framstår som ursäktlig. 
 11 
  
 Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till fel- aktigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälig- hetsbedömningen (8 kap. 10 § andra stycket 2 tullagen). Det blir här fråga om att göra en rimlighetsbedömning av tulltilläggets storlek i förhållande till den felaktighet eller passivitet som gjorts. Uttrycket felaktigheten eller passiviteten syftar både till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och till gäldenärens eller deklarantens faktiska agerande. 
 12 
  
 Det ska även beaktas särskilt om en oskäligt lång tid har gått efter det att Tullverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet (8 kap. 10 § andra stycket 3 tullagen). 
 Vid bedömningen av oskälighetskriteriet ska även beaktas om felaktigheten eller passiviteten har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt lagen (2000:1225) om straff för smuggling, smugglingslagen, eller 10 kap. tullagen eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken (8 kap. 10 § andra stycket 4 tullagen). Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljds- bördan blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från tulltillägget med stöd av bestämmelsen. I normala fall bör det bli aktuellt att ge delvis befrielse. En dom i vilken den enskilde ådöms straff enligt smugglingslagen eller 10 kap. tullagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från tulltillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om tulltillägg har föregått avgörandet i brottmålet bör det påförda tulltillägget inte anses oskäligt. Gäldenären bör således normalt inte kunna utverka att tulltillägget sätts ned genom att begära omprövning. Då prövningen i allmän domstol sker efter det att tulltillägg påförts ankommer det i stället på den allmänna dom- stolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört tull- tillägg. 
 13 
  
 11 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 253. 
  
 12 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 242. 
  
 13 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 253. 
  
 135 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 5.2.5 
  
 Uttag av tulltillägg vid förverkande 
  
 Av 8 kap. 12 § tullagen framgår att om en  
 icke-gemenskapsvara 
  eller dess värde förverkas ska tulltillägg inte tas ut till den del varan eller dess värde förverkats. Har tulltillägg redan beslutats när för- verkandebeslutet vinner laga kraft, ska tulltilläggsbeslutet upphävas eller ändras. Enligt 16 § smugglingslagen ska, om det inte är uppen- bart oskäligt, vara som varit föremål för brott enligt smugglings- lagen eller sådan varas värde, förklaras förverkad. Förverkande kan komma i fråga när någon har begått ett brott i brottsbalkens mening. Ett förverkande förutsätter att den gärning som begåtts är ett brott enligt de principer som 1 kap. 1 § brottsbalken ger uttryck för. Detta innebär att samtliga objektiva och subjektiva rekvisit måste vara uppfyllda; det är dock inte nödvändigt att gärningen har lett till lagföring eller straff. Förverkande kan därför ske när gärnings- mannen inte har uppnått straffbarhetsåldern. 
 14  
 En förverkande- förklaring kan meddelas av domstol, genom strafföreläggande eller ordningsbot. 
 15 
  
 I praktiken är beslut om förverkande mycket vanligt förekom- mande i samband med brott enligt smugglingslagen och värdet av det förverkade torde i princip alltid överstiga tulltilläggsbeloppet. I många situationer där ansvar utdöms för brott enligt smugglings- lagen kommer tulltillägg alltså inte att utgå. 
  
 5.2.6 
  
 Tullagens regler om tulltaxering, prövningsordning för tulltillägg och förseningsavgift, m.m. 
  
 Bestämmelser om tulltaxering och betalning av tull finns i 5 kap. tullagen, som i stora delar hänvisar till bestämmelser i tullkodex. 
 16 
  
 Enligt 5 kap. 1 § andra stycket tullagen fastställer Tullverket, med ledning av tulldeklaration eller motsvarande uppgifter, den tull som ska betalas vid import från och export till tredje land ( 
 tull- taxering 
 ). Fastställandet av den tull som ska betalas kan sägas utgå från de tidpunkter då tullskuld (skattskyldighet) uppkommer enligt artikel  
 201–216 
  i tullkodex. Varje belopp avseende importtullar och exporttullar som kommer från en tullskuld, s.k.  
 tullbelopp 
 , ska av 
  
 14 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 150. 
  
 15 
  
 Jfr 36 kap. brottsbalken, 48 kap. 2 § rättegångsbalken och 5 § ordningsbotskungörelsen (1968:199) 
  
 16 
  
 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tull- kodex för gemenskapen. 
  
 136 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 Tullverket beräknas så snart verket fått nödvändiga uppgifter och föras in i räkenskaperna eller annat likvärdigt medium ( 
 bokföring 
 , art. 217 tullkodex). Bokföring kan sägas utgöra ett grundläggande tulltaxeringsbeslut. 
 Om en tullskuld uppkommer till följd av mottagandet av en deklaration ska som regel ett belopp motsvarande tullskulden bokföras så snart det har beräknats och senast den andra dagen efter det att varorna har frigjorts (artikel 218 tullkodex). 
 Tullverket ska ompröva tulltaxeringsbeslutet i en fråga som kan ha betydelse för tulltaxeringen, om deklaranten eller gäldenären begär det eller om det finns andra skäl. Omprövningen kan ske såväl till fördel som till nackdel för deklaranten eller gäldenären. Bestämmelserna i tullagstiftningen om omprövning och beslut om tull gäller även beslut om tulltillägg och förseningsavgift (5 kap. 3 § tullagen). 
 17  
 Beslut om tulltillägg behöver inte fattas samtidigt som beslutet om tull. 
 18  
 Har en fråga som avses i 3 § avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får Tullverket dock inte ompröva frågan (5 kap. 4 §). 
 Om ett tullbelopp inte har bokförts i sådant samband med fri- görandet av varorna som föreskrivs i artiklarna 218 och 219 i tull- kodex eller har bokförts med lägre belopp än som rätteligen ska utgå, ska det belopp som ska utkrävas eller återstår att kräva bok- föras inom två dagar efter det att myndigheterna blivit medvetna om situationen och har möjlighet att beräkna vad beloppet lagligen uppgår till samt fastställa vem som är gäldenär ( 
 bokföring i efter- hand,  
 artikel 220.1 i tullkodex). Bokföring i efterhand kan möjligen beskrivas som ett beslut om omprövning till gäldenärens nackdel. 
 Tidsfristen för bokföring i efterhand enligt artikel 220 i tull- kodex är tre år. Detta följer av bestämmelsen i artikel 221.3 om att underrättelse till gäldenären inte får ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. 
 Av 5 kap. 5 § första stycket tullagen framgår att tulltaxering och sådan omprövning som innefattar bokföring i efterhand får göras även efter utgången av annars föreskriven tid (jfr artikel 221.3), om gäldenären samtyckt till att sådan tulltaxering sker. 
 Bokföring i efterhand efter utgången av treårsfristen kan vidare ske om gäldenären har åtalats för brott enligt smugglingslagen för vara som åtalet avser. Beslut om det får dock inte meddelas senare än under kalenderåret efter det år då åtalet väcktes. Om gäldenären 
  
 17 
  
 Prop. 1994/95:34 s. 131. 
  
 18 
  
 RÅ 2008 ref. 48. 
  
 137 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 har avlidit, får beslutet inte meddelas senare än sex månader efter dödsfallet. Ogillas åtalet, ska Tullverket undanröja beslutet, om domen får laga kraft (5 kap. 5 § andra stycket tullagen). 
 Om tull inte kan beräknas tillförlitligt vid tulltaxering eller omprövning, fastställer Tullverket vad som ska betalas efter skälig grund ( 
 skönstulltaxering 
 , 5 kap. 6 § tullagen). 
 I 8 kap.  
 11–13 
  och 15 §§ tullagen finns regler om bl.a. pröv- ningsordningen för tulltillägg och förseningsavgift (13 §) samt upp- börd av tulltillägg och förseningsavgift (15 §). 
 Av 8 kap. 13 § tullagen framgår att frågor om tulltillägg och förseningsavgift prövas av Tullverket. Allmän förvaltningsdomstol prövar dock, på talan av det allmänna ombudet (9 kap. 1 §), frågor om tulltillägg på grund av oriktiga uppgifter i mål om tull. Sådan talan får föras, om den oriktiga uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak eller inte har prövats i målet. Talan ska väckas inom ett år från utgången av den månad då domen eller det slutliga beslutet har fått laga kraft. Innan beslut fattas om tulltillägg eller förseningsavgift, ska gäldenären respektive deklaranten om möjligt ges tillfälle att yttra sig. 
 Av 8 kap. 12 § tullagen framgår att om en  
 icke-gemenskapsvara 
  eller dess värde förverkas, ska tulltillägg inte tas ut till den del varan eller dess värde förverkats. Ett tidigare meddelat beslut om sådan pålaga ska upphävas eller ändras sedan dom eller beslut som inne- fattar förverkande har fått laga kraft. 
  
 5.2.7 
  
 Överklagande 
  
 Beslut av Tullverket får överklagas av gäldenären eller den skatt- skyldige, och i vissa fall även av det allmänna genom ett allmänt ombud. 
 Av 9 kap. 1 § tullagen framgår att det ska finnas ett allmänt ombud hos Tullverket. Det allmänna ombudet får överklaga Tull- verkets beslut i ärenden som gäller beslut vid tulltaxering i en fråga som kan ha betydelse för fastställelse av tull eller beslut om fast- ställelse av annan skatt än sådan som avses i 5 kap. 11 § andra stycket. Vidare får det allmänna ombudet överklaga Tullverkets beslut i ärenden om tulltillägg och förseningsavgift. 
 Beslut av Tullverket bl.a. enligt tullagstiftningen får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid över- klagande till kammarrätten. Kravet på prövningstillstånd gäller även 
 138 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 vid överklagande av mål rörande tulltillägg och förseningsavgift (9 kap. 2 § tullagen). 
 Om ett överklagande gäller beslut vid tulltaxering i en fråga som kan ha betydelse för fastställelse av tull eller beslut om fastställelse av annan skatt än sådan som avses i 5 kap. 11 § andra stycket tullagen, ska överklagandet ha kommit in till Tullverket inom tre år från den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde. Om beslutet har meddelats senare än två och ett halvt år efter den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde, får överklagandet dock, om tiden för överklagande därigenom blir längre, komma in inom två månader från den dag då gäldenären eller den skattskyldige fick del av beslutet. Har beslutet omprövats, får även omprövningsbeslutet överklagas inom treårsfristen. Om omprövningsbeslutet har meddelats senare än två och ett halvt år efter den dag då tullskulden uppkom eller skattskyldigheten in- trädde, får överklagandet dock, om tiden för överklagande därigenom blir längre, komma in inom två månader från den dag då gäldenären eller den skattskyldige fick del av beslutet (9 kap. 3 §). 
 Om överklagandet inte avvisas såsom för sent inkommet, ska Tullverket snarast ompröva det överklagade beslutet. Ett över- klagande förfaller om beslutet vid omprövningen ändras så som klaganden begär (9 kap. 4 § tullagen). 
 Oavsett tidsfristerna i 9 kap. 3 § tullagen ska en gäldenärs eller en skattskyldigs yrkande i fråga om tulltillägg prövas om beslutet om den tull som tulltillägget avser inte har fått laga kraft. Samma sak gäller om Tullverket eller det allmänna ombudet framställt ett sådant yrkande till förmån för gäldenären eller den skattskyldige. Samma sak gäller för en deklarants yrkande i fråga om försenings- avgift (9 kap. 6 §). Har det allmänna ombudet överklagat ett tull- taxeringsbeslut ska därav föranledd talan om tulltillägg eller för- seningsavgift föras samtidigt (9 kap. 9 §). 
  
 5.2.8 
  
 Tullagens bestämmelser om straff 
  
 Tullagens ansvarsbestämmelser finns i 10 kap. Straffbestämmelsen i 1 § reglerar uppsåtliga eller oaktsamma brott mot föreskrift i tullagstiftningen, mot förbudet i artikel 16 i förordningen (EG) nr 1383/2003 om tullmyndigheternas ingripande mot varor som misstänks göra intrång i vissa immateriella rättigheter eller mot anmälningsplikten i artikel 3 i förordningen (EG) nr 1889/2005 om 
 139 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 kontroller av kontanta medel som förs in i eller ut ur gemenskapen jämförd med 7 a kap. 2 § tullagen. Straffbestämmelsen gäller vidare den som uppsåtligen eller av oaktsamhet bryter mot beslut som Tullverket meddelat med stöd av tullagstiftningen om skyldighet att föra anteckningar och lämna uppgifter om varor som förvaras i tillfälligt lager, tullager, frizon eller som är föremål för förenklat förfarande vid tillämpning av tullförfarande, om skyldighet att i övrigt lämna uppgift eller handling till Tullverket eller om använd- ningen eller förbrukningen av en  
 icke-gemenskapsvara. 
  Vid sådana gärningar ska dömas för  
 tullförseelse  
 till böter. I paragrafens andra stycke anges att ringa fall inte ska föranleda ansvar. 
 Straffbestämmelsen om tullförseelse är subsidiär i förhållande till bl.a. brottsbalken och smugglingslagen. Ansvar för tullförseelse inträder inte om gärningen är belagd med straff i brottsbalken (t.ex. brottet överträdelse av myndighets bud i 17 kap. 13 § brottsbalken), smugglingslagen, lagen (2002:444) om straff för finansiering av särskilt allvarlig brottslighet i vissa fall eller lagen (2003:148) om straff för terroristbrott (10 kap. 2 § tullagen). 
 Allmänt åtal för tullförseelse får väckas endast efter medgivande av Tullverket (10 kap. 3 § tullagen). Av 10 kap. 6 § framgår att särskilda bestämmelser om förundersökning, tvångsmedel, åtal m.m. i brott som rör införsel eller utförsel finns i smugglingslagen. 
  
 5.3 
  
 Smugglingslagen 
  
 Smugglingslagen trädde i kraft den 1 januari 2001 och ersatte då lagen (1960:418) om straff för varusmuggling. Lagen innehåller straffbestämmelser för i princip all in- eller utförsel och är en s.k. blankettstrafflag, dvs. den innehåller bestämmelser som känne- tecknas av att brottsbeskrivningar fylls ut genom hänvisningar till primära rättsregler på andra ställen i samma författning eller utan- för denna. 
 Smugglingslagen innehåller separata bestämmelser för över- trädelser av in- och utförselregleringar och för överträdelser som innebär att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. Uppsåtliga brott som avser överträdelse av in- och utförselreg- leringar betecknas som smuggling eller grov smuggling. Oaktsam- hetsbrott avseende dessa gärningar betecknas som olovlig införsel och olovlig utförsel. Uppsåtliga brott som avser undandragande av 
 140 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 tull m.m. betecknas som tullbrott eller grovt tullbrott. Motsvar- ande oaktsamhetsbrott är vårdslös tullredovisning. 
 Brotten i smugglingslagen är utformade som farebrott, för att mer likna skattebrotten. 
 19  
 Straffbestämmelserna i smugglingslagen är utformade så att de i regel knyter an till tullbehandlingen av varorna. 
 20 
  
 5.3.1 
  
 Smugglingsbrotten 
  
 Termen smuggling åsyftar att någon för en förbjuden vara över en nationsgräns. Det kan även handla om varor som i sig är tillåtna att föra in i landet, men där man vid gränspassagen underlåter att upp- fylla något villkor för införseln. Vilka varor som omfattas av sär- skilt föreskrivna in- eller utförselrestriktioner framgår inte av smugglingslagen utan av bestämmelser i ett stort antal andra för- fattningar. 
 Smugglingsbrott som förutsätter uppsåt 
 Ansvar för brottet  
 smuggling  
 (3 § smugglingslagen) förutsätter att någon bryter mot ett införselförbud eller införselvillkor genom att underlåta att anmäla varan till tullbehandling i enlighet med tullagstiftningen. Vidare kan den som för in en vara göra sig skyldig till smuggling om han eller hon vid tullbehandlingen lämnar en oriktig eller ofullständig uppgift eller förfogar över varan på ett otillåtet sätt. 
 Den som i samband med införsel till landet av en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel, uppsåtligen bryter mot förbudet eller villkoret genom att underlåta att anmäla varan till tullbehandling döms för smuggling till böter eller fängelse i högst två år enligt 3 § första stycket smugg- lingslagen. Detsamma gäller enligt 3 § andra stycket den som, i samband med att en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel förs in till landet, uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift vid tullbehandlingen och därigenom ger upphov till fara för att införseln fullföljs i strid mot förbudet eller villkoret. 
  
 19 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 67. 
  
 20 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 70. 
  
 141 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Fullbordat brott enligt 3 § första stycket smugglingslagen före- ligger i och med att gärningsmannen efter införseln till landet underlåtit att anmäla den införda varan till föreskriven tullbehand- ling. För fullbordat brott enligt andra stycket krävs att varan har förts över territorialgränsen. Vid tullbehandling inom landet är brottet alltså fullbordat i och med att gärningsmannen har lämnat den oriktiga uppgiften eller underlåtit att lämna den föreskrivna uppgiften. Sker tullbehandlingen utom landet, är brottet fullbordat först i och med att varan efter tullbehandlingen förts in till landet. 
 Stoppas införseln vid tullbehandlingen utom landet kan dömas för försök till smuggling. Tullagstiftningen, och därmed bestäm- melserna i första och andra styckena, gäller i de fall en vara förs in till landet från ett område utanför EU:s tullområde eller skatte- område. Den gäller även då en  
 icke-gemenskapsvara 
  förs in till landet från en plats inom EU:s tullområde. 
 21 
  
 Brotten i 3 § första och andra styckena smugglingslagen förut- sätter att gärningsmannen underlåter att anmäla varan till tull- behandling eller vid en sådan antingen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift. Det kan därför inte bli fråga om ett fullbordat brott då en person lämnar en oriktig uppgift i en anmälan som görs till Tullverket men som inte gäller tullbehandling. Gärningsbeskrivningarna i första och andra styckena omfattar även den som har fått kännedom om varans existens eller införselrestriktionen först efter det att varan passerat territorial- gränsen. De omfattar dessutom den som visserligen inte själv har fört varan över territorialgränsen men som enligt tullagstiftningen därefter har övertagit ansvaret för att varan anmäls till tullbehand- ling. 
 22 
  
 Även den som uppsåtligen för ut en vara ur landet i strid med ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för utförseln eller efter utförseln förfogar över varan i strid mot förbudet eller vill- koret döms för smuggling enligt 3 § tredje stycket 1 smugglings- lagen. Punkten reglerar utförselsituationer och fullbordat brott förutsätter att varan har förts ut ur landet. 
 Vidare är det straffbart som smuggling enligt 3 § tredje stycket 2 smugglingslagen att under pågående tullbehandling förfoga över en vara som omfattas av ett särskilt föreskrivet förbud mot eller villkor för införsel varigenom införseln fullföljs i strid mot för- budet eller villkoret. Bestämmelsen avser sådan tullbehandling som 
  
 21 
  
 Jfr 3 kap. 4 § tullagen. 
  
 22 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 115. 
  
 142 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 medger att en vara finns här i landet trots att den omfattas av ett särskilt föreskrivet införselförbud eller inte uppfyllt införselvillkor. Det är alltså fråga om sådan tullbehandling som anges i lagen (1973:980) om transport, förvaring och förstöring av införsel- reglerade varor, m.m. Enligt lagen får en vara utan hinder av sådant förbud eller villkor bli föremål för vissa slag av tullbehandling. Bestämmelsen ligger utanför tillämpningsområdet för 3 § första och andra styckena bl.a. av följande skäl. Förfogandet sker efter det att varan anmälts till tullbehandling. Att någon förfogar över en vara avser att någon fysiskt eller rättsligt disponerar över varan, inte att någon under tullbehandlingen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift. Vidare är bestäm- melsen inte utformad som ett farebrott. 
 23 
  
 Om någon för in eller ut en vara med stöd av ett tillstånd som har föranletts av att någon har lämnat en oriktig uppgift eller som tillkommit eftersom någon underlåtit att lämna föreskriven uppgift till tillsynsmyndigheten eller förfar på sådant sätt hos en tillstånds- myndighet och därigenom föranleder att tillstånd meddelas och att varan förs in till eller ut från landet med stöd av tillståndet, är det straffbart som smuggling enligt 3 § tredje stycket 3 smugglings- lagen. I bestämmelsens första led bestraffas själva utnyttjandet av tillståndet. Andra ledet omfattar själva uppgiftslämnandet hos till- ståndsmyndigheten. Att ett tillstånd har föranletts av en oriktig uppgift innebär att tillstånd till införsel eller utförsel inte skulle ha meddelats om i stället en riktig uppgift lämnats. Det är inte fråga om en oriktig uppgift som lämnats vid tullbehandling. I stället är det fråga om en uppgift som lämnats eller skulle ha lämnats i sam- band med att någon ansökt om tillstånd att få föra in eller ut varan. Om någon utnyttjar ett sådant tillstånd som avses här, är det i prin- cip likgiltigt vem som har lämnat den oriktiga uppgiften eller om lämnandet av den har skett uppsåtligen, av oaktsamhet eller utan oaktsamhet. 
 24 
  
 Vidare är det enligt 3 § tredje stycket 4 smugglingslagen straff- bart som smuggling att förfoga över en vara i strid med villkor som ställts upp för, eller i samband med, varans in- eller utförsel. Bestämmelsen gäller dels då ett visst villkor har uppställts för att en vara över huvud taget ska få föras in eller ut, dels då ett villkor för en varas användning efter införseln eller utförseln har uppställts i samband med att gränspassagen tillåtits. 
  
 23 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 117 f. 
  
 24 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 118 f. 
  
 143 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Enligt 3 § tredje stycket 5 smugglingslagen döms för smuggling också den som till tullmyndigheten i ett annat land, i strid med 4 kap. 25 § tullagen, genom en notering i bokföringen anmäler en vara för övergång till fri omsättning och därmed ger upphov till fara för att en införsel till Sverige fullföljs i strid med ett förbud eller villkor. I 4 kap. 25 § förbjuds, vid användande av ett mellan- statligt enhetstillstånd 
 25 
 , att sätta en vara i fri omsättning i Sverige eller föra ut en vara från Sverige i strid med ett villkor eller förbud. I 3 § tredje stycket 5 smugglingslagen har tagits in en bestämmelse som, på samma sätt som om importen skulle ha deklarerats i Sverige i tullhänseende, straffbelägger sättandet av en vara i fri omsättning liksom fara för att en vara sätts i fri omsättning i strid med 4 kap. 25 § tullagen. Motsvarande förfarande vid export har ansetts omfattas av 3 § tredje stycket 1. 
 26 
  
 I de fall bestämmelserna om tullbehandling inte är tillämpliga vid införsel från eller utförsel till ett annat  
 EU-land, 
  gäller vad som avses i första och andra styckena angående tullbehandling i stället förfarande enligt lagen (1996:701) om Tullverkets befogenheter vid Sveriges gräns mot ett annat land inom Europeiska unionen (3 § fjärde stycket smugglingslagen). Bakgrunden till bestämmelsen är att tullagstiftningen i princip inte är tillämplig då det är fråga om införsel från eller utförsel till andra  
 EU-länder. 
  Lagen (1996:701) innehåller dock en uppräkning av varor som omfattas av restrik- tioner som är tillåtna enligt  
 EU-rätten 
  (3 §). Den som för in eller för ut en sådan vara från respektive till ett annat  
 EU-land 
  är skyldig att anmäla varan till Tullverket (4 §). Enligt Tullverkets närmare föreskrifter om bl.a. anmälningsskyldighet 
 27  
 gäller att en resande som kommer till det svenska tullområdet från ett annat  
 EU-land 
  och för med sig varor för vilka anmälningsskyldighet föreligger enligt lagen (1996:701), ska resa in på ort som är tullplats och utan dröjsmål där anmäla varorna. På tullplats där tullfilter anordnats har den resande att välja fil för resande som har varor att deklarera. Smugglingsbrottet är fullbordat i och med att den resande går in i en fil för resande som inte har något att deklarera. 
 28 
  
 Om smugglingsbrottet enligt 3 § är ringa döms till penning- böter (4 § smugglingslagen). Är brottet att bedöma som grovt, ska gärningsmannen dömas för grov smuggling till fängelse lägst sex 
  
 25 
  
 För innebörden av enhetstillstånd, se vidare prop. 2009/10:63 s. 26 ff. 
  
 26 
  
 Prop. 2003/04:41 s. 61. 
  
 27 
  
 Föreskrifter och allmänna råd (TFS 1996:21) om Tullverkets befogenheter vid inre gräns (omtryckt i TFS 2007:27). 
  
 28 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 100 ff. och NJA 2001 s. 464. 
  
 144 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 månader och högst sex år (5 § smugglingslagen). Vid bedömningen av om brottet är att anse som grovt ska särskilt beaktas om gär- ningen ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematiskt eller i större omfattning, om gärningen med hänsyn till omstän- digheterna kring införseln, utförseln eller förfogandet varit av sär- skilt farlig art eller om gärningen annars inneburit en allvarlig kränkning av ett betydande samhällsintresse. Gäller smugglings- brottet enligt 3 § narkotika döms för narkotikasmuggling till högst tre år. Är brottet grovt döms för grov narkotikasmuggling till fängelse lägst två och högst tio år (6 § smugglingslagen). 
 Olovlig införsel och olovlig utförsel 
 Den som av grov oaktsamhet begår en smugglingsgärning som anges i 3 eller 6 § smugglingslagen döms för  
 olovlig införsel  
 eller  
 olovlig utförsel  
 till böter eller fängelse i högst två år. För detta brott döms även den som i samband med utförsel från landet av grov oaktsamhet underlåtit att anmäla en vara till tullbehandling, lämnat oriktig uppgift vid tullbehandling eller underlåtit att lämna före- skriven uppgift vid tullbehandling, om gärningen inneburit fara för att varan i strid med förbud mot eller villkor för utförsel ska komma utom territoriet (7 § andra stycket 1 smugglingslagen). Sådant brott kan begås även vid utförsel till  
 EU-land. 
  Regleringen omfattar de fall då någon av grov oaktsamhet begår gärningar som i objektivt hänseende motsvarar ett fullbordat smugglingsbrott eller narkotikasmugglingsbrott. 
 Enligt 7 § andra stycket 2 smugglingslagen är det även straffbart att av grov oaktsamhet lämna oriktig uppgift i samband med en tillståndsansökan varigenom fara uppkommer för att varan förs in eller ut med stöd av detta tillstånd. Denna variant av olovlig in- eller utförsel kan sägas vara ett oaktsamt försök till brott, som anses föreligga oavsett om de oriktiga uppgifterna leder till att till- stånd meddelas eller ej. 
 29 
  
 29  
 Holden, Specialstraffrätten, en introduktion, 5 uppl. 2006, s. 50 f. 
 145 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 5.3.2 
  
 Tullbrotten 
  
 Den som i samband med import eller export avsiktligt underlåter att deklarera varor i föreskriven ordning kan dömas för tullbrott. En förutsättning är att underlåtenheten att deklarera på korrekt sätt föranleder att staten löper risk att gå miste om tull eller andra skatter eller avgifter. För ansvar krävs då att  
 tull-, 
  skatt- eller avgiftsskyldighet har förelegat i det enskilda fallet. Det räcker inte att varan är av sådant slag för vilket det vanligen ska betalas tull eller andra pålagor. Det framgår av tulltaxan, rådets förordning 2658/87, vilka tullar som ska betalas vid import från tredje land, och med vilken procentsats som ska användas. 
 30  
 Tullbrottet är ut- format med skattebrottet som förebild men är, till skillnad från skattebrottet, straffbart även på försöksstadiet. Tullbrotten är ut- formade som farebrott. För att någon ska kunna dömas krävs att det förelegat konkret fara för att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. 
 Tullbrott och grovt tullbrott 
 Enligt 8 § smugglingslagen döms den för tullbrott som inte följer tullagens bestämmelser om tullbehandling av varor som förs in i eller ut från landet. Ansvar enligt paragrafen förutsätter att för- farandet ger upphov till fara för att tull, skatt eller annan avgift undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller åter- betalas till gärningsmannen. Bestämmelsen om tullbrott är tillämp- lig endast i fråga om sådana tullar, skatter och avgifter som Tull- verket ska besluta om. Det saknar dock betydelse om pålagorna uppbärs av någon annan myndighet än Tullverket. Straffet för tull- brott är böter eller fängelse i högst två år. 
 Regeln i 8 § första stycket gäller endast  
 import  
 och aktualiseras när någon som har blivit skyldig att betala importtull, annan importskatt eller annan importavgift undandrar staten beloppet genom att bryta mot bestämmelserna om tullbehandling. Stycket avser sådant handlande som innebär att en person, i samband med att han eller hon för in en vara i landet, uppsåtligen underlåter att anmäla varan till tullbehandling eller lämnar oriktig uppgift eller lämnar vissa, men inte alla, föreskrivna uppgifter. Brott enligt bestämmelsen fullbordas i och med att någon underlåtit att anmäla 
  
 30  
 Sjöstrand, Smugglingsbrott som ekonomisk och organiserad brottslighet, 2009 s. 187 f. 
 146 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 varan till tullbehandling inom landet eller vid sådan tullbehandling lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna föreskriven upp- gift. Gärningsbeskrivningen omfattar även den som fått kännedom om varans existens först efter det att varan passerat territorial- gränsen men sedan underlåter att anmäla den till föreskriven tull- behandling inom landet. Gärningsbeskrivningen omfattar dessutom den som visserligen själv har fört ut varan men som enligt tullagstiftningen därefter övertagit ansvaret för att varan anmäls till tullbehandling. 
 31 
  
 Bestämmelsen i 8 § andra stycket smugglingslagen avser  
 export- situationer 
 . För tullbrott enligt detta stycke döms den som uppsåt- ligen ger upphov till fara för att tull, annan skatt eller avgift undan- dras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan genom att i samband med att en vara förs över gränsen, förfara så som anges i första stycket eller, efter utförseln, förfoga över varan i strid med vad som förutsätts vid den tullbehandling som skett med anledning av utförseln (punkten 1). Fullbordat brott enligt bestämmelsen förutsätter att varan har förts ut ur landet. Bestämmelsen omfattar också den som vid tullbehand- ling inte (bevisligen) lämnar någon oriktig uppgift. I sådana fall kan denne nämligen fällas till ansvar om han efter utförseln förfogar över varan på ett sätt som är i strid med vad som förutsatts vid tullbehandlingen, t.ex. omdirigerar varan till en plats inom EU:s tullområde i stället för att låta den gå till en plats utanför tull- området. 
 Vidare räknas som tullbrott, enligt andra stycket, även att för- foga över en vara under pågående tullbehandling i strid med vad som gäller för denna tullbehandling (punkten 2). Bestämmelsen avser sådan tullbehandling som, under vissa förutsättningar, medger att en vara finns här i landet utan att full importskatt ska betalas. Betalningsskyldigheten för importskatten uppkommer då inte som normalt, då Tullverket tar emot en deklaration, utan genom att någon fysiskt eller rättsligt förfogar över varan. Brottet full- bordas i och med att gärningsmannen förfogar över varan och därigenom ger upphov till fara för skatteundandragande. 
 32 
  
 Som tullbrott enligt andra stycket räknas också att bryta mot villkor som vid tullbehandling för övergång till fri omsättning har uppställts för befrielse från eller nedsättning av skatten eller av- giften (punkten 3). Bestämmelsen avser de fall där tullbehandlingen 
  
 31 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 131. 
  
 32 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 135. 
  
 147 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 efter övergång till fri omsättning har avslutats på ett legitimt sätt med att importören blivit befriad från tull, annan avgift eller skatt eller att pålagan satts ned. Vad som straffbeläggs är att importören efter tullbehandlingen bryter mot villkor för den medgivna befri- elsen eller nedsättningen. Brottet fullbordas i och med att impor- tören bryter mot villkoret och därigenom ger upphov till fara för skatteundandragande. 
 33 
  
 För tullbrott döms, enligt 8 § tredje stycket smugglingslagen också den som vid anmälan av en vara till tullbehandling med stöd av ett enhetstillstånd 
 34  
 enligt bestämmelser som meddelats med stöd av 4 kap. 24 § tullagen uppsåtligen lämnar en oriktig uppgift eller underlåter att lämna föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att tull undandras det allmänna. I tredje stycket behandlas alltså de fall där Sverige är det tillståndsgivande landet. 
 När det föreligger en skyldighet att lämna en anmälan enligt 3 kap. 3 a § tullagen gäller vad som anges i 8 § första stycket smugg- lingslagen. Vad som i det sammanhanget sägs om anmälan till tullbehandling ska i stället gälla en sådan anmälan som avses i 3 kap. 3 a § tullagen (8 § fjärde stycket smugglingslagen). Fjärde stycket avser fall där en vara förs in till Sverige för att här i landet frigöras med stöd av ett i annat  
 EU-land 
  utfärdat enhetstillstånd. Importen ska i skattehänseende anmälas till det svenska Tullverket genom en deklaration med en skatteredovisning som lämnas enligt det för- farande som gäller för en tulldeklaration, om varan fysiskt befinner sig i Sverige när den övergår till fri omsättning. Fjärde stycket innebär att 8 § första stycket smugglingslagen är tillämplig på importfall i skattehänseende vid användning av ett enhetstillstånd. 
 35 
  
 Om ett tullbrott enligt 8 § är att anse som ringa döms till pen- ningböter (9 § smugglingslagen). Är brottet att anse som grovt döms enligt 10 § smugglingslagen för grovt tullbrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömningen av om brottet är grovt ska beaktas om gärningen har rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen har använt falska handlingar eller vilseledande bokföring, om gärningen ingått som ett led i en brotts- lighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art. 
  
 33 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 137. 
  
 34 
  
 För innebörden av enhetstillstånd, se vidare prop. 2009/10:63 s. 26 ff. 
  
 35 
  
 Se också prop. 2003/04:41 s. 50 ff. och 61 ff. 
  
 148 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 Vårdslös tullredovisning 
 Om en gärning enligt 8 § smugglingslagen begås av grov oaktsam- het döms för vårdslös tullredovisning till böter eller fängelse i högst två år. Om gärningen är ringa ska den inte medföra ansvar (11 § smugglingslagen). 
  
 5.3.3 
  
 Brottskonkurrens mellan smugglingsbrott och tullbrott 
  
 Den som bryter mot en in- och utförselreglering gör sig i många fall också skyldig till undandragande av tull. Ansvar för tullbrott utesluter dock inte ansvar för smuggling. Ansvar för tullbrott förutsätter emellertid att skyldigheten att betala tull, skatt eller avgift (den s.k. tullskulden) inte har utsläckts till följd av en införselrestriktion. I artikel 212 i tullkodex 
 36  
 föreskrivs att en tull- skuld uppstår även om den gäller sådana varor som omfattas av någon form av förbud eller restriktioner i fråga om import (eller export). De enda undantagen som föreskrivs gäller falsk valuta, narkotika och psykotropa ämnen. Detta innebär att den som för in eller ut en annan vara än de nu nämnda kan bli skyldig att betala tull, annan skatt eller avgift, även om varan omfattas av en införsel- eller utförselrestriktion. Han kan således göra sig skyldig till såväl smuggling som tullbrott. En annan fråga är i vilken mån straff- värdet höjs av att en gärningsman döms för både smugglingsbrott och tullbrott jämfört med om han döms för endast ett av brotten. Av smugglingslagens förarbeten framgår att detta får avgöras med ledning av allmänna straffrättsliga principer, varvid måste beaktas de intressen som uppbär smugglingslagen. Av vikt blir således dels den betydelse som smugglingsbrottet har med hänsyn till de skydds- intressen som förbudet eller villkoret är avsett att värna (exempelvis människors liv eller hälsa), dels i vilken mån den undandragna skatten eller avgiften har uppgått till betydande belopp eller annars ingått i ett tullbrott som varit av allvarlig beskaffenhet. 
 37 
  
 36 
  
 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tull- kodex för gemenskapen. 
  
 37 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 112 och 129. 
  
 149 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 5.3.4 
  
 Smugglingslagens bestämmelser om förundersökning och åtal 
  
 I rättegångsbalken finns bestämmelser om bl.a. förundersökning, tvångsmedel och åtal. Bestämmelserna blir direkt tillämpliga på både brott enligt smugglingslagen och sådana brott som rör in- eller utförsel men som återfinns i andra författningar än smugg- lingslagen. I  
 19–30 
  §§ smugglingslagen finns emellertid särskilda föreskrifter om befogenheter för Tullverket, tjänstemän vid Tull- verket och tjänstemän vid Kustbevakningen när det gäller för- undersökning och tvångsmedel. I 32 § finns föreskrivet befogen- heter för befattningshavare vid Tullverket att väcka åtal och med- dela beslut om förverkande. Befogenheterna gäller i första hand brott enligt smugglingslagen, men även brott enligt vissa angivna författningar, t.ex. tullagen. 
 38 
  
 Förundersökning 
 Enligt 19 § första stycket smugglingslagen får Tullverket fatta be- slut om att inleda förundersökning angående brott enligt bl.a. smugglingslagen och 10 kap. tullagen. De befogenheter som nor- malt tillkommer förundersökningsledaren tillkommer då Tullverket. Genom 23 kap. 24 § rättegångsbalken blir även förundersöknings- kungörelsen tillämplig, om inte annat följer av bestämmelserna i smugglingslagen. Tillämpningsområdet för befogenheterna är dock i praktiken begränsat. Det följer av bl.a. bestämmelserna i 19 § andra stycket om att åklagaren i angivna fall ska ta över ledningen av förundersökningen och bestämmelsen i 32 § smugglingslagen som begränsar Tullverkets åtalsrätt till att gälla bötesmål. 
 I 19 § andra stycket smugglingslagen föreskrivs att åklagaren ska ta över förundersökningen så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet, om inte saken är av enkel beskaffenhet. Där föreskrivs vidare att åklagaren även annars ska överta ledningen, när detta är påkallat av särskilda skäl. 
 39  
 Den närmare definitionen av vad som utgör brott av enkel beskaffenhet anges i Åklagarmyndighetens föreskrifter och allmänna råd om ledning av förundersökning i brottmål som även kan ledas av Tullverket (ÅFS 2013:3). Saken ska 
  
 38 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 105. 
  
 39 
  
 Prop. 1999/2000:124 s. 157 f. 
  
 150 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 normalt anses vara av enkel beskaffenhet om den avser andra brott än som framgår av en bilaga till föreskrifterna (4 §). 
 Åtal 
 Gärningar som är kriminaliserade som tullbrott och smuggling kan även bli föremål för tulltillägg. Emellertid finns bestämmelser som begränsar de fall där både administrativa sanktioner och åtal för brott kan förekomma. 
 I 31 § smugglingslagen anges att om tullbrott, ringa tullbrott och försök till dessa brott samt vårdslös tullredovisning kan för- anleda att tulltillägg enligt 8 kap.  
 2–4 
  §§ tullagen påförs får åtal bara väckas om det är påkallat av särskilda skäl. Samma begränsning av möjligheterna till åtal gäller för smuggling, ringa smuggling och försök till dessa brott samt för olovlig införsel och olovlig utförsel om brotten kan föranleda sanktionsavgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in- och utförsel av varor. Syftet med bestämmelsen är att en straffrättslig prövning ska tillgripas endast i de fall då den administrativa sanktion som kan komma att påföras med anledning av gärningen, framstår som en från allmän synpunkt otillräcklig reaktion. 
 40 
  
 Särskilda skäl för att väcka åtal kan finnas med hänsyn till brottets beskaffenhet. Skulle brottet vara av sådan svårighetsgrad att det kan föranleda annan påföljd än böter, bör det i princip alltid finnas särskilda skäl för åtal. Såvitt avser tullbrott bör detta medföra en tillämpning som överensstämmer med hur åtalsregeln i 13 § skatte- brottslagen (1971:69) tillämpas. Om det är fråga om bötesbrott bör särskilda skäl anses föreligga när den administrativa avgiften inte drabbar den som har begått brottet. Som exempel på det kan nämnas att bestämmelserna om tulltillägg omfattar enbart den som är skyldig att betala importskatt. Den som för en juridisk persons räkning för in en vara kan därmed undgå tulltillägg. Även i andra fall anses det, om än undantagsvis, kunna finnas särskilda skäl för åtal fastän det är fråga om bötesbrott för vilket en administrativ avgift utgått. Så kan vara fallet då någon begått flera införselbrott som vart och ett föranleder endast en måttlig sanktionsavgift. Den sammanlagda brottsligheten kan då bedömas vara av sådant allvar att den bör föranleda straff även om detta stannar vid böter. Sär- skilda skäl för åtal kan också finnas när det rör sig om en samman- 
  
 40  
 Prop. 1999/2000:124 s. 178. 
 151 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 satt brottslighet, t.ex. när införsel av en vara medför ansvar för både smuggling (eller olovlig införsel) och enbart det ena brottet för- anleder en administrativ sanktion. 
 41 
  
 Enligt 32 § smugglingslagen får talan i brott enligt bl.a. smugg- lingslagen och tullagen föras av särskilt förordnade befattnings- havare vid Tullverket. Bestämmelsen reglerar de särskilt förordnade tjänstemännens (de s.k. tullåklagarna) rätt att åtala. Tullåklagarnas åtalsbefogenhet knyts till de brott som omfattas av Tullverkets befogenhet enligt 19 § att inleda förundersökning. Åtalsbefogen- heten bestäms på så sätt att den omfattar brott (t.ex. enligt smugg- lingslagen och tullagen) i den mån brottets straffvärde svarar mot böter och brottet inte likväl ska föranleda någon annan påföljd. Även om brottets straffskala förutom böter innehåller fängelse, har en tullåklagare således möjlighet att väcka åtal. Det förutsätter dock att straffvärdet för gärningen i det enskilda fallet svarar mot enbart böter. Svarar straffvärdet mot fängelse men straffet i det enskilda fallet ändå ska bestämmas till böter, så saknar tullåklagarna åtalsbehörighet. Om straffvärdet svarar mot böter men det ändå finns anledning att bestämma en strängare påföljd, t.ex. i en åter- fallssituation, ska ärendet överlämnas till allmän åklagare. 
 Tullåklagarnas åtalsrätt inskränker inte de allmänna åklagarnas behörighet att väcka åtal. 
  
 5.4 
  
 Handläggningen av ärenden om tulltillägg och tullrättsliga brott 
  
 5.4.1 
  
 Tullverkets fiskala verksamhet 
  
 Verksamheten hos Tullverket är uppdelad i två kärnområden; en fiskal verksamhet som tar in tull och skatt och en brottsbekämp- ande verksamhet som har hand om fysiska kontroller, främst beträffande införselreglerade varor som t.ex. narkotika. Beslut om tulltillägg fattas i den fiskala verksamheten. 
 En vanligt förekommande situation är att omständigheten som utgör grund för tulltillägg uppmärksammas vid kontrollen av en importdeklaration. Importdeklarationerna görs elektroniskt och genomgår hos Tullverket en automatisk riskanalys i ett dator- program. Visar analysen att det föreligger avvikelser som tyder på felaktigheter i deklarationen, faller ärendet ut till manuell hand- 
  
 41  
 Prop. 1999/2000:124 s. 178. 
 152 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 läggning, som sköts av en handläggare. Vid den manuella kon- trollen begärs sådana handlingar in som deklaranten har hänvisat till i importdeklarationen samt ytterligare handlingar som bedöms vara av intresse för att kontrollera riktigheten av de i deklarationen lämnade uppgifterna. Handlingarna begärs in direkt från deklaran- ten eller från dess tullombud. Om det vid granskningen av hand- lingarna framkommer att det har lämnats oriktiga uppgifter i tull- deklarationen, som inte kan rättas tillsammans med övriga lämnade uppgifter, kan tulltillägg ifrågasättas. Felaktigheterna kan vidare ge upphov till misstankar om att samma felaktigheter finns i fler ären- den. Informationen om felaktigheterna vidareförmedlas då till en riskanalysenhet som utreder ärendet vidare. 
 Om riskanalysenheten bedömer att det finns tecken på stora avvikelser i ärendet kan beslut om att inleda revision fattas. Ett sådant beslut ska enligt Tullverkets arbetsordning fattas av särskilt angivna befattningshavare på chefsnivå. Tullrevisionen görs av tull- revisorer som sorterar under uppföljningsenheten inom Tullverkets fiskala verksamhetsområde. När revisionen avslutas utmynnar resul- tatet i en granskningsrapport. Granskningsrapporten anger hur mycket tull eller skatt som undanhållits och grunderna för even- tuella tulltillägg. Sedan granskningsrapporten kommunicerats med deklaranten fattas, i skilda beslut, tulltaxeringsbeslut och beslut om tulltillägg. Enligt Tullverkets arbetsordning får beslut om tulltillägg endast fattas av två särskilt utpekade befattningshavare på chefs- nivå. Genom tulltaxeringsbesluten återförs undanhållen tull eller skatt till respektive tullärende med hjälp av det tullidentifikations- nummer som varje import är knuten till. 
 Om det under revisionsarbetet kommer fram misstankar om att ett tullrättsligt brott har begåtts, avslutas vanligen revisionen och Tullverkets brottsutredande enhet, tullkriminalen, övertar handlägg- ningen av ärendet och inleder en förundersökning. Granskningen kan då i många fall slutföras inom ramen för den pågående för- undersökningen med hjälp av personal från den fiskala delen av verksamheten. Beslut om tulltillägg fattas som regel inte innan ärendet överlämnas. 
 När det brottsutredande arbetet är avslutat, t.ex. genom ned- läggning av förundersökningen eller lagakraftvunnen brottmåls- dom, ska det normalt ske en återrapportering till Tullverkets fiskala verksamhet, för eventuell fortsatt utredning och beslut. Tulltillägg kan då beslutas om sådant beslut inte fattats före överlämnandet till tullkriminalen eller under förundersökningen. 
 153 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Om Tullverkets beslut om t.ex. tulltillägg ändras efter en dom- stolsprövning, justerar Tullverket beräkningen av tulltillägget utifrån domstolens dom. Några regler om detta finns inte. Det justerade beloppet förs sedan in i Tullverkets uppbördssystem. 
  
 5.4.2 
  
 Tullverkets brottsbekämpande verksamhet 
  
 I Tullverkets brottsbekämpande verksamhet tjänstgör, förutom utredare, bl.a. tullåklagare vilka med stöd av Tullverkets befogen- heter kan inleda och bedriva förundersökning samt väcka åtal beträffande bl.a. brott enligt smugglingslagen och tullagen. Tull- åklagarna får också utfärda strafföreläggande. De får dock inte be- sluta om förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse. Tull- åklagarna behöver inte vara juristutbildade. Enligt uppgifter från Tullverket är det ovanligt att tullåklagarna för talan i domstol. Normalt utfärdar de strafförelägganden; bestrids sedan förelägg- andet överlämnas ärendet ofta till allmän åklagare. Det är också vanligt att man använder sig av s.k. erkännandefullmakter, dvs. en fullmakt från den misstänkte med stöd av vilken ett ombud kan svara på åtalet och godkänna strafföreläggande. Genom en erkän- nandefullmakt kan brottsutredningen i många fall avslutas i direkt anslutning till att brottet upptäcks, exempelvis vid en gränspassage. 
 Vidare får en tulltjänsteman utfärda föreläggande om ordnings- bot beträffande ringa smugglingsbrott och ringa tullbrott. 
 Är ärendet som förundersökningen rör inte av enkel beskaffen- het ska ledningen av förundersökningen övertas av åklagare så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet eller om det annars är påkallat av särskilda skäl. När ledningen av förundersökning över- tas av allmän åklagare sker det praktiska utredningsarbetet vid tullkriminalen hos Tullverket. Även om ärendet inte är av enkel beskaffenhet och förundersökningen övertas av åklagaren, kan åklagaren överlämna förundersökningsledarskapet till en särskilt förordnad utredare inom tullkriminalen. I dessa fall slutredovisar tullkriminalen till åklagaren som fattar beslut i åtalsfrågan; tull- åklagarna är inte inblandade i dessa fall. 
 Tullverkets fiskala verksamhet har inte någon lagstadgad plikt att anmäla brott; någon tullrättslig motsvarighet till anmälnings- skyldigheten i 17 § skattebrottslagen finns alltså inte. 
 42  
 Det finns inte heller andra föreskrifter om när en anmälan ska göras. Den 
  
 42  
 Tulltjänstemän har dock har dock rapporteringsplikt enligt 11 kap. 7 § tullagen. 
 154 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 fiskala verksamheten gör inte någon formell anmälan om brott till Tullverkets brottsbekämpande verksamhet. Ärendena överlämnas om det finns misstankar om brott som behöver utredas. De över- lämnade ärendena granskas alltid av en tullåklagare som bedömer om förundersökningen ska göras inom Tullverket eller överlämnas till allmän åklagare. 
 Tullverket gör bedömningen att det inte föreligger någon sekre- tess mellan dess fiskala och brottsutredande verksamheter. Någon lagreglering om detta finns dock inte. 
  
 5.5 
  
 Exempel på dubbla sanktioner – tulltillägg och tullrättsliga brott 
  
 Det tullrättsliga sanktionssystemet är, i likhet med det skatterätts- liga, uppdelat i en del med administrativa sanktioner – tulltillägg – och en del med straffrättsliga sanktioner. I många situationer finns det rättsliga förutsättningar att lägga på en person både admini- strativa och straffrättsliga sanktioner utifrån samma händelseförlopp. Hindras inte åtal genom åtalsbegränsningsregeln i 31 § smugglings- lagen och föreligger inte skäl att helt efterge tulltillägget enligt 8 kap. 10 § tullagen, kan en person därför drabbas av dubbla sank- tioner. Det kan då bli fråga om att vid sidan av tulltillägg döma till straff för smuggling (3 § smugglingslagen), som förutsätter uppsåt, eller för olovlig införsel eller olovlig utförsel (7 § smugglingslagen), som kräver grov oaktsamhet, eller för uppsåtligt eller oaktsamt tullbrott (8 och 11 §§ smugglingslagen) eller för brott mot beslut som meddelats med stöd av tullagstiftningen (10 kap. tullagen). 
 I detta avsnitt redovisas några exempel på fall där en person utifrån samma händelseförlopp i olika förfaranden kan påläggas såväl administrativa som straffrättsliga tullsanktioner. Exemplen förutsätter att de subjektiva rekvisiten är täckta för de brott som behandlas. Vidare är utgångspunkten att det är fråga om kommer- siell införsel och inte privat införsel, eftersom det endast är kom- mersiell införsel som kan belastas med tulltillägg. Exemplen beaktar inte reglerna om åtalsbegränsning och eftergift av tull- tillägg. I exemplen används läkemedel som den vara som förs in eftersom det är en införselreglerad vara. Införselregleringen åter- finns i 17 § läkemedelslagen (1992:859). 
 155 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Exempel olaglig införsel 
 En lastbil från Norge (tredje land) lastad med läkemedel, som är en införselreglerad vara, anländer till Sverige. Chauffören kör över gränsen utan att anmäla sändningen till tullbehandling och utan att uppvisa varorna för tullen. 
 Varor som förs in till gemenskapens tullområde ska uppvisas för tullen (artikel 40 i tullkodex 
 43 
 ). Varor som uppvisats ska hänföras till en godkänd tullbehandling (artikel 48 i tullkodex). Vad som av- ses med tullbehandling framgår av 2 § andra stycket 2 smugglings- lagen och artikel 4.15 i tullkodex. 
 Genom händelseförloppet bryter chauffören mot artikel 40 och 48 i tullkodex. Varan uppvisas inte och den anmäls inte till en godkänd tullbehandling. Därigenom uppkommer en tullskuld enligt artikel 202.1 i tullkodex. Tullskulden och skattskyldigheten uppkom/inträdde i det ögonblick varorna fördes in (artikel 202.2 i tullkodex, 1 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Skatt- och tullskyldig är den person som olagligen förde in varorna (artikel 202.3 första strecksatsen i tullkodex och 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Genom den olagliga införseln aktualiseras tulltillägg som enligt bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket 1 tullagen ska påföras på grund av olaglig införsel. 
 Tulltillägg påförs det subjekt som är tull- och skattskyldigt enligt bestämmelserna om tull- och skattskyldighet ovan. Det är också möjligt att någon annan än chauffören bedöms vara ansvarig för den olagliga införseln och att ett annat tull- och skattskyldigt subjekt då väljs enligt någon av de andra strecksatserna i arti- kel 202.3 i tullkodex. För den fortsatta diskussionen och från dubbelbestraffningssynpunkt torde det dock vara mest intressant att använda sig av chauffören som det skatt- och tullskyldiga sub- jektet och därigenom också den som påförs tulltillägg. 
 Genom att chauffören underlåter att anmäla den införsel- reglerade varan till tullbehandling kan även ansvar för smuggling enligt 3 § smugglingslagen bli aktuellt (även motsvarande oaktsam- hetsbrott i 7 § smugglingslagen beroende på hur uppsåts- eller oaktsamhetsbedömningen faller ut). 
 Genom att chauffören underlåter att anmäla varan till tull- behandling och därigenom ger upphov till att fara för att tull och annan skatt undandras det allmänna kan även ansvar för tullbrott 
  
 43  
 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. 
 156 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 enligt 8 § smugglingslagen bli aktuellt (även motsvarande oaktsam- hetsbrott i 11 § beroende på hur uppsåts- eller oaktsamhetsbedöm- ningen faller ut). 
 Det kan tilläggas att den som bryter mot ett införselförbud eller införselvillkor kan dömas enligt 3 § smugglingslagen för smuggling även om han också kan dömas enligt 8 § för tullbrott. Detta följer av att brotten i princip alltid får anses ha olika skyddsobjekt (skydds- intressen). 
 Exempel oriktig uppgift 
 En person ska föra in en sändning med läkemedel. Läkemedel är en införselreglerad vara som kräver tillstånd för att importera. Han lämnar en tulldeklaration för ändamålet men deklarerar inte varan som läkemedel utan som livsmedel. Livsmedel är inte en införsel- reglerad vara och kräver således inte heller något särskilt tillstånd för att importera. Genom att deklarera varan som livsmedel i stället för läkemedel har en oriktig uppgift lämnats i tulldeklarationen. 
 På den fiskala sidan inträder skatt- och tullskyldigheten i exemplet genom att varan övergår till fri omsättning. Tull- och skattskyldig- heten uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot. Gäldenär (tull- och skattskyldig) är deklaranten (artikel 201 i tull- kodex, 1 kap. 5 § och 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Deklaranten är den person som avger tulldeklarationen i eget namn (artikel 4.18 i tullkodex). 
 Med stöd av 8 kap. 2 § tullagen kan gäldenären påföras tulltillägg om han lämnat en oriktig uppgift till ledning för tulltaxeringen. 
 Genom den oriktiga uppgiften kan ansvar aktualiseras för brott enligt 3 § andra stycket smugglingslagen (alternativt 7 § smugg- lingslagen). Därtill kan ansvar utkrävas med stöd av 8 § smugg- lingslagen för tullbrott (alternativt vårdslös tullredovisning enligt 11 § smugglingslagen). 
 157 
  
 Tulltillägg och tullrättsliga straffbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Exempel olagligt undandragande från tullövervakning 
 Läkemedel anmäls till tullförfarandet lagring i tullager. Under på- gående lagringsförfarande stjäls varan från tullagret. 
 Varor som förs in till gemenskapens tullområde är placerade under något som kallas tullövervakning. Varorna är enligt artikel 37 i tullkodex placerade under tullövervakning till dess att deras tull- status förändras (normalt förändras tullstatusen från  
 icke-gemen- 
  skapsvaror till gemenskapsvaror när de förtullas in och övergår till fri omsättning). 
 Då varan i det här exemplet stjäls innan dess tullstatus har för- ändrats har det skett ett olagligt undandragande av importtull- pliktiga varor från tullövervakningen. Tullskuldens uppkomst och skattskyldighetens inträde i de här fallen regleras genom arti- kel 203.1 och 203.2 i tullkodex samt av 1 kap. 2 § första stycket 6 och 1 kap. 5 § ML. Gäldenär för tullskulden och vem som är skatt- skyldig regleras vidare genom artikel 203.3 i tullkodex och nämnda bestämmelser i mervärdesskattelagen. 
 Den som är gäldenär för tullskulden till följd av det olagliga undandragandet, exempelvis den som stal varan (artikel 203.3 första strecksatsen i tullkodex), kan också påföras tulltillägg med stöd av 8 kap. 3 § första stycket 2 tullagen. 
 Ansvar enligt smugglingslagen kan aktualiseras enligt 3 § tredje stycket 2 då det är en införselreglerad vara som förfogas över genom stölden. 
 Då det även finns fara för att tull och skatt undandras genom stölden kan ansvar enligt 8 § andra stycket 2 smugglingslagen aktualiseras. 
 Vilka andra tullförfaranden, förutom lagring i tullager, som är möjliga för införselreglerade varor kan utläsas av de åtgärder som får vidtas med sådana varor enligt 2 § lagen (1973:980) om trans- port, förvaring och förstöring av införselreglerade varor, m.m. 
 158 
  
 6 
  
 Europakonventionen,  
  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 6.1 
  
 Bakgrund 
  
 6.1.1 
  
 Allmänt om Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga 
  
 Den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, Europakonven- tionen, innehåller väsentligen civila och politiska rättigheter, dvs. skydd för medborgarnas fysiska integritet, rörelsefrihet och privata sfär, krav på en rättvis och snabb rättegång inför en oberoende och opartisk domstol, förbud mot diskriminering,  
 yttrande-, 
  försam- lings- och religionsfrihet samt rättigheter knutna till val, undervis- ning och språk. 
 Sverige undertecknade Europakonventionen den 28 november 1950 och ratificerade denna den 4 februari 1952 och den blev svensk lag 1995. 
 1  
 Den officiella ståndpunkten var då att Sverige uppfyllde konventionens krav. Svensk lagstiftning har emellertid i flera fall anpassats till konventionens krav som en följd av Europadom- stolens avgöranden. 
 2  
 Numera framgår det också klart av Europa- domstolens rättspraxis att mål och ärenden avseende de svenska skattetilläggen är att uppfatta som anklagelser om brott i konven- tionens mening och att artikel 6.1 alltså är tillämplig på sådana mål. 
 3  
 Detta förhållande har medfört en rad förändringar av skattetilläggs- 
  
 1 
  
 Lagen (1994:1219) om den Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. 
  
 2 
  
 Se t.ex. Europadomstolens dom  
  
 (1982-09-23 
  och  
 1984-12-18) 
  i målet  
 Sutton och Martinez mot Sverige  
 samt SOU 1993:40 s. 44 ff. 
  
 3 
  
 Se t.ex. Europadomstolens dom  
  
 (2002-07-23) 
  i målet  
 Stephens mot Sverige 
 . 
 159 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 bestämmelserna för att säkerställa att skattetilläggssystemet upp- fyller de rättssäkerhetsgarantier som ställs i artikel 6. 
 Europakonventionens inträde i svensk rätt har inte enbart skett genom inkorporering. Även medlemskapet i EU har inneburit att många av de rättigheter som finns i Europakonventionen har blivit en del av den svenska rätten. Om svensk lagstiftning står i strid med  
 EU-rätten 
  är det, i enlighet med den s.k. företrädesprincipen,  
 EU-rätten 
  som gäller. 
 De ursprungliga gemenskapsrättsliga fördragen innehöll inga hänvisningar till mänskliga rättigheter. Med årens lopp har dock  
 EU-rätten 
  fått allt fler beröringspunkter med de folkrättsliga reglerna om mänskliga rättigheter. Utvecklingen får sägas ha nått en viktig punkt i och med att Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009. Genom ikraftträdandet blev EU:s rättighets- stadga – Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättig- heterna 
 4  
 – juridiskt bindande för medlemsstaterna på samma sätt som de grundläggande fördragen, dvs. med mycket hög juridisk status. 
 5  
 EU:s rättighetsstadga utgör således en del av EU:s primär- rätt och omfattar ett antal politiska, civila, ekonomiska, sociala och kulturella rättigheter och bygger på äldre folkrättsliga konventioner om mänskliga rättigheter inom ramen för FN och Europarådet. 
 Enligt artikel 6.2 i  
 EU-fördraget 
  ska unionen ansluta sig till Europakonventionen. Vidare framgår av artikel 6.3 att de grund- läggande rättigheterna, såsom de garanteras i Europakonventionen och såsom de följer av medlemsstaternas gemensamma konstitutio- nella traditioner, ska ingå i unionsrätten som allmänna principer. Enligt artikel 52.3 i stadgan ska de rättigheter i stadgan som mot- svaras av sådana som garanteras av Europakonventionen ha samma innebörd och räckvidd som Europakonventionen. Det finns dock inget som hindrar att unionsrätten tillförsäkrar ett mer långtgående skydd. 
  
 4 
  
 2010/C 83/02, proklamerad den 7 december 2000. 
  
 5 
  
 Artikel 6.1  
  
 EU-fördraget. 
  
 160 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 6.2 
  
 Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet – rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger 
  
 6.2.1 
  
 Allmänt om förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll antogs av Minister- kommittén i Europarådet den 22 november 1984. Protokollet rati- ficerades av samtliga nordiska länder, men däremot inte av exem- pelvis Storbritannien och Tyskland. Avsikten med tilläggsproto- kollet var att föra in rättigheter från  
 FN-konventionen 
  om de mänskliga rättigheterna och på så sätt stärka Europakonventionens skydd. Genom protokollets artikel 4 fick Europakonventionen en reglering av principen om att den som en gång blivit dömd eller frikänd av domstol för ett brott ska vara skyddad mot nytt åtal och ny dom i samma sak ( 
 ne bis in idem 
  eller det s.k. dubbelbestraff- ningsförbudet eller förbudet mot dubbla förfaranden). Konven- tionen saknade tidigare en uttrycklig regel om detta och det ansågs vara oklart om artikel 6 i konventionen kunde anses innefatta ett krav på skydd mot lagföring och dom två gånger i samma sak. Genom Europadomstolens dom i målet  
 Thompson och Arnold mot Frankrike 
  
 6  
 slogs dock fast att principen om ne bis in idem bara omfattas av sjunde tilläggsprotokollets artikel 4 och att konven- tionens övriga bestämmelser varken direkt eller indirekt garanterar principen. 
 Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har följande lydelse på svenska. 
  
 1. 
  
 Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. 
  
 2. 
  
 Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rätte- gångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. 
  
 3. 
  
 Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i kon- ventionen. 
  
 Av ordalydelsen i punkt 1 framgår tydligt att skyddet mot dubbel- bestraffning är begränsat till att gälla samma rättssubjekt. Vidare skyddar bestämmelsen bara mot lagföring inom en och samma stat. I punkt 2 finns undantag från huvudregeln. Hinder mot ny lag- 
  
 6  
 Europadomstolens dom  
 (1999-09-14) 
  i målet  
 Thompson och Arnold mot Frankrike. 
  
 161 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 föring ska inte föreligga när det har framkommit nya viktiga omständigheter som kan påverka utgången i målet eller det i den tidigare rättegången förekommit ett grovt rättegångsfel som kunnat ha sådan effekt. Det finns således utrymme för resning eller undan- röjande av en dom på grund av domvilla om sådana förfaranden är möjliga enligt den nationella rätten. 
 I andra delar är bestämmelsen inte lika tydlig. Detta gäller till att börja med frågan om vilka avgöranden som ska tillmätas spärr- verkan, dvs. hindra ny lagföring för samma sak. Vidare gäller det frågan om vilka former av lagföring som avgörandet spärrar mot, frågan om vad som avses med begreppet ny lagföring och vad som ska anses som samma brott i bestämmelsens mening. 
  
 6.2.2 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden gäller ny lagföring för samma brott 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden gäller nya straffrättsliga förfaran- den för samma brott som i det tidigare avgörandet. Före domen i målet  
 Hill mot Ryssland 
  
 7  
 uppställde Europadomstolens praxis två villkor för att det nya förfarandet skulle anses gälla samma brott. Det nya förfarandet skulle för det första gälla  
 samma faktiska handling  
 som det tidigare avgörandet. För det andra skulle det inte vara någon väsensskillnad mellan de tillämpliga lagreglerna. Lag- reglerna fick inte skilja sig från varandra  
 in their essential ele- ments 
 . 
 8  
 Med tillämpning av detta synsätt uttalade domstolen, gällande förhållandet mellan de svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott, att brotten i lagreglerna skilde sig åt med avseende på subjektiva rekvisit och syfte och därför inte utgjorde samma brott enligt artikel 4 i tilläggsprotokollet. 
 9 
  
 Genom  
 Zolotukhin-domen 
  har emellertid detta rättsläge för- ändrats. Det står nu klart att dubbelbestraffningsförbudet ska förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Det nya synsättet baserar sig helt på fak- tiska gärningar och avvisar därför den rättsliga klassificeringen av gärningar som irrelevant. Enligt domstolen ska prövningen utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör 
  
 7 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (2009-02-10) 
  i målet  
 Hill mot Ryssland. 
  
 8 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (2001-05-29) 
  i målet  
 Franz Fischer mot Österrike 
 . 
  
 9 
  
 Europadomstolens beslut  
  
 (2004-09-14) 
  i målet  
 Newman mot Sverige 
 . 
 162 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas. Utgången i målet kan kort beskrivas som att begreppet brott ( 
 offence 
 ) i artikeln fortsättningsvis ska tolkas som gärning ( 
 act 
 ) eller motsvarande. 
 Förändringen av Europadomstolens praxis har sedermera be- kräftats i ett antal domar. 
 10  
 Praxisförändringen har i svensk rätt bekräftats i NJA 2010 s. 168 I och II. Högsta domstolen uttalade där att Europadomstolens tidigare praxis gällande bedömningen av vad som utgör samma brott enligt artikel 4 i sjunde tilläggsproto- kollet numera är överspelad. Av olika anledningar ansåg domstolen dock att det inte fanns skäl att underkänna det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. 
  
 6.3 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden i EU:s rättighetsstadga 
  
 6.3.1 
  
 Förbudet i EU:s rättighetsstadga 
  
 Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. 
  
 6.3.2 
  
 Hunt  
  
 Fransson-domen 
  
 Med anledning av att Haparanda tingsrätt i december 2010 begärt förhandsavgörande från  
 EU-domstolen 
  avseende tolkningen av principen ne bis in idem i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga med- delade  
 EU-domstolen 
  dom den 26 februari 2013 i mål  
 C–617/10 
  (Williams). Av domen kan utläsas bl.a. följande. 
 Williams beskattades genom omprövning för oredo- visade intäkter i sin enskilda näringsverksamhet i maj 2007. Han påfördes samtidigt skattetillägg för lämnande av oriktiga uppgifter avseende inkomstskatt, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. År 2009 åtalades han vid Haparanda tingsrätt. Enligt stämnings- ansökan påstods han ha gjort sig skyldig till grovt skattebrott. De 
  
 10  
 Europadomstolens domar  
 (2009-06-16) 
  i målet  
 Ruotsalainen mot Finland 
 ,  
 (2009-06-25) 
  i målet  
 Maresti mot Kroatien 
 ,  
 (2010-01-14) 
  i målet  
 Tsonyo Tsonev mot Bulgarien 
 . 
 163 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 oriktiga uppgifter som ledde till att åtal väcktes var samma upp- gifter som föranledde uttag av skattetillägg. Frågan var om åtalet mot honom skulle avvisas med motiveringen att han redan hade påförts en sanktion för samma oriktiga uppgiftslämnande. 
  
 EU-domstolen 
  ansåg sig vara behörig att besvara de frågor som hade ställts och att lämna samtliga tolkningsfakta som var nöd- vändiga för att den hänskjutande domstolen skulle kunna avgöra om den nationella lagstiftningen är förenlig med principen ne bis in idem i artikel 50 i rättighetsstadgan. 
 11  
 Ställningstagandet motiverades med att skattetillägg och åtal för skattebrott som grundats på att oriktiga uppgifter lämnats avseende mervärdesskatt utgör tillämp- ning av  
 EU-rätten 
  i den mening som avses i stadgan. I det samman- hanget uttalades att när en domstol i en medlemsstat har att – i ett fall där de åtgärder som vidtas av medlemsstaterna inte är full- ständigt bestämda av unionsrätten – pröva om en bestämmelse eller en åtgärd i nationell rätt, som utgör en tillämpning av unionsrätten, är förenlig med de grundläggande rättigheterna, förblir nationella myndigheter och domstolar behöriga att tillämpa nationella normer för skydd av grundläggande rättigheter. Detta förutsatt att tillämp- ningen av dessa normer varken undergräver den skyddsnivå som föreskrivs i stadgan, såsom den tolkats av domstolen, eller unions- rättens företräde, enhetlighet och verkan. 
 12 
  
 När det gäller frågan om principen ne bis in idem i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga ska tolkas så att den utgör hinder för att väcka åtal för skattebrott mot någon som redan har påförts skatte- tillägg för samma oriktiga uppgiftslämnande i deklarationen, förut- sätter en sådan tillämpning att de åtgärder som redan vidtagits mot den tilltalade genom ett lagakraftvunnet avgörande är av straff- rättslig karaktär. 
 13  
 Artikel 50 hindrar inte en medlemsstat från att, för samma gärning i form av underlåtenhet att deklarera mervärdes- skatt, tillämpa en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner. I syfte att säkerställa uppbörden av samtliga inkomster från mervärdesskatt, och därigenom att värna unionens eko- nomiska intressen, står det medlemsstaterna fritt att själva välja de sanktioner som ska vara tillämpliga. Det kan vara administrativa eller straffrättsliga sanktioner. Det är först när ett skattetillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och skattetilläggsbeslutet vunnit laga kraft, som artikeln hindrar att 
  
 11 
  
 EU-domstolens 
  
  dom  
 (2013-02-26) 
  i mål C 617/10, punkt 31. 
  
 12 
  
 EU-domstolens 
  
  dom  
 (2013-02-26) 
  i mål C 617/10, punkt 29. 
  
 13 
  
 EU-domstolens 
  
  dom  
 (2013-02-26) 
  i mål C 617/10, punkt 32 och 33. 
 164 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 en och samma person lagförs för samma gärning. 
 14  
 Tre kriterier är relevanta för bedömningen av om ett skattetillägg har straffrättslig karaktär. Det första kriteriet anges vara den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt. Det andra kriteriet är över- trädelsens art och det tredje kriteriet är arten av och strängheten i den sanktion som den berörde kan åläggas. Enligt  
 EU-domstolen 
  ankom det på Haparanda tingsrätt att pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna. En sådan prövning kan utmynna i att Haparanda tingsrätt finner att kombi- nationen strider mot dessa normer, förutsatt att återstående sank- tioner är effektiva, proportionella och avskräckande. 
 15 
  
 6.4 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden i svensk rätt 
  
 6.4.1 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 
  
 Fram till den 11 juni 2013 har både Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen ansett att det svenska systemet med skatte- tillägg och en straffrättslig sanktion inte kränker Europakonven- tionens dubbelbestraffningsförbud (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II). 
 Genom Högsta domstolens beslut i plenum den 11 juni 2013 
 16  
 ändrades praxis och många frågeställningar med anknytning till artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har därigenom besvarats. Sammanfattningsvis ansåg Högsta domstolen att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrotts- lagen (1971:69). Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också i vissa situationer när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder (lis pendens) mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft. 
 17 
  
 14 
  
 EU-domstolens 
  
  dom  
 (2013-02-26) 
  i mål C 617/10, punkt 34. 
  
 15 
  
 EU-domstolens 
  
  dom  
 (2013-02-26) 
  i mål C 617/10, punkt 35 och 36. 
  
 16 
  
 Mål nr B  
  
 4946-12. 
  
 17 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt 72. 
 165 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 Högsta domstolen anförde i beslutet att rättsläget till följd av  
 EU-domstolens 
  ställningstagande i Hunt  
 Beck 
  var ett annat än vad domstolen tidigare haft att utgå från. 
 18 
  
 Beslutet från den 11 juni gällde en person som hade dömts för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott avseende tre trans- aktioner. Skatteverket hade fattat beslut om skattetillägg i novem- ber 2009. Åklagarens ansökan om stämning kom in till tingsrätten i juni 2010. Frågan som Högsta domstolen hade att ta ställning till var om Skatteverkets beslut om skattetillägg hindrade en prövning av åklagarens talan i brottmålet. 
 19 
  
 Skattetilläggets karaktär 
 I beslutet konstaterade Högsta domstolen att skattetillägget är av straffrättslig karaktär eftersom förfarandet för uttag av skattetillägg ansetts vara straffrättsligt av Europadomstolen, såväl vid tillämp- ningen av Europakonventionens artikel 6 som artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet. Högsta domstolen har tidigare i rättsfallen NJA 2004 s. 510 I och II och NJA 2010 s. 168 s. I och II konstaterat att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet är tillämplig på beslut om skattetillägg. Högsta domstolen ansåg att bedömningen måste bli densamma när det gäller artikel 50 i rättighetsstadgan. 
 20 
  
 Samma brott 
 Det grundläggande kriteriet för både skattetillägg och skattebrott är i allmänhet oriktig uppgift. Den övergripande och utlösande omständigheten för skattetillägg och ansvar för skattebrott kan enligt Högsta domstolen sägas bestå i att den skattskyldige – i ett sammanhang som har betydelse för beskattningen – har lämnat en felaktig uppgift eller har utlämnat en uppgift. Fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste därför skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklara- tionsuppgift anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens (2011:1244) mening. Därmed avser förfarandena samma brott 
  
 18 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt 18. 
  
 19 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt 5. 
  
 20 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt  
 34–37. 
  
 166 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 enligt Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll, artikel 4, och samma lagöverträdelse enligt EU:s rättighetsstadga, artikel 50. 
 21 
  
 Förhållandet mellan förbudet mot dubbla förfaranden och mervärdesskatt, inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och andra avgifter 
 Mot bakgrund av bedömningarna beträffande skattetilläggets straff- rättsliga karaktär och kravet att det ska röra sig om samma brott (gärning) ansåg Högsta domstolen att det genom  
 EU-domstolens 
  dom fick anses klart att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden och dubbla straff är tillämpligt vid överträdelse av reglerna om mervärdesskatt. 
 22 
  
 Frågan uppkom då i målet om vad som gäller för skatter och avgifter som inte omfattas av unionsrätten. Någon rättspraxis från Europadomstolen som gett Högsta domstolen anledning att om- pröva sitt ställningstagande i NJA 2010 s. 168 I och II, att det enligt Europadomstolens praxis fanns ett visst utrymme för flera sank- tioner beslutade av olika myndigheter för samma brott (gärning), hade inte kommit. 
 Beträffande inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och andra skatter uttalade Högsta domstolen bl.a. följande i beslutet. Genom att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden omfattar den svenska mervärdesskatten, har det samlade svenska systemet med skattetillägg och skattebrott i väsentliga delar redan urholkats. Effekterna av att det underkänns också i fråga om andra skatter och avgifter blir därmed mindre ingripande. Att i rättspraxis upprätt- hålla bara vissa delar av ett system som är tänkt att vara samman- hängande skulle vidare leda till en svårförklarlig ordning och en i vissa fall svårtillämpad skillnad på likartade regelöverträdelser. Skyddet mot dubbel lagföring och dubbla straff ska alltså tillämpas också vid oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatt, arbets- givaravgifter och liknande avgifter. 
 23 
  
 21 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt 38 och 39. 
  
 22 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt  
 44–48. 
  
 23 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt  
 49–61. 
  
 167 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 När träder rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger in? 
 Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt tilläggs- protokollet aktualiseras först då någon har blivit slutligt frikänd eller dömd, och enligt rättighetsstadgan inträder skyddet när det finns en lagakraftvunnen brottmålsdom i det första förfarandet. 
 Högsta domstolen har i ett tidigare rättsfall intagit den stånd- punkten vid sin tolkning av tilläggsprotokollet, att åtalshinder före- ligger först när tiden för att överklaga ett beslut om skattetillägg har gått ut (NJA 2004 s. 510 I). 
 Högsta domstolen uttalar i sitt beslut bl.a. följande beträffande när rättigheten att inte blir lagförd eller straffad två gånger träder in. 
 24  
 Europadomstolens praxis kan inte anses vara entydig i den här frågan. Det finns visserligen exempel på fall där Europadomstolen har godtagit parallellt pågående förfaranden (se beslut i målet mellan R.T. och Schweiz, no. 31982/96, den 30 maj 2000 och beslut i målet mellan Blanchard och Sverige, no. 73661/01, ECHR  
 2005-XIII, 
  jfr  
 EU-domstolens 
  dom i Hunt  
 Fransson-målet, 
  punkt 33, där uttrycket lagakraftvunnet avgörande används). Emellertid finns det också mål där Europadomstolen har tillämpat artikel 4 i tilläggsprotokollet trots att inget av de aktuella förfarandena hade avslutats (se dom i målet mellan Garnerć  
 och Kroatien, no. 53785/09, den 18 oktober 2011). 
 Enligt svensk rätt råder ett starkt systematiskt samband mellan reglerna om rättskraft och bestämmelserna om lis pendens som rättegångshinder. Lika väl som domens rättskraft hindrar ett nytt åtal för samma gärning (res judicata, 30 kap. 9 § rättegångsbalken) innebär en pågående rättegång att ett nytt åtal inte får väckas mot den tilltalade för en gärning som han eller hon redan står under åtal för (45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken). Saken brukar beskrivas så, att när ett rättsligt förfarande – om det fullföljs – resulterar i ett avgörande som medför res judicata för en viss talan, innebär förfarandet att lis pendens föreligger med avseende på denna talan (jfr Patel, Om brottmålsdomens rättskraft, 1949, s. 110 och Brown m.fl., Rättegång III, 7 uppl. 2006, s. 270 och 275). I båda situationerna ska det ske en prövning av om det första och det andra förfarandet avser samma gärning, ett be- grepp som har samma innebörd i de två bestämmelserna. Det skydd mot nytt åtal som följer av domens rättskraft skulle försvagas 
  
 24  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12 
  punkt  
 67–71. 
  
 168 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångs- hindrande verkan som ett lagakraftvunnet avgörande. 
 Förbudet i tilläggsprotokollet bör som svensk lag tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande svenska processuella principer, inte bara om res judicata utan också om lis pendens. Ett pågående förfarande om skattetillägg bör därför enligt grunderna för 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken innebära ett hinder mot ett åtal som avser samma oriktiga uppgift. En sådan tillämp- ning går möjligen längre än vad som följer av rättighetsstadgan. Enligt Högsta domstolens bedömning innebär en samordning av principerna om res judicata och lis pendens på det angivna sättet emellertid inte att sanktionssystemet inte svarar mot det unions- rättsliga effektivitetskravet. För att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet måste det dock krävas att frågan om ett uttag av skattetillägg dessförinnan har konkretiserats i det enskilda fallet. Det avgörande bör vara när Skatteverket har fattat sitt beslut om att påföra skattetillägg. Från den tidpunkten före- ligger alltså hinder mot åtal. 
 Juridisk person i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden 
 Reglerna i tilläggsprotokollet och rättighetsstadgan omfattar situa- tionen där en och samma fysiska person blir föremål för både skattetillägg och påföljd enligt skattebrottslagen för samma brott (gärning). Frågan är hur den situationen ska bedömas då skatte- tillägget riktar sig mot en juridisk person medan ett ansvar enligt skattebrottslagen skulle avse den fysiska personen som straffrätts- ligt ansvarar för den lämnade uppgiften. Högsta domstolen uttalade i sitt beslut i huvudsak följande beträffande denna fråga. 
 25  
 Skyddet mot dubbla förfaranden innebär att om ett skattetillägg har tagits ut av en juridisk person på grund av en oriktig uppgift i skatte- förfarandet, är det inte i sig något hinder mot att uppgiftslämnaren åtalas för brott enligt skattebrottslagen. Förfarandet mot den juridiska personen är inte riktat mot den som har lämnat uppgiften på det sätt som krävs för att förbudet mot dubbla lagföringar ska vara tillämpligt, och sanktionerna avser olika rättssubjekt. Att den som åtalet riktar sig mot äger den juridiska personen förändrar inte den bedömningen. Att det förhåller sig på det angivna sättet enligt unionsrätten framgår så klart av förbudets ordalydelse, att frågan är 
  
 25  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12 
  punkt  
 62–66. 
  
 169 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 acte clair, dvs. det är inte nödvändigt att begära förhandsavgörande av  
 EU-domstolen. 
  
 En fysisk person kan emellertid ha krävts på betalning för skattetillägget trots att det riktar sig mot den juridiska personen. Vanligast är kanske att kravet grundas på bestämmelserna om före- trädaransvar i (numera) 59 kap.  
 12–21 
  §§ skatteförfarandelagen. Det sägs där att den som i egenskap av företrädare för en juridisk person med uppsåt eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt är tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Bestämmelserna omfattar också skattetillägg. Även enligt annan lagstiftning kan en fysisk person bli ansvarig för ett skattetillägg som har påförts en juridisk person. Exempelvis gäller detta enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är bolagsmännen i ett handelsbolag ansvariga för bolagets förplik- telser. I alla dessa fall omfattar ansvaret skatteskulder och s.k. delikts- och legalförpliktelser. 
 När staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg, får förbudet mot dubbel lagföring anses hindra ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift, även om en juridisk person är primärt ansvarig. Detta gäller också om för- farandet har varit civilrättsligt till sin natur (såsom vid en talan om ansvar på grund av de aktiebolagsrättsliga kapitalbristreglerna) och oavsett om det har rört sig om en rättegång eller ett rättsligt för- farande av något annat slag (jfr 59 kap. 11 § SFL om ansvar för del- ägare i ett svenskt handelsbolag), bestämmande är skattetilläggets straffrättsliga karaktär. Att skyddet omfattar dubbla förfaranden och inte bara dubbla straff innebär också att det saknar betydelse om staten har fått framgång med sitt krav eller inte. 
 Bokföringsbrott i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden 
 För bokföringsbrott döms den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskaps- information, eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på något annat sätt. Ett bokföringsbrott kan på olika sätt ha samband med ett oriktigt uppgiftslämnande av betydelse för be- 
 170 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 skattningen. Att en affärshändelse i rörelsen inte bokförts på ett korrekt sätt kan sålunda öppna för att oriktigheten medvetet eller omedvetet kommer att föras över till skatteförfarandet. 
 Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är emellertid att den skattskyldige annat än munt- ligen under förfarandet har lämnat uppgift till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning. Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare en tid dessförinnan. De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skatte- tillägg. 
 Förbuden mot dubbla förfaranden och straff enligt tilläggs- protokollet och enligt rättighetsstadgan hindrar därför normalt inte åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut. 
 26 
  
 6.4.2 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 
  
 Högsta domstolen har i beslut den 16 juli 2013 
 27  
 tagit ställning till frågor om resning i fall då en person – i strid med Europa- konventionens förbud mot dubbla förfaranden – fällts till ansvar för skattebrott. 
 Målet gällde en person som hovrätten hade dömt till fängelse för fyra fall av grovt bokföringsbrott och 17 fall av skattebrott. Brotten var begångna under åren  
 2006–2009. 
  Skattebrotten avsåg oriktiga uppgifter som hade betydelse för mervärdesskatt i 14 fall och för inkomstskatt i tre fall. De grova bokföringsbrotten och de skatte- brott som avsåg mervärdesskatt tog sikte på resningssökanden i hans egenskap av företrädare för ett handelsbolag. 
 I oktober 2010 beslutade Skatteverket att ta ut skattetillägg av handelsbolaget på grund av de oriktiga uppgifterna om mervärdes- skatt. Sökanden påfördes personligen skattetillägg för de oriktiga 
  
 26 
  
 Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
  
 4946-12 
  punkt  
 40–43. 
  
 27 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
  
 1526-13. 
  
 171 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 uppgifter som hade betydelse för hans inkomstskatt. De besluten fattades ursprungligen under tiden november  
 2007–november 
  2009, men omprövades i mars 2011, bl.a. mot bakgrund av att några av de tidigare besluten hade grundats på skönstaxeringar. Även efter omprövningen skulle sökanden betala skattetillägg. 
 Högsta domstolen biföll ansökan om resning i fråga om ansvar för skattebrott grundat på oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatten. I övriga delar avslogs ansökan. 
 Skulle åtalet ha avvisats om det hade väckts nu? 
 Domstolen tog inledningsvis ställning till om åtalet skulle ha av- visats om det framförts nu. 
 Beträffande åtalet om grovt bokföringsbrott uttalade domstolen, med hänvisning till sitt avgörande från den 11 juni 2013, att de konkreta fakta som konstituerar ett bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Som huvudregel var det därför 
 – med tillämpning av Europadomstolens praxis – inte fråga om samma gärning i de båda fallen. Förhållandena i det föreliggande fallet ansågs inte heller ha kunnat motivera ett avsteg från huvud- regeln. Besluten om skattetillägg hade därför inte hindrat att sökanden nu åtalades och dömdes för grova bokföringsbrott. Resnings- ansökan avslogs därför i den del som avsåg åtal för grova bok- föringsbrott. 
 Det ansågs inte heller finnas stöd för slutsatsen att sökandens rätt kunde ha åsidosatts beträffande åtalet och domen för skatte- brott avseende mervärdesskatt. Domstolen underströk att skatte- tillägget hade tagits ut av handelsbolaget, inte av sökanden person- ligen. Därför var det inte fråga om att en och samma fysiska person hade blivit föremål för två förfaranden eller sanktioner på något sätt som stred mot tilläggsprotokollet eller rättighetsstadgan. Med hänvisning till domstolens avgörande den 11 juni 2013 uttalades att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger visserligen kan aktualiseras också då skattetillägget avser en juridisk person. Detta förutsatte dock enligt domstolen, att staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av skattetillägget. Eftersom det inte framgick att så hade skett i det aktuella fallet avslogs resningsansökan även i den del som avsåg åtal för skatte- brott avseende mervärdesskatt. 
 172 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 Domstolen uttalade beträffande åtalet för skattebrott avseende inkomstskatten att grunden för besluten om skattetillägg – liksom för åtalet – i samtliga fall var sökandens oriktiga uppgifter vid inkomstbeskattningen. Bedömningen ändrades inte av att de ur- sprungliga skattebesluten till en del grundades på skönstaxeringar medan omprövningen skedde med ledning av vad som hade fram- kommit senare. För att rättegångshinder i form av lis pendens skulle föreligga var det, enligt domstolen, tillräckligt att Skatte- verket hade fattat de ursprungliga besluten om skattetillägg. 
 Resning enligt 58 kap. rättegångsbalken och Europarättens möjliga inverkan 
 Domstolen fann att bestämmelserna om resning i 58 kap. rätte- gångsbalken och rättspraxis rörande de bestämmelserna inte gav tillräckligt stöd för en resning i målet. Domstolen ansåg emellertid att en svensk domstol med stöd av Europakonventionen som svensk lag – och särskilt artikel 13 – måste kunna besluta att ett mål ska tas upp på nytt utan hinder av bestämmelserna i 58 kap. rätte- gångsbalken om resning till förmån för den enskilde. 
 I första hand fick så anses vara fallet när det behövs för att avbryta en pågående rättighetskränkning i form av frihetsberöv- ande. Ett återupptagande kunde dock också böra ske när det inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande, såsom när ett återupptagande utgör en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse för rättighetskränkningen än de andra alternativ som står till buds. 
 28  
 I det sistnämnda fallet måste det dock enligt domstolen krävas att kränkningen är allvarlig. Så ansågs kunna vara fallet om det är en viktig rättighet som har satts åt sidan eller om över- trädelsen av konventionen får ingripande återverkningar för den enskilde. 
 Domstolen uttalade därefter att den enskildes skydd mot att straffas två gånger för samma brott är en grundläggande rättsstatlig regel och därmed mycket viktig. Vidare var enligt domstolen att beakta att verkningarna av en fällande brottmålsdom sträcker sig utöver själva verkställigheten av påföljden och att det kan vara svårt att överblicka när alla konsekvenser har upphört. Mot den bak- grunden fann domstolen att återupptagandet av målet i de delar där 
  
 28  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
 1526-13 
  punkt 23 och 24. 
 173 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 SOU 2013:62 
  
 en överträdelse har skett i regel måste anses vara en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse än de andra alternativ som står till buds. 
 Ett ytterligare skäl för att rätt till resning skulle föreligga också när ett återupptagande inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande var enligt domstolen att domstolens avgörande den 11 juni 2013 underkänner hela systemet med dubbla förfaran- den och dubbla straff vid oriktig skatteuppgift, och att tillämp- ningen borde vara enhetlig oberoende av om den är framåtriktad eller tillbakasyftande. 
 29 
  
 När förändrades rättsläget? 
 Domstolen fortsatte med att ta ställning till frågan från vilken tidpunkt som det svenska systemet med skattetillägg och påföljd för skattebrott skulle, på det sätt som konstaterades i domstolens avgörande den 11 juni 2013, anses ha varit oförenligt med tilläggs- protokollet i sådan mening att ett brottmål kan behöva tas upp på nytt. Domstolen fann att det svenska systemets oförenlighet med rätten enligt tilläggsprotokollet, såvitt var i fråga, fick anses ha inträffat i och med Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i målet mellan Hill och Ryssland och det ändrade rättsläge som domen innebar. 
 30 
  
 Måste beslutet om skattetillägg ha vunnit laga kraft? 
 Enligt domstolen talar ordalydelsen i tilläggsprotokollet – och även i rättighetsstadgan – för att skyddet mot dubbla förfaranden och dubbla straff träder in när det första avgörandet vinner laga kraft, inte dessförinnan. I sitt beslut den 11 juni 2013 hade domstolen emellertid funnit att skyddsregeln skulle tillämpas också då för- farandet om skattetillägg fortfarande pågick vid tiden för åtalet. Som skäl för detta hade domstolen anfört att tilläggsprotokollet som svensk lag borde tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande processrättsliga principer. Domstolen hade vidare anfört att det skydd mot nytt åtal som följer av domens negativa rättskraft (res judicata) skulle försvagas allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångshindrande verkan (lis pendens). 
  
 29 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
  
 1526-13 
  punkt 25. 
  
 30 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
  
 1526-13 
  punkt 32. 
 174 
  
 SOU 2013:62 
  
 Europakonventionen,  
 EU-rätten 
  och de svenska sanktionssystemen 
  
 Domstolen uttalade i resningsmålet att när konventionsrätten föranleder modifieringar eller kompletteringar av den rent natio- nella rättsordningen, så långt som möjligt bör eftersträvas att det sker i harmoni med den svenska rättsordningen i övrigt, t.ex. de svenska reglerna om res judicata och lis pendens. Mot den bak- grunden uttalade domstolen att det vid en extraordinär prövning inte bör göras någon skillnad mellan en res judicata- och en lis  
 pendens-situation, 
  trots att den svenska lis  
 pendens-principen 
  inte låter sig utläsas vare sig ur unionsrätten eller konventionsrätten. Det var därför enligt domstolen möjligt att bifalla en ansökan om resning med stöd av en ordning som vilar på artikel 13 i Europa- konventionen som svensk lag, även då beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft när åtalet väcks. 
 31 
  
 Domvilla 
 Domstolen framhöll också att bestämmelsen om domvilla i 59 kap. 1 § första stycket rättegångsbalken i sig är tillämplig när ett åtal har tagits upp i strid med tilläggsprotokollets (eller rättighetsstadgans) förbud mot dubbel lagföring. På samma sätt och av samma skäl som i fråga om resning ansåg domstolen att en domvilloprövning ska utgå från såväl att rättslägesförändringen skedde i februari 2009 som att lis  
 pendens-situationen 
  omfattas av rättsskyddet. 
 32 
  
 31 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
  
 1526-13 
  punkt  
 33–37. 
  
 32 
  
 Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål nr Ö  
  
 1526-13 
  punkt 38. 
 175 
  
 7 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 7.1 
  
 Norge 
  
 7.1.1 
  
 Allmänt 
  
 Genom menneskerettsloven (21 maj 1999 nr 30) blev Europa- konventionen och dess tilläggsprotokoll inkorporerade i norsk rätt. Inkorporeringen innebär att vid konflikt mellan bestämmelser i norsk lag och Europakonventionen är det konventionens regler som har företräde. 
 1 
  
 Norge har, liksom Sverige, tillämpat ett tvåspårigt system där en deklarationsskyldig riskerat både en administrativ och en straff- rättslig sanktion vid bl.a. oriktigt uppgiftslämnande i deklaration. I samband med  
 Zolotukhin-domen 
  och sedan den 1 januari 2010 tillämpar Norge ett enspårigt system där myndigheterna tvingas välja sanktion i ett tidigt skede av processen. 
 Genom lagändringen får de norska myndigheterna större möj- lighet att göra en nyanserad bedömning av skatterättsliga överträd- elser samtidigt som de administrativa och straffrättsliga påföljderna samordnas. Avsikten är bl.a. att åstadkomma ett differentierat sank- tionssystem där sanktionen står i relation till brottets svårighets- grad. 
  
 1  
 Ot.prp. nr. 82  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 21. 
 177 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 7.1.2 
  
 Sanktioner vid skatterättsliga överträdelser 
  
 Tilleggsskatt 
 De norska bestämmelserna om skattetillägg, tilleggsskatt, påminner mycket om de svenska reglerna. Bestämmelserna finns i 10 kap. ligningsloven (13 juni 1980 nr 24) avseende bl.a. tilleggsskatt på socialförsäkringsavgifter och intäkts- och förmögenhetsskatt. Det finns även andra lagar som reglerar motsvarande sanktionsavgift, exempelvis finns i merverdiavgiftsloven (19 juni 2009 nr 58) be- stämmelser om tilleggsavgift vid överträdelse av reglerna om mer- värdesskatt. 
 Enligt ligningsloven kan en deklarationsskyldig som har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar eller som inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga påföras tilleggsskatt om under- låtenheten har eller kunde ha lett till skattemässiga fördelar. 
 2  
 Något subjektivt rekvisit finns inte. Tilleggsskatt tas ut med 30 procent av den skatt som undandrogs eller kunde ha blivit undandragen. 
 3  
 Beviskravet för att kunna påföra tilleggsskatt är klar sannsynlighets- overvekt. 
 4 
  
 Det finns också möjlighet till undantag från tilleggsskatt. Sjuk- dom, ålderdom, oerfarenhet eller annan orsak hos den deklarations- skyldige är omständigheter som kan medföra att tilleggsskatt inte tas ut. Ytterligare omständigheter som kan medföra undantag från tilleggsskatt är om de oriktiga uppgifterna är förtryckta uppgifter i deklarationen, uppenbara skriv- eller räknefel, frivillig rättelse av de oriktiga uppgifterna, om den totala tilleggsskatten inte överstiger 600 kr eller om den deklarationsskyldige har avlidit. 
 5 
  
 Syftet med tilleggsskatt är att försäkra att de deklarations- skyldiga fullgör sin upplysningsplikt och lämnar korrekta uppgifter till skattemyndigheten. 
 6  
 Avsikten är att ordinär tilleggskatt ska vara en tillräcklig och effektiv sanktion i det stora flertalet fall där bl.a. frågan om oriktig uppgift kommer upp. 
 7 
  
 2 
  
 Ligningsloven §  
  
 10-2. 
  
 3 
  
 Liginngsloven §  
  
 10-4. 
  
 4 
  
 Rt 2008 s. 1409. 
  
 5 
  
 Ligningsloven §  
  
 10-3. 
  
 6 
  
 Ot.prp. nr. 82  
  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 49. 
  
 7 
  
 Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3. 
  
 178 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 Skjerpet tilleggsskatt 
 Norska regler ger även möjlighet att påföra en deklarationsskyldig skjerpet tilleggsskatt med ytterligare 15 eller 30 procent. 
 8  
 Skjerpet tilleggsskatt kan tas ut om den deklarationsskyldige med uppsåt eller grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upp- lysningar eller inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga och förstått eller borde ha förstått att detta kunde ha lett till skatte- mässiga fördelar. Avsikten med skjerpet tilleggsskatt är att det ska vara ett alternativ till straff när den deklarationsskyldige har agerat med uppsåt eller grov oaktsamhet men överträdelsen inte är att bedöma som så grov att den bör polisanmälas. 
 9 
  
 Den procentsats som väljs är beroende av storleken på det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet, graden av skuld och förhållandena i övrigt. Även upprepning av överträdelsen är av betydelse vid bedömningen. Det anses som en upprepning om den deklarationsskyldige inom tio år bakåt i tiden har gjort sig skyldig till liknande överträdelser. Om den deklarationsskyldige aktivt har bidragit till att klara upp de faktiska förhållandena eller helt eller delvis erkänt förhållandena så talar detta för att den lägre procent- satsen ska tillämpas. 
 10 
  
 En förutsättning för att skjerpet tilleggsskatt ska kunna tas ut är att tilleggsskatt påförs samtidigt eller att det har påförts i ett tidi- gare beslut för samma oriktiga uppgift. I de fall tilleggsskatt tas ut i ett tidigare beslut krävs att den deklarationsskyldige i samband med beslutet underrättats om att ytterligare utredning pågår som kan resultera i påförande av skjerpet tilleggsskatt för att inte förfaran- det ska riskera att strida mot förbudet mot dubbla förfaranden. 
 11 
  
 Beviskravet, både vad gäller frågan om uppsåt/grov oaktsamhet och de objektiva grunderna, är detsamma som på det straff- processuella området, dvs. ställt utom allt rimligt tvivel. Det är så- ledes ett annat beviskrav vid påförande av skjerpet tilleggsskatt än vid påförande av tilleggsskatt. Den omständigheten att tilleggsskatt redan har tagits ut medför alltså inte automatiskt att de objektiva grunderna är uppfyllda vid påförande av skjerpet tilleggsskatt. 
  
 8 
  
 Ligningsloven §  
  
 10-5. 
  
 9 
  
 Ot.prp. nr. 82  
  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60. 
  
 10 
  
 Lignings-ABC 
  
  2011/12, 15 februar 2012 6.5.1. 
  
 11 
  
 Ot.prp. nr. 82  
  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60 och 65. 
 179 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skattesvik 
 I §  
 12-1 
  ligningsloven finns bestämmelserna om skattesvik (skatte- brott). Deklarationsskyldig som genom uppsåt eller genom grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar alternativt utfärdat oriktiga dokument och som förstått eller borde ha förstått att det kan leda till skattemässiga fördelar kan dömas för skattesvik till böter eller fängelse i max två år. 
 Anmälan till åklagarmyndigheten blir aktuell först när det rör sig om frågor av allvarlig karaktär, i fall där det är fråga om stora belopp undanhållna skatter eller avgifter eller när det är fråga om systematiskt bedrägeri. Även i fall då det handlar om grova bok- föringsbrott som riskerar skattemyndighetens funktion som kontroll- myndighet ska anmälan göras till åklagarmyndigheten. 
 12 
  
 Grovt skattesvik 
 I ligningsloven §  
 12-2 
  anges att det är fråga om grovt skattesvik när ett mycket stort belopp skatt eller avgift har undandragits, om handlingen utförts på ett sådant sätt att möjligheten till upptäckt är liten, om ställning eller maktförhållande har missbrukats, om med- verkan har skett som ett led i näringsverksamhet. En sammanvägd bedömning ska göras av samtliga omständigheter vid bedömningen av om brottet är grovt eller inte. Straffet för grovt skattesvik är böter eller fängelse i högst sex år. 
  
 7.1.3 
  
 Förhållandet mellan skattetillägg, skattebrott och förbudet mot dubbla förfaranden 
  
 För att följa rättsutvecklingen i Europadomstolen avseende för- budet mot dubbla förfaranden tillämpar Norge sedan januari 2010 i huvudsak ett enspårigt system där risken för otillåtna dubbla för- faranden är liten. I det enspåriga systemet väljer myndigheterna tidigt i processen vilken linje som ska drivas mot den deklarations- skyldige. 
 Den beslutsfattande myndigheten, normalt det skattekontor som handlägger skatteärendet, överväger om en överträdelse ska an- mälas till åklagarmyndigheten. 
 13  
 Vid svårbedömda fall och vid 
  
 12 
  
 Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3. 
  
 13 
  
 Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 5. 
  
 180 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 allvarliga lagbrott har den samordnande myndigheten retts- og nemndsenhetene en kvalitetssäkrande och koordinerande funktion. Det är viktigt att en anmälan görs så snart som möjligt. För att en anmälan ska göras krävs att det är fråga om skälig misstanke. 
 Avsikten är att de grövsta och allvarligaste lagbrotten ska an- mälas till polis och åklagare. Vid bedömningen av hur grovt brottet är beaktas storleken på det undandragna beloppet, på vilket sätt brottet utförts, exempelvis genom manipulering av bokföring, upprättande av falska och oriktiga dokument, förekomst av bulvan- förhållanden, missbruk av ställning, missbruk av någons beroende- förhållande och om intäkter och tillgångar har gömts utomlands. Upprepad brottslighet anses graverande och då beaktas brott mot skatte- och avgiftslagar tio år bakåt i tiden. Även tidigare beslut om tilleggsskatt kan påverka bedömningen. 
 14 
  
 I de allra flesta fall där det är fråga om någon form av oriktig uppgift är avsikten att tilleggsskatt ska vara en tillräcklig sanktion. Väljer skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt och eventuellt skjerpet tilleggsskatt anses myndigheterna ha gjort sitt val och ett eventuellt åtal enligt straffrättsliga bestämmelser är uteslutet enligt principen om förbudet mot dubbla förfaranden. Det står emellertid skattemyndigheten fritt att utreda omständigheterna och överväga att ta ut tilleggsskatt men slutligen välja att anmäla överträdelsen för åtal utan att förbudet mot dubbla förfaranden överträds. 
 15 
  
 I de fall då skattemyndigheten väljer att anmäla överträdelsen till polis och åklagare kan händelserna utvecklas åt olika håll. 
 Avskrivning 
 Polis och åklagare kan välja att skriva av målet av olika anledningar. Målet kan till exempel skrivas av på grund av resursbrist eller på grund av bevisläget etc. I dessa fall får skattemyndigheten tillbaka målet och kan besluta om att ta ut tilleggsskatt, förutsatt att förut- sättningarna är uppfyllda. Den deklarationsskyldige måste under- rättas om att frågan inte är slutligt avgjord med anledning av avskrivningsbeslutet utan att ytterligare beslut om tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt är att vänta. 
 Sammanfattningsvis kan sägas att så länge något uttalande om skuldfrågan inte görs i beslutet om avskrivning är det fritt fram för 
  
 14 
  
 Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. September 2011 s. 3. 
  
 15 
  
 Ot.prp. nr. 82  
  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt), s. 71. 
 181 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt efter ett avskrivnings- beslut. 
 16 
  
 Åtalsunderlåtelse 
 Beslutar åklagaren om åtalsunderlåtelse 
 17  
 anses frågan vara slutligt avgjord och den deklarationsskyldige ska inte behöva förvänta sig ytterligare påföljder. Ett beslut om åtalsunderlåtelse spärrar mot en ny process i samma sak. 
 18  
 Åklagaren kan besluta om åtalsunder- låtelse förutsatt att den misstänkte är bevisat skyldig till gärningen och att särskilda omständigheter föreligger som medför att det finns skäl att underlåta åtal. I dessa fall är det inte möjligt för skatte- myndigheten att meddela ett senare beslut om tilleggsskatt. 
 Åtal 
 Om frågan går till åtal betraktas målet som slutligt avgjort i sam- band med att domen i målet får laga kraft oavsett om den deklara- tionsskyldige fälls eller frias. Det finns inte någon möjlighet att påföra tilleggsskatt. 
 Böter 
 Om ett brott ska straffas med böter ska beaktas att någon tilleggs- skatt inte har påförts när bötesbeloppet fastställs. Om brottet är så grovt att fängelse är en lämplig påföljd bör detta kombineras med en bot som tar hänsyn till det undandragna beloppets storlek, till bedömningen av skuld och till omständigheterna i det enskilda fallet. Bakgrunden till detta resonemang är Høyesteretts ställnings- tagande i Rt 2004 s. 645 där boten, som utfärdades på grund av att deklaration inte lämnats, beräknades med utgångspunkt från den tilleggsskatt som skulle ha påförts vid en administrativ prövning med tillägg av det belopp som boten beräknades till enligt straff- mätningsreglerna. Departementet har för avsikt att följa utveck- lingen av praxis på anmälnings- och straffområdet för att kunna ta 
  
 16 
  
 Ot.prp. nr. 82  
  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 71. 
  
 17 
  
 Åtalsunderlåtelse regleras i 69 § straffeprosessloven (22 maj 1981 nr 25). 
  
 18 
  
 74 § straffeprosessloven. 
  
 182 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 ställning till om ytterligare lagstiftning behövs på området. 
 19  
 Situa- tionen omtalas också i Rt 2005 s. 129 och i Rt 2006 s. 1601. 
 Återuppta mål 
 För ett mål som är avgjort inom den straffprocessuella ramen reg- leras möjligheterna till att återuppta ett mål som slutligt avgjort i 27 kap. straffeprosessloven. Möjligheterna att återuppta ett avgjort mål är små och om det blir aktuellt måste det valda spåret följas, dvs. det kan inte bli aktuellt med administrativa sanktioner. 
 Förutsättningarna för att återuppta ett mål som är avgjort i den administrativa ordningen regleras i §  
 9-5 
  7 ligningsloven. Det ska särskilt beaktas om det finns nya omständigheter och om det vid det ursprungliga beslutstillfället begåtts grundläggande fel som påverkat utgången i målet. Inte heller i fråga om de administrativa målen kan det bli aktuellt att byta spår. 
  
 7.1.4 
  
 Parallella förfaranden 
  
 I vissa enskilda fall där förutsättningarna är de rätta kan det vara aktuellt att driva ett parallellt förfarande förutsatt att det koordi- neras ordentligt. 
 20 
  
 Høyesterett behandlade parallella förfaranden i en dom den 27 september 2010, Rt 2010 s. 1121. I det aktuella målet delgavs en skattskyldig misstanke om skattesvik den 14 december 2007. Samma skattskyldige underrättades den 26 augusti 2008 om att hans be- skattning skulle komma att ändras. Den 14 oktober 2008 åtalades han för skattesvik. Den 24 november 2008 påfördes han genom omprövningsbeslut ytterligare skatt och tilleggsskatt med 30 pro- cent. Den skattskyldige dömdes den 2 mars 2009 för skattesvik. Høyesterett ansåg här att det var fråga om ett parallellt förfarande eftersom det var fråga om ett sakligt och tidsmässigt samband. Den förvaltningsrättsliga och den straffrättsliga behandlingen var samman- vävd. 
  
 19  
 Ot.prp. nr. 82  
 (2008–2009), 
  Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 70 f. 
 183 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 7.2 
  
 Nederländerna 
  
 7.2.1 
  
 Allmänt 
  
 Under  
 1990-talet 
  gjorde Nederländerna en översyn av de admini- strativa påföljderna vid skatteöverträdelser för att försäkra att reg- lerna stod i överensstämmelse med internationella konventioner som Nederländerna ingått, bl.a. Europakonventionen.  
 Una-via- 
  principen, som infördes 1998, är ett resultat av översynen och infördes för att förhindra brott mot principen ne bis in idem i Europakonventionen.  
 Una-via-principen 
  innebär att så snart en administrativ avgift tagits ut är det inte längre möjligt att inleda en brottmålsrättegång i samma sak och vice versa, dvs. en admini- strativ avgift kan inte heller tas ut om ett straffrättsligt förfarande har inletts eller avslutats. 
 Sedan den 1 juli 2009 finns  
 una-via-principen 
  reglerad i den nederländska förvaltningslagen, Rodriguez Ewing, och i brottsbalken, Cruz. Principen är generellt tillämplig inom förvaltningsrätten, inklusive skatterätten. 
 21 
  
 Una-via-principen 
  innebär att överträdelser och brott enligt bl.a. skattelagstiftningen kan sanktioneras genom att en administrativ avgift påförs, att åtal väcks eller genom att den deklaratonsskyldige ingår en uppgörelse med skattemyndigheterna för att undvika det straffrättsliga förfarandet. 
 För att  
 una-via-principen 
  ska upprätthållas har man ställt upp två kriterier som, om dessa är uppfyllda, medför att frågan ska an- mälas till en brottskoordinator inom skattemyndigheten. Generellt gäller att åtal ska väckas om en administrativ påföljd inte kan anses ge ett rimligt straff i förhållande till gärningens karaktär och den deklarationsskyldiges personliga förhållanden. Åtal kan också väckas i situationer då det anses nödvändigt för att förstärka genomslags- kraften av administrativ lagstiftning. I dessa fall kan det vara så att brottet är mindre allvarligt men åtal väcks ändå.  
 ATV-riktlinjerna 
  (riktlinjer för rapportering, uppgörelse och åtal) strävar efter att skapa uniform tillämpning av  
 una-via-principen 
  men riktlinjerna medger också avsteg i individuella fall. 
  
 21  
 Avsnittet om Nederländerna bygger på en PM från Finansdepartementet i Nederländerna. PM:n bygger på det system som gällde före den 1 juli 2009, dvs. då  
 una-via-principen 
  var en skatterättslig princip. Information om dagens system finns inte på engelska men enligt uppgift påverkar förändringarna inte grunderna i systemet. 
 184 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 7.2.2 
  
 Administrativa sanktioner 
  
 Det finns två typer av administrativa sanktioner. Den ena, verzuimboeten, är lindrigare och avsedd för mindre överträdelser och tas ut närmast automatiskt. Verzuimboeten uppgår till högst 4 920 euro, i vissa fall relateras beloppet till storleken på den undan- dragna skatten men inte alltid. Den andra administrativa sank- tionen, vergrijpboeten, är avsedd för grövre brott och kan uppgå till 100 procent av den undandragna skatten. I fall då den undan- dragna skatten går att härleda till aktiviteter utomlands kan sank- tionen uppgå till 300 procent av den undandragna skatten. Vergrijpboeten hanteras alltid manuellt och storleken på sank- tionen relateras alltid till beloppet undandragen skatt. 
  
 7.2.3 
  
 ATV-processen 
  
 ATV-processen 
  är indelad i tre delar; rapportering, urvalsmöte och trepartskonsultation. I korthet rapporterar skattehandläggaren ett misstänkt brott till en brottskoordinator på skattekontoret (varje skattekontor har en egen brottskoordinator) som överväger om förutsättningarna för att skicka anmälan vidare till urvalsmötet är uppfyllda. Med hjälp av en prioriteringslista bedömer urvalsmötet i sin tur om ärendet är värt att väcka åtal i. I prioriteringslistan nämns en rad omständigheter som är värda poäng. Ju fler poäng ett ärende får desto allvarligare anses överträdelsen vara. Urvalsmötet skickar vidare de ärenden som anses värda att väcka åtal i till trepartskonsultationen som slutligen tar ställning till om brotts- utredning ska inledas eller inte. Till stöd för att bedöma ett ärende finns utarbetade riktlinjer för rapportering, uppgörelse och åtal. Urvalsprocessen har en omfattande administration med rappor- tering och uppföljning av antalet ärenden och dess beskaffenhet och på vilken nivå ett ärende befinner sig i rapporteringskedjan. Rapportering ska också ske om varför eller varför inte åtal väcks i ett visst ärende. Rapporteringen är viktig för en enhetlig tillämp- ning av reglerna. 
 185 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 Rapporteringsprocess 
 Vid misstänkt skatteundandragande ska skattehandläggaren under- söka om de generella rapporteringskriterierna är uppfyllda. De generella rapporteringskriterierna är; 
  
 1. 
  
 skatteundandragande överstigande 5 500 euro för privatpersoner och 11 500 euro för företag, och 
  
 2. 
  
 uppsåt hos den deklarationsskyldige att undandra minst det ovan nämnda beloppet. 
  
 Om de generella kriterierna är uppfyllda ska skattehandläggaren rapportera ärendet till brottskoordinatorn på det aktuella skatte- kontoret. 
 Om det undandragna beloppet understiger de ovan nämnda beloppsgränserna avgörs ärendet administrativt av det aktuella skattekontoret. 
 Om det undandragna beloppet överstiger beloppsgränsen men uppsåt saknas korrigeras skatteuttaget samtidigt som en admini- strativ avgift eventuellt tas ut. 
 Ärenden som bedöms uppfylla rapporteringskriterierna rappor- teras av brottskoordinatorn till urvalsmötet. Om brottskoordi- natorn anser att kriterierna inte är uppfyllda skickas ärendet tillbaka till skattekontoret för handläggning och en rapport anses inte ha lämnats. 
 Den enskilde hålls utanför rapporteringsprocessen till dess att ett slutligt beslut har fattats i rapporteringsfrågan, dvs. den enskilde informeras genom att ett beslut om en administrativ sanktion till- sänds honom eller henne eller genom att åtal väcks. 
 Urvalsmötet 
 Urvalsmötet tar initialt ställning till om rapporteringskriterierna är uppfyllda. Om rapporteringskriterierna inte är uppfyllda skickas ärendet tillbaka till skattekontoret för handläggning. Baserat på bevisläget i ärendet tar urvalsmötet ställning till om ärendet ska utredas vidare. Bedömningen görs med hjälp av prioriteringslistan och de poäng som ett ärende tilldelas i enlighet med denna. 
 Ärenden som urvalsmötet anser att det är värt att väcka åtal i eller som har erhållit två eller fler poäng enligt prioriteringslistan, skickas vidare till trepartskonsultationen för en slutlig bedömning 
 186 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 av om åtal ska väckas eller om en uppgörelse ska träffas. Andra ärenden skickas tillbaka till det aktuella skattekontoret för att avgöras administrativt. 
 Trepartskonsultationen 
 I det inledande skedet undersöks om ärendet uppfyller åtals- eller uppgörelseriktlinjerna. 
 Ett slutligt beslut om åtal eller uppgörelse fattas inte förrän ärendet är slutligt utrett. Om ärendet inte accepteras som ett brott- mål skickas det tillbaka till skattekontoret för administrativ hand- läggning. För att  
 una-via-principen 
  ska upprätthållas krävs att beslutet om att väcka åtal eller inte fattas så snart det är möjligt i processen. 
 Om trepartskonsultationen anser att förutsättningar föreligger för att en uppgörelse ska träffas i ett ärende men den deklara- tionsskyldige inte fullföljer sin del går ärendet vidare till åtal. 
 7.2.4 Åtal och uppgörelse 
 Åtals- och uppgörelseriktlinjer 
 För att åtal ska kunna väckas eller en uppgörelse träffas krävs att överträdelsen begåtts med uppsåt. Vidare krävs att ärendet tilldelats minst två poäng enligt en prioriteringslista. Vissa, i lag uttryckligen angivna, skattebrott får inte sanktioneras med en administrativ sanktion och i dessa fall är åtal eller uppgörelse de enda möjliga sanktionerna. 
 I de fall då myndigheterna väljer att sanktionera en överträdelse med en uppgörelse och då det i teorin hade varit möjligt att påföra en administrativ sanktion i stället är avsikten att det belopp som fastställs i uppgörelsen ska överstiga det belopp som hade varit möjligt att påföra genom den administrativa sanktionen. 
 Prioriteringslistan 
 Prioriteringslistan innehåller 15 punkter som alla är värda en poäng. De ärenden som får flest poäng enligt listan åtalas först. Ju större belopp som undandragits i skatt desto fler poäng får ärendet. Övriga 
 187 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 omständigheter i listan syftar till att bedöma brottets grovhet; om det t.ex. är fråga skatteplanering, återfall, upprepade brott eller brott i kombination med annat brott. 
  
 7.3 
  
 Finland 
  
 7.3.1 
  
 Administrativa sanktioner vid skatterättsliga överträdelser 
  
 Skatteförhöjning 
 I Finland baserar sig beskattningen till stor del på deklarations- skyldigheten. Fullgörs inte den lagstadgade deklarationsskyldig- heten, kan den deklarationsskyldige påföras en administrativ sank- tion – skatteförhöjning – i samband med att beskattningen verk- ställs. Skatteförhöjning kan beslutas t.ex. när den deklarationsskyldige underlåter att uppge skattepliktig inkomst i inkomstdeklarationen eller mervärdesskatt som ska betalas i periodsskattedeklarationen. Bestämmelser om grunderna för påförande av skatteförhöjning regleras i flera olika skattelagar. 
 Skatteförhöjning beslutas av Skatteförvaltningen enligt samma förfarande och inom samma tid som själva beskattningsbeslutet och ansökan om ändring av beslutet om skatteförhöjning sker i den ordning som gäller för beskattningsbeslutet. Skatteförhöjning i anslutning till fysisk persons inkomstbeskattning påförs därför som regel vid den tidpunkt då beskattningen avslutas. Beskatt- ningen avslutas vid den tidpunkt som Skatteförvaltningen bestäm- mer, dock senast före utgången av oktober månad kalenderåret efter skatteåret. Yrkanden från den deklarationsskyldige om änd- ring i beskattningen avgörs av Skatterättelsenämnden, vars beslut kan överklagas till förvaltningsdomstol. 
 Skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen 
 Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). Av bestäm- melsen framgår att skatteförhöjningen är graderad i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är. 
 I 1 mom. föreskrivs det om skatteförhöjning i en situation där den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet av 
 188 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 lindrig vårdslöshet eller deklarationen har lämnats in efter den före- skrivna tidpunkten. Skatteförhöjningen är då högst 150 euro. 
 Om den deklarationsskyldige har lämnat in en inkomstdekla- ration med väsentliga brister eller fel eller lämnat in uppgifterna först efter en bevisligen sänd uppmaning, kan den deklarations- skyldige i enlighet med 2 mom. påföras en skatteförhöjning på högst 800 euro. 
 Om den deklarationsskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligt oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, påförs som skatteförhöjning för den inkomst som lagts till i enlighet med 3 mom. högst 30 procent av den tillagda inkomsten. Skatteförvaltningens harmoniseringsanvis- ningar innehåller mera exakta anvisningar om skatteförhöjningens belopp i olika situationer. 
 Skatteförhöjning vid mervärdesbeskattningen 
 När det gäller mervärdesskatten finns bestämmelser om skatte- förhöjning i 182 § i mervärdesskattelagen (1501/1993). Av bestäm- melserna framgår att skatteförhöjningen är graderad utifrån hur klandervärd gärningen är. Om deklarationen innehåller en mindre bristfällighet och den deklarationsskyldige inte har följt en upp- maning att avhjälpa bristen, kan skatten höjas med högst 10 pro- cent. Har den deklarationsskyldige försummat att lämna in deklara- tion i tid eller lämnat in den väsentligt för sent kan skatten höjas med högst 20 procent. Detsamma gäller om den deklarationsskyldige har lämnat in en väsentligen ofullständig deklaration. Beror för- summelsen av deklarationsskyldigheten eller ett väsentligt fel i deklarationen på grov vårdslöshet kan skatten höjas till högst det dubbla beloppet. Har en försummelse skett eller en oriktig deklara- tion getts in i skatteundandragande syfte, ska skatten höjas med minst 50 procent och högst till det tredubbla beloppet. 
 Andra bestämmelser om skatteförhöjning 
 Bestämmelser om skatteförhöjning finns också i andra författ- ningar, t.ex. i 44 § lagen om förskottsuppbörd (1118/1996), 36 § lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) och 36 § lagen om överlåtelseskatt (931/1996). Bestämmelser om skatteförhöjning i 
 189 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 fråga om bilskatt och fordonsskatt finns i 59 och 59 a §§ bilskatte- lagen och 45 § fordonsskattelagen (1281/2003). 
 Tullhöjning 
 Bestämmelser om tullhöjning i anslutning till förtullning finns i 31 
  
 33 §§ tullagen (1466/1994). Sanktionerna beslutas av Tull- verket, som även sköter verkställandet och tillsynen över punkt- beskattningen. Bestämmelser om den skatteförhöjning som i huvud- sak ska tillämpas inom punktbeskattningen finns i 43 
  
 45 §§ punkt- skattelagen (182/2010). 
  
 7.3.2 
  
 Straffrättsliga sanktioner vid skatterättsliga överträdelser 
  
 Skattebedrägeri m.m. 
 Försummelser avseende deklarationsskyldighet och lämnandet av oriktiga uppgifter kan också bedömas som straffrättsliga gärningar enligt finsk rätt. Enligt 29 kap. i strafflagen (39A/1889) kan straff för skattebedrägeri dömas ut bl.a. i fall där någon i en anmälan som lämnas för beskattningen har lämnat oriktiga uppgifter eller hemlighållit en sådan omständighet som påverkar bestämmandet av skatt. Straff för skattebedrägeri kan dömas ut endast när deklara- tionsskyldigheten har försummats uppsåtligen. Straffet för skatte- bedrägeri är böter eller fängelse i högst två år. Är brottet allvar- ligare kan subjektet dömas för grovt skattebedrägeri till fängelse i minst fyra månader och högst fyra år. Är brottet lindrigare kan subjektet dömas för lindrigt skattebedrägeri till böter. Vid lindrigt skattebedrägeri får enligt 29 kap. 3 § 2 mom. strafflagen eftergift ske i fråga om anmälan, åtal eller straff, om skatteförhöjning anses vara en tillräcklig påföljd. Bestämmelser om skatteförseelse finns i 29 kap. 4 § strafflagen. 
 190 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 7.3.3 
  
 Ett finskt förslag om samordning av skatteförhöjningar och straffrättsliga påföljder 
  
 Den finska regeringen har i en proposition lagt fram förslag om hur skatte- och tullagstiftningen bör ändras för att vara förenlig med förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 i sjunde tilläggsproto- kollet till Europakonventionen. Förslaget behandlas för närvarande (juli 2013) av den finska riksdagen, RP 191/2012 rd. Se särskilt avsnitt 1.4 i propositionen angående praxis avseende förbudet mot dubbla förfaranden i Finland. 
 Syftet med den föreslagna lagen 
 I propositionen föreslås att det stiftas en lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut. Lagens syfte är att samordna skatteförhöjning och tullhöjning som påförs som en administrativ påföljd och straff som påförs som straffrättslig påföljd, så att en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en samman- slutning inte undersöks och straffas på nytt för samma gärning för vilken denna redan blivit slutligt frikänd eller dömd. Genom reg- leringen genomförs förbudet mot dubbla förfaranden enligt arti- kel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Lagens syfte är också att göra det möjligt att behandla brottmål på be- hörigt sätt och att påföra sådana påföljder för brott som står i rätt proportion till gärningen. 
 Enligt förslaget ska skatteförhöjning och tullhöjning även i fort- sättningen påföras i samband med att beskattnings- eller förtull- ningsbeslutet fattas. Förslaget ändrar således inte på fattandet av beskattnings- och förtullningsbeslut eller påförandet av admini- strativa sanktioner i anslutning till den skatt- eller betalnings- skyldiges försummelser, dvs. skatteförhöjning eller tullhöjning, när ärendet inte är förknippat med misstanke om något brott som borde anmälas till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för förundersökning. 
 För den behöriga myndigheten föreslås dock möjlighet att avstå från att påföra skatteförhöjning eller tullhöjning när beskattnings- eller förtullningsbeslutet fattas. Avsikten är att skatteförhöjning eller tullhöjning inte ska påföras, om skatteförhöjningen eller tull- höjningen eventuellt hänför sig till en gärning som den behöriga 
 191 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 myndigheten ska anmäla till åklagaren eller förundersöknings- myndigheten för förundersökning. 
 Skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut 
 Den föreslagna lagen ska tillämpas på skatteförhöjning eller tull- höjning som påförs fysiska personer, dödsbon och sammanslut- ningar. Det som nedan sägs om skatteförhöjning ska enligt för- slaget tillämpas också på förtullningsbeslut och tullhöjning samt på beslut som fattas och skatteförhöjningar som påförs av Trafik- säkerhetsverket. 
 Enligt förslaget måste skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut göras inom viss föreskriven tid för att den skatt- och betalningsskyldige ska få vetskap om påföljderna av gärningen inom en rimlig och förutsägbar tid. I propositionen föreslås att förhöjning som påförs genom ett särskilt beslut i regel ska påföras senast före utgången av kalenderåret efter det att beskattnings- eller förtullningsbeslutet fattades. Tidsfristen på ett år anses vara nödvändig för att myndigheterna ska kunna utreda om det är fråga om ett sådant ärende där den behöriga myndigheten ska göra anmälan till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för för- undersökning. Själva beskattningsbeslutet genom vilket skatten påförs fattas dock som ett delbeslut på normalt sätt inom den tid som anges i lagen. 
 Om myndigheten stannar för att anse att det inte är fråga om något brott som borde anmälas till åklagaren eller förundersök- ningsmyndigheten, ska skatteförhöjning påföras genom ett särskilt beslut som en administrativ påföljd inom ett år. Efter det att skatte- förhöjningen påförts ska den behöriga myndigheten inte längre kunna göra polisanmälan i samma ärende, om inte myndigheten har fått bevis om nya eller nyuppdagade fakta. 
 Om myndigheten anser att ärendet är förknippat med en sådan gärning som ska anmälas till åklagaren eller förundersöknings- myndigheten för förundersökning, ska ingen skatteförhöjning på- föras utan ärendet överföras för att prövas vid förundersökning och i en straffprocess. Själva beskattningsbeslutet genom vilket skatten påförs fattas dock som ett delbeslut på vanligt sätt inom den tid som anges i lagen. 
 Skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut kan efter att polisanmälan gjorts komma i fråga endast i en situation där 
 192 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 förundersökningsmyndigheten avslutar förundersökningen eller låter bli att utföra den eller åklagaren har fattat beslut om åtals- eftergift eller har återkallat åtalet. Beslutet om skatteförhöjning bör fattas senast före utgången av följande kalenderår efter det att beskattningsbeslutet fattades eller utan hinder av nämnda tidsfrist inom 90 dagar efter det att myndigheten får del av förundersök- ningsmyndighetens eller åklagarens frikännande beslut. 
 Syftet med regleringen är att säkerställa att skatteförhöjning påförs i de situationer där ärendet inte avgörs i domstol. Det är möjligt att påföra skatteförhöjning, eftersom ärendet inte i för- undersökningen anses vinna laga kraft eller bli slutligt på så sätt att ärendet inte längre skulle kunna behandlas i en administrativ pro- cess på grund av Europakonventionen. I situationer som dessa ska den administrativa påföljden fastställas i enlighet med likställighets- principen så att Skatteförvaltningen, Tullverket eller Trafiksäker- hetsverket undersöker och bedömer förutsättningarna för att på- föra skatteförhöjning enligt bestämmelser som ska tillämpas lika på alla skatt- eller betalningsskyldiga som omfattas av nämnda myndig- heters behörighet, och därför är den föreslagna tidsfristen på 90 dagar nödvändig. Det saknar betydelse på vilken grund förunder- sökningen avslutas eller inte görs. 
 Av propositionen framgår att skatteförhöjning kan påföras genom särskilt beslut också i det fallet att förundersökningen eller åtalsprövningen inte leder till ytterligare åtgärder därför att för- undersökningsmyndigheten eller åklagaren, i enlighet med en möj- lighet som föreslås i propositionen, prövar att en sanktion som på- förs i en administrativ process är en tillräcklig påföljd. 
 Ny prövning och sökande av ändring 
 I propositionen föreslås bestämmelser i strafflagen som innebär att åtal inte kan väckas och dom inte meddelas i ett brottsärende som avses i strafflagen 29 kap. 1 
  
 4 §§ (skattebedrägeri, grovt skatte- bedrägeri, lindrigt skattebedrägeri och skatteförseelse), 46 kap. 4, 5 och 7 
  
 9 §§ (smuggling, lindrig smuggling och tullredovisnings- brott, grovt tullredovisningsbrott och lindrigt tullredovisningsbrott) eller 50 a kap. 1 
  
 3 §§ (alkoholbrott, grovt alkoholbrott och lindrigt alkoholbrott), om samma person redan har påförts skatteförhöj- ning eller tullhöjning som blivit slutlig i samma ärende. Åtal anses dock kunna väckas och dom meddelas, om det efter förhöjningen 
 193 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 har påförts framkommit bevis om nya eller nyuppdagade fakta. Regleringen bedöms uppfylla kraven i principen ne bis in idem i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. 
 I propositionen berörs också situationer där en skatt- eller betalningsskyldig blir skönsbeskattad i avsaknad av deklaration. I dessa fall kan det korrekta skattebeloppet komma fram efter sköns- beskattningsbeslutet, t.ex. vid en skattegranskning där man får uppgifter om verksamhetens faktiska art och omfattning och andra omständigheter som inverkar på beskattningen. Enligt proposi- tionen ska ett ärende som gäller påföljder för försummelse av deklarationsskyldigheten kunna behandlas på nytt utan hinder av att en skatteförhöjning som påförts tidigare för samma skatteår eller skatteperiod har vunnit laga kraft. Det är då enligt proposi- tionen fråga om en situation som avses i artikel 4.2 i sjunde tilläggs- protokollet till Europakonventionen, där ett mål kan tas upp på nytt om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omstän- digheter. Försummelsen av deklarationsskyldigheten kan i detta fall behandlas som ett brottmål. 
 Enligt propositionen söks ändring i skatteförhöjning som på- förts genom ett särskilt beslut inom samma tid och enligt samma förfarande som ändring kan sökas i det beskattningsbeslut som försummelsen eller gärningen hänför sig till. Ändring kan alltid sökas inom 60 dagar från den dag då den som har rätt att söka ändring har fått del av beslutet. På detta sätt söks ändring inom det administrativa förfarandet och i sista hand behandlas besvären av förvaltningsdomstolen eller högsta förvaltningsdomstolen. 
 Skyldighet att lämna uppgifter till den behöriga myndigheten 
 I propositionen föreslås regler om skyldighet för förundersök- ningsmyndigheten, åklagaren och domstolen att lämna uppgifter till Skatteförvaltningen, Tullverket och Trafiksäkerhetsverket för påförande av skatteförhöjning genom ett särskilt beslut. Det som här sägs om skatteförhöjning avser i tillämpliga delar även tull- höjning. 
 Förundersökningsmyndigheten ska delge den behöriga myndig- heten ett brottmål som kommit för förundersökning och tillställa denna de handlingar som erhållits och upprättats för förundersök- ningen, om ett brottmål som avses i 29 kap. 1 
  
 4 §§ (skattebedrägeri, grovt skattebedrägeri, lindrigt skattebedrägeri och skatteförseelse), 
 194 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 46 kap. 4, 5 och 7 
  
 9 §§ (smuggling, lindrig smuggling och tull- redovisningsbrott, grovt tullredovisningsbrott och lindrigt tull- redovisningsbrott) eller 50 a kap. 1 
  
 3 §§ (alkoholbrott, grovt alko- holbrott och lindrigt alkoholbrott) strafflagen har kommit till förundersökningsmyndigheten för undersökning av någon annan orsak än en polisanmälan från den behöriga myndigheten. 
 Förundersökningsmyndigheten ska för behandlingen av ett ärende som gäller skatteförhöjning delge den behöriga myndig- heten beslutet om att förundersökningen avslutas eller beslutet om att förundersökning inte görs i ovan nämnda brottmål. Det är nöd- vändigt att lämna uppgifterna för att säkerställa att den behöriga myndigheten är medveten om att förundersökning inleds. För- farandet säkerställer att personen i fråga inte undersöks och straffas för samma sak i strid med förbudet mot dubbla förfaranden. När beslutet om att förundersökningen avslutas eller beslutet om att förundersökning inte görs har delgivits den behöriga myndigheten, kan denna vidta åtgärder för att påföra skatteförhöjning i en situa- tion där ärendet inte går vidare till domstolen i en straffprocess. 
 Uppgifter om att förundersökning inleds ska lämnas omedelbart utan att förundersökningen ändå äventyras, och övriga uppgifter ska lämnas omedelbart efter det att beslutet fattades eller straffet utfärdades. Uppgifterna ska lämnas till den behöriga myndigheten utan hinder av sekretessbestämmelserna och andra begränsningar som gäller erhållandet av uppgifter. 
 På motsvarande sätt ska åklagaren delge den behöriga myndig- heten sitt beslut om åtalseftergift eller straff som bestämts vid strafforderförfarande i ett brottmål som avses i 29 kap.  
 1–4 
  §, 46 kap. 4, 5 och  
 7–9 
  § eller 50 a kap.  
 1–3 
  § strafflagen. Samma skyldighet att lämna uppgifter gäller även domstolarna i fråga om innehållet i en dom. 
 Den behöriga myndighetens skyldighet att göra en polisanmälan 
 I propositionen föreslås att det i strafflagen tas in bestämmelser om när den behöriga myndigheten kan avstå från att göra polisanmälan i fråga om brott som avses i 29 kap. 1 
  
 4 §§, 46 kap. 4, 5 och 7 
  
 9 §§ eller 50 a kap. 1 
  
 3 §§ strafflagen. Enligt förslaget kan efter- gift ske i fråga om anmälan, förundersökning, åtal eller straff, om en förväntad eller påförd skatteförhöjning eller tullhöjning anses vara en tillräcklig påföljd. Syftet med förslaget är att en straff- 
 195 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 SOU 2013:62 
  
 process inte ska inledas i de fall där den administrativa påföljden vid en helhetsbedömning anses vara en tillräcklig påföljd. Grovt skatte- bedrägeri, liksom övriga grova former av ovan nämnda brott ska dock alltid anmälas till åklagaren. 
  
 7.4 
  
 Danmark 
  
 I Danmark finns inte regler om administrativa sanktioner för skatterättsliga överträdelser. I Danmark sanktioneras skatterättsliga överträdelser med böter och i särskilt grova fall med fängelse. 
  
 7.4.1 
  
 Skattebrotten 
  
 De typiska skattebrotten är när en skattskyldig lämnar oriktiga uppgifter till eller underlåter att svara på förfrågan från ToldSkat (skattemyndigheten). Den oriktiga uppgiften ska lämnas som ett led i beskattningsförfarandet. En överträdelse är straffbar endast om den begåtts uppsåtligt eller med grov oaktsamhet. Brottet anses fullbordat när den oriktiga uppgiften kommer in till skattemyndig- heten. Både den skattskyldige själv och andra som lämnat upplys- ningar beträffande ett visst skattesubjekt kan straffas. Bestämmel- sen om straffansvar för oriktiga uppgifter finns i 13 § skatte- kontrolloven. 
 En handling som begås med grov oaktsamhet straffas med böter. Den skattskyldige kan välja att medverka i utredningen med den följden att processen kan stanna inom skattemyndigheten och hållas utanför offentlig insyn. Väljer den enskilde att inte medverka i utredningen skickas utredningen oftast vidare till polisen för ytter- ligare åtgärd och då gäller inte skattemyndighetens sekretess längre. 
 Det grova uppsåtsbrottet straffas med fängelse och böter, jfr 289 § straffeloven. 
  
 7.4.2 
  
 Robinson 
  
 Normalt hanteras straffbelagda gärningar av polisen och avslutas i domstol. Under förutsättning att överträdelsen av skatte- eller avgiftslagen inte är så grov att fängelsestraff finns i straffskalan kan skattemyndigheten hantera överträdelsen som en bødesag. 
 196 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 
  
 Efter avslutad handläggning och under förutsättning att omstän- digheterna i ärendet är klarlagda och det klart framgår att det är fråga om ett oaktsamhetsbrott eller ett uppsåtsbrott kan skatte- myndigheten utfärda ett bødeforelæg som ska skrivas under av den skattskyldige. Skrivs föreläggandet inte under går saken vidare till polisen, jfr 832 § retsplejeloven. 
 Grovt oaktsamma överträdelser straffas med böter motsvarande hälften av det undandragna beloppet upp till 60 000 DKK och en gång det undandragna beloppet som överstiger 60 000 DKK. Upp- såtliga överträdelser straffas med en gång det undandragna belop- pet upp till 60 000 DKK och två gånger det undandragna beloppet som överstiger 60 000 DKK. 
 Bötesbeloppet kan sättas ned vid förmildrande omständigheter. 
  
 7.4.3 
  
 Fängelse 
  
 Om överträdelsen av skatte- och avgiftslagarna sker uppsåtligt och det undandragna beloppet överstiger 250 000 DKK kan den enskilde dömas till fängelse upp till ett år och sex månader och till ett bötesbelopp motsvarande en gång det undandragna beloppet. I särskilt grova fall kan upp till åtta års fängelse utdömas. 
 197 
 8 Alternativa lösningar 
  
 8.1 
  
 Olika alternativ 
  
 Enligt direktiven bör systemen med skattetillägg och skattebrott samt tulltillägg och tullrättsliga brott ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda och åstadkomma en bättre sam- ordning av sanktionsformerna. Av direktiven följer vidare att effek- tiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket ska bibehållas. 
 Vad som sägs i detta kapitel om skattetillägg och skattebrott har i allt väsentligt betydelse även för tulltillägg och tullrättsliga brott. 
 Dagens system innebär att den som t.ex. har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration kan påföras två olika sanktioner, en administrativ och en straffrättslig. Sanktionerna påförs i olika förfaranden. Skattetillägget tas ut av Skatteverket och en överpröv- ning sker i allmän förvaltningsdomstol. Straff för brott prövas och döms ut av allmän domstol efter yrkande av åklagaren. I grunden är de två förfarandena skilda från varandra även om vissa samord- ningsregler finns. Detta innebär normalt att den enskilde måste argumentera i fråga om den oriktiga uppgiften i två skilda pro- cesser. 
 Den nuvarande ordningen har utsatts för kritik från olika håll. En svaghet i systemet är att processen inte är sammanhållen för den enskilde och att denne måste argumentera om i princip samma sak i olika förfaranden. Detta kan medföra praktiska olägenheter och torde även kunna leda till att kostnaderna för den enskilde att ta till vara sin rätt ökar. I systemet finns det regler som innebär att en redan beslutad sanktion ska beaktas vid utdömande av en annan sanktion för samma oriktiga uppgift. I och med att sanktionerna beslutas vid skilda tillfällen av olika myndigheter kan det sättas i fråga om en samlad bedömning av sanktionerna kan ske på ett tillfredsställande sätt. De två skilda förfarandena kan också inne- 
 199 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 bära att den samlade sanktionsprövningen, utifrån t.ex. en oriktig uppgift, tar lång tid. 
 Enligt direktiven ska vi undersöka olika alternativa lösningar som kan stärka rättssäkerheten ytterligare. Undersökningen bör till att börja med omfatta de alternativ som särskilt pekas ut i direk- tiven, dvs. dels ett system som innebär en plikt för det allmänna att vid en viss tidpunkt välja mellan att ta ut en administrativ sanktion eller att anmäla ett misstänkt brott, dels ett system där de admini- strativa och de straffrättsliga sanktionerna hanteras i en och samma domstol. 
 I ett system där det allmänna ska välja sanktion är utgångs- punkten att bara en sanktion kan förekomma för ett visst händelse- förlopp, antingen en administrativ eller en straffrättslig. En kon- sekvens av ett renodlat vägvalssystem är att en skattskyldig kan gå helt fri från båda sanktionerna om ett straffrättsligt åtal ogillas. 
 Tanken med ett system där de båda sanktionsformerna samman- förs i ett förfarande är att man då, som i dag, skulle kunna ta ut både en administrativ och en straffrättslig sanktion för ett visst händelseförlopp. Frågan skulle kunna prövas i en enda process och sanktionerna skulle kunna påföras i ett sammanhang. 
 En undersökning och analys av de två alternativen presenteras i det följande. 
 Utöver de två nämnda alternativen har vi även undersökt möj- ligheten att låta det nuvarande sanktionssystemet kvarstå men med den förändringen att förfarandena binds ihop av så tydliga tids- ramar att processerna kan sägas utgöra ett förfarande. Vår slutsats är emellertid att en sådan reglering inte skulle vara lämplig, bl.a. eftersom utrymmet för parallella förfaranden enligt Europakonven- tionen är otydligt avgränsat. Denna slutsats får anses ha blivit bekräftad genom Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12. 
  Någon vidare presentation av vår undersökning i denna del redovisas därför inte i det följande. 
 200 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 8.2 
  
 Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion 
  
 8.2.1 
  
 Allmänt 
  
 I detta avsnitt behandlar vi ett alternativ som går ut på att det all- männa, vid en viss tidpunkt i processen, när den enskilde t.ex. lämnat en oriktig uppgift tvingas att välja mellan att göra en an- mälan om brott eller ta ut skatte- eller tulltillägg. Huvudprincipen i vägvalssystemet är att den enskilde endast ska påföras en sanktion för en och samma oriktiga uppgift, antingen skattetillägg/tulltillägg eller en straffrättslig sanktion. 
  
 8.2.2 
  
 Vägvalet i Nederländerna, Norge och Finland 
  
 I Norge arbetar skattemyndigheten efter interna anmälnings- instruktioner som utformats av Skattedirektoratet för att identi- fiera de brott som är av sådan karaktär att de ska anmälas till åklagaren för vidare utredning. Valet styrs i huvudsak av brottets karaktär och beloppsgränser. I de fall då åklagarmyndigheten finner att det inte finns grund för att väcka åtal av en eller annan anledning skickas ärendet tillbaka till skattemyndigheten för fort- satt handläggning. Enligt norsk uppfattning är detta oproblematiskt i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden i Europa- konventionen, eftersom det är den ursprungliga utredningen som fortsätter. Det är dock av stor vikt att den enskilde underrättas om att ärendet inte är avslutat, utan att det sänds tillbaka till anmälaren för fortsatt utredning och att tilleggsskatt eventuellt kan komma att påföras (se avsnitt 7.1.3). 
 I Nederländerna är det en brottskoordinator inom skattemyndig- heterna som efter anmälan från skattehandläggaren anmäler miss- tänkt brott till ett urvalsmöte. Skattehandläggaren identifierar brotts- misstanken efter två givna kriterier, uppsåt och en beloppsgräns. Anser urvalsmötet att kriterierna för brottsanmälan är uppfyllda skickas ärendet vidare till en trepartskonsultation för en slutlig bedömning. Både urvalsmötet och trepartskonsultationen bedömer ärendet utifrån en prioriteringslista. Prioriteringslistan innehåller en rad omständigheter som är värda poäng och ärendet tilldelas poäng efter vilka omständigheter som är för handen. Det ärende som har flest poäng går vidare till åtal först. Även Nederländerna 
 201 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 accepterar att ärendet sänds tillbaka till skattemyndigheterna om urvalsmötet eller trepartskonsultationen finner att grund för att väcka åtal eller träffa en uppgörelse inte finns (se avsnitt 7.2.3). 
 I Finland ges, enligt det där föreliggande förslaget, den behöriga myndigheten möjlighet att avstå från att påföra skatteförhöjning när beskattningsbeslutet fattas. Avsikten är att skatteförhöjning inte ska påföras om skatteförhöjningen hänför sig till en gärning som den behöriga myndigheten avser att anmäla till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för förundersökning. Skatteförhöj- ning genom ett särskilt beslut kan, efter det att polisanmälan har gjorts, komma i fråga endast i en situation där förundersöknings- myndigheten avslutar förundersökningen eller låter bli att utföra den eller åklagaren har fattat beslut om åtalseftergift eller har åter- kallat åtalet (se avsnitt 7.3.3). 
  
 8.2.3 
  
 Vem ska välja väg? 
  
 I ett system där det allmänna väljer väg, den administrativa eller den straffrättsliga, är frågan vilken myndighet som är bäst lämpad att fatta valbeslutet. 
 I dagsläget utreder och handlägger Skatteverket beskattnings- frågan. Skatteverket är skyldigt att anmäla misstänkta brott till åklagaren. För att identifiera misstänkta brott och för att kunna besluta om vilka ärenden som ska anmälas arbetar Skatteverket efter en riksrutin och en s.k. minneslista. Myndigheten ska vid pröv- ningen av om anmälan ska göras inte bedöma några subjektiva rekvisit. Det framstår som ändamålsenligt om Skatteverket även fortsättningsvis skulle ansvara för brottsanmälningar. Skyldigheten att anmäla brott kan emellertid behöva förändras (se avsnitt 8.2.6). 
  
 8.2.4 
  
 När ska vägvalet ske? 
  
 För att stärka rättssäkerheten för den enskilde bör vägvalet ske så tidigt som möjligt i processen eftersom förutsebarheten för honom eller henne då ökar. Det allmänna måste dock ges en rimlig möj- lighet att utreda ärendet för att kunna fatta ett riktigt och väl- grundat beslut. Redan enligt nu gällande ordning ska anmälan ske när det finns anledning att anta att ett brott har begåtts. I många fall tillämpas dock bestämmelsen på så sätt att anmälan sker först 
 202 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 efter att Skatteverket har fattat sitt beslut i beskattningsfrågan. Av Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12 
  följer att ett beslut av Skatteverket om att ta ut skattetillägg spärrar mot att åklagaren därefter väcker åtal. En anmälan om skattebrott bör således inte kunna ske efter det att Skatteverket beslutat om skattetillägg. 
 Skatteverket har i valsituationen att välja mellan att sanktionera en oriktig uppgift administrativt eller att anmäla misstänkt brott till åklagaren. Skatteverket får i samband med beslutet att ta ut skatte- tillägg anses ha fattat ett beslut som förhindrar annan myndighet från att agera i samma ärende. Dessförinnan kan det inte anses ha förekommit någon handläggning som har lis  
 pendens-verkningar, 
  dvs. någon handläggning som formellt hindrar inledandet av ett nytt förfarande i samma ärende, med avseende på ett åtal för samma uppgiftslämnande. 
 Väljer Skatteverket däremot att anmäla ett misstänkt brott till åklagaren bör rätten att besluta om ärendets fortsatta hantering gå över till åklagaren. Åklagaren är i sin tur bunden av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtalsplikt men det är åklagaren som efter en brottsanmälan är den beslutande myndigheten. Det är först när åklagaren beslutar om att t.ex. väcka åtal i en fråga som ett slutligt val får anses ha gjorts och ärendet går den straffrättsliga vägen. Åklagaren kan dock även fatta andra beslut, som medför att Skatteverket skulle kunna få tillbaka beslutanderätten i ärendet med den konsekvensen att ärendet i stället ska gå den administrativa vägen. 
 En fråga att ta ställning till är när den enskilde bör underrättas om ett valbeslut som fattats i vägvalssystemet. I Nederländerna informeras den enskilde inte alls om skattemyndighetens förehav- anden. Först när valet är klart får den enskilde ett beslut om admini- strativ eller straffrättslig åtgärd. 
 Sammanfattningsvis kan sägas att det bör vara Skatteverket som förfogar över det inledande valet. För att Skatteverket ska ha någon reell valmöjlighet behöver anmälningsplikten i 17 § skattebrotts- lagen (1971:69) förändras (se vidare avsnitt 8.2.6). Anmälnings- plikten kräver annars att i princip samtliga ärenden där brott miss- tänks anmäls. Beslutar Skatteverket om att anmäla en brottsmiss- tanke, förfogar åklagaren över ärendet. Åklagarens hantering av ärendet styrs av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtals- plikt. 
 203 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 8.2.5 
  
 Återgång till anmälande myndighet 
  
 Utgångspunkten är att det allmänna i vägvalssystemet är bundet av sitt vägval. Det finns dock anledning att ta ställning till hur de situationer bör hanteras då ärendet avslutas hos åklagaren utan att ärendet slutligt har prövats i sak. I dessa ärenden finns det ofta förutsättningar för att ta ut en administrativ sanktion eftersom en oriktig uppgift kan ha lämnats. Det stora flertalet brottsmisstankar avslutas genom beslut om att inte inleda förundersökning, lägga ned förundersökningen eller med ett beslut om förundersöknings- begränsning (se bilaga 4, tabell  
 2–6). 
  Finns det i bl.a. dessa situa- tioner anledning att backa tillbaka ärendet för fortsatt utredning hos den ursprungliga myndigheten? 
 I betänkandet Sanktionsavgifter på trygghetsområdet (SOU 2011:3) anges att en återrapportering från polis och åklagare till bl.a. den anmälande förvaltningsmyndigheten för ställningstagande till frågan om sanktionsavgift, skulle kunna utsätta den enskilde för två separata förfaranden och orsaka svåröverblickbara konsekven- ser om förundersökningen läggs ned. 
 1  
 I remissvaren var bl.a. Skatte- verket kritiskt till att ett ärende inte skulle tillåtas backa tillbaka. 
 I dagsläget gör Skatteverket sällan en brottsanmälan utan att redan ha övervägt eller tagit ut skattetillägg i samma ärende. Att i ett vägvalssystem låta de ärenden som t.ex. en åklagare skriver av vara helt utan sanktion framstår som stötande. En brottsmisstänkt person som lämnat oriktig uppgift i deklarationen skulle då hamna i ett bättre läge jämfört med den person som lämnat samma eller liknande oriktiga uppgift men där skattetillägg tagits ut och brotts- anmälan inte gjorts. Avgöranden som inte innefattar ett slutligt friande eller fällande av den misstänkte inbegrips inte i förbudet mot dubbla förfaranden i Europakonventionen. De beslutssitua- tioner som bör bedömas närmare med beaktande av förbudet mot dubbla förfaranden är då åklagaren beslutar att inte inleda för- undersökning eller att lägga ned åtalet eller förundersökningen. Åklagaren kan också besluta om åtalsunderlåtelse eller förunder- sökningsbegränsning eller att utfärda ett strafföreläggande. 
 Har åklagaren inte inlett någon förundersökning eller lagt ned förundersökningen är det lämpligt att ärendet kan bli föremål för ytterligare utredning hos Skatteverket och ett eventuellt beslut om skattetillägg. Fattar Skatteverket beslut avseende skattetillägg i 
  
 1  
 SOU 2011:3 s. 140 ff. 
 204 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 ärendet får åklagaren inte i ett senare skede besluta om att t.ex. öppna upp förundersökningen igen. 
  
 8.2.6 
  
 Anmälningsskyldigheten 
  
 Skatteverket har i dag en skyldighet att anmäla misstänkta brott enligt 17 § skattebrottslagen. Anmälningsplikten innebär att i prin- cip endast brott som rör ett mindre belopp inte anmäls. Av stati- stiken (se bilaga 4, tabell  
 2–6) 
  kan utläsas att det stora flertalet anmälda brottsmisstankar avslutas utan att åklagaren åtalar eller slutligt prövar skuldfrågan. I nästan alla fall som Skatteverket i dag anmäler till åklagarna för brottsmisstanke har skattetillägg tagits ut eller kommer att tas ut. 
 I ett vägvalssystem där anmälningsplikten behålls oförändrad för Skatteverket skulle utfallet bli detsamma. Flertalet anmälningar skulle komma tillbaka ganska snart till Skatteverket och ytterligare en stor del skulle komma tillbaka något senare efter grundligare utredning av åklagarna. Det kan därför ifrågasättas om inte anmäl- ningsplikten måste förändras i ett vägvalssystem. 
 I Norge och Nederländerna, som tillämpar ett vägvalssystem, synes anmälningsplikten vara utformad så att endast brott av allvarligare karaktär anmäls medan lindrigare brott som bedömts tillräckligt sanktionerade med en administrativ sanktion inte an- mäls. I Nederländerna anmäls ett misstänkt brott under förutsätt- ning att två kriterier är uppfyllda; det ska föreligga uppsåt och den undandragna skatten måste uppgå till minst 5 500 euro för privat- person och 11 500 euro för företag. I Norge ska ett misstänkt brott anmälas om det föreligger skälig misstanke, det undandragna skatte- beloppet uppgår till ett betydande belopp och med beaktande av brottets karaktär. 
 Med hänsyn till hur anmälningsskyldigheten ser ut i Nederländerna och Norge finns det också anledning att jämföra sanktionerna. 
 I Nederländerna används i de allra flesta fallen den admini- strativa sanktionen skattetillägg. Skattetillägg finns i två olika nivåer, en lägre som avser lindriga överträdelser och en högre som är en mycket kännbar ekonomisk sanktion. Åtal och brottmålsprocess används i de allra grövsta fallen. Norge har ett liknande sank- tionssystem som använder sig av tilleggsskatt i de flesta fallen av skatteöverträdelser, skjerpet tilleggskatt tillsammans med tilleggs- skatt i de mindre grova brotten och åtal i de riktigt grova fallen. 
 205 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 För att ett vägvalssystem, liknande det i Norge eller Nederländerna, ska kunna införas i Sverige bör anmälningsplikten förändras och som en följd av detta bör sannolikt även de skatterättsliga brotten ses över. 
 En ordning där någon annan än Skatteverket skulle ansvara för brottsanmälningar framstår som mindre lyckad. Om anmälnings- skyldigheten skulle komma att utformas på ett sådant sätt att Skatteverket ska göra en mer kvalificerad bedömning av straffrätts- lig karaktär än vad som är fallet i dag, torde det emellertid upp- komma ett behov av att på olika sätt förstärka kompetensen hos Skatteverket för att säkerställa att handläggningen blir likformig och rättssäker. I denna del kan tänkas olika lösningar. Skatteverket kan t.ex. vid sin prövning få biträde av åklagare eller genom rekry- teringar bygga upp en egen kompetens inom myndigheten. 
  
 8.2.7 
  
 Kommunikation och sekretess 
  
 Ett rättssäkert vägvalsystem kräver ett nära samarbete mellan åklagaren och Skatteverket vid vägvalet för att säkerställa att dubbla förfaranden inte uppkommer. Även om Skatteverket står för det stora flertalet av anmälningar till åklagaren går det inte att bortse från att brottsanmälningar kan komma från annat håll. I fall där anmälan kommer från annan än Skatteverket bör åklagaren kom- municera med Skatteverket innan utredning påbörjas för att för- säkra sig om att någon administrativ sanktionsprocess inte har inletts som skulle förhindra ett påbörjande av en brottsutredning. I dag föreligger det sekretess mellan myndigheterna så länge en brotts- anmälan inte är gjord i ett ärende. Detta skulle i viss mån kunna hindra en utökad kommunikation. 
  
 8.2.8 
  
 Skattetillägg som tilläggssanktion 
  
 I ett finskt lagstiftningsarbete har det diskuterats en modell där man har kvar den administrativa sanktionen skattetillägg i kombi- nation med en fällande brottmålsdom. 
 2  
 Modellen fanns dock inte 
  
 2  
 Promemoria, Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lag om skatteförhöj- ning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till lagstiftning som har samband med den, 4.7.2012 version s. 19. 
 206 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 kvar när det slutliga förslaget till lagstiftning lades fram i finska regeringens proposition RP 191/2012 rd. 
 Enligt den skisserade modellen skulle skattetilläggsfrågan vilande- förklaras hos Skatteverket under tiden då allmän domstol prövade den straffrättsliga frågan. Efter en fällande dom skulle Skatteverket få en kortare tid, 60 dagar, på sig att besluta om att påföra skatte- tillägg, baserat på skuldbedömningen i brottmålet. 
 Systemet med att hänga på skattetillägget innebär att den enskilde får både en straffrättslig och en administrativ sanktion för en viss gärning. Fortfarande skulle den enskilde gå helt fri om den allmänna domstolen friar honom eller henne från brottsmiss- tankarna. I den finska diskussionen grundade sig möjligheten att hänga på skattetillägget vid en fällande dom på Europadomstolens beslut i målet Blanchard mot Sverige. 
 3  
 Av rättsfallet följer bl.a. att en situation med dubbla förfaranden inte uppkommer om en admini- strativ sanktion helt grundar sig på skuldprövningen i en fällande straffrättsdom, förutsatt att det sker nära i tiden och är en för- väntad och känd sanktion för den enskilde. 
 Det kan också diskuteras om det är möjligt att vända på situa- tionen och ta ut skattetillägg vid en friande dom från allmän dom- stol. Den omvända situationen skulle kunna innebära att allmän domstol i domen uttalar sig om den skattetilläggsgrundande om- ständigheten och konstaterar i domslutet att omständigheten före- ligger. Baserat på att det föreligger en skattetilläggsgrundande omständighet enligt en dom från allmän domstol som fått laga kraft skulle sedan Skatteverket ta ut skattetillägg med beaktande av gäll- ande bestämmelser. Skatteverket skulle alltså inte göra någon ny prövning av skuldfrågan. Det är enbart fråga om en sanktion som hängs på med beaktande av de regler som gäller för sanktionen. Den enskilde skulle kunna ges möjlighet att klaga på beslutet om skattetillägg till allmän förvaltningsdomstol. 
 En fördel med tilläggssanktionen är att det allmänna kan säker- ställa att en oriktig uppgift, eller en annan skattetilläggsgrundande omständighet, inte blir helt osanktionerad. Man skulle då undvika den stötande situation som kan uppkomma om två liknande upp- gifter sanktioneras olika, den ena inte alls och den andra med skattetillägg. Att allmän domstol, genom att konstatera i domslutet t.ex. att oriktig uppgift har lämnats, skulle binda Skatteverket och 
  
 3  
 Europadomstolens beslut  
 (2005-12-13) 
  i målet  
 Blanchard mot Sverige 
 . 
 207 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 eventuellt senare även förvaltningsdomstolarna vid sitt avgörande är inte en helt främmande ordning. En jämförelse kan här göras med mål om återkallelse av körkort. 
 En stor svaghet från rättssäkerhetssynpunkt i ett vägvalssystem med tilläggssanktion är att detta riskerar att framstå som svåröver- skådligt och förvirrande för den enskilde. Överklagas både tings- rättens dom och Skatteverkets efterföljande beslut kan systemet leda till två domstolsprocesser, vilket kan uppfattas som mycket påfrestande för den enskilde. Missförstånd kan sannolikt också uppstå om vad som omfattas av det efterföljande förfarandet. Det kan därför förväntas bli vanligt att en enskild i förfarandet om tilläggssanktion argumenterar i frågan om han eller hon gjort sig skyldig till felaktigheten eller passiviteten i fråga, trots att denna fråga inte omfattas av ärendet hos Skatteverket. Ett annat problem som uppstår är att två domstolar kommer att skapa praxis vad avser begreppet oriktig uppgift. 
  
 8.3 
  
 Ett förfarande i en domstol 
  
 8.3.1 
  
 Allmänt 
  
 Här presenteras ett alternativ där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol. Ett system där de straffrättsliga och admini- strativa sanktionerna bedöms i en och samma domstol kan grovt sett byggas upp enligt två modeller. Antingen tar allmän domstol över mål om skattetillägg från förvaltningsdomstolarna, eller så övertar förvaltningsdomstolarna skattebrottmål från allmän dom- stol. Inrättandet av en helt ny domstol får antas vara förenat med betydande kostnader och torde därför inte vara något alternativ som utredningen behöver överväga närmare. 
 Svårigheterna vid utformningen av ett förfarande i en domstol ligger därför bl.a. i att närmare avgränsa vilka måltyper som lämp- ligen bör överföras till den handläggande domstolen och i att sammanföra de olika processordningarna. Ett förfarande i en dom- stol innebär att två vitt skilda processordningar kan komma att tillämpas i ett och samma mål. En grundläggande förutsättning inom skatterätten är att skatteprocessen i domstol styrs av skatteför- farandelagen och förvaltningsprocesslagen. Att brottmålet styrs av rättegångsbalken är en lika grundläggande förutsättning inom straffrätten. De skillnader som finns mellan processerna måste 
 208 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 hanteras för att ett samlat förfarande i en domstol ska kunna utgöra ett regleringsalternativ. 
 Förfarandet i en domstol kan också förväntas kräva förändringar av den handläggning av skattetilläggs- och skattebrottsärendena som föregår domstolsförfarandet. Här kan det finnas skäl att över- väga om utredningen av de två sanktionsformerna måste ändras och vem eller vilka som ska besluta om sanktionen och föra det all- männas talan i en samlad process. Ett samordnat skattetilläggs- och skattebrottsförfarande i en domstol torde som utgångspunkt förut- sätta att ärendena anhängiggörs samtidigt eller i vart fall koordi- nerat i domstolen. Detta kräver i sin tur att den eller de som för det allmännas talan i processen i viss mån kan utreda och förbereda frågorna i ett sammanhang. Systemet måste sannolikt utformas så att sanktionsfrågorna i någon mån utreds tillsammans eller i vart fall koordineras inför domstolsbehandlingen. 
 Troligen måste det allmänna även i ett system med ett för- farande i en domstol i någon utredningsfas välja om enbart en sanktion ska påföras eller om man vill påföra två sanktioner, vars handläggning då måste samordnas. Utreds och beslutas sanktionerna fortsatt enligt nuvarande ordning kommer handläggningen i en domstol gå ut på att pröva åklagarens yrkanden (åtalet) och att överpröva Skatteverkets beslut om skattetillägg. I ett sådant system torde det bli mycket svårt att uppnå en samordnad domstolspröv- ning av sanktionerna. Även om Skatteverket strävar efter att sam- ordna sitt beslutsfattande med åtalet, kommer det inte vara möjligt att förutse när skattetilläggsmålet kommer att anhängiggöras vid domstolen som en följd av den enskildes överklagande. 
  
 8.3.2 
  
 Att flytta mål om skattetillägg till allmän domstol 
  
 Samlas sanktionsförfarandena i allmän domstol kommer skatte- tilläggsfrågan på något sätt att behöva bli en del av rättegången i brottmålet. Allmän domstol har redan i dag vana vid att handlägga skatterättsliga frågor i brottmålen (ofta med ledning av Skatte- verkets beskattningsbeslut eller förvaltningsdomstolens dom i beskattningsmålet) och domstolen kan sannolikt behandla även skattetilläggsfrågan på liknande sätt utan alltför stora problem. 
 Frågan är dock om alla eller enbart vissa skattetilläggsärenden bör överföras. Vidare måste man ta ställning till om det är till- 
 209 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 räckligt att skattetilläggsmål överförs eller om även målen i själva beskattningsfrågan behöver flyttas över till allmän domstol. 
 En modell för överföring av mål i begränsad omfattning är att bara flytta över skattetilläggsärenden där gärningen också omfattas av ett av åklagaren väckt åtal. Åklagaren skulle sedan i brottmålet framställa yrkande om att den tilltalade jämte påföljden i brott- målet ska påföras sanktionen skattetillägg. Här blir det alltså dom- stolen och inte Skatteverket som beslutar om skattetillägg. En sådan ordning skulle innebära att skattetilläggsmål avgörs i två domstols- slag och att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att utvecklas i såväl Högsta domstolen som Högsta förvaltningsdomstolen. 
 Om i stället samtliga skattetilläggsärenden överförs till allmän domstol skiljs handläggningen av dessa i domstol helt från hand- läggningen av beskattningsfrågan. Praxis i skattetilläggsfrågor skulle då enbart utvecklas av Högsta domstolen. För att uppnå samord- ning mellan Skatteverkets utredningar om skattetillägg och åklag- arens åtal för brott avseende samma gärning skulle sannolikt krävas att åklagaren, enligt vad som beskrivits ovan, får framställa yrkande till domstolen om att skattetillägg ska tas ut. I skattetilläggsärenden som saknar koppling till något brottmål skulle dock Skatteverket kunna fatta beslutet. Detta skulle i så fall överklagas till allmän domstol. Skatteverket skulle kunna vara den enskildes motpart i domstolen. En överföring av samtliga skattetilläggsmål skulle inne- bära en betydande ökning av arbetsbelastningen hos åklagarna och de allmänna domstolarna. 
 Om inte bara skattetilläggsmålen utan även skattemålen över- förs till allmän domstol skulle beskattningsfrågor och därtill hör- ande administrativa och straffrättsliga sanktioner kunna bedömas i en domstol. Detta kunde vara en fördel ur rättssäkerhetsperspektiv. Lösningen kan dock anses vara mindre lämplig med hänsyn till att kunskapen om skatterättsliga frågor sedan lång tid är samlad i för- valtningsdomstolarna. 
  
 8.3.3 
  
 Att flytta skattebrottmål till förvaltningsdomstol 
  
 Bedömningen av skatterättsliga frågor är av grundläggande betydelse vid avgörandet av mål om skatterättsliga sanktioner. Att samla mål om skatterättsliga sanktioner i förvaltningsdomstol skulle ur det perspektivet vara till fördel för rättssäkerheten, eftersom man där har stor vana vid att hantera skatterättsliga problem. Liksom i alter- 
 210 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 nativet att det samlade förfarandet läggs i allmän domstol, torde ett samordnat förfarande om skattetillägg och skattebrott förutsätta att sanktionsärendena utretts i ett sammanhang eller på annat sätt koordinerats, i vart fall i slutet av utredningsfasen, och initierats samtidigt vid domstolen. Det blir alltså även här fråga om att det allmänna måste välja mellan att inleda antingen en process om att en sanktion ska påföras eller en process om två sanktioner. Även i förvaltningsdomstol kommer tvåsanktionsprocessen att bygga på att det är domstolen och inte Skatteverket som beslutar att skatte- tillägg ska tas ut när, förutom skattetillägget, även straffrättslig sanktion påförs. 
 Samlas sanktionsförfarandena i förvaltningsdomstol kommer den straffrättsliga frågan på något sätt att behöva bli en del av rätte- gången i skattetilläggsmålet. Det skulle då kunna finnas förutsätt- ningar att tillförsäkra den enskilde en samlad prövning av skatte- sanktionerna där ne bis in  
 idem-principen 
  inte kränks och där förutsebarheten och rättssäkerheten gynnas. 
 Vilka måltyper skulle behöva flyttas över från allmän domstol till förvaltningsdomstol för att ett sådant förfarande skulle fungera? Ett problem med att enbart föra över skattebrottmålen är att annan ekonomisk brottslighet, t.ex. bokföringsbrott, då fortsatt skulle komma att hanteras av allmän domstol. Dessa brott brukar ofta hanteras tillsammans med skattebrotten. Åklagaren skulle i så fall tvingas väcka åtal vid olika domstolar för brott som är knutna till ungefär samma händelser och som involverar samma krets av aktörer. Också ur den enskildes perspektiv skulle det vara en nack- del om åtal som i dag är samlade i en rättegång delas upp för att hanteras av skilda domstolar vid skilda tidpunkter. Risken för upp- delning av rättegångar som i dag sker i ett sammanhang kvarstår till viss del även om man tänker sig att flytta över prövningen av all ekonomisk brottslighet till förvaltningsdomstol. 
 En annan väsentlig nackdel med att flytta över brottmål till förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att hantera brottmål. 
  
 8.3.4 
  
 Åklagaren för talan om skattetillägg i allmän domstol 
  
 Ett förfarande där både de administrativa och de straffrättsliga skattesanktionerna bedöms i allmän domstol skulle kunna bygga på att man låter åklagaren yrka att skattetillägg ska tas ut i de mål där 
 211 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 åtal väcks för skattebrott. Skattetilläggsärendet och brottmålet skulle då handläggas i en samlad process med tillämpning av såväl skatterättsliga som straffprocessuella regler. Domstolen skulle t.ex. kunna fria den tilltalade från brottet med hänsyn till att det straff- rättsliga beviskravet inte uppfyllts avseende rekvisitet oriktig upp- gift, men döma ut skattetillägg utifrån bedömningen att det skatte- rättsliga beviskravet uppfyllts i det avseendet. 
 I skattetilläggsärenden där en straffrättslig sanktion inte är aktu- ell skulle handläggningen ske som i dag genom beslut av Skatte- verket som överklagas till förvaltningsdomstol. Systemets utform- ning innebär alltså att skattetilläggsärenden beslutas på olika sätt och handläggs inom olika domstolsslag beroende på om det finns en koppling till en brottmålsprocess eller inte. Vidare innebär det att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att skapas i två instanser. 
 Uppdelningen i två processvägar medför också att ärendet om den grundläggande beskattningsfrågan skiljs från skattetilläggs- ärendet i fall där detta prövas i allmän domstol. I dagens system är bedömningen av oriktig uppgift i skattebrottmålen skild från beskattningsfrågan. I skattebrottslagen finns dock flera bestäm- melser om samordning av skatteförfarandet och straffprocessen (15 
  
 17 §§). I 15 § finns bestämmelser om vilandeförklaring av brottmålet i avvaktan på ett avgörande i skattefrågan, i 16 § be- stämmelser om förtursbehandling av skattefrågan när denna är av väsentlig betydelse för prövningen av ett brottmål och i 17 § be- stämmelser om skyldighet för förvaltningsmyndigheter som hand- lägger frågor om skatter att i vissa fall anmäla misstanke om skatte- brott till åklagare. Reglerna innebär inte att allmän domstol alltid måste invänta ett lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen för att avgöra ett brottmål. De får dock anses ge klart uttryck för att vad som är att bedöma som en oriktig uppgift i princip är en skatte- rättslig fråga. I motiven uttalas också att det inte bör komma i fråga att den allmänna domstolen ger sig in i egna bedömningar av komplicerade skatterättsliga frågor när dessa samtidigt är anhängiga i förvaltningsdomstol. I sådana fall bör det enligt motiven krävas att skattefrågan har avgjorts slutligt, dvs. att avgörandet har vunnit laga kraft. 
 4  
 Sannolikt skulle det förhållande som i dag råder mellan skattemål och brottmål kunna tillämpas också på förhållandet 
  
 4  
 NJA 2010 s. 168 punkt 26 
  
 27 och NJA II 1983 s. 512. 
 212 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 mellan skattemålet och skattetilläggsfrågan i ett system där skatte- tilläggsfrågan bedöms i allmän domstol. 
 Det samordnade sanktionsförfarandet i en domstol som här beskrivs förutsätter att skattetilläggsärendet och brottmålet initieras samtidigt hos domstolen. Eftersom ärenden om brott och skatte- tilläggsärenden utreds var för sig och inom olika myndigheter krävs det att Skatteverket och åklagaren i ett enskilt ärende om felaktig- heter i beskattningen under utredningsfasen bestämmer sig för om detta ska drivas i en samlad process med sikte på utdömandet av två sanktioner eller i vanlig ordning som ett ärende om en sanktion – skattetillägg. Liksom vid system där det allmänna väljer mellan att påföra antingen en straffrättslig eller en administrativ sanktion, bör ställningstagandet om val av processväg här inte bli oåterkalleligt förrän det skett en prövning av den enskildes skuld i förhållande till gärningen. Väljer Skatteverket att anmäla och inleder åklagaren en process om två sanktioner, och läggs sedan förundersökningen ned, bör alltså möjligheten för Skatteverket att besluta om skattetillägg fortfarande stå öppen. 
 Med hänsyn till Skatteverkets särskilda sakkunskaper och stora vana att utreda beskattningsfrågor framstår det som lämpligt att låta verket fungera som en plattform för bedömningar av process- vägval. En startpunkt i systemet blir den tidpunkt då en misstänkt felaktighet i ett beskattningsärende på något sätt kommer till Skatteverkets kännedom. Detta kan ske i den normala ordningen, som ett resultat av verkets deklarationsgranskning eller genom att Skatteverket får underrättelser om misstänkta felaktigheter i beskatt- ningen från annat håll, t.ex. från en konkursförvaltare. 
 I ärenden där det finns misstankar om att enskilda har begått fel i beskattningen torde det krävas att Skatteverket vidtar vissa utred- ningsåtgärder innan det finns tillräckligt underlag för att ta ställ- ning till vilken processväg ärendet ska följa. En möjlig ordning är att processen med dubbla sanktioner måste väljas i de fall då Skatte- verket har skyldighet att göra brottsanmälan. Man kan också tänka sig att Skatteverket och åklagaren tillåts göra en friare bedömning av vilken processväg som lämpligen bör väljas i ett visst fall. Ett sådant synsätt kan dock anses vara svårt att motivera eftersom ställ- ningstagandet normalt inte innebär att någon sanktionsmöjlighet väljs bort. 
 Efter brottsanmälan kan förundersökning inledas och åtal väckas om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Åklagarens yrkande i domstolen skulle i dubbelsanktionsprocessen gå ut på att den till- 
 213 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 talade ska dömas till ansvar för brottet och att skattetillägg ska dömas ut. 
 I det beskrivna systemet, liksom i andra regleringsalternativ där sanktionerna bedöms i en samlad process i en domstol, upp- kommer frågan hur de skilda reglerna som gäller för sanktionerna ska kombineras. I ett system där skattetillägg kan beslutas både av Skatteverket och av allmän domstol torde det av likställighetsskäl krävas att sanktionen bestäms utifrån samma materiella regler. I annat fall skulle förutsättningarna för att ta ut skattetillägg skilja sig åt mellan de olika beslutsvägarna. Följaktligen skulle det här aktuella systemet behöva utformas så att förvaltningsrättsliga regler tillämpas på skattetilläggsfrågan i allmän domstol. 
 I allmän domstol är omedelbarhetsprincipen grundläggande både i brottmål (30 kap. 2 § rättegångsbalken) och tvistemål (17 kap. 2 § rättegångsbalken). Principen innebär bl.a. att rättens dom bara får grundas på vad som åberopats vid huvudförhandlingen. En annan viktig princip i allmän domstol är muntlighetsprincipen. Principen innebär att vittnen och parter ska höras muntligen, och att parterna som huvudregel inte får ge in eller läsa upp skriftliga inlagor (dvs. ett uppläsningsförbud). Den finns uttryckt i 46 kap. 5 § rättegångs- balken avseende brottmål. En brottmålsprocess styrd av omedel- barhetsprincipen och muntlighetsprincipen skiljer sig väsentligt från skattetilläggsprocessen i förvaltningsdomstol, som huvudsak- ligen är skriftlig och där domstolen har det yttersta ansvaret för utredningen i målet (8 och 9 §§ förvaltningsprocesslagen [1971:291]). 
 I dubbelsanktionsprocessen ska domstolen avgöra den tilltalades ansvar för brott samt om skattetillägg ska tas ut. Ett brott i brotts- balkens mening föreligger då en gärning begås uppsåtligen eller, om det är särskilt föreskrivet, av oaktsamhet (1 kap. 2 § brottsbalken). Brott enligt brottsbalken kan förutom påföljd föranleda förverk- ande av egendom, företagsbot eller annan särskild rättsverkan. Brott kan därutöver medföra skyldighet att betala skadestånd (1 kap. 8 § brottsbalken). Av lagen (1994:419) om brottsofferfond framgår att den som döms för brott som har fängelse i straffskalan ska åläggas betala avgift om 500 kr till brottsofferfonden. Gemensamt för de avgifter och sanktioner som kan påföras i en brottmålsdom är att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott. 
 Skattetilläggsfrågan avgörs däremot enbart utifrån objektiva kri- terier och sanktionen är alltså ingen påföljd i brottsbalkens mening (1 kap. 3 § brottsbalken). Att ta ut en sådan sanktion i en rättegång 
 214 
  
 SOU 2013:62 
  
 Alternativa lösningar 
  
 där den tilltalade frias från ansvar för brott är därför någonting som är främmande för brottmålsrättegången. 
 Att använda annan sanktion än skattetillägg 
 Ett system där åklagaren för talan om två sanktioner behöver inte nödvändigtvis vara utformat så att en felaktighet eller passivitet sanktioneras med just skattetillägg. Man kan också tänka sig att all- män domstol beslutar om någon annan form av sanktion baserad på objektiva kriterier. En tanke skulle i det sammanhanget kunna vara att sanktionen tas ut i form av böter. Påföljden böter används dock bara för brott, dvs. gärningar som begås uppsåtligen eller av oakt- samhet. Även för de andra sanktioner 
 5  
 och avgifter som kan på- föras i en brottmålsdom gäller att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott. Det framstår därför som om inte heller dessa rättsverkningar och avgifter på något lämpligt sätt ger ut- rymme för en sanktion som beslutas på rent objektiva grunder. 
 Av våra direktiv framgår att skattetilläggen ska vara kvar. Vi har därför inte utrett frågan om en alternativ sanktion ytterligare. 
  
 8.3.5 
  
 Åklagaren för talan om skattetillägg i förvaltningsdomstol 
  
 Ett system där åklagaren för talan om skattetillägg i samband med brottmålet skulle också kunna bygga på att den samlade prövningen sker i förvaltningsdomstol, dvs. att handläggningen av brottmålet flyttas från allmän domstol till förvaltningsdomstol. Även i det fallet skulle en samlad process behöva tillämpa både förvaltnings- processuella och straffprocessuella regler. Till skillnad från alter- nativet i allmän domstol skulle handläggningen av skattetilläggs- frågor då samlas i ett domstolsslag och praxis i frågan avgöras av en instans. Däremot skulle brottmål komma att hanteras både i för- valtningsdomstol och i allmän domstol. Handläggningen i förvalt- ningsdomstol skulle inte – som vid ett förfarande i allmän domstol  
 innebära någon oundviklig uppdelning mellan behandlingen av beskattningsfrågan och skattetilläggsfrågorna. Samtliga frågor skulle 
  
 5  
 Rätten kan dock enligt 22 kap. 7 § rättegångsbalken pröva frågan om enskilt anspråk utan hinder av att den tilltalade frikänns från ansvar för brott. 
 215 
  
 Alternativa lösningar 
  
 SOU 2013:62 
  
 avgöras av samma domstol. Tydliga nackdelar med detta system är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål och att åtal som i dag handläggs i en rättegång ofta kan komma att behöva delas upp i två rättegångar som hålls i skilda domstolar. 
 Oavsett vilken domstol som ska handlägga tvåsanktionsprocessen torde ett samlat sanktionsförfarande förutsätta att Skatteverket och åklagaren samråder under utredningsfasen och bestämmer sig för vilken processväg ärendet ska följa. Även här innebär valet av två- sanktionsprocessen att Skatteverket avstår från att fatta beslut om skattetillägg och att i stället åklagaren väcker talan i brottmålet i förvaltningsdomstolen och samtidigt yrkar att domstolen ska be- sluta om skattetillägg. Liksom i alternativet i allmän domstol upp- kommer svåra frågor om hur de skilda processregler som gäller för sanktionerna ska kunna kombineras. 
 En tanke skulle kunna vara att på något sätt först pröva frågan om oriktig uppgift föreligger enligt förvaltningsprocessrättsliga principer och sedan låta denna bedömning ligga till grund för den fortsatta bedömningen av sanktionerna skattetillägg och/eller skatte- brott. Det är dock mycket tveksamt om det enligt straffrättsliga principer är acceptabelt att de objektiva rekvisiten i en straffbestäm- melse prövas enligt förvaltningsprocessrättsliga regler. Sannolikt måste en tvåsanktionsprocess även i förvaltningsdomstol utformas så att beskattningsfrågan handläggs för sig och att sanktionerna handläggs tillsammans i en process med tillämpning av såväl straff- processuella som skatteprocessuella regler. 
 216 
  
 9 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 9.1 
  
 Samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner 
  
 Syftet med redogörelsen i kapitel 8 har varit att beskriva de huvud- inriktningar som står till buds vid utformningen av ett sanktions- system på skatte- och tullområdet. Enligt vår bedömning framstår vissa system som bättre lämpade att ligga till grund för ett lagstift- ningsförslag än andra. Några lösningar kan anses ha sådana brister i viktiga avseenden att de framstår som direkt olämpliga. 
 Värderingen av ett systems lämplighet bör först och främst ske utifrån de riktlinjer som ges i direktiven. Ett lämpligt system måste därför allmänt sett vara utformat så att det ytterligare stärker rätts- säkerheten för enskilda och åstadkommer en bättre samordning av sanktionerna inom skatte- och tullområdet. En viktig del i denna målsättning får anses vara att regleringen är förenlig med den enskildes rätt enligt Europakonventionen att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Motsvarande rättighet reg- leras i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. En annan aspekt som bör tillmätas betydelse är hur stora förändringar av den nuvarande ordningen som krävs i ett visst system. Det får antas vara efter- strävansvärt att finna en regleringsmodell som i så hög grad som möjligt bibehåller de delar av dagens ordning som är rättssäkra, välfungerande och inarbetade. 
 217 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 9.1.1 
  
 Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion 
  
 En fördel med ett system där det allmänna i det enskilda fallet väljer en sanktion är att sanktionerna fortsatt skulle kunna beslutas på samma sätt som i dag. Handläggning och beslut avseende skatte- tillägg skulle ske hos Skatteverket eller Tullverket och de straff- rättsliga sanktionerna skulle utredas och åtalas under åklagarens ledning. De administrativa sanktionerna skulle även fortsatt prövas i allmän förvaltningsdomstol med tillämpning av förvaltningsrätts- liga principer och det straffrättsliga ansvaret prövas i allmän dom- stol med tillämpning av rättegångsbalken. Nuvarande system är utformat med förutsättningen att såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan komma i fråga som sanktion för en oriktig uppgift. Om skattetillägg inte kan tas ut i en sådan situation kan ifrågasättas om de nuvarande påföljderna för skattebrott är rätt avvägda. Ett vägvalssystem skulle antagligen också kräva en förändring av Skatte- verkets anmälningsplikt så att endast brott av mer allvarlig karaktär anmäls och mindre allvarliga brott undgår brottsanmälan för att i stället sanktioneras administrativt. Som en följd av en förändrad anmälningsplikt skulle troligen även de skatterättsliga brotten be- höva ses över. 
 Att det enbart sker en enda prövning av den enskildes skuld i förhållande till en viss gärning medför att systemet där det all- männa väljer en sanktion är väl förenligt med rätten enligt Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Fördelen med ett sådant system är vidare att processen blir sammanhållen för den enskilde; det allmänna driver en process för en och samma oriktiga uppgift. Någon samordning av sanktioner krävs inte. 
 Utgångspunkten vid införandet av systemet med skattetillägg var att den administrativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gärningen föranledde åtal. 
 1  
 Vår uppfattning är att sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ska kunna ske genom att både skattetillägg och straff för skatte- brott beslutas. Det är en förutsättning för att vissa brott ska få en väl avvägd sanktion med tillräcklig skärpa. Detta kan inte uppnås i ett renodlat vägvalssystem. Ett renodlat vägvalssystem kan dess- utom innebära att den enskilde helt kan undgå skatte- eller tull- sanktioner, även när det finns materiella förutsättningar för att 
  
 1  
 Prop. 1971:10 s. 201 f. och 235 f. 
 218 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 besluta om en sanktion. Den sistnämnda bristen kan inte åtgärdas på ett lämpligt sätt genom att skatte- eller tulltillägg beslutas som en tilläggssanktion utifrån en skuldprövning i allmän domstol. En sådan lösning har alltför många svagheter från rättssäkerhets- synpunkt (se avsnitt 8.2.8). Vi anser därför att ett lagförslag inte bör utgå från ett system där det allmänna måste välja mellan att använda antingen en administrativ sanktion eller en straffrättslig sanktion. 
  
 9.1.2 
  
 Ett förfarande i en domstol 
  
 Ett förfarande där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol kan ha flera fördelar. Det kan underlätta för den enskilde att överblicka processen och förfarandet kan säkerställa att sank- tionerna handläggs samlat på ett sådant sätt att den enskilde inte riskerar att bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Det kan också leda till ökad effektivitet i handläggningen om båda de straffrättsliga och administrativa sanktionerna som grundar sig på samma skattefråga bedöms i en domstol. En gemensam hand- läggning kan också stärka möjligheterna att bestämma en väl av- vägd påföljd avseende t.ex. en oriktig uppgift. En tydlig fördel jämfört med det renodlade vägvalssystemet är att genom förfaran- det i en domstol kan sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ske genom att både skattetillägg och straff för skattebrott beslutas och överträdelsen riskerar inte att bli helt utan sanktion. 
 Oberoende av var sanktionerna samlas måste utformningen bli sådan att beslutsfattandet lämnar Skatteverket och läggs över på domstolen när såväl en administrativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga. Viktiga frågor att ta ställning till är vilket dom- stolsslag som ska pröva de dubbla sanktionerna och vilka måltyper som behöver flyttas över till den handläggande domstolen. 
 Förvaltningsdomstolarna har stor vana vid att handlägga skatte- frågor, vilket gör dem lämpade att bedöma skatterättsliga sank- tioner. Ett alternativ är att brottmålet och det skatte- eller tull- tillägg som grundar sig på t.ex. samma oriktiga uppgift handläggs gemensamt i allmän förvaltningsdomstol. En tydlig nackdel med en prövning i förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål. Ett system där sanktions- förfarandena samlas i förvaltningsdomstol skulle innebära att åtal 
 219 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 som i dag är samlade i en rättegång, t.ex. bokföringsbrott och skattebrott, delas upp för att hanteras av skilda domstolar. Bok- föringsbrottet skulle då fortfarande handläggas vid allmän domstol medan skattebrottet skulle flyttas över till allmän förvaltnings- domstol, utan koordinering i tid, vilket skulle vara ytterligare en nackdel. 
 Vår bedömning är att det är mest lämpligt att den samlade sanktionsprövningen sker i allmän domstol. Vid allmän domstol handläggs redan i dag skatterättsliga och tullrättsliga frågor i brott- målen (på skattesidan ofta med ledning av Skatteverkets beslut och förvaltningsdomstolens dom i skattemålet) och domstolen bör kunna behandla även skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan på lik- nande sätt. Att foga in skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan i brottmålet är inte okomplicerat men det framstår som en betydligt mer genomgripande förändring att hantera brottmålsprocessen i förvaltningsdomstol. Den lösningen framstår därför som mindre lämplig. Om det behövs kan den skatterättsliga och tullrättsliga kompetensen i allmän domstol stärkas ytterligare genom att domare från allmän förvaltningsdomstol får tjänstgöra i allmän domstol. 
 2 
  
 Vi bedömer vidare att det endast är skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden som är knutna till ett brottmål som bör överföras till allmän domstol. Att föra över samtliga skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden framstår inte som någon lämplig lösning, bl.a. med hänsyn till att det är fråga om administrativa sanktioner som i normalfallet bör utredas och beslutas i samband med den aktuella skatte- eller tulltaxeringsfrågan. 
 Bäst lämpad att ligga till grund för ett förslag om ett nytt sank- tionssystem är en ordning där åklagaren i samband med åtalet för skattebrott eller tullrättsligt brott framställer yrkande i allmän domstol om att skatte- och tulltillägg ska beslutas (se avsnitt 8.3.4). Den gemensamma handläggningen i en process vid allmän domstol innebär då att påföljd för brott och skatte- och tulltillägg kan be- slutas vid ett tillfälle. Möjligheterna att samordna sanktionerna blir därför mycket goda. I skattetilläggs- eller tulltilläggsärenden där en 
  
 2  
 På  
 tingsrätts-/förvaltningsrätts- 
  och  
 hovrätts-/kammarrättsnivå 
  finns det redan i dag möj- ligheter att använda domare från förvaltningsdomstol i allmän domstol (och omvänt), se 23 och 50 a §§ förordningen (1996:381) med tingsrättsinstruktion och 43 a § förordningen (1996:382) med förvaltningsrättsinstruktion, samt reglerna om adjunktion m.m. i 23 och 44 §§ förordningen (1996:379) med hovrättsinstruktion och 44 § förordningen (1996:380) med kammarrättsinstruktion. För de högsta instanserna saknas i dag reglering som möjliggör ett utbyte, men det finns förslag om att införa sådana regler, se SOU 2011:42 En reformerad domstolslagstiftning. Regeringsformen har också ändrats så att det inte finns hinder för en sådan lösning, se prop. 2009/10:80 s. 130. 
 220 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 straffrättslig sanktion inte är aktuell, dvs. i det stora flertalet ären- den, kan handläggningen ske som i dag genom beslut av Skatte- verket och Tullverket som överklagas till allmän förvaltnings- domstol. 
 Nackdelarna med en sådan ordning, t.ex. att praxis i skatte- tilläggs- och tulltilläggsfrågor kommer att skapas i två olika dom- stolsslag och att reglerna för den gemensamma processen kan vara svåra att bestämma, är inte så allvarliga att alternativet inte bör väljas. Vi anser alltså att detta alternativ är lämpligast. 
  
 9.1.3 
  
 Förslaget om två sanktioner i en domstol i korthet 
  
 Förslag:  
 Allmän domstol ska i skattebrottsprocessen på yrkande av åklagare besluta om skattetillägg. Har Skatteverket beslutat om skattetillägg får åtal för skattebrott inte väckas, strafföre- läggande inte utfärdas eller beslut om åtalsunderlåtelse meddelas i anledning av den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundar sig på. Skatteverket får inte ta ut skattetillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är föremål för utredning om brott så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal. 
 Motsvarande ordning ska gälla beträffande Tullverket, tull- rättsliga brott och möjligheterna att meddela beslut om tull- tillägg. 
  
 Bedömning 
 : Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den administrativa sanktionen hanteras som hittills, dvs. Skatte- verket och Tullverket beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. 
 I det föreslagna systemet ska Skatteverket och Tullverket anmäla misstänkta skattebrott och tullbrott till åklagare som, om förut- sättningar finns för åtal, vid sidan om yrkande om ansvar för brott också framställer yrkande om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol. Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den admini- strativa sanktionen hanteras som hittills, dvs. Skatteverket och Tullverket beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. 
 221 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Det allmänna blir vid en viss tidpunkt bundet av användandet av ett visst sanktionsförfarande; antingen ett förfarande om enbart skattetillägg/tulltillägg eller ett förfarande om skattetillägg/tull- tillägg och en straffrättslig sanktion. 
 Ett väckt åtal leder i så gott som samtliga fall till att domstolen slutligt tar ställning till skuldfrågan (se dock avsnitt 9.17.2). Har åklagaren väckt åtal grundat på en felaktighet eller passivitet ska Skatteverket eller Tullverket därefter inte kunna besluta om skatte- tillägg eller tulltillägg avseende samma felaktighet eller passivitet. 
 I de fall då åklagaren utfärdar ett strafföreläggande har en pröv- ning gjorts av den misstänktes skuld och en ny prövning av skuld- frågan baserat på den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för strafföreläggandet får anses utesluten, dvs. Skatteverket eller Tullverket är förhindrat att ta ut skattetillägg eller tulltillägg baserat på den felaktigheten eller passiviteten. I avsnitt 9.12 anges vidare grunderna för varför vi anser att även ett beslut om åtals- underlåtelse har en motsvarande verkan. 
 Skatteverket och Tullverket ska inte heller få ta ut skattetillägg eller tulltillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är före- mål för utredning om brott, t.ex. efter anmälan till åklagare, så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal (om förslaget i denna del se avsnitt 9.6). 
 Omvänt föreslår vi att Skatteverkets beslut om skattetillägg och Tullverkets beslut om tulltillägg ska ha den verkan att åklagaren därefter inte får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten. De åtgärder som Skatteverket eller Tullverket vidtar innan beslutet kan inte anses ha sådan innebörd att de hindrar åklagaren från att t.ex. väcka åtal. 
  
 9.2 
  
 En ny lag 
  
 Förslag 
 : De nya bestämmelserna om förfarandet vid uttag av skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol ska samlas i en ny lag. 
 222 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 De nya regler som vi föreslår innebär att förfarandena för admini- strativa och straffrättsliga sanktioner knyts samman i flera avseenden. Valet står mellan att skapa en ny lag eller att göra justeringar i bl.a. skatteförfarandelagen, tullagen och rättegångsbalken. 
 Det bör av den nya regleringen klart framgå att det har införts en ny särskild förfarandeform. Förfarandeformen innebär att brott- målsprocess och skattetilläggs- och tulltilläggsprocess i vissa fall fogas samman i en domstolsprocess. 
 Vissa situationer som behöver regleras i det nya förfarandet är skatte- eller tullrättsliga till sin natur, och hör därför närmast hemma i skatteförfarandelagen och tullagen. Andra är av straffrättslig karaktär och hör i princip till rättegångsbalkens regler om brott- målsprocessen. En samlad reglering kan därför inte på något natur- ligt sätt passas in vare sig i de skatte- eller tullrättsliga regelverken eller i reglerna för brottmålsprocessen. Termer och uttryck som används i de olika processordningarna skiljer sig också åt i flera fall. Detta talar enligt vår mening för att en helt ny lag bör skapas. 
 Några av de regler som vi föreslår gäller enbart Skatteverkets och Tullverkets beslut om skatte- och tulltillägg. Dessa regler passar bäst in bland de övriga skattetilläggs- och tulltilläggsreglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Vidare föreslås vissa regler om exempelvis strafförelägganden som passar bäst in bland rättegångs- balkens bestämmelser samt regler som hindrar åklagaren att fatta beslut efter det att Skatteverket eller Tullverket har meddelat beslut om skatte- eller tulltillägg, som lämpligen förs in i skattebrotts- lagen, tullagen och smugglingslagen. 
 Andra regler som föreslås berör huvudsakligen myndigheternas handläggning och regleras i en ny förordning. 
  
 9.3 
  
 Felaktighet eller passivitet 
  
 Förslag 
 : Felaktighet eller passivitet utgör en samlingsbenäm- ning för de objektiva rekvisiten i de sanktioner som omfattas av den nya lagen. 
 I våra författningsförslag använder vi uttrycket felaktighet eller passivitet, se avsnitt 9.14.1. Uttrycket används redan i 49 kap. 10 § SFL och 8 kap. 6 § tullagen som anger i vilka fall skattetillägg och tulltillägg inte får tas ut. Det finns också i 51 kap. SFL och i 8 kap. 
 223 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 6 § tullagen där det talas om befrielse från skattetillägg och tull- tillägg bl.a. i samband med att det även dömts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. 
 Felaktighet eller passivitet finns inte definierat i skatteförfar- andelagen. Uttrycket har ersatt det tidigare använda felaktighet eller underlåtenhet. Detta uttryck beskrevs i prop. 2002/03:106 (s. 242) som innefattande både arten av den lämnade – eller ute- lämnade – uppgiften och den skattskyldiges faktiska agerande. Av språkliga skäl ersattes ordet underlåtenheten med passiviteten i skatteförfarandelagen. 
 3  
 I vårt förslag har uttrycket felaktighet eller passivitet samma betydelse. Det omfattar också sådana förfaranden som inte innebär oriktig uppgift, t.ex. underlåtenhet att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag (jfr 49 kap. 9 § SFL och 6 § skatte- brottslagen) eller att lämna deklaration (jfr 49 kap. 6 § SFL och 2 § skattebrottslagen). Det avser alltså omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som också kan utgöra objektiva rekvisit i brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. 
  
 9.4 
  
 När ska systemet med två sanktioner i en domstol tillämpas? 
  
 Vårt förslag tar sikte på situationer då ett och samma subjekt riskerar att lagföras mer än en gång för en viss felaktighet eller passivitet. Förslaget bygger på tanken att de straffrättsliga sanktionerna för en viss felaktighet eller passivitet ska grunda sig på en sammanhållen prövning av den tilltalades skuld. Med straffrättsliga sanktioner avses i detta sammanhang både sanktioner som utgör sanktioner för brott enligt svensk rätt och andra sanktioner som betraktas som brottspåföljder enligt Europakonventionen. 
 En fråga av grundläggande betydelse vid tillämpning av det föreslagna systemet är vad som utgör en felaktighet eller passivitet. Som nämnts i avsnitt 9.3 avser det omständigheter som både kan utgöra grund för skatte- eller tulltillägg och objektiva rekvisit enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. Det föreslagna systemet omfattar alltså inte situationer där t.ex. en oriktig uppgift leder till både skattetillägg och påföljd för bokföringsbrott (jfr Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013, punkt 43). Uttrycket 
  
 3  
 Prop. 2010/11:165 s. 944. 
 224 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 felaktighet eller passivitet i vårt förslag beskriver också vad som i det föreslagna systemet utgör processföremålet i den del som rör skatte- eller tulltillägg, vilket har betydelse bl.a. för frågor om lis pendens och res judicata (se avsnitt 9.14). Vid gränsdragningen av vilka situationer som avses med förslaget anser vi att den yttersta gränsen för bedömningen av om det är fråga om samma felaktighet eller passivitet definieras genom förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (se avsnitt 6.2). 
 Ett exempel är följande. En fysisk person har lämnat oriktiga uppgifter i fråga om en kapitalvinst. Det är då ett och samma sub- jekt som lämnat oriktiga uppgifter för egen räkning och som kan bli föremål för lagföring för brott och påföras skattetillägg. Systemet med två sanktioner i en domstol kan då bli aktuellt att tillämpa. 
 En juridisk person kan inte straffas för ett brott. En juridisk person som utgör ett skattesubjekt kan visserligen påföras skatte- tillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet, men ett skatte- brott som begåtts inom ramen för t.ex. ett aktiebolags verksamhet lagförs genom att en företrädare för den juridiska personen ställs till ansvar. I en situation där företrädaren lämnat en oriktig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och därför åtalas och bolaget påförs skattetillägg, är det visserligen fråga om samma felaktighet eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men det är olika subjekt som träffas av sanktioner. Det nya förfarandet blir då inte aktuellt att tillämpa. Däremot, när det gäller delägare i handels- bolag, är det fråga om samma subjekt när delägaren t.ex. lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning av bolagets inkomst, efter- som det är delägaren och inte bolaget som är skattskyldig för sådan inkomst. 
 Inte sällan föranleder ett oriktigt uppgiftslämnande i t.ex. ett aktiebolags inkomstdeklaration även beskattning hos en företrädare för bolaget på den grunden att denne personligen anses ha tillgodo- gjort sig de intäkter som inte redovisats i bolagets verksamhet. I ett sådant fall är det fråga om två olika felaktigheter eller passiviteter eftersom det är en sak att bolaget underlåtit att redovisa intäkter i bolagets inkomstdeklaration och en annan att företrädaren under- låtit att redovisa de belopp som denne tillgodogjort sig i sin inkomstdeklaration. Det föreligger därför inget hinder mot att ta ut skattetillägg från både bolaget och företrädaren. Inte heller finns det något hinder mot att lagföra företrädaren för skattebrott begångna inom ramen för bolagets verksamhet. För att åtal ska 
 225 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 kunna ske avseende företrädarens oredovisade uttag förutsätts en- ligt vårt förslag emellertid att Skatteverket inte dessförinnan tagit ut skattetillägg avseende samma uttag. 
 En företrädare för t.ex. ett aktiebolag kan under vissa förut- sättningar bli personligt betalningsansvarig för ett skattetillägg som tagits ut från bolaget genom att denne, med stöd av bestämmel- serna i 59 kap. SFL, görs ansvarig för bolagets skattetilläggsskuld. Motsvarande ansvar för ett skattetillägg som påförts en juridisk person kan komma i fråga enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Har skattetillägg påförts en juridisk person och en fysisk person krävts på betalning av skattetillägget genom ett rättsligt förfarande hindrar förbudet mot dubbel lagföring ett åtal enligt skattebrottslagen mot honom eller henne för den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget (se Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12, 
  punkt 66). 
 Det är svårt att uttala något om hur många fall som berörs av vårt förslag. Under 2012 avslutades 3 277 brottsmisstankar enligt skattebrottslagen med väckt åtal. Statistiken talar om brottsmiss- tankar. Ett väckt åtal kan innehålla flera brottsmisstankar. Det går därför inte med ledning av statistiken att säga hur många fall som berörs av vårt förslag. I det stora flertalet av brottsmisstankarna torde dock skattetillägg vara aktuellt. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska per- soner. Flertalet av brottsmisstankarna torde dock gälla juridiska personer som inte omfattas av vårt förslag. 
 4 
  
 Vad avser tullområdet har det inte uttalats av Europadomstolen att tulltillägg är att likställa med ett straff. Eftersom likheterna mellan skattetillägg och tulltillägg är stora finns det dock en risk att en felaktighet eller passivitet som leder både till tulltillägg och till ett straffrättsligt förfarande skulle kunna ifrågasättas i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden enligt Europakonventionen på samma sätt som skattetillägg. I avsnitt 5.5 finns flera exempel på när dubbla förfaranden kan uppkomma på tullområdet. Enligt uppgift från Tullverket är dock de situationer då en fysisk person påförs tulltillägg väldigt få, ca fem fall per år. De eventuella dubbla förfaranden som kan uppkomma inom tullområdet är därför få till antalet. 
  
 4  
 Enligt uppgift från Skatteverket. 
 226 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Sammanfattningsvis kan förenklat sägas att för att vår lag ska vara tillämplig krävs att det är fråga om samma subjekt som för en viss felaktighet eller passivitet riskerar att drabbas av mer än ett sanktionsförfarande. 
  
 9.5 
  
 Brottsanmälan 
  
 9.5.1 
  
 Skatteverkets anmälningsskyldighet 
  
 Bedömning:  
 Skatteverkets anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen bör inte förändras. 
 Skatteverket ska enligt 17 § skattebrottslagen göra en anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt lagen har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. 
 Uttrycket anledning att anta i 17 § skattebrottslagen anknyter till formuleringen i 23 kap. 1 § rättegångsbalken, som anger förut- sättningarna för att förundersökning ska inledas. Meningen är alltså att anmälan ska göras så snart det finns förutsättningar att inleda en förundersökning. 
 5  
 Kravet för att inleda förundersökning är lågt satt, men syftar ändå till att sortera ut de brottsmisstankar som är för svaga eller vaga för att ge upphov till utredning om brott, från de fall där det föreligger en utredningsskyldighet. Bedömningen är inriktad på gärningen, dvs. på de objektiva rekvisiten. Övriga delar, t.ex. de subjektiva rekvisiten, anses vara helt underordnade vid denna prövning. 
 6 
  
 Skatteverket bedömer således frågan om brottsanmälan ska göras på objektiva grunder. Verket använder sig då av en nationellt utarbetad riksrutin som innehåller den s.k. minneslistan med bl.a. angivna beloppsgränser som ska vara vägledande vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras eller inte (se avsnitt 4.3.3). I normalfallet innebär tillämpningen av riksrutinen att anmälan kan underlåtas endast när det undandragna beloppet är lägre än ett prisbasbelopp. I dessa fall är brottet normalt att bedöma som skatte- 
  
 5 
  
 NJA II 1983 s. 517. 
  
 6 
  
 Bring, Diesen, Förundersökning, 4 uppl. 2009 avsnitt 7.2.1 (Zeteo). 
  
 227 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 förseelse, vilket brott endast får åtalas om det är påkallat av sär- skilda skäl. 
 Eftersom förutsättningarna för Skatteverkets anmälningsskyldig- het i stort sammanfaller med förutsättningarna för att inleda för- undersökning, kan det tyckas att i stort sett samtliga brottsanmäl- ningar från Skatteverket bör resultera i att förundersökning inleds. Så är dock inte fallet. Av statistiken kan utläsas att cirka en femte- del av alla anmälda brottsmisstankar under 2012 slutade med att förundersökning inte inleddes eller att brottsmisstanken avslutades (se bilaga 4, tabell 2). 
 I systemet med två sanktioner i en domstol anmäls ett misstänkt brott till åklagaren. Om åklagaren vid sin utredning av det miss- tänkta brottet t.ex. kommer fram till att det inte finns anledning att inleda förundersökning, ska återrapportering ske till Skatteverket som därefter kan utreda om det finns förutsättningar att ta ut skattetillägg (se avsnitt 9.6). Eftersom ärendet i sådana fall ändå slutligen kommer att avgöras av Skatteverket vore det önskvärt att det inte tvingades att gå omvägen över åklagaren. Utan denna om- väg skulle beslut om skattetillägg kunna meddelas tidigare i pro- cessen och åklagaren skulle slippa att hantera en rad fall där för- undersökning aldrig blir aktuell. 
 En möjlighet att minska antalet onödiga brottsanmälningar kan vara att Skatteverket vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras även tar hänsyn till om de subjektiva rekvisiten för brottet är uppfyllda. Verket skulle t.ex. kunna tillåtas underlåta att anmäla när det framstår som helt klart att de subjektiva rekvisiten inte är uppfyllda. Mot bakgrund av vad som sagts om hur regeln om anmälningsskyldighet i 17 § skattebrottslagen ska tillämpas får det dock anses vara osäkert om Skatteverket får beakta subjektiva rekvisit enligt gällande rätt. Vår bedömning är att en sådan för- ändrad tillämpning av anmälningsskyldigheten förutsätter en änd- ring av 17 § skattebrottslagen. Frågan är om en sådan ändring är motiverad. 
 Om Skatteverket skulle ta hänsyn till subjektiva rekvisit vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras skulle bedömningar som i dag uteslutande görs av åklagarna läggas på Skatteverket. Skatteverket ansöker visserligen om företrädaransvar enligt 59 kap. 12 § SFL vilken grundas i en bedömning av subjektiva rekvisit. Skillnaden är att en sådan ansökan prövas av domstol; i vårt system skulle Skatteverket göra en slutlig bedömning med stöd av sub- jektiva rekvisit. 
 228 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 En förändrad anmälningsskyldighet skulle sannolikt också kräva att åklagarnas förundersökningsplikt justeras. Annars skulle brott anmälda till åklagarna från någon annan än Skatteverket kunna komma att bli bedömda annorlunda än de som Skatteverket upp- täcker och anmäler. 
 Enligt vår mening bör det, oavsett vem som gör anmälan, i prin- cip ligga på åklagaren att bedöma om en utredning om brott ska göras beträffande handlingar som uppfyller de objektiva kraven i en brottsbestämmelse. Detta synsätt bör frångås bara om det finns goda skäl för det. Vi kan se skäl att ändra den nuvarande ordningen om antalet onödiga anmälningar leder till att en betydande andel av skattetilläggsbesluten förlorar kopplingen till beskattnings- besluten och fördröjs. Med den nuvarande mängden brottsanmäl- ningar från Skatteverket anser vi dock att dessa effekter inte kan förväntas bli så stora att det finns skäl att nu förändra anmälnings- skyldigheten i 17 § skattebrottslagen. Under 2012 meddelades totalt 123 435 beslut om skattetillägg (se bilaga 2). Den övervägande delen av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg vid skönsbeskatt- ning i avsaknad av deklaration. Under samma tid anmäldes 22 942 misstänkta brott enligt skattebrottslagen (se bilaga 4, tabell 1). Det saknas uppgift om hur stor del av de misstänkta brotten som anmäldes av Skatteverket jämfört med andra anmälare. Merparten av misstänkta skattebrott anmäls av Skatteverket. 
  
 9.5.2 
  
 Tullverkets anmälningsskyldighet 
  
 Förslag:  
 En ny regel om skyldighet för Tullverket att upprätta en anmälan om brott införs i tullförordningen (2000:1306). 
 På tullområdet finns inte någon lagstadgad skyldighet för Tull- verkets fiskala verksamhet att anmäla misstänkta brott till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet eller till någon annan myn- dighet. Det finns inte heller några andra föreskrifter om när Tull- verket ska anmäla brott. Tullverkets fiskala verksamhet gör inte några formella brottsanmälningar till den brottsutredande verk- samheten utan ärendena överlämnas formlöst om det föreligger misstankar om brott. Av 11 kap. 7 § tullagen framgår dock att tjänstemän inom Tullverket och Kustbevakningen är skyldiga att 
 229 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 till sin förman rapportera brott enligt författning som står under Tullverkets övervakning. 
 Trots den redan föreliggande rapporteringsskyldigheten i 11 kap. 7 § tullagen bör det klargöras att den fiskala verksamheten ska upprätta en anmälan till verkets brottsbekämpande verksamhet när det finns anledning att anta att brott enligt lag vars efterlevnad Tullverket har att bevaka har begåtts. En ny bestämmelse bör därför införas. En regel om anmälningsskyldighet bör så långt det är möjligt motsvara Skatteverkets anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen. 
 Överlämnandet av en brottsmisstanke görs i dag alltid till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet; något överlämnande eller några anmälningar direkt till polisen, åklagaren eller Ekobrotts- myndigheten förekommer inte. Förundersökningar om tullrättsliga brott inleds därför ofta hos Tullverket. Tullverkets rätt att inleda och bedriva förundersökning innebär dock inte någon begränsning av polisens befogenhet att utreda sådan brottslighet. 
 7  
 Utredningar om tullrättsliga brott kan också ske hos polis- och åklagarmyndig- het. 
 Förslaget genomförs i 78 a § tullförordningen. 
  
 9.5.3 
  
 Brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten eller Åklagarmyndigheten från någon annan än Skatteverket eller Tullverket 
  
 Förslag:  
 En brottsutredande myndighet som får uppgift om brott från någon annan än Skatteverket eller Tullverket ska underrätta det aktuella verket om att utredning om brott pågår. 
 Anmälningar om brott enligt skattebrottslagen härrör inte alltid från Skatteverket, utan kan även göras av andra myndigheter och av enskilda. Enligt vårt förslag får åtal inte väckas grundat på en felaktighet eller passivitet om skattetillägg redan beslutats beträff- ande den felaktigheten eller passiviteten (se avsnitt 9.1.3). Om Ekobrottsmyndigheten får uppgifter om en brottsmisstanke av- seende en viss felaktighet eller passivitet från något annat håll än från Skatteverket bör myndigheten kontakta Skatteverket för att försäkra sig om att ett beslut om skattetillägg inte har meddelats 
  
 7  
 Prop. 1999/2000:124 s. 159. 
 230 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 grundat på den felaktighet eller passivitet som myndigheten över- väger att inleda en förundersökning om. Samtidigt bör Skatteverket underrättas om att Ekobrottsmyndigheten utreder den aktuella fel- aktigheten eller passiviteten så att Skatteverket inte under utred- ningstiden hinner meddela ett beslut om skattetillägg som hindrar åklagaren från att väcka åtal när utredningen om brott är färdig- ställd. Får Skatteverket underrättelse om att utredning om brott pågår får verket inte meddela beslut om skattetillägg (se avsnitt 9.6). 
 Om uppgifter om brottsmisstanke kommer till Tullverkets brottsbekämpande verksamhet eller polisen från någon annan än Tullverkets fiskala verksamhet bör den brottsbekämpande verk- samheten eller polisen kontakta den fiskala verksamheten för att försäkra sig om att ett beslut om tulltillägg inte har meddelats baserat på samma felaktighet eller passivitet som den brotts- bekämpande verksamheten eller polisen överväger att inleda en förundersökning om. Tullverkets fiskala verksamhet bör vid samma tidpunkt underrättas om att felaktigheten eller passiviteten är före- mål för utredning om brott. 
 Förslaget genomförs i 3 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. 
  
 9.6 
  
 Beslut av åklagare som inte hindrar en annan sanktion 
  
 Förslag:  
 Om en felaktighet eller passivitet har blivit föremål för utredning om brott, t.ex. efter anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen, den föreslagna 78 a § tullförordningen eller efter anmälan från någon annan, får skattetillägg eller tulltillägg därefter bara tas ut om felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott och felaktigheten eller passiviteten inte slutligt har prövats i sak. 
 Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tull- verket om en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som har avslutats utan att åklagaren slutligt har prövat felaktigheten eller passiviteten. 
 Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tull- verket om förändringar i en utredning om brott avseende en sådan felaktighet eller passivitet som kan ha betydelse för 
 231 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skatteverkets och Tullverkets möjligheter att besluta om skatte- tillägg eller tulltillägg. 
 Skatteverket och Tullverket ska i dag regelmässigt besluta om skatte- eller tulltillägg om det inte är särskilt reglerat att skatte- eller tull- tillägg inte får tas ut (jfr 49 kap. 10 § SFL och 8 kap. 6 § tullagen). 
 För att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera bör Skatteverket och Tullverket inledningsvis tillåtas att göra en bedömning av om skatte- eller tulltillägg ska tas ut eller om an- mälan om brott ska göras och felaktigheten eller passiviteten till följd härav eventuellt blir föremål för två sanktioner. 
 Om Skatteverket och Tullverket meddelar ett skatte- eller tull- tilläggsbeslut avseende en viss felaktighet eller passivitet är sank- tionsfrågan avslutad och åklagaren får inte väcka åtal grundat på den felaktigheten eller passiviteten. Skatteverket och Tullverket får å sin sida inte meddela skattetilläggs- eller tulltilläggsbeslut när felaktigheten eller passiviteten redan är föremål för utredning om brott eller då förutsättningar finns för verken att själva göra en brottsanmälan avseende felaktigheten eller passiviteten. 
 Handläggningen av ärendet hos åklagaren kan innebära att ärendet avslutas inom myndigheten utan att någon slutlig prövning har skett av om den misstänkte har gjort sig skyldig till felaktig- heten eller passiviteten (se avsnitt 4.3.5). Sådana beslut är bl.a. följande. 
 Beslut om att inte inleda förundersökning. Åklagaren kan av flera anledningar besluta att inte inleda förundersökning i ett ärende. Åklagaren kan bl.a. anse att anmälan har gjorts på för svaga grunder. Ett beslut om att inte inleda förundersökning innefattar inte någon slutlig bedömning av den enskildes skuld. Beslutet hindrar inte att förundersökning inleds senare om det föranleds av nytillkomna omständigheter. 
 Beslut om att lägga ned förundersökningen/inte väcka åtal. Finns det inte längre anledning att fullfölja förundersökningen ska denna läggas ned enligt 23 kap. 4 § rättegångsbalken. En utredning som brister i åtalsförutsättningarna efter slutdelgiv- ning (23 kap. 18 § rättegångsbalken) ska skrivas av med ett beslut att inte väcka åtal, ett s.k. negativt åtalsbeslut, inte med ett beslut om att lägga ned förundersökningen. Oavsett vilken typ av beslut det är fråga om uttalas det inte något om den 
 232 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 enskildes skuld i beslutet. Förundersökningen kan återupptas om nya omständigheter tillkommer. 
 Beslut om förundersökningsbegränsning. Ett beslut om förunder- sökningsbegränsning är ett beslut att inte inleda eller lägga ned en förundersökning som fattas främst utifrån processeko- nomiska grunder. Någon slutlig prövning av om den misstänkte har gjort sig skyldig till en viss felaktighet eller passivitet görs inte. 
 I samtliga dessa former av beslut skiljer åklagaren sig från ärendet utan att ta slutlig ställning till om den misstänkte har gjort sig skyldig till felaktigheten eller passiviteten. Dubbelbestraffnings- förbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen syftar till att förhindra upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats genom ett slutligt avgörande. 
 8  
 Ett avgörande spärrar således mot ny lagföring endast om det innebär att den tilltalade blir fälld eller frikänd från brottet. Ordalydelsen i tilläggsprotokollets artikel 4 antyder att ett sådant avgörande förut- sätts ske i en brottmålsdom. Av Europadomstolens praxis framgår dock att avgörandet kan ske även i annan form enligt kategori- seringen i inhemsk rätt, t.ex. genom ett myndighetsbeslut. 
 Av Europadomstolens praxis framgår också att enbart ett åklagar- beslut om att lägga ned ett åtal  
 The discontinuance of criminal proceedings by a public prosecutor 
  inte har spärrande verkan. 
 9  
 Vi anser därför att det i de beslutssituationer som behandlats ovan inte kan anses ha gjorts en sådan prövning av den enskildes skuld som enligt förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4 i sjunde tilläggs- protokollet till Europakonventionen hindrar ett nytt förfarande. Om en utredning om brott avslutas på något av de sätt som nämnts ovan anser vi att Skatteverket och Tullverket är oförhindrade att ta ut skatte- eller tulltillägg. Denna tolkning ligger också i linje med Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12. 
  Högsta domstolen uttalar nämligen att ett beslut att ta ut skatte- tillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet hindrar åklagaren från att väcka åtal avseende den felaktigheten eller passiviteten. 
 Som framgår av statistiken (se bilaga 4, tabell  
 2–6) 
  är det fråga om en stor mängd ärenden där åklagaren skiljer sig från ärendet utan att ta slutlig ställning till om den misstänkte är skyldig till 
  
 8 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (1995-10-23) 
  i målet  
 Dean mot Österrike 
 . 
  
 9 
  
 Europadomstolens beslut  
  
 (2002-10-03) 
  i målet  
 Richards mot Ryssland 
 . 
 233 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 brottet eller inte. För att få en likformig behandling ska, efter så- dana beslut, beslutanderätten i fråga om skatte- och tulltillägg över- gå till Skatteverket och Tullverket. 
 I det föreslagna systemet har Skatteverket och Tullverket så- ledes möjlighet att besluta om skatte- eller tulltillägg i tre situa- tioner, dels i de ärenden som bedöms inte innefatta någon brotts- misstanke (se avsnitt 9.5), dels när en felaktighet eller passivitet som varit föremål för utredning om brott har avslutats utan att åklagaren slutligt har prövat felaktigheten eller passiviteten och dels då den brottsutredande myndigheten fattat beslut och underrättat verken om att utredningen om brott har förändrats på ett sådant sätt att felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för misstanke om brott (se avsnitt 9.14.2). 
 Åklagaren bör snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om ett beslut som innebär att utredningen om brott avslutats eller om utredningen inte längre omfattar den anmälda felaktigheten eller passiviteten. Skatteverket eller Tullverket måste, enligt vårt förslag i 52 kap. 8 a § SFL och 8 kap. 6 b § tullagen (se avsnitt 9.13), i vissa fall meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg inom en tidsfrist som räknas från åklagarens beslutsdatum. 
 En konsekvens av att Skatteverket och Tullverket beslutar om skatte- och tulltillägg efter ett beslut om t.ex. förundersöknings- begränsning är att förundersökningen inte kan öppnas upp på nytt. 
 Förslaget genomförs i 49 kap. 10 b § SFL, 8 kap. 6 a § tullagen och 4 och 5 §§ förordningen om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol m.m. 
  
 9.7 
  
 Strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg 
  
 Förslag:  
 Utfärdar åklagaren strafföreläggande enligt 48 kap. rättegångsbalken i fråga om brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen ska föreläggandet omfatta även skatte- tillägg eller tulltillägg om åklagaren bedömer att förutsättning- arna för tillägg är uppfyllda. 
 Ett godkänt strafföreläggande innebär att den misstänkte erkänner brottet och accepterar straffet. Strafföreläggandet måste godkännas av den misstänkte för att få samma rättsverkan som en dom som 
 234 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 fått laga kraft (48 kap. 3 § rättegångsbalken). Om den misstänkte inte godkänner ett strafföreläggande väcker åklagaren oftast åtal i ärendet. Syftet med användandet av strafförelägganden är huvud- sakligen processekonomiskt. När åklagaren väljer att utfärda ett strafföreläggande har en bedömning gjorts att den misstänkte kom- mer att acceptera föreläggandet (se avsnitt 4.3.5). 
 För att ett av syftena med systemet med två sanktioner i en domstol ska uppnås, att alla situationer ska behandlas så lika som möjligt, bör åklagaren, baserat på omständigheterna i målet och den gärningsbeskrivning som ligger till grund för strafföreläggandet, bedöma om det också finns grund för att ta ut skatte- eller tull- tillägg samt bedöma eventuella befrielsegrunder. Finns det grund för att ta ut tillägget ska även detta föreläggas den misstänkte till godkännande. Tas skatte- eller tulltillägget inte ut i strafförelägg- andet kan felaktigheten eller passiviteten sanktioneras lindrigare än om åtal hade väckts i frågan. Detta är inte avsikten med det nya förfarandet. 
 Om en åklagare utfärdar ett strafföreläggande som innehåller även ett skatte- eller tulltillägg måste den som strafföreläggandet riktar sig till godkänna strafföreläggandet som en helhet, dvs. både straffet för brott och skatte- eller tulltillägget, för att det ska få samma verkningar som en dom som fått laga kraft. Har den en- skilde godkänt strafföreläggandet får Skatteverket och Tullverket inte ta ut skatte- och tulltillägg. Godkänner den misstänkte inte strafföreläggandet bör ärendet gå till åtal i allmän domstol. 
 I de undantagsfall då ett utfärdat strafföreläggande inte god- känns och åklagaren därefter väljer att inte väcka åtal bör Skatte- eller Tullverket underrättas om detta eftersom åklagaren då inte slutligt prövat felaktigheten eller passiviteten. 
 Förslaget genomförs i 48 kap. 2, 5 b, 6 och 9 §§ rättegångs- balken. 
  
 9.8 
  
 Särskilt om strafföreläggande med tulltillägg 
  
 Förslag 
 : Särskilt förordnade tjänstemän vid Tullverket, s.k. tullåklagare, ska i sina strafförelägganden även ta upp tulltillägg. 
 235 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Av 32 § smugglingslagen framgår indirekt att särskilt förordnade tjänstemän vid Tullverket, s.k. tullåklagare, får utfärda strafföre- läggande avseende en rad tullrelaterade brott i fall då det är uppen- bart att det rör sig om brott på bötesnivå. 
 Det ställs inte något formellt krav på att tullåklagarna ska ha juristutbildning. Frågan uppkommer därför om det är lämpligt att tullåklagarna får uppgiften att ta upp även frågan om tulltillägg i sina strafförelägganden. Utformningen av ett strafföreläggande med tulltillägg får anses ställa relativt höga krav på kunskap om tull- tilläggslagstiftningen. Det krävs bl.a. att utfärdaren på rätt sätt kan bedöma att det finns förutsättningar för att ta ut tulltillägg och beakta de grunder för befrielse som kan tänkas föreligga. 
 Tullåklagarna har i dag stor vana att hantera tullrättsliga brott, men är mindre vana vid tulltillägg. Det finns emellertid inom Tullverkets fiskala verksamhet en stor kunskap om tulltilläggs- frågor som tullåklagarna kan använda sig av vid utformningen av strafförelägganden med tulltillägg. Praktiskt skulle frågan kunna hanteras på så sätt att vana tulltilläggshandläggare biträder tull- åklagaren med beslutsförslag i tulltilläggsdelen. Vi gör därför bedöm- ningen att tullåklagarna i sina strafförelägganden även ska ta in frågan om tulltillägg, i de fall där förutsättningarna för detta är för handen. 
 Förslaget genomförs i 48 kap. 2, 5 b, 6 och 9 §§ rättegångs- balken. 
  
 9.9 
  
 Åtalsbegränsningar i smugglingslagen 
  
 Bedömning 
 : Den särskilda åtalsregeln i 31 § smugglingslagen ska gälla även i fortsättningen. 
 För tullområdet finns en särskild åtalsregel i 31 § smugglingslagen. I bestämmelsen anges att om brott enligt 8, 9 eller 11 § smugg- lingslagen (tullbrott, grovt tullbrott och vårdslös tullredovisning) kan medföra att tulltillägg påförs, får åtal väckas bara om det är påkallat av särskilda skäl. Syftet med bestämmelsen är att en straff- rättslig prövning ska tillgripas endast i de fall då den administrativa sanktion som kan komma att påföras med anledning av gärningen framstår som en från allmän synpunkt otillräcklig reaktion. Be- dömningen görs av åklagaren. Särskilda skäl för att väcka åtal kan 
 236 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 finnas med hänsyn till brottets beskaffenhet. Skulle brottet vara av sådan svårighetsgrad att det kan föranleda annan påföljd än böter, bör det i princip alltid anses finnas särskilda skäl för åtal. För det fall det är fråga om ett bötesbrott kan särskilda skäl anses finnas, t.ex. när den administrativa avgiften inte kan drabba den som har begått brottet. 
 10 
  
 Vi anser att åtalsbegränsningarna i 31 § bör finnas kvar. Någon anledning att ändra bestämmelsen finns inte heller. I det system som vi nu föreslår får Tullverket inte besluta om tulltillägg av- seende en felaktighet eller passivitet som ska ligga till grund för en anmälan om brott. En anmälan om brott ska göras av Tullverket så snart det finns anledning att anta att ett brott har begåtts. När en anmälan har gjorts om t.ex. tullbrott bör det, på samma sätt som nu, vara upp till åklagaren att bedöma om åtal är påkallat av sär- skilda skäl. Anser åklagaren att felaktigheten eller passiviteten kan medföra tulltillägg men att särskilda skäl för åtal inte finns, avslutas ärendet om brott genom ett beslut som inte hindrar Tullverket från att besluta om tulltillägg (se avsnitt 9.6). Om åklagaren anser att felaktigheten eller passiviteten kan medföra tulltillägg och att åtal är påkallat av särskilda skäl, ska åklagaren i samband med åtalet föra talan om tulltillägg i allmän domstol. 
  
 9.10 
  
 Föreläggande av ordningsbot 
  
 Bedömning 
 : Det kan inte förväntas uppstå situationer där ett föreläggande av ordningsbot och ett tulltillägg avser samma subjekt. Någon reglering av dessa situationer behövs därför inte. 
 Påföljden för brotten ringa tullbrott och ringa smugglingsbrott är enbart penningböter. För dessa brott får tjänstemän inom Tull- verket utfärda föreläggande av ordningsbot (48 kap. 13 och 20 §§ rättegångsbalken). Har ett föreläggande av ordningsbot godkänts gäller det som en dom som har fått laga kraft. Utfärdandet av ett föreläggande av ordningsbot förutsätter att skuldfrågan i princip är klarlagd och att den misstänkte kan förväntas godkänna förelägg- andet. Tulltjänstemannen gör alltså en bedömning av den miss- tänktes skuld och anser honom eller henne som skyldig. I linje med vad som sagts om strafförelägganden tidigare (se avsnitt 9.8) kan 
  
 10  
 Prop. 1999/2000:124 s. 179. 
 237 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 det därför framstå som naturligt att tulltillägg också tas in i ett föreläggande av ordningsbot i fall där förutsättningarna för tull- tillägg är uppfyllda. 
 Enligt Tullverkets uppfattning är emellertid risken för att en ordningsbot och ett tulltillägg avser samma subjekt endast teoretisk. Tullverket bedömer att detta i praktiken inte kommer att inträffa eftersom de mängder som en ordningsbot får avse aldrig torde komma att bedömas som kommersiell införsel, vilket är en förut- sättning för att tulltillägg ska komma i fråga.  
 11 
  
 Eftersom Tullverket bedömer att risken för att en ordningsbot och ett tulltillägg avser samma subjekt som teoretisk anser vi att det inte finns någon anledning att föra in särskilda bestämmelser som reglerar situationen. 
  
 9.11 
  
 Godkännande av strafföreläggande genom s.k. erkännandefullmakt 
  
 Förslag 
 : Erkännandefullmakt får avse skattetillägg eller tull- tillägg endast om förutsättningarna för att ta ut skattetillägget eller tulltillägget kan bedömas på ett tillfredsställande sätt. Ges en erkännandefullmakt som inte upptar skattetillägg eller tull- tillägg in till åklagaren får denne utfärda strafföreläggande av- seende enbart brottet, trots att det vid utfärdandet finns förut- sättningar att ta ut skattetillägg eller tulltillägg. 
 På tullområdet är det inte ovanligt att den misstänkte redan tidigt i brottmålsprocessen redovisar sin inställning till brottsmisstanken. Är påföljden för brottet penningböter kan detta ske genom god- kännande av föreläggande av ordningsbot (48 kap. 13 § rättegångs- balken). Den misstänkte kan dock tidigt ange sin inställning även när påföljden är dagsböter genom att underteckna en fullmakt med förklaring att ombudet har rätt att godkänna strafföreläggande på hans eller hennes vägnar, en s.k. erkännandefullmakt. 
 Erkännandefullmakten ska enligt 48 kap. 10 § rättegångsbalken bl.a. innehålla uppgift om det brott som godkännandet får avse och uppgift om högsta bötespåföljd som den misstänkte är villig att godta. Fullmakterna förekommer framför allt vid ringa smugg- 
  
 11  
 Riksåklagarens föreskrifter om ändring i Riksåklagarens föreskrifter (1999:178) om ord- ningsbot för vissa brott (SFS 2006:1137). 
 238 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 lingsbrott och när brott har begåtts av en utlänning som endast tillfälligt vistas i Sverige. I det senare fallet är fullmakt ofta den enda praktiskt framkomliga vägen att beivra brottet. Beträffande utlänningar tillkommer i många fall svårigheterna att få det i strafföreläggandet upptagna bötesbeslutet verkställt. 
 Lämnandet av erkännandefullmakt innebär normalt att den misstänkte inte behöver kontaktas ytterligare innan processen avslutas genom ett godkänt strafföreläggande. Sedan fullmakt getts in till åklagaren får ombudet ta emot handlingar i saken på den misstänktes vägnar. Avser fullmakten en felaktighet eller passivitet som kan leda till att även skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut, och ska fullmakten omfatta även skattetillägget eller tulltillägget, måste därför den misstänkte ges möjlighet att ta ställning till frågan om skattetillägg eller tulltillägg redan när fullmakten lämnas. 
 Erkännandefullmakt lämnas vanligen, liksom godkännandet av ordningsbot, på ett tidigt stadium i utredningen om brott där skatte- tilläggets eller tulltilläggets storlek inte kan anges på ett enkelt sätt. Det kan därför i många fall vara olämpligt att en fullmakt tillåts avse skattetillägg eller tulltillägg. Erkännandefullmakt är emellertid som nämnts ofta den enda praktiska möjligheten att beivra brott som begåtts av en utlänning som endast tillfälligt vistas i Sverige. Med hänsyn härtill anser vi att användandet av erkännandefullmakt avseende brott i dessa fall inte bör hindras av att skattetillägg eller tulltillägg kan antas komma att tas ut avseende den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten, men inte kan bedömas och beräk- nas när fullmakten lämnas. 
 I de många fall där erkännandefullmakt avseende t.ex. smuggling lämnas direkt i samband med ankomsten till riket, bör fullmakten av praktiska skäl få avse enbart brottet. En följd av detta blir att åklagaren utifrån en sådan fullmakt bör få utfärda strafföreläggande avseende enbart brottet, trots att det vid utfärdandet av förelägg- andet framgår att tulltillägg kan påföras. 
 En erkännandefullmakt bör därför få omfatta skattetillägg eller tulltillägg enbart när det finns utredning som möjliggör en väl- grundad bedömning av förutsättningarna för att ta ut skattetillägget eller tulltillägget. Utredningen måste ha nått så långt att skatte- tilläggets eller tulltilläggets storlek kan bedömas på ett tillfreds- ställande sätt. 
 Kan skattetillägget eller tulltillägget inte bedömas på ett till- fredsställande sätt när fullmakten lämnas och omfattar fullmakten därför enbart brottet, bör åklagaren få välja mellan att utfärda 
 239 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 strafföreläggande avseende enbart brottet utifrån fullmakten eller att antingen väcka åtal med yrkande om skattetillägg eller tulltillägg eller utfärda ett strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg som delges den misstänkte själv. Att åklagaren på detta sätt tillåts besluta om enbart brottet utgör ett avsteg från vår huvudprincip om att skattetillägg eller tulltillägg alltid ska tas ut när det finns förutsättningar för det. Vi anser dock att undantaget är befogat för att möjligheten att beivra brott med hjälp av erkännandefullmakt ska kunna bibehållas. 
 Förslaget genomförs i 48 kap. 5 b § andra stycket och 48 kap. 10 § andra stycket rättegångsbalken. 
  
 9.12 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 Bedömning:  
 Att besluta om åtalsunderlåtelse avseende en fel- aktighet eller passivitet som också kan medföra att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut medför vanligen att ett sådant väsent- ligt allmänt intresse som avses i 20 kap. 7 § rättegångsbalken åsidosätts. Det bör således normalt inte vara möjligt att besluta om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet som också kan utgöra grund för skattetillägg eller tulltillägg. 
 Ett beslut om åtalsunderlåtelse innebär att åklagaren av olika skäl underlåter att väcka åtal trots att det är konstaterat att den miss- tänkte är skyldig till brottet (se avsnitt 4.3.5). Genom reglerna om åtalsunderlåtelse har åklagarna anförtrotts uppgiften att bedöma om en persons klarlagda straffrättsliga ansvar för ett brott behöver föranleda någon påföljd. Bestämmelsen om åtalsunderlåtelse i 20 kap. 7 § rättegångsbalken utgör ett undantag från huvudregeln om absolut åtalsplikt, dvs. att en åklagare är skyldig att väcka åtal då bevisningen är sådan att denne på objektiva grunder kan för- vänta sig en fällande dom. 
 Ett beslut att meddela åtalsunderlåtelse innebär en sakerförklaring, dvs. ett konstaterande av åklagaren att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. Beslut om åtalsunderlåtelse anteck- nas i belastningsregistret. 
 12 
  
 Åtalsunderlåtelse förutsätter att skuldfrågan är klarlagd. För att så ska anses vara fallet krävs i regel att gärningen är erkänd. Detta 
  
 12  
 3 § 4 lagen (1998:620) om belastningsregister. 
 240 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 är dock inget absolut krav. Även om ett formellt erkännande inte föreligger kan det undantagsvis finnas utrymme för åtalsunder- låtelse. Det måste dock alltid stå helt klart för åklagaren att den misstänkte har begått brottet. Någon osäkerhet om hur detta rättsligt är att bedöma får heller inte förekomma. 
 13 
  
 Av 20 kap. 7 b § rättegångsbalken framgår att meddelad åtals- underlåtelse kan återkallas. Enligt bestämmelsen får ett beslut om åtalsunderlåtelse återkallas, om särskilda omständigheter föranleder det. Någon tidsbegränsning finns inte, men återkallelse kan natur- ligtvis inte ske sedan påföljd för brottet har bortfallit enligt 35 kap. brottsbalken. Möjligheten att återkalla åtalsunderlåtelse ska tillämpas restriktivt. I princip krävs nya omständigheter för att återkallelse ska kunna komma i fråga. Åtalsunderlåtelse kan enligt 20 kap. 7 § första stycket 2 rättegångsbalken komma i fråga om det kan antas att påföljden skulle bli villkorlig dom och det finns särskilda skäl för åtalsunderlåtelse. Ett beslut om åtalsunderlåtelse i sådana fall anses i princip medföra samma krav på skötsamhet som en vill- korlig dom. Om den som blivit föremål för ett sådant beslut återfaller i brott av inte bagatellartad karaktär eller visar sådan all- varlig brist på skötsamhet som skulle ha kunnat föranleda undan- röjande av en villkorlig dom enligt 27 kap. 6 § brottsbalken, kan åklagaren överväga att återkalla beslutet om åtalsunderlåtelse. 
 14 
  
 Av statistiken (se bilagorna 4, tabell  
 2–6 
  och 8, tabell  
 2–6) 
  framgår att beslut om åtalsunderlåtelse inte är vanligt förekom- mande vid skatterättsliga och tullrättsliga brott. Enligt uppgift från Åklagarmyndigheten meddelas beslut om åtalsunderlåtelse i sam- band med brott enligt skattebrottslagen ytterst sällan. 
 Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen innebär att ett beslut som fått laga kraft och som på något sätt prövar den miss- tänktes skuld förhindrar andra beslut baserade på samma felaktig- het eller passivitet. Det är svårbedömt om åtalsunderlåtelse utgör ett sådant beslut som avses i artikel 4.1. Åtalsunderlåtelse innebär ett konstaterande av åklagaren att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. I de flesta fall blir också prövningen det slutgiltiga ställningstagandet i skuldfrågan. När en förunder- sökning avslutas genom ett beslut om åtalsunderlåtelse, får den 
  
 13 
  
 Riksåklagarens riktlinjer, RåR 2008:2, Förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse s. 37. 
  
 14 
  
 Riksåklagarens riktlinjer, RåR 2008:2, Förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse s. 41 och prop. 1984/85:3 s. 42 f. 
  
 241 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 misstänkte normalt antas utgå från att hans eller hennes skuld till felaktigheten eller passiviteten avgjorts slutligt. Detta talar för att beslutet innefattar en prövning av den tilltalades skuld på det sätt som avses i artikel 4.1. 
 Å andra sidan kan ett beslut om åtalsunderlåtelse återkallas under vissa förutsättningar. Beslutet kan därför inte sägas få rätts- kraft på samma sätt som en dom som fått laga kraft eller ett god- känt strafföreläggande. 
 Enligt vår uppfattning bör det föreslagna systemet av försiktig- hetsskäl utformas med utgångspunkten att ett beslut om åtals- underlåtelse är ett sådant beslut som enligt artikel 4.1 hindrar ny lagföring. I den föreslagna systematiken innebär detta att åklagaren i samband med beslutet om åtalsunderlåtelse också måste meddela beslut i fråga om skattetillägg och tulltillägg som grundar sig på samma felaktighet eller passivitet. Vidare får denna bedömning som följd att Skatteverket inte får ta ut skattetillägg om det dessför- innan har beslutats om åtalsunderlåtelse för samma felaktighet eller passivitet. 
 Av 20 kap. 7 § rättegångsbalken framgår att åklagaren får besluta om åtalsunderlåtelse bl.a. under förutsättning att något väsentligt allmänt intresse inte åsidosätts. Vad gäller ett väsentligt allmänt intresse uttalade departementschefen (se NJA II 1985 s. 13, jfr s. 20) bl.a. följande. 
 Avsikten är naturligtvis att det nya grundrekvisitet skall öka utrymmet för åtalsunderlåtelse i förhållande till gällande rätt. Liksom för när- varande bör dock en vägledande synpunkt vara att åtalsunderlåtelse inte bör få medföra att likartade fall bedöms olika. Intresset av att tilltron till rättsväsendets objektivitet upprätthålls kan alltså göra ett åtal påkallat. Ett annat viktigt allmänt intresse som kan tala för åtal kan vara att den misstänkte förut gjort sig skyldig till brott. Som ytter- ligare skäl för åtal kan nämnas att förverkande av egendom av icke obetydligt värde kan komma i fråga. 
 Ett syfte med systemet med två sanktioner i en domstol är bl.a. att lika fall ska behandlas lika så långt det är möjligt. Om åklagaren meddelar beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet som även skulle kunna medföra skatte- eller tulltillägg om åtal väcktes i ärendet skulle till synes lika fall behandlas olika beroende på enskilda omständigheter i ärendet. Mot bakgrund av departementschefens uttalande om att åtalsunderlåtelse inte bör få medföra att likartade fall bedöms olika anser vi att bestämmelsen bör tolkas så att åklagaren normalt inte får besluta om åtalsunder- 
 242 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 låtelse avseende en felaktighet eller passivitet i de situationer då förutsättningarna är sådana att även skattetillägg eller tulltillägg kan tas ut avseende den felaktigheten eller passiviteten eftersom ett väsentlig allmänt intresse då skulle åsidosättas. 
 Sammanfattningsvis bedömer vi att 20 kap. 7 § rättegångsbalken bör tolkas så att åklagaren normalt inte får meddela beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet om samma felaktighet eller passivitet även kan medföra att skatte- eller tull- tillägg ska tas ut. 
  
 9.13 
  
 Skatteverkets och Tullverkets beslut om skattetillägg och tulltillägg efter åklagarens handläggning 
  
 Förslag:  
 Om åklagaren har avslutat en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar andra sanktioner eller om en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott och Skatteverket fått underrättelse om detta, får Skatte- verket besluta om skattetillägg inom de frister som anges i 52 kap. SFL eller inom sex månader från åklagarens beslut. Ett sådant beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med beslut om efterbeskattning eller omprövning som anges i 52 kap. 5 och 6 §§ SFL. 
 Om åklagaren har avslutat en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar andra sanktioner eller om en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott och Tullverket fått underrättelse om detta, får Tullverket besluta om tulltillägg inom den tidsfrist som anges i tullagstiftningen för bokföring i efterhand eller inom sex månader från åklagarens beslut. 
 I dag får Skatteverket, som huvudregel, meddela ett beslut om enbart skattetillägg senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Är det fråga om efterbeskattning får beslut om skattetillägg meddelas bara om det sker samtidigt med efterbeskattningsbeslutet (52 kap. 3 och 5 §§ SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende får bara meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL). 
 243 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 På tullområdet kan s.k. bokföring i efterhand ske inom tre år från det att tullskulden uppkom. Inom samma tidsram får frågan om tulltillägg omprövas. Tulltaxeringsbeslutet och tulltilläggsbeslutet är två separata beslut. 
 Skatteverket och Tullverket kommer i det föreslagna förfarandet att fortsätta handläggningen av beskattnings- eller tulltaxerings- ärendet efter det att anmälan om brott har gjorts. Beslut i skatte- frågan, t.ex. ett efterbeskattningsbeslut, eller i tulltaxeringsärendet kan ha meddelats innan det är klarlagt om förfarandet med två sanktioner kan komma i fråga eller om en administrativ sanktion är tillräcklig. I många av de fall då Skatteverket och Tullverket gör en anmälan om brott kan ärendet antas komma tillbaka till verken utan att någon lagföring har skett. 
 En förutsättning för att systemet ska fungera är därför att Skatteverket ges en möjlighet att meddela beslut som innebär att skattetillägg tas ut utan att det samtidigt meddelas beslut i beskatt- ningsfrågan efter det att beslutsfristen i bl.a. 52 kap. 3 § SFL har gått ut. En möjlighet att meddela beslut enbart om tulltillägg finns redan på tullområdet. Vi föreslår därför att Skatteverket ges möj- lighet att meddela ett beslut avseende enbart skattetillägget. 
 I 52 kap. SFL finns även andra tidsfrister inom vilka ett skatte- tilläggsbeslut måste vara meddelat i vissa situationer. Vid för sen eller utebliven inkomstdeklaration får ett skattetilläggsbeslut med- delas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket, om deklarationen lämnas efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Lämnas inte någon deklaration alls får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gick ut (52 kap. 4 §). Lämnas en oriktig uppgift i ett mål om beskattning får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från utgången av den månad då domstolens beslut fick laga kraft (52 kap. 7 §). Har skatteavdrag inte gjorts ska ett beslut om skattetillägg meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 §). För att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera måste tidsfristerna kunna förlängas i de fall då åklagaren har avslutat sin handläggning efter att, eller precis innan, tidsfristerna har gått ut. 
 Vårt förslag innebär i praktiken att om en utredning om brott har avslutats hos åklagaren genom beslut (se avsnitt 9.6) eller om åklagaren har underrättat Skatteverket om en sådan förändring i utredningen om brott som medför att Skatteverket tillåts utreda 
 244 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 och besluta om skattetillägg (se avsnitt 9.14.2), och ärendet kom- mer tillbaka till Skatteverket när mer än sex månader av de tids- frister som finns i 52 kap. 3, 4, 7 eller 8 § SFL återstår, gäller som huvudregel samma bestämmelser som i dag. Skatteverket får med- dela beslut om skattetillägg inom de tidsfrister som anges. Kommer ärendet till Skatteverket när mindre än sex månader återstår av de olika tidsfristerna eller om fristerna helt har passerats får Skatteverket meddela ett beslut om skattetillägg senast inom sex månader. 
 På tullområdet ska samma princip gälla. Detta innebär att Tull- verket får meddela beslut om tulltillägg inom de tidsfrister som anges i tullförfattningarna för bokföring i efterhand, eller inom sex månader från åklagarens beslut eller underrättelse. 
 När utredningen om brott avslutas genom ett beslut, t.ex. att en förundersökning läggs ned, börjar tidsfristen löpa från den dag då åklagaren fattar sitt beslut. Den som beslutet gäller skulle annars riskera att, på grund av att myndigheterna fallerar i handläggningen, en administrativ sanktion tas ut långt efter det att ärendet faktiskt avslutades hos åklagaren. 
 Även i de fall då utredningen om brott förändras så att färre felaktigheter eller passiviteter omfattas av utredningen än vad som ursprungligen var fallet bör åklagaren fatta ett beslut om detta (jfr avsnitt 9.14.2). Tidsfristen börjar då löpa från beslutsdagen. 
 Förslaget genomförs i 52 kap. 8 a § SFL och 8 kap. 6 b § tullagen. 
 Särskilt om ansvar enligt 59 kap. SFL för skatt som inte dragits av 
  
 Förslag:  
 Skatteverket får meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt enligt 59 kap. SFL, om skattetillägg med hänsyn till den föreslagna regleringen i 49 kap. 10 a § SFL inte kan tas ut i samband med beslutet. 
 Av 52 kap. 8 § andra stycket SFL framgår att om ansvar för skatt som inte har dragits av ska beslutas enligt 59 kap. samma lag, ska beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol kan den situationen uppkomma att ett ärende som gäller avdrag för skatt anmäls enligt 17 § skattebrottslagen samtidigt som Skatteverket arbetar vidare 
 245 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 med ärendet och meddelar beskattningsbeslut. Avslutas sedan ut- redningen om brott utan att felaktigheten eller passiviteten prövas slutligt i sak hindrar 52 kap. 8 § andra stycket SFL Skatteverket från att meddela beslut om skattetillägg om beslut om ansvar för inte avdragen skatt redan har meddelats enligt 59 kap. 
 För att Skatteverket ska kunna meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt föreslår vi ett undantag som innebär att om någon av de situationer föreligger som anges i 49 kap. 10 b § SFL får Skatteverket meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt om ett beslut om ansvar redan har meddelats. Om ärendet kommer till Skatteverket utan att verket har meddelat ett beslut enligt 59 kap. gäller, precis som i dag, att beslut om skattetillägg ska meddelas samtidigt med ett beslut om ansvar en- ligt 59 kap. 
 Förslaget genomförs i 52 kap. 8 § andra stycket SFL. 
  
 9.14 
  
 Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i en domstol 
  
 9.14.1 
  
 Allmänt om processföremålet 
  
 Bedömning:  
 Uttrycket felaktighet eller passivitet avser omstän- digheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som även kan utgöra objektiva rekvisit i en brottsbestäm- melse i skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. 
 Uttrycket felaktighet eller passivitet ska tolkas på det sätt som gäller vid sakens avgränsning i skatteförfarandet och tull- taxeringsförfarandet. De skatterättsliga och tullrättsliga sak- begreppen styr handläggningen av skattetilläggs- och tulltilläggs- ärenden som innehåller en felaktighet eller passivitet som be- döms kunna leda till två sanktioner. Brottmålsdomens negativa rättskraft hindrar inte att skattetillägg eller tulltillägg påförs för annan felaktighet eller passivitet i en deklaration än den som ligger till grund för/har prövats genom domen. 
 Den avgränsning av saken som tillämpas i brottmålet för- ändras inte. 
 246 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Uttrycket felaktighet eller passivitet beskriver vad som utgör process- föremålet eller saken i det föreslagna systemet, vilket har betydelse bl.a. för frågor om lis pendens och res judicata. 
 Principen om res judicata i brottmål finns reglerad i 30 kap. 9 § rättegångsbalken. Enligt denna bestämmelse får fråga om ansvar för den tilltalade för gärning, som har prövats genom en dom som har fått laga kraft, inte tas upp på nytt. När det gäller skattebrott torde gärningsidentitet föreligga om felaktigheten eller passiviteten kan hänföras till en och samma deklaration. Har en person dömts för skattebrott avseende en felaktighet i en deklaration utgör denna dom hinder mot ett nytt åtal avseende en annan felaktighet som kan härledas till samma deklaration (jfr NJA 1981 s. 277). Gärningen består i att en oriktig uppgift har lämnats i den deklaration som getts in till Skatteverket, vilket i sin tur får till följd att samtliga felaktigheter eller passiviteter i deklarationen prekluderas genom en dom som fått laga kraft. Detta gäller även om domen endast avser en av flera felaktigheter i deklarationen. För brottmålsprocessen finns vidare bestämmelser om lis pendens och ändring av talan i 45 kap. 1 § tredje stycket och 5 § rättegångsbalken. 
 Inom skatteförfarandet finns en bestämmelse om res judicata i 66 kap. 3 § första stycket SFL. Enligt bestämmelsen får Skatte- verket inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol. Högsta förvaltningsdomstolen har vid ett flertal tillfällen haft att bedöma vilka kriterier som bör gälla när sakfrågan i ett mål om beskattning/skattetillägg ska avgränsas. Av denna praxis framgår att en deklaration, beroende på omständig- heterna i det enskilda fallet, kan innefatta ett stort antal sakfrågor. Det innebär bl.a. att en dom som fått laga kraft avseende fråga A inte utgör något hinder för Skatteverket att därefter ompröva fråga B, detta trots att båda felaktigheterna härrör från en och samma deklaration. Bestämmelserna om ändring av talan finns i 67 kap.  
 31–34 
  §§ SFL. Någon uttrycklig bestämmelse rörande lis pendens finns inte. Denna anses gälla med stöd av allmänna förvaltnings- processrättsliga principer. 
 15 
  
 Det ska understrykas och framhållas att det straffrättsliga sak- begreppet skiljer sig från det som gäller inom skatteförfarandet. I det nu föreslagna systemet med skatte- och tulltillägg i allmän domstol ingår som en viktig förutsättning att t.ex. ett brottsanmält ärende ska kunna återgå till Skatteverket för vidare handläggning av 
  
 15  
 Prop. 1989/90:74 s. 403. 
 247 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 frågan om skattetillägg. En fråga som uppkommer i detta samman- hang är hur den vidare avgränsningen av saken i brottmålet på- verkar Skatteverkets möjligheter att meddela beslut avseende skatte- tillägg. Vidare uppkommer frågan hur dessa två skilda avgräns- ningsprinciper förhåller sig till hur Europadomstolen definierat vad som utgör ett och samma brott vid tillämpningen av förbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. 
 Förbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet utgör en bestämmelse om res judicata som tar sikte på att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott som han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd för. Förbudet gäller alltså endast om det andra förfarandet avser samma brott som det första förfarandet. För att det ska vara fråga om samma brott krävs att det andra brottet härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Denna prövning ska utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas. 
 16 
  
 Om det skatterättsliga uttrycket felaktighet eller passivitet tolkas med tillämpning av sakbegreppet inom straffrätten skulle detta få till följd att Skatteverket i vissa fall skulle vara förhindrat att meddela ett beslut om skattetillägg efter att ärendet avslutats utan slutlig prövning i sak av åklagaren. Exempelvis kan Skatteverket vid en genomförd revision ha uppmärksammat två olika felaktigheter eller passiviteter i en och samma inkomstdeklaration. Den skatt- skyldige kan ha underlåtit att redovisa dels en överlåtelse av viss egendom, dels en hel näringsverksamhet inom en viss bransch. Inom skatteförfarandet föreligger då två sakfrågor medan det inom skattebrottsförfarandet är fråga om endast en sak (gärning). Efter en anmälan om brottsmisstanke inleder åklagaren förundersökning avseende båda felen, men beslutar senare att väcka åtal endast avseende den oredovisade näringsverksamheten. Skatteverket skulle då inte kunna meddela ett beslut om skattetillägg avseende den oredovisade överlåtelsen av egendom eftersom den skattskyldige redan då har blivit lagförd för brottet. Motsvarande frågeställning uppkommer om åklagaren väckt åtal avseende en felaktighet i en inkomstdeklaration. Uppmärksammar därefter Skatteverket en annan felaktighet i samma deklaration skulle skattetillägg inte kunna tas 
  
 16  
 Jfr Europadomstolens dom  
 (2009-02-10) 
  i målet  
 Hill mot Ryssland  
 punkt 83 och 84. 
 248 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 ut eftersom det skulle anses vara fråga om samma felaktighet eller passivitet. 
 Enligt vår mening bör det framhållas att vad som utgör samma brott vid tillämpningen av artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen utgör den yttersta ramen för vad som kan innefattas i uttrycket felaktighet eller passivitet. Europadomstolens senare praxis har visserligen inneburit att vad som avses med samma brott har preciserats. Det saknas dock vägledning i fall som de nu beskrivna, dvs. när skattetillägget utgår på grund av en skatte- rättslig fråga medan skattebrottet baseras på en annan beskatt- ningsfråga i samma deklaration. 
 Även inom skatteförfarandet anses oriktig uppgift lämnad i och med att deklarationen avlämnas, skillnaden är att det inom detta förfarande i res  
 judicata-hänseende 
  görs åtskillnad mellan olika felaktigheter eller passiviteter i deklarationen. Vi kan inte finna något bärande skäl för att en sådan uppdelning skulle stå i strid med Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden. 
 För att vårt system med två sanktioner i en domstol ska fungera utan att möjligheten att ta ut skattetillägg avseende en felaktighet eller passivitet som inte omfattas av den allmänna domstolens pröv- ning faller bort, måste det skatterättsliga sakbegreppet styra för- farandet vid handläggningen av ett skattetilläggsärende som be- döms kunna drabbas av två sanktioner. 
 Det ska framhållas att det straffrättsliga processföremålet fortfarande styr brottmålsprocessen. Det förslag som nu läggs fram innebär därför inte några processuella förändringar av brottmål rörande skattebrott vad avser res judicata, lis pendens eller tale- ändring. På samma sätt som tidigare innebär en dom som fått laga kraft avseende ett brott i en deklaration hinder mot nytt åtal som är hänförligt till samma deklaration. 
 Att uttrycket felaktighet eller passivitet i den föreslagna lagen ska avse det sakbegrepp som tillämpas inom skatteförfarandet klar- gör att det vidare sakbegrepp som gäller inom straffprocessen inte ska inverka på möjligheten att ta ut skattetillägg när en felaktighet i en deklaration inte leder till lagföring av åklagaren; detta även om åklagaren har valt att lagföra en annan felaktighet i deklarationen. En dom i ett mål om skattebrott som fått laga kraft utgör således hinder mot nytt åtal för samma gärning. Domen i brottmålet utgör dock inte något hinder mot att skattetillägg senare tas ut om en felaktighet eller passivitet avser någon annan fråga i deklarationen än den som prövades i brottmålsprocessen. 
 249 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 I detta sammanhang bör beröras de skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning med stöd av 49 kap. 6 § SFL. Beroende på om- ständigheterna kan det skatterättsliga processföremålet i vissa fall bli mycket vitt. Detta gör sig särskilt gällande om en deklara- tionsskyldig inte lämnat någon deklaration och skatten eller under- laget för skatten bestäms utan egentlig kännedom om t.ex. omfatt- ningen av en näringsverksamhet (se prop. 1989/90:74 s.  
 376–378 
  och RÅ 2002 ref. 46). Det uppskattade beloppet baserar sig då på en schablonmässig bedömning, t.ex. i form av tidigare lämnade deklarationer. När besluten om beskattning och skattetillägg med- delas föreligger som regel inte någon brottsmisstanke med anled- ning av den deklarationsskyldiges passivitet. Ett på detta sätt påfört skattetillägg kan den deklarationsskyldige under vissa förutsätt- ningar få undanröjt om denne lämnar in en deklaration (49 kap. 7 § SFL). 
 Vid en efterföljande utredning, t.ex. en revision, kan det fram- komma omständigheter som ger vid handen att den bedrivna verksamheten varit väsentligt mer omfattande än vad som framgår av den redan beslutade skönsbeskattningen. Av praxis framgår att efterbeskattning får ske i sådana fall. 
 17  
 Om det vid den senare ut- redningen framkommer misstanke om brott föreligger enligt vår uppfattning inte hinder mot lagföring för skattebrott. Stöd för denna bedömning ger artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, i vilken det bl.a. sägs att förbudet i artikeln inte hindrar lagföring om det föreligger bevis om nya eller nyupp- dagade omständigheter. Ett annat synsätt skulle innebära att ett så kallat vitesskattetillägg hindrar framtida åtal på områden som om- fattas av den skönsmässiga uppskattningen. 
 På tullområdet finns, såvitt vi känner till, inte några närmare riktlinjer för hur processföremålet ska bestämmas i brottmåls- processen och i förfarandet om tulltillägg. Utgångspunkten bör dock även där vara att den straffrättsliga avgränsningen ska tillämpas i rent straffrättsliga situationer och att det tullrättsliga processföre- målet ska tillämpas i övriga fall inom systemet med skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
  
 17  
 Prop. 1989/90:74 s. 378. 
 250 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 9.14.2 
  
 Vissa konsekvenser av skilda processföremål 
  
 Förslag:  
 Åklagaren ska snarast underrätta Skatteverket eller Tullverket om förändringar i en utredning om brott, som kan ha betydelse för Skatteverkets eller Tullverkets möjligheter att besluta om skattetillägg och tulltillägg. 
  
 Bedömning:  
 När brottsmisstanke inte längre finns avseende en viss felaktighet eller passivitet i en utredning om brott bör åklagaren fatta ett beslut om detta. 
 Väl preciserade brottsmisstankar 
 Det föreslagna systemet med en tvåsanktionsprocess är utformat så att Skatteverket och Tullverkets fiskala verksamhet i de flesta fall fattar beslut om skatte- och tulltillägg utan att några brottsutred- ande myndigheter involveras. Bedömningen att en felaktighet eller passivitet inte kan antas vara brottslig och att skattetilläggs- och tulltilläggsbeslut därför kan meddelas som hindrar åtal i samma fråga sker i dessa fall enbart hos Skatteverket och Tullverkets fiskala verksamhet. 
 I många fall torde Skatteverket och Tullverket utifrån en egen brottsanmälan eller en rapport från brottsutredande myndighet på ett bra sätt kunna precisera brottsmisstanken till en viss person och till en eller flera händelser. Det torde i sådana fall vara ganska klart vilka felaktigheter eller passiviteter den inledda utredningen om brott avser och att beslut om skatte- eller tulltillägg inte får med- delas i dessa frågor. Det framgår då också vilka felaktigheter eller passiviteter som ligger utanför utredningen om brott och som därför ska behandlas enligt huvudregeln – enligt vilken Skatte- verket och Tullverket utreder och bedömer om skatte- och tull- tillägg ska tas ut eller om en brottsanmälan ska göras. Med andra ord är Skatteverket och Tullverket bara förhindrade att meddela skattetilläggs- eller tulltilläggsbeslut rörande de felaktigheter eller passiviteter som omfattas av den inledda utredningen om brott. Ju bättre preciserade dessa är desto större är möjligheterna att be- stämma vilka felaktigheter eller passiviteter som inte är föremål för utredning om brott och beträffande vilka det står Skatteverket och Tullverket fritt att besluta om skatte- och tulltillägg. 
 251 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Är föremålet för utredningen om brott tillräckligt klart angivet kan alltså beslut om skatte- eller tulltillägg meddelas i de delar som bedöms ligga utanför utredningen. En förutsättning för detta är dock enligt vår bedömning att besluten meddelas i nära tidsmässigt samband med att utredningen om brott inleds. Det kan förväntas förekomma att det går en viss tid från det att verket gör en brottsanmälan eller får underrättelse om att en utredning om brott har inletts till dess att frågan om skatte- eller tulltillägg aktualiseras. Vid den senare tidpunkt när skatte- eller tulltillägget aktualiseras kan det visa sig att utredningen om brott har utökats till att om- fatta även andra felaktigheter eller passiviteter än de som ursprung- ligen anmäldes eller rapporterades. Skatteverket och Tullverkets fiskala verksamhet måste därför i sådana senare beslutssituationer alltid ha kännedom om vilka felaktigheter eller passiviteter som en utredning om brott har kommit att omfatta. 
 Det är den brottsutredande myndigheten som har bäst kunskap om hur en utredning om brott avseende en viss person utvecklas och förändras. Enligt vår uppfattning framstår det därför som naturligt att det är den brottsutredande myndigheten som ska under- rätta Skatteverket och Tullverket om utredningen om brott har kommit att avse andra felaktigheter eller passiviteter än de som angivits i Skatteverkets eller Tullverkets brottsanmälan eller i den brottsutredande myndighetens första underrättelse om att utred- ning om brott har inletts. 
 Mindre väl preciserade brottsmisstankar 
 En förutsättning för att en inledd utredning om brott ska hindra Skatteverket och Tullverket från att meddela beslut om skatte- eller tulltillägg är att brottsmisstankarna är knutna till samma fysiska person. I en del fall kan dock utredningen om brott inledas på ett så tidigt stadium att det är svårt att utpeka en fysisk person som brottsmisstanken avser. När det gäller skattebrott och tullrättsliga brott torde det dock oftast gå att knyta brottsmisstankarna till en avgränsad grupp fysiska personer, antingen direkt eller genom att personerna har anknytning till en juridisk person inom vilken det misstänks ha förekommit brottslighet. 
 Att utredningen om brott inleds på ett tidigt stadium kan inne- bära att de felaktigheter eller passiviteter som omfattas av utred- ningen om brott rörande en viss person är mycket oprecist angivna. 
 252 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Att felaktigheterna och passiviteterna är löst beskrivna innebär att det blir svårare för Skatteverket och Tullverket att slå fast vad som tydligt ligger utanför utredningen om brott. Det område inom vilket Skatteverket och Tullverket får meddela beslut om skatte- och tulltillägg blir därför typiskt sett mer begränsat om föremålet för utredningen om brott rörande en viss person är allmänt angivet. 
 I många fall torde emellertid framåtskridandet i utredningen om brott medföra en precisering av de felaktigheter eller passiviteter som en viss person är misstänkt för. Vid utredningar om brott där de misstänkta felaktigheterna eller passiviteterna är allmänt beskrivna vid utredningens inledande är det därför viktigt att Skatteverket och Tullverket får kännedom om preciseringar av brottsmisstanken som kan ske under utredningens gång. Sådana förtydliganden kan leda till att Skatteverkets och Tullverkets utrymme att besluta om skatte- och tulltillägg avseende den misstänkte blir större än vad det var när utredningen om brott inleddes. I dessa situationer bör det, liksom när nya felaktigheter eller passiviteter tas in i utred- ningen om brott, vara den brottsutredande myndighetens skyldig- het att underrätta Skatteverket och Tullverket om området för utredningen om brott har kommit att snävas in genom preci- seringar av de felaktigheter eller passiviteter som ursprungligen anmäldes eller rapporterades. 
 Om åklagaren endast lägger ned en av flera brottsmisstankar, t.ex. då en brottsmisstanke avseende skattebrott läggs ned men där misstanke fortfarande finns rörande bokföringsbrott, är det svårare att bestämma en dag från vilken tidsfristen bör börja löpa när det gäller underrättelser. Eftersom en underrättelse inte är ett formligt beslut saknas ett beslutsdatum. Vi anser därför att åklagaren i beslut bör ange att utredningen om brott har förändrats och ange på vilket sätt förändringen har skett. Tidsfristen skulle då börja löpa från beslutsdatumet. 
 Anmälda felaktigheter eller passiviteter som inte omfattas av en inledd förundersökning 
 En utredning om brott kan inledas efter en anmälan om brott som omfattar flera preciserade felaktigheter eller passiviteter. I nästa steg fattas det beslut om förundersökning ska inledas eller inte. Inledande av förundersökning ska ske genom ett formligt beslut. Någon författningsreglerad skyldighet att motivera ett beslut att 
 253 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 inleda förundersökning finns inte. Det har dock ansetts att åklag- arna och polisen har en sådan skyldighet. 
 18  
 Av det formella ställ- ningstagandet i frågan om förundersökning ska inledas anser vi därför att man bör kunna utläsa vilka felaktigheter eller passiviteter förundersökningen avser. Beträffande felaktigheter eller passiviteter som inte omfattas av förundersökningen ska Skatteverket och Tull- verket ha rätt att besluta om skatte- och tulltillägg. 
 Felaktigheter eller passiviteter som inte omfattas av ett väckt åtal 
 När en förundersökning avslutas ska åklagaren väcka åtal om förut- sättningar finns. Har förundersökning inletts avseende samtliga felaktigheter eller passiviteter i en brottsanmälan och har för- undersökningen inte lagts ned i någon del och har det inte heller i någon del fattats beslut om att inte väcka åtal, bör gärningsbeskriv- ningen som åtalet grundar sig på i princip omfatta de anmälda felaktigheterna och passiviteterna. 
 I fall då åtal väcks endast beträffande några av de felaktigheter eller passiviteter som varit föremål för förundersökning bör åklagaren eller tullåklagaren snarast underrätta Skatteverket respek- tive Tullverket om vad som ska hända beträffande de felaktigheter eller passiviteter som ligger utanför åtalet. För Skatteverket och Tullverket torde det i en sådan situation annars framstå som tvek- samt om utredningen om brott i någon del fortfarande pågår. Åklag- aren bör underrätta Skatteverket eller Tullverket snarast om beslut om att inte pröva en felaktighet eller passivitet slutligt i sak efter- som Skatteverket eller Tullverket, enligt vårt förslag i 52 kap. 8 a § SFL (se avsnitt 9.13), måste meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg inom en tidsfrist som räknas från det att åklagaren fattar beslutet. 
 Förslaget genomförs i 5 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. 
  
 18  
 Bring, Diesen, Förundersökning, 4 uppl. 2009 avsnitt 9 (Zeteo) och JO dnr  
 563-1992. 
  
 254 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 9.15 
  
 Handläggning av skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol 
  
 9.15.1 
  
 Handläggning av den administrativa sanktionen i brottmålsrättegången 
  
 Förslag:  
 Frågan om skattetillägg och tulltillägg handläggs inom ramen för brottmålsrättegången. 
 Handläggningen styrs av de straffprocessuella reglerna i rättegångsbalken. 
 De materiella frågorna styrs av regler i skatteförfarandelagen och tullagen. 
 Frågan är vilka regler som ska styra handläggningen av skatte- tilläggs- och tulltilläggsärenden i allmän domstol. En grundlägg- ande målsättning med systemet med två sanktioner i en domstol är att bedömningen av ett skatte- eller tulltilläggsärende så långt det är möjligt ska ske på samma sätt oavsett var beslutet fattas. 
 Den stora merparten av skattetilläggs- och tulltilläggsmål kom- mer fortfarande att hanteras av Skatteverket, Tullverket och de all- männa förvaltningsdomstolarna och således bedömas enligt de materiella förutsättningarna för att ta ut skatte- eller tulltillägg en- ligt reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Att tillämpa andra regler för att bedöma skatte- eller tulltilläggsfrågan inom ramen för en brottmålsrättegång skulle framstå som mycket märkligt. Efter- som vi eftersträvar att bedömningen av ett skattetilläggs- eller tull- tilläggsärende ska vara så likartad som möjligt oavsett vem som beslutar om tillägget bör även skatte- eller tulltillägg som ska tas ut av allmän domstol bedömas enligt de materiella reglerna i skatte- förfarandelagen och tullagen. Av samma skäl bör saken i processen vad gäller skatte- och tulltillägget bestämmas på det sätt som sker i beskattningsförfarandet (se avsnitt 9.14.1). Nedan föreslås en bestäm- melse för att säkerställa att åklagaren har möjligheter att ändra talan avseende skattetillägg eller tulltillägg som motsvarar de möjligheter åklagaren har att justera en talan avseende brott. 
 En konsekvens av att de materiella skattetilläggs- och tulltilläggs- reglerna ska tillämpas beträffande skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol är att olika bevisregler kommer att tillämpas vid bedömningen av brottmålet och skattetillägget eller tulltillägget. Till följd av detta kan domstolen meddela en friande dom avseende 
 255 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 brottmålet, som kräver ställt utom rimligt tvivel för att brott ska anses vara styrkt. I samma dom kan domstolen besluta om att ta ut skatte- eller tulltillägg eftersom beviskravet är lägre samtidigt som skatte- och tulltillägg beslutas på endast objektiva grunder. 
 Fråga är då vilka regler som bör styra själva handläggning av skattetilläggs- och tulltilläggsfrågan. En gemensam handläggning av skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan och brottmålet torde kräva att frågorna praktiskt hanteras enligt samma regler. Att handlägga frågorna enligt olika regler skulle göra processen tung och kompli- cerad. Vi eftersträvar ett system som inte ska tynga myndigheterna med mer arbete än nödvändigt. Att låta förvaltningsprocessrätten styra en brottmålsprocess i allmän domstol där åklagaren ska yrka på att skatte- eller tulltillägg ska tas ut framstår som en onödigt komplicerad lösning. Den mest lämpliga och lätthanterliga lös- ningen torde vara att låta processen styras av de regler som brukar gälla i den domstol som ska pröva frågan. Eftersom processen ska bedrivas i allmän domstol och huvudfrågan är skattebrottet eller det tullrättsliga brottet framstår det som mest naturligt att låta brottmålsprocessen styra själva handläggningen av skattetilläggs- och tulltilläggsfrågan. Ett skattetilläggs- och tulltilläggsärende bör således handläggas enligt de regler som gäller för brottmål i allmän domstol, t.ex. regler som gäller laga domstol, kallelse, delgivning och rättens sammansättning. Även vad gäller resning och återställ- ande av försutten tid bör brottmålsregler gälla. 
 Särskilt om taleändring 
  
 Bedömning:  
 Som huvudregel gäller att väckt talan inte får ändras enligt 45 kap. 5 § rättegångsbalken. 
  
 Förslag:  
 Lägger åklagaren en ny felaktighet eller passivitet till grund för åtalet i brottmålet får skattetilläggs- eller tulltilläggs- yrkandet ändras till att omfatta även denna felaktighet eller passivitet. 
 I det föreslagna systemet med två sanktioner i en domstol används uttrycket felaktighet eller passivitet för att beskriva processföre- målet eller, annorlunda uttryckt, saken i den del av processen som avser skatte- eller tulltillägg (se avsnitt 9.14.1). Saken i ett mål 
 256 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 utgörs enligt vårt förslag av en eller flera felaktigheter eller passivi- teter. Vilka felaktigheter eller passiviteter som är saken i en viss process om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol kommer att bestämmas av åklagarens yrkande, på samma sätt som gärnings- beskrivningen drar gränserna för saken i den del av processen som gäller frågan om ansvar för brott. 
 Både inom skatteprocessen (67 kap. 31 § SFL) och straffprocessen (45 kap. 5 § rättegångsbalken) är huvudregeln att den som väcker talan är bunden av saken såsom den bestäms i det inledande yrkan- det. 
 En följd av de skilda avgränsningarna av saken (se avsnitt 9.14.1) som görs i systemet med två sanktioner i en domstol beträffande frågan om ansvar för brott och frågan om skatte- och tulltillägg är emellertid att talan i ansvarsdelen kan utökas till att avse nya fel- aktigheter eller passiviteter, utan att detta utgör en taleändring i straffprocessuell mening. En tillåten justering av talan i ansvars- frågan kan därför leda till att felaktigheter eller passiviteter förs in i målets ansvarsdel, som ligger utanför saken i den del av målet som avser skatte- eller tulltillägg. 
 19 
  
 Vid åklagarens talan om skatte- eller tulltillägg i allmän domstol måste därför den eller de felaktigheter eller passiviteter som inled- ningsvis läggs till grund för yrkandet om skatte- eller tulltillägg kunna kompletteras med nya felaktigheter eller passiviteter för att motsvara de som läggs till grund för det straffrättsliga ansvaret. I annat fall skulle en straffrättslig prövning av en felaktighet eller passivitet kunna ske utan att frågan om skatte- eller tulltillägg kan prövas samtidigt och medföra att felaktigheten eller passiviteten endast drabbas av en sanktion (se avsnitt 9.1.3). Detta skulle strida mot grundläggande målsättningar i förslaget, nämligen att sank- tionerna för en viss felaktighet eller passivitet ska prövas i ett sammanhang och att både skatte- eller tulltillägg och straffrättslig påföljd ska kunna beslutas för en viss felaktighet eller passivitet. 
 Frågan om taleändring är en handläggningsfråga och ska därför, enligt vår uppfattning, i systemet med två sanktioner i en domstol som utgångspunkt styras av reglerna i straffprocessen, dvs. 45 kap. 5 § rättegångsbalken, även såvitt avser frågan om skatte- eller tull- tillägg. Tillämpningen av det straffprocessuella taleändringsbegreppet innebär att åklagaren kan yrka på ansvar avseende andra felaktig- heter eller passiviteter än de som ursprungligen angavs i yrkandet 
  
 19  
 En förutsättning för detta är dock att Skatteverket eller Tullverket inte har fattat beslut om skattetillägg eller tulltillägg avseende den nya felaktigheten eller passiviteten. 
 257 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 så länge de är hänförliga till samma gärning (deklaration) utan att det är fråga om ändring av talan. Det bör säkerställas att åklagaren har möjlighet att åstadkomma motsvarande ändring avseende skattilläggs- eller tulltilläggsfrågan. Detta för att undvika att vissa felaktigheter eller passiviteter endast drabbas av en sanktion trots att förutsättningar finns för att ta ut dubbla sanktioner. Vi föreslår därför en bestämmelse som innebär att om åklagaren i systemet med två sanktioner i en domstol lägger en ny felaktighet eller passi- vitet till grund för åtalet får talan om skattetillägg eller tulltillägg utvidgas i motsvarande mån. 
 Förslaget genomförs i 7 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 Beloppsmässiga förändringar i åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg 
 Det yrkande som åklagaren framställer bestämmer vad som kom- mer att bli föremålet för domstolsprocessen (saken i målet). De belopp som åklagaren anger i sitt yrkande, t.ex. det belopp som undandragits, kan justeras under processens gång för att överens- stämma med det bakomliggande beskattnings- eller tulltaxerings- beslutet. Det är då inte fråga om ändring av talan.  
 20 
  
 Meddelas ett beslut om beskattning eller tulltaxering efter det att åklagaren väckt åtal och framställt yrkande om skatte- eller tull- tillägg, kan de belopp som åklagaren angett i de sistnämnda yrkan- dena justeras för att överensstämma med beskattnings- eller tull- taxeringsbeslutet. 
  
 9.15.2 
  
 Tidsgräns för beslut om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol 
  
 Förslag:  
 Skattetillägg eller tulltillägg grundat på samma fel- aktighet eller passivitet som brottmålet följer brottets preskrip- tionstid enligt skattebrottslagen och brottsbalken. 
  
 20  
 Prop. 1989/90:74 s. 372. 
 258 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Huvudregeln i skatteförfarandelagen är att ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller måste meddelas inom sex år från ut- gången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut enligt 66 kap. 27 § SFL. Enligt 66 kap. 32 § kan tidsfristen för efter- beskattning förlängas om det är fråga om brott enligt skattebrotts- lagen. Förutsättningarna för förlängning korresponderar med de frister som gäller för brott enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen. 
 När allmän domstol ska besluta om att ta ut skatte- eller tull- tillägg efter yrkande från åklagaren är det rimligt att samma preskriptionstider gäller för skatte- eller tulltillägget som för brottet. I realiteten torde detta inte innebära någon förändring i skatte- tilläggshänseende eftersom Skatteverket även tidigare kunde be- sluta om efterbeskattning med stöd av 66 kap. 32 § SFL, och då även ta ut skattetillägg enligt 52 kap. 5 §, när den som efterbeskatt- ningsbeslutet gällde hade gjort sig skyldig till brott enligt skatte- brottslagen. Motsvarande regler på tullområdet finns i 5 kap. 5 § tullagen. 
 Förslaget genomförs i 11 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
  
 9.15.3 
  
 Överklagande 
  
 Förslag:  
 Vid överklagande av allmän domstols beslut om skatte- tillägg eller tulltillägg gäller vad som föreskrivs om överklagande av dom i brottmål i 49, 51, 54, och 55 kap. rättegångsbalken. 
 Prövningstillstånd krävs dock inte om endast frågan om skattetillägg eller tulltillägg överklagas. 
 Allmän förvaltningsdomstols dom om skatte- eller tulltillägg får överklagas inom två månader från det att den som beslutet gäller fick del av det (67 kap. 28 § SFL). En tingsrättsdom får enligt 51 kap. 1 § rättegångsbalken överklagas inom tre veckor från den dag då domen meddelades. 
 Beslutet om skatte- eller tulltillägg ska kunna överklagas till- sammans med avgörandet i den straffrättsliga delen – eller ensamt – inom tre veckor. Även om endast frågan om skatte- eller tulltillägg överklagas ska målet handläggas enligt rättegångsbalkens regler om brottmål i hovrätten. 
 259 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 För att hovrätten ska pröva tingsrättens dom eller beslut krävs enligt 49 kap. 12 § rättegångsbalken prövningstillstånd om inte annat är föreskrivet. Av 13 § samma kapitel framgår att för att hovrätten ska pröva tingsrättens dom i brottmål krävs prövnings- tillstånd om den tilltalade genom domen som enda påföljd dömts till böter, eller frikänts från ansvar för brott för vilket det inte är föreskrivet svårare straff än fängelse i sex månader. Ett beslut om skatte- eller tulltillägg torde inte utgöra en påföljd vare sig i rätte- gångsbalkens eller brottsbalkens mening (jfr prop. 1992/93:216 s. 89 och 1 kap. 8 § brottsbalken). Har den tilltalade dömts till enbart böter och skattetillägg skulle enligt nuvarande regler således krävas prövningstillstånd för prövning i hovrätt. 
 En förvaltningsrätts prövning av en skatterättslig frågeställning kan, efter överklagande, överprövas av kammarrätt utan att det krävs prövningstillstånd. De propåer om prövningstillstånd i skatte- mål som förekommit har inte lett till lagstiftning. På tullområdet krävs däremot prövningstillstånd för att ett överklagande ska tas upp i kammarrätt (9 kap. 2 § tullagen). 
 Vi har vid utformningen av våra förslag strävat efter att skatte- tilläggs- och tulltilläggsmålen ska behandlas så lika som möjligt oavsett vid vilken domstol de handläggs. Detta skulle tala för ett krav på prövningstillstånd vid överklagande till hovrätt av ett tull- tilläggsbeslut men inte av ett skattetilläggsbeslut. Ett skatte- eller tulltillägg som tas ut av allmän domstol skulle – om ett krav på prövningstillstånd införs – kunna komma att prövas av tingsrätten som första och enda instans. Detta till skillnad mot ett skatte- tilläggsbeslut meddelat av Skatteverket som kan överprövas av förvaltningsrätt och kammarrätt utan prövningstillstånd och ett tulltilläggsbeslut meddelat av Tullverket som kan överprövas av förvaltningsrätt och, efter prövningstillstånd, av kammarrätt. 
 Av stor vikt är också att reglerna om prövningstillstånd vad gäller skattetillägg och tulltillägg överensstämmer med vad som gäller för det brottmål som handläggs samtidigt. Vi har mot denna bakgrund stannat för att föreslå en ordning som i allt väsentligt överensstämmer med regleringen i 49 kap. 13 § rättegångsbalken. Det innebär således ett krav på prövningstillstånd för prövning i hovrätt av tingsrättens dom om den tilltalade inte dömts till annan påföljd än böter eller frikänts från ansvar för brott för vilket det inte är föreskrivet svårare straff än fängelse i sex månader. Över- klagas en dom angående fängelse och påförande av skattetillägg krävs inte prövningstillstånd för prövning av skattetilläggsfrågan. 
 260 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Intresset av att reglerna om prövningstillstånd vad gäller skatte- tillägg ska överensstämma med reglerna om prövningstillstånd för brottmål är dock inte lika starkt när endast frågan om skattetillägg överklagas. I denna situation anser vi det vara motiverat med en fullständig prövning av det uttagna skattetillägget. Eftersom systemet med två sanktioner i en domstol omfattar även tull finner vi det lämpligt att även överklaganden som bara avser tulltillägg kan prövas av hovrätten utan krav på prövningstillstånd. 
 Skatteverket och Tullverket kommer naturligtvis att följa praxis vad gäller de åtalsbeslut som meddelas av åklagarna och de domar som meddelas av allmän domstol vad avser skatte- och tulltillägg. Skatteverket och Tullverket har inte någon egen rätt att överklaga ett beslut eller en dom från allmän domstol. Om en kammar- åklagare beslutat att inte överklaga en tingsrättsdom kan verken begära överprövning av beslutet hos överåklagare. 
 21 
  
 Beslut om skattetillägg som meddelats av Skatteverket ska enligt 66 kap. SFL omprövas på begäran av den som beslutet gäller. En motsvarande bestämmelse för tulltilläggsbeslut meddelade av Tull- verket finns i 5 kap. 3 § andra stycket tullagen. Den ordning för överklagande som vi nu föreslår innebär att tingsrättens beslut om skattetillägg eller tulltillägg, med ordinära rättsmedel, bara kan överprövas efter överklagande till hovrätt. 
 Förslaget genomförs i 13 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
  
 9.16 
  
 Åklagarens uppgifter 
  
 9.16.1 
  
 Underrättelser 
  
 Förslag:  
 I samband med att den misstänkte delges skälig miss- tanke enligt 23 kap. 18 § rättegångsbalken för brott som kan medföra även skattetillägg eller tulltillägg ska underrättelse ske om att även skattetillägg eller tulltillägg kan tas ut och på vilka grunder. 
 Avslutar den brottsutredande myndigheten en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar en annan sanktion avseende den aktuella felaktigheten eller passiviteten, och den som utredningen berör har hörts som skäligen misstänkt för 
  
 21  
 7 kap. 5 § rättegångsbalken. 
 261 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 brottet, ska denne underrättas om att utredning avseende skatte- tillägg eller tulltillägg kan komma att ske hos Skatteverket eller Tullverket. 
 Skatteverket utreder normalt frågan om skattetillägg ska tas ut tillsammans med beskattningsfrågan. Skatteverket kommunicerar utredningen tillsammans med ett förslag till beslut och grunder för detta, ett s.k. övervägande, till den enskilde när frågan är färdig- utredd. Den enskilde ges möjlighet att besvara och komma in med synpunkter på övervägandet. Härefter, om ytterligare kommuni- cering inte bedöms som nödvändig, meddelar Skatteverket beslut i frågan. 
 Åklagaren ska enligt gällande regler underrätta den misstänkte om misstanke om brott när denne är skäligen misstänkt för brottet enligt 23 kap. 18 § rättegångsbalken. 
 Vi eftersträvar att en skattetilläggs- eller tulltilläggsfråga ska hanteras så lika som möjligt, oavsett om frågan bedöms av allmän domstol eller allmän förvaltningsdomstol. Enligt vår bedömning ska åklagaren därför i underrättelsen enligt 23 kap. 18 § rättegångs- balken i förekommande fall ange att felaktigheten eller passiviteten även kan medföra att det finns grund för att ta ut skatte- eller tulltillägg samt ta upp eventuella befrielsegrunder. Den misstänkte får då i ett relativt tidigt skede veta vad han eller hon riskerar, en straffrättslig påföljd och/eller skatte- eller tulltillägg, samt möjlig- het att bemöta misstankarna och påståendena. 
 Systemet med två sanktioner i en domstol kräver en utökad kommunikation mellan de olika myndigheterna. Åklagaren ska i flera fall underrätta Skatteverket eller Tullverket om beslut och förändringar i utredningen om brott. Dessa underrättelseskyldig- heter behandlas i avsnitt 9.5, 9.6, 9.14.2 och 9.18.1. 
 Förslagen genomförs i 23 kap. 18 a § rättegångsbalken samt i 7 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. 
  
 9.16.2 
  
 Åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg 
  
 Förslag:  
 Åklagaren väcker talan i allmän domstol om att skatte- tillägg eller tulltillägg ska tas ut. Åklagaren utformar ett separat yrkande i stämningsansökan om att skattetillägg ska tas ut enligt 49 kap. SFL och beaktar då även befrielsegrunderna i 51 kap. 
 262 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SFL om det finns anledning. Vad avser tull yrkar åklagaren att tulltillägg ska tas ut enligt 8 kap. tullagen. 
  
 Bedömning:  
 I normalfallet grundar sig åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg på beskattnings- eller tulltaxerings- beslutet. I vissa undantagsfall, då beskattningsbesluten inte hinner färdigställas innan åtal väcks, får åklagaren framställa sitt yrk- ande på de underlag som då föreligger. Åklagaren får under processen justera de yrkade skattetilläggs- eller tulltilläggs- beloppen i överensstämmelse med beskattnings- eller tulltaxerings- besluten. 
 När ett skattetilläggs- eller tulltilläggsärende hanteras i allmän förvaltningsdomstol initieras målet genom att den enskilde över- klagar myndighetens beslut. Den processrättsliga ramen i förvalt- ningsprocessen sätts huvudsakligen av det överklagade beslutet och till viss del av överklagandet. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol inleds processen i allmän domstol och tingsrätten är första instans. Det finns då inte något beslut att överklaga utan frågan initieras genom att åklagaren yrkar att skatte- eller tulltillägg ska tas ut. Föremålet för processen om skatte- eller tulltillägg kommer därför att bestämmas av åklag- arens yrkande på samma sätt som gärningsbeskrivningen drar gränserna för processföremålet i brottmålet. Den felaktighet eller passivitet som läggs till grund för det straffrättsliga ansvaret mot- svarar den som läggs till grund för yrkandet om skatte- eller tulltillägg. Åklagarens yrkande om att skatte- eller tulltillägg ska tas ut ska vara självständigt och skilt från gärningsbeskrivningen i stämningsansökan. Yrkandet ska kunna stå på egna ben för det fall att det straffrättsliga yrkandet faller bort. Åklagaren ska i yrkandet ta upp eventuella befrielsegrunder i 51 kap. SFL och 8 kap. tullagen om det som framkommit av omständigheterna ger anledning till det. 
 Förslaget genomförs i 5 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol samt 45 kap. 4 § rättegångsbalken. 
 263 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 Underlaget för åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg 
 Den utredning som åklagaren ska lägga till grund för yrkandet om skatte- eller tulltillägg kommer som regel att behöva motsvara den som i dag ligger till grund för beslutet att väcka åtal i brottmålet. Normalt bör det vid tidpunkten för åklagarens yrkande om skatte- eller tulltillägg finnas ett beslut om beskattning eller tulltaxering avseende den aktuella felaktigheten eller passiviteten. I några situa- tioner kan emellertid utredningen om brott av olika skäl komma att genomföras på så kort tid att något beskattnings- eller tulltaxerings- beslut inte finns när åklagaren är klar att väcka åtal i brottmåls- delen. Att underlaget för åtalet i brottmålet i princip kan vara färdigt före beskattnings- eller tulltaxeringsbeslutet hänger samman med att brotten enligt skattebrottslagen, tullagen och smugglings- lagen är konstruerade som farebrott. För ansvar krävs inte att ett undandragande av skatt eller tull faktiskt har skett. Det är tillräck- ligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker. 
 Att det inte finns något beslut om skatt eller tulltaxering när åtal väcks innebär alltså inte något hinder mot att åklagaren sam- tidigt framställer yrkande om skatte- eller tulltillägg. Åklagarens yrkande om skatte- eller tulltillägg får då grunda sig på material från förundersökningen och på det material som finns hos Skatte- verket och Tullverket, t.ex. utkast till promemorior. 
  
 9.17 
  
 Rättens avgörande 
  
 Rättens avgörande av frågan om skatte- eller tulltillägg sker precis som frågan om ansvar för brott genom dom (30 kap. 1 § rätte- gångsbalken). I domen uttalar domstolen vad som ska utgöra underlaget för Skatteverkets eller Tullverkets beräkning av skatte- eller tulltillägg när domen verkställs (se avsnitt 9.15.1). Det belopp med vilket skatte- eller tulltillägg ska utgå bestäms dock av Skatte- verket eller Tullverket utifrån bl.a. storleken på den undandragna skatten. 
 264 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 9.17.1 
  
 Beslut om skattetillägg och tulltillägg i avsaknad av beskattningsbeslut och tulltaxeringsbeslut 
  
 Bedömning 
 : Frågan om skattetillägg eller tulltillägg bör i vissa fall kunna avgöras utan att det föreligger ett avgörande i beskattningsfrågan eller tulltaxeringsfrågan. 
 Det kan inte förväntas uppstå situationer där frågan om skatte- tillägg eller tulltillägg inte kan avgöras i samband med avgörandet av frågan om ansvar för brott. 
 I normalfallet kommer det att föreligga ett beskattnings- eller tulltaxeringsbeslut när målet är färdigt för avgörande i brottmåls- delen. Frågan om ansvar för brott och frågan om skatte- eller tull- tillägg kan då avgöras i ett sammanhang. Teoretiskt sett kan det dock tänkas förekomma undantagssituationer där beskattnings- beslut eller tulltaxeringsbeslut inte har hunnit meddelas när frågan om ansvar för brott är färdig för avgörande, exempelvis till följd av att domstolens handläggning påskyndas av att den tilltalade är frihetsberövad. 
 Enligt nu gällande ordning är det inte något krav att det ska finnas ett beskattnings- eller tulltaxeringsbeslut när domstolen av- gör ett mål om skattebrott eller tullrättsliga brott. Allmän domstol är inte skyldig att följa myndigheternas och de allmänna förvalt- ningsdomstolarnas skatterättsliga bedömningar. 
 22  
 Domstolens av- görande i ansvarsfrågan får då i stället grunda sig på det före- liggande underlaget, t.ex. material från förundersökningen och material som finns hos Skatteverket och Tullverket. 
 Om avgörandet i beskattnings- eller tulltaxeringsfrågan drar ut på tiden har domstolen möjlighet att vilandeförklara brottmålet för att invänta beslutet. När det gäller skattebrotten finns regler om detta i 15 § skattebrottslagen. Någon särreglering om vilande- förklaring av tullrättsliga mål finns inte. Sådana mål torde dock kunna vilandeförklaras enligt de allmänna reglerna om vilande- förklaring i 32 kap. 5 § rättegångsbalken. När det gäller mål om brott enligt skattebrottslagen torde gälla att dessa inte kan avgöras utan att beskattningsfrågan avgjorts slutligt om det handlar om komplicerade skatterättsliga frågor. Är de skatterättsliga frågorna mindre komplicerade men ändå av kvalificerad beskaffenhet bör brottmålet kunna avgöras med ledning av ett avgörande i beskatt- 
  
 22  
 Jfr prop. 1982/83:134 s. 9 f. 
 265 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 ningsfrågan, även om detta inte har fått laga kraft. Domstolen torde kunna avgöra en fråga om ansvar för skattebrott utan att det finns något avgörande i beskattningsfrågan endast om beskatt- ningsfrågan är av enkel beskaffenhet. 
 23  
 Rimligen bör dessa avväg- ningar tillämpas på motsvarande sätt när det gäller tullrättsliga brott och beslut om tulltaxering. 
 Sammantaget torde det, när det gäller frågan om ansvar för brott, vara möjligt för domstolen att avgöra frågan om brott trots att det ännu inte meddelats något beskattnings- eller tulltaxerings- beslut i de fall då beskattnings- eller tulltaxeringsfrågan är av enklare beskaffenhet. Utan tvekan är det dock så att ett beslut om beskattning eller tulltaxering i hög grad underlättar bedömningen av brottet, särskilt i fall där denna gäller svårbedömda skatterätts- liga eller tullrättsliga frågor. I de mer komplicerade fallen torde krävas att det finns ett beskattnings- eller tulltaxeringsbeslut för att domstolen ska kunna döma i ansvarsfrågan. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol ska allmän domstol, i de situationer som gäller enklare beskattnings- och tulltaxerings- frågor, kunna avgöra frågan om brott och skatte- eller tulltillägg i ett sammanhang utan att det finns ett beskattnings- eller tull- taxeringsbeslut. I de fall då målet rör en fråga som är mer kompli- cerad kan domstolen troligen inte avgöra frågan om brott utan beskattnings- eller tulltaxeringsbeslut och då följer att ett beslut om skatte- eller tulltillägg inte heller kan meddelas. I praktiken torde det därför inte uppstå situationer där frågan om skatte- eller tulltillägg inte kan avgöras i samband med avgörandet av frågan om ansvar för brott. 
 När ett skattetillägg överprövas i dag tar förvaltningsdomstolen ställning till om en viss felaktighet eller passivitet är för handen, t.ex. om inkomster finns som inte redovisats på rätt sätt. Stanley stolen uttalar här till vilket belopp inkomsten är felredovisad. Domstolen prövar sedan om det finns grund för att ta ut skatte- tillägg, med vilken procentsats skattetillägget i så fall ska tas ut och om det finns grund för befrielse. Domstolen uttalar inte något om hur stor den undandragna skatten är eftersom denna är beroende av en rad olika faktorer, som t.ex. allmänna avdrag. Den slutliga uträkningen av skattetillägget görs av Skatteverket med beaktande av den av domstolen bestämda felredovisade inkomsten. På mot- 
  
 23  
 Jfr prop. 1982/83:134 s. 12 och prop. 1995/96:170 s. 92. 
 266 
 SOU 2013:62 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
 svarande sätt gör Tullverket den slutliga beräkningen av tull- tillägget. 
 Avsikten är att allmän domstol i det föreslagna systemet ska ta ställning till frågan om skattetillägg eller tulltillägg på samma sätt som allmän förvaltningsdomstol. För att allmän domstols beslut om skattetillägg eller tulltillägg ska kunna verkställas krävs det därför att det finns ett beskattningsbeslut eller ett beslut om tull- taxering till vilket den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten kan knytas. 
  
 9.17.2 
  
 Rättens avgörande vid nedlagt åtal 
  
 Ett brottmål i allmän domstol avslutas så gott som alltid genom ett slutligt ställningstagande i skuldfrågan. Ett undantag från denna huvudregel gäller i vissa fall när åtalet läggs ned under rättegången. Grundas nedläggandet på att det inte föreligger tillräckliga skäl för att den misstänkte är skyldig till brottet, ska domstolen meddela en friande dom om den tilltalade yrkar det (20 kap. 9 § rättegångs- balken). Läggs åtalet ned av andra skäl eller yrkar den tilltalade inte på frikännande dom, kommer däremot målet att avslutas genom ett avskrivningsbeslut som inte utgör en rättskraftig bedömning av de felaktigheter eller passiviteter som anges i gärningsbeskrivningen. Denna situation får förmodas vara mycket sällsynt. Skulle den ändå uppstå i ett brottmål där åklagaren har yrkat att skatte- eller tull- tillägg ska tas ut och grund finns för att ta ut skatte- eller tulltillägg, ska domstolen fortsätta handläggningen av frågan om skatte- eller tulltillägg. Det får då anses vara lämpligt att målet i brottmålsdelen avskrivs först i samband med domen i frågan om skatte- eller tull- tillägg. 
  
 9.18 
  
 Verkställighet m.m. 
  
 9.18.1 Åtgärder med anledning av allmän domstols dom eller åklagares beslut 
  
 Förslag:  
 Allmän domstol ska underrätta Skatteverket och Tull- verket om ett beslut om skattetillägg eller tulltillägg enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. Samma skyl- 
 267 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 dighet har åklagare som meddelar ett beslut om skattetillägg eller tulltillägg. 
 Ett skattetillägg eller tulltillägg som beslutats av allmän dom- stol eller som följer av ett godkänt strafföreläggande ska verk- ställas på samma sätt som skattetillägg eller tulltillägg beslutade av Skatteverket, Tullverket eller av allmän förvaltningsdomstol. 
 Av 5 kap. 19 § taxeringslagen (1990:324) framgick tidigare att om ett taxeringsbeslut i en fråga som föranlett skattetillägg ändrades, skulle Skatteverket göra den ändring av beslutet om skattetillägg som föranleddes av det nya taxeringsbeslutet. Motsvarande bestäm- melse fanns i 15 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483). Några bestämmelser med detta innehåll finns inte i skatteförfarandelagen. Särskilda föreskrifter om att Skatteverket ska vidta de verkställig- hetsåtgärder som följer av domstols dom har ansetts inte behövas. 
 24 
  
 Skattetillägg som har bestämts efter ett beslut av domstol ska vara betalt senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslutet fattades (62 kap. 8 § andra stycket 2 SFL). Det ska registreras på skattekonto (61 kap. 1 § SFL). Ett beslut om skattetillägg gäller omedelbart (68 kap. 1 § SFL) och kan således verkställas även om det överklagas om inte anstånd meddelas. 
 Ett skatte- eller tulltillägg uttaget enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol eller genom ett godkänt strafföre- läggande ska verkställas enligt samma bestämmelser som gäller för ett skattetillägg eller tulltillägg som beslutats av Skatteverket, Tull- verket eller allmän förvaltningsdomstol. Bestämmelser om betal- ning och återbetalning av skatter och avgifter och verkställighet finns i avdelningarna XIV och XVI i skatteförfarandelagen. Tullagens bestämmelser finns i 5 kap. tullagen. 
 För att Skatteverket eller Tullverket ska få kännedom om att allmän domstol eller åklagare har beslutat om att ta ut skatte- eller tulltillägg föreslår vi att allmän domstol eller åklagaren ska under- rätta verken om beslut om skattetillägg eller tulltillägg. 
 Om beskattningsbeslutet/tulltaxeringen sänks i den fråga som föranlett ett skattetillägg/tulltillägg utdömt av allmän domstol ska alltså det korresponderande skattetillägget/tulltillägget sättas ned i motsvarande mån genom en verkställighetsåtgärd. Detta är en följd av hur systemet med skatte- och tulltillägg är uppbyggt. Skatte- 
  
 24  
 Prop. 2010/11:165 s. 970, SOU 2009:58 s. 1291 f. och s. 1654 f. 
 268 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 tillägget och tulltillägget är knutet till den undandragna skatten eller tullen avseende en viss felaktighet eller passivitet. Den undan- dragna skatten eller tullen kan bestämmas slutligt först genom ett beskattningsbeslut eller tulltaxeringsbeslut. 
 Förslagen genomförs i 14 och 15 §§ lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, 48 kap. 5 b § tredje stycket rättegångs- balken samt 6 och 8 §§ förordningen om skattetillägg och tull- tillägg i allmän domstol m.m. 
  
 9.18.2 
  
 Särskilt om anstånd 
  
 Bedömning:  
 Har allmän domstol beslutat om skattetillägg ska den som är skyldig att betala skattetillägget kunna ansöka om anstånd med betalningen enligt 63 kap. SFL. 
 Har allmän domstol beslutat om tulltillägg ska bestämmel- serna i 9 kap. 8 § tullagen om verkställighet av beslut som över- klagas tillämpas. 
 Någon motsvarighet till 63 kap. 7 § SFL beträffande skatte- tillägg som beslutats av allmän domstol införs inte. 
 Enligt 63 kap. SFL kan Skatteverket efter ansökan meddela anstånd med betalning av bl.a. skattetillägg. Regleringen bör vara tillämplig även vad gäller skattetillägg som beslutats av allmän domstol. Ett beslut om anstånd meddelat av Skatteverket överklagas till förvalt- ningsrätten. Någon regeländring behövs således inte. 
 I 63 kap. 7 § SFL finns en bestämmelse som ger automatiskt anstånd om den som ska betala skattetillägget ansöker om anstånd och har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut om skatte- tillägg till förvaltningsrätten. Bakgrunden till bestämmelsen är att skattetillägget anses utgöra en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 Europakonventionen och konventionens krav att den som är anklagad för brott ska ha rätt till domstolsprövning. För att beslut om skattetillägg inte skulle riskera att strida mot artikel 6 infördes bestämmelsen om att anstånd alltid ska beviljas i avvaktan på domstolsprövning om den skattskyldige begär ompröv- ning av eller överklagar skattetilläggsbeslutet. 
 25 
  
 I vårt system beslutas skattetillägget efter en domstolsprövning och någon anledning till att anstånd alltid ska beviljas efter över- 
  
 25  
 Prop. 2010/11:165 s. 1033 f. 
 269 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 klagande till hovrätten finns inte eftersom en domstolsprövning av skattetillägget har skett. En regel om automatiskt anstånd i systemet med två sanktioner i en domstol behövs alltså inte. 
 På tullområdet framgår av 9 kap. 8 § tullagen att bestämmelserna i artikel 7 och 244 i tullkodex 
 26  
 om verkställighet av beslut som överklagas ska tillämpas också beträffande tulltillägg. Huvudregeln enligt artikel 7 är att beslut om tull är omedelbart verkställbara även i fall då besluten överklagas. I undantagsregeln i artikel 244 anges dock bl.a. att tullmyndigheterna ska uppskjuta verkställigheten av det överklagade beslutet i sin helhet eller delvis, om de har goda skäl att anta att det ifrågasatta beslutet är oförenligt med tullagstift- ningen eller att den person det gäller riskerar att åsamkas skada som inte kan repareras. Reglerna om anstånd bör vara tillämpliga även i fall då överklagande skett beträffande allmän domstols avgörande om tulltillägg och några regeländringar behövs inte. 
  
 9.19 
  
 Övriga frågor 
  
 9.19.1 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Förslag:  
 Bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. SFL ska vara tillämpliga i fråga om mål enligt lagen om skatte- tillägg och tulltillägg i allmän domstol. Ansökan om ersättning ska göras hos allmän domstol. Ersättningsbeslutet kan över- klagas i samma ordning som skattetilläggsbeslutet eller tull- tilläggsbeslutet. 
 I de fall då åklagaren avslutar en utredning om brott som även avser skattetillägg eller tulltillägg genom strafföreläggande eller om en utredning om brott avslutas utan att åklagaren slutligt prövar frågan i sak ska ansökan om ersättning göras hos åklagaren. Vid åklagarens handläggning av ersättningsfrågan ska förvaltningslagen (1986:223) tillämpas. 
  
 26  
 Förordningen (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. 
 270 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Enligt gällande rätt har den enskilde under vissa förutsättningar rätt till ersättning för bl.a. ombudskostnader i ärenden och mål om skatt och tull enligt bestämmelserna i 43 kap. SFL och 1 kap. 8 § tullagen (som hänvisar till skatteförfarandelagen). 
 Vår utgångspunkt är att frågor om skatte- och tulltillägg så långt det är möjligt ska behandlas på samma sätt oavsett om frågan avgörs i allmän domstol eller i allmän förvaltningsdomstol. Mot bakgrund av detta är det inte ett alternativ att den offentliga för- svararen i den egenskapen beviljas ersättning enligt brottmålstaxan även för arbete som läggs ned beträffande skattetilläggs- eller tull- tilläggsfrågan. En sådan lösning skulle leda till alltför stora skill- nader i hanteringen av ersättningsfrågan. 
 Rätten till ersättning för kostnader i samband med mål om skatte- och tulltillägg bör enligt vår mening avgöras enligt bestäm- melserna om ersättning i 43 kap. SFL oavsett om beslutet meddelas av allmän domstol, myndighet eller allmän förvaltningsdomstol. Möjlighet till ersättning bör alltså finnas även när frågan om skatte- eller tulltillägg avgörs i allmän domstol eller av åklagare. 
 I dag tar Skatteverket/Tullverket eller allmän förvaltningsdomstol ställning till ersättningsyrkandet i samband med att ärendet eller målet avgörs. I likhet härmed bör i systemet med två sanktioner i en domstol allmän domstol som regel ta ställning till den enskildes ansökan om ersättning enligt 43 kap. SFL i dom eller slutligt beslut. Ansökan om ersättning ska således ges in till allmän domstol även om vissa kostnader är hänförliga till åklagarens hantering av ärendet t.ex. i samband med förundersökning. Ersättningsbeslutet ska kunna överklagas tillsammans med huvudfrågan i målet och då enligt de regler som gäller för överklagande av denna. Ersättnings- beslutet ska också kunna överklagas ensamt och även i dessa fall gäller de överklagandebestämmelser som gäller för huvudfrågan i målet. Huvudfrågan i målet får i förhållande till ersättningsfrågan anses vara frågan om skatte- eller tulltillägg som ska tas ut enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 En enskild bör också kunna ansöka om ersättning när en fråga om skatte- eller tulltillägg, som handläggs inom ramen för en ut- redning om brott, avgörs slutligt utan att åtal väcks, t.ex. genom strafföreläggande. Detsamma bör gälla i de fall då åklagaren utreder en fråga om skattetillägg eller tulltillägg efter en anmälan om brott och ärendet avslutas utan slutlig prövning hos åklagaren. I dessa fall finns inte något pågående mål hos domstolen som ansökan kan knytas till. I likhet med hur frågan om ersättning hanteras i vanliga 
 271 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 skatteärenden och i ärenden om bl.a. stämpelskatt bör ansökan om ersättning göras hos den myndighet som har avgjort huvudfrågan, dvs. hos åklagaren. Det är åklagaren som har bäst förutsättningar att bedöma och besluta om ersättningens skälighet. 
 Frågan är hur ett beslut om ersättning meddelat av åklagaren ska överklagas. Ett ersättningsbeslut i samband med stämpelskatt anses meddelat med stöd av lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskriv- ningsmyndigheter och överklagas enligt bestämmelser i den lagen. Ersättningsfrågan handläggs enligt lagen (1996:242) om domstols- ärenden. En möjlighet skulle vara att åklagarens beslut om ersätt- ning överklagas i samma ordning som ett beslut om stämpelskatt, dvs. överklagandet ges in till åklagaren och allmän domstol prövar frågan. Denna lösning kräver reglering avseende inom vilken tid ett överklagande ska ges in, behörig domstol m.m. 
 Ett annat alternativ är att tillämpa förvaltningslagen och låta allmän förvaltningsdomstol pröva överklagandet. Ett beslut från en myndighet överklagas normalt, om inte något annat anges, med stöd av förvaltningslagen. I förvaltningslagen finns dock ett undantag i 32 § som anger att bl.a. överklagandebestämmelserna inte är tillämpliga i åklagarens brottsbekämpande verksamhet. Med brottsbekämpande verksamhet avses den egentliga brottsbekämp- ande verksamheten och inte ärenden om utlämnande av allmänna handlingar, personalärenden, organisatoriska ärenden och andra administrativa ärenden. 
 27  
 Frågan är då om ett beslut om ersättning kan anses utgöra en del av åklagarens brottsbekämpande verksam- het. Med hänsyn till att kostnaderna har uppkommit i en utredning om en sanktion av straffrättslig karaktär anser vi att ett ersätt- ningsbeslut får anses ligga inom åklagarens brottsbekämpande verksamhet. För att förvaltningslagen ska vara tillämplig vid hand- läggningen av ett ärende om ersättning för kostnader krävs därför en uttrycklig bestämmelse om detta. 
 En fördel med det sistnämnda alternativet är att allmän förvalt- ningsdomstol har stor erfarenhet av ersättningsfrågor och att den ytterligare reglering som krävs för att förvaltningslagen ska tillämpas är begränsad. Vi föreslår därför att förvaltningslagen ska vara tillämplig vid handläggningen av ett ärende om ersättning enligt 43 kap. SFL för kostnader nedlagda hos åklagaren. 
  
 27  
 Davis, Dominguez, Förvaltningslagen med kommentarer, 3:e uppl. 2010 s. 384. 
 272 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Regleringen införs i 12 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol och 31 kap. 9 § fjärde och femte styckena och 9 b § rättegångsbalken. 
  
 9.19.2 
  
 Betalningssäkring 
  
 Förslag:  
 Skatteverket och Tullverket ska kunna ansöka om betalningssäkring hos förvaltningsrätten även för skattetillägg och tulltillägg som eventuellt kommer att tas ut genom en dom i allmän domstol. Tidsfristen för betalningssäkringsbeslutets giltig- het ska kunna förlängas med sex månader i taget, om det finns särskilda skäl och förundersökning har inletts eller om åtal har väckts. 
 Ofta ansöker Skatteverket om betalningssäkring hos förvaltnings- rätten i ett tidigt skede i ett ärende för att förhindra att tillgångar undandras. Skatteverket ansöker också ofta om betalningssäkring i ärenden som är aktuella för brottsanmälan. Reglerna om betalnings- säkring i skatteförfarandelagen gäller även för tull enligt 2 kap. 8 § tullagen. 
 När betalningsskyldigheten inte är fastställd gäller ett beslut om betalningssäkring i sex månader. Finns det särskilda skäl och Skatteverket eller Tullverket ansöker om förlängd tid kan förvalt- ningsrätten medge förlängd tid med tre månader i taget (46 kap. 14 § SFL). 
 Enligt vår mening bör Skatteverket och Tullverket kunna ansöka om betalningssäkring även när ett skatte- eller tulltillägg ska tas ut enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. Osäkerhetsmomenten i förfarandet blir dock fler. Skatteverket och Tullverket kan ansöka om betalningssäkring redan innan en an- mälan om brott görs. I de fall då ärendena ganska omgående kom- mer tillbaka till Skatteverket eller Tullverket är fristen på sex månader med en förlängningsmöjlighet om tre månader i taget troligen inte något problem eftersom verken då själva förfogar över de nödvändiga besluten. 
 Problem kan däremot uppkomma om åklagaren inleder för- undersökning och därefter väljer att väcka åtal i ärendet. Det kommer då i många fall att ta längre tid än sex månader att utreda ett skattebrott eller ett tullrättsligt brott, väcka åtal och döma i 
 273 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 målet. Skatteverket eller Tullverket kan inte heller påverka de be- slut som fattas eller hur ärendena handläggs. Vi föreslår därför att Skatteverket och Tullverket ska kunna ansöka hos förvaltnings- rätten om förlängd tidsfrist på sex månader i taget. Förlängning kan beviljas om det finns särskilda skäl och förundersökning har inletts eller om åtal har väckts (se 46 kap. 14 § SFL och 1 kap. 8 § tullagen). Särskilda skäl kan t.ex. vara att den skattskyldige förhalar processen eller att utredningsmaterialet är omfattande. 
 28 
  
 I 26 kap. rättegångsbalken finns regler om kvarstad. Beslut om kvarstad kan fattas när någon är skäligen misstänkt för brott och det skäligen kan befaras att den misstänkte försöker undandra sig att betala bl.a. böter och annan ersättning till det allmänna som på grund av brottet kan antas komma att ådömas honom. Ett skatte- eller tulltillägg som beslutas av allmän domstol i första instans är enligt nationell rätt att betrakta som en administrativ sanktion även om det fastställs tillsammans med straff för t.ex. skattebrott eller tullbrott. Att förordna om kvarstad för att säkerställa betalningen av skatte- och tulltillägg är därför inte möjligt. 
 Förslaget föranleder ett nytt tredje stycke i 46 kap. 14 § SFL. 
  
 9.19.3 
  
 Sekretess 
  
 Förslag:  
 Sekretessbrytande bestämmelser bör införas i förordning. 
 Behovet av underrättelser mellan Skatteverket/Tullverket och åklagarna 
 Det nya förfarandet med två sanktioner i en domstol kräver en utökad kommunikation mellan Skatteverket och åklagaren, se avsnitt 9.16.1. Samma krav på ökad kommunikation ställs i rela- tionen mellan den fiskala och den brottsbekämpande verksamheten inom Tullverket och mellan Tullverkets fiskala verksamhet och externa brottsutredande myndigheter. De uppgifter som behöver lämnas ut för att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera är i vissa fall sekretessreglerade uppgifter och sekretessen behöver då brytas för att utlämnande ska kunna ske. 
  
 28  
 Prop. 1989/90:3 s. 25. 
 274 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Sekretess 
 De uppgifter som måste kunna lämnas ut från åklagaren till Skatte- verket eller Tullverket är uppgifter som har med åklagarens brotts- utredande verksamhet att göra. Sekretess för sådana uppgifter är reglerad i 18 kap. 1 § andra stycket 2 och 35 kap. 1 § första stycket 4 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Där framgår att sekretess gäller för uppgifter som hänför sig till bl.a. verksamhet som syftar till att utreda eller beivra brott och som bedrivs av bl.a. en åklagarmyndighet. Gäller sekretess enligt offentlighets- och sekretesslagen innebär det att en uppgift inte får röjas för enskilda eller för andra myndigheter, om inte annat anges i lagen eller i lag eller förordning som lagen hänvisar till (8 kap. 1 § OSL). 
 För att åklagaren ska kunna lämna en uppgift till Skatteverket eller Tullverket krävs således antingen en bestämmelse i offentlig- hets- och sekretesslagen som medger att en sekretessbelagd uppgift lämnas ut eller att sekretessbrytande bestämmelser finns i annan lag eller förordning. I förhållande till sekretessen enligt 18 kap. 1 § andra stycket 2 eller 35 kap. 1 § första stycket 4 OSL finns inte någon sekretessbrytande bestämmelse i 18 eller 35 kap. som med- för att åklagare kan lämna ut uppgifter till Skatteverket eller Tull- verket. Andra, mer generella, sekretessbrytande bestämmelser finns i 10 kap. OSL. Enligt 10 kap. 28 § hindrar inte sekretess att uppgift lämnas till annan myndighet om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. Enligt 10 kap. 27 § får en sekretessbelagd uppgift lämnas till myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekre- tessen ska skydda. 
 Vi föreslår att åklagare ska lämna ut uppgifter som rör utredning om brott till Skatteverket och Tullverket. Uppgifterna behövs i Skatteverkets och Tullverkets verksamhet för att förhindra att verken meddelar otillåtna beslut om skatte- eller tulltillägg under den tid som ett misstänkt brott är föremål för utredning om brott hos åklagare. För att sekretessen för dessa uppgifter ska brytas bör enligt vår mening uppgiftsskyldighet föreskrivas (jfr 10 kap. 28 § OSL). 
 Frågan är om de sekretessbrytande bestämmelserna bör finnas i lag eller förordning. Sedan den 1 januari 2011 är var och en gentemot det allmänna skyddad mot betydande intrång i den per- sonliga integriteten, om det sker utan samtycke och innebär över- vakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden 
 275 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 (2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen). Enligt 2 kap. 20 § rege- ringsformen får inskränkning i denna fri- och rättighet endast göras i lag. Detta innebär att bestämmelser om sekretessgenombrott kan behöva föreskrivas i lag. 
 Av prop. 2009/10:80 (s. 183 f.) framgår bl.a. följande. Vid be- dömningen av hur ingripande intrånget i den personliga integri- teten kan anses vara i samband med bl.a. utlämnande av uppgifter om enskildas personliga förhållanden är det naturligt att lägga stor vikt vid uppgifternas karaktär. Ju känsligare uppgifterna är, desto mer ingripande måste det allmännas hantering av uppgifterna nor- malt anses vara. Vid bedömningen av intrångets karaktär är det också naturligt att stor vikt läggs vid ändamålet med behandlingen. En hantering som syftar till att utreda brott kan således normalt anses vara mer känslig än t.ex. hantering som uteslutande sker för att ge en myndighet underlag för förbättringar av kvaliteten i handläggningen. Därutöver kan givetvis mängden uppgifter vara en betydelsefull faktor i sammanhanget. Det kan anmärkas att kon- stitutionsutskottet i flera lagstiftningsärenden som rört myndig- heters personuppgiftsbehandling framhållit att målsättningen bör vara att myndighetsregister med ett stort antal registrerade och ett särskilt känsligt innehåll ska regleras särskilt i lag. 
 De uppgifter som Skatteverket och Tullverket behöver från åklagaren är uppgift om anmälan om brott från annan än verken samt uppgift om när och hur utredningen om brott avslutas. I dag finns uppgifter hos verken om de anmälningar som de gör själva, vilket är merparten av brottsanmälningarna. Återrapportering sker till Skatteverket från åklagaren i de fall då förundersökning inte inleds. 
 Våra förslag har utformats för att stärka rättssäkerheten för enskilda i skattetilläggs- och tulltilläggsprocessen. Systemet med två sanktioner i en domstol innebär att en bättre samordning mellan administrativa och straffrättsliga sanktioner i processerna uppnås och den enskilde riskerar bara en process för en och samma fel- aktighet eller passivitet. Avsikten med underrättelseskyldigheten om att en utredning om brott pågår efter anmälan från annan, är att förhindra att Skatteverket eller Tullverket meddelar beslut om skatte- eller tulltillägg under den tid som utredningen pågår. Under- rättelsen lämnas således i avsikt att förhindra att otillåtna beslut om skatte- eller tulltillägg meddelas. En underrättelse om hur en utred- ning om brott avslutas syftar till att antingen gallra en uppgift om brottsanmälan eller informera verken om att utredningen har av- 
 276 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 slutats och att hinder inte längre finns för verken att utreda frågan om skatte- eller tulltillägg ska tas ut. 
 Sammanfattningsvis anser vi att intrånget i den personliga integriteten inte är av sådan ingripande karaktär att hinder finns för att införa de nödvändiga sekretessbrytande bestämmelserna i för- ordning. 
 De uppgifter som lämnas ut till Skatteverket och Tullverket från åklagaren har sekretesskydd hos dessa myndigheter med stöd av 27 kap. 1 och 3 §§ OSL. 
 Skatteverket 
 I systemet med två sanktioner i en domstol kommer Ekobrotts- myndigheten huvudsakligen att få anmälningar om misstänkta brott från Skatteverket, men anmälningar om misstänkta brott kan också komma från någon annan än Skatteverket. En utredning om brott kan också initieras utan anmälan om brott. 
 I den situationen att en utredning om brott inleds utan att Skatteverket har gjort en anmälan måste åklagaren kontrollera om ett skattetilläggsbeslut har meddelats avseende den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten senast innan åtal väcks i ett ärende (se avsnitt 9.5). Uppgiften om huruvida Skatteverket har meddelat ett beslut om skattetillägg eller inte är offentligt hos Skatteverket. Något sekretesshinder finns därför inte. 
 Den kontroll som åklagaren måste göra för att kunna väcka åtal har också en funktion av underrättelse från Ekobrottsmyndigheten till Skatteverket om att utredning om brott pågår. I de fall då utredning om brott har inletts utan anmälan om brott från Skatte- verket får verket inte meddela beslut avseende skattetillägg beträff- ande den felaktighet eller passivitet som är föremål för utredningen (se nedan om den sekretessproblematik som eventuellt uppkom- mer hos Ekobrottsmyndigheten). 
 Ekobrottsmyndigheten 
 I systemet med två sanktioner i en domstol måste Ekobrotts- myndigheten enligt vårt förslag underrätta Skatteverket om ärenden som avslutats utan någon prövning i skuldfrågan, t.ex. genom beslut att inte inleda förundersökning (se avsnitt 9.6 och 4 § förordningen 
 277 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m.) och om att utredning om brott pågår avseende en viss felaktighet eller passi- vitet på grund av anmälan från någon annan än Skatteverket (3 § förordningen). Vi föreslår dessutom en underrättelseskyldighet i 5 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. för åklagaren som innebär att Skatteverket ska underrättas om utredningen om brott förändras på ett sådant sätt att Skatte- verkets möjlighet att ta ut skattetillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet påverkas. I de situationer som regleras i 5 § i för- ordningen meddelas inte något formellt beslut av åklagaren om att lägga ned eller avsluta förundersökningen. De uppgifter som ska lämnas ut kan dock omfattas av sekretess med hänsyn till en enskilds personliga och ekonomiska förhållanden. 
 Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. Den underrättelseskyldighet som vi föreslår i 3, 4 och 5 §§ förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. medför således att det inte finns något sekretess- rättsligt hinder för Ekobrottsmyndigheten att underrätta Skatte- verket om anmälda brott, avslutade utredningar om brott eller förändringar i utredningar om brott. 
 Vi föreslår även en skyldighet för Ekobrottsmyndigheten att underrätta Skatteverket när beslut att väcka åtal har meddelats (6 § förordningen). Ett sådant beslut är inte föremål för sekretess enligt 35 kap. 6 § OSL. 
 Sekretess hos Tullverket och mellan Tullverkets fiskala verksamhet och brottsbekämpande myndigheter 
 Sekretessreglerna i 8 kap. OSL innehåller förbud för myndigheter eller anställda vid myndigheterna att röja en uppgift för vilken sekretess gäller för andra myndigheter. Av 8 kap. 2 § OSL framgår att sekretessen mot andra myndigheter också gäller mellan olika verksamhetsgrenar inom en myndighet när de är att betrakta som självständiga i förhållande till varandra. 
 Enligt Tullverkets uppfattning föreligger det inte någon sekre- tess mellan verkets olika verksamhetsgrenar. Det får dock anses råda stor osäkerhet om vad som gäller i fråga om sekretess i detta avseende. Regeringen ansåg i propositionen Tullverkets brotts- bekämpning – Effektivare uppgiftsbehandling att det inte kunde 
 278 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 anses utrett att det föreligger sekretess mellan Tullverkets olika verksamhetsgrenar, men att det råder olika uppfattningar i frågan och att det därför, i det då aktuella fallet, behövde säkerställas att några sekretesshinder inte fanns.  
 29  
 Mot bakgrund av regeringens uttalande är det vår bedömning att reglerna i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol bör utformas utifrån utgångs- punkten att sekretess kan råda mellan Tullverkets fiskala och brotts- utredande verksamhetsgrenar. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol måste Tullverkets brottsbekämpande verksamhet, åklagaren och polismyndigheten kontrollera hos Tullverkets fiskala verksamhet om något spärrande beslut om tulltillägg har meddelats avseende en felaktighet eller passivitet som är föremål för utredning om brott senast innan åtal väcks i ett ärende om detta inletts utan anmälan från Tullverket. Uppgiften att Tullverket har meddelat ett beslut om tulltillägg är offentlig hos Tullverket. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol ska vidare åklagaren, Tullverkets brottsbekämpande verksamhet och polisen underrätta Tullverkets fiskala verksamhet om beslut som inte innefattat något avgörande i skuldfrågan. I underrättelsesituationen ska de brotts- utredande myndigheterna till Tullverkets fiskala verksamhet lämna ut beslut som enligt 35 kap. 6 § OSL är undantagna från sekretess. Vi föreslår dessutom en underrättelseskyldighet i 4 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. för åklagaren som innebär att åklagaren ska underrätta Tullverket om beslut som innebär att en felaktighet eller passivitet inte har prövats. 
 Åklagarna, Tullverkets brottsbekämpande verksamhet och polisen åläggs enligt förslaget också en skyldighet att underrätta Tullverket då en utredning om brott förändras på ett sådant sätt att Tull- verkets möjligheter att ta ut tulltillägg påverkas (5 § förordningen). De uppgifter som ska lämnas ut kan dock omfattas av sekretess med hänsyn till en enskilds personliga och ekonomiska förhåll- anden. 
 Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. Den underrättelseskyldighet som vi föreslår i 3, 4 och 5 §§ förordningen medför således att det inte finns något rättsligt hinder för åklagaren att underrätta Tullverket om avslutade ärenden eller förändringar i utredning om brott. Detsamma gäller 
  
 29  
 Prop. 2004/05:164 s. 100 f. 
 279 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 för Tullverkets brottsbekämpande verksamhet att underrätta Tull- verkets fiskala verksamhet. 
  
 9.19.4 
  
 Registerfrågor 
  
 Förslag:  
 Tullverkets brottsbekämpande verksamhet åläggs en skyldighet att, på begäran av tjänsteman som avser att ta ut ett tulltillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet enligt 8 kap. tullagen, lämna upplysning om den felaktighet eller passi- vitet är föremål för utredning om brott enligt 10 kap. tullagen eller smugglingslagen. 
  
 Bedömning:  
 Uppgift om anmälan om brott enligt 17 § skatte- brottslagen, underrättelse från åklagare att utredning om brott pågår avseende en viss felaktighet eller passivitet eller utfärdat strafföreläggande eller väckt åtal registreras i Skatteverkets it- stöd för brottsanmälan. Uppgift om en brottsanmälan eller ut- redning om brott i Skatteverkets  
 it-stöd 
  bör gallras när Skatte- verket får underrättelse om att felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott, då beslut om skattetillägg har meddelats av allmän domstol eller åklagare eller senast inom tio år från det att anmälan eller underrättelsen gjordes. 
 I systemet med två sanktioner i en domstol får Skatteverket och Tullverket inte meddela beslut om skattetillägg eller tulltillägg om en brottsanmälan ska göras enligt 17 § skattebrottslagen eller före- slagna 78 a § tullförordningen, då utredning om brott pågår på grund av anmälan från någon annan än Skatteverket (se avsnitt 9.6) eller om åklagaren har meddelat ett beslut som hindrar någon annan sanktion (se avsnitt 9.1.3). För att Skatteverket eller Tullverket inte ska meddela otillåtna beslut om skattetillägg eller tulltillägg är det nödvändigt att Skatteverket och Tullverket har möjlighet att kon- trollera om en felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott. 
 280 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 Skatteverket 
 I dag diarieförs en brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen automatiskt i  
 it-stödet 
  för brottsanmälan hos Skatteverket då den skickas till kvalitetssäkrare. Om en kvalitetssäkrare anser att brotts- anmälan inte ska göras avslutas ärendet och all information utom diarieuppgifterna gallras. Om en brottsanmälan sker, avslutas ärendet och arkiveras automatiskt i  
 it-stödet 
  för brottsanmälan. 
 Uppgifterna i  
 it-stödet 
  ska gallras när de inte längre behövs för verksamheten eller då det finns ett beslut som har fått laga kraft avseende de misstankar som anmälan avser. 
 Enligt 1 kap. 4 § första stycket 9 lagen (2001:181) om behand- ling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet, SdbL, får uppgifter behandlas för tillhandahållande av information som be- hövs hos Skatteverket för tillsyn, kontroll, uppföljning och plane- ring av verksamheten. Uppgift om brottsanmälan är en sådan upp- gift som får behandlas eftersom den behövs i verksamheten. I dags- läget återrapporterar åklagaren endast beslut om att inte inleda förundersökning. Återrapportering avseende förundersöknings- beslutet sker eftersom Skatteverket har behov av uppgiften för att bedöma om verket ska begära överprövning av beslutet. Att notera är att uppgiften om brottsanmälan behandlas utanför beskattnings- databasen i ett separat  
 it-stöd 
  för beskattningsverksamheten. 
 Ett alternativ skulle kunna vara att registrera uppgiften om brottsanmälan i beskattningsdatabasen. Beskattningsdatabasen innehåller en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt i Skatteverkets verksamhet för att bl.a. fastställa underlag för skatter och avgifter (2 kap. 1 § SdbL). Beskattningsdatabasen får i dagsläget inte innehålla uppgifter om brottsmisstanke eller anmälda misstänkta brott. Regeringen an- förde i prop. 1996/97:116 
 30  
 med förslag om ändringar i skatte- registerlagen att de risker från integritetssynpunkt som registrering av bl.a. uppgift om misstanke om brott, domar i brottmål och anmälningar om misstänkta brott kan medföra noga måste över- vägas innan ställning kan tas till om uppgifterna ska få registreras i det centrala skatteregistret. Några sådana överväganden hade inte redovisats varför något förslag i denna del inte lades fram. Remiss- instanserna framhöll samtidigt att det är fråga om mycket integri- tetskänsliga uppgifter som inte är tillgängliga för åklagare eller domstolar, trots att de har ett omedelbart behov av uppgifterna i 
  
 30  
 Prop. 1996/97:116 s. 63 f. 
 281 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 sitt arbete. Frågan var uppe igen i propositionen med förslag till skattedatabaslag 
 31  
 och då gjordes inte någon annan bedömning. 
 Att registrera brottsmisstanke i ett så tidigt skede som systemet med två sanktioner i en domstol kräver kan framstå som integritets- kränkande. I ungefär hälften av anmälningarna inleds inte förunder- sökning eller läggs förundersökningen ned (se bilaga 4, tabell  
 2–6). 
  I många fall får den som anmälts som misstänkt enligt 17 § skattebrottslagen inte vetskap om anmälan. Att föra in bestäm- melser om att uppgift om brottsanmälan får registreras i beskatt- ningsdatabasen framstår mot bakgrund av vad som sagts i tidigare förarbeten därför som alltför ingripande. 
 Ett annat alternativ är att låta det system som finns i dag av- seende registrering av brottsanmälningar kvarstå. Enligt dagens regler omfattas en brottsanmälan som görs av beskattningsverk- samheten av bestämmelserna i 27 kap. OSL om sekretess. 
 32  
 Skatte- verket skulle fortsätta att registrera brottsanmälan i  
 it-stödet 
  för brottsanmälningar med stöd av 1 kap. SdbL. Enligt de bestäm- melser om underrättelse från åklagare till Skatteverket som vi före- slår i förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. får åklagaren en skyldighet att återrapportera till Skatteverket när en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utred- ning om brott hos åklagaren. 
 Problemet med dagens regler är att uppgifter som behandlas enligt 1 kap. SdbL måste gallras senast ett år efter det att ett ärende har avslutats om inte annat har föreskrivits (1 kap. 8 § SdbL). I systemet med två sanktioner i en domstol krävs att uppgifterna gallras antingen då Skatteverket får underrättelse om att felaktig- heten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott eller då beslut om skattetillägg eller tulltillägg har meddelats av allmän domstol eller åklagare. I vissa fall kan gallringstiden om ett år vara fullt tillräcklig men i de fall då utredningen tar längre tid eller då åtal väcks är det troligt att gallringstiden är för kort. En längre gallringstid för uppgift om brottsanmälan bör därför införas om det nuvarande systemet ska vara kvar. En lämplig gallringstid för uppgift om brottsanmälan skulle kunna vara den tidpunkt då felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott eller senast tio år efter det att uppgiften registrerades. Enligt 21 § förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet får emellertid Riksarkivet 
  
 31 
  
 Prop. 2000/01:33 s. 129. 
  
 32 
  
 Kammarrätten i Stockholms dom den 15 september 2003 i mål nr  
  
 5471-03. 
  
 282 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 meddela föreskrifter, efter samråd med Skatteverket, om att upp- gifter som ska gallras enligt 1 kap. 8 § SdbL får bevaras under längre tid. Vi anser att en mer praktisk lösning är att Riksarkivet meddelar föreskrifter om gallringstiden. 
 Tullverket 
 Inom tullområdet bör problemet belysas ur ett annat perspektiv eftersom de situationer då tulltillägg tas ut från fysiska personer är mycket få. Enligt uppgift från Tullverket har 26 fysiska personer påförts tulltillägg under åren  
 2008–2012, 
  dvs. i ca fem fall per år. Att införa bestämmelser i lagen (2001:185) om behandling av uppgifter i Tullverkets verksamhet ter sig mycket olämpligt med hänsyn till de få fall som förväntas beröras av bestämmelserna. En mer lämplig lösning torde vara att den som har för avsikt att med- dela ett beslut om tulltillägg ska kontrollera med den brotts- bekämpande verksamheten och åklagaren om felaktigheten eller passiviteten är föremål för utredning om brott. 
 I lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets brottsbekämpande verksamhet finns en bestämmelse om skyldig- het för den brottsbekämpande verksamheten att lämna ut upplys- ning om övervägande avseende vite. Det framstår som lämpligt att en liknande bestämmelse förs in i lagen avseende uppgiftsskyldig- het om utredning om brott. Beträffande de fall då anmälan om brott har gjorts från annan än den brottsbekämpande verksamheten föreslår vi en skyldighet för åklagaren i förordningen om skatte- tillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. att underrätta Tull- verket om detta. Genom underrättelsen förhindras Tullverket att ta ut tulltillägg avseende den felaktighet eller passivitet som redan är föremål för utredning om brott hos åklagaren. 
 Förslaget genomförs i 23 § lagen om behandling av uppgifter i Tullverkets brottsbekämpande verksamhet. 
 Åklagaren 
 Inom åklagarväsendet regleras frågor om behandling av personupp- gifter i förordningen (2006:937) om behandling av personuppgifter inom åklagarväsendet. Av 7 § förordningen framgår att uppgifter om den som kan misstänkas för brott får behandlas när det behövs 
 283 
  
 Ne bis in idem – överväganden och förslag 
  
 SOU 2013:62 
  
 för att en åklagare ska kunna utföra de uppgifter som enligt bestämmelser i rättegångsbalken eller annan författning ska eller får utföras av åklagare vid myndigheten. Vi föreslår att det i förord- ningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. införs olika underrättelseskyldigheter för åklagaren som är nödvändiga för att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera. Åklagaren bör således med stöd av den föreslagna förordningen kunna behandla de uppgifter som behövs och lämna ut dem till Skatteverket eller Tullverket. 
 284 
 Del III 
 Andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet 
  
 10 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 10.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vid genomförandet av vårt uppdrag ska vi klarlägga vad som i dag anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial samt bedöma vad normalt tillgängligt kontrollmaterial borde utgöra. Om vi bedömer det lämpligt ska vi föreslå författningsändringar som avser detta. Vi ska även se över frågan om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande och, om det bedöms lämpligt, ge konkreta förslag på författningsändringar. Syftet med uppdraget är enligt våra direktiv att uppnå bättre och enklare regler samt ökad förutsebarhet. Vi ska skapa förtydliganden kring uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial. Olika alternativ kan övervägas. 
  
 10.2 
  
 Bakgrund 
  
 Bestämmelser om att beräkna skattetillägget efter en lägre procent- sats än den normala om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial infördes som ett provisoriskt ingrepp i systemet fr.o.m. 1977 års taxering. 
 1  
 Syftet med bestämmelsen var att mildra sanktionen för sådana fall där risken för att den oriktiga uppgiften skulle undgå upptäckt var obetydlig. 
 2  
 I lagtexten angavs en uttömmande uppräkning av det kontrollmaterial som avsågs, nämligen taxeringsavi, den skatt- skyldiges självdeklaration (numera inkomstdeklaration) för näst- föregående beskattningsår samt uppgift enligt taxeringslagen som arbetsgivare eller annan än taxeringsnämnd utan anmaning skulle lämna till ledning för annans taxering och som kommit in till 
  
 1 
  
 Prop. 1976/77:92 s. 8. 
  
 2 
  
 Prop. 1976/77:92 s. 22. 
  
 287 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 vederbörande myndighet innan den årliga taxeringen hade av- slutats. 
 3 
  
 Bestämmelsen omarbetades genom förslagen i prop. 1977/78:136 och gavs en mer generell utformning med en exempli- fierande uppräkning. I samband med detta infördes också uttrycket kontrollmaterial som normalt är tillgängligt i lagtexten. Av pro- positionen framgår följande angående innebörden av uttrycket. 
 4 
  
 Innebörden bör vara att hänsyn ska tas till alla uppgifter som taxe- ringsnämnden regelmässigt har tillgång till. För att annat kontroll- material än det som anges i lagtexten ska kunna beaktas bör gälla som villkor att det rör sig om material som normalt är tillgängligt vid taxe- ringen. Rätt höga krav bör ställas upp för att kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. I princip bör man till en början kräva att materialet tas fram årligen för deklarationskontrollen. Vidare bör mate- rialet vara generellt i den meningen att det omfattar alla eller så gott som alla skattskyldiga i landet eller i ett visst län som haft intäkt, kost- nad etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upplysning om. Slutligen bör man kräva att det genom administrativa rutiner är sörjt för att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. I regel bör det vara fråga om sådant material som mer eller mindre automatiskt överlämnas till taxeringsnämnd, t.ex. genom att det insorteras i deklarationerna. Något krav på att materialet ska ha varit direkt tillgängligt finns dock inte. Även sådant kontrollmaterial i form av t.ex.  
 ADB-register 
  som finns hos skattemyndigheterna bör beaktas under förutsättning att det vid taxeringen rutinmässigt sker en kontroll av deklarationsuppgifterna mot detta. Även i detta fall måste dock självfallet kravet på att det ska vara fråga om ett generellt kontrollmaterial i nyss angiven bemärkelse vara uppfyllt. Det anförda innebär att material som hämtats in genom särskilda förfrågningar, ut- redningar eller kontrollaktioner inte omfattas av bestämmelsen. 
 I specialmotiveringen till paragrafen anges bl.a. följande. Den oriktiga uppgiften ska klart framgå av materialet. Det räcker inte att man på grund av kontrollmaterialet kan misstänka att den läm- nade uppgiften är felaktig. Däremot krävs inte att felets omfattning direkt framgår av materialet. 
 5 
  
 I samband med införandet av den förenklade självdeklarationen 1985 infördes en bestämmelse som innebar att skattetillägg inte skulle tas ut om en oriktig uppgift i fråga om tjänst eller kapital 
  
 3 
  
 Prop. 1976/77:92 s. 25 f. 
  
 4 
  
 Prop. 1977/78:136 s. 151 f. 
  
 5 
  
 Prop. 1977/78:136 s. 197. 
  
 288 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 kunde rättas med ledning av kontrolluppgift som varit tillgänglig för taxeringsnämnden före taxeringsperiodens utgång. 
 6 
  
 Från och med 1992 års taxering slopades den exemplifierande uppräkningen i bestämmelsen eftersom vad som var normalt till- gängligt kontrollmaterial ansågs vara föränderligt över tiden och en exemplifiering lätt blev föråldrad. 
 7  
 Reglerna mjukades också upp i det avseendet att en oriktig uppgift som upptäckts eller hade kunnat upptäckas vid en avstämning mot ett register som skattemyndig- heten hade tillgång till skulle medföra att en lägre procentsats tillämpades oavsett om någon rutinmässig kontroll mot uppgift- erna i registret gjordes. Även kontrollmaterial som inte tog sikte på den enskilde deklaranten utan var av mer allmän karaktär kom att omfattas av bestämmelsen. För att det skulle vara fråga om sådant kontrollmaterial som medförde en lägre uttagsnivå skulle dels materialet innehålla uppgifter som kunde användas vid kontroll av ett större antal skattskyldiga som haft viss tillgång, intäkt, etc., dels granskarna generellt sett haft tillgång till materialet. 
 8 
  
 I förarbetena till 2003 års förändringar av skattetilläggsreglerna, som tillämpades fr.o.m. 2004 års taxering, angavs att ingen ändring av innebörden i uttrycket kontrollmaterial var avsedd. Med kon- trollmaterial skulle alltjämt avses material som normalt var till- gängligt vid taxeringen (jfr prop. 1991/92:43 s. 65). Även kontroll- material som fanns tillgängligt i Riksskatteverkets beskattnings- databas och som rutinmässigt användes vid deklarationsgransk- ningen skulle omfattas av bestämmelsen. 
 9  
 Bestämmelsen mjukades dock upp genom att uttagsprocenten för skattetillägg sänktes från 20 till tio procent av underlaget och genom att skattetillägg inte alls skulle tas ut om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av sådan kontrolluppgift, som skulle lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som varit tillgänglig för skattemyndig- heten före utgången av november taxeringsåret. 
 10 
  
 För att skattetillägg inte skulle tas ut krävdes att den oriktiga uppgiften skulle kunna rättas med ledning av kontrolluppgiften. I detta låg att kontrolluppgiften förutsattes innehålla tillräckligt med information för att skattemyndigheten med ledning av kontroll- uppgiften skulle kunna fatta ett beslut. Krävdes en utredning skulle 
  
 6 
  
 Prop. 1984/85:180 s. 115. 
  
 7 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 66. 
  
 8 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 65. 
  
 9 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 123. 
  
 10 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 120. 
  
 289 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 skattetillägget i stället tas ut med tio procent eftersom rättelse i ett sådant fall fick anses ha skett med stöd av tillgängligt kontroll- material. 
 11 
  
 Av förarbetena framgår inte vad som avses med utredning, och det framgår inte klart hur gränsdragningen ska göras i det enskilda fallet. Någon vägledande praxis finns inte heller. Skatteverket har gjort bedömningen att utredning i detta sammanhang bör utgöras av en sådan utredning som avses i 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), s.k. stor utredning (nuvarande 40 kap. 1 § skatteför- farandelagen [2011:1244], SFL). Enligt nämnda lagrum är Skatte- verket skyldigt att se till att ärendena blir tillräckligt utredda. I dessa situationer ska skattetillägg tas ut med en lägre procentsats. Om Skatteverkets utredning däremot är mer av servicekaraktär, som exempelvis är fallet när Skatteverket kan kombinera en för- frågan med ett övervägande till beslut, är den mer att se som ett utflöde av kommunikationsskyldigheten i 3 kap. 2 § taxeringslagen, en s.k. liten utredning, (nuvarande 40 kap. 2 och 3 §§ SFL) och undantaget från skattetillägg är då, enligt Skatteverkets uppfatt- ning, tillämpligt. 
 12 
  
 En bestämmelse om normalt tillgängligt kontrollmaterial av- seende uppbördsdeklarationer trädde i kraft den 1 januari 1992 eftersom det ansågs motiverat att en lägre procentsats skulle tillämpas vid s.k. kontrolluppgiftsavstämning, dvs. den årsvisa maskinella avstämningen mellan kontrolluppgifter och uppbördsdeklara- tioner. 
 13  
 Genom införandet av skattebetalningslagen (1997:483) kom hela skattebetalningsområdet att omfattas av bestämmelserna om normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
  
 10.3 
  
 Gällande rätt 
  
 Enligt 49 kap. 10 § 1 SFL får skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit till- gängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret. 
 Av 49 kap. 12 § SFL framgår att om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är till- gängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket 
  
 11 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 238. 
  
 12 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 88. 
  
 13 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 66. 
  
 290 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 inom ett år från utgången av beskattningsåret, men det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig, är skattetillägget på slutlig skatt tio procent och skattetillägget på annan skatt fem procent. 
 14  
 Uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial har samma innebörd i 49 kap. 10 och 12 §§ SFL. 
 15 
  
 Av förarbetena framgår att avgörande för vilken bestämmelse – låg procentsats eller undantag – som ska tillämpas är om kontroll- materialet innehåller tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas. 
 16 
  
 Av 49 kap. 15 § SFL följer vidare att skattetillägg inte ska tas ut vid skönsbeskattning till den del skatten bestämts enligt kontroll- material som är normalt tillgängligt för Skatteverket och som varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattnings- året. För att skattetillägg inte ska tas ut krävs att kontrollmaterialet kan läggas till grund för ett beslut utan utredning. 
 17 
  
 10.3.1 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial i skatteförfarandelagen 
  
 Genom införandet av skatteförfarandelagen utvidgades tillämpnings- området avseende situationer då skattetillägg inte får tas ut till att gälla då en oriktig uppgift kan rättas med ledning av normalt till- gängligt kontrollmaterial, som har varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Tidigare omfattade undantaget från skattetillägg endast kontrolluppgifter som skulle lämnas utan föreläggande (s.k. obligatoriska kontrolluppgifter). 
 Begränsningen till obligatoriska kontrolluppgifter innebar enligt regeringens mening att skattetillägg togs ut i situationer då det inte var motiverat. Som exempel nämndes att skattetillägg togs ut av en uppgiftsskyldig som redovisade avyttring av fastighet, men missade att ta upp ett uppskovsbelopp som avsåg fastigheten till beskatt- ning. Skatteverket registrerar erhållna uppskovsbelopp i beskatt- ningsdatabasen i syfte att kontrollera framtida deklarationer. Upp- giften om uppskovsbeloppet är normalt tillgängligt kontrollmaterial och skattetillägget beräknas därför enligt den lägre procentsatsen, tio procent. På den specifikation som följer med den förtryckta 
  
 14 
  
 Bestämmelserna i 5 kap. 4 § taxeringslagen tillämpas fortfarande för 2013 och tidigare års taxeringar enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen (p. 16). 
  
 15 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 945 f. 
  
 16 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 947. 
  
 17 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 949. 
  
 291 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 deklarationen finns uppgift om uppskovsbeloppet. Risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka att beloppet inte tagits upp till beskattning är minimal. Det är också möjligt att direkt med ledning av kontrollmaterialet rätta felet. 
 18 
  
 Av förarbetena framgår beträffande avgränsningen av undan- taget bl.a. följande. Det ställs förhållandevis höga krav för att kon- trollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. Det innebär, tillsammans med kravet på att materialet ska innehålla tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning, en tillräcklig avgränsning av undantaget. I de fall kon- trollmaterialet är normalt tillgängligt och dessutom innehåller till- räckliga uppgifter för att ett riktigt beslut ska kunna fattas bör risken för skatteundandragande vara så begränsad att skattetillägg inte bör tas ut. Undantaget från skattetillägg bör däremot inte utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta. I en sådan situation behövs det upp- gifter från den deklarationsskyldige. Det handlar alltså om den grundläggande skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för en riktig beskattning. Denna skyldighet bör vara sanktionerad med skattetillägg. I annat fall blir det helt riskfritt för den deklarations- skyldige att förhålla sig passiv. En förskjutning skulle därmed ske från den deklarationsskyldiges ansvar att lämna tillräckliga upp- gifter till en allt större utredningsskyldighet för Skatteverket. En sådan utveckling innebär risker för felaktiga skattebeslut samtidigt som Skatteverkets administration ökar. De lägre procentsatserna för skattetillägg, tio eller fem procent, bör därför även i fortsätt- ningen gälla för oriktiga uppgifter som framgår av, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 19 
  
 10.3.2 
  
 Skatteverkets tillämpning av normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till inkomstdeklarationen 
  
 Av Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxerings- lagen framgår i vilka situationer Skatteverket anser att det är fråga om normalt tillgängligt kontrollmaterial när det gäller inkomst- deklarationen. 
  
 18 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 480. 
  
 19 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 481 f. 
  
 292 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 Föregående års deklaration 
 20 
  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i RÅ 2004 ref. 107 att föregående års självdeklaration (numera inkomstdeklaration) får anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial och detta trots att den inte längre rutinmässigt tas fram vid beskattningen. Ännu äldre deklarationer utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte nor- malt tillgängligt kontrollmaterial. 
 Enligt Skatteverkets uppfattning bör termen deklaration endast innefatta uppgifter som lämnas av den som ska beskattas till led- ning för beskattningen och endast följande handlingar bör omfattas av termen. 
 Alla handlingar som bifogas huvudblanketten i samband med deklarationsinlämnandet. 
 Alla uppgifter som lämnas frivilligt efter det att deklarationen har lämnats, dvs. innan Skatteverket har startat en utredning. 
 Handlingar som lämnas senare om de kan ses som en komplet- tering till deklarationen, t.ex. bilagor rörande näringsverksamhet eller kapitalvinster/förluster. Det spelar ingen roll om bilagan lämnas efter förfrågan. 
 Svar på frågor angående t.ex. ett avdrag i deklarationen eller en inkomst som inte deklarerats, som kommer in efter att Skatte- verket har initierat en utredning, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial endast i den utsträckning som en uppgift i svaret registreras i beskattningsdatabasen. 
 I begreppet föregående års deklaration ingår inte, enligt Skatte- verkets uppfattning; 
 Interna tjänsteanteckningar (se RÅ 1989 ref. 30). 
 Uppgifter som Skatteverket själv hämtar in. 
 Årsredovisning 
 21 
  
 Skatteverket anser att de årsredovisningar som inhämtas via Bolags- verkets hemsida och tjänsten Årsredovisningar inte utgör nor- malt tillgängligt kontrollmaterial. Årsredovisningshandlingarna har 
  
 20 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 121 och 125. 
  
 21 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 121 f. 
  
 293 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 inte överlämnats av tredje man till Skatteverket på grund av regler i författning. Skatteverket har genom civilrättsliga avtal mot ersätt- ning fått tillgång till årsredovisningarna. Har däremot en årsredo- visning lämnats in tillsammans med deklarationen får årsredovis- ningen anses utgöra en del av det årets deklaration och är då även normalt tillgängligt kontrollmaterial som en del av föregående års deklaration det kommande året. 
 Beskattningsdatabasen 
 22 
  
 Uppgifter i beskattningsdatabasen som rutinmässigt används vid deklarationsgranskningen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 Registreringar av olika slag såsom uppgifter i vägtrafikregistret som tillförts beskattningsdatabasen. Ett annat exempel är redo- visningssätt i mervärdesskattesregistret. 
 Även om en uppgift i beskattningsdatabasen inte används rutinmässigt vid deklarationsgranskningen kan uppgiften ändå betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Så bör vara fallet om det t.ex. på grund av en uppgift i deklarationen finns en naturlig anledning att göra en avstämning mot en uppgift i beskattningsdatabasen. Kravet för att det ska anses ha uppkom- mit en sådan anledning ska ställas förhållandevis lågt. 
 I beskattningsdatabasen finns siffermässiga uppgifter om beslut som Skatteverket meddelat rörande tidigare års beskattning. Även dessa beslut får anses som normalt tillgängligt kontroll- material under förutsättning att det rör föregående års beskatt- ning (RÅ 2004 ref. 106). 
 Uppgifter som har lagrats i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer och detta oavsett om uppgifterna kommer från äldre deklarationer (t.ex. uppskovsavdrag vid avyttring av fastighet, uppskov med beskattningen vid aktiebyten och upp- gifter om skogsavdrag). 
  
 22  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 123. 
 294 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 Kontrolluppgifter 
 23 
  
 Kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande enligt skatteförfarandelagen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 Annat normalt tillgängligt kontrollmaterial 
 24 
  
 Uppgifter om betalning m.m. från utlandet som inte lämnas med stöd av skatteförfarandelagen utan på grund av avtal mellan länder, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 Underrättelse om lagfart utgör normalt tillgängligt kontroll- material (RÅ 2002 ref. 75). 
 Marknadsnoteringar avseende värdepapper utgör normalt tillgäng- ligt kontrollmaterial (RÅ 2004 ref. 75). 
 I vissa fall ska andra än arbetsgivare, banker m.fl. enligt lag eller annan författning lämna uppgifter till Skatteverket. I sådana fall är syftet med uppgifterna normalt att de ska utgöra underlag för kontroll. Även dessa uppgifter utgör enligt Skatteverkets upp- fattning normalt tillgängligt kontrollmaterial, oavsett om de har lagts in i beskattningsdatabasen eller inte. Ett exempel är s.k. orena revisionsberättelser som inte sällan innehåller uppgifter om förbjudna lån och som enligt 9 kap. 37 § aktiebolagslagen (2005:551) ska sändas till Skatteverket. 
 Skatteverkets allmänna råd och meddelanden och även skrivelser kan innehålla uppgift om t.ex. avyttringspris och anskaffnings- utgift med anledning av utbyte av aktier, teckningsoptioner och konvertibler, fördelning av anskaffningsutgift med anledning av inlösen av aktier mot kontantlikvid m.m. 
 De delägaruppgifter som handelsbolag enligt 33 kap. 6 § SFL ska lämna till ledning för delägarnas beskattning är normalt tillgängligt kontrollmaterial vid rättelse av oriktig uppgift från delägaren i detta hänseende. De övriga uppgifter om intäkter, kostnader, tillgångar och skulder etc. som handelsbolaget också ska redovisa enligt samma paragraf anses ingå i respektive del- ägares eget deklarationsmaterial. 
  
 23 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 124. 
  
 24 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 125 f. 
  
 295 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ett meddelande från ett skattekontor till ett annat utgör under vissa förutsättningar normalt tillgängligt kontrollmaterial hos det mottagande skattekontoret. Om meddelandet avser upp- gifter som framkommit vid t.ex. en kontrollaktion eller revision så anses inte meddelandet utgöra normalt tillgängligt kontroll- material. 
  
 10.3.3 
  
 Skatteverkets tillämpning av normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till skattedeklarationen 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial fyller en funktion främst i förhållande till inkomstdeklarationen. Sådana uppgifter ska dock även beaktas vid uttag av skattetillägg på grund av oriktiga upp- gifter i en skattedeklaration. Föregående års inkomstdeklaration är i vissa avseenden ett viktigt kontrollmaterial vid inkomstbeskatt- ningen eftersom uppgifter i en deklaration för ett år i olika avseen- den har koppling till uppgiftslämnandet i kommande års inkomst- deklaration. Någon sådan koppling finns dock inte mellan olika redovisningsperioder i skattedeklarationer. Skatteverket anser att en skattedeklaration för en redovisningsperiod inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial för den efterföljande perioden och enligt verkets mening är det också svårt att hitta en situation där en uppgift i föregående skattedeklaration innebär att en oriktig upp- gift i en senare skattedeklaration kan rättas. 
 Frågan om en skattedeklaration för föregående period kan anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial har varit föremål för domstolsprövning 
 25  
 och i de fallen har frågan gällt s.k. kopierarfall. Med detta avses att redovisningen av mervärdesskatt i skattedekla- ration visar sig vara identisk med redovisningen av mervärdesskatt i skattedeklarationen för föregående period. Kammarrätten fann därvid att föregående periods skattedeklaration utgjorde normalt tillgängligt kontrollmaterial, men den fann samtidigt att den orik- tiga uppgiften inte kunnat rättas med ledning av detta kontroll- material eftersom det inte kunde bortses från att det kan före- komma fall där den granskade deklarationen skulle kunna vara riktig eller där det varit deklarationen för den närmast föregående redovisningsperioden som varit oriktig. Domstolen satte dock ned skattetillägget genom att befrielse medgavs delvis. Skatteverket 
  
 25  
 Kammarrätten i Göteborg,  
 2007-01-12 
  mål nr  
 4397-05, 
 2007-04-11 
  mål nr  
 5797-05 
  och  
 2007-04-13 
  mål nr  
 2583-06 
  och  
 5745-06. 
  
 296 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 delar bedömningen att det i dessa fall finns förutsättningar för att medge delvis befrielse från skattetillägget. 
 26 
  
 En inkomstdeklaration ingiven året efter beskattningsåret utgör, enligt Skatteverkets mening, inte normalt tillgängligt kontroll- material i förhållande till skattedeklarationen. Syftet med inkomst- deklarationen är inte att den ska utgöra kontrollmaterial visavi redan ingivna skattedeklarationer och det finns inte heller någon naturlig koppling mellan en inkomstdeklaration och en skatte- deklaration på det sätt som är fallet mellan en inkomstdeklaration för ett år och föregående års inkomstdeklaration. Dessutom torde det inte vara möjligt att med utgångspunkt i en inkomstdeklaration kunna påvisa i vilken skattedeklaration som det föreligger en oriktig uppgift. 
 27 
  
 Däremot utgör uppgifterna via VIES (VAT Information Ex- change System; en skattskyldig inom EU, som t.ex. omsätter varor till annat  
 EU-land, 
  ska i en periodisk sammanställning ange bl.a.  
 VAT-nummer 
  för respektive köpare) normalt tillgängligt kontroll- material. 
 28 
  
 En betydande del av kontrollen av uppgifterna om arbetsgivar- avgifter och avdragen skatt som lämnas i skattedeklarationer sker på årsbasis efter beskattningsårets utgång, framförallt genom en maskinell avstämning mellan kontrolluppgifter och korrespon- derande skattedeklarationer. Sådan avstämning sker regelmässigt varje år. Uppmärksammas vid denna s.k.  
 KU-avstämning 
  en diskre- pans mellan redovisningen i de aktuella skattedeklarationerna och den totala lönesumman eller avdragen skatt i ingivna kontroll- uppgifter, kan en därefter vidtagen utredning ge till resultat att kontrolluppgifterna visar sig vara riktiga men att en underredovis- ning skett i skattedeklarationerna. 
 29 
  
 Av prop. 1991/92:43 (s. 66) kan utläsas att kontrolluppgifterna ska anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial visavi ingivna skattedeklarationer. 
  
 26 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2011 s. 94. 
  
 27 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2011 s. 95. 
  
 28 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2011 s. 98. 
  
 29 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2011 s. 99. 
  
 297 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 10.3.4 
  
 Rättelse med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 Syftet med reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial är att det ska finnas en möjlighet till undantag från eller nedsättning av skattetillägg när risken för skatteundandragande är begränsad. Bestämmelsen i 49 kap. 10 § 1 SFL säger att om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är till- gängligt får skattetillägg inte tas ut. Kan uppgiften inte rättas men det framgår att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med en lägre procentsats (49 kap. 12 § SFL). 
 Av propositionen till skatteförfarandelagen framgår att i de fall kontrollmaterialet är normalt tillgängligt och dessutom innehåller tillräckliga uppgifter för att ett riktigt beslut ska kunna fattas bör risken för skatteundandragande vara så begränsad att skattetillägg inte bör tas ut. Undantaget från skattetillägg bör däremot inte utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta. 
 30 
  
 Vid bedömningen av vilken av bestämmelserna som ska tillämpas använder Skatteverket begreppen liten utredning och stor utred- ning (se avsnitt 10.2). Skatteverket anser att det är fråga om en liten utredning, och att skattetillägg inte ska tas ut, när verket kan kombinera en förfrågan med ett övervägande. Även om en liten utredning till slut visar sig bli omfattande anser Skatteverket att skattetillägg inte ska tas ut eftersom utredningen är av sådan natur att det inte anses skäligt att ta ut skattetillägg. 
 31  
 En stor utredning får till följd att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats. 
 En förutsättning för att den lägre procentsatsen ska kunna tillämpas är att det framgår av kontrollmaterialet att en uppgift är oriktig. Det räcker inte att man på grund av kontrollmaterialet kan misstänka att den lämnade uppgiften är felaktig. Däremot krävs inte att felets omfattning direkt framgår av materialet. 
 32  
 Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i RÅ 2001 ref. 32 att det inte enbart av en kontrolluppgift om försäljning av värdepapper gick att avgöra om försäljningen lett till vinst, eftersom uppgift om anskaff- ningsvärde saknades. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock att denna omständighet inte var avgörande i en situation där den skatt- 
  
 30 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 481. 
  
 31 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 
  
 ,  
 2009 s. 88 f. 
  
 32 
  
 Prop. 1977/78:136 s. 197. 
  
 298 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 skyldige över huvud taget inte redovisat försäljningen. Avgifts- beräkningen skulle därför ske enligt den lägre procentsatsen. I RÅ 2002 ref. 75 hade en deklarationsskyldig underlåtit att redovisa en fastighetsförsäljning, som dock framgått av en underrättelse till Skatteverket enligt fastighetsdatakungörelsen (1974:1058). Högsta förvaltningsdomstolen fann att det förelåg betydande likheter med RÅ 2001 ref. 32. Risken för att felet inte skulle upptäckas ansågs lika obetydlig i båda fallen. Avgiftsberäkningen skulle därför också i detta fall ske efter den lägre procentsatsen. 
 Exempel på praktisk tillämpning av bestämmelserna 
 För marknadsnoterade aktier finns en schablonregel avseende omkostnadsbeloppet i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229). Vid en oredovisad överlåtelse av sådana aktier kan Skatteverket beräkna skatten på överlåtelsen med hjälp av schablonregeln. Verket anser därför att det föreligger förutsättningar för att inte ta ut ett skattetillägg. Motsvarande schablonregel finns inte beträffande onoterade delägarrätter. I dessa fall tas skattetillägg ut med den lägre procentsatsen. I båda fallen har Skatteverket underrättats om att delägarrätter överlåtits med ett visst belopp. 
 Överlåts en privatbostadsrätt ska kontrolluppgift avseende försäljningen lämnas till Skatteverket. Kontrolluppgiften ska inne- hålla uppgift om bl.a. tidpunkten för överlåtelsen och överlåtarens förvärv, ersättningen vid överlåtelsen och om överlåtaren för- värvade privatbostadsrätten efter år 1983, ersättningen vid detta förvärv. 
 33  
 Om överlåtelsen av privatbostadsrätten inte redovisas tas skattetillägg inte ut eftersom kontrolluppgiften anses innehålla tillräckligt med uppgifter för att det med ledning av dessa ska vara möjligt att fatta ett beslut om resultatet av försäljningen som inte är för lågt. Detta trots att uppgifter om eventuella förbättrings- kostnader, utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll samt försäljningsutgifter saknas. 
 34 
  
 En oredovisad överlåtelse av en privatbostadsrätt kan i detta sammanhang jämföras med en oredovisad fastighetsöverlåtelse. Med anledning av att lagfart beviljas för en köpare underrättas Skatteverket enligt 78 § första stycket förordningen (2000:308) om fastighetsregister. Av uppgiften framgår datum för överlåtelse/förvärv 
  
 33 
  
 22 kap. 2 § SFL. 
  
 34 
  
 Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 93. 
  
 299 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 av fastigheten (normalt köpebrevets datum), köpeskilling, typ av fång samt överlåten/förvärvad andel. Av underrättelsen framgår dock inte anskaffningskostnaden (jämför ovan vad som sägs om marknadsnoterade och onoterade delägarrätter). När det gäller fastighetsöverlåtelser tillkommer även det faktum att Skatteverket inte med säkerhet kan avgöra vilket beskattningsår avyttringen ska beskattas. Det är köpekontraktets datum som är det avgörande för vilket beskattningsår en vinst eller förlust ska tas upp, samtidigt som underrättelsen lämnas när lagfart beviljats. I normalfallet grundas dock lagfartsbeslutet på ett köpebrev. I dessa fall tar Skatte- verket ut skattetillägg med den lägre procentsatsen (jfr SOU 2009:58 s. 446 f.). 
  
 10.4 
  
 Skatteverkets deklarationskontroll 
  
 Det deklarationsmaterial som Skatteverket har att granska är mycket omfattande och det är av resursskäl inte möjligt att granska alla deklarationer manuellt. Det är således av avgörande betydelse att Skatteverket inom ramen för sin kontrollverksamhet utnyttjar möjligheterna till maskinell kontroll i syfte att hitta deklarationer som är kontrollvärda. 
 35 
  
 Inkomstdeklarationer 
 Kontrollverksamheten som avser den löpande deklarationsgransk- ningen är i huvudsak inriktad på att rätta bl.a. skriv- och räknefel samt att genom maskinella urval identifiera deklarationer som av olika anledningar bör kontrolleras närmare. Urvalen baserar sig på riskanalyser som arbetas fram hos Skatteverket. Vissa urvalsfrågor kan återkomma ofta medan andra byts ut. Det stora flertalet inkomst- deklarationer träffas inte av den maskinella kontrollen, vilket innebär att någon ytterligare åtgärd inte vidtas vad avser den löpande granskningen. Utöver den löpande granskningen av deklarationer görs även fördjupade granskningar i form av projekt och revision. Även dessa insatser grundas ofta på riskanalyser. 
 Inom Skatteverket finns ett  
 IT-stöd 
  för handläggningen av inkomstbeskattningen, Taxering I Ny Applikation, TINA. Sys- temet har varit i drift under några år, men det är först vid taxe- 
  
 35  
 Prop. 1993/94:224 s. 22 ff. 
 300 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 ringen 2013 som hela inkomstbeskattningen omfattas av systemet. Allt material (t.ex. inlämnade pappersdeklarationer inkl. bilagor) skannas in centralt och handläggaren kommer att se hela deklara- tionen på sin datorskärm. I takt med att systemet tillämpas kom- mer därför även tidigare års deklarationer kunna avläsas direkt på skärmen. Hela granskningsarbetet, från det att material inkommer till verket till dess att beslut meddelas, kommer att hanteras med stöd från TINA. Annat material som finns eller kommer att finnas tillgängligt genom TINA, när systemet är helt utbyggt under 2014, är kontrolluppgifter, fastighetsuppgifter, företagssamband m.m. Allt material som finns i TINA ingår i beskattningsdatabasen. 
 De maskinella kontrollerna görs endast mot uppgifter som finns i beskattningsdatabasen och i den mån det görs avstämningar mot tidigare lämnade deklarationer är det nästan undantagslöst så att dessa sker mot uppgifter i föregående års deklaration. 
 Skattedeklarationer 
 Vad sedan avser Skatteverkets kontroll av inkomna skattedeklara- tioner har dessa sedan länge skannats in och gjorts tillgängliga för handläggarna via deras terminaler. Även av skattedeklarationerna görs maskinella urval som ett led i att uppmärksamma kontroll- värda deklarationer. Även inom skattebetalningsområdet kan dekla- rationer som inte träffats av urvalssystemet bli föremål för kontroll t.ex. i ett projekt eller genom revision. 
  
 10.5 
  
 Beskattningsdatabasen 
  
 Termen beskattningsdatabas definieras i 2 kap. 1 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksam- het, SdbL. Av lagrummet framgår att beskattningsdatabasen utgörs av en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt för verksamheten för ändamål angivna i bl.a. 1 kap. 4 §. Av 1 kap. 4 § framgår att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos Skatteverket för bl.a. fastställande av underlag samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter. Det är således fråga om elektroniskt lagrade uppgifter som används gemensamt inom beskattningsverksamheten. En uppgift ska, som huvudregel 
 301 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 enligt 2 kap. 11 §, gallras från beskattningsdatabasen senast sju år efter utgången av det kalenderår då den beskattningsperiod som uppgifterna eller handlingarna kan hänföras till gick ut. 
 I prop. 2000/01:33 (s. 84) uttalade regeringen bl.a. att de grundläggande principerna för att skydda den enskildes integritet bör regleras i lag medan frågor som inte är centrala från integritets- synpunkt i stället bör regleras i förordning. Beskattningsdatabas- lagen ger således de yttre ramarna för vad beskattningsdatabasen får innehålla. Förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet innehåller en mer detal- jerad reglering av vilka uppgifter som får behandlas i beskattnings- databasen och Skatteverket har dessutom, med stöd av 2 kap. 3 § tredje stycket SdbL, meddelat föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen (RSFS 2002:13). Den rätts- liga regleringen av beskattningsdatabasen innebär att det är förut- sebart vilket innehåll beskattningsdatabasen har. 
 36  
 Samtidigt har innehållet i beskattningsdatabasen definierats brett i författnings- texten för att inte verka begränsande för Skatteverket i takt med att tekniken utvecklas. 
 37 
  
 Möjligheten för Skatteverket att använda uppgifter i beskatt- ningsdatabasen för maskinella urval och kontroller följer av att det i angivna lag sägs att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos Skatteverket för revision och annan analys- eller kontrollverksamhet (2 kap. 4 § första stycket 4 SdbL). Denna möjlighet infördes ursprungligen 1994 i den dåvarande skatteregisterlagen (1980:343). I prop. 1993/94:224 uttalades bl.a. följande. 
 38 
  
 Materialet som ska granskas är omfattande och avsikten med ett flertal reformer under senare år har varit att göra kontrollverk- samheten mer effektiv och styra den mot skattskyldiga som från olika aspekter är kontrollvärda. Bl.a. de standardiserade räkenskaps- utdragen har gjort det möjligt att styra in kontrollverksamheten på väsentligheter genom att förutsättningar finns för att göra maski- nella rimlighetskontroller och ett effektivt urval på maskinell väg av deklarationer som behöver djupare kontroll. För att skatteförvalt- ningen ska klara de rationaliseringskrav som ställs måste ADB- systemet tas till hjälp i så hög utsträckning som möjligt. Systemet 
  
 36 
  
 Skatteverkets ställningstagande, 130  
  
 26909-05/111, 
  Får det byggas upp informations- samlingar utanför beskattningsdatabasen?  
 2005-01-24 
  s. 2 f. 
  
 37 
  
 Prop. 2000/01:33 s. 129 f. 
  
 38 
  
 Prop. 1993/94:224 s. 22. 
  
 302 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 är avsett att användas både inom företags- och personbeskatt- ningen. Den kontroll som görs innebär inte att uppgifter i skatte- registret sambearbetas med uppgifter i andra register. Det är endast uppgifter som redan finns registrerade i skatteregistret som kom- mer att användas. 
  
 10.6 
  
 Överväganden och förslag 
  
 10.6.1 
  
 Tillgängliga avstämningsuppgifter 
  
 Förslag:  
 Uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ersätts med uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. 
 Med avstämningsuppgifter avses 
  
 - 
  
 kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande och underrättelse om lagfart som lämnas med stöd av författning, 
  
 - 
  
 uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande uppgifter i inkomstdeklarationen för beskatt- ningsåret, samt 
  
 - 
  
 uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatte- verket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. 
  
 När bestämmelsen infördes om uttag av skattetillägg med en lägre procentsats på grund av att den oriktiga uppgiften kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial var motivet att den oriktiga upp- giften inte hade medfört någon väsentlig risk för att skatt skulle dras undan. Det ansågs då finnas anledning att mildra sanktionen i dessa fall. 
 39  
 Det kontrollmaterial som avsågs var angivet i lagtext och begränsat till det material som taxeringsnämnden normalt hade till sitt förfogande vid taxeringen, dvs. taxeringsavi, självdeklara- tionen (numera inkomstdeklaration) för nästföregående beskattnings- år och kontrolluppgift. Uppräkningen ersattes senare med en exemplifierande uppräkning eftersom det fanns anledning att räkna med att omorganisationen av taxeringsverksamheten så småningom skulle innebära att kontrollrutinerna ytterligare byggdes ut eller ändrades. Lagregeln gavs samtidigt en mer generell utformning med innebörden att hänsyn skulle tas till alla uppgifter som taxerings- 
  
 39  
 Prop. 1976/77:92 s. 21 f. 
 303 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 nämnden regelmässigt hade tillgång till. 
 40  
 Bortsett från att exempli- fieringen i lagrummet togs bort den 1 januari 1992 har innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial i princip inte förändrats sedan reglernas tillkomst, jfr prop. 2010/11:165 s. 480 f (se dock 10.3.1). 
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial har således beskrivits huvudsakligen på samma sätt under många år men innebörden har ändå successivt utvidgats i praktiken. Även beskattningssystemets förändringar har bidragit till att innehållet i uttrycket har utvidgats. 
 Ursprungligen utgjordes normalt tillgängligt kontrollmaterial av uppgifter eller handlingar med ett kontroll- eller avstämningssyfte (jfr avsnitt 10.2). I dag är normalt tillgängligt kontrollmaterial svårt att definiera och har fått ett brett och otydligt tillämpningsområde. Samtidigt har Skatteverkets deklarationskontroll i allt högre ut- sträckning gått från manuell till maskinell kontroll där deklara- tioner väljs ut maskinellt för närmare kontroll efter en riskbedöm- ning. 
 Vår uppfattning är att normalt tillgängligt kontrollmaterial har fått en vidare tillämpning än vad som var avsikten vid reglernas tillkomst, vilket har lett till oönskade konsekvenser i form av en otydlig avgränsning av uttrycket. Detta gagnar inte rättssäkerheten eftersom det nu är svårt att förutse i vilka situationer skattetillägg kommer att tas ut. För att syftet med bestämmelserna inte ska för- felas och för att den deklarationsskyldige ska ha möjlighet att förutse reglernas tillämpning bör normalt tillgängligt kontroll- material avgränsas så tydligt som möjligt. 
 En möjlig avgränsning av uttrycket är att närma sig den ur- sprungliga innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Normalt tillgängligt kontrollmaterial utgjordes ursprungligen av kontrollmaterial med en tydlig avstämningskaraktär jämfört med hur deklarationsgranskningen fungerade då. Material med kontroll- syfte och avstämningskaraktär omfattar i dag betydligt mer än vid reglernas tillkomst varför en återgång inte blir så begränsande som först kan tyckas. 
 Det kontrollmaterial med avstämningskaraktär som finns i dag är bl.a. obligatoriska kontrolluppgifter lämnade med stöd av skatte- förfarandelagen och underrättelser om beviljad lagfart (som lämnas med stöd av 78 § första stycket förordningen om fastighetsregister). Vidare upprättar Skatteverket register som har till syfte att utgöra 
  
 40  
 Prop. 1977/78:136 s. 151. 
 304 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 ett kontrollverktyg om en framtida beskattningsutlösande händelse inträffar. Som exempel kan nämnas det uppskovsregister som möjliggör kontroll av om ett uppskov finns avseende en överlåten fastighet. Motsvarande register finns också bl.a. avseende skogs- avdrag och uppskov vid andelsbyten. Skatteverket arbetar också med att upprätta ett register över periodiseringsfonder. Nu nämnda kontrollmaterial är av sådan avstämningskaraktär att risken för skatteundandragande framstår som obetydlig om den deklarations- skyldige lämnat en oriktig uppgift. 
 Grundtanken med den avgränsning av normalt tillgängligt kon- trollmaterial som vi föreslår är att Skatteverket med enkla medel, som korresponderar med de tekniska lösningar som verket arbetar med i deklarationsarbetet, ska kunna stämma av en uppgift. För att en oriktig uppgift ska kunna identifieras med hjälp av föregående års inkomstdeklaration, krävs som regel att deklarationen granskas manuellt. 
 Frågan är om föregående års inkomstdeklaration, som i dag an- ses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial, kan anses ha sådan avstämningskaraktär att den bör inbegripas i uttrycket. Syftet med den tydligare avgränsningen av normalt tillgängligt kontrollmaterial är bl.a. att en oriktig uppgift lätt ska kunna identifieras av Skatte- verket. Föregående års inkomstdeklaration kan därför inte längre utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial i sin helhet. Vissa uppgifter i ett deklarationsformulär har dock en omedelbar kopp- ling till de uppgifter som ska lämnas i det följande årets inkomst- deklaration. Som exempel kan nämnas ett års avdrag för avsättning till egenavgifter som ska återföras det kommande året och ett fastställt underskott av näringsverksamhet som ska rullas in året efter. Vidare kan det vara fråga om balansposter som i en deklara- tion utgör en utgående balans och som i det följande årets deklara- tion ska redovisas som en ingående balans. Sådana uppgifter kan användas för att stämma av riktigheten i de uppgifter som lämnas i årets inkomstdeklaration och bör därför anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. De felaktigheter som kan upptäckas först genom en manuell granskning av inkomstdeklarationen bör inte längre anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. Upp- gifter som t.ex. lämnas under Övriga upplysningar i föregående års inkomstdeklaration utgör därför inte normalt tillgängligt kon- trollmaterial. 
 I våra direktiv berörs frågan om en årsredovisning som Skatte- verket har tillgång till genom Bolagsverkets näringslivsregister kan 
 305 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial. En årsredovisning är inte material av renodlad avstämningskaraktär. En årsredovisning upprättas inte heller i syfte att tjäna som kontrollmaterial vid beskattningen utan främst för att bolagets intressenter ska kunna få upplysningar som är av betydelse för bedömningen av bolagets ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter. 
 41  
 Någon maskinell avstämning av uppgifterna i deklarationen mot årsredo- visningen är inte möjlig. Årsredovisningar som Skatteverket har tillgång till genom Bolagsverkets näringslivsregister kan därför inte anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial. Inte heller årsredo- visningar som lämnats in tillsammans med inkomstdeklarationen kan med vårt synsätt anses vara sådant material. 
 Det är av stor vikt att innebörden av normalt tillgängligt kon- trollmaterial definieras så att den deklarationsskyldige vet vilka uppgifter som avses och rättstillämpningen blir mer förutsebar. Samtidigt kan en detaljerad definition innebära problem eftersom Skatteverket löpande arbetar med nya tekniska lösningar för att förbättra deklarationsgranskningen. I vårt förslag till definition av uttrycket anger vi ramarna för vilket material som omfattas. Den närmare innebörden av uttrycket beskrivs i författningskommen- taren. 
 Sammanfattningsvis anser vi att normalt tillgängligt kontroll- material bör avgränsas till att omfatta sådana kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande enligt skatteförfarandelagen, under- rättelse om lagfart som lämnas med stöd av författning, uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskatt- ningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande upp- gifter i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, samt uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer, t.ex. i register om uppskovs- avdrag. Avgränsningen innebär att det kommer att finnas kontroll- material som inte omfattas av definitionen men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. I de fåtal fall som detta kan före- komma kan bestämmelserna om hel eller delvis befrielse tillämpas (se avsnitt 10.6.2). 
 Genom den avgränsning vi föreslår får uttrycket normalt till- gängligt kontrollmaterial ett nytt och tydligare innehåll. Det är därför inte lämpligt att behålla uttrycket. Vi föreslår att normalt 
  
 41  
 Prop. 1990/91:198 s. 10. 
 306 
  
 SOU 2013:62 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 tillgängligt kontrollmaterial byts ut mot tillgängliga avstämnings- uppgifter i lagtexten. 
 Tillämpningsområdet för tillgängliga avstämningsuppgifter vad gäller skattedeklarationer blir mycket begränsat eftersom det inte finns den kopplingen mellan två skattedeklarationer som det finns mellan två inkomstdeklarationer. Så kallade  
 KU-avstämningar 
  (se avsnitt 10.3.3), dvs. den maskinella, årliga avstämning som görs efter beskattningsårets utgång mellan kontrolluppgifter och skatte- deklarationer innebär dock att bestämmelserna om tillgängliga avstämningsuppgifter är av betydelse för skattedeklarationer. 
 Förslaget genomförs i 49 kap. 10 § 1, 10 a och 15 §§ SFL. 
  
 10.6.2 
  
 Risk för skatteundandragande 
  
 Förslag:  
 Framgår en oriktig uppgift av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret får skattetillägg inte tas ut. Detta gäller även om den oriktiga uppgiften inte utan ytterligare utredning kunnat rättas med ledning av avstämningsuppgifterna. 
 Bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, tas bort. 
  
 Bedömning:  
 Om risken för skatteundandragande är obetydlig utan att den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstäm- ningsuppgifter, kan Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg. 
 Som beskrivits tidigare (avsnitt 10.3) får enligt 49 kap. 10 § 1 SFL skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatte- verket och också varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas men det ändå framgår av kontrollmaterialet att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med en lägre procentsats (49 kap. 
  
 12 
  
 § SFL). 
  
 Den oklara avgränsningen av uttrycket normalt tillgängligt kon- 
 trollmaterial, och Skatteverkets bedömning av om uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterialet eller inte, medför att 
 307 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 SOU 2013:62 
  
 situationer som i princip är lika vad gäller risken för skatteundan- dragande bedöms olika. Vid en jämförelse mellan t.ex. situationerna vid avyttring av privatbostadsrätt och fastighet (avsnitt 10.3.4), tas skattetillägg inte ut i den ena situationen medan skattetillägg tas ut med en lägre procentsats i den andra. Risken för skatteundan- dragande är mycket liten i båda fallen eftersom den oriktiga upp- giften framgår av kontrollmaterialet. Skatteverket har identifierat uppgiften och kan initiera en utredning och därefter fatta ett beskattningsbeslut. 
 Risken för skatteundandragande är obetydlig när en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret även om Skatteverket behöver företa viss utredning innan ett beslut om beskattning kan fattas. Att ytterligare utredning kan krävas i vissa fall beror ofta på de materiella reglernas utformning eller andra förhållanden som uppgiftslämnaren inte har kontroll över. Det är därför otillfredsställande att knyta sanktionen till om rättelse av den oriktiga uppgiften kan göras med ledning av avstämnings- uppgifterna. 
 En bestämmelse om att skattetillägg inte får tas ut när en oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter innebär att lika situationer behandlas lika, vilket är en stor fördel ur rättssäker- hetsperspektiv. Den är också mer lättillämpad för Skatteverket än dagens regler. 
 En konsekvens av att skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter är att 49 kap. 12 § SFL förlorar sin betydelse. Eftersom tillämpningsutrymmet för paragrafen försvinner bör den tas bort. 
 För att möjliggöra en nyanserad och individuell bedömning av om skattetillägg ska tas ut bör det finnas en möjlighet för Skatte- verket att inte ta ut ett fullt skattetillägg i de fall då risken för skatteundandragande är obetydlig i andra situationer än de som kommer att omfattas av undantaget från skattetillägg i 49 kap. 10 § 1 SFL. Nuvarande regler om befrielse från avgift i 51 kap. 1 § SFL kan tillämpas om risk för skatteundandragande inte har förelegat och skattetillägget därför inte står i rimlig proportion till den för- summelse som föranledde skattetillägget (jfr RÅ 2009 ref. 73 och RÅ 2008 ref. 61). Vi anser därför att någon ytterligare befrielse- grund inte behövs. 
 308 
  
 11 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 11.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vårt uppdrag är enligt direktiven att kartlägga hur ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning hanteras hos myndig- heter och domstolar t.ex. i fråga om till vilken personkrets ersätt- ning ges, för vilka slags kostnader och med vilka belopp. Vi ska vidare analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, vari ingår bedömning av om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Vi ska föreslå lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rätts- säkerheten. Vid genomförandet av uppdraget bör vi sträva efter enkla och tydliga regler och en förutsebarhet i systemet. Reglerna bör vara till fördel för den enskilde och samtidigt vara praktiskt tillämpbara för myndigheterna. Myndigheternas ärende- och mål- hanteing ska bara ökas om det bedöms vara nödvändigt. 
  
 11.2 
  
 Bakgrund 
  
 Frågan om ersättning för kostnader i skattemål var föremål för diskussion i många år innan lagen (1989:479) om ersättning för kost- nader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättningslagen, infördes. 
 Förvaltningsprocessen karaktäriseras av att domstolarna har ansvar för att målen blir tillräckligt utredda och att domstolen, vid behov, ska anvisa parterna hur utredningen bör kompletteras. En- skilda parter ska normalt få den hjälp de behöver i processen utan att det uppstår några kostnader för dem. Detta i kombination med den enskilde medborgarens samhällsansvar i förvaltningsärenden ansågs garantera den enskildes rättssäkerhet. 
 1  
 Ombuds- och biträdes- 
  
 1  
 Prop. 1989/90:126 s. 15 ff. 
 309 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning SOU 2013:62 
 kostnader ersätts mot denna bakgrund inte enligt förvaltnings- processlagen (1971:291). 
 När ersättningslagen slutligen infördes var huvudregeln fortfarande att den skattskyldige själv skulle stå för sina kostnader i ärenden och mål om skatt. Reglerna om ersättning utformades som undan- tagsbestämmelser. Ersättning kunde beviljas endast om det med hän- syn till vissa angivna förutsättningar var oskäligt att kostnaderna bars av den enskilde själv. 
 2 
  
 Ersättningsreglerna sågs över 1993 och då stod den skattskyldiges rättssäkerhet i centrum. Det ansågs inte acceptabelt att den skatt- skyldige inte hade tillgång till juridisk sakkunskap om sådan var nödvändig för att tillvarata dennes rätt. 
 3  
 Reglerna fick en gene- rösare utformning och kravet på att ersättning fick beviljas endast till den del det var oskäligt att kostnaden bars av den enskilde togs bort. 
 I samband med införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, upphävdes ersättningslagen och bestämmelserna fördes, i prin- cip oförändrade men med ett något större tillämpningsområde, in i 43 kap. denna lag. Det föll sig naturligt att skatteförfarandelagens bestämmelser om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning skulle ha samma tillämpningsområde som själva lagen. Det innebar att rätten till ersättning utvidgades till att omfatta även bl.a. ärenden och mål om kontrollavgifter och undantag av upp- gifter och handlingar från kontroll. De områden som tidigare om- fattades av ersättningslagen omfattas fortfarande genom att det i respektive lag föreskrivs att 43 kap. SFL gäller i ärenden och mål som handläggs enligt dessa lagar. En sådan hänvisning finns i t.ex. tullagen (2000:1281), lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskriv- ningsmyndigheter, lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogs- kontomedel m.m., fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och kupong- skattelagen (1970:624). 
 4 
  
 2 
  
 Prop. 1988/89:126 s. 15 ff. 
  
 3 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 132 f. 
  
 4 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 417 f. 
  
 310 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 11.3 
  
 Nuvarande regler 
  
 11.3.1 
  
 Inledning 
  
 Enligt reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap. SFL har den som haft kostnader för om- bud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt, under vissa förutsättningar och efter ansökan, rätt till ersättning. Rätt till ersättning för kostnader som sökanden skäligen har behövt föreligger om dennes yrkanden i ären- det eller målet bifalls helt eller delvis, ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning (43 kap. 1 § SFL). 
 Enligt 43 kap. 2 § SFL får ersättning inte beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, lämna föreskrivna uppgifter eller genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämp- lig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra upp- giftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldighet. Av 43 kap. 3 § framgår att inte heller eget arbete eller egen tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant arbete som den sökande själv har utfört med anledning av ärendet eller målet berättigar till ersätt- ning. Ersättning beviljas inte heller för kostnader som har ersatts eller kan komma att ersättas enligt någon annan författning eller enligt avtal (43 kap. 4 §). Ersättningen får vidare minskas enligt 43 kap. 5 § om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls bara delvis, såvida inte övriga yrkanden bara är av ringa betydelse eller om den sökande har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. 
 Ansökan om ersättning för kostnader ska göras hos den myn- dighet där kostnaderna har uppkommit och ska ha kommit in innan ärendet eller målet avgörs. Kommer ansökningen in för sent kan den ändå prövas om förseningen beror på ett ursäktligt misstag (43 kap. 6 och 7 §§ SFL). 
 Av tabell 11.1 framgår utbetald ersättning från Skatteverket och Tullverket under åren  
 2008–2012. 
  Att notera är att utbetald ersätt- ning från Skatteverket ökade med knappt 50 procent mellan 2010 och 2011 för att sedan minska igen. Skatteverket har inte någon förklaring till ökningen. 
 Även vad gäller utbetalningar avseende ersättning från Tullverket kan noteras stora skillnader i utbetald ersättning under åren utan någon särskild förklaring. 
 311 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning SOU 2013:62 
 Tabell 11.1 Utbetald ersättning, belopp i tkr, från Skatteverket och Tullverket enligt ersättningslagen och 43 kap. SFL  
 2008–2012 
  
 År 
  
 Skatteverket 
  
 Tullverket 
  
 2012 
  
 15 217 
  
 72 
  
 2011 
  
 20 769 
  
 184 
  
 2010 
  
 13 921 
  
 343 
  
 2009 
  
 14 535 
  
 566 
  
 2008 
  
 12 108 
  
 483 
  
 11.3.2 
  
 Grundläggande förutsättningar för att ersättning ska kunna beviljas 
  
 Den som skäligen har behövt 
 Den som har haft kostnader för ombud som denne skäligen har be- hövt för att ta till vara sin rätt har enligt 43 kap. 1 § SFL rätt till ersättning för sina kostnader. Vad är innebörden av uttrycket skäligen har behövt? 
 I prop. 1993/94:151 uttalades bl.a. följande.  
 5  
 Skattelagstiftningen har fortlöpande blivit alltmer komplicerad, särskilt för näringsidkare. Allt fler skattskyldiga har därför funnit för gott att anlita skatte- expertis i ärenden och mål om skatt. Det framstår då som angeläget att den enskilde inte ställs utan ekonomiskt stöd i en situation där det under vissa omständigheter skulle framstå som stötande att han eller hon själv skulle svara för sina kostnader. Av rättviseskäl är det också viktigt att skattskyldiga så långt det är möjligt bereds samma möjligheter att oberoende av olika förutsättningar kunna föra en framgångsrik process. Däremot är det inte meningsfullt från rätts- säkerhetssynpunkt att ge ersättning till en enskild som av bekväm- lighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra talan. Om man emellertid uppställer villkoret att kostnaderna för ombud, biträde, utredning eller annat skäligen har behövts för att ta till vara den skattskyldiges rätt, dvs. samma rekvisit som i nuvarande 3 § ersättningslagen, kan skattemyndigheten respektive domstolen pröva om sådant behov förelegat eller ej. 
 Av författningskommentaren framgår vidare avseende skäligen har behövt att det ska vara fråga om ett verkligt behov av sak- kunnig hjälp för att ersättning ska beviljas. 
 6  
 Här avses i första hand 
  
 5 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 134 f. 
  
 6 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 174 f. 
  
 312 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 objektiva omständigheter, men i vissa fall kan även subjektiva om- ständigheter vägas in. Till de objektiva förutsättningarna hör främst sakens beskaffenhet, dvs. hur svår den skatterättsliga problemställ- ningen är. Subjektiva omständigheter som kan vägas mot skatte- frågans beskaffenhet är frågan om den skattskyldiges ålder, sjuk- dom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden. Ärenden och mål av enklare beskaffenhet eller där myndigheten i tillräcklig ut- sträckning redovisat gällande rätt och sakomständigheter bör falla utanför ersättningsfallen. Vidare bör man kunna ställa högre krav på personer som driver någon form av näringsverksamhet beträff- ande uppgifter som de till följd av detta kan antas ha större kun- skap om. Skälighetsbedömningen innefattar även kostnadernas stor- lek. 
 Sammanfattningsvis kan uttrycket skäligen har behövt sägas avgränsa kretsen ersättningsberättigade till dem som, i förhållande till sin egen kapacitet, har en svår skatterättslig fråga att ta ställning till. Även kostnadernas storlek begränsas av uttrycket skäligen har behövt. 
 Utöver den grundläggande förutsättningen att den sökande skäligen har behövt juridiskt biträde eller ombud för att ersättning ska kunna beviljas krävs att en av tre alternativa förutsättningar är uppfyllda. 
 Helt eller delvis bifall 
 En omständighet som berättigar till ersättning är att den sökande vinner bifall till sin talan helt eller delvis. Det kan finnas flera anledningar till att den sökande vinner bifall till sitt yrkande. Ett ärende kan ha handlagts felaktigt av Skatteverket. Det förekommer även att den sökande vinner målet eftersom Skatteverket intagit en alltför fiskal hållning, utan att för den skull ha gjort något fel. Vidare kan ny utredning eller ändrad praxis medföra att saken ställs i ett annat läge än tidigare. Om deklarationsskyldigheten fullgjorts på ett riktigt sätt och Skatteverket avviker från deklarationen, men av- vikelsen sedan ändras av Skatteverket eller av domstol, får det anses rimligt från rättssäkerhetssynpunkt att ersätta den sökande för en process som leder till en beskattning i enlighet med deklaration. Var och ens allmänna skyldighet sträcker sig endast till att dekla- 
 313 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 rera, inte att driva en process mot skattemyndigheten om deklara- tionens riktighet. 
 7 
  
 Har yrkandena helt eller delvis bifallits föreligger i princip en rätt till ersättning, dock under förutsättning att det inte är fråga om kostnader som den sökande är skyldig att svara för själv under skatte- utredningar eller andra liknande utredningar för fastställande av skatt, tull eller avgift eller att det finns anledning att minska ersätt- ningen. 
 8 
  
 Betydelse för rättstillämpningen 
 Vidare finns det ett stort antal fall där rättsläget är oklart eller sak- omständigheterna är komplicerade. Inte minst antalet prejudikatfall hos Högsta förvaltningsdomstolen visar detta. Det bör rimligen även finnas ett antal fall som inte når Högsta förvaltningsdomstolen, men som har samma karaktär och kanske dessutom avgörs med ledning av att ett sådant fall under tiden prövats av Högsta förvalt- ningsdomstolen. Prejudikatfallen innefattar normalt svåra rättsfrågor och karaktäriseras ofta av att man måste få fram en stor mängd argument för att hitta en rimlig lösning. Denna process tjänar på att två parter argumenterar för sin mening. I dessa fall är det därför till fördel för rättssäkerheten att den enskilde har tillgång till juri- diskt biträde eller ombud, på samma sätt som Skatteverket före- träds av sakkunniga tjänstemän. Det är då rimligt att det allmänna bekostar en verksamhet som ofta orsakas av den komplicerade skattelagstiftningen och som kommer ett större antal skattskyldiga till del. Ersättning bör således utgå i dessa mål under förutsättning att målet inte haft en sådan enkel karaktär att talan kunnat föras utan juridisk kunskap. 
 9 
  
 Synnerliga skäl 
 Den tredje och sista alternativa möjligheten att erhålla ersättning för kostnader är att det finns synnerliga skäl för ersättning. Det kan avse sådana fall där processen på grund av myndighetens age- rande blivit onödigt omfattande eller komplicerad. Det kan vara fråga om ett revisionsärende där Skatteverket har orsakat den revi- 
  
 7 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 135. 
  
 8 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 173 f. 
  
 9 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 135 f. 
  
 314 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 derade större kostnader än nödvändigt. Det måste dock vara fråga om sådana extraordinära fall där man i efterhand kan konstatera att utredningen utan den skattskyldiges eller reviderades förskyllan gått för långt eller där man i vart fall kan konstatera att kraven på den skattskyldige eller reviderade varit oproportionerligt stora. Synnerliga skäl kan även anses föreligga enbart med beaktande av målets beskaffenhet i förhållande till den skattskyldiges personliga förhållanden. Dessa fall måste dock bedömas med stor restriktivi- tet. 
 10 
  
 11.3.3 
  
 Ersättningsbara kostnader 
  
 Kostnader som ersätts 
 Av de ursprungliga förarbetena till ersättningslagen framgår att kostnaden, för att vara ersättningsgill, ska avse något som den skatt- skyldige skäligen behövt för att ta till vara sin rätt. Efter mönster från 9 § första stycket i 1972 års rättshjälpslag får kostnaden avse ombud, biträde, utredning eller något annat. Ersättning kan främst avse arvode till ombud eller biträde men också avse kostnader för exempelvis bevisning. 
 En förutsättning för att ersättning ska medges är också att den sökande verkligen har haft kostnader i ärendet eller målet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en precisering av ett framställt ersätt- ningsyrkande lämnas genom en specifikation eller genom att om- budet eller biträdet vid en muntlig förhandling informerar om vad som ingår i det yrkande som framställts. Oavsett om faktura eller kvitto finns behövs en specifikation av de kostnader som den sök- ande begär ersättning för. Specifikationen behövs som underlag vid bedömningen av vad som utgör skälig kostnad. Om ett skatte- eller avgiftsärende avser flera sakfrågor bör specifikationen vara sådan att det framgår vilken kostnad som är hänförlig till varje sakfråga. 
 11 
  
 Kostnader som inte ersätts 
 I 43 kap.  
 2–4 
  §§ SFL anges vilka kostnader som inte ersätts och i 5 § anges när ersättningen ska minskas. Åtgärder som normalt ligger på den sökande, exempelvis att lämna deklaration, räkenskaper, anteck- 
  
 10 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 174. 
  
 11 
  
 Handledning för handläggning av ärenden enligt ersättningslagen, 2006 s. 26. 
  
 315 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 ningar eller annat som ska finnas som underlag till deklarationen, berättigar inte till ersättning för eventuella kostnader. Om till exempel en sökande på grund av allvarliga brister i sin deklaration eller i sin bokföring påförs en skönsmässig beskattning men sedan i en process får skönsbeskattningen nedsatt eller undanröjd bör ersättning normalt inte lämnas. Inte heller bör full ersättning be- viljas när ärendet eller målet komplicerats på grund av oskicklig processföring från den sökandes sida. 
 12 
  
 Ersättning beviljas inte för den sökandes arbete eller tidsspillan eller annars för kostnad som avser vad den sökande utfört med anledning av ärendet eller målet. Med den sökande avses här också ställföreträdare och anställda. 
 13 
  
 Ersättning får inte heller betalas ut avseende kostnader som er- sätts genom rättshjälp; 43 kap. SFL är subsidiär till rättshjälpslagen (1996:1619). 
 14 
  
 Av prop. 1988/89:126 framgår att kostnadsersättning inte bör medges om en sökande vidtagit åtgärder av skatteplaneringskaraktär som kan ifrågasättas och som därför lett till en skatteprocess.  
 15  
 Kammarrätten i Stockholm har i några avgöranden ansett att grund för att vägra ersättning i fall av skatteplanering inte kan utläsas av ersättningslagen. 
 16  
 Skatteverket överklagade några av domarna till Högsta förvaltningsdomstolen men prövningstillstånd beviljades inte. 
  
 11.3.4 
  
 Ersättningsnivåer 
  
 En skälighetsbedömning ska göras av kostnadernas storlek. Att den sökande behövt hjälp i tvisten med myndigheten får alltså inte medföra att ersättning beviljas för högre kostnader än som skäligen varit påkallade. I fråga om arvoden till biträde eller ombud bör viss ledning kunna hämtas från Domstolsverkets taxa på den allmänna rättshjälpens område. 
 17 
  
 Av praxis på området framgår att det inte råder någon strikt uppfattning att ersättning ska beviljas enligt rättshjälpstaxan. I RÅ 2001 ref. 10 beviljades ersättning med 2 250 kr/timme och i 
  
 12 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 137. 
  
 13 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 174 f. 
  
 14 
  
 Prop. 1988/89:126 s. 30. 
  
 15 
  
 Prop. 1988/89:126 s. 16. 
  
 16 
  
 Dom den 10 oktober 2008 i mål nr  
  
 2907-08 
  och  
 2908-08 
  m.fl. samt dom den 21 april 2010 i mål nr  
 8468-08, 
 8469-08 
  och  
 8471-08. 
  
 17 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 174 f. 
  
 316 
 SOU 2013:62 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
 RÅ 2001 ref. 25 accepterades en ersättning motsvarande 1 562,50 kr/timme. 
 Skatteverkets uppfattning är att det finns anledning att beakta prop. 2004/05:41, Förbättrad kontroll av rättsliga biträdens ersätt- ningsanspråk, m.m., trots att den inte direkt avser ersättnings- lagen. 
 18  
 I propositionen uttalas beträffande ersättning för arbete följande. Ersättningen ska bestämmas med utgångspunkt i den tidsåtgång som är rimlig med hänsyn till uppdragets art och om- fattning och med tillämpning av den timkostnadsnorm som rege- ringen fastställer. Det innebär att ett rättsligt biträde normalt får debitera timkostnadsnormen för varje timme som lagts ner på upp- draget och att timersättningen får avvika från timkostnadsnormen under speciella omständigheter. Enligt Skatteverkets uppfattning är således taxan det normala. Endast när det finns en påtaglig grund ska jämkning ske – uppåt eller nedåt. 
 19 
  
 Rättshjälpsförordningen (1997:404) gäller inte ärenden enligt skatteförfarandelagen. Skatteverket anser emellertid att det saknas anledning att inte utgå från de krav som gäller enligt 20 § rätts- hjälpsförordningen på hur rättshjälpsbiträdens kostnadsräkningar ska utformas även i fråga om kostnadsräkningar enligt 43 kap. SFL eftersom det är fråga om ersättning från allmänna medel. 
 20 
  
 11.4 
  
 Rättshjälpslagen 
  
 Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt kan också beviljas enligt rättshjälpslagen. När det gäller skatter, tullar, avgifter eller betalningssäkring för skatter, tullar eller avgifter får rättshjälp, enligt 11 § rättshjälpslagen, beviljas endast om det finns särskilda skäl. Bestämmelsen avsåg enligt förarbetena att kodifiera gällande praxis som innebar att allmän rättshjälp beviljades med stor restrik- tivitet i ärenden hos förvaltningsmyndighet och förvaltningsdom- stol.  
 21  
 Rättshjälp hade beviljats i mer invecklade mål eller när det annars funnits särskilda omständigheter, främst där den rättssökande trots domstolens utredningsskyldighet själv måste göra en bedöm- ning. 
  
 18 
  
 Handledning för handläggning av ärenden enligt ersättningslagen, 2006 s. 32. 
  
 19 
  
 Handledning för handläggning av ärenden enligt ersättningslagen, 2006 s. 36. 
  
 20 
  
 Handledning för handläggning av ärenden enligt ersättningslagen, 2006 s. 59 f. 
  
 21 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 141. 
  
 317 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 Förutsättningarna för att erhålla rättshjälp anges i  
 6–8 
  §§ rätts- hjälpslagen. Rättshjälp kan, efter ansökan, beviljas till en fysisk person vars ekonomiska underlag inte överstiger 260 000 kr.  
 22  
 Rätts- hjälp får beviljas om det finns behov av juridiskt biträde. Vid behovs- bedömningen ska ärendets svårighetsgrad vägas mot den rättssökan- des personliga kvalifikationer. Rättshjälp får beviljas endast om det är rimligt att staten bidrar till kostnaderna med hänsyn till angelägen- hetens art och betydelse, tvisteföremålets värde och omständig- heterna i övrigt. Ytterligare en förutsättning för att rättshjälp ska kunna beviljas är att rådgivning lämnats enligt 4 § i minst en timme men med sammanlagt högst två timmar. Rådgivning sker mot en avgift motsvarande timkostnadsnormen som betalas av den enskilde själv.  
 23  
 Har rådgivning lämnats med mer än en timme och rättshjälp därefter beviljas kan ersättning lämnas för kostnaden för över- stigande rådgivning. 
 Rättshjälp beviljas inte till andra juridiska personer än dödsbon, och då endast om det finns synnerliga skäl. Inte heller den som är eller har varit näringsidkare i en angelägenhet som har uppkommit i näringsverksamhet får beviljas rättshjälp om det inte finns särskilda skäl. 
 24  
 Rättshjälp får inte heller beviljas om den sökande har en rättsskyddsförsäkring eller annat liknande rättsskydd som omfattar angelägenheten. Om rättsskydd saknas men den sökande, med hänsyn till sitt övriga försäkringsskydd eller sina ekonomiska och personliga förhållanden, borde ha haft sådant skydd får ersättning endast beviljas om det finns särskilda skäl. Om det finns särskilda skäl bedöms med hänsyn till angelägenhetens art och betydelse för den rättssökande. 
 25  
 Rättsskyddsförsäkringar gäller normalt aldrig vid tvister som prövas vid förvaltningsdomstolar. Skillnaden i för- hållande till rättshjälpen är dock inte så stor med tanke på att rätts- hjälp beviljas med stor restriktivitet i sådana fall. 
 26 
  
 Om rättshjälp beviljas förordnas ett rättshjälpsbiträde som er- håller skälig ersättning för arbete, tidsspillan och utlägg som upp- draget krävt.  
 27  
 Ersättningen motsvarar en timkostnadsnorm som 
  
 22 
  
 Det ekonomiska underlaget beräknas med hänsyn tagen till årsinkomst, försörjningsbörda, tillgångar och skulder enligt 38 §§ rättshjälpslagen. 
  
 23 
  
 Timkostnadsnormen uppgår till 1 242 kr exkl. mervärdesskatt för år 2013 enligt förordning (2009:1237) om timkostnadsnorm inom rättshjälpsområdet. 
  
 24 
  
 13 § rättshjälpslagen. 
  
 25 
  
 9 § rättshjälpslagen. 
  
 26 
  
 Renfors, Peterson, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd 
  
 En kommentar, 3 uppl. 2012 s. 70.  
 27  
 26 § rättshjälpslagen. 
 318 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 regeringen meddelar föreskrifter om. 
 28  
 Den sökande betalar en rättshjälpsavgift som beräknas med hänsyn till det ekonomiska underlaget och kostnaden för rättshjälpsbiträdet. Timkostnads- normen är avsedd att innefatta ersättning för lönekostnader, kontors- kostnader, fortbildning och andra kostnader för en advokatbyrå. 
 29 
  
 11.5 
  
 Rätt till kostnadsfritt biträde 
  
 Enligt artikel 6 i Europakonventionen för mänskliga rättigheter har var och en som blivit anklagad för brott vissa minimirättigheter. Av p. 3 c framgår att den som saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde har rätt att erhålla ett sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar. Frågan om kostnadsfritt biträde kan således bli aktuell när det är aktuellt med skattetillägg eftersom skattetillägg i Europakonventionens mening utgör ett straff. 
 30  
 Frågan om kostnadsfritt biträde skulle eventuellt också kunna bli aktuell i de fall då det gäller tulltillägg. 
 När bedömningen görs om rätt till kostnadsfritt biträde finns enligt Europakonventionen ska hänsyn tas till storleken av det uttagna skattetillägget och målets art och beskaffenhet. Endast om det är fråga om en särskilt betungande påföljd och en komplicerad rättsfråga bör fri biträdeshjälp i mål om skattetillägg kunna beviljas med stöd av konventionen. 
 31 
  
 Ersättning enligt 43 kap. SFL beviljas först efter avslutad pro- cess och rätten till kostnadsfritt biträde enligt Europakonventionen inträder från och med att åtal väcks. 
 32  
 Ersättning kan emellertid beviljas enligt 11 § 3 rättshjälpslagen i angelägenhet om bl.a. tull eller skatt om det finns särskilda skäl, jfr RÅ 2003 ref. 56 där frågan i målet dock inte ansågs tillräckligt komplicerad varför ersättning inte beviljades. 
 En begränsning i rättshjälpslagen i förhållande till rätten till kostnadsfritt biträde enligt Europakonventionen är att endast fysiska personer med ett ekonomiskt underlag som understiger ett visst belopp har rätt till ersättning (se avsnitt 11.4). Ytterligare en 
  
 28 
  
 27 § rättshjälpslagen. 
  
 29 
  
 Renfors, Peterson, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd En kommentar, 3 uppl. 2012 s. 149. 
  
 30 
  
 RÅ 2000 ref. 66 I. 
  
 31 
  
 Coffey/Brown, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 
  
 4 
  
 uppl. 2006 s. 642 f. 
  
 32 
  
 Oconnor, m.fl., Den europeiske Menneskerettighedskonvention, 3. udgave s. 587. 
  
 319 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 begränsning i rättshjälpslagen är att det enligt 13 § krävs särskilda skäl för näringsidkare att få ersättning. 
 Frågan om rätt till kostnadsfritt biträde i ett skattemål avseende skönsbeskattning och skattetillägg har varit föremål för prövning i Europadomstolen. 
 33  
 Förhållandena i målet var följande. Barsom och Lewis drev en restaurang och skönsbeskattades till följd av att Skatteverket vid revision upptäckte allvarliga brister i bokföringen och att nödvändiga verifikationer inte hade sparats. I länsrätten (numera förvaltningsrätten) ansökte Ali och Lewis om rätts- hjälp för att kunna låta sig företrädas av en advokat med stöd av artikel 6.3 c i Europakonventionen. De hävdade att de saknade ekonomiska möjligheter att anlita en advokat, att de var invandrare som saknade full kännedom om det svenska språket och det svenska rättssystemet samt att deras mål var komplicerat och gällde stora belopp för dem. Länsrätten avslog deras ansökan och framhöll att möjligheterna för en näringsidkare att få rättshjälp i ett skattemål var ytterst små. Trots det omfattande materialet i målet var de rättsliga frågorna i målet inte av sådan karaktär att rättshjälp kunde beviljas vare sig enligt svensk lag eller enligt Europakonventionen. Kammarrätten fastställde länsrättens beslut och Högsta förvalt- ningsdomstolen vägrade slutligen prövningstillstånd. 
 I Europadomstolen klagade Ali och Lewis över att deras rätt till kostnadsfritt biträde enligt Europakonventionen hade kränkts genom att de trots sitt behov av rättshjälp hade vägrats detta. I sitt beslut betonade Europadomstolen att det endast var fråga om skatte- tillägg som föll inom tillämpningsområdet för artikel 6. Domstolen framhöll att utebliven betalning av skattetilläggen enligt svensk lag inte kunnat medföra att de omvandlades till ett fängelsestraff och att Ali och Lewis därför inte hade riskerat att bli berövade friheten. Europadomstolen ansåg med hänsyn till de klagandes per- sonliga förhållanden, och noterade därvid att båda hade varit bo- satta i Sverige i nära 30 år samt att de var näringsidkare som ägde och drev restaurangverksamhet, att det var högst osannolikt att de inte skulle kunnat föra sin egen talan i de svenska domstolarna på ett bra sätt utan rättegångsbiträde. Men även om de skulle ha svårigheter att göra detta betonade domstolen de svenska förvalt- ningsdomstolarnas skyldighet enligt förvaltningsprocesslagen att se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och att vid behov anvisa hur utredningen bör kompletteras. Rättvisans intresse 
  
 33  
 Europadomstolens beslut  
 (2008-01-04) 
 Barsom och Varli mot Sverige. 
  
 320 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 hade således inte krävt att de kostnadsfritt skulle få rättegångs- biträde och de svenska domstolarnas avslagsbeslut kränkte inte de klagandes rättigheter enligt artikel 6.3 c. Klagomålet var därför uppenbart ogrundat. 
  
 11.6 
  
 Hur tillämpas reglerna om ersättning av Skatteverket, Tullverket och domstolarna i praktiken? 
  
 11.6.1 
  
 Utredningens undersökning 
  
 Enligt våra direktiv ska vi bl.a. analysera om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Även Skatteförfarande- utredningen skulle överväga denna fråga enligt direktiven 2005:129. Skatteförfarandeutredningen grundade sitt förslag om ändring av ersättningsreglerna på en undersökning som Svenskt Näringsliv låtit göra. 
 34  
 Svenskt Näringsliv gick igenom alla domar i skattemål från Kammarrätten i Stockholm under perioden  
 januari–juni 
  2008. Med utgångspunkt i undersökningen drog utredningen slutsatsen att nuvarande förutsättningar för rätt till ersättning inte fångar upp alla ärenden och mål där enskilda har behövt biträde för att ta till vara sin rätt. Mot denna bakgrund ansåg utredningen att det fanns två problem med att ersättning normalt enbart beviljas om den enskilde vinner ärendet eller målet. Det första problemet var att den enskilde inte kan få besked i ersättningsfrågan förrän ärendet eller målet har avgjorts slutligt och därför kanske avstår från att ta den ekonomiska risk som det innebär att anlita ett biträde. Det andra problemet var att enskilda som har behövt ett biträde och som för en befogad process inte får någon ersättning vid en förlust, vilket innebär att det finns nödvändiga kostnader som inte ersätts. 
 Regeringen godtog inte utredningens förslag utan konstaterade att utredningens slutsats vilade på en undersökning som i stort sett bara har gett statistiska uppgifter om mål hos en domstol under en period om sex månader. Enligt regeringens mening var denna undersökning ensam inte tillräcklig för att besvara de två viktiga frågorna om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Det saknades tillräckligt underlag för att bedöma före- 
  
 34  
 SOU 2009:58 s. 478. 
 321 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 komsten, och i så fall arten och omfattningen, av problemen med gällande ersättningsregler. 
 35 
  
 För att ta reda på hur ersättningsreglerna tillämpas i praktiken har vi undersökt Skatteverkets, Tullverkets och domstolarnas tillämp- ning av ersättningslagen under november 2011, dvs. vi har tittat på hur reglerna tillämpas av olika instanser under samma period. November valdes som en representativ månad under året, mitt i en termin och utan större ledigheter. Vi har valt att undersöka endast en månad för att få ett hanterbart underlag att undersöka. Detta har emellertid medfört att serier av mål kan ha påverkat resultatet av undersökningen. 
 Det har inte varit möjligt att söka fram de aktuella domarna direkt hos domstolarna eftersom domstolarna i målhanteringen registrerar ersättningsfrågan olika. Vi har därför använt oss av uppgifter fån JP Skattenet när vi har tagit fram det underlag som undersökningen vilar på. JP Skattenet är en del av JP Infonet förlag. JP Skattenet bevakar domar och avgöranden inom det skatterätts- liga området. Innehållet i tjänsten är sökbart med Googles sök- motor. Resultatet av undersökningen finns i sin helhet i bilaga 10. 
  
 11.6.2 
  
 Våra slutsatser och bedömningar på grundval av undersökningen 
  
 Undersökningen ger inte svar på frågorna om rätt personer får ersättning för rätt kostnader. Vår undersökning visar vem som får ersättning, huvudsakligen de som vinner bifall till sitt över- klagande, och att ersättning oftast medges med ett skäligt belopp utan närmare beskrivning av vilka kostnader som ersätts eller inte ersätts. Vidare visar undersökningen att i de fall då ersättning har beviljats med hänvisning till en timtaxa är det stor skillnad på vilken timtaxa som tillämpas, i vissa fall tillämpas timkostnadsnormen och i andra fall medges ersättning med ett betydligt högre belopp. 
  
 35  
 Prop. 2010/11:165 s. 422. 
 322 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Vem får ersättning 
 Av undersökningen framgår att främst fysiska personer och aktie- bolag ansökte om och beviljades ersättning för kostnader. Dessa två grupper är antagligen också de som överklagar flest skattemål. 
 Vi har svårt att se att behovet av ersättning styrs av vilken kate- gori sökande man tillhör. Behovet torde styras av de specifika om- ständigheterna i varje enskilt fall. Vi har inte närmare undersökt eller bedömt om det funnits ett verkligt behov i de fall då ersätt- ning har beviljats. Vi har svårt att se hur en sådan undersökning skulle låta sig göras. Vi är också tveksamma till om en annan under- sökning skulle kunna ge ett mer användbart underlag. 
 Av de undersökta domarna framgår att ersättning beviljats med stöd av 3 § 1 ersättningslagen (nuvarande 43 kap. 1 § första stycket 1 SFL), dvs. på grund av att huvudfrågan i målet helt eller delvis har bifallits. Inte i något fall har ersättning beviljats med stöd av punk- terna 2 (frågan är av betydelse för rättstillämpningen) eller 3 (synnerliga skäl finns) i 3 § ersättningslagen (nuvarande 43 kap. 1 § 2 och 3 SFL). Av detta kan man dra slutsatsen att punkterna 2 och 3 tillämpas mycket sparsamt, även om punkt 2 i och för sig torde ha sin huvudsakliga tillämpning i Högsta förvaltningsdomstolen (Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde inte något mål som inne- höll fråga om ersättning under november 2011). 
 Sammanfattningsvis kan sägas att de som beviljas ersättning huvudsakligen är de som vinner bifall, helt eller delvis, till skatte- frågan i målet. Någon prövning av om den sökande har ett verkligt behov av hjälp för att kunna ta till vara sin rätt synes inte ske. Med denna rättstillämpning ges reglerna närmast en skadeståndskaraktär. Om en sökande tvingas slita en skattetvist med staten och dess- utom vinner får den sökande som regel viss ersättning för besväret. Frågan är om detta är en rimlig tillämpning av reglerna. 
 Vilka kostnader ersätts 
 När ersättning beviljas sker det oftast med ett belopp som dom- stolen anser den sökande skäligen tillgodosedd med. Genom motiveringen uttalar domstolen inte något om vilka kostnader som ersättningen avser, hur många arbetade timmar som ersätts, enligt vilken timtaxa ersättningen beräknas eller varför ersättningen sätts 
 323 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 ned. Det yrkade ersättningsbeloppet sätts ofta ned med betydande belopp, oavsett helt eller delvis bifall. 
 Att besluten inte motiveras tillräckligt är inte tillfredsställande ur rättssäkerhetssynpunkt. Avsaknaden av motivering gör det svårt att förstå varför utgången blev som den blev i målet och det är svårt för den sökande att formulera ett välgrundat överklagande. Det är inte förutsebart för den sökande vilka kostnader som eventuellt kan ersättas och med vilka belopp. 
 I några fall har domstolarna uttalat vilken timkostnadsnorm som använts vid beräkningen av ersättningsbeloppet. Den slutsats som kan dras av uttalandena är att accepterad timtaxa varierar mellan timkostnadsnormen och ett belopp som överstiger 4 000 kr/timme. Domstolarna accepterar således vitt skilda timtaxor utan närmare motivering om varför den ena eller andra valts. 
  
 11.7 
  
 Överväganden och förslag 
  
 11.7.1 
  
 Förutsebarhet 
  
 Bedömning:  
 Ett överklagbart förhandsbesked om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning bör inte införas. 
 En grundläggande förutsättning för rättssäkerhet är enligt vår upp- fattning förutsebarhet. En stor brist i systemet med ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning är att ett beslut om ersättning fattas först efter det att ärendet eller målet har avgjorts slutligt, dvs. man vet inte vid processens inledande om man får ersättning för de kostnader som man lägger ned i ärendet eller målet. 
 Skatteförfarandeutredningen föreslog att den sökande skulle få ett slags överklagbart förhandsbesked om ersättning skulle beviljas eller inte i ärendet eller målet. Själva ersättningsbeloppet skulle dock inte bestämmas förrän ärendet eller målet avgjordes. 
 Flera remissinstanser såg stora problem med förhandsbesked i ersättningsfrågan. Handläggningstiden för ett skatteärende skulle kunna dra ut på tiden och värdet av ett positivt förhandsbesked ifrågasattes eftersom ersättningsbeloppet skulle bestämmas först när ärendet var avgjort. Förhandsbeskedet om ersättning skulle också innebära mycket merarbete för domstolarna som först måste över- pröva förhandsbeskedet och sedan eventuellt också det slutliga be- slutet om ersättningens storlek. Samtidigt ansågs det positivt att 
 324 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 fler processer förs med ombud eller biträde eftersom processen då kan bli mer effektiv och handläggningstiden kortas. 
 För att ett förhandsbesked ska stärka rättssäkerheten för den sökande krävs att den sökande garanteras viss ersättning genom beskedet eller i varje fall kan beräkna en högsta kostnad för pro- cessen med ledning av beskedet. 
 Både vid ersättningslagens tillkomst och senare har den sökan- des rätt till ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utred- ning begränsats av förvaltningsmyndigheternas och förvaltnings- domstolarnas utredningsskyldighet samt domstolarnas materiella processledning. 
 36  
 Myndigheternas utredningsansvar innebär att den sökande som huvudregel inte ska behöva anlita ombud eller biträde i skatteprocessen men i vissa fall har det ansetts, trots detta, kunna finnas behov av ombud eller biträde. 
 Att myndigheternas utredningsansvar och den enskildes eget ansvar i skatteprocessen ska begränsa den sökandes rätt till ersätt- ning enligt 43 kap. SFL är en grundtanke som vi anser ska ligga fast. 
 Ersättningsfrågor enligt 43 kap. SFL är svårbedömda. De grundar sig ofta på komplicerade skattefrågor som det är svårt att uttala något om innan en ordentlig genomgång har gjorts av omständig- heterna i målet. Dessutom begränsas den enskildes möjligheter till ersättning av skyldigheten att själv bidra till en korrekt beskattning och av domstolarnas utredningsansvar. 
 Vår uppfattning är att det är mycket svårt att uttala sig om en sökande ska vara berättigad till ersättning enligt 43 kap. SFL eller inte innan ärendet eller målet är avgjort. Det är först då som hel- hetsbilden av ärendet eller målet och processföringen finns och en bedömning av ersättningens skälighet kan göras. 
 I de andra situationer då staten betalar ut ersättning till ombud eller biträden i en process, t.ex. genom att offentligt biträde har förordnats, bedömer rätten biträdets insats och ärendets eller målets art och beskaffenhet i slutet av processen och beviljar skälig ersättning med beaktande av hur processen har förts. I dessa situa- tioner står biträdet risken för att kostnader inte ersätts eftersom det är staten som är uppdragsgivaren och inte den sökande. Risken att inte erhålla full ersättning för nedlagt arbete är ett incitament för det offentliga biträdet att utföra sitt arbete så tidseffektivt och bra som möjligt. Ersättningsreglerna i 43 kap. SFL är speciella 
  
 36  
 Prop. 1989/90:126 s. 7 och prop. 1993/94:151 s. 129. 
 325 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 eftersom den sökande själv har en skyldighet att bidra till att riktiga beslut kan fattas och domstolarna har en utredningsskyldighet i målen. Mot bakgrund av bl.a. detta anser vi att det inte är ett alter- nativ att överväga en ordning med offentliga biträden i ärenden och mål som omfattas av 43 kap. SFL. 
 Sammanfattningsvis anser vi att det är svårt att göra ersättnings- systemet mer förutsägbart genom ett förhandsbesked eftersom det är mycket svårt att i förväg uttala något om hur stort belopp som ska betalas ut när ärendet eller målet är avslutat. 
 Att införa ett förhandsbesked skulle också leda till ökade kost- nader för de berörda myndigheterna. Att sätta sig in i ett skatte- ärende eller skattemål tar tid och resurser i anspråk. För att i viss mån spara resurser skulle den myndighet som slutligen ska avgöra ärendet eller målet inledningsvis kunna bedöma svårighetsgraden och rätten till ersättning. Även en sådan lösning skulle emellertid innebära en betydande resursåtgång för den myndighet som ska göra prövningen och den myndighet som eventuellt ska överpröva ärendet eller målet. Våra direktiv föreskriver att myndigheternas ärende- och målhantering endast får ökas om det är nödvändigt. 
 Den ökade ärende- och målhanteringen för att den sökande ska få ett förhandsbesked i ersättningsfrågan måste sättas i relation till den ökade rättssäkerhet det innebär för den sökande. Vi anser att så länge den sökande inte på förhand vet hur stort belopp han eller hon riskerar att få betala efter att ärendet eller målet har avslutats, stärker ett förhandsbesked inte rättssäkerheten i sådan utsträck- ning att det skulle motivera den ökade ärende- och målhanteringen. 
  
 11.7.2 
  
 Rätt person 
  
 Förslag:  
 Den som har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt i ett ärende eller mål har rätt till skälig ersättning för nedlagda kostnader. 
 Rätt till ersättning finns om den sökande är en fysisk person och har en fastställd förvärvsinkomst som inte överstiger 8 pris- basbelopp (för närvarande 356 000 kr) eller om den sökande är en juridisk person och den redovisade nettoomsättningen inte överstiger 3 miljoner kr. 
 326 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Bedömning:  
 Den sökande ska fortfarande kunna få ersättning om dennes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rätts- tillämpningen, eller det finns synnerliga skäl för ersättning 
 . 
  
 Som ersättningsreglerna i 43 kap. SFL är utformade finns rätt till ersättning för kostnader för ombud m.m. som den sökande skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt i en process. Vår uppfattning är att någon egentlig behovsprövning inte görs vid prövningen av om ersättning ska medges eller inte. Domstolarna synes i stor ut- sträckning bevilja en ansökan om ersättning om ett mål bifalls, helt eller delvis. I några enstaka fall har yrkandet om ersättning avslagits trots att huvudfrågan har bifallits. Motiveringen har då bl.a. varit att kostnader nedlagda i målet inte har visats eller att yrkandet har bifallits på någon annan grund än den som den sökande har argu- menterat för och därför har något behov av ombud eller biträde inte funnits. Även praxis från Högsta förvaltningsdomstolen tyder på att ersättning beviljas utan bedömning av den sökandes behov när talan i huvudfrågan bifalls. 
 37  
 Avsikten med ersättningsreglerna var inte att bifall till huvudfrågan i målet ensamt skulle vara en grund för bifall till ersättningsyrkandet. 
 38 
  
 Utöver de omständigheter som i dag kan medföra att rätt till ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning finns, dvs. helt eller delvis bifall, betydelse för rättstillämpningen eller synnerliga skäl, anser vi att även behovet av hjälp ska kunna vara en omständighet som medför att rätt till ersättning kan finnas. Att den som har behov av hjälp även ska kunna få hjälp är en grund- läggande förutsättning för att ersättningssystemet i 43 kap. SFL ska vara rättssäkert. 
 Behovet av hjälp torde i första hand styras av den sökandes ekonomiska ställning. En sökande med god ekonomi har bättre förutsättningar att föra en bra process och ta reda på förutsätt- ningarna att vinna framgång i processen. En sökande utan egna medel vågar kanske inte processa av rädsla för att dra på sig ytter- ligare kostnader eller väljer att överklaga själv och för en sämre process eftersom de juridiska kunskaperna är bristfälliga. Vi anser därför att ytterligare en bifallsgrund bör införas som innebär att den sökandes ekonomiska ställning ska beaktas vid bedömningen 
  
 37 
  
 RÅ 2002 ref. 56 och HFD 2012 ref. 40. 
  
 38 
  
 Ds Fi 1986:20 s. 64, prop. 1988/89:126 s. 15 och 29 samt prop. 1993/94:151 s. 133 och 135. 
  
 327 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 av om rätt till ersättning finns. Rättssäkerhet innebär att alla ska ha lika möjligheter att ta till vara sin rätt i en process. 
 Den sökandes ekonomiska ställning – fysiska personer 
 Vår uppfattning är att den sökandes ekonomi är avgörande för dennes möjligheter att ta till vara sin rätt i en process. Paralleller kan möjligen dras med när rättshjälp beviljas enligt rättshjälpslagen då ett ekonomiskt underlag fastställs för den rättssökande (38 § rättshjälpslagen och DVFS 2012:15). Begreppet ekonomiskt under- lag infördes i och med den nuvarande rättshjälpslagen. Avsikten är att den rättssökandes hela ekonomiska situation ska beaktas. Det ekonomiska underlaget ska därför beräknas med utgångspunkt i den rättssökandes beräknade årsinkomst. Inkomsten ska sedan minskas med 15 000 kr för varje barn (dock högst fyra) som den rättssökande bidrar till underhållet för. Eventuell förmögenhet och skuldsättning kan sedan höja eller sänka beloppet. Resultatet av räkneoperationen utgör den rättssökandes ekonomiska underlag. Detta ska användas vid bedömningen av om den rättssökande är berättigad till rättshjälp. För näringsidkare är utgångspunkten nettointäkten enligt den senaste taxeringen. Från denna inkomst kan avvikelse göras med hänsyn till den utveckling som kan väntas i näringsverksamheten under det år rättshjälp söks. 
 39 
  
 Genom att införa en ekonomisk gräns som ytterligare en be- dömningsgrund för om ersättning ska kunna beviljas enligt 43 kap. SFL får reglerna mer karaktär av skyddslagstiftning, som ger även den utan god ekonomi möjlighet att driva en skatteprocess. Det skulle då kunna vara lämpligt att det ekonomiska underlaget bestäms enligt samma regler som i rättshjälpslagen. 
 Vissa omständigheter talar dock emot att det ekonomiska under- laget ska användas som bedömningsgrund. Reglerna är inte lätta att tillämpa och förstå för den sökande samtidigt som det är resurs- krävande för myndigheterna att utföra beräkningarna. 
 Ett alternativ till att använda det ekonomiska underlaget i rätts- hjälpslagen är att använda mer schabloniserade ekonomiska gränser, t.ex. den senast fastställda förvärvsinkomsten vid tidpunkten för prövningen. Denna uppgift är lätt att ta fram och stämma av för både den sökande och Skatteverket. Beroende på om den beskattade 
  
 39  
 Renfors, Peterson, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd En kommentar, 3 uppl. 2012 s. 191 f. 
 328 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 inkomsten överstiger eller understiger ett visst antal prisbasbelopp kan den sökande själv bedöma om en första grundläggande förut- sättning för att erhålla ersättning är uppfylld. En nackdel med en mer schabloniserad regel är att vissa tillgångar inte kommer att beaktas vid bedömningen, vilket medför att en person med låg in- komst men med stor förmögenhet, dvs. utan egentligt skyddsbehov, kan få rätt till ersättning. En schabloniserad regel kan också med- föra att t.ex. delägare i fåmansföretag, som kan styra sina för- värvsinkomster, inte tar ut full lön ett år för att en skattetvist är under uppsegling. En schabloniserad regel innebär också tröskel- effekter, små skillnader i inkomster mellan de sökande får stora konsekvenser för den som hamnar ovanför brytpunkten. 
 Vi vill emellertid åstadkomma klara och tydliga regler som kräver minimalt med extraarbete för myndigheterna. Vi vill också att den sökande med enkla medel på egen hand ska få bättre förutsätt- ningar för att kunna förutse om ersättning kommer att beviljas eller inte. Vi anser därför att den ekonomiska gränsen bör bestämmas genom en schablonartad bedömning trots de nackdelar som det medför. Rätten till ersättning bör därför bestämmas med hjälp av den senast fastställda förvärvsinkomsten vid tidpunkten för pröv- ningen. Eftersom avsikten med förslaget är att hjälpa dem som befinner sig i en begränsad ekonomisk situation är det av vikt att den fastställda förvärvsinkomsten som prövas ligger nära i tiden. Med fastställd förvärvsinkomst avses detsamma som i 1 kap. 5 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), dvs. summan av överskott i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet minskat med allmänna avdrag avrundat nedåt till helt hundratal kronor (jfr 3 kap. 2 § SFL). 
 Frågan är då var den ekonomiska gränsen ska gå. Enligt rätts- hjälpslagen får rättshjälp beviljas den vars ekonomiska underlag inte överstiger 260 000 kr. Beloppsgränsen sattes 1999 och höjdes från 210 000 kr. 
 40  
 För att motsvara en rimlig nivå och fånga upp de fysiska personer som kan behöva hjälp att driva en skatterättslig process där frågeställningen är av viss svårighetsgrad anser vi att den ekonomiska gränsen i 43 kap. SFL bör sättas till 8 prisbas- belopp för fysiska personer.  
 41  
 År 2013 uppgår ett prisbasbelopp till 44 500 kr. Det innebär att den ekonomiska gränsen skulle vara 
  
 40 
  
 Renfors, Peterson, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd En kommentar, 3 uppl. 2012 s. 46. 
  
 41 
  
 Med prisbasbelopp avses enligt 2 kap. 27 § inkomstskattelagen det prisbasbelopp som enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut. Detta gäller även enligt skatteförfarandelagen (3 kap. 2 §). 
  
 329 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 356 000 kr. Vi anser att en sådan gräns är rimlig. Den fastställda förvärvsinkomsten i det senaste beslutet om slutlig skatt vid den tidpunkt ersättningsbeslutet fattas bör vara avgörande. 
 Hur ett dödsbo ska behandlas inkomstskatterättsligt framgår av 4 kap.  
 1–3 
  §§ inkomstskattelagen. Som huvudregel gäller för döds- boet de regler som enligt inkomstskattelagen skulle ha gällt för den döde under dödsåret. För senare beskattningsår ska, för ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig, de reg- ler som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer tillämpas, om det inte finns särskilda regler för dödsbon. För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag. Samma regler bör gälla när ett dödsbo ansöker om ersättning för kostnader, dvs. ett dödsbo ska som huvudregel be- handlas som en fysisk person. 
 Den sökandes ekonomiska ställning – juridiska personer 
 För att hitta en lämplig ekonomisk gräns för att avgöra när en juridisk person bör vara berättigad till ersättning kan olika faktorer beaktas. 
 En möjlighet att avgränsa vilka juridiska personer som bör vara berättigade till ersättning enligt 43 kap. SFL är att bestämma en omsättningsgräns så att de allra minsta företagen, i princip ensam- företagaren där en ensam ägare själv står för att arbeta ihop hela inkomsten i företaget, försäkras rätt till ersättning i en eventuell skatteprocess. En ensamföretagare kan tänkas ha mindre möjlig- heter att kontinuerligt hålla sig uppdaterad med alla förändringar i skattelagstiftningen och skattefrågorna kan verka mycket svåra, medan de för en mer insatt person inte är särskilt komplicerade. Mot denna bakgrund skulle en omsättningsgräns på 1 miljon kr per år vara rimlig. 
 Frågan är om de juridiska personer där behovet av hjälp är som störst fångas in med denna avgränsning. Skattefrågorna torde vara förhållandevis enkla i dessa företag och risken att dras in i en skatte- process relativt liten. Om man går till segmentet strax ovanför denna grupp, så hamnar man i företag som inte är särskilt stora men som ändå kan komma i kontakt med mer komplicerade regler i skatte- lagstiftningen, t.ex. reglerna om fåmansföretag. Med mer kompli- cerade regler är risken större att fel begås som kan medföra en process. En omsättningsgräns som används i andra sammanhang är 
 330 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 den tremiljonersgräns som är ett av kriterierna kopplat till den slopade revisionsplikten i 9 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551). Den används också bl.a. för att få möjlighet att lämna förenklat årsbokslut 
 42 
 , för att få tillämpa kontantredovisning vid bokföring 
 43  
 och vid redovisning av mervärdesskatt 
 44 
 . Genom att sätta en sådan gräns för omsättningen skulle man kunna bygga på de särskilda regler som gäller för företag med en nettoomsättning som under- stiger 3 miljoner kr. 
 Sammanfattningsvis anser vi att en nettoomsättningsgräns på 3 miljoner kr för juridiska personer är väl avvägd och lätt att tillämpa både för den sökande och inblandade myndigheter. Den valda nettoomsättningsgränsen omfattar 98,5 procent av de enskilda näringsidkarna, 93,6 procent av handelsbolagen och 70,9 procent av aktiebolagen. Den valda omsättningsgränsen knyter dessutom an till de särskilda regler som redan finns för mindre aktiebolag enligt bl.a. 9 kap. 1 § aktiebolagslagen och stärker således dessa företags ställning ytterligare. Den senast redovisade nettoomsättningen vid den tidpunkt då ersättningsbeslutet fattas bör vara avgörande. 
 För att en så, trots allt, relativt hög omsättningsgräns inte ska få oönskade konsekvenser vid tillämpningen i ett ersättningssystem som bygger på ett tydligt ekonomiskt behov av hjälp skulle omsätt- ningsgränsen kunna kombineras med den ekonomiska gräns som gäller för fysiska personer i de fall då det är fråga om ett fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag. En delägare eller företagsledare enligt definitionen i 56 kap. 6 § inkomstskattelagen skulle då inte få ha en fastställd förvärvsinkomst som överstiger 8 prisbasbelopp för den period som motsvarar företagets räkenskapsår vid prövningen. Att föra in ytterligare en begränsning i ersättningsrätten skulle emellertid komplicera reglerna betydligt. Vi anser därför att vid be- dömningen av en juridisk persons ekonomiska ställning ska enbart den redovisade nettoomsättningen vara avgörande. 
  
 42 
  
 6 kap. 3 § andra stycket bokföringslagen (1999:1078). 
  
 43 
  
 BFNAR 2008:1. 
  
 44 
  
 13 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200). 
  
 331 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättningsgrunder utöver ekonomisk ställning 
 Som nämnts tidigare anser vi att de nuvarande möjligheterna att få ersättning enligt 43 kap. SFL ska finnas kvar. 
 Detta innebär att om den sökande får helt eller delvis bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet bör liksom i dag ersättning kunna beviljas. 
 Det är också rimligt att ersättning beviljas för kostnader om en fråga är av betydelse för rättstillämpningen, förutsatt att den sök- ande har haft behov av hjälp för att ta till vara sin rätt i processen. Det kan inte anses vara den enskildes ansvar att driva rättstillämp- ningen framåt. 
 Även bifallsgrunden synnerliga skäl bör finnas kvar. Vi föreslår att fysiska och juridiska personers ekonomiska ställning ska vara en bedömningsgrund för om rätt till ersättning finns eller inte. Den ekonomiska ställningen bedöms schablonmässigt för att systemet ska vara så enkelt och förutsebart som möjligt. Den schablon- mässiga bedömningen kan emellertid medföra tröskeleffekter som innebär att små skillnader i den ekonomiska situationen får stora konsekvenser för den sökande. I vissa sådana fall kan det finnas skäl att bevilja ersättning trots att de ekonomiska förutsättningarna inte är uppfyllda. 
 Förslaget genomförs i 43 kap. 1 § SFL. 
  
 11.7.3 
  
 Bedömning av hjälpbehovet 
  
 Förslag:  
 Vid bedömningen av hjälpbehovet ska särskilt beaktas om prövningen är enkel, om beloppet som är föremål för pröv- ning är obetydligt och om den sökande själv genom sitt hand- lande har förorsakat ärendet eller målet. 
 Om den sökande kan antas ha egen möjlighet eller kompetens att föra sin talan i processen finns inte något behov av hjälp. Vid be- dömningen av hjälpbehovet bör högre krav ställas på t.ex. närings- idkare som kan antas ha större kännedom avseende de aktuella reg- lerna än vad en sökande i allmänhet kan förväntas ha. Vidare får stora företag med egna juristavdelningar normalt anses ha kompe- tens att föra sin egen talan i en skatteprocess utan behov av juri- diskt biträde utifrån. 
 332 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Prövningen är enkel 
 Ersättning bör inte beviljas om prövningen är enkel. De enklaste ärendena och målen där rättsläget är klart ska inte berättiga till ersättning. Vid bedömningen av om en prövning är enkel ska beaktas både rättsfrågor och bevisfrågor. Ledning för vad som ska avses vara en prövning som är enkel kan hämtas avseende situa- tioner då en särskilt kvalificerad beslutsfattare ska ompröva vissa beslut enligt 66 kap. 5 § SFL. 
 45 
  
 Om prövningen är enkel får avgöras från fall till fall. Rättsläget ska vara klart; finns det oklarheter som rör innebörden av gällande rätt är prövningen inte enkel. Tillämpning av mer komplicerade bestämmelser är vanligtvis inte enkel. Om ärendet innefattar bevis- frågor ska bedömningen av dem vara självklar för att prövningen ska anses vara enkel. Det ska alltså vara helt klart att den enskilde inte har lyckats visa med tillräcklig styrka att han eller hon t.ex. har haft en viss kostnad. En prövning som innefattar skälighetsbedöm- ningar kan inte anses vara enkel. Prövningen av ett omfattande ärende bör inte heller betraktas som enkel. 
 Beloppet är obetydligt 
 Eftersom ersättningsreglerna i och med förslaget får en tydlig skyddskaraktär bör också storleken på det omtvistade beloppet spela roll vid bedömningen av om ersättning ska beviljas eller inte. Ersättning ska inte beviljas om skatte- eller avgiftsbeloppet som är föremål för prövning är obetydligt. 
 Vid bedömningen av om beloppet är obetydligt skulle beloppet som är föremål för prövning kunna sättas i relation till den sökan- des ekonomiska situation, t.ex. genom en viss procentsats av den sökandes tillgångar eller inkomst. En sådan lösning skulle emeller- tid leda till att olika beräkningar behöver göras. 
 Ett alternativ är att bestämma ett belopp som anses vara obetyd- ligt i detta sammanhang och låta det utgöra gränsen för om pröv- ningen rör ett obetydligt belopp. 
 Enligt 66 kap. 28 § SFL får efterbeskattning inte beslutas om den avser ett obetydligt skattebelopp. Med obetydligt skattebelopp avses enligt Skatteverkets rättsliga ställningstagande om belopps- gränser att skattebeloppet inte överstiger tio procent av prisbas- 
  
 45  
 Prop. 2010/11:165 s. 1077. 
 333 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 beloppet. En motsvarande beloppsgräns bör enligt förarbetena till skatteförfarandelagen vara vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skattebelopp eller avgiftsbelopp är obetydligt. 
 46  
 Motsvarande reglering finns i 49 kap. 10 § 3 SFL beträffande skatte- tillägg. 
 För att ersättningsreglerna ska vara lätta att tillämpa och knyta an till gällande regler anser vi att samma gräns för obetydligt be- lopp ska gälla vid tillämpning av ersättningsreglerna i 43 kap. SFL. 
 Den sökandes eget handlande har förorsakat ärendet eller målet 
 Vid bedömningen av den sökandes behov bör också beaktas att den som ska betala skatt eller avgift är skyldig att bidra med korrekta och tillräckliga uppgifter för att fatta ett riktigt beskattningsbeslut. Som en följd av detta bör en sökande som själv har orsakat tvisten, t.ex. genom att ha åsidosatt sina skyldigheter i fråga om deklara- tion, bokföring eller anteckningar, normalt inte beviljas ersättning. 
 47  
 I enlighet med detta bör ärenden och mål som har sin grund i sköns- beskattning, där den sökande inte har lämnat fullständiga uppgifter i sin deklaration eller inte lämnat deklaration alls, normalt inte be- rättiga till ersättning. Inte heller kan en sökande anses ha ett behov av hjälp när denne har vidtagit omfattande åtgärder och kompli- cerade transaktioner utan annat syfte än att undgå skatt och sedan yrkar ersättning för kostnader enligt 43 kap. SFL i samband med ett sådant ärende eller mål. 
 Förslaget genomförs i 43 kap. 1 b § SFL. 
  
 11.7.4 
  
 Rätt kostnader 
  
 Förslag:  
 Skälig ersättning kan beviljas för kostnader nedlagda i ett ärende eller mål. I de fall då ersättningen avser nedlagt arbete av ombud eller biträde ska ersättning beviljas med en timtaxa som motsvarar timkostnadsnormen i rättshjälpslagen. Avvikelse från timkostnadsnormen får ske om det finns anledning till det. I de fall då ersättning beviljas avseende kostnader för utredning eller annat ska skälig ersättning utgå. 
  
 46 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 1117. 
  
 47 
  
 Prop. 1989/90:126 s. 17 och prop. 1993/94:151 s. 133. 
  
 334 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Ersättningsrätten ska, liksom hittills, begränsas till skälig ersätt- ning. I likhet med vad som gällt tidigare får det faktum att den sök- ande behövt hjälp för att ta till vara sin rätt inte medföra att ersättning beviljas för högre kostnader än som skäligen varit på- kallade. 
 48  
 Vid bedömningen av skälig ersättning ska både antalet arbetade timmar och priset per arbetad timme bedömas. För att betona att endast skälig ersättning kan påräknas anser vi att ordet skälig ska stå tillsammans med ordet ersättning. 
 Av vår undersökning framgår att ersättning beviljas med skilda ersättningsnivåer, i vissa fall accepteras höga timkostnader medan timkostnadsnormen, dvs. den timkostnadsnorm som fastställs årligen enligt förordningen om timkostnadsnorm inom rättshjälpsområdet, tillämpas i andra fall (se bilaga 10, avsnitt 1.6). Skatteverket före- språkar att timkostnadsnormen ska tillämpas (se avsnitt 11.3.4). Att olika myndigheter tillämpar olika taxor för ersättning är inte tillfredsställande ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Vikten av att en fast timtaxa ska tillämpas bör dock inte överdrivas eftersom be- viljad ersättning styrs av två parametrar, arbetade timmar och tim- kostnad. En högre timtaxa kanske ger färre antal arbetade timmar eller tvärtom. Med en fast timtaxa ges den sökande bättre förut- sättningar att beräkna kostnaden för processen. Ombudet eller biträdet bör kunna ange en ungefärlig tidsåtgång för att driva ären- det eller målet och med en fast timtaxa kan den sökande beräkna hur stor kostnad processen kan medföra. 
 Att bestämma ett rimligt ersättningsbelopp för ombud och bi- träden i fråga om ersättning är svårt. Skatterätt är ett komplicerat rättsområde som ställer höga krav på ett ombud eller biträde. I förarbetena till ersättningslagen nämns att viss ledning kan hämtas från Domstolsverkets taxa på rättshjälpsområdet och denna tim- kostnadsnorm har också använts i rättstillämpningen.  
 49  
 Vi har tidigare (se avsnitt 11.7.2) dragit vissa paralleller med rättshjälps- lagen eftersom reglerna nu får en tydligare skyddskaraktär. Vi anser därför att det inte finns anledning att en annan timtaxa ska gälla beträffande ersättning i skattemål. 
 Vi anser dock att det ska finnas en möjlighet att avvika från timkostnadsnormen. Ett ombud eller biträde som är särskilt skick- lig, t.ex. genom att han eller hon är särskilt förtrogen med rätts- området, och som därför kan antas ha arbetat snabbare än ett normalskickligt ombud eller biträde, kan ersättas med ett tim- 
  
 48 
  
 Prop. 1988/89:126 s. 26 och prop. 1993/94:151 s. 175. 
  
 49 
  
 Prop. 1989/90:126 s. 26. 
  
 335 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 SOU 2013:62 
  
 arvode som överstiger timkostnadsnormen. Hänsyn ska också tas till vad det normalt sett kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver. 
 50  
 I likhet med rättshjälpslagen bör ett system eftersträvas som gynnar skicklighet och effektivitet varför detta måste beaktas vid bestämmandet av ersättning. 
 51 
  
 I de fall då ersättning medges för utredning eller annat bör skälig ersättning beviljas. 
 Förslaget genomförs i 43 kap. 1 och 5 a §§ SFL. 
  
 11.7.5 
  
 Kostnadsräkning 
  
 Förslag:  
 Den som yrkar ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning ska lämna en specificerad kostnadsräk- ning där det framgår när arbetet påbörjades, hur många timmar som har lagts ned i ärendet eller målet, vad arbetet har avsett, specificerat i arbetsmoment och tidsåtgång samt till vilken tim- kostnad arbetet har utförts. 
  
 Bedömning:  
 Om den beslutande myndigheten helt eller delvis avslår ett yrkande om ersättning är det av stor vikt att den be- slutande myndigheten tydligt motiverar sitt beslut samt i före- kommande fall anger varför den nedlagda tiden inte anses skälig i förhållande till uppdragets art och omfattning. 
 Skyldigheten för myndigheter och domstolar att motivera sina beslut behöver inte förtydligas. 
 Av vår undersökning framgår att domstolarna, i de fall då ersätt- ning beviljas, motiverar sina beslut om ersättning ytterst kortfattat. Ett yrkande om ersättning sätts ofta ned med motiveringen att den sökande är skäligen tillgodosedd med ett visst lägre belopp, se bilaga 10, avsnitt 1.5. Vi anser detta otillfredsställande. 
 De kostnader som den sökande yrkar ersättning för bör speci- ficeras i en kostnadsräkning. Den beslutande instansen bör tydligt motivera grunden för sitt beslut i det fall ett yrkande om ersättning helt eller delvis avslås. 
 I de fall då en myndighet avser att sätta ned det yrkade ersätt- ningsbeloppet kan viss ledning hämtas från prop. 2004/05:41 där 
  
 50 
  
 Prop. 1989/90:126 s. 26. 
  
 51 
  
 Renfors, Peterson, Rättshjälpslagen och annan lagstiftning om rättsligt bistånd En kommentar, 3 uppl. 2012, s. 150. 
  
 336 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 bl.a. följande framgår. Ett ersättningsanspråk kan sättas ned av i huvudsak tre skäl. För det första på grund av att den påstådda arbetsmängden, dvs. den nedlagda tiden, helt enkelt är oriktig. För det andra på grund av att den nedlagda tiden inte är skälig i för- hållande till uppdragets art och omfattning. För det tredje på grund av att uppdraget utförts mindre skickligt. 
 52 
  
 Den vanligaste orsaken till att ett ersättningsanspråk sätts ned är att den tid som lagts ned på arbetet inte anses skälig. Det är nöd- vändigt ur ett rättssäkerhetsperspektiv att den sökande vet för vad ersättning har beviljats, med hur mycket och varför. Om det inte klart framgår av ett beslut vad ersättning har eller inte har beviljats för är det svårt att vid ett överklagande argumentera för sin sak. Det är därför särskilt viktigt att den beslutande myndigheten tyd- ligt motiverar i sitt beslut varför den nedlagda tiden inte anses skälig i förhållande till uppdragets art och omfattning. 
 Att myndigheter och domstolar ska motivera sina beslut fram- går av 20 § förvaltningslagen (1986:223) och 30 § förvaltnings- processlagen. Vi ser därför inte några skäl att ytterligare förtydliga denna skyldighet genom tillägg i skatteförfarandelagen. 
 En förutsättning för ett välgrundat beslut om ersättning är att det finns en specificerad och utförlig kostnadsräkning. Av kost- nadsräkningen ska framgå när arbetet inleddes, hur många timmar ombudet eller biträdet har arbetat med ärendet, vad arbetet har avsett och till vilken timkostnad arbetet har utförts. Kostnads- räkningen ska vara så specificerad att domstolen ska kunna bedöma varje arbetsmoment individuellt och bedöma om nedlagd tid är rimlig eller inte. Om ersättning yrkas med en högre kostnad per timme än vad timkostnadsnormen medger ska detta motiveras. 
 Det kan framstå som betungande för den sökande att behöva lämna in en specificerad kostnadsräkning. Vi anser dock att en tyd- lig kostnadsräkning också underlättar för den sökande att argu- mentera för att ersättning ska beviljas och varför. Det är också den sökandes ansvar att visa att kostnaderna har varit påkallade. 
 53 
  
 Förslaget genomförs 43 kap. 5 a § tredje stycket SFL och i 10 a kap. skatteförfarandeförordningen (2011:1261). 
  
 52 
  
 Prop. 2004/05:41 s. 11 f. 
  
 53 
  
 RÅ 2002 ref. 56. 
  
 337 
 12 Tredjemanskontroll 
  
 12.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Skatteverket får besluta om revision hos en näringsidkare inte bara för att kontrollera om denne har fullgjort sina lagstadgade upp- giftsskyldigheter (vanlig revision) utan också för att inhämta upp- gifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revi- deras, s.k. tredjemansrevision. Bestämmelserna finns i 41 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. På tullområdet finns det bestämmelser om revision och tredjemansrevision i 6 kap. tullagen (2001:1281), vilka i stort motsvarar bestämmelserna i skatte- förfarandelagen. 
 I direktiven anges att reglerna om tredjemansrevision ofta är föremål för diskussion. Synpunkterna gäller ofta integritetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrolleras inte känner till det. Skatteverket har kritiserats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon konkret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av in- tresse, ibland benämnt fishing expeditions. Vidare har det ifråga- satts om insamling av stora mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt ingrepp i relation till den som har handlingarna. Även förhållandet till reglerna om möjligheten att begära att vissa handlingar ska undantas från kontroll, reglerna om banksekretess och advokaters klientmedelskonton har diskuterats och problematiserats. 
 Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2012 ref. 12 bedömt frågor som gäller tredjemansrevision. Domstolen fann i det fallet att Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision hos Skandinaviska Enskilda Banken AB (SEB), som gällde upp- gifter om klientmedelskonton, får anses oproportionerliga efter- 
 339 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 som det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser. 
 Det framgår också av direktiven att reglerna om tredjemans- revision inte har setts över på länge. Enligt regeringen har den tekniska utvecklingen förändrat sättet som både Skatteverket och företag arbetar på med bl.a. en kraftigt ökad elektronisk informa- tionstillgång som följd. 
 Mot denna bakgrund anser regeringen att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rättssäkerheten för såväl den som revideras som den som kon- trolleras. 
 Utredaren ska därför kartlägga hur Skatteverket arbetar med tredjemansrevision, bl.a. vilka slag av revisioner som utförs, antalet revisioner per år och utfallet av dem i fråga om funna felaktigheter och beloppsmässiga beslutade höjningar på grund av gjorda revi- sioner. Vidare ska utredaren analysera reglerna om tredjemans- revision ur ett rättssäkerhetsperspektiv och undersöka olika alter- nativ samt lämna ett förslag inklusive författningsreglering som ytterligare stärker integritetsskyddet och rättssäkerheten för enskilda. Dessutom ska utredaren göra överväganden kring frågor som hänger nära samman med tredjemansrevision om sådana aktuali- seras, såsom exempelvis frågor om tredjemansförelägganden. Upp- draget ska genomföras även gällande tredjemansrevision som Tull- verket utför. 
 Regeringen anger att tredjemansrevision är ett mycket viktigt instrument i Skatteverkets och Tullverkets kontrollverksamhet som bör finnas kvar. Det är därför utformningen av bestämmel- serna om tredjemansrevision som ska ses över. Vid utformningen av bestämmelserna ska kontrollintresset efter noggranna överväg- anden vägas mot integritets- och rättssäkerhetsintressena. Bestäm- melserna som föreslås bör ges en klar och tydlig utformning och bör präglas av restriktivitet och urskillning. De ska syfta till att stärka rättssäkerheten samtidigt som en rimlig kontrollnivå bibehålls. Proportionalitetsprincipen måste beaktas i förslagen. 
 Enligt regeringen är en fråga som bör utredas förutsättningarna för att införa ett krav på att Skatteverket i första hand – om så är möjligt – ska söka information hos den som uppgifterna gäller, dvs. först uttömma möjligheten att få information hos den som kon- trolleras och först därefter få utföra tredjemansrevision. 
 Utredaren bör vidare se över behovet av att skärpa kraven för under vilka förutsättningar som tredjemansrevision ska få göras. 
 340 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Det kan t.ex. vara krav på närmare specificering av vad revisionen syftar till och motivering till varför efterfrågade uppgifter är rele- vanta för ändamålet med åtgärden. Det kan också gälla ändrade regler för beslutsordningen. 
 Enligt regeringen bör, som ett led i att stärka det rättsliga skyddet för den som kontrollen avser, undersökas om det bör införas ett krav på att underrättelse om beslut om revision som huvudregel ska ske till denne, med möjlighet till undantag i vissa fall, t.ex. om det finns en sabotagerisk. 
 Det bör enligt regeringen också utredas om det är möjligt och lämpligt att den som kontrollen avser t.ex. skulle kunna begära att vissa handlingar undantas från kontrollen. 
  
 12.2 
  
 Nuvarande regler om revision och andra kontrollmöjligheter 
  
 12.2.1 
  
 Allmänt om revision 
  
 Syftena med revision 
 Bestämmelser om revision finns i 41 kap. SFL och i 6 kap. tullagen. Enligt de allmänna syftena för revision får Skatteverket besluta om revision för att kontrollera att uppgiftsskyldighet enligt 15– 35 kap. SFL har fullgjorts. Revision kan också beslutas om det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma (41 kap. 2 § första stycket 1 och 2). De allmänna syftena tillåter alltså att revisionen avser period för vilken deklara- tions- eller annan uppgiftsskyldighet har inträtt, men också period för vilken sådana skyldigheter ännu inte har inträtt. 
 1  
 Revision får vidare beslutas för vissa speciella syften som anges särskilt i lagen (41 kap. första stycket  
 3–7). 
  Revision får vidare ske om Skatte- verket behöver uppgifter för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Euro- peiska unionen i fråga om beskattning eller avtal som medför skyl- 
 dighet att utbyta upplysningar i skatteärenden (41 kap. 2 a § SFL). 
  
 1  
 Prop. 1996/97:100 s.  
 478-480. 
  
 341 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Vem får revideras? 
 Revision innebär normalt en kontroll av den som revideras. Regeln om s.k. tredjemansrevision innebär dock att Skatteverket genom revision även kan kontrollera någon annan än den som revideras (41 kap. 2 § andra stycket och 2 a § andra stycket SFL). Syftet med tredjemansrevision är något snävare än med vanlig revision efter- som några av de speciella syftena inte omfattas. 
 2 
  
 Revision får göras hos den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig och hos annan juridisk person än ett dödsbo. Revision får också göras i en del särskilt angivna specialfall (41 kap. 3 §). 
 Särskilt om revision på tullområdet 
 Tullagens bestämmelser om revision ser något annorlunda ut. Tull- verket får besluta om revision hos den som är eller kan antas vara deklarations- eller uppgiftsskyldig samt hos den som bedriver verk- samhet av sådan art att uppgift av betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller uppgiftsskyldighet kan hämtas ur hand- lingar som rör verksamheten. Revisionen får avse kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten enligt tullagen har full- gjorts riktigt och fullständigt (6 kap. 28 § tullagen). 
 Beslut om revision 
 Ett beslut om revision ska bl.a. innehålla uppgift om syftet med revisionen. Det ska därför finnas uppgift om vilken person eller rättshandling som kontrollen avser (41 kap. 4 § första stycket 1 SFL och 6 kap. 29 § första stycket tullagen). Om det finns särskilda skäl behöver dock beslut om tredjemansrevision inte innehålla uppgift om person eller rättshandling (41 kap. 4 § andra stycket SFL och 6 kap. 29 § andra stycket tullagen). 
 Som regel ska den som ska revideras underrättas om beslutet innan en revision verkställs. Underrättelse får dock ske först i sam- band med att revisionen verkställs i fall då kontrollen vid en tidi- gare underrättelse skulle förlora sin betydelse (41 kap. 5 § SFL). En sen underrättelse ska alltså användas bara när kontrollen annars skulle te sig meningslös, t.ex. vid kassakontroller och dylikt. 
 3  
 På 
  
 2 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 473 f. och prop. 2010/11:165 s. 413. 
  
 3 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 483. 
  
 342 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 tullområdet finns en liknande bestämmelse i 6 kap. 29 § fjärde stycket tullagen. 
 Underrättelse i förväg får vidare underlåtas vid en sådan begrän- sad revision av handlingar som rör personalen i samband med kontroll av personalliggare samt då det följer av bestämmelserna om underrättelse om beslut om bevissäkring i 45 kap. 16 § andra stycket SFL. Sistnämnda bestämmelse anger att underrättelse om beslut om bevissäkring får ske när åtgärden verkställs om det finns påtaglig risk för sabotage om personen underrättas i förväg. 
 Samverkan 
 En revision ska genomföras i samverkan med den reviderade på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten (41 kap. 6 § SFL). Motsvarande bestämmelse för tullområdet finns i 6 kap. 30 § första stycket tullagen. Revision är alltså inte något tvångsmedel (se avsnitt 12.3). Om den reviderade inte samverkar kan vite (44 kap. 1 § SFL och 10 kap. 4 § tullagen) och bevissäkring (45 kap. SFL och 6 kap. 30 § tredje stycket tullagen) användas. På skatte- området finns även en uttrycklig bestämmelse om att kravet att revisionen ska genomföras i samverkan med den reviderade inte gäller när bevissäkring har beslutats på grund av att det finns en påtaglig risk för sabotage enligt 45 kap. 2 § SFL (41 kap. 6 § andra stycket SFL). 
 Revisorns befogenhet 
 Vid revisionen får revisorn granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten, om de inte ska undantas (se avsnitt 12.2.2). Begreppet handling omfattar framställning i skrift eller bild och upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas bara med tekniskt hjälpmedel (3 kap. 9 § SFL). Revisorn har också ett antal särskilt angivna revisionsbefogenheter; han får exempelvis inventera kassan, granska lager maskiner och besiktiga verksamhetslokaler (41 kap. 7 § SFL). För tull finns en liknande bestämmelse i 6 kap. 31 § tullagen. Vid revision enligt tullagen får revisorn ta prov på varor och granska tullager. 
 343 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Den reviderades skyldigheter 
 Den reviderade är i vissa fall skyldig att lämna revisorn tillträde till verksamhetslokalerna. Sådan skyldighet föreligger vid tillträde för granskning av handlingar om granskningen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats. Skyldighet föreligger också för åtgärder enligt 41 kap. 7 §  
 2–6 
  SFL, t.ex. inventering av kassan (41 kap. 8 § första stycket  
 1–2). 
  Om den reviderade inte är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar får revision genomföras där om den reviderade medger det (41 kap. 8 § andra stycket). Det som avses är således sådana fall där gransk- ningen av handlingarna utan svårighet hade kunnat genomföras på annan plats än i verksamhetslokalerna. 
 4 
  
 Enligt motsvarande reglering i tullagen får revisionen verkställas hos den reviderade, om den reviderade medger det. Revisionen ska ske hos den reviderade, om den reviderade begär det och revisionen kan göras där utan betydande svårighet. Verkställs inte revisionen hos den reviderade, ska handlingarna på begäran överlämnas till revisorn mot kvitto (6 kap. 30 § andra stycket tullagen). 
 Den reviderade ska tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Om handlingarna ska granskas på annan plats än i verksamhetslokalerna, ska den revi- derade på begäran och mot kvitto överlämna handlingarna till revisorn (41 kap. 9 § SFL). Den reviderade har också en skyldighet att tillhandahålla upptagningar som kan uppfattas bara med tek- niska hjälpmedel (41 kap. 10 §). Den reviderade har även i övrigt en skyldighet att ge revisorn den hjälp som behövs vid revisionen (41 kap. 11 §). För tullområdet finns liknande regler om den revi- derades skyldighet att tillhandagå revisorn i 6 kap. 32 § tullagen och artikel 14 i tullkodex. 
 Revisionens avslutande 
 En revision får inte pågå längre än nödvändigt. Skatteverket ska därför snarast meddela den reviderade resultatet av revisionen i de delar som rör den reviderade (41 kap. 13 § SFL). Skatteverket ska också återlämna räkenskapsmaterial och andra handlingar till den reviderade så snart som möjligt och senast när revisionen har avslutats (41 kap. 14 §). För tull finns liknande bestämmelser om 
  
 4  
 Prop. 2010/11:165 s. 873. 
 344 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 revisionens avslutande och återlämnande av handlingar i 6 kap. 33 § tullagen. 
 Beslut om revision får inte överklagas (67 kap. 5 § första stycket 3 SFL och 9 kap. 2 § andra stycket tullagen). 
  
 12.2.2 
  
 Handlingar som ska undantas från kontroll 
  
 Vid revision 
 5  
 får Skatteverket inte granska en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken eller en handling som inte omfattas av revisionen (47 kap. 2 § SFL). Bestämmelsen gäller också vid bevissäkring, tillsyn över kassaregister och kon- trollbesök. Granskningsförbudet vid revision avser alltså bara handlingar. Granskningsförbudet för uppgifter gäller enbart vid föreläggande (47 kap. 1 § SFL). 
 6  
 Skatteverket får vid revision inte heller granska en handling som har ett betydande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och hand- lingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. För tull finns en bestämmelse med i princip motsvarande innehåll i 6 kap. 34 § tullagen. 
 En handling som inte får granskas ska på begäran av den som är föremål för revisionen undantas från kontrollen (47 kap. 3 § SFL). Vid tredjemansrevision avses med den som är föremål för revi- sion den hos vilken revisionen görs. 
 7  
 Rätten att begära undantag gäller inte förelägganden. Sådana får i stället överklagas. Den som vid en revision har förelagts vid vite får alltså i stället överklaga vitesföreläggandet och anföra att uppgifterna som efterfrågas inte får granskas. 
 8  
 Enligt tullagens bestämmelser gäller dock rätten till undantag också förelägganden (6 kap. 34 § tullagen). 
 I fall där Skatteverkets granskning av en uppgift eller en hand- ling har påbörjats innan den enskilde begär att den ska undantas har den enskilde med stöd av 47 kap. 7 § SFL möjlighet att hindra Skatteverket från att använda sig av denna. Av paragrafen framgår att om en uppgift eller handling har undantagits från kontroll, får Skatteverket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. Detsamma gäller om Skatteverket efter en begäran om undantagande men utan beslut av förvaltningsrätten har återlämnat 
  
 5 
  
 Med revision avses även tredjemansrevision, jfr prop. 2010/11:165 s. 922. 
  
 6 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 922. 
  
 7 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 923. 
  
 8 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 923. 
  
 345 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 en handling. 
 9  
 En bestämmelse med motsvarande innehåll för tull finns i 6 kap. 38 § tullagen. 
 Beslut om undantag av handling från kontroll och, avseende tull, begäran om befrielse från föreläggande att lämna uppgift fattas av förvaltningsrätten (47 kap. 4 § SFL och 6 kap. 35 § tullagen). 
  
 12.2.3 
  
 Kontroll genom föreläggande 
  
 I skattelagstiftningen och tullagstiftningen finns bestämmelser om att Skatteverket och Tullverket i kontrollsyfte får utfärda före- lägganden. Sådana s.k. kontrollförelägganden kan i vissa fall förenas med vite (se avsnitt 12.3.2). Exempelvis får Skatteverket enligt 37 kap. 6 § SFL förelägga den som är eller kan antas vara upp- giftsskyldig enligt  
 15–35 
  kap. att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera skyldigheten. På motsvarande sätt får Tullverket förelägga den som är eller kan antas vara deklarations- eller uppgiftsskyldig enligt tullagstiftningen eller för vars räkning en vara importerats eller exporterats, att lämna uppgift som behövs för kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten full- gjorts riktigt och fullständigt (6 kap. 25 § tullagen). 
 Skatteverket har även befogenhet att besluta om s.k. tredje- mansförelägganden, dvs. förelägganden som syftar till kontroll av någon annan än den som föreläggandet riktas mot. Av 37 kap. 9 § SFL framgår att Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna upp- gift om en rättshandling med någon annan. Föreläggandet ska avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt  
 15–35 
  kap., eller kan fullgöra sådan uppgiftsskyldighet. Något krav på att föreläggandet ska avse en namngiven person har inte ställts upp. 
 10  
 Det finns även en bestämmelse om när Skatteverket får förelägga fysiska personer och dödsbon att lämna kontrolluppgift om tredje man (37 kap. 8 och 11 §§). 
 Även Tullverket får utfärda tredjemansförelägganden. Den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av betydelse för kon- trollen av annan persons deklarations- eller uppgiftsskyldighet enligt tullagstiftningen kan hämtas ur handlingar som rör verk- 
  
 9 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 926. 
  
 10 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 92, 178 och 198. 
  
 346 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 samheten får enligt 6 kap. 26 § tullagen föreläggas av Tullverket att lämna uppgift rörande rättshandling mellan den som föreläggs och den andra personen. 
 Vid revision har Skatteverket befogenhet att förelägga den reviderade att fullgöra sina skyldigheter enligt 41 kap.  
 8–11 
  §§ SFL att lämna tillträde till verksamhetslokalerna, tillhandahålla hand- lingar och lämna upplysningar samt i övrigt ge revisorn den hjälp som behövs vid revisionen (41 kap. 12 §). Tullverket har med stöd av artikel 14 i tullkodex 
 11  
 befogenhet att förelägga den reviderade att ge revisorn den hjälp som behövs vid revisionen. Föreläggandet kan enligt 10 kap. 4 § andra stycket tullagen förenas med vite. 
  
 12.3 
  
 Tvångsåtgärder 
  
 12.3.1 
  
 Allmänt 
  
 Utgångspunkten är att Skatteverkets och Tullverkets kontroll av deklarations- och uppgiftsskyldigheten genom förelägganden och revision ska bygga på samverkan med den enskilde som berörs. Så länge kontrollen sker i samverkan kan tvångsåtgärder inte använ- das. I vissa fall måste dock tvång användas för att få tillgång till räkenskapsmaterial och annat som behövs för myndighetens arbete. Att förelägga vid vite är det minst ingripande tvångsmedlet. Därför bör möjligheten att använda vitesinstitutet övervägas innan andra tvångsåtgärder vidtas. 
 12  
 Myndigheterna har enligt bestäm- melserna om bevissäkring därutöver möjlighet att besluta om vissa andra tvångsåtgärder än vite, exempelvis s.k. tvångsrevision. 
  
 12.3.2 
  
 Vite 
  
 Enligt den allmänna regeln för skatteområdet får förelägganden förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs (44 kap. 2 § SFL). Vidare får ett föreläggande enligt 41 kap. 12 §, t.ex. om att ge revisorn behövlig hjälp, förenas med vite (44 kap. 1 §). Det ställs här inget krav på att det ska finnas anledning att anta att föreläggandet annars inte följs, eftersom kravet regelmässigt är uppfyllt när frågan om vitesföreläggande 
  
 11 
  
 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tull- kodex för gemenskapen. 
  
 12 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 12.1.2. 
  
 347 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 väcks under revision. 
 13  
 Kravet ställs av samma skäl inte heller vid förelägganden rörande kontrollbesök och tillsyn enligt 42 kap. 
 För tullområdet anges i 10 kap. 4 § tullagen att Tullverkets förelägganden enligt tullagstiftningen att vidta åtgärd som behövs för förtullning eller annan tullklarering eller för Tullverkets kontrollverksamhet, får förenas med vite. Vite får också sättas ut om någon inte fullgjort skyldigheten enligt 6 kap. 32 § tullagen att tillhandagå revisorn vid revision. 
 Både på skatte- och tullområdet gäller att förelägganden inte får förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbar eller kan leda till skattetillägg/tulltillägg eller kontrollavgift och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen (44 kap. 3 § SFL och 10 kap. 4 § tredje stycket tullagen). Syftet med reglerna om vitesförbud är att säkerställa den s.k. passivi- tetsrätten enligt artikel 6 Europakonventionen. Artikel 6 anses nämligen uppställa ett krav på att den enskilde inte får tvingas att faktiskt medverka i brottsutredningen mot sig själv. Eftersom skattetilläggsprocessen omfattas av artikel 6 Europakonventionen och osäkerhet råder om tulltilläggsprocessen omfattas av artikeln, får vite inte heller användas när det kan antas att gärningen kan leda till skattetillägg eller tulltillägg. 
 14  
 Förbudet att förena ett förelägg- ande med vite gäller även vid föreläggande att lämna uppgift om tredje man, s.k. tredjemansföreläggande samt förelägganden mot juridiska personer. 
 15 
  
 Frågan om utdömande av vite prövas av förvaltningsrätt  
 ( 
 44 kap. 4 § SFL och 6 § lagen [1985:206] om viten). 
  
 12.3.3 
  
 Bevissäkring 
  
 Bestämmelserna om bevissäkring finns i 45 kap. SFL. Reglerna gäller också vid revision enligt tullagen och för kontroll av att före- läggande enligt 6 kap. 25 § tullagen har fullgjorts riktigt och full- ständigt (1 kap. 8 § tullagen). 
 16  
 I 45 kap. 2 § SFL anges att med bevissäkring avses dessa tvångsåtgärder: 
  
 13 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 882. 
  
 14 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 178 ff. och 216 f. 
  
 15 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 884. 
  
 16 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 886. 
  
 348 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 - 
  
 Revision i den reviderades verksamhetslokaler, s.k. tvångsrevision (45 kap. 3 §). 
  
 - 
  
 Eftersökande och omhändertagande av handlingar (45 kap. 4 §). 
  
 - 
  
 Försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (45 kap. 12 §). 
  
 Beslut om bevissäkring får enligt den allmänna proportionalitets- regeln i skatteförfarandelagen fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den enskilde (2 kap. 5 § SFL, jfr 6 kap. 1 § tullagen). Kravet på proportionalitet gäller både för om åtgärden överhuvudtaget ska få vidtas och för hur den ska bedrivas samt den tid åtgärden får pågå. 
 17 
  
 Tvångsrevision 
 Revision får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även när den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det om den reviderade enligt 41 kap. 8 § första stycket SFL är skyldig att lämna tillträde till lokalerna och inte fullgör sina skyldigheter att med- verka vid revisionen enligt 41 kap.  
 8–11 
  §§, eller det finns en påtag- lig risk för sabotage (45 kap. 3 §). 
 Eftersökande och omhändertagande av handlingar 
 När en tvångsrevision genomförs med stöd av 45 kap. 3 § SFL får handlingar som behövs för revisionen eftersökas i verksamhets- lokalerna och tas om hand för granskning (45 kap. 4 § första stycket). Är grunden för tvångsrevisionen bristande medverkan, dvs. har beslut om tvångsrevision fattats enligt 45 kap. 3 § 1, krävs det att handlingen inte har tillhandahållits inom rimlig tid eller att det finns en påtaglig risk för sabotage (45 kap. 4 § andra stycket). 
 Om den reviderade har medgett att revisionen genomförs i verksamhetslokalerna får handlingar som påträffas eller tillhanda- hålls och som behövs för revisionen tas om hand för granskning (45 kap. 5 § SFL). Ingen eftersökning får ske utan det är bara handlingar som påträffas och tillhandahålls som får tas om hand. 
 18 
  
 17 
  
 SOU 1996:79 s. 53. 
  
 18 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 892. 
  
 349 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Det finns en möjlighet att eftersöka och ta om hand handlingar som omfattas av revisionen i den reviderades verksamhetslokaler även om revisionen inte verkställs där. Enligt 45 kap. 6 § SFL får detta ske om föreläggande enligt 45 kap. 12 § om att lämna ut handlingen inte följts eller det finns en påtaglig risk för sabotage. 
 Handlingar förvaras inte alltid i verksamhetslokalen. Räken- skaperna kanske förvaras hos revisorn eller i företagsledarens bostad. Enligt 45 kap. 7 § SFL får därför handlingar som omfattas av revisionen, under de förutsättningar som anges i 45 kap. 6 §, eftersökas och omhändertas i en lokal, på en förvaringsplats eller i ett annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhets- lokaler, om det finns särskild anledning anta att handlingen finns där man vill söka. Det ska alltså finnas något som talar för att handlingen finns där och det får inte vara fråga om något planlöst letande. 
 19  
 Till skillnad från situationerna som regleras i 45 kap. 6 § avser 7 § även tvångsrevision. 
 Skatteverket kan – utan att det är fråga om revision – förelägga om att en handling ska lämnas ut. Om ett sådant föreläggande inte följs och det finns särskild anledning att anta att handlingen finns hos den som har förelagts, får handlingen eftersökas och tas om hand för granskning (45 kap. 8 § SFL). 
 Dödsbon och fysiska personer som inte bedriver näringsverk- samhet får inte revideras men kan, om det finns särskilda skäl, före- läggas enligt 37 kap. 10 § SFL att lämna uppgift om en rättshand- ling med någon annan. Hos dessa får handlingar som han eller hon kan föreläggas att lämna uppgift om eftersökas och tas om hand för granskning utan ett föregående föreläggande. För detta krävs att det finns särskild anledning att anta att handlingen kommer att påträffas hos personen, en påtaglig risk för sabotage om personen föreläggs och ett betydande intresse av att handlingen granskas (45 kap. 9 §). Bestämmelsen möjliggör eftersökning och omhänder- tagande av handlingar som Skatteverket hade kunnat få uppgift om genom ett föreläggande. Själva granskningen bör dock alltid ske hos Skatteverket. 
 20  
 Om det finns särskilda skäl behöver den som uppgifterna avser eller de handlingar som eftersöks inte anges i beslut om åtgärd enligt 45 kap. 9 § (45 kap. 10 §). Beslut om åtgärd enligt 45 kap. 9 § får inte meddelas för att samla in uppgifter för att förbereda kontroll av någon annan person än den som kontrolleras (45 kap. 11 §). 
  
 19 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 156. 
  
 20 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 895. 
  
 350 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme 
 Skatteverket får enligt 45 kap. 12 § SFL försegla lokal, förvarings- plats eller annat utrymme för att skydda tre kategorier av hand- lingar. Till att börja med omfattas handlingar som ska granskas enligt 45 kap. 3 § eller tas om hand för granskning enligt 45 kap. 4 §. Här handlar det alltså om försegling av utrymmen i verk- samhetslokaler vid tvångsrevision. Vidare omfattas handlingar som tas om hand för granskning enligt 45 kap. 5 §. I denna del innebär bestämmelsen att om den reviderade har medgett att revision genomförs i verksamhetslokalerna och det därefter uppkommer behov av tvång får försegling ske för att skydda handlingar om dessa inte kan föras från platsen och risk för sabotage kan befaras. Slutligen omfattas handlingar som tas om hand för granskning enligt  
 6–9 
  §§, om handlingarna inte omedelbart kan föras från platsen. Det rör sig här om granskning vid tvångsrevision på andra ställen än verksamhetslokalerna. 
 Beslut om bevissäkring 
 Huvudregeln är att bevissäkring ska beslutas av förvaltningsrätten. I fall där beslut om åtgärden typiskt sett måste fattas snabbt och på plats hos den reviderade får dock granskningsledaren 
 21  
 fatta beslut. Granskningsledaren får därför enligt 45 kap. 13 § SFL fatta beslut om eftersökande och omhändertagande av handlingar när tvångs- revision har beslutats, omhändertagande av handlingar som revi- sorerna redan har tillgång till, och försegling. 
 Granskningsledaren har i vissa fall rätt att fatta interimistiska beslut om vissa åtgärder som enligt huvudregeln i 45 kap. 13 § SFL ska beslutas av förvaltningsrätten. Granskningsledaren får fatta ett interimistiskt beslut om bevissäkring enligt 45 kap. 3 och  
 6–8 
  §§ om det finns en påtaglig risk för sabotage innan förvaltningsrätten kan fatta beslut och åtgärden ska genomföras i en verksamhetslokal (45 kap. 14 § första stycket). Ett sådant beslut får inte överklagas (67 kap. 5 § andra stycket). Om granskningsledaren fattar ett interimistiskt beslut ska han eller hon så snart som möjligt och senast inom fem dagar ansöka om bevissäkring hos förvaltnings- rätten (45 kap. 14 § andra stycket). 
  
 21  
 Med granskningsledare avses den som har utsetts av Skatteverket att vara gransknings- ledare (3 kap. 8 § SFL). 
 351 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ett beslut om bevissäkring ska innehålla uppgift om möjligheten att undanta uppgifter och handlingar från kontroll samt om vad som gäller vid verkställighet (45 kap. 15 § SFL). 
 Kommunicering av beslut om bevissäkring 
 Den som ett beslut om bevissäkring gäller ska omedelbart under- rättas om beslutet (45 kap. 16 § första stycket SFL). Uttrycket den som beslutet gäller omfattar den hos vilken åtgärden ska verkställas och, när verkställigheten ska ske hos någon annan än den reviderade, även denne. 
 22  
 Underrättelse får dock ske först i samband med att åtgärden verkställs om det finns en påtaglig risk för sabotage om den som beslutet gäller underrättas i förväg (45 kap. 16 § andra stycket). 
 23 
  
 I 69 kap. 5 § SFL finns bestämmelser om verkställighet av beslut om bevissäkring utan att den som beslutet gäller har underrättats om beslutet (45 kap. 16 § tredje stycket). Beslut om att omhänder- ta handlingar under tvångsrevision och under en revision i sam- verkan med den reviderade får verkställas utan att den som beslutet gäller underrättas i förväg. Även beslut om försegling får verkställas utan underrättelse i förväg. Underrättelse ska i dessa fall ske omedel- bart efter verkställigheten. 
  
 12.4 
  
 Inhämtande av uppgifter från tredjeman genom föreläggande 
  
 12.4.1 
  
 Allmänt 
  
 Skatteverket och Tullverket kan genom föreläggande och revision inhämta uppgifter från tredjeman. Uppgifterna inhämtas i dessa fall för kontroll av någon annan än den som revideras eller förelägg- andet riktas mot. Uppgifter kan också inhämtas från tredjeman genom förfrågan. Sådan kan användas även i de fall tredjeman inte har någon lagstadgad upplysningsplikt, t.ex. avseende fysiska per- soner. En förfrågan som går utöver lagstadgad upplysningsplikt måste dock innehålla en uttrycklig uppgift om att besvarandet är frivilligt. 
 24 
  
 22 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 899. 
  
 23 
  
 Jfr vidare 10 § andra stycket 4 förvaltningsprocesslagen (1971:291). 
  
 24 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 7.1. 
  
 352 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.4.2 
  
 Föreläggande om tredjemansuppgifter 
  
 Skatteverket och Tullverket har rätt att begära in kontrolluppgifter genom förelägganden (se avsnitt 12.2.3). Syftet med att förelägga tredjeman är att kontrollera någon annan än den som föreläggs genom att hämta in information om rättshandlingar som ingåtts mellan den som föreläggs och en annan person. 
 25 
  
 Tredjemansföreläggande kan användas på flera olika sätt. Före- läggandet kan avse lämnandet av en kontrolluppgift för en viss bestämd typ av rättshandling. Ett sådant föreläggande behöver inte innehålla namnet på den eller de som kontrollen avser. Däremot måste det klart framgå vilka handlingar som avses. Gäller före- läggandet kontrolluppgift avseende rättshandling med viss bestämd person behöver rättshandlingen inte specificeras. 
 26 
  
 Föreläggandet kan också avse en s.k. generell kontroll. Syftet med en generell kontroll är att uppgifter hämtas in som en för- beredande åtgärd för kontroll av andra. Det som skiljer generell kontroll från andra typer av kontroll är att uppgifterna hämtas in i förberedande syfte, t.ex. inför en kontrollaktion, och att det inte är klart att det ska ske en kontroll av alla de personer som omfattas av de uppgifter eller handlingar som hämtas in. 
 27  
 Det finns ingen reglering i lag om hur omfattande ett föreläggande får vara. De uppgifter om rättshandling som hämtas in i form av en förbered- ande åtgärd för kontroll av andra kan användas dels för urval av granskningsvärda objekt, dels för detaljavstämning mot uppgifter som andra lämnat. 
 28 
  
 12.5 
  
 Tredjemansrevision 
  
 12.5.1 
  
 Allmänt om tredjemansrevision 
  
 Enligt reglerna om revision i skatteförfarandelagen och tullagen får revision göras även för att hämta in uppgifter av betydelse för kontroll av andra än den som revideras, s.k. tredjemansrevision (se avsnitt 12.2.1). Tredjemansrevision kan avse kontroll av till namnet kända personer eller någon som ingått en viss bestämd rättshand- ling med den som ska revideras. Tredjemansrevision kan vidare, i 
  
 25 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 7.3.1. 
  
 26 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 7.3.1. 
  
 27 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 7.3.1. 
  
 28 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 7.3.1. 
  
 353 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 likhet med förelägganden, ske i en särskild form som brukar benämnas generell kontroll. Med generell kontroll avses ett upp- giftsinsamlande som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras. Syftet med en generell kontroll är att hämta in uppgifter som underlag för vidare kontroller, exempelvis s.k. urvalsrevisioner. 
 29  
 Det handlar här om ett uppgiftsinhämtande där det inte står klart att en närmare kontroll ska göras av alla personer som omfattas av de uppgifter som hämtas in. 
 30 
  
 Ett beslut om tredjemansrevision måste innehålla uppgift om syftet med revisionen (41 kap. 4 § SFL och 6 kap. 29 § tullagen). Kravet att ange syftet innebär bl.a. att myndigheten måste ange vilken person eller rättshandling som kontrollen avser. Myndig- heten behöver inte uppge både person och rättshandling. Den kan därför hämta in samtliga uppgifter om en viss angiven person. De rättshandlingar som söks bör vara så preciserade att den reviderade får klart för sig vilka rättshandlingar som avses. 
 31 
  
 Kravet på att person eller rättshandling ska anges gäller dock inte vid tredjemansrevisioner om det föreligger särskilda skäl eller om kontrollen utförs som en förberedande åtgärd för kontroll av annan. 
 Det är i första hand myndigheten som avgör om särskilda skäl föreligger. Vid bedömningen ska en avvägning göras mellan myn- dighetens intresse av att kunna använda den insamlade informa- tionen på ett relevant sätt och den reviderades intresse av att få reda på vem eller vad informationen avser. 
 32  
 Bedömningen ska alltså avse den reviderade hos vilken tredjemansrevisionen görs och inte knytas till den person, det företag eller den rättshandling som de inhämtade uppgifterna avser. Ett skäl för att utesluta uppgift om personer, företag eller rättshandlingar är att den reviderade medvetet eller omedvetet kan äventyra utredningen genom att underrätta den som granskas. 
 33  
 Bedömningen att särskilda skäl föreligger ska dokumen- teras som en revisionsanteckning. Myndighetens beslut om de sär- skilda skälen kan inte överklagas. Frågan kan dock, om den revi- derade motsätter sig revision, bli föremål för domstolsprövning i ett mål om bevissäkring. 
 34 
  
 29 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 39. 
  
 30 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5. 
  
 31 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5. 
  
 32 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 476. 
  
 33 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 475. 
  
 34 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 477. 
  
 354 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.5.2 
  
 Överskottsinformation 
  
 Med överskottsinformation menas att iakttagelsen är ett resultat av granskningen och inte av ett aktivt sökande. För att aktivt leta efter information som inte omfattas av revisionsbeslutet fordras ett tillägg till revisionsbeslutet som ska ange vilka nya uppgifter som myndigheten vill hämta in. Detta gäller oavsett om det av revisions- beslutet framgår vilken person/vilka personer eller rättshandlingar som söks eller om särskilda skäl har förelegat för att inte uppge detta. 
 35 
  
 Skatteverket får alltså använda sig av information som ligger utanför beslutet och som inhämtats spontant som ett resultat av granskningen. Enligt tidigare gällande föreskrifter skulle över- skottsinformation som huvudregel förstöras senast när revisionen avslutades. Detta gällde dock inte om uppgifterna hade inhämtats genom en generell tredjemansrevision eller om granskningen av den som uppgifterna avsåg hade påbörjats innan revisionen av- slutades. Skatteverket tillämpar fortfarande det som i denna del framgick av de nu upphävda föreskrifterna. 
 36 
  
 Sedan den 29 maj 2012 finns en promemoria inom Skatteverket om hanteringen av överskottsinformation: Nya riktlinjer för han- tering av överskottsinformation. Enligt promemorian ska över- skottsinformation från en revision som huvudregel registreras i myndighetens tipsadministrationssystem (TASS). Vidare framgår det av promemorian att överskottsinformation i TASS kan an- vändas för kontroll under 36 månader varefter uppgifterna gallras. Undantag från huvudregeln kan göras t.ex. när överskottsinforma- tion lämnas direkt till någon som har en pågående utredning. Undantag kan även göras om överskottsinformationen legat till grund för en internpromemoria som översänds till berörd region. I de fall undantag görs från att registrera uppgifterna i TASS ska de förstöras senast när revisionen avslutas om inte granskningen av den som uppgifterna avser har påbörjats. 
  
 35 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5. 
  
 36 
  
 Skatteverkets föreskrifter RSFS 2002:33 om revision m.m., som upphörde att gälla genom SKVFS 2011:21. 
  
 355 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.5.3 
  
 Arkivering, förvaring och gallring 
  
 Arkivering 
 Av 3 § arkivförordningen (1991:446) följer att sedan ett ärende hos en myndighet har slutbehandlats ska de allmänna handlingarna i ärendet arkiveras; i samband därmed ska myndigheten pröva i vilken omfattning sådana handlingar som avses i 2 kap. 9 § tryck- frihetsförordningen ska tas om hand för arkivering. Sistnämnda lagrum avser hos myndighet tillkomna handlingar. 
 Enligt Skatteverkets handledning för skatterevision 
 37  
 ska över- skottsinformation som avser kontroll av annan än den reviderade inte arkiveras i dennes revisionsärende. Om granskning inte på- börjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. 
 Från överskottsinformation får skiljas uppgifter som inhämtats i enlighet med revisionsbeslutet och efter aktivt sökande, men som sedan inte används av Skatteverket. Sådana uppgifter ska förstöras. 
 I Skatteverkets handledning för skatterevision 
 38  
 anges att om information avseende annan än den som revideras har hämtats in genom ett aktivt sökande behöver Skatteverket inte arkivera uppgifterna. Däremot måste dokumentation ske enligt de krav som ställs, t.ex. att det ska gå att följa revisionens gång. Enligt hand- ledningen ska kopior av de uppgifter som hämtats in genom ett aktivt sökande förstöras när de inte används eller om de inte be- döms komma att användas inom en nära framtid. Det anses inte vara acceptabelt att myndigheten samlar uppgifterna på hög med hänvisning till att de kan vara bra att ha i framtiden. 
 Förvaring och gallring 
 Statliga myndigheter får gallra allmänna handlingar i enlighet med föreskrifter eller beslut av Riksarkivet eller särskilda gallringsföre- skrifter i lag eller förordning (14 § arkivförordningen [1991:446]). 
 Bestämmelser om förvaring och gallring finns i 20 kap. skatte- förfarandeförordningen (2011:1261), SFF. 
 Enligt 20 kap. 1 § SFF ska bl.a. uppgifter i handlingar som har upprättats eller som har tagits om hand för granskning av Skatte- verket vid tillämpning av skatteförfarandelagen förvaras hos verket 
  
 37 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision, 2006, avsnitt 7.5 Kontrollinformation. 
  
 38 
  
 Skatteverkets handledning för skatterevision, 2004 avsnitt 11. 
  
 356 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 på ett sådant sätt att obehöriga inte kan komma åt dem och om möjligt hållas skilda från andra uppgifter. Uppgifterna ska enligt 20 kap. 2 § SFF gallras sju år eller, i fråga om uppgifter och hand- lingar som avser ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, elva år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första stycket 6 eller 7 SFL samt tillsyn eller kontrollbesök enligt 42 kap. SFL ska gallras tre år efter utgången av det kalenderår då beslutet om revision, tillsyn eller kontrollbesök meddelades. 
 Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första stycket  
 1–5 
  SFL får dock, enligt 20 kap. 3 § SFF, bevaras under längre tid än vad som följer av 2 § om det behövs med hän- syn till omständigheterna. 
  
 12.5.4 
  
 Tredjemansrevision – en omdiskuterad kontrollmöjlighet 
  
 Möjligheten till kontroll genom tredjemansrevision infördes redan år 1955. Efter att Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att be- stämmelserna om taxeringsrevision inte tillät revision utan anknyt- ning till en kontroll av viss skattskyldig persons taxering (se RÅ 1986 ref. 69) infördes en uttrycklig regel som möjliggjorde revision för insamling av uppgifter för annan än den som reviderades. I förarbetena till bestämmelsen, prop. 1987/88:65, betonades att tredje- mansrevisioner var nödvändiga för en effektiv skattekontroll och därför borde finnas även i framtiden. Det hade dock från vissa håll gjorts gällande att generella uppgiftsinsamlingar skulle innebära en avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheterna. I propositionen dis- kuterade man därför särskilt ingående frågan om tillåtligheten av generella kontroller. Regeringen erinrade om att vissa kontroller hos tredje man redan kunde ske med stöd av förelägganden, men man ansåg att ett sådant förfarande – ofta med förelägganden i flera omgångar – skulle uppfattas som synnerligen opraktiskt jämfört med ett system där Skatteverket gör revision direkt hos den som har uppgifterna. Bland annat mot den bakgrunden ansåg regeringen att behovet av generella kontroller inte skulle lösas genom före- lägganden och påbyggnader av uppgiftsskyldigheten utan inom ramen för revisionsinstitutet. Regeringen kom därför fram till att revisionsinstitutet borde medge uppgiftsinsamling om ej namn- givna personer hos den som var bokförings- eller räkenskaps- 
 357 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 skyldig. Revision borde även få ske, ansåg regeringen, hos juridisk person som inte var bokföringsskyldig, under förutsättning att det inte var fråga om ett dödsbo. 
 39 
  
 Lagrådet pekade i sitt yttrande på skyddet mot husrannsakan och liknande intrång i 2 kap. 12 § regeringsformen och underströk vikten av att revisionsinstitutet skulle ges en klar och tydlig ut- formning samt att tillämpningen av reglerna skulle präglas av restriktivitet och urskillning. Lagrådet ansåg det vidare vara väsent- ligt att vid en taxeringsrevision endast sådana handlingar blir genomgångna som har ett typiskt samband med den verksamhet som den skattskyldige bedriver. 
 40  
 Regeringen ansåg dock att det inte fanns någon konflikt med bestämmelsen i regeringsformen eftersom revisionsförfarandet i sig inte kunde anses vara ett tvångs- medel. 
 41 
  
 Bestämmelserna om tredjemansrevision blev på nytt föremål för översyn i samband med rättssäkerhetsreformen år 1994. Översynen resulterade i att bestämmelserna om tredjemansrevision slopades. Regeringen uttalade i propositionen att tredjemanskontrollen är ett oumbärligt instrument i skattekontrollen, men att det inte är nöd- vändigt att revidera en hel verksamhet för att få fram de intressanta uppgifterna. Regeringen anförde att det normalt räcker att kon- trollera vissa uppgifter eller handlingar och att kontrollen utan risk för effektivitetsförluster kan ske genom förelägganden mot tredje- man. Reglerna om tredjemansrevision framstod därför enligt rege- ringen som mer omfattande än nödvändigt. Regeringen uttalade vidare att nödvändigheten av revision är ännu otydligare vid gene- rella revisioner, eftersom sådana normalt sker hos väletablerade företag där Skatteverket inte behöver ha tillgång till alla handlingar eller tillträde till verksamhetslokalerna. 
 42 
  
 Tredjemansrevisionen ersattes med en befogenhet för skatte- myndigheten att förelägga den som är bokförings- eller räken- skapsskyldig eller annan juridisk person än dödsbo att lämna kon- trolluppgift om rättshandling mellan den uppgiftsskyldige och annan person. Regeln, som utformades som en kontrolluppgifts- skyldighet, finns nu i 37 kap. 9 § SFL (se avsnitt 12.2.3). 
 Från och med den 1 november 1997 har tredjemansrevisionen återinförts. De nu gällande reglerna om tredjemansrevision avviker 
  
 39 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 41. 
  
 40 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 120. 
  
 41 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 42. 
  
 42 
  
 Prop. 1993/94:151 s. 80. 
  
 358 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 något från de revisionsbestämmelser som gällde före 1994 års änd- ringar. Enligt de tidigare reglerna fick revision göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av andra till namnet kända personer eller någon person som ingått viss bestämd rättshandling med den som ska revideras. Bestämmelsen kompletterades dock med en föreskrift enligt vilken revision också fick avse insamlande av uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras, s.k. generell kontroll, utan krav på att dessa andra personer ska vara kända till namnet eller att det skulle ha ingåtts en rättshandling. Uppdelningen på två olika typer av tredje- mansrevisioner var motiverad av att en tredjemansrevision som omfattade generell kontroll fick ske endast hos bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och att befogenheten att fatta beslut om sådan tredjemansrevision låg hos Riksskatteverket, om inte den reviderade var skyldig att lämna uppgifter rörande personen i form av kontrolluppgift. 
 Det nuvarande andra stycket i 41 kap. 2 § SFL täcker hela tredjemansinstitutet, således också den generella kontrollen. Det ansågs inte finnas någon anledning att särskilja de båda situationerna åt eftersom revisionsinstitutet numera är begränsat till att avse bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och det finns en skyldighet att efter föreläggande lämna kontrolluppgift om rättshandling. 
 43 
  
 I propositionen inför 1997 års lagstiftning fördes resonemang rörande underrättelser i samband med revision. Regeringen ansåg att föreskrifterna om att ett beslut om revision ska innehålla upp- gift om ändamålet med revisionen, även skulle omfatta tredje- mansrevision. Det borde dock, menade regeringen, även utan att det blir fråga om en tvångsåtgärd finnas möjlighet för skattemyn- digheten att underlåta att underrätta tredjeman om vem eller vilken rättshandling revisionen avser. 
 44  
 Det ansågs nämligen i vissa fall kunna vara olämpligt att ta in sådana uppgifter i beslutet om revision, eftersom den reviderade då, medvetet eller omedvetet, kunde äventyra utredningen genom att underrätta den som granskningen avser. Det ställdes krav på att uppgift om vilken person eller rätts- handling som granskningen avser skulle få uteslutas endast om det fanns särskilda skäl. 
 45 
  
 43 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 474 f. 
  
 44 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 475 och 476. 
  
 45 
  
 Prop. 1996/97:100 s. 477. 
  
 359 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Reglerna om tredjemansrevision överfördes oförändrade i sak till skatteförfarandelagen. Regeringen anförde i propositionen att tredjemansrevisionen är ett mycket viktigt kontrollverktyg, inte minst i det myndighetsgemensamma arbetet mot grov organiserad brottslighet och vid utredningar av s.k. aggressiva skatteupplägg. Regeringen bedömde dock att den bakomliggande utredningen, Skatteförfarandeutredningens slutbetänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58), inte gav tillräckligt underlag för att kunna utvär- dera och eventuellt ändra reglerna om tredjemansrevision och att reglerna därför borde föras över oförändrade. Regeringen ansåg dock att det fanns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rättssäkerheten. 
 46 
  
 De flesta remissinstanserna hade inte några synpunkter på Skatte- förfarandeutredningens förslag om att reglerna om tredjemans- revision skulle överföras oförändrade i sak. 
 47 
  
 Sveriges Advokatsamfund ansåg att det finns tungt vägande skäl från integritets- och rättssäkerhetssynpunkt att på nytt avskaffa tredjemansrevisionen. Far menade att nuvarande regler om tredje- mansrevision måste utredas vidare. Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande Stockholms Handelskammare, Svenskt Närings- liv, Svenska Bankföreningen, Fastighetsägarna Sverige samt IT & föreläggande till bank, föreläggande till Bankgirocentralen och föreläggande till andra typer av företag. 
 Ett tredjemansföreläggande ska inte omfatta fler uppgifter än vad som är nödvändigt för att uppfylla syftet med kontrollen. Skatteverkets begäran ska ske utifrån en riskbedömning och be- gränsas till den information som är nödvändig. Detta kan innebära att uppgifter behöver inhämtas i två steg för att undvika att man hämtar in uppgifter som inte behövs. 
 En stor del av tredjemansföreläggandena (ca 80 procent) avser inhämtande av bankuppgifter. Dessa uppgifter används i enskilda kontroller för att stämma av redovisade intäkter men kan också utgöra underlag för urval av kontrollobjekt i härvor där ett stort antal företag figurerar. 
 Uppgifter som företag lämnar i samband med deklaration är förhållandevis få och det finns därför ett behov av ytterligare infor- mation när en kontroll genomförs inom ett riskområde. 
 Uppgifter om antalet tredjemansförelägganden m.m. 
 Skatteverket beslutar både om generella tredjemansförelägganden och tredjemansförelägganden som avser uppgifter om en viss per- son eller en typ av transaktion. Det sker ingen uppföljning hos Skatteverket av antal med fördelning på de olika typerna av tredje- mansförelägganden. Enligt Skatteverket är det svårt att slå fast om en uppgift från ett tredjemansföreläggande har varit avgörande för att nå framgång i en utredning. I utredningen ingår oftast många andra uppgifter som är av betydelse för utgången i ärendet. 
 När det gäller generella tredjemansförelägganden som syftar till att utgöra underlag för urval bidrar de till att kartlägga betalnings- strömmar i härvor och gör det möjligt att välja ut de mest kon- 
 373 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 trollvärda objekten. Alternativet kan vara att många kontrolleras som inte borde kontrolleras. 
 Skatteverket uppskattar att ungefär hälften av antalet tredje- mansförelägganden är generella tredjemansförelägganden. 
 Antalet tredjemansförelägganden hos Skatteverket  
 2007–2012 
  
 År 
  
 2007 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Tredjemans- 
  
 förelägganden 
  
 30 803 
  
 30 097 
  
 28 962 
  
 27 844 
  
 27 499 
  
 28 600 
  
 Källa: Skatteverket. 
  
 12.6.4 
  
 Beslutsfattande vid tredjemanskontroll 
  
 Skatteförfarandelagen innehåller inte några regler om vilka per- sonalkategorier inom Skatteverket som får fatta beslut om tredje- manskontroll. Bestämmelser om detta finns dock i Skatteverkets arbetsordning. 
 50 
  
 Av arbetsordningen för verkets regioner framgår att beslut om tredjemansrevision fattas på olika beslutsnivåer beroende på om det rör sig om en generell tredjemansrevision eller tredjemansrevision avseende en viss person eller rättshandling. Beslut om generell tredjemansrevision fattas av regionskattechef eller särskilt förord- nad tjänsteman. Beslut om andra former av tredjemansrevision fattas på kontorschefsnivå eller av särskilt förordnad tjänsteman. 
 51 
  
 För beslut om tredjemansförelägganden gäller samma uppdel- ning. Generella tredjemansförelägganden beslutas av regionskatte- chef eller särskilt förordnad tjänsteman. Beslut om andra former av tredjemansförelägganden fattas på kontorschefsnivå eller av särskilt förordnad tjänsteman. 
 52 
  
 Vem som kan ha rollen som särskilt förordnad tjänsteman skiljer sig åt något mellan de olika regionerna inom Skatteverket. Det är vanligt att regionskattechefen delegerar sin beslutanderätt vid generella kontroller till en kontorschef, som då får rollen som särskilt förordnad tjänsteman. I andra typer av tredjemanskon- troller är det vanligt att kontorschefen delegerar rätten att besluta 
  
 50 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 1-2013. 
  
 51 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 1-2013, 
  bilaga 2 nr 5511. 
  
 52 
  
 Arbetsordning för Skatteverket, version  
  
 1-2013, 
  bilaga 2 nr 5572. 
 374 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 till underliggande chefsled, dvs. sektionschef, som då utgör särskild förordnad tjänsteman. 
 53 
  
 12.7 
  
 Rättssäkerhetsgarantierna 
  
 12.7.1 
  
 Allmänt 
  
 Det har från flera håll förts fram att de svenska reglerna om tredje- manskontroll i vissa delar riskerar att komma i konflikt med grundläggande rättssäkerhetsgarantier i regeringsformen och Europa- konventionen (se avsnitt 12.5.4). Det finns därför skäl att redogöra för några av de rättssäkerhetsgarantier som kan antas ha betydelse vid bedömningen av hur tredjemanskontrollen bör vara utformad. 
 I det följande anges något om innehållet i regeringsformens och Europakonventionens regler till skydd för den personliga integri- teten. 
  
 12.7.2 
  
 Integritetsskyddet i regeringsformen och Europakonventionen 
  
 Integritetsskyddet i regeringsformen 
 Enligt 2 kap. 6 § första stycket regeringsformen är var och en skyddad bl.a. mot husrannsakan och liknande intrång, mot undersökning av brev eller annan förtrolig försändelse samt mot hemlig avlyssning eller upptagning av telefonsamtal eller annat förtroligt meddelande. Därtill gäller numera – enligt paragrafens andra stycke – gentemot det allmänna ett skydd mot betydande intrång i den personliga integriteten, om det sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden. 
 När reglerna om tredjemansrevision infördes uttalade rege- ringen, efter påpekanden från Lagrådet, att revisionsförfarandet inte kunde anses vara ett tvångsmedel och att skyddet i 2 kap. 6 § rege- ringsformen därför inte var tillämpligt. Regeringen hänvisade till vad Tvångsmedelskommittén hade anfört i frågan i sitt betänkande Tvångsmedel – Anonymitet – Integritet (SOU 1984:54). Följande hade anförts. 
  
 53  
 Uppgifter från Skatteverket. 
 375 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 För att en författningsstadgad befogenhet skall kunna betraktas som tvångsmedel och inordnas under tvångsmedelslagens regler bör krävas att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag. Befogenheten att verkställa taxeringsrevision hos en skattskyldig kan t.ex. inte betraktas som ett tvångsmedel i sig, oaktat den kan genomföras med tvång om den skatt- skyldige motsätter sig åtgärden. Själva tvångsåtgärderna men inte revi- sionsbeslutet som sådant bör falla under lagen. En annan ordning skulle föra alltför långt. En befogenhet att ställa krav på den enskilde förekommer i många olika sammanhang och innebär förvisso en tvångsutövning – kanske under straffhot – men kravet som sådant kan gärna inte för den skull behandlas som ett tvångsmedel. Tillämpnings- området är alltså begränsat till åtgärder av tvångsnatur som används som hjälpmedel i det allmännas verksamhet. 
 54 
  
 Regeringen ansåg att även om revisionsinstitutet inte var ett tvångs- medel och därför inte inkräktade på 2 kap. 6 § regeringsformen, fanns det ändå anledning att vid utformningen av revisionsreglerna hålla i minnet att revisionen kan genomföras med tvångsåtgärder. 
 55  
 Andra stycket i 2 kap. 6 § regeringsformen infördes genom 2010 års lagändringar och innebär att skyddet i regeringsformen mot integritetskränkningar har förstärkts. Bestämmelsen innebär att enskilda, vid sidan av vad som redan följer av första stycket, är skyddade mot åtgärder från det allmännas sida som innefattar betydande intrång i den personliga integriteten, om intrånget sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den 
 enskildes personliga förhållanden. 
 56 
  
 Bestämmelsen i 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen tar sikte på att skydda information om enskildas personliga förhåll- anden. Regleringen kan därför omfatta vitt skilda slag av informa- tion som är knuten till den enskildes person, t.ex. uppgifter om namn och andra personliga identifikationsuppgifter, adress, familje- förhållanden, hälsa och levnadssätt. 
 Det utvidgade integritetsskyddet tar sikte på sådana åtgärder som den enskilde själv inte kan få kännedom om eller påverka genom ett krav på frivilligt godkännande. Om åtgärderna däremot förutsätter den enskildes godkännande, anses det intrång som åt- gärden innebär normalt inte vara av så allvarlig beskaffenhet att det bör omfattas av ett stärkt grundlagsskydd. 
 57  
 Sådan informations- hantering som det allmänna ansvarar för och som sker i hemlighet 
  
 54 
  
 SOU 1984:54 s. 72. 
  
 55 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 43. 
  
 56 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 176. 
  
 57 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 178 f. 
  
 376 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 torde normalt inte kunna anses utförd med den enskildes samtycke i den mening som avses i 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen. 
 58  
 Varje slags behandling av uppgifter om enskildas personliga förhållanden som sker utan samtycke är inte så integritetskänslig att den omfattas av integritetsskyddet i 2 kap. 6 § regeringsformen. Skyddet omfattar enbart åtgärder som innebär kartläggning eller övervakning av enskildas personliga förhållanden. En åtgärd från det allmännas sida som vidtas primärt i syfte att ge myndigheterna underlag för beslutsfattande i enskilda fall, exempelvis insamling av uppgifter av visst slag för beslut om t.ex. beskattning eller liknande, kan – även om avsikten inte är att kartlägga enskilda – i många fall anses innebära kartläggning av enskildas förhållanden. 
 59  
 Så torde vara fallet i fråga om ett stort antal uppgiftssamlingar som det all- 
 männa förfogar över. 
 För att 2 kap. 6 § regeringsformen inte ska innebära ett hinder mot sådan lagstiftning som behövs till skydd för viktiga samhällsintressen avgränsas det grundlagsskyddade området på ett sådant sätt att det enbart omfattar de mest ingripande intrången. Skyddet avser därför bara betydande intrång. Vid bedömningen av vad som kan anses utgöra ett betydande intrång bör flera omstän- digheter vägas in. Uppgifternas karaktär och omfattning utgör endast två faktorer att beakta. Därutöver kan mängden uppgifter vara en betydelsefull faktor i sammanhanget. 
 60 
  
 Det är inte enkelt att peka ut vilka specifika företeelser som är av sådant slag att de innebär ett betydande intrång i integriteten. Vad som utgör ett betydande integritetsintrång får bedömas utifrån de samhällsvärderingar som råder vid varje givet tillfälle. I sista hand är det riksdagen som får avgöra vilka företeelser som är av så ingripande karaktär att de inte bör kunna begränsas på annat sätt än genom lag. 
 61 
  
 Skyddet enligt 2 kap. 6 § regeringsformen kan begränsas endast genom lag. Begränsningen får göras endast för att tillgodose ett ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. En be- gränsning får inte heller gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett den och inte heller sträcka sig så långt att den utgör ett hot mot den fria åsiktsbild- ningen såsom en av folkstyrelsens grundvalar (2 kap. 20 och 21 §§). 
  
 58 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 179. 
  
 59 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 180. 
  
 60 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 183. 
  
 61 
  
 Prop. 2009/10:80 s. 185. 
  
 377 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ett förslag till lag om begränsning i rättigheterna enligt 2 kap. 6 § ska beslutas enligt det särskilda kvalificerade förfarandet vid inskränkningar av de grundläggande fri- och rättigheterna (2 kap. 22 §). 
 Europakonventionen artiklarna 8 och 13 
 Regleringen av tredjemanskontroll berör rättigheter i Europakon- ventionen, bl.a. de som framgår av artiklarna 8 och 13 i Europa- konventionen, men även till viss del av artikel 6. 
 Enligt artikel 8 har var och en rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. Rättigheter enligt artikel 8 får inskränkas endast om vissa förutsättningar är upp- fyllda. En inskränkning kräver stöd i lag. Den ska dessutom vara nödvändig i ett demokratiskt samhälle för att tillgodose något av vissa särskilt angivna intressen. Bland dessa intressen finns statens säkerhet, den allmänna säkerheten och förebyggande av oordning eller brott. 
 Enligt artikel 13 ska var och en som fått sina i konventionen angivna fri- och rättigheter kränkta ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet, och detta även om kränk- ningen förövats av någon under utövning av offentlig myndighet. 
 I Europadomstolen hanteras normalt mål som väcker frågor inom ramen för artikel 8 på följande sätt. Först tar domstolen ställning till om den åtgärd som prövas faller inom ramen för den aktuella rättigheten och om rättigheten kränkts. Om så är fallet, går man vidare till frågan om åtgärden har vidtagits för att främja något av de legitima syften som faller under artikeln. Därefter prövar domstolen huruvida överträdelsen kan sägas ha skett med stöd i lag. Slutligen kommer domstolen till frågan om överträdelsen varit nödvändig i ett demokratiskt samhälle. 
 62 
  
 Förhindrande av skatteundandraganden kan hänföras till de legitima ändamål för inskränkning av rättigheterna som beskrivs i artikel 8. 
 63 
  
 62 
  
 SOU 2012:44 s. 640. 
  
 63 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (1993-02-25) 
  i målet  
 Sharp mot Frankrike 
 , punkt 52 och 56. 
 378 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Europakonventionen artikel 6 – passivitetsrätten 
 Det är en grundläggande rättsstatsprincip att den som är misstänkt för en straffbar handling har rätt att förhålla sig passiv och inte har någon skyldighet att lämna uppgifter som är belastande för honom själv. Passivitetsrätten är av Europadomstolen intolkad i kravet på fair hearing i artikel 6 (1). Straffbestämmelserna i skattebrotts- lagen är utan tvekan straff enligt artikel 6. Det har också slagits fast att det svenska skattetillägget är att anse som ett straff enligt artikel 6. 
 Rättssäkerhetsgarantiernas betydelse för de svenska reglerna om tredjemanskontroll 
 De svenska reglerna om tredjemanskontroll bygger på att den reviderade eller förelagde samtycker till kontrollåtgärden. Att kontrollen förutsätter samtycke medför att reglerna om integritets- skydd i 2 kap. 6 § regeringsformen och artikel 8 Europakonven- tionen inte är tillämpliga på fall där det påstådda integritets- intrånget avser den som lämnat sitt samtycke till åtgärden, dvs. den reviderade eller förelagde. 
 Vid tredjemanskontroll kan det emellertid göras gällande att det kan ske intrång i den personliga integriteten avseende den som tredjemanskontrollen avser. Kontrollen skulle då möjligen kunna betraktas som ett intrång i den personliga integriteten. Om ett så- dant intrång är att betrakta som betydande skulle det kunna falla in under tillämpningsområdet för 2 kap. 6 § andra stycket regerings- formen. Ett inhämtande av integritetskänslig information rörande den som kontrollen avser skulle kunna ses som kartläggning eller övervakning av personliga förhållanden som skett utan samtycke från den som informationen avser. 
 Det torde inte heller kunna uteslutas att ett inhämtande av integritetskänslig information genom tredjemanskontroll efter sam- tycke från den reviderade eller förelagde – i förhållande till den som kontrollen avser – skulle kunna utgöra ett integritetsintrång i den mening som avses i artikel 8 Europakonventionen. Det finns dock inte, såvitt vi känner till, något avgörande från Europadomstolen som talar för att en kontrollåtgärd riktad mot tredjeman, som förutsätter samtycke från denne, kan utgöra ett integritetsintrång i förhållande till den som kontrollen avser. 
 379 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Passivitetsrätten enligt artikel 6 Europakonventionen för med sig att bestämmelser som reglerar enskildas skyldighet att med- verka i skatteutredningar måste utformas på ett sådant sätt att åtgärder inte kan vidtas i skatteutredningen som står i strid med den enskildes rätt att inte behöva belasta sig själv när det finns risk för att skattetillägg ska tas ut. Den enskilde får inte tvingas att lämna uppgifter i skatteutredningen som sedan kan användas mot honom i en skattetilläggsprocess. 
 Vitesföreläggande är för närvarande den möjlighet som myndig- heterna har att under en skatteutredning tvinga den enskilde att själv lämna uppgifter. Det är därför förbjudet enligt svensk rätt att förelägga vid vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg/tulltillägg eller kontrollavgift och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen (44 kap. 3 § SFL och 10 kap. 4 § tredje stycket tullagen). Förbudet att förena ett föreläggande med vite gäller även vid tredjemansförelägganden samt förelägganden mot juridiska per- soner. 
 64 
  
 Särskilt om tredjemanskontroll genom tvångsåtgärder 
 Om den som kontrolleras genom tredjemanskontroll motsätter sig kontrollen kan denna i vissa fall ändå komma till stånd genom att det allmänna tillgriper tvångsåtgärder i form av vite (se avsnitt 12.3.2) eller bevissäkring (se avsnitt 12.3.3). Bevissäkring kan bl.a. ske genom revision i den reviderades verksamhetslokaler, s.k. tvångs- revision (45 kap. 3 § SFL). 
 När en offentlig myndighet med tvång utför undersökningar och rannsakningar av bostäder och verksamhetslokaler föreligger det situationer som riskerar att komma i konflikt med rättigheterna i artikel 8 i Europakonventionen. Enligt andra stycket i artikel 8 får det allmänna göra ingrepp i rättigheterna enligt artikeln bara om det sker i överensstämmelse med lagen och är nödvändigt i ett demokratiskt samhälle med hänsyn bl.a. till landets ekonomiska välfärd. Kravet på överensstämmelse med lagen kan sägas innefatta, dels ett krav på att förutsättningarna för beslutet ska vara till- gängliga, dels ett krav på att förutsättningarna för beslutet ska vara preciserade. Dessa aspekter kan sammantaget ses som ett krav på 
  
 64  
 Prop. 2010/11:165 s. 884. 
 380 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 kvalitet i lagstiftningen. 
 65  
 Lagstiftningen ska vara preciserad i sådan grad att den skyddar mot missbruk av reglerna. Till kravet på beslutsförutsättningarna är också knutet ett processuellt skydd, eftersom artikel 8 förutsätter att det finns möjlighet att få ingreppet prövat av ett opartiskt organ som har kompetens att bedöma alla relevanta faktiska och rättsliga frågor i en process där den som tvångsåtgärden avser får tillfälle att yttra sig. 
 66 
  
 Kravet på att ingreppet ska vara nödvändigt i ett demokratiskt samhälle har av Europadomstolen i huvudsak tolkats som ett krav på proportionalitet, dvs. ett krav på att det ska vara en rimlig balans mellan ändamålet med ingreppet och de medel som tvångsåtgärden innebär. 
 67  
 Nödvändigheten måste avse något av de ändamål som anges i artikel 8 andra stycket, t.ex. med hänsyn till landets eko- nomiska välfärd. 
 Europadomstolens prövningar av tvångsrannsakningar begränsas normalt till en prövning av om grunderna för ingreppet är relevanta och tillräckliga (relevant and sufficient) och om den nationella processen har erbjudit ett adekvat och effektivt skydd mot miss- bruk (adequate and effective Jones abuse). 
 68  
 Beträff- ande de allmänna principerna för bedömning av om en rannsakan varit i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen i artikel 8 andra stycket har domstolen uttalat att den, för att bedöma om åtgärderna är nödvändiga i ett demokratiskt samhälle, är tvungen att undersöka förekomsten av effektiva skydd mot missbruk och godtycke enligt nationell rätt och kontrollera hur skyddet fungerar i det enskilda fallet. Omständigheter att beakta är, enligt dom- stolen, bl.a. hur allvarlig överträdelsen är som ligger till grund för tvångsåtgärden, om åtgärden har föregåtts av ett beslut av domstol eller om rättslig prövning endast kan ske i efterhand, om beslutet grundar sig på en rimlig nivå av misstanke och om beslutets tillämpningsområde är avgränsat på ett rimligt sätt. Domstolen har också sagt sig vara tvungen att beakta hur tvångsåtgärden verkställs och vad åtgärden får för återverkningar på arbetet hos den som berörs av åtgärden och på dennes anseende. 
 69 
  
 Förutsättningarna för användande av de svenska tvångsåtgärderna vid tredjemanskontroll, vite och bevissäkring, regleras uttryckligen 
  
 65 
  
 Oconnor m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art.  
  
 1–9, 
  3. udgave s. 764. 
  
 66 
  
 Oconnor m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art.  
  
 1–9, 
  3. udgave 
 s. 765 f. 
  
 67 
  
 Oconnor m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art.  
  
 1–9, 
  3. udgave s. 766. 
  
 68 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (2005-04-28) 
  i målet  
 Munoz mot Tyskland 
 . 
  
 69 
  
 Europadomstolens dom  
  
 (2008-05-22) 
  i målet  
 Ilya Moore mot Bulgarien  
 p. 38. 
 381 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 i 44 och 45 kap. SFL. En allmän förutsättning för tvångsåtgärderna är att de är förenliga med proportionalitetsprincipen. Skälen för tvångsmedelsbeslutet måste därför uppväga det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller något annat motstående intresse (2 kap. 5 §). Tvångsåtgärderna vid tredje- manskontroll får som huvudregel vidtas endast efter prövning av allmän förvaltningsdomstol (44 kap. 4 § och 45 kap. 13 §). Förvalt- ningsrättens beslut kan överklagas till kammarrätten (67 kap. 26 §). Det finns inte något krav på prövningstillstånd för att kammar- rätten ska pröva ett överklagande av förvaltningsrättens beslut om vite och bevissäkring (67 kap. 27 §). Vidare är bestämmelserna om undantagande av uppgifter och handlingar från kontroll även tillämpliga vid bevissäkring och vid utdömande av vite. 
 Det finns såvitt vi känner till inte något avgörande från Europa- domstolen som talar för att de svenska reglerna om tvångsåtgärder vid tredjemanskontroll skulle strida mot rättigheterna i artikel 8. 
  
 12.8 
  
 Internationella förpliktelser som berör Skatteverkets kontroller av tredjeman 
  
 12.8.1 
  
 Allmänt 
  
 Bestämmelser om berör Sveriges skyldigheter att bistå främmande stater vid handräckning i skatteärenden finns i överenskommelser med andra stater samt i  
 EU-rättsliga 
  regler. 
 Inom EU gäller rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning, det s.k. handräckningsdirektivet. Vid genomförandet av direktivet har huvuddelen av bestämmel- serna placerats i en särskild lag, lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. 
 Sverige har anslutit sig till två andra multilaterala avtal om hand- räckning: Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden och avtalet mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden. Avtalen regleras i svensk rätt i lagen (1990:313) om Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden och lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. 
 Sverige har vidare tecknat skatteavtal med ett  
 80-tal 
  länder. I stort sett alla skatteavtal utom det multilaterala nordiska avtalet innehåller en artikel som reglerar informationsutbytet mellan myn- 
 382 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 digheterna. Skatteavtalen utformas vanligen enligt OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräck- ning i skatteärenden och OECD:s modell för överenskommelse om informationsutbyte i skatteärenden. 
 Tillämpningen i Sverige av Europaråds- och  
 OECD-konven- 
  tionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och de övriga avtalen med andra stater om handräckning i skatteärenden styrs av lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Tillämpningen av handräckningsavtalet mellan de nordiska länderna styrs också av lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. 
  
 12.8.2 
  
 Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden 
  
 I lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, LÖHS, finns bestämmelser om bl.a. handräckning som ska tillämpas i varje fall som det finns en överenskommelse mellan Sverige och främmande stat om ömsesidig handräckning i skatteärenden. De är således tillämpliga på handräckning med stöd av exempelvis det nordiska skattehandräckningsavtalet, skatteavtal med utomnordiska stater eller Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden. 
 70 
  
 Tidigare fanns i 21 § första stycket LÖHS även bestämmelser om handräckning inom EU. Sedan tillkomsten av det nya hand- räckningsdirektivet är regleringen i vissa avseenden så specifik och detaljerad att den särreglerats i en ny lag, lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om be- skattning (se avsnitt 12.8.3). 
 71 
  
 En grundläggande princip i LÖHS är att handräckning i Sverige åt myndighet i främmande stat inte får innebära att svensk myn- dighet ska vidta åtgärd som avviker från lagstiftning eller admini- strativ praxis i Sverige (6 §). LÖHS innehåller inte heller några bestämmelser som pekar ut specifika åtgärder som ska användas för att få in begärda uppgifter. Några regler om att den anmodade staten ska kunna använda sig av exempelvis tredjemansföreläggan- den eller tredjemansrevision finns alltså inte. 
  
 70 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 24. 
  
 71 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 23. 
  
 383 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Detta synsätt är grundläggande också i de olika modellavtal som normalt läggs till grund för överenskommelser som omfattas av LÖHS. Av artikel 21.2 i Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden framgår att bestäm- melserna i konventionen inte medför skyldighet för den anmodade staten att t.ex. vidta åtgärder som avviker från lagstiftning eller administrativ praxis i den staten. Av artikel 21.3 i konventionen framgår att den anmodade staten ska använda de medel som denna stat förfogar över för att få in de begärda upplysningarna. Upp- lysningarna ska hämtas in även om den anmodade staten inte har behov av upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. En anmodad stat får inte vägra att lämna ut upplysningar enbart därför att upplysningarna innehas av en bank, annan finansiell institution, ombud, representant, eller förvaltare eller därför att upplysningarna gäller äganderätt i en person (artikel 21.4). Konventionen anger inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. 
 Principen att handräckningen ska ske i enlighet med lagstift- ningen i den avtalsslutande staten finns också i avtalet mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden. Av artikel 10 i avtalet framgår att handräckning bara får ske i enlighet med lag- stiftningen i den avtalsslutande stat till vilken framställningen riktats. Avtalet anger inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. 
 Artikel 26 i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal reg- lerar informationsutbyte mellan avtalsländerna. En grundläggande regel i artikeln är att informationsutbytet inte ska tvinga en avtals- slutande stat att vidta åtgärder som strider mot avtalslandets interna lagstiftning. 
 72  
 Det finns ingen reglering som anger särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. 
 Informationsutbytet enligt artikel 26 omfattar bara upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av den begärande medlemsstatens nationella lagstiftning i fråga om de skatter som lagstiftningen gäller (information as is forseeably relevant). Av kommentaren till artikel 26 
 73  
 framgår att konven- tionen inte omfattar informationsutbyte som innebär att staterna använder sig av ett planlöst informationsinhämtande, s.k. fishing expeditions. 
  
 72 
  
 Jfr även OECD, Agreement on Exchange of information on tax matters artikel 5. 
  
 73 
  
 Update to article 26 of the OECD Model Tax Convention and its commentary. 
  
 384 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.8.3 
  
 EU:s handräckningsdirektiv och lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning 
  
 Ett nytt handräckningsdirektiv 
 74  
 antogs den 15 februari 2011 och trädde i kraft i medlemsstaterna den 1 januari 2013. Direktivet ersätter det tidigare handräckningsdirektivet. 
 75  
 Båda direktiven behandlar administrativt samarbete i fråga om beskattning. Det nya direktivet innebär dock mer långtgående skyldigheter för medlems- staterna, framför allt när det gäller att utföra utredningar för att få fram upplysningar som en annan medlemsstat begärt. Bestäm- melserna om utbyte av upplysningar på begäran har på detta sätt fått en utformning som överensstämmer med artikel 26 i OECD:s modellavtal för beskattning av inkomst och kapital. 
 76 
  
 På samma sätt som enligt Martin bygger handräckningsdirek- tivet i grunden på att information ska inhämtas enbart med hjälp av de åtgärder som regleras i den nationella lagstiftningen. Direktivet anger således inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Handräckningsdirektivet innebär därför ingen skyldighet för Sverige att kunna använda t.ex. tredjemansförelägg- anden och tredjemansrevision. 
 Handräckningsdirektivet har genomförts i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (handräckningslagen). I 8 § regleras skyldigheten för Skatteverket att lämna upplysningar på begäran från en annan medlemsstat. Av paragrafen framgår också att den behöriga myn- digheten ska utföra utredningar. Denna skyldighet gäller alla sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av den begärande medlemsstatens nationella lagstift- ning i fråga om de skatter som lagen gäller (jfr uttrycket forseeably relevant i OECD:s modellavtal). Uttrycket kan antas vara rele- vant syftar till ett utbyte av upplysningar i vidast möjliga om- fattning men klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra s.k. fishing expeditions eller begära upplys- ningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende en viss bestämd skattskyldig eller grupp av skattskyldiga. 
 77 
  
 I 9 § handräckningslagen preciseras skyldigheten att utföra sådana utredningar som nämns i 8 §. Av bestämmelsen framgår att 
  
 74 
  
 Rådets direktiv 2011/16/EU. 
  
 75 
  
 Rådets direktiv 77/799/EEG. 
  
 76 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 21 f. 
  
 77 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 80. 
  
 385 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skatteverket ska utföra de utredningar som krävs för att få fram de upplysningar som avses i 8 § och tillämpa samma förfarande som om det hade gällt ett eget skatteärende. Detta innebär en skyldighet för Skatteverket att i den utsträckning som behövs för att inhämta de upplysningar som avses i 8 § utnyttja de möjligheter till utred- ning som finns enligt skatteförfarandelagen. De kapitel i skatte- förfarandelagen som främst är aktuella att tillämpa vid sådana administrativa utredningar är 37 kap. om föreläggande, 41 kap. om revision, 44 kap. om vitesföreläggande och 45 kap. om bevissäkring. Vid tillämpningen av bestämmelserna i dessa kapitel ska proportio- nalitetsprincipen i 2 kap. 5 § också tillämpas. 
 Av 9 § andra stycket handräckningslagen framgår att Skatte- verket inte är skyldigt att utföra utredningar som det skulle strida mot lag att utföra för svenska beskattningsändamål. Om den be- gärande myndigheten begärt en särskild utredningsåtgärd som Skatteverket inte heller hade kunnat vidta i ett liknande ärende avseende den svenska beskattningen, t.ex. på grund av att det är fråga om en utredningsform som inte förekommer inom det svenska skatteförfarandet, kan Skatteverket alltså vägra att vidta den be- gärda åtgärden. Om upplysningarna kan inhämtas genom någon annan utredningsåtgärd som är tillåten är Skatteverket dock skyl- digt att i stället vidta den åtgärden. 
 78 
  
 Av 10 § handräckningslagen framgår bl.a. att Skatteverket inte är skyldigt att tillhandahålla upplysningar om det skulle strida mot lag att för svenska beskattningsändamål inhämta de begärda upplys- ningarna. Vid tillämpningen av bestämmelsen saknar det betydelse på vilket sätt upplysningarna kan eller bör inhämtas. Bestämmelsen tillämpas när hindret i den nationella lagstiftningen är helt bero- ende av upplysningarnas art och gäller oavsett vilken eller vilka utredningsåtgärder Skatteverket väljer att vidta för att inhämta upplysningarna. Det framgår vidare att skyldigheten inte gäller om den begärande myndigheten av rättsliga skäl inte får lämna liknande upplysningar. Bestämmelsen ska tillämpas endast om Skatteverket utan vidare utredning kan konstatera att den begärande myndig- heten av rättsliga skäl inte får lämna liknande upplysningar. 
 79 
  
 Slutligen framgår det av 10 § handräckningslagen att skyldighet att lämna ut upplysningar inte gäller om det skulle leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i närings- 
  
 78 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 81. 
  
 79 
  
 Prop. 2012/13:4 s. 82. 
  
 386 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 verksamhet använt förfaringssätt röjs, eller om det gäller upplys- ningar som det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna. 
 Bestämmelsen i 11 § handräckningslagen innebär bl.a. att Skatte- verket inte kan vägra att utföra utredningar eller överlämna upp- lysningar endast med hänvisning till att nationell lagstiftning endast tillåter att upplysningar av betydelse för den svenska beskattningen inhämtas. Av 11 § andra stycket följer att bestämmelserna om rätt att inte lämna ut uppgift enligt 10 §  
 2–4 
  inte medför rätt för Skatte- verket att vägra lämna upplysningar uteslutande därför att upplys- ningarna innehas av en bank, en annan finansiell institution, ett ombud, en representant eller en förvaltare, eller rör ägarintressen i en person. 
 11 § andra stycket handräckningslagen har i allt väsentligt ut- formats i enlighet med bl.a. Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden och bestämmelsen om informationsutbyte i OECD:s modellavtal. Bestämmelsen måste därför tolkas mot bakgrund av vad som avses i nämnda konvention och modellavtal. Det innebär bl.a. att det som sägs i andra stycket 1 om upplysningar som innehas av ett ombud inte inskränker det skydd för information som innehas av advokater, rättegångsombud, biträden eller försvarare som föreskrivs i 27 kap. 2 § och 36 kap. 5 § rättegångsbalken. Det står alltså medlemsstaterna fritt att vägra inhämta upplysningar för en annan medlemsstats räkning om det skulle strida mot nationella regler om s.k. advokatsekretess att för egna beskattningsändamål inhämta de begärda upplysningarna. 
 I motiven framhålls att proportionalitetsprincipen naturligtvis ska tillämpas även när Skatteverket inhämtar uppgifter för en annan medlemsstats räkning. Eftersom direktivet inte innebär något för- bud mot att, med hänvisning till nationella regler om propor- tionalitet och advokatsekretess, vägra att inhämta uppgifter för en annan medlemsstats räkning står det således inte i strid med direk- tivets bestämmelser att beakta vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i HFD 2012 ref. 12 även vid inhämtande av uppgifter för en annan medlemsstats räkning. 
 80 
  
 80  
 Prop. 2012/13:4 s. 57. 
 387 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.8.4 
  
 Skatteverkets uppfattning om en effektiv tillämpning av reglerna i internationella överenskommelser om handräckning i skatteärenden 
  
 Som angetts bygger de multilaterala överenskommelserna om hand- räckning i skatteärenden på att information ska inhämtas enbart med hjälp av de åtgärder som regleras i den nationella lagstift- ningen. Reglerna tar inte upp några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Överenskommelserna innebär därför ingen uttrycklig skyldighet för Sverige att kunna använda sig av t.ex. tredjemansförelägganden och tredjemansrevision. 
 Enligt Skatteverkets uppfattning kan det dock i flera situationer i praktiken krävas att Sverige har möjlighet att använda tredje- mansrevisioner och tredjemansförelägganden för att säkerställa att reglerna i överenskommelserna ska kunna tillämpas på ett effektivt sätt. 
 OECD:s modellavtal 
 Av artikel 26 i OECD:s modellavtal framgår följande. 
 81 
  
 Utbyte av upplysningar 
  
 1. 
  
 De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i detta avtal eller för admini- stration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut för de avtals- slutande staterna eller för deras politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, om beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artiklarna 1 och 2. 
  
 2. 
  
 Upplysningar som en avtalsslutande stat tagit emot enligt punkt 1 ska behandlas som hemliga på samma sätt som upplysningar som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat och får yppas endast för personer eller myndigheter (däri inbegripet domstolar och förvaltningsorgan) som fastställer, uppbär eller driver in de skatter som åsyftas i punkt 1 eller handlägger åtal 
  
 81  
 Svensk översättning från prop. 2010/11:10 s. 5. 
 388 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 eller överklagande i fråga om dessa skatter eller som utövar till- syn över nämnda verksamheter. Dessa personer eller myndig- heter får använda upplysningarna bara för sådana ändamål. De får yppa upplysningarna vid offentlig rättegång eller i dom- stolsavgöranden. Utan hinder av detta kan upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit användas för andra ändamål då sådana upplysningar kan användas för sådana andra ändamål enligt lagstiftningen i båda staterna och den behöriga myndig- heten i den stat som lämnar upplysningarna tillåter sådan använd- ning. 
  
 3. 
  
 Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 medför inte skyldighet för en avtalsslutande stat att: 
  
 a) 
  
 vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten, 
  
 b) 
  
 lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten, 
  
 c) 
  
 lämna upplysningar som skulle röja  
  
 affärs-, 
 industri-, 
  handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat för- faringssätt eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn (ordre public). 
  
 4. 
  
 Då en avtalsslutande stat begär upplysningar enligt denna artikel ska den andra avtalsslutande staten använda de medel som denna stat förfogar över för att inhämta de begärda upplysningarna, även om denna andra stat inte har behov av upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. Förpliktelsen i föregående men- ing begränsas av bestämmelserna i punkt 3, men detta medför inte en rätt för en avtalsslutande stat att vägra att lämna upp- lysningar uteslutande därför att denna stat inte har något eget intresse av sådana upplysningar. 
  
 5. 
  
 Bestämmelserna i punkt 3 medför inte en rätt för en avtals- slutande stat att vägra att lämna upplysningar uteslutande därför att upplysningarna innehas av en bank, annan finansiell insti- tution, ombud, representant eller förvaltare eller därför att upp- lysningarna gäller äganderätt i en person. 
  
 389 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Av kommentarerna till artikel 26 i OECD:s modellavtal framgår att artikeln medger att utbyte av upplysningar sker på tre olika sätt; på begäran, automatiskt och spontant. Utöver dessa traditionella sätt att utbyta information finns bl.a. möjligheten att närvara vid skatte- utredning i annat land. 
 De behöriga myndigheterna ska utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för en riktig tillämpning av bestämmelserna i avtalet eller inhemsk lagstiftning. I kommentarerna till artikel 26 anges bl.a. följande exempel för att klarlägga denna princip: 
 Ett bolag i staten A säljer varor genom ett bolag i staten C till ett bolag i staten B. Bolagen kan men behöver inte ha intressegemenskap. Det finns inte något avtal mellan staten A och staten C och inte heller mellan staterna B och C. Enligt avtalet mellan A och B och för att på ett riktigt sätt kunna tillämpa bestämmelserna i sin inhemska lagstift- ning i fråga om inkomst som har förvärvats av det bolag som finns inom dess område frågar staten A staten B vilket pris bolaget i staten B betalade för varorna. 
 Enligt Skatteverkets uppfattning måste man i situationer som dessa kunna få använda sig av verktygen tredjemansföreläggande och tredjemansrevision för att säkerställa att riktiga uppgifter inhämtas i form av avtal, prislistor, fakturor, kreditfakturor, betalningsallegat etc. Sådan information behövs för att man ska kunna lämna ett så fullständigt och korrekt svar som möjligt till det andra landet. Enligt Skatteverket är det vanligt att internationella förfrågningar om handräckning avser uppgifter som ska ligga till grund för be- dömningar av frågor om internprissättning. I sådana ärenden är, enligt Skatteverket, tredjemanskontroll det enda effektiva kontroll- instrumentet. 
 Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräckning i skatteärenden 
 I Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig handräck- ning i skatteärenden artiklarna 5 och 9 finns vissa bestämmelser om hur utbytet av upplysningar ska ske mellan staterna och om möj- ligheten för företrädare för skattemyndigheterna i en annan stat att närvara vid en skatteutredning i Sverige. 
 390 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Artikel 5 
 Utbyte av upplysningar efter särskild framställning 
  
 1. 
  
 Efter framställning av den ansökande staten ska den anmodade staten till den ansökande staten lämna sådana upplysningar som anges i artikel 4 och som gäller särskilda personer eller trans- aktioner. 
  
 2. 
  
 Om de upplysningar i form av handlingar i skatteärenden som är tillgängliga för den anmodade staten inte räcker till för att tillmötesgå framställningen, ska denna stat vidta alla relevanta åtgärder som erfordras för att lämna de begärda upplysningarna till den ansökande staten. 
  
 Artikel 9 
 Utomlands utförda skatteutredningar 
  
 1. 
  
 Efter framställning av den behöriga myndigheten i den ansök- ande staten kan den behöriga myndigheten i den anmodade staten medge, att företrädare för den behöriga myndigheten i den ansökande staten är närvarande vid lämpliga delar av en skatteutredning som utförs i den anmodade staten. 
  
 Enligt Skatteverkets uppfattning torde en effektiv tillämpning av reglerna i artikel 5 och 9 i vissa fall förutsätta att det kan fattas beslut om tredjemansrevision och att företrädare för det andra landet antingen följer med ut till företaget eller, om redovisningen tagits in till myndigheten, ges möjlighet att ta del av denna. 
 OECD:s modell för överenskommelser om informationsutbyte i skatteärenden. 
 En reglering liknande den i artikel 9 i Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden finns i artikel 6 i OECD:s modell för informationsutbyte i skatteärenden. 
 Artikel 6 
 Utomlands utförda skatteutredningar 
  
 1. 
  
 En avtalsslutande part får tillåta att företrädare för den behöriga myndigheten parten närvarar i den förstnämnda parten för att höra fysiska personer och granska handlingar efter skriftligt medgivande av de berörda personerna. Den behöriga myndig- 
  
 391 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 heten i den sistnämnda parten ska meddela den behöriga myn- digheten i den förstnämnda parten om tid och plats för mötet med dessa personer. 
  
 2. 
  
 På begäran av den behöriga myndigheten i en av de avtals- slutande parterna får den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande parten tillåta att företrädare för den behöriga myndigheten i den förstnämnda parten är närvarande vid skatte- utredning i den sistnämnda parten till den del detta anses lämp- ligt. 
  
 Enligt Skatteverket får en effektiv tillämpning av dessa regler i vissa fall anses förutsätta att det finns möjlighet att besluta om tredje- mansrevision och att företrädare för det andra landet antingen är med vid revisionen hos företaget eller, om redovisningen tagits in till myndigheten, ges möjlighet att ta del av denna hos Skatteverket. 
  
 12.8.5 
  
 Internationella avtal om handräckning som ställer krav på revision 
  
 De multilaterala avtalen om handräckning innebär ingen formell skyldighet för Sverige att hämta in information med hjälp av vissa bestämda kontrollåtgärder. Däremot kan Sverige i enskilda avtal med visst land sägas ha åtagit sig en skyldighet att kunna genom- föra revisioner. Av exempelvis överenskommelsen den 26 mars 1999 om administrativ assistans mellan Sverige och Spanien fram- går att länderna ska kunna genomföra s.k. simultana revisioner. Hur sådana revisioner ska gå till och hur urvalet av revisionsobjekt ska ske framgår av en överenskommelse mellan Skatteverket i Sverige och motsvarande spanska myndighet. En motsvarande reg- lering finns också i andra överenskommelser, t.ex. i överenskom- melsen den 28 april 1995 om administrativ assistans mellan Sverige och Estland. 
 De redovisade avtalsskrivningarna om simultana revisioner får anses innebära att Sverige måste ha lagliga möjligheter att besluta om revision. Det finns dock, såvitt vi känner till, inte några ut- tryckliga överenskommelser som uppställer krav på att revisioner ska kunna göras hos tredjeman. 
 392 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.9 
  
 Särskilt om tredjemansrevision och tredjemansförelägganden på tullområdet 
  
 12.9.1 
  
 Allmänt 
  
 Om Tullverket i en kontroll finner att det inte kan få alla uppgifter från den deklarations- eller uppgiftsskyldige kan verket genomföra en tredjemanskontroll. Detta kan ske hos exempelvis avtalspartner, revisionsbyrå, ombud och bank. Tredjemanskontroller används alltså hos Tullverket alltid inom ramen för en redan pågående revision eller kontroll. Tredjemanskontroller utförs aldrig utan att Tullverket redan har ett pågående ärende. 
 Under perioden  
 2007–2011 
  genomförde Tullverket tredjemans- kontroller i 17 tullrevisioner, antingen som en revision eller som ett föreläggande. I de 17 tullrevisionerna har verket skickat ut 44 tredje- mansförelägganden. Vidare har verket i 17 eftergranskningar skickat ut 32 tredjemansförelägganden. 
 82 
  
 I de flesta fall gör Tullverket mycket avgränsade kontroller hos tredjeman. Syftet med kontrollen är oftast att finna underlag som den reviderade saknar. Hur stora tullintäkter tredjemanskontrollerna har resulterat i går inte att uttala sig säkert om eftersom tredje- manskontrollen oftast bara är en del i en mycket större kontroll och då det Tullverket finner i tredjemanskontrollen oftast utgör en del av underlagen som ligger till grund för verkets tulltaxerings- beslut. Det går inte särskilja hur mycket som bokförts i efterhand på grund av uppgift som kommer från en tredjemansrevision. 
 83 
  
 12.9.2 
  
 Internationella förpliktelser som berör Tullverkets kontroller av tredjeman 
  
 Sverige och det svenska Tullverket har sedan länge deltagit i det internationella samarbetet mellan tullorganisationer bl.a. i World Customs Organization (WCO) och EU. 
 Mellan EU:s medlemsstater består den rättsliga grunden för tullsamarbete främst av rådets förordning (EU) nr 515/97 av den 13 mars 1997 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas administrativa myndigheter och om samarbete mellan dessa och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och 
  
 82 
  
 Uppgifter från Tullverket. 
  
 83 
  
 Uppgifter från Tullverket. 
  
 393 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 jordbrukslagstiftningen. Rådsförordningen (EG) nr 515/97 syftar till att säkerställa att EU:s tull- och jordbruksregler tillämpas korrekt och att rätt tullbelopp kan fastställas och uppbäras av med- lemsstaterna och EU. Förordningen innehåller bestämmelser om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas administrativa myndig- heter och om samarbete mellan dessa och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och jordbrukslagstift- ningen. 
 84 
  
 Mellan EU och tredjeland finns det särskilda överenskommelser om tullsamarbete, t.ex. Nairobikonventionen som är WCO:s sam- arbetskonvention. Det finns också ett antal specifika avtal mellan EU och tredjeland. I allmänhet gäller för dessa att avtalsparterna är skyldiga att lämna bistånd vid begäran, t.ex. lämna ut upplysningar, intyg och dokument. 
 Inom ramen för arbetet inom WCO har ett flertal konventioner och rekommendationer om tullsamarbete, informationsutbyte m.m. överenskommits. Genom förordningen (1983:682) om tillämpning av en internationell konvention om ömsesidigt administrativt bistånd för att förhindra, utreda och beivra tullbrott m.m. är WCO:s konvention av den 9 juni 1977 om ömsesidigt administrativt bistånd för att förhindra, utreda och beivra tullbrott gällande i Sverige. 
 85 
  
 Lagen (2000:1219) om internationellt tullsamarbete 
 Lagen om internationellt tullsamarbete, LITS, 
 86  
 ger den rättsliga grunden för tullmyndigheterna att fullgöra det samarbete med andra staters tullmyndigheter som Sverige åtagit sig i sina inter- nationella överenskommelser. När Tullverket gör en revision efter begäran om bistånd på grundval av internationella avtal görs revi- sionen med stöd av LITS samt 6 kap. 26 eller 28 § tullagen. Tull- verket ska nämligen enligt 1 kap. 2 § LITS bistå behörig utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation om det följer av en sådan internationell överenskommelse som omfattas av lagen. Enligt 1 kap. 3 § ska, för åtgärder enligt lagen, gälla samma förutsättningar som för en motsvarande åtgärd i ett svenskt ärende, om inte annat föreskrivs i lagen. En ansökan om bistånd ska avslås av Tullverket bl.a. om åtgärden strider mot svensk lag eller annan författning 
  
 84 
  
 Prop. 1999/2000:122 s. 17. 
  
 85 
  
 Prop. 1982/83:35. 
  
 86 
  
 Tillämpningsföreskrifter finns i förordningen (2000:1222) om internationellt tullsamarbete. 
  
 394 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 eller strider mot svenska allmänna rättsprinciper, kränker Sveriges suveränitet, medför fara för rikets säkerhet, eller strider mot andra väsentliga intressen. Den ska vidare avslås om den avser en åtgärd som är uppenbart oproportionerlig i förhållande till den påstådda överträdelsens svårhetsgrad (2 kap. 4 § LITS). 
 Lagen innehåller vidare bl.a. bestämmelser om uppgiftsutläm- nande. När det är nödvändigt för genomförande av internationellt tullsamarbete får Tullverket lämna ut uppgifter till behörig utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation, även om en uppgift är sekretessbelagd enligt offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Detta gäller dock endast uppgifter som är tillgängliga för myndigheten inom dess verksamhetsområde (2 kap. 6 § LITS). Utlämnandet av uppgifter får förenas med villkor för användandet om det krävs med hänsyn till enskilds rätt eller från allmän syn- punkt. Villkoren får dock inte strida mot en sådan internationell överenskommelse som lagen avser (2 kap. 7 § LITS). 
 Om Tullverket har lämnat ut en uppgift måste verket, på be- gäran av den person som uppgiften rör, underrätta denna om vilken utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation uppgiften översänts till och för vilket ändamål. Underrättelse behöver inte lämnas, om det är uppenbart obehövligt eller om det kan befaras att underrättelsen skulle försvåra genomförandet av utländsk myndig- hets eller mellanfolklig organisations utredning eller beslut i ärendet. Underrättelse behöver inte heller lämnas om uppgiften omfattas av sekretess enligt 18 kap.  
 1–3 
  §§ OSL (2 kap. 8 § LITS). 
 Internationella förpliktelsers påverkan på utformningen av svenska regler om tredjemansrevision på tullområdet 
 De internationella förpliktelserna kräver inte uttryckligen att Sverige kan besluta om tredjemansförelägganden och tredjemansrevisioner på tullområdet. Begäran om bistånd på grundval av internationella avtal är utformade på så sätt att myndigheten som begär biståndet t.ex. vill ha vissa upplysningar eller få ut vissa dokument. Det är sedan upp till Tullverket att bestämma hur man ska gå tillväga för att få fram informationen. För att kunna få fram informationen behöver Tullverket ibland göra en tredjemanskontroll. 
 Enligt Tullverkets uppfattning får det anses vara osäkert om verket kan uppfylla sina internationella förpliktelser i alla avseenden om möjligheten till tredjemansrevision skulle tas bort. 
 395 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.10 Tredjemanskontroll i andra nordiska länder 
 12.10.1 Norge 
 87 
  
 I Norge bygger fastställandet av beskattningen på den skatt- skyldiges egna upplysningar i inkomstdeklarationen. Den norska skattemyndigheten kan dock hämta in information bl.a. genom kontrollupplysningar och genom kontroll hos den upplysnings- skyldige, s.k. stedlig kontroll. Kontrollen kan rikta sig både mot den skattskyldige själv och mot tredjeman. 
 Nya regler om kontroll 
 I Norge gäller sedan den 1 juli 2013 nya regler om kontroll vid beskattningen. 
 88  
 Ändringarna omfattar bl.a. möjligheterna till tredje- manskontroll genom kontrollupplysningar och kontrollunder- sökning. 
 Huvudregeln är nu att varje tredjeman har skyldighet att lämna kontrollupplysningar som kan ha betydelse för någons skatt- eller avgiftsfastställelse. 
 89  
 Plikten för tredjeman att lämna kontrollupplys- ningar knyts till upplysningarnas innehåll och inte, som tidigare, till bestämda typer av dokument. Den nya regleringen innebär en ut- vidgning både av vem som är skyldig att lämna upplysningar och av vilka upplysningar som måste lämnas. 
 Skattemyndigheten kan kräva upplysningar också om icke namngivna aktörer. Det är vidare möjligt för skattemyndigheten att företa kontroller för att finna lämpliga kontrollobjekt (generella kontroller). Sådana kontroller får dock bara göras när det föreligger särskilda skäl. Särskilda skäl ska anses föreligga t.ex. när skatte- myndigheten anser att det finns områden som det är önskvärt att undersöka närmare mot bakgrund av indikationer på möjliga skatte- undandraganden. 
 90 
  
 Den föreslagna utvidgade skyldigheten att lämna tredjemans- upplysningar ska inte gälla privatpersoner. Privatpersoner ska 
  
 87 
  
 Avsnittet bygger på uppgifter hämtade från prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  och Matthews 45  
 (2012–2013), 
  Vedtak till lov om endringer i ligningsloven og merverdiavgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste). 
  
 88 
  
 Lovvedtak 45  
  
 (2012–2013), 
  Vedtak till lov om endringer i ligningsloven og merverdi- avgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste), prop. 141 L  
 (2011–2012) 
  och prop. 66 L  
 (2012–2013). 
  
 89 
  
 §  
  
 6-2 
  nr 1 ligningsloven och §  
 16-2 
  nr 1merverdiavgiftsloven. 
  
 90 
  
 §  
  
 6-2 
  nr 3 ligningsloven och §  
 16-2 
  nr merverdiavgiftsloven samt prop. 141 L  
 (2011–2012) 
  s. 27 och 28. 
 396 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 därför i enlighet med gällande regler bara vara skyldiga att lämna uppgifter om bygg- och anläggningsarbeten, tillgodohavande och skuld som namngiven person har, förhållanden som kan ha betyd- else för frågan om uthyrare av fast egendom är skattepliktig, lön och annan ersättning för arbete, de mellanmän som vederbörande har gett uppdrag och storleken av vederlaget för uppdraget. 
 91 
  
 Reglerna om kontrollundersökning hos skatte- och avgifts- pliktiga och tredjemän (stedlig kontroll) är samlade i en gemensam bestämmelse. 
 92  
 Ramen för upplysningsplikt vid kontrollundersök- ningar följer bestämmelserna om skyldigheten att lämna kontroll- upplysningar. Kontrollundersökning får göras hos den som är skyl- dig att lämna kontrollupplysningar enligt ligningsloven eller mer- verdiavgiftsloven. Även här har alltså kontrollmöjligheterna utvidgats. 
 Det preciseras i lagen att kontrollundersökningar inte ska inne- bära skyldighet att lämna tillträde till privata hem, med mindre de uppgiftsskyldiga utövar näringsverksamhet från hemmet. 
 93 
  
 Den norska regeringens motiv till de utvidgade möjligheterna att inhämta upplysningar från tredjeman 
 Enligt den norska regeringen har metoderna för skatteundandragande blivit allt mer komplexa och svårupptäckta, bl.a. som en följd av den snabba tekniska utvecklingen och en ökad aktivitet över nations- gränserna. För att möte denna utveckling anses det krävas att myn- digheternas kontrollmetoder utvecklas löpande. 
 94 
  
 Det har ansetts nödvändigt för säkerställandet av en riktig beskattning att uppgifter kan hämtas in från tredjeman. Enligt regeringen visar erfarenheterna från skattemyndighetens kontroll- arbete att möjligheterna att inhämta uppgifter från tredjeman måste utvidgas. 
 De nya reglerna innebär att envar tredjeman ska vara upplys- ningsskyldig. I begreppet tredjeman anses ligga att den upplys- ningsskyldige ska ha en koppling till den som kontrollen avser. Skyldigheten för tredjeman att lämna kontrollupplysningar knyts helt till upplysningarnas innehåll. Upplysningen ska vara av betydelse för fastställandet av någons beskattning. Frågan om en upplysning har sådan betydelse avgörs utifrån regelverket för det område som 
  
 91 
  
 §  
  
 6-2 
  nr 2 ligningsloven och §  
 16-2 
  nr Kelly. 
  
 92 
  
 §  
  
 6-5 
  nr 1 ligningsloven och §  
 16-6 
  nr 1 merverdiavgiftsloven. 
  
 93 
  
 §  
  
 6-5 
  nr 1 ligningsloven och §  
 16-6 
  nr 1 merverdiavgiftsloven. 
  
 94 
  
 Prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  s. 26. 
 397 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 skattemyndigheten vill kontrollera närmare. Det krävs inte att upplysningarna faktiskt kommer att få betydelse för fastställandet av någons beskattning, men de ska vara ägnade som kontrollmedel för det relevanta området. Utgångspunkten för bedömningen ska vara om de aktuella upplysningarna generellt får anses ha betydelse för skatte- och avgiftsplikten. Det behöver inte föreligga misstanke om skatteundandragande. 
 Utvidgningen av tredjemans upplysningsplikt innebär bl.a. att det inte ställs något krav på att upplysningarna ska avse namngivna aktörer. Att upplysningarna ska ha betydelse för fastställandet av någons beskattning anses också innebära att det finns möjlighet att inhämta upplysningar som kan leda till att skattemyndigheten senare kan upptäcka lämpliga kontrollobjekt (generell kontroll). Enligt regeringen är denna typ av generella kontroller viktiga verktyg för att stärka skattemyndighetens arbete med att förbättra målinrikt- ningen av sina kontroller. Regeringen understryker att de generella kontrollerna skiljer sig från kontroller avseende bestämda aktörer eller rättshandlingar bl.a. genom att de kan avse stora informa- tionsmängder och ta i anspråk betydande resurser hos tredjeman. Det anses därför i dessa fall vara särskilt viktigt att skattemyndig- heten gör en proportionalitetsbedömning och väger statens nytta av upplysningarna mot den börda som läggs på den upplysnings- skyldige. Det krävs därför särskilda skäl för att en generell kontroll ska få göras. Särskilda skäl anses föreligga t.ex. när kontrollmyndig- heterna identifierar områden som det är önskvärt undersöka närmare med anledning av indikationer om möjliga skatte- och avgifts- undandraganden. Information som skattemyndigheten har samlat in genom generell tredjemanskontroll ska raderas så snart det står klart att den inte kommer att användas. 
 95 
  
 Med hänsyn bl.a. till rätten till skydd för privatlivet i artikel 8 Europakonventionen, föreslås lagstadgad tystnadsplikt gå före tredjemans upplysningsplikt. Regeringen bedömer dock att det ska mycket till innan upplysningar som har betydelse för skatte- eller avgiftsfastställelse strider mot artikel 8. 
 96  
 Ett beslut om tredjemans- kontroll ska kunna överklagas. 
  
 95 
  
 Prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  s. 28. 
  
 96 
  
 Prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  s. 27. 
 398 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Den norska regeringens motiv till de utvidgade möjligheterna att göra kontroller på plats hos tredjeman 
 Enligt de nya reglerna får skattemyndigheten göra kontrollunder- sökningar hos tredjemän som är upplysningsskyldiga enligt lignings- loven eller merverdiavgiftsloven. 
 Det är inte ett villkor för kontrollundersökningar hos tredjeman att man först försökt få in informationen genom föreläggande om att lämna kontrollupplysningar. Myndigheten kan därför välja om man vill be om kontrollupplysningar eller om det ska ske kon- trollundersökning hos den upplysningsskyldige. 
 97 
  
 Grunnloven § 102 bestämmer att husrannsakan endast får ske vid utredning av brott. Enligt regeringen sätter detta vissa gränser för skattemyndighetens möjlighet att utföra kontrollundersök- ningar hos tredjeman. Detsamma gör rätten till skydd för privat- livet i artikel 8 Europakonventionen. Enligt regeringen kan det ibland vara oklart hur gränsen ska dras för skattemyndighetens möjligheter att göra kontrollundersökningar. Man bedömer dock att det i praktiken kommer vara sällsynt att bestämmelserna i § 102 och artikel 8 medför några begränsningar i skattemyndighetens möjlighet till kontroll hos de upplysningsskyldiga. Däremot kan bestämmelserna sätta gränser för när kontrollundersökning får ske i privata hem. Kontrollundersökning ska därför inte få ske i privata hem, utom i de fall då det utövas näringsverksamhet från det privata hemmet. 
 98 
  
 12.10.2 Finland 
 Det finska skatteförfarandet regleras i lagen om beskattnings- förfarande (18.12.1995/1558). Lagen gäller främst inkomstbeskatt- ningen. För mervärdesbeskattningen finns förfaranderegler i mer- värdesskattelagen (Duffy). 
 Tredjemans upplysningsskyldighet regleras i 3 kap. lagen om beskattningsförfarande. Skattemyndigheterna kan få tredjeparts- upplysningar på tre sätt: utan begäran, efter begäran och genom granskning (jämförelseuppgiftsgranskning). Av  
 15–18 
  §§ framgår vilka upplysningar tredjeman ska lämna till skattemyndigheterna utan begäran. I 19 § regleras tredjemans upplysningsskyldighet 
  
 97 
  
 Prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  s. 35. 
  
 98 
  
 Prop. 141 L  
  
 (2011–2012) 
  s. 36. 
 399 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 efter begäran från skattemyndigheterna (utomståendes särskilda skyldighet at lämna uppgifter). När skattemyndigheterna ber om det, är envar tredjeman skyldig att lämna upplysningar som framgår av dokument som han har i sin besittning eller känner till, om myndigheterna kan ha nytta av upplysningarna vid beskattningen av någon annan. Upplysningarna behöver inte vara nödvändiga för beskattningen. Det är tillräckligt att myndigheterna anser att upp- lysningarna kan behövas för beskattning. Saken som upplysnings- plikten gäller måste individualiseras utifrån namn, bankkonto- nummer, kontotransaktion eller motsvarande. Upplysningsplikt föreligger alltså enbart när skattemyndigheterna ska utreda ett bestämt ärende eller en grupp av individualiserade omständigheter. Skattemyndigheten kan t.ex. inte kräva upplysningar om alla dis- positioner som överstiger ett visst belopp. 
 Kontroll hos tredjeman regleras i 3 kap. 21 § lagen om beskatt- ningsförfarande och benämns jämförelseuppgiftsgranskning. Bestämmelsen kompletterar regeln i 14 § om skattegranskning (kontroll) hos den skattskyldige, och innebär att kontroll också kan genomföras hos tredjeman uteslutande för att inhämta upplys- ningar som kan användas vid beskattningen av en annan skatte- pliktig. Kontroll av tredjeman enligt 21 § kan emellertid inte genom- föras hos kreditinstitutioner. Detta innebär att huvudändamålet med en kontroll hos ett kreditinstitut inte får vara att inhämta upplysningar om andra skattskyldiga. Upplysningar som framkommer vid kontroll av kreditinstitutionen som skattskyldig får dock användas vid beskattningen av annan skattskyldig. 
 12.10.3 Danmark 
 Danmark har en skatteforvaltningslov som reglerar alla processuella regler på  
 skatte-, 
  avgifts- och tullområdet. Därutöver har Danmark en särskild skattekontrollov. Skattekontrolloven del II innehåller bl.a. bestämmelser om inhämtning av kontrollupplysningar från tredjeman. 
 Näringsidkare är enligt skattekontrolloven skyldiga att på be- gäran av skattemyndigheterna sända in räkenskapsmaterial och andra former av dokumentation som har betydelse för beskatt- ningen (6 § första stycket skattekontrolloven). Samma skyldighet åvilar samtliga juridiska personer, oavsett om de är näringsdrivande eller ej (6 § andra stycket). 
 400 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Om räkenskapsmaterial förvaras hos tredjeman, t.ex. en revisor, ska tredjemannen, även om denne har retentionsrätt till materialet, på begäran lämna ut materialet till skattemyndigheten (6 § tredje stycket skattekontrolloven). 
 Upplysningar enligt 6 § första och andra styckena skatte- kontrolloven kan också inhämtas genom kontroll s.k. kontroll- ettersyn (6 § fjärde stycket). 
 Skyldigheten att lämna ut upplysningar och dokumentation enligt 6 § första stycket skattekontrolloven omfattar räkenskaps- material med bilagor. Uttrycket räkenskapsmaterial med bilagor avser inte bara det räkenskapsmässiga underlaget för årsräken- skaperna, utan även de dokument som utgör underlag för enskilda poster i räkenskaperna, kassaregister, kontoutskrifter och liknande. Det kan emellertid också krävas att det sänds in andra dokument rörande verksamheten, som kan ha betydelse för beskattningen. Detta kan handla om korrespondens, kontrakt, beräkningar m.m. 
 99 
  
 Enligt ordalydelsen omfattar skyldigheten i 6 § första stycket skattekontrolloven allt material som kan ha betydelse för beskatt- ningen. Av motiven till bestämmelsen framgår att skattemyndig- heterna kan använda upplysningar som framgår av räkenskapsmate- rialet för kontroll av andra skatteskyldigas skatteplikt. Skattemyn- digheterna har därmed möjlighet att hämta in upplysningar till användning vid kontroll av andra skattskyldigas beskattnings- anknutna förhållanden. 
 100 
  
 När det inte är möjligt att inhämta upplysningar av väsentlig betydelse för beskattningen från den skattskyldige själv enligt 6 § kan skattemyndigheten med stöd av 8 c, 8 d eller 8 g §§ skatte- kontrolloven ålägga tredjeman upplysningsskyldighet. 
 Medan 6 § första stycket endast ger stöd för begäran att framlägga räkenskapsmaterial m.m. för granskning hos skattemyn- digheten, ger 8 c § skattekontrolloven möjlighet att hos närings- idkaren inhämta specificerade upplysningar rörande näringsidkarens transaktioner med andra näringsidkare. Bestämmelsen anger ut- tömmande vilka transaktioner det kan krävas upplysningar om. 
 När omständigheterna talar för det kan Skatterådet bestämma att sådana omsättningsupplysningar ska lämnas avseende icke namn- givna näringsidkare. Oavsett om framskaffandet av de önskade 
  
 99 
  
 Anmärkningarna till skattekontrolloven 6 § första stycket, lovforslag nr. L73 fra folke- tingssamlingen  
  
 1998–99, 
  vedtatt ved lov nr. 380 av 2 juni 1999. 
  
 100 
  
 Anmärkningarna till skattekontrolloven 6 § första stycket, lovforslag nr. L73 fra folke- tingssamlingen  
  
 1998–99, 
  vedtatt ved lov nr. 380 av 2 juni 1999. 
 401 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 uppgifterna är förbundet med stora kostnader, kan näringsidkaren normalt inte få ersättning för dessa. 
 101 
  
 Enligt 8 d § skattekontrolloven är myndigheter samt styrelser i bolag, föreningar och andra institutioner skyldiga att på begäran ge skattemyndigheterna alla de upplysningar som kan tjäna till vägled- ning vid utförandet av dess uppdrag, dock, beträffande transak- tioner med andra näringsidkare, inte i vidare utsträckning än vad som anges i 8 c §. 
 Bestämmelsen i 8 g § skattekontrolloven ålägger växlingskontor, advokater och andra personer som i ett led i verksamheten förvaltar medel eller lånar ut pengar, att lämna upplysningar om namngivna personers insättningar, lån m.m. och om transaktioner på sådana konton. Fordras sådana uppgifter om icke namngivna personer, krävs det att Skatterådet samtycker till åtgärden. 
 Utgångspunkten är att 8 d och 8 g §§ skattekontrolloven bara kommer till användning när det är av väsentlig betydelse för be- skattningen. 
 102 
  
 12.11 Överväganden och förslag 
  
 12.11.1 
  
 Det allmännas intresse av att kunna utföra tredjemanskontroller 
  
 Reglerna om revision och förelägganden har kommit till för att stärka det allmännas möjligheter att kontrollera deklarationer och andra uppgifter som näringsidkare ska lämna som underlag för beskattning. För löntagare finns sedan länge ett system av kontroll- uppgifter från tredje man, t.ex. arbetsgivare och banker, som inne- bär att löntagardeklarationer normalt bara behöver bli föremål för enkla maskinella grundkontroller. Kontrollen av företagen kan normalt inte ske på samma sätt. Företagens redovisning bygger på transaktioner med ett stort antal leverantörer, kunder m.fl. Före- tagen måste därför kontrolleras främst utifrån de uppgifter som de själva lämnar. Risken att skatteundandraganden inte upptäcks är därigenom betydligt större jämfört med vad som gäller för lön- tagare. 
  
 101 
  
 Waters, Mcintosh,  
  
 Winther-Sørensen 
  Walker, Skatteretten 3, 4. Uppl. s.  
 760–763. 
  
 102 
  
 Waters, Mcintosh,  
  
 Winther-Sørensen 
  Walker, Skatteretten 3, 4. Uppl. s.  
 760–763. 
  
 402 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 För att kontrollen av att ett företag har fullgjort sin deklara- tions- och uppgiftsskyldighet ska vara effektiv krävs att företagets bokföring är korrekt. I praktiken kan detta bara kontrolleras genom förfrågningar, revision eller förelägganden grundade på reglerad uppgiftsskyldighet. Kontrollen av att bokföringen utgör ett rättvis- ande underlag för beskattningen kräver vidare att en undersökning kan göras av underlag som finns hos andra än den granskade, oftast en annan näringsidkare. Det är i syfte att möjliggöra dessa kon- troller som reglerna om tredjemansrevision och tredjemansföre- lägganden har kommit till. 
 103  
 Tredjemanskontrollen är alltså ett verktyg för det allmänna för att inhämta beslutsunderlag som, i många fall, inte kan fås på annat sätt. 
 Tredjemansrevision sker dels genom vanliga riktade revisioner, dels genom s.k. generella revisioner. De generella tredjemans- revisionerna syftar till att samla in en större mängd material som en förberedande åtgärd för kontroll av andra medan vanliga tredje- mansrevisioner syftar till att kontrollera att en eller flera uppgifter är korrekta. På motsvarande sätt kan tredjemansföreläggande avse både generella kontroller och kontroller av en eller flera uppgifter. 
 Det allmännas intresse vid en vanlig tredjemanskontroll är därför att kunna fortsätta utreda en redan föreliggande misstanke om t.ex. skatteundandragande som är knuten till en eller flera identifierade personer eller rättshandlingar. Intresset av en generell tredjemanskontroll är däremot, då det framstår som troligt 
 104  
 att det förekommit ett skatteundandragande, att genom kontroll hos ett subjekt kunna upptäcka andra subjekt som bör bli föremål för kontroll. 
 Möjligheten för det allmänna att kontrollera företagens underlag för beskattning och tulltaxering får anses utgöra det tyngst vägande intresset bakom reglerna om tredjemanskontroll. Tredjemans- kontrollen anses dock även vara ett betydelsefullt verktyg vid kontrollen av penningtransaktioner i samband med grov organi- serad brottslighet, penningtvätt och svart arbetskraft. 
 105 
  
 103 
  
 Prop. 1987/88:65 s. 35. 
  
 104 
  
 Jfr prop. 1996/97:100 s. 475. 
  
 105 
  
 Dir. 2012:14. 
  
 403 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.11.2 
  
 Den enskildes intresse av att inte bli utsatt för tredjemanskontroller 
  
 Det allmännas intressen av att kunna utföra tredjemanskontroller kan i flera avseenden komma i konflikt med enskildas intressen. Intressena kan gälla såväl den reviderade/den förelagde, dvs. den hos vilken kontrollen sker (den kontrollerade), som den som kon- trollen egentligen avser (den som kontrollen avser). 
 Den kontrollerades intressen 
 Utgångspunkten får anses vara att uppgifter om ett företags verk- samhet inte ska granskas av det allmänna om det inte finns goda skäl för det. Fattas det beslut om att uppgifterna ska granskas, exempelvis genom tredjemansrevision, har den reviderade intresse av att få ta del av de skäl som angetts för beslutet. Den reviderade har också ett intresse av att kunna framställa invändningar mot beslutet och även kunna få beslutet överprövat i domstol. 
 Det är inte ovanligt att tredjemanskontroller sker hos företag som i hög grad är beroende av att upprätthålla ett förtroendefullt förhållande till sina kunder. I några fall återspeglas förtroende- förhållandena i bestämmelser om tystnadsplikt, t.ex. gäller detta för advokater och banker. Även om uppgiftslämnandet sker i enlighet med lag kan det inte uteslutas att den kontrollerade kan tänkas känna oro för kundernas reaktioner över att material lämnas ut. Den kontrollerade får därför antas ha ett särskilt intresse av att uppgifter som lämnats av kunder och andra med anledning av ett särskilt förtroendeförhållande mellan parterna, inte ska lämnas ut till det allmänna för granskning. 
 Reglerna om tredjemanskontroll utgår från att den kontrollerade frivilligt väljer att vidta de åtgärder som krävs med anledning av revisionsbeslutet eller föreläggandet. Att åtgärden sker frivilligt gör att det blir svårt för den kontrollerade att hävda att det sker ett intrång i den privata sfären. Anser den kontrollerade att revisions- beslutet eller föreläggandet inte kan följas är denne hänvisad till att försöka begränsa beslutets effekter genom användandet av reglerna om undantagande av handlingar, eller genom att vägra att fullgöra sina skyldigheter enligt kontrollbeslutet. Väljer den reviderade att inte samverka måste den kontrollerande myndigheten (Skatte- verket eller Tullverket) ta till tvångsåtgärder för att få till stånd en 
 404 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 revision. Detta kräver normalt domstolsbeslut. Att en revision genom beslut om bevissäkring är en tvångsåtgärd innebär att kravet på rättssäkerhet och respekt för den reviderades personliga sfär ökar i flera avseenden. 
 106  
 Motsvarande gäller när frågan om utdöm- ande av ett vite prövas av domstol. 
 Emellertid kan omständigheten att ett företag vägrar att sam- verka med den kontrollerande myndigheten efter ett beslut om tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande medföra att det blir föremål för massmedial och annan uppmärksamhet som kan vara till skada för företaget. Det kan därför inte uteslutas att ett företag samverkar vid en tredjemanskontroll, trots att det egent- ligen motsätter sig beslutet. 
 En tredjemansrevision innebär att den reviderade ska bistå den reviderande myndigheten med att ta fram underlag som omfattas av revisionsbeslutet. Normalt kräver detta att den reviderade avsätter resurser i form av personal osv. för att ta fram materialet. Sker kontrollen genom tredjemansföreläggande ligger det på den före- lagde att ta fram de uppgifter som föreläggandet avser. Är det fråga om ett omfattande material kan kostnaderna och olägenheten för den förelagde bli betydande. Vidare kan blotta möjligheten till tredjemanskontroll tänkas leda till att företag som typiskt sett ofta utsätts för sådana kontroller, t.ex. banker, allmänt anpassar sin organisation och administrativa rutiner för att kunna tillgodose kraven vid tredjemanskontroll på ett lämpligt sätt. 
 Den kontrollerade får sammantaget antas ha ett stort intresse av att den beslutande myndigheten gör väl avvägda bedömningar av om kontrollåtgärden står i proportion till de olägenheter som upp- står med anledning av en tredjemanskontroll. 
 Intressen hos den som tredjemanskontrollen avser 
 Det allmännas intresse av att kunna utföra tredjemanskontroller kan också komma i konflikt med intressen hos den som kontrollen avser. I likhet med vad som gäller för den kontrollerade kan det sägas ligga ett intresse hos den som kontrollen avser att informa- tion som rör den privata sfären inte lämnas ut till det allmänna. Om det fattas beslut om att sådan information ska lämnas ut eller bli föremål för granskning, bör den som kontrollen avser vidare ha ett intresse av att kunna studera de skäl som angetts för beslutet och 
  
 106  
 Jfr prop. 1987/88:65 s. 42 f. och HFD 2012 ref. 12. 
 405 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 kunna framställa invändningar mot beslutet som ytterst bör kunna bedömas av domstol. 
 Om uppgifter rörande den som tredjemanskontrollen avser redan har inhämtats eller granskats kan den som kontrollen avser anses ha ett intresse av att den kontrollerande myndigheten inte återger eller åberopar innehållet i uppgiften eller handlingen. Det handlar här om intresset dels av att materialet inte ska spridas och bli känt för en större krets, dels av att materialet inte ska få an- vändas till nackdel för den som kontrollen avser t.ex. i ett ärende eller mål om beskattning eller tulltaxering. 
 Vid tredjemanskontroll är det den kontrollerande myndigheten och den kontrollerade som är parter i förfarandet. Detta medför bl.a. att de rättsliga möjligheterna till skydd för den enskilde vid tredjemanskontroll i praktiken främst avser den kontrollerade. Den reviderade har rätt att dels begära att handling undantas från kon- trollen (47 kap. 3 § SFL), dels bli underrättad om beslutet om revision (41 kap. 5 §) och om syftet med revisionen (41 kap. 4 § första stycket 1). Den som föreläggs genom ett tredjemansföre- läggande kan välja att inte följa föreläggandet. Föreläggs vid vite kan frågan om utdömandet av vitet bli föremål för domstolspröv- ning, vid vilken den förelagde kan argumentera t.ex. att förelägg- andet är oproportionerligt eller att vissa uppgifter är sådana som ett föreläggande inte får avse enligt 47 kap. 1 § SFL. 
 Dessa rättigheter tillkommer inte den som tredjemanskontrollen avser. Vid tredjemanskontroll kan vidare intressena hos den som kontrollen avser tillvaratas av den kontrollerade. Den kontrollerade kan t.ex. anföra argument för undantagande av handlingar som grundar sig på skyddet av den som revisionen avser. Bestämmel- serna om tredjemanskontroll innehåller dock inte några regler som ålägger den kontrollerade att bevaka intressen hos den som kon- trollen avser i kontrollförfarandet. Även om det i vissa fall kan vara svårt för Skatteverket att utan påpekanden från den kontrollerade, eller den som kontrollen avser, veta vilka handlingar som är av sådan karaktär att de inte får granskas enligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL, är Skatteverket principiellt förhindrad från att granska sådana handlingar enligt nämnda bestämmelser. 
 406 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.11.3 
  
 Fortsatt möjlighet till tredjemanskontroll genom föreläggande och revision 
  
 Bedömning 
 : Möjligheten till tredjemanskontroll genom före- läggande och revision bör finnas kvar. 
  
 Förslag 
 : Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision tas in och definieras i skatteförfarandelagen och tullagen. 
 Tredjemanskontroll utgör ett mycket viktigt verktyg i Skatte- verkets och Tullverkets kontrollarbete. Tredjemanskontroll kan ske både genom tredjemansrevisioner och genom tredjemansföre- lägganden. De två kontrollformerna har olika för- och nackdelar. Ett tredjemansföreläggande kan i vissa situationer framstå som mindre ingripande mot den kontrollerade och av det skälet anses som mer lämpligt. I andra fall kan det dock vara mer lämpligt att kontrollen sker genom revision. Detta kan ibland vara fallet när den utredande myndigheten har en mindre tydlig uppfattning om vilket material som ska inhämtas. Det kan då vara bättre att materialet inhämtas genom tredjemansrevision, än att den kontrollerade blir föremål för upprepade tredjemansförelägganden. Det framstår som helt klart att tredjemanskontrollen i flera avseenden inte kan ersättas av andra utredningsalternativ. Vi delar därför regeringens bedöm- ning att möjligheten till tredjemansrevision behöver finnas kvar. Vi anser också att möjligheten till kontroll genom tredjemansförelägg- ande bör finnas kvar. 
 I förarbetena används begreppen tredjemansföreläggande och tredjemansrevision för att beskriva sådana förelägganden och revi- sioner som syftar till kontroll av någon annan än den som före- läggandet riktas mot eller den reviderade. 
 107  
 Trots att begreppen får anses ha stark förankring i rättstillämpningen har de inte använts i skatteförfarandelagen och tullagen. Vi anser att termerna tredje- mansföreläggande och tredjemansrevision ska anges och definieras i lagtexten. 
 Av skatteförfarandelagen ska därför framgå att Skatteverket får förelägga en person att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan, och att verket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter om någon annan än den som revideras. Av tullagen ska framgå att Tullverket får förelägga en person att lämna 
  
 107  
 Prop. 2010/11:165 s. 409 och 413. 
 407 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rör- ande en rättshandling med någon annan, och att verket får besluta om revision för kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldig- het fullgjorts hos någon annan än den som revideras. Av lagarna ska framgå att dessa förelägganden och revisioner benämns tredje- mansförelägganden och tredjemansrevisioner. 
 Förslaget genomförs i 37 kap. 9 § första stycket och 41 kap. 2 b § första stycket SFL samt 6 kap. 26 § första stycket och 28 a § första stycket tullagen. 
 12.11.4 Ska generella tredjemanskontroller vara tillåtna? 
  
 Bedömning:  
 Möjligheten till kontroll genom generella tredjemans- revisioner och generella tredjemansförelägganden bör finnas kvar. 
  
 Förslag 
 : Det ska framgå av lagtexten att generella tredjemans- revisioner och generella tredjemansförelägganden är tillåtna. 
 En grundläggande fråga är om generella tredjemansrevisioner, dvs. tredjemansrevisioner som syftar till att samla in en större mängd material som en förberedande kontroll av andra, över huvud taget bör vara tillåtna. Generella tredjemansrevisioner ger det allmänna mycket stora möjligheter att inhämta information från tredjeman. Det kan göras gällande att detta inte kan motiveras när kontrollen inte grundar sig på konkreta misstankar om t.ex. skatteundan- dragande i enskilda fall. 
 Sett ur ett annat perspektiv är möjligheten att genomföra tredje- mansrevision som en förberedande åtgärd för vidare kontroller, s.k. urvalsrevision, ett mycket viktigt verktyg i Skatteverkets arbete att fastställa rättvisande underlag för beskattning av företag. Den har också betydelse för beskattningen av fåmansbolagsdelägare och arbetstagare när företaget inte har redovisat korrekt. Många av de felaktigheter som upptäcks genom generella tredjemansrevisioner hade inte kunnat upptäckas med hjälp av de andra kontrollmöjlig- heter som står till buds. De generella tredjemansrevisionerna fram- står också som effektiva eftersom den reviderande myndigheten får ett material som underlag för att inrikta sina fördjupade kontroller på fall där det finns indikationer på felaktigheter, och då slipper besvära övriga deklarationsskyldiga. Som anförts i motiven till de 
 408 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 norska reglerna om tredjemansrevision har metoderna för skatte- undandragande blivit allt mer komplexa och svårupptäckta, bl.a. som en följd av den snabba tekniska utvecklingen och en ökad aktivitet över nationsgränserna. Det krävs därför att myndigheter- nas kontrollmetoder utvecklas löpande. 
 108 
  
 En lösning som har förts fram av Bankföreningen för att minska behovet av generella tredjemansrevisioner är att kontrolluppgifts- skyldigheten utökas beträffande transaktioner som allmänt sett betraktas som transaktioner för undandragande av skatt. Detta skulle t.ex. kunna avse transaktioner som avser betalningar till utlandet. Det är också tänkbart att en utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle kunna avse klientmedelskonton. En fördel med kontroll genom kontrolluppgiftsskyldighet är enligt Bankföreningen att den blir förutsebar eftersom alla på förhand vet vad som gäller och vilka uppgifter Skatteverket har. Skatteverket har sedan möjlighet att gå vidare i sin kontroll hos enskilda om en kontrolluppgift indikerar sådana förhållanden som man önskar följa upp. 
 En utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle möjligen kunna minska behovet av generella tredjemansrevisioner något, förutsatt att man kan finna lämpliga områden för en sådan utökad skyldig- het. Sannolikt är det nödvändigt att lämpliga föremål för en utökad kontrolluppgiftsskyldighet arbetas fram av bl.a. Skatteverket efter hörande av de aktörer som kan vara berörda. 
 Vi bedömer dock att en utökad kontrolluppgiftsskyldighet endast skulle kunna tillgodose en del av de behov som generella tredjemansrevisioner tillgodoser. En utökning av kontrolluppgifts- skyldigheten synes därför endast kunna utgöra ett komplement till den generella tredjemanskontrollen. Det är också tveksamt om ett förslag om utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle rymmas inom våra direktiv. 
 Sammantaget bedömer vi att de generella tredjemansrevisionerna ger det allmänna kontrollmöjligheter som är av stor betydelse för myndigheternas arbete att fastställa rättvisande underlag för beskatt- ning och tulltaxering. Detta gäller inte minst utredningar som omfattar grov ekonomisk brottslighet där en stor mängd företag har kopplingar till varandra, s.k. härvor. Enligt Skatteverkets upp- skattningar avser cirka  
 80–90 
  procent av de generella tredjemans- revisionerna utredningar om grov ekonomisk brottslighet (se av- snitt 12.6.2). Kontrollmöjligheterna genom generell tredjemans- 
  
 108  
 Prop. 141 L  
 (2011–2012) 
  s. 26. 
 409 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 revision kan som vi ser det inte heller tillgodoses på ett lämpligt sätt genom användandet av andra kontrollmetoder. Mot den här bakgrunden anser vi att det även fortsättningsvis bör vara tillåtet att utföra generella tredjemansrevisioner. 
 Vid tredjemansrevisioner som syftar till att kontrollera en viss person eller rättshandling ska beslutet som huvudregel ange vilken eller vilka personer eller rättshandlingar som avses (41 kap. 4 § andra stycket SFL). Att lagens ordalydelse också omfattar generella tredjemansrevisioner framgår av förarbeten och rättspraxis 
 109 
 , men detta kan inte anses ha kommit till klart uttryck i lagtexten. I ursprunglig lydelse av bestämmelserna om taxeringsrevision i taxeringslagen (1990:324) angavs uttryckligen att revision fick göras för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som reviderades (3 kap. 8 §). För att det inte ska råda någon osäkerhet i detta avseende bör det därför av lagtexten framgå att generella tredjemansrevisioner är tillåtna. 
 De skäl som här anförts för att generella tredjemansrevisioner ska tillåtas gäller enligt vår mening även generella tredjemans- förelägganden. Vi kan därför inte se några bärkraftiga skäl för att inte tillåta generella tredjemansförelägganden. I stället framstår det som lämpligt att den reviderande myndigheten vid generella kon- troller i viss mån har möjlighet att välja mellan revision och före- läggande utifrån vad som passar bäst i det enskilda fallet. Att generella tredjemansförelägganden är tillåtna ska därför framgå av lagtexten. 
 Det ska också framgå av lagtexten att sådana generella förelägg- anden till och generella revisioner hos tredjeman som Skatteverket gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upp- lysningar i skatteärenden, ska vara tillåtna. 
 Förslaget genomförs i 37 kap. 9 a § första stycket och 41 kap. 2 c § första stycket SFL samt 6 kap. 26 a § första stycket och 28 a § tredje stycket tullagen. 
  
 109  
 Prop. 1996/97:100 s. 472 ff. och HFD 2012 ref. 12. 
 410 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 12.11.5 Förutsättningarna för generell tredjemanskontroll 
  
 Bedömning 
 : Behovet av att förändra kraven för under vilka förutsättningar tredjemanskontroll ska få göras avser den gene- rella tredjemanskontrollen. Motsvarande behov finns inte när det gäller tredjemanskontroll som avser viss person eller rätts- handling. 
 Den generella tredjemansrevisionen har från flera håll kritiserats från rättssäkerhetssynpunkt (se avsnitt 12.5.4), bl.a. eftersom reg- lerna inte anses tydligt hindra den reviderande myndigheten från att planlöst leta efter information i hopp om att finna tecken på skatteundandragande, med andra ord från att utföra s.k. fishing expeditions. Någon bredare kritik som gäller förutsättningarna för att besluta om tredjemansrevision avseende kontroll av viss person eller viss rättshandling har dock inte kommit fram. Avser kon- trollen viss person eller rättshandling kan den sägas alltid vara specificerad i någon mening eftersom den knyts till viss person eller rättshandling. Det är därför i normala fall klart vad revisionen då gäller och omfattar. 
 Vår bedömning är att oklarheterna avseende förutsättningarna för att besluta om tredjemansrevision gäller den generella tredje- mansrevisionen. Motsvarade gäller inte tredjemansrevisioner för kontroll avseende en viss person eller rättshandling. 
 Det ställs inte något krav på att tredjemansförelägganden ska avse en namngiven person. Föreläggandena kan därför utformas som en förberedande åtgärd för kontroll av annan än den förelagde. Med den utformningen får föreläggandena i praktiken samma inne- börd som generella tredjemansrevisioner. Det finns därför behov av att även klargöra kraven för att besluta om generella tredjemans- förelägganden. 
 411 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.11.6 Beslutsordningen 
  
 Bedömning:  
 Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av Skatteverket och Tullverket. 
 Det allmänna har ett intresse av att kunna besluta om generella tredjemanskontroller. Samtidigt har den kontrollerade och den som kontrollen avser ett intresse av att inte utsättas för olägenhet som kontrollen kan medföra (se avsnitt 12.11.1 och 12.11.2). 
 En rättssäker tillämpning av reglerna om tredjemanskontroll bygger på att beslutsfattaren gör omdömesgilla bedömningar av vilka resultat det allmänna kan förväntas uppnå genom åtgärden och därför väger resultatens värde för det allmänna mot de effekter som beslutet kan få för den kontrollerade och den som kontrollen avser. 
 Kraven på väl avvägda proportionalitetsbedömningar får anses vara särskilt höga när besluten gäller generella tredjemanskontroller. Det är där normalt sett mindre tydligt vad det allmänna kan för- väntas uppnå med kontrollåtgärden och vilken utformning och omfattning åtgärden lämpligen bör ha. Vidare kan kontrollen avse en stor grupp enskilda, vars intressen måste beaktas. 
 Med hänsyn till de höga krav som ställs på beslutsfattandet vid generella tredjemanskontroller finns det anledning att överväga om beslut om generella tredjemanskontroller bör fattas i en annan ord- ning än den som gäller för tredjemanskontroll i övrigt. Utgångs- punkten måste emellertid enligt vår uppfattning vara att beslut om utredningsåtgärder som en myndighet anser vara befogade också kan fattas av myndigheten själv. 
 I dag är det Skatteverket och Tullverket som fattar beslut om generella tredjemanskontroller. Av 2 kap. 5 § SFL och 6 kap. 1 § tullagen framgår att den beslutande myndigheten måste beakta proportionalitetsprincipen i beslutsfattandet. Skatteverket och Tull- verket får därför besluta om generell tredjemanskontroll endast om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller något annat mot- stående intresse. Myndigheten måste beakta intressena hos såväl den kontrollerade som den som kontrollen avser. 
 En fråga att ta ställning till är om rättssäkerheten kan stärkas ytterligare om någon annan än Skatteverket och Tullverket fattar beslut om generella tredjemanskontroller. En möjlighet är att 
 412 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 beslutsfattandet flyttas från Skatteverket och Tullverket till förvalt- ningsdomstolarna. Domstolen skulle då göra den proportionalitets- bedömning som krävs enligt 2 kap. 5 § SFL och 6 kap. 1 § tullagen. Tanken med en sådan förändring skulle vara dels möjligheten att höja kvaliteten i besluten, dels att besluten fattas av en instans som upplevs som mer opartisk än den kontrollerande myndigheten. 
 Ett system där beslut om generell tredjemanskontroll fattas av förvaltningsdomstol skulle rimligen behöva utformas så att den utredande myndigheten – Skatteverket eller Tullverket – ansöker hos domstolen om att domstolen ska besluta om åtgärden. Lik- nande prövningsordningar tillämpas redan i vissa fall när det gäller ingripande tvångsåtgärder mot enskilda, t.ex. beslut om bevis- säkring och betalningssäkring enligt 45 och 46 kap. SFL. 
 Gemensamt för de fall där den första prövningen förläggs till förvaltningsrätt får anses vara att beslutet avser åtgärder som inte är beroende av samtycke från den som beslutet avser. Vid beslut om sådana, för den enskilde tvingande åtgärder, har det i vissa fall ansetts vara motiverat att den första prövningen görs av domstol. Inom beskattningsförfarandet anses det emellertid vara en grund- läggande princip att beslut ska fattas av Skatteverket i första instans om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans. 
 110 
  
 Beslut om generell tredjemanskontroll kan innefatta en rad svåra avvägningar mellan det allmännas intressen och intressen hos enskilda. En lösning där besluten fattas av domstol får anses grunda sig på förhoppningen att domstolen, på ett bättre sätt än den kon- trollerande myndigheten, ska kunna förutse och beakta de intressen som den som kontrollen avser kan antas ha. Mot ett besluts- fattande i domstol ska vägas de effektivitets- och tidsförluster det skulle medföra. 
 Ett beslut om generell tredjemanskontroll är vidare ett beslut som den kontrollerade kan motsätta sig. Den kontrollerade kan välja att inte följa föreläggandet eller inte samverka vid revisionen. Vid de tvångsåtgärder som då kan komma i fråga är domstol nor- malt beslutande myndighet. 
 Vi anser därför sammantaget att det saknas starka skäl för att frångå principen om att Skatteverket och Tullverket ska fatta beslut om generell tredjemanskontroll i första instans. Rättssäkerheten bör i stället stärkas genom att den beslutande myndigheten ges 
  
 110  
 Prop. 1989/90:74 s. 277 f. 
 413 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 tydligare riktlinjer om hur proportionalitetsprincipen ska beaktas och en god proportionalitetsbedömning ska göras (se avsnitt 12.11.7). 
 12.11.7 Krav för att besluta om generell kontroll 
  
 Förslag 
 : Ett generellt tredjemansföreläggande får användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som före- läggs är av betydelse för kontrollen. 
 En generell tredjemansrevision får användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. 
 Generella tredjemansrevisioner används främst av Skatteverket, och förekommer mer sällan hos Tullverket. Skatteverket och Tullverket är av uppfattningen att generella tredjemansrevisioner med hänsyn till den enskildes rättssäkerhet inte får ske planlöst; det ska framgå att kontrollen är relevant med hänsyn till ändamålet med kon- trollen. 
 Enligt Skatteverket används generell tredjemansrevision först efter noggranna överväganden. En förutsättning för att beslut ska få fattas om generell tredjemansrevision är att det finns indika- tioner om en skatteundandragande företeelse och att kontrollen typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. En sådan tillämpning får anses säkerställa att revisionen inte sker planlöst. Något tydligt formulerat krav på att det kon- trollerade materialet ska vara relevant för utredningen av en viss företeelse kan dock inte utläsas av lagtexten. 
 I dag är samtliga revisioner underkastade de krav som ställs enligt proportionalitetsprincipen. Det är dock svårt att bedöma om skälen för ett beslut uppväger intrånget som beslutet innebär när skälet endast anges som t.ex. kontroll av att en uppgiftsskyldighet har fullgjorts. Vi anser därför att det behöver komma till tydligt uttryck i lagtexten att beslut om generell tredjemansrevision endast får fattas om kontrollen avser material som är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Det bör föreligga anledning att anta att kontrollen rörande den skatteundandragande företeelsen typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. 
 Ett sådant krav, som alltså enligt Skatteverket i praktiken redan tillämpas, kan lämpligen formuleras så att generell tredjemans- 
 414 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 revision endast får beslutas om det finns anledning att anta att upp- gifter från den som revideras är av betydelse för kontrollen. 
 Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att upp- gifter från den reviderade ska anses vara av betydelse för kon- trollen. I stället avser kravet beskriva att vid varje generell tredje- mansrevision de företeelser ska redovisas som typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. De krav som föreslås för beslut om generell tredjemansrevision bör också gälla beslut om generella tredjemansförelägganden. Kraven bör också tillämpas på sådana generella förelägganden till och generella revisioner hos tredjeman som Skatteverket gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden. 
 Förslaget genomförs i 37 kap. 9 a § andra stycket och 41 kap. 2 c § andra stycket SFL samt 6 kap. 26 a § andra stycket och 28 a § fjärde stycket tullagen. 
 12.11.8 Sökandet efter och användningen av information 
  
 Förslag:  
 Den reviderande myndigheten får inte söka efter hand- lingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. Den reviderande myndigheten får dock återge eller åberopa innehållet i en hand- ling som inte omfattas av revisionsbeslutet eller uppgift i en sådan handling om det kommit fram som ett resultat av gransk- ningen. 
 Avgränsningen av den eller de företeelser som den generella tredjemansrevisionen avser att kontrollera ska ha betydelse för om det finns grund för att inleda en revision. Frågan är vilken betydelse avgränsningen bör ha för den reviderande myndighetens möjlig- heter att, sedan revisionen inletts, söka efter och använda sig av handlingar som ligger utanför den beskrivna företeelsen eller upp- gifter i sådana handlingar. 
 Vid tillämpningen av nu gällande revisionsregler på skatte- området får Skatteverket inte söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. För detta fordras ett tillägg till revisionsbeslutet som ska innehålla de nya handlingar som 
 415 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skatteverket vill hämta in. 
 111  
 Skatteverket får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av granskningen, s.k. överskottsinformation (se avsnitt 12.5.2). Samma synsätt bör tillämpas avseende det nya kravet för generell tredjemansrevision. Sökandet efter handlingar eller upp- gifter vid en generell tredjemansrevision ska bara avse den eller de företeelser som anges i revisionsbeslutet. Om emellertid den revi- derande myndigheten som ett resultat av granskningen, spontant, gör iakttagelser som på ett tydligt sätt inte avser den angivna före- teelsen, bör detta inte hindra att felaktigheterna t.ex. läggs till grund för beskattning. 
 Det framgår inte tydligt av revisionsreglerna i skatteförfarande- lagen och tullagen att den reviderande myndigheten inte får söka efter handlingar som inte omfattas av beslutet eller uppgifter i sådana handlingar. En sådan viktig avgränsning av den reviderande myndighetens kontrollmöjlighet bör införas i lagstiftningen och gälla samtliga former av revision. 
 Förslaget genomförs i 41 kap. 7 a § SFL och 6 kap. 32 a § tullagen. 
  
 12.11.9 
  
 Rätt för den som kontrollen avser att begära att handlingar och uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering 
  
 Förslag:  
 Uppgifter som ett föreläggande inte får avse enligt 47 kap. 1 § SFL och handlingar som inte får granskas enligt 47 kap. 2 § ska på begäran av den som kontrollen avser undantas från att läggas till grund för beskattning. 
 En uppgift eller en handling som ska undantas från före- läggande eller revision enligt 6 kap. 34 § första stycket 1 och 2 tullagen ska på begäran av den som kontrollen avser undantas från att läggas till grund för ett beslut om tulltaxering. 
 En begäran om undantag ska ges in till Skatteverket och Tullverket som fattar beslut om undantag. Hos Skatteverket ska en särskilt kvalificerad beslutsfattare ompröva ett beslut om undantag. Skatteverket och Tullverket ska underrätta den som kontrollen avser om vilka uppgifter och handlingar som inhäm- tats genom tredjemanskontroll och som avses läggas till grund för myndighetens beslut. 
  
 111  
 Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5 och 11.1. 
 416 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Genom underrättelsen får den som kontrollen avser rätt att begära att handlingar och uppgifter ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Under- rättelsen ska innehålla upplysning även om detta. 
 Om en uppgift eller en handling undantas från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering, får Skatteverket och Tullverket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. 
 Har en uppgift eller handling undantagits efter beslut av förvaltningsdomstol, ska beskattningsbeslutet fattas av en sär- skilt kvalificerad beslutsfattare. 
 Vid tredjemansrevision är det den reviderade tredjemannen som underrättas om revisionsbeslutet. Beslutet anger bl.a. syftet med revisionen och upplyser om möjligheten att begära att handlingar undantas från kontrollen. Normalt anges också vilken person eller rättshandling som kontrollen avser. Revisionsbeslutet ger alltså den reviderade visst underlag för att bedöma om revisionen är pro- portionerlig och om det finns skäl att begära att handlingar ska undantas från kontrollen. Om en reviderad bedömer att beslutet t.ex. strider mot proportionalitetsprincipen och därför inte vill samverka, måste myndigheten överväga om den ska tillgripa tvångs- åtgärder som beslutas av domstol. Begär den reviderade att hand- ling ska undantas, prövas denna begäran av domstol. 
 Den som kontrollen avser vid tredjemansrevisionen har dock inte någon möjlighet att självständigt försvara sina intressen vid revisionen. I stället är det den reviderade som utifrån uppgifterna i revisionsbeslutet, utöver sina egna intressen, även ska tillvarata intressena hos dem som kontrollen avser. Att den som kontrollen avser inte kan bestämma vilka invändningar som ska resas mot revisionen innebär att denne har mycket begränsade möjligheter att bevaka sin rätt. 
 Möjligheten för den som kontrollen avser vid tredjemans- revisionen att, om denne över huvud taget får kännedom om revi- sionen, framföra argument till den reviderade för vidare befordran till den reviderande myndigheten, kan inte anses vara tillfredsställ- ande ur ett rättssäkerhetsperspektiv. En invändning mot en ord- ning där endast den reviderade ska tillgodose intressena hos den som kontrollen avser, är att den inte framstår som praktiskt genom- förbar. En tredjemansrevision kan gälla hundratals personer. Den 
 417 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 reviderade kan rimligen inte åläggas föra processer för att ta till vara intressena hos samtliga personer i denna grupp. Den reviderade har inte heller någon kunskap om vilka handlingar som kan vara känsliga för den som kontrollen avser och har inte alltid något eget intresse av att handlingar undantas. 
 En möjlighet som kan övervägas är att den som kontrollen avser ska underrättas om tredjemansrevisionen i samband med att den reviderade underrättas och då ges möjlighet att framställa en egen begäran om att handlingar ska undantas från kontrollen. Mot en sådan lösning talar att den inte kan användas vid generella tredje- mansrevisioner eftersom man då inte kan identifiera de personer som kontrollen avser. 
 Ur den reviderande myndighetens perspektiv finns det i många fall ett intresse av att den som kontrollen avser inte känner till beslutet om tredjemansrevision. Detta intresse väger tungt. Känne- dom om beslutet kan i vissa fall innebära att den berörde försvårar utredningen så att den inte ger avsett resultat. En reglering som förutsätter underrättelse i samband med verkställandet av revisionen torde därför inte heller kunna användas vid tredjemansrevisioner där kontrollen avser viss person eller rättshandling, och där det föreligger särskilda skäl för att inte nämna personen eller rätts- handlingen i beslutet. 
 Även ur praktisk synvinkel kan det riktas starka invändningar mot att den som kontrollen avser får möjlighet att begära att handlingar undantas när revisionen verkställs. Avser tredjemans- revisionen en stor grupp personer som begär att handlingar undan- tas kan prövningarna av undantagandefrågorna tänkas orsaka betydande fördröjningar i revisionsarbetet. Mot den bakgrunden framstår det inte som lämpligt att den som kontrollen avser tillåts framföra invändningar mot revisionen i samband med att denna verkställs. Stärkandet av rättssäkerheten för den som kontrollen avser bör därför ske på annat sätt. 
 Även om den som kontrollen avser vid tredjemansrevision har ett intresse av att förhindra den reviderande myndigheten från att samla in och ta del av information torde det, i flertalet fall, vara av än större intresse att den reviderande myndigheten inte använder sig av informationen, t.ex. genom att lägga den till grund för ett beskattningsbeslut. Regleringar med sådan innebörd finns redan i 47 kap. 7 § SFL och 6 kap. 38 § tullagen. Det anges där att den revi- derande myndigheten inte får återge eller åberopa innehållet i en uppgift eller handling som har undantagits från kontroll. Bestäm- 
 418 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 melserna tar sikte på fall där granskningen av en handling har påbörjats innan den enskilde begär att den ska undantas. 
 112 
  
 Även om Skatteverket enligt den nuvarande ordningen ska beakta vilka handlingar som inte får granskas enligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL skulle rättssäkerheten vid tredjemansrevisioner stärkas i viss grad om den som kontrollen avser kunde begära att handlingar undantas och inte får användas. Rätten för den enskilde skulle lämpligen kunna inträda när utredningen av beskattningsärendet eller tulltaxeringsärendet har nått så långt att myndigheten bestämt sig för att lägga materialet från tredjemansrevisionen till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering. Denna tidpunkt bör inträda när den enskilde för första gången får del av materialet från tredjemansrevisionen genom Skatteverket och Tullverket. 
 Av en sådan underrättelse bör det också framgå att den enskilde kan begära att handlingar ska undantas. Beslutar Skatteverket eller Tullverket på enskilds begäran att undanta handlingen bör beslutet, liksom enligt 47 kap. 7 § SFL och 6 kap. 38 § tullagen, innebära att myndigheten inte får återge eller åberopa innehållet i handlingen vid redogörelse för granskningen eller annars inför myndighet. 
 113 
  
 En ordning som den här beskrivna framstår enligt vår mening som ett lämpligt sätt att stärka rättssäkerheten för den enskilde vid tredjemansrevisioner. Den som kontrollen avser ges därigenom möjligheten att begära att handlingar, som hade kunnat undantas om revisionen skett direkt hos denne, kan undantas även efter tredjemansrevision och inte får användas av den reviderande myn- digheten. Att underrättelsen och möjligheten att undanta handlingar inte inträder i samband med verkställandet av revisionen, och då gäller alla som omfattas av tredjemansrevisionen, utan först under utredningens beslutsfas, medför att revisionsarbetet inte fördröjs och att antalet processer om undantagande begränsas. 
 Rätten att begära undantagande ska således inträda först genom underrättelsen från den reviderande myndigheten, detta även om den enskilde dessförinnan fått kännedom om revisionen. 
 Beslut om undantag av uppgifter och handlingar från kontroll enligt 47 kap. SFL fattas av förvaltningsrätten. Det kan tyckas ligga nära till hands att samma prövningsordning ska gälla för beslut om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering. Den nu föreslagna möjligheten till undantag har dock – på ett helt annat sätt än möjligheten till 
  
 112 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 926. 
  
 113 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 926. 
  
 419 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 undantag från kontroll – betydelse för Skatteverkets handläggning av beskattningsbeslutet och Tullverkets handläggning av tulltaxerings- beslutet. Bland annat är det av stor vikt att Skatteverket och Tull- verket omedelbart får kännedom om att en begäran om undantag har gjorts, så att beslut om beskattning och tulltaxering inte fattas därefter. Vi anser det därför vara lämpligast att en begäran om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering ges in till och prövas av Skatteverket och Tullverket. 
 Myndigheternas beslut ska i vanlig ordning kunna omprövas och överklagas till förvaltningsdomstol. Hos Skatteverket ska omprövningen av ett beslut om undantag göras av en sådan särskilt kvalificerad beslutsfattare som avses i 66 kap. 5 § SFL. Begärs undantag först i en domstolsprocess rörande beskattningen eller tulltaxeringen ska frågan om undantag översändas till Skatte- verket/Tullverket för prövning. Överklagas beskattningen/tull- taxeringen och frågan om undantag i ett sammanhang och finner förvaltningsdomstolen att grund för undantag föreligger, bör beskattningsbeslutet/tulltaxeringsbeslutet undanröjas och hand- lingarna skickas till Skatteverket/Tullverket för ny prövning, om sådan är möjlig. Beskattnings- och tulltaxeringsbeslut efter dom- stols beslut om undantag bör prövas av en tjänsteman som inte redan har handlagt beskattningen/tulltaxeringen. När det gäller skatt ska prövningen göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. 
 Sammantaget anser vi att handlingar inhämtade genom tredje- mansrevision, vilka enligt skatteförfarandelagen och tullagen inte får granskas, på begäran av den som kontrollen avser ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Innan Skatteverket eller Tullverket fattar beslut om beskattning eller tulltaxering som grundar sig på handling som inhämtats genom tredjemansrevision, ska den som beslutet avser underrättas om handlingen som avses läggas till grund för myndighetens beslut. I och med underrättelsen får den som beslutet avser rätt att begära att handlingen ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Underrättelsen ska innehålla upplys- ning även om detta. En begäran om undantag ska ges in till och prövas av Skatteverket och Tullverket. 
 De ovan beskrivna skyddsintressena hos den som kontrollen vid tredjemansrevision avser får anses gälla även den som kontrollen avser vid tredjemansförelägganden. Vid förelägganden enligt skatte- förfarandelagen finns det dock, till skillnad från vad som gäller för 
 420 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 revision, och för förelägganden enligt tullagen, inte någon möjlig- het att begära att uppgifter ska undantas från kontrollen. Anser den förelagde att föreläggandet omfattar uppgifter som inte får granskas får han motsätta sig föreläggandet och invänta ett eventuellt vitesföreläggande. Vid överklagande av vitesföreläggandet kan den förelagde, som skäl för att föreläggandet ska ändras, anföra att föreläggandet omfattar uppgifter som inte får granskas. 
 Möjligheten att överklaga vitesförelägganden omfattar dock inte den som kontrollen vid tredjemansföreläggandet avser. Denne har emellertid på samma sätt som den som kontrollen avser vid tredje- mansrevision ett intresse av att kunna framföra egna invändningar avseende material som inhämtats genom föreläggandet. Detta intresse kan inte tillgodoses på något lämpligt sätt genom att den som kontrollen avser ges möjlighet att överklaga ett eventuellt vites- föreläggande. Vi anser därför att den som kontrollen vid tredje- mansföreläggande avser ska få möjlighet att begära att uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Innan Skatteverket eller Tullverket fattar beslut om beskattning eller tulltaxering som grundar sig på uppgift som inhämtats genom tredjemansföreläggande, ska den som kontrollen avser underrättas om vilka uppgifter som inhämtats genom tredje- mansföreläggande. I och med underrättelsen får den som kon- trollen avser rätt att begära att uppgifter ska undantas från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering. Underrättelsen ska innehålla upplysning även om detta. 
 Förslagen ska även tillämpas i fråga om sådana förelägganden till och revisioner hos tredjeman som Skatteverket gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteären- den. 
 Förslaget genomförs genom att ett nytt kapitel införs, 47 a kap. SFL, och i 66 kap. 5 § SFL samt 5 kap. 3 §, 6 kap. 35  
 a–35 
  d §§ och 9 kap. 6 §§ tullagen. 
 421 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 12.11.10 Val av kontrollobjekt och metod för kontroll 
  
 Bedömning:  
 Det bör inte uttryckligen anges i lagtext att visst kontrollobjekt eller viss kontrollmetod ska väljas i första hand. Valet av metod får i stället, som nu, göras från fall till fall med beaktande av proportionalitetsprincipen. 
 Vid beslut om tredjemansförelägganden och beslut om tredje- mansrevision bör Skatteverket och Tullverket särskilt överväga varför informationen inte i stället inhämtas direkt från den som kontrollen avser. Vid beslut om tredjemansrevision bör särskilt övervägas varför kontrollen inte i stället sker genom förelägg- ande. 
 Skatteverket och Tullverket kan använda sig av olika verktyg vid utredningen av en fråga om beskattning eller tulltaxering. Verk- tygen innefattar både åtgärder som kan riktas direkt mot den som kontrollen avser och sådana som riktas mot tredjeman. 
 En förfrågan kan ställas till den som kontrollen avser eller till tredjeman. Går den utöver lagstadgad upplysningsskyldighet måste den dock innehålla uppgift om att besvarandet är frivilligt (se av- snitt 12.4.1). Myndigheten kan vidare förelägga den som kontrollen avser att lämna uppgifter eller genom föreläggande begära in kon- trolluppgifter från tredjeman. Tredjemansförelägganden kan avse lämnandet av en kontrolluppgift för en viss bestämd rättshandling eller person, eller generell kontroll som en förberedande åtgärd för kontroll av andra. Slutligen kan myndigheten använda sig av revision hos den som kontrollen avser eller hos tredjeman. Liksom tredje- mansförelägganden kan tredjemansrevision gälla viss bestämd rätts- handling eller person, eller generell kontroll. 
 I några fall framgår det klart att en viss kontrollmetod inte kan användas. Är avsikten att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av någon annan står det klart att informationen måste inhämtas genom antingen generell tredjemansrevision eller generellt tredjemansföreläggande. Vidare kan det ibland vara klar- lagt att den information som myndigheten söker efter, t.ex. avseende en bestämd rättshandling, bara finns hos tredjeman. Av naturliga skäl är det i fall som dessa inte möjligt att vända sig direkt till den som undersökningen gäller och myndighetens valmöjlighet avser då enbart valet mellan föreläggande och revision. 
 422 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 I många situationer kan dock Skatteverket och Tullverket välja mellan olika alternativa metoder vid utredningen av en fråga. Information om en bestämd företeelse kan kanske i ett visst fall inhämtas genom ett föreläggande riktat till den som kontrollen avser, men också genom revision hos en tredjeman om det är troligt att informationen finns där. 
 Det finns inte någon uttrycklig författningsreglering som anger att de olika kontrollmetoderna ska användas i en bestämd ordning eller vilka kontrollmetoder Skatteverket och Tullverket ska använda sig av när olika metoder är tillåtna. Det finns inte heller någon uttrycklig reglering om att informationen i första hand ska in- hämtas genom åtgärder som riktar sig mot den som kontrollen avser. 
 Av proportionalitetsprincipen, som är uttryckligt reglerad i både skatteförfarandelagen och tullagen, följer att Skatteverket och Tull- verket får fatta beslut om kontroll endast om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet medför för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Hur noggrann avvägningen måste vara beror på vad beslutet gäller. I motiven till skatteförfarandelagen anges som exempel att ett om- fattande tredjemansföreläggande som avser uppgifter om hundra- tals personer bör föregås av en noggrann proportionalitetsavväg- ning, medan någon sådan avvägning knappast behöver göras alls innan en tjänsteman förelägger den som inte har fullgjort sin deklarationsskyldighet att göra det. 
 114 
  
 Det kan inte anses vara förenligt med proportionalitetsprincipen att myndigheten väljer en viss, för den enskilde ingripande, kon- trollmetod i en situation där ändamålen med kontrollen kan till- godoses på ett tillfredsställande sätt genom tillämpning av en mindre ingripande metod. 
 Vid valet mellan föreläggande och revision framstår revision typiskt sett som mest ingripande. Det är emellertid inte möjligt att generellt utpeka den ena metoden som mer ingripande än den andra. Exempelvis kan ett tredjemansföreläggande avseende en omfattande generell kontroll i vissa fall tänkas orsaka stor olägen- het för den förelagde i form av merarbete m.m. Ur den enskildes perspektiv kan det i en sådan situation framstå som mer lämpligt att kontrollen sker genom en revision där den reviderande myndig- heten söker upp den information som är relevant för kontrollen. 
  
 114  
 Prop. 2010/11:165 s. 301. 
 423 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 Vidare torde proportionalitetsprincipen innebära att beslut om tredjemansrevision och tredjemansföreläggande bara får fattas om det finns skäl som motiverar varför informationen inte hämtas direkt från den som kontrollen avser. 
 Sammantaget får proportionalitetsprincipen anses ställa krav på att myndigheten väljer det kontrollobjekt och den kontrollmetod som kan tillgodose syftena med kontrollen med minsta möjliga olägenhet för den kontrollerade och den som kontrollen avser. Det bör därför enligt vår mening inte uttryckligen anges i lagtext att visst kontrollobjekt eller viss kontrollmetod ska väljas i första hand. Valet av metod får i stället, som nu, göras från fall till fall med beaktande av proportionalitetsprincipen. 
 Skatteverket och Tullverket bör vid sina bedömningar enligt proportionalitetsprincipen särskilt överväga varför kontrollobjektet och kontrollmetoden ska väljas framför andra till buds stående objekt och metoder. Kontrollobjektet och kontrollmetoden som valts ska vara den lämpligaste i det föreliggande fallet. I princip kan behovet av sådana överväganden anses omfatta de flesta förelägg- anden och revisionsbeslut. Det torde dock vara särskilt viktigt vid tredjemansförelägganden och tredjemansrevisioner. Skatteverket och Tullverket bör därför vid beslut om tredjemansföreläggande och tredjemansrevision särskilt överväga varför åtgärden inte i stället riktar sig direkt mot den som kontrollen avser. Vid beslut om tredjemansrevision bör särskilt övervägas varför kontrollen inte sker genom föreläggande. Vidare bör Skatteverket och Tullverket internt inom myndigheterna dokumentera de överväganden som görs vid valet av kontrollobjekt och kontrollmetod i samband med tredjemanskontroller. 
  
 12.11.11 
  
 Krav på underrättelse till den som tredjemanskontrollen avser 
  
 Bedömning 
 : Det finns inte skäl att införa en skyldighet för Skatteverket och Tullverket att efter tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden underrätta dem som kontrollerna av- sett om att en kontroll har gjorts. 
 424 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Enligt gällande regler underrättas den reviderade om revisions- beslutet senast i samband med att revisionen verkställs (41 kap. 5 § SFL och 6 kap. 29 § fjärde stycket tullagen). Vid tredjemans- revision har dock den som kontrollen avser inte någon författ- ningsreglerad rätt att bli underrättad om att det skett en kontroll. Inte heller den som kontrollen vid ett tredjemansföreläggande avser har någon rätt att bli underrättad om kontrollen. 
 Om den reviderande eller föreläggande myndigheten använder sig av material avseende viss person som inhämtats med hjälp av tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande, t.ex. genom att lägga det till grund för ett beskattningsbeslut, får den som beslutet avser, under utredningen av dennes beskattning eller tulltaxering, kännedom om att materialet inhämtats genom tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande. 
 I många fall är det dock så att materialet från tredjemans- revisionen eller tredjemansföreläggandet inte föranleder någon utredning avseende beskattning eller tulltaxering hos den som kontrollen avsett. Den som kontrollen avser får då aldrig reda på att han eller hon varit föremål för kontroll från det allmännas sida. Frågan kan därför ställas om det finns skäl att införa en reglering som innebär att alla som varit föremål för kontroll genom tredje- mansrevision eller tredjemansföreläggande ska underrättas om att sådan kontroll har ägt rum. 
 Att enskilda som kontrolleras genom tredjemansrevision eller tredjemansförelägganden inte får kännedom om detta skulle kunna skapa osäkerhet om i vilken utsträckning det allmänna använder sig av tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden. Eventuellt kan en sådan osäkerhet innebära en risk för att legitimiteten i systemet med tredjemanskontroll försvagas. 
 En möjlighet som kan övervägas är att de som varit föremål för kontroll genom revision hos eller föreläggande till annan ska under- rättas om detta av den kontrollerande myndigheten. Regler med liknande innebörd finns i annan lagstiftning, t.ex. i 11 § kredit- upplysningslagen (1973:1173). 
 Införandet av en skyldighet att underrätta alla som varit föremål för tredjemanskontroll skulle medföra ett betydande administrativt merarbete för Skatteverket och Tullverket. Vid omfattande tredje- manskontroller skulle myndigheterna tvingas administrera under- rättelser till hundratals, kanske tusentals, enskilda. Vidare kan det förväntas bli svårt att ange lämpliga kriterier för att avgränsa den grupp som ska underrättas. En vid avgränsning skulle t.ex. kunna 
 425 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 SOU 2013:62 
  
 innebära att alla enskilda, som över huvud taget namnges eller på annat sätt kan identifieras utifrån det inhämtade materialet, ska underrättas. 
 Frågan är också vad en underrättelse kan antas innebära för den enskilde. Att den enskilde får kännedom om det allmännas kontroll får i grunden anses vara positivt, särskilt med hänsyn till skyddet av den personliga integriteten. Underrättelser om kontroller som inte lett till några åtgärder från det allmännas sida kan emellertid också tänkas leda till onödig oro och osäkerhet hos den som underrättas. Det finns en risk att den enskilde genom underrättelsen känner sig utpekad och misstänkliggjord. Detta skulle kunna bli fallet även i de många situationer där granskningen inte har någon som helst koppling till den enskildes agerande. 
 Vi anser att de fördelar som en underrättelse kan innebära från integritetsskyddssynpunkt inte uppväger de nackdelar en under- rättelseskyldighet skulle föra med sig. Vi bedömer därför samman- taget att det inte finns skäl att införa en skyldighet att underrätta dem som tredjemanskontrollerna avser om att det skett en kontroll. 
 426 
 13 Nivåerna på skattetillägg 
  
 13.1 
  
 Inledning 
  
 13.1.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Bestämmelserna om grundförutsättningarna för att ta ut skatte- tillägg är ganska enkelt utformade. Graden av detaljreglering är högre när det gäller beräkningar, undantag och befrielsemöjlig- heter. För nivåerna på skattetillägg finns det t.ex. fem olika pro- centsatser, nämligen 40, 20, 10, 5 och 2 procent (49 kap.  
 11–18 
  §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Regeringen anger att det finns skäl att utreda om reglerna gällande nivåerna på skattetillägg kan förenklas för att öka överblickbarheten och ytterligare stärka rättssäkerheten. Utredningen har därför fått uppdraget att ana- lysera nivåerna på skattetillägg och bedöma om det är lämpligt att förändra nivåerna. Vi bör eftersträva dels en rimlig balans mellan rättviseaspekter och allmänpreventiva aspekter, dels att sanktion- erna ska framstå som skäliga. 
 I direktiven beskrivs behovet av utredning av nivåerna på skatte- tillägg bl.a. mot bakgrund av överväganden som gjordes i betänk- andet Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Det bedömdes där att den ökade detaljregleringen hade förskjutit tyngdpunkten i skatte- tilläggsreglerna från grundförutsättningarna för skattetillägg till regler om beräkning och olika typer av undantag. Som en tänkbar förenklingsåtgärd lyftes fram möjligheten att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomstbeskattningssområdet från 40 procent till 20 procent. Utredningen ansåg att regleringen skulle bli lättare om skattetillägg som huvudregel beräknades enligt samma procent- sats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En posi- tiv effekt av en sänkning ansågs också vara att trycket i sanktions- systemet skulle minska. Mycket av den kritik som hade riktats mot skattetilläggen ansågs bero helt eller delvis på att sanktionen upp- fattades som för hård. Med en lägre nivå ansågs det finnas bättre 
 427 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 förutsättningar för att få acceptans för systemet. Utredningen lämnade dock inte något förslag om detta eftersom den ansåg att det inte låg inom uppdraget att föreslå så genomgripande föränd- ringar. Regeringen ansåg i den efterföljande propositionen att en halvering av procentsatsen på inkomstbeskattningsområdet skulle utgöra en stor förändring av grunderna i sanktionssystemet som krävde en noggrann analys innan den övervägdes. 
 1 
  
 13.2 
  
 Bakgrund 
  
 13.2.1 
  
 Gällande rätt 
  
 Skattetillägg på slutlig skatt är enligt huvudregeln vid oriktig upp- gift 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften (49 kap. 11 § SFL). Samma procentsatser gäller enligt huvudregeln för beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (49 kap. 15 §). Vid omprövning av ett skönsbeskattningsbeslut är nivån 40 procent av den ytterligare skatt som tagits ut genom omprövningsbeslutet (49 kap. 17 §). 
 Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kon- trollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskatt- ningsåret, men det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig, är skattetillägget på slutlig skatt 10 procent och skatte- tillägget på annan skatt 5 procent (49 kap. 12 § SFL). 
 Skattetillägget uppgår dock till 10, 5 eller 2 procent när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel (49 kap. 13 § SFL). 
 Om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte ut- nyttjas samma beskattningsår, ska skattetillägget inte beräknas på skatt utan i stället på en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräk- nats den som har lämnat uppgiften (49 kap. 14 § SFL). 
  
 1  
 Prop. 2010/11:165 s. 474 f. 
 428 
  
 SOU 2013:62 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts (49 kap. 18 § SFL). 
  
 13.2.2 
  
 Allmänna utgångspunkter 
  
 Systemet för beräkning av skattetillägg är som ovan framgått upp- byggt så att tillägget beräknas utifrån olika procentsatser. Utform- ningen har i grunden varit densamma sedan skattetilläggssystemet infördes 1972. Nivåerna i systemet kan sammantaget sägas utgå från vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med att sanktionerna framstår som skäliga. 
 2 
  
 Den generella nivån på skattetilläggen är den utgångspunkt till vilken samtliga skattetilläggsnivåer relateras. Nivån har kommit till uttryck i två huvudregler avseende oriktig uppgift; en för inkomst- beskattningen och en för området för indirekt skatt och social- avgifter. Med avvikelse från huvudreglerna har lägre nivåer tillämpats för fall där risken för skatteundandragande och slutligt skattebort- fall är liten. Enligt nu gällande regler följer nivåerna vid sköns- beskattning nivåerna enligt huvudreglerna för oriktig uppgift. Grund för att ta ut skattetillägg föreligger också när skatteavdrag inte har gjorts. Beräkningen sker i dessa fall med en lägre procentsats än enligt huvudregeln. 
  
 13.2.3 
  
 Den generella nivån på skattetillägg 
  
 Bestämmandet av den generella nivån för skattetilläggen har redan från början skett utifrån avvägningar mellan å ena sidan samhällets krav på ett riktigt fullgörande av deklarationsskyldigheten och å andra sidan deklarantens intresse av att inte drabbas för hårt när oriktiga uppgifter lämnas av förbiseende. Resonemang har även förts om de statsfinansiella effekterna av olika nivåer. Ur deklarantens perspektiv har det beaktats om denne kan bära ett skattetillägg på en viss nivå, dvs. om nivån är sådan att skattetillägget och själva skatten inte överstiger den undanhållna inkomsten (se avsnitt 13.2.4). 
 När skattetilläggssystemet kom till bestämdes den generella nivån på skattetilläggen med beaktande av den motsvarande nivån 
  
 2  
 Prop. 2002/03:106 s. 161. 
 429 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 på straffet i det straffrättsliga systemet. Innan skattetilläggssystemet tillkom gällde 1943 års strafflag. Enligt den lagen kunde allmän domstol för uppsåtliga fall döma för falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, fäng- else. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration två och en halv gånger nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihets- berövande påföljd kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst tre gånger det undandragna beloppet. 
 3  
 Det genomsnittliga bötes- straffet var enligt Skattestrafflagsutredningens domsundersökning 
 4  
 under åren 1964 och 1965 166 procent vid falsk deklaration och 77 procent vid vårdslös deklaration. Den generella nivån på skatte- tilläggen sattes redan från början betydligt lägre än det genom- snittliga straffet för vårdslös deklaration, nämligen till 50 procent av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen (1990:324) och till 20 procent för övriga fall. Fr.o.m. 1978 års taxering sänktes procentandelen vid skatt enligt taxeringslagen till 40 procent och då infördes också en lägre procentsats, 20 procent, för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial. 
 Det har ansetts ligga i sakens natur att en sanktion som påförs utan krav i subjektivt hänseende och i princip kan påföras när inte annat än bristande noggrannhet i uppgiftslämnandet föreligger, bör sättas lägre än en påföljd som aktualiseras först vid grov oaktsam- het. 
 5 
  
 13.2.4 
  
 Skillnader i nivåerna på skattetillägg mellan inkomstbeskattningen och området för indirekt skatt och socialavgifter 
  
 Anledningen till skillnaderna i uttagsnivåer mellan inkomstbeskatt- ningen och området för indirekt skatt och socialavgifter angavs vid skattetilläggssystemets tillkomst vara att det inom det sistnämnda området ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid 
  
 3 
  
 SOU 2001:25 s. 243. 
  
 4 
  
 SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f. 
  
 5 
  
 SOU 1982:54 s. 148 och SOU 2001:25 s. 243. 
  
 430 
  
 SOU 2013:62 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans eller hennes skattebetalnings- förmåga. 
 6  
 Frågan om skillnaderna mellan sanktionsnivåerna är be- fogade har därefter tagits upp i flera olika sammanhang. 
 1975 års skattetilläggsutredning ansåg att de skilda uttagsnivåerna inte var befogade och föreslog i betänkandet SOU 1982:54 en enhetlig nivå på 30 procent. En förutsättning var dock att högre respektive lägre skattetillägg kunde tas ut i vissa fall. 
 7  
 Förslaget genomfördes inte. 
 1999 års skattetilläggskommitté anförde att de olika procent- satserna för skilda skatteslag inte kunde anses innebära några prak- tiska komplikationer och att det kunde vara en viss fördel om nivåerna fanns kvar. Kommittén ansåg det i grunden vara felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraff- ning, men fann sig vara tvungen att anpassa sig till kravet på finan- siering av förslag som innebär intäktsminskningar för staten. Mot den bakgrunden föreslog kommittén en enhetlig procentsats om 40 procent för samtliga skatteslag. Kommittén uttalade dock vidare att det även fanns goda sakliga skäl som kunde tala för förslaget. Det framhölls att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hän- föra. 
 I den efterföljande propositionen uttalade regeringen att de syn- punkter som anfördes vid skattetilläggssystemets tillkomst till stöd för en lägre uttagsprocent vid mervärdesskatt fortfarande var bär- kraftiga. De grundläggande skillnaderna som gäller i fråga om hur skattetillägget drabbar den enskilde ansågs behöva beaktas. Rege- ringen anförde vidare att den som påförs skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstskatteområdet som regel kan bära ett tillägg beräknat efter 40 procent av den undandragna skatten. Mervärdes- skatt tas dock ut på ett bruttobelopp och det kunde därför, enligt regeringen, bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Det anfördes vidare att de korta redovisningsperioderna innebär att felen tenderar att upp- repas flera gånger innan frågan om skattetillägg slutligen blir av- gjord. 
  
 6 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 163 och prop. 1971:10 s. 209 och 218. 
  
 7 
  
 SOU 1982:54 s. 240. 
  
 431 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 Enligt regeringen gjorde sig motsvarande synpunkter gällande när det gäller exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om sociala avgifter, där skattetillägget kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Regeringen anförde att det redan enligt gällande regler inträffade att företagen drabbades orimligt hårt och i värsta fall till och med drevs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen. Detta var enligt regeringen inte någon önskad utveckling. Mot bakgrund av de redovisade praktiska konsekven- serna ansåg regeringen att den lägre uttagsnivån på området för indirekt skatt och socialavgifter skulle finnas kvar. 
 Regeringen uttalade vidare att det inte var orimligt att överväga en höjning av statsfinansiella skäl, men att regeringens förslag inte krävde någon höjning av det skälet. Det ansågs inte heller finnas några skäl för att införa en enhetlig uttagsprocent som är lägre än 40, vilket hade föreslagits av vissa remissinstanser. Sammantaget ansåg regeringen att nivåerna i ett sanktionssystem rimligen måste bedömas utifrån vad som är påkallat av rättviseskäl och allmän- preventiva synpunkter och att vid denna bedömning uttagsprocenten även fortsatt skulle vara 40 respektive 20. 
 8 
  
 13.2.5 
  
 Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 Av 49 kap. 12 § SFL framgår att skattetillägget ska beräknas enligt en lägre procentsats, 10 respektive 5 procent, om det av normalt tillgängligt kontrollmaterial framgår att uppgiften är oriktig. Med normalt tillgängligt kontrollmaterial avses detsamma som i regeln om när skattetillägg inte får tas ut i 10 § 1. Till skillnad från sist- nämnda regel krävs det för tillämpning av de lägre uttagsnivåerna inte att en oriktig uppgift faktiskt kan rättas med ledning av kon- trollmaterialet. Det är tillräckligt att det av materialet framgår att en uppgift är oriktig. 
 En regel om lägre uttagsprocent i fall där oriktig uppgift rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kon- trollmaterial infördes 1977. Syftet var att skapa en mildare sanktion när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig. Från början angav bestämmelsen uttryckligen att normalt tillgäng- 
  
 8  
 Prop. 2002/03:106 s. 163 f. 
 432 
 SOU 2013:62 Nivåerna på skattetillägg 
 ligt kontrollmaterial var taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklara- tion för det näst föregående beskattningsåret eller uppgift som arbetsgivaren eller annan än taxeringsnämnd utan anmaning ska lämna till ledning för annans taxering och som inkommit till veder- börande myndighet innan den årliga taxeringen avslutats. 
 9  
 Bestäm- melsen förändrades sedan genom att termen kontrollmaterial infördes och den kompletterades av en exemplifierande uppräkning av vilket material som avsågs. 
 10  
 Genom lagändring den 1 januari 1992 slopades även den exemplifierande uppräkningen med moti- veringen att vad som är normalt tillgängligt kontrollmaterial är föränderligt. 
 11 
  
 I samband med införandet av den förenklade självdeklarationen infördes en bestämmelse i taxeringslagen som innebar att skatte- tillägg inte skulle tas ut i inkomstslagen tjänst och kapital, om rätt- else hade gjorts eller hade kunnat göras med ledning av en kontroll- uppgift som lämnats utan föreläggande (obligatorisk kontroll- uppgift) och som varit tillgänglig för Skatteverket före november månads utgång beskattningsåret. Vid 2003 års skattetilläggsreform utvidgades regelns tillämpningsområde till att gälla generellt. Vid andra typer av kontrollmaterial, dvs. annat än obligatoriska kon- trolluppgifter, ansågs det finnas en beaktansvärd risk för skatte- undandragande, även när materialet var normalt tillgängligt. Rättelse med ledning av sådant material skulle därför även fortsatt leda till enbart en lägre uttagsprocent.  
 12 
  
 I samband med tillkomsten av skatteförfarandelagen infördes den nu gällande bestämmelsen i 49 kap. 10 § SFL om att skatte- tillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Regeringen an- förde att undantaget från skattetillägg inte borde utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med led- ning av detta. I sådana fall skulle, enligt regeringen, även i fortsätt- ningen de lägre procentsatserna för skattetillägg, 10 respektive 5 pro- cent, gälla. 
 13 
  
 9 
  
 SOU 1977:6 s. 174 f., prop. 1976/77:92 s. 22 och SFS 1977:118. 
  
 10 
  
 Prop. 1977/78:136 s. 151. 
  
 11 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 64. 
  
 12 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 123. 
  
 13 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 481 f. 
  
 433 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 13.2.6 
  
 Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga uppgiften består i ett periodiseringsfel 
  
 Av 49 kap. 13 § SFL framgår att skattetillägget ska beräknas efter en lägre procentsats, 10, 5 eller 2 procent, om den oriktiga upp- giften består i att ett belopp har hänförts eller kan komma att hän- föras till fel beskattningsperiod eller fel redovisningsperiod. Bestäm- melser om lägre skattetillägg vid periodiseringsfel infördes genom lagstiftning 1991 
 14  
 och hade dessförinnan diskuterats under lång tid. 
 15  
 Särbehandlingen av periodiseringsfel har sin grund i att det ofta i dessa fall inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattnings- perioder. 
 16  
 Nivåerna halverades inledningsvis till 20 respektive 10 procent. Efter kritik om att bestämmelserna ändå hade slagit på ett olyckligt sätt halverades nivåerna ännu en gång 1998 till 10 respektive 5 procent. 
 17  
 Genom lagstiftning 2003 infördes ytterligare en procentsats, 2 procent. 
 18  
 Skälet till ändringen var att 5 procent ansågs utgöra en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redo- visningsperioderna är korta. Uttagsprocenten vid periodiseringsfel avseende annan skatt än slutlig skatt är sedan dess 2 procent vid kortare redovisningsperioder – högst tre månader – där den tids- mässiga felredovisningen inte överstiger fyra månader och 5 pro- cent i andra fall. 
  
 13.2.7 
  
 Underskott 
  
 I situationer då en oriktig uppgift lämnats som, om den hade följts, skulle ha medfört underskott i inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas under samma beskattningsår, har någon skatt inte undanhållits det året. Skattetillägg ska då i stället beräknas på en fiktivt undanhållen skatt, motsvarande en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. En bestämmelse om detta finns i 49 kap. 14 § SFL. 
 De särskilda reglerna om beräkning av skattetillägg vid under- skott motiverades vid införandet med att skattetillägget i under- 
  
 14 
  
 Prop. 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, rskr. 1991/92:100, SFS 1991:1902 m.fl. 
  
 15 
  
 Jfr prop. 1977/78:136 s. 150 och SOU 1982:54 s. 152 ff. 
  
 16 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 68 och prop. 1997/98:10 s. 66. 
  
 17 
  
 Prop. 1997/98:10 s. 67. 
  
 18 
  
 SFS 2003:212. 
  
 434 
  
 SOU 2013:62 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 skottsfallen inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit. Det ansågs att detta borde beaktas vid valet av uttagsprocent och att ett underlag på 25 procent av det minskade underskottet var väl avvägt. 
 19  
 I samband med 2003 års skattetilläggsreform diskuterades en förändring av beräknings- reglerna vid underskott. De skäl som anfördes vid reglernas till- komst ansågs dock alltjämt vara giltiga och någon förändring av reglerna skedde inte. 
 20 
  
 13.2.8 
  
 Nivåerna på skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts 
  
 Vid tillkomsten av skatteförfarandelagen infördes en bestämmelse i 49 kap. 18 § SFL om att skattetillägg ska tas ut på icke gjort skatte- avdrag och beräknas till 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Regeringen anförde som ett exempel att den risk arbets- givaren löper att få betala arbetstagarens skatt vid underlåtet avdrag normalt borde vara tillräckligt för att avhålla arbetsgivaren från att bryta mot reglerna. Denna avskräckande effekt antogs dock förut- sätta att det föreligger ett reellt tvåpartsförhållande mellan arbets- givaren och arbetstagaren. Om t.ex. arbetsgivaren är ett aktiebolag och den anställde har ett avgörande inflytande över bolaget betyder risken att bolaget får betala den anställdes skatt i realiteten ingen- ting. Av detta skäl ansågs det krävas en sanktion i form av ett skattetillägg. Ett skattetillägg med 20 procent av det belopp som borde ha dragits av sågs som en onödigt hård sanktion. En uttags- nivå på 5 procent av det underlåtna skatteavdraget bedömdes vara lämplig. 
 21 
  
 19 
  
 Prop. 1991/92:43 s. 78. 
  
 20 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 166. 
  
 21 
  
 Prop. 2010/11:165 s. 486. 
  
 435 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 13.3 
  
 Överväganden 
  
 13.3.1 
  
 De generella nivåerna på skattetillägg 
  
 Bedömning:  
 De generella nivåerna på skattetillägg bör inte för- ändras. 
 I det nuvarande systemet finns två generella nivåer på skattetillägg. Skattetillägget vid inkomstbeskattningen uppgår enligt huvud- regeln till 40 procent och på området för indirekt skatt och social- avgifter till 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha på- förts den som skattetillägget gäller eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. 
 De tillämpningsproblem som har orsakats av att de generella nivåerna på skattetillägg skiljer sig åt mellan inkomstbeskattnings- området och området för indirekt skatt och socialavgifter får antas vara mycket begränsade. Det kan därför inte anses föreligga några tyngre förenklingsskäl för att samma nivå ska gälla på båda om- rådena. Som 1999 års skattetilläggskommitté konstaterade i betänk- andet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25), rör det sig emellertid här om en principiell fråga som kan vara föremål för olika meningar. Skillnaderna i skattetilläggsnivåerna mellan inkomstbeskattnings- området och området för indirekt skatt och socialavgifter har moti- verats med att de korta redovisningsperioderna på området för indirekt skatt och socialavgifter innebär att de skattetilläggsgrund- ande felen tenderar att upprepas flera gånger innan frågan om skattetillägg slutligen blir avgjord. 
 Till grund för den högre nivån på inkomstbeskattningsområdet ligger också att den som påförs skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstbeskattningsområdet som regel kan bära ett tillägg beräk- nat efter 40 procent av den undandragna skatten medan möjlig- heterna att bära ett skattetillägg är mer begränsade på området för indirekt skatt och socialavgifter. Skattetillägg vad gäller mervärdes- skatt tas ut på ett bruttobelopp och det kan därför bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Slutligen har det anförts att skattetillägget i fråga om socialavgifter kan bli mycket högt i förhållande till före- tagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Det finns därför en risk att företagen drabbas orimligt hårt och i värsta 
 436 
  
 SOU 2013:62 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 fall till och med drivs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen. 
 De skillnader mellan inkomstbeskattningsområdet och området för indirekt skatt och socialavgifter som nu redovisats och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna får i allt väsentligt anses föreligga alltjämt. Det finns därför fortfarande skäl som motiverar att skattetilläggsnivån på området för indirekt skatt och socialavgifter är lägre än nivån på inkomstbeskattningsområdet. 
 De generella nivåerna har behandlats i betänkandet Skatte- förfarandet (SOU 2009:58). I betänkandet nämndes, att ett lämp- ligt sätt att förenkla reglerna vore att sänka den generella nivån på skattetillägg vid inkomstbeskattning till 20 procent. Utredningen lämnade dock inte något förslag om detta. En positiv effekt av en sänkning ansågs vara att trycket i sanktionssystemet skulle minska och att det med en lägre nivå borde finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. 
 En sänkning av den generella skattetilläggsnivån på inkomst- beskattningsområdet skulle kräva att även de övriga procentsats- erna för skattetillägg på området sänktes för att behålla relationen mellan uttagsnivåerna. En sänkning till exempelvis 20 procent skulle innebära att det allmänna sanktionstrycket i skattetilläggssystemet minskades betydligt. Skattetillägget skulle då med all säkerhet upp- fattas som en mindre hård sanktion än vad den för närvarande gör. 
 En sänkning av den generella nivån på skattetillägg skulle, även med utgångspunkten att nivån på skatteundandragandena blir densamma som i dag, innebära att statens intäkter från skatte- tilläggen minskar. Sänkningar av skattetilläggsnivåerna kan dock även förväntas minska skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Även om det får anses vara mycket svårt att bilda sig en närmare uppfattning om i vilken grad en sänkning av viss storlek påverkar den allmänpreventiva effekten av skattetillägget, får det anses troligt att den allmänpreventiva effekten skulle komma att påverkas märk- bart om nivån på skattetillägg på inkomstbeskattningsområdet sänks i betydande grad, t.ex. genom en halvering. Om en minskad allmänpreventiv effekt leder till att skatteundandragandena ökar, skulle detta minska statens skatteinkomster. 
 Det är möjligt att effekterna av en nivåsänkning på skatte- tilläggets preventiva effekt kan komma att skilja sig åt mellan olika grupper av skattebetalare. Blir sådana skillnader tydliga, så att skatte- undandraganden ökar i vissa grupper men inte i andra, kan detta 
 437 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 leda till problem ur ett rättviseperspektiv och till att acceptansen för skattetilläggssystemet minskar. 
 Vi anser att det inte finns anledning att förändra de generella nivåerna på skattetillägg i syfte att förenkla tillämpningen av skatte- tilläggsreglerna. Den nuvarande skillnaden i uttagsnivå mellan inkomstbeskattning och indirekt beskattning har goda skäl för sig. Betydande sänkningar av nivåerna kan förväntas minska statens inkomster från de skattetillägg som tas ut, men sannolikt även, till följd av en minskad allmänpreventiv effekt, skatteinkomsterna i övrigt som en följd av ett ökat skatteundandragande. Att skatte- tilläggets preventiva verkan minskar skulle också kunna innebära obalanser i skattetilläggssystemet som kan leda till problem ur ett rättviseperspektiv. Sammantaget gör vi därför bedömningen att det inte finns tillräckliga skäl som talar för att de generella nivåerna på skattetillägg bör förändras. 
  
 13.3.2 
  
 De skilda nivåerna på skattetillägg för olika situationer 
  
 Bedömning:  
 De nivåer på skattetillägg som gäller för periodi- seringsfel vid beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts, bör inte förändras. 
 Med avvikelse från de generella nivåerna på skattetillägg, 40 pro- cent för inkomstbeskattningsområdet och 20 procent för området för indirekt skatt och socialavgifter, tas skattetillägg ut med 10 pro- cent eller, vad gäller området för indirekt skatt och socialavgifter, 5 procent i fall där den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men där det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig. Skattetillägget uppgår dock till 10, 5 eller 2 procent när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är 5 procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. 
 Enligt direktiven är syftet med vårt uppdrag att utreda om man kan förenkla reglerna och öka överblickbarheten. Genom vårt för- slag om att uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ska er- sättas av uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter och att skatte- tillägg över huvud taget inte ska utgå om den oriktiga uppgiften 
 438 
  
 SOU 2013:62 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, bort- faller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (se avsnitt 10.6.2). 
 Flera olika motiv kan sägas ligga till grund för de skilda nivåerna på skattetillägg som gäller för de ovan beskrivna beskattnings- situationerna. Att risken för skatteundandragande skiljer sig åt mellan olika skattetilläggssituationer är ett sådant motiv. För några skattetilläggssituationer där risken för skatteundandragande typiskt sett är lägre än vad som normalt är fallet har det ansetts vara lämp- ligt att en lägre skattetilläggsnivå ska tillämpas. Nivåerna på skatte- tillägg när den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial är ett tydligt exempel på detta. Även skattetilläggsnivån när den oriktiga uppgiften består i ett periodi- seringsfel har kommit till väsentligen av detta skäl. Grundtanken är här att sanktionen ska vara mildare när risken för skatteundan- dragande generellt sett har varit obetydlig. 
 Till grund för skilda skattetilläggsnivåer ligger även att skatte- tilläggsreglerna kan drabba vissa beskattningssituationer extra hårt. Exempelvis har den lägsta nivån på skattetillägg för periodi- seringsfel sin grund i att en högre nivå anses utgöra en alltför hög uttagskvot i situationer där redovisningsperioderna är korta. Den lägre uttagsnivån på skattetillägg som ska tas ut på icke gjort skatteavdrag förefaller främst vara motiverad av nivån ansågs vara tillräcklig för att avskräcka arbetsgivaren från att bryta mot reg- lerna. En högre nivå sågs som en onödigt hård sanktion. 
 Gemensamt för de olika skäl som ligger till grund för skillnader i nivåerna på skattetillägg i olika beskattningssituationer kan sägas vara att de strävar efter att säkerställa att systemet med skattetillägg upplevs som rättvist och väl anpassat till de skilda förhållanden som råder i samhället. De faktiska omständigheter som ligger till grund för de skilda nivåerna är fortfarande aktuella. Det finns därför sakliga skäl för att tillämpa skilda uttagsnivåer i de fall där det i dag finns regler om detta. 
 De hänsyn till skillnaderna mellan olika beskattningssituationer som i dag beaktas genom bestämmelserna om skilda skattetilläggs- nivåer skulle dock kunna beaktas i annan ordning inom ramen för bestämmelsen om hel eller delvis befrielse från skattetillägg. De skilda nivåerna på skattetillägg torde kunna beskrivas som sär- regleringar av vissa standardiserade fall där delvis befrielse ska 
 439 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 SOU 2013:62 
  
 beslutas. Att dessa befrielsesituationer har reglerats särskilt på detta vis kan ha sin grund i att de avser vanligt förekommande situationer som är möjliga att avgränsa och beskriva på ett sådant sätt att de kan ligga till grund för en regel om standardiserad befrielse. 
 Möjligen kan tillämpningen av skattetilläggsreglerna i någon mening anses bli mer invecklad till följd av bestämmelserna om olika nivåer på skattetillägg. Ur den enskildes perspektiv torde det dock vara lättare att förutse hur högt skattetillägget kommer att vara i en viss situation om beaktandet av de befrielsegrundande situationerna sker genom bestämmelser om skilda uttagsnivåer, än om detta sker genom tillämpning av bestämmelsen om befrielse. Vidare torde användandet av befrielsebestämmelsen leda till fler processer, vilket skulle medföra ökade kostnader. 
 Mot denna bakgrund finns det enligt vår uppfattning inte någon anledning att av förenklingsskäl avskaffa bestämmelserna om skilda skattetilläggsnivåer för vissa beskattningssituationer. Det kan inte heller anses finnas skäl att ändra de aktuella skattetilläggens storlek vare sig i förhållande till de generella nivåerna eller i förhållande mellan de olika särreglerade skattetilläggsnivåerna. De nivåer på skattetillägg som gäller för periodiseringsfel vid beräkning av skatte- tillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts, bör inte förändras. Genom vårt förslag om att uttrycket normalt till- gängligt kontrollmaterial ska ersättas av uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter och att skattetillägg över huvud taget inte ska utgå om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter, bortfaller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. 
 440 
 Del IV 
 Ikraftträdande, konsekvenser och författningskommentarer 
  
 14 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 14.1 
  
 Två sanktioner i en domstol 
  
 Förslag:  
 Lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol ska träda i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 Förändringarna i rättegångsbalken ska också träda i kraft den 1 juli 2014. Bestämmelserna i 48 kap. 2 och 5 b §§ om skatte- tillägg och tulltillägg i strafföreläggande ska tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 Förändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244) och tullagen (2000:1281) som gäller förslaget om två sanktioner i en domstol ska träda i kraft den 1 juli 2014. För att möjliggöra att en administrativ sanktion ska kunna påföras utan samband med eftertaxering eller efterbeskattning avseende en felaktighet eller passivitet som omfattas av taxeringslagen (1990:324) eller skatte- betalningslagen (1997:483) och – om mindre än sex månader återstår av ordinarie frister eller om de har gått ut – inom sex månader från den dag felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott ändras punkt 16 och 18 i övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen. 
 Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol 
  
 Högsta domstolens 
  
 pleniavgörande 
  
 den 11 juni 2013 i mål 
  
 nr B  
 4946-12 
  innebär 
  
 att nuvarande 
  
 sanktionssystem inte kan 
  
 tillämpas på avsett sätt. Det är mot den bakgrunden angeläget att 
 443 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 det nya förfarandet träder i kraft så snabbt som möjligt. Vi föreslår därför att lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol ska träda i kraft den 1 juli 2014. 
 Vi har övervägt olika alternativ avseende lagens ikraftträdande. Ett alternativ är att låta den nya lagen fr.o.m. ikraftträdandet 
 omfatta alla de ärenden som är föremål för utredning om brott oav- sett vilket beskattningsår som felaktigheten eller passiviteten är hänförlig till. Omprövning av beslut om skatt får normalt ske inom sex år, men i vissa fall gäller längre frister. De situationer som lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol reglerar kan därför gälla förhållanden som ligger tämligen långt tillbaka i tiden. 
 Skatteförfarandelagen trädde i kraft den 1 januari 2012. Den ersatte bl.a. taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483), lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och av- gifter samt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. och kombinerades med en omfattande övergångsreglering. Starkt förenklat kan sägas att taxeringslagen tillämpas t.o.m. 2013 års taxering. Skatteförfarandelagen gäller mer- värdesskatt och punktskatt för redovisningsperioder som börjar den 1 januari 2012. 
 Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol hänvisar på ett flertal ställen till skatteförfarandelagen. En tillämpning av den nya lagen på tid som inte omfattas av skatteförfarandelagen kräver särskilda övergångsbestämmelser till den nya lagen. Reg- leringen skulle bli förhållandevis omfattande och komplicerad. Även viss anpassning av taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter skulle krävas. Eftersom det är fråga om upphävda lagar skulle punkt 14, 16 och 18 av övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen behöva ändras. 
 Ett alternativ som inte kräver någon omfattande övergångs- reglering är att begränsa den nya lagens tillämplighet till beskatt- ningsår, redovisningsperioder och händelser som omfattas av skatte- förfarandelagen. Mot bakgrund av den omfattande övergångsreglering som är knuten till skatteförfarandelagen skulle sådan tillämpning emellertid innebära avsevärda komplikationer för såväl enskilda personer som myndigheter. 
 Ytterligare ett alternativ är att den nya lagen tillämpas på fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. Detta skulle inte kräva några komplicerade övergångsbestäm- melser. Ett entydigt ikraftträdande medför också att reglerna blir 
 444 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 överblickbara för den enskilde. En nackdel med alternativet är att det tillstånd som råder i dag förlängs och att därmed den som är misstänkt för skattebrott helt kan undgå sanktion om ett väckt åtal ogillas. 
 Vid valet mellan de olika alternativen anser vi att fördelarna med ett ikraftträdande utan komplicerade övergångsbestämmelser över- väger nackdelarna. Vi föreslår därför att den nya lagen ska träda i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 Rättegångsbalken 
 Rättegångsbalken innehåller bestämmelser om skattetillägg och tulltillägg i strafförelägganden (48 kap. 2 och 5 b §§). Dessa bestäm- melser får, i likhet med bestämmelserna i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. 
 Skatteförfarandelagen och tullagen 
 I enlighet med vårt förslag om ikraftträdande av lagen om skatte- tillägg och tulltillägg i allmän domstol anser vi att förslagen om ändringar i skatteförfarandelagen och tullagen ska träda i kraft den 1 juli 2014. Detta innebär bl.a. att Skatteverket och Tullverket från och med denna tidpunkt får besluta om skatte- och tulltillägg avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol efter avslutad utred- ning om brott hos åklagaren, dvs. i de utredningar om brott som åklagaren inte väcker åtal i eller utfärdar strafföreläggande för. Anmälda felaktigheter eller passiviteter som inte sanktioneras straff- rättsligt (se avsnitt 9.6 och 9.13) kan därmed, om förutsättningarna är uppfyllda, sanktioneras administrativt av Skatteverket eller Tull- verket efter ikraftträdandet även om felaktigheten eller passiviteten hänför sig till tid före den 1 juli 2014. En förutsättning är dock – om de ordinarie fristerna i skatteförfarandelagen och tullagen har gått ut – att beslut fattas senast inom sex månader från det att åklagaren fattade beslut om att felaktigheten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott 
 . 
  
 445 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Skatteverket får i dag inte ta ut skattetillägg efter det att tiden för omprövning har gått ut utom i samband med efterbeskattning. Tullverket får inte påföra tulltillägg om tidsfristen för bokföring i efterhand har löpt ut. Skatterättsligt innebär de nya reglerna en utökad möjlighet för Skatteverket att ta ut skattetillägg dels genom att ett beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med efterbeskattningsbeslut och dels genom en förlängd tidsfrist. Tull- rättsligt innebär de nya reglerna en förlängd tidsfrist att ta ut tull- tillägg. 
 En förlängning av tidsfristerna inom vilka skatte- och tulltillägg kan påföras strider enligt vår mening inte mot förbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen mot retroaktiv strafflagstiftning. Förläng- ningen av beslutsfristerna innebär inte att sanktionen i sig påverkas utan påverkar enbart möjligheten att påföra sanktionen (jfr uttalan- dena i samband med förslaget att avskaffa preskription för vissa allvarliga brott i prop. 2009/10:50). 
 De utredningar om brott som pågår hos åklagaren vid ikraft- trädandet kan avse brott avseende en felaktighet eller passivitet som omfattas av taxeringslagen eller skattebetalningslagen. För att 
 – om åtal inte väcks eller strafföreläggande inte utfärdas – en administrativ sanktion ska kunna påföras även i dessa fall och lika ärenden behandlas lika, föreslår vi att övergångsbestämmelserna i punkt 16 och 18 till skatteförfarandelagen ändras. Ändringarna innebär att ett beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med eftertaxering eller efterbeskattning antingen inom de ordinarie tidsfristerna eller senast inom sex månader från åklagarens beslut att avsluta ärendet utan slutlig prövning i sak. 
  
 14.2 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 Förslag:  
 De nya reglerna om tillgängliga avstämningsuppgifter ska träda i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas på uppgifter som lämnas efter den 30 juni 2014. Äldre bestämmelser i 49 kap. 12 § ska dock tillämpas på uppgifter som har lämnats före den 1 juli 2014. 
 Vårt förslag att vad som nu benämns normalt tillgängligt kon- trollmaterial ska avgränsas på ett tydligare sätt och få beteckningen tillgängliga avstämningsuppgifter innebär förändringar som inte på 
 446 
  
 SOU 2013:62 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 ett entydigt sätt kan sägas vara till nackdel eller fördel för den enskilde. Förslaget bör, i likhet med våra övriga förslag, träda i kraft den 1 juli 2014. 
 Vid deklarationslämnandet bör den enskilde ha haft möjlighet att få kunskap om gällande regler. Förslaget bör därför tillämpas först i fråga om uppgifter som lämnas efter den 30 juni 2014. 
  
 14.3 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 Förslag:  
 De nya reglerna om ersättning för kostnader för om- bud, biträde och utredning ska träda i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas första gången i fråga om kostnader i ärenden och mål som inleds efter utgången av juni 2014. 
 Äldre bestämmelser ska gälla för ärenden och mål som har inletts före den 1 juli 2014. 
 Vårt förslag till nya regler om ersättning för kostnader för ombud, biträde och utredning innebär tämligen stora förändringar av gäll- ande regelsystem. De nya reglerna bör dock kunna träda i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas i fråga om kostnader i ärenden och mål som inleds efter utgången av juni 2014. För att inte olika regler ska gälla i olika instanser och för att reglerna om överklagande ska vara desamma genom alla instanser föreskrivs att den upphävda lagen fortfarande ska gälla för kostnader i ärenden och mål som har in- letts före 1 juli 2014. Bestämmelsen innebär att om ett ärende har inletts före den 1 juli 2014 gäller äldre bestämmelser genom hela instanskedjan, dvs. även om beslutet i ärendet överklagas först efter den 1 juli 2014. Detsamma gäller mål som inleds före ikraftträd- andet och där förvaltningsrättens eller kammarrättens dom över- klagas först efter nämnda tidpunkt. 
  
 14.4 
  
 Tredjemanskontroll 
  
 Förslag:  
 De nya reglerna om tredjemanskontroll ska träda i kraft den 1 juli 2014. 
 447 
  
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
  
 SOU 2013:62 
  
 Det är angeläget att de föreslagna reglerna om tredjemanskontroll och undantag av handlingar och uppgifter från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering kan börja tillämpas. De bör därför träda i kraft den 1 juli 2014. Några särskilda övergångs- regler krävs inte. 
 448 
 15 Konsekvensanalys 
  
 15.1 
  
 Inledning 
  
 Utredningen har fått i uppdrag att lämna förslag på hur rättssäker- heten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket minskar. Motsvarande gäller även för vissa förfaranden hos Tullverket. Utredningen ska bl.a. 
 analysera systemen med skattetillägg och skattebrott samt tull- tillägg och tullrättsliga brott, bl.a. med beaktande av Europa- konventionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda, 
 när det gäller skattetillägg även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar, 
 analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäker- heten, 
 analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författ- ningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten, och 
 analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer. 
 449 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 15.2 
  
 Två sanktioner i en domstol 
  
 15.2.1 
  
 Vårt förslag 
  
 Vi föreslår ett system med två sanktioner i en domstol vilket inne- bär att Skatteverket och Tullverket anmäler misstänkta brott med grund i en felaktighet eller passivitet till åklagaren som, om det finns förutsättningar för det, ska väcka åtal för brottet och sam- tidigt yrka att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut med grund i samma felaktighet eller passivitet. Under tiden åklagaren utreder ett misstänkt brott får Skatteverket och Tullverket inte meddela beslut om skatte- eller tulltillägg. Beslutar åklagaren att väcka åtal avseende det misstänkta brottet hanteras skatte- eller tulltillägg i allmän domstol och Skatteverket eller Tullverket får inte meddela beslut om att ta ut skattetillägg eller tulltillägg avseende den fel- aktigheten eller passiviteten. Omvänt får åklagaren inte besluta att väcka åtal eller utfärda strafföreläggande avseende en viss felaktig- het eller passivitet om Skatteverket eller Tullverket redan har tagit ut skatte- eller tulltillägg beträffande samma felaktighet eller passi- vitet. 
 I många av de misstänkta brott som anmäls till åklagaren kom- mer åtal inte att väckas. För att dessa fall inte ska undgå sanktion helt ska åklagaren underrätta Skatteverket eller Tullverket om en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott. När verken får en sådan underrättelse från åklagaren står det dem fritt att utreda frågan och eventuellt ta ut skatte- eller tull- tillägg avseende felaktigheten eller passiviteten. 
 Förslaget redovisas i 9 kap. 
  
 15.2.2 
  
 Offentligfinansiella effekter 
  
 Avsikten med systemet med två sanktioner i en domstol är bl.a. att sanktionerna ska samordnas bättre. Utgångspunkten är att såväl en straffrättslig som en administrativ sanktion ska påföras. 
 Det är svårt att förutsäga hur domstolarnas tillämpning av sys- temet med två sanktioner i en domstol kommer att påverka uttaget av skattetillägg eller tulltillägg. Avsikten är att någon större föränd- ring inte ska ske men samtidigt finns en möjlighet att uttaget av skattetillägg eller tulltillägg minskar något eftersom förutsättning- arna för samordning av de två sanktionsformerna blir bättre när prövningen sker samlat vid samma tillfälle. 
 450 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 15.2.3 
  
 Effekter för enskilda och företag 
  
 Avsikten med förslaget är att stärka rättssäkerheten för den en- skilde i skatte- och tullprocessen. I det stora flertalet fall kommer ett beslut om skattetillägg att meddelas relativt tidigt i processen, precis som i dag, och den enskilde kan då känna sig säker på att ytterligare sanktioner avseende den aktuella felaktigheten eller passiviteten inte är att påräkna. I de situationer då en anmälan om brott görs till åklagaren som t.ex. beslutar att inte inleda förunder- sökning och Skatte- eller Tullverket till följd härav beslutar om skatte- eller tulltillägg, kan processen att få ett slutligt avgörande bli något längre än vad den är i dag. Även för de personer som hamnar i systemet med två sanktioner i en domstol, dvs. då både en straffrättslig och administrativ sanktion prövas av allmän domstol, har systemet fördelar. Sanktionerna kan samordnas bättre och den enskilde skyddas från att behöva bli föremål för mer än en process beträffande en och samma felaktighet eller passivitet. 
 Det är svårt att uttala något om hur många fall som berörs av vårt förslag. Enligt uppgift från Åklagarmyndigheten och Eko- brottsmyndigheten avslutades under 2012 3 277 brottsmisstankar enligt skattebrottslagen med väckt åtal. Ett väckt åtal kan dock innehålla flera brottsmisstankar varför det inte går att säga något om antal fall som berörs. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska personer. Flertalet av brottsmisstankarna torde dock gälla juridiska personer som inte omfattas av vårt förslag. I det stora flertalet av brottsmisstankarna torde dock skattetillägg vara aktuellt. 
 Företagen förväntas inte beröras nämnvärt av förslaget om två sanktioner i en domstol. Förslaget riktar sig i huvudsak till fysiska personer som kan drabbas av två sanktioner, en administrativ och en straffrättslig. Av Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013, mål nr B  
 4946-12, 
  kan utläsas att om ett skattetillägg riktar sig mot en juridisk person och en fysisk person har krävts på betalning av skattetillägget som tagits ut av den juridiska personen hindrar be- slutet om skattetillägg att åtal grundat på samma felaktighet eller passivitet väcks mot den fysiska personen. 
 451 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 15.2.4 
  
 Effekter för myndigheterna 
  
 Förslaget om två sanktioner i en domstol innebär att de ärenden som innehåller en felaktighet eller passivitet som kan utgöra grund både för att ta ut skatte- eller tulltillägg och för en straffrättslig sanktion hanteras av åklagaren. Skatteverket eller Tullverket ska bedöma om det finns grund för att anmäla misstänkt brott till åklagaren avseende en viss felaktighet eller passivitet och sedan avvakta åklagarens beslut i frågan innan ytterligare åtgärder vidtas. 
 Skatteverket och Tullverket anmäler redan i dag misstänkta brott till åklagaren och åklagaren utreder brottsmisstanken. Detta inled- ande skede i systemet med två sanktioner i en domstol bör således inte innebära några förändringar för de inblandade myndigheterna. 
 Om åklagaren anser att det finns grund för att väcka åtal av- seende felaktigheten eller passiviteten ska åklagaren, enligt vårt för- slag, även yrka att skattetillägg eller tulltillägg tas ut i brottmåls- processen. I de fall då åklagaren yrkar att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut av allmän domstol ska Skatteverket/Tullverket inte vidta några ytterligare åtgärder avseende felaktigheten eller passiviteten. En konsekvens av förslaget är således att de ärenden som innehåller en felaktighet eller passivitet som kan utgöra grund för både skatte- tillägg/tulltillägg och straffrättslig sanktion flyttas över till allmän domstol från Skatteverket/Tullverket och allmän förvaltnings- domstol. Skatteverkets, Tullverkets och allmän förvaltningsdomstols arbetsbörda kan således förväntas minska något till följd av för- slaget. Åklagarens och allmän domstols arbetsbörda bör öka i och med dessa nya arbetsuppgifter. 
 Med anledning av att arbetsbördan kan antas öka för allmän domstol i samband med att skatte- och tulltilläggsmål flyttas från Skatteverket/Tullverket och allmän förvaltningsdomstol till allmän domstol kan det finnas anledning att föra över medel från Skatte- verket och allmän förvaltningsdomstol till allmän domstol, Åklagar- myndigheten och Ekobrottsmyndigheten. Minskningen av Tull- verkets arbetsbörda kan förväntas bli mycket liten, eftersom antalet tulltillägg som påförs fysiska personer är lågt, enligt Tullverkets uppgifter cirka fem per år. 
 Hur många mål gällande skattetillägg som kommer att flyttas från allmän förvaltningsdomstol till allmän domstol är svårt att uppskatta (se avsnitt 15.2.3). 
 Totalt sett kommer systemet med två sanktioner i en domstol inte att innebära något merarbete. I nuvarande system prövas skatte- 
 452 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 eller tulltillägget oftast tillsammans med beskattnings- eller tull- taxeringsfrågan. Brottmålet, som också har ett nära samband med den underliggande beskattnings- eller tulltaxeringsfrågan prövas för sig. I det föreslagna systemet kommer skatte- eller tulltillägget att prövas tillsammans med brottmålet i stället och beskattnings- eller tulltaxeringsfrågan kommer att prövas ensam. Den effektivitets- vinst som görs när brottmål och skatte- eller tulltillägg handläggs tillsammans gjordes tidigare hos Skatteverket och Tullverket och allmän förvaltningsdomstol när skatte- eller tulltillägg prövades tillsammans med beskattnings- eller tulltaxeringsfrågan. 
 En konsekvens av förslaget om två sanktioner i en domstol är att det s.k. vitesskattetillägget förlorar sin funktion i de situationer då det finns anledning att anmäla ett misstänkt brott till åklagaren. Skatteverket skönsbeskattar den som är deklarationsskyldig och tar ut skattetillägg enligt 49 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Kommer en deklaration in till Skatteverket inom vissa angivna tidsfrister ska skattetillägget undanröjas enligt 49 kap. 7 § SFL. Enligt vårt förslag får Skatteverket inte ta ut skattetillägg då en brottsanmälan görs enligt 17 § skattebrottslagen (1971:69). I de fall då grund finns för att meddela beslut om skönsbeskattning och anmäla misstänkt brott förlorar Skatteverket därför möjligheten att ta ut ett skattetillägg som påtryckningsmedel för att få in en dekla- ration. Risken är då att någon deklaration inte kommer in i dessa ärenden. Det är svårt att säga i hur många fall detta kan bli aktuellt eftersom det inte finns statistik över hur många brottsanmälningar som grundar sig i beslut om skönsbeskattning. Det är också svårt att säga om vitesskattetillägget fungerar som ett effektivt påtryck- ningsmedel i de situationer då brottsanmälan görs. 
  
 15.2.5 
  
 Effekter på personlig integritet 
  
 Förslaget om två sanktioner i en domstol innebär att uppgift om brottsanmälan registreras i Skatteverkets  
 it-stöd 
  för brottsanmäl- ningar. Redan i dag registreras brottsanmälningarna i  
 it-stödet 
  men gallras inom ett år från det att ärendet avslutas. Vi anser att upp- giften ska gallras när Skatteverket får underrättelse om att felaktig- heten eller passiviteten inte längre är föremål för utredning om brott eller senast tio år efter det att uppgiften registrerades. 
 Konsekvensen för den enskilde är att en misstanke om brott kan finnas registrerad längre tid hos Skatteverket än vad den är i dag. 
 453 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 Uppgiften är dock sekretessbelagd hos Skatteverket och får bara behandlas i Skatteverkets beskattningsverksamhet. 
 Vad avser Tullverket sker inte någon ytterligare registrering av misstanke om brott än den som sker i dag. Enligt vårt förslag ska den tjänsteman som avser ta ut tulltillägg söka och få information om felaktigheten eller passiviteten är, eller har varit, föremål för utredning om brott. Vårt förslag påverkar således inte den person- liga integriteten inom tullområdet. 
  
 15.2.6 
  
 Effekter på brottsligheten 
  
 Förslaget om två sanktioner i en domstol påverkar inte brottslig- heten eller det brottsförebyggande arbetet. 
 Genom systemet finns det en liten risk att den som gjort sig skyldig till skattebrott kan undkomma det straffrättsliga förfaran- det om Skatteverket meddelar ett beslut om att ta ut skattetillägg avseende samma felaktighet eller passivitet i ett tidigt skede. Några effekter på brottsligheten torde detta inte ha. 
  
 15.3 
  
 Normalt tillgängligt kontrollmaterial 
  
 15.3.1 
  
 Vårt förslag 
  
 Vi föreslår en tydlig avgränsning av begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial. Genom avgränsningen får begreppet en ny inne- börd varför vi även föreslår att uttrycket normalt tillgängligt kon- trollmaterial ska ersättas av uttrycket tillgängliga avstämnings- uppgifter. I förslaget definieras avstämningsuppgifter i lagtext. För- slaget innebär också att om den oriktiga uppgiften framgår av till- gängliga avstämningsuppgifter så ska skattetillägg inte tas ut. I och med denna förändring finns det inte längre utrymme att ta ut skattetillägg med en lägre procentsats enligt 49 kap. 12 § SFL varför denna bestämmelse tas bort. 
 Förslaget redovisas i kap. 10. 
 454 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 15.3.2 
  
 Offentligfinansiella effekter 
  
 Genom att avgränsa begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial tydligt begränsas de situationer då skattetillägg inte ska tas ut med stöd av 49 kap. 10 § SFL. Förslaget innebär emellertid också att det är tillräckligt att den oriktiga uppgiften framgår av de tillgängliga avstämningsuppgifterna för att skattetillägg inte ska tas ut. Genom denna formulering finns det inte längre möjlighet, förutom med stöd av befrielsebestämmelserna i 51 kap. SFL, att ta ut skattetillägg med en lägre procentsats. 
 Genom avgränsningen av uttrycket avstämningsuppgifter omfattas fler situationer av skattetilläggsreglerna. Förslaget kan därför tänkas medföra att intäkterna från uttagna skattetillägg ökar något. Å andra sidan försvinner möjligheten att ta ut skattetillägg med redu- cerad procentsats och de situationer som tidigare omfattades av denna bestämmelse kommer nu i stället att gå fria från skattetillägg. Samtidigt kan befrielse medges i flera av dessa fall med stöd av 51 kap. SFL. Enligt uppgift från Skatteverket är dessa situationer inte så många (statistikuppgifter finns inte) och det rör främst över- låtelse av fastighet och s.k. kontrolluppgiftsavstämningar. Förslaget kan därför antas vara kostnadsneutralt. 
  
 15.3.3 
  
 Effekter för enskilda och företag 
  
 Avgränsningen av tillgängliga avstämningsuppgifter innebär inte att företagen får nya skyldigheter att lämna kontrolluppgifter eller andra uppgifter till Skatteverket. Avgränsningen grundar sig i nuvarande uppgiftsskyldighet. 
 Både för den enskilde och företagen medför vårt förslag en tyd- lig avgränsning av tillgängliga avstämningsuppgifter som är mer förutsebar än vad det varit tidigare vilket stärker rättssäkerheten för den deklarationsskyldige. 
  
 15.3.4 
  
 Effekter för myndigheterna 
  
 Skatteverkets arbetssätt eller arbetsbörda kommer inte att påverkas av det nya uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. 
 455 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 15.4 
  
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
  
 15.4.1 
  
 Vårt förslag 
  
 Vi föreslår att skälig ersättning för kostnader ska beviljas om den sökande har behov av hjälp för att ta till vara sin rätt gentemot det allmänna. Rätt till ersättning finns om den sökandes inkomster inte överstiger vissa belopp, talan i målet helt eller delvis har bifallits, frågan i målet är av betydelse för rättstillämpningen eller det finns synnerliga skäl för ersättning. Vid bedömning av behovet av hjälp för att ta till vara sin rätt ska särskilt beaktas om prövningen är enkel, beloppet som är föremål för prövning är obetydligt eller den sökande själv har förorsakat processen. 
 Förslaget redovisas i kap. 11. 
  
 15.4.2 
  
 Offentligfinansiella effekter 
  
 Vårt förslag innebär utökade möjligheter att få ersättning för kost- nader i skatteärenden och skattemål. Hur detta kommer att inverka på antalet sökande för att erhålla ersättning och utbetalade belopp är svårt att förutsäga. 
 Rätten till ersättning begränsas enligt förslaget av att rätt till ersättning inte finns om sökanden inte har behov av hjälp på grund av att prövningen är enkel, beloppet som är föremål för prövning är obetydligt eller den sökande själv har förorsakat processen. 
 Uppskattning av ökade kostnader för kostnadsersättningar 
 För att uppskatta effekterna av vårt förslag har vi använt uppgifterna om yrkade ersättningar i vår undersökning (se bilaga 10). 
 Undersökningen är inte heltäckande avseende uppgifter om hur många timmar ersättning har yrkats för, svårighetsgraden av ären- det, inkomstuppgifter etc. Den ursprungliga undersökningen har kompletterats med inkomst- och nettoomsättningsuppgifter från Skatteverket. I vissa ärenden har det inte gått att få fram uppgift om inkomst eller omsättning, antingen på grund av avsaknad av person- eller organisationsnummer eller för att någon inkomstuppgift för den som ärendet avser inte går att spåra. Uppgift om inkomst eller nettoomsättning saknas för några ärenden i varje instans. 
 456 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 Beräkningarna utgår därför från 114 i stället för 122 mål i för- valtningsrätt och 84 i stället för 94 mål i kammarrätt. 
 Vad gäller uppgift om yrkade timmar är informationen brist- fällig, se bilaga 10, avsnitt 1.7. Uppgift om det antal timmar som den yrkade ersättningen avser finns i 23 av 52 ärenden hos Skatte- verket. I förvaltningsrätten finns uppgift om antalet yrkade timmar i 16 av 114 mål. I kammarrätten innehåller åtta av 84 mål uppgift om antalet yrkade timmar. Antalet yrkade timmar i varje ersätt- ningsärende varierar mycket, allt från 0,5 timmar upp till 80 timmar. 
 Informationen om ersättningsyrkanden i Skatteverket innehåller en viss skevhet. Den underliggande informationen från Skatteverket är inte helt representativ för en normal månad av ersättnings- yrkanden eftersom urvalet innehåller fler ärenden från bostads- rättsföreningar än vad som normalt kan anses vara fallet. Avseende urvalets representativitet i förvaltningsrätt och kammarrätt finns ingen information som indikerar något liknande. Informations- urvalets skevhet hos Skatteverket kommer att leda till en överskatt- ning av kostnadsökningen hos Skatteverket avseende förslaget om ersättningar. 
 Som påpekats ovan och även i avsnitt 11.6.1 innehåller under- sökningen inga uppgifter om ärendenas eller målens beskaffenhet. Därför kan man inte sortera bort fall som enligt förslaget skulle anses utgöra en enkel prövning, avse ett obetydligt belopp eller där den sökande själv genom sitt handlande förorsakat ärendet eller målet. I uppskattningen av tillkommande kostnader för ersättningar, blir vi tvingade att bortse från denna selektion, då information om detta saknas. Bristen på information kan leda till en viss överskatt- ning av de uppskattade kostnaderna. 
 Den insamlade informationen har således brister. Vi använder oss trots detta av den för att beräkna hur mycket ersättningar för kostnader för ombud, biträde eller utredning kan antas öka i anled- ning av vårt föreslag. 
 I tabell 15.1 redovisas antalet fysiska och juridiska personer som uppfyller förslagets kriterier avseende inkomst och omsättning, dvs. antalet fysiska personer med en förvärvsinkomst som inte överstiger 8 prisbasbelopp samt antalet juridiska personer med en redovisad nettoomsättning som inte överstiger 3 miljoner kr. Tabellen redovisar antalet för Skatteverket, förvaltningsrätten och kammar- rätten enskilt. 
 Vad gäller uppgift om yrkade timmar, används den information som finns tillgänglig. I tabell 15.1 anges det genomsnittliga yrkade 
 457 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 antalet timmar för samtliga som angett information om yrkade timmar per instans. Då det varit ett fåtal som angett information om yrkade timmar kan ytterligheter som ett lågt antal timmar eller ett högt antal timmar få stor inverkan på det genomsnittliga antalet timmar. 
 Tabell 15.1 Antal personer som uppfyller de föreslagna inkomst- och omsättningskriterierna och genomsnittligt antal yrkade timmar enligt vår undersökning 
  
 Myndighet 
  
 Fysisk person 
  
 Juridisk person 
  
 Yrkade timmar, 
  
 genomsnitt 
  
 Skatteverket 
  
 11 
  
 3 
  
 12,3 
  
 Förvaltningsrätt 
  
 30 
  
 23 
  
 28 
  
 Kammarrätt 
  
 43 
  
 12 
  
 6,2 
  
 I tabell 15.2 redovisas antalet fysiska och juridiska personer med det ytterligare antagandet att de fysiska och juridiska personer som i undersökningen saknar uppgift om inkomst eller nettoomsättning kvalificerar in i gruppen för beviljade ersättningsyrkanden. Detta antagande görs med utgångspunkt från att det kan antas bli ett ökat antal ersättningsyrkanden med vårt förslag. 
 I tabell 15.2 har det genomsnittliga antalet yrkade timmar i respektive instans justerats upp. Detta gör vi för att ta höjd i beräk- ningen eftersom vårt förslag inte medger ersättning för enklare pröv- ningar. Därmed torde ärendena vara mer omfattande och kräva större hjälpinsatser. Vad gäller kammarrätten så har resonemanget varit att antalet yrkade timmar troligen inte kommer att vara lika många som i förvaltningsrätten eftersom en stor del av huvudargu- menten avhandlats i den lägre instansen. Därför har antalet yrkade timmar i kammarrätten antagits vara hälften av de som yrkats i förvaltningsrätten. 
 Tabell 15.2 Antagande om såväl antal personer som kan omfattas av förslaget som antalet yrkade timmar 
  
 Myndighet 
  
 Fysisk person 
  
 Juridisk person 
  
 Yrkade timmar 
  
 Skatteverket 
  
 11 
  
 18 
  
 20 
  
 Förvaltningsrätt 
  
 32 
  
 34 
  
 30 
  
 Kammarrätt 
  
 43 
  
 18 
  
 15 
  
 458 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 I tabell 15.3 anges ett genomsnitt av det totala antalet yrkade timmar i de tre instanserna (jfr tabell 15.1) avseende fysiska och juridiska personer som kan antas kvalificera in under utredningens ekonomiska kriterier (jfr tabell 15.2) för respektive instans. 
 Tabell 15.3 Antagande om antal personer som kan omfattas av förslaget och genomsnittligt antal yrkade timmar 
  
 Myndighet 
  
 Fysisk person 
  
 Juridisk person 
  
 Yrkade timmar 
  
 Skatteverket 
  
 11 
  
 18 
  
 15 
  
 Förvaltningsrätt 
  
 32 
  
 34 
  
 15 
  
 Kammarrätt 
  
 43 
  
 18 
  
 15 
  
 Beräkningen görs genom att multiplicera antalet personer med antalet yrkade timmar multiplicerat med timkostnadsersättningen multiplicerat med antalet månader per år. Timkostnadsersättningen för 2011 var 1 166 kr per timme exklusive mervärdesskatt. Efter- som timkostnadsersättningen anges exklusive mervärdesskatt till- kommer en uppräkning med mervärdesskatten av den uppskattade kostnaden. Således uppskattas kostnadsökningen för Skatteverket avseende fysiska personer vara (11*12,3*1166*12*1,25) = 2 366 Kkr. Den sammanräknade kostnadsökningen för vårt förslag uppskattas till ca 35 miljoner kr under de förutsättningar som anges i tabell 15.1, till ca 61 miljoner kr under de förutsättningar som anges i tabell 15.2 och till ca 41 miljoner kr under de förutsättningar som anges tabell 15.3. 
 I avsnitt 11.3.1 anges de totala utbetalda ersättningskostnaderna för åren 2008 till 2012. Den genomsnittliga utbetalade kostnads- ersättningen ligger på ca 15 miljoner kr per år. Till detta ska, enligt vårt förslag, tillkomma kostnader för de som uppfyller inkomst- respektive nettoomsättningskriterierna. Sammanräknat kan de fram- tida kostnaderna för utbetalade kostnadsersättningar uppskattas ligga mellan 50 och 75 miljoner kr. På grund av ovanstående skev- het i urvalet och det förhållandet att några av dagens utbetalda kostnadsersättningar troligen uppfyller de framtida inkomstkrite- rierna är kostnadsberäkningen något överskattad. Det är dock mycket svårt att exakt avgöra hur stor denna överskattning är. Svårigheten grundar sig inte enbart på skevheten i de underliggande uppgifterna utan även på brister i information, t.ex. avseende i hur många ärenden eller mål ersättning utbetalas inklusive mervärdesskatt och 
 459 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 hur många ärenden eller mål som kan antas innebära en enkel pröv- ning. 
  
 15.4.3 
  
 Finansiering av de ökade kostnaderna för ersättning för kostnad för ombud, biträde eller utredning 
  
 Förslag:  
 Förseningsavgiften i skatteförfarandelagen ska höjas till 6 000 kr för aktiebolag eller ekonomisk förening, till 1 200 kr för någon annans inkomstdeklaration, särskilda uppgifter och periodisk sammanställning och till 600 kr för skattedeklaration. För en skattedeklaration som ska lämnas efter föreläggande ska förseningsavgiften höjas till 1 200 kr. Förseningsavgiften i tullagen ska höjas till 500 kr och 1 000 kr. 
 Vårt förslag om utökade möjligheter till ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning medför ökade kostnader för den ersättning som kommer att betalas ut. Om våra förslag medför kostnadsökningar för det allmänna ska vi, enligt direktiven, föreslå hur dessa ska finansieras. Våra förslag i övrigt medför inte att det allmänna får några ökade intäkter. Vi måste därför undersöka möj- ligheterna att öka intäkterna från något annat håll. 
 Enligt 48 kap. 6 § SFL ska förseningsavgift tas ut med 5 000 kr från aktiebolag eller ekonomisk förening om inkomstdeklarationen inte lämnas i tid. Förseningsavgiften uppgår till 1 000 kr om någon annans inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodiska sammanställning inte lämnas i tid. Lämnas en skattedeklaration inte i tid uppgår förseningsavgiften till 500 kr. Om skattedeklarationen ska lämnas efter föreläggande uppgår förseningsavgiften till 1 000 kr. 
 Enligt 8 kap. 9 § tullagen ska, om den som deklarerat en vara för övergång till fri omsättning med tillämpning av förenklat deklara- tionsförfarande eller lokalt klareringsförfarande inte har kommit in med kompletterande tulldeklaration vid den tidpunkt då denna senast skulle ha lämnats, förseningsavgift påföras. Förseningsavgiften uppgår till 400 kr eller, om den som anmodats att lämna deklaration inte fullgjort sin skyldighet inom den bestämda tiden, till 800 kr. 
 De belopp som gäller i dag för förseningsavgifter enligt skatte- förfarandelagen infördes den 1 juli 2003. De belopp som då gällde tillkom 1987. Beloppen som infördes 2003 jämfördes med de för- seningsavgifter som togs ut med stöd av 8 kap. 6 § årsredovisnings- 
 460 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 lagen (1995:1554). 
 1  
 De totala intäkterna för förseningsavgifter upp- gick 2011 till ca 332 miljoner kr för Skatteverket. De totala intäk- terna för 2012 uppgick till 310,4 miljoner kr. I tabell 15.4 redovisas Skatteverkets intäkter per typ av förseningsärende för 2012. Där återges även Tullverkets intäkter från förseningsavgifter. Ett genom- snitt för 2011 och 2012 ger en intäkt från förseningsavgifter på ca 320 miljoner kr per år. 
 En möjlighet att finansiera våra förslag är att höja försenings- avgifterna i 48 kap. 6 § SFL och 8 kap. 9 § tullagen. Avgifterna har varit på samma nivå sedan 2003, dvs. i ca tio år, utan att förändras. Det kan därför finnas anledning att höja avgifterna. Ett syfte med förseningsavgiften är i och för sig att täcka de administrativa merkostnader som föranleds av att en deklaration inte lämnas i tid. 
 2  
 Vi anser dock att det kan finnas anledning att höja avgiften för att finansiera ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utred- ning i 43 kap. SFL. Under de senaste åren har möjligheterna att lämna inkomstdeklaration för fysiska personer utvecklats och förenklats betydligt. Trots det förenklade deklarationsförfarandet förefaller således relativt många deklarationsskyldiga fortfarande lämna deklarationer för sent. Mot denna bakgrund förefaller det finnas anledning att höja förseningsavgiften så att den bättre fyller ett annat av sina syften, dvs. att fungera som ett effektivt påtryck- ningsmedel för den deklarationsskyldige att lämna deklaration i tid. 
 3 
  
 Vi föreslår en generell höjning av förseningsavgifterna med 20 procent. Detta skulle leda till en höjning med 200 kr respektive 1 000 kr för förseningsavgifterna avseende inkomstdeklarationen för fysiska respektive juridiska personer. Gällande skattedeklara- tioner blir höjningen av förseningsavgiften 100 kr. En sådan gene- rell höjning skulle uppskattningsvis leda till en intäktsförstärkning om ca 64 miljoner kr. Denna intäktsförstärkning torde täcka den beräknade ökade kostnaden för ersättning för kostnader för om- bud, biträde eller utredning. 
  
 1 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 189 f. 
  
 2 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 190. 
  
 3 
  
 Prop. 2002/03:106 s. 189. 
  
 461 
 Konsekvensanalys SOU 2013:62 
 Tabell 15.4 Förseningsavgifter 2012 i miljoner kr 
  
 Typ av deklaration 
  
 Skatteverket 
  
 Tullverket 
  
 Inkomstdeklaration 
  
 184 
  
 Skattedeklaration 
  
 108 
  
 Periodisk sammanställning 
  
 17 
  
 Tulldeklaration 
  
 1,4 
  
 Källa: Skatteverket och Tullverket 
  
 15.4.4 
  
 Effekter för enskilda och företag 
  
 Vi föreslår att juridiska personer med en redovisad nettoomsättning som inte överstiger 3 miljoner kr ska ha rätt till ersättning. För- slaget är utformat för att knyta an till de särskilda regler som gäller för små och medelstora företag som omfattas av den slopade revi- sionsplikten i 9 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551). Avsikten är att förslaget ska omfatta de sökande som är i behov av hjälp för att ta till vara sin rätt i en process mot det allmänna. Genom att sätta den ekonomiska gränsen till en redovisad nettoomsättning om 3 miljoner kr hoppas vi fånga upp de företag som har ett verkligt behov av hjälp för att ta till vara sin rätt, dvs. de företag som har tvistiga frågor av viss svårighetsgrad. Sätts den ekonomiska gränsen för lågt finns det en risk att endast företag med enklare tvistiga frågor omfattas av bestämmelserna. 
 Bestämmelserna avser att förenkla för små och medelstora före- tag att själva kunna förutse om det finns möjlighet att få ersättning för kostnader för ombud m.m. i en process. Reglerna ger företag som tidigare inte haft möjlighet eller inte har vågat föra en process möjlighet att föra processer och få ersättning för kostnader ned- lagda i processen. Sammanfattningsvis kan sägas att små och medel- stora företag förväntas få en ökad möjlighet att få ersättning. 
 Förslagets utformning innebär att de sökandes ekonomiska förut- sättningar bedöms schablonmässigt. En schablonmässig bedömning innebär tröskeleffekter där små ekonomiska skillnader kan få stora konsekvenser för den sökande vilket också medför att i princip lika situationer inte bedöms och behandlas lika. 
 462 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 15.4.5 
  
 Effekter för myndigheterna 
  
 Enligt våra direktiv får myndigheternas ärende- och målhantering ökas bara om det bedöms nödvändigt. Förslaget har därför utfor- mats så att det ska vara möjligt för den sökande själv att lättare kunna förutse om ersättning för kostnader kommer att medges i slutet av processen eller inte. Även den tillämpande myndigheten bör därför utan större svårighet kunna bedöma om ersättning ska kunna beviljas. 
 Om det är så att fler ansöker om ersättning än i dag leder det till en ökad arbetsbörda för de berörda myndigheterna. Det är svårt att uttala något om det kan antas bli flera som ansöker om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. I dag är bifall till ansökan huvudsakligen beroende av utgången i målet eller om frågan i målet är av betydelse för rättstillämpningen. I vårt förslag införs ytterligare en förutsättning för bifall till ansökan, nämligen att det finns ett ekonomiskt behov hos den sökande. 
 De ökade möjligheterna att få ersättning kan visserligen med- föra en viss ökad arbetsbörda för de berörda myndigheterna men inte större än att kostnaderna ryms inom givna ramar. 
  
 15.5 
  
 Tredjemansrevision och tredjemansföreläggande 
  
 15.5.1 
  
 Vårt förslag 
  
 Vi föreslår förändringar i främst skatteförfarandelagen och tullagen som ska tydliggöra tredjemansrevisionen och tredjemansförelägg- andena i lagstiftningen och i några avseenden reglera hur dessa kontrollmetoder får användas. 
 Förslaget innebär att begreppen tredjemansföreläggande och tredjemansrevision tas in och definieras i lag samt att det där ska framgå att generella tredjemansrevisioner och generella tredjemans- förelägganden är tillåtna. Vidare ska generella tredjemansförelägg- anden och generella tredjemansrevisioner bara få användas om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs eller revideras är av betydelse för kontrollen. Förslaget innebär också att den reviderande myndigheten inte får söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet eller uppgift i en sådan handling. 
 Förändringarna syftar vidare till att stärka möjligheterna för den som tredjemanskontrollen avser att ta till vara sin rätt vid tredje- mansförelägganden och tredjemansrevisioner. I denna del innebär 
 463 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 förslaget att uppgifter och handlingar som i dag kan undantas från kontroll också ska kunna undantas från att läggas till grund för beskattning och tulltaxering. Undantag ska ske på begäran av den som tredjemanskontrollen avser och beslutas av Skatteverket och Tullverket. Skatteverket och Tullverket ska inte få återge eller åbe- ropa innehållet i uppgift eller handling som undantagits. 
 Förslaget redovisas i kap. 12 
 . 
  
 15.5.2 
  
 Offentligfinansiella effekter 
  
 De nya arbetsuppgifter som läggs på Skatteverket, Tullverket och förvaltningsdomstolarna till följd av de föreslagna förändringarna av reglerna om tredjemanskontroll kan inte förväntas utgöra någon betydelsefull belastning på verksamheten inom dessa myndigheter. Kostnaderna för utförandet av de nya uppgifterna torde därför rymmas inom de ekonomiska ramar som myndigheterna för när- varande har till sitt förfogande. 
  
 15.5.3 
  
 Effekter för myndigheterna 
  
 Förändringarna som föreslås beträffande tredjemansförelägganden och tredjemansrevision innebär att Skatteverket, Tullverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna får vissa nya arbetsuppgifter. 
 Reglerna om under vilka förutsättningar generella tredjemans- kontroller får beslutas kan medföra att Skatteverkets och Tullverkets arbete med att analysera och ange grunderna för kontrollbesluten ökar något. Förändringarna i dessa avseenden får dock antas bli små och torde inte öka myndigheternas arbetsbörda i någon större utsträckning. 
 En något större förändring kan förväntas genom de nya upp- gifter som Skatteverket och Tullverket ges i och med de föreslagna reglerna om undantagande av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning och tulltaxering. För närvarande avgörs det tidigt i kontrollarbetet om uppgifter och handlingar ska undantas från kontroll. Undantag kan begäras av den som föreläggs eller revideras. Denna ordning kommer att gälla även i fortsätt- ningen. De nya undantagandereglerna för med sig att Skatteverket och Tullverket därutöver ska underrätta den som en tredjemans- kontroll har avsett om att uppgift eller handling avseende honom 
 464 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 eller henne kan komma att läggas till grund för beslut om beskatt- ning eller tulltaxering. När Skatteverket och Tullverket bestämmer sig för att uppgifter eller handlingar som inhämtats genom tredje- manskontroll ska läggas till grund för ett beskattningsbeslut eller ett tulltaxeringsbeslut avseende den som kontrollen har avsett, måste myndigheterna alltså underrätta den som kontrollen har av- sett om detta. Leder underrättelsen till en begäran om undantag, ska Skatteverket och Tullverket meddela beslut i frågan om undan- tag samt eventuellt ompröva beslutet om detta blir aktuellt. 
 Hanteringen av underrättelser till den som kontrollen avser och av inkomna begäranden om undantag är arbetsuppgifter som Skatteverket och Tullverket inte har i dag. Möjligheten att begära att uppgifter och handlingar undantas från att läggas till grund för beskattning och tulltaxering kan dock inte förväntas leda till någon masshantering hos Skatteverket och Tullverket. En jämförelse kan göras med antalet mål om undantagande av uppgifter och hand- lingar från kontroll enligt 47 kap. SFL. Av uppgifter från Domstols- verket framgår att det 2012 kom in 23 mål till förvaltningsdom- stolarna gällande måltypskod 0809, vilken avser både bevissäkring enligt 45 kap. SFL och undantag av uppgifter och handlingar från kontroll enligt 47 kap. SFL. Samma år avgjorde domstolarna 22 mål med samma måltypskod. Om den nu föreslagna möjligheten till undantag används i ungefär samma utsträckning som möjligheten till undantag enligt 47 kap. SFL, kan det antas bli fråga om ett mycket begränsat antal nya ärenden hos Skatteverket och Tull- verket. 
 Det torde bli mycket sällsynt att Skatteverket och Tullverket bestämmer sig för att använda uppgifter och handlingar som är av sådan karaktär att de kan bli föremål för undantag. Dock kan den föreslagna regeln om att Skatteverket och Tullverket ska underrätta den som kontrollen har avsett och upplysa om möjligheten att undanta uppgift eller handling, innebära att den som kontrollen har avsett i vissa fall kan komma att begära undantag även i situationer där det är klart att grund för undantag saknas, i synnerhet som det i dessa fall kommer att stå klart för den enskilde att de aktuella uppgifterna rent faktiskt kommer att ligga till grund för en höjd beskattning. Mot den bakgrunden får det antas att antalet ärenden om undantag hos Skatteverket och Tullverket kommer att bli något högre än det nuvarande antalet mål i domstolarna om undantag från kontroll. Även med beaktande av detta kan antalet nya ärenden hos Skatteverket och Tullverket antas bli tämligen begränsat. De nya 
 465 
  
 Konsekvensanalys 
  
 SOU 2013:62 
  
 arbetsuppgifterna kan, när de väl aktualiseras, inte heller förväntas innebära någon större belastning i myndigheternas verksamhet. Merparten av ärendena kan förväntas vara av mycket enkel be- skaffenhet. 
 De nya reglerna om undantag medför vidare att förvaltnings- domstolarna, genom överklaganden av Skatteverkets och Tullverkets beslut, får en ny typ av mål inom sitt arbetsområde. Förändringarna torde dock inte innebära att domstolarna tillförs något större antal nya mål. De nya målen får vidare i normala fall antas vara av relativt enkel beskaffenhet. Regelförändringarna kan därför inte förväntas innebära någon betydelsefull ökning av domstolarnas arbetsbörda. 
 En konsekvens av de föreslagna reglerna om undantag kan bli att hanteringen av beskattnings- och tulltaxeringsärenden fördröjs i vissa situationer när en begäran om undantag görs. Skatteverkets och Tullverkets beslut om undantag ska omprövas och överklagas enligt de allmänna reglerna om omprövning och överklagande. Samma tid för omprövning ska gälla för beslutet om undantag och beskattningsbeslutet. Utgångspunkten är att besluten om undantag gäller omedelbart. Avslås en begäran om undantag kan alltså beslut om beskattning och tulltaxering normalt meddelas utan större för- dröjning. Görs en begäran om undantag först i en domstolsprocess rörande beskattnings- eller tulltaxeringsbeslutet ska frågan om undantag översändas till Skatteverket för prövning. Detta kan inne- bära att domstolens handläggning av beskattnings- eller tulltaxerings- målet fördröjs. Överklagas beskattningen/tulltaxeringen och frågan om undantag i ett sammanhang och finner förvaltningsdomstolen att grund för undantag föreligger, ska beskattnings- eller tulltaxe- ringsbeslutet undanröjas och handlingarna skickas till Skatteverket och Tullverket för ny prövning, om sådan är möjlig. Också i dessa fall kan alltså möjligheten till undantag medföra att hanteringen av beskattningen eller tulltaxeringen tar längre tid än vad som hade varit fallet om möjligheten till undantag inte hade funnits. 
  
 15.6 
  
 Nivåerna på skattetillägg 
  
 Vad avser nivåerna på skattetillägg lämnar vi, som framgår av kap. 13, inte något förslag varför det inte heller uppstår några kon- sekvenser. 
 466 
  
 SOU 2013:62 
  
 Konsekvensanalys 
  
 15.7 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 Vi ska även beskriva vilka andra konsekvenser förslaget kan inne- bära enligt 15 § och 15 a § kommittéförordningen (1998:1474) samt 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutred- ning vid regelgivning. 
 Vi bedömer att förslagen inte innebär några konsekvenser för den kommunala självstyrelsen, för sysselsättning och offentlig ser- vice i olika delar av landet. Förslaget innebär inte heller några kon- sekvenser för jämställdheten mellan män och kvinnor eller för möj- ligheterna att nå de integrationspolitiska målen. 
 467 
 16 Författningskommentarer 
  
 16.1 
  
 Förslaget till lag (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol 
  
 1 § 
 Paragrafen inleder lagen och anger dess innehåll. 
 Av bestämmelsen framgår att förfarandet vid uttag av skatte- tillägg och tulltillägg som lagen reglerar sker i allmän domstol. Genom lagen införs en ny särskild förfarandeform. 
 2 § 
 Talan om skattetillägg och tulltillägg förs enligt lagen av allmän åklagare. Av paragrafen framgår att talan om tulltillägg också får föras av en sådan särskilt förordnad befattningshavare som avses i 32 § lagen (2000:1225) om straff för smuggling, smugglingslagen, i samband med att talan om brott förs enligt den paragrafen. En sådan befattningshavare får alltså väcka åtal om exempelvis tull- brott och ska då, om det finns förutsättningar för det, samtidigt yrka att tulltillägg tas ut. Befattningshavaren får också utfärda strafföreläggande avseende brottet och ska då, enligt reglerna i 48 kap. 2 och 5 b §§ rättegångsbalken, utöver påföljden för brottet, förelägga den misstänkte underlaget för tulltillägget. 
 3 § 
 Paragrafen reglerar i vilka situationer åklagaren får föra talan om skattetillägg i allmän domstol. 
 Vilka som är allmänna åklagare framgår av 7 kap. 1 § rättegångs- balken. 
 Ett grundläggande syfte med lagen är att samma person inte ska riskera att lagföras mer än en gång för en viss felaktighet eller passivitet. Tanken är att de samlade sanktionerna i form av skatte- tillägg och straffrättsliga påföljder ska grunda sig på en samman- 
 469 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 hållen prövning av den felaktighet eller passivitet som sanktionerna gäller. 
 I bestämmelsen, och i lagen i övrigt, används uttrycket  
 fel- aktighet eller passivitet  
 för att beskriva omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg och som också kan utgöra objektiva rekvisit i vissa särskilt angivna brott. Uttrycket felaktighet eller passivitet beskriver också vad som utgör processföremålet eller saken vad gäller skattetillägget när det handläggs i brottmåls- processen. Felaktighet eller passivitet i det sammanhanget tolkas på det sätt som gäller vid sakens avgränsning i skatteförfarandet. Processföremålet i brottmålet, vad gäller frågan om ansvar för brott, kommer även fortsatt att avgränsas av det straffrättsliga gärnings- begreppet. En dom om skattebrott och skattetillägg som grundar sig på en viss felaktighet eller passivitet hindrar alltså normalt att nytt åtal väcks avseende den deklaration som felaktigheten eller passiviteten är hänförlig till. Domen i skattetilläggsdelen hindrar Skatteverket från att fatta beslut om skattetillägg endast avseende den felaktighet eller passivitet som domstolens skattetillägg grundar sig på. 
 För att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera krävs bestämmelser om hur skattetilläggsärenden gällande felaktig- het eller passivitet som omfattas av lagen ska hanteras innan åtal väcks. Bestämmelser om denna hantering finns inte i förevarande lag utan regleras genom ändringar i främst rättegångsbalken, skatte- förfarandelagen (2011:1244), SFL, tullagen (2000:1281), smugg- lingslagen och skattebrottslagen (1971:69). 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt  
 9.1.3–9.4. 
  
 4 § 
 Paragrafen reglerar i vilka situationer åklagaren får föra talan om tulltillägg i allmän domstol. 
 Vilka som är allmänna åklagare framgår av 7 kap. 1 § rättegångs- balken. Av 2 § förevarande lag framgår att talan om tulltillägg även får föras av en sådan särskilt förordnad befattningshavare som avses i 32 § smugglingslagen i samband med att talan om brott förs enligt den paragrafen. 
 För närmare förklaring av vad som avses med uttrycket felaktig- het eller passivitet, se kommentaren till 3 §. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt  
 9.1.3–9.4. 
  
 470 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 5 § 
 Paragrafen anger att det är tingsrätten som beslutar om skatte- tillägg eller tulltillägg på talan av åklagare. 
 Åklagaren för talan om skattetillägg eller tulltillägg enligt lagen. Talan om skattetillägg eller tulltillägg får väckas så snart det före- ligger en felaktighet eller passivitet som enligt 3 eller 4 § omfattas av lagen. Väcker åklagaren åtal för exempelvis skattebrott enligt en gärningsbeskrivning som grundar sig på en felaktighet eller passivi- tet som även kan medföra skattetillägg, får åklagaren, i samband med att han eller hon väcker åtal för brottet, också yrka att skatte- tillägg ska tas ut. Åklagaren anger i stämningsansökan både ett yrkande om ansvar för brott och ett yrkande om att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut (se kommentaren till 45 kap. 4 § rätte- gångsbalken). Ansvarsyrkandet och den därtill hörande gärnings- beskrivningen ska vara skilda från yrkandet om skattetillägg eller tulltillägg och de grunder som anges för detta yrkande. Frågan om skattetillägg eller tulltillägg ska kunna stå på egna ben i förhållande till brottmålet. 
 Frågan om ansvar för brott och frågan om skattetillägg eller tulltillägg ska avgöras i ett sammanhang. 
 Av 8 § framgår att de materiella reglerna om skattetillägg och tulltillägg i skatteförfarandelagen och tullagen ska tillämpas även när frågorna bedöms i allmän domstol. Den straffrättsliga och den administrativa sanktionen kommer därför att bedömas utifrån skilda utgångspunkter bl.a. när det gäller beviskrav och krav på oakt- samhet eller uppsåt. Dessa skillnader kan leda till att även i de fall då det inte finns grund för att döma till ansvar för brott ska dom- stolen ändå pröva om skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut. Läggs åtalet ned i brottmålsdelen kan frågan om skattetillägg eller tull- tillägg ändå fullföljas. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.15.1 och 9.16.2. 
 6 § 
 Av paragrafen framgår att förfarandet vid en talan enligt lagen ska följa förfarandereglerna om brottmål. Detta gäller även om brott- målsprocessen, till följd av att frågan om ansvar för brott inte längre är aktuell, bara blir en process om skattetillägg eller tull- tillägg. Allmän domstol får då pröva frågan om skattetillägg eller tulltillägg med tillämpning av straffprocessuella regler. Av 8 § fram- går att frågan om skattetillägg eller tulltillägg ska bedömas enligt de materiella reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Tillsam- 
 471 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 mans anger 6 och 8 §§ hur frågan om skattetillägg och tulltillägg ska hanteras inom ramen för ett brottmål i allmän domstol. 
 Ett skatte- och tulltilläggsärende ska således handläggas rent praktiskt enligt de regler som gäller för brottmål i allmänhet, t.ex. när det gäller laga domstol, kallelse, delgivning, rättegångshinder, bevisföring, vittne, sakkunnig, omröstningsregler och rättens sammansättning, dom och beslut, frister och laga förfall, väckande av allmänt åtal och huvudförhandling. Även vad gäller resning och återställande av försutten tid och taleändring ska reglerna för brottmålsprocessen gälla. Se kommentaren till 7 § beträffande tale- ändring. 
 Av 8 § framgår att frågan om skattetillägg eller tulltillägg ska bedömas enligt de materiella reglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Åklagaren ska därför yrka att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut på ett visst underlag och med en viss procentsats. Åklag- aren ska vidare, i grunderna för sitt yrkande, beakta bl.a. om det finns skäl som talar för befrielse från skattetillägget eller tull- tillägget. 
 Underlaget för åklagarens yrkande om skattetillägg eller tull- tillägg kan som regel antas behöva motsvara det som i dag ligger till grund för yrkandet om ansvar för brott. Normalt bör det vid tidpunkten för åklagarens yrkande om skattetillägg eller tulltillägg finnas ett beslut om beskattning eller tulltaxering avseende den aktuella felaktigheten eller passiviteten. Att det inte finns något beslut om beskattning eller tulltaxering utgör i många fall inte något hinder mot att åtal väcks. Om underlaget är tillräckligt för att väcka åtal bör det som regel också kunna läggas till grund för ett yrkande om skattetillägg eller tulltillägg. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.15.1 och 9.16.2. 
 7 § 
 En konsekvens av de skilda avgränsningarna av processföremålet som gäller för frågan om ansvar för brott och frågan om skatte- tillägg eller tulltillägg är att talan i ansvarsdelen kan utökas till att avse nya felaktigheter eller passiviteter, utan att detta utgör en tale- ändring i straffprocessuell mening (se kommentaren till 3 §). Där- emot skulle en sådan utökning innebära en taleändring i den del som rör skattetillägget eller tulltillägget. För att undanröja risken att en ny felaktighet eller passivitet kan prövas i brottmålet men inte läggas till grund för skattetillägg eller tulltillägg ges åklagaren rätt att ändra yrkandet avseende skattetillägg eller tulltillägg till att 
 472 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 omfatta även andra felaktigheter eller passiviteter än de som ur- sprungligen omfattades av yrkandet att ta ut skattetillägg eller tull- tillägg. Av denna anledning föreslås en regel som ska möjliggöra att den allmänna domstolen ska kunna pröva även ett skattetillägg eller tulltillägg grundat på den nya felaktigheten eller passiviteten. 
 Åklagaren får ändra sitt yrkande om skattetillägg eller tulltillägg under förutsättning att ändringen är en följd av en tillåten jus- tering/ändring av talan i brottmålet enligt 45 kap. 5 § rättegångs- balken. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.15.1. 
 8 § 
 Paragrafens  
 första stycke  
 anger de materiella regler om skattetillägg i skatteförfarandelagen som ska tillämpas vid uttag av skattetillägg i mål enligt lagen. 
 Av första stycket framgår att vid bedömningen av en fråga om skattetillägg ska allmän domstol tillämpa 49 kap. SFL som bl.a. reglerar hur skattetillägg ska tas ut vid oriktig uppgift (4 §), vilka uppgifter som ska anses vara oriktiga (5 §), skattetillägg vid sköns- beskattning  
 (6–8 
  §§), skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (9 §) och beräkning av skattetillägg  
 (11–21 
  §§). 
 Av 49 kap. 10 § 4 SFL framgår att skattetillägg inte får tas ut om den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger till grund för ett väckt åtal, ett strafföreläggande eller ett beslut om åtalsunderlåtelse. Bestämmelsen riktar sig enbart till Skatteverket och ska därför inte tillämpas i mål om skattetillägg i allmän domstol. Detsamma gäller 49 kap. 10 b § SFL som reglerar när skattetillägg får tas ut av Skatteverket efter avslutad utredning om brott. Allmän domstol ska vid bedömningen av frågan om skattetillägg också tillämpa bestämmelsen om befrielse från skatte- tillägg i 51 kap. 1 § SFL. 
 Av  
 andra stycket  
 framgår att allmän domstol vid bedömning av en fråga om tulltillägg ska tillämpa bestämmelser i 8 kap. tullagen som bl.a. reglerar hur tulltillägg ska tas ut vid oriktig uppgift, vilka uppgifter som ska anses vara oriktiga, beräkning av tulltillägg vid oriktig uppgift (2 §), tulltillägg vid skönstullstaxering och beräk- ning av sådant tulltillägg (2 a §), tulltillägg på grund av olaglig in- försel, olagligt undandragande av varor från tullövervakning eller förfogande i övrigt över en  
 icke-gemenskapsvara, 
  i strid mot före- skriven inskränkning i förfoganderätten, samt beräkning av sådana tulltillägg (3 §), tulltillägg vid förfogande över en förtullad vara i 
 473 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsätt- ning eller återbetalning av tull, samt beräkning av sådant tulltillägg (4 §) samt gäldenärens ansvar för handlingar och underlåtenheter av hans ombud (5 §). 
 Bestämmelsen om förbud att påföra tulltillägg om betalnings- skyldighet för tull inte längre kan åläggas (8 kap. 8 § tullagen) riktar sig enbart till Tullverket. Den behöver därför inte undantas från lagens tillämpning. 
 I likhet med 49 kap. 10 § 4 och 49 kap. 10 b § SFL vad avser Skatteverket, vänder sig 8 kap. 6 § 3 samt 6 a och 6 b §§ enbart till Tullverket. Paragraferna ska därför inte tillämpas i mål om tull- tillägg i allmän domstol. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.15.1. 
 9 § 
 Paragrafen anger att allmän domstol i mål om skattetillägg särskilt ska beakta om felaktigheten eller passiviteten även medför ansvar för brott eller förverkande av utbyte av brottslig verksamhet vid bedömningen av befrielse från skattetillägg. 
 Ett av syftena med lagen är att bedömningen av en viss felaktig- het eller passivitet ska göras i ett sammanhang. Domstolen ska på så sätt ges bättre möjligheter att besluta om en påföljd för brott och ett skattetillägg som sammantagna framstår som en väl avvägd sanktionering av den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten. Det är, precis som i dag, upp till domstolen att avgöra vilken, om någon, av sanktionerna som ska sättas ned. 
 En motsvarande bestämmelse finns i 29 kap. 5 § brottsbalken avseende brottmål där det anges att rätten vid straffmätningen, utöver brottets straffvärde, ska beakta omständigheter som påkallar att den tilltalade får ett lägre straff än brottets straffvärde moti- verar. 
 Paragrafen ersätter 51 kap. 1 § andra stycket 4 SFL som tas bort eftersom de situationer som punkten reglerar inte längre ska kunna uppkomma när skattetillägg och straffrättslig sanktion avseende samma felaktighet eller passivitet ska tas ut i en och samma pro- cess. 
 10 § 
 Paragrafen anger att allmän domstol i mål om tulltillägg särskilt ska beakta om felaktigheten eller passiviteten även medför ansvar för brott eller förverkande av utbyte av brottslig verksamhet vid be- 
 474 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 dömningen av befrielse från tulltillägg. Se vidare kommentaren till 9 §. 
 Paragrafen ersätter 8 kap. 10 § andra stycket 4 tullagen som tas bort eftersom de situationer som punkten reglerar inte längre ska kunna uppkomma när tulltillägg och straffrättslig sanktion avseende samma felaktighet eller passivitet ska tas ut i en och samma pro- cess. 
 11 § 
 Av paragrafen framgår att de preskriptionstider som gäller för det brott som ligger till grund för åtalet även gäller för det skattetillägg eller tulltillägg som omfattas av åklagarens yrkande. Så länge på- följd för brott enligt skattebrottslagen får ådömas får åklagaren också yrka att skattetillägg tas ut avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet. 
 Detsamma gäller avseende brott enligt tullagen eller smugglings- lagen. Får åklagaren åtala för brott enligt någon av dessa lagar får åklagaren även yrka på tulltillägg avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för åtalet. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.15.2. 
 12 § 
 Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning för att ta till vara sin rätt i ett mål om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol kan medges efter ansökan hos domstolen. Ersättning för kostnader medges under de förutsättningar som anges i 43 kap. SFL. 
 Ofta förordnas en offentlig försvarare i brottmålet och den till- talade kan då välja att låta den offentlige försvararen föra hans eller hennes talan även vad avser skattetillägget eller tulltillägget. Att notera är då att den offentlige försvararen inte får ersättning av statliga medel för nedlagt arbete rörande skattetillägget eller tull- tillägget. Det är upp till den tilltalade att ansöka om ersättning i enlighet med 43 kap. SFL för nedlagda kostnader. 
 Om ersättning inte beviljas av domstolen kan den tilltalade välja att överklaga enbart beslutet om ersättning. I dessa fall krävs pröv- ningstillstånd enligt 49 kap. 12 § rättegångsbalken. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.19.1. 
 475 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 13 § 
 Vid överklagande av beslut enligt lagen gäller enligt  
 första stycket  
 vad som föreskrivs om överklagande i brottmål i 49, 51, 54 och 55 kap. rättegångsbalken. Därför gäller bl.a. att en dom i tingsrätt rörande skattetillägg eller tulltillägg får överklagas inom tre veckor från den dag då den meddelades. 
 Av 49 kap. 13 § rättegångsbalken framgår att för att hovrätten ska pröva tingsrättens dom i brottmål krävs prövningstillstånd bl.a. om den tilltalade genom domen som enda påföljd dömts till böter. Ett beslut om skattetillägg eller tulltillägg utgör inte en påföljd i vare sig rättegångsbalkens eller brottsbalkens mening (jfr prop. 1992/93:216 s. 89 och 1 kap. 8 § brottsbalken). Detta innebär att det krävs prövningstillstånd för prövning i hovrätt av tingsrättens dom om den tilltalade inte dömts till annan påföljd än böter. Över- klagas en dom angående fängelse och påförande av skattetillägg eller tulltillägg krävs inte prövningstillstånd för prövning av skatte- tilläggs- eller tulltilläggsfrågan. 
 Paragrafens  
 andra stycke  
 anger att prövningstillstånd inte krävs om endast frågan om skattetillägg eller tulltillägg överklagas. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.15.3. 
 14 § 
 Ett skattetillägg beslutat av allmän domstol ska hanteras på samma sätt som ett skattetillägg beslutat av allmän förvaltningsdomstol. I båda fallen tas skattetillägget inte ut av domstolen direkt, utan domstolen fastställer ett underlag för beräkning av skattetillägget. Beräkningen av skattetilläggets storlek görs av Skatteverket. 
 De bestämmelser som är av betydelse för skattetillägg vid betal- ning, återbetalning och verkställighet i avdelningarna XIV och XVI ska således tillämpas även då ett skattetillägg är beslutat av allmän domstol. Som exempel på de regler som är tillämpliga kan nämnas att Skatteverket ska registrera ett skattetillägg på skattekontot enligt 61 kap. 1 § SFL. När detta ska ske anges i 61 kap. 2 och 3 §§. 
 Av 62 kap. SFL framgår när en skatt eller avgift ska betalas. Att en skatt eller avgift betalas till Skatteverkets särskilda konto för skattebetalningar framgår av 62 kap. 2 §. Av 62 kap. 8 och 9 §§ framgår när skatten eller avgiften ska betalas. I kapitlet finns också bestämmelser om avräkning och vilken skatt eller avgift som är betald. 
 476 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 Skatteverket kan också meddela anstånd med betalning av skatt eller avgift enligt 63 kap. SFL. Betalas inte ett skattetillägg ska ränta enligt 65 kap. SFL utgå. 
 Ett beslut av allmän domstol att ta ut skattetillägg gäller omedel- bart (68 kap. SFL). Bestämmelser om indrivning finns i 70 kap. SFL och övriga bestämmelser om verkställighet i 71 kap. SFL. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.17.2. 
 15 § 
 Ett tulltillägg beslutat av allmän domstol ska hanteras på samma sätt som ett tulltillägg beslutat av allmän förvaltningsdomstol. I båda fallen tas tulltillägget inte ut av domstolen direkt, utan dom- stolen fastställer ett underlag för beräkning av tulltillägget. Själva beräkningen av tulltillägget görs av Tullverket. 
 Bestämmelser av betydelse för verkställigheten av ett tulltillägg finns i 5 kap. tullagen (2000:1281). Av särskild betydelse är då be- stämmelserna om uppbörd av tull, återbetalning, ränta och indriv- ning. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.17.2. 
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
 Lagen träder i kraft den 1 juli 2014 och tillämpas i fråga om fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. Se vidare avsnitt 14. 
  
 16.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i rättegångsbalken 
  
 23 kap. 
 18 a § 
 Paragrafen är ny och reglerar åklagarens skyldighet att lämna under- rättelse när skattetillägg eller tulltillägg kan komma att tas ut. 
 När den som är skäligen misstänkt för brott avseende en fel- aktighet eller passivitet enligt skattebrottslagen, smugglingslagen eller tullagen erhåller underrättelse om detta enligt 18 § ska han eller hon också underrättas om att skattetillägg eller tulltillägg kan tas ut avseende samma felaktighet eller passivitet. Avsikten är att den som är skäligen misstänkt för brott ska få en rimlig möjlighet 
 477 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 att bemöta även ett eventuellt yrkande om skattetillägg eller tull- tillägg i ett tidigt skede och argumentera för sin sak. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.16.1. 
 31 kap. 
 9 § 
 Paragrafen har tillförts två nya stycken.  
 Fjärde stycket  
 reglerar rätten till ersättning för kostnader som uppkommit vid åklagarens utredning av en fråga om skattetillägg eller tulltillägg som avses i lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 Kostnader kan uppkomma hos åklagaren i samband med hand- läggningen av en fråga om skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut i samband med brottmålsrättegång. Åklagaren kan avsluta en sådan utredning genom att t.ex. lägga ned förundersökningen. Den en- skilde kan trots detta beslut ha haft kostnader för att ta till vara sin rätt hos åklagaren. Den enskilde ska i dessa fall kunna ansöka om ersättning för kostnaderna enligt bestämmelserna i 43 kap. SFL hos åklagaren. Genom hänvisningen till förvaltningslagen (1986:223) anges att den lagen är tillämplig vid handläggning av ersättnings- ärenden. Bestämmelser om hur ett beslut om ersättning överklagas finns i förvaltningslagen. Det framgår där att överklagande sker till allmän förvaltningsdomstol. 
 Av  
 femte stycket  
 framgår att ersättning inte får betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft (jfr 68 kap. 2 § SFL). 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.19.1. 
 9 b § 
 Paragrafen är ny och reglerar rätten till ersättning för kostnader i fall när skattetillägg eller tulltillägg tas ut i ett strafföreläggande. 
 Av 12 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol framgår att ersättning för kostnader avseende ett skattetillägg eller tulltillägg som tas ut i allmän domstol kan medges enligt bestäm- melser i skatteförfarandelagen. I systemet med två sanktioner i en domstol kan även åklagare och särskilt förordnad befattningshavare som avses i 32 § smugglingslagen meddela beslut, t.ex. utfärda ett strafföreläggande, som innebär att ett ärende om skattetillägg eller tulltillägg är slutligt avgjort. Ersättning för kostnader som har upp- kommit i sådant ärende kan beviljas med stöd av förevarande para- graf om förutsättningarna i 43 kap. SFL är uppfyllda. Genom hän- visningen till förvaltningslagen anges att den lagen är tillämplig vid handläggning av ersättningsärenden. Bestämmelser om hur ett be- 
 478 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 slut om ersättning överklagas finns i förvaltningslagen. Överklag- ande sker till allmän förvaltningsdomstol. 
 Ersättning får inte betalas ut förrän beslutet har fått laga kraft (jfr 68 kap. 2 § SFL). 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.19.1. 
 45 kap. 
 4 § 
 Ett nytt  
 tredje stycke  
 har tillförts paragrafen. Tidigare tredje, fjärde och femte styckena blir fjärde, femte och sjätte styckena. 
 Tredje stycket anger vad en stämningsansökan i ett brottmål ska innehålla. Åklagaren får enligt 3 och 4 §§ lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol yrka att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut. Åklagaren ska i stämningsansökan ange att han eller hon även yrkar att skattetillägg eller tulltillägg ska tas ut och grunderna för detta. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.16.2. 
 48 kap. 
 2 § 
 Sista meningen i  
 första stycket  
 är ny och reglerar att skattetillägg eller tulltillägg får tas ut i strafföreläggande under vissa förutsätt- ningar som anges i 5 b §. 
 5 b § 
 Paragrafen är ny. Åklagaren kan bedöma att det finns förutsätt- ningar för att ta ut skattetillägg eller tulltillägg med stöd av lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. I stället för att väcka åtal kan åklagaren i dessa situationer, under vissa givna förut- sättningar enligt 48 kap., välja att utfärda ett strafföreläggande. Väljer åklagaren att utfärda ett strafföreläggande ska föreläggandet enligt  
 första stycket 
 , om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, även innehålla uppgift om skattetillägget eller tulltillägget. 
 Av  
 andra stycket  
 framgår att kravet i första stycket på att åklag- aren måste ta in uppgift om skattetillägg eller tulltillägg i strafföre- läggandet inte gäller om detta grundar sig på en s.k. erkännande- fullmakt som enligt 10 § andra stycket inte får avse skattetillägg eller tulltillägg. Se vidare kommentaren till 10 §. 
 Av  
 tredje stycket  
 framgår att ett skattetillägg eller tulltillägg ut- taget i strafföreläggande ska hanteras på samma sätt som ett skatte- tillägg eller tulltillägg uttaget av allmän förvaltningsdomstol 
 . 
  
 479 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.7, 9.8, 9.11 och 9.18.1. 
 6 § 
 Paragrafen har tillförts två nya punkter,  
 punkterna 7 och 8 
 . Bestämmelserna anger vad ett strafföreläggande ska innehålla 
 uppgift om. Genom regleringen i 2 § kan skattetillägg och tull- tillägg tas ut i ett strafföreläggande. Som en följd av detta anger de nya punkterna 7 och 8 att ett strafföreläggande ska innehålla upp- gift om det underlag för skattetillägg eller tulltillägg som föreläggs den misstänkte med uppgift om de omständigheter som tillägget grundar sig på. Underlaget för skattetillägg eller tulltillägg är det- samma som det underlag som allmän domstol kan besluta om enligt lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 
 Bestämmelserna har behandlats i avsnitt 9.7 och 9.8. 
 9 § 
 Paragrafen reglerar hur ett strafföreläggande godkänns. Genom ändringen framgår att ett strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg godkänns genom att den misstänkte undertecknar och tillställer behörig mottagare en förklaring, att han erkänner gärningen och godtar det skattetillägg eller tulltillägg som upptagits i före- läggandet. 
 10 § 
 Paragrafen har ändrats genom att ett nytt  
 andra stycke  
 har lagts till och tidigare andra stycket, nu nya tredje stycket, har fått en ny punkt, punkten 4. 
 Bestämmelsen reglerar användningen av s.k. erkännandefullmakter. En erkännandefullmakt får omfatta skattetillägg eller tulltillägg enbart när det finns utredning som möjliggör en välgrundad be- dömning av förutsättningarna för att ta ut skattetillägget eller tull- tillägget. Utredningen måste ha nått så långt att skattetilläggets eller tulltilläggets storlek kan bedömas på ett tillfredsställande sätt. 
 I många fall när en erkännandefullmakt avseende t.ex. smuggling lämnas direkt i samband med ankomsten till riket, ska fullmakten alltså kunna avse enbart brottet. En följd av detta blir att åklagaren utifrån en sådan fullmakt bör få utfärda strafföreläggande avseende enbart brottet, trots att det vid utfärdandet av föreläggandet fram- går att tulltillägg kan påföras. En regel som gör detta möjligt finns i 5 b § andra stycket. 
 480 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 Kan skattetillägget eller tulltillägget inte bedömas på ett till- fredsställande sätt när fullmakten lämnas och omfattar fullmakten därför enbart brottet, får åklagaren välja mellan att utfärda strafföreläggande avseende enbart brottet utifrån fullmakten eller att antingen väcka åtal med yrkande om skattetillägg eller tulltillägg eller utfärda ett strafföreläggande med skattetillägg eller tulltillägg som delges den misstänkte själv. 
 Av  
 tredje stycket punkt 4  
 framgår att en erkännandefullmakt, utöver vad som följer av de allmänna reglerna i rättegångsbalken om rättegångsombud, ska innehålla bl.a. uppgift om underlaget för det skattetillägg eller underlaget för det tulltillägg som den miss- tänkte är villig att godta. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.11. 
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
 Lagen träder i kraft den 1 juli 2014. Vad avser den nya lydelsen av 48 kap. 2 och 5 b §§ tillämpas dessa bestämmelser i fråga om fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter den 30 juni 2014. Se vidare avsnitt 14.1. 
  
 16.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 
  
 1 § 
 Paragrafens  
 tredje stycke punkten 3  
 har ändrats. 
 Ändringen innebär att i ärenden och mål om kupongskatt gäller bestämmelserna i skatteförfarandelagen om uppgifter och handlingar som ska undantas från att läggas till grund för beskattning i 47 och 47 a kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 I tredje stycket 3 i förevarande paragraf anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§ ska tillämpas i ärenden och mål om kupongskatt. Hänvisningen till bestämmelserna i 68 kap. innebär att beslut om kupongskatt som huvudregel gäller omedelbart (1 §), men att beslutsfattaren vid be- slut om att undanta uppgift eller handling från kontroll, ges möj- lighet att avvika från huvudregeln och i beslutet ange från vilken tidpunkt detta ska gälla (3 § 3). Motsvarande ska nu också gälla om 
 481 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 uppgifter och handlingar ska undantas från att läggas till grund för beskattning enligt 47 a kap. SFL. Av den föreslagna ändringen i 68 kap. 3 § SFL följer att möjligheten att avvika från huvudregeln i 68 kap. 1 § även omfattar beslut om att undanta uppgift eller hand- ling från att läggas till grund för beskattning. 
  
 16.4 
  
 Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) 
  
 13 b § 
 Paragrafen, som är ny, reglerar när åklagaren inte får väcka åtal avseende en viss felaktighet eller passivitet. Syftet med bestäm- melsen är att förhindra att dubbla förfaranden uppkommer. 
 Har Skatteverket meddelat ett beslut som innebär att skatte- tillägg har tagits ut av en fysisk person avseende en viss felaktighet eller passivitet får åklagaren inte väcka åtal, utfärda ett strafföre- läggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende samma fel- aktighet eller passivitet. 
 En företrädare för t.ex. ett aktiebolag kan under vissa förutsätt- ningar bli personligt betalningsansvarig för ett skattetillägg som tagits ut från bolaget genom att denne, med stöd av bestämmel- serna i 59 kap. SFL, görs ansvarig för bolagets skattetilläggsskuld. Motsvarande ansvar för ett skattetillägg som påförts en juridisk person kan komma i fråga enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Har skatte- tillägg påförts en juridisk person och har staten genom ett rättsligt förfarande krävt en fysisk person på betalning av skattetillägget hindrar Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden ett åtal enligt skattebrottslagen mot honom eller henne för den fel- aktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget (se Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 i mål nr B  
 4946-12). 
  
 Motsvarande bestämmelse som hindrar Skatteverket från att meddela beslut om skattetillägg finns i 49 kap. 10 § 4 SFL. 
 Paragrafen har behandlats i avsnitt 9.1.3. 
 482 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 16.5 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar 
  
 18 § 
 Paragrafens  
 fjärde stycke 2  
 har ändrats. Ändringen föranleds av att ett nytt kapitel, 47 a kap., införs i skatteförfarandelagen. 
 Paragrafen innehåller bestämmelser om domstolens samman- sättning i vissa fall och de grundläggande förutsättningarna för delegering av arbetsuppgifter till domstolssekreterare m.fl. Uppräk- ningen i paragrafens fjärde stycke 2 av mål i förvaltningsrätt som får avgöras i sak av en lagfaren domare ensam kompletteras för att även omfatta mål om uppgifts eller handlings undantagande från att läggas till grund för beskattning enligt skatteförfarandelagen eller annan skatteförfattning. 
  
 16.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion 
  
 19 § 
 Ändringen innebär att i fråga om förfarandet för miljöavgiften gäller, utöver vad som särskilt regleras i den förevarande lagen, i tillämpliga delar bestämmelserna i 47 a kap. SFL om uppgifter och handlingar som ska undantas från att läggas till grund för beskatt- ning. 
 I paragrafen anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. SFL i tillämpliga delar gäller i fråga om för- farandet för miljöavgiften. I förfarandet för miljöavgiften blir det nu även möjligt att tillämpa de nya reglerna i skatteförfarandelagen om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning. 
 483 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 16.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. 
  
 12 § 
 Paragrafens  
 andra stycke punkten 4  
 har ändrats. 
 Ändringen innebär att vid revision för kontroll beträffande skatt enligt den förevarande lagen gäller bestämmelserna i skatteför- farandelagen om uppgifter och handlingar som ska undantas från att läggas till grund för beskattning i 47 och 47 a kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 I andra stycket 4 i förevarande paragraf anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§ ska tillämpas vid revision. Hänvisningen till bestämmelserna i 68 kap. innebär att bl.a. revisionsbeslut som huvudregel gäller omedelbart (1 §), men att beslutsfattaren vid beslut om att undanta uppgift eller handling från kontroll, ges möjlighet att avvika från huvud- regeln och i beslutet ange från vilken tidpunkt detta ska gälla (3 § 3). Motsvarande ska nu också gälla om uppgifter och hand- lingar ska undantas från att läggas till grund för beskattning enligt 47 a kap. SFL. Av den föreslagna ändringen i 68 kap. 3 § följer att möjligheten att avvika från huvudregeln i 68 kap. 1 § även omfattar beslut om att undanta uppgift eller handling från att läggas till grund för beskattning. 
  
 16.8 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt 
  
 34 § 
 Paragrafens  
 andra styck 
 e har ändrats. Ändringen innebär att i fråga om förfarandet vid beskattningen enligt den förevarande lagen gäller, utöver vad som där särskilt regleras, i tillämpliga delar be- stämmelserna i 47 a kap. skatteförfarandelagen om uppgifter och handlingar som ska undantas från att läggas till grund för beskatt- ning. 
 I paragrafen anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. i tillämpliga delar gäller i fråga om förfarandet vid tobaksbeskattning. I förfarandet vid tobaksbeskattning blir det nu även möjligt att tillämpa de nya reglerna i skatteförfarandelagen om 
 484 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning. 
  
 16.9 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
  
 34 § 
 Paragrafens  
 andra styck 
 e har ändrats. Ändringen innebär att i fråga om förfarandet vid beskattningen enligt den förevarande lagen gäller, utöver vad som där särskilt regleras, i tillämpliga delar bestäm- melserna i 47 a kap. skatteförfarandelagen om uppgifter och hand- lingar som ska undantas från att läggas till grund för beskattning. 
 I paragrafen anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. i tillämpliga delar gäller i fråga om förfarandet vid alkoholbeskattning. I förfarandet vid alkoholbeskattning blir det nu även möjligt att tillämpa de nya reglerna i skatteförfarandelagen om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning. 
  
 16.10 
  
 Förslaget till ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi 
  
 6 kap. 
 1 § 
 Paragrafens  
 andra styck 
 e har ändrats. Ändringen innebär att i fråga om förfarandet vid beskattningen enligt den förevarande lagen gäller, utöver vad som där särskilt regleras, i tillämpliga delar bestäm- melserna i 47 a kap. skatteförfarandelagen om uppgifter och hand- lingar som ska undantas från att läggas till grund för beskattning. 
 I paragrafen anges sedan tidigare att skatteförfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. i tillämpliga delar gäller i fråga om förfarandet vid energibeskattning. I förfarandet vid energibeskattning blir det nu även möjligt att tillämpa de nya reglerna i skatteförfarandelagen om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning. 
 485 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 16.11 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1225) om straff för smuggling 
  
 31 a § 
 Paragrafen, som är ny, reglerar när åklagaren inte får väcka åtal avseende en viss felaktighet eller passivitet. Syftet med bestämmel- sen är att förhindra att dubbla förfaranden uppkommer. 
 Vad som sägs om åklagare gäller även sådan särskilt förordnad befattningshavare vid Tullverket som avses i 32 § förevarande lag när denne för talan enligt vad som anges i bestämmelsen. 
 Har Tullverket meddelat ett beslut som innebär att tulltillägg har tagits ut av en fysisk person avseende en viss felaktighet eller passivitet får åklagaren inte väcka åtal, utfärda ett strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende samma felaktighet eller passivitet. 
 Motsvarande bestämmelse som hindrar Tullverket från att med- dela beslut om tulltillägg finns i 8 kap. 6 § 3 tullagen. 
 Paragrafen har behandlats i avsnitt 9.1.3. 
  
 16.12 
  
 Förslaget till lag om ändring i tullagen (2000:1281) 
  
 5 
  
 kap. 
  
 3 
  
 § 
  
 Paragrafens  
 andra stycke  
 har ändrats. Genom ändringen regleras att tullagstiftningens bestämmelser om omprövning av t.ex. beslut om tull även ska gälla beslut om undantag av uppgift eller handling från att läggas till grund för tulltaxering enligt 6 kap. 35 a §. 
  
 6 
  
 kap. 
  
 26 § 
 Paragrafen har delats upp i två stycken och har genomgått mindre ändringar. Genom ändring i  
 första stycket  
 har termen  
 tredjemans- föreläggande  
 införts i tullagen. Det framgår nu att det är fråga om ett tredjemansföreläggande när Tullverket förelägger en person att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rörande en rättshandling med någon annan. Med person avses såväl fysiska som juridiska personer. 
 I  
 andra stycket  
 anges vem som får föreläggas. Innehållet har i sak oförändrat förts över från den nuvarande bestämmelsen. 
 486 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 Paragrafen har ändrats för att termen tredjemansföreläggande ska definieras i lagen. En motsvarande regel för skatt föreslås i 37 kap. 9 § SFL. 
 26 a § 
 Paragrafen är ny. Av  
 första stycket  
 framgår att ett tredjemans- föreläggande får användas även för att förbereda kontroll av någon annan person än den som föreläggs, s.k. generellt tredjemansföre- läggande. 
 Enligt nu gällande bestämmelser i tullagen framgår det inte att Tullverket får använda sig av generella tredjemansförelägganden. Regleringen avser klargöra att det är tillåtet för Tullverket att använda sig av sådana förelägganden. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.4. 
  
 Andra stycket  
 innehåller förutsättningarna för att Tullverket ska få besluta om ett generellt tredjemansföreläggande. Regeln innebär att Tullverket får använda ett generellt tredjemansföreläggande bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som före- läggs är av betydelse för kontrollen. 
 Bestämmelsen i andra stycket avser att avgränsa Tullverkets möjligheter att använda generella tredjemansförelägganden så att sådana förelägganden bara får beslutas om materialet som kon- trollen avser är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Det ska kunna antas att en viss tullundandragande företeelse typiskt sett kan härledas genom granskning av den förelagde. Kravet for- muleras så att beslut får fattas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen. 
 Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att upp- gifter från den förelagde ska anses vara av betydelse för kontrollen. I stället avser kravet beskriva att det vid varje generellt tredje- mansföreläggande bör redovisas en beskrivning av de företeelser som man förväntar sig upptäcka och hur dessa kan härledas genom material hos den förelagde. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.7 
 En motsvarande bestämmelse för skatt föreslås i 37 kap. 9 a § SFL. 
 28 § 
 Paragrafens innehåll har förändrats. Regleringen som avser tredje- mansrevision har tagits bort från bestämmelsen. Regler om tredje- mansrevision och generell tredjemansrevision finns i stället i 28 a §. 
 487 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 28 a § 
 Paragrafen är ny. I  
 första stycket  
 definieras termen  
 tredjemans- revision 
 . Det framgår nu att en tredjemansrevision är en revision för kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldighet fullgjorts hos någon annan än den som revideras. 
 I  
 andra stycket  
 anges vem som får revideras genom tredjemans- revision. Regleringen i denna del har i sak oförändrad förts över från nuvarande 28 §. 
 Av  
 tredje stycket  
 framgår att det är tillåtet för Tullverket att besluta om s.k. generell tredjemansrevision. En generell tredjemans- revision är en tredjemansrevision som används för att förbereda kontroll av någon annan person än den som revideras. 
 Beskrivningen av vad som utgör en generell tredjemansrevision har tagits in i lagtexten för att det inte ska råda någon osäkerhet om att generella tredjemansrevisioner får användas. Regeln i tredje stycket har behandlats i avsnitt 12.11.4. 
  
 Fjärde stycket  
 innehåller förutsättningarna för att Tullverket ska få besluta om generell tredjemansrevision. Regleringen innebär, i likhet med vad som gäller för generella tredjemansförelägganden, att Tullverket får använda generell tredjemansrevision bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som revideras är av betydelse för kontrollen. Bestämmelsen i fjärde stycket avser att avgränsa Tullverkets möjligheter att använda generell tredjemans- revision så att sådan tredjemansrevision bara får beslutas om mate- rialet som kontrollen avser är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att uppgifter från den reviderade ska anses vara av betydelse för kontrollen. I stället avser kravet beskriva att det vid varje generell tredjemansrevision bör redovisas en beskrivning av de företeelser som man förväntar sig upptäcka och hur dessa kan härledas genom material hos den reviderade. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.7. 
 Motsvarande regler för skatt föreslås i 41 kap. 2 b och c §§ SFL. 
 29 § 
 Paragrafens  
 andra stycke  
 har ändrats så att termen tredjemans- revision anges uttryckligen. Det anges nu att uppgift om vem eller vilken handling granskningen avser får uteslutas vid ett beslut om tredjemansrevision. 
 488 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 32 a § 
 Paragrafen är ny och innehåller bestämmelser om hur Tullverket får söka efter och använda information vid en revision. 
 Vid tillämpningen av nu gällande revisionsregler på skatte- området får Skatteverket inte söka efter handlingar och uppgifter som ligger utanför beslutet. För detta fordras ett tillägg till revisions- beslutet. Skatteverket får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av granskningen, s.k. överskottsinformation (se avsnitt 12.5.2.). Genom den nya bestämmelsen i 41 kap. 7 a § SFL framgår uttryckligen av lagtexten att revisorn inte får söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. Samma klargörande reglering be- höver införas även i tullagen. I den nya bestämmelsen anges därför att Tullverkets revisor inte får söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. Tullverket får dock återge eller åbe- ropa innehållet i en handling som inte omfattas av revisionsbeslutet eller uppgift i en sådan handling om Tullverket ändå får kännedom om handlingen vid revisionen. 
 Såvitt avser generella tredjemansrevisioner innebär kravet på att sökandet ska avse handlingar och uppgifter som ligger inom be- slutet att sökandet bara får avse den eller de företeelser som anges i revisionsbeslutet. Om emellertid den reviderande myndigheten som ett resultat av granskningen, gör iakttagelser som inte avser den angivna företeelsen, bör detta inte hindra att felaktigheterna t.ex. läggs till grund för tulltaxering. 
 En motsvarande bestämmelse för skatt föreslås i 41 kap. 7 a § SFL. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.8. 
 35 a § 
 Paragrafen är ny. Bestämmelsen i  
 första stycket  
 innebär att vissa uppgifter och handlingar, på begäran, ska undantas från att läggas till grund för tulltaxering. Undantag kan begäras av den som kon- trollen har avsett vid ett tredjemansföreläggande eller en tredje- mansrevision. Syftet med bestämmelsen är att den som tredjemans- kontrollen avser ska ges ökade möjligheter att självständigt försvara sina intressen i samband med tredjemansföreläggande och tredje- mansrevision. 
 De uppgifter som en begäran om undantag vid tredjemansföre- läggande och tredjemansrevision ska kunna avse motsvarar de som i dag ska undantas från föreläggande och revision enligt 6 kap. 34 § 
 489 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 tullagen. Det rör sig alltså om handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken och uppgifter i sådana hand- lingar och handlingar och uppgifter som har ett betydande skydds- intresse, om det finns särskilda omständigheter som gör att hand- lingen eller uppgiften inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens eller uppgiftens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen (se vidare kommentaren till 47 a kap. 1 § SFL). 
  
 Andra stycket  
 anger att den som kontrollen har avsett vid ett tredjemansföreläggande, ett generellt tredjemansföreläggande, en tredjemansrevision eller en generell tredjemansrevision kan begära undantag hos Tullverket. Det är Tullverket som beslutar om undan- tag. Ett sådant beslut ska omprövas och överklagas enligt reglerna om omprövning i tullagstiftningen av bl.a. beslut om tull (5 kap. 3 § tullagen) och reglerna i 9 kap.  
 3–5 
  §§ (9 kap. 6 § tullagen). 
 Samma tid för omprövning ska gälla för beslutet om undantag och tulltaxeringsbeslutet. Begärs undantag först i en domstols- process rörande tulltaxeringen ska frågan om undantag översändas till Tullverket för prövning. 
 Överklagas tulltaxeringen och frågan om undantag i ett samman- hang och finner förvaltningsdomstolen att grund för undantag föreligger, ska tulltaxeringsbeslutet undanröjas och handlingarna skickas till Tullverket för ny prövning, om sådan är möjlig. För skatt finns det en särskild bestämmelse i 47 a kap. 6 § SFL som innebär att en eventuell ny prövning av beskattningen ska göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat beskattningen. Vid den prövningen ska den undantagna uppgiften eller handlingen inte finnas kvar i beskattningsärendet och därmed inte längre ligga till grund för beskattningsbeslutet. Tullagen inne- håller inte några bestämmelser som motsvarar skatteförfarande- lagens bestämmelser om särskilt kvalificerad beslutsfattare. Dock bör även vid tulltaxeringsbeslut den ordningen gälla att tulltaxeringen, efter domstols beslut om undantag, ska prövas av en tjänsteman som inte redan har handlagt tulltaxeringen. Någon särskild bestäm- melse i lag om detta behövs inte. Har beslutet i tulltaxeringsfrågan fått laga kraft är möjligheten till undantag förfallen. 
 Motsvarande bestämmelser för skatt föreslås i 47 a kap. 1, 2 och 6 §§ SFL. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.9. 
 490 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 35 b § 
 Paragrafen är ny. Paragrafens  
 första stycke  
 innehåller bestämmelser om att Tullverket ska underrätta den som kontrollen har avsett (se 35 a §), om att en uppgift eller handling avseende honom eller henne kan komma att läggas till grund för ett beslut om tull- taxering. 
 Enligt  
 andra stycket  
 ska underrättelsen också innehålla uppgift om möjligheten att begära undantag enligt 35 a §. 
 Av  
 tredje stycket  
 framgår att rätten att begära undantag är knuten till underrättelsen. Rätten inträder först i och med att Tullverket har lämnat en underrättelse till den som kontrollen har avsett. Undantag kan alltså inte begäras dessförinnan om den som kon- trollen har avsett redan då fått kännedom om föreläggandet eller revisionen. 
 Avsikten med bestämmelserna är att rätten att begära undantag ska inträda när utredningen av tulltaxeringsärendet har nått så långt att Tullverket har bestämt sig för att man avser att lägga materialet från tredjemansrevisionen eller tredjemansföreläggandet till grund för beslut om tulltaxering. Denna tidpunkt kan sägas inträda när den som kontrollen har avsett, i tulltaxeringsärendet för första gången får del av materialet från tredjemansrevisionen eller tredje- mansföreläggandet genom Tullverket. Det är alltså vid den tid- punkten som underrättelsen ska lämnas. 
 Paragrafen innebär vidare att Tullverket, sedan verket inhämtat en uppgift eller handling som en begäran om undantag kan avse, inte får lägga uppgiften eller handlingen till grund för tulltaxering utan att den som kontrollen har avsett har fått tillfälle att ta del av innehållet och begära att uppgiften eller handlingen undantas från att läggas till grund för tulltaxering. Efter att underrättelse lämnats måste Tullverket ge den som kontrollen har avsett rimlig tid för att framställa en begäran om undantag, innan beslut om tulltaxering fattas. 
 Bestämmelserna i 35  
 a 
 – 
 35 
  d §§ ger utrymme för Tullverket att, på samma sätt som i dag, använda sig av uppgifter och handlingar som inhämtats genom tredjemanskontroll för att t.ex. utreda förut- sättningarna för inleda ett tulltaxeringsärende avseende den person som handlingen eller uppgiften avser eller förbereda kontroll av andra. Bestämmelserna hindrar dock Tullverket från att fatta ett tulltaxeringsbeslut avseende den som uppgiften eller handlingen gäller utan att denne har underrättats om den inhämtade informa- tionen och fått tillfälle att begära undantag. Regleringen omfattar 
 491 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 också generella tredjemansförelägganden och generella tredjemans- revisioner. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.9. 
 35 c § 
 Paragrafen är ny. Av bestämmelsen framgår att beslut om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för tulltaxering gäller omedelbart om inte annat anges i beslutet. Regleringen mot- svarar den som gäller för beslut om undantag av uppgifter och handlingar från kontroll. 
 35 d § 
 Paragrafen är ny och reglerar hur en undantagen uppgift eller handling får hanteras. Av bestämmelsen framgår att om en uppgift eller en handling har undantagits, får Tullverket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. Avsikten är att ett undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för tulltaxering ska innebära samma sak som ett undantag av en uppgift eller en handling från kontroll enligt 6 kap. 38 § tullagen och 47 kap. 7 § SFL (se vidare kommentaren till motsvarande bestämmelse för skatt i 47 a kap. 5 § SFL). 
 8 kap. 
 6 § 
 I en ny  
 punkt 3,  
 regleras när Tullverket inte får meddela beslut om tulltillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att dubbla förfaranden uppkommer. 
 Har åklagaren eller sådan befattningshavare som avses i 2 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol väckt åtal, utfärdat strafföreläggande som också har godkänts eller beslutat om åtals- underlåtelse avseende en fysisk person och viss felaktighet eller passivitet får Tullverket inte besluta om tulltillägg avseende samma felaktighet eller passivitet och samma fysiska person. 
 Motsvarande bestämmelse för åtal finns i 31 a § smugglingslagen och i 10 kap. 3 § tullagen. 
 Paragrafen behandlas i avsnitt 9.1.3. 
 6 a § 
 Paragrafen, som är ny, reglerar de situationer då Tullverket, efter det att utredning om brott avseende en viss felaktighet eller passivitet har avslutats, får meddela beslut om tulltillägg. 
 492 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 Paragrafen preciserar de situationer då Tullverket inte får ta ut tulltillägg antingen på grund av att en anmälan om misstänkt brott enligt 78 a § tullförordningen ska upprättas eller för att utredning om brott redan pågår efter anmälan från annan än Tullverket, se avsnitt 9.6. I båda dessa situationer är Tullverket förhindrat från att fatta beslut om tulltillägg fram till dess att åklagaren har avslutat utredningen utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak. Detta kan vara fallet t.ex. om det beslutas att en för- undersökning ska läggas ned eller om en utredning om brott förändras så att den inte längre omfattar en viss felaktighet eller passivitet. 
 Paragrafen har behandlats i avsnitt 9.6. 
 6 b § 
 I paragrafen anges inom vilka tidsfrister ett beslut om tulltillägg får meddelas efter att en utredning om brott avslutats utan att felaktig- heten eller passiviteten har prövats slutligt i sak. 
 Tulltillägg får enligt bestämmelserna i tullagen tas ut genom bokföring i efterhand inom tre år från det att tullskulden uppkom. Återstår mindre tid än sex månader av tidsfristen för bokföring i efterhand har Tullverket sex månader på sig att meddela ett beslut om tulltillägg från den dag då utredningen om brott avslutas utan att åklagaren har prövat felaktigheten eller passiviteten slutligt i sak. Detta kan vara fallet t.ex. om det beslutas att en förunder- sökning ska läggas ned eller om en utredning om brott förändras så att den inte längre omfattar en viss felaktighet eller passivitet. I de fall då en utredning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak ska Tullverket få en underrättelse från åklagaren enligt 4 eller 5 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.13. 
 9 § 
 I paragrafen anges att förseningsavgiften ska uppgå till 500 kr om den som deklarerat en vara för övergång till fri omsättning med tillämpning av förenklat deklarationsförfarande eller lokalt klarerings- förfarande inte har kommit in med kompletterande tulldeklaration vid den tidpunkt då denna senast skulle ha lämnats. Försenings- avgiften ska dock uppgå till 1 000 kronor om den som anmodats att lämna deklaration inte har fullgjort sin skyldighet inom den be- stämda tiden. 
 493 
 Författningskommentarer SOU 2013:62 
 Bakgrunden till förslaget framgår av konsekvensanalysen (se avsnitt 15.4.3). 
 10 § 
 Paragrafen ändras så att  
 andra stycket 4  
 tas bort. Lagen om skatte- tillägg och tulltillägg i allmän domstol innebär att tulltillägg och straff för brott enligt smugglingslagen eller 10 kap. denna lag kom- mer att behandlas och bedömas samlat i en och samma process. Det kommer inte att finnas någon risk för att tulltillägg tas ut efter det att straff för brott avseende samma felaktighet eller passivitet har dömts ut. Detsamma gäller situationen med förverkande enligt 36 kap. 1 b § brottsbalken. Andra stycket 4 förlorar därmed sin betydelse. 
 Att en samordning ska ske mellan straff för brott och admini- strativ sanktion framgår av 10 § lagen om skattetillägg och tull- tillägg i allmän domstol och 29 kap. 5 § brottsbalken. Det är upp till domstolen att avgöra vad som är en väl avvägd sanktion för den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten. 
  
 9 
  
 kap. 
  
 6 
  
 § 
  
 Genom ändringen i paragrafens  
 första stycke  
 framgår att bestämmel- serna i  
 3–5 
  §§, vilka avser överklagande och obligatorisk ompröv- ning, även ska gälla överklagande av beslut om undantag av upp- gifter och handlingar från att läggas till grund för tulltaxering enligt 
  
 6 
  
 kap. 35 a §. 
  
 10 
  
 kap. 
  
 3 § 
 Paragrafen har tillförts ett andra stycke.  
 Andra stycket  
 reglerar när åklagaren inte får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende en viss felaktighet eller passivitet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att dubbla förfaranden uppkommer. 
 Vad som sägs om åklagare gäller även sådan särskilt förordnad befattningshavare vid Tullverket som avses i 32 § förevarande lag när denne för talan enligt vad som anges i den bestämmelsen. 
 Har Tullverket meddelat ett beslut som innebär att tulltillägg har tagits ut av en fysisk person avseende en viss felaktighet eller passivitet får åklagaren inte väcka åtal, utfärda ett strafföreläggande 
 494 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende samma felaktighet eller passivitet. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.1.3. 
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
 Lagen träder i kraft den 1 juli 2014. Se vidare avsnitt 14.1 och 14.4. 
  
 16.13 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2005:787) om behandling av uppgifter i Tullverkets brottsbekämpande verksamhet 
  
 23 § 
 Av paragrafen framgår när Tullverkets brottsbekämpande verksam- het i vissa fall ska lämna ut en upplysning. Enligt  
 andra stycket 
 , som är nytt, ska den brottsbekämpande verksamheten på fråga från den som avser att påföra en fysisk person tulltillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet lämna upplysning om samma fysiska person och samma felaktighet eller passivitet är föremål för utred- ning om brott. Uppgiften ska lämnas för att förhindra att ett otillåtet tulltillägg tas ut. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.19.4. 
  
 16.14 
  
 Förslaget till lag om ändring i vägtrafikskattelagen (2006:227) 
  
 1 kap. 
 8 § 
 Ändringen i  
 punkt 8  
 innebär att i ärenden och mål om vägtrafik- skatt gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i skatteförfarande- lagen om uppgifter och handlingar som ska undantas från att läggas till grund för beskattning i 47 och 47 a kap. och 68 kap. 1 och 3 §§. 
 I punkt 8 i förevarande paragraf anges sedan tidigare att skatte- förfarandelagens bestämmelser om uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll i 47 kap. och 68 kap. 1 och 3 §§ i tillämpliga delar ska tillämpas i ärenden och mål om vägtrafikskatt. Hänvisningen till bestämmelserna i 68 kap. innebär att beslut i ärenden och mål om vägtrafikskatt som huvudregel gäller omedel- 
 495 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 bart (1 §), men att beslutsfattaren vid beslut om att undanta upp- gift eller handling från kontroll, ges möjlighet att avvika från huvudregeln och i beslutet ange från vilken tidpunkt detta ska gälla (3 § 3). Motsvarande ska nu också gälla om uppgifter och hand- lingar ska undantas från att läggas till grund för beskattning enligt 47 a kap. SFL. Av den föreslagna ändringen i 68 kap. 3 § följer att möjligheten att avvika från huvudregeln i 68 kap. 1 § även omfattar beslut om att undanta uppgift eller handling från att läggas till grund för beskattning. 
  
 16.15 
  
 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) 
  
 1 kap. 
 1 § 
 Paragrafen anger innehållet och uppdelningen i förevarande lag. I paragrafen görs en ändring till följd av att 47 a kap. förs in i lagen. 
 3 kap. 
 5 § 
 I paragrafen görs en följdändring i  
 andra stycket  
 med anledning av att uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial byts ut mot ut- trycket tillgängliga avstämningsuppgifter i 49 kap. 10 § 1 och 15 §§. Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår av 49 kap. 10 a §. 
 37 kap. 
 9 § 
 Paragrafen har ändrats för att termen tredjemansföreläggande ska definieras i lag. Första stycket har delats upp i två stycken. Nu- varande andra stycket blir nya tredje stycket. 
 Genom ändring i  
 första stycket  
 har termen tredjemansförelägg- ande införts i skatteförfarandelagen. Det framgår nu att ett före- läggande mot en person att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan är ett tredjemansföreläggande. Med person avses såväl fysiska som juridiska personer. 
 I  
 andra stycket  
 regleras vem som får föreläggas genom ett tredje- mansföreläggande. Kretsen som får föreläggas är densamma som tidigare angavs i första stycket, dvs. den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är annan juridisk person än ett dödsbo. 
 496 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 I  
 tredje stycket  
 regleras vad ett tredjemansföreläggande ska avse. Regleringen har utan ändring i sak förts över från tidigare andra stycket. Nu används dock termen tredjemansföreläggande i stycket. 
 9 a § 
 Paragrafen är ny. Av  
 första stycket  
 framgår att ett tredjemansföre- läggande enligt 9 § första stycket får användas även för att samla in uppgifter för att förbereda kontroll av någon annan person än den som föreläggs. Regleringen avser klargöra att Skatteverket får an- vända sig av s.k. generella tredjemansförelägganden. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.4. 
  
 Andra stycket  
 innehåller förutsättningarna för att Skatteverket ska få besluta om ett generellt tredjemansföreläggande. Regeln inne- bär att Skatteverket får använda ett generellt tredjemansföreläggande bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen. 
 Bestämmelsen i andra stycket avser att avgränsa Skatteverkets möjligheter att använda generella tredjemansförelägganden så att sådana förelägganden bara får beslutas om materialet som kon- trollen avser är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Det ska kunna antas att en viss skatteundandragande företeelse typiskt sett kan härledas genom granskning av den förelagde. Kravet for- muleras så att beslut får fattas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som föreläggs är av betydelse för kontrollen. 
 Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att upp- gifter från den förelagde ska anses vara av betydelse för kontrollen. I stället avser kravet ge uttryck för att det vid varje generellt tredje- mansföreläggande bör redovisas en beskrivning av de företeelser som man förväntar sig upptäcka och hur dessa kan härledas genom material hos den förelagde. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.7. 
 11 § 
 I paragrafen har gjorts redaktionella ändringar. Av  
 andra stycket  
 framgår nu att tredjemansförelägganden, och därmed också gene- rella tredjemansförelägganden, även får användas för att hämta in uppgifter som verket behöver för att kunna fullgöra sina skyldig- heter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som med- för skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden. 
 497 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 41 kap. 
 1 § 
 Paragrafen, som anger innehållet i kapitlet, har justerats så att den överensstämmer med ändringarna i 41 kap. 
 2 § 
  
 Andra stycket  
 i paragrafen har tagits bort. Andra stycket reglerar i dag Skatteverkets möjligheter att besluta om tredjemansrevision. Detta föreslås i stället regleras i 2 b och 2 c §. 
 2 a § 
 I paragrafen har gjorts redaktionella ändringar och tredje stycket har tagits bort. Det framgår nu i stället av 2 b och 2 c §§ att tredje- mansrevisioner och generella tredjemansrevisioner får användas för att hämta in uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatte- ärenden. 
 2 b § 
 Paragrafen är ny. Genom  
 första stycket  
 har termen  
 tredjemansrevision  
 införts och definierats i skatteförfarandelagen. Det framgår nu att en revision för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras är en tredjemansrevision. 
 I  
 andra stycket  
 regleras vad en tredjemansrevision, och därmed också en generell tredjemansrevision enligt 2 c §, får avse. Det framgår nu att tredjemansrevision, som tidigare, får göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt 2 §  
 1 
 – 
 4, 
  vilket tidigare framgick av 2 § andra stycket, och för att inhämta upp- gifter som verket behöver för att kunna fullgöra sina skyldigheter vid en begäran om upplysningar enligt 2 a §, vilket tidigare fram- gick av 2 a § tredje stycket. 
 2 c § 
 Paragrafen är ny. Av  
 första stycket  
 framgår att det är tillåtet för Skatteverket att besluta om en tredjemansrevision enligt 2 b § för att samla in uppgifter för att förbereda kontroll av någon annan person än den som revideras, s.k. generell tredjemansrevision. 
 Beskrivningen av vad som är en generell tredjemansrevision har tagits in i lagtexten för att det inte ska råda någon osäkerhet om 
 498 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 huruvida generella tredjemansrevisioner får användas. Beskrivningen utgår från de formuleringar som användes i taxeringslagen. Bestäm- melsen har behandlats i avsnitt 12.11.4. 
  
 Andra stycket  
 innehåller förutsättningarna för att Skatteverket ska få besluta om generell tredjemansrevision. Regleringen innebär, i likhet med vad som gäller för generella tredjemansförelägganden, att Skatteverket får använda generell tredjemansrevision bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som revideras är av betydelse för kontrollen. 
 Regleringen i andra stycket avser att avgränsa Skatteverkets möjligheter att använda generell tredjemansrevision så att sådan tredjemansrevision bara får beslutas om materialet som kontrollen avser är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Kravet for- muleras så att beslut får fattas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som revideras är av betydelse för kontrollen. Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att uppgifter från den reviderade ska anses vara av betydelse för kontrollen. I stället avser kravet ge uttryck för att det vid varje generell tredje- mansrevision bör redovisas en beskrivning av de företeelser som man förväntar sig upptäcka och hur dessa kan härledas genom material hos den reviderade. Regeln har behandlats i avsnitt 12.11.7. 
 4 § 
 Paragrafens  
 andra stycke  
 har ändrats så att termen tredjemans- revision nu anges uttryckligen. Av uppgift om syftet med ett beslut om tredjemansrevision behöver inte framgå vilken person eller rättshandling som kontrollen avser om det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen. 
 7 a § 
 Paragrafen som är ny innehåller bestämmelser om hur Skatteverket får söka efter och använda information vid en revision. 
 Vid tillämpningen av nu gällande revisionsregler får Skatteverket inte söka efter handlingar och uppgifter som ligger utanför be- slutet. Skatteverket får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av gransk- ningen, s.k. överskottsinformation (se avsnitt 12.5.2.). Att detta gäller framgår emellertid inte tydligt av lag. Syftet med den nya bestämmelsen är att det uttryckligen ska framgå av skatteför- farandelagen att Skatteverkets revisor inte får söka efter handlingar som inte omfattas av revisionsbeslutet eller uppgift i en sådan hand- 
 499 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 ling. Den reviderande myndigheten får dock återge eller åberopa innehållet i en handling som inte omfattas av revisionsbeslutet om det kommit fram som ett resultat av granskningen. 
 Såvitt avser generella tredjemansrevisioner innebär kravet på att sökandet ska avse handlingar och uppgifter som ligger inom be- slutet att sökandet bara får avse den eller de företeelser som anges i revisionsbeslutet. Om emellertid den reviderande myndigheten som ett resultat av granskningen gör iakttagelser som inte avser den angivna företeelsen, bör detta inte hindra att felaktigheterna t.ex. läggs till grund för beskattning. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.8. 
 43 kap. 
 1 § 
 I förevarande paragraf anges förutsättningarna för att en sökande ska ha rätt till ersättning för kostnader för ombud, biträde, utred- ning eller annat i ett ärende eller mål. 
 Av  
 första stycket  
 framgår att rätt till skälig ersättning föreligger om den sökande har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt. Änd- ringen innebär bl.a. att det inte längre krävs att den sökande skäligen har behövt hjälp utan frågan är om den sökande har behövt hjälp. En grundläggande förutsättning för att ersättning ska kunna be- viljas är således att den sökande har ett behov av hjälp. Vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av hjälpbehovet anges i 1 b §. Den sökande måste också ha ansökt om ersättning och haft kost- nader för ombud, biträde, utredning eller annat för att ha rätt till ersättning. 
 Av stycket framgår också att skälig ersättning utgår för nedlagda kostnader i ärendet eller målet. Ordet skäligen har tydligare knutits till ersättningens storlek och inte som tidigare till hjälpbehovet. Även om den sökande har haft ett tydligt behov av hjälp för att ta till vara sin rätt kan ersättning för kostnader endast beviljas med ett skäligt belopp. Vid bedömningen av ersättningens skälighet ska både antalet arbetade timmar och den yrkade timtaxan bedömas. 
 Av paragrafen framgår ytterligare fem, från varandra oberoende, förutsättningar under vilka ersättning får beviljas. 
 Av  
 punkt 1  
 framgår att rätt till ersättning finns om den sökande är en fysisk person och den fastställda förvärvsinkomsten inte överstiger 8 prisbasbelopp i det senaste beslutet om slutlig skatt enligt 56 kap. 3 §. Uttrycket fastställd förvärvsinkomst har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen 
 500 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 (1999:1229). Jfr 3 kap. 2 § SFL 
 .  
 Vad som avses med fastställd för- värvsinkomst anges i 1 kap. 5 § andra stycket inkomstskattelagen. Den fastställda förvärvsinkomst som ska beaktas är den förvärvs- inkomst som fastställdes av Skatteverket enligt 56 kap. 3 § närmast före prövningstidpunkten. 
 I  
 punkt  
 2 anges att en juridisk person har rätt till ersättning om den redovisade nettoomsättningen för det senaste beskattningsåret inte har uppgått till mer än 3 miljoner kr. Precis som för fysiska personer är det den nettoomsättning som redovisas närmast före prövningstidpunkten som är avgörande. Den nettoomsättning som avses är den som, för beskattningsåret 2012, av aktiebolag och ekonomiska föreningar redovisas i ruta 3.1, INK2R (Inkomstdekla- ration 2, räkenskapsschema). Ideella föreningar/registrerade tros- samfund redovisar sin nettoomsättning i ruta 6.4, INK3R (Inkomst- deklaration 3, räkenskapsschema) och handelsbolag redovisar sin nettoomsättning i ruta 3.1, INK4R (Inkomstdeklaration 4, räken- skapsschema), även dessa angivelser avser beskattningsåret 2012. 
 I punkterna 4, 5 och 6, som tidigare var punkterna  
 1–3, 
  anges de förutsättningar för bifall till en ansökan om ersättning som redan gäller i dag, dvs. den sökande får helt eller delvis bifall till sina yrkanden i huvudfrågan, frågan är av betydelse för rättstillämp- ningen eller om det finns synnerliga skäl. De ekonomiska gränser som anges i punkterna 1 och 2 medför att tröskeleffekter kan upp- komma för de sökande. Grunden synnerliga skäl har därför be- hållits för att ersättning ska kunna beviljas i undantagssituationer. Normalt utgör tröskeleffekten inte ensam en tillräcklig förutsätt- ning för att synnerliga skäl ska finnas för att bevilja ersättning. I termen synnerliga ligger att tillämpningen ska vara mycket restrik- tiv. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 11.7.2 och 11.7.4. 
 1 a § 
 Paragrafen, som är ny, reglerar när rätt till ersättning inte finns. Regleringen har överförts från tidigare andra stycket i 1 §. 
 1 b § 
 I paragrafen, som är ny, behandlas de omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om den sökande har behövt hjälp för att ta till vara sin rätt i en process. 
 501 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 En grundläggande förutsättning för att det ska vara fråga om behov av hjälp är att den sökande inte har egen möjlighet eller kompetens att föra sin talan i processen. 
 Vid bedömningen ska särskilt beaktas om prövningen är enkel ( 
 punkt 1) 
 . För att avgöra vad som avses med att prövningen inte är enkel kan ledning hämtas från prop. 2010/11:165 s. 1077 och vad som sägs där om när den särskilda beslutsordningen i 66 kap 5 § ska tillämpas. Ytterligare ledning finns bl.a. i domförhetsreglerna i 18 § fjärde stycket 1 lagen om allmänna förvaltningsdomstolar. 
 Är prövningen enkel ska ersättning normalt inte beviljas. Pröv- ningen kan anses enkel om det är uteslutet att talan kan bifallas. 
 I  
 punkt  
 2 anges att vid bedömningen ska även särskilt beaktas om ärendet eller målet avser ett obetydligt belopp. Om ärendet eller målet avser ett obetydligt belopp, anses den sökande inte ha behov av hjälp för att till vara ta sin rätt. 
 I skatteförfarandelagen används beloppsgränsen obetydligt skatte- belopp i 49 kap. 10 § 3 och 66 kap. 28 §. Med obetydligt skattebelopp avses enligt Skatteverkets rättsliga ställningstagande att skattebeloppet inte överstiger tio procent av prisbasbeloppet. En motsvarande beloppsgräns bör enligt förarbetena till skatteförfarandelagen vara vägledande vid bedömningen av vad som avses med att ett skatte- belopp eller avgiftsbelopp är obetydligt. 
 1  
 År 2013 uppgår ett pris- basbelopp till 44 500 kr och alltså måste skatte- eller avgiftsbeloppet som är föremål för prövning uppgå till minst 4 450 kr för att ersättning ska kunna beviljas. Motsvarande beloppsgräns bör även vara vägledande vid bedömningen av om ett ärende eller mål avser ett obetydligt belopp enligt förevarande paragraf. 
 I  
 punkt 3  
 anges att det även ska särskilt beaktas om den sökande själv genom sitt handlande har förorsakat ärendet eller målet. För att den sökande ska anses ha haft behov av hjälp får han eller hon inte ha åsidosatt någon skyldighet i anslutning till beskattningen. Inte heller får den sökande ha vidtagit omfattande åtgärder och komplicerade transaktioner utan annat syfte än att undgå skatt om ersättning ska kunna beviljas. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 11.7.3. 
  
 1  
 Prop. 2010/11:165 s. 1117. 
 502 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 5 a § 
 I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om timkostnadsnorm och kostnadsräkning. 
 Av  
 första stycket  
 framgår att det är den timkostnadsnorm som avses i rättshjälpslagen som ska tillämpas som huvudregel när er- sättning beviljas i ärenden och mål enligt 43 kap. Paragrafen med- ger dock att timersättningen får överstiga timkostnadsnormen om den skicklighet och den omsorg som uppdraget har utförts med eller andra omständigheter av betydelse ger anledning till det ( 
 andra stycket 
 ). Om ett ombud eller biträde är särskilt skickligt, t.ex. genom att han eller hon är särskilt förtrogen med rättsområdet, och som därför kan antas ha arbetat snabbare än ett normalskickligt om- bud eller biträde kan ersättning beviljas utifrån en högre timersätt- ning. Hänsyn ska också tas till vad det normalt sett kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver. I likhet med rättshjälpslagen bör ett system eftersträvas som gynnar skicklighet och effektivitet varför detta måste beaktas vid bestämmandet av ersättning. 
 I  
 tredje stycket  
 anges att den sökande ska lämna en kostnads- räkning. Vad kostnadsräkningen ska innehålla specificeras närmare i 10 a kap. skatteförfarandeförordningen (2011:1261). 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 11.7.4 och 11.7.5. 
 46 kap. 
 14 § 
 Paragrafen har tillförts ett tredje stycke. Av paragrafens första stycke framgår att ett beslut om betalningssäkring för en betalnings- skyldighet som inte är fastställd upphör att gälla om Skatteverket inte har fastställt betalningsskyldigheten eller ansökt om fastställelse hos förvaltningsrätten inom sex månader räknat från den dag då betalningssäkringen beslutades. I andra stycket anges att om det finns särskilda skäl, får förvaltningsrätten på ansökan av Skatte- verket förlänga tidsfristen med tre månader i taget. 
 Det nya  
 tredje stycket  
 anger med hur lång tid tidsfristen i andra stycket får förlängas när den ej fastställda betalningsskyldigheten avser skattetillägg med anledning av en sådan felaktighet eller passi- vitet som avses i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän dom- stol. I sådana fall får, när en förundersökning har inletts eller åtal har väckts avseende felaktigheten eller passiviteten, tidsfristen för- längas med sex månader i taget. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.19.2. 
 503 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 47 a kap. 
 1 § 
 Paragrafen inleder ett nytt kapitel. Bestämmelsen innebär att vissa uppgifter och handlingar, på begäran, ska undantas från att läggas till grund för beskattning. Undantag kan begäras av den som kon- trollen har avsett vid ett tredjemansföreläggande eller en tredje- mansrevision (2 §). Syftet med bestämmelsen är att den som tredje- manskontrollen avser ska ges ökade möjligheter att självständigt försvara sina intressen i samband med tredjemansföreläggande och tredjemansrevision. 
 De uppgifter som en begäran om undantag vid tredjemansföre- läggande ska kunna avse motsvarar de som ett föreläggande i dag inte får avse enligt 47 kap. 1 §. De handlingar som en begäran om undantag vid tredjemansrevision ska kunna avse motsvarar de som Skatteverket i dag inte får granska enligt 47 kap. 2 §. Det rör sig alltså om handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rätte- gångsbalken och uppgifter i sådana handlingar, handlingar som inte omfattas av beslutet om tredjemansrevision och handlingar och uppgifter som har ett betydande skyddsintresse, om det finns sär- skilda omständigheter som gör att handlingen eller uppgiften inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens eller uppgiftens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. 
 Handlingar som inte får granskas enligt 27 kap. 2 § rättegångs- balken avser huvudsakligen sådant som anförtrotts advokater, läkare m.fl. i deras yrkesutövning eller som de i samband därmed fått kännedom om. Undantaget har samma omfattning som i rätte- gångsbalken. Undantaget för handlingar med ett betydande skydds- intresse kan t.ex. avse vissa råd i skatterättsliga angelägenheter, företagshemligheter eller uppgifter hos sådana yrkesgrupper som inte omfattas av 27 kap. 2 § rättegångsbalken, men som har lik- artade arbetsuppgifter, t.ex. andra jurister än advokater, revisorer, skatterådgivare m.fl. Även mer personliga uppgifter kan i undan- tagsfall ha ett sådant skyddsintresse att de ska kunna undantas granskningen. 
 2 
  
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.9. 
  
 2  
 Jfr prop. 1993/94:151 s. 169 f. 
 504 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 2 § 
 Paragrafen anger vem som kan begära undantag enligt 1 §. Begäran kan göras av den som kontrollen har avsett vid ett tredjemans- föreläggande eller ett generellt tredjemansföreläggande. Förelägg- andet kan avse såväl förhållanden som är av betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort en uppgiftsskyldig- het enligt  
 15 
 – 
 35 
  kap., eller kan fullgöra sådan skyldighet (37 kap. 9 och 9 a §§), som inhämtandet av uppgift som verket behöver för kunna fullgöra sina skyldigheter enligt 37 kap. 11 §. 
 En begäran om undantag enligt 1 § kan även göras av den som kontrollen har avsett vid tredjemansrevision eller generell tredje- mansrevision. Revisionen kan göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt 41 kap. 2 §  
 1 
 – 
 4 
  eller uppgifter som verket behöver för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt 41 kap. 2 a §. 
 Av paragrafen framgår det vidare att en begäran om undantag ska göras hos Skatteverket. Det är Skatteverket som beslutar om undantag. Ett sådant beslut ska omprövas och överklagas enligt de allmänna reglerna om omprövning och överklagande i skatteför- farandelagen (jfr bl.a. 66 kap. 2 § och 67 kap. 2, 20 och 21 §§). Samma tid för omprövning ska gälla för beslutet om undantag och beskattningsbeslutet (66 kap. 7 § första stycket). Begärs undantag först i en domstolsprocess rörande beskattningen ska frågan om undantag översändas till Skatteverket för prövning. Har beslut i beskattningsfrågan fått laga kraft är möjligheten till undantag för- fallen. 
 3 § 
 Av paragrafen framgår att rätten att begära undantag inträder först i och med att Skatteverket har lämnat en underrättelse enligt 4 § till den som kontrollen har avsett. Undantag kan alltså inte begäras dessförinnan om den som kontrollen har avsett redan då fått känne- dom om föreläggandet eller revisionen. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.9. 
 4 § 
 Paragrafens  
 första stycke  
 innehåller bestämmelser om att Skatte- verket ska underrätta den som kontrollen har avsett (se 2 §) om att en uppgift eller handling avseende honom eller henne kan komma att läggas till grund för ett beslut om beskattning. 
 505 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 Enligt  
 andra stycket  
 ska underrättelsen också innehålla uppgift om möjligheten att begära undantag enligt 1 §. 
 Av 3 § framgår att rätten att begära undantag är knuten till underrättelsen. Avsikten med bestämmelserna i 3 och 4 §§ är att rätten att begära undantag ska inträda när utredningen av beskatt- ningsärendet har nått så långt att Skatteverket har bestämt sig för att man avser att lägga materialet från tredjemansrevisionen eller tredjemansföreläggandet till grund för beslut om beskattning. Denna tidpunkt kan sägas inträda när den som kontrollen har avsett, i beskattningsärendet för första gången får del av materialet från tredjemansrevisionen eller tredjemansföreläggandet genom Skatte- verket. Det är alltså vid den tidpunkten som underrättelsen ska lämnas. 
 Paragrafen innebär vidare att Skatteverket, sedan verket inhämtat en handling eller en uppgift som en begäran om undantag enligt 1 § kan avse, inte får lägga handlingen eller uppgiften till grund för beskattning utan att den som kontrollen har avsett har fått tillfälle att ta del av innehållet och begära att uppgiften eller handlingen undantas från att läggas till grund för beskattning. Efter att under- rättelse lämnats måste Skatteverket ge den som kontrollen har avsett rimlig tid för att framställa en begäran om undantag, innan beslut om beskattning fattas. 
 Bestämmelserna i  
 1 
 – 
 5 
  §§ ger utrymme för Skatteverket att, på samma sätt som i dag, använda sig av uppgifter och handlingar som inhämtats genom tredjemanskontroll för att t.ex. utreda förutsätt- ningarna för att inleda ett beskattningsärende avseende den person som handlingen eller uppgiften avser eller förbereda kontroll av andra. Bestämmelserna hindrar dock Skatteverket från att fatta ett beskattningsbeslut avseende den som kontrollen har avsett utan att denne underrättats om den inhämtade informationen och fått till- fälle att begära undantag enligt 1 §. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.11.9. 
 5 § 
 Av paragrafen framgår att om en uppgift eller en handling har undantagits, får Skatteverket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. Avsikten är att ett undantag av en upp- gift eller en handling från att läggas till grund för beskattning ska innebära samma sak som ett undantag av en uppgift eller en hand- ling från kontroll enligt 47 kap. 7 §. 
 506 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 Att bestämmelsen gäller för uppgift innebär att den även täcker in beslut som avser bara en del av en handling. Att Skatteverket inte får återge eller åberopa handlingens innehåll innebär att hand- lingens innehåll inte får återges eller åberopas vid redogörelse för granskningen eller annars inför myndighet. 
 3 
  
 6 § 
 Överklagas beskattningen och frågan om undantag i ett samman- hang och finner förvaltningsdomstolen att grund för undantag föreligger, ska beskattningsbeslutet undanröjas och handlingarna skickas till Skatteverket för ny prövning, om sådan är möjlig. Av bestämmelsen framgår att en eventuell ny prövning av beskatt- ningen ska göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidi- gare inte har handlagt beskattningen. Vid denna prövning ska den undantagna uppgiften eller handlingen inte finnas kvar i beskatt- ningsärendet och därmed inte längre ligga till grund för beskatt- ningsbeslutet. 
  
 48 
  
 kap. 
  
 6 
  
 § 
  
 I paragrafen anges att förseningsavgiften uppgår till 6 000 kr för aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration, 1 000 kr för någon annans inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller peri- odisk sammanställning och 600 kr för skattedeklaration. För skatte- deklaration som ska lämnas efter föreläggande uppgår dock för- seningsavgiften till 1 200 kr. Bakgrunden till de föreslagna upp- justeringarna av förseningsavgiften framgår av konsekvensanalysen (se avsnitt 15.4.3). 
  
 49 
  
 kap. 
  
 10 § 
 I paragrafen anges under vilka förutsättningar skattetillägg inte får tas ut. 
 I  
 punkt 1,  
 som har fått nytt innehåll, anges att skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämnings- uppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. 
 Uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial har fått en ny och mer avgränsad innebörd. Till följd av detta har uttrycket bytts 
  
 3  
 Jfr prop. 2010/11:165 s. 926. 
 507 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 ut mot avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för att tydligare återspegla vad uttrycket innebär. Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår i 10 a §. 
 Avsikten med avgränsningen är att endast uppgifter som har en tydlig avstämningskaraktär ska omfattas av uttrycket, dvs. upp- giften ska finnas hos Skatteverket för att verket har för avsikt att stämma av uppgifterna mot uppgifter i en framtida deklaration. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 10.6.1 och 10.6.2. 
 I  
 punkt 4,  
 som är ny 
 ,  
 regleras när Skatteverket inte får meddela beslut om skattetillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att dubbla förfaranden uppkommer. 
 Har åklagaren väckt åtal, utfärdat strafföreläggande som också har godkänts eller beslutat om åtalsunderlåtelse avseende en fysisk person och viss felaktighet eller passivitet får Skatteverket inte be- sluta om skattetillägg avseende samma felaktighet eller passivitet och samma fysiska person. 
 Motsvarande bestämmelse som hindrar åklagaren från att väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse efter beslut om skattetillägg finns i 13 b § skattebrottslagen. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.1.3. 
 10 a § 
 I paragrafen, som är ny, definieras avstämningsuppgifter. 
 I  
 punkt 1  
 anges att kontrolluppgifter som ska lämnas utan före- läggande enligt skatteförfarandelagen utgör avstämningsuppgifter. Sedan införandet av skatteförfarandelagen har även andra kontroll- uppgifter kommit att omfattas av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial. Uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter inne- fattar alltså en mer begränsad grupp av kontrolluppgifter än som omfattades av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial. I bestämmelsen anges även de underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av förordningen (2000:308) om fastighetsregister. En sådan underrättelse är inte en kontrolluppgift men den lämnas för att Skatteverket ska få kännedom om en fastighetsöverlåtelse. 
 I  
 punkt 2  
 anges att uppgifter som har lämnats i inkomstdeklara- tionen för det föregående beskattningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande uppgifter i inkomstdeklarationen för beskattningsåret omfattas av uttrycket tillgängliga avstämnings- uppgifter. Vissa uppgifter i ett deklarationsformulär har en omedel- bar koppling till de uppgifter som ska lämnas i det följande årets 
 508 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 inkomstdeklaration. Som exempel kan nämnas ett års avdrag för avsättning till egenavgifter som ska återföras det kommande året (16 kap. 29 § inkomstskattelagen) eller ett fastställt underskott av näringsverksamhet som ska rullas in året efter (40 kap. 2 § inkomst- skattelagen). Vidare kan det vara fråga om balansposter som i en deklaration utgör en utgående balans och som i det följande årets deklaration ska redovisas som en ingående balans. 
 I  
 punkt 3  
 anges att uppgifter som finns i register som har upp- rättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklara- tioner omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter. Skatte- verket upprättar register avseende olika företeelser i inkomstdeklara- tionen för att kunna använda som avstämningsuppgift i framtiden. Ett exempel på ett sådant register är registret om uppskovsavdrag som har upprättats för att kontrollera framtida överlåtelser av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt där avdrag gjorts för uppskovsbelopp enligt 47 kap. inkomstskattelagen. Ytterligare exempel på register som avses är skogsavdragsregistret och registret över uppskov vid andelsbyten. Skatteverket arbetar också med att upprätta ett register över periodiseringsfonder. 
 Med den nu valda avgränsningen kan situationer uppkomma där ett kontrollmaterial inte omfattas av rekvisitet avstämningsuppgifter, men som ändå inneburit att risken för skatteundandragande är liten. Ett kontrollmaterial kan påminna mycket om en avstämnings- uppgift medan ett annat kontrollmaterial kan minska risken för skatteundandragande utan att vara av utpräglad avstämningskarak- tär. I nu nämnda fall kan tillämpningen av bestämmelserna om befrielse från skattetillägg i 51 kap. 1 § SFL medföra hel eller delvis befrielse från skattetillägg eftersom kontrollmaterialet ökat upptäckts- risken. Som exempel på en situation där ett kontrollmaterial liknar en avstämningsuppgift är den särskilda uppgift som ett handels- bolag lämnar till ledning för delägarnas beskattning. I 33 kap. 6 § 2 SFL anges att handelsbolaget ska lämna särskild uppgift om varje delägares andel av bolagets inkomst. Som exempel på annat kon- trollmaterial som kan minska risken för ett skatteundandragande är olika typer av kontrollmaterial som lämnas från andra stater med stöd av överenskommelser m.m. 
 Bestämmelsen behandlas i avsnitt 10.6.1. 
 509 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 10 b § 
 Paragrafen, som är ny, reglerar de situationer då Skatteverket, efter det att utredning om brott avseende en viss felaktighet eller passi- vitet har avslutats, får meddela beslut om skattetillägg. 
 Paragrafen preciserar de situationer då Skatteverket inte får ta ut skattetillägg antingen på grund av att en anmälan om misstänkt brott har skett enligt 17 § skattebrottslagen eller för att utredning om brott redan pågår. I båda dessa situationer är Skatteverket hindrat från att fatta beslut om skattetillägg fram till dess att åklagaren har avslutat utredningen utan att felaktigheten eller passi- viteten har prövats slutligt i sak. Detta kan vara fallet t.ex. om det beslutas att en förundersökning ska läggas ned eller om en utred- ning om brott förändras så att den inte längre avser en viss felaktig- het eller passivitet. Prövas felaktigheten eller passiviteten slutligt i sak får Skatteverket inte meddela beslut om skattetillägg, jfr 49 kap. 10 § 4. 
 Paragrafen har behandlats i avsnitt 9.6. 
 12 § 
 Om en oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter ska skattetillägg inte tas ut. Tillämpningsutrymmet för paragrafen försvinner således. Paragrafen tas därför bort. 
 15 § 
  
 Första stycket 1 b  
 får ändrat innehåll till följd av att uttrycket kontroll- material som normalt är tillgängligt bytts ut till avstämnings- uppgifter som har varit tillgängliga. Innebörden av ändringen beskrivs i författningskommentaren till 10 § 1. Termen avstämnings- uppgifter definieras närmare i 10 a §, se författningskommentaren till den paragrafen. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 10.6.1. 
 51 kap. 
 1 § 
 Paragrafen ändras så att  
 andra stycket 4  
 tas bort. 
 Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol innebär att tulltillägg och straff för brott enligt skattebrottslagen kommer att behandlas och bedömas samlat i en och samma process. Det kommer inte att finnas någon risk för att skattetillägg tas ut efter det att straff för brott avseende samma felaktighet eller passivitet har dömts ut. Detsamma gäller situationen med förverkande enligt 
 510 
  
 SOU 2013:62 
  
 Författningskommentarer 
  
 36 kap. 1 b § brottsbalken. Andra stycket 4 förlorar därmed sin betydelse. 
 Att en samordning ska ske mellan straff för brott och admini- strativ sanktion framgår av 9 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol och 29 kap. 5 § brottsbalken. Det är upp till dom- stolen att avgöra vad som är en väl avvägd sanktion för den ifråga- varande felaktigheten eller passiviteten. 
 52 kap. 
 8 § 
 Paragrafens andra stycke har tillförts en ny andra mening. 
 Enligt den nya meningen har Skatteverket rätt att meddela be- slut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för skatt som inte dragits av enligt 59 kap. Detta gäller endast under förutsättning att Skatteverket redan har meddelat beslut om ansvar för inte avdragen skatt och felaktigheten eller passiviteten har varit föremål för utredning om brott som avslutats utan att frågan om skattetillägg prövats slutligt i sak. 
 Om ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt inte har med- delats och utredningen om brott har avslutats utan slutlig prövning av felaktigheten eller passiviteten ska beslut om ansvar för inte av- dragen skatt och beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. 
 Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.13. 
 8 a § 
 I paragrafen, som är ny, ges Skatteverket möjlighet att meddela beslut om skattetillägg utan samband med efterbeskattningsbeslut om en utredning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak, t.ex. genom att förundersök- ningen har lagts ned. Detsamma gäller i den situation då oriktig uppgift har lämnats i ett omprövningsärende. 
 I bestämmelsen anges också de tidsfrister inom vilka ett beslut om skattetillägg måste vara meddelat. I  
 punkt 1  
 anges huvudregeln att de tidsfrister som anges 3, 4, 7 eller 8 § gäller. 
 I  
 punkt 2  
 förlängs Skatteverkets beslutsfrist med sex månader från den dag då utredningen om brott avslutas utan att åklagaren har prövat felaktigheten eller passiviteten slutligt i sak om kortare tid än sex månader återstår av tidsfristerna som avses i punkt 1 när åklagaren avslutar utredningen. Detta kan vara fallet t.ex. om det beslutas att en förundersökning ska läggas ned eller om en utred- ning om brott förändras så att den inte längre omfattar en viss fel- 
 511 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2013:62 
  
 aktighet eller passivitet. I de fall då en utredning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak ska Skatteverket få en underrättelse från åklagaren enligt 4 eller 5 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. Innebörden av bestämmelsen är således att Skatte- verket alltid har en tidsfrist om minst sex månader när ett ärende åter blir aktuellt att utreda för att bedöma om skattetillägg ska tas ut. 
 Förslaget har behandlats i avsnitt 9.13. 
 66 kap. 
 5 § 
 Paragrafens  
 första stycke  
 har ändrats. 
 I paragrafen finns en bestämmelse om att en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan ska besluta i vissa omprövningsärenden (jfr prop. 2010/11:165 s. 1076). Genom ett tillägg i första stycket ska det nu framgå att även beslut om undan- tag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för be- skattning enligt 47 a kap. SFL ska omprövas av en särskilt kvali- ficerad beslutsfattare under de förutsättningar som anges i paragrafen. 
 68 kap. 
 3 § 
 Paragrafen har tillförts en ny punkt,  
 punkten 4. 
  
 Huvudregeln är att beslut enligt skatteförfarandelagen gäller omedelbart (68 kap. 1 § SFL). När det gäller beslut om återkallelse av deklarationsombud (6 kap. 8 § SFL), beslut om bevissäkring (45 kap. SFL) och beslut om att undanta uppgift eller handling från kontroll ger förevarande paragraf i sin nu gällande lydelse besluts- fattaren möjlighet att avvika från huvudregeln och i beslutet ange från vilken tidpunkt beslutet ska gälla. Genom den nya  
 punkten 4  
 kommer möjligheten att avvika från huvudregeln i 1 § att gälla även beslut om att undanta uppgift eller handling från att läggas till grund för beskattning. 
 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser 
 Lagen träder i kraft den 1 juli 2014. Se vidare avsnitt  
 14.1–4. 
  
 512 
 Del V 
 Särskilda yttranden och bilagor 
 Särskilda yttranden 
 Särskilt yttrande av experten Black Leidhammar 
 Utredningens huvudförslag till stärkt rättssäkerhet gäller förslaget om prövning av skattetillägg i allmän domstol. Mot bakgrund av att skattetillägg ses om en straffrättslig sanktion anser jag att bevis- kravet för att påföra sådana tillägg bör vara detsamma som i brott- mål. En sådan identitet medför att beviskravet blir lika för de objek- tiva förutsättningarna att påföra skattetillägg resp. att utkräva ansvar för skattebrott. För att belysa de nuvarande likheterna och skillnad- erna mellan beviskravet i brottmål och skattemål vill jag anföra följ- ande. 
 Beviskrav i brottmål 
 Bennett uttalar i sin artikel  
 Kvalitetssäkring av bevispröv- ningen i brottmål  
 (SvJT 2009 s. 1) att beviskravet i brottmål är ställt utom rimligt tvivel. 
 Palmer anför följande rättsfall från Högsta domstolen (HD) som stöd: NJA 1980 s. 725, NJA 1982 s. 164, NJA 1991 s. 83, NJA 1992 s. 446, NJA 1993 s. 68, NJA 1993 s. 277 och NJA 1996 s. 176. I samtliga mål uttalar HD att det för fällande dom krävs att det är ställt utom rimligt tvivel att den åtalade gjort sig skyldig till det som läggs honom till last. Ett exempel på hur HD formulerar detta beviskrav kan hämtas från NJA 1992 s. 446: För en fällande dom i ett mål om sexualbrott förutsätts – liksom i brottmål i övrigt – att domstolen genom den samlade utredningen i målet finner det ha blivit ställt utom rimligt tvivel att den åtalade har gjort sig skyldig till vad som lagts honom till last. 
 Palmer anför i sin artikel att beviskravet ibland beskrivs som att det ska vara 98 % säkert eller mer att det är som åklagaren hävdar. I artikeln sägs att en sådan beskrivning kan ge en indikation om hur 
 515 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 man bör tänka, men inte ger någon egentlig ledning för bevispröv- ningen. 
 Pena anför följande i artikeln  
 Några synpunkter på frågan om bevisprövning och bevisvärdering i mål om sexuella övergrepp mot barn  
 (SvJT 1996 s. 509): För att åtal beträffande brott av vilket slag som helst skall bifallas krävs det att domstolen finner att den brottsliga gärningen är  
 styrkt 
 . Det åvilar åklagaren att styrka åtalet. Det skall, som det brukar sägas med en översättning från engelskan, vara ställt utom rimligt tvivel att den åtalade har begått gärningen. Det får anses mindre lyckat att blanda in uttrycket styrkt efter- som detta ses som ett lägre krav än ställt utom rimligt tvivel (se till exempel SOU 2001:25, s. 228). Reeves anför dock senare i artikeln att det är just ställt utom rimligt tvivel som är gällande beviskrav i brottmål. 
 Jag kan inte finna att HD använt sig av uttrycket till visshet gränsande sannolikhet för att beskriva beviskravet i brottmål. I kommentaren till 30 § FPL anges dock att beviskravet i brottmål brukar beskrivas med detta uttryck. Likaså använder Skatteverket detta uttryck för att beskriva beviskravet i brottmål (SKV 231, 2009 s. 80). I de mål från HD som kommentaren till 30 § FPL hänvisar till används dock inte nämnda beviskrav. Vad jag kan finna används uttrycket till visshet gränsande sannolikhet framförallt inom civil- rätten, exempelvis användes uttrycket i 1905 års köplag som bevis- krav för när köpare hade rätt att häva köp vid anticeperat avtalsbrott. 
 Beviskrav i skattemål 
 Vid ordinarie beskattning är beviskravet sannolikt (se RÅ 1983 Aa 39, RÅ 2001 ref. 22). För efterbeskattning och för påförande av skattetillägg på grund av oriktig uppgift är beviskravet högre ställt (se RÅ 2002 ref. 31). 
 Efterbeskattning ska ske, och skattetillägg påföras, då den skatt- skyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. För att en uppgift ska anses oriktig krävs enligt 49 kap. 5 § SFL att det klart framgår att uppgiften är oriktig. Innan rekvisitet klart fram- gå lades till i lagtexten användes beviskravet visa/styrka av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2000 not. 132, RÅ 2002 ref. 32). 
 När rekvisitet klart framgå ersatte det tidigare använda uttrycket befinns uttalades i propositionen (prop. 2002/03:106, s. 120) att beviskravet skulle förbli oförändrat. Den utredning som låg till grund 
 516 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 för lagändringen, SOU 2001:25, hade förordat att beviskravet vid påförande av skattetillägg skulle skärpas till ställt utom rimligt tvivel. Denna skärpning av beviskravet genomfördes inte. Klart framgå anges i lagtexten, enligt regeringen, för att uttrycka före- komsten av ett strängare beviskrav. Eftersom regeringen avfärdade en skärpning av beviskravet får det fortsatt sägas krävas att Skatte- verket visar/styrker den oriktiga uppgiften. Detta är även Skatte- verkets uppfattning, även om verket anser att beviskravet ska be- tecknas mycket sannolikt (SKV 231, 2009, s. 80). 
 Lämnandet av oriktig uppgift är inte den enda möjligheten för påförande av skattetillägg. Skattetillägg kan även tas ut om förut- sättningarna för skönstaxering är uppfyllda (49 kap. 6 § SFL). En- ligt Skatteverket gäller då samma beviskrav för påförande av skatte- tillägg som för skönstaxering (sannolikt vid den ordinarie beskatt- ningen och mycket sannolikt vid efterbeskattning) (SKV 231, 2009, s. 144 f). Skatteverkets uppfattning om att samma beviskrav som för skönstaxering gäller för påförande av skattetillägg när sköns- taxering skett har enligt min mening stöd i lagtexten. 
 Skatteverkets uppfattning att det alltid gäller ett förhöjt bevis- krav vid efterbeskattning motsvarande visat/styrkt delas av Thomas/Davis (Bevisprövning i mål om Jimenez fakturor, s. 62). Att ett generellt högre beviskrav gäller för efterbeskattning framgår även av RÅ 2002 ref. 31. 
 Sammanfattningsvis gäller alltså beviskravet sannolikt i den ordi- Baker beskattningen. Vid efterbeskattning och påförande av skatte- tillägg på grund av oriktig uppgift är beviskravet visat/styrkt. Att beviskravet för efterbeskattning och skattetillägg på grund av orik- tig uppgift är detsamma, är enligt min mening korrekt. 
 Det bör framgå av lagtext att beviskravet för påförande av skatte- tillägg bör motsvara det som tillämpas i brottmål enligt vad som nu anförts. 
 Generella tredjemansrevisioner 
 Jag ifrågasätter behovet av generella tredjemansrevisioner och i de få fall som sådana aktualiseras bör beslut härom i vart fall föregås av en prövning i domstol. Det bör föreligga en påtaglig risk för olag- liga skatteundandragen för den krets av företag som avses med en generell tredjemansrevision. Först då kan en proportionalitetspröv- ning ske enligt vad som får anses följa av det s.k.  
 SEB-målet, 
  se 
 517 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 HFD 2012 ref. 12. Förvaltningsdomstol bör som första instans pröva om förutsättningar för undantag föreligger. Skälet är att få effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad t.ex. advo- katers klientuppdrag avser. 
 Principen om fri bevisprövning 
 Möjligheten att undanta uppgifter och handlingar från kontroll an- ges i 47 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Enligt kapitlets 7 § får, om en uppgift eller handling undantagits från kontroll, Skatte- verket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller hand- lingen. Frågeställningen tangerar frågan om principen om fri bevis- prövning, dvs. rätten att åberopa den bevisning man önskar före- bringa respektive fri bevisvärdering. Utredningens förslag innebär, i linje med nyss nämnda 7 §, att handlingar som enligt nu gällande rätt kan undantas, dvs. handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken, handling som inte omfattas av revi- sionen, bevissäkringen, tillsynen eller kontrollbesöket eller handling som har ett betydande skyddsintresse, och som har inhämtats vid den generella tredjemansrevisionen, inte ska få läggas till grund för beslut om beskattning, jfr 7 §. Den som föreläggandet eller kon- trollen avser ska få begära att uppgiften eller handlingen, som Skatte- verket redan har del av, ska undantas från beslutet. Även om rätts- säkerheten vid generella tredjemansrevisioner härigenom stärks i förhållande till gällande rätt, anser jag denna ordning mindre väl förenlig med den grundläggande principen om fri bevisprövning. Frågan bör uppmärksammas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. 
 Prövningstillstånd i hovrätt i mål om skattetillägg 
 Utredningens förslag innebär att prövningstillstånd i hovrätt krävs för överklagade domar från tingsrätt och som gäller mål om skatte- tillägg och ansvar för skattebrott. Har tingsrätt enbart påfört skatte- tillägg, dvs. frikänt från ansvar för skattebrott, avvisat åtal etc. eller att talan om sådant brott inte förts av åklagare, krävs dock inte prövningstillstånd. Jag är kritisk till att krav på prövningstillstånd införs i mål om skattetillägg. Prövningen av sådana tillägg kommer då att se olika ut beroende på om skattetillägget påförts av tingsrätt eller av Skatteverket. Rättssäkerheten minskar om krav på prövnings- 
 518 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 tillstånd införs i mål om skattetillägg enbart beroende av besluts- ordning. Med hänsyn till de begränsade möjligheterna att få ersätt- ning för kostnader i ärenden och mål om skatt, även med utred- ningens förslag härom, kan det befaras att enskilda som påförs skatte- tillägg ofta kommer att föra talan på egen hand i allmän domstol med en mer fullständig prövning enbart i en instans (jämfört med i vart fall tre instanser idag). Ändringsfrekvenser bör dessutom redo- visas avseende mål om skattetillägg i kammarrätt för att få en upp- fattning om betydelsen av att en omprövning av beslutet ske och inte enbart en överprövning. 
 Offentlig försvarare i mål om skattetillägg i allmän domstol 
 Jag anser att offentlig försvarare ska kunna utses i mål om skatte- tillägg i allmän domstol, jfr avsnitt 9.19.1. Brottmålsförfarandet i allmän domstol skiljer sig i väsentliga hänseenden från det som gäller skattetilläggsförfarandet i allmän förvaltningsdomstol, jfr de redovisade skillnaderna i avsnitt 8.3.4. Sker prövningen av skatte- tilläggsbestämmelserna enligt de processprinciper och regler som gäller i allmän domstol – och som utredningen också föreslår – bör också en tillämpning av reglerna om biträde åt den enskilde i brott- målsförfarandet ske. Att låta den enskilde själv föra talan enligt de mycket begränsade reglerna om ersättning som gäller enligt 43 kap. skatteförfarandelagen, och även med beaktande av de modesta änd- ringar som föreslås i detta betänkande för ersättning i skatteför- farandet, medför enligt min mening en klar försämring av rätts- säkerheten för den enskilde. I de fall prövningen i allmän domstol sker av såväl skattetillägg som skattebrott framstår det dessutom som ineffektivt att inte låta den offentliga försvararen biträda den tilltalade även i skattemålet särskilt som de objektiva rekvisiten för skattetillägg och skattebrott är i det närmaste rättsligt identiska. Det blir enligt min mening också direkt stötande att låta den en- skilde i regel själv få föra sin talan i allmän domstol i mål där han eller hon – utan samband med ansvar för skattebrott – står anklagad för att ha begått en gärning som kan medföra en straffrättslig på- följd i form av skattetillägg. 
 519 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilt yttrande av Garcia, 
  sakkunnig, och Gonzalez, expert 
 Allmänt 
 Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott har inneburit betydande arbets- insatser för utredningen och tagit en väsentlig del av utredningens tid och resurser i anspråk. Detta har enligt vår uppfattning kommit att medföra att övriga delar av utredningens uppdrag inte har kunnat beredas i tillräcklig omfattning, med följd att de förslag som läggs fram inte i alla delar är genomarbetade på det sätt som vore önsk- värt. Vi hade gärna sett att utredningen hade begärt och fått för- längd tid för att presentera dessa övriga delar av uppdraget. Direk- tivens utformning och utredningens tolkning av desamma har också omöjliggjort ett samlat grepp om rättssäkerhetsfrågorna, bl.a. med avseende på beviskravens höjd i förvaltningsprocessen och i processen i allmän domstol, liksom vad gäller frågan om införande av subjek- tiva rekvisit för uttag av skattetillägg. 
 Nedan kommenterar vi delar av utredningens förslag där vi i vissa avseenden inte delar utredningens uppfattningar och lyfter även fram förhållanden som vi särskilt vill betona. 
 Samordning av administrativ och straffrättslig sanktion 
 Utredningen har utformat sitt förslag vad gäller systemet med skatte- tillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott utifrån rege- ringens direktiv att uttag av skatte- och tulltillägg också fortsätt- ningsvis ska ske utifrån objektiva kriterier. Det har således inte rymts inom direktiven att föreslå införande av ett krav på subjektiva rek- visit för påförande av skattetillägg/tulltillägg. Det sägs vidare i direk- tiven att reglerna inte ska ge utrymme för den enskilde att mani- pulera systemet, så att han eller hon helt undgår ett administrativt eller straffrättsligt förfarande. Hur manipulationen skulle gå till framgår dock inte av direktiven. För att inte riskera att den som åtalats för skattebrott, men frikänts, går helt fri från påföljd före- slår utredningen att skattetillägg på yrkande av åklagaren ska kunna påföras i allmän domstol. 
 Med utredningens förslag kommer åklagarna och de allmänna domstolarna att få hantera en typ av sanktion som på flera sätt 
 520 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 avviker från vad som annars gäller på straffrättens område. Pröv- ningen i allmän domstol ska nämligen i huvudsak ske enligt samma regelverk som gäller för skattetillägg inom de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. Såväl de processuella som de materiella reglerna avviker från vad som tillämpas i brottmål. Härtill kommer olikheter vad gäller beviskravens höjd. För straffansvar krävs att det är  
 ställt utom rimligt tvivel  
 att en oriktig uppgift har lämnats, medan det för uttag av skattetillägg räcker med beviskravet  
 klart framgår 
 . Ett annat signifikativ för skattetilläggen är som nämnts frånvaron av subjek- tiva rekvisit. Utredningens förslag till ett integrerat skattestraff- rättsligt system är komplicerat och kommer att kräva betydande mått av samordning mellan Skatteverket/Tullverket, åklagarna och Ekobrottsmyndigheten. En annan problematisk fråga är att det efter reformens genomförande kommer att finnas två prejudikatinstanser, både Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, vad gäller utformningen av praxis på skattetilläggsområdet. Det förefaller troligt att praxisbildning i dubbla instanser leder till olika praxis. Vart detta leder i förlängningen är en öppen fråga, men bara risken för en  
 icke-enhetlig 
  praxis får anses otillfredsställande. 
 I såväl Norge som Finland ställs krav på subjektiva rekvisit – grov oaktsamhet respektive uppsåt – för påförande av de högre nivå- erna för skattetillägg. Där har det således sedan tidigare funnits en prövning av den skattskyldiges skuld vid påförande av skattetillägg. Därmed kan det antas att det allmänna i Norge och Finland har tagit i beaktande att bristande subjektiv täckning (dvs. frånvaron av skuld) kan leda till att processer förloras och att skattskyldiga går fria. I Sverige har vi valt en annan väg, som innebär att påföljd, oaktat frånvaro av skuld, kan påföras. När Norge och Finland ställts inför samma problematik som Sverige, att anpassa sina skattestraff- rättsliga system till Europakonventionens krav med avseende på förbudet mot dubbel lagföring (ne bis in idem), gjorde man detta i förenklad form i den meningen att det allmänna har att välja väg; antingen påföra skattetillägg, eller väcka åtal för skattebrott. I nu- läget innebär det norska systemet att om åklagaren tappar skatte- brottmålet, frikänns den tilltalade och något skattetillägg kan inte påföras. Skattebrottmålen hanteras härigenom på samma sätt som andra brottmål. I Sverige däremot gäller att om åklagaren tappar skattebrottmålet av t.ex. bevismässiga skäl, så kommer den skatt- skyldige, trots den friande domen, att kunna påföras skattetillägg. 
 I fallen Västberga Taxi AB och Clark v. Sverige (dom den 23 juli 2002, no 36985/97) och Stephens v. Sverige (dom den 23 juli 2002, 
 521 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 no 34619/97) gjorde Europadomstolen bedömningen att det svenska skattetilläggssystemet innebär att den skattskyldige  
 presumeras oursäktligt ha lämnat en oriktig uppgift 
 . För att undgå skattetillägg har den skattskyldige att motbevisa denna presumtion. Det sagda innebär en omvänd bevisbörda i förhållande till vad som normalt gäller i brottmål. Europadomstolen hänvisar i domarna mot Sverige till fallet Wheeler mot Frankrike (dom den 7 oktober 1988) och anför att domstolen där slagit fast att sådana presumtioner visser- ligen är tillåtna, men att de måste hållas inom rimliga gränser. (Se härefter även det närbesläktade målet Watson mot Frankrike, dom den 25 september 1992.) Domstolens bedömning är, mot bak- grund av att det svenska systemet innehåller flera subjektiva befri- elsegrunder, att den svenska presumtionen uppfyller kraven i arti- kel 6.2 Europakonventionen, den artikel som slår fast den s.k. oskuldspresumtionen, dvs. att var och en som blivit anklagad för brott ska betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen har fastställts. (Se prop. 2002/03:106 s. 137 f.) 
 Mot bakgrund av såväl Europadomstolens praxisutveckling som i ljuset av Högsta domstolens beslut från den 11 juni i år, mål nr B  
 4946-12, 
  framstår det dock i våra ögon som tveksamt från ett rättssäkerhetsperspektiv med en ordning som alltjämt innebär att en person som är anklagad för brott, jfr att ett påfört skattetillägg är att jämställa med en anklagelse för brott i Europakonventionens mening (se prop. 2002/03:106 s. 75 och även RÅ 2000 ref. 66 I), ska ha att motbevisa en presumtion om culpöst handlande. Rimligare och riktigare vore att lägga bevisbördan för det dolda subjektiva moment som skattetilläggsbestämmelserna i 49 kap. skatteförfarande- lagen (2011:1244), SFL, kan sägas implicera, på det allmänna. Märk att i brottmål har åklagaren den fulla bevisbördan för den miss- tänktes skuld, ett förhållande som anses ha härletts ur oskulds- presumtionen. (Se härtill artikel 6.2 i Europakonventionen och även Kommissionens principiella uttalande om innebörden av oskulds- presumtionen, nämligen att  faller bevisbördan i skuldfrågan på åklagaren, och varje tvivel skall verka till den tilltalades förmån. Se målet Österrike mot Italien, domar den 11 januari 1961 och den 30 mars 1963. Jfr även Artikel 6 i Europakonventionen, Rätten till en rättvis rättegång ur ett praktiskt åklagarperspektiv, RättsPM 2012:5.) I doktrinen anförs således att en följd av oskuldspresum- tionen är att åklagaren har bevisbördan för den tilltalades skuld och att varje tvivel i skuldfrågan ska komma den tilltalade till godo ( 
 in dubio pro reo 
 ). (Se Valentine, Mcclure, Mänskliga rättigheter i euro- 
 522 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 peisk praxis, En kommentar till Europakonventionen om de mänsk- liga rättigheterna, 4 uppl., Stockholm 2012, s. 318.) Av rättssäker- hetsskäl anser vi därför, att skattetilläggsbestämmelserna borde utformas med krav på uppsåt eller (grov) oaktsamhet och att bevis- bördan flyttas från den skattskyldige till det allmänna. 
 I opposition drev de nuvarande regeringspartierna krav på inför- ande av oaktsamhet och uppsåt vid påförande av skattetillägg. I direktiven till nu aktuell utredning har regeringen dock direkt ut- talat att man  
 inte  
 önskar ett sådant förslag. Denna ändrade inställ- ning är enligt vår uppfattning olycklig, eftersom det innebär en lås- ning till ett system som är rättsosäkert, och även leder till ett komplicerat och på flera sätt obegripligt regelverk. Till exempel att den som frikänns i skattebrottmålet och därmed inte anses ha varit tillräckligt vårdslös för att påföras ett mindre bötesstraff samtidigt av samma domstol döms att utge 200 000 kr i skattetillägg, utan att någon vårdslöshet över huvud taget behöver påvisas. En sådan ord- ning får påföljdssystemet att framstå som både obegripligt och rätts- osäkert. 
 Med beaktande av att skattetillägget är att jämställa med ett straff föreslår vi att beviskravet ställt utom rimligt tvivel ska gälla för påförande av skattetillägg. En likriktning av beviskravens höjd skulle leda till en processuell förenkling i allmän domstol och till- erkänna den enskilde ökad rättssäkerhet. Det sagda står också i överensstämmelse med att uttrycket ställt utom rimligt tvivel är ett vedertaget uttryck som regelmässigt används vid bevisvärdering och fällande dom i brottmål. (Jfr även SOU 2001:25 s. 211 f., Allen, Lewis, Black i JT 2002/03 s. 239, liksom Thomas, Black i SN 2003 s. 320. Se också Barnett, White, i SvSkT 2003, s. 385 f. och SimonAlmendal, Ortega, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, Stockholm 2005, s. 265. Jfr dock prop. 2002/03:106 s. 119.) Beviskravet bör omfatta samtliga skatte- tilläggsärenden oavsett vem som fattar beslut, alltså oavsett om det är Skatteverket eller allmän domstol som påför skattetillägget. 
 523 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 Krav på prövningstillstånd 
 I skattemål finns inget krav på prövningstillstånd för att få ett över- klagat mål prövat i kammarrätten. Frågan om införande av pröv- ningstillstånd har dock varit under utredning (se Mål och medel – särskilda åtgärder för vissa måltyper i domstol, SOU 2010:44). Förslaget mötte dock stark kritik och har inte lett till några lagstift- ningsåtgärder. För brottmål finns däremot ett krav på prövnings- tillstånd för prövning i hovrätten. För att ett mål som överklagats från tingsrätt till hovrätt ska tas upp till prövning i hovrätten krävs således, i mål där den tilltalade som enda påföljd dömts till böter, eller då den tilltalade frikänts från ansvar för ett brott som enligt straffskalan inte kan leda till ett strängare straff än fängelse i sex månader, att prövningstillstånd först lämnats. 
 Utredningen föreslår att överklagande av mål om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol ska följa reglerna för brottmål med den skillnaden att prövningstillstånd inte ska krävas om endast frågan om skattetillägg eller tulltillägg överklagats. Skattetillägg är ett straff som många gånger är betydligt mera ingripande för den enskilde än ett bötesstraff. Vi anser därför att något krav på pröv- ningstillstånd till hovrätten över huvud taget inte ska finnas för det fall prövningen i tingsrätten har innefattat ett yrkande om skatte- tillägg. För detta talar även det förhållandet att de skattskyldiga bör behandlas lika oavsett om prövningen sker i allmän förvaltnings- domstol eller allmän domstol. 
 Justitiedepartementet bereder för närvarande ett förslag till änd- ring av reglerna om prövningstillstånd i brottmål. Förslaget är av mycket ingripande natur och innebär införande av ett generellt krav på prövningstillstånd i samtliga brottmål oavsett brottets svårhets- grad. Om ett sådant förslag genomförs, är det troligt att även alla mål som inkluderar påförande av skattetillägg kommer att ingå och därmed omfattas av krav på prövningstillstånd. Det skulle då bli fråga om en oacceptabel olikbehandling av mål om skattetillägg be- roende på om handläggningen skett i allmän domstol eller i allmän förvaltningsdomstol. Sett från den skattskyldiges perspektiv skulle det således vara processuellt fördelaktigt att få skattetillägget påfört inom ramen för förvaltningsprocessen, eftersom denne då skulle vara tillförsäkrad en överprövning av sin sak, vilket inte skulle bli fallet då skattetillägget påförs i samband med åtal för skattebrott. 
 Utifrån tillgänglig domstolsstatistik är det visat att ändrings- frekvensen sjunker när krav på prövningstillstånd införs. När pröv- 
 524 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 ningstillståndsreformen i tvistemål infördes 2008 uttalade regeringen att riskerna för felaktiga beslut var minimal. Reformen kan nu ut- värderas. Härvid framgår att det var 22 procent färre mål i hov- rätten som ändrades år 2012 jämfört med före reformen. Utgår man ifrån att överinstansen – i det här fallet hovrätten – dömer mer rätt än underinstansen är det ca 170 fler felaktiga tvistemålsdomar per år som förblir oförändrade. Motsvarande utveckling vid in- förande av generellt krav på prövningstillstånd för brottmålens del skulle leda till ca 900 fler felaktiga domar i brottmål. Införande av krav på prövningstillstånd i skattemål har varit aktuellt flera gånger men avfärdats. Det får inte bli så att införandet av krav på pröv- ningstillstånd i allmän domstol skulle komma att innebära att man så att säga bakvägen inför en överprövningsspärr genom att låta mål om skattetillägg i allmän domstol omfattas av kravet på prövnings- tillstånd. Krav på prövningstillstånd i allmän domstol för mål om skattetillägg skulle leda till ett inkonsekvent och rättsosäkert system. 
 Tredjemanskontroll 
 Utredningen anser att reglerna om tredjemansrevision/tredjemans- föreläggande (i detta sammanhang gemensamt benämnda tredje- manskontroll) ska behållas i huvudsak oförändrade. En del ändringar föreslås dock vad gäller generella tredjemanskontroller, s.k. fishing expeditions. 
 Utredningen föreslår bland annat att generella tredjemans- kontroller bara får användas om det finns anledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. Detta krav är enligt Skatteverket redan idag uppfyllt. Det föreslås vidare att rätten att begära att handlingar och uppgifter ska undantas en- ligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL även ska omfatta de som kontrollen avser vid generell tredjemanskontroll. Den som kontrollen avser ska kunna begära att handlingar och uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltillägg. Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av Skatteverket och Tullverket. Utredningen anser således att Skatteverket även i fortsättningen ska fatta beslut om generell tredjemanskontroll. In- förande av ett krav på att sådan kontroll ska föregås av domstols- prövning anser utredningen vara obehövligt. Inte heller anser ut- redningen det finnas anledning att den som kontrollen avser ska få 
 525 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 underrättelse i efterhand om att kontroll utförts och information inhämtats. 
 Som framgår av betänkandet har stark kritik riktats mot att Skatte- verket tillåts genomföra generella tredjemanskontroller. Utredningen har dock haft som utgångspunkt att generella tredjemanskontroller ska kunna genomföras även fortsättningsvis och har därför inte gjort något övervägande om huruvida ett slopande av regelverket är motiverat med hänsyn till de skyddsregler för den enskilde som finns i den svenska grundlagen och i Europakonventionen. Vi anser att det är en brist att utredningen inte har gjort den intresseavvägning mellan de motstående intressen som här finns – skyddet för den per- sonliga integriteten och myndighetens intresse av informations- insamling. Av 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen (RF) fram- går att var och en gentemot det allmänna är skyddad mot betyd- ande intrång i den personliga integriteten, om intrånget sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden. 
 När skyddet för den personliga integriteten stärktes genom grundlagsreformen 2010 betonade regeringen beträffande nämnda lagrum särskilt vikten av att en avvägning görs i lagstiftningsarbetet, se prop. 2009/10:80 s. 175 ff. Lagstiftaren ska tvingas redovisa vilka avvägningar som gjorts vid proportionalitetsbedömningen. Rege- ringen framhåller särskilt, att vikten av respekten för individens rätt att själv förfoga över och ta ställning till det allmännas tillgång till sådan information som rör hans eller hennes privata förhållanden, ska betonas på ett tydligare sätt än vad som tidigare har varit fallet. Regeringen uttalar även att det kan antas att Sveriges trovärdighet som fördragsslutande part till Europakonventionen ökar om skyddet för enskildas personliga integritet ges en tydligare förankring i grundlag. Som en följd av den nya regleringen ska, enligt rege- ringen, lagstiftaren tvingas att tydligt redovisa vilka avvägningar som gjorts vid proportionalitetsprövningen. På s. 178 i proposi- tionen framhåller regeringen att det utvidgade integritetsskyddet bör ta sikte på sådana åtgärder som den enskilde själv inte kan få kännedom om eller påverka genom ett krav på frivilligt godkänn- ande. Grundlagsskyddet för den personliga integriteten omfattar enbart betydande integritetsintrång. Bestämmelsen omfattar före- teelser som kan bedömas utifrån såväl kvantitativa som kvalitativa kriterier. Ju känsligare uppgifterna är, desto mer ingripande måste det allmännas hantering av uppgifterna anses vara. Stor vikt ska läggas vid ändamålet med behandlingen. En hantering som syftar till att 
 526 
  
 SOU 2013:62 
  
 Särskilda yttranden 
  
 utreda brott kan normalt sett anses vara mer känslig än t.ex. en hantering som uteslutande sker för att ge en myndighet underlag för förbättringar av kvaliteten i handläggningen, se prop. 2009/10:80, s. 182 f. 
 Enligt vad Skatteverket uppgett, och som framgår av utred- ningens betänkande, anses de generella tredjemanskontrollerna vara effektiva, eftersom verket får tillgång till ett material som underlag för att inrikta de fördjupade kontrollerna på fall där det finns indi- kationer på felaktigheter. Andra deklarationsskyldiga slipper då be- svär. Det framgår vidare av betänkandet att Skatteverket inte gör någon systematisk uppföljning av effekterna av de generella tredje- manskontrollerna. Även den preventiva effekten anses vara svår att mäta. 
 Enligt vår uppfattning är det mycket som talar för att generella tredjemanskontroller står i strid med skyddsreglerna i regerings- formen. De som kontrollen avser har ingen möjlighet att förhålla sig till om de ska samtycka till informationsinhämtandet eller inte. Karaktären på de uppgifter som Skatteverket hämtar in kan vara av vitt skilda slag och kan röra mycket integritetskänsligt material. Som regeringen har uttalat ska stor vikt läggas vid ändamålet med informationsinhämtandet vid bedömningen av om intrånget är att anse som betydande eller inte. När det gäller generella tredjemans- kontroller används informationen för få fram ett material för för- djupad kontroll av vissa deklarationsskyldiga. Något krav på att behovet av information är relevant för Skatteverket på individnivå finns således inte. Detta talar för att generella tredjemanskontroller strider mot regeringsformen. 
 När det gäller Europakonventionen uttalar utredningen att man inte känner till något mål från Europadomstolen som gäller gene- rell tredjemanskontroll. Det må så vara, vilket kan bero på att i flertalet europeiska stater tillåts inte generella tredjemanskontroller. Detta är även något som avspeglar sig i de internationella doku- ment som finns avseende informationsutbyte mellan stater. Enligt vår uppfattning är det osäkert om generella tredjemanskontroller står i överensstämmelse med Europakonventionen. 
 Vi anser således att det är en brist att utredningen inte har gjort någon avvägning av Skatteverkets behov av informationsinhämtande genom generella tredjemanskontroller och de skattskyldigas rätt till skydd för den personliga integriteten. Såsom utredningens förslag nu är utformat är det meningen att proportionalitetsprövningen ska göras av Skatteverket. Domstolsprövning kan bara ske om den som 
 527 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2013:62 
  
 revideras motsätter sig kontrollen och inte samverkar med Skatte- verket. Vi kan inte se detta som ett skydd för individen som kontrolleras. Skyddet i grundlagen utgår ifrån en proportionalitets- prövning utifrån skyddsbehovet för den som kontrollen avser och inte i första hand den som revideras. Den som revideras kan ha många anledningar till att inte ha något skäl till att motsätta sig kontrollen. Det kan säkert finnas fall där den som revideras är helt ointresserad av att begära domstolsprövning för att söka skydda dem som avses med kontrollen. 
 De som kontrollen avser kommer aldrig att få möjlighet till pröv- ning av om uppgifterna ska utlämnas till Skatteverket eller inte. Först i efterhand ska det enligt utredningens förslag finnas möjlig- het till undantagande av vissa handlingar och uppgifter om Skatte- verket överväger att lägga dessa till grund för beskattning. Syftet med undantagsregeln är dock att skydda uppgifter från vidaresprid- ning och att förhindra att Skatteverket får tillgång till viss känslig information. Även om det är positivt att Skatteverket inte ska få lägga sådan information till grund för beskattning är skadan så att säga redan skedd. 
 Ett minimikrav för att uppnå en bättre rättssäkerhet på det här området anser vi vara att kräva att  
 Skatteverket ska vända sig till domstol för att få tillstånd  
 till generella tredjemanskontroller samt att  
 information alltid ska lämnas i efterhand till de som kontrollerats 
 , oavsett om informationen lett till beskattningsåtgärder eller inte. 
 Utredningen anser att även om det kan finnas förhoppningar om att en domstol på ett bättre sätt än Skatteverket kan förutse och beakta de intressen som de som avses med kontrollen kan ha, väger de effektivitets- och tidsförluster som skulle uppkomma tyngre. På grund härav anser utredningen att domstolsprövning inte be- hövs. Vi delar inte denna uppfattning. Självfallet har domstolen en bättre möjlighet att göra en proportionalitetsbedömning än Skatte- verket i sin egenskap av part. Domstolsprövning ska därför krävas. 
 Vad gäller frågan om att lämna information i efterhand till de som kontrollerats har utredningen funnit att det inte finns skäl härtill, eftersom det är för administrativt betungande för Skatte- verket att lämna en sådan information. Likaså har utredningen ansett att information skulle kunna leda till att de som kontrollerats skulle känna sig oroliga och misstänkliggjorda i onödan. Detta an- ser vi inte vara acceptabla skäl för att motivera att skyddet för de skattskyldigas personliga integritet träds för när. 
 528 
 Bilaga 1 
 Kommittédirektiv 2012:14 
 Stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet 
 Beslut vid regeringssammanträde den 8 mars 2012 
 Sammanfattning 
 En särskild utredare ska lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare utan att effektivi- teten i Skatteverkets kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket minskar. Motsvarande gäller även för vissa förfaranden hos Tullverket. 
 Utredaren ska bl.a. 
 analysera systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott, bl.a. med beaktande av Europakonven- tionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda, 
 analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer, 
 när det gäller skattetillägg även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar, 
 analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författ- ningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten, och 
 analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäker- heten. 
 Uppdraget ska redovisas senast den 9 september 2013. 
 529 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 Rättssäkerhet och effektivitet i skatteförfarandet 
 Skatter och avgifter är en mycket viktig andel av statens inkomster. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till Skatteverket och för Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Detsamma gäller för Tullverket. Exempel på sådana verktyg är skattetillägg, tull- tillägg och tredjemansrevision. 
 Den 1 januari 2012 trädde en ny lag i kraft som täcker i stort sett hela skatteförfarandet, skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. Den ersätter bl.a. taxeringslagen (1990:324), skatte- betalningslagen (1997:483) och lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., benämnd ersätt- ningslagen. Genom att bestämmelserna har samlats i en lag tydlig- görs och förenklas regelverket, vilket bl.a. stärker rättssäkerheten i skatteförfarandet. 
 I skatteförfarandelagen har även vissa materiella ändringar gjorts som innebär att rättssäkerheten har stärkts. Det gäller bl.a. reglerna om skattetillägg. Även när det gäller ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning har vissa ändringar gjorts, exempel- vis kan ersättning beviljas i fler fall än tidigare. 
 I propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) gör rege- ringen bedömningen när det gäller skattetillägg att det finns skäl att ytterligare utreda hur rättssäkerheten kan stärkas inom ramen för befintligt system. Frågor som nämns är rättigheten att inte bli lag- förd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggs- protokollet till den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundlägg- ande friheterna, benämnd Europakonventionen, nivåerna på skatte- tillägg samt frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande. När det gäller reglerna om tredjemansrevision – som i sak inte ändrats i skatteförfarandelagen 
 – anger regeringen i propositionen att tredjemansrevision är ett mycket viktigt kontrollverktyg och att möjligheten till tredjemans- revision därför bör finnas kvar, men att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rätts- säkerheten. När det gäller ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning anger regeringen att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rättssäker- heten. 
 530 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott 
 Aktuellt regelverk 
 Beskattningen av enskilda grundar sig huvudsakligen på uppgifter som de enskilda har lämnat i en deklaration och på kontrollupp- gifter. För att enskilda ska vara noggranna och punktliga när de lämnar deklarationer och uppgifter till Skatteverket finns det ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg och försenings- avgifter. Dessutom finns det ett straffrättsligt sanktionssystem för att motverka skattefusk. Det är den deklarationsskyldige som har ansvar för att korrekta och fullständiga uppgifter lämnas till led- ning för beskattningen. 
 Enligt svensk lagstiftning kan en enskild under vissa förutsätt- ningar både påföras skattetillägg inom ramen för skatteförfarandet och straffas enligt skattebrottslagen (1971:69) för samma oriktiga uppgift som har lämnats i deklarationen (t.ex. en felaktig uppgift). Detsamma gäller om någon deklaration inte har lämnats. Den av- görande skillnaden mellan dessa två sanktionsformer är att uttag av skattetillägg till skillnad mot ansvar enligt skattebrottslagen inte kräver att den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen eller av oaktsamhet. 
 Bestämmelserna om skattetillägg finns i skatteförfarandelagen. Skattetillägg ska tas ut bl.a. av den som på något annat sätt än munt- ligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning (49 kap. 4 §). Av 49 kap. 5 § framgår vad som avses med oriktig uppgift. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En upp- gift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Skattetillägg ska även tas ut i andra fall, t.ex. vid skönsbeskattning (49 kap. 6 §). 
 Enligt skattebrottslagen kan den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller åter- 
 531 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 betalas till honom själv eller annan dömas för skattebrott (2 § skattebrottslagen). Om brottet är ringa döms för skatteförseelse i stället (3 § skattebrottslagen). Om brottet begåtts av grov oakt- samhet döms för vårdslös skatteuppgift (5 § skattebrottslagen). I den följande framställningen talas främst om skattebrott men vad som sägs om skattebrott tar sikte även på övriga brottsrubriceringar. Med oriktig uppgift avses detsamma som för skattetillägg (se t.ex. prop. 2010/11:165 s. 1110). 
 De olika sanktionssystemen, skattetillägg och skattebrott, är ut- formade med hänsyn till varandra och det finns regler om samord- ning av påföljder. Hel eller delvis befrielse från skattetillägg kan medges bl.a. om den som skattetillägget avser även har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (51 kap. 1 § andra stycket 4 SFL). Vidare ska en domstol i ett skattebrottmål vid straffmät- ningen bl.a. beakta om skattetillägg har tagits ut (29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken). 
 När det gäller tullområdet finns det regler om tulltillägg i 8 kap. tullagen (2000:1281) som till stor del motsvarar reglerna om skatte- tillägg. Regler om tullbrott, vilka i stort motsvarar reglerna om skattebrott, finns i  
 8–11 
  §§ lagen (2000:1225) om straff för smugg- ling, benämnd smugglingslagen. I sistnämnda lag finns också regler om samordning mellan sanktionsformerna. Kan bl.a. tullbrott av normalgraden föranleda att tulltillägg enligt 8 kap.  
 2–4 
  §§ tullagen påförs, får åtal väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl (31 § 2 smugglingslagen). 
 Artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen ger uttryck för rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, den s.k.  
 ne bis in  
  
 idem 
 -principen. 
  I denna artikel före- skrivs att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmåls- rättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsord- ningen i denna stat. Bestämmelsen syftar till att förhindra att en process av straffrättslig karaktär upprepas efter att den har avgjorts slutligt. Det har konstaterats att de svenska skattetilläggen, även om de fastställs i en administrativ process, är straff i Europa- konventionens mening (Europadomstolens avgöranden i målen 
 Stephens mot Sverige  
 samt  
 Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige 
 , no. 34619/97 respektive 36985/97, den 23 juli 2002). 
  
 Europadomstolen har vid ett flertal tillfällen prövat frågor om rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. De svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott har vid en sådan prövning 
 532 
 SOU 2013:62 Bilaga 1 
 inte bedömts kränka denna rättighet ( 
 Newman mot Sverige 
 , no. 60619/00, den 14 september 2004). I det fallet ansåg domstolen att de båda förfarandena inte avsåg samma sak (idem) eftersom ansvar för skattebrott förutsatte att det fanns uppsåt, medan motsvarande krav inte ställdes upp för att ta ut skattetillägg. Domstolen beak- tade också att ansvar för skattebrott och skattetillägg tjänade olika syften. 
 Europadomstolen har dock på senare tid utvecklat och skärpt sin praxis när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. I ett avgörande, som dock inte gäller beskattning, har Europadomstolen slagit fast att bedömningen av om två förfar- anden avser samma brott ska göras med utgångspunkt i om de grundar sig på identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma ( 
 Sergey Zolotukhin mot Ryssland 
 , no. 14939/03, avgjord i Grand Chamber den 10 februari 2009). Slutsatsen i fallet Sergey Zolotukhin har därefter bekräftats i andra fall, se  
 Ruotsalainen mot Finland  
 (no. 13079/03, den 16 juni 2009),  
 Maresti mot Kroatien  
 (no. 55759/07, den 25 juni 2009) och  
 Tsonyo Tsonev mot Bulgarien  
 (no. 2376/03, den 14 januari 2010). Målet Ruotsalainen gällde finska skatteförhållanden, närmare bestämt bränsleavgift och straff för skattebedrägeri, där domstolen ansåg att de båda brotten bestod av huvudsakligen samma omständigheter och att en kränkning av rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger hade skett. 
 Sedan Europadomstolen meddelat sin dom i målet Sergey Zolotukhin har både Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Joseph ringsrätten) och Högsta domstolen avgjort mål som avser det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. Ingen av instanserna har funnit att det svenska systemet kränker rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger (RÅ 2009 ref. 94, avgjort den 17 september 2009, och NJA 2010 s. 168 I och II, avgjorda den 31 mars 2010). 
 Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. att förbudet mot dubbelbestraffning i Europakonventionen bör tolkas med beaktande av hur konventionsstaternas rättsordningar utformats och att Europa- domstolens båda nya avgöranden år 2009 inte avser det svenska rättssystemet, som innehåller vissa särdrag. Högsta förvaltnings- domstolen drog slutsatsen att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med Europakonventionen. 
 Högsta domstolen konstaterade i sina avgöranden att det får anses uteslutet att Europadomstolen med tillämpning av sin nya praxis skulle anse att förfaranden som gäller sanktioner för samma 
 533 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 oriktiga uppgiftslämnande med hänsyn till skillnader i de subjektiva rekvisiten inte avsåg samma brott, men att Europadomstolens praxis lämnar visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma brott som också kan beslutas av olika organ vid skilda tillfällen. Högsta domstolen bedömde att det saknas stöd för att generellt under- känna det svenska systemet med dubbla förfaranden. 
 Det finns mål i Europadomstolen som gäller det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. Målen är dock ännu inte av- gjorda. 
 Behovet av en utredning 
 Systemet med skattetillägg och skattebrott har alltså inte bedömts strida mot Europakonventionens krav när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. Oavsett detta finns det skäl att se över reglerna. Reglerna har utsatts för kritik från olika håll i Sverige. Denna kritik gäller bl.a. om det är lämpligt att ha ett system som möjliggör förfaranden i två olika domstolsordningar och två olika påföljder gällande samma oriktiga uppgift, särskilt om det ena förfarandet har lett till ett slutligt avgörande. Systemet med skatte- tillägg och skattebrott bör i ljuset av detta ses över i syfte att ytter- ligare stärka rättssäkerheten för enskilda och att åstadkomma en bättre samordning av sanktionsformerna inom skatteområdet. Även på tullområdet kan tulltillägg tas ut och ansvar för tullbrott ut- dömas avseende samma oriktiga uppgift. Även dessa regler bör ses över. 
 Uppdragets genomförande 
 Skattetillägg är ett mycket viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter, vilket i förlängningen har stor betyd- else för att upprätthålla förtroendet för det svenska skatte- och avgiftssystemet. Denna administrativa sanktion ska därför finnas kvar. Även straffrättsliga sanktionsmöjligheter ska finnas kvar. De har en mycket viktig preventiv funktion. Det handlar således inte om att avskaffa någon av sanktionsformerna. Utöver dessa grund- läggande utgångspunkter ska följande gälla för uppdragets genom- förande. Uttaget av skattetillägg ska även fortsättningsvis vara baserat på objektiva kriterier, dvs. det ska inte krävas subjektiva rekvisit 
 534 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 såsom uppsåt eller oaktsamhet. Effektiviteten i Skatteverkets kontroll- verksamhet ska säkerställas. Kvaliteten i enskildas uppgiftsläm- nande till Skatteverket ska inte minska. Reglerna ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och för tillämpande myndigheter. Regler som föreslås av utredaren ska inte ge utrymme för den enskilde att manipulera systemet t.ex. så att han eller hon kan undkomma ett administrativt eller straffrättsligt förfarande helt. Utredaren ska särskilt uppmärksamma risken för sådana brister och i förekommande fall redogöra för dessa till- sammans med förslag på lösningar. 
 Det är vid genomförandet av detta uppdrag lämpligt att studera andra nordiska länders påföljdssystem och eventuella pågående lag- stiftningsprojekt på skatteområdet. Det kan vara av intresse att studera även andra europeiska länders system. 
 Utredaren bör grundligt undersöka olika alternativ och efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar lämna ett förslag inklusive författningsreglering. Ett alternativ som bör undersökas är att införa ett system som innebär en plikt för det allmänna att vid en viss tidpunkt välja mellan att påföra skattetillägg eller att anmäla misstänkt skattebrott. Ett sådant system finns i Norge. Utredaren bör särskilt överväga behovet av bestämmelser som möj- liggör uttag av skattetillägg om ett anmält ärende inte leder till någon skattebrottsprocess eller påföljd. 
 Ett annat alternativ som också bör undersökas är förutsättning- arna för att sammanföra de båda förfarandena till ett förfarande, dvs. att skattetillägg och skattebrott hanteras i en och samma dom- stol. 
 Detta uppdrag ska även avse systemet med tulltillägg och tull- brott, naturligtvis med beaktande av de särdrag som dessa regler har jämfört med reglerna om skattetillägg och skattebrott. 
 Utredaren ska således utifrån de ovan nämnda utgångspunkterna 
 analysera systemet med skattetillägg och skattebrott ur ett rätts- säkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionen, 
 undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effektiviteten i Skatteverkets kontroll- verksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatte- verket, och 
 535 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 genomföra detta uppdrag även när det gäller systemet med tull- tillägg och tullbrott. 
 Uppdraget att se över nivåerna på skattetillägg 
 Aktuellt regelverk 
 Reglerna om grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg kan sägas vara ganska enkla, medan det finns ett större antal detaljerade regler som gäller beräkningar, undantag och befrielsemöjligheter. När det gäller nivåerna på skattetillägg finns det t.ex. fem olika procentsatser, nämligen 40, 20, 10, 5 och 2 procent (49 kap.  
 11–18 
  §§ SFL). När det gäller tulltillägg finns det bara två nivåer, 20 och 10 procent (8 kap.  
 2–4 
  §§ tullagen). 
 Behovet av en utredning 
 Förändringar av nivåerna har övervägts tidigare. I betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58) togs frågan upp om ett av flera lämpliga sätt att förenkla reglerna vore att sänka procentsatserna från 40 till 20 procent. Utredningen ansåg att regleringen skulle bli enklare om skattetillägg som huvudregel beräknades enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt eller avgift det är frågan om. En positiv effekt av en sänkning angavs vara att trycket i sank- tionssystemet skulle minska och att det med en lägre nivå borde finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. Dess- utom skulle då procentsatsen vara densamma på inkomstbeskatt- ningsområdet som på skattebetalningsområdet. Utredningen lämnade dock inte något förslag om detta då den ansåg att det inte ingick i uppdraget att överväga så genomgripande förändringar. 
 En halvering av procentsatsen på inkomstbeskattningsområdet skulle, precis som utredningen ansett, vara en stor förändring av grunderna i sanktionssystemet. En sådan förändring måste ana- lyseras noggrant innan den övervägs. Regeringen anser, såsom har aviserats i propositionen Skatteförfarandet, att nivåerna på skatte- tillägg bör utredas för att ytterligare stärka rättssäkerheten. Det finns anledning att undersöka förutsättningarna för och konsekvenserna av förändrade nivåer på skattetillägg. 
 536 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 Uppdragets genomförande 
 Syftet med detta uppdrag är att utreda om man kan förenkla reg- lerna om nivåerna på skattetillägg och öka överblickbarheten. Olika nivåförändringar kan övervägas. Utredaren bör eftersträva dels en rimlig balans mellan rättviseaspekter och allmänpreventiva aspekter, dels att sanktionerna ska framstå som skäliga. Utredaren ska sär- skilt beakta relevanta bestämmelser i skatteförfarandelagen och de förslag i övrigt som utredaren avser att lägga fram i fråga om skatte- tilläggen. En översyn av nivåerna på tulltillägg bedöms inte vara nödvändig. 
 Utredaren ska därför utifrån ovan nämnda utgångspunkter 
 analysera nivåerna på skattetillägg, och 
 bedöma om det är lämpligt att förändra nivåerna och, om så är fallet, lämna förslag på ändringar av reglerna. 
 Uppdraget att se över vissa andra frågor om skattetillägg 
 Aktuellt regelverk 
 Grundläggande bestämmelser om förutsättningarna för uttag av skattetillägg har det redogjorts för ovan. Enligt skatteförfarande- lagen anses en uppgift inte vara oriktig om den tillsammans med övriga lämnade eller godkända uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § andra stycket). I dessa fall sak- nas förutsättningar för att ta ut skattetillägg. Skattetillägg ska inte heller tas ut, även om oriktig uppgift har lämnats, bl.a. då den orik- tiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som nor- malt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § 1). Före skatteförfarandelagens tillkomst gällde sistnämnda regel enbart obligatoriska kontrolluppgifter, dvs. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande. Genom skatteförfarandelagen har denna regel utvidgats till att omfatta inte bara obligatoriska kontrolluppgifter utan även annat normalt tillgängligt kontroll- material, om materialet är tillräckligt för att ett riktigt beslut ska kunna fattas. Om den oriktiga uppgiften framgår av, men inte kan rättas med ledning av, normalt tillgängligt kontrollmaterial ska 
 537 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 dock även fortsättningsvis skattetillägg tas ut. Det tas då ut med en lägre procentsats (49 kap. 12 §). 
 Det ställs förhållandevis höga krav för att kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. Det krävs att materialet tas fram årligen för deklarationskontrollen. Materialet ska också vara gene- rellt i den mening att det omfattar alla eller så gott som alla skatt- skyldiga i landet eller i ett visst län som har haft en utgift eller inkomst etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upp- lysning om. Både kontrollmaterial som har direkt anknytning till den skattskyldige och material av mer allmän karaktär omfattas av uttrycket. Det krävs vidare att det genom administrativa rutiner är ordnat så att de som granskar deklarationerna regelmässigt får till- gång till materialet. Något krav på att materialet ska vara direkt tillgängligt ställs inte. Kontrollmaterial som finns tillgängligt i be- skattningsdatabasen och som rutinmässigt används vid deklara- tionsgranskningen omfattas av bestämmelsen. Material som inhämtas genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner omfattas inte av uttrycket kontrollmaterial (prop. 2010/11:165 s. 480 f.). 
 Även om en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskatt- ningen och förutsättningarna för Skatteverket att ta ut skattetillägg är uppfyllda, kan olika omständigheter ge sådan vägledning för Skatteverket att det i själva verket inte finns någon risk för att den enskilde kommer att undgå att skatt eller avgift tas ut. Detta är också något som kan beaktas vid tillämpning av reglerna om befrielse från skattetillägg (se bl.a. RÅ 2009 ref. 73). 
 Behovet av en utredning 
 2003 års skattetilläggsreform innebar att reglerna för skattetillägg blev flexiblare och generösare. Reformens tyngdpunkt låg på be- frielsereglerna. I propositionen Skatteförfarandet sägs att det ännu inte har gått tillräckligt lång tid för att det i alla delar ska vara möj- ligt att få en komplett bild av hur skattetilläggsbestämmelserna efter reformen tillämpas. Det sägs också att avgörandena från Regeringsrätten hittills är få men att det redan nu kan konstateras att tillämpningen av befrielsereglerna har blivit såväl flexiblare som generösare. 
 Några av de remissinstanser som yttrade sig över betänkandet Skatteförfarandet ansåg att det bör framgå av reglerna att skatte- 
 538 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 tillägg inte ska tas ut om det saknas risk för skatteundandragande. Vissa remissinstanser har vidare uttryckt synpunkter på t.ex. varför inte en årsredovisning kan vara normalt tillgängligt kontroll- material, eftersom Skatteverket har elektronisk tillgång till årsredo- visningar genom sin åtkomst till Bolagsregistret. 
 Frågor om skattetillägg när det inte finns risk för skatteundan- dragande och innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial kan sägas höra samman. Å ena sidan har Skatteverket tillgång till ett stort antal uppgifter dels direkt hos sig, dels via länkar till andra myndigheter och databaser, av vilka Skatteverket ibland kan dra slutsatser om korrektheten i uppgifter som lämnas i deklarationen. Å andra sidan är det trots allt den uppgiftsskyldige som ska lämna korrekta och fullständiga uppgifter till ledning för beskattningen. För detta måste det finnas vissa påtryckningsmedel, såsom skatte- tillägg. Regeringen anser att det finns skäl att se över dessa frågor för att ytterligare stärka rättssäkerheten. 
 Uppdragets genomförande 
 Syftet med detta uppdrag är att uppnå bättre och enklare regler samt ökad förutsebarhet. Utredaren bör skapa förtydliganden kring uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial och i detta samman- hang göra överväganden när det gäller om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande. Även för andra situationer ska utredaren göra överväganden kring om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande. Olika alternativ kan övervägas. En översyn när det gäller tulltillägg i denna fråga synes inte vara nödvändig. 
 Utredaren ska därför utifrån ovan nämnda utgångspunkter 
 klarlägga vad som i dag anses utgöra normalt tillgängligt kon- trollmaterial, 
 bedöma vad normalt tillgängligt kontrollmaterial borde utgöra, 
 om det bedöms lämpligt föreslå författningsändringar som avser detta, och 
 se över frågan om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande och, om det bedöms lämpligt, ge kon- kreta förslag på författningsändringar. 
 539 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 Uppdraget att se över reglerna om tredjemansrevision 
 Aktuellt regelverk 
 Enligt gällande regler får Skatteverket besluta om revision hos en näringsidkare inte bara för att kontrollera om denne har fullgjort sina lagstadgade uppgiftsskyldigheter (vanlig revision) utan också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision. Bestämmelserna finns i skatteförfarandelagen (41 kap.). 
 Beslutet om tredjemansrevision riktar sig till den som revision görs hos, och alltså inte till den person som ska kontrolleras. Beslut om såväl vanlig revision som tredjemansrevision ska innehålla upp- gift om syftet med revisionen. I ett beslut om tredjemansrevision får Skatteverket dock, om det finns särskilda skäl, utesluta uppgift om vilken person eller rättshandling som kontrollen avser. Ett be- slut om revision förutsätter inte misstankar om felaktigheter. Det finns möjlighet för den reviderade att begära att handlingar undan- tas från kontrollen. Revisionen är kringgärdad av regler om sekre- tess och tystnadsplikt. I skatteförfarandelagen upplyses att pro- portionalitetsprincipen alltid ska gälla vid tillämpning av lagen, dvs. att beslut enligt lagen får fattas bara om skälen för beslutet upp- väger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse (2 kap. 5 §). 
 När det gäller tullområdet finns det bestämmelser om revision och tredjemansrevision i 6 kap. tullagen, vilka i stort motsvarar bestämmelserna i skatteförfarandelagen. I tullagen finns det en be- stämmelse om att proportionalitetsprincipen gäller vid beslut om kontrollåtgärd enligt tullagstiftningen (6 kap. 1 §). 
 Behovet av en utredning 
 Reglerna om tredjemansrevision är ofta föremål för diskussion. Synpunkterna gäller ofta integritetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrolleras inte känner till det. Skatteverket har kriti- serats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon kon- kret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av intresse, ibland benämnt fishing expeditions. Vidare har det ifrågasatts om insamling av stora 
 540 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt ingrepp i relation till den som har handlingarna. Även förhållandet till reglerna om möjligheten att begära att vissa handlingar ska undantas från kontroll, reglerna om banksekretess och advokaters klientmedelskonton har diskuterats och problematiserats. 
 Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 28 februari 2012 (mål nr  
 7066-10) 
  som handlar om utdömande av vite bedömt frågor som gäller tredjemansrevision. Domstolen fann i det fallet att Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision hos Skandinaviska Enskilda Banken AB, som gällde uppgifter om klient- medelskonton, får anses oproportionerliga eftersom det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser. 
 För att motivera systemet har det bl.a. framförts att tredjemans- revisioner är målinriktade åtgärder, avgränsade till skydd för inte- griteten och besparande för den som uppgifterna avser, då denne inte behöver lämna uppgifterna. Skatteverket har ansvar att värna den personliga integriteten, att använda tredjemansrevision bara när det verkligen finns behov och säkerställa att institutet tredjemans- revision används på rätt sätt. Tredjemansrevision är en förutsätt- ning för att skattekontrollen ska kunna inriktas mot det avsiktliga fusket, för att avgränsa inhämtandet av uppgifter och för att möjlig- göra informationsinhämtning som inte kan ske på annat sätt. Verk- tyget är viktigt bl.a. för att kunna spåra pengar i samband med grov organiserad brottslighet, penningtvätt och svart arbetskraft. Vidare har det angetts att det är ett normalt förfarande i flera länder och att det krävs för att kunna uppfylla åtaganden mot andra länder. 
 Tredjemansrevision är ett mycket viktigt instrument även i Tullverkets kontrollverksamhet. Många importföretag anlitar tull- ombud för sin tullhantering och Tullverket har därför stor nytta av de uppgifter och annan information som kan finnas hos ombuden. 
 Reglerna om tredjemansrevision har inte setts över på länge. Den tekniska utvecklingen har förändrat sättet som både Skatte- verket och företag arbetar på med bl.a. en kraftigt ökad elektronisk informationstillgång som följd. Det ovan nämnda avgörandet där Högsta förvaltningsdomstolen underkände besluten om tredjemans- revision gällde också en mycket stor mängd uppgifter. Regeringen anser därför att det finns skäl att utreda utformningen av bestäm- melserna för att ytterligare stärka rättssäkerheten för såväl den som 
 541 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 revideras som den som kontrolleras. Även tredjemansrevision som Tullverket genomför ska ses över. 
 Uppdragets genomförande 
 Tredjemansrevision är ett mycket viktigt instrument i Skatte- verkets kontrollverksamhet i strävan att var och en påförs den skatt eller avgift som han eller hon enligt de materiella reglerna ska be- tala. Exempel på situationer där tredjemansrevision har stor be- tydelse är i det myndighetsgemensamma arbetet mot grov organi- serad brottslighet och vid utredningar av s.k. aggressiva skatteupp- lägg. Dessutom är det ett viktigt verktyg för att Sverige ska kunna fullgöra internationella förpliktelser som följer av t.ex. handräck- ningsavtal. Därför bör möjligheten till tredjemansrevision finnas kvar. Det är således utformningen av bestämmelserna om tredje- mansrevision som ska ses över. 
 Det är av vikt att känna till omfattningen av användandet av tredjemansrevision och resultatet av sådana revisioner. Utredaren bör därför undersöka hur Skatteverket arbetar med detta i fråga om t.ex. antalet revisioner per år, vilka slag av revisioner som utförs och utfallet av dem, t.ex. uppmärksammade felaktigheter och belopps- mässiga höjningar. 
 När det gäller att avgöra hur bestämmelserna om tredjemans- revision bör vara utformade måste kontrollintresset vägas mot integritets- och rättssäkerhetsintressena, vilket är en svår uppgift som bör föregås av noggranna överväganden. De bestämmelser som utredaren föreslår bör ges en klar och tydlig utformning och bör präglas av restriktivitet och urskillning. De ska syfta till att stärka rättssäkerheten samtidigt som en rimlig kontrollnivå bibehålls. Proportionalitetsprincipen måste beaktas i förslagen. 
 Vid genomförandet av detta uppdrag bör utredaren grundligt undersöka olika alternativ och efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar lämna ett förslag inklusive författningsreg- lering. En fråga som bör utredas är förutsättningarna för att införa ett krav på att Skatteverket i första hand – om så är möjligt – ska söka information hos den som uppgifterna gäller, dvs. först ut- tömma möjligheten att få information hos den som kontrolleras och först därefter få utföra tredjemansrevision. Utredaren bör vidare se över behovet av att skärpa kraven för under vilka förutsättningar som tredjemansrevision ska få göras. Det kan t.ex. vara krav på 
 542 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 närmare specificering vad revisionen syftar till och motivering till varför efterfrågade uppgifter är relevanta för ändamålet med åtgär- den. Det kan också gälla ändrade regler för beslutsordningen. 
 Som ett led i att stärka det rättsliga skyddet för den som kon- trollen avser bör undersökas om det bör införas ett krav på att underrättelse om beslut om revision som huvudregel ska ske till denne, med möjlighet till undantag i vissa fall, t.ex. om det finns en sabotagerisk. Det bör också utredas om det är möjligt och lämpligt att den som kontrollen avser t.ex. skulle kunna begära att vissa handlingar undantas från kontrollen. 
 Utredaren ska därför utifrån ovan nämnda utgångspunkter 
 kartlägga hur Skatteverket arbetar med tredjemansrevision, bl.a. vilka slag av revisioner som utförs, antalet revisioner per år och utfallet av dem i fråga om funna felaktigheter och belopps- mässiga beslutade höjningar på grund av gjorda revisioner, 
 analysera reglerna om tredjemansrevision ur ett rättssäkerhets- perspektiv, 
 undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering som ytterligare stärker integritetsskyddet och rättssäkerheten för enskilda, 
 göra överväganden kring frågor som hänger nära samman med tredjemansrevision om sådana aktualiseras, såsom exempelvis frågor om tredjemansförelägganden, och 
 genomföra detta uppdrag även gällande tredjemansrevision som Tullverket utför. 
 Uppdraget att se över reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning 
 Aktuellt regelverk 
 Enskilda har under vissa förutsättningar rätt till ersättning av allmänna medel för sina kostnader i samband med mål och ärenden om skatt m.m. hos domstolar och andra myndigheter. Bestäm- melser om detta fanns fram till skatteförfarandelagens tillkomst i ersättningslagen, som gällde ärenden och mål om skatter, tullar och avgifter samt taxering av fastighet, men som också tillämpades i vissa andra fall inom skatteområdet. 
 543 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 När skatteförfarandelagen trädde i kraft den 1 januari 2012 upp- hävdes ersättningslagen och bestämmelserna finns numera i skatte- förfarandelagen. Bestämmelserna har med några undantag förts över oförändrade. Materiella ändringar är bl.a. att ersättning kan beviljas i fler ärenden och mål än tidigare. Rätten till ersättning om- fattar samtliga ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen, tiden för begäran om omprövning och överklagande förlängs i vissa fall och beslutad ersättning för kostnader ska inte registreras på skatte- kontot. 
 Den grundläggande förutsättningen för att få ersättning är att den enskilde har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som skäligen har behövts för att ta till vara sin rätt. Ersätt- ning kan beviljas i tre fall: om den sökande helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, om ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning (43 kap. 1 §). 
 Skatteförfarandelagens regler om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning gäller även i ärenden och mål om tull, skatt som ska betalas till Tullverket, ränta, tulltillägg och avgift enligt tullagen (1 kap. 8 § tullagen). Reglerna gäller också i ärenden och mål om skatt eller transporttillägg enligt lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaks- varor och energiprodukter, benämnd LPK (4 kap. 5 § LPK). 
 Behovet av en utredning 
 En viktig fråga som Skatteförfarandeutredningen skulle utreda var om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Utredningen ansåg att då gällande förutsättningar för rätt till ersättning inte fångar upp alla ärenden och mål där enskilda har behövt biträde för att ta till vara sin rätt. Utredningen fann två problem med att ersättning normalt enbart beviljas om den en- skilde vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Det första är att den enskilde inte kan få besked i ersättningsfrågan förrän ärendet eller målet har avgjorts slutligt och därför kanske avstår från att ta den ekonomiska risk som det innebär att anlita ett bi- träde. Det andra är att enskilda som har behövt ett biträde och som för en befogad process inte får någon ersättning vid en förlust, vilket innebär att det finns nödvändiga biträdeskostnader som inte ersätts. 
 544 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 Utredningen föreslog att det inte längre skulle krävas att den enskilde har fått bifall till sina yrkanden för att få ersättning för nödvändiga biträdeskostnader, utan ersättning skulle beviljas om den enskilde behöver ett biträde. Utredningen ansåg också att ersättningsgrunderna att ärendet eller målet har prejudikatintresse eller att det finns synnerliga skäl för ersättning inte längre tillför något och föreslog därför att de skulle tas bort. Vidare föreslog utredningen att om den som ärendet eller målet gäller begärde det, skulle beslut om rätt till ersättning kunna fattas innan ärendet eller målet avgörs. Slutligen föreslogs att ersättningens storlek skulle beräknas enligt en timkostnadsnorm som regeringen fastställer. 
 I propositionen Skatteförfarandet föreslogs inte dessa ändringar. Den undersökning som utredningens förslag vilade på bedömdes inte ensam vara tillräcklig för att besvara de två viktiga frågorna om huruvida ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kost- nader. Det gick därför enligt regeringen inte att ta ställning till ut- redningens förslag. 
 Regeringen anser att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning för att ytterligare stärka rättssäkerheten. 
 Uppdragets genomförande 
 Utredaren ska analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Att ersättning ges till rätt person- krets och för rätt slags kostnader är viktigt såväl från rättssäker- hetssynpunkt som av effektivitetsskäl. Det behöver klargöras om de nuvarande reglerna om ersättning uppfyller dessa krav. Detta medför behov av överväganden ur ett rättssäkerhetsperspektiv kring om reglerna är utformade och tillämpas på ett rimligt sätt, t.ex. huruvida de fångar upp de verkliga behov av hjälp som finns. Vidare krävs överväganden kring vilka som bör få ersättning samt för vilka slags ärenden och mål som ersättning bör ges. Även frågor som gäller vilka slags kostnader som bör ersättas och med vilka nivåer som ersättning bör beviljas aktualiseras. 
 För att kunna göra en fullgod bedömning behövs en utvärdering som uppfyller rimliga krav i fråga om omfattning, underlag och detaljgranskning. En inledande åtgärd ska därför vara att kartlägga hur nuvarande bestämmelser om ersättning tillämpas avseende till 
 545 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2013:62 
  
 vilken personkrets ersättning ges, för vilka slags kostnader och med vilka belopp. 
 Utredaren ska utifrån sin analys föreslå de författningsändringar som bedöms lämpliga för att ytterligare stärka rättssäkerheten. Utredaren bör vid genomförandet av detta uppdrag sträva efter enkla och tydliga regler samt en förutsebarhet i systemet. Reglerna bör vara till fördel för den enskilde och samtidigt vara praktiskt tillämpbara för myndigheterna. Myndigheternas ärende- och mål- hantering ska bara ökas om det bedöms vara nödvändigt. De för- slag som lämnas ska innehålla noggranna analyser av förslagens ekonomiska konsekvenser. 
 Skatteförfarandeutredningens förslag om möjligheten till ett be- slut om rätt till ersättning innan ärendet eller målet avgörs utgör i själva verket ett slags överklagbart förhandsbesked, där ersättningens storlek dock bestäms först vid ärendets eller målets avgörande. Förslaget såsom det är utformat framstår i ljuset av det ovan sagda som problematiskt. 
 Utredaren ska således utifrån ovan nämnda utgångspunkter 
 kartlägga hur ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning hanteras hos myndigheter och domstolar, t.ex. i fråga om till vilken personkrets ersättning ges, för vilka slags kost- nader och med vilka belopp, 
 analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, bi- träde eller utredning, vari ingår bedömning av huruvida ersätt- ning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader, 
 föreslå lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten, och 
 genomföra detta uppdrag även när det gäller ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning när det gäller tull. 
 Konsekvensbeskrivningar 
 Utredaren ska bedöma de offentligfinansiella konsekvenserna och konsekvenserna i övrigt av förslagen. Om förslagen kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utredaren föreslå hur dessa ska finansieras. 
 I konsekvenserna i övrigt ingår att även överväga om följdänd- ringar eller andra författningsändringar krävs med anledning av 
 546 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 1 
  
 föreslagna ändringar. Om så bedöms vara fallet, ska författnings- förslag lämnas. I konsekvenserna i övrigt ingår också att bedöma vilken påverkan på berörda myndigheter och organisationer som förslagen ger om de genomförs. 
 Redovisning av uppdraget 
 Uppdraget ska redovisas senast den 9 september 2013. 
 (Finansdepartementet) 
 547 
 Bilaga 2 
 Skattetillägg – antal beslut 
 Antal beslut om skattetillägg  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Inkomstskatt 
  
 Årlig beskattning 
  
 16 990 
  
 14 429 
  
 13 766 
  
 15 512 
  
 12 742 
  
 Omprövning höj 
  
 13 912 
  
 12 105 
  
 11 293 
  
 10 417 
  
 9 789 
  
 Omprövning sänk* 
  
 9 483 
  
 8 236 
  
 7 541 
  
 6 311 
  
 6 262 
  
 Arbetsgivaravgift 
  
 20 % 
  
 42 753 
  
 40 551 
  
 34 457 
  
 29 087 
  
 25 279 
  
 10 % 
  
 11 
  
 15 
  
 7 
  
 0 
  
 1 
  
 5 % 
  
 6 166 
  
 5 676 
  
 4 372 
  
 6 317 
  
 6 141 
  
 2 % 
  
 46 
  
 37 
  
 31 
  
 34 
  
 38 
  
 Avdragen skatt 
  
 20 % 
  
 28 108 
  
 29 576 
  
 25 625 
  
 21 079 
  
 17 392 
  
 10 % 
  
 6 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 5 % 
  
 4 828 
  
 4 282 
  
 4 372 
  
 4 199 
  
 5 040 
  
 2 % 
  
 38 
  
 36 
  
 31 
  
 42 
  
 45 
  
 Mervärdesskatt 
  
 20 % 
  
 53 036 
  
 53 835 
  
 47 456 
  
 44 036 
  
 39 665 
  
 10 % 
  
 8 
  
 12 
  
 2 
  
 2 
  
 0 
  
 5 % 
  
 285 
  
 311 
  
 312 
  
 325 
  
 340 
  
 2 % 
  
 693 
  
 549 
  
 486 
  
 652 
  
 701 
  
 Totalt antal 
  
 177 972 
  
 171 473 
  
 149 751 
  
 138 013 
  
 123 435 
  
 * Sänkning av skattetillägget är huvudsakligen de fall då skattetillägg tagits ut efter skönsbeskattning och deklaration sedan har inkommit. 
 Källa: Skatteverket 
 549 
 Bilaga 3 
 Skattetillägg – belopp 
 Skattetilläggsbeslut i belopp om tusentalskronor,  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Inkomstskatt 
  
 Årlig beskattning 
  
 361 012 
  
 350 325 
  
 210 797 
  
 301 337 
  
 303 577 
  
 Omprövning höj 
  
 1 226 858 
  
 890 708 
  
 1 425 133 
  
 1 795 843 
  
 1 500 146 
  
 Omprövning sänk 
  
 -1 
  242 296 
  
 -740 
  888 
  
 -844 
  577 
  
 -508 
  719 
  
 -957 
  795 
  
 Arbetsgivaravgift 
  
 20 % 
  
 147 210 
  
 165 834 
  
 132 809 
  
 138 721 
  
 84 218 
  
 10 % 
  
 -15 
  
 152 
  
 -58 
  
 0 
  
 -221 
  
 5 % 
  
 6 230 
  
 6 458 
  
 7 720 
  
 6 689 
  
 7 105 
  
 2 % 
  
 26 
  
 32 
  
 26 
  
 -32 
  
 68 
  
 Avdragen skatt 
  
 20 % 
  
 68 547 
  
 62 117 
  
 52 781 
  
 38 458 
  
 31 176 
  
 10 % 
  
 5 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 5 % 
  
 4 481 
  
 4 678 
  
 9 740 
  
 5 173 
  
 6 939 
  
 2 % 
  
 21 
  
 92 
  
 42 
  
 73 
  
 164 
  
 Mervärdesskatt 
  
 20 % 
  
 431 957 
  
 323 539 
  
 295 349 
  
 223 383 
  
 198 742 
  
 10 % 
  
 0 
  
 221 
  
 -11 
  
 37 
  
 0 
  
 5 % 
  
 1 619 
  
 2 441 
  
 1 065 
  
 878 
  
 1 792 
  
 2 % 
  
 2 690 
  
 1 086 
  
 1 274 
  
 2 713 
  
 2 270 
  
 Totalt belopp 
  
 1 008 345 
  
 1 066 795 
  
 1 292 092 
  
 2 004 555 
  
 1 178 181 
  
 Källa: Skatteverket 
 551 
 Bilaga 4 
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar – skatt 
 Tabell 1 Anmälda brottsmisstankar avseende skattebrottslagen 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 5 636 
  
 5 719 
  
 5 426 
  
 4 530 
  
 4 353 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 17 627 
  
 22 183 
  
 22 150 
  
 20 224 
  
 18 589 
  
 Totalt anmälda 
  
 23 263 
  
 27 902 
  
 27 576 
  
 24 754 
  
 22 942 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 2 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2012 avseende skattebrottslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU* inleds ej 
  
 948 
  
 2 465 
  
 3 413 
  
 FU läggs ned 
  
 1 724 
  
 5 849 
  
 7 573 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 241 
  
 767 
  
 1 008 
  
 Åtal väcks ej 
  
 197 
  
 856 
  
 1 053 
  
 FU-begränsning 
  
 4 466 
  
 4 466 
  
 Strafföreläggande 
  
 59 
  
 415 
  
 474 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 5 
  
 42 
  
 47 
  
 Övriga beslut 
  
 9 
  
 6 
  
 15 
  
 Åtal 
  
 543 
  
 2 734 
  
 3 277 
  
 Totalt avslutade 
  
 3 726 
  
 17 600 
  
 21 326 
  
 * Förundersökning 
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 553 
 Bilaga 4 SOU 2013:62 
  
 Tabell 3 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2011 avseende skattebrottslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 734 
  
 3 650 
  
 4 384 
  
 FU läggs ned 
  
 1 526 
  
 8 002 
  
 9 528 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 328 
  
 757 
  
 1 085 
  
 Åtal väcks ej 
  
 239 
  
 778 
  
 1 017 
  
 FU-begränsning 
  
 744 
  
 5 311 
  
 6 055 
  
 Strafföreläggande 
  
 97 
  
 484 
  
 581 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 6 
  
 59 
  
 65 
  
 Övriga beslut 
  
 14 
  
 175 
  
 189 
  
 Åtal 
  
 847 
  
 3 372 
  
 4 219 
  
 Totalt avslutade 
  
 4 535 
  
 22 588 
  
 27 123 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 4 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2010 avseende skattebrottslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 895 
  
 3 819 
  
 4 714 
  
 FU läggs ned 
  
 1 975 
  
 7 104 
  
 9 079 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 243 
  
 696 
  
 939 
  
 Åtal väcks ej 
  
 245 
  
 1 059 
  
 1 304 
  
 FU-begränsning 
  
 1 179 
  
 4 183 
  
 5 362 
  
 Strafföreläggande 
  
 84 
  
 319 
  
 403 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 12 
  
 98 
  
 110 
  
 Övriga beslut 
  
 60 
  
 234 
  
 294 
  
 Åtal 
  
 1 095 
  
 3 459 
  
 4 554 
  
 Totalt avslutade 
  
 5 788 
  
 20 971 
  
 26 759 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 554 
 SOU 2013:62 Bilaga 4 
  
 Tabell 5 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2009 avseende skattebrottslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 806 
  
 4 116 
  
 4 922 
  
 FU läggs ned 
  
 1 841 
  
 5 522 
  
 7 363 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 219 
  
 609 
  
 828 
  
 Åtal väcks ej 
  
 354 
  
 1 059 
  
 1 413 
  
 FU-begränsning 
  
 1 170 
  
 4 195 
  
 5 365 
  
 Strafföreläggande 
  
 74 
  
 298 
  
 372 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 12 
  
 19 
  
 31 
  
 Övriga beslut 
  
 16 
  
 70 
  
 86 
  
 Åtal 
  
 1 307 
  
 3 337 
  
 4 644 
  
 Totalt avslutade 
  
 5 799 
  
 19 225 
  
 25 024 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 6 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2008 avseende skattebrottslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 494 
  
 3 475 
  
 3 969 
  
 FU läggs ned 
  
 1 568 
  
 3 786 
  
 5 354 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 317 
  
 649 
  
 966 
  
 Åtal väcks ej 
  
 151 
  
 713 
  
 864 
  
 FU-begränsning 
  
 822 
  
 2 702 
  
 3 524 
  
 Strafföreläggande 
  
 121 
  
 301 
  
 422 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 11 
  
 48 
  
 59 
  
 Övriga beslut 
  
 20 
  
 59 
  
 79 
  
 Åtal 
  
 1 663 
  
 2 341 
  
 4 004 
  
 Totalt avslutade 
  
 5 167 
  
 14 074 
  
 19 241 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 555 
 Bilaga 5 
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar per brott enligt skattebrottslagen 
 Tabell 1 Grovt skattebrott, anmälda och avslutade brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 7 060 
  
 8 904 
  
 7 901 
  
 6 834 
  
 7 845 
  
 FU* inleds ej 
  
 545 
  
 1 267 
  
 1 050 
  
 942 
  
 645 
  
 FU läggs ned 
  
 913 
  
 2 161 
  
 3 034 
  
 3 374 
  
 2 496 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 255 
  
 145 
  
 343 
  
 262 
  
 418 
  
 Åtal väcks ej 
  
 106 
  
 336 
  
 381 
  
 330 
  
 289 
  
 FU-begränsning 
  
 347 
  
 1 048 
  
 764 
  
 1 486 
  
 868 
  
 Strafförelägg. 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 2 
  
 419 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 0 
  
 1 
  
 16 
  
 6 
  
 1 
  
 Övriga beslut 
  
 16 
  
 2 
  
 141 
  
 89 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 1 642 
  
 2 187 
  
 1 669 
  
 1 972 
  
 1 769 
  
 * 
 Förundersökning 
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 557 
 Bilaga 5 SOU 2013:62 
  
 Tabell 2 
  
 Skattebrott och skatteförseelse, anmälda och avslutade 
  
 brottsmisstankar 2008– 2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 8 817 
  
 10 398 
  
 10 131 
  
 9 623 
  
 6 226 
  
 FU inleds ej 
  
 2 342 
  
 2 457 
  
 2 401 
  
 2 168 
  
 1 470 
  
 FU läggs ned 
  
 2 407 
  
 2 811 
  
 3 536 
  
 3 373 
  
 2 419 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 359 
  
 364 
  
 291 
  
 431 
  
 291 
  
 Åtal väcks ej 
  
 307 
  
 458 
  
 484 
  
 342 
  
 420 
  
 FU-begränsning 
  
 1 642 
  
 2 201 
  
 2 363 
  
 2 396 
  
 1 500 
  
 Strafförelägg. 
  
 55 
  
 61 
  
 34 
  
 73 
  
 41 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 9 
  
 7 
  
 31 
  
 12 
  
 16 
  
 Övriga beslut 
  
 26 
  
 47 
  
 45 
  
 19 
  
 4 
  
 Åtal 
  
 1 343 
  
 1 262 
  
 1 485 
  
 957 
  
 622 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 3 
  
 Vårdslös skatteuppgift, anmälda och avslutade brottsmisstankar 
  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 156 
  
 88 
  
 55 
  
 69 
  
 31 
  
 FU inleds ej 
  
 7 
  
 9 
  
 7 
  
 8 
  
 9 
  
 FU läggs ned 
  
 10 
  
 62 
  
 10 
  
 12 
  
 6 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 5 
  
 2 
  
 1 
  
 23 
  
 3 
  
 Åtal väcks ej 
  
 1 
  
 12 
  
 5 
  
 5 
  
 0 
  
 FU-begränsning 
  
 4 
  
 1 
  
 8 
  
 6 
  
 1 
  
 Strafförelägg. 
  
 30 
  
 25 
  
 9 
  
 70 
  
 15 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 0 
  
 3 
  
 0 
  
 2 
  
 0 
  
 Övriga beslut 
  
 0 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 32 
  
 29 
  
 16 
  
 1 
  
 5 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 558 
 SOU 2013:62 Bilaga 5 
  
 Tabell 4 
  
 Skatteredovisningsbrott, anmälda och avslutade 
  
 brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 450 
  
 527 
  
 569 
  
 198 
  
 181 
  
 FU inleds ej 
  
 64 
  
 25 
  
 38 
  
 17 
  
 16 
  
 FU läggs ned 
  
 334 
  
 94 
  
 151 
  
 46 
  
 33 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 20 
  
 9 
  
 20 
  
 1 
  
 0 
  
 Åtal väcks ej 
  
 47 
  
 21 
  
 7 
  
 1 
  
 2 
  
 FU-begränsning 
  
 65 
  
 225 
  
 80 
  
 71 
  
 45 
  
 Strafförelägg. 
  
 20 
  
 3 
  
 3 
  
 3 
  
 3 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 2 
  
 1 
  
 1 
  
 1 
  
 0 
  
 Övriga beslut 
  
 2 
  
 1 
  
 50 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 79 
  
 113 
  
 315 
  
 79 
  
 1 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 5 
  
 Skatteavdragsbrott, anmälda och avslutade brottsmisstankar 
  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 93 
  
 45 
  
 19 
  
 174 
  
 157 
  
 FU inleds ej 
  
 8 
  
 2 
  
 7 
  
 118 
  
 0 
  
 FU läggs ned 
  
 7 
  
 1 
  
 5 
  
 23 
  
 0 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 3 
  
 0 
  
 0 
  
 2 
  
 0 
  
 Åtal väcks ej 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning 
  
 45 
  
 44 
  
 36 
  
 30 
  
 11 
  
 Strafförelägg. 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Övriga beslut 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 0 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 1 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 559 
 Bilaga 5 SOU 2013:62 
  
 Tabell 6 
  
 Försvårande av skattekontroll, anmälda och avslutade 
  
 brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 6 687 
  
 7 940 
  
 8 901 
  
 7 856 
  
 8 502 
  
 FU inleds ej 
  
 1 003 
  
 1 334 
  
 1 211 
  
 1 131 
  
 1 267 
  
 FU läggs ned 
  
 1 683 
  
 2 234 
  
 2 343 
  
 2 700 
  
 2 619 
  
 Brottsmisstank 
  
 e avslutas 
  
 324 
  
 308 
  
 284 
  
 366 
  
 296 
  
 Åtal väcks ej 
  
 403 
  
 586 
  
 427 
  
 339 
  
 342 
  
 FU-begränsning 
  
 1 421 
  
 1 801 
  
 2 111 
  
 2 228 
  
 2 041 
  
 Strafförelägg. 
  
 319 
  
 283 
  
 357 
  
 433 
  
 411 
  
 Åtalsunderlåt. 
  
 44 
  
 19 
  
 68 
  
 44 
  
 30 
  
 Övriga beslut 
  
 35 
  
 35 
  
 58 
  
 81 
  
 2 
  
 Åtal 
  
 908 
  
 1 052 
  
 1 244 
  
 1 210 
  
 885 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 560 
 Bilaga 6 
 Tulltillägg – antal beslut 
 Antal beslut om tulltillägg  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Oriktig uppgift 
  
 346 
  
 557 
  
 408 
  
 369 
  
 204 
  
 Skönstull- 
  
 taxering 
  
 57 
  
 38 
  
 40 
  
 63 
  
 22 
  
 Olaglig införsel 
  
 133 
  
 136 
  
 112 
  
 347 
  
 244 
  
 Olagligt undan- 
  
 dragande från 
  
 tullövervakning 
  
 635 
  
 467 
  
 700 
  
 552 
  
 290 
  
 Förfogande i 
  
 strid med 
  
 inskränkning i 
  
 förfoganderätten 
  
 0 
  
 0 
  
 63 
  
 312 
  
 1 
  
 Förfogande i 
  
 strid med före- 
  
 skriven förut- 
  
 sättning för bl.a. 
  
 befrielse från tull 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Totalt antal 
  
 1 171 
  
 1 198 
  
 1 323 
  
 1 643 
  
 761 
  
 Källa: Tullverket 
 561 
 Bilaga 7 
 Tulltillägg – belopp 
 Debiterade tulltillägg i kronor per grund för tulltillägg  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Oriktig uppgift 
  
 7 648 701 
  
 16 784 613 
  
 11 365 668 
  
 11 823 519 
  
 10 565 131 
  
 Skönstull- 
  
 taxering 
  
 249 022 
  
 1 312 872 
  
 424 226 
  
 1 520 096 
  
 226 951 
  
 Olaglig införsel 
  
 744 697 
  
 657 339 
  
 1 446 589 
  
 2 244 670 
  
 1 448 496 
  
 Olagligt undan- 
  
 dragande från 
  
 tullövervakning 
  
 5 305 668 
  
 4 344 769 
  
 9 641 638 
  
 5 426 467 
  
 4 246 347 
  
 Förfogande i 
  
 strid med 
  
 inskränkning i 
  
 förfoganderätten 
  
 0 
  
 0 
  
 399 374 
  
 1 134 166 
  
 2 270 
  
 Förfogande i 
  
 strid med före- 
  
 skriven förut- 
  
 sättning för bl.a. 
  
 befrielse från tull 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Totalt 
  
 debiterade 
  
 13 948 088 
  
 23 099 593 
  
 23 277 495 
  
 22 148 918 
  
 16 489 195 
  
 Källa: Tullverket 
 563 
 Bilaga 8 
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar – tull 
 Tabell 1 Anmälda brottsmisstankar avseende brott enligt smugglingslagen och varusmugglingslagen 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 2 644 
  
 2 665 
  
 3 535 
  
 4 067 
  
 4 018 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 26 
  
 318 
  
 15 
  
 627 
  
 73 
  
 Totalt 
  
 2 670 
  
 2 983 
  
 3 550 
  
 4 694 
  
 4 091 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 Tabell 2 Avslutade brottsmisstankar 2012 avseende smugglingslagen och varusmugglingslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU* inleds ej 
  
 6 
  
 3 
  
 9 
  
 FU läggs ned 
  
 893 
  
 13 
  
 906 
  
 FU-ledning 
  överlämnas 
  
 till utredande myndighet 
  
 287 
  
 0 
  
 287 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 172 
  
 1 
  
 173 
  
 Åtal väcks ej 
  
 221 
  
 0 
  
 221 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 inleds inte 
  
 0 
  
 3 
  
 3 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 läggs ned 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 212 
  
 0 
  
 212 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 56 
  
 0 
  
 56 
  
 Övriga beslut 
  
 33 
  
 2 
  
 35 
  
 Åtal 
  
 1 945 
  
 57 
  
 2 002 
  
 Totalt avslutade 
  
 3 825 
  
 79 
  
 3 904 
  
 *Förundersökning 
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 565 
  
 Bilaga 8 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tabell 3 Avslutade brottsmisstankar 2011 avseende smugglingslagen och varusmugglingslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 10 
  
 2 
  
 12 
  
 FU läggs ned 
  
 882 
  
 607 
  
 1 489 
  
 FU-ledning 
  överlämnas 
  
 till utredande myndighet 
  
 270 
  
 0 
  
 270 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 171 
  
 1 
  
 172 
  
 Åtal väcks ej 
  
 210 
  
 0 
  
 210 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 inleds inte 
  
 1 
  
 0 
  
 1 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 läggs ned 
  
 66 
  
 0 
  
 66 
  
 Strafföreläggande 
  
 143 
  
 0 
  
 143 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 33 
  
 0 
  
 33 
  
 Övriga beslut 
  
 24 
  
 0 
  
 24 
  
 Åtal 
  
 2 199 
  
 0 
  
 2 199 
  
 Totalt avslutade 
  
 4 009 
  
 610 
  
 4 619 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 Tabell 4 Avslutade brottsmisstankar 2010 avseende smugglingslagen och varusmugglingslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 21 
  
 1 
  
 22 
  
 FU läggs ned 
  
 696 
  
 38 
  
 734 
  
 FU-ledning 
  överlämnas 
  
 till utredande myndighet 
  
 78 
  
 0 
  
 78 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 128 
  
 0 
  
 128 
  
 Åtal väcks ej 
  
 277 
  
 0 
  
 277 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 inleds inte 
  
 1 
  
 0 
  
 1 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 läggs ned 
  
 92 
  
 286 
  
 378 
  
 Strafföreläggande 
  
 199 
  
 0 
  
 199 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 44 
  
 0 
  
 44 
  
 Övriga beslut 
  
 17 
  
 0 
  
 17 
  
 Åtal 
  
 1 811 
  
 0 
  
 1 811 
  
 Totalt avslutade 
  
 3 364 
  
 325 
  
 3 689 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 566 
 SOU 2013:62 Bilaga 8 
  
 Tabell 5 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2009 avseende smugglingslagen och 
  
 varusmugglingslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 7 
  
 1 
  
 8 
  
 FU läggs ned 
  
 531 
  
 26 
  
 557 
  
 FU-ledning 
  överlämnas 
  
 till utredande myndighet 
  
 57 
  
 0 
  
 57 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 78 
  
 3 
  
 81 
  
 Åtal väcks ej 
  
 245 
  
 0 
  
 245 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 inleds inte 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 läggs ned 
  
 64 
  
 0 
  
 64 
  
 Strafföreläggande 
  
 178 
  
 1 
  
 178 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 32 
  
 0 
  
 32 
  
 Övriga beslut 
  
 19 
  
 1 
  
 20 
  
 Åtal 
  
 1 372 
  
 2 
  
 1 374 
  
 Totalt avslutade 
  
 2 583 
  
 33 
  
 2 616 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
  
 Tabell 6 
  
 Avslutade brottsmisstankar 2008 avseende smugglingslagen och 
  
 varusmugglingslagen 
  
 Åklagarmyndigheten 
  
 Ekobrottsmyndigheten 
  
 Totalt 
  
 FU inleds ej 
  
 71 
  
 4 
  
 75 
  
 FU läggs ned 
  
 563 
  
 0 
  
 563 
  
 FU-ledning 
  överlämnas 
  
 till utredande myndighet 
  
 48 
  
 0 
  
 48 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 81 
  
 1 
  
 82 
  
 Åtal väcks ej 
  
 202 
  
 0 
  
 202 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 inleds inte 
  
 2 
  
 0 
  
 2 
  
 FU-begränsning, 
  FU 
  
 läggs ned 
  
 63 
  
 0 
  
 63 
  
 Strafföreläggande 
  
 182 
  
 0 
  
 182 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 36 
  
 0 
  
 36 
  
 Övriga beslut 
  
 31 
  
 1 
  
 32 
  
 Åtal 
  
 1 394 
  
 0 
  
 1 394 
  
 Totalt avslutade 
  
 2 673 
  
 6 
  
 2 679 
  
 Källa: Åklagarmyndigheten och Ekobrottsmyndigheten 
 567 
 Bilaga 9 
 Anmälda och avslutade brottsmisstankar per tullrättsligt brott 
 Tabell 1 Tullbrott, vårdslös tullredovisning 
 1 
 , anmälda och avslutade brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 121 
  
 486 
  
 172 
  
 783 
  
 215 
  
 FU* inleds ej 
  
 0 
  
 3 
  
 1 
  
 5 
  
 3 
  
 FU läggs ned 
  
 55 
  
 51 
  
 75 
  
 631 
  
 40 
  
 FU-ledning 
  över- 
  
 lämnas till utred- 
  
 ande myndighet 
  
 6 
  
 10 
  
 3 
  
 25 
  
 43 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 6 
  
 9 
  
 7 
  
 10 
  
 21 
  
 Åtal väcks ej 
  
 5 
  
 13 
  
 14 
  
 7 
  
 9 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU inleds inte 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU läggs ned 
  
 4 
  
 3 
  
 294 
  
 0 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 13 
  
 16 
  
 10 
  
 16 
  
 22 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 3 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 1 
  
 Övriga beslut 
  
 0 
  
 0 
  
 2 
  
 2 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 56 
  
 61 
  
 90 
  
 82 
  
 90 
  
 * Förundersökning 
 Källa: Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten 
  
 1  
  
 8–11 
  §§ lag (2000:1225) om straff för smuggling. 
 569 
  
 Bilaga 9 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tabell 2 Varusmuggling, olovlig befattning med smuggelgods (ej narkotika), anmälda och avslutade brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 3 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU inleds ej 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU läggs ned 
  
 2 
  
 0 
  
 3 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-ledning 
  över- 
  
 lämnas till utred- 
  
 ande myndighet 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtal väcks ej 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU inleds inte 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU läggs ned 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Övriga beslut 
  
 3 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Åtal 
  
 7 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Källa: Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten 
 570 
 SOU 2013:62 Bilaga 9 
  
 Tabell 3 
  
 Smugglingsbrott, olovlig införsel, olovlig utförsel (ej narkotika) 
 2 
 , 
  
 anmälda och avslutade brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 1 295 
  
 1 207 
  
 1 494 
  
 1 673 
  
 1 549 
  
 FU inleds ej 
  
 63 
  
 2 
  
 7 
  
 6 
  
 4 
  
 FU läggs ned 
  
 258 
  
 244 
  
 318 
  
 340 
  
 339 
  
 FU-ledning 
  över- 
  
 lämnas till utred- 
  
 ande myndighet 
  
 17 
  
 23 
  
 26 
  
 83 
  
 91 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 24 
  
 37 
  
 57 
  
 64 
  
 71 
  
 Åtal väcks ej 
  
 111 
  
 117 
  
 141 
  
 102 
  
 104 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU inleds inte 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 1 
  
 3 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU läggs ned 
  
 22 
  
 28 
  
 50 
  
 25 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 82 
  
 74 
  
 53 
  
 46 
  
 62 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 14 
  
 16 
  
 18 
  
 12 
  
 11 
  
 Övriga beslut 
  
 16 
  
 6 
  
 9 
  
 6 
  
 7 
  
 Åtal 
  
 749 
  
 652 
  
 791 
  
 1012 
  
 837 
  
 Källa: Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten 
  
 2  
  
 3–5 
  och 7 §§ lag (2000:1225) om straff för smuggling. 
 571 
  
 Bilaga 9 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tabell 4 Narkotikasmuggling, olovlig införsel av narkotika, olovlig utförsel av narkotika 
 3 
 , anmälda och avslutade brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 1 122 
  
 1 175 
  
 1 597 
  
 1 834 
  
 1 970 
  
 FU inleds ej 
  
 8 
  
 3 
  
 14 
  
 0 
  
 2 
  
 FU läggs ned 
  
 233 
  
 215 
  
 300 
  
 378 
  
 428 
  
 FU-ledning 
  över- 
  
 lämnas till utred- 
  
 ande myndighet 
  
 16 
  
 20 
  
 49 
  
 150 
  
 141 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 50 
  
 32 
  
 56 
  
 73 
  
 65 
  
 Åtal väcks ej 
  
 67 
  
 97 
  
 92 
  
 87 
  
 71 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU inleds inte 
  
 1 
  
 0 
  
 1 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU läggs ned 
  
 24 
  
 25 
  
 26 
  
 32 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 80 
  
 88 
  
 90 
  
 67 
  
 119 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 16 
  
 13 
  
 20 
  
 20 
  
 44 
  
 Övriga beslut 
  
 12 
  
 9 
  
 6 
  
 14 
  
 22 
  
 Åtal 
  
 531 
  
 610 
  
 801 
  
 979 
  
 897 
  
 Källa: Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten 
  
 3  
 6 och 7 §§ lag (2000:1225) om straff för smuggling. 
 572 
 SOU 2013:62 Bilaga 9 
  
 Tabell 5 
  
 Olovlig befattning med smuggelgods 
 4 
 , anmälda och avslutade 
  
 brottsmisstankar  
 2008–2012 
  
 2008 
  
 2009 
  
 2010 
  
 2011 
  
 2012 
  
 Anmälda brott 
  
 129 
  
 115 
  
 287 
  
 404 
  
 357 
  
 FU inleds ej 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 1 
  
 0 
  
 FU läggs ned 
  
 19 
  
 36 
  
 38 
  
 143 
  
 98 
  
 FU-ledning 
  över- 
  
 lämnas till utred- 
  
 ande myndighet 
  
 9 
  
 4 
  
 0 
  
 12 
  
 12 
  
 Brottsmisstanke 
  
 avslutas 
  
 2 
  
 3 
  
 8 
  
 25 
  
 16 
  
 Åtal väcks ej 
  
 18 
  
 18 
  
 30 
  
 14 
  
 37 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU inleds inte 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 FU-begränsning, 
  
 FU läggs ned 
  
 13 
  
 8 
  
 8 
  
 9 
  
 0 
  
 Strafföreläggande 
  
 7 
  
 1 
  
 46 
  
 14 
  
 9 
  
 Åtalsunderlåtelse 
  
 3 
  
 2 
  
 6 
  
 1 
  
 0 
  
 Övriga beslut 
  
 1 
  
 4 
  
 0 
  
 1 
  
 6 
  
 Åtal 
  
 51 
  
 51 
  
 129 
  
 127 
  
 178 
  
 Källa: Ekobrottsmyndigheten och Åklagarmyndigheten 
  
 4  
 12 och 13 §§ lag (2000:1225) om straff för smuggling. 
 573 
 Bilaga 10 
 Undersökning av hur ersättningsreglerna tillämpas i praktiken 
  
 1.1 
  
 Undersökningens underlag 
  
 Förvaltningsrätt, kammarrätt och Högsta förvaltningsdomstolen 
 Vi har med hjälp av JP Skattenet tagit fram de domar som dömts av under november 2011 av förvaltningsrätterna och kammarrätterna. Samtliga domar har sökts fram i JP Skattenet med sökorden ersätt- ning för kostnader ärenden mål skatt datum november 2011. JP Skattenet samlar in information från samtliga förvaltningsrätter, kammarrätter och Högsta förvaltningsdomstolen. I vissa fall hämtas informationen manuellt genom domböckerna och i andra fall skickar domstolarna domar till JP Skattenet för registrering. 
 Vad avser avgjorda mål i Högsta förvaltningsdomstolen under november 2011 har vi använt oss av domstolarnas eget målhan- teringssystem, Vera, för att ta fram uppgifterna. Eftersom olika dom- stolar registrerar mål som innehåller en ersättningsfråga olika kunde Vera inte användas för att ta fram underlaget till undersökningen i kammarrätt och förvaltningsrätt. Vi har gått igenom de avdömda domarna för att få svar på våra frågor. I vissa fall har vi gått igenom även akterna som hör till målen. 
 Skatteverket 
 Inom Skatteverket har ärendegrupp 5911, Begäran/beslut om ersätt- ning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m., i Skatte- verkets diarium studerats närmare för att ta reda på hur ersättnings- reglerna tillämpas i praktiken. Av Skatteverkets diarium framgår att 
 575 
  
 Bilaga 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 det har fattats 188 beslut i ersättningsfrågan under november 2011 i ärendegrupp 5911. 
 Vissa ärenden, 54 stycken, har inte kunnat undersökas eftersom uppgifter om ersättningsbeslut har saknats av en eller annan anled- ning, 6 ärenden var fel registrerade och 52 av ärendena avsåg Skatte- verkets registrering av domstols dom/beslut under november 2011. Ytterligare 12 ärenden avsåg Skatteverkets utbetalning av ersättning under november 2011 och 1 ärende avsåg Skatteverkets avskriv- ningsbeslut. Slutligen beslutade Skatteverket i 11 ärenden att på grund av utgången i skattefrågan vid obligatorisk omprövning överlämna frågan om ersättning till förvaltningsrätt. Således kvarstår 52 ären- den där Skatteverket bedömt om ersättning ska beviljas eller inte. Flera av dessa 52 ärenden hänger ihop, vilket kan ge en missvisande bild av hur ersättningsfrågan bedöms jämfört med en annan period. 
 Tullverket 
 Tullverket har uppgett att det inte finns några beslut om ersättning för kostnader under november 2011. Över huvud taget meddelar Tullverket inte många beslut om ersättning för kostnader. 
  
 1.2 
  
 Vem ansöker om ersättning och vem får ersättning? 
  
 När vi har undersökt vem som får ersättning har vi delat in sökan- dena i fem olika grupper, fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet, övriga fysiska personer, aktiebolag, handelsbolag samt övriga juridiska personer. 
 Skatteverket 
 I Skatteverket avgjordes 52 ansökningar om ersättning under novem- ber 2011. De som ansökte om ersättning var i huvudsak aktiebolag (37 procent) och övriga fysiska personer (29 procent). Övriga juri- diska personer och fysiska personer som bedriver enskild närings- verksamhet utgjorde 27 respektive 6 procent av de sökande. Endast drygt 1 procent av de sökande var handelsbolag. 
 576 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 10 
  
 Förvaltningsrätt 
 I förvaltningsrätterna ansökte totalt 122 klagande om ersättning för kostnader nedlagda i förvaltningsrätten under november 2011. De som ansökte om ersättning var i huvudsak övriga fysiska personer (39 procent) och aktiebolag (35 procent). Övriga juridiska personer och fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet ut- gjorde 11 respektive 15 procent av de sökande. 
 Kammarrätt 
 Under motsvarande period meddelade kammarrätterna 94 domar i frågan om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt. Huvudsakligen övriga fysiska personer (53 procent) ansökte om ersättning för kostnader nedlagda i kammarrätten och därefter aktie- bolag, (33 procent). Fysiska personer som bedriver enskild närings- verksamhet utgjorde 11 procent av de sökande och övriga juridiska personer 3 procent. Inte något handelsbolag ansökte om ersättning. Av de 94 domar som studerats var Skatteverket klagande i 8 domar, i samtliga dessa fall ansökte motparten om ersättning för kostnader nedlagda i processen i kammarrätten. 
 Högsta förvaltningsdomstolen 
 Under perioden den 1  
 november–30 
  november 2011 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen 350 målnummer där frågan om ersättning för kostnader var aktuell. I 338 av målen meddelades inte prövnings- tillstånd och de resterande 12 målen avvisades. I målen ansökte 219 aktiebolag, 128 övriga fysiska personer och 3 övriga juridiska per- soner om ersättning. 
 Slutsats 
 Under november 2011 ansökte huvudsakligen aktiebolag och övriga fysiska personer om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt i samtliga instanser. 
 577 
  
 Bilaga 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.3 
  
 Vem beviljas ersättning? 
  
 Skatteverket 
 I totalt 5 ärenden (cirka 10 procent av det totala antalet ansök- ningar som ledde till ett ersättningsbeslut) beviljade Skatteverket ersättning för kostnader nedlagda i ärenden i Skatteverket. Av dessa 5 ärenden var 3 sökande aktiebolag (16 procent av antalet sökande aktiebolag), 1 övrig fysisk person (7 procent av antalet sökande övriga fysiker) och 1 fysisk person som bedriver enskild näringsverksam- het (3 procent av antalet sökande fysiker som bedriver enskild näringsverksamhet). 
 Förvaltningsrätt 
 Under november 2011 meddelade förvaltningsrätterna sammanlagt 122 domar som innehöll bl.a. frågan om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. nedlagda i förvaltningsrätten. För- valtningsrätterna beviljade ersättning i 24, cirka 20 procent, av dessa domar. Av de övriga fysiska personer som ansökte om ersättning fick 26 procent ersättning för sina kostnader, motsvarande siffra för aktiebolag uppgick till 21 procent. 
 Kammarrätt 
 Av undersökningen framgår att kammarrätterna i 13 av domarna, eller i cirka 14 procent, har beviljat ersättning för kostnader ned- lagda i kammarrätten. Av de övriga fysiska personer som ansökte om ersättning fick cirka 20 procent ersättning och motsvarande siffra för aktiebolag uppgick till cirka 11 procent. 
 Slutsats 
 Den slutsats som kan dras av vem som får ersättning är att övriga fysiska personer och aktiebolag i störst utsträckning beviljas ersätt- ning för kostnader i ärenden och mål om skatt. Det är också dessa två grupper som ansöker om ersättning i flest fall. 
 578 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 10 
  
 1.4 
  
 På vilken grund beviljas ersättning? 
  
 Skatteverket 
 Grunden för att bevilja ersättning i samtliga 5 fall i Skatteverket var att ärendet bifölls. Ersättning beviljades för kostnader för ombud eller biträde. 
 Förvaltningsrätt 
 Ersättning beviljades för kostnader nedlagda i förvaltningsrätten på grund av att klaganden också vann helt eller delvis bifall till sitt yrkande i skattefrågan. Hela 70 procent av dem som ansökte om ersättning fick dock avslag på sitt yrkande i skattefrågan och därför även avslag på ersättningsyrkandet. I 10 procent av domarna bifölls yrkandet i skattefrågan och ändå avslogs ersättningsyrkandet. De skäl som anfördes för att avslå ersättningsyrkandet var bland annat att den del som bifölls utgjorde en mindre del av processen, det saknades behov av sakkunnig hjälp, den klagande hade i huvudsak hänvisat till skriftväxling i annat mål i sin process samt att talan bifölls på annan grund än den som klaganden anfört. Inte i något fall beviljades ersättning för att rättsfrågan var intressant för rätts- tillämpningen eller för att synnerliga skäl förelåg. 
 I de undersökta avgörandena hade även Skatteverkets beslut om ersättning för kostnader i ärendet överklagats till förvaltningsrätten i 18 fall. Endast i ett av dessa fall ändrades Skatteverkets beslut på grund av att skattefrågan bifölls, 16 av domarna var avslagsdomar och i ett fall bifölls överklagandet i skattefrågan men skäl fanns inte för att bevilja ersättning för kostnader i ärendet. 
 Kammarrätten 
 Ersättning beviljades för kostnader nedlagda i kammarrätten på grund av att klaganden också vann helt eller delvis bifall till sitt yrkande i skattefrågan. Hela 81 procent av dem som ansökte om ersättning fick dock avslag på sitt yrkande i skattefrågan och därför även av- slag på ersättningsyrkandet. I två mål (2 procent) har yrkandet i skattefrågan bifallits men yrkandet om ersättning har trots detta avslagits. Anledningen till detta var i det ena fallet att bifallet inte berodde på ombudets argumentation och i det andra fallet på att 
 579 
  
 Bilaga 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 talan bifölls på en annan grund än den som klaganden hade anfört. I de fall då även förvaltningsrättens dom om ersättning har över- klagats och överklagandet har bifallits i huvudfrågan har ersättning beviljats även för kostnader i förvaltningsrätten, men som regel med ett lägre belopp än vad som yrkats. 
 Kammarrättens prövning av ersättningsfrågan kan även innefatta en överprövning av Skatteverkets och förvaltningsrättens beslut förutsatt att ansökan har gjorts om ersättning i respektive instans och att besluten har överklagats. I de undersökta domarna hade för- valtningsrättens dom i ersättningsfrågan överklagats i 38 fall. Endast i ett fall ändrade kammarrätten utgången och biföll överklagandet. I 36 fall avslogs överklagandet och i ett fall biföll kammarrätten yrkandet i skattefrågan men fann ändå inte skäl att bevilja ersätt- ning för kostnader i målet. 
 När Skatteverket klagar i kammarrätten 
 I åtta domar är Skatteverket klagande och i två av dessa domar har även motparten klagat. I samtliga av de överklagade domarna har motparten yrkat ersättning för kostnader i kammarrätten. I två fall avslog kammarrätten Skatteverkets överklagande och ersättning be- viljades till motparten i den ena domen. I den andra domen hade motparten inte hörts av beträffande storleken på det yrkade ersätt- ningsbeloppet. I två domar där Skatteverket vann bifall till sina över- klaganden beviljades ersättning för kostnader i kammarrätten och beviljad ersättning i underinstanserna fick kvarstå med hänvisning till målets art och omfattning i det ena målet och med hänsyn till målets karaktär i det andra målet. I resterande fyra domar beviljades inte någon ersättning för kostnader nedlagda i kammarrätten till motparten eftersom Skatteverket var den vinnande parten. I fyra kammarrättsdomar undanröjdes förvaltningsrätternas domar och därmed också ev. ersättningsbeslut fattat i domen. 
 Slutsats 
 Skatteverket, förvaltningsrätterna och kammarrätterna biföll under november 2011 yrkande om ersättning på den grunden att även skattefrågan bifallits. 
 580 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 10 
  
 I några få undantagsfall lät kammarrätterna ersättning för kost- nader nedlagda i förvaltningsrätten kvarstå, trots att den sökande inte vann bifall till sin talan i kammarrätten, med hänvisning till målets art och beskaffenhet och de särskilda omständigheterna i målet. 
 I ytterligare några fall bifölls yrkandet i skattefrågan och ändå avslogs yrkandet om ersättning. 
 Det stora flertalet ansökningar om ersättning för kostnader i ärendet eller målet avslogs med motiveringen att den sökande inte vunnit bifall till sitt yrkande i skattefrågan. 
 Skatteverket, förvaltningsrätterna och kammarrätterna har under november 2011 inte använt sig av någon annan bifallsgrund än att skattefrågan har bifallits. 
  
 1.5 
  
 Vilka kostnader beviljas ersättning för? 
  
 I Skatteverket beviljades ersättning för kostnader för biträde eller ombud i ärendet. 
 Av bifallsdomarna från förvaltningsrätten kan utläsas att ersätt- ning huvudsakligen beviljades för kostnader som skäligen har behövts för att ta tillvara den klagandes rätt, ombudskostnader och biträdes- kostnader. 
 I de kammarrättsdomar där ersättning har beviljats avser kost- naderna ombudskostnader eller kostnader för nedlagt arbete. I de flesta fallen konstateras dock endast att det finns förutsättningar för att bevilja ersättning och att ersättning därför medges för skäliga kostnader. 
 Slutsats 
 Vid genomgång av förvaltningsrätternas och kammarrätternas domar kan konstateras att någon närmare bedömning av vilka kostnader som ersätts och hur dessa beräknas sällan görs i domen. Oftast an- ges att ersättning medges för skäliga kostnader och ibland anges att kostnader avser kostnader för ombud och biträde. 
 581 
  
 Bilaga 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 1.6 
  
 Med vilka nivåer beviljas ersättning? 
  
 Skatteverket 
 I de ärenden som ersättning har beviljats har det yrkade ersättnings- beloppet justerats nedåt i 4 fall och i 1 ärende beviljades ersättning med yrkat belopp. Vilken timkostnadsnorm som har använts fram- går inte. 
 Förvaltningsrätt 
 Av undersökningen framgår att klaganden har vunnit helt bifall till sitt yrkande i skattefrågan i 11 domar och därför också beviljats ersättning för kostnader i målet. I endast två av bifallsdomarna till- erkändes klaganden ersättning med hela det yrkade ersättnings- beloppet. I dessa två domar beviljades ersättning med 4 375 kr/timme inklusive mervärdesskatt (totalt 19 800 kr) i det ena fallet och med 1 457 kr/timme, exklusive mervärdesskatt,(totalt 43 700 kr) i det andra. I övriga domar där klaganden har vunnit helt bifall till sitt yrkande i skattefrågan har ersättningsbeloppet beviljats med ett skäligt belopp utan specifikation av timkostnad. I två av målen, ett med ut- gången helt bifall och ett med delvis bifall, har ersättning beviljats med yrkat timkostnadsbelopp, 3 100 kr/timme respektive 4 375 kr/timme men ersättningsbeloppet justerats ned genom att bevilja ersättning för mindre antal arbetade timmar. I de fall då Skatte- verket yttrar sig över ersättningsyrkandet tillstyrks ofta ett ersätt- ningsbelopp baserat på timkostnadsnormen enligt rättshjälpstaxan. 
 Kammarrätt 
 Ersättning har i samtliga domar från kammarrätterna beviljats med skäligt belopp, utan närmare bedömning av vad kostnaderna avser eller med vilken timkostnad ersättning beviljas. I alla domar utom en, där yrkad ersättning ansågs skälig, har beviljad ersättning satts ned till ett skäligt belopp. I ett fall hade yrkats ersättning med en högre timtaxa och då beviljade kammarrätten ersättning i enlighet med rättshjälpstaxan. 
 582 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 10 
  
 Slutsats 
 I de fall då Skatteverket tillstyrker ersättning sker det oftast i enlig- het med rättshjälpstaxan. Domstolarna medger oftast ersättning med ett skäligt belopp och tar därför sällan ställning till enligt vilken tim- taxa ersättning ska beviljas. I några fall har ersättning beviljats med en timkostnad som klart avviker från rättshjälpstaxan. 
  
 1.7 
  
 Yrkad och medgiven ersättning 
  
 Skatteverket 
 Skatteverket prövade 52 ärenden om ersättning under november 2011. I 33 av de prövade ärendena har ersättning yrkats med totalt 637 877 kr. I resterande 19 ärenden framgår inte yrkat ersättnings- belopp. Totalt har ersättning yrkats för cirka 283 arbetade timmar i 23 ärenden. I resterande 32 ärenden framgår inte antalet timmar som ersättning yrkas för. 
 Som framgår under 1.4.2 har ersättning beviljats i 5 ärenden av Skatteverket. I dessa 5 är uppgick yrkat ersättningsbelopp till totalt 180 747 kr och ersättning medgavs med 50 750 kr. 
 Förvaltningsrätterna 
 Förvaltningsrätterna meddelade 122 domar under november 2011 som innehöll frågan om ersättning för nedlagda kostnader. Totalt yrkades ersättning med 5 364 208 kr i 70 av dessa domar. Antalet yrkade timmar framgår av 16 domar. I 52 domar har yrkat ersätt- ningsbelopp inte angivits. Att det yrkade ersättningsbeloppet inte har angivits i domen kan bero på att domstolen inte infordrar kost- nadsräkningen i målet om yrkandet ändå ska avslås. Av domarna framgår att Skatteverket har tillstyrkt 596 748 kr om förvaltnings- rätten bifaller överklagandet. Förvaltningsrätterna biföll ersättnings- yrkandena helt eller delvis i 24 domar med totalt 1 457 050 kr. 
 I 18 domar hade den sökande även överklagat Skatteverkets beslut att inte bevilja ersättning för kostnader. Det totala yrkade ersätt- ningsbeloppet uppgick till 1 439 629 kr i 14 domar. Yrkat ersätt- ningsbelopp framgick inte i 4 av domarna. Förvaltningsrätterna med- gav ersättning med 6 900 kr i ett av de överklagade ärendena på den grunden att skattefrågan bifölls. 
 583 
 Bilaga 10 SOU 2013:62 
 Kammarrätterna 
 Kammarrätterna meddelade 94 domar under november 2011 som innehöll frågan om ersättning för nedlagda kostnader. I 31 av dessa domar framgår inte det yrkade ersättningsbeloppet. Det samman- lagda yrkade ersättningsbeloppet i övriga 63 domar uppgår till 1 171 125 kr. Antalet yrkade timmar framgår av åtta domar. Kammar- rätterna biföll ersättningsyrkandena helt eller delvis i 13 domar och det totala medgivna ersättningsbeloppet uppgick till 456 497 kr. Även förvaltningsrättens beslut om ersättning för kostnader behand- lades i 39 av domarna. I dessa yrkades ersättning med totalt 1 026 170 kr och ersättning beviljades med totalt 131 300 kr i två domar. 
 Slutsats 
 Det är betydande skillnad mellan vad som yrkas och vad som med- ges i de domar då ersättning beviljas. I förvaltningsrätterna medgavs ersättning med ungefär hälften av det yrkade beloppet, oavsett om det var helt eller delvis bifall. I kammarrätterna medgavs ersättning med 26 % av det yrkade beloppet när huvudyrkandet bifölls helt och med 35 % av det yrkade beloppet när huvudyrkandet bifölls delvis. 
  
 1.8 
  
 Resultat i siffror av undersökningen 
  
 Tabell 1.1 Hur många beviljades ersättning hos Skatteverket, i förvaltningsrätt, kammarrätt och Högsta förvaltningsdomstolen under november 2011? 
  
 Utgång 
  
 SKV 
  
 FR 
  
 KR 
  
 HFD 
  
 Bifall 
  
 5 
  
 (10 %) 
  
 11 (9 %) 
  
 6 (6 %) 
  
 Delvis bifall 
  
 13 (11 %) 
  
 10 (11 %) 
  
 Avslag 
  
 21 
  
 (40 %) 
  
 86 (70 %) 
  
 76 (81 %) 
  
 Bifall ändå avslag 
  
 5 
  
 (10 %) 
  
 12 (10 %) 
  
 2 (2 %) 
  
 Avslag annan grund 
  
 21 (40 %) 
  
 Ej PT 
  
 338 
  
 Avvisning 
  
 12 
  
 Totalt 
  
 52 
  
 122 
  
 94 
  
 350 
  
 584 
  
 SOU 2013:62 
  
 Bilaga 10 
  
 Tabell 1.2 Yrkat och medgivet belopp i förvaltningsrätt och kammarrätt i kr i de fall då domstolarna har helt eller delvis bifallit huvudyrkandet 
  
 Förvaltningsrätt 
  
 Förvaltningsrätt 
  
 Kammarrätt 
  
 Kammarrätt 
  
 Yrkat belopp 
  
 Medgivet belopp 
  
 Yrkat belopp 
  
 Medgivet belopp 
  
 Helt bifall 
  
 913 900 
  
 533 500 (58 %) 
  
 264 613 
  
 67 528 (26 %) 
  
 Delvis bifall 
  
 1 646 048 
  
 808 125 (49 %) 
  
 130 443 
  
 45 538 (35 %) 
  
 Totalt 
  
 2 559 948 
  
 1 341 625 (52 %) 
  
 395 056 
  
 113 066 (29 %) 
  
 Tabell 1.3 Antal skattemål och ersättningsyrkanden i förvaltningsrätt under november 2011 
  
 Förvaltnings- 
  
 Skattemål 
  
 Ansökan 
  
 Bifall 
  
 Delvis 
  
 Bifall men 
  
 Avslag 
  
 rätt 
  
 ersättning 
  
 bifall 
  
 avslag 
  
 Falun 
  
 26 
  
 9 
  
 (35 %) 
  
 2 
  
 7 
  
 Göteborg 
  
 215 
  
 27 
  
 (13 %) 
  
 2 
  
 1 
  
 3 
  
 21 
  
 Härnösand 
  
 18 
  
 1 (6 %) 
  
 1 
  
 Jönköping 
  
 78 
  
 8 
  
 (10 %) 
  
 3 
  
 5 
  
 Karlstad 
  
 18 
  
 1 (6 %) 
  
 1 
  
 Linköping 
  
 57 
  
 1 (2 %) 
  
 1 
  
 Luleå 
  
 57 
  
 2 (4 %) 
  
 2 
  
 Malmö 
  
 146 
  
 31 
  
 (21 %) 
  
 4 
  
 8 
  
 5 
  
 13 
  
 Stockholm 
  
 232 
  
 37 
  
 (16 %) 
  
 2 
  
 2 
  
 1 
  
 32 
  
 Umeå 
  
 4 
  
 1 
  
 (25 %) 
  
 1 
  
 Uppsala 
  
 41 
  
 3 (7 %) 
  
 3 
  
 Växjö 
  
 11 
  
 1 (9 %) 
  
 1 
  
 Totalt 
  
 903 
  
 122 (14 %) 
  
 8 
  
 16 
  
 11 
  
 86 
  
 Tabell 1.4 Antal skattemål och ersättningsyrkanden i kammarrätt under november 2011 
  
 Kammarrätt 
  
 Skattemål 
  
 Ansökan 
  
 Bifall 
  
 Delvis 
  
 Bifall i sak 
  
 Avslag 
  
 ersättning 
  
 bifall 
  
 men avslag 
  
 Göteborg 
  
 109 
  
 28 
  
 (26 %) 
  
 1 
  
 3 
  
 1 
  
 23 
  
 Jönköping 
  
 68 
  
 15 
  
 (22 %) 
  
 1 
  
 14 
  
 Stockholm 
  
 195 
  
 45 
  
 (23 %) 
  
 4 
  
 5 
  
 36 
  
 Sundsvall 
  
 17 
  
 5 
  
 (29 %) 
  
 2 
  
 1 
  
 2 
  
 Totalt 
  
 389 
  
 93 (24 %) 
 1 
  
 6 
  
 10 
  
 2 
  
 75 
  
 1  
 I kammarrätterna finns 94 domar om ersättning men bara 93 ansökningar om ersättning för kostnader nedlagda i kammarrätten. 
 585 
  
 Bilaga 10 
  
 SOU 2013:62 
  
 Tabell 1.5 Yrkad och beviljad ersättning i respektive instans under november 2011 
  
 Skatteverket 
  
 Förvaltnings- 
  
 Överprövning 
  
 Kammarrätt 
  
 Överprövning 
  
 (SKV) 
  
 rätt (FR) 
  
 av SKV i FR 
  
 (KR) 
  
 av FR i KR 
  
 Totalt antal 
  
 ärende/dom 
  
 52 
  
 122 
  
 18 
  
 94 
  
 39 
  
 Yrkande om 
  
 ersättning 
  
 33 
  
 70 
  
 14 
  
 63 
  
 39 
  
 Totalt yrkat 
  
 belopp i kr 
  
 637 877 
  
 5 364 208 
  
 1 439 629 
  
 1 171 125 
  
 1 026 170 
  
 Totalt beviljat 
  
 belopp i kr 
  
 50 750 
  
 1 457 050 
  
 6 900 
  
 456 497 
  
 131 300 
  
 586 
 Statens offentliga utredningar 2013 
 Kronologisk förteckning 
  
 1. 
  
 Förändrad hantering av importmoms. Fi. 
  
 2. 
  
 Patientlag. S. 
  
 3. 
  
 Trängselskatt – delegation, sanktioner och utländska fordon. Fi. 
  
 4. 
  
 Tillstånd och medling. Ju. 
  
 5. 
  
 Djurhållning och miljön 
  
 – hantering av risker och möjligheter med stallgödsel. L. 
  
 6. 
  
 Att förebygga och hantera finansiella kriser. Fi. 
  
 7. 
  
 Skärpningar i vapenlagstiftningen. Ju. 
  
 8. 
  
 Den svenska veteranpolitiken 
  
 Statligt bidrag till frivilliga organisationer som stödjer veteransoldater och anhöriga. Fö. 
  
 9. 
  
 Riksbankens 
  
 finansiella oberoende och balansräkning. Fi. 
  
 10. 
  
 Rätta byggfelen snabbt! 
  
 – 
  
 med effektivare förelägganden och försäkringar. S. 
  
 11. 
  
 Kunskapsläget på Kärnavfallsområdet 2013. Slutförvarsansökan under prövning: kompletteringskrav 
  
 och framtidsalternativ. M. 
  
 12. 
  
 Goda affärer – en strategi för hållbar, offentlig upphandling. Fi. 
  
 13. 
  
 Ungdomar utanför gymnasieskolan 
  
 – 
  
 ett förtydligat ansvar för stat och kommun. U. 
  
 14. 
  
 En översyn inom Sevesoområdet 
  
 – 
  
 förslag till en förstärkt organisation för att förebygga och begränsa följderna av allvarliga kemikalieolyckor. Fö. 
  
 15. 
  
 För framtidens hälsa – en ny läkarutbildning. U. 
  
 16. 
  
 Effektivare konkurrenstillsyn. N. 
  
 17. 
  
 Brottmålsprocessen. Del 1 och 2. Ju. 
  
 18. 
  
 Regeringsbeslut av ett statsråd – SRÄ. Fö. 
  
 19. 
  
 Mera glädje för pengarna. Ku. 
  
 20. 
  
 Kommunal vuxenutbildning på grundläggande nivå – en översyn för ökad individanpassning och effektivitet. U. 
  
 21. 
  
 Internationell straffverkställighet. Ju. 
  
 22. 
  
 Så enkelt som möjligt för så många som möjligt 
  
 – 
  
 samordning och digital samverkan. N. 
  
 23. 
  
 Ersättning vid läkemedelsskador och miljöhänsyn i läkemedelsförmånerna. S. 
  
 24. 
  
 E-röstning 
  
  och andra valfrågor. Ju. 
  
 25. 
  
 Åtgärder för ett längre arbetsliv. +Lättläst + Daisy. S. 
  
 26. 
  
 Fri att leka och lära 
  
 – 
  
 ett målinriktat arbete för barns ökade säkerhet i förskolan. U. 
  
 27. 
  
 Vissa frågor om gode män och förvaltare. Ju. 
  
 28. 
  
 Försäkring på transportområdet i krig och kris. Fi. 
  
 29. 
  
 Det svenska medborgarskapet. A. 
  
 30. 
  
 Det tar tid 
  
 – 
  
 om effekter av skolpolitiska reformer. U. 
  
 31. 
  
 En digital agenda i människans tjänst 
  
 – 
  
 Sveriges digitala ekosystem, dess aktörer och drivkrafter. N. 
  
 32. 
  
 Budgetramverket 
  
 – 
  
 uppfyller det EU:s direktiv? Fi. 
  
 33. 
  
 En myndighet för alarmering. Fö. 
  
 34. 
  
 En effektivare plan- och bygglovsprocess. S. 
  
 35. 
  
 En ny lag om personnamn. Ju. 
  
 36. 
  
 Disciplinansvar i ett reformerat försvar. Fö. 
  
 37. 
  
 Begripliga beslut på migrationsområdet. Ju. 
  
 38. 
  
 Vad bör straffas? Del 1 och 2. Ju. 
  
 39. 
  
 Europarådets konvention om  
  
 it-relaterad 
  brottslighet. Ju. 
  
 40. 
  
 Att tänka nytt för att göra nytta 
  
 – 
  
 om perspektivskiften i offentlig verksamhet. S. 
  
 41. 
  
 Förskolegaranti. U. 
  
 42. 
  
 Tillsyn över polisen. Ju. 
  
 43. 
  
 Långsiktigt hållbar markanvändning 
  
 – 
  
 del 1. M. 
  
 44. 
  
 Ansvarsfull hälso- och sjukvård. S. 
  
 45. 
  
 Rätt information 
  
 – 
  
 Kvalitet och patientsäkerhet för vuxna med nedsatt beslutsförmåga. S. 
  
 46. 
  
 Beskattning av mikroproducerad el m.m. Fi. 
  
 47. 
  
 Effektivare bredbandsstöd. N. 
  
 48. 
  
 Patentlagen och det enhetliga europeiska patentsystemet. Ju. 
  
 49. 
  
 Nämndemannauppdraget 
  
 – 
  
 breddad rekrytering och kvalificerad medverkan. Ju. 
  
 50. 
  
 En väg till ökad tillsyn: marknadsföring av och  
  
 e-handel 
  med alkohol och tobak. S. 
  
 51. 
  
 Skydd för geografisk information. Fö. 
  
 52. 
  
 Moderniserad studiehjälp. U. 
  
 53. 
  
 Privata utförare – kontroll och insyn. Fi. 
  
 54. 
  
 Tillgång till läkemedel och sjukvårdsmateriel vid allvarliga händelser och kriser. S. 
  
 55. 
  
 Statens kulturfastigheter – urval och förvaltning för framtiden. S. 
  
 56. 
  
 Friskolorna i samhället. U. 
  
 57. 
  
 Samordnade bullerregler för att underlätta bostadsbyggandet. S. 
  
 58. 
  
 Lättläst. + Lättläst version + Webb. Ku. 
  
 59. 
  
 Ersättning vid rådighetsinskränkningar 
  
 – 
  
 vilka fall omfattas av 2 kap. 15 § tredje stycket regeringsformen och när ska ersättning lämnas? M. 
  
 60. 
  
 Åtgärder för samexistens mellan människa och varg. M. 
  
 61. 
  
 Försvarsfastigheter i framtiden. S. 
  
 62. 
  
 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor 
  
 i skatteförfarandet. Fi. 
 Statens offentliga utredningar 2013 
 Systematisk förteckning 
 Justitiedepartementet 
 Tillstånd och medling. [4] Skärpningar i vapenlagstiftningen. [7] Brottmålsprocessen. Del 1 och 2. [17] Internationell straffverkställighet. [21]  
 E-röstning 
  och andra valfrågor. [24] 
 Vissa frågor om gode män och förvaltare. [27] En ny lag om personnamn. [35] 
 Begripliga beslut på migrationsområdet. [37] Vad bör straffas? Del 1 och 2. [38] 
 Europarådets konvention om  
 it-relaterad 
  brottslighet. [39] 
 Tillsyn över polisen. [42] 
 Patentlagen och det enhetliga europeiska patentsystemet. [48] 
 Nämndemannauppdraget 
 – breddad rekrytering och kvalificerad medverkan. [49] 
 Försvarsdepartementet 
 Den svenska veteranpolitiken 
 Statligt bidrag till frivilliga organisationer som stödjer veteransoldater och anhöriga. [8] 
 En översyn inom Sevesoområdet 
 – förslag till en förstärkt organisation för att förebygga och begränsa följderna av allvarliga kemikalieolyckor. [14] 
 Regeringsbeslut av ett statsråd – SRÄ. [18] En myndighet för alarmering. [33] Disciplinansvar i ett reformerat försvar. [36] Skydd för geografisk information. [51] 
 Socialdepartementet 
 Patientlag. [2] 
 Rätta byggfelen snabbt! 
 – med effektivare förelägganden och försäkringar. [10] 
 Ersättning vid läkemedelsskador och miljöhänsyn i läkemedelsförmånerna. [23] 
 Åtgärder för ett längre arbetsliv. + Lättläst + Daisy. [25] 
 En effektivare plan- och bygglovsprocess. [34] 
 Att tänka nytt för att göra nytta 
 – om perspektivskiften i offentlig verksamhet. [40] 
 Ansvarsfull hälso- och sjukvård. [44] 
 Rätt information 
 – Kvalitet och patientsäkerhet för vuxna med nedsatt beslutsförmåga. [45] 
 En väg till ökad tillsyn: marknadsföring av och  
 e-handel 
  med alkohol och tobak. [50] 
 Tillgång till läkemedel och sjukvårdsmateriel vid allvarliga händelser och kriser. [54] 
 Statens kulturfastigheter – urval och förvaltning för framtiden. [55] 
 Samordnade bullerregler för att underlätta bostadsbyggandet. [57] 
 Försvarsfastigheter i framtiden. [61] 
 Finansdepartementet 
 Förändrad hantering av importmoms. [1] 
 Trängselskatt – delegation, sanktioner och utländska fordon. [3] 
 Att förebygga och hantera finansiella kriser. [6] 
 Riksbankens finansiella oberoende och balansräkning. [9] 
 Goda affärer – en strategi för hållbar, offentlig upphandling. [12] 
 Försäkring på transportområdet i krig och kris. [28] 
 Budgetramverket 
 – uppfyller det EU:s direktiv? [32] Beskattning av mikroproducerad el m.m. [46] Privata utförare – kontroll och insyn. [53] 
 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet. [62] 
 Utbildningsdepartementet 
 Ungdomar utanför gymnasieskolan 
 – ett förtydligat ansvar för stat och kommun. [13] 
 För framtidens hälsa – en ny läkarutbildning. [15] 
 Kommunal vuxenutbildning på grundläggande nivå – en översyn för ökad individanpassning och effektivitet. [20] 
 Fri att leka och lära 
 – ett målinriktat arbete för barns ökade säkerhet i förskolan. [26] 
 Det tar tid 
 – om effekter av skolpolitiska reformer. [30] 
 Förskolegaranti. [41] Moderniserad studiehjälp. [52] Friskolorna i samhället. [56] 
 Landsbygdsdepartementet 
 Djurhållning och miljön 
 – hantering av risker och möjligheter med stallgödsel. [5] 
 Miljödepartementet 
 Kunskapsläget på Kärnavfallsområdet 2013. Slutförvarsansökan under prövning: kompletteringskrav och framtidsalternativ. [11] 
 Långsiktigt hållbar markanvändning 
 – del 1. [43] 
 Ersättning vid rådighetsinskränkningar 
 – vilka fall omfattas av 2 kap. 15 § tredje stycket regeringsformen och när ska ersättning lämnas? [59] 
 Åtgärder för samexistens mellan människa och varg. [60] 
 Näringsdepartementet 
 Effektivare konkurrenstillsyn. [16] 
 Så enkelt som möjligt för så många som möjligt 
  
 – 
  
 samordning och digital samverkan. [22] En digital agenda i människans tjänst 
  
 – 
  
 Sveriges digitala ekosystem, dess aktörer och drivkrafter. [31] 
  
 Effektivare bredbandsstöd. [47] 
 Kulturdepartementet 
 Mera glädje för pengarna. [19] 
 Lättläst. + Lättläst version + Webb. [58] 
 Arbetsmarknadsdepartementet 
 Det svenska medborgarskapet. [29]